LA PRESCRIPCIÓN

TRIBUTARIA Y EL
DELITO FISCAL

María del Pilar Ruiz Rescalvo

Dykinson
LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA
Y EL DELITO FISCAL
 María del Pilar Ruiz Rescalvo

LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA
Y
EL DELITO FISCAL

Prólogo del Prof. Ramón Falcón y Tella

Universidad Rey Juan Carlos

2004
A mis padres
 ÍNDICE

ÍNDICE ...................................................................................................................................... 9
PRINCIPALES ABREVIATURAS UTILIZADAS EN EL TEXTO ...................... 15
PRESENTACIÓN .................................................................................................................. 17
PRÓLOGO ................................................................................................................................. 21

PRIMERA PARTE. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA Y EL DELITO

FISCAL ........................................................................................................................................ 25
CAPÍTULO I. CONCEPTO Y FUNDAMENTO JURÍDICO EN LA
PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA ....................................................................................... 25

I. CONCEPTO Y DESLINDE CON OTRAS FIGURAS AFINES......................... 25

I.1. CONCEPTO .......................................................................................................... 25
I.1.1. La prescripción en el Derecho privado....................................... 25
I.1.2. La prescripción en Derecho público........................................... 28
I.1.2.1. La prescripción como categoría civil y su aplicación al
ámbito tributario . ............................................................................... 28
I.1.2.2. La regulación de la prescripción en la LGT. Ámbito
de aplicación......................................................................................... 30
A. Normativa estatal................................................................ 30
B. La aplicación de la normativa estatal en todo el
territorio autonómico, foral y local: STSJ de Navarra 9
febrero 1998.............................................................................. 31
C. La aplicación de la normativa estatal y el Derecho
comunitario: STJ de 15 septiembre 1998. Asunto C-
231/96 ....................................................................................... 34
I.2. DESLINDE CON OTRAS FIGURAS AFINES............................................ 36
I.2.1. Prescripción versus caducidad ..................................................... 36
I.2.1.1. Planteamiento ........................................................................ 36
I.2.1.2. Posiciones contrarias a la consideración del plazo
previsto en el art. 64, a) LGT como un plazo de prescripción.... 37

9
 I.2.1.3. Posiciones favorables a la consideración del plazo
previsto en el art. 64, a), LGT como un plazo de prescripción... 39
I.2.1.4. Reconocimiento de una figura híbrida entre caducidad
y prescripción civil. Consideración de la prescripción como
una categoría sui generis........................................................................ 42
I.2.1.5. Nuestra posición .................................................................... 43
I.2.2. Prescripción versus suspensión.................................................... 45
I.2.2.1. Concepto de suspensión. Diferencias con la interrupción .. 45
I.2.2.2. Propuesta de “lege ferenda”: regulación expresa en la
LGT de causas de suspensión de la prescripción tributaria . ....... 50

II. LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN

RELACIÓN CON EL RESPONSABLE .......................................................................... 51
II.1. PLANTEAMIENTO .......................................................................................... 51
II.2. NATURALEZA JURÍDICA DE LA RESPONSABILIDAD
TRIBUTARIA .............................................................................................................. 51
II.3. PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN
RELACIÓN CON EL RESPONSABLE TRIBUTARIO.................................... 53

III. FUNDAMENTO JURÍDICO DE LA PRESCRIPCIÓN.................................... 54

III.1. DIVERSIDAD DE FUNDAMENTO DE LA PRESCRIPCIÓN EN
MATERIA CIVIL Y EN MATERIA TRIBUTARIA ........................................... 54
III.1.1. Planteamiento................................................................................. 54
III.1.2. El principio de seguridad jurídica y el deber de
contribuir al sostenimiento de las cargas públicas............................ 56
III.2. ESPECIAL REFERENCIA AL FUNDAMENTO DE LA
PRESCRIPCIÓN EN MATERIA DE ILÍCITOS TRIBUTARIOS ................. 59
III.2.1. El principio de reserva de ley en materia de infracciones
y sanciones tributarias: artículos 25.1 y 53.1 C.E., como garantía
constitucional del imputado ..................................................................... 59

IV. CONSIDERACIONES FINALES .............................................................................. 59

10
CAPÍTULO II. LOS ELEMENTOS ESENCIALES DEL DELITO FISCAL Y
SU TRANSCENDENCIA RESPECTO A LA PRESCRIPCIÓN DE LA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA............................................................................................. 63

I. PLANTEAMIENTO Y EMPLAZAMIENTO DEL DELITO FISCAL

EN EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO .......................................................... 63

II. EL BIEN JURÍDICO PROTEGIDO ................................................................... 65

II.1. ORDEN ECONÓMICO ................................................................................... 66
II.2. FE PÚBLICA Y DEBER DE LEALTAD...................................................... 66
II.3. CONCEPCIÓN PATRIMONIALISTA ......................................................... 67
II.4. DELITO PLURIOFENSIVO........................................................................... 68
II.5. NUESTRA POSICIÓN: HACIENDA PÚBLICA EN SENTIDO
DINÁMICO .................................................................................................................. 69

III. CONSIDERACIÓN DE LA CUANTÍA MÍNIMA DEFRAUDADA

COMO ELEMENTO DEL TIPO O COMO CONDICIÓN OBJETIVA
DE PUNIBILIDAD.......................................................................................................... 70
III.1. TRASCENDENCIA PRÁCTICA DE LA CUESTIÓN............................ 70
III.2. ELEMENTO DEL TIPO ................................................................................ 71
III.3. CONDICIÓN OBJETIVA DE PUNIBILIDAD ....................................... 72
II.4. NUESTRA POSICIÓN...................................................................................... 74

IV. CONSIDERACIONES FINALES ....................................................................... 75

SEGUNDA PARTE. TRASCENDENCIA DE LA PRESCRIPCIÓN

TRIBUTARIA EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA .......... 77

CAPÍTULO III. TRASCENDENCIA PENAL DE LA PRESCRIPCIÓN

TRIBUTARIA REGULADA EN ART. 24 DE LA LEY 1/1998................................. 77
I. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA: DISPARIDAD DE LOS
PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN PENAL Y TRIBUTARIA ................................ 77

II. DIFERENTES POSTURAS SOBRE LA INCIDENCIA DE LA

PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA CONSUMADA EN EL ÁMBITO PENAL. 79
II.1. POSTURAS FAVORABLES............................................................................. 79
II.2. POSTURAS CONTRARIAS ............................................................................. 83

11
 II.3. REFLEXIONES CRÍTICAS A LA POSTURA CONTRARIA A LA
TRASCENDENCIA PENAL DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA ....... 86

III. TRASCENDENCIA DE LA PRESCRIPCIÓN DE LA DEUDA

TRIBUTARIA EN EL DELITO FISCAL ................................................................ 89
III.1. CONCEPTO UNITARIO DEL ORDENAMIENTO JURÍDICO.
INTERPRETACIÓN TELEOLÓGICA E INTERPRETACIÓN
PRINCIPIALISTA ...................................................................................................... 89
III.2. PROPUESTA DE LEGE FERENDA: REGULACIÓN DE UNA
EXCUSA ABSOLUTORIA ....................................................................................... 93
II.3. PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES ...................................................... 93
III.4. SENTENCIAS DEL T. S.: 6 NOVIEMBRE 2000, 10 OCTUBRE
2001 Y 30 OCTUBRE 2001 ....................................................................................... 100

IV. CONSIDERACIONES FINALES ....................................................................... 109

CAPÍTULO IV. EFECTOS JURÍDICOS DE LA PRESCRIPCIÓN

TRIBUTARIA RESPECTO AL DELITO DE DEFRAUDACIÓN
TRIBUTARIA ........................................................................................................................... 111

I. CONSECUENCIAS JURÍDICAS: DOS CUESTIONES DESPUÉS DEL

TRANSCURSO DE CUATRO AÑOS ...................................................................... 111
I.1. PLANTEAMIENTO: LA RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA
DEL DELITO FISCAL Y LA EXCUSA ABSOLUTORIA DEL ART.
305.4º DEL C.P. ............................................................................................................ 111
I.1.1. La responsabilidad civil derivada del delito fiscal ................. 111
I.1.2. La excusa absolutoria de la regularización voluntaria de la
situación fiscal .............................................................................................. 116
I.2. TRASCENDENCIA PENAL DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE
CUATRO AÑOS COMO POSIBLE EXCUSA ABSOLUTORIA Y EN
RELACIÓN CON LA RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA DEL
DELITO FISCAL......................................................................................................... 120

II. CONSIDERACIONES FINALES......................................................................... 129

12
CAPÍTULO V. PROBLEMAS DE DERECHO TRANSITORIO EN LA
MODIFICACIÓN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN: APLICACIÓN
RETROACTIVA ....................................................................................................................... 131

I. CRITERIO TRADICIONAL ................................................................................... 131

I.1. CC, ART. 1939 Y ORDEN DE 24 DE JUNIO DE 1964 POR LA QUE
SE APRUEBA LA LGT .............................................................................................. 131
I.2. CRITERIO TRADICIONAL Y LDGC ........................................................... 134

II. ÚNICO PRECEDENTE DE ACORTAMIENTO DEL PLAZO DE

PRESCRIPCIÓN: LEY 29/1987, DE 18 DICIEMBRE, DEL ISD ................... 135
II.1. “DIES A QUO” DEL CÓMPUTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN
ISD .................................................................................................................................. 135
II.1.1. Ley 10/1985, 26 abril, de Reforma parcial LGT:
significado y aplicación en el tiempo ................................................... 135
II.1.2. R.D. 422/1988, 29 abril, art. 3, a): significado y aplicación
en el tiempo ................................................................................................... 137
II.2. DISPOSICIÓN TRANSITORIA PRIMERA DE LA LEY 29/1987, 18
DICIEMBRE, DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES 138
II.2.1. Aplicación retroactiva del nuevo plazo de prescripción de
cinco años....................................................................................................... 138
II.2.2. Retroactividad: justicia y seguridad jurídica ......................... 139

III. SITUACIÓN ACTUAL: DISPOSICIÓN FINAL SÉPTIMA DE LA

LEY 1/98 DE DGC .......................................................................................................... 142
III.1. INTERPRETACIÓN DE LA DISPOSICIÓN FINAL SÉPTIMA
LDGC . ........................................................................................................................... 142
III.2. PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES .................................................... 147

IV. CONSIDERACIONES FINALES ....................................................................... 148

CONCLUSIONES FINALES .............................................................................................. 151

FUENTES DOCTRINALES................................................................................................ 157

A. MANUALES Y OBRAS GENERALES ........................................................ 157
B. MONOGRAFÍAS.................................................................................................. 158
C. ARTÍCULOS DE REVISTAS Y CAPÍTULOS DE LIBROS................. 160

13
FUENTES DOCUMENTALES.......................................................................................... 164
A. NORMATIVA........................................................................................................ 164
B. ÍNDICE GENERAL DE JURISPRUDENCIA ......................................... 165
C. ÍNDICE ANALÍTICO DE JURISPRUDENCIA...................................... 170

DDDDD

14
 PRINCIPALES ABREVIATURAS
UTILIZADAS EN EL TEXTO

AA.VV = Autores varios

AEAF = Asociación Española de Asesores Fiscales
AEAT = Agencia Estatal de la Administración Tributaria
AN = Audiencia Nacional
AP = Audiencia Provincial
AT = Audiencia Territorial
BOE = Boletín Oficial del Estado
CC = Código Civil
CE = Constitución Española
CP = Código Penal
CT = Crónica Tributaria
DGT = Dirección General de Tributos
EF = Estudios Fiscales
FJ = Fundamento Jurídico
GF = Gaceta Fiscal
HPE = Hacienda Pública Española
IAE = Impuesto sobre Actividades Económicas
IBI = Impuesto sobre Bienes Inmuebles
IEF = Instituto de Estudios Fiscales
ITPAJD = Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados
IRPF = Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
ISD = Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
IS = Impuesto de Sociedades.
IIVTNU = Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos
de Naturaleza Urbana
LDGC = Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente
LECiv = Ley de Enjuiciamiento Civil
LECrim = Ley de Enjuiciamiento Criminal
LGT = Ley General Tributaria
LHHLL = Ley de Haciendas Locales
LIP = Ley del Impuesto sobre el Patrimonio
LIRPF = Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
LIS = Ley del Impuesto sobre Sociedades
LRJAE = Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado
y Procedimiento Administrativo Común
MEH = Ministerio de Economía y Hacienda
OM = Orden Ministerial
QF = Quincena Fiscal

15
RD = Real Decreto
RDFHP = Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública
RDL = Real Decreto Ley
RDLeg = Real Decreto Legislativo
REDF = Civitas Revista Española de Derecho Financiero
RG = Registro General
RGIT = Reglamento General de Inspección de los Tributos
RIRPF = Reglamento Impuesto sobre la Renta de las Personas
Física.
RIS = Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
RJ = Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi
RPREA = Reglamento de Procedimiento en la Reclamaciones
Económico – Administrativas
RTC = Repertorio del Tribunal Constitucional Aranzadi
RTEAC = Resolución del Tribunal Económico- Administrativo
Central
RTEAR = Resolución del Tribunal Económico- Administrativo
Regional
RTT = Revista Técnica Tributaria
S. (SS) = Sentencia (s)
SAN = Sentencia de la Audiencia Nacional
SAT = Sentencia de la Audiencia Territorial
STC = Sentencia del Tribunal Constitucional
STJCE = Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas
STS = Sentencia del Tribunal Supremo
STSJ = Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
TC = Tribunal Constitucional
TEAC = Tribunal Económico- Administrativo Central
TEAP = Tribunal Económico- Administrativo Provincial
TEAR = Tribunal Económico- Administrativo Regional
TJCE = Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea
TR = Texto Refundido
TRITPAJD = Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
TS = Tribunal Supremo
TSJ = Triunal Superior de Justicia
UCM = Universidad Complutense de Madrid.

DDDDD

16
 PRESENTACIÓN

La monografía que aquí se presenta analiza, entre otras cuestiones, si la

reduccion del plazo de prescripción tributaria de cuatro años, introducida por el
artículo 24 de la LDGC, implica o no, un acortamiento del plazo de prescripción del
delito de defraudación tributaria, que pasaría del plazo de cinco años (CP, art. 131.1º),
al de cuatro años previsto en la LDGC.

Dicha cuestión ha abierto un importante debate doctrinal, con una gran

trascendencia práctica que, a nuestro juicio, ha suscitado una polémica de gran interés.

El método de trabajo ha consistido en sistematizar y reflexionar sobre las

posiciones que ha sugerido la doctrina científica, localizando perfectamente nuestra
opinión personal desde una perspectiva objetiva y, contrastando las soluciones
teóricas con su proyección práctica a través de razonamientos desarrollados en
diversas resoluciones judiciales. Todo esto nos ha proporcionado las claves para
comprender las deficiencias técnicas de legislación en la materia pluridisciplinar que
constituye la prescripción del delito de defraudación tributaria.

A efectos de un mejor estudio hemos dividido el trabajo en dos partes: la

primera, integrada por dos capítulos, donde se aborda el estudio de la prescripción
tributaria y de la estructura del delito de defraudación tributaria,
respectivamente. Hemos considerado imprescindible comenzar con un estudio previo
de dos capítulos generales, que van a tener trascendencia a la hora de admitir o no la
aplicación de la prescripción tributaria de cuatro años al delito de defraudación
tributaria.

En primer lugar, en el capítulo I, estudiamos el concepto de la prescripción

tributaria, diferenciándolo en el Derecho público, frente al Derecho privado y, el
ámbito de aplicación de la normativa estatal de prescripción tributaria en todo el
territorio nacional. En segundo lugar, en el deslinde con otras figuras afines se
exponen las construcciones doctrinales sobre la calificación del plazo previsto en el
artículo 64 LGT, a favor y en contra de su calificación como prescripción en el ámbito
del Derecho público y, de una tercera postura considerando que dicho instituto
jurídico reúne elementos propios de la prescripción civil, así como de la caducidad. A
nuestro juicio, consideramos que se trata de una categoría jurídica “sui generis”,
siguiendo la terminología de PÉREZ DE AYALA. A continuación proponemos de
“lege ferenda” la conveniencia de articular causas de suspensión e interrupción del
plazo de prescripción tributaria. En cuanto al plazo de prescripción para el
responsable tributario secundamos la doctrina de CAZORLA PRIETO que defiende
que el mismo comenzará el día en que finalice el plazo para presentar la declaración en
el correspondiente impuesto o, en su caso, el día en que se presente la pertinente
autoliquidación tributaria. Concluimos el capítulo I fundamentando la prescripción

17
tributaria en el principio de seguridad jurídica y haciendo una especial referencia al
fundamento de la prescripción en materia de ilícitos tributarios en el principio de
reserva de ley (C.E., arts. 25.1 y 53.1).

En el capítulo II comenzamos localizando el delito de defraudación

tributaria en el Derecho penal tributario y, señalando la importancia de determinar
cuál es el bien jurídico protegido a la hora de configurar el tipo del injusto penal, en la
medida en que de la claridad del mismo va a depender su eficacia práctica. Y
concluimos configurando el ilícito como un delito de resultado. Finalmente,
planteamos la relevante cuestión de considerar el umbral mínimo de defraudación
como un elemento del tipo o como una condición objetiva de punibilidad. En nuestro
ordenamiento dicha cuantía es un requisito esencial, un elemento del tipo, que debe
concurrir para la existencia del delito de defraudación tributaria.

Una vez analizados los conceptos generales, en la segunda parte de la obra

examinamos la trascendencia de la prescripción tributaria en el delito de
defraudación tributaria, en un tercer, cuarto y quinto capítulo.

En el tercer capítulo se trata de responder a la cuestión que constituye el

gran debate del presente trabajo: incidencia de la prescripción tributaria de cuatro años
en el ámbito penal. Para responder a la misma hemos recurrido a las distintas
aportaciones de la doctina científica y a los pronunciamientos judiciales que se han
dictado al respecto.

A nuestro juicio, proponemos de “lege ferenda” una regulación de la

prescripción de la obligación tributaria como una excusa absolutoria. Y, mientras no
exista una norma expresa, consideramos que la interpretación correcta, basada en
criterios teleológicos y en el análisis conjunto de las normas, nos lleva a considerar
procedente la aplicación del plazo de prescripción tributaria de cuatro años al delito de
defraudación tributaria.

Esta disparidad de plazos de prescripción, tributaria y penal, que se ha

generado con la promulgación de la LDGC, ha dado lugar a que se dicten varias
resoluciones judiciales contradictorias entre sí. Sin embargo, el Tribunal Supremo se
ha pronunciado hasta la fecha en cuatro sentencias: en la STS de 6 de noviembre de
2000, defiende el plazo de prescripción de cinco años en un mero “obiter dicta”, por
tanto, no tiene alcance definitivo; en las Ss del TS de 10 de octubre y 30 de octubre de
2001, cuya “ratio dicendi” la constituye la relevancia penal de la prescripción de la
obligación tributaria, se matienen posturas opuestas. Ambas sentencias constituyen un
antecedente jurisprudencial pero no pueden calificarse de definitivas, en cuanto que
una sola sentencia no crea jurisprudencia. Es posteriormente al decantarse por el plazo
de prescripción de cinco años en la STS de 15 de julio de 2002, cuando sí se sienta
jurisprudencia en este sentido.

18
 En el capítulo cuarto, una vez argumentada la aplicación del plazo de
prescripción de cuatro años a dicho delito, razonamos dos consecuencias de la
prescripción tributaria consumada, en el delito de defraudación tributaria: primero, la
improcedencia de la responsabilidad civil aparejada al delito de defraudación tributaria,
que significaría aceptar que la indemnización sustituye a la deuda tributaria,
transformando la responsabilidad tributaria en responsabilidad civil; segunda, que no
procede subsumir la prescripción de la obligación tributaria en la excusa absolutoria
del CP, art. 305.4º (regularización de la situación tributaria), sino que en coherencia
con nuestra opinión, simplemente opinamos que al aplicar el plazo de prescripción de
cuatro años al delito fiscal, artículo 305.4º CP, ha desaparecido el tipo del injusto
penal.

Finalmente, en el capítulo quinto, se analiza lo que supondría la aplicación

retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años. Y, tras estudiar los escasos
precedentes legislativos de aplicación retroactiva de la modificación de los plazos de
prescripción, consideramos que cabe la aplicación retroactiva del nuevo plazo de
prescripción en cuanto a las relaciones creadas antes de su entrada en vigor y que no
hayan llegado a consumarse (retroactividad “impropia”). En cuanto a materia de
infracciones tributarias y penales pensamos que es procedente una retroactividad
“propia”, dejando sin efecto incluso las consecuencias consumadas.

Como conclusión personal, en coherencia con la consideración de la cuantía

de la cuota defraudada como elemento del tipo, al transcurrir el cuarto año y prescribir
la obligación tributaria, desaparece el tipo del injusto penal. Como consecuencia de
una mala técnica jurídica que constituye, a nuestro juicio, una ley penal en blanco que
debe integrarse por conceptos extrapenales.

Madrid, 7 de enero, 2004

DDD

19
 PRÓLOGO

La obra que el lector tiene en sus manos analiza de forma clara y completa los
problemas más importantes que plantea la prescripción tributaria; y muy especialmente la
aplicación de esta figura en los supuestos de delito fiscal.

La consumación de la prescripción de la obligación tributaria antes que la

prescripción penal era hasta la Ley 1/1998 una hipótesis relativamente infrecuente,
aunque posible, por ejemplo en los escasos tributos excluidos del sistema de
autoliquidación, en que la prescripción tributaria comienza a correr desde la finalización
para declarar, mientras que la prescripción penal no se inicia hasta la consumación del
delito, que la mayoría de la doctrina sitúa en el momento en que (de haberse presentado
correctamente la declaración) se habría notificado la liquidación, es decir en el momento
de finalización del plazo administrativo para liquidar, posterior obviamente al de
presentación de la declaración.

A partir del 1 de enero de 1999, sin embargo, la consumación de la prescripción

tributaria antes de que haya transcurrido el plazo de prescripción fijado para el delito
fiscal se ha convertido en algo habitual, ya que el acortamiento a cuatro años del plazo de
la prescripción tributaria operado por la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los
contribuyentes, no ha ido acompañado de modificación alguna en el Código penal, de
manera que el plazo de prescripción del delito fiscal se mantiene en cinco años.

La autora, tras pasar revista a las distintas posturas doctrinales, y tras un detenido
análisis de la prescripción tributaria, llega a la conclusión, que considero acertada, de que
la responsabilidad derivada del delito se extingue cuando prescribe la obligación tributaria.
El argumento fundamental en apoyo de esta tesis se basa, a mi juicio, en la equiparación
de la prescripción de la obligación tributaria al pago espontáneo fuera de plazo, que
excluye las sanciones exigibles por las infracciones cometidas, y por tanto también la
responsabilidad criminal, como desde 1995 reconoce expresamente el Código penal.
Obsérvese que tanto el pago fuera de plazo como la prescripción suponen la "extinción"
de la obligación, o al menos la inexigibilidad de la misma, sin intervención administrativa,
y del citado precepto de la Ley General Tributaria se deduce que el incumplimiento a
efectos penales es sólo el que da lugar a intervención administrativa, como ya en 1986
afirmaba F. Pérez Royo (Los delitos y las infracciones en materia tributaria, IEF, 1986, pág. 174).

En este sentido cabe entender que lo mismo que el pago espontáneo, sin
requerimiento previo, supone la reparación del perjuicio económico ocasionado por la
omisión del ingreso, también la prescripción de la obligación tributaria elimina no sólo la
exigibilidad de la obligación sino también (al menos en sentido jurídico) el perjuicio
económico producido; o lo que es lo mismo, elimina la trascendencia jurídica de dicho
perjuicio.

21
 Además, un elemental criterio de coherencia del ordenamiento jurídico obliga a
configurar la prescripción de la obligación tributaria como una excusa absolutoria, ya que
en otro caso, por la vía de la responsabilidad civil derivada del delito, se haría inoperante
la prescripción ganada respecto a la obligación tributaria, que lamentablemente es lo que
viene ocurriendo en muchos casos.

Obsérvese que esta tesis, en contra de lo que en ocasiones se dice, no supone en

modo alguno vaciar de contenido el plazo de cinco años previsto en el Código penal para
el delito fiscal, ya que el mismo sigue siendo operativo en todos aquellos casos en que la
prescripción tributaria se haya interrumpido (por actuaciones inspectoras no paralizadas
por más de seis meses, por ejemplo), sin que paralelamente se haya interrumpido la
prescripción penal, en cuyo caso ésta se consumará antes.

De lo que se trata es más bien de lo contrario: de no vaciar de contenido el plazo

de cuatro años de prescripción tributaria, precisamente en un ámbito como el de sus
consecuencias penales, en que las exigencias de la seguridad jurídica que fundamentan la
prescripción son todavía mayores.

Frente a ello, y para intentar salvar la evidente contradicción que supone exigir
una obligación prescrita por la vía penal, se ha afirmado por algún autor que lo que
prescribe a los cuatro años es la potestad liquidatoria de la Administración, y no la
obligación tributaria, que por tanto sería todavía exigible a través de una acción penal.
Pero este planteamiento, ciertamente original, choca con la evidencia, unánimemente
destacada por la doctrina desde antiguo, de que las potestades administrativas no son
susceptibles de prescripción, sino sólo de caducidad respecto de un caso concreto. Por
tanto, habida cuenta de que la Ley General Tributaria habla expresamente de
"prescripción", y sobre todo, de que se regula expresamente la posibilidad de interrupción
(incompatible con la caducidad, que sólo admite suspensión), hemos de concluir que el
plazo de cuatro años lo es precisamente de prescripción, y de prescripción de la
obligación tributaria, pues las potestades, en sí mismas, son imprescriptibles. El no
ejercicio de la potestad liquidatoria es un requisito o presupuesto (junto al transcurso de
plazo y la inexistencia de actuaciones interruptivas del contribuyente) de dicha
prescripción, pero la misma tiene claramente por objeto la obligación tributaria, que no
puede ya cuantificarse ni exigirse por ninguna vía, ni administrativa ni penal.

En este sentido, aunque en nuestro Derecho no exista una norma semejante a la

contenida en el § 42 del StGB austríaco, conforme a la cual se califica el hecho como "no
punible" en caso de ausencia de consecuencias del hecho o de que éstas sean
insignificantes, y de ausencia de necesidad preventiva de pena, es posible sostener, como
hace Choclán que el delito fiscal está sujeto a una condición de punibilidad que se
fundamenta, precisamente, en el principio de la pena necesaria.

Siendo ya discutible que el delito fiscal se sancione con pena privativa de libertad,
más censurable aún resulta que la prisión cuando se impone para proteger un bien ya no
protegible a través del Derecho administrativo sancionador, ni siquiera a través del

22
ordenamiento tributario, que no permite exigir la cuota; pues estaríamos -como afirma
Choclán ante "la imposición de una pena con una finalidad exclusivamente ejemplarizante
(lo que) puede suponer una instrumentalización del individuo contraria al principio de
culpabilidad por el hecho".

La STS 10 octubre 2.001 ha encontrado una vía peculiar para llegar a un

resultado práctico semejante, consistente en afirmar que la liquidación provisional del
impuesto es un presupuesto de procedibilidad, en el sentido técnico que le da la
doctrina, es decir, como circunstancias de las que depende la admisión del proceso en su
totalidad o ciertas partes del mismo. Pero dicha vía no resulta enteramente satisfactoria,
porque, si bien el art. 37 de la Ley 50/1977 establecía la necesidad de que la
Administración agotase la vía administrativa y fuese ella misma la que promoviese la
acción penal, tal exigencia ha desparecido tras la reforma introducida por la Ley
Orgánica 2/1985, a partir de la cual el delito fiscal es un delito público, y como tal puede
ser perseguido sin la concurrencia de una previa intervención administrativa. De ahí que
no sea posible reintroducir ese requisito, expresamente derogado.

Quiere con ello decirse que el sentido de la sentencia no es -no puede ser- el de
exigir un acto administrativo de liquidación (con independencia de que la existencia del
mismo sea deseable de lege ferenda). A mi juicio la sentencia citada debe interpretarse en el
sentido de que es necesario que materialmente exista “liquidación”, es decir una
concreción o determinación de la cuantía del impuesto de cuya elusión se acusa, con
independencia de quien sea el autor de dicha liquidación o cuantificación; lo que no
implica que sea necesario un "acto administrativo" de liquidación, que precisamente
cuando hay indicios de delito fiscal no puede producirse, en virtud de la prejudicialidad
penal.

En este sentido, la sentencia citada introduce una importante precisión respecto

a la doctrina, que se confirma, sentada en su día por la Audiencia Nacional, según la cual
las actuaciones interruptivas de la prescripción penal, de cinco años, debían concretar el
concepto tributario y el ejercicio al que la acusación se refiere. A ello se añade ahora que
hay que concretar, siquiera sea provisionalmente, la cuantía de la deuda defraudada, pues
sólo así se puede informar al interesado del contenido de la acusación. El hecho de que,
en la práctica, dicha concreción cuantitativa se realice casi siempre en un informe de la
Agencia (que es el supuesto que contempla la sentencia) no impide que el Ministerio
fiscal o el juez de instrucción pueda realizar por sí mismo, o con el concurso de un
experto no integrado en la Agencia, la necesaria "liquidación".

Ciertamente, frente a la sentencia citada existen otros pronunciamientos en

sentido contrario, contenidos en las sentencias de 6 de noviembre de 2000, en obiter
dictum, y de 15 de julio de 2002 (asunto Kepro), por ejemplo. En esta última se afirma
que lo que se extingue por prescripción "es la iniciativa de uno de los sujetos estatales"
(la Administración), pero no la acción penal, que puede ser ejercitada "por ejemplo, por
el fiscal que disponga de la correspondiente «noticia criminis»"; lo que supone incurrir
en el error al que antes me refería, de considerar como objeto de prescripción la

23
potestad, y no la obligación tributaria. Y lo que es más grave, supone atribuir al
instrumento penal la finalidad represiva y ejemplarizante, difícilmente compatible con
nuestros valores constitucionales.

En todo caso, la situación actual de la jurisprudencia muestra en este punto

una clara división de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, que sin duda habrá de
superarse en futuros pronunciamientos, en un sentido u otro; esperemos que lo sea de
una manera respetuosa con los principios constitucionales y con la unidad del
ordenamiento, a cuyo efecto la obra que comentamos ofrece una guía segura.

La autora, que actualmente ocupa una plaza de profesora numeraria en la

Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales de la Universidad Rey Juan Carlos, se doctoró
brillantemente en dicha Universidad, bajo la dirección de Luis Cazorla, tras haber
culminado sus estudios en la Universidad Complutense; y, como becaria Erasmus, en
la Universidad de Bolonia, con el profesor Furio Bosello.

Conocí a la doctora Ruiz Rescalvo cuando el director del entonces centro

Ramón Carande, adscrito a la Universidad Complutense, el profesor Carlos Fernández
Rozas, me encargó la coordinación del Derecho tributario en las diversas licenciaturas
y diplomaturas en que se impartía la asignatura, y puedo dar fe de de sus dotes
docentes e investigadoras, así como de su dedicación y esfuerzo. Para mí constituye
desde luego una satisfacción el haber asistido a la progresiva consolidación tanto de la
Universidad de Vicálvaro como de su claustro de profesores, en el que la autora ocupa
ya un lugar por derecho propio.

Ramón Falcón y Tella

Catedrático de la Universidad Complutense
Abogado.

DDD

24
 PRIMERA PARTE
PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA Y DELITO DE
DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

CAPÍTULO I. CONCEPTO Y FUNDAMENTO JURÍDICO EN LA

PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA

I. CONCEPTO Y DESLINDE CON OTRAS FIGURAS AFINES.

I.1. CONCEPTO.

I.1.1. La prescripción en el Derecho privado.

En primer lugar, resulta necesario precisar el alcance de los conceptos de

prescripción y caducidad en materia civil, previamente a plantearnos en qué medida se
pueden aplicar los esquemas jurídico-privados a la prescripción tributaria.

Así, aunque nuestro Código civil no arroja en este punto una luz completa, y,
a pesar de que la prescripción y la caducidad presentan una extraordinaria similitud,
sin embargo, en Derecho privado la prescripción, a nuestro juicio, se encuentra
perfectamente deslindada dentro del sistema. En base a que la doctrina civil utiliza
diversos criterios para diferenciar la naturaleza de la prescripción y la caducidad, como
son, entre otros, los siguientes: desde el punto de vista del interés jurídico protegido,
en la prescripción se protege sobre todo un interés particular muy concreto, en la
caducidad se protege un interés general; en función de la configuración procesal, la
prescripción ha de ser alegada como excepción por las partes, mientras que la
caducidad hace extinguirse el derecho ipso iure1, obligando al legislador a declararla de
oficio; diferenciando rasgos concretos de los respectivos regímenes jurídicos, en la
prescripción existen causas de interrupción y no en la caducidad2.

1 Para el éxito de la prescripción es necesario que sea alegada oportunamente por el

demandado, mientras que la caducidad al operar la extinción de modo automático, ipso iure,
puede ser apreciada de oficio por el Juez. Auto 16 de marzo de 1999 de la A. P. de
Guipúzcoa, Sección 3ª, Fundamento Jurídico Tercero, (AC 1999/4033); Sentencia de la A.
P. de Barcelona, de 10 de junio de 1999, Sección 15ª, Fundamento Jurídico Cuarto, (AC
1999/7353).
2 “Indudablemente, las figuras jurídicas de la prescripción y la caducidad son totalmente
diferentes, como lo son también, los efectos y consecuencias a derivar de una y otra, en
especial, respecto del transcurso del tiempo, ...” STS 10 de julio de 1999 (RJ 1999/5902). Así,

25
 A nuestro juicio, merece una especial mención el criterio que efectúa una
delimitación entre la prescripción y la caducidad en función de la configuración
temporal por el ordenamiento positivo de las posibilidades del ejercicio de los
mismos3. En ésta línea destaca la construcción de DÍEZ-PICAZO4, quien predica la
prescripción de derechos de naturaleza indefinida y, la caducidad de facultades de
ejercicio perentorio dentro de un plazo marcado.

la prescripción admite la interrupción y la renuncia, mientras que en la caducidad no existen

estas causas: STS 17 noviembre 1948 (RJ 1948/1413); STS 25 septiembre 1950 (RJ
1950/1406);
S. A. Provincial Barcelona 10 junio 1999 (AC 1999/7353); añadiendo la STS 26 septiembre
1997 (RJ 1997/6613) que, a diferencia del plazo de prescripción, no admite interrupción, sino
que el tiempo transcurre inexorablemente y la facultad que se atribuye queda extinguida “ipso
iure”.
3 En la STS de 12 de junio de 1997 (RJ 1997/4769), se afirmó que la caducidad es un
modo de extinción de un derecho por el mero transcurso del tiempo señalado por la ley. Es un
derecho de duración limitada que nace con un plazo de vida y que, pasado éste se extingue; la
STS de 12 de febrero de 1996 (RJ 1996/1247), establece que a partir de la STS de 30 de abril
de 1940, la jurisprudencia inició un camino constante y sostenido para distinguir la caducidad
de la prescripción. En base a que la caducidad genera decadencia del derecho en forma
automática por el simple transcurso del tiempo legal, siendo el transcurso del mismo causa de
extinción de los derechos, ya que sólo se atiende al hecho objetivo de la conducta inactiva del
titular del derecho dentro del término; en este mismo sentido se pronuncian las siguientes
Sentencias del Tribunal Supremo: STS 10 noviembre 1994 (RJ 1994/8466); STS 30 abril
1940 (RJ 1940/304); STS 7 diciembre 1943 (RJ 1943 /1307); STS 5 julio 1957 (RJ
1957/2554); STS 18 octubre 1963 (RJ 1963/4138); STS 11 mayo 1966 (RJ 1966/2419).
4 “Existen determinados derechos y determinadas facultades, que, por su naturaleza
pueden ser indefinidos, de tal manera que aunque la falta de ejercicio pueda provocar su
extinción, nada impide, ni nada se opone a que su duración se prolongue sin limitación. Un
derecho de crédito prescribe con el transcurso de quince años, pero nada impide que la
voluntad del acreedor o del deudor mediante sucesivos requerimientos o reconocimientos,
mantenga indefinidamente vivo el derecho y lo prolongue sin límite alguno.
Hay, en cambio, otros derechos y otras facultades que necesitan un ejercicio pronto o
perentorio, dentro del plazo marcado, de tal manera que, pasado el plazo, el derecho o la
acción se han extinguido (tempore finiuntur). Son aquellas facultades de cuyo ejercicio depende la
modificación o la configuración de una situación jurídica...., la situación jurídica a la que afecta
se encuentra, por decirlo así, en una fase provisional o transitoria, que exige un rápido tránsito
a la situación definitiva, por lo que no cabe, en ningún caso, prolongar la vida del derecho. Si el
acreedor afirma su derecho, la prescripción queda interrumpida y el derecho de crédito se
prolonga, pero por mucho que una persona afirme la acción de nulidad de que dispone o el
derecho de retracto que posee no por esto la acción ni el derecho se prolongan”.DÍEZ-
PICAZO, L.; “La prescripción en el Código civil”, Bosch, Casa Editorial, Barcelona, 1964, pág.
55.

26
 En un sentido similar PUIG BRUTAU5, distingue entre supuestos
esencialmente temporales, situaciones temporalmente delimitadas de antemano, y
supuestos de prescripción propiamente dicha que afecta a derechos que no tienen una
delimitación temporal.

CASTÁN TOBEÑAS6 señala que la prescripción se aplica a derechos que

por su naturaleza tienen una duración en principio ilimitada, de modo que en ese
instituto el período de tiempo fijado por el legislador marca el límite temporal dentro
del cual el silencio de la relación jurídica no surte efectos extintivos; en la caducidad,
por el contrario, el plazo mide la duración del derecho.

FALCÓN Y TELLA7, entre los rasgos comunes de ambas figuras en todas las
ramas del ordenamiento, señala que sólo pueden quedar sometidos a prescripción los
“derechos y acciones”, frente a las facultades o las potestades administrativas, que por

5 “Los conceptos de caducidad y prescripción se distinguen profundamente, pues el

primero responde a una situación temporalmente delimitada de antemano, de manera que se
sabe cuando se iniciará y al propio tiempo cuando terminará, mientras que la prescripción
afecta a derechos que, en principio, no tienen una delimitación temporal, pero por la
posibilidad de que el transcurso de un período suficiente para su normal ejercicio permita al
obligado considerarse liberado de tener que realizar necesariamente su prestación”.
En esta línea temporal PUIG BRUTAU cita la sentencia de 28 de enero (RJA, núm. 393): “Si
bien en nuestro Derecho no existe una norma específica que fije la distinción entre la
prescripción y la caducidad, que responde a la común razón de la presunción de abandono
tanto de los derechos como de las acciones que son su consecuencia, tampoco cabe
desconocer que se diferencian en que cuando se otorgue un plazo determinado para su
ejercicio se está ante la presencia de un plazo de caducidad pasado el cual el derecho de que se
trata ha dejado de existir, debiendo ser tomado en cuenta por el juzgador aun cuando sólo se
desprenda su transcurso de los hechos que el actor exprese, mientras que la prescripción hace
referencia tan sólo a las prestaciones que las partes puedan deducir, y no a los derechos que se
les afecten, quedando éstos sólo paralizados, y en aplicación de los principios de audiencia y
contradicción, imperantes en nuestro ordenamiento procesal civil, se exige que las excepciones
obstativas de manifestación facultativa, cual es la prescripción, sean alegadas en los escritos
rectores del proceso, como son la demanda, contestación, réplica, dúplica y reconvención y
contestación a la misma, siendo extemporánea su alegación en otro momento del proceso.”;
PUIG BRUTAU, J.; “Caducidad, prescripción extintiva y usucapión”, Bosch, Casa Ediltorial,
S.A., Barcelona, 1988, págs. 31 y 32.
6 CASTÁN TOBEÑAS, J.; “Derecho Civil Español, común y foral”, T. I, vol.2, Reus,
S.A., Madrid, 1984, pág. 985 y ss.
7 “Finalmente, hay que señalar que la técnica de la caducidad se aplica a una pluralidad
de situaciones subjetivas de muy diverso tipo, y no sólo a los derechos subjetivos en sentido
estricto. En cambio, la prescripción se limita a los “derechos y acciones”, según la expresión
utilizada por el art. 1930 del Código Civil, ya que las demás situaciones subjetivas –las meras
facultades, o las potestades administrativas-, por su propia naturaleza, sólo pueden quedar
sometidas a plazos de caducidad”. FALCÓN Y TELLA, R.; “La prescripción en materia
tributaria”, La Ley, Madrid, 1992, pág. 51.

27
su propia naturaleza, sólo son susceptibles de caducidad. En consecuencia, todo
depende de la configuración temporal de las posibilidades de ejercicio de los derechos
subjetivos en el ordenamiento positivo.

En suma, en la generalidad de la doctrina civil se concibe el tiempo

como una medida de duración y, mientras que en la prescripción el tiempo es
medida objetiva de la duración del silencio de la relación jurídica, en la
caducidad el tiempo mide la duración misma del derecho.

Ésta afirmación parte de la distinción efectuada por SANTI ROMANO8

entre derecho subjetivo y postestad jurídica. Sostiene el autor que en el transcurso del
plazo no importa la decadencia del poder, sino el decaimiento de la posibilidad de
ejercitarlo limitadamente al caso de que se trata. Así, mientras los derechos subjetivos
se desenvuelven siempre en una concreta y particular relación con una determinada
cosa y frente a determinadas personas que ostentan la titularidad de las
correspondientes obligaciones, en cambio, la potestad se desenvuelve en una dirección
genérica, es decir, no se resuelve en pretensiones hacia el otro sujeto y, por tanto, no
sería correlativa a una obligación.

A nuestro juicio, en Derecho privado la prescripción es una figura con unos

rasgos generales claramente diferenciados de la caducidad. Partiendo de la distinción
efectuada por SANTI ROMANO entre derecho subjetivo y potestad jurídica,
entendemos que los derechos subjetivos sólo son susceptibles de prescripción, puesto
que se resuelven frente a concretas personas que ostentan la titularidad de sus
correspondientes obligaciones, frente a las potestades jurídicas, que no se resuelven en
pretensiones hacia el otro sujeto y no existe una obligación correlativa, sino que se
desenvuelven en un sentido genérico y, por tanto, sólo se les puede aplicar la
caducidad respecto de un caso en concreto.

I.1.2. La prescripción en Derecho público.

I.1.2.1. La prescripción como categoría civil y su aplicación al

ámbito tributario.

La prescripción tributaria utilizando la terminología de PÉREZ DE AYALA9,

en Derecho tributario aparece como una categoría jurídica “sui generis”. Así PÉREZ

8 SANTI ROMANO, “Fragmentos de un diccionario jurídico”, traducción de Santiago

Sentís Melendo y Mariano Ayerra Redin, Ediciones Jurídicas Europa-América, Buenos Aires,
1964, págs. 11 y ss.
9 PÉREZ DE AYALA, J.L.; GÓNZALEZ, E.; “Derecho Tributario I”, Plaza universitaria,

ediciones Salamanca, 1994, pág. 272.

28
ROYO10 define la prescripción tributaria como un híbrido entre caducidad y
prescripción de derecho privado.

La prescripción y la caducidad surgieron históricamente en el Derecho civil,

sin embargo, posteriormente se han utilizado estas “formas” jurídicas en otras ramas
del Derecho al servicio de fines distintos11. Así, por ejemplo, en el derecho civil la
prescripción no es una forma de extinción de la obligación, es decir, no existe un
auténtico efecto de extinción del derecho en sí. En consecuencia, el pago de una
deuda prescrita no se considera un pago indebido cuya restitución pueda reclamarse.
En cambio, en Derecho tributario la prescripción sí es una forma de extinción de la
obligación tributaria (junto al pago, condonación y compensación). Por lo tanto, el
pago de una obligación tributaria prescrita aparece como uno de los motivos de
devolución de ingresos indebidos en el art. 7.1º del Reglamento de Devolución de
Ingresos Indebidos.

Por otro lado, la prescripción tributaria se aplica de oficio sin necesidad de

que la invoque o excepcione el sujeto pasivo (art. 67, LGT), lo que la diferencia
claramente de la prescripción civil y la identifica con la figura de la caducidad (art. 60
R.G. R.).

A nuestro juicio, estos nuevos contornos ofrecen una configuración

verdaderamente propia, que constituye una prescripción claramente diferenciada de la
prescripción civil, en la que los rasgos generales distintivos de estas técnicas tienen un
fundamento distinto12 en el ámbito del Derecho Financiero y Tributario. Como señala

10 “podemos decir que la prescripción que regula la LGT tiene elementos de esta
institución, como es fundamentalmente el de estar sometida a posibles interrupciones (que,
además, al igual que en el caso de la obligación civil, pueden derivarse de actos no sólo del
acreedor, sino del propio sujeto pasivo), pero también recoge algún elemento o carácter de la
caducidad, como es el de su aplicación automática o de oficio”; PÉREZ ROYO, F.; “Derecho
Financiero y Tributario”, parte general, cuarta edición, civitas, Madrid, 1994, pág. 236. VEGA
HERRERO, señala que los esquemas de la prescripción civil no son aplicables a la prescripción
de carácter tributario, en los siguientes términos: “el pretendido derecho de que aquí se habla
no es identificable con los derechos subjetivos amparados por el derecho privado, porque éstos
nacen de una relación jurídico-privada y aquel no ... es inadecuado utilizar en este contexto el
término “derecho” ya que el acto de liquidación está incardinado dentro de un procedimiento,
el de gestión, que es reglado y la Administración no tiene un derecho para determinar la deuda
tributaria sino que tiene conferida una potestad liquidadora”; VEGA HERRERO, M., “La
prescripción de la obligación tributaria”, Lex Nova, Valladolid, 1990, págs. 18 y 19.
11 “las técnicas de la prescripción y la caducidad no tienen necesariamente el mismo
fundamento en todas las ramas del derecho, sino que surgidas históricamente en el derecho
civil para servir a unos fines determinados, pueden posteriormente aplicarse en otros ámbitos
al servicio de fines distintos”; FALCÓN Y TELLA, R., obra citada, págs. 47 y 48.
12 Por el contrario, FERRERIO LAPATZA defiende que los esquemas normativos
fundamentales de este instituto son los mismos en el Código civil y en la LGT. Entiende que la
prescripción, como medio de extinguir los derechos y acciones, es una aportación del Derecho

29
FALCÓN Y TELLA, el fundamento jurídico-privado se puede utilizar como criterio
distintivo entre la prescripción civil y la caducidad civil, pero no se puede aplicar como
categorías generales del Derecho13.

I.1.2.2. La regulación de la prescripción en la LGT. Ámbito de

aplicación.

A. Normativa estatal.

La regulación de la prescripción en materia tributaria, artículos 64-67 LGT, es

de validez general, según se desprende de la idea generalizadora a la que responde la
LGT14 y, de la remisión expresa que contiene la regulación propia de cada tributo15
declarando aplicables las disposiciones generales sobre la prescripción.

El artículo 10 de la LGT, d)16 dispone que la regulación de los plazos de

prescripción y caducidad constituye materia reservada a la ley. A nuestro juicio, no se
trata de una mera reserva formal que pueda ser deslegalizada ante la posibilidad de su
desarrollo reglamentario, sino que, secundando la doctrina de FALCÓN Y TELLA,
entendemos que efectivamente la exigencia de ley en este caso no se basa en el
principio de legalidad tributaria, puesto que la prescripción no constituye uno de los
elementos esenciales del hecho imponible reservados a la ley, sino que tal exigencia se
debe, según dicho autor, a la inderogabilidad o indisponibilidad del crédito tributario y

Civil al Derecho Financiero, aunque en el trasplante se amolda a las peculiaridades de esta rama
del Derecho público. FERRERIO LAPATZA, J.; “Curso de Derecho Financiero Español”,
Marcial Pons, Madrid, 1993, pág. 577.
13 “El fundamento jurídico-privado puede servir –a lo sumo- como criterio distintivo
entre prescripción civil y la caducidad civil, pero no puede utilizarse para definir estas figuras
como categorías generales del Derechos”. FALCÓN Y TELLA, R.; obra citada, pág. 48.
14 En el Preámbulo de la LGT el legislador señala como finalidad de dicha ley una
regulación de aplicación generalizada: “La Ley General Tributaria aspira a informar, con
criterios de unidad, las instituciones y procesos que integran la estructura del sistema tributario,
en cuanto no requiera ordenación específica excepcional. También se propone incorporar a
nuestro ordenamiento un esquema de sistematización de las normas reguladoras de los tributos
que oriente la legislación y, en su día, facilite su codificación.”. El artículo 1 del Título
Preliminar formula los principios básicos contenidos en las reglas jurídicas comunes a todos
los tributos: “La presente ley establece los principios básicos y las normas fundamentales que
constituyen el régimen jurídico del sistema tributario español.”
15 Entre otros ejemplos: Artículo 66.1 del RD 3494/1981, de 29 de diciembre, que
aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados; artículo 25 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del
Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
16 RUIZ GARCÍA entiende que se trata tan sólo de una preferencia de ley que puede ser
levantada por una ley posterior. RUIZ GARCÍA, J.R.; “La liquidación en el ordenamiento
tributario”, Civitas, Madrid, 1987, págs. 266 y 267.

30
a evitar la inseguridad jurídica que conllevaría que la Administración a través de la
potestad reglamentaria en el desarrollo de disposiciones legales pudiera determinar por
sí misma los plazos para el ejercicio de su derecho de crédito17.

Por lo que se refiere a la normativa sobre la prescripción de infracciones y

sanciones tributarias, además de la exigencia de ley, en la regulación de los plazos
prescriptivos, hay que tener en cuenta la reserva de ley de los artículos 25.1 y 53.1 de la
CE, 1978, donde se señala el mandato de que las infracciones tributarias aparezcan
tipificadas en una norma con rango suficiente, como garantía constitucional del
imputado.18

B. La aplicación de la normativa estatal en todo el territorio

autonómico, foral y local: STSJ de Navarra 9 febrero 1998.

La doctrina19 es unánime entendiendo que la alusión del artículo 9.1º de la

LGT a los tributos, con independencia de su naturaleza y carácter, comprende los
impuestos, tasas y contribuciones de carácter estatal, autonómico y local. A los que les
será de aplicación la LGT20 y, en consecuencia, las normas sobre la prescripción
(artículos 64-67 LGT).

En cuanto a las CCAA hay que tener en cuenta el artículo 17 de la L.O.F.C.A.

que confiere a las mismas el poder normativo sobre los tributos propios y recargos.

17 “En concreto, el apartado d) responde, a nuestro juicio, a la indisponibilidad o

inderogabilidad de la obligación tributaria, pues si se permitiera que la Administración fijara
libremente los plazos de prescripción, indirectamente se le estaría permitiendo a la
Administración disponer de su crédito o, más precisamente, determinar el momento a partir
del cual sus créditos tributarios dejan de ser exigibles. Al mismo tiempo, es indudable que
sustraer esta materia a la potestad reglamentaria supone una mayor seguridad jurídica para el
particular.” FALCÓN Y TELLA, R.; obra citada, pág. 54.
18 En esta materia nos remitimos al apartado II, punto 2, de este primer capítulo, donde
analizamos la legalidad penal del art. 25 CE como garantía constitucional del imputado.
19 FALCÓN Y TELLA, R., obra citada, págs. 57-60 ; FERREIRO LAPATZA, J.J.,
“Curso de Derecho Tributario”, Marcial Pons, Madrid, 1991, pág. 50; entre otros.
20 Según el artículo 9.1 LGT: “Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y
carácter, se regirán: a) por la presente ley, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no
preceptúe lo contrario, b) por las leyes propias de cada tributo; c) por los Reglamentos
Generales dictados en desarrollo de esta ley, en especial los de gestión, recaudación,
inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas y por el
propio de cada tributo, y d) por los Decretos, por las Órdenes acordadas por la Comisión
delegada del Gobierno para Asuntos Económicos y por las Órdenes del ministerio de
Hacienda publicadas en el Boletín Oficial del Estado”.

31
Por tanto, sus respectivas Asambleas Legislativas21 pueden establecer normas
específicas sobre la prescripción. La Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de la
Haciendas Locales, no contiene una mención expresa sobre la prescripción de los
tributos locales, sin embargo apoya la validez de la LGT en el ámbito local
implícitamente, con las numerosas remisiones que hace a los artículos 64 y siguientes
de la LGT. Entre otras, en su artículo 1222 dispone que la gestión, liquidación,
inspección y recaudación de los tributos locales se realizará de acuerdo con lo
prevenido en la LGT y demás leyes del Estado reguladoras de la materia. También se
remite a la LGT en su artículo 14.2º23 en cuanto a la devolución de ingresos indebidos
y rectificación de errores.

Sin embargo, las competencias normativas de los tributos propios y recargos

de las CCAA no pueden efectuarse libremente por cada Comunidad, sino que han de
respetar los principios constitucionales. Constituye una exigencia lógica de
determinados principios constitucionales, como el de coordinación, la existencia de
una regulación normativa uniforme y de vigencia en todo el territorio del Estado.
Reviste especial importancia, en relación con la prescripción, la exigencia de respetar
las competencias atribuidas al Estado por el artículo 149.1.18º24, donde garantiza a los
administrados un tratamiento común frente a las administraciones públicas. Con lo
cual se asegura, en aras de seguridad jurídica, un común denominador normativo, con
posibilidad de que cada una de ellas pueda establecer las peculiaridades que le
convengan dentro siempre del marco competencial fijado en la Constitución y en los

21 Las potestades normativas que este artículo confiere a las CCAA, corresponden
dentro de éstas a sus respectivas Asambleas Legislativas, como consecuencia de la exigencia de
ley para regular la prescripción.
22 Artículo 12, Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales:
“1. La gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se realizará de
acuerdo con lo prevenido en la Ley General Tributaria, en la Ley de Derechos y Garantías del
Contribuyente y en las demás leyes del Estado reguladoras de la materia, así como en las
disposiciones dictadas para su desarrollo.
2. A través de sus Ordenanzas fiscales las Entidades locales podrán adaptar la normativa a que
se refiere el apartado anterior al régimen de organización y funcionamiento interno propio de
cada una de ellas, sin que tal adaptación pueda contravenir el contenido material de dicha
normativa.”
23 Artículo 14, Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales:
“2. Contra los actos de aplicación y efectividad de los tributos y restantes ingresos de Derecho
público de las Entidades locales, sólo podrá interponerse el recurso de reposición que a
continuación se regula.”
24 “Más la aplicación general de las normas contenidas en la Ley General Tributaria
vendrá exigida, tal como ha declarado el Tribunal Constitucional, por la garantía de un trato
común a todos los ciudadanos frente a las Administraciones Públicas contemplada en el
artículo 149.1.18 CE”. MARTÍN CÁCERES, A.F.; “La prescripción del crédito tributario”,
IEF, Marcial Pons, Madrid, 1994, pág 17.

32
Estatutos de Autonomía. En este sentido se pronuncia FALCÓN Y TELLA, en
relación con la necesidad de asegurar a los administrados un tratamiento común frente
a las Administraciones públicas.25

En apoyo de esta tesis, que las normas forales26 no pueden diferir

sustantivamente de las estatales, conviene destacar la STSJ de Navarra de 9 de
febrero de 1998, en la cual se afirma que las normas forales no pueden diferir
sustantivamente de las estatales en materia de prescripción. Y, en consecuencia, se
declara nula una norma foral que establecía un plazo de 10 años de prescripción
respecto a la exigencia por los ayuntamientos del Impuesto sobre el Incremento de
Valor de los Terrenos.27 La declaración de nulidad de una norma autonómica o foral
produce una laguna legal, en el respectivo ordenamiento tributario. Dicho vacío legal
deberá ser integrado mediante la aplicación supletoria (CE, artículo 149.3.in fine) de
los preceptos de la LGT reguladores de la prescripción28.

25 “... entendemos que dicho principio no exige una absoluta uniformidad en el régimen
de prescripción de los tributos estatales y de los tributos propios de las Comunidades
Autónomas, pero sí, al menos, el respeto por las Comunidades Autónomas, al regular la
prescripción de sus tributos propios, del núcleo esencial de la regulación estatal sobre la
materia”. FALCÓN Y TELLA, R.; “La prescripción en materia tributaria”, la Ley, Madrid,
1992, pág. 58.
26 Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria de Navarra.
Publicada en el “Boletín Oficial de Navarra”, núm. 153, de 20 de diciembre del 2000, que entró
en vigor el 1 de abril del 2001.
27 “SÉPTIMO.- En el caso concreto que nos ocupa, el art. 87 de la Norma sobre
Reforma de las Haciendas Locales de Navarra, al disponer un plazo de prescripción de 10 años
del derecho de los Ayuntamientos y Concejos para la exigencia del Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos, establece -sin causa o razón alguna que la justifique, pues
el establecimiento de un plazo de 10 años para la prescripción no constituye una exigencia de
ningún principio informador del ordenamiento tributario foral ni tampoco del propio
Impuesto de Plusvalía, respecto del cual los Ayuntamientos disponen de medios más que
suficientes para reconocer los hechos imponibles realizados, a través de las comunicaciones de
Notarios y Registradores- una diferencia sustancial en materia que afecta directamente a
principios que limitan la autonomía tributaria de Navarra (seguridad jurídica, condiciones
básicas del deber de contribuir, y tratamiento común de los contribuyentes frente a la
Administración). Por consiguiente, dicho precepto debe reputarse nulo por rebasar los límites
derivados del propio Convenio Económico suscrito entre el Estado y la Comunidad Foral de
Navarra ....”. (STSJ Navarra de 9 de febrero de 1998. Fundamento séptimo). (Normacef,
Rec. Nº 424/1994).
28 “OCTAVO.- La anterior declaración de nulidad del art. 87 de la Norma sobre
Reforma de las Haciendas Locales de Navarra ... produce un vacío o laguna en el
ordenamiento tributario navarro que debe ser integrado, en primer término ..., con otras
normas y principios informadores del propio ordenamiento tributario foral (autointegración),
más si con ello no es posible, dicha laguna debe ser colmada mediante la aplicación supletoria
(art. 149.3 in fine de la CE) de los preceptos de la LGT reguladores de la prescripción, más en
concreto, de sus arts. 64 y 65. Lo que resulta posible y viable, toda vez que dichos preceptos
tributarios del ordenamiento estatal no respondan a principios o valores informadores

33
 El TC afrontó esta cuestión con anterioridad en su sentencia 14/1986, de 31
de enero, considerando, en relación con la interrupción de la prescripción de los
derechos económicos de la Comunidad Autónoma Vasca, que es suficiente que se
exija el conocimiento formal del sujeto pasivo, aunque la notificación sea defectuosa,
frente al ánimo estatal donde las notificaciones defectuosas no interrumpen la
prescripción ( artículo 66.1.a, LGT).29

Todo ello nos lleva a concluir, sobre la base de que las normas autonómicas y
forales no pueden diferir sustancialmente de las normas estatales, la necesaria
aplicación del nuevo plazo de prescripción de cuatro años (LDGC, artículo 24 y
apartado primero de la disposición final primera) en el ámbito autonómico y foral, en
aquellas situaciones en las cuales las respectivas normas territoriales establezcan un
plazo distinto.

C. La aplicación de la normativa estatal y el Derecho

comunitario: STJ de 15 septiembre 1998. Asunto C-231/96.

Ante la ausencia de una norma comunitaria uniforme sobre los plazos de

caducidad, que armonizase las distintas legislaciones de los Estados miembros, el
Tribunal de Justicia señala que el Derecho comunitario, en principio, no prohíbe que
un Estado miembro invoque un plazo nacional de caducidad, puesto que dicho plazo
no afecta a la existencia ni al contenido de los derechos que confiere el Derecho
comunitario, sino únicamente al ejercicio de tales derechos. Siempre que dicho plazo
no sea menos favorable para los basados en el Derecho comunitario que para los
basados en el Derecho interno (principio de equivalencia30), ni haga imposible en la

contrarios o incompatibles con los del ordenamiento navarro, sino a un principio común a
ambos ordenamientos (seguridad jurídica)”. (STSJ de Navarra de 9 de febrero de 1998.
Fundamento octavo). (Normacef, Rec. Nº 424/1994).
29 “12. Los plazos de prescripción de los derechos de naturaleza pública se
interrumpirán en todo caso por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento
formal del obligado, aunque la correspondiente notificación fuere defectuosa, conducente al
reconocimiento, liquidación o cobro, o relacionada con éstos. Tal es el texto del apartado a) del
núm. 3 del art. 50 de la Ley, impugnado también en este recurso por el Gobierno de la Nación,
atendido el alcance que en esta norma se da a las notificaciones defectuosas. ..... lo establecido
en el art. 66 se circunscribe, ..., a la interrupción de los plazos de prescripción, y lo hace de un
modo que viene a ser fiel trasunto de lo dispuesto, con la misma específica finalidad, en la Ley
vasca en el pasaje ahora examinado, sin más diversidad que la referencia a las notificaciones
defectuosas, debiendo advertirse que para que se respete el tratamiento común de los
administrados ante la pública Administración, que requiere el art. 149.1.18 de la CE, es
suficiente que se exija, a estos efectos interruptivos de la prescripción, el conocimiento formal
por el sujeto pasivo de la deuda tributaria, requisito que se incluye expresamente en la Ley de
Principios Ordenadores de la Hacienda General del País Vasco”. (Sentencia 14/1986, de 31
de enero de 1986. Fundamento Jurídico número 12).
30 “los Estados miembros tienen derecho a establecer en materia fiscal un plazo de
caducidad diferente del plazo de Derecho común, siempre que dicho plazo se aplique del

34
práctica el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico
comunitario (principio de efectividad31).

El Tribunal de Justicia ha reconocido así, como ya había señalado la

doctrina32, la compatibilidad con el Derecho comunitario de la fijación de plazos
razonables de carácter preclusivo para recurrir, en interés de la seguridad jurídica.

Nos podemos plantear que dicha solución no es excesivamente satisfactoria,

desde el punto de vista de los contribuyentes que se puedan ver obligados a pagar un
tributo contrario al Derecho comunitario. Y, aunque la presente cuestión no tiene una
solución fácil, sin embargo, una solución posible sería el establecimiento de una norma
comunitaria uniforme sobre esta materia, que armonizase los distintos regímenes
nacionales al respecto. Mientras tal norma no exista, corresponde a los Estados
miembros determinar, bajo el respeto al principio de equivalencia y al principio de
efectividad, los requisitos de las acciones de repetición.33

mismo modo a las demandas de devolución basadas en el Derecho comunitario y a las

fundadas en el Derecho interno, como es el caso en el presente asunto” (STSJ de la
Comunidad Europea de 15 de septiembre de 1998. Asunto C-231/96, pág. I-989).
31 En cuanto a este principio “el Tribunal de Justicia ha reconocido la compatibilidad
con el Derecho comunitario de la fijación de plazos razonables de carácter preclusivo para
recurrir, en interés de la seguridad jurídica, que protege tanto al contribuyente como a la
Administración interesados. En efecto, unos plazos de este tipo no son de una naturaleza tal
que hagan imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos
conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario. Sobre este extremo, un plazo nacional de
caducidad de tres años a partir de la fecha del pago impugnado parece razonable” (STSJ de la
Comunidad Europea de 15 de septiembre de 1998. Asunto C-231/96, pág. I-4990).
32 “Es compatible con el Derecho comunitario el establecimiento de unos plazos
razonables para el ejercicio del derecho a la devolución”. FALCÓN Y TELLA, R.;
“Introducción al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas”, Editorial
Civitas, S.A., Madrid, 1988, pág. 255.
33 “Al no existir normas comunitarias relativas a la devolución de los ingresos indebidos,
corresponde a los Estados miembros asegurar el reembolso de estos tributos, conforme a las
disposiciones de su Derecho interno ... Los mencionados mecanismos no pueden ser menos
favorables que los aplicables cuando el carácter indebido del ingreso resulta exclusivamente del
Derecho interno, ni hacer imposible, en la práctica, el ejercicio del derecho a la devolución
atribuido a los particulares por el ordenamiento jurídico comunitario”. FALCÓN Y TELLA,
R., “Introducción al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas”, Editorial
Civitas, S.A., Madrid, 1988, pág. 255.

35
 I.2. DESLINDE CON OTRAS FIGURAS AFINES.

I.2.1. Prescripción versus caducidad.

I.2.1.1. Planteamiento.

En cuanto al régimen jurídico-positivo regulado en el artículo 64 de la LGT,

se ha producido un importante debate doctrinal, entorno a su naturaleza como
constitutiva de prescripción o si, por el contrario, se debería concebir como
caducidad.

El artículo 64 de la LGT disponía en relación a la prescripción que:

“Prescribirán a los cinco años los siguientes derechos y acciones:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria
mediante la oportuna liquidación, salvo en el Impuesto de Sucesiones, en el
que el plazo será de diez años.
b) La acción para exigir el pago de las deudas liquidadas.
c) La acción para imponer sanciones tributarias, con la salvedad establecida en
la letra a); y
d) El derecho a la devolución de los ingresos indebidos.”34

El presente artículo se refiere expresamente a la “prescripción” de unas

concretas potestades administrativas, la liquidatoria y la recaudatoria. FALCÓN Y
TELLA35 expone claramente los términos de la polémica. Entiende que es necesario

34 La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,

artículo 25 y disposición transitoria primera, habían rebajado el plazo de prescripción en dicho
impuesto a cinco años.
La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en su
artículo 24 reduce el plazo de prescripción a cuatro años en los siguientes términos:
“Prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna
liquidación.
b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.
c) La acción para imponer sanciones tributarias.
d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos”.
35 “... el art. 64 de la Ley General se refiere a la “prescripción” de determinadas
potestades administrativas, como la liquidatoria o la recaudatoria. De lo expuesto se deduce
que en estos casos será necesario proceder a una interpretación correctiva: o bien no se trata de
plazos de prescripción, sino de caducidad, o bien dichos plazos no operan directamente sobre
las potestades administrativas, sino sobre la obligación a cuya determinación o exigencia dichas
potestades se encaminan.” FALCÓN Y TELLA, R., obra citada, pág. 53.

36
proceder a una interpretación correctiva: o bien se trata de plazos de caducidad de las
potestades administrativas, o bien de plazos de prescripción de la obligación a cuya
determinación se encaminan dichas potestades.36 Ambas posturas son defendidas por
la doctrina.

La actualidad de esta discusión que analizamos a continuación viene avalada

por la vigencia del citado precepto. La LDGC lo reproduce en su artículo 24,
modificando el plazo pero sin afectar a la polémica: prescripción-caducidad. Y en la
primera versión del Informe de la Comisión para el estudio y propuesta de medidas
para la Reforma de la LGT37, se indica la preferencia de mantener la actual redacción
del apartado a) del artículo 64 de la LGT:

“Se puede, desde luego, seguir objetando la forma en que este supuesto
aparece definido y proponer, en consecuencia, modificaciones en su
redacción; pero debe tenerse en cuenta que éste es un debate más conceptual
que de relevancia práctica, ya que, en definitiva, tras muchos años de vigencia
de la LGT, todos los implicados en la aplicación del ordenamiento tributario
(Administración, contribuyentes, abogados, jueces, etc.) conocen el alcance
del supuesto y, en este sentido, el mantenimiento de la redacción actual quizás
sea la solución preferible en aras de salvaguardar la certeza del Derecho, que
podría verse afectada por una distinta configuración del supuesto.”

I.2.1.2. Posiciones contrarias a la consideración del plazo previsto

en el art. 64, a) LGT como un plazo de prescripción.

El profesor SAINZ DE BUJANDA38 realiza un razonamiento estrictamente

técnico-jurídico, señalando que dicho artículo 64 se refiere a las potestades
administrativas de liquidar, recaudar y sancionar. Potestades que son imprescriptibles,
pero que se pueden someter a plazos de caducidad. Lo que prescribe, puntualiza el
citado autor, no es el derecho a liquidar, sino el propio crédito tributario. Por ello

36 FALCÓN Y TELLA se inclina por la segunda solución, de la prescripción de la

obligación a la que tienden las potestades administrativas.
37 Cerrada en Madrid, marzo 2001, pág. 96.
38 “En segundo lugar, en su apartado a) se refiere al «derecho de la Administración para
determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación». Es obvio que, por la
naturaleza estrictamente legal de la deuda tributaria, la Administración no tiene un derecho a
determinarla, sino una potestad para hacerlo, un poder-deber, en el ejercicio de sus funciones
(potestad liquidatoria) que no puede prescribir, aunque sí caducar. Lo que prescribirá, en su
caso, no es el derecho a liquidar, sino el propio crédito tributario. (...) La Ley General
Tributaria incurre en el grave error de no captar la caducidad del ejercicio de las potestades
administrativas en materia tributaria, lo que acarrea importantes consecuencias prácticas, ...”
SAINZ DE BUJANDA, F.; “Lecciones de Derecho Financiero”, Facultad de Derecho
Universidad Complutense, quinta edición, Madrid, págs. 262 y 263.

37
matiza SAINZ DE BUJANDA, que la LGT incurre en el grave error de no captar la
caducidad39 del ejercicio de las potestades administrativas en materia tributaria.

Esta opinión no es aislada, sino que por el contrario participan de los

presupuestos del profesor SAINZ DE BUJANDA destacados tributaristas40,
afirmando que sólo puede hablarse de prescripción respecto de un derecho de crédito
líquido y exigible, en tanto que todos los restantes poderes y facultades de la
Administración tendentes a la determinación de las obligaciones, han de estar sujetos a
plazos de caducidad.

Singular es la postura de MANTERO SÁENZ41, quien niega categóricamente

la posibilidad de aplicar el instituto de la prescripción con carácter previo a la
liquidación de la deuda tributaria realizando una interpretación, a nuestro juicio,
“artificial” al afirmar la existencia de sucesivos plazos de caducidad, frente a lo que la
LGT viene llamando interrupción de la prescripción.

39 En esta misma línea ESEVERRI, entiende que: “la ceguera existente al insistir que
aquello que se vuelve ineficaz en el tiempo es un derecho y no una facultad administrativa” se
debe a que el legislador “calibrando los institutos jurídicos que hacen posible esa ineficacia y
sus notas calificadoras, recogió aquellas que resultaban más útiles para que el paso del tiempo
deteriorase lo menos posible el derecho económico de la Hacienda pública que deriva de la
aplicación del instituto jurídico del tributo”. ESEVERRI MARTÍNEZ, E.; “Apuntes sobre la
prescripción tributaria”, REDF, núm. 57, 1988, pág. 26.
40 Los autores que contemplan un plazo de caducidad de la potestad de liquidación de la
Administración en el art. 64,a) LGT parten de la tesis de la eficacia constitutiva del acto de
liquidación. A esta tesis se adscribe ESCRIBANO LÓPEZ, para quien: “Sólo en el momento
del procedimiento de imposición –añade el autor citado- que una vez desarrollado determina la
emanación de un acto administrativo mediante el cual la Administración es acreedora y el
contribuyente está obligado a pagar una determinada cantidad de dinero.... sólo en ese
momento se podría hablar de aplicación de prescripción.” ESCRIBANO LÓPEZ, F.;
“Procedimiento de liquidación. Presupuestos metodológicos y consecuencias prácticas:
prescripción e interrupción de plazos”, CT, núm. 19, 1976, pág. 186.
Asimismo rechazan la configuración del plazo del art. 64, a) LGT como un supuesto
de prescripción: SÁNCHEZ SERRANO, L.; “La declaración tributaria” IEF, Madrid, 1977,
pág. 108 y ss.; AMORÓS RICA, N.; “Ley General Tributaria”, Ed. Derecho Financiero,
Madrid, 1967, págs 743 y ss.
41 “...antes de la iniciación del proceso tributario, existe un plazo de caducidad de cinco
años, durante el cual, la Administración puede ejercitar su facultad de iniciar el procedimiento y
durante el que no cabe ninguna causa de interrupción, ya que, de darse, ello significaría que se ha
iniciado el procedimiento. Ya iniciado y desde dicho momento, existe un plazo de cinco años
durante el cual, la Administración debe instar el procedimiento, de forma que, de no hacerlo, se
produce la caducidad de la instancia. Y lo que se viene llamando interrupción de la prescripción
no son más que actos sucesivos de comprobación que impiden la caducidad de la instancia,
renovando continuamente el plazo de cinco años”.; MANTERO SÁENZ, A.: “La prescripción
en el Derecho tributario”, Hacienda Pública Española, núm. 52, 1978, págs. 166 y 167.

38
 VEGA HERRERO42, estima que en un plano de “lege ferenda” sería oportuno
establecer la caducidad del derecho a liquidar la deuda tributaria, puesto que la
exigibilidad del crédito tributario requiere su propia liquidación. ESEVERRI43 también
entiende que hubiera sido más adecuado el establecimiento de plazos de caducidad.

En suma, el sector doctrinal que considera jurídicamente incorrecta la

calificación del plazo del art. 64 a) LGT como un plazo de prescripción, lo hacen
desde la perspectiva de considerar que la facultad liquidadora de la Administración no
puede calificarse como un derecho sino como una potestad o un poder-deber, en cuyo
ejercicio le es de aplicación la figura de la caducidad. De igual forma que en el
ordenamiento privado los derechos potestativos están sometidos a plazos de
caducidad44.

I.2.1.3. Posiciones favorables a la consideración del plazo previsto

en el art. 64, a), LGT como un plazo de prescripción.

FALCÓN Y TELLA45 plantea la cuestión poniendo en relación el

reconocimiento del instituto de la prescripción en una fase anterior a la liquidación de

42 “en un plano de “lege ferenda” estimamos que sería oportuno establecer la caducidad
del derecho a liquidar la deuda tributaria; si en el señalamiento de un plazo de caducidad
influye la función que cumple este instituto de manera que los motivos de interés general son
imperiosos, es indudable que la potestad liquidadora ha de someterse a un plazo de este tipo ya
que la exigibilidad y efectividad del crédito tributario, metas últimas que persigue el actuar de la
Administración tributaria, requieren su previa liquidación.” VEGA HERRERO, M.; “La
prescripción de la obligación tributaria”, Lex Nova, Valladolid, 1990, pág. 31.
43 “hubiera sido más acorde con las técnicas para la aplicación del tributo y más
adecuado con la naturaleza de las instituciones que la sirven, el establecimiento de plazos de
caducidad que determinen la decadencia de las actuaciones de los órganos de la Administración
tendentes a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación”. ESEVERRI
MARTÍNEZ, E.; “Apuntes sobre la prescripción tributaria”, REDF, núm. 57, 1988, pág. 26.
44 La A. P. de Salamanca en su sentencia de 13 de abril de 1999, sección única
(AC 1999/5202), rechaza el recurso de apelación y confirma íntegramente la correspondiente
sentencia, razonando que el plazo del art. 2.2º de la Ley 1/92, de 10 de febrero de
Arrendamientos Rústicos Históricos de acceso a la propiedad de las fincas arrendadas debía
hacerse valer en todo caso con anterioridad al 31 de diciembre de 1997. Y como en el presente
caso la demanda fue presentada con posterioridad a dicha fecha, 30 de mayo de 1998, es
indudable que había caducado la acción de los demandantes.”
45 “En efecto, si se entiende que el hecho imponible no da origen, por sí mismo, a la obligación
tributaria, sino a un derecho potestativo de la Administración –la potestad de imposición-, cuyo
ejercicio, a través del acto de liquidación, es el que hace surgir el derecho de crédito del ente público,
será forzoso concluir que la prescripción sólo puede tener lugar a partir del momento en que se dicte el
acto de liquidación. Hasta ese momento no existe –según esta tesis- un verdadero derecho subjetivo,
sino una potestad, y como sabemos las potestades son imprescriptibles. Únicamente será posible, en
consecuencia, la existencia de plazos de caducidad de la potestad de imposición, o si se prefiere, de la
potestad liquidadora.” FALCÓN Y TELLA, R.; obra citada, págs. 71 y 72.

39
la deuda tributaria y, el momento del nacimiento de la obligación tributaria. En la
medida que se entienda que la realización del hecho imponible da origen por sí mismo
a la obligación tributaria o simplemente a un derecho potestativo de la Administración
–la potesdad de imposición-, entonces la prescripción podrá entrar en juego desde la
realización del hecho imponible antes del acto de liquidación o, en el segundo caso,
desde el ejercicio de la potestad de imposición a través del acto de liquidación.

Sin embargo, FALCÓN Y TELLA razona que para la configuración del

supuesto contemplado en el art. 64, a), LGT como una verdadera prescripción, no es
necesario demostrar en nuestro ordenamiento el nacimiento de la obligación tributaria
desde la realización del hecho imponible46, sino que fundamenta la diferenciación
entre prescripción y caducidad en la posibilidad de interrupción47 del cómputo del
plazo de prescripción claramente reconocida en la LGT.

46 “...incluso en los ordenamientos que, como el nuestro, anudan el nacimiento de la

obligación tributaria a la realización del hecho imponible,” FALCÓN Y TELLA, R.; obra
citada, pág. 77.
47 “...la configuración de un supuesto como de prescripción o caducidad depende de la
regulación positiva del mismo, y en el caso que nos ocupa la posibilidad de interrupción del
plazo, prevista en el art. 66 en idénticos términos que respecto a la acción para exigir el pago de
las deudas tributarias liquidadas, resultaba decisivo. ....., dado que tanto en los supuestos del
apartado a) como en los del apartado b) se admite la interrupción –regulada unitariamente en el
art. 66-, hemos de concluir que ambos plazos lo son de prescripción, y por tanto que la
liquidación tiene una eficacia meramente declarativa, “ FALCÓN Y TELLA, R.; obra citada,
págs. 74 y 76.
BAYONA GIMÉNEZ, por el contrario, sostiene que la diferenciación no puede radicar en la
posibilidad de interrupción del cómputo del plazo de prescripción: “la posibilildad de
interrumpir o no el cómputo del plazo es una consecuencia de la diferencia que se enmarca en
el régimen jurídico de las diferentes instituciones pero que no puede considerarse la base de la
mencionada distinción”. Y añade en nota al pie: “Piénsese además que ..., la posibilidad de
interrumpir el cómputo de un plazo de caducidad ha sido tomada en consideración por nuestro
ordenamiento jurídico en épocas anteriores, y no creemos que pueda negarse la posibilidad de
que en el futuro pueda volver a establecerse algún supuesto de interrupción de un plazo de
caducidad en la medida en que entendemos que ello no atenta a la esencia de la institución”.
Aunque sí comparte con FALCÓN Y TELLA el inicial planteamiento de que la aplicación de
oficio de la prescripción tributaria no afecta a su naturaleza prescriptiva: “creemos que la figura
regulada en el artículo 64, a) de la Ley General Tributaria es un supuesto de prescripción en
toda regla, no obstando a dicha calificación el que el artículo 67 del mismo texto normativo
establezca su aplicación de oficio.” BAYONA GIMÉNEZ, J.J.; “La caducidad en el
Ordenamiento Tributario”, Aranzadi Editorial, Pamplona, 1999, págs.,77, 78 y 79.
MARTÍN QUERALT, también aduce la posibilidad de interrupción para desechar así la
noción de caducidad: “el art. 66 LGT prevé la interrupción de estos plazos por actuaciones
administrativas tendentes a liquidar y recaudar, admitiendo con ello una posibilidad que no
existe en los plazos de caducidad. Sin que ello signifique negar que el régimen de la
prescripción en Derecho Tributario se aparta en puntos significativos de su regulación general
en Derecho privado”. MARTÍN QUERALT, J; LOZANO SERRANO, C; CASADO

40
 VEGA HERRERO, pone de manifiesto que desde la perspectiva del acreedor
tributario es más conveniente catalogar este supuesto como de prescripción, cuyas
causas interruptivas pueden llevar a una prolongación del plazo indefinidamente,
frente a la figura de la caducidad que no admite causas interruptivas e implica la
desaparición del derecho con la finalización del plazo. La citada autora, llega a la
conclusión que dicho plazo es de prescripción porque en este sentido se pronuncia
expresamente el legislador, aunque se trate de un instituto híbrido que reúne
características propias de la prescripción civil y la caducidad civil48.

MARTÍN CÁCERES 49se pronuncia claramente a favor de la tesis de la

prescripción. Considera que la naturaleza ex lege de la obligación tributaria, la
necesidad de que sea determinada por la ley, significa que la Administración no tiene
facultad de disposición sobre dicha obligación tributaria50.

FERREIRO LAPATZA51 razona que se trata de un verdadero plazo de

prescripción de un derecho, puesto que la ley habla del derecho de la Administración a
liquidar, no del acto de liquidación.

OLLERO, G; TEJERIZO LÓPEZ, J.M.; “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, tecnos,

séptima edición, 1996, Madrid, pág. 487.
GARCÍA AÑOVEROS señala la inseguridad para los sujetos que se deriva del juego técnico
prescripción-interrupción, que se suma a la incertidumbre de las normas tributarias, que
normalmente son complejas y, en consecuencia, entiende que sería más coherente con la
naturaleza de las obligaciones tributarias la aplicación de la caducidad, y no de la prescripción.
PRÓLOGO de la obra citada de FALCÓN Y TELLA, pág. 15.
48 “1. La legislación tributaria vigente calilfica de prescripción a un instituto híbrido que
reúne características propias de la prescripción y la caducidad conforme a los esquemas
iusprivatistas.
2. Existiendo esta calificación expresa no sucede lo que en el ámbito del Derecho
Civil en el que, en muchas ocasiones, es preciso determinar si los plazos fijados lo son de
prescripción o caducidad ante la ausencia de un pronunciamiento expreso del legislador en uno
u otro sentido”. VEGA HERRERO, M.; obra citada, pág. 31.
49 “más que la construcción de un instituto sui generis, dicha regulación se configura
como el resultado de la aplicación del instituto de la prescripción elaborado en sede de Teoría
General del Derecho a la especial configuración de la obligación de la obligación tributaria.”
MARTÍN CÁCERES, A.F.; obra citada, pág. 38.
50 En este sentido RODRÍGUEZ BEREIJO afirma que la naturaleza legal de la
obligación tributaria determina la exclusión de todo poder sustancial de la Administración en
orden a su constitución, existencia, extinción, etc. RODRÍQUEZ BEREIJO, A.;
“Introducción al estudio del Derecho Financiero”, IEF, Madrid, 1976, pág. 267.
51 “¿Estamos ante un plazo de prescripción o, a pesar de la expresión utilizada por la ley,
ante un plazo de caducidad de la facultad de liquidar que la Administración tiene porque es
titular del derecho de crédito que ha nacido por la realización del hecho imponible? ... la
caducidad debe referirse a un acto determinado de ejercicio de un derecho que sólo de esta
forma puede hacerse valer. O se realiza el acto o desaparece el derecho. No hay otra forma de

41
 Podemos concluir, que estos autores justifican que se trata de un verdadero
plazo de prescripción de un derecho desde distintos planteamientos: posibilidad de
interrupción, naturaleza ex lege de la obligación tributaria, nacimiento de la obligación
tributaria desde la realización del hecho imponible. En suma, parten de la eficacia
declarativa del acto de liquidación respecto de la obligación tributaria nacida del hecho
imponible.

I.2.1.4. Reconocimiento de una figura mixta entre caducidad y

prescripción civil. Consideración de la prescripción como una
categoría sui generis.

GÉNOVA GALBÁN se pronuncia claramente a favor de la tesis de

considerar la prescripción tributaria como un híbrido entre la prescripción y la
caducidad52. Aunque parte de la premisa de que la obligación tributaria existe desde la
realización del hecho imponible53 y, en consecuencia, el cómputo del plazo de
prescripción comienza desde el momento en que se realiza el hecho imponible, en la
medida en que desde este momento la Administración financiera podrá determinar el
importe de la obligación tributaria material.

PÉREZ ROYO54 afirma que la prescripción tributaria se sitúa a medio

camino entre la prescripción propiamente dicha y la caducidad y, en consecuencia,
señala su carácter híbrido. En sentido similar se pronuncia VEGA HERRERO

defenderlo ... . De acuerdo con todo lo dicho creemos que puede mantenerse sin duda que el
plazo a que nos estamos refiriendo no es un plazo de caducidad. La ley habla del derecho de la
Administración a liquidar, no del acto de liquidación. Este derecho se puede ejercitar no sólo
con el acto de liquidación stricto sensu, sino también mediante las oportunas diligencias
tendentes al reconocimiento, aseguramiento, comprobación, ... . Se trata, por tanto, de un
verdadero plazo de prescripción de un derecho.” FERREIRO LAPATZA, J.J.; “La extinción
de la obligación tributaria”, RDFHP, núm. 77, 1968, págs. 1061-1063.
52 “en su configuración jurídico positiva, se nos presenta como un híbrido entre la
prescripción y la caducidad, determinando una influencia del tiempo sobre la vida de las
relaciones jurídico tributarias, al condicionar el ejercicio de tales potestades al paso del tiempo,
sancionando la negligente conducta de la Administración en aras de los superiores principios
de seguridad y certeza de las relaciones jurídicas”; GÉNOVA GALBÁN, A.; “La prescripción
tributaria”, REDF, núm. 57, 1988, pág. 38.
53 “pese a la dualidad de plazos que se establece, no cabe entender que la obligación
tributaria nazca del acto de liquidación y que, entonces, sólo desde ese momento cabe hablar
de prescripción en sentido propio –art. 64, apartado b), LGT- y que, por lo que se refiere al
período anterior –art. 64, apartado a), LGT- sólo cabría hablar de un plazo de caducidad de la
potestad liquidadora, y no cabe tal interpretación porque la obligación tributaria existe desde la
realización del hecho imponible”. GÉNOVA GALBÁN, A.; obra citada, pág. 61.
54 PÉREZ ROYO, F.; “Sobre la prescripción en Derecho Tributario y los actos con
virtualidad interruptiva de la misma”, CT, núm. 19, 1976, pág. 205.

42
conceptuando la prescripción tributaria como un instituto híbrido que reúne notas
propias de la prescripción y caducidad de Derecho privado.55

PÉREZ DE AYALA, ha mantenido recientemente un criterio acertado, a

nuestro juicio, entendiendo que el régimen jurídico de la prescripción contenido en la
LGT al no poderse reconducir a los conceptos civiles de prescripción y caducidad,
adquiere en Derecho Tributario los perfiles de una categoría jurídica sui generis.56

I.2.1.5. Nuestra posición.

Una vez expuestas las principales posiciones doctrinales que han sido
suscitadas en torno a la posible aplicación en Derecho Tributario tanto de la
prescripción, como de la caducidad o, de considerar la prescripción tributaria como
una figura mixta entre la prescripción y la caducidad civil, pasamos a analizar desde
una visión objetiva cuál es, a nuestro juicio, la naturaleza del régimen jurídico-positivo
regulado en el artículo 64 LGT, para concluir razonando nuestra posición al respecto.

Para iniciar nuestra reflexión partimos de la premisa de que el concepto de

unidad del ordenamiento jurídico ha sido más acogido por los administrativistas y
tributaristas que por los civilistas. Ello obedece a que el Derecho civil, con su larga y
consolidada tradición histórica con normas codificadas, constituye una unidad
orgánica en sí mismo. Por el contrario, el Derecho administrativo, de aparición más
tardía, está más ligado que el Derecho civil a la organización política de la sociedad y
tiene una necesidad de buscar el sentido de la unidad del ordenamiento jurídico. En
consecuencia, no se pueden aplicar mecánicamente los esquemas jurídico-privados de

55 “la legislación tributaria vigente califica de prescripción a un instituto híbrido que

reúne características propias de la prescripción y la caducidad conforme a los esquemas
iusprivatistas.” VEGA HERRERO, M: obra citada, pág. 31.
56 “Al no ser, en consecuencia, la prescripción tributaria, reconducible conceptualmente
a las nociones civiles de prescripción y caducidad, aparece como una categoría jurídica sui
generis.” PÉREZ DE AYALA, J.L.; EUSEBIO GONZÁLEZ; “Derecho Tributario I”, Plaza
Universitaria ediciones, 1994, pág. 272.
En esta línea ESCRIBANO Y ESEVERRI habían configurado este régimen jurídico positivo
como un instituto sui generis, porque no resulta de aplicación al mismo los conceptos civiles de
prescripción y caducidad: “no nos encontramos ante un caso de prescripción o caducidad, sino
simplemente ante un instituto jurídico tributario que teniendo características heterogéneas,
según los parámetros civilísticos, condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del
tiempo”, ESCRIBANO LÓPEZ, F., “Procedimiento de liquidación: presupuestos
metodológicos y consecuencias prácticas. Prescripción e interrupción de plazos”, CT, núm. 19,
1976, pág. 186.; “que interpretando la situación en clave garantista de las actuaciones
administrativas, introduce la figura de la prescripción, que no se ajusta así a los postulados que
de ella hace depender la doctrina iusprivatista y el Código Civil, concluyéndose entonces que
nos hallamos ante una forma sui generis de prescribir los derechos”. ESEVERRI
MARTÍNEZ, E., “Apuntes sobre la prescripción tributaria”, REDF, núm. 57, 1988, pág. 12.

43
la prescripción y la caducidad a la prescripción tributaria, en la medida en que el
Derecho tributario cubre una realidad jurídica más amplia que las relaciones
intersubjetivas que regula el Derecho civil, donde el acreedor-tributario coincide con
un ente público, responsable de la gestión y poder sancionador.

De acuerdo con el anterior planteamiento la labor del legislador tributario se

emprende desde la autonomía de los conceptos tributarios respecto de los conceptos
civiles, siempre respetando los contenidos esenciales que se reconocen en la Teoría
General del Derecho57. En consecuencia, reafirmamos la vigencia de una prescripción
tributaria como una categoría jurídica netamente diferenciada de los conceptos del
Derecho civil de prescripción y caducidad58. Y tampoco podemos aceptar la

57 Desde la perspectiva de la Teoría General del Derecho revindicamos la vigencia de

dos figuras netamente diferenciadas, la prescripción y la caducidad. No compartimos la tesis de
CABALLERO SÁNCHEZ, quien apartándose de la tradición ha sostenido una postura
innovadora, en cuanto que considerando la prescripción y la caducidad como técnicas
homogéneas e intercambiables, mantiene que la prescripción y la caducidad constituyen dos
regímenes de extinción de derechos a causa de su falta de ejercicio (interrumpible el primero,
no interrumpible el segundo), que se ofrecen al creador del Derecho para la ordenación de las
relaciones jurídicas. Afirma que desde un punto de vista dogmático nada impediría convertir
un plazo de prescripción en un plazo amplio de caducidad, sin posibilidad de prolongación:
“un plazo de prescripción puede convertirse sin especiales traumas en un plazo amplio de
caducidad.
En este sentido, me permito poner el ejemplo de las infracciones y sanciones
administrativas, tradicionalmente sujetas a un régimen de prescripción en su persecución y
cumplimiento, respectivamente. Sin embargo, nada impediría desde el punto de vista
dogmático la aplicación aquí de un régimen de caducidad, a plazos a tanto alzado, sin
posibilidad de prolongación”. CABALLERO SÁNCHEZ, R.; “Prescripción y caducidad en el
ordenamiento administrativo”, McGraw-Hill, Madrid, 1999, pág. 79.
58 La A.N. en su sentencia de 25 de febrero de 1997, que resuelve el recurso
planteado contra las cuatro resoluciones del TEAC de 20 de septiembre de 1995 (ponente
ÁLVAREZ-CIENFUEGOS SUÁREZ), se ha pronunciado sobre la aplicación de la
caducidad, diferenciándola de la figura de la prescripción, aunque las dos instituciones
defienden la seguridad jurídica de los administrados, en su Fundamento de Derecho séptimo: “
SÉPTIMO: La caducidad, como figura diferente de la prescripción, se proyecta sobre “el
derecho al procedimiento” y no sobre el derecho material o sustantivo que se cuestiona en una
instancia administrativa o jurisdiccional, propio de la prescripción. Ambas instituciones tienen
en común el defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una
situación indefinidamente abierta, con un claro quebranto del derecho constitucional a la
seguridad jurídica y a la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, reconocido en
el art. 9.3 de la Constitución.” Sin entrar a estudiar el fondo del asunto, en cuanto a los
términos que aquí nos interesan, dicha sentencia de la A.N. examina las consecuencias del
transcurso de más de seis meses de inactividad por parte de la Inspección de Hacienda en un
procedimiento.

44
configuración de una figura mixta con características de dos conceptos civiles que no
consideramos trasladables al Derecho tributario59.

En suma, a nuestro juicio, toda la argumentación se puede reducir a

considerar la prescripción en materia tributaria, utilizando la terminología de PÉREZ
DE AYALA, como una “categoría jurídica sui generis”, con unos perfiles propios que
no podemos identificarla con la prescripción del Código Civil.

I.2.2. Prescripción versus suspensión.

I.2.2.1. Concepto de suspensión. Diferencias con la interrupción.

La suspensión de la ejecución de un acto impugnado dilata el pago en el

tiempo. El particular ante razonables dudas de la validez o legalidad del acto
administrativo o del ingreso a realizar, interpone un recurso o reclamación económica-
administrativa y, se produce una paralización de la vigencia de dicho acto en tanto se
resuelven las cuestiones planteadas. Por su parte, en la prescripción no se cuestiona la
validez del acto administrativo o de la liquidación tributaria, el contribuyente
reconoce, en principio, la validez de la deuda tributaria, sin embargo, por el transcurso
de cuatro años –cinco antes de la aprobación LDGC- dicha deuda deja de ser exigible,
es decir, se extingue el derecho a exigir dicho pago, pero la deuda tributaria es válida y
no se cuestiona su existencia. En la suspensión60 simplemente se paraliza
transitoriamente la ejecución del pago, mientras se dilucida la procedencia de dicho

59 En este sentido seguimos las tradicionales consideraciones de VANONI, quien afirmaba

que las instituciones elaboradas en ambos campos del Derecho Civil y Tributario, no pueden ser
conceptualmente idénticas, aunque lleven el mismo nombre, presenten una finalidad análoga y
tomen como base el mismo hecho. En base a que no existe ni puede existir una absoluta identidad
de fines entre el Derecho Tributario y el Derecho Privado. VANONI, E., “Elementi di Diritto
tributario”, volumen II, Opere Giuridiche, págs. 10 y ss.
60 Debemos diferenciar la figura de la suspensión de los actos tributarios de la “paralización
injustificada de las actuaciones inspectoras” que contiene el artículo 31.4º del RGIT, aunque en la
jurisprudencia se utilice el término suspensión en ambos casos. En el citado precepto en aras a la
seguridad jurídica del contribuyente se penaliza la actitud pasiva de la Administración Tributaria, con
la no interrupción del cómputo de la prescripción. Se trata de una disposición dirigida a la
tramitación diligente de unas actuaciones que se deben sustanciar en el curso de un procedimiento
de inspección, como señala expresamente el Fundamento de Derecho Segundo de la Resolución
de 7 de julio de 2000 del TEAC, Vocalía 2ª (JT 2000/1510): “el artículo 31.4 del Reglamento
General de Inspección pretende sancionar la parálisis injustificada y negligente de la acción
administrativa en la comprobación tributaria, no pudiendo ampliarse, en ningún caso, su esfera de
aplicación a aquellos supuestos en que no existe tal inactividad de la Administración Tributaria, sino
precisamente la investigación o comprobación de los hechos o circunstancias, que si bien pueden
ser accesorios o paralelos al proceso de comprobación principal, tienen influencia directa y son
determinantes del resultado de dicha comprobación.” En esta misma línea, Resolución del TEAC
de 19 de julio de 2000 (JT 2000/1518); Ss del T S J de Granada: 24 de enero de 2000 (JT
2000/19), 13 de marzo de 2000 (JT 2000/543) y 20 de marzo de 2000 (JT 2000/703).

45
pago. Así, CAZORLA PRIETO Y ARNALDO ALCUBILLA61, mantienen que la
suspensión constituye una medida provisional y cautelar en tanto se produce una
decisión definitiva sobre la validez del acto en cuestión.62

61 Sostienen que la suspensión constituye una medida provisional y cautelar, llamada a

asegurar la integridad del objeto litigioso (en vía de recurso) o garantizar la imposición del criterio
del órgano superior que ejerce la tutela sobre el autor del acto en tanto se produce una decisión
definitiva sobre la validez del mismo. CAZORLA PRIETO, L. Mª, ARNALDO ALCUBILLA, E;
“Temas de Derecho Constitucional y Derecho Administrativo”, Marcial Pons, Madrid, 1988, pág.
835.
62 En esta línea, el maestro SAINZ DE BUJANDA define la suspensión: “Por suspensión
se entiende la paralización temporal del procedimiento lo que presupone conceptualmente: 1.º Que
el procedimiento recaudatorio se ha iniciado, y 2.º Que la interrupción no es definitiva.” SAINZ DE
BUJANDA, F; “Lecciones de Derecho Financiero”, Facultad de Derecho Universidad
Complutense, quinta edición, Madrid, 1987, pág.317. Para el profesor MARTÍN QUERALT, la
suspensión de una liquidación tributaria constituye una “paralización del procedimiento
recaudatorio ya iniciado, motivada por causas que aconsejan una detención momentánea del
mencionado procedimiento en tanto se resuelvan cuestiones merecedoras de pronunciamiento por
parte de los órganos que actúan la función jurisdiccional en materia tributaria”. MARTÍN
QUERALT, J.; “La suspensión de los procedimientos recaudatorios ”REDF, núm. 7, 1975, pág.
503. También para el profesor CALVO ORTEGA la suspensión constituye “un medio prudente de
conjugar los intereses de la Administración acreedora y del sujeto pasivo, siempre que se condicione
a la prestación por éste de garantía suficiente y de razonable realización. En definitiva, la suspensión
es un acto suficientemente justificado que flexibiliza el procedimiento de ejecución”. CALVO
ORTEGA, R.;”Curso de Derecho Financiero, Derecho Tributario (I)”, Parte General, Civitas,
Madrid, 2000, pág. 356. También para ESEVERRI MARTÍNEZ : “La suspensión de los actos de
liquidación tributaria supone la interrupción del procedimiento recaudatorio ya iniciado en
cualquiera de sus períodos, voluntario o de apremio, hasta tanto se resuelvan por los órganos
administrativos o jurisdiccionales competentes determinadas cuestiones que afectan a la validez y
eficacia de aquellos.” ESEVERRI MARTÍNEZ, E.; “Suspensión de los actos de liquidación
tributaria”, Crónica Tributaria, núm. 74, 1995, pág. 11. La profesora SOLER ROCH entiende que la
medida cautelar está conectada a la “incertidumbre respecto a la expectativa de un posible
pronunciamiento favorable respecto de la suspensión solicitada, en virtud del cual, y con el fin de no
irrogar perjuicios al reclamante en tanto se resuelve sobre la petición, se le concede con carácter
provisional.” SOLER ROCH, Mª T.; “Duración de la suspensión acordada en carácter preventivo”,
CT, núm. 23, 1977, pág. 281. El profesor CLAVIJO HERNÁNDEZ, también configura la
suspensión como “la interrupción temporal de la ejecución del acto de liquidación (el cual sigue
siendo, y esto no se puede olvidar, perfecto y eficaz) a efectos de conseguir un equilibrio entre el
interés público y el derecho a la tutela judicial efectiva.” CLAVIJO HERNÁNDEZ, F.; “El acto de
liquidación”, REDF, núm. 20, 1978, pág. 673.
En términos similares es definida la suspensión por la doctrina administrativa. Así, para
MARTÍN RETORTILLO nos encontramos ante “una institución excepcional y transitoria que
paraliza el obrar de la Administración Pública, evitando que lleve a vías de hecho la resolución
sometida a revisión ante la Jurisdicción Contenciosa-Administrativa ... cuando concurren las
circunstancias objetivas excepcionales que la ley fija para detener y paralizar, en el caso concreto
recurrido, la acción de la Administración Pública.” MARTÍN RETORTILLO GONZÁLEZ, C.;
“Suspensión de los actos administrativos por los Tribunales de lo Contencioso”, Montecorvo,
Madrid, 1963, pág. 41.

46
 Fenómeno conexo con la interrupción de los plazos prescriptivos es la
suspensión, concurriendo en ambos la posibilidad de producirse una determinada
alteración en el cómputo de los respectivos plazos para el ingreso de la deuda
tributaria. Sin embargo, los efectos que se derivan de la interrupción y de la
suspensión están netamente diferenciados, así la interrupción implica la amortización
del tiempo pasado, que se tiene por no transcurrido y, en la suspensión de la
prescripción también se detiene el tiempo pasado, pero no lo amortiza, sino que ese
tiempo pasado se recupera cuando el período suspensivo concluye.

Una vez que hemos diferenciado las dos figuras, conviene señalar como en
nuestro ordenamiento la prescripción se puede interrumpir63 (art. 66 LGT). Sin
embargo, la suspensión de la prescripción no está regulada en la LGT64. Esta norma
básica regula la interrupción de la prescripción, pero no hace referencia alguna a una
posible suspensión de la prescripción.

Nos podemos plantear si en una situación en que se encuentre suspendida

una liquidación como consecuencia de la interposición de un recurso o reclamación
económico-administrativa, podría correr el plazo de prescripción en contra de la
Administración mientras se encuentre suspendida dicha ejecución. La doctrina
tradicional de la A.N.65 entendía que la interposición de reclamaciones o recursos
interrumpía la prescripción durante todo el tiempo en que se sustanciara dicha
reclamación, aunque ésta se prolongase superando el plazo de prescripción del artículo
64 de la LGT.

63 CABALLERO SÁNCHEZ señala la interrupción como un problema de la prescripción:

“El beneficioso efecto anulatorio del tiempo consumido que produce la interrupción conduce con
frecuencia a que el objetivo del titular de una posición jurídica activa sea el de interrumpir el plazo
de prescripción, mediante un ejercicio ficticio de la situación jurídica de que se trate, en vez de
realizar eficaz y realmente su derecho. Evidentemente, el problema de la prescripción es la
interrupción.” CABALLERO SÁNCHEZ, R.; “La prescripción y la caducidad en el ordenamiento
administrativo”, McGrawHill, Madrid, 1999, pág. 475.
64 Aunque la LGT no establece causas de suspensión de la prescripción, sin embargo, sí se
alude a la suspensión y a la interrupción, aunque sin diferenciar bien estos institutos en el RISD:
“Art. 69. Suspensión de los plazos de prescripción.
1. Cuando, en relación a actos o contratos relativos a hechos imponibles gravados por el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se
interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los documentos y declaraciones,
empezando a contarse de nuevo desde el día aquel en que sea firme la resolución definitiva que
ponga término al procedimiento judicial.”
En el artículo 102.2º del RITP, se cita expresamente la suspensión: “2. Cuando acerca de la
transmisión de bienes y derechos se promueva litigio, no se interrumpirá al plazo de presentación,
pero el sujeto pasivo podrá suspender la práctica de la autoliquidación desde la interposición de la
demanda hasta el día siguiente en que sea firme la resolución definitiva que ponga término a aquél.”
65 Sentencias de la A.N. 6 diciembre 1985, 29 mayo 1989, 5 junio 1990 y Resoluciones
del TEAC, entre otras, 7 septiembre 1983 y 29 marzo 1984.;

47
 A nuestro juicio, secundando la doctrina de FALCÓN Y TELLA66, la postura
que sostiene que no se puede alegar la prescripción en los supuestos en que una
liquidación esté en suspenso, supone declarar de hecho la imprescriptibilidad de la
obligación tributaria precisamente cuando un órgano económico-administrativo
hubiese incumplido su obligación de dictar una resolución expresa (Texto Articulado
del Procedimiento Económico-administrativo, artículo 23). Lo cual resulta –según el
citado autor- incompatible con los principios de seguridad jurídica y de tutela judicial
efectiva.

En este sentido, nuestra jurisprudencia más reciente, tanto la A.N.67 como el

T.S.68, adopta una nueva posición jurisprudencial afirmando que la suspensión del acto
administrativo impugnado no interrumpe la prescripción contemplada en el artículo 64 de
la LGT. Esta postura contrasta, en principio, con la naturaleza jurídica de la prescripción
en sí, en la medida en que en nuestro concepto jurídico del instituto de la prescripción
resulta extraño que no se interrumpa el mismo durante la tramitación del correspondiente
recurso. Sin embargo, desde un punto de vista objetivo, analizando la situación que se
produce en el supuesto en que un procedimiento económico-administrativo se paraliza
por un período superior a cuatro años, por causas no imputables al contribuyente y, si
concurren los requisitos de la prescripción, en este caso no existe ningún obstáculo para
apreciar que se ha consumado la prescripción. Esta doctrina ha sido admitida sin

66 “Sin embargo, esta construcción resulta claramente incompatible con los principios de
seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva, pues lleva, de hecho, a la imprescriptibilidad de la
obligación, cuando el órgano económico-administrativo incumple su obligación de dictar resolución
expresa (art. 23 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre)”. FALCÓN Y
TELLA, obra citada, pág. 145.
67 “la suspensión de una liquidación tributaria no hace otra cosa que sustituir la actividad
cobratoria por la seguridad que proporciona una caución, parándose aquí todos sus efectos, sin que
sea posible hacerlos interferir con la prescripción de las acciones, añadiéndose en ella que la
prescripción establecida en el art. 64 LGT está fijada en beneficio del ciudadano, quien tiene
derecho a la paz jurídica si la Administración no le inquieta durante un período de cinco años, hasta
el punto que la Administración tiene que aplicarle este beneficio incluso sin necesidad de que él lo
alegue, tal y como previene el art. 67 LGT” S. de 27 de enero de 1994 (JT 25, 1994).En el mismo
sentido la Resolución del TEAC de 5 de octubre de 1993 (JT 1993/1499).
68 “la suspensión del acto administrativo que regula el art. 81 RPREA no afecta al plazo de
prescripción porque se trata de una moratoria –ciertamente garantizada- que el acreedor (Hacienda
Pública, de cuya naturaleza participan los Tribunales Económicos) concede al deudor
(contribuyente) mientras el primero revisa la conformidad a Derecho de la deuda exigida.
Perteneciendo a la esfera de facultades del acreedor (Tribunal Económico) revisar el acto antes de
que se consume el plazo de prescripción, atentaría al principio de seguridad jurídica que garantiza la
Constitución (art. 9.3), y que constituye el fundameno de esta modalidad de adquisición o pérdida de
los derechos, confiar al proceder de una de las partes la existencia o inexistencia de prescripción. De
ahí que la Sala estime que, habiendo estado paralizado el recurso de alzada ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central, por causa no imputable al recurrente, durante más de cinco
años, ha de estimarse prescrito el derecho de la Hacienda Pública al cobro de las deudas tributarias
liquidadas.”STS de 18 de marzo de 1992 (RJ 1992/2319).

48
vacilaciones por el TS que, entre otras69, recoge expresamente en la STS de 25 de junio
de 1998:

“En efecto, la prescripción declarada tiene su claro y objetivo fundamento en el

hecho de que, entre la primera y única actuación de la entidad contribuyente, “Fletamentos
Marítimos, SA”, ..., y la fecha de la notificación, el 27 de enero de 1987, a la citada
interesada, de la Resolución del mencionado TEAC de 17 diciembre 1986, han
transcurrido con exceso los cinco años previstos en el art. 64 de la Ley General Tributaria.

Y, frente a esa dilatada paralización, de las actuaciones seguidas ante el TEAC, en

ningún caso imputable a los entonces recurrente y exclusivamente debido al mencionado
órgano administrativo actuante, que va desde la primera hasta la última de las fechas
indicadas, en que aquélla tuvo conocimiento formal de lo resuelto, no cabe atribuir efectos
interruptivos a ninguna otra actuación efectuada ante dicho Tribunal Central, ....

Por eso, transcurridos más de cinco años por causas ajenas a la recurrente, sin que
se halla producido ninguna actividad interruptiva de dicho plazo, se debe tener por
consumada la prescripción, la cual, a tenor del art. 67 de la Ley General Tributaria, ha de
aplicarse de oficio, incluso, en su caso, por el TEAC., de modo que no verificado así, es
obvio que, como tiene reiteradamente sentado la jurisprudencia de esta Sala, “la resolución
administrativa que se dicte tras la paralización no interrumpida del recurso o reclamación
durante más de cinco años por causa imputable a la Administración será ineficaz, porque
frente a ella, podrá oponerse la prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda
tributaria.”

El TS en numerosa jurisprudencia70 sostiene que incluso en el caso en que la

suspensión del ingreso de la suma recaudada ha sido a instancia del interesado, sin
embargo, al ser una medida que no impide la resolución del procedimiento, dicho hecho
no interrumpe la consumación de la prescripción.

ROJÍ BUQUERAS71, plantea la cuestión de si una vez consumada la

prescripción, no interrumpida por la interposición de una reclamación económica-
administrativa, si el Tribunal no se pronuncia sobre la misma y la Administración pretende
ejecutar la correspondiente resolución, donde deberá el contribuyente recurrir su
prescripción ganada, en la A.N. o en la ejecución directamente. En la STS de 22 de abril

69 STS marzo 1999; 29 marzo 1999; 29 enero 1998; 30 abril 1998; 21 mayo 1998; 4 junio
1998; 25 junio 1998; 14 febrero 1997; 20 febrero 1996; 23 marzo 1996; 17 mayo 1996; 11 julio
1996; 20 diciembre 1996; 8 febrero 1995; 10 marzo 1995; 22 abril 1995.
70 STS 21 mayo 1998; STS 29 enero 1998; STS 14 febrero 1997; STS 17 mayo 1996; STS
11 julio 1996; STS 24 octubre 1994; STS 18 marzo 1992.
71 ROJÍ BUQUERAS, J.M., “La prescripción como consecuencia de la paralización de un
expediente durante la sustanciación de una reclamación económica-administrativa”, Carta
Tributaria, suplemento a documentación, nº 344, 1 de noviembre, 2000, pág. 5.

49
de 199572, se afirma que habiéndose consumado definitivamente la prescripción no
produce ningún efecto la resolución notificada y, por lo tanto, no procede la interposición
de ningún recurso ante la A.N. contra dicha resolución. A nuestro juicio, en coherencia
con la aplicación de oficio de la prescripción, LGT art. 67, el contenido de ésta resolución
no podrá ser otro que la apreciación de la prescripción ganada, excepto que se haya
producido una causa interruptiva de la misma.

I.2.2.2. Propuesta de “lege ferenda”: regulación expresa en la LGT de

causas de suspensión de la prescripción tributaria.

De lege ferenda sería conveniente, a nuestro juicio, una regulación donde se

planteara una adecuada articulación de unas posibles causas de suspensión de la
prescripción y de la interrupción de la misma73.

En este sentido en el RD 1930/1998, por el que se desarrolla el régimen

sancionador tributario, se establece la suspensión automática de la ejecución de las
sanciones hasta que no sean firmes en vía administrativa, sin perjuicio de los intereses de
demora. Sin embargo, FALCÓN Y TELLA74 matiza que más que una “suspensión” se
trata de una “inejecutividad”, en la medida en que las sanciones no son “ejecutivas” en
tanto no se ultime la vía administrativa.

72 “...cualquier resolución administrativa confirmatoria –o, lo que es lo mismo, derivada- del

acto impugnado, dictada tras la paralización del recurso durante más de 5 años por causa imputable
a la Administración, sería ineficaz, porque, frente a ella, podría oponerse la prescripción de la acción
de la Administración para determinar el “quantum” de la deuda tributaria mediante su giro o para
exigir su pago una vez liquidada” (STS de 22 de abril de 1995).
73 FALCÓN Y TELLA señala la conveniencia de prever la posibilidad de suspender
expresamente la prescripción del derecho a liquidar cuando se promueva un litigio sobre contratos
relativos al hecho imponible del I.S.D. hasta que recaiga resolución firme. La sentencia firme
definirá una nueva situación jurídica y comenzará su propio plazo de prescripción para el cobro del
correspondiente impuesto. FALCÓN Y TELLA, R.; obra citada, págs. 171 y 172.
74 “Estamos de nuevo, sin embargo, ante un “avance” más teórico que real, desde la
perspectiva del efectivo respeto a los derechos del contribuyente, pues el artículo 138.3 de la Ley
30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo
Común, establece que las sanciones no son “ejecutivas” en tanto no se ultime la vía administrativa,
lo que es ciertamente algo distinto de la suspensión, ya que la inejecutividad excluye, por definición,
el devengo de intereses. Por ello, y pese a que la propia Ley 1/1998, al igual que su desarrollo
reglamentario, habla de “suspensión” (en lugar de no ejecutividad), cabe interpretar que estamos en
rigor ante un supuesto de inejecutividad, pues si bien se mira una suspensión “automática” no
puede considerarse propiamente una suspensión, ya que ésta sólo existe si se solicita. Quiere con
ello decirse que si legalmente no hay otra alternativa que suspender hasta que se ultime la vía
administrativa, cualquiera que sea la voluntad del particular, en realidad estamos ante una situación
objetiva de inejecutividad, aunque la Ley hable de “suspensión”, que por definición presupone la
posibilidad de no suspender.” QF, núm. 10, mayo, 2001, págs. 5 y 6.

50
II. LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN
RELACIÓN CON EL RESPONSABLE.

II.1. PLANTEAMIENTO.

En este apartado realizamos un primer acercamiento a la figura del

responsable tributario, sin pretender agotar la materia que consideramos que puede
constituir tema de otra tesis doctoral.

En primer lugar estudiaremos la discusión doctrinal en torno a la naturaleza

jurídica de la responsabilidad tributaria, para explicar la posición del responsable frente
a la deuda tributaria.. Así, mientras unos autores consideran que la responsabilidad
tributaria es una modalidad de fianza y, en consecuencia, le serían aplicables las
normas civiles referidas a la estructura de la relación de fianza. Otros autores,
defienden que el responsable tributario es un garante independiente al que le
corresponde un régimen jurídico exclusivo.

En segundo lugar, analizaremos cuando prescribe exactamente la obligación

del responsable tributario, es decir, a partir de qué momento se extingue la obligación
que el responsable tributario tiene frente a la Hacienda pública.

II.2. NATURALEZA JURÍDICA DE LA RESPONSABILIDAD

TRIBUTARIA.

Parte de la doctrina concibe la institución del responsable tributario como una

garantía personal en sentido técnico75. Así CALVO ORTEGA y RODRÍGUEZ

75 Cc, art. 1822.1º. “por la fianza se obliga uno a pagar o cumplir por un tercero, en
caso de no hacerlo éste”.
DIEZ PICAZO la concibe como “un tipo especial de garantía que se produce
cuando un tercero asume la obligación contraída por el deudor. Más exactamente, el tercero,
fiador, se obliga a pagar para el caso de que no lo haga el deudor. El fiador garantiza el
cumplimiento de una obligación ajena, obligándose personalmente respecto del acreedor”.
DIEZ PICAZO, L.; “Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial”, volumen I, Tecnos,
Madrid, 1986.
El Informe de la Dirección General de la Inspección Financiera y Tributaria
de 21 de diciembre de 1990 defendió la aplicación analógica del régimen normativo previsto
para la fianza civil: “Como se ha señalado repetidamente por la doctrina la institución de la
responsabilidad tributaria presenta numerosos puntos de semejanza con la fianza regulada en
los arts. 1822 y siguientes del Código Civil, entendida como forma de garantía que se produce
cuando un tercero asume la obligación contraída por el deudor. En ambas figuras debe
distinguirse entre la obligación que podemos llamar principal y que compete al deudor en
sentido estricto (sujeto pasivo en Derecho Tributario) y la obligación accesoria que incumbe ya
al fiador ya al responsable. Esta relación de accesoriedad, en virtud de lo cual lo accesorio sigue
las consecuencias jurídicas de lo principal, permite fundar la posición antes señalada respecto
de la prescripción, y de ella se encuentran numerosas manifestaciones no sólo en el Código

51
BEREIJO76 consideran la responsabilidad tributaria una modalidad de fianza, a la que
resultan aplicables las normas civiles referidas a la estructura de la misma. Sin
embargo, descartan las consecuencias del carácter voluntario que tiene la fianza en
Derecho privado y, que no son conciliables con la figura del responsable tributario
que es fijado por la Ley. En consecuencia, CALVO ORTEGA la asimila a una fianza
legal pura, al nacer por mandato de la norma.

GUERRA REGUERA77 especifica que decir que el responsable tributario es

una fianza legal pura es atribuirle un género específico que sólo existe en el
responsable tributario, al que no le son aplicables las disposiciones del Código civil.

Por otro lado, BAYONA DE PEROGORDO Y SOLER ROCH78, con

mejor criterio, no creen reconducible la figura del responsable tributario a la del fiador

Civil, a propósito de la fianza, sino también en las normas tributarias. A este respecto, el art. 62
del Reglamento General de Recaudación determina que “la prescripción ganada aprovecha por
igual al sujeto pasivo y a los demás responsables de la deuda” y correlativamente que
“interrumpido el plazo de prescripción para uno, se entiende interrumpido para todos los
responsables”. Informe publicado en Impuestos, núm. 8, 1991, pág. 31.
76 RODRÍGUEZ BEREIJO, “en la responsabilidad tributaria nos encontramos ante
una obligación legalmente impuesta a un tercero que no ha realizado el hecho imponible, para
que responda junto con el sujeto pasivo del cumplimiento de la obligación tributaria. Es decir,
la Ley tributaria impone la obligación, no al deudor contribuyente, sino directamente al tercero
y siempre de un modo normal”. RODRÍGUEZ BEREIJO, A.; “Las garantías del crédito
tributario”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 30, 1981, pág 187.
CALVO ORTEGA tradicionalmente ha defendido la postura que asimila el
responsable tributario a la figura del fiador, y la diferencia que existe porque el responsable
tributario es fijado por la Ley, la salva al calificarla de fianza legal pura. CALVO ORTEGA, R.;
“La responsabilidad tributaria solidaria por actos ilícitos”, Hacienda Pública Española, núm. 5,
1970, pág. 38.
MAZORRA MANRIQUE DE LARA: “Dado que para nosotros, siguiendo la
construcción de CALVO ORTEGA, la responsabilidad tributaria es una figura
estructuralmente análoga a la fianza, es evidente la necesidad de acudir a los preceptos del
Código Civil reguladores de esta última”. MAZORRA MANRIQUE DE LARA, S.; “El
responsable tributario”, Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, Madrid, 1994, pág. 96.
77 GUERRA REGUERA señala que “decir que el responsable tributario es una fianza
legal pura es tanto como afirmar que no es una fianza, pues esta categoría sólo existe en el
ámbito del responsable. Es defender la autonomía de esta garantía personal, atribuirle un
género distinto y, lo que es más importante, negar, por principio, la aplicación indiscriminada
de los preceptos del Código Civil al responsable tributario”. GUERRA REGUERA, M.;
“¿Cuándo prescribe la obligación del responsable?”, Carta Tributaria, 15 octubre 1999,
suplemento a documentación núm. 321, monografías, pág. 9.
78 “La existencia del responsable garantiza la posición del crédito tributario, y en este
sentido puede hablarse de analogía con las garantías de naturaleza personal, pero no creemos
necesario reconducirlo a una figura concreta del Derecho privado, ya que la fuente (un
mandato legal y no la autonomía de la voluntad), los supuestos de hecho y el régimen jurídico

52
en Derecho privado, en la medida en que la fuente del primero es un mandato legal y
no la autonomía de la voluntad.

A nuestro juicio, se trata de una garantía personal con una fisonomía propia a
la que no le son aplicables las normas de la fianza, sino que ha de contar con un
régimen jurídico propio.

II.3. PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN

RELACIÓN CON EL RESPONSABLE TRIBUTARIO.

Partiendo de la premisa de que la responsabilidad tributaria debe tener su

propio régimen jurídico, es decir, es una garantía personal autónoma a la que no le son
aplicables las normas de la fianza, entendemos que la acción para dirigirse contra el
responsable es una acción o derecho autónomo con sus propias reglas de prescripción.

Por tanto, esta interpretación se ajusta plenamente a las exigencias de la

seguridad jurídica, consagrada en el artículo 9 de nuestra Constitución, en la medida en
que en la práctica supone que si transcurren más de cuatro años desde la notificación
de la liquidación inicial al sujeto pasivo, no cabe ya derivación de responsabilidad, es
decir, las actuaciones recaudatorias seguidas contra el deudor principal no afectarán a
la prescripción del responsable tributario79.

FALCÓN Y TELLA80 mantiene una opinión singular según la cual la

prescripción de la obligación tributaria en relación con el responsable es un problema

desarrollan un mecanismo garantista, a través de una modalidad de subjetividad tributaria

pasiva, que puede considerarse como una figura autónoma y específica del Derecho tributario”.
BAYONA DE PEROGORDO, J.J. y SOLER ROCH, M.T.; “Derecho Financiero”, volumen
II, Compás, Alicante, pág. 102.
79 Con esta interpretación secundamos la doctrina de CAZORLA PRIETO, quien
frente a la opinión predominante hoy en la jurisprudencia de que el inicio del plazo
prescriptivo no se produce hasta la prescriptiva derivación de responsabilidad, aconseja un
cambio de criterio en la materia, defendiendo que el plazo de prescripción para el responsable
tributario comenzará el día en que finalizara el plazo para presentar la correspondiente
declaración en el correspondiente impuesto. CAZORLA PRIETO, L. Mª, “Derecho
Financiero y Tributario”, parte general, Aranzadi, 2001, pág. 391.
80 “En todo caso, entiendo que el planteamiento del problema desde la perspectiva de la
acción recaudatoria no es correcto, pues la derivación de responsabilidad no es una mera
actuación tendente al cobro de una cantidad ya liquidada, sino un verdadera y propia
liquidación, o al menos una manifestación de la autotutela declarativa; y no de la autotutela
ejecutiva, que es a la que se refiere la letra b) del art. 64 LGT. (...)
Cuestión distinta es que, “de lege ferenda”, sea aconsejable que se fije expresamente un
plazo de caducidad respecto a la derivación de responsabilidad. Pero mientras esto no ocurra
ha de entenderse que es aplicable el plazo de prescripción de cuatro años previsto en la letra a)
del art. 64 LGT, a contar desde la última actuación interruptiva de la prescripción del derecho a
liquidar”. FALCÓN Y TELLA, R.; QF, núm. 12, junio, 2001, págs. 5 y 6.

53
mal planteado desde la perspectiva de la acción recaudatoria de la letra b) del artículo
64 de la LGT, sino que equipara la derivación de la responsabilidad a la notificación de
una verdadera liquidación a la que le será aplicable el plazo de prescripción de cuatro
años previsto en el apartado a) del art. 64 de la LGT, a contar desde la última
actuación interruptiva de la prescripción del derecho a liquidar. En consecuencia,
tampoco concibe la prescripción del derecho a derivar la responsabilidad como un
supuesto autónomo de prescripción, sino que va más allá equiparando la derivación de
responsabilidad a la notificación de una liquidación distinta a la que en su día se
notificó al deudor principal, tanto en los elementos subjetivos, identificación del
nuevo obligado tributario, como en los elementos cuantitativos de la misma. Por
último, propone de “lege ferenda” que se fije expresamente un plazo de caducidad
respecto a la derivación de responsabilidad.

III. FUNDAMENTO JURÍDICO DE LA PRESCRIPCIÓN.

III.1. LA DIVERSIDAD DE FUNDAMENTO ENTRE LA

PRESCRIPCIÓN EN MATERIA CIVIL Y EN MATERIA TRIBUTARIA.

III.1.1. Planteamiento.

La inadaptación de la configuración subjetiva de la prescripción civil81 como

fundamentación de la prescripción en materia tributaria82 gravita sobre el hecho de
que en el mismo sujeto acreedor concurra la cualidad de ente público, responsable de
la gestión y poder sancionador. Dicha cualidad la diferencia de la prescripción en el
Derecho privado83. Esta diferencia tiene una importante trascendencia en los rasgos
fundamentales del régimen de la prescripción, así del fundamento subjetivo de la
prescripción civil se deriva la necesidad de que la misma sea alegada por el interesado,
no procediendo su aplicación de oficio como en Derecho Tributario. Es decir, en

81 La doctrina civil señala, además de la seguridad jurídica, un fundamento subjetivo:

CASTÁN TOBEÑAS, “Derecho Civil español, común y foral”, Tomo I, vol. II, 12ª ed., Reus,
Madrid, 1978, págs. 950 y ss; DÍEZ-PICAZO, L., “La prescripción en el Código civil”, Bosch,
Barcelona, 1964, pág. 17.
82 “Pero ello se debe, fundamentalmente, a una aplicación mecánica e injustificada de los
esquemas jurídico privados, que debe rechazarse. Hay que tener en cuenta que las normas
tributarias no tutelan exclusivamente intereses privados, sino fundamentalmente un interés de
carácter público, lo que impide acoger las tesis subjetiva.” FALCÓN Y TELLA, obra citada,
pág. 68. También rechazan la configuración subjetiva de la prescripción tributaria CORTÉS
DOMÍNGUEZ, M., “Ordenamiento tributario español”, 4ª ed., Cívitas, Madrid, 1985, pág.
495.; GÉNOVA GALBÁN, A., “La prescripción tributaria”, REDF, núm. 57, 1988, pág. 29.;
ZANCADA PEINADO, F., “Una consecuencia de la inactividad de la Administración:
prescripción del derecho para determinar la deuda tributaria”, CT, núm. 13, 1975, pág. 249.
83 A. RANDAZZO., resalta las diferencias con el ámbito jurídico-privado. “Contributo
allo studio della previsiones nel diritto tributario”, Riv. Dtto. Fin. Sc. Fin., 1971, págs. 465 y ss.

54
Derecho civil para que se entienda que se ha interrumpido la prescripción debe
constar fehacientemente la voluntad del afectado: animus conservandi, en base a su
fundamentación subjetiva.

En consecuencia, la labor normativa del legislador tributario debe partir desde

la autonomía de los conceptos tributarios respecto de los civiles, pero siempre
respetando los contenidos esenciales que se reconozcan en la Teoría General del
Derecho y dentro de los límites constitucionales que inspiran el Ordenamiento
jurídico.

Por otro lado, al constituir el Derecho tributario una obligación legal, la

regulación de sus efectos será normalmente ajena a la voluntad de los sujetos pasivos,
a diferencia de la obligación contractual. En consecuencia, la Administración no
requiere una sentencia declarativa para que su cumplimiento sea necesario, sino que
como señala CAZORLA PRIETO, nos encontramos ante una prerrogativa derivada
de la diferente posición jurídica en que el Derecho coloca a las partes, pues mientras
que un particular que quiera hacer efectivo su derecho del que es titular necesitaría,
salvo que su derecho esté incorporado a un título ejecutivo, acudir al Tribunal
competente y, en primer lugar, obtener una resolución a su favor del derecho
controvertido en cuestión y, en segundo lugar, que dicho Tribunal inicie el
correspondiente procedimiento ejecutivo sobre el patrimonio del deudor. Sin
embargo, la Administración pública, puede ejercer la autotutela de su derecho,
declarando por sí misma cual es su derecho y proceder a ejecutarlo por sus propios
medios.84

La prescripción tributaria tiene un origen objetivo fundada en la seguridad

jurídica85. El principio de seguridad jurídica no está expresamente clasificado por la
doctrina entre los principios constitucionales-financieros, sin embargo, como señala
CAZORLA PRIETO86 es un principio que la Constitución proclama con carácter

84 CAZORLA PRIETO, L.Mª; “Temas de Derecho Administrativo”, Ministerio de

Hacienda. Madrid, 1979, págs. 226 y 227.
85 PUGLIESE ya enunció en 1924 el fundamento de la prescripción en la seguridad
jurídica. PUGLIESE, G., “La prescripzione extintiva”, 4ª edición, UTET, Torino, 1924, pág.
20.
La exigencia primaria del principio de seguridad jurídica es la idea de certeza que
PÉREZ DE AYALA señala que puede ser estudiada desde distintos puntos de vista: “la
doctrina alemana ha solido prestar una mayor atención a sus aspectos formales, centrándose en
la estabilidad del Derecho que dicho principio reclama. La doctrina italiana tiende más bien a
considerar los aspectos basilares de la certeza, como fundamento del principio de legalidad. La
doctrina española, quizá por influencia de las anteriores, ha valorado ambos aspectos,
poniendo además especial énfasis en el estudio de las manifestaciones concretas en que dicho
principio se plasma.”; PÉREZ DE AYALA, J.L.; EUSEBIO GONZÁLEZ, “Derecho
Tributario I”, Plaza universitaria ediciones, Salamanca, 1994, pág. 36.

55
general y, por tanto, también será aplicable a lo jurídico financiero en la medida en que
se integra en el fondo jurídico común.

SAINZ DE BUJANDA87 considera el principio de jerarquía normativa88

como el instrumento técnico más apropiado para garantizar la seguridad jurídica, y
simultáneamente, limitativo de la posible arbitrariedad de los órganos del Estado,
tanto en la fase de creación como en la de aplicación del Derecho.

PÉREZ DE AYALA Y EUSEBIO GONZÁLEZ89, señalan como contenido

del principio de seguridad jurídica las ideas de certeza e interdicción de la arbitrariedad
dentro del respeto al principio de jerarquía normativa.

III.1.2. El principio constitucional de seguridad jurídica y el deber de

contribuir al sostenimiento de las cargas públicas.

Se podría plantear un posible conflicto de principios constitucionales, como

ha señalado BAYONA GIMÉNEZ90, entre la protección del principio de seguridad
jurídica ( C.E., art. 9.3º) que ante la inseguridad que supone la pendencia de una
relación o situación, como consecuencia de la inactividad injustificada del titular de un
derecho, regula la caducidad en defensa de la seguridad del contribuyente y, por otro

86 CAZORLA PRIETO, L. M., “Derecho Financiero y Tributario”, parte general,

Aranzadi editorial, Navarra, 2001, pág. 116.
87 SAINZ DE BUJANDA, F., “Reflexiones sobre un sistema de Derecho tributario
español”, en Hacienda y Derecho, III, pág. 320.; en esta misma línea PÉREZ DE AYALA Y
E. GONZÁLEZ, señalan: “Lo que equivale a afirmar, desde un punto de vista positivo, la
importancia de la ley como vehículo generador de certeza (aspecto positivo del principio de
seguridad jurídica); y desde un punto de vista negativo, el papel de la ley como mecanismo de
defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado (aspecto negativo del
principio de seguridad jurídica). PÉREZ DE AYALA, J. L.; EUSEBIO GONZÁLEZ, obra
citada, pág. 35.
88 Principio de jerarquía normativa recogido expresamente y diferenciadamente en la
C.E., art. 9º-3.
89 “Aunque la Constitución vigente no contega un precepto expreso en el que se recoja,
con la claridad que lo hacía el artículo 17 del Fuero de los Españoles, el contenido y
manifestaciones del principio de seguridad jurídica, es claro que del conjunto de preceptos
consagrados al principio de legalidad ..., se desprenden las dos ideas básicas que, al margen de
la vinculación esencial existente entre los principios de legalidad y seguridad jurídica, dan
contenido a este último. Nos referimos a las ideas de certeza e interdicción de la arbitrariedad,
considerada esta última en su aspecto normativo y aplicativo, jugando en ambos casos un papel
esencial el respeto al principio de la jerarquía normativa (también recogido expresa y
diferenciadamente por el artículo 9º-3 de la Constitución).” PÉREZ DE AYALA, J. L.;
EUSEBIO GONZÁLEZ, obra citada, págs. 35 y 36.
90 BAYONA GIMÉNEZ, J.J., obra citada, págs. 83 y 84.

56
lado, el cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos (C.E., art. 31.1º)91, en defensa de los intereses de la Hacienda Pública.

A nuestro juicio, por el contrario, la liquidación del tributo dentro de un plazo

determinado supone una garantía del cumplimiento del deber de contribuir92. En

91 El principio de capacidad contributiva o económica, plasmado en los artículos 31.1º

C.E.; art.3 L.G.T.; y, art. 2 LDGC; pero no lo definen. La doctrina si ha definido el principio
de capacidad contributiva como una regla cuantitativa de la posibilidad real de contribuir de
cada sujeto pasivo. Lo que SAINZ DE BUJANDA define como capacidad contributiva
relativa, diferenciándola de la capacidad contributiva absoluta: “No basta, por tanto, saber que
han de contribuir al levantamiento de las cargas públicas quienes tengan capacidad económica
para ello (capacidad contributiva absoluta). Es necesario, además, averiguar en qué medida tal
capacidad se da respecto de cada sujeto (capacidad contributiva relativa). La estimación de la
capacidad contributiva relativa se traduce en la determinación de la cuantía de la deuda
tributaria individual.” SAINZ DE BUJANDA, F.; obra citada, pág. 103.; CAZORLA PRIETO
señala la función tradicional del principio de capacidad económica en el campo tributario como
elemento definidor de la riqueza material de cada ciudadano: “El principio de capacidad
económica es tradicional en el campo tributario. En él se ha querido observar, en primer lugar,
una regla en virtud de la cual la incidencia tribuataria en cada persona debe tener en cuenta
como elemento definidor la riqueza material de cada uno, dato de lógica fiscal, ya que el tributo
busca una manifestación de riqueza material en su variada gama de posibilidades, y como tal no
puede gravar más que en concordancia con lo que cada ciudadano posea de ella.” CAZORLA
PRIETO, L. M., “Derecho Financiero y Tributario”, parte general, 2ª edición, Aranzadi, 2001,
pág. 106. PÉREZ DE AYALA Y EUSEBIO GONZÁLEZ la designan como la aptitud
económica del sujeto para ser destinatario de impuestos: “Aquí por capacidad contributiva se
designa la aptitud económica del sujeto para soportar, o ser destinatario de impuestos. Esta
aptitud depende de dos elementos: uno, el volumen de recursos que el sujeto posee para
satisfacer con ellos el gravamen, otro, la necesidad que de tales recursos tiene”, PÉREZ DE
AYALA Y EUSEBIO GONZÁLEZ, obra citada, pág. 154.
92 En este sentido GÓMEZ PUENTE afirma que: “la perención (como la prescripción)
no persiguen tanto dejar inerme a la Administración, cuanto compelerla para que ejerza de
forma eficiente y temporánea las potestades y derechos que se le confieren”, GÓMEZ
PUENTE, M., “¿Caducan los expedientes tributarios de inspección por causa de la
Administración? (Sobre la perención y la prescripción tributarias)”, Actualidad Jurídica
Aranzadi, núm. 283, 27 de febrero de 1997, pág. 3.; CORTÉS DOMÍNQUEZ pone el acento
en la exigencia al acreedor tributario, la Administración, de una actividad efectiva: “la
prescripción se produce generalmente en el ámbito tributario como consecuencia de un
incumplimiento de la Ley por parte de la Administración. Y no parece admisible que ese
incumplimiento de la Administración pueda llevar a una acumulación ilimitada de deudas
tributarias pendientes.”, CORTÉS DOMÍNGUEZ, M., “Ordenamiento tributario español”, 4ª
edición, Cívitas, Madrid, 1985, pág. 495. En esta misma línea FALCÓN Y TELLA justifica la
conveniencia de la acumulación de deudas tributarias dentro de razonables límites temporales,
puesto que una acumulación indefinida puede llegar a exceder la capacidad económica actual
del contribuyente: “Si se admitiese la posibilidad de exigir indefinidamente las obligaciones
tributarias no satisfechas en su momento (téngase en cuenta que las obligaciones pendientes se
transmiten a los herederos), podría llegarse, en la práctica, a una acumulación de deudas
tributarias que excediese la capacidad económica actual del sujeto pasivo.” FALCÓN Y
TELLA, obra citada, págs. 69 y 70.

57
consecuencia, un régimen jurídico en el que se regule un plazo de prescripción (o
caducidad) no se contrapone al cumplimiento del deber de contribuir, sino que dicho
plazo actúa en defensa de los intereses de la Hacienda Pública, puesto que implica que
la Administración ejerza sus derechos y potestades en tiempo y forma, es decir, con
mayor eficacia.

La doctrina constitucional ha declarado en varias ocasiones el significado y

alcance93 del principio de capacidad económica, como una exigencia lógica de buscar
la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. Sin embargo, la capacidad contributiva no
puede erigirse en la única medida de la justicia de los tributos, es decir, es
constitucionalmente admisible que el legislador establezca impuestos que, sin
contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados a la satisfacción de
intereses públicos que la Constitución garantiza. Por tanto, aunque el principio de
capacidad económica opera como un límite al poder legislativo en materia tributaria,
este principio no quebraría o quedaría a salvo, si el legislador al crear el impuesto
considera que existe dicha capacidad, como riqueza o renta real o potencial, en la
generalidad de los supuestos94.

93 La STC de 24 de marzo de 1995, Fundamento Jurídico Tercero, (RJ 1995/2551),

ponente D. JAIME ROUANET MOSCARDÓ, define dicho principio: “El principio de
capacidad económica, presupuesto, pero también límite, para la tributación, es la salvaguardia
del contribuyente frente a un pretendido poder tributario omnímodo y arbitrario (tal como se
reconoce en los artículos 31 del CE y 3 de la Ley General Tributaria –LGT- ... Este principio
presupone en el legislador un criterio de normalidad, pues, cuando configura una determinada
situación como hecho imponible está atendiendo a un supuesto que, normalmente, es
indicativo de una concreta capacidad económica (que ha de referirse no a la actual del
contribuyente sino, más bien, a la que está ínsita en el presupuesto del tributo)”.
Este Tribunal ha declarado en ocasiones precedentes que capacidad económica, a
efectos de contribuir a los gastos públicos, significa tanto como la incorporación de una
exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra: STC 27/1981
(RTC 1981/27) y STC 150/1990 (RTC 1990/150). La recepción constitucional del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada
contribuyente configura a un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los
ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria: STC 76/1990 (RTC
1990/76), Fundamento Jurídico Tercero.
94 En este sentido la STSJ de Valladolid, Castilla y León de 26 de junio de 1996,
Fundamento Jurídico Tercero, (JT 1996/773), razona que no se vulnera el principio de
capacidad económica con la exigencia del pago del IAE incluso si el resultado del ejercicio
económico fuera negativo: “La exigibilidad de una cuota tributaria por el mero hecho de
ejercer una actividad susceptible de producir rentas, aunque en un concreto ejercicio
económico éstas no se produjeran, debe estimarse que no es sino la consecuencia de una
opción del legislador ejercitada dentro del marco constitucional y por ello plenamente ajustada
a derecho.”

58
 III.2. ESPECIAL REFERENCIA AL FUNDAMENTO DE LA
PRESCRIPCIÓN EN MATERIA DE ILÍCITOS TRIBUTARIOS.

III.2.1. El principio de reserva de ley en materia de infracciones y

sanciones tributarias: artículos 25.1 y 53.1 C. E., como garantía
constitucional del imputado.

En cuanto a la normativa sobre la prescripción de infracciones y sanciones

tributarias la exigencia de ley ya comentada, art. 10 LGT, está reforzada por la reserva
de ley de los artículos 25.1 y 53.1 de la CE. En dichos preceptos se consagra el
principio de legalidad en materia sancionadora de la Administración pública.

El término “legislación vigente” contenido en el artículo 25.1 CE expresa una

reserva de Ley en materia de infracciones y sanciones95. Esta reserva de Ley del art.
25.1 de la CE prohíbe la remisión de la Ley al Reglamento sin una previa
determinación de los elementos esenciales de la conducta antijurídica en la propia Ley.
En consecuencia, se reserva a la Ley la tipificación de los elementos esenciales de las
infracciones administrativas y, al Reglamento corresponde, en su caso, el desarrollo de
los tipos de infracciones previamente establecidos por la Ley96.

La reserva de Ley del art. 53.1 de la CE no sólo excluye apoderamiento a

favor de normas reglamentarias en la regulación de los límites de un derecho
fundamental, sino que exige la certeza de los límites que impone en su modo de
aplicación. La falta de precisión de una Ley en las limitaciones del derecho
fundamental, su indeterminación, llevaría a dejar que opere la voluntad de quien ha de
aplicarla, menoscabando el principio de seguridad jurídica, puesto que la Ley ya no
cumpliría su función de garantía del propio derecho fundamental que restringe97.

IV. CONSIDERACIONES FINALES.

Primera.- En el Derecho privado la naturaleza de la prescripción y la

caducidad se encuentran perfectamente deslindadas, en base a diferentes criterios: el
interés jurídico protegido, en función de la configuración procesal, en cuanto a sus

95 Como ha señalado reiteradamente el TC: STC 61/1990, Fundamento Jurídico 7,

(RTC 1990/61); STC 83/1990, Fundamento Jurídico 2, (RTC 1990/83); STC 207/1990,
Fundamento Jurídico 3, (RTC 1990/207); STC 6/1994, Fundamento Jurídico 2, (RTC
1994/6); STC 145/1995, Fundamento Jurídico 3, (RTC 1995/145); y, STC 153/1996,
Fundamento Jurídico 3, (RTC 1996/153).
96 En esta línea: STC 305/1993, de 25 de octubre, Fundamento Jurídico 3, (RTC
1993/305); STC 341/1993, de 18 de noviembre, (RTC 1993/341); STC 116/1999, de 17 de
junio, (RTC 1999/116), entre otras.
97 Como ha declarado la STC 292/ 2000, de 30 de noviembre, Fundamento Jurídico
15, (RTC 2000/292), entre otras.

59
respectivos regímenes jurídicos, entre otros. Un criterio básico es el que adopta la
generalidad de la doctrina civil que, partiendo de la distinción de SANTI ROMANO
entre derecho subjetivo y potestad jurídica, sostiene que la prescripción se aplica a
derechos subjetivos que por su naturaleza tienen una duración ilimitada, en cambio, la
caducidad corresponde a potestades de ejercicio perentorio dentro de un plazo.

Segunda.- La prescripción tributaria ofrece una configuración peculiar, que

no responde a una aplicación automática de los esquemas jurídico-privados, sino que
en materia tributaria, como la define PÉREZ DE AYALA, constituye una categoría
jurídica “sui generis”, al no poderse reconducir a los conceptos civiles de prescripción
y caducidad, aunque reúne notas propias de una y otra figura.

Tercera.- Esta regulación constituye materia reservada a la Ley según el

artículo 10, d) de la LGT, que impide que sea la propia Administración la que fije
libremente los plazos de prescripción vía reglamentaria.

Cuarta.- El ámbito de aplicación de las normas estatales de la prescripción en

materia tributaria, LGT artículos 64-67, procede en todo el territorio nacional. Las
normas autonómicas y forales del poder normativo sobre los tributos propios y
recargos de las respectivas Comunidades Autónomas, que difieran sustancialmente de
las normas estatales se declararán nulas. En consecuencia, se produce un vacío legal
que deberá ser integrado a través de una aplicación supletoria (CE, art. 149.3.in fine)
de la regulación de la prescripción en la LGT.
Aunque la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas
Locales, no sanciona expresamente la prescripción de los tributos locales, sí contiene
numerosas remisiones a la validez de los artículos 64 y siguientes de la LGT en el
ámbito local. En consecuencia, procederá la aplicación del plazo de prescripción de
cuatro años de la LGT en el ámbito autonómico, foral y local, para garantizar el
tratamiento común de los administrados ante la Administración pública, que exige la
CE en su art. 149.1. 18º.

Quinta.- La STSJ de Navarra de 9 de febrero de 1998, sobre la base de que

las normas forales no pueden diferir sustancialmente de las estatales en materia de
prescripción, declara nula una norma foral que establecía un plazo de diez años de
prescripción respecto a la exigencia por los ayuntamientos del Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos. Este mismo tema ya había sido tratado
anteriormente por el TC en su sentencia 14/ 1986, de 31 de enero, en la que se admite
una notificación defectuosa como causa de interrupción de la prescripción en la
Comunidad Autónoma Vasca, considerando que es suficiente con que se exija el
conocimiento formal por el sujeto pasivo, frente a la norma estatal, LGT, art. 66.1.a),
donde las notificaciones defectuosas no interrumpen la prescripción.

Sexta.- Proponemos de “lege ferenda” una norma comunitaria uniforme que

armonizase los distintos plazos de caducidad nacionales. El Tribunal de Justicia de la
Unión Europea (STJ de 15 de septiembre 1998. Asunto C-231/96) señala compatible

60
con el Derecho comunitario que cada Estado miembro invoque su propio plazo
nacional de caducidad, siempre que se respeten el principio de equivalencia (que el
plazo no sea menos favorable para los basados en el Derecho comunitario que para
los basados en el Derecho interno); y, el principio de efectividad (no haga imposible
en la práctica el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico
comunitario).

Séptima.- El artículo 64 de la LGT regula la prescripción de unas concretas

potestades administrativas, la liquidatoria y la recaudatoria. En consecuencia, la
doctrina discute si se trata de plazos de caducidad de las potestades administrativas o
bien, con mejor criterio, si se trata de plazos de prescripción de la obligación tributaria
a cuya determinación se encaminan dichas potestades.

Octava.- El sector doctrinal que considera jurídicamente incorrecta la

consideración de prescripción del régimen jurídico regulado en el artículo 64 LGT, lo hace
sobre la base de que a las potestades (o facultad liquidadora de la Administración) no
procede aplicar la prescripción. Por el contrario, los autores que defienden que se trata de
un verdadero plazo de prescripción argumentan el nacimiento de la obligación tributaria
desde la realización del hecho imponible, la posibilidad de interrupción del mismo y la
naturaleza ex lege de la obligación tributaria. Por último, una tercera posición doctrinal
califica la prescripción tributaria como una categoría “sui generis” con notas propias de la
prescripción y la caducidad civil.

Novena.- A nuestro juicio, no se corresponden los esquemas de Derecho

privado de la prescripción y la caducidad con el concepto de prescripción tributaria y,
por tanto, secundando la doctrina de PÉREZ DE AYALA, llegamos a la conclusión
de que en Derecho tributario la prescripción es una categoría jurídica “sui generis”, con
una naturaleza jurídica propia, lo que confirma la autonomía del Derecho Tributario
frente a otras disciplinas jurídicas.

Décima.- La suspensión y la interrupción de la prescripción constituyen dos

situaciones fundamentales en la cesación de continuidad del cómputo del plazo de
prescripción. La suspensión de la prescripción detiene el tiempo pasado, pero no lo
amortiza. La interrupción implica la amortización del tiempo pasado, que se tiene por
no transcurrido. Sería deseable con objeto de situar en un mismo plano los derechos
de los administrados y las potestades de la Administración que la nueva LGT recogiera
el establecimiento de plazos de suspensión de la prescripción, junto a los de
interrupción de la misma.

Décimo primera.- Destaca una nueva línea jurisprudencial que sostiene que
no se interrumpe la prescripción en los supuestos en que una liquidación esté en
suspenso como consecuencia de la interposición de un recurso o reclamación
económica-administrativa, razonando que lo contrario nos llevaría a la
imprescriptibilidad de la obligación tributaria cuando precisamente un órgano
económico-administrativo incumple su obligación de dictar una resolución expresa.

61
 Décimo segunda.- Desde este orden de ideas sí proponemos de “lege ferenda”
dar una mayor relevancia a la figura de la suspensión de la prescripción en nuestro
ordenamiento jurídico, articulando una adecuada regulación con las causas de
interrupción, que beneficiaría la unidad del ordenamiento jurídico.

Décimo tercera.- El responsable tributario es un garante independiente al

que le corresponde un régimen jurídico exclusivo y, por tanto, entendemos que la
acción para dirigirse contra el responsable es una acción o derecho autónomo con sus
propias reglas de prescripción. Esta interpretación se ajusta plenamente al principio de
seguridad jurídica, en la medida en que en la práctica supone que si transcurren más de
cuatro años desde el día en que finalizara el plazo para presentar la declaración del
correspondiente tributo, no cabe ya derivación de responsabilidad, es decir, las
actuaciones recaudatorias seguidas contra el deudor principal no afectarán a la
prescripción del responsable tributario.

Décimo cuarta.- En cuanto a la fundamentación de la prescripción

tributaria, la labor normativa del legislador tributario debe partir desde la autonomía
de los conceptos tributarios, respecto de la configuración subjetiva de la prescripción
civil, en la medida en que el acreedor tributario es un ente público, responsable de la
gestión y del poder sancionador y, como consecuencia de ser el Derecho tributario
una obligación legal, cuyos efectos normalmente son ajenos a la voluntad de los
sujetos pasivos, a diferencia de la obligación contractual. La prescripción tributaria
debe respetar los contenidos esenciales que se reconocen en la Teoría General del
Derecho y, los límites que suponen los principios constitucionales.

Décimo quinta.- La prescripción tributaria tiene un origen objetivo fundado

en el principio de seguridad jurídica, que ante la inactividad injustificada del titular de
un derecho defiende la seguridad del contribuyente. Este principio no entra en
conflicto con el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos (C.E., art. 31.1º), en defensa de los intereses de la Hacienda Pública, sino que
por el contrario dicho plazo actúa en defensa de los intereses de la Hacienda Pública,
puesto que implica que la Administración ejerza sus derechos y potestades en tiempo
y forma, es decir, con mayor eficacia.

Décimo sexta.- El fundamento legal de la prescripción en materia de

infracciones y sanciones tributarias aparece reforzado, además, de por el principio de
legalidad que ha de informar a todo el régimen jurídico de la potestad sancionadora de
la Administración pública y la reserva de ley (art. 25 CE) por la necesidad de que las
infracciones se tipifiquen en una norma con rango suficiente (art. 53.1 CE).

Décimo séptima.- A nuestro juicio, la regulación de la prescripción en

materia tributaria, va más allá de fundamentarse en una estricta legalidad. Esta
legalidad supone una legitimidad material pero ha de estar informada por los valores
jurídicos a los que tiende el ordenamiento o por los principios generales del Derecho.

62
CAPÍTULO II. LOS ELEMENTOS ESENCIALES DEL DELITO
FISCAL Y SU TRANSCENDENCIA RESPECTO A LA
PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

I. PLANTEAMIENTO Y LOCALIZACIÓN DEL DELITO FISCAL EN EL

DERECHO PENAL TRIBUTARIO.

Consideramos imprescindible comenzar localizando el delito fiscal dentro de

las distintas ramas en que se articula nuestro Ordenamiento jurídico. El encuadre de
esta materia presenta una importante dificultad por el carácter pluridisciplinar de la
misma, puesto que las conductas de los administrados por la que se lesionan los
derechos de la Hacienda pública reciben el tratamiento propio de los ilícitos
criminales.

En el Derecho Tributario, al igual que en cualquier otra rama jurídica, se

deben contemplar las posibles infracciones de sus preceptos. Sin embargo, el ilícito
tributario en su conjunto no tendría, en principio, un lugar adecuado ni dentro del
Derecho Penal común ni dentro del Derecho Tributario, sino que dentro del Derecho
Penal Tributario.

El problema se plantea dentro del ámbito del Derecho Penal Tributario, en el

cual se considera la existencia de ilícitos retribuidos con sanciones de naturaleza penal.
Creemos importante deslindar estos ilícitos penales tributarios, retribuidos con una
sanción de naturaleza penal declarada judicialmente (delito fiscal, CP art. 305); de los
ilícitos tributarios de naturaleza administrativa o civil (infracciones tributarias, LGT
arts. 77-89).

Desde este punto de vista, calificando las conductas ilícitas en consideración a

su correspondiente sanción (sanciones penales y sanciones civiles o administrativas),
plantean el problema PÉREZ DE AYALA y EUSEBIO GONZÁLEZ98.

La posición que ha prosperado y que sigue la mayoría de la doctrina española

(RODRÍGUEZ MOURULLO, SAINZ CANTERO, COBO Y VIVES) establece la
distinción en base a la naturaleza de la sanción que se impone en uno u otro orden
sancionador. La sanción propia del Derecho penal es la pena, que sólo es imponible

98
Clasificando los ilícitos tributarios tipificados según estén retribuidos con sanciones
penales o sanciones civiles o administrativas, en delitos o faltas tributarias e infracciones
tributarias, respectivamente. Por otro lado, los ilícitos tributarios nos tipificados los conceptúan
como una infracción encubierta de normas, fraude de ley tributaria. PÉREZ DE AYALA, J.L.
Y EUSEBIO GONZÁLEZ, “Derecho Tributario I”, Plaza Universitaria, Ediciones
Salamanca, 1998, pág. 292.

63
por un Juez y a través de un proceso con todas las garantías jurisdiccionales. El
Derecho sancionador administrativo no puede imponer penas, sino sanciones de
carácter administrativo.

Tras la CE, al prohibir su artículo 25.3 que la Administración imponga

sanciones que directa o indirectamente impliquen privación de libertad, se diferencian
sustancialmente los dos ordenamientos sancionadores, administrativo y penal, que
impide defender la unidad formal de todo Derecho sancionador99.

Siguiendo una tradición muy arraigada en nuestro Derecho, estos delitos

contra la Hacienda Pública se regulan en el CP, y no en leyes especiales, como suele
ocurrir en otros ordenamientos. Así, la LO 10/1995, de 23 de noviembre, que aprueba
el CP, incluye en el Libro II, un Título XIV, en el que bajo la rúbrica “De los delitos
contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, incluye seis preceptos (arts.
305-310), en los que se tipifican determinadas conductas constitutivas de ilícitos
criminales.

MARTÍN QUERALT, clasifica los delitos tipificados en el CP:

“ 1. Delitos relacionados con ingresos tributarios:

1.1. Delito de defraudación tributaria (arts. 305 y 306).
1.2. Delitos contables (art. 310).

2. Delitos relacionados con el gasto público o fraude de subvenciones,

(arts. 308 y 309).

3. Delitos por defraudación a la Seguridad Social, (art. 307)”100

El marco normativo que opera en las Comunidades Autónomas o forales,

aplicable en materia de tributos cedidos, está constituido hasta enero de 1977, por la
Ley 30/1983, de 28 de diciembre. A partir de dicha fecha entra en vigor la Ley
14/1996, de 30 de diciembre, para aquellas que hayan asumido el nuevo régimen de
cesión de tributos a las Comunidades Autónomas. Las que no lo hayan asumido se
regirán por la Ley 30/1983, de 28 de diciembre. En cuanto a los tributos propios de
las Comunidades Autónomas, habrá que estar en materia de delito fiscal y del
procedimiento a seguir, a los preceptos que estén incluidos en los propios Estatutos
de Autonomía y a la normativa de las Haciendas autonómicas que hayan, en su caso,
aprobado.

99 La tesis de la unidad de todo el Derecho sancionador es defendida por JIMÉNEZ

DE ASÚA, siguiendo a MEZGER. Opinión también mantenida por STAMPA, PUIG PEÑA
y DEL ROSAL.
100 MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; CASADO OLLERO, G.;
TEJERIZO LÓPEZ, J.M: “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, Tecnos, Madrid,
1998, pág. 523.

64
 Como consecuencia de la recepción por nuestro Código del Convenio relativo
a la protección de los intereses financieros de las Comunidades Europeas aprobado
por el Consejo de la Unión Europea en la reunión celebrada en Cannes el 26 de julio
de 1995, de conformidad con el artículo K.3 del Tratado de la Unión Europea,
debemos hacer notar la existencia de delitos y faltas, expresamente tipificados por el
CP, que protegen los intereses financieros de las Comunidades Europeas, que se
reflejan en tres tipos de delitos (arts. 305.3, 306 y 309) y dos faltas (arts. 627 y 628).

Consisten en tipos similares a los previstos para tutelar los intereses de las
Haciendas Públicas territoriales internas, y MARTÍN QUERALT los sistematiza de la
siguiente manera:

“1. Delito por fraude a los ingresos de las Comunidades (arts. 305.3 y 306 CP)
cuando la cuantía defraudada exceda de cincuenta mil ecus. Si la cuantía
defraudada excede de cuatro mil ecus, sin rebasar los cincuenta mil, tendrá la
consideración de falta (art. 627 CP).

2. Delito por fraude a las subvenciones comunitarias (arts. 306 y 309 CP) o
falta (art. 628 CP), según se alcancen o no las mismas cuantías referidas en el
anterior apartado.

3. Delitos de contrabando destinados a tutelar las Haciendas Comunitarias. La

LO 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando, también
representan un notable esfuerzo de adaptación al ordenamiento comunitario,
tratando de tutelar los intereses de las Haciendas Comunitarias.”101

Una vez localizado el delito fiscal en el ámbito penal tributario, donde las
conductas de los administrados por la que se lesionan los derechos de la Hacienda
Pública reciben el tratamiento propio de los ilícitos criminales, es importante abordar
el estudio del bien jurídico protegido y de los elementos estructurales de la figura
delictiva, en la medida en que en función de la concepción que se adopte sobre el
delito fiscal, se van a derivar determinadas consecuencias del mismo, que como
veremos van a tener una notable influencia a la hora de encontrar soluciones a los
problemas que surjan en el curso de la aplicación de dicho delito y su trascendencia
respecto a la prescripción de la obligación tributaria.

II. EL BIEN JURÍDICO PROTEGIDO.

De que el legislador configure con claridad y precisión los tipos legales va a

depender la aplicación o inaplicación de los mismos102. En concreto, para poder

101 MARTÍN QUERALT, J; obra citada, pág. 524.

102 En este sentido BUSTOS RAMÍREZ señala: “La eficacia práctica de un tipo legal
depende de la claridad con que está determinado el injusto, y ello sólo puede surgir sobre la

65
analizar con objetividad la prescripción del delito fiscal, previamente es importante
especificar el bien jurídico que dicho delito intenta proteger en nuestro Ordenamiento
jurídico.

II.1. ORDEN ECONÓMICO.

En primer lugar, por tratarse de un delito que forma parte del Derecho penal
económico, un sector de la doctrina penalista103 mantenía que el bien jurídico
protegido era la economía nacional o incluso la Administración del Estado, es decir,
entendían que el ataque se lleva a cabo contra el orden económico de un Estado de
Derecho.

Esta postura supone reducir el Delito Fiscal a un mero instrumento de

política financiera104, que por supuesto no es su razón de ser. Pues aunque la
tipificación de dicho delito siempre tenga una cierta repercusión en el orden
económico, sin embargo, tiene una dimensión más amplia que va más allá de
considerar que el bien jurídico protegido es simplemente el orden económico.

II.2. FE PÚBLICA Y DEBER DE LEALTAD.

La inclusión inicial del Delito Fiscal entre las falsedades105 hizo pensar a
algunos, como SERRANO GÓMEZ106, que estábamos ante un delito contra la fe
pública, que es el bien jurídico protegido por la falsedad. También dicha ubicación
llevó a BACIGALUPO107, a sostener que se trataba de la infracción de un deber de

base de una determinación precisa del bien jurídico, esto es, de lo que se está protegiendo. Si el
legislador no lo sabe o lo tiene confuso, con mayor razón, el Juez y el intérprete en general.
Más aún, respecto del ciudadano, tales tipos carecerán del principio elemental de garantía, que
es el de la claridad y precisión de sus elementos, con lo cual puede haber la tendencia a
aplicarlos discriminada o indiscriminadamente, o bien, por ello mismo, no aplicarlos.”
BUSTOS RAMÍREZ, J.; BOIX REIG, J; “Los delitos contra la Hacienda pública”, bien
jurídico y tipos legales, tecnos, Madrid, 1987, págs. 14 y15.
103 MUÑOZ CONDE, F.; “Derecho penal”, Parte Especial, Valencia, pág. 514.
104 El artículo 4 de la LGT, señala la función del tributo como instrumento de política
económica, que excede de su finalidad recaudatoria: “Los tributos, además de ser medios para
recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumentos de la política económica general,
atender a las exigencias de estabilidad y progreso social y procurar una mejor distribución de la
renta nacional”.
105 Artículo 319 de la Ley 50/1977 de 14 de noviembre, Título Tercero del Libro
Segundo “de las falsedades”.
106 SERRANO GÓMEZ, A.; “Fraude Tributario (Delito Fiscal)”, Editorial Derecho
Financiero, Madrid, 1977, pág. 59. Concibe el Delito Fiscal como una falsedad.
107 “...la pretensión del Estado de contar con una colaboración leal de todos los
ciudadanos en la determinación del hecho imponible pues lo que en realidad se pretende es
adelantar la protección penal del Erario Público a hechos que tienen aptitud para lesionarlo

66
lealtad al Estado. Si bien ésta argumentación podría encontrar apoyo en el art. 31 de la
Constitución donde se consagra el deber de todos a contribuir al sostenimiento de los
gastos del Estado, sin embargo, daría un contenido subjetivo a la antijuridicidad de
estos delitos, incompatible con el sentido objetivo del injusto penal, que debe basarse
en la lesión de bienes jurídicos, dado que nos encontramos ante un delito de resultado
lesivo. Puesto que lo que se está protegiendo es una lesión patrimonial causada a la
Hacienda Pública, y no el incumplimiento de la obligación de decir la verdad108.

Hay que subrayar como el legislador desde la reforma llevada a cabo por la
LO 2/1985 de 29 de abril, introdujo un importante cambio sistemático regulando el
Delito Fiscal en el Título VI del Libro II (De los Delitos contra la Hacienda Pública),
lo que supone un cambio en la concepción de la presente figura delictiva,
abandonando su ubicación entre las falsedades.

II.3. CONCEPCIÓN PATRIMONIALISTA.

En la nueva redacción del artículo 349 del CP, introducida por la reforma de
LO 2/1985 de 29 de abril, se acentuó la naturaleza del Delito Fiscal como un delito
contra el Erario Público, es decir, un delito contra el patrimonio de titularidad estatal,
autonómica o de las corporaciones locales. En consecuencia, se identifica Erario
Público con Hacienda Pública109.

La exigencia de una defraudación a la Hacienda Pública por una cuantía

determinada para que exista delito, llevó a un sector de la doctrina a considerar que el
bien jurídico protegido era el “patrimonio de la Administración pública”. BAJO
FERNÁNDEZ, RODRÍGUEZ DEVESA, CÓRDOBA RODA y RODRÍGUEZ
MOURULLO110 acuden a un enfoque patrimonialista, considerando lesionado los
intereses patrimoniales del Estado, Comunidades Autónomas o Entidades Locales.

aunque sólo ataquen a su integridad de forma inmediata.”, BACIGALUPO ZAPATER, E., “

El delito fiscal en España”, RFDUCM, núm. 56, 1979, pág. 82.
108 En este sentido MARTÍNEZ PÉREZ señala que el núcleo del tipo se centra en el
verbo “defraudar” que se identifica con la acción, por lo que no se exige una lesión de la fe
pública. MARTÍNEZ PÉREZ, C. “El Delito Fiscal”, Montecorvo, Madrid, 1982, pág. 119.
109 Esta identificación implica una concepción estática de la Hacienda Pública, que
encuentra su apoyo en la Ley General Presupuestaria, artículo 2 : “Hacienda Pública está
constituída por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya
titularidad corresponde al Estado y sus organismos autónomos”.
110 BAJO FERNÁNDEZ, M., “Derecho Penal económico aplicado a la actividad
empresarial”, Civitas, 1978, pág. 556; RODRÍGUEZ DEVESA, J., “Derecho Penal Español”,
Parte Especial, Madrid, 1990, pág. 590-594.; CÓRDOBA RODA, J.; “El nuevo delito fiscal”,
Revista Jurídica de Cataluña, núm. 4, 1985, pág. 921.; RODRÍGUEZ MOURULLO, G., “El
nuevo delito fiscal”, REDF, Civitas, núm. 15, 1977, pág. 707.

67
 A nuestro juicio, consideramos que aunque no puede negarse la repercusión
patrimonial de las conductas constitutivas de delito fiscal, puesto que dichas conductas
implican una disminución en los ingresos previstos vía tributaria, sin embargo, esta
tesis es superada por la consideración de la Hacienda funcional como bien jurídico
protegido.

Consideramos muy acertada la crítica de BUSTOS111 cuando advierte que ello

significaría sancionar el simple pago del impuesto, con lo que la intervención punitiva
del Estado equivaldría a la prisión por deudas.

II.4. DELITO PLURIOFENSIVO.

El rechazo de estas posiciones lleva a la mayoría de la doctrina a considerarlo

un delito pluriofensivo, que armoniza las diferentes posturas doctrinales que han sido
expuestas, considerando que lesiona a la vez el patrimonio del Estado y los intereses
de la Economía Nacional, es decir, la política económica del Estado y el reparto
equitativo de las cargas sobre los ciudadanos. Se denomina delito pluriofensivo o
complejo112 porque se trata de un delito único en el que resultan ofendidos varios
bienes jurídicos al mismo tiempo.

MARTÍNEZ PÉREZ entiende que nos encontramos ante un delito

pluriofensivo puesto que por medio de él se trata de proteger el patrimonio del Erario
público y el orden económico para que el Estado logre sus finalidades de política
económica y social.113

111 BUSTOS RAMÍREZ, obra citada, págs. 18 y 19.

112 COBO DEL ROSAL Y VIVES, ANTÓN, clasifican como modalidad de los
pluriofensivos a los denominados delitos complejos, que se hallan unidos por la fusión de dos
o más figuras delictivas, “Derecho Penal”, Parte General, obra citada, pág. 299. Otros autores
niegan que en los delitos contra la Hacienda Pública se lesionen varios bienes jurídicos,
señalando que lo que subyace tras esas posiciones es una “insuficiencia en el contenido dado al
bien jurídico que, en este caso, actúa como principal, la Hacienda Pública”. (BERDUGO
GÓMEZ DE LA TORRE, I. Y FERRÉ OLIVÉ, J. C., “Todo sobre el fraude tributario”,
Praxis, 1994, pág. 21).
113 “En primera línea el patrimonio del Erario público; y, además, tutela de forma
indirecta la integridad del orden económico en sentido estricto, ... para obtener las finalidades
de política económica y social que un Estado social y democrático de Derecho está obligado a
cumplir.” MARTÍNEZ PÉREZ, C., “El Delito fiscal”, Montecorvo, 1982, pág. 11.
APARICIO PÉREZ le critica la falta de referencia a los principios constitucionales: “lo que el
citado autor hace es conectar las dos caras de la Hacienda Pública, armonizando el carácter
estático y el dinámico o funcional; sin embargo, no hace referencia a los principios
constitucionales que algunos consideran la finalidad a la que tiende la propia Hacienda
funcional puesto que la función no es en sí misma un bien jurídico protegido.” APARICIO
PÉREZ, J.; “El delito fiscal a través de la jurisprudencia”, Aranzadi, 1997, pág. 54.

68
 BUSTOS114 considera simplemente mixto este planteamiento de delito
pluriofensivo y, critica que deja sin concretar lo que sea el pretendido bien jurídico de
la política económica del Estado. Estima preciso buscar el bien jurídico en aquel
aspecto del funcionamiento del sistema que aparezca como esencial para la
satisfacción de todos sus miembros, es decir, se trata más que de la política
económica, de la política financiera del Estado. El bien jurídico protegido sería el
proceso de recaudación de ingresos y de distribución de los egresos o cargos del
Estado, sin el cual no podrían llevarse a cabo las tareas indispensables que se le exigen:
salud pública, educación, obras públicas, entre otras.

II.5. NUESTRA POSICIÓN: HACIENDA PÚBLICA EN SENTIDO

DINÁMICO.

En la consideración de la Hacienda funcional como bien jurídico protegido,

destaca la función de redistribución de la riqueza que el Estado realiza cuando lleva a
cabo la actividad financiera, que está en conexión con el perjuicio sufrido por el Erario
Público cuando se produce una defraudación tributaria. En consecuencia, según esta
postura lo que merece una protección es la “función” de la Hacienda Pública, en
cuanto que representa un interés que va a afectar a toda la sociedad.

PÉREZ ROYO115, mantiene la tesis de que el bien jurídico protegido es la

función recaudatoria del Estado en vistas a la suficiencia de medios para la realización
de los fines que constitucionalmente tiene encomendados. Esta posición es
compatible con la configuración del Delito Fiscal como delito de resultado, pues el
resultado exige un perjuicio para la función recaudatoria, elemento esencial en la
Hacienda dinámica.

SIMÓN ACOSTA116, va más allá considerando que la función en sí misma

tiene un carácter instrumental y, por tanto, no constituye el bien jurídico protegido,
sino que hay que buscar cuál es la finalidad perseguida por la propia función.

114 BUSTOS RAMÍREZ, J.; obra citada, pág. 25.

115 Configura el artículo 305 como un delito de resultado que exige el perjuicio de la
recaudación tributaria, de tal forma que “el interés patrimonial que se protege es el de la
recaudación, cuyo importe resulta disminuido respecto del que se hubiera producido si no
hubiera tenido lugar la conducta defraudatoria”. Según este autor el bien jurídico protegido en
los Delitos contra la Hacienda Pública encuentran su base en los artículos 31.1º y 2º de la
Constitución, tanto desde el punto de los ingresos públicos (el interés de que el reparto de la
carga tributaria se realice de acuerdo con los modos y formas fijados por la Ley, conforme al
principio de capacidad económica contenido en el artículo 31.1º de la CE); como desde el
punto de vista del gasto público (la asignación equitativa de los recursos públicos y su
programación conforme a los criterios de eficiencia y economía, artículo 31.2º). PÉREZ
ROYO, F. “Los delitos y las infracciones en materia tributaria”, IEF, Madrid, 1986, pág. 76,77 y 78.
116 “no es en sí misma un bien jurídico protegido sino uno de los instrumentos para
hacer efectivo el principio de solidaridad social que se plasma en la contribución al

69
 A nuestro juicio, es importante relacionar el perjuicio económico sufrido por
la Hacienda pública y su función de redistribución de la riqueza, siempre buscando la
finalidad que persigue dentro de los límites que suponen los principios
constitucionales como inspiradores de nuestro ordenamiento tributario117.

APARICIO PÉREZ118 apoya “una interpretación teleológica que nos lleve a

la finalidad racional que la norma persigue y que conecta con los principios
consagrados por la Constitución como inspiradores del funcionamiento de nuestro
sistema tributario”.

En consecuencia, el delito de defraudación tributaria se configura como un

delito de resultado que exige el perjuicio de la recaudación tributaria, lo que está en
relación con la tesis que considera que lo que constituye el bien jurídico protegido es
la “función” tributaria de la Hacienda Pública dinámica.

III. CONSIDERACIÓN DE LA CUANTÍA MÍNIMA DEFRAUDADA

COMO ELEMENTO DEL TIPO O COMO CONDICIÓN OBJETIVA DE
PUNIBILIDAD.

III.1. TRASCENDENCIA PRÁCTICA DE LA CUESTIÓN.

Una vez delimitado que el Delito Fiscal es un delito de resultado que ha de

consistir en un perjuicio patrimonial que ha de exceder de 15 000 000 de pesetas para
constituir delito, la doctrina discute si la cuantía es condición objetiva de punibilidad
(BACIGALUPO, BUSTOS, CHOCLÁN, MUÑOZ CONDE) o constituye un
elemento del tipo como sostiene la doctrina mayoritaria.

La discusión de la calificación de este umbral de defraudación como elemento

del tipo o como mera condición objetiva de punibilidad, en la práctica es una cuestión

sostenimiento de las cargas públicas”. SIMÓN ACOSTA, E.; “Delitos contra la Hacienda
Pública” en Cuestiones Tributarias Prácticas, obra colectiva de CASADO OLLERO, G.,
FALCÓN Y TELLA, R., LOZANO SERRANO, C. Y SIMÓN ACOSTA, E, La Ley, Madrid,
2ª edición, 1990, pág. 567.
117 En este sentido, APARICIO PÉREZ apoya “una interpretación teleológica que nos
lleve a la finalidad racional que la norma persigue y que conecta con los principios consagrados
por la Constitución como inspiradores del funcionamiento de nuestro sistema tributario.”
APARICIO PÉREZ, J.; obra citada, págs 53 y 54.
118 APARICIO PÉREZ, J.; “El delito fiscal a través de la jurisprudencia”, editorial
Aranzadi, 1997, págs. 53 y 54.

70
trascendental, en la medida en que la diferencia puede afectar a la propia existencia del
delito.119

Si la cuantía defraudada se conceptúa como elemento del tipo, dicho perjuicio

patrimonial, tanto en su existencia como en su cuantía, constituyen un elemento de la
voluntad de la conducta del autor, es decir, forzosamente debe ser abarcado por su
dolo. En consecuencia, en el caso que el dolo no abarque la cuantía defraudada por
encima del mínimo exigido, 15 000 000 de pesetas, el delito no se producirá por no
concurrir el requisito de tipicidad en la conducta.

Por el contrario, si el perjuicio patrimonial que ha de exceder del importe de

15 000 000 de pesetas para constituir delito, se califica como mera condición objetiva
de punibilidad, no resulta necesario la concurrencia del dolo, sino que simplemente
existirá una conducta típica, antijurídica y culpable y, por tanto, delito. Pero dicha
conducta queda sin castigo por razones de política criminal.

Sobre este elemento también discute la doctrina. Consideramos necesario un

estudio de las diferentes posturas que nos permitan llegar a una conclusión sobre el
tema.

III.2. ELEMENTO DEL TIPO.

La consideración de la cuantía defraudada como elemento del tipo parte de la

consideración del delito fiscal como un delito de resultado. Se considera que el
perjuicio patrimonial o cuota defraudada constituye el resultado dañoso y, en
consecuencia, constituye un elemento del tipo al ser una característica del resultado
necesario para la subsistencia del tipo objetivo.

El magistrado BARBERO SANTOS en su voto particular120 a la Sentencia del

Tribunal Supremo de 27 diciembre de 1991 (RJ 1991, 5209) señalaba el hecho de que
el ilícito no es sólo un delito de resultado sino que es también un delito determinado
por el resultado, en el que la pena de multa es proporcional a la cantidad objeto de
fraude.

El Tribunal Supremo, a pesar de que esta discrepancia ha transcendido al

plano jurisprudencial, sostiene que, en cualquier caso, estamos ante un elemento
inexcusable del delito. Así, lo afirma en la Sentencia de 9 marzo 1993 (RJ 1993, 2547) :

119 Para evitar reiteraciones, el problema de la incidencia del establecimiento del plazo de
cuatro años de prescripción de la deuda en el art. 64 LGT, en la prescripción delictiva, lo
trataremos en el capítulo IV.
120 “No sólo son delitos de resultado, son delitos determinados por el resultado, es decir,
que la pena privativa de libertad (en el delito fiscal) sea más grave y,...la multa más elevada -
cuantificación en múltiplos- según la cuantía de la “suma” o “cuota” defraudadas”.

71
 “Se cuestiona si esta suma constituye un elemento de tipo penal o es una
condición objetiva de punibilidad, con mejor acomodo, en el primer caso, al
principio de culpabilidad, y sin necesidad de ser abarcada por el dolo en el
segundo, discrepancia que ha transcendido al plano jurisprudencial donde la
Sentencia de 2 de marzo 1988 aceptaba el primer criterio y se inclinaba al
segundo la de 27 diciembre de 1990; se trata, en definitiva de un elemento
inexcusable del delito, y su determinación compete a los Tribunales, quienes
han de proceder a fijar su importe –dicen las Sentencias de 26 noviembre
1990, la ya citada de 27 diciembre, y las de 9 febrero y 3 diciembre 1991- con
sujeción a la legislación vigente.”

APARICIO PÉREZ señala que “En la jurisprudencia es casi unánime y en la

doctrina científica mayoritaria, la tesis de que se trata de un elemento del tipo objetivo
del que depende no la procedencia de la pena sino la propia existencia del delito.”121

La consideración de la cuantía como elemento del tipo es defendida por la

mayoría de la doctrina122. AYALA GÓMEZ la defiende en los siguientes términos:

“Desligar la conducta del agente de la causación del resultado lesivo, negando

que esa cuantía sea precisamente eso, resultado del tipo objetivo, desdibuja la
referencia de la conducta a prohibición establecida por la norma penal: la de
realizar conductas defraudatorias que importen una lesión por dicha cantidad.
Afirmando su carácter de condición objetiva de punibilidad se niega la
pertenencia al tipo del injusto y de la culpabilidad, con lo que se produce la
incongruencia de establecer que una defraudación por debajo de dicho
importe es típica y antijurídica (tipo de injusto), culpable, pero no punible.”123

III.3. CONDICIÓN OBJETIVA DE PUNIBILIDAD.

Los autores (MUÑOZ CONDE) que consideran la cuantía mínima

defraudada como una condición objetiva de punibilidad124 mantienen esta tesis

121 APARICIO PÉREZ, J.; “El delito fiscal a través de la jurisprudencia”, Aranzadi
editorial, 1997, pág. 204.
122 SIMÓN ACOSTA, E. “Delitos contra la Hacienda Pública”, obra citada, pág. 732.;
RODRÍGUEZ MOURULLO, G. “El nuevo delito fiscal, Civitas, REDF, núms. 15 y 16, 1977,
pág. 272; BANACLOCHE PÉREZ, J. “Dolo o cuantía como requisitos en la calificación del
delito fiscal”, Crónica Tributaria, núm. 42, pág. 330.
123 AYALA GÓMEZ, I., “El delito de defraudación tributaria: artículo 349 del CP”,
Civitas, 1998, pág. 273.
124 Conciben las condiciones como circunstancias ajenas a la culpabilidad ANTÓN
ONECA y RODRÍGUEZ MUÑOZ, Derecho Penal, tomo I, Parte General, Madrid,1949,
pág. 233; DEL ROSAL, Tratado del Derecho Penal Español, Parte General, Vol. II, Madrid,
1972, pág. 627.

72
razonando que una defraudación por debajo del límite cuantitativo establecido
constituye una acción típica, antijurídica y culpable, por tanto, deviene constitutiva de
delito, pero no punible, por falta de condición objetiva, porque el legislador por
razones de política criminal ha restringido la pena a supuestos de una cierta gravedad.

Destaca la postura de BACIGALUPO125 quien en armonía con su

configuración del delito fiscal como un delito de peligro, defiende que nos
encontramos ante una condición objetiva de punibilidad. Sin embargo, BUSTOS,
contra toda lógica, primero establece que nos encontramos ante un delito de lesión
que exige un perjuicio para las arcas del Estado y, a continuación estima que la cuantía
de ese perjuicio es condición objetiva de punibilidad.

A nuestro juicio, resulta incoherente reconocer primero que nos encontramos

ante un delito de resultado, que exige un perjuicio patrimonial para el Erario público y,
a continuación estimar que la cuantía de dicho perjuicio en más de 15 000 000 de
pesetas es condición objetiva de punibilidad. Tal afirmación no se ajusta a la técnica
penal, puesto que el acto es ilícito, sea cual sea su cuantía. Lo que ocurre es que a
partir de la cantidad típica esa ilicitud se convierte en ilicitud penal. Es decir, que la
cuantía defraudada en más de 15 000 000 de pesetas, no actúa como condición
objetiva de punibilidad, sino que constituye el grado del injusto necesario para declarar
delictivo el hecho.

Existe un pronunciamiento aislado del Tribunal Supremo en la Sentencia de

27 diciembre 1990 (RJ 1990, 5209) donde se afirma que la cuantía de la cuota
defraudada es una condición objetiva de punibilidad que como consecuencia de su
propia naturaleza no necesita ser abarcado por el dolo.

Dicho pronunciamiento es ajeno a la propia doctrina sentada por el Tribunal

Supremo, que posteriormente se ha pronunciado reafirmando su postura de que
estamos ante un elemento del tipo. Además, la propia sentencia tiene un voto
discrepante de uno de los magistrados.126

125 Clasifica el Delito Fiscal como un delito de peligro, pero afirma que incluso
considerando el Delito Fiscal como delito de resultado, la cuantía es una condición objetiva de
punibilidad ajena al tipo del impuesto. BACIGALUPO, “El Delito Fiscal en España”,
RFDUCM, núm. 56, 1979, pág. 94.
126 El magistrado BARBERO SANTOS en su voto particular afirma: “Las opiniones
divergen cuando se trata de determinar si tales “sumas” o “cuotas” constituyen una condición
objetiva de punibilidad o una característica del resultado. Es evidente que considerarlas
características del resultado se conforma o ajusta mejor a un derecho penal basado en la
culpabilidad y es la concepción doctrinal mayoritaria, aunque no sea la seguida por la sentencia,
de la que disiente el Magistrado, que formula este voto particular”.

73
 Más recientemente, el Magistrado CHOCLÁN MONTALVO mantiene la
tesis de que el Delito Fiscal está sujeto a una condición objetiva de punibilidad, ante la
ausencia de necesidad preventiva de la pena:

“Aún cuando no se disponga en nuestro derecho de una norma semejante a la

contenida en el & 42 del StGB austríaco, conforme a la cual se califica el hecho como
“no punible” en caso de ausencia de consecuencias del hecho o de que éstas sean
insignificantes y de ausencia de necesidad preventiva de pena, es posible sostener que
el delito fiscal está sujeto a una condición de punibilidad que se fundamenta,
precisamente, en preservar el principio de la pena necesaria”.127

III.4. NUESTRA POSICIÓN.

Según la técnica penal, en nuestro ordenamiento no podemos considerar que

la cuantía defraudada, quince millones de pesetas, sea una condición objetiva de
punibilidad, sino el grado del injusto necesario para declarar delictivo el hecho.
Efectivamente, el acto es ilícito sea cual sea su cuantía, sin embargo, a partir de dicha
cantidad esa ilicitud se convierte en ilicitud penal. En el delito de hurto para imponer
la pena el CP, artículo 234, se exige una cantidad de cincuentamil pesetas, la cual
también implica el grado necesario del tipo de injusto y no una condición objetiva de
punibilidad.

En coherencia con la caracterización del delito fiscal como un delito de

resultado, el perjuicio patrimonial a la Hacienda pública, dicha cuantía defraudada
constituye el resultado necesario para la subsistencia del tipo objetivo.

A nuestro juicio, como consecuencia de la técnica penal de nuestro

ordenamiento la cuantía defraudada que exceda de quince millones de pesetas,
constituye un elemento del tipo que integra el injusto penal y, necesariamente debe
concurrir para que se produzca el delito, la tipicidad128 en la conducta. En la
consideración de la antijuridicidad debemos cuestionarnos si la conducta era obligada
con arreglo a otras normas jurídicas extrapenales. En consecuencia, la antijuridicidad
debe tener en cuenta lo establecido en el conjunto del ordenamiento jurídico, donde
se define lo que objetivamente es jurídico y lo que no lo es.

127 CHOCLÁN MONTALVO; Actualidad jurídica Aranzadi, nº 464, Editorial Aranzadi,

7 diciembre de 2000, pág.4.
128 La antijuridicidad descrita en la ley constituye un elemento esencial para la
determinación delictiva de un acto y, tal elemento se conoce por tipicidad. Por tanto, sólo es
punible el acto que es típico, el hecho real que se ajusta a la fórmula abstracta descrita en la ley
como delito. La antijuridicidad es considerada por la teoría general del delito como uno de los
elementos que entran en su definición, como un requisito del ilícito penal. Sin embargo, un
gran sector de la doctrina italiana, a partir de ROCCO, viene afirmando que la anrijuridicidad
no es un elemento constitutivo del concepto o del delito, sino mucho más, es la esencia misma
del delito, el propio delito en sí, no sólo una parte de sus elementos constitutivos.

74
 A nuestro juicio, si una norma contenida en la LGT, como el art. 64, regula
que con el transcurso de cuatro años se extinguen las obligaciones tributarias que
constituyen el tipo del injusto y, esas obligaciones han dejado de ser exigibles
jurídicamente (extinción de trascendencia jurídica), en consecuencia, dicha
prescripción tributaria hace decaer la posibilidad de integrar el tipo del injusto penal.
Entendemos, que técnicamente la prescripción tributaria no puede afectar a la
punibilidad, sino a la antijuridicidad, porque un acto es ilícito o no lo es.

En consecuencia, con el transcurso de cuatro años del plazo de prescripción

de la obligación tributaria, art. 64 LGT, se extingue la deuda tributaria que integra el
tipo del injusto penal y, si no concurre la existencia de dicha cuota defraudada, según
nuestro CP se produce una ausencia de antijuridicidad y no existe delito fiscal, como
analizamos en el capítulo siguiente.

IV. CONSIDERACIONES FINALES.

Primera.- El carácter multidisciplinar del delito de defraudación tributaria lo

encuadra dentro del Derecho Penal Tributario. La posición que defiende la mayoría de
la doctrina establece la distinción de los ilícitos tributarios en base a la naturaleza de la
sanción que se impone en uno u otro orden. En la medida en que la sanción propia
del Derecho penal es la pena, que sólo es imponible por un Juez y a través de un
proceso con todas las garantías constitucionales y, el Derecho sancionador
administrativo no puede imponer penas, sino sanciones de carácter administrativo.

Segunda.- Es importante que en la ley se defina claramente cual es el bien

jurídico protegido a la hora de configurar el tipo legal, en la medida en que la eficacia
práctica del mismo va a depender de la claridad con que esté determinado. La ley no
siempre ha definido claramente el bien jurídico protegido, así el delito fiscal, en un
principio, se incluía entre las falsedades, se consideraba como bien jurídico protegido
la fe pública o la lealtad del Estado. Sin embargo, el legislador introdujo un importante
cambio sistemático regulando el delito fiscal en el Título XIV, Libro II: “De los
Delitos contra la Hacienda Pública”, y no el incumplimiento de decir la verdad.

Tercera.- Resulta capital relacionar el perjuicio económico sufrido por la

Hacienda Pública y su función de redistribución de la riqueza (Hacienda Pública en
sentido dinámico), dentro de los límites que constituyen los principios
constitucionales. En la medida en que se exige un perjuicio para la función
recaudatoria, se configura el ilícito como un delito de resultado.

Cuarta.- La doctrina discute si la cuantía defraudada que ha de exceder de

quince millones de pesetas, es condición objetiva de punibilidad o constituye un
elemento del tipo. Si se califica como mera condición objetiva de punibilidad, no
resulta necesaria la concurrencia de dolo, sino que simplemente existirá una conducta
típica, antijurídica y culpable pero no punible. Sin embargo, en nuestro ordenamiento

75
dicha cuantía defraudada se conceptúa como un elemento del tipo, es decir, constituye
un elemento de la voluntad de la conducta del autor, que forzosamente debe ser
abarcado por el dolo. En consecuencia, en el caso de que el dolo no abarque la cuantía
defraudada por encima del mínimo exigido, quince millones de pesetas, el delito no se
producirá por no concurrir el elemento de tipicidad en la conducta.

Quinta.- En coherencia con la configuración del delito fiscal como un delito

de resultado, la cuantía defraudada o perjuicio patrimonial, constituye un elemento del
tipo que ha de concurrir para que exista dicho delito. En consecuencia, si por el
transcurso del plazo de prescripción de la obligación tributaria, dicha obligación se
extingue, se destruye el elemento del tipo necesario para que exista dicho delito.

DDDDD

76
 SEGUNDA PARTE
TRASCENDENCIA DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA EN EL
DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.

CAPÍTULO III. TRASCENDENCIA PENAL DE LA PRESCRIPCIÓN

TRIBUTARIA REGULADA EN EL ART. 24 DE LA LEY 1/1998.

I. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA: DISPARIDAD DE LOS PLAZOS

DE PRESCRIPCIÓN PENAL Y TRIBUTARIA.

Al haber reducido la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de

los Contribuyentes, el plazo de prescripción administrativa a cuatro años, mientras el
plazo de prescripción de responsabilidad penal en relación con los delitos contra la
Hacienda Pública es mayor (en los delitos contra la Hacienda Pública tipificados en los
artículos 305129y 308130 del Código Penal, el plazo de prescripción será de cinco años, y
para el delito tipificado en el artículo 310 del Código Penal, dicho plazo será de tres
años), el legislador ha generado una disparidad de plazos de prescripción.

En consecuencia, se ha planteado la cuestión de si la nueva regulación

introducida por el artículo 24 de la LDGC, implica, o no, un acortamiento del plazo
de prescripción de los delitos contra la Hacienda Pública, que pasaría del plazo de
cinco años (CP, art. 131.1º)131, al plazo de cuatro años previsto en dicha Ley 1/98.

129 “El que por acción u omisión defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica
foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido
retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente
retribuciones o disfrutando beneficios fiscales de la mismo forma, siempre que la cuantía de la
cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las
devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de quince
millones de pesetas, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa de
tanto al séxtuplo de la citada cuantía.
130 “1. El que obtenga una subvención, desgravación o ayuda de las Administraciones
Públicas de más de diez millones de pesetas, falseando las condiciones requeridas para su
concesión u ocultando las que la hubiesen impedido, será castigado con la pena de prisión de
uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de su importe”.
131 El plazo de prescripción previsto en el art. 131.1º CP, sería de cinco años, al tratarse
de un delito grave según el art. 33a), prisión superior a tres años, teniendo en cuenta la pena
máxima (art. 131). La pena a computar es la señalada al tipo en el Código, no la que pudiera
imponerse al culpable, que está por conocerse. En este sentido se ha pronunciado, entre otras,

77
 De este problema de aplicación del plazo de prescripción en relación con los
delitos contra la Hacienda Pública puede surgir una situación injusta: puesto que una
vez transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción administrativa la liquidación
habría pasado a ser definitiva132 y, por tanto, prescrito el derecho de la Administración
tributaria, cualquier ingreso a partir del cuarto año tendría la naturaleza de ingreso
indebido. Sin embargo, al no haberse agotado el plazo quinquenal de prescripción
penal, en principio, en pura lógica, en este quinto año las conductas delictivas podrían
ser sancionadas por la vía penal.

En consecuencia, el quinto año el contribuyente, según la norma tributaria no

podría efectuar el ingreso, pero sí debería ser condenado por un delito contra la
Hacienda Pública.

Para PEÑA GARBÍN, esta situación no se produciría en la práctica pues la

mayoría de los delitos fiscales quedarían impunes, puesto que pasados los cuatro años
la Administración no podrá comprobar las obligaciones prescritas:

“La prescripción de los “delitos” fiscales no se ha modificado y sigue en 5

años. Por tanto, pasados los 4 años la Inspección no podrá citar ni comprobar las
obligaciones prescritas “en vía administrativa” y con ello algunos delitos fiscales
podrían quedar impunes. No obstante, si la Inspección ya conoce hechos de los que
pudieran derivarse algún delito fiscal aunque hayan transcurrido los 4 años tendrá que
ponerlos en conocimiento de la autoridad judicial para que, inicien las actuaciones que
interrumpan la prescripción penal (art. 77.6 LGT).

Con todo, a nadie se le escapan los problemas prácticos que se añaden a los
actuales. Entre otras razones porque para apreciar “indicios” de delito fiscal habrá al
menos que “estimar” las cuotas defraudadas... O porque después se pretenda la
nulidad de las pruebas obtenidas por la Inspección pasados los 4 años. O por la
dificultad de obtener pruebas de terceros que siempre podrán invocar que no las
conservan si sus propias obligaciones estuvieran prescritas...”133

la sentencia de 30 de junio de 1999, de la A.P. de Madrid, Fundamento de Derecho

Primero, Sección 2ª (ARP 1999/4270)., señalando la fijación del plazo de prescripción
conforme a la pena máxima que en abstracto se establece para la infracción punible.
132 LGT, art. 120.2: “Tendrán la consideración de definitivas:
(...) c) Las que no hayan sido comprobadas, dentro del plazo que se señale en la ley de
cada tributo, sin perjuicio de la prescripción”.
133 PEÑA GARBÍN, José Miguel; “Los efectos del Estatuto del Contribuyente sobre la
inspección de los tributos”, Estudios Financieros, nª 182, Mayo, 1998, pág. 89.

78
 Dicha cuestión está siendo objeto de una fuerte polémica recientemente y la
respuesta por la doctrina no se ha hecho esperar.134

II. DIFERENTES POSTURAS SOBRE LA INCIDENCIA DE LA

PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA CONSUMADA EN EL ÁMBITO PENAL.

II.1. POSTURAS FAVORABLES.

FALCÓN Y TELLA en su monografía, de obligada referencia en relación

con la institución de la prescripción, ya planteó esta paradójica situación, que señalaba
altamente improbable en la práctica135, teniendo en cuenta la existencia de causas de
interrupción distintas y la diferencia en el dies a quo para el cómputo de la
prescripción en ambas disciplinas, defendió que:

“...la responsabilidad derivada del delito se extingue cuando prescribe la

obligación tributaria”.

Alegando, en su momento, una equiparación de la prescripción de la

obligación tributaria con el pago espontáneo fuera de plazo del art. 61.2. LGT (art.
61.3. tras la reforma operada por Ley 25/1995)136. Actualmente, ante la cuestión
planteada abiertamente por el derecho positivo, reitera su apuntada construcción
doctrinal, defendiendo la plena eficacia en el ámbito penal del acortamiento a cuatro
años del plazo de prescripción tributaria, fundándose en dicha equiparación137.

Aclara que, no obstante, la interpretación propuesta no vacía de contenido el

plazo de cinco años previsto en el Código Penal para el delito fiscal, puesto que el
mismo se aplicará en supuestos en que se interrumpa la prescripción tributaria, en
cuyo caso la prescripción penal se consumará antes138.

134 Prueba de lo reciente de la polémica y su rápida respuesta doctrinal se encuentra,

tanto en la escasa jurisprudencia (aunque sí se han dictado pronunciamientos judiciales
contradictorios y cuatro sentencias del TS), como en el hecho de que la Revista Técnica
Tributaria dedicara un nº monográfico a el “Delito Fiscal y prescripción tributaria”, nº 43,
1998.
135 FALCÓN Y TELLA, R., “La prescripción en materia tributaria”, La Ley, Madrid,
1992, pág. 269.
136 FALCÓN Y TELLA, R., obra citada, págs. 269 y 270.
137 FALCÓN Y TELLA, R., QF, núm. 19, 1998, pág. 5.
138 “Y por otro lado, porque no es cierto que se vacíe de contenido el plazo quinquenal
de prescripción del delito, ya que el mismo sigue siendo operativo en todos aquellos casos en
que la prescripción tributaria se haya interrumpido (por actuaciones inspectoras paralizadas por
más de seis meses, por ejemplo), sin que paralelamente se haya interrumpido la prescripción
penal, en cuyo caso se consumará antes.” FALCÓN Y TELLA, R.; QF, núm. 19, 1998, pág. 9.

79
 PÉREZ ROYO, primero expone como ésta descoordinación entre el período
de prescripción tributaria y la prescripción de la acción penal para la persecución del
delito de defraudación tributaria regulado en el artículo 305 del Código Penal, ya podía
producirse en circunstancia inversa bajo la anterior regulación, aunque fuera un
supuesto de difícil realización en la práctica:

“...podía perfectamente producirse también en el pasado, aún teniendo ambas

un plazo de prescripción quinquenal, pues los motivos de interrupción son
diversos en un caso y en otro: podía (y puede) darse el caso de que la
prescripción tributaria fuese interrumpida por alguno de los motivos
contemplados en el art. 66 de la Ley General Tributaria (es decir, por alguna
actuación de la Administración o del propio sujeto pasivo que hagan salir del
estado de latencia el derecho o acción en curso de prescripción) sin que sea
interrumpido el plazo de prescripción para el ejercicio de la acción penal.
Pasados cinco años sin que se hayan producido actuaciones procesales
respecto del presunto infractor, la acción penal habrá prescrito, aunque aún
siga viva la deuda tributaria cuya falta de pago constituye el núcleo del
resultado que integra el tipo del delito de que estamos hablando.”139

A continuación, mantiene en la actualidad la exigencia de coherencia en la

interpretación del conjunto del ordenamiento, que en su momento ya propuso la
doctrina, decantándose por la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años en el
orden penal.

FERREIRO, mediante razonamientos en los que utiliza términos

especializados de Derecho penal, justifica que la prescripción ganada excluye el tipo140,
la falta de culpabilidad141, la concurrencia de una causa de justificación142 y la ausencia
de condiciones objetivas de perseguibilidad143. En base a ello concluye:

PÉREZ ROYO, F.; “La aplicación retroactiva de la ley penal más favorable en los casos de
139

modificaciones en la normativa tributaria”, RTT, núm. 43, 1998, pág. 86.

140 “Si entendemos, como parece se entiende mayoritariamente, que el delito fiscal es un
delito de resultado no podemos sino estar de acuerdo-con Cobo y Vives (por todos) que “la
falta de resultado típico provoca la tipicidad de la conducta”....Es el legislador quien,
declarando prescrita la obligación declara la inexistencia de todo daño exigible o reclamable. El
daño producido deja de existir jurídicamente.”FERREIRO LAPATZA, J.J.; “Delito fiscal y
prescripción tributaria”, RTT, núm. 43,1998, pág. 71.
141 Aplica, al supuesto de deuda prescrita, la doctrina de RODRÍGUEZ DEVESA, según la

cual hay casos en los que aunque el sujeto sea imputable falta la culpabilidad por no ser
jurídicamente exigible una conducta distinta. En consecuencia, como transcurrido el plazo de
prescripción no es exigible una conducta distinta tendente al pago de la deuda, a partir de ese
momento la Ley declara al sujeto exento de responsabilidad penal. FERRERIO LAPATZA,
J.J.; “Delito fiscal y prescripción tributaria”, RTT, núm. 43,1998, pág. 72.
142 Aunque se afirmara que la prescripción no supone la exclusión del tipo del injusto, sin
embargo seguiría siendo irrelavante a efectos penales porque “la prescripción actúa así como

80
 “No cabe duda pues, a mi juicio, de que en el transcurso de cuatro años se
extingue la deuda tributaria y, en consecuencia, todas las responsabilidades
derivadas de la misma, incluso las penales”144.
“La deuda ha de declararse –a efectos penales- prescrita, el proceso, en su
caso, iniciado debe declararse carente de objeto y debe, en consecuencia
suspenderse su tramitación.”145

SILVA SÁNCHEZ, MOLINS AMAT Y MELERO MERINO, equiparan la

prescripción de la obligación tributaria a una automática regulación de la situación
tributaria del contribuyente por el transcurso del tiempo, al pago espontáneo fuera de
plazo (LGT, art. 61.3). Regulación que, en principio, consideran perfectamente
subsumible en el Código Penal, art. 305.4. Pero que en todo caso se podría
fundamentar en una analogía in bonam partem con dicho art. 305.4 del CP146.

La posición de CÓRDOBA RODA es particularmente interesante, pues

aunque apoya la aplicación del plazo de cuatro años en el orden penal, sin embargo,
hace dos objeciones o matizaciones: caso que quede en suspenso antes del transcurso

una causa de justificación que hace imposible ya la persecución del delito, al modo en que el
consentimiento del ofendido puede hacer imposible la persecución de otros delitos.”
FERREIRO LAPATZA, J.J.; “Delito fiscal y prescripción tributaria”, RTT, núm. 43, 1998,
pág. 72.
143 “Por último, no pueden ignorarse las dificultades para la iniciación de un
procedimiento penal por el impago de una deuda ya extinguida y, por tanto, en el momento del
inicio del proceso, inexistente. El antiguo deudor ya no está obligado, ahora, a pago alguno
porque la ley le ha eximido de tal deber. El complemento normativo tributario de la ley penal
declara, ahora, que la deuda no existe ni existe el deber de pago, ni se omite su realización. La
ley aplicable ahora hace imposible la iniciación del proceso para castigar la falta de pago de una
obligación ahora inexistente, dada la ausencia de condiciones objetivas de perseguibilidad por
lo que, desde el momento en que tal ausencia se constata debe suspenderse también la
tramitación del proceso en su caso ya iniciado”.FERREIRO LAPATZA, J.J.; “Delito fiscal y
prescripción tributaria”, RTT, núm. 43, 1998, pág. 73.
144FERREIRO LAPATZA, J.J.; “Delito fiscal y prescripción tributaria”, RTT, núm. 43, 1998,
pág.69.
145 FERREIRO LAPATZA, J.J.; “Delito fiscal y prescripción tributaria”, RTT, núm. 43,
1998, pág.73.
146 “En efecto, resulta que, extinguida la obligación tributaria por prescripción tras el
transcurso de los cuatro años de la LDGC, no cabe la regularización mediante pago (pues,
aunque se dieran todos los demás requisitos, ya no hay obligación subsistente que pagar). Pues
bien, si el contribuyente no puede regularizar su situación tributaria mediante pago, ello será
porque dicha situación tributaria ya está regularizada (por el transcurso del tiempo). Porque la
situación tributaria o está regularizada o es, dados los demás requisitos, regularizable: tertium
non datur.” SILVA SÁNCHEZ, J.M., MOLINS AMAT,P.,MELERO MERINO, F.J.; “El
delito fiscal ante el “Estatuto del contribuyente”, RTT, núm. 43, 1998, pág. 83.

81
del plazo de cuatro años y el inicio de un procedimiento judicial que a efectos
tributarios suspende el plazo prescriptivo147.

SOLÁ ROCHÉ Y CLAVIJO HERNÁNDEZ, señalan que si el tipo de lo

injusto contiene elementos objetivos normativos de procedencia del Derecho
Tributario, la extinción por prescripción de la obligación tributaria hace decaer la
posibilidad de integrar el tipo de lo injusto. Y, en consecuencia, transcurridos los
cuatro años de la prescripción tributaria ya no puede haber delito fiscal. No pueden
establecerse responsabilidades penales derivadas de una obligación tributaria
extinguida por prescripción.148

CAZORLA PRIETO, señala la inseguridad jurídica que produce la

subsistencia jurídica del delito que toma por base una deuda tributaria extinguida por
prescripción.149

147 “Por todo ello la regulación aplicable en el orden penal es la siguiente: A)Ley 1/98, no
cabrá incoar un procedimiento judicial por un delito contra la Hacienda Pública ni lógicamente
una condena por tal infracción. B) De haber quedado en suspenso antes de su transcurso el
plazo de los 4 años y no haberse producido, en consecuencia, la prescripción a los efectos de la
Ley 1/98 nada impedirá la prosecución del procedimiento judicial y en su caso la condena
consiguiente. C) Si antes del transcurso del mencionado plazo de los 4 años, se inicia el
procedimiento judicial nada obstará a entender cometido un delito contra la Hacienda Pública
aun cuando la condena se produzca después de los 4 años; y ello por la razón de que la
incoación del procedimiento judicial suspende el transcurso del plazo prescriptivo a efectos
tributarios.”
CÓRDOBA RODA, J.; “El Estatuto del contribuyente y la prescripción de los delitos contra la
Hacienda Pública: un debate actual”. Revista Jurídica de Cataluña, Año XVIII, núm.4,
Barcelona, 1999, pág. 46.
148 Esto es así porque la deuda tributaria es un elemento normativo del tipo de lo injusto
recogido en el art. 305 del CP, que prescrita, obliga a concluir que no permite integrar el tipo
de lo injusto..... Aceptando que la (existencia de la) deuda tributaria es un elemento (normativo)
del tipo, prescrita ésta no habrá que entrar en si la prescripción de la deuda tributaria es, o no
es, una causa de justificación, o una condición objetiva de (no) perseguibilidad. Y por lo
mismo, tampoco es correcta la afirmación de que la prescripción de la obligación tributaria es
una excusa absolutoria del delito fiscal, o la de que la no-prescripción de la deuda tributaria es
una condición objetiva de punibilidad.
Lo decisivo es que ya no hay obligación tributaria y que por tanto no se da el tipo
correspondiente. Al no existir ya deuda tributaria con la Hacienda Pública, no puede
defraudarse por ese motivo a la Hacienda Pública”. SOLÁ ROCHÉ, Esteban y CLAVIJO
HERNÁNDEZ, Francisco: “Delito fiscal y prescripción tributaria”, Tribuna Fiscal, Nº 101,
1999, págs. 81 y 82.
149 CAZORLA PRIETO, L.M.; “Derecho Financiero y Tributario”, parte general,
Editorial Aranzadi, 2001, pág. 389 : “El plazo de cuatro años de la prescripción tributaria
difiere del de cinco años, que se mantiene, propio del delito fiscal. Esta disparidad está
produciendo importante inseguridad jurídica, puesto que es discutible que, desaparecida por
extinción prescriptiva la deuda tributaria, pueda mantenerse la subsistencia jurídica del delito

82
 II.2. POSTURAS CONTRARIAS.

Otros autores mantienen una postura reticente a la aplicación del plazo de

prescripción de cuatro años al delito fiscal, posturas que no compartimos, así lo
razonan DEL PASO BENGOA Y JIMÉNEZ JIMÉNEZ, citando jurisprudencia, en
los siguientes términos:

“...el Tribunal Supremo así lo ha señalado con claridad en su sentencia de 24

de febrero de 1993 al afirmar “Que la prescripción penal por la que se rige
todo delito, es distinta de la prescripción administrativa de la infracción de tal
índole”. Y esta diferenciación se produce “en dos momentos tan importantes
como el del plazo prescriptivo y el del cómputo de dicho plazo” (sentencia
de la Audiencia Provincial de Valencia de 13 de diciembre de 1994). Así,
entendemos que transcurrido el plazo de prescripción administrativa, pero no
el plazo de prescripción penal, las conductas delictivas podrán ser sancionadas
en esta última vía. En este sentido, si el Juez o Tribunal requiere el auxilio o
colaboración de la Administración tributaria, ésta lo prestará, sin que el
transcurso de la prescripción administrativa tenga ninguna transcendencia,
porque es en el ámbito penal en el que se están enjuiciando las conductas,
aunque la administración esté colaborando en la actuación”.150

RAMÍREZ GÓMEZ, mantiene una tesis discrepante151 con las citadas

posturas doctrinales. Así, tras realizar un detallado análisis de las distintas
construcciones doctrinales, coincidentes en afirmar que la prescripción de la
obligación tributaria extingue la responsabilidad criminal, expone argumentos
contrarrestándolas, para llegar finalmente a una respuesta opuesta en la cuestión o
problema inicialmente planteado.

El citado autor cuestiona que se pueda equiparar la prescripción de la

obligación tributaria a la regularización de la situación tributaria del art. 61.3º de la

que toma por base tal deuda tributaria. La cuestión, muy debatida en la doctrina y con huella de
distinta naturaleza, está pendiente de jurisprudencia consolidada al respecto.”
150 PASO BENGOA DEL, J.M.; JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C.; “Derechos y Garantías del
Contribuyente. Comentarios a la Ley 1/98”, Editorial CISS, 1ª Edición, marzo, 1998, pág. 253
y 254.
151 “En definitiva, a nuestro juicio, la prescripción del derecho de la Administración para
determinar la deuda tributaria no extingue, la responsabilidad penal derivada de la comisión del
delito. Ninguna norma penal condiciona la realización del tipo delictivo al hecho de que la
cuota defraudada sea “debida y subsistente” en el momento de ejercerse la acción penal. Los
distintos elementos del tipo deberán concurrir en el momento de la consumación del delito y
no en el del inicio del proceso penal.” RAMÍREZ GÓMEZ, S.; “La prescripción del derecho
de la administración para determinar la deuda tributaria y sus consecuencias en el ámbito
penal”, RTT, núm. 43, 1998, pág. 72.

83
LGT152, aduciendo que en ésta última se produce una reparación del perjuicio
económico ocasionado por la omisión del ingreso, mediante el pago de la cuota y su
recargo. Frente a la prescripción que implica precisamente la imposibilidad de exigir
una reparación del daño causado.

Por otro lado, frente a la tesis que identifica el bien jurídico protegido por el
delito, con un interés de la propia Administración Tributaria, considerando que al
desaparecer dicho interés recaudatorio de la Administración deja de realizarse el tipo
penal, RAMÍREZ GÓMEZ reflexiona en los siguientes términos:

“...obligaría a sostener la misma tesis en todos los casos de extinción de la

deuda, incluídos aquellos en los que ésta se produce por el ingreso espontáneo
realizado fuera de plazo, y la prueba evidente de que así no lo ha considerado
el legislador es, precisamente, el que ha configurado dicha hipótesis como una
excusa absolutoria, lo que implica la previa aceptación de que el tipo penal se
ha realizado, pues de lo contrario carecería de sentido, por innecesaria, dicha
regulación.”153

MARTÍNEZ HORNERO, señala que el delito de defraudación tributaria

tiene un plazo de prescripción de cinco años y, en consecuencia, si no ha transcurrido
ese plazo desde su comisión no ha prescrito. Razona que no se puede identificar la
prescripción administrativa con la excusa absolutoria, argumentando que lo único que
prescribe por el transcurso de cuatro años es la posibilidad de la Administración de
realizar esa investigación, pero que dicha pérdida de facultad por la Administración
tributaria no hace que el delito prescriba154, puesto que desde la reforma que se operó

152 “El fundamento de la excusa absolutoria como consecuencia de la regularización

mediante la extinción de la deuda tributaria por el cumplimiento espontáneo extemporáneo de
la obligación, no permite, en nuestra opinión, aplicar la misma solución a los casos de
prescripción de la obligación tributaria. En efecto, la extinción de la obligación en el primer
caso, lleva implícita la reparación del daño causado a la Hacienda Pública mediante el ingreso
de la cuota más el recargo correspondiente.......El que, por motivos de seguridad jurídica, se
regulen por el ordenamiento plazos de prescripción, transcurridos los cuales no podrá ya el
titular del derecho pretender su ejercicio, lo que equivale a la declaración de la inexistencia de
todo daño exigible o reclamable, no ha de entenderse, en nuestra opinión, en el sentido de que
ello equivale a “la reparación del perjuicio económico ocasionado por la omisión de ingreso”,
por mucho que como consecuencia de la prescripción, no pueda ya pretenderse el cobro de la
deuda. Precisamente, lo que provoca la prescripción es la imposibilidad de exigir la reparación
el daño producido con la elusión del tributo”. RAMÍREZ GÓMEZ, S.; “La prescripción del
derecho de la administración para determinar la deuda tributaria y sus consecuencias en el
ámbito penal”, RTT, núm. 43, 1998, pág. 64.
153 RAMÍREZ GÓMEZ, S.; “La prescripción del derecho de la administración para
determinar la deuda tributaria y sus consecuencias en el ámbito penal”, RTT, núm. 43, 1998,
pág. 65.
154 “La no actuación investigadora de la Administración tributaria es una pieza para que
pueda existir excusa absolutoria. Pero no es una pieza única. Es preciso que tampoco exista

84
en el CP en 1985, por L O. 2/1985, el delito de defraudación dejó de ser un delito
perseguible sólo a instancia de parte para pasar a ser un delito perseguible de oficio, en
consecuencia, puede ser investigado por el Ministerio Fiscal y por el Juez Instructor155.
También descarta una aplicación analógica de la excusa absolutoria prevista en el art.
305 del CP, en el medida en que entiende que no es la misma situación que la
Administración Tributaria no pueda descubrir el incumplimiento producido y que el
obligado tributario regularice su situación. Y, por otro lado, no encuentra ningún
obstáculo en que el quinto año, en que ha prescrito la facultad investigadora de la
Administración pero no ha prescrito el delito, el obligado tributario pueda realizar su
regularización voluntaria que constituye excusa absolutoria del art. 305 del CP, en la
medida en que la Ley no limita a que se lleve a cabo dicha regularización en el tiempo
en que por la Administración puede ser descubierto el delito156.

En suma, concluye, que no existe fundamento legal que pueda sustentar la

pretensión de trasladar la reducción operada por LDGC, en lo que es el tiempo de
prescripción en el ejercicio de las facultades de la Administración Tributaria, a la
prescripción de los delitos y de las penas en los siguientes términos:

“Es poco dudoso que poco puede influir en la prescripción penal el que unos
órganos administrativos que no tienen competencia alguna de índole penal y
que en consecuencia tampoco pueden hacer nada para que se interrumpa esa
prescripción, ejerciten o no en tiempo hábil lo que son sus competencias

interposición de querella o denuncia por parte del Ministerio Fiscal o parte del Abogado del
Estado o que tampoco el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le
permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. Y además para que exista
excusa absolutoria es preciso que junto con la existencia de todos y cada uno de los elementos
antes referidos exista un elemento positivo y esencial cual es que el sujeto pasivo regularice su
situación tributaria.”MARTÍNEZ HORNERO, J.M.; “Prescripción en el delito de
defraudación tributaria. (II), Carta Tributaria, suplemento a documentación nº 326,
monografías, 1 de enero de 2000, pág. 3.
155 “ Hoy es un delito que puede perseguirse de oficio o públicamente. Cualquier persona
puede denunciar hechos que entiendan pueden ser constitutivos de delito contra la Hacienda
Pública. Denuncia no necesariamente ante la Administración tributaria. Puede denunciarse ante
cualquier Comisaría de Policía o en cualquier Juzgado de Guardia o en Fiscalía.
La Administración tributaria no tiene ni prerrogativa, ni exclusividad, ni privilegio alguno en
orden a la investigación de los delitos contra la Hacienda Pública” MARTÍNEZ HORNERO,
obra citada, pág. 4.
156 “El delito sigue ahí y todas las personas pueden denunciarlo y los órganos judiciales
pueden investigarlo. La excusa absolutoria del art. 305 tiene un elemento positivo, que es la
regularización que realiza el obligado tributario, y no limita a que esa regularización tiene que
realizarse precisamente en el tiempo en que por la Administración puede ser descubierto el
delito. Y no dice que cuando la Administración ya no lo puede descubrir todos los demás,
entre los que están los que tienen atribuida específicamente la competencia para el
descubrimiento y persecución de los delitos, entonces ya no se pueda regularizar.”
MARTINEZ HORNERO; obra citada, pág. 5.

85
 propias, distintas a las penales. Es difícilmente planteable siquiera, no digo ya
asumible, que la no acción de unos órganos de la Administración haga que se
produzca la prescripción penal cuando, por el contrario, su total e incluso no
paralizada acción, -el continuo actuar sin la más mínima dilación o descanso-,
en nada puede hacer que se interrumpiera ese cómputo de plazos de
prescripción de los delitos y las penas”.157

VALIENTE CALVO, plantea la cuestión de si la Administración, a partir de

1 de enero de 1999, puede, dentro del procedimiento administrativo, investigar
posibles ilícitos tributarios que, en su caso, puedan resultar constitutivos de delito
fiscal, cuando haya prescrito el derecho a exigir la deuda tributaria por haber
transcurrido el plazo de prescripción administrativa de cuatro años.

En principio afirma que no, en la medida en que prescrito el derecho de la

Administración a liquidar la deuda, prescriben con él todas las obligaciones accesorias,
como son la de facilitar la práctica de las inspecciones. Sin embargo, a continuación
matiza que es distinto el deber de denuncia y la facultad de investigar por parte de los
órganos de la Administración, es decir, que fuera de lo que es procedimiento
administrativo, el Juez o Tribunal requiera el auxilio de la Inspección dentro de un
proceso penal. En consecuencia, concluye que el plazo de prescripción administrativa
no modifica el plazo de cinco años del delito fiscal.158

PÉREZ DE AYALA BECERRIL, construye una argumentación ciertamente

peculiar: afirmando que lo que prescribe a los cuatro años es la potestad liquidatoria
de la Administración, y no la obligación tributaria, que por tanto, sería todavía exigible
a través de una acción penal159

II.3. REFLEXIONES CRÍTICAS A LA POSTURA CONTRARIA A LA

TRASCENDENCIA PENAL DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA.

Como consecuencia de la naturaleza de la prescripción tributaria, como causa

automática de extinción de las obligaciones tributarias, con el mismo efecto que el
pago de la deuda tributaria y, centrándonos en el tipo penal en blanco del delito fiscal,

157 MARTÍNEZ HORNERO, J.M.; “ Prescripción en el delito de defraudación

tributaria. (I).” Carta Tributaria, suplemento a documentación nº 325, monografías, 15 de
diciembre de 1999, pág. 8.
158 VALIENTE CALVO, Pilar; “ Algunas consideraciones sobre la ley de derechos y
garantías del contribuyente y la prescripción del delito fiscal”, Revista del Instituto de Estudios
Económicos, nº 2-3, 1998, pág. 562.
159 PÉREZ DE AYALA BECERRIL, M., “”La imposible coordinación del plazo de
prescripción del delito fiscal y el nuevo plazo de cuatro años del artículo 64 LGT”, QF, núm.
5, marzo, 2000, pág. 18.

86
art. 305 del CP, que se integra por una deuda tributaria superior a quince millones de
ptas, cabe plantearse la trascendencia que tendría la extinción de la obligación
tributaria por el transcurso del plazo de prescripción tributaria, sin haberse agotado el
plazo de prescripción penal.

Para la posición dominante de la abundante doctrina que hasta el momento se

ha pronunciado sobre el tema, la respuesta es favorable respecto a la trascendencia
penal de la prescripción de la obligación tributaria, fundamentando su postura desde
diferentes perspectivas (equiparación con pago espontáneo fuera de plazo, aplicación
analógica de la excusa absolutoria del art. 305,4º del C.P., interpretación del conjunto
del ordenamiento jurídico, prescripción ganada excluye el tipo, ausencia de elemento
del tipo de lo injusto penal, ...), para concluir en la aplicación del plazo de cuatro años
al delito fiscal.

Por el contrario, hay autores que defienden la aplicación del plazo de

prescripción penal al delito fiscal, sin perjuicio de que el quinto año la deuda tributaria
se haya extinguido por prescripción:

DEL PASO BENGOA Y JIMÉNEZ JIMÉNEZ entienden que la

prescripción penal por la que se rige todo delito, es distinta de la prescripción
administrativa de la infracción de tal índole en dos puntos importantes: el plazo de
prescripción y el cómputo de dicho plazo.

Esta interpretación, a nuestro juicio, no puede ser asumida de una manera

mecánica, pues es obvio que la prescripción del delito fiscal no puede circunscribirse
de forma exclusiva a las reglas de prescripción del CP, sino que necesariamente deben
tenerse en cuenta las normas de extinción de la obligación tributaria que integra el tipo
del injusto de dicho delito. Y, así evitar la inseguridad que como señala CAZORLA
PRIETO, produciría la subsistencia de un delito basado en una deuda tributaria
extinguida por prescripción.

RAMÍREZ GÓMEZ, no considera procedente equiparar la prescripción de la

obligación tributaria a la regularización de la situación tributaria regulada en el art.
61.3º de la L.G.T., argumentando que en la prescripción no se produce una reparación
del perjuicio económico.

Queremos matizar que, a nuestro juicio, la doctrina al equiparar ambas

figuras, en ningún momento entiende, ni da a entender, que la prescripción repare el
perjuicio económico, sino que la equiparación es exclusivamente en términos de
“efecto” extintivo, en el sentido de que se elimina la trascendencia jurídica de dicho
perjuicio.160

160 “En este sentido cabe entender que lo mismo que el pago espontáneo, sin
requerimiento previo, supone la reparación del perjuicio económico ocasionado por la omisión
del ingreso, también la prescripción de la obligación tributaria elimina no sólo la exigibilidad de

87
 Para MARTÍNEZ HORNERO lo único que prescribe con el transcurso de
cuatro años es la facultad de la Administración tributaria de realizar la correspondiente
investigación que no afecta a la prescripción del delito. En consecuencia, razona que
no encuentra ningún obstáculo en que el quinto año (que ha prescrito la facultad
investigadora de la Administración, pero no el delito) el obligado tributario pueda
realizar la regulación tributaria que constituye la excusa absolutoria del art. 305.4º del
C.P.
A nuestro juicio, efectivamente la Ley no limita a que se lleve a cabo dicha
regularización en el tiempo en que por la Administración puede ser descubierto el
delito, sin embargo, resulta “cuestionable” que el quinto año nos podamos plantear
regularizar una obligación fiscal extinguida por el transcurso del plazo de prescripción
tributaria de cuatro años.

VALIENTE CALVO, razona que el plazo de prescripción administrativo no

modifica el plazo de cinco años del delito fiscal, porque señala que es distinto el deber
de denuncia y la facultad de investigar por parte de los órganos de la Administración,
por tanto, entiende que en un proceso penal, fuera de lo que es un procedimiento
administrativo, se puede requerir el auxilio de la Inspección Tributaria.

Evidentemente, siguiendo esta línea de razonamiento, el quinto año se podría

requerir dicho auxilio de la Inspección en un proceso penal. Sin embargo, por un lado,
habría que especificar en qué términos prestaría la Administración dicho auxilio al
Juez o Tribunal penal, sobre una deuda tributaria que, previamente, ha prescrito la
facultad de investigarla por parte de los órganos de la Administración; y, por otro lado,
como el plazo de prescripción administrativa es de cuatro años, nos encontramos con
el obstáculo de que el obligado tributario no conserve más allá de dicho plazo la
documentación necesaria que le pueda ser requerida en un posible proceso penal,
puesto que técnicamente no tendría obligación de conservar los libros de períodos
prescritos.

SILVA SÁNCHEZ Y RAGUÉS I VALLÉS señalan la incongruencia que

supondría interpretar que el art. 64 LGT sólo establece un límite para la
Administración, en la medida que supondría trasladar sus facultades a otros órganos
no especializados que necesitarían recurrir a informes o documentación de la Agencia
Tributaria161.

la obligación, sino también (al menos en sentido jurídico) el perjuicio económico producido; o
lo que es lo mismo, elimina la transcendencia jurídica de dicho perjuicio”. FALCÓN Y
TELLA, R.; QF, núm. 19, 1998, pág.5.
161 “En efecto, existen, en primer lugar, razones prácticas: sólo la Agencia Tributaria
dispone de la documentación necesaria para una liquidación provisional del impuesto; una
liquidación provisional de un impuesto por parte de la Policía Judicial o del Ministerio Público,
en todo caso, no es fácilmente imaginable sin recurrir a los documentos e informes de la
Agencia Tributaria. Pero, además, existen razones jurídicas: con la caducidad de las facultades
de la Administración, establecida sin ningún límite, el legislador no puede haber querido aludir
sólo al Poder Ejecutivo. Carecería de toda racionalidad jurídica que la ley sólo pretendiera

88
 La construcción de PÉREZ DE AYALA BECERRIL afirmando que lo que
prescribe por el transcurso de cuatro años es la potestad liquidatoria de la
Administración, trae a colación un tema clásico del Derecho tributario: si la
prescripción tributaria extingue la obligación tributaria (y, en consecuencia, no existe
delito fiscal); o, si lo que extingue es el derecho a ejercer la potestad de la
Administración (lo que nos llevaría a una aplicación desarmónica de la prescripción,
que implicaría situaciones injustas el quinto año).

FALCÓN Y TELLA contrarresta dicha argumentación señalando que parte

de una premisa equivocada, puesto que las potestades administrativas no son
susceptibles de prescripción, sino sólo de caducidad respecto de un caso concreto.162

III. TRASCENDENCIA DE LA PRESCRIPCIÓN DE LA DEUDA

TRIBUTARIA EN EL DELITO FISCAL.

III.1. CONCEPTO UNITARIO DEL ORDENAMIENTO JURÍDICO.

INTERPRETACIÓN TELEOLÓGICA E INTERPRETACIÓN
PRINCIPIALISTA.

A nuestro juicio, en la medida de que se trata de una conducta antijurídica

contraria al Derecho, el debate se debe plantear desde el alcance que debemos dar al
concepto de Derecho: si exclusivamente el Derecho positivo de carácter penal o todo
el ordenamiento jurídico en su conjunto, con un papel preponderante del Derecho
tributario como norma integradora.

En la doctrina penalista la postura mayoritaria mantiene que el concepto de

Derecho debe abarcar todos los elementos objetivos y subjetivos, internos o externos
(normativos), que han de integrarse para una valoración global sobre la existencia o no
de una responsabilidad criminal, entre los que se encuentran las normas integradoras
de los llamados tipos penales en blanco.163

eliminar a un organismo estatal especializado, trasladando sus facultades a otros no-

especializados, que en la práctica necesitan de la cooperación del especializado para actuar
eficazmente.” SILVA SÁNCHEZ, J.M. Y RAGUÉS I VALLÉS, R., “La determinación del
hecho a efectos de prescripción del delito fiscal”, Actualidad Jurídica Aranzadi, Suplemento, 8
noviembre de 2001, pág. 4.
162 “habida cuenta de que el art. 64, a) LGT habla expresamente de “prescripción”, y
sobre todo de que el art. 66 admite y regula expresamente la posibilidad de interrupción
(incompatible con la caducidad, que sólo admite suspensión), hemos de concluir que el plazo
de cuatro años lo es precisamente de prescripción, y de prescripción de la obligación tributaria,
pues las potestades en sí mismas son imprescriptibles.” (FALCÓN Y TELLA, R, QF, núm. 22,
diciembre, 2000, pág. 7.).

89
 En nuestra opinión, las normas integradoras entendemos que juegan un papel
relevante cuando se está ante un tipo en blanco como es el del delito de defraudación
tributaria. Y, ante la ausencia de una definición dentro del propio Código Penal de las
conductas típicas de un injusto164, surgen los problemas interpretativos de una ley
penal en blanco, en cuya aplicación no es viable, siempre a nuestro juicio, una
intervención desproporcionada del Derecho penal al tutelar el bien jurídico protegido.

A nuestro juicio, la interpretación correcta debería hacer hincapié en el

concepto unitario del ordenamiento jurídico165, según el cual el ordenamiento
encuentra su carácter unitario en un conjunto de principios estructurales, antes que en
el agregado de normas casuísticas que en él se integran.

La recepción de dicha concepción unitaria era ya clara en nuestro Derecho

positivo, apareciendo por vez primera en la Ley de Jurisdicción Contencioso-
Administrativo de 27 de diciembre de 1956, al disponer el art. 83-2, que la
sentencia estimará el recurso “cuando el acto o la disposición en cualquier forma de
infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder”. Explicando esta
novedad, dice la Exposición de Motivos : “Y se refiere la conformidad o
disconformidad del acto genéricamente al Derecho, al ordenamiento jurídico, por
entender que reducirla simplemente a las leyes equivale a incurrir en un positivismo
superado y olvidar que lo jurídico no se encierra y circunscribe a las disposiciones
escritas, sino que se extiende a los principios y a la normatividad inmanente a la
naturaleza de las instituciones.”

Afirmaciones que reitera también en su Exposición de Motivos de la Ley

de Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 13 de julio de 1998, que ha
derogado la de 1956.

163 RODRÍQUEZ DEVESA, J.M.; Derecho Penal Español, Parte General, 13ª ed.,
Madrid, págs. 404 y ss.; RODRÍQUEZ MOURULLO, G. Derecho penal parte general, vol. 1,
Madrid, 1977, págs. 321 y ss.; GIMBERNAT ORDEIG,E., Introducción a la parte general del
Derecho penal español, Universidad Complutense, Madrid, 1987, pág. 51; GÓMEZ
BENÍTEZ, J.M.; Teoría Jurídica del delito, Derecho penal, parte general, Civitas, Madrid,
1984, pág. 287;
164 En otros preceptos del Código Penal como es el art. 255 sí de describen con la
necesaria claridad las conductas que constituyen defraudación de fluido eléctrico.
165 Esta concepción tiene su origen en el tratadista italiano SANTI ROMANO que dedicó al

tema del ordenamiento dos estudios insertos en los fascículos de los “Annali della Universitá
Toscana” correspondientes a los años 1917 y 1918 que fueron publicados en el mismo año
1918 en un solo volumen en Pisa bajo el título “L’ordenamiento”. La segunda edición apareció
en 1945 y fue reimpresa en Florencia, por editorial Santoni, en 1951. Ésta reimpresión fue
traducida al castellano por Sebastián MARTÍN RETORTILLO, (El Ordenamiento jurídico,
Madrid, Inst. Est. Pol., 1963).

90
 En la Constitución de 1978, diversos preceptos constitucionales se refieren
al ordenamiento jurídico:

Según el art. 1.1º, el Estado “propugna como valores superiores de su

ordenamiento jurídico la libertad, la justicia, la igualdad y el pluralismo político”.
Conforme al art. 9.1º, “los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la
Constitución y al resto del ordenamiento jurídico”. El art. 96.1º previene que los
tratados internacionales, “una vez publicados oficialmente en España, forman parte
del ordenamiento interno”. El art. 146.1º confía al Estado la misión de reconocer y
amparar los Estatutos de las Comunidades Autónomas “como parte integrante de su
ordenamiento jurídico”.

Sin embargo, en los arts. 9.1º, 96.1º y 146.1º no pasan de aludir al

ordenamiento como un conjunto de normas. Por el contrario, el art. 1.1º, que es el
más importante, el de mayor rango ordenador, tiene por objeto establecer cómo ha de
entenderse el ordenamiento jurídico, que lo contempla en función de unos valores
considerados como superiores166 y en particular en dependencia o con subordinación
al valor de la justicia.

En consecuencia, entendemos que la determinación del plazo de prescripción

de los delitos contra la Hacienda Pública, debe arrancar de una interpretación
unitaria167, relacionando las distintas normas del ordenamiento jurídico e intentando

166 La aplicación directa de los principios constitucionales nos lleva a una interpretación
principalista, que ha sido puesta de relieve por un autorizado sector de la doctrina científica:
así, para CAZORLA PRIETO, la interpretación normativa en el ámbito del Derecho
Tributario se funda en la importancia que han cobrado en el nuevo ordenamiento jurídico (tras
la promulgación de la CE) los principios constitucionales en general y los tributarios más en
especial; CAZORLA PRIETO, L.Mª, “El art. 23 LGT: cauce para una interpretación
normativa en el Derecho Tributario”, en la obra colectiva comentarios a la LGT y líneas para
su reforma. Homenaje a F. SAINZ DE BUJANDA, vol. I, IEF. Madrid, 1991, pág. 362;
CAZORLA PRIETO, L.Mª, “Derecho Tributario General, I”, Aranzadi, Pamplona, 2001 pág.
154; En esta línea, MARTÍN QUERALT,J. También ha puesto de relieve la necesidad de que
la investigación metodológica del Derecho Financiero se base sobre la más amplia potenciación
del contenido propio de los principios generales del Derecho Financiero y Tributario;
“Interpretación de las normas tributarias y Derecho Constitucional”, Crónica Tributaria, núm.
64, 1992, pág. 59. SIMÓN ACOSTA, también defiende una interpretación principialista de las
normas tributarias, dado que a través de dichos principios generales se configuran los objetivos
abstractos de justicia que se propone conseguir el ordenamiento, y teniendo presente que éste
forma una unidad dichos fines han de ser tenidos en cuenta al interpretar una norma particular;
“El Derecho Financiero y la Ciencia Jurídica”, Publicaciones del Real Colegio de España,
Bolonia, 1985, pág. 355.
167 En la doctrina GIANNINI, en Italia, y Sebastián MARTÍN RETORTILLO, en
España, han desarrollado este punto de vista resaltando que el ordenamiento jurídico es una
entidad con vida propia, independiente y distinta de la de las mismas normas. En el campo del
Derecho administrativo GARCÍA DE ENTERRÍA, tras invocar las aportaciones de Romano,

91
evitar lo que consideramos intervenciones desproporcionadas de Derecho penal, que
supondría un componente desocializador incompatible con el espíritu del art. 25.2º de
la C.E.

Nos encontramos con una ley penal en blanco, cuyo contenido debe ser
necesariamente integrado mediante normas extrapenales, de donde se derivan
importantes problemas, puesto que el carácter de ley penal en blanco que tiene el
delito de defraudación fiscal, regulado en el art. 305 del CP, obliga a cuestionarse si el
tipo penal subsiste cuando la obligación tributaria ha devenido inexistente por el
transcurso de cuatro años.

Centrándonos, básicamente, en una interpretación lógica y teleológica de las

normas de prescripción del delito de defraudación fiscal, hemos de indicar que al
incluir dicho delito fiscal un elemento normativo de naturaleza fiscal, afecta
directamente a la ordenación penal de tales conductas. La prescripción de la
obligación tributaria obstaculiza de manera insalvable determinar la cuota defraudada,
lo que va a tener trascendencia en el ámbito penal, puesto que la ley penal en blanco
requiere acudir a leyes no penales para completar parcelas del precepto “cuantía de la
cuota defraudada”, lo que la prescripción de la obligación tributaria ha hecho
manifiestamente imposible al no ser jurídicamente exigible una deuda tributaria por
haber transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años.

Giannini y Martín-Retortillo, así como la filosofía estructuralista, las recoge pero no son
compartidas totalmente por el mismo. Considera obvio que la Administración es una
organización integrada en otra más amplia que llamamos Estado. Los rasgos esenciales del
ordenamiento jurídico es ver en él un sentido unitario expresado en el conjunto de principios
estructurales no siempre formulados como tales. GARCÍA DE ENTERRÍA, sobrepasa el
legalismo y concede primacía a los llamados por él “principios estructurales”, en consecuencia,
se aproxima bastante a la tesis institucionalista, aunque no llegue a servirse de la institución en
su significado más específico. VICENTE-ARCHE aborda la concepción institucional del
ordenamiento jurídico en su proyección sobre el Derecho Financiero y, “deduce que la
Hacienda Pública, en cuanto ordenamiento jurídico, constituye una “unidad independiente de
Derecho objetivo”, a la que denomina Derecho Financiero, que se integra en el ordenamiento
jurídico complejo que es el Estado. A su vez, la Hacienda Pública utiliza otro ordenamiento
jurídico, asimismo integrado en el Estado, la Administración Pública, como instrumento de
gestión, como medio de actuación, por lo que ambos ordenamientos –el financiero y el
administrativo- aparecen coordinados en el sentido de que la Hacienda Pública actúa a través
de órganos y procedimientos administrativos” SAINZ DE BUJANDA, F.; “Sistema de
Derecho Financiero”, vol. Primero, pág. 447, cita a VICENTE-ARCHE. “Hacienda Pública y
Administración Pública “, en Hacienda Pública Española, núm. 126, págs. 101 a 131. SAINZ
DE BUJANDA se adhiere en todos los puntos básicos a la doctrina de VICENTE-ARCHE,
pero repudia la construcción del jurista italiano que no considera presupuesto ineludible en la
estructura de Derecho Financiero que VICENTE-ARCHE ofrece. Se adhiere a la tesis de la
configuración normativa del ordenamiento jurídico nacional. Y en ese ordenamiento unitario
distingue sectores acotados por notas distintivas claramente definidas: el financiero y el
administrativo. SAÍNZ DE BUJANDA, F.; “Sistema de Derecho Financiero”, Introducción,
Volumen primero, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1977, pág.
451.

92
 Desde un punto de vista estrictamente científico nos podríamos seguir
planteando la validez del argumento, puesto que nos encontramos ante un tipo penal
(art. 305 del CP) de los denominados “en blanco”, que han de ser integrados con la
norma sustantiva, sin la cual carecen de contenido. Para que pueda producirse el tipo
o para que se pueda defraudar mediante la elusión del pago de tributos, retenciones o
ingresos a cuenta, es necesario que exista deuda tributaria. Si no es exigible la deuda
tributaria no existe tipo infractor.

En cuanto a los que niegan la aplicación del plazo de prescripción de cuatro

años al delito fiscal con la sutileza de no admitir que una conducta dolosa deje de serlo
a partir de un determinado momento, en nuestra opinión, dicho argumento no deja de
ser “artificial” o “fingido”, porque se puede admitir que exista una obligación con
objeto indeterminado, siempre que sea determinable, pero si una obligación tributaria
ha dejado de ser exigible jurídicamente, porque ha prescrito; determinar su cuantía
carece de sentido y es racional y lógicamente imposible. En consecuencia, al
extinguirse la obligación tributaria por el transcurso del plazo de prescripción, se
destruye un elemento del tipo del injusto y, por tanto, no se puede sostener el delito
de defraudación fiscal. Resulta difícil de entender, a nuestro juicio, la tipicidad de un
tipo penal si la deuda tributaria que lo integra, sin la cual carece de contenido, se ha
extinguido por prescripción.

III.2. PROPUESTA DE LEGE FERENDA: REGULACIÓN DE UNA

EXCUSA ABSOLUTORIA.

En base a que el Derecho penal se rige por imperativo constitucional por el

principio de legalidad y, que su principal fundamento gravita sobre el principio de
seguridad jurídica, nos parece necesario y conveniente el establecimiento de una
norma donde, tomando en consideración la nueva situación producida con la entrada
en vigor de la LDGC, se regule una excusa absolutoria basada en el transcurso de la
prescripción tributaria.

Mientras tal norma regulando una excusa absolutoria no salga a la luz, se debe
hacer una interpretación unitaria del artículo 305 del Código Penal y, siempre bajo el
respeto a los principios de seguridad jurídica y legalidad que rigen en el Derecho penal,
aplicando el plazo de prescripción de cuatro años al delito de defraudación tributaria.

III.3. PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES.

Habrá que esperar a la evolución de la polémica y la posición jurisprudencial

para evaluar las repercusiones en la práctica. Lo que puede tener importantes
consecuencias, pues de inclinarse por la tesis de la trascendencia en el ámbito penal del
plazo de cuatro años podría surgir el problema práctico, no de laboratorio, de la
existencia de condena en muchos casos prescritos.

93
 Sin perjuicio de determinadas posiciones doctrinales168, la mayoría de la
doctrina169, como hemos expuesto, es unánime en aceptar la trascendencia en el
ámbito penal del plazo de prescripción tributaria de cuatro años. Sin embargo, en la
aplicación del art. 305 del CP por el Juez penal, en sus facultades de integración
creativa de las leyes, los no pocos pronunciamientos que se ocupan del tema lo hacen
de forma contradictoria170.

Así, en un principio, en el Auto de 22 de enero de 1999171 del Juzgado de

Instrucción nº 22 de Barcelona (Ilmo Sr. Vila Mayo), se defiende la misma tesis que
en la doctrina mayoritaria, se acepta la trascendencia penal del acortamiento del plazo
de prescripción tributaria. Razona que a partir del cuarto año no es posible la
condición de punibilidad porque el acreedor renuncia al cobro de la deuda y, también
sobre la procedencia del principio de intervención mínima del Derecho penal, que
significa que en los supuestos de inexistencia del delito (quinto año no existe bien
jurídico a proteger) puede subsistir la acción administrativa, pero no a la inversa. Todo
ello sobre la base de un concepto unitario del ordenamiento jurídico y, en
consecuencia, ninguna regla jurídica, por sí sola, puede solucionar la contradicción
entre ellas, sino que debe ser superada con el común objetivo de defensa de la
Hacienda Pública:

“DECIMO OCTAVO.- ... No existe ya, a partir del cuarto año, un bien
jurídico a proteger, no existe ya la posibilidad de exención de punibilidad,
porque el acreedor renuncia al cobro de la deuda. Lo coherente con el
principio de intervención mínima es que, desaparecido el delito penal, puede

168 RAMÍREZ GÓMEZ; DEL PASO BENGOA Y JIMÉNEZ JIMÉNEZ;

MARTÍNEZ HORNERO; PÉREZ DE AYALA BECERRIL MIGUEL; VALIENTE
CALVO.
169 CAZORLA PRIETO; CÓRDOBA RODA; FERREIRO; FALCÓN Y TELLA;
PÉREZ ROYO; SOLÁ ROCHÉ Y CLAVIJO HERNÁNDEZ.
170 Incluso en alguna resolución, sentencia de la A. P. de Madrid de 20-7-1999
(Fundamento de Derecho CUARTO), se plantea la cuestión pero no se considera necesario
dar respuesta en el caso de autos, puesto que se ha producido una actuación administrativa con
virtualidad interruptiva del plazo de prescripción administrativa y, en consecuencia, no es
preciso analizar su incidencia a efectos del tipo apreciado.
171 Plantea la cuestión de si la relación entre una y otra normativa puede conducir a
estimar despenalizado el delito fiscal a partir del cuarto año de su realización. Comienza
respondiendo simplemente que la genérica derogación de una ley ordinaria, LDGC, que se
refiere a supuestos leves, no afecta a una L.O, el C.P., que se refiere a supuestos más graves y
que regula sus propios plazos de prescripción del delito. Pero señala que esta interpretación no
es definitiva y que se debe profundizar en un análisis normativo. El sentido de una norma sólo
se adquiere si dicha norma se sitúa en la complejidad del ordenamiento jurídico, comprendido
en su totalidad que abarca un conjunto de normas interrelacionadas y en armonía.
FUNDAMENTO JURÍDICO TERCERO, CUARTO Y DECIMOTERCERO.

94
 mantenerse el ilícito administrativo, pero no al revés, que desaparecido éste, se
mantenga aquél, ello supondría no respetar el carácter garantizador y el
principio de intervención mínima.

DECIMONOVENO.- Resulta de esta consideración que no se trata de

sostener que el art. 24 de la Ley 1/1998 modifique el art. 131 del CP, ni
siquiera quedarse en que la integración normativa de los elementos del tipo
penal del art. 305.1 devenga comprometida, sino que la afectación aparece al
relacionar el Derecho penal y el Derecho tributario en la complejidad del
ordenamiento jurídico, si el interés para el primero se estima renunciado a los
cuatro años, no es coherente sostener, de acuerdo con el principio
garantizador y de intervención mínima, que el injusto típico, en su estructura
valorativo-material, se mantiene hasta el quinto año.”

Por el contrario, la Sección Sexta del Auto de la A.P. de Barcelona de 31 de

mayo de 1999 (Dª Monserrat Arroyo Milagrosa), revoca dicho Auto del Juzgado nº 22
de Barcelona, que había archivado las actuaciones de un presunto delito contra la
Hacienda Pública por haber transcurrido el plazo prescriptivo de cuatro años,
fundándose en que la prescripción penal y la prescripción tributaria son distintas, con
dos argumentos: uno, que las normas tributarias reguladoras de la extinción de la
obligación no completan el tipo penal.172. Y, por otro lado, alega que la Disposición
Transitoria Única de la LDGC establece expresamente que los procedimientos ya
iniciados se regirán por su normativa anterior173.

172 “(...) debe precisarse en primer lugar que el art. 24 de la Ley 1/1998, reguladora del
Estatuto del Contribuyente, no es un norma tributaria que complemente el tipo penal;
respondiendo a la finalidad de reforzar, en primer lugar, las obligaciones de la Administración
al imponer un plazo menor para el ejercicio de sus derechos derivados de la relación jurídica
tributaria y, en segundo, los derechos de los contribuyentes, la misma establece un límite
temporal de la actuación administrativa, límite que siempre ha estado regulado, si bien en la
normativa anterior coincidía, al estar fijado en cinco años, con el establecido para el delito.
Pero ello no comportaba “per se” que ambos discurrieran al unísono, sino que por el contrario
eran autónomos”.FUNDAMENTO DERECHO PRIMERO. A.P. Barcelona 31-5-1999.
173 “Pero en el caso que nos ocupa aún es más flagrante la inaplicabilidad del mentado
art. 24 de la Ley 1/1998, pues la referida norma establece expresamente en su disposición
transitoria única: “los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la
presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión. Es decir, que el plazo de
prescripción administrativa aplicable a los procedimientos tributarios iniciados con anterioridad
a su entrada en vigor, encaminados a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna
liquidación, es el de cinco años. Dándose, pues, una exacta coincidencia en el caso que nos
ocupa entre el plazo de prescripción penal y el administrativo”. A. P. de Barcelona, 31 mayo
1999. Fundamento Primero.

95
 En nuestra opinión, con este razonamiento se está confundiendo el
planteamiento del problema puesto que no se trata de que la consumación de la
prescripción tributaria implique la prescripción del delito fiscal, sino que la
prescripción de la obligación tributaria destruye el tipo del injusto, el problema es de
inexistencia del delito. Sin embargo, a nuestro juicio, ésta disposición afecta a
“procedimientos” y no a aspectos sustantivos de la extinción de la obligación como es
la prescripción174.

Por su parte, la Sección Cuarta de la A. P. de Madrid en sentencia de 6 de

noviembre del 2000, en su FUNDAMENTO DERECHO TERCERO declara
prescrita la deuda tributaria al enmarcarse en el ámbito del derecho sancionador y ser
ley más favorable, en cuanto reduce el plazo de prescripción para la exigibilidad de las
deudas tributarias de cinco a cuatro años, con efectos retroactivos. Argumenta que la
prescripción de la deuda en vía administrativa sí tiene incidencia sobre la tipicidad del
delito fiscal, basándose en que se trata de un supuesto de “atipicidad sobrevenida”175.
Sostiene los siguientes argumentos: 1) En los supuestos en que el injusto penal no
alberga un componente de ilicitud claramente superior al del injusto civil, como
acontece con el delito fiscal, que se limita a superponer la tutela penal sobre una
conducta sustancialmente idéntica a la prevista en la normativa extrapenal (excepto en
la cuantía mínima defraudada), no se puede justificar la asimetría de ambos plazos; 2)
Que el bien jurídico no tiene naturaleza privada o individual, sino supraindividual o
colectivo y, que el propio Estado, el legislador, ha desprotegido en su dimensión
temporal por no considerar necesario su tutela por período superior a cuatro años; 3)
Que desde una perspectiva del derecho penal garantista lo lógico es interpretar las
contradicciones normativas a favor del reo. Y, por otro lado, además, añade el
argumento de que como consecuencia de un elemento esencial del tipo, que es la
deuda tributaria, la prescripción de la misma implica que la conducta sea atípica.

En base a estos argumentos la presente sentencia concluye la incidencia del

plazo de cuatro años en el tipo penal del delito fiscal, en los siguientes términos:

174 Esta interpretación es la que asume la resolución de DGCHT de 26 de abril de 1999,

en la que se acepta la aplicación del plazo de cuatro años de prescripción a los procedimientos
de recaudación,, aunque se hubieran iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley
1/1998, considerando que la prescripción no es una norma procedimental sino sustantiva
afectante a la extinción de la deuda y, en consecuencia, no le es aplicable lo previsto en la
Disposición Transitoria Única de dicha Ley 1/1998.
175 “Así las cosas, el tema a discutir se contrae a determinar si la prescripción de la deuda
en vía administrativa tiene o no incidencia sobre la tipicidad. La respuesta, a juicio de este
Tribunal, ha de ser afirmativa, al entender que nos hallamos ante un supuesto de atipicidad
sobrevenida, aunque efectivamente tal postura no es pacífica ni en la doctrina ni en la
jurisprudencia”. FUNDAMENTO DERECHO TERCERO. A. P. Madrid 6 Noviembre
2000.

96
 “De ahí que haya de concluirse que con el transcurso del plazo de los cuatro
años, tantas veces aludido, se extinguió no sólo la acción para reclamar la
deuda por parte de la Administración, sino también la deuda en sí misma, al
resultar inaceptable su supervivencia cuando el crédito ya había fenecido. A lo
que no puede oponerse que la deuda existió históricamente en la fecha en que
se consumó el delito. Fue así. Pero es a la hora de enjuiciar los hechos cuando
ha de entrar a determinarse los elementos del tipo y si subsiste la cuantía
defraudada, una vez cotejadas las leyes más favorables para el reo”.

Por último, razona la falta de lógica a la que se puede llegar con la subsistencia
del reproche penal a pesar de que el Derecho administrativo renuncie a la sanción.
Puesto que el Derecho penal interviene cuando la tutela de los bienes jurídicos
necesita de una energía que en el Derecho civil o Derecho administrativo resulta
insuficiente.

No obstante, dicha sentencia cuenta con un voto particular emitido por el

magistrado BENITO LÓPEZ, que se pronuncia a favor del criterio mantenido por el
Tribunal en 1ª Instancia, es decir, que a efectos de prescripción penal no tiene
incidencia el plazo de prescripción de cuatro años de la deuda tributaria, por cuanto, a
tales efectos, considera de estricta aplicación las normas penales que regulan el
instituto de la prescripción, que no suponen, a su juicio, ninguna discordancia del
sistema jurídico. Además, señala que es frecuente que los plazos de prescripción de las
infracciones administrativas sean inferiores al previsto para el ilícito penal cuyo bien
jurídico protegido coincida con el de la infracción administrativa correspondiente, por
ejemplo: en materia de tráfico, armas, medio ambiente, entre otros176. Tampoco
comparte el argumento de la “sobrevenida atipicidad” del comportamiento porque,
considera que la prescripción administrativa únicamente supone la extinción de la
presunta responsabilidad en dicha vía, que no es la penal177.

En cuanto a la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años (art. 24,

LDGC en vez del genérico de cinco años (art. 131 del C.P.) destaca especialmente la

176 “No es inusual, sino por el contrario frecuente, que los plazos de prescripción de
infracciones administrativas, cuyo bien jurídico protegido sea el mismo que el de un ilícito
penal (por ejemplo en materia de tráfico, armas, medio ambiente...), sean inferiores al previsto
para éste, en atención a la distinta gravedad del comportamiento. Criterio que además suele ser
empleado para diferenciar los plazos prescriptivos de las infracciones administrativas, cuando
se gradúan según la tradicional clasificación en: leves, graves y muy graves, y las infracciones
penales. VOTO PARTICULAR, RAZÓN TERCERA.
177 “Descendiendo al ámbito fiscal la prescripción administrativa implica la renuncia de la
Administración tributaria, entre otros aspectos, a exigir la deuda tributaria que corresponde a la
presunta infracción administrativa, es decir, la defraudación hasta 15 000 000 ptas, pero no a la
superior que es la del supuesto delito, por lo tanto no existe en este caso extinción de dicha
deuda, la cual deberá ser satisfecha por el obligado u obligados en caso de condena, al tratarse
de una responsabilidad civil derivada de la pena.” VOTO PARTICULAR. RAZÓN
TERCERA.

97
sentencia de 30-11-1999 (RJ 1999/4922), que en su Fundamento de Derecho Quinto
realiza un amplio análisis técnico de la cuestión suscitada centrándose en tres
posiciones razonablemente argumentadas y contraargumentadas:

1. En primer lugar, se aduce una exclusión de la punibilidad considerando que

el transcurso del plazo de prescripción de la deuda fiscal supone una
regularización de la situación tributaria análoga a la excusa absolutoria
regulada en el art. 305.4º del C.P. Sin embargo, descarta dicha equiparación o
aplicación analógica, sobre la base que no se dan las razones que instauró la
regularización fiscal como excusa: no se produce un cumplimiento voluntario
y extemporáneo de las obligaciones fiscales por parte del contribuyente y, en
consecuencia, no se generan unos beneficios a la Hacienda Pública que
compensen los costes del incumplimiento de la obligación tributaria.
2. En segundo lugar, se razona que una vez desaparecido el interés de la
Administración en cobrar la deuda tributaria se produce la extinción del bien
jurídico protegido por la norma penal en blanco del art. 305 del CP Siguiendo
este método teleológico de interpretación jurídica se entiende que el hecho de
que la normativa fiscal, Ley 1/1998 haya reducido temporalmente la
protección de la Hacienda Pública en su específico ámbito tributario, tiene
consecuencia, sin duda, en la tutela de la Hacienda Pública que persigue el art.
305 del CP: por un lado, señala que no es extrapolable el ejemplo de un
injusto penal (ilícitos ejecutados por imprudencia grave penal, que puede
llegar hasta los cinco años) que es muy superior al injusto civil (plazo
prescriptivo de un año de las acciones derivadas de la culpa extracontractual
civil), en el que parece razonable que el plazo prescriptivo del delito supere
claramente al de las obligaciones civiles. No es traslativo al tipo penal en
blanco del art. 305 del CP, en el que su parte nuclear se integra con la
regulación fiscal que constituye el tipo del art. 305 del CP. En consecuencia,
sería una contradicción integrar en dicho tipo una deuda tributaria extinguida
por el transcurso del plazo de prescripción tributaria, cuya función es
incrementar su tutela imponiendo una pena privativa de libertad de varios
años; por otra parte, se razona que es el propio legislador el que no considera
necesaria una tutela por un período superior a los cuatro años de un bien
jurídico de naturaleza colectiva, no individual.
3. Por último, razona la imposibilidad del imputado de beneficiarse de la
excusa absolutoria el quinto año exigido para la prescripción penal, puesto
que no es viable regularizar unas obligaciones fiscales una vez transcurridos
los cuatro años de la prescripción tributaria. Dicha imposibilidad la salva
proponiendo una donación del contribuyente al Estado por una suma
equivalente al importe de la deuda tributaria prescrita, que tendría los mismos
efectos que una regularización fiscal.

Los argumentos precedentes presentados a modo de reflexiones los resume

en las dos siguientes interpretaciones posibles para resolver la cuestión:

98
 1. O bien, siguiendo una línea teleológica, se considera determinante el bien
jurídico tutelado por la norma penal, cuyo debilitamiento derivaría en una
inaplicación del derecho punitivo.
2. O bien, con independencia de la vigencia que en la legislación extrapenal se
otorgue a la tutela del bien jurídico protegido, se atiende exclusivamente al
plazo de prescripción del art. 131 del C.P.

Aunque en el caso enjuiciado no proceda aplicar la prescripción, porque la

Administración tributaria reclamó tempestivamente la deuda tributaria, ya que con
arreglo al art. 66.1.a) de la LGT quedó interrumpido el plazo de prescripción de cuatro
años invocado en el escrito de impugnación de la parte recurrente. Sin embargo, aún
reconociendo que es un criterio discutible opta por una interpretación teleológica del
art. 305 del C.P., en los siguientes términos:

“Se trata de un criterio axiológico muy cuestionable y, por supuesto,

difícilmente compartible, pero lo cierto es que el legislador lo ha establecido y
con ello ha enmagrecido el bien jurídico y ha introducido importantes dudas
en la aplicación de un precepto penal en blanco. Pues si el legislador considera
que puede prescindirse del cobro de la deuda fiscal a partir de los cuatro años
por haber otros valores en juego y renuncia a la ejecución de la obligación y a
la sanción administrativa, no es fácil argumentar que continúa tutelando la
incolumidad de la Hacienda Pública por una vía mucho más expeditiva y
gravosa, como a fin de cuentas es la penal. En otras palabras: resulta
contradictorio que el legislador abandone la defensa del bien jurídico en su
ámbito natural o propio de tutela –el tributario-, renunciando al cobro de la
deuda, y que se mantenga, en cambio, la protección por medio de un derecho
–el penal- que opera con arreglo a los principios de subsidiariedad y
fragmentariedad.”

La A.N. en Acuerdo de 10 de noviembre de 1999 aprecia, acertadamente, la

relevancia penal de la prescripción tributaria. Consideró prescrito un presunto delito
argumentando que la defraudación del Impuesto de Sociedades que alega el Ministerio
Fiscal no formaba parte de la denuncia interpuesta en 1994 y, por tanto, su presunta
comisión no fue objeto del proceso hasta 1997, siete años después de su supuesta
comisión. Razonando la Audiencia en su resolución que el procedimiento iniciado a
raíz de una denuncia por una posible defraudación del Impuesto sobre la Renta
cometida por los clientes de Inverbroker con cooperación de los gestores de esta
sociedad no podía tener efectos interruptivos de prescripción de un segundo posible
delito cometido por los administradores de la empresa por defraudación del Impuesto
de Sociedades178.

178 “el procedimiento que se dirige contra el culpable a que se refiere el art. 305 del CP
debe ser aquél que tuvo por objeto el hecho finalmente imputado, sin que produzca efectos
interruptivos el procedimiento incoado con un objeto distinto (.....) lo que está aquí en
discusión son las exigencias de determinación que debe tener el hecho denunciado para

99
 III.4. SENTENCIAS DEL T. S.: 6 NOVIEMBRE 2000, 10 OCTUBRE
2001 Y 30 OCTUBRE 2001.

La sentencia del T.S. de 6 de noviembre del 2000, Sala Segunda (ponente

D. Cándido Conde-Pumpido Tourón), es el primer pronunciamiento del Alto
Tribunal que aborda la incidencia de la nueva normativa tributaria sobre la
prescripción del delito fiscal, en consecuencia, no crea jurisprudencia ni vincula a
tribunales inferiores.

La sentencia sólo dedica unas breves consideraciones negando la incidencia

de la Ley 1/1998 sobre la prescripción del delito fiscal. En su FUNDAMENTO DE
DERECHO SÉPTIMO expone tres opiniones que ya habían sido ampliamente
discutidas por la doctrina más autorizada y contraargumentadas en pronunciamientos
de Tribunales menores:

1. “ha de estimarse que dicha norma no modifica el plazo de

prescripción del delito fiscal pues nada obsta a que el delito se someta
legalmente a plazos de prescripción más largos que la infracción
administrativa, en razón de su mayor gravedad”179. A nuestro juicio, la

interrumpir la prescripción, es decir, para que se pueda entender que el procedimiento se dirige
contra el culpable (....) para considerar que el procedimiento se dirige contra el culpable no es
suficiente con que en el escrito de denuncia se sugiera que un ciudadano podía haber eludido el
pago de un tributo cualquiera (...) es necesario que exista una cierta precisión del deber fiscal
infringido”. Acuerdo de la A.N. de 10 de noviembre de 1999.
179 En este mismo sentido, que la Ley 1/1998 no modifica el CP, se pronuncian las
siguientes resoluciones: sentencia de 22 de enero de 1999 de la A.P. de Barcelona, Sala de
lo penal.- El CP establece como criterio para determinar la prescripción la pena establecida, y
ello no puede verse alterado por un supuesto establecido para un supuesto de naturaleza
jurídica distinta, el ámbito tributario (“El CP establece como criterio para determinar la
prescripción la pena tipo establecida para cada uno de los delitos, que el propio Código
sanciona y ello no se puede ver alterado por un plazo de prescripción establecido para un
supuesto de distinta naturaleza”); Sentencia de 18 de marzo de la A.P. de Barcelona, Sala
de lo Penal: “El ordenamiento jurídico penal, como sancionador de las conductas que merecen
un mayor reproche social, establece los plazos de prescripción que el legislador ha considerado
conveniente para la extinción de la responsabilidad derivada de esos ataques, sin que pueda
extrapolarse a su consideración, normas de prescripción fijadas para infracciones de otra
naturaleza, infracciones cuya previa prescripción es lógica, por haber quebrantado la voluntad
del Estado de Derecho en menor intensidad que la que comporta un comportamiento
penalmente relevante” ; Sentencia del 6 de abril de 2000 del Juzgado de lo Penal nº 14 de
Madrid: “Dicho plazo, como puede verse, es un plazo administrativo, que afecta a los
procedimientos administrativos que sigan las autoridades tributarias, pero obviamente nada
tiene que ver con el plazo de prescripción del delito....Es una cuestión tan clara que no merece
mayor explicación. Es como si pretendiéramos aplicar al delito contra la seguridad del tráfico
del artículo 379 del Código Penal (tres años de prescripción), el plazo de prescripción que
prevé el Reglamento General de la Circulación (seis meses) para los conductores que dan
positivo en la prueba de alcoholemia.”; en la sentencia de 23 de abril de 1999, del Juzgado

100
 cuestión de la trascendencia del plazo de prescripción tributaria no se puede
reducir a una interpretación tan simple y obvia, como que la prescripción
tributaria no reduce la prescripción penal, sino que se trataría de profundizar
en una interpretación normativa, estudiando la norma en el conjunto del
ordenamiento jurídico y, en cuyo caso, en nuestra opinión, el planteamiento
sería analizar si una deuda tributaria extinguida por el transcurso del plazo de
prescripción tributaria sigue teniendo trascendencia en el orden penal180.
2. “Por otra parte tampoco cabe estimar que la extinción de la
obligación tributaria por prescripción pudiese determinar la atipicidad
sobrevenida de la conducta delictiva”, por cuanto el concepto de
tipicidad viene referido al momento en que se realizó y consumó la
acción típica181. A nuestro juicio, la cuestión se debe abordar en conexión
con el carácter de ”norma penal en blanco” del art. 305 del CP, y en función
de la mayor o menor remisión de los elementos del tipo a la legislación
tributaria. No es pacífica en la doctrina que dicha remisión de los elementos
del tipo al ordenamiento tributario que supone el tipo penal en blanco del
delito fiscal, se refiera exclusivamente a la cuota defraudada182.

En conclusión, pensamos que se trata de un problema del “tipo penal” y, en

nuestra opinión, resulta absurdo entender que una deuda tributaria prescrita (con
idéntico efecto al pago de la obligación tributaria) pueda integrar el tipo del injusto.

de Instrucción nº 3 de Barcelona, también se rechaza que una ley ordinaria pueda acortar el
plazo de prescripción que establece la L. O. del C. P.
180 A este respecto es ilustrativa la opinión de FALCÓN Y TELLA: “lo que no quiere
decir, como hemos visto, que la Ley tributaria haya derogado el plazo de prescripción penal,
sino simplemente que la consumación de la prescripción tributaria excluye la posibilidad de
ejercitar la acción penal, pues de otro modo se estaría desconociendo dicha prescripción
tributaria”. FALCÓN Y TELLA, R., QF, núm.22, diciembre, 2000, págs. 6 y 7.
181 En la sentencia de 13-12-1999, de la A.P. de Barcelona, Sección 10ª, en el
FUNDAMENTO DERECHO PRIMERO, no se comparte la doctrina según la cual al
desaparecer el interés de la Administración en el cobro del delito, se extinga el bien jurídico,
porque considera que no debe identificarse al Derecho tributario como el único que protege y
delimita el bien jurídico.; Por el contrario, El Acuerdo de la A.N. de 10 de noviembre de
1999 (magistrado D. CHOCLÁN MONTALVO) mantiene la aplicación de la prescripción de
cuatro años establecido en la Ley 1/1998 sobre la base de que la subsistencia de la obligación
funciona como una especie de condición de punibilidad que está implícita en el tipo penal; En
el Auto de 25 de noviembre de 1999 del Juzgado nº 6 de Mataró (FONTANA
RODRÍGUEZ DE ACUÑA), también se acepta la eficacia penal del plazo de prescripción de
cuatro años, como una mera consecuencia de norma penal en blanco, que deviene atípica.
182 BACIGALUPO “Curso de Derecho Penal Económico”: para integrar el tipo del art.
305 del C.P. “es preciso establecer qué exige el deber fiscal cuya infracción es punible o, dicho
de otra manera, cuál es el comportamiento debido”, púes de la mayor o menor amplitud del
mandato fiscal depende a su vez la mayor o menor amplitud del tipo penal.
CÓRDOBA RODA, asume la “atipicidad sobrevenida”, como ya hemos expuesto.

101
 3. “Por último, tampoco cabría considerar la aplicación analógica de la
excusa absolutoria de regularización tributaria, pues la aplicación de
una norma por analogía requiere que concurra identidad de razón.”,
pues se basa en fomentar el cumplimiento y, en la prescripción se extingue la
obligación tributaria por incumplimiento. FALCÓN Y TELLA no estima que
exista ningún obstáculo en equiparar esta situación a la excusa absolutoria
regulada en el C.P., puesto que no consiste “en fomentar el pago, sino en
evitar incoherencias y antinomias entre el Derecho penal y el ordenamiento
tributario”183

A nuestro juicio, la presente S.T.S. está escasamente motivada y al no entrar a

valorar otras posiciones técnicamente razonadas, por la doctrina y pronunciamientos
judiciales, consideramos que deja sin aclarar la cuestión principal: la contradicción que
se produce con que la prescripción de la deuda tributaria, que integra el injusto,
extinga la deuda tributaria con efecto idéntico al del pago de la misma en un plazo que
no es el mismo que el de la prescripción penal, del “tipo penal” que integra.

A nuestro juicio, se trata de una insuficiente técnica legislativa en la

tipificación del delito fiscal184 (no describe expresamente las conductas que no
constituyen el tipo). Pero los problemas interpretativos de una ley penal en blanco, en
este caso, se pueden salvar perfectamente entendiendo que el delito fiscal del art. 305
del CP remite a todo el ordenamiento tributario, y no sólo a las normas directamente
determinantes de la cuantía.

Por último, cabe plantearnos la cuestión del valor de la presente STS de 6 de

noviembre del 2000, en la que el Supremo asume la doctrina de la prescripción de
cinco años (ignorando el plazo de prescripción de cuatro años del Estatuto del
Contribuyente)185. Como es obvio una sola sentencia no hace jurisprudencia186, puesto

183 FALCÓN Y TELLA, R., QF, núm. 22, diciembre, 2000, pág. 8.
184 En el & 42 del StGB austríaco, se califica como “no punible” un hecho en caso de
ausencia de consecuencias del mismo y, en consecuencia, la ausencia de necesidad preventiva
de la pena.
185 Nuestro CC no definía la jurisprudencia hasta la reforma del Título Preliminar de 1974,
donde establece el art. 1, nº 6 del CC que la jurisprudencia no es otra cosa que “la doctrina
establecida por el TS, de modo reiterado, al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los
principio generales del derecho”. En nuestro CC, como en general en los países latinos, la
expresión jurisprudencia se ha utilizado para designar el conjunto de criterios de interpretación
de las normas, costumbres y principios generales del Derecho y de decisión establecidos en el
“usus fori” por el TS. Frente a este sentido de jurisprudencia, propio de los pueblos del
Continente europeo, el derecho inglés ha creado una institución con unas características
distintas: la del precedente judicial obligatorio, es decir, en los países anglosajones basta una
sola sentencia (Leading-Case) para vincular al Juez. Sin embargo, en nuestro sistema de la
jurisprudencia constante, sólo dos o más sentencias son capaces de crear jurisprudencia.

102
que para que la doctrina reiterada del T.S. se convierta en jurisprudencia es necesario
que al menos se reitere en dos sentencias. A nuestro juicio, se trata de unas
afirmaciones que el TS hace con carácter incidental187, como argumentaciones a mayor
abundamiento, puros obiter dicta. En consecuencia, al no constituir la ratio dicendi o
razón básica para adoptar la decisión contenida en el sentencia, consideramos que no
constituye ni tan siquiera un antecedente con valor de jurisprudencia, en espera de
otro pronunciamiento en la misma línea. En este sentido se pronuncia muy
acertadamente CHOCLÁN MONTALVO, J.A.: “...en la Sentencia de 6 de noviembre
de 2000 se aborda la cuestión superficialmente como mero “obiter dictum”, que no
constituye jurisprudencia y, sin merma de su importancia, tampoco precedente
judicial, porque no es expresión de una línea cierta jurisprudencial sino sólo un
pronunciamiento aislado, además irrelevante para el fondo de la casación planteada
(....) En cualquier caso, sólo debe constituir precedente judicial la resolución judicial
que contenga una fundamentación de la decisión que sea generalizable más allá del
caso concreto en que se formula,...”188

En la STS de 10 de octubre de 2001 (RJ 2001/1629) la ratio dicendi o

razón básica la constituye la trascendencia penal de la prescripción tributaria que,
apartándose de la doctrina de que el delito fiscal prescribe a los cinco años que
mantuvo la STS de 6 de noviembre de 2000 en un simple “obitur dictum”, afirma que la
consumación de la prescripción tributaria hace imposible el ejercicio de la acción
penal. Defiende la independencia de los plazos previstos en los artículos 131 CP y 64
LGT189, pero especifica que la cuestión no es si se ha reducido o no la prescripción

186 Los requisitos de la jurisprudencia (que se derivan del contenido del art. 1.6º del CC y
de sentencias del TS) son los siguientes: 1) Que se trate de doctrina reiterada, al menos, en dos
sentencias. Una sola sentencia no hace jurisprudencia.; 2) Que la doctrina se establezca al
aplicar o interpretar la ley, costumbre o los principios generales del derecho.; 3) Que tal
doctrina haya sido utilizada como razón básica para adoptar la decisión (ratio dicendi) contenida
en las sentencias. No tiene el valor de jurisprudencia las afirmaciones que el TS haga con
carácter incidental o a mayor abundamiento (obiter dicta).
187 La decisión jurídica acerca de que la Ley del Contribuyente no incide en el delito
fiscal, no se puede considerar una resolución con alcance definitivo, porque además de no
agotar los argumentos posibles, en la misma sentencia se enuncian como argumentaciones de
carácter incidental o subsidiarias en los siguientes términos: “la brevedad del análisis requerida
por una cuestión que no ha sido expresamente formulada”.
188 CHOCLÁN MONTALVO, J.A; “De nuevo sobre la incidencia del plazo de
prescripción de la Ley del Contribuyente en el contenido de injusto o en la punibilidad del
delito fiscal”, Actualidad Jurídica, Aranzadi, nº 464, suplemento, 7 diciembre, 2000, pág. 1.
189 En la sentencia se denomina erróneamente el plazo de cuatro años de la letra b) del
art. 64 de la LGT como un plazo de caducidad de las potestades o facultades administrativas.
Para no reiterarnos en esta cuestión nos remitimos al capítulo I, punto: “prescripción versus
caducidad”, donde ampliamente razonamos que se trata de un plazo de prescripción de la
obligación tributaria.

103
penal sino “si la consumación de la prescripción tributaria antes que la penal tiene o
no trascendencia en este último orden.”

La presente sentencia defiende la tesis, a nuestro juicio, con bastante lógica,

de la relevancia de la prescripción de la obligación tributaria en un delito de
defraudación tributaria, que surge de la vulneración de dicha obligación.

El TS alega dos tipos de argumentos: por un lado, se centra principalmente en

el ámbito procedimental y, por otro lado, también razona sucintamente en el ámbito
sustantivo del Derecho penal.

En cuanto al ámbito procedimental, la Sala Segunda del TS razona la

imposibilidad de iniciar un proceso penal por delito de defraudación tributaria si la
Administración no ha determinado el impuesto eludido dentro del plazo de cuatro
años del artículo 64 LGT. Lo que está en discusión en la sentencia que comentamos es
la “suficiente descripción de los hechos de la infracción fiscal del Impuesto de
Sociedades” dentro del plazo de cuatro años previsto en el artículo 64 LGT, es decir,
qué grado de concreción debe darse en la denuncia o querella para que se entienda que
se está dirigiendo un procedimiento contra alguien.

En el caso concreto examinado en la Sentencia de 10 de octubre de 2001 el

informe elaborado en 1994 concretaba la comisión de delitos de defraudación del
IRPF por parte de los inversores y, únicamente hacía unas alusiones sobre una posible
defraudación del Impuesto de Sociedades al suponer que Inverbroker también obtuvo
ganancias no declaradas con su actividad. En consecuencia, la mera “suposición de
una ganancia” que contiene el informe de 1994 resulta insuficiente para considerar que
se está dirigiendo un procedimiento contra los representantes legales de Inverbroker
por hechos constitutivos de un delito de defraudación del Impuesto de Sociedades.
Por tanto, sin una liquidación al menos provisional con una cierta precisión de los
hechos atribuidos, no se da la condición material de procedibilidad190 Sin embargo,
cuando la imputación se concretó de manera suficiente sobre una posible
defraudación del Impuesto de Sociedades en el informe de 1997 el hecho ya había
prescrito191 y, además ya había transcurrido el plazo de cuatro años previsto por el
artículo 64 de la LGT.

190 “Sin una liquidación al menos provisional, sería jurídicamente imposible que el Juez
que recibe la denuncia de la evasión tributaria pueda llegar a pronunciarse sobre los extremos
que establecen los arts. 269 y 313 LECr así como informar al imputado en la forma prevista en
el art. 118 de la misma ley. La liquidación provisional del impuesto, por lo tanto, es un
presupuesto de procedibilidad, en el sentido técnico que le da la doctrina, es decir: como
circunstacias de las que depende la admisión del proceso en su totalidad o ciertas parte del
mismo”. STS 10 –10-2001, FUNDAMENTO JURÍDICO SEGUNDO. 5.
191 Como señalan SILVA SÁNCHEZ Y RAGUÉS I VILLA, si se produce un cambio en
la calificación jurídica de unos hechos ya juzgados una vez transcurrido el plazo de
prescripción, dicho delito habría prescrito, lo contrario sería eludir el efecto de cosa juzgada:

104
 En suma, el Tribunal concluye, que una liquidación provisional del
correspondiente tributo es un presupuesto de procedibilidad, siempre que no hayan
transcurrido los cuatro años que prevé el art. 64 de la LGT, aunque nos encontremos
dentro del plazo de cinco años192.

La STS de 10 de octubre de 2001 no entra en el actual debate doctrinal en

torno a la trascendencia penal de la prescripción de la obligación tributaria, no
especifica que argumentos de Derecho sustantivo implica la prescripción tributaria: si
supone una atipicidad sobrevenida, si desaparece el bien jurídico protegido, si falta la
antijuridicidad, entre otros. Sino que simplemente hace una afirmación general de que
no puede criminalizarse una conducta que carece de relevancia en otros sectores del
ordenamiento.193

“Está claro que el objeto del proceso son hechos y no delitos (...) . Por eso, ante el cambio de
calificación jurídica no puede afirmarse que se trata de un nuevo delito, de modo que si el
referido cambio tiene lugar una vez transcurrido el plazo de prescripción, dicho delito habría
prescrito. Igualmente, tampoco puede pretenderse eludir el efecto de cosa juzgada aplicando al
hecho ya juzgado una calificación jurídica distinta de aquélla por la se le juzgó”. SILVA
SÁNCHEZ, J. M. Y RAGUÉS I VALLÉS, R., “La determinación del hecho a efectos de
prescripción del delito fiscal”, Actualidad Jurídica Aranzadi, suplemento, 8 noviembre 2001,
pág. 4.
192 “En consecuencia: si la Administración ha practicado la determinación del impuesto
eludido dentro de los cuatro años que prevé el art. 64 LGT, mientras no hayan trascurrido los
cinco años que establece el art. 131 CP cabe la iniciación del proceso penal por el delito fiscal
que se podría haber cometido. Por el contrario: si no han transcurrido los cinco años para la
prescripción del delito, pero han transcurrido los cuatro dentro de los que la Administración
estaba facultada para determinar la deuda, no será posible la iniciación del procedimiento, pues
no se contará con un presupuesto del mismo.” STS 10 octubre 2001. FUNDAMENTO
DERECHO SEGUNDO. 9.
FALCÓN Y TELLA, por el contrario, no cree necesario una liquidación provisional, sino
simplemente actuaciones administrativas: “A mi juicio, basta que se hayan iniciado actuaciones
administrativas dentro de los cuatro años (interrumpiendo la prescripción tributaria y evitando
así su consumación), aunque no se haya llegado a liquidar o a cuantificar el impuesto, ni
siquiera provisionalmente, dentro de dicho plazo, para que pueda iniciarse un proceso penal
(siempre, claro está, que se haga antes de consumarse la prescripción penal).” FALCÓN Y
TELLA, R., QF, núm. 11, 2001, pág. 7.
El criterio dominante en la jurisprudencia del TS es que la mera interposición de una
denuncia o querella interrumpe la prescripción: STS de 26 de julio de 1999 (RJ 1999/6685)
Ponente Delgado García. Por el contrario, otra línea jurisprudencial minoritaria, sí considera
necesario el auto de incoación de las diligencias previas o de admisión a trámite de la querella,
actos que impliquen “dirigir el procedimiento contra el culpable” : STS de 16 de diciembre
de 1997 (RJ 1997/ 8942) Ponente Bacigalupo Zapater, STS de 7 de febrero de 1992 (RJ
1992/ 1098) Ponente Martín Pallín, entre otras.
193 “Por otra parte, es un principio generalmente aceptado de la política criminal que no
se deben criminalizar hechos que carecen de relevancia fuera del ámbito del Derecho penal o
que la han perdido con el transcurso del tiempo” SILVA SÁNCHEZ Y RAGUÉS I VALLÉS

105
 Por último, FALCÓN Y TELLA194 abre una nueva vía de discusión en
cuanto a la trascendencia penal de la prescripción tributaria. Quien partiendo de la
afirmación que se hace en la Sentencia de 10 de octubre de 2001 de que la
determinación cuantitativa constituye un presupuesto de procedibilidad que deriva del
art. 132.2º CP, del principio acusativo, del derecho a la defensa y de que la
criminalización de una conducta que ha perdido relevancia fiscal llevaría a un derecho
penal de autor195, plantea que una negativa a reconocer la relevancia penal de la
prescripción tributaria supondría una infracción del art. 24.2º de la Constitución
susceptible de un recurso de amparo.

El TS en su sentencia de 30 de octubre de 2001 (RJ 2001/1807) (Ponente

SÁNCHEZ MELGAR) desestima el recurso de casación cuya cuestión principal
plantea la reducción del plazo de prescripción a cuatro años del delito de defraudación
tributaria, como consecuencia de la incidencia de la LDGC, art. 24196.

El argumento que alega la parte recurrente se fundamenta en la aplicación

analógica con la figura de la excusa absolutoria por regularización tributaria.
Razonando que la prescripción de cuatro años del derecho de la Administración para
realizar la oportuna liquidación, supone una automática regularización de la deuda
tributaria, a efectos de la excusa absolutoria197

interpretan que la sentencia se adhiere a la tesis de la punibilidad: “En este punto, pues, podría
afirmarse que la sentencia se adhiere a la tesis de Choclán Montalvo, que considera que el
delito de defraudación tributaria tendría una condición objetiva de punibilidad, constituida por
la subsistencia de la deuda tributaria al tiempo de ejercitarse la acción penal” SILVA
SÁNCHEZ, J.M. Y RAGUÉS I VALLÉS, R., “La determinación del hecho a efectos de
prescripción del delito fiscal”, Actualidad Jurídica Aranzadi, nº 507, Suplemento, 8 de
noviembre 2001, pág. 7.
194 “Obsérvese, finalmente, que la sentencia de 10 de octubre de 2001 expresamente
afirma que la consideración de la determinación cuantitativa del impuesto como un
presupuesto procesal o de procedibilidad deriva, además del art. 132.2 CP, del principio
acusatorio y del derecho a la defensa; y que la criminalización de una conducta que ha perdido
relevancia fiscal llevaría un derecho penal de autor. De ello se deduce que una eventual
negativa judicial a reconocer la trascendencia penal de la prescripción tributaria supondría una
infracción del art. 24.2º de la Constitución, como tal denunciable en última instancia a través de
un recurso de amparo.” FALCÓN Y TELLA, R., QF, núm.11, 2001, pág. 8.
195 Derecho penal de autor incompatible con los principios constitucionales, como ha
declarado el Tribunal Constitucional Sentencia 150/1991 (RTC 1991/150).
196 “En su desarrollo, el núcleo de la impugnación casacional se centra en la incidencia
que en esta materia tiene la entrada en vigor del art. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de
Derechos y Garantías del Contribuyente (que modifica, a su vez, el art. 64 de la Ley General
Tributaria), en cuanto reduce a cuatro años el plazo de prescripción del derecho de la
Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación “ . STS
30 octubre 2001. FUNDAMENTO DE DERECHO NOVENO.
197 “desde la perspectiva de la analogía con la figura de la excusa absolutoria por
regularización tributaria, que fue también la postura que mantuvo la parte recurrente en la

106
 Por el contrario, el T S estima que la extinción de la responsabilidad penal por
la regularización de la situación tributaria del contribuyente es un concepto jurídico
diferente a una posible regularización automática en virtud del transcurso de los plazos
prescriptivos, en la medida en que dicha excusa absolutoria se fundamenta en la
reparación y auto-denuncia del sujeto pasivo y, por tanto, ante la ausencia de estos dos
comportamientos la renuncia a la pena carece de fundamento198.

A nuestro juicio, como ya hemos comentado, la aplicación analógica de la

figura de la excusa absolutoria se plantea, en todo caso, en términos de efectos de
extinción de la obligación tributaria (en un caso por reparación y en otro por
transcurso del plazo prescriptivo) y, en consecuencia, su lógica trascendencia en
cuanto a la extinción de una responsabilidad penal, que surge de la vulneración de
dicha obligación.

En la presente sentencia que comentamos también se argumenta que la

prescripción tributaria no puede suponer una atipicidad sobrevenida199 de la conducta

instancia. Señala, en definitiva, el recurrente que por la prescripción de cuatro años que
confiere a la Administración el derecho (la facultad, en términos jurídicos) para determinar la
deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, supone una automática regularización de la
deuda tributaria, a los efectos de la excusa absolutoria, dispuesta en el precepto penal
contenido en el art. 349 del Código penal de 1973, coincidente en esta materia con el art. 305
del Código penal vigente.” STS de 30 de octubre de 2001. FUNDAMENTO DE
DERECHO NOVENO.
198 “el motivo tiene que ser desestimado por las siguientes razones: a) la regularización
prevista en el mencionado precepto como excusa absolutoria tiene por finalidad el
favorecimiento o promoción del pago voluntario, inserto en razones de utilidad que subyacen
en toda excusa absolutoria, lo que no concurre cuando la extinción del crédito tributario se
produce por causas ajenas al contribuyente (STS 6-11-2000); b) regularizar es evidentemente
un comportamiento activo del contribuyente que supone la asunción de una declaración
complementaria y el consiguiente pago, lo que no se puede producir de forma automática en
virtud del transcurso de los plazos prescriptivos, por tratarse de conceptos jurídicos diversos;
c) tiene un componente temporal delimitado en la ley penal: antes de las actuaciones
inspectoras de la Administración, o del inicio del proceso penal mediante querella o denuncia
(o de la propia actuación del Juez Instructor, según resulta de la literalidad del precepto), que
en modo alguno se ha cumplido en el caso enjuiciado, y que se proyectaría hasta que se
produzcan tales actos procesales, siempre que la deuda tributaria esté en condiciones de ser
perseguida fiscalmente; d) en definitiva, el fundamento de aludida excusa absolutoria es la auto-
denuncia y la reparación. Por lo tanto, no es de aplicar cuando el sujeto tributario no ha
reparado ni se ha autodenunciado; cuando faltan estos comportamientos la renuncia a la pena
carece de fundamento.” S.T.S. 30 de abril de 2001. FUNDAMENTO DE DERECHO
NOVENO.
199 “la tipicidad es un concepto que viene referido al momento en que se realizó la acción
u omisión típica, y en dicho momento no cabe duda alguna de la concurrencia de la deuda
tributaria y de su elusión en forma típica, por lo que se consumó la actuación delictiva sin que
pueda incidir en la tipicidad, ya conculcada, una eventual extinción posterior de la deuda
tributaria.” STS 30 de abril de 2001. FUNDAMENTO DERECHO NOVENO.

107
delictiva, en la medida en que la tipicidad es un concepto referido al momento en que
se realizó la acción y, en consecuencia, una posterior extinción de la deuda tributaria
no puede incidir en una tipicidad ya conculcada.

En la sentencia que comentamos (STS 30 octubre de 2001), frente a la S. T. S.

de 10 de octubre de 2001 que mantenía que era necesario que no se hubieran agotado
los cuatro años de los que dispone la Administración para determinar el impuesto
eludido, se razona que es irrelevante que se hayan realizado actividades inspectoras
por parte de los correspondientes órganos de la Administración, dentro del plazo de
cuatro años de vigencia de la acción de la Administración, en la medida en que el
quinto año pueden interponer una denuncia o querella el Ministerio Fiscal o el
Abogado del Estado, por ejemplo. Argumenta que la solución de la sentencia de 10 de
octubre no es aplicable al supuesto contemplado en la presente sentencia donde la
liquidación ha correspondido a lo órganos judiciales en la fase de enjuiciamiento,
como consecuencia de la instrucción procesal. Matiza que la doctrina de dicha
sentencia sólo es aplicable en aquellos supuestos en que la Administración tributaria
disponga de los elementos necesarios para iniciar una inspección y, sin embargo, no lo
haga. En la misma línea de la STS de 30 de octubre de 2001 se vuelve a pronunciar el
TS señalando en la sentencia de 15 de julio de 2002 (asunto Kepro) que lo que se
extingue es la “iniciativa” de la Administración Tributaria, pero ello no impide que
pueda ser ejercida por una denuncia ajena a la misma200. A nuestro juicio, la postura
que mantiene el TS (que ya hemos comentado en las Ss 10 octubre 2001 y 30 octubre
de 2001), lleva a la contradicción de que se pueda liquidar en vía penal (o el Ministerio
Fiscal pueda iniciar acciones penales) una obligación tributaria prescrita. Lo que
supone la imposibilidad de cuantificarla y exigirla201.

A nuestro juicio, resolver la cuestión de la trascendencia de la prescripción de

la obligación tributaria en el ámbito penal en función de quien está legitimado para
exigir la correspondiente responsabilidad penal, no nos parece en modo alguno una
opción interpretativa correcta. En la medida en que, en nuestra opinión, va contra
toda lógica jurídica la posibilidad de exigir responsabilidad penal en un delito de
defraudación tributaria que ha surgido de la vulneración de una obligación tributaria

200 “... la prescripción de la deuda fiscal no priva de sentido y tampoco de eficacia a las
previsiones del Código Penal, que opera con un tiempo de prescripción más dilatado, en
función de intereses constitucionalmente relevantes. Estos no dejan de estar presentes por el
hecho de que, transcurridos cuatro años a partir del incumplimiento del deber de contribuir a
las cargas públicas, haya de cesar la iniciativa y la actuación autónoma de la administración
tributaria.” STS 15 de julio de 2002. FUNDAMENTOS DE DERECHO. Recurso de
Luciano. Segundo.
201 “Este modo de razonar incurre, a mi juicio, en el error de considerar que el objeto de
la prescripción tributaria no es la obligación tributaria misma, sino lo que la sentencia
denomina “iniciativa” administrativa, que no puede ser otra que el “derecho” a liquidar, en la
terminología del artículo 64 de la Ley General Tributaria, o más precisamente la “potestad”
liquidatoria;” FALCÓN Y TELLA, R., núm. 18, 2002, pág. 5.

108
una vez que se ha extinguido por el transcurso del plazo prescriptivo de cuatro años, si
no se interrumpe. Lo contrario supone criminalizar hechos que carecen de relevancia
fuera del ámbito del Derecho penal.

IV. CONSIDERACIONES FINALES.

Primera.- Al reducirse el plazo de prescripción administrativa a cuatro años,

por la LDGC, mientras el plazo de prescripción de la responsabilidad penal en
relación con los delitos contra la Hacienda Pública sigue siendo según el CP, art.
131.1º, de cinco años, se cuestiona si dicho plazo regulado por la norma tributaria
tiene relevancia no sólo a efectos administrativos sino también a efectos penales.

Segunda.- La doctrina mayoritaria sostiene la trascendencia de la

prescripción tributaria en el ámbito penal con los siguientes argumentos: la
equiparación en el ámbito penal y administrativo respecto del pago espontáneo fuera
de plazo; la interpretación conjunta del ordenamiento; la prescripción ganada excluye
el tipo, la falta de culpabilidad, concurrencia de causa de justificación, ausencia de
condición objetiva de punibilidad ; fundamentar en una analogía in bonam partem
305.4º; ausencia de elementos del tipo del injusto penal; inseguridad que produce la
subsistencia de un delito, basado en una deuda tributaria extinguida por prescripción .

Tercera.- Otros autores consideran distinta la prescripción administrativa de

la prescripción penal, contrarrestándola con los siguientes argumentos: rechazan la
equiparación del pago espontáneo con la prescripción, porque en esta última no se da
una reparación económica; el tipo penal no puede identificar el bien jurídico protegido
con el interés recaudatorio de la Administración, porque el tipo penal se ha realizado,
en consecuencia, surge la necesidad de regular una excusa absolutoria; lo único que
prescribe con el transcurso de cuatro años es la facultad de la Administración
tributaria de realizar la correspondiente investigación, que nada tiene que ver con que
prescriba el delito; el deber de denuncia es más amplio que la facultad de investigar de
la Administración; lo que prescribe a los cuatro años es la potestad liquidadora de la
Administración y, no la obligación tributaria.

Cuarta.- Entre los argumentos de los autores que niegan la transcendencia

penal de la prescripción tributaria de cuatro años podemos apuntar las siguientes
reflexiones críticas: la equiparación con la regularización del art. 61.3ª LGT, es sólo en
términos de “efecto” extintivo de la transcendencia jurídica de dicha obligación
tributaria; es cuestionable que en el quinto año nos planteemos perseguir una
obligación tributaria que la Administración no puede investigar; las potestades
administrativas son imprescriptibles.

Quinta.- Procede una interpretación teleológica de las normas de

prescripción del delito fiscal, en la que el ordenamiento encuentra su carácter unitario

109
en un conjunto de principios constitucionales, interpretación principialista, no en un
mero agregado de normas que integran el mismo.

Sexta.- Al extinguirse la trascendencia jurídica de la obligaciones tributarias,

las correspondientes conductas habrán dejado de ser antijurídicas y, por tanto, faltará
un elemento esencial para que los hechos puedan ser considerados como delito.

Séptima.- Nos parece oportuno de “lege ferenda” una regulación de la

prescripción de la obligación tributaria como una excusa absolutoria. Y, mientras tal
norma no exista, consideramos que la interpretación correcta es una interpretación
teleológica de las normas de prescripción de la obligación tributaria, en función de los
valores considerados como superiores, en aplicación directa de los principios
constitucionales que se refieren al ordenamiento jurídico.

Octava.- Se han dictado varias resoluciones con argumentos muy razonados,

apoyando el plazo de prescripción del delito de defraudación tributaria de cuatro y
cinco años, respectivamente. Sin embargo, la Sala Segunda del T. S. se ha
pronunciado, hasta el día de hoy, en cuatro Sentencias: en la STS de 6 de noviembre
de 2000, que defiende el plazo de prescripción del delito fiscal de cinco años,
únicamente se concreta la cuestión con carácter incidental “obiter dicta”,por tanto, no
tiene alcance definitivo.; por su parte, en la STS de 30 de octubre de 2001, frente a la
STS de 10 de octubre de 2001 que sostiene la imposibilidad de iniciar el proceso penal
por delito fiscal si la Administración no ha determinado el impuesto eludido dentro de
los cuatro años, se afirma que es irrelevante que se hayan realizado las actividades
inspectoras dentro del corto plazo de cuatro años, en la medida en que el quinto año
pueden interponer la denuncia o querella el Ministerio Fiscal o el Abogado del Estado,
por ejemplo. En suma, los dos pronunciamientos, cuya “ratio dicendi” o razón básica
constituye la relevancia penal de la prescripción de la obligación tributaria y en las que
se mantienen posturas opuestas, sólo constituyen un antecedente jurisprudencial, en
base a que una sola sentencia no hace jurisprudencia. Sin embargo, con la STS de 15
de julio de 2002 el alto Tribunal sí sienta jurisprudencia al afirmar que lo que se
extingue es la “iniciativa” de la Administración tributaria, pero o no impide que pueda
ser ejercida por una denuncia ajena a la misma.

DDD

110
CAPÍTULO IV. EFECTOS JURÍDICOS DE LA PRESCRIPCIÓN
TRIBUTARIA RESPECTO AL DELITO DE DEFRAUDACIÓN
TRIBUTARIA

I. CONSECUENCIAS JURÍDICAS: DOS CUESTIONES DESPUÉS DEL

TRANSCURSO DE CUATRO AÑOS.

I.1. PLANTEAMIENTO: LA RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA

DEL DELITO FISCAL Y LA EXCUSA ABSOLUTORIA DEL ART.
305.4º DEL C.P.

I.1.1. La responsabilidad civil derivada del delito fiscal.

En cuanto a la conversión de la deuda tributaria no prescrita en una

indemnización de daños, se suscitó la polémica de si un Tribunal penal podía evaluar
la responsabilidad civil202 del condenado, deudor de la Hacienda Pública.

La tesis dominante mantenida por la doctrina203 entiende que la jurisdicción

penal al determinar el daño causado en su sentencia otorga un nuevo título jurídico a
la Administración para exigir la deuda tributaria.

La jurisprudencia se muestra favorable a que la deuda tributaria en cuestión se

pueda exigir a través del ejercicio de una acción civil dentro del proceso penal. Así, el
T.S. expresamente se ha pronunciado sobre el tema de una forma reiterada, sentando
una doctrina que expresa con nitidez en la Sentencia de 3 diciembre 1991 (RJ
1991/8964) (Ponente MOYNA MÉNGUEZ)204, en cuyo Fundamento de Derecho

202 El art. 116 del Código Penal (art. 19 del Código anterior) establece que toda persona
responsable criminalmente de un delito o falta lo es también civilmente.
203 La mayoría de la doctrina se pronuncia a favor de la procedencia de la responsabilidad
civil. Entre otros, APARICIO PÉREZ: “Como conclusión de lo expuesto, entiendo que el
delito fiscal lleva aparejada responsabilidad civil, sin que pueda considerarse argumento
suficiente para negarlo ni su carácter de delito formal, sostenido por un sector de la
jurisprudencia menor, ni la consideración de la cuantía de la cuota defraudada como condición
objetiva de punibilidad. El art. 116 del Código Penal (art. 19 del Código anterior) establece que
toda persona responsable criminalmente de un delito o falta lo es también civilmente.”
APARICIO PÉREZ, J., obra citada, pág. 375.
204 Siguiendo la jurisprudencia del T.S. se pronuncia, entre otras, la A. P. de Soria en su
Sentencia de 8-10-1998 (ARP 1998/ 5033) (Ponente D. José Ruiz Ramo): “OCTAVO.
Finalmente y en lo que respecta a la indemnización civil, decir que la misma es aneja al delito y
ha de imponerse en la sentencia al responsable del mismo......, sin que el procedimiento
administrativo impida exigir esta responsabilidad, dado que el procedimiento penal no sólo

111
Quinto admite la acción civil como aneja al delito, considerando que el
pronunciamiento penal veta la posibilidad de una segunda sanción (por el principio
“nom bis in idem” ) y provee a la Hacienda Pública de un nuevo y único título judicial
para hacer efectiva la deuda tributaria:

“QUINTO. El motivo único de la representación del Estado impugna la

resolución denegatoria de responsabilidad civil fundada en que la deuda
tributaria no arranca del delito, era anterior a la infracción penal contra la
Hacienda Pública, y ésta disponía del procedimiento administrativo para
hacerla efectiva. ( ... ); es aneja al delito y ha de imponerse en la sentencia al
responsable del mismo cumpliendo lo que disponen los artículos 19, 101 y
siguientes del CP, sin que el procedimiento administrativo impida exigir esta
responsabilidad, dado que el pronunciamiento penal no sólo corta la
posibilidad de una segunda sanción por vedarlo el principio “non bis in
idem”, sino que provee a la Hacienda Pública de un nuevo y único título –
judicial- para hacer efectiva la deuda tributaria”.

Tesis que, entre otras muchas, también defiende la Sentencia del T.S. de 9
de febrero de 1991 (RJ 1991/5210), cuando señala que el delito no se encontraba en
estadio de tentativa y por tanto no procedía hacer declaración de responsabilidad civil,
sino que el delito se consumó lo que lleva aparejada responsabilidad civil205.

Sin embargo, dicha tesis es criticada, con gran acierto, en nuestra opinión, por
SIMÓN ACOSTA, quien entre los distintos argumentos técnicos206 que objeta,

corta la posibilidad de una segunda sanción por mandarlo el principio “nom bis in idem”, sino
que provee a la Hacienda Pública de un nuevo y único título judicial para hacer efectiva la
deuda tributaria -STS 3 diciembre 1991-.”
205 “El delito se consumó, como se ha expuesto en el fundamento jurídico tercero, al que
se remite, lo que lleva aparejada responsabilidad civil (artículos 19, 101 y 104 del Código
Penal), la que corresponde al procesado, Presidente del Consejo de Administración y
Consejero-Delegado de Bodegas Lan S. A. Desde 28 de febrero de 1985, de acuerdo con
doctrina de esta Sala –SS. de 28 de mayo y 29 de junio de 1985” STS 9 febrero 1991 (RJ
1991/5210).
206 “La Administración tributaria goza de una especial protección que hace innecesaria la
intervención judicial para proceder por vía ejecutiva contra el patrimonio de los deudores.
Falta, pues, en nuestro caso la ratio que justifica la extensión de la competencia del juez penal a
cuestiones meramente civiles.
Pero además, la competencia del juez penal sobre las cuestiones civiles depende de una
decisión del sujeto perjudicado. La renuncia o reserva de las acciones civiles es el
procedimiento o forma a través de la cual se ejerce esa facultad de opción procesal que
corresponde al perjudicado. Sin embargo, este precepto no puede aplicarse sin más a la
Administración tributaria del mismo modo en que se aplica a un particular. Para empezar
resulta evidente que la primera de las dos alternativas sugeridas por el art. 112 LECrim (la
renuncia de las acciones para reparar el daño) está vedada a la Administración. La
Administración no puede renunciar a su crédito tributario, pues dicha renuncia afecta a un

112
subraya con bastante lógica, que la Administración tributaria está suficientemente
dotada de instrumentos jurídicos para hacer efectiva la deuda correspondiente.

Los pronunciamientos judiciales que niegan la procedencia de la acción de

responsabilidad civil207, se apoyan en dos argumentos: uno, que la deuda tributaria es

valor jurídico superior al puramente patrimonial del crédito: la justa distribución de las cargas
públicas.
La segunda alternativa es la reserva de las acciones para exigir la reparación por otra vía. Para
un particular, la otra vía es la jurisdicción civil (o la que resulte competente por razón de la
especialidad de la materia). En el caso de la Administración, la vía alternativa es el
procedimiento administrativo y gestión y recaudación.
Esta tesis se refuerza si pensamos que la deuda determinada por la Administración puede ser
distinta de la cuantía que el juez estime defraudada. Los principios y normas que rigen la
prueba en el Derecho tributario y en el Derecho penal no son los mismos. Cabe la posibilidad
de que la cuantía defraudada a efectos penales no sea la misma que la deuda tributaria
determinada a través del procedimiento administrativo. (...) Por fin, existe otro argumento de
enorme peso contra la conversión de la deuda tributaria en una indemnización de daños: el
responsable del delito no coincide necesariamente con el sujeto obligado por el Derecho
tributario. La indemnización pesa sobre el responsable del delito. La deuda tributaria sobre el
contribuyente, sobre la persona titular de la capacidad económica en la que se funda la propia
existencia de la obligación de contribuir. (....) Si se desplaza la deuda hacia el responsable
criminal se produce una clara agresión al principio de capacidad contributiva, puesto que el
resultado será que la contribución al sostenimiento de las cargas públicas recae sobre el
delincuente y se libera de ella quien está llamado a contribuir. De este modo se estaría
añadiendo un método nuevo a las formas de extinción de la deuda tributaria, no previsto por la
ley y contrario a los principios tributarios: la condena de un tercero por defraudación del
tributo.”SIMÓN ACOSTA, E. “El delito de Defraudación Tributaria”, Aranzadi editorial,
1998, págs. 116-118.
SUÁREZ GONZÁLEZ ha realizado una minuciosa defensa de la inexigibilidad de la deuda
tributaria por la vía de la responsabilidad civil en sede penal.
BOIX REIG Y MIRA BENAVENT reflexionan: “sólo puede haber responsabilidad civil
exigible en el proceso penal si ha habido daños y perjuicios causados por el hecho ejecutado y
tipificado como delito o falta. Los daños y perjuicios cuantificables surgen, se ocasionan o se
causan precisamente por ese hecho. No preexisten al hecho.
En el caso del fraude fiscal, la cuota tributaria correspondiente, el tributo a liquidar en
definitiva, constituye una deuda ya existente con la Hacienda Pública que el sujeto elude pagar
fraudulentamente. Es cierto que mediante su conducta se produce el perjuicio de no ingresar el
tributo en Hacienda, pero también es más cierto que la obligación de su pago no se genera por
el hecho delictivo, pues es obvio que dicha obligación preexiste y es anterior al momento de la
realización del hecho delictivo por parte del sujeto: precisamente el delito consiste en no pagar,
mediante fraude, a Hacienda lo que ya se debía. No se trata más que de aplicar la doctrina
mínimamente elemental sobre lo que es la responsabilidad civil derivada del delito.” BOIX
REIG, J; MIRA BINAVENT, J.; “Los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad
Social”, tirant lo blanch “colección delitos”, Valencia, 1999, págs. 86 y 87.
207 Entre otras S.A.P. de Barcelona de 25 julio 1988.

113
siempre anterior a la infracción penal contra la Hacienda Pública; y, otro, que la
potestad ejecutiva de la que goza la Hacienda Pública le obliga a ejecutar la deuda en
cuanto detecte, con absoluta independencia del tanto de culpa penal que en su día le
correspondió.

Por el contrario, APARICIO PÉREZ208 ha entrado a rebatir dicho argumento

exponiendo dos obstáculos o límites: uno, la obligación de la Inspección de Tributos
de paralizar sus actuaciones y remitir el expediente a la autoridad judicial, ante los
indicios de delito; y, otro, que deberá tener en cuenta sólo los hechos que el Tribunal
haya fijado como probados, para continuar el expediente una vez se haya producido el
fallo. Sin embargo, como señala APARICIO PÉREZ, son consecuencia del principio
constitucional “non bis in idem”209 y, en consecuencia, entendemos que más que
obstáculos constituyen exigencias constitucionales (CE, art. 25.1º) y procesales
(LECrim., art. 114). Simplemente se trata de respetar el orden legal en el análisis de
unos hechos evitando dos procedimientos simultáneos o paralelos sobre los mismos
hechos: uno administrativo (procedimientos de inspección) y, otro judicial
(procedimiento penal)210. Nada impide que la Administración, una vez concluido el

208 “El fundamento de la inexistencia de la acción civil para que la Administración se resarza de

la cuota tributaria debida, parece estar en la propia capacidad de la Hacienda para, ejercitando
la autotutela de la que está investida, unilateralmente proceder al cobro de la deuda.
Sin embargo, esta tesis encuentra dos serios obstáculos en las propias normas administrativas.
En primer lugar en los artículos 77 de la LGT y 66 del Reglamento de la Inspección de los
Tributos, que como consecuencia del principio constitucional “non bis in idem”, obligan a la
Inspección de los Tributos que tenga conocimiento de indicios de delito a paralizar las
actuaciones y remitir el expediente a la jurisdicción competente, sin poder practicar liquidación
alguna o si lo hace, teniendo ésta el valor de una simple prueba de que concurre el elemento
objetivo exigido por el tipo que será libremente apreciada por el juzgador.
El segundo obstáculo viene dado por el RD 2631/1985, de 18 de diciembre, que en su artículo
10 establece que tanto en el supuesto en que la autoridad judicial estime la existencia del delito,
como en los casos en que no lo haga, la Administración continuará el expediente y practicará la
liquidación procedente sólo sobre los hechos probados por los Tribunales.
En consecuencia, hasta que se produzca el fallo judicial, la Administración no va a poder
determinar la cuota tributaria debida puesto que para hacerlo deberá liquidar y ello sólo será
posible cuando el Tribunal haya fijado como probados los hechos sobre los que la liquidación
ha de basarse.” APARICIO PÉREZ, J.; ”El Delito Fiscal a través de la Jurisprudencia”,
Aranzadi editorial, Pamplona, 1997, págs 377 y 378.
209 Este principio no está expresamente formulado en nuestra Norma Fundamental, pero
se le ha encontrado un apoyo constitucional al considerarlo una derivación de los principios de
legalidad y tipicidad consagrados en el art. 25.1º de la CE.
210 Tampoco podemos compartir la postura de FERNÁNDEZ OUBIÑA, A., quien
considera que la Administración puede utilizar la vía de apremio “a la par que remitir el
preceptivo “tanto de culpa” a la Jurisdicción Ordinaria renunciando a obtener la satisfacción
económica por la condena penal” FERNÁNDEZ OUBIÑA, A.; “La responsabilidad civil en
los delitos contra la Hacienda Pública”, Crónica Tributaria, núm. 95, 1995, pág 15.

114
procedimiento judicial, pueda exigir al procesado el pago de las obligaciones tributarias
pendientes, siempre sin vulnerar el art. 70.6 de la LGT y sus normas de desarrollo. Es
más, en este caso, consideramos que la Administración está obligada a ejercer sus
potestades para determinar y exigir el crédito tributario, mediante un procedimiento
administrativo de gestión y recaudación.211

Es importante reflexionar cómo la responsabilidad civil no es consecuencia

del hecho criminal, sino que el origen de la deuda tributaria está en el devengo del
impuesto que produce el nacimiento de la obligación tributaria, con independencia de
la comisión del delito. Puesto que la deuda tributaria es anterior al delito y no aparece
como causada por éste. A nuestro juicio, en la medida que el perjuicio no es
consecuencia directa del delito, consideramos que no existe responsabilidad civil en el
delito fiscal, sino que simplemente se trata del cumplimiento de una obligación
tributaria preexistente.

Con nuestra tesis de considerar que la responsabilidad tributaria no se puede

transformar en responsabilidad civil, porque ambas poseen finalidades diferentes, nos
parecen acertados los pronunciamientos judiciales que niegan la inclusión de los
intereses de demora, que el artículo 58.2º de la Ley General Tributaria fija como
integrante de la deuda tributaria, en la responsabilidad civil. Concretamente la
Sentencia 2-6-1998 (ARP 1998/3071) (Ponente Gerard Thomas Andreu), razona:

“..., cuando de deuda tributaria se trata, tiene un carácter de sanción

administrativa a la mora del deudor tributario que resulta incompatible con la
formulación del artículo 77.6.2º de la citada Ley General Tributaria en el
sentido de que en el caso de delito, La sentencia condenatoria de la
autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa. De
otro modo, y de aplicarse dicho artículo 58.2º, la responsabilidad civil se
extendería impropiamente más allá de la cuota defraudada, para abarcar lo que
el mismo conceptúa como deuda tributaria, y, en consecuencia, debería
abarcar los recargos señalados en el mismo e incluso las sanciones, lo que es
incompatible con aquella formulación. Distinta es la previsión del artículo 921
de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable a todas las sentencias
condenatorias al pago de una cantidad líquida, y que viene a sancionar la mora
en el cumplimiento de la obligación establecida jurisdiccionalmente. Dicho
precepto, atendiendo al concepto que de la cantidad líquida establece que

211 Coincidimos con FALCÓN Y TELLA, cuando afirma: “dicha norma ha de

interpretarse, a nuestro juicio, restrictivamente en el sentido de que al practicar la liquidación, si
bien ha de respetarse en principio el planteamiento fáctico efectuado por los Tribunales de
Justicia, pueden también utilizarse, cuando sean pertinentes, las presunciones y sistemas
indiciarios que no pudieron se utilizados en el proceso penal por resultar incompatibles con los
principios de éste. La fijación de la cuantía de la deuda puede legítimamente realizarse con
criterios distintos en el ámbito penal y en el tributario, dadas las diferentes exigencias
probatorias en uno y otro”. FALCÓN Y TELLA, R.; “Cuestiones normativas y cuestiones de
prueba en el Derecho Tributario”, Crónica Tributaria, núm. 61, 1992, pág. 35.

115
 incluye los intereses cuando en la sentencia se fija el tipo (en este caso
establecido legalmente) y el tiempo será de aplicación a la cantidad resultante
de aplicar el interés legal del dinero a la cuota defraudada, ...”

De forma semejante se pronuncia la Sentencia de la A. P. de Madrid

(Sección 7ª) de 16-3-1999 (ARP 1999/1859) (Ponente Dª Luisa APARICIO CARRIL),
considerando que hay que distinguir lo que es la deuda tributaria de la responsabilidad
civil que se deriva de la responsabilidad penal y, en consecuencia, no se pueden incluir
los intereses de demora establecidos en el artículo 58 de la Ley General Tributaria en
la responsabilidad civil que se deriva del delito212.

A nuestro juicio, admitir que el delito fiscal lleva aparejada responsabilidad

civil213 significaría aceptar que, en ese caso, la indemnización sustituye a la deuda
tributaria. Y la Administración estaría cediendo al Juez penal sus potestades de
gestión214.

I.1.2. La excusa absolutoria de la regularización voluntaria de la

situación fiscal.

La reforma del Código Penal de 29 de junio de 1995 reguló en el art. 305.4º215

una causa de exclusión de la pena basada en la regularización de la situación fiscal
llevada a cabo después de consumado el delito contra la Hacienda Pública.

212 “Tampoco puede prosperar la pretensión del Abogado del Estado de que la
responsabilidad civil que se establece genere los intereses establecidos en el artículo 58 de la
Ley General Tributaria pues la responsabilidad civil que se fija en esta sentencia deriva de la
responsabilidad penal, aun cuando sea por no haber atendido el acusado sus obligaciones con
la Hacienda Pública, pero hay que distinguir entre lo que es la deuda tributaria a la que se
refiere el artículo citado de la LGT (en la que habría que incluir recargos, sanciones e intereses
especiales de demora, entre otros) y la indemnización que deriva de la comisión del delito. Así
las cosas, los intereses no serán otros que los que establece con carácter general el artículo 921
de la LECiv.” S. A. P. de Madrid de 16 de marzo de 1999 (ARP 1999/1859).
213 Existe una reiterada jurisprudencia que declara que en materia de responsabilidad civil
no resulta aplicable la retroactividad. Entre otras, sentencias
del TS: 14 febrero 1988 (RJ 1988/1050); 22 enero 1999 (RJ 1999/403)
214 En este sentido diferenciando la responsabilidad tributaria preexistente de la
responsabilidad civil, se pronuncia MUÑOZ MERINO, aunque se refiere al delito de
contrabando: “En el caso de la responsabilidad tributaria no se está reparando ningún daño,
sino cumpliendo una obligación preexistente; en el de la responsabilidad civil, por el contrario,
se trata de subsanar un daño real y efectivo. Por otra parte, la responsabilidad tributaria origina
un crédito a favor de la Hacienda Pública cuya naturaleza es privilegiada, a diferencia de la
responsabilidad civil, en el que la deuda que corresponde al crédito que ostenta la víctima
frente al sujeto causante del daño sigue el régimen general y de las deudas y créditos”.
215 Código Penal, art. 305. 4º: “Quedará exento de responsabilidad criminal el que
regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero

116
 No corresponde a este lugar tratar todos los problemas o discusiones que
suscita este precepto (naturaleza jurídica, ámbito de aplicación, límites temporales,
entre otros), sino sólo la eficacia de la nueva regularización penal, en el marco de la
normativa tributaria. Debiéndose integrar la norma penal con las disposiciones
tributarias y en concreto con el art. 61.3º de la LGT.

La doctrina mayoritaria216, realizando una interpretación teleológica del art.

61.2º (actual 61.3º), ya consideraba que la regulación fiscal no se limitaba a la esfera
administrativa, sino que también surtía efecto en el ámbito penal.

La Administración tributaria en la práctica había venido realizando una

analogía “in bonam partem” extendiendo al ámbito penal el art. 61 de la LGT y, en
consecuencia, no consideraban procedente remitir al Ministerio Fiscal los expedientes
en que se había producido la regularización de la situación tributaria por el obligado
tributario.

Al abordar expresamente ésta excusa absolutoria217 el legislador zanja

definitivamente el debate doctrinal existente hasta el momento sobre si resultaba

de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración Tributaria la iniciación
de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto
de la regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de
que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la
Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra
aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le
permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.
La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente
a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que,
exclusivamente en relación con la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera
haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria”. Anterior
Código Penal, art. 349.3º.
216 SIMÓN ACOSTA, entre otros: “la interpretación teleológica del precepto obliga a concluir

que el perdón ofrecido por la ley afecta a todas las defraudaciones ilícitas, sean penales o
administrativas”, SIMÓN ACOSTA, E; otra citada, pág. 109.
En contraste con esta tesis otro sector doctrinal mantiene un criterio yuxtapuesto basándose en
que no está regulada en el Código Penal: “tipo penal del artículo 349 no hace referencia a esos
aspectos, no admitiendo ninguna atenuación ni exención especial de responsabilidad. De
haberlo hecho, el texto legal positivo lo hubiera expresado textualmente”. En consecuencia,
“es un precepto de carácter administrativo que carece de relevancia alguna en vía penal”.
GORDILLO ÁLVAREZ-VALDÉS, F., “Amnistía, Represión del Fraude...”, en diario El
Mundo de 28 de octubre de 1994.
217 En cuanto a su naturaleza jurídica destaca la tesis doctrinal mayoritaria (MUÑOZ
CONDE, entre otros) de considerar ésta institución una causa de exclusión de la pena y, no
una causa de exclusión de la antijuridicidad, puesto que no se elimina la antijuridicidad del
hecho ya consumado. Tampoco consideramos aplicables los esquemas propios del
desistimiento en el medida en que el hecho ya está consumado. (no compartimos la postura de

117
aplicable al ámbito penal la excusa absolutoria de la regularización fiscal regulada
genéricamente en el art. 61.3º de la LGT218.

La excusa absolutoria del art. 305.4º del Código Penal se apoya en la idea de
reparación que hace disminuir la transcendencia del hecho, buscando un equilibrio
judicial con las exigencias recaudatorias de la Administración tributaria. Las
condiciones o circunstancias necesarias para apreciar esta excusa absolutoria son dos:
una, cuando se considera a efectos penales que se ha producido una regularización; y,
otra, cuando hay que entender que aquélla ha sido realizada con anterioridad al
conocimiento formal de las diligencias.

El Tribunal Penal exige para la admisibilidad de la excusa absolutoria que el

ingreso se realice de forma verdaderamente espontánea, admitiendo incluso la
simultaneidad entre la regulación y la notificación :

BAJO FERNÁNDEZ, que califica la conducta de desistimiento activo en la tentativa, puesto

que sostiene que para la consumación se requiere una liquidación definitiva practicada por la
Administración). APARICIO PÉREZ, la considera causa de justificación fundamentándose en
la distinción entre consumación formal y consumación material del delito que tiene lugar
cuando ya no puede evitarse la producción del resultado. APARICIO PÉREZ, obra citada,
pág. 321.
218 La Ley 25/1995 de modificación parcial de la LGT da una nueva redacción al art.
61 que en su apartado 3º establece: “Los ingresos correspondientes a declaraciones-
liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán
un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido
exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la
declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo
voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100
respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso,
hubieran podido exigirse.
Estos recargos serán compatibles, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al
tiempo de la presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación extemporánea, con el
recargo de apremio previsto en el art. 127 de esta Ley”.
Desde el 1 de enero de 1992, el art. 61.2º de la LGT tenía la redacción dada por la Ley
18/1991, de 6 de junio: “Los ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o
autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo único
del 50 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que pudieran ser
exigibles. No obstante, el recargo será del 10 por 100 si el ingreso se efectúa dentro de los tres
meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso.
Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de las
declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el
aplazamiento o fraccionamiento de pago, se les exigirá en vía de apremio con un recargo único
del 100 por 100”.

118
 “ es evidente que la notificación personal al inculpado se produce en fecha
posterior (18 de enero) a la de la regularización formal (3 de enero). Es más,
aun si tomásemos como fecha de conocimiento formal la de la notificación al
apoderado (3 de enero), que no es el caso, nos encontraríamos con una
simultaneidad entre la regularización y la notificación, pero no con una
regularización posterior.
Por todo ello, resulta aplicable al presente caso la excusa absolutoria del art.
305.4 del vigente CP, ya que se ha dado una regularización y ésta ha tenido
lugar con anterioridad al conocimiento formal del Auto de imputación por
parte del señor C.” 219

Por el contrario, se veda la aplicación de la excusa absolutoria cuando existe

prueba del conocimiento formal de la notificación:

“En el caso enjuiciado, existen dos indicios que aparecen aprobados de

manera directa, documentalmente y por el hecho de que ni siquiera han sido
cuestionados por el acusado. El primero, la realidad de la notificación
efectuada el día 17 de mayo de 1994, los que el acusado presentó en la
Delegación de Hacienda las declaraciones sobre el IVA correspondientes a los
años 1990, 1991, 1992 y 1994 del 27 de mayo de 1994.
De estos dos hechos se deduce lógicamente que el hecho de presentar tales
declaraciones respondía al conocimiento de haber sido citado para tal día 27
ante la Agencia Tributaria para ser sometido a una Inspección. A lo que hay
que añadir que presentó –tal como está probado- en su tiempo las
declaraciones correspondiente a los años 1988, 1989 y primer trimestre de
1990, dejando de hacerlo hasta precisamente en el fecha para la que fue
citado.
Todo ello constituye prueba bastante del conocimiento de la notificación, que
sana la irregularidad de la misma y que veda la aplicación de la excusa
absolutoria”. 220

Por su parte, el Juzgado Penal de la A. P. de Madrid en Sentencia de 25-9-

1998 (ARP 1998 / 5653) (Ponente Dª Mª del Carmen COMPAIRED PLO), considera
que una vez que el acusado compareció y declaró formalmente, teniendo
conocimiento de las actuaciones, la regularización posterior que realizó mediante
declaraciones complementarias no exime de responsabilidad, pero sí debe ser valorada
como una atenuante del artículo 21 núm. 5 del Código Penal vigente:

“en dicho escrito la defensa del apelante hace un relato de hechos, haciendo
mención a que se cumple el requerimiento del Juzgado, prueba todo ello de

219 A.P. de Barcelona, sección 2ª, Sentencia 12-5-1998 (ARP 1998/2819) (Ponente D.
José Mª VILAJOSANA RUBIO).
220 A. P. de Valladolid, sección 2ª, Sentencia 20-3-1997, (ARP 1997/376) (Ponente
MIÑAMBRES FLORES).

119
 que el señor U. tuvo conocimiento formal de las diligencias con anterioridad
de la realización de la primera declaración complementaria de Hacienda; por
ello la exoneración no puede operar. Ahora bien; este Tribunal no puede ser
ajeno a que el comportamiento del señor U., que procedió a reparar el daño
ocasionado, en este caso con la Hacienda Pública, debe de ser valorado como
un atenuante del art. 21 núm. 5 del Código Penal vigente que contempla
esta circunstancia cuando se realice en cualquier momento del procedimiento
y con anterioridad a la celebración del acto del juicio oral; teniendo por
consiguiente una amplitud mayor que la circunstancia existente con
anterioridad en el Código Penal en el que hacía falta un requisito temporal, y
este Tribunal estima debe aplicarse como cualificada ya que con su conducta
se produce una efectiva realización de la justicia, porque ha facilitado con la
reparación efectuada una finalización de la causa más rápidamente y tal
actitud debe de ser recompensada”.

I.2. TRASCENDENCIA PENAL DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN

DE CUATRO AÑOS COMO POSIBLE EXCUSA ABSOLUTORIA Y
EN RELACIÓN CON LA RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA
DEL DELITO FISCAL.

Una vez determinada la idea general de dichos conceptos en el ámbito penal,

procede plantear el tema de la trascendencia del plazo de prescripción de cuatro años
como posible excusa absolutoria y en relación con la responsabilidad civil derivada del
Delito Fiscal.

Ambas cuestiones deben ser objeto de análisis y la respuesta vendrá

condicionada por la previa posición que hallamos adoptado en relación con los efectos
de la prescripción de la deuda tributaria en un proceso penal por delito de
defraudación tributaria.

Así, con respecto a la transcendencia penal de la prescripción de la obligación

tributaria, los autores que equiparan ésta figura con el pago espontáneo fuera de plazo
del art. 61.3º de la LGT221, configuran las prescripción de la obligación tributaria como
una excusa absolutoria perfectamente subsumible en el art. 305.4 del CP. Otros, en
esta misma línea, se basan en la llamada analogía “in bonam partem”222 como

221 “Además, un elemental criterio de coherencia del ordenamiento jurídico obliga a

configurar la prescripción de la obligación tributaria como una excusa absolutoria, ya que en
otro caso, por la vía de la responsabilidad civil derivada del delito, se haría inoperante la
prescripción ganada respecto a la obligación tributaria”.FALCÓN Y TELLA, R.; QF, núm. 19,
1998, pág.6.
SILVA SÁNCHEZ, MOLINS AMAT Y MELERO MERINO; “El delito fiscal ante el
“estatuto del contribuyente”, RTT, núm 44, 1999, págs. 77-84.
222 La prohibición de la analogía en perjuicio del reo es un principio penal que se aplica
en el ámbito tributario sancionador. Y la admisión de la analogía o de la interpretación

120
consecuencia de una aplicación analógica o extensiva del art. 305.4º del Código Penal,
siempre que se realice en beneficio del inculpado.

En contraste con esta tesis, otro sector doctrinal, que no admite la

equiparación223 de la prescripción de la obligación tributaria con dicha regularización
del art. 61 de la LGT, defienden, en consecuencia, el criterio de la atipicidad de esta
posible excusa absolutoria que no se encuentra regulada en el CP. En esta línea
recientemente el T.S. se ha pronunciado en su sentencia 30 octubre 2001 (RJ
1807/2001), señalando que carece de fundamento la renuncia a la pena, porque en el
caso de prescripción tributaria el sujeto tributario no ha reparado ni se ha
autodenunciado, es decir, la extinción del crédito tributario se produce por causas
ajenas al contribuyente.

En coherencia con nuestra posición en la que en base al principio de unidad

del ordenamiento jurídico la regulación del delito de defraudación tributaria tiene una
radical vinculación con la extinción de la obligación tributaria y, en la medida en que
entendemos que si la obligación tributaria se ha extinguido, el tipo del injusto se ha
destruido. Consideramos que al aplicar el plazo de prescripción de cuatro años al
delito de defraudación tributaria, del art. 305 del CP, dicho delito ha desaparecido.

En cuanto a la transcendencia penal del plazo de prescripción de cuatro años

en relación con la responsabilidad civil derivada del delito fiscal, un importante sector

extensiva de las normas siempre que se realice en beneficio del inculpado. Es un principio
admitido unánimemente en la doctrina y que se consagra en el Derecho interno: Constitución
Española, arts.9.3, 17.1, 25, 53.1 y 53.3; Código civil, art. 4.3 dispone la aplicación supletoria
del Código en materias regidas por otras leyes.
223 “Así, la configuración por vía interpretativa de la prescripción de la obligación tributaria
como una excusa absolutoria basada en la inexigibilidad de la deuda tributaria provocada por
dicha prescripción, en la línea de lo previsto por el actual artículo 305 del Código Penal,
encuentra como principal obstáculo la falta de previsión expresa en dicho Código de una regla
de tal transcendencia para la aplicación de la pena. No en vano, hasta que el nuevo Código
Penal no contempló expresamente la exención de responsabilidad en los casos de extinción de
la deuda por cumplimiento espontáneo fuera de plazo, los intentos de extender al ámbito penal
lo dispuesto en el art. 61.2 de la LGT encontraron importantes reacciones en contra, tanto por
la doctrina penal como por la jurisprudencia, que, en un sector importante se pronunció a
favor de considerar dicha conducta, a lo sumo, como una atenuante de la responsabilidad
penal, pero no como una eximente.
Pero es que, además, en nuestra opinión, la regularización de la situación tributaria a que se
refiere el art. 305.4 del CP exige, como mínimo, la realización por parte del contribuyente, de
forma espontánea, de la declaración correspondiente, es decir, ésta sólo puede ser
consecuencia de una actuación del propio contribuyente.” RAMÍREZ GÓMEZ, S., art. citada,
pág. 63.

121
doctrinal señala los inconvenientes224 de la misma por suponer la responsabilidad civil
una vía de resurrección de una deuda extinguida o chocar con la prescripción ganada y
originar la obligación de devolución de la Administración de dicha indemnización.

Sin embargo, otros autores, PASO BENGOA Y JIMÉNEZ JIMÉNEZ225, en

consonancia con su postura previa de ineficacia de la prescripción tributaria
consumada en el ámbito penal, consideran que la responsabilidad civil que impone el
Juez penal en la correspondiente sentencia tiene un carácter indemnizatorio y, su
ingreso a favor de la Hacienda Pública no es contrario al plazo de prescripción de
cuatro años.

RAMÍREZ GÓMEZ226, niega que un procedimiento administrativo impida

exigir la responsabilidad civil en un procedimiento penal. Considera que la

224 “Por la vía de la responsabilidad civil derivada del delito, se haría inoperante la
prescripción ganada respecto a la obligación tributaria” FALCÓN Y TELLA, R., QF, núm.19,
1998, pág. 6.
“La obligación prescrita “resucitaría” vía responsabilidad civil, con la sentencia condenatoria,
cuando ya el propio legislador ha declarado que no existe –porque se ha completado el plazo d
prescripción- daño alguno para la Hacienda Pública que deba ser reparado”. FERREIRO
LAPATZA, J.J.; obra citada, RTT, pág. 70.
“de entender que la prescripción por el transcurso de cuatro años no afecta al Derecho Penal,
la conclusión a la que ello conduciría sería la de imponer una condena de responsabilidad civil
que, en el trámite de ejecución de la correspondiente Sentencia, no podría, según las normas
jurídico-tributarias, ser satisfecha por corresponderse a un ingreso indebido que, de producirse,
originaría la obligación de devolución por parte de la Administración”. CÓRDOBA RODA,
Revista Jurídica Catalana, obra citada, pág. 45.
225 Dado que la titularidad para liquidar la deuda en el ámbito penal corresponde al Juez,
el mismo dictará sentencia imponiendo la correspondiente pena de privación de libertad, la
multa procedente (en cuanto pena) y la indemnización correspondiente (responsabilidad civil) a
favor de la Hacienda Pública, la cual normalmente coincidirá con la cuota dejada de ingresar, y
en su caso, como lucro cesante, a ella se incorporarán los intereses de demora. Tal
indemnización corresponde a la Administración tributaria, y el hecho de que pueda coincidir –
o no- con la cuota defraudada, no le priva su carácter indemnizatorio, por lo que no puede
pensarse que el ingreso de tal cuantía a favor de la Hacienda Pública sea contrario a la
aplicación del plazo de prescripción de cuatro años”. PASO BENGOA, J.M. y JIMÉNEZ
JIMÉNEZ, C., “Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Comentarios a la Ley 1/1998”,
CISS, 1ª edición, Valencia, marzo, 1998, pág. 254.
226 “la exigencia de responsabilidad civil se configura, pues, como un procedimiento
judicial y no administrativo, no siendo preciso la práctica de liquidación administrativa alguna
para el cobro de la indemnización fijada por los Tribunales. No es, un acto administrativo el
que posibilitará el cobro de la deuda, sino un título judicial, la propia sentencia condenatoria,
para cuya ejecución deberá seguirse los trámites previstos en la LECrm para la ejecución de
sentencias, que como el artículo 117.3 de la CE establece, corresponde exclusivamente a los
Juzgados y Tribunales determinados por las Leyes, según las normas de competencia y
procedimiento que las mismas establezcan.” RAMÍREZ GÓMEZ, S, art. citado, pág. 69.

122
responsabilidad civil es aneja al delito y, en consecuencia, en el procedimiento penal se
provee a la Hacienda Pública de un nuevo título judicial para hacer efectiva la deuda
tributaria.

Nuestra postura tiene que ser discrepante de estas singulares opiniones a

favor de la responsabilidad civil, tras el transcurso de cuatro años. Mantenemos la tesis
de improcedencia de dicha responsabilidad civil, como no podía ser de otra forma,
porque, como ya hemos expuesto, consideramos que para que exista el tipo del injusto
penal es necesario que exista una deuda tributaria exigible, en consecuencia si a una
persona no le pueden exigir responsabilidad criminalmente de un delito de
defraudación tributaria porque se has destruido el tipo del injusto, difícilmente se le
podrá exigir la correspondiente responsabilidad civil del correspondiente delito.

Sin embargo, en la Sentencia de 31-3-99 de la A.P. de la Coruña (ARP

1999/1501) (Ponente Dª Mª Ángeles PAREDES PRIETO), en una falta de daños
tipificada en el artículo 625.1º del C.P., se afirma la posibilidad de pronunciamiento
sobre la responsabilidad civil aunque se dicte sentencia absolutoria por concurrir una
excusa absolutoria227.

227 “SEGUNDO.- Ejercitada, en el supuesto, la acción penal conjuntamente con la civil

tal y como expresan las SSTS de 23 de junio de 1972 (RJ 1972/3063) y 10 de mayo de 1988 (RJ
1988/3642) no hay obstáculo alguno para junto con el pronunciamiento absolutorio del
acusado de la infracción, por juego de la excusa, determinar la pertinente responsabilidad civil,
fijando la correspondiente indemnización pues como dice la Sentencia, antes citada, de 10 de
mayo de 1988 “resultaría ilógico y contrario a la economía procesal remitir a los interesados a
un ulterior juicio civil”. 227 El art. 116 del Código Penal (art. 19 del Código anterior) establece
que toda persona responsable criminalmente de un delito o falta lo es también civilmente.
227 La mayoría de la doctrina se pronuncia a favor de la procedencia de la responsabilidad
civil. Entre otros, APARICIO PÉREZ: “Como conclusión de lo expuesto, entiendo que el
delito fiscal lleva aparejada responsabilidad civil, sin que pueda considerarse argumento
suficiente para negarlo ni su carácter de delito formal, sostenido por un sector de la
jurisprudencia menor, ni la consideración de la cuantía de la cuota defraudada como condición
objetiva de punibilidad. El art. 116 del Código Penal (art. 19 del Código anterior) establece que
toda persona responsable criminalmente de un delito o falta lo es también civilmente.”
APARICIO PÉREZ, J., obra citada, pág. 375.
227 Siguiendo la jurisprudencia del T.S. se pronuncia, entre otras, la A. P. de Soria en su
Sentencia de 8-10-1998 (ARP 1998/ 5033) (Ponente D. José Ruiz Ramo): “OCTAVO.
Finalmente y en lo que respecta a la indemnización civil, decir que la misma es aneja al delito y
ha de imponerse en la sentencia al responsable del mismo......, sin que el procedimiento
administrativo impida exigir esta responsabilidad, dado que el procedimiento penal no sólo
corta la posibilidad de una segunda sanción por mandarlo el principio “nom bis in idem”, sino
que provee a la Hacienda Pública de un nuevo y único título judicial para hacer efectiva la
deuda tributaria -STS 3 diciembre 1991-.”
227 “El delito se consumó, como se ha expuesto en el fundamento jurídico tercero, al que
se remite, lo que lleva aparejada responsabilidad civil (artículos 19, 101 y 104 del Código
Penal), la que corresponde al procesado, Presidente del Consejo de Administración y

123
Consejero-Delegado de Bodegas Lan S. A. Desde 28 de febrero de 1985, de acuerdo con
doctrina de esta Sala –SS. de 28 de mayo y 29 de junio de 1985” STS 9 febrero 1991 (RJ
1991/5210).
227 “La Administración tributaria goza de una especial protección que hace innecesaria la
intervención judicial para proceder por vía ejecutiva contra el patrimonio de los deudores.
Falta, pues, en nuestro caso la ratio que justifica la extensión de la competencia del juez penal a
cuestiones meramente civiles.
Pero además, la competencia del juez penal sobre las cuestiones civiles depende de una
decisión del sujeto perjudicado. La renuncia o reserva de las acciones civiles es el
procedimiento o forma a través de la cual se ejerce esa facultad de opción procesal que
corresponde al perjudicado. Sin embargo, este precepto no puede aplicarse sin más a la
Administración tributaria del mismo modo en que se aplica a un particular. Para empezar
resulta evidente que la primera de las dos alternativas sugeridas por el art. 112 LECrim (la
renuncia de las acciones para reparar el daño) está vedada a la Administración. La
Administración no puede renunciar a su crédito tributario, pues dicha renuncia afecta a un
valor jurídico superior al puramente patrimonial del crédito: la justa distribución de las cargas
públicas.
La segunda alternativa es la reserva de las acciones para exigir la reparación por otra vía. Para
un particular, la otra vía es la jurisdicción civil (o la que resulte competente por razón de la
especialidad de la materia). En el caso de la Administración, la vía alternativa es el
procedimiento administrativo y gestión y recaudación.
Esta tesis se refuerza si pensamos que la deuda determinada por la Administración puede ser
distinta de la cuantía que el juez estime defraudada. Los principios y normas que rigen la
prueba en el Derecho tributario y en el Derecho penal no son los mismos. Cabe la posibilidad
de que la cuantía defraudada a efectos penales no sea la misma que la deuda tributaria
determinada a través del procedimiento administrativo. (...) Por fin, existe otro argumento de
enorme peso contra la conversión de la deuda tributaria en una indemnización de daños: el
responsable del delito no coincide necesariamente con el sujeto obligado por el Derecho
tributario. La indemnización pesa sobre el responsable del delito. La deuda tributaria sobre el
contribuyente, sobre la persona titular de la capacidad económica en la que se funda la propia
existencia de la obligación de contribuir. (....) Si se desplaza la deuda hacia el responsable
criminal se produce una clara agresión al principio de capacidad contributiva, puesto que el
resultado será que la contribución al sostenimiento de las cargas públicas recae sobre el
delincuente y se libera de ella quien está llamado a contribuir. De este modo se estaría
añadiendo un método nuevo a las formas de extinción de la deuda tributaria, no previsto por la
ley y contrario a los principios tributarios: la condena de un tercero por defraudación del
tributo.”SIMÓN ACOSTA, E. “El delito de Defraudación Tributaria”, Aranzadi editorial,
1998, págs. 116-118.
SUÁREZ GONZÁLEZ ha realizado una minuciosa defensa de la inexigibilidad de la deuda
tributaria por la vía de la responsabilidad civil en sede penal.
BOIX REIG Y MIRA BENAVENT reflexionan: “sólo puede haber responsabilidad civil
exigible en el proceso penal si ha habido daños y perjuicios causados por el hecho ejecutado y
tipificado como delito o falta. Los daños y perjuicios cuantificables surgen, se ocasionan o se
causan precisamente por ese hecho. No preexisten al hecho.

124
En el caso del fraude fiscal, la cuota tributaria correspondiente, el tributo a liquidar en
definitiva, constituye una deuda ya existente con la Hacienda Pública que el sujeto elude pagar
fraudulentamente. Es cierto que mediante su conducta se produce el perjuicio de no ingresar el
tributo en Hacienda, pero también es más cierto que la obligación de su pago no se genera por
el hecho delictivo, pues es obvio que dicha obligación preexiste y es anterior al momento de la
realización del hecho delictivo por parte del sujeto: precisamente el delito consiste en no pagar,
mediante fraude, a Hacienda lo que ya se debía. No se trata más que de aplicar la doctrina
mínimamente elemental sobre lo que es la responsabilidad civil derivada del delito.” BOIX
REIG, J; MIRA BINAVENT, J.; “Los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad
Social”, tirant lo blanch “colección delitos”, Valencia, 1999, págs. 86 y 87.
227 Entre otras S.A.P. de Barcelona de 25 julio 1988.
227 “El fundamento de la inexistencia de la acción civil para que la Administración se resarza de

la cuota tributaria debida, parece estar en la propia capacidad de la Hacienda para, ejercitando
la autotutela de la que está investida, unilateralmente proceder al cobro de la deuda.
Sin embargo, esta tesis encuentra dos serios obstáculos en las propias normas administrativas.
En primer lugar en los artículos 77 de la LGT y 66 del Reglamento de la Inspección de los
Tributos, que como consecuencia del principio constitucional “non bis in idem”, obligan a la
Inspección de los Tributos que tenga conocimiento de indicios de delito a paralizar las
actuaciones y remitir el expediente a la jurisdicción competente, sin poder practicar liquidación
alguna o si lo hace, teniendo ésta el valor de una simple prueba de que concurre el elemento
objetivo exigido por el tipo que será libremente apreciada por el juzgador.
El segundo obstáculo viene dado por el RD 2631/1985, de 18 de diciembre, que en su artículo
10 establece que tanto en el supuesto en que la autoridad judicial estime la existencia del delito,
como en los casos en que no lo haga, la Administración continuará el expediente y practicará la
liquidación procedente sólo sobre los hechos probados por los Tribunales.
En consecuencia, hasta que se produzca el fallo judicial, la Administración no va a poder
determinar la cuota tributaria debida puesto que para hacerlo deberá liquidar y ello sólo será
posible cuando el Tribunal haya fijado como probados los hechos sobre los que la liquidación
ha de basarse.” APARICIO PÉREZ, J.; ”El Delito Fiscal a través de la Jurisprudencia”,
Aranzadi editorial, Pamplona, 1997, págs 377 y 378.
227 Este principio no está expresamente formulado en nuestra Norma Fundamental, pero
se le ha encontrado un apoyo constitucional al considerarlo una derivación de los principios de
legalidad y tipicidad consagrados en el art. 25.1º de la CE.
227 Tampoco podemos compartir la postura de FERNÁNDEZ OUBIÑA, A., quien
considera que la Administración puede utilizar la vía de apremio “a la par que remitir el
preceptivo “tanto de culpa” a la Jurisdicción Ordinaria renunciando a obtener la satisfacción
económica por la condena penal” FERNÁNDEZ OUBIÑA, A.; “La responsabilidad civil en
los delitos contra la Hacienda Pública”, Crónica Tributaria, núm. 95, 1995, pág 15.
227 Coincidimos con FALCÓN Y TELLA, cuando afirma: “dicha norma ha de
interpretarse, a nuestro juicio, restrictivamente en el sentido de que al practicar la liquidación, si
bien ha de respetarse en principio el planteamiento fáctico efectuado por los Tribunales de
Justicia, pueden también utilizarse, cuando sean pertinentes, las presunciones y sistemas
indiciarios que no pudieron se utilizados en el proceso penal por resultar incompatibles con los
principios de éste. La fijación de la cuantía de la deuda puede legítimamente realizarse con

125
criterios distintos en el ámbito penal y en el tributario, dadas las diferentes exigencias
probatorias en uno y otro”. FALCÓN Y TELLA, R.; “Cuestiones normativas y cuestiones de
prueba en el Derecho Tributario”, Crónica Tributaria, núm. 61, 1992, pág. 35.
227 “Tampoco puede prosperar la pretensión del Abogado del Estado de que la
responsabilidad civil que se establece genere los intereses establecidos en el artículo 58 de la
Ley General Tributaria pues la responsabilidad civil que se fija en esta sentencia deriva de la
responsabilidad penal, aun cuando sea por no haber atendido el acusado sus obligaciones con
la Hacienda Pública, pero hay que distinguir entre lo que es la deuda tributaria a la que se
refiere el artículo citado de la LGT (en la que habría que incluir recargos, sanciones e intereses
especiales de demora, entre otros) y la indemnización que deriva de la comisión del delito. Así
las cosas, los intereses no serán otros que los que establece con carácter general el artículo 921
de la LECiv.” S. A. P. de Madrid de 16 de marzo de 1999 (ARP 1999/1859).
227 Existe una reiterada jurisprudencia que declara que en materia de responsabilidad civil
no resulta aplicable la retroactividad. Entre otras, sentencias
del TS: 14 febrero 1988 (RJ 1988/1050); 22 enero 1999 (RJ 1999/403)
227 En este sentido diferenciando la responsabilidad tributaria preexistente de la
responsabilidad civil, se pronuncia MUÑOZ MERINO, aunque se refiere al delito de
contrabando: “En el caso de la responsabilidad tributaria no se está reparando ningún daño,
sino cumpliendo una obligación preexistente; en el de la responsabilidad civil, por el contrario,
se trata de subsanar un daño real y efectivo. Por otra parte, la responsabilidad tributaria origina
un crédito a favor de la Hacienda Pública cuya naturaleza es privilegiada, a diferencia de la
responsabilidad civil, en el que la deuda que corresponde al crédito que ostenta la víctima
frente al sujeto causante del daño sigue el régimen general y de las deudas y créditos”.
227 Código Penal, art. 305. 4º: “Quedará exento de responsabilidad criminal el que
regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero
de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración Tributaria la iniciación
de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto
de la regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de
que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la
Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra
aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le
permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.
La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente
a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que,
exclusivamente en relación con la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera
haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria”.
Anterior Código Penal, art. 349.3º.
227 SIMÓN ACOSTA, entre otros: “la interpretación teleológica del precepto obliga a concluir

que el perdón ofrecido por la ley afecta a todas las defraudaciones ilícitas, sean penales o
administrativas”, SIMÓN ACOSTA, E; otra citada, pág. 109.
En contraste con esta tesis otro sector doctrinal mantiene un criterio yuxtapuesto basándose en
que no está regulada en el Código Penal: “tipo penal del artículo 349 no hace referencia a esos
aspectos, no admitiendo ninguna atenuación ni exención especial de responsabilidad. De
haberlo hecho, el texto legal positivo lo hubiera expresado textualmente”. En consecuencia,

126
“es un precepto de carácter administrativo que carece de relevancia alguna en vía penal”.
GORDILLO ÁLVAREZ-VALDÉS, F., “Amnistía, Represión del Fraude...”, en diario El
Mundo de 28 de octubre de 1994.
227 En cuanto a su naturaleza jurídica destaca la tesis doctrinal mayoritaria (MUÑOZ
CONDE, entre otros) de considerar ésta institución una causa de exclusión de la pena y, no
una causa de exclusión de la antijuridicidad, puesto que no se elimina la antijuridicidad del
hecho ya consumado. Tampoco consideramos aplicables los esquemas propios del
desistimiento en el medida en que el hecho ya está consumado. (no compartimos la postura de
BAJO FERNÁNDEZ, que califica la conducta de desistimiento activo en la tentativa, puesto
que sostiene que para la consumación se requiere una liquidación definitiva practicada por la
Administración). APARICIO PÉREZ, la considera causa de justificación fundamentándose en
la distinción entre consumación formal y consumación material del delito que tiene lugar
cuando ya no puede evitarse la producción del resultado. APARICIO PÉREZ, obra citada,
pág. 321.
227 La Ley 25/1995 de modificación parcial de la LGT da una nueva redacción al art.
61 que en su apartado 3º establece: “Los ingresos correspondientes a declaraciones-
liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán
un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido
exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la
declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo
voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100
respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso,
hubieran podido exigirse.
Estos recargos serán compatibles, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al
tiempo de la presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación extemporánea, con el
recargo de apremio previsto en el art. 127 de esta Ley”.
Desde el 1 de enero de 1992, el art. 61.2º de la LGT tenía la redacción dada por la Ley
18/1991, de 6 de junio: “Los ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o
autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo único
del 50 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que pudieran ser
exigibles. No obstante, el recargo será del 10 por 100 si el ingreso se efectúa dentro de los tres
meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso.
Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de las
declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el
aplazamiento o fraccionamiento de pago, se les exigirá en vía de apremio con un recargo único
del 100 por 100”.
227 A.P. de Barcelona, sección 2ª, Sentencia 12-5-1998 (ARP 1998/2819) (Ponente D.
José Mª VILAJOSANA RUBIO).
227 A. P. de Valladolid, sección 2ª, Sentencia 20-3-1997, (ARP 1997/376) (Ponente
MIÑAMBRES FLORES).
227 “Además, un elemental criterio de coherencia del ordenamiento jurídico obliga a
configurar la prescripción de la obligación tributaria como una excusa absolutoria, ya que en
otro caso, por la vía de la responsabilidad civil derivada del delito, se haría inoperante la

127
prescripción ganada respecto a la obligación tributaria”.FALCÓN Y TELLA, R.; QF, núm. 19,
1998, pág.6.
SILVA SÁNCHEZ, MOLINS AMAT Y MELERO MERINO; “El delito fiscal ante el
“estatuto del contribuyente”, RTT, núm 44, 1999, págs. 77-84.
227 La prohibición de la analogía en perjuicio del reo es un principio penal que se aplica
en el ámbito tributario sancionador. Y la admisión de la analogía o de la interpretación
extensiva de las normas siempre que se realice en beneficio del inculpado. Es un principio
admitido unánimemente en la doctrina y que se consagra en el Derecho interno: Constitución
Española, arts.9.3, 17.1, 25, 53.1 y 53.3; Código civil, art. 4.3 dispone la aplicación supletoria
del Código en materias regidas por otras leyes.
227 “Así, la configuración por vía interpretativa de la prescripción de la obligación tributaria
como una excusa absolutoria basada en la inexigibilidad de la deuda tributaria provocada por
dicha prescripción, en la línea de lo previsto por el actual artículo 305 del Código Penal,
encuentra como principal obstáculo la falta de previsión expresa en dicho Código de una regla
de tal transcendencia para la aplicación de la pena. No en vano, hasta que el nuevo Código
Penal no contempló expresamente la exención de responsabilidad en los casos de extinción de
la deuda por cumplimiento espontáneo fuera de plazo, los intentos de extender al ámbito penal
lo dispuesto en el art. 61.2 de la LGT encontraron importantes reacciones en contra, tanto por
la doctrina penal como por la jurisprudencia, que, en un sector importante se pronunció a
favor de considerar dicha conducta, a lo sumo, como una atenuante de la responsabilidad
penal, pero no como una eximente.
Pero es que, además, en nuestra opinión, la regularización de la situación tributaria a que se
refiere el art. 305.4 del CP exige, como mínimo, la realización por parte del contribuyente, de
forma espontánea, de la declaración correspondiente, es decir, ésta sólo puede ser
consecuencia de una actuación del propio contribuyente.” RAMÍREZ GÓMEZ, S., art. citada,
pág. 63.
227 “Por la vía de la responsabilidad civil derivada del delito, se haría inoperante la
prescripción ganada respecto a la obligación tributaria” FALCÓN Y TELLA, R., QF, núm.19,
1998, pág. 6.
“La obligación prescrita “resucitaría” vía responsabilidad civil, con la sentencia condenatoria,
cuando ya el propio legislador ha declarado que no existe –porque se ha completado el plazo d
prescripción- daño alguno para la Hacienda Pública que deba ser reparado”. FERREIRO
LAPATZA, J.J.; obra citada, RTT, pág. 70.
“de entender que la prescripción por el transcurso de cuatro años no afecta al Derecho Penal,
la conclusión a la que ello conduciría sería la de imponer una condena de responsabilidad civil
que, en el trámite de ejecución de la correspondiente Sentencia, no podría, según las normas
jurídico-tributarias, ser satisfecha por corresponderse a un ingreso indebido que, de producirse,
originaría la obligación de devolución por parte de la Administración”. CÓRDOBA RODA,
Revista Jurídica Catalana, obra citada, pág. 45.
227 Dado que la titularidad para liquidar la deuda en el ámbito penal corresponde al Juez,
el mismo dictará sentencia imponiendo la correspondiente pena de privación de libertad, la
multa procedente (en cuanto pena) y la indemnización correspondiente (responsabilidad civil) a
favor de la Hacienda Pública, la cual normalmente coincidirá con la cuota dejada de ingresar, y
en su caso, como lucro cesante, a ella se incorporarán los intereses de demora. Tal

128
 De todo lo expuesto se pueden extraer, en nuestra opinión, dos
consecuencias jurídicas de la trascendencia penal de la aplicación del plazo de
prescripción de cuatro años al delito de defraudación tributaria: una, simplemente que
el tratamiento de un tipo penal en blanco, que se integra por la norma fiscal, en base a
una interpretación unitaria, relacionando las distintas normas del ordenamiento
jurídico, únicamente es un caso de prescripción, prescripción de una obligación por el
transcurso de cuatro años que integra el tipo del injusto del delito de defraudación
tributaria; otra consecuencia jurídica, es que carece de objeto pretender una
responsabilidad civil en base a la siguiente reflexión: si el objetivo de la acción de
responsabilidad civil es reparar el perjuicio económico producido, qué sentido puede
tener dicha acción cuando el perjuicio económico en cuestión ha dejado de ser exigible
por el transcurso del plazo de cuatro años.

II. CONSIDERACIONES FINALES.

Primera.- La responsabilidad civil del delito constituye el cumplimiento de

una obligación tributaria preexistente a la comisión de éste y, se fundamenta en la
reparación de un daño causado por una conducta delictiva. Por tanto, admitir que el
delito de defraudación tributaria lleva aparejada responsabilidad civil, significaría
aceptar que la indemnización sustituye a la deuda tributaria, transformando la
responsabilidad tributaria en responsabilidad civil.

indemnización corresponde a la Administración tributaria, y el hecho de que pueda coincidir –

o no- con la cuota defraudada, no le priva su carácter indemnizatorio, por lo que no puede
pensarse que el ingreso de tal cuantía a favor de la Hacienda Pública sea contrario a la
aplicación del plazo de prescripción de cuatro años”. PASO BENGOA, J.M. y JIMÉNEZ
JIMÉNEZ, C., “Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Comentarios a la Ley 1/1998”,
CISS, 1ª edición, Valencia, marzo, 1998, pág. 254.
227 “la exigencia de responsabilidad civil se configura, pues, como un procedimiento
judicial y no administrativo, no siendo preciso la práctica de liquidación administrativa alguna
para el cobro de la indemnización fijada por los Tribunales. No es, un acto administrativo el
que posibilitará el cobro de la deuda, sino un título judicial, la propia sentencia condenatoria,
para cuya ejecución deberá seguirse los trámites previstos en la LECrm para la ejecución de
sentencias, que como el artículo 117.3 de la CE establece, corresponde exclusivamente a los
Juzgados y Tribunales determinados por las Leyes, según las normas de competencia y
procedimiento que las mismas establezcan.” RAMÍREZ GÓMEZ, S, art. citado, pág. 69.
227 “SEGUNDO.- Ejercitada, en el supuesto, la acción penal conjuntamente con la civil
tal y como expresan las SSTS de 23 de junio de 1972 (RJ 1972/3063) y 10 de mayo de 1988 (RJ
1988/3642) no hay obstáculo alguno para junto con el pronunciamiento absolutorio del
acusado de la infracción, por juego de la excusa, determinar la pertinente responsabilidad civil,
fijando la correspondiente indemnización pues como dice la Sentencia, antes citada, de 10 de
mayo de 1988 “resultaría ilógico y contrario a la economía procesal remitir a los interesados a
un ulterior juicio civil”.

129
 Segunda.- En cualquier caso, transcurridos cuatro años mantenemos la
improcedencia de la responsabilidad civil derivada de un delito de defraudación
tributaria, puesto que si a un imputado no se le puede exigir responsabilidad criminal
de un delito fiscal porque se ha destruido el tipo del injusto penal, mucho menos se le
podrá exigir la correspondiente responsabilidad civil de dicho delito.

Tercera.- La transcendencia penal de la regularización tributaria, 61.3º LGT,

se zanja con la reforma del CP de 29 de junio de 1995, que reguló en el art. 305.4º una
causa de exclusión de la pena basada en la regularización de la situación fiscal. La
regulación de ésta excusa absolutoria es un ejemplo de cómo los conceptos de
Derecho Financiero y Tributario trascienden al ámbito penal.

Cuarta.- No procede subsumir la prescripción de la obligación tributaria en la

excusa absolutoria del CP, art. 305.4º (regularización de la situación tributaria), sino
que en coherencia con nuestra tesis, simplemente consideramos que al aplicar el plazo
de prescripción de cuatro años a la obligación tributaria que integra el tipo del injusto
penal, dicho injusto penal se destruye.

DDD

130
CAPÍTULO V. PROBLEMAS DE DERECHO TRANSITORIO EN
LA MODIFICACIÓN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN:
APLICACIÓN RETROACTIVA

I. CRITERIO TRADICIONAL

I.1. CC, ART. 1939 228 Y ORDEN DE 24 DE JUNIO DE 1964 229 POR
LA QUE SE APRUEBA LA LGT.

De haber optado el legislador por el criterio tradicional230 para resolver los

problemas de Derecho transitorio planteados por un acortamiento de los plazos de
prescripción, a cuatro años, en principio, se habría contado a partir del 19 de marzo de
1998 (fecha de entrada en vigor de la LDGC). Y, en consecuencia, las prescripciones
pendientes a la entrada en vigor de la LDGC se consumarían el 19 de marzo del año
2002, excepto las que agotaran el anterior plazo quinquenal antes de ésta fecha.

228 CC, art. 1939: “la prescripción comenzada antes de la publicación de este Código se
regirá por las Leyes anteriores al mismo; pero si desde que fuere puesto en observancia
transcurriese todo el tiempo en él exigido para la prescripción, surtirá ésta su efecto, aunque
por dichas leyes anteriores se requiriese un mayor lapso de tiempo”.
229 La Orden de 24 de junio de 1964 establece que la prescripción comenzada antes de
la entrada en vigor de la LGT (el 1 de marzo de 1964, excepto el art. 64.b) que entró en vigor el
1 de julio) “se regirá por la legislación anterior a la misma”, pero si desde la entrada en vigor de
la LGT transcurre el plazo de prescripción por ella fijado, “surtirá ésta su efecto aunque por la
legislación anterior se requiriese mayor lapso de tiempo” (Boletín-Gaceta, 30 Julio 1964, NUM
156, pág. 1399). Ante la importante reducción, de los hasta entonces vigentes plazos
prescriptivos, que se opera con el art. 64 LGT (aplicación del plazo de prescripción de cinco
años en todos los tributos, excepto en los impuestos de Derechos reales y actos “mortis
causa”, diez años, actual ISyD), la Subsecretaría de Hacienda en la Circular de 29 de febrero
de 1964 dicta, entre otras, las siguientes instrucciones: “2ª. La Inspección de los Tributos
procederá: a) A la inmediata comprobación de las declaraciones que se encuentren pendientes
de este trámite por plazo superior a tres años, y b) A ultimar o, en su caso, a formalizar
documentalmente sus actuaciones investigadoras por hechos imponibles producidos hace más
de tres años (...) 7ª. Considerando la eficacia interruptiva de la prescripción que ha de
reconocerse a cualquier actuación del sujeto pasivo y a toda notificación reglamentariamente
practicada, deberá unirse a los respectivos expedientes cuantos antecedentes de esta clase
existan en las distintas Dependencias u Oficinas de esa Delegación de Hacienda”.
230 El mecanismo del criterio tradicional en nuestro ordenamiento se aplica de la
siguiente forma: en los supuestos de alargamiento del plazo, se atiende al plazo contenido en la
norma derogada; en los supuestos de acortamiento del plazo, se entiende consumada la
prescripción si transcurre: a) plazo fijado en la norma que se deroga si transcurre desde el
momento fijado en esta; b) nuevo plazo, más breve, condado a partir de la entrada en vigor de
la nueva Ley. DIEZ PICAZO Y GULLÓN, “Sistema de Derecho civil”, Volumen I. Tecnos.

131
 Este criterio tradicional fue el aplicado por el artículo 1939 del Código civil
con ocasión de la entrada en vigor del mismo. Y por la Orden de 24 de junio de 1964,
dictada tras la aprobación de la LGT que, como se dice en su preámbulo, tiende a
esclarecer las dudas surgidas en cuanto a la aplicación del nuevo plazo reducido a
cinco años de prescripción del art. 64 de la LGT. Ésta disposición, en sustancia, no
hace más que aplicar a la esfera del derecho fiscal la doctrina general del instituto de la
prescripción que inspira el art. 1939 del Código civil, sin embargo, dicha aplicación
hubiera resultado obligada en cualquier caso por la obligatoriedad de su aplicación
supletoria.

En consecuencia, en los Acuerdos de 27 de junio de 1968 (JT 1470) y de 17

de septiembre de 1970 (JT 3955) del TEA Central231, entre otras, se desestiman los
respectivos recursos de alzada señalando como plazo computable el de la norma
derogada, diez años, al no concurrir la condición de la Orden de 24 de junio de 1964,
que establecía el transcurso de cinco años desde la vigencia de la LGT (1 marzo 1964).

La jurisprudencia se muestra unánime aplicando retroactivamente el plazo

quinquenal cuando el cómputo del plazo de prescripción comienza a partir de la
entrada en vigor de la LGT (1 marzo 1964). Sirva como ejemplo de ello las siguientes
sentencias:

En cuanto a la prescripción que afecta al derecho de la Administración para

determinar la deuda tributaria, art. 64, a) LGT: la STS 13 junio de 1979 de lo
Contencioso-Administrativo (Sala 3ª), (RJ 2410), en la que previamente se suscita
la cuestión del inicio del cómputo del plazo en la prestación de servicios del Impuesto
General sobre el tráfico de las empresas y, llega a la conclusión de que dicho tributo
no se puede aplicar más allá de los cinco años anteriores de la fecha en que se produjo

231 Ac. 27 junio 1968 ECON.-ADM. (RJ, 1470) : “por lo que conforme al art. 19 de la
L. de 21 marzo 1958, el plazo es de diez años, computable en este caso por no darse la
excepción de la Orden ministerial, invocada, que establece de haber transcurrido los cinco años
desde el 1 marzo 1964”. Ac. 17 septiembre 1970 ECON.-ADM. (RJ 3955): “Que habiendo
comenzado a transcurrir bajo la vigencia de la Ley de 21 marzo 1958 el plazo de prescripción
del derecho de la Administración a liquidar el impuesto, la duración del mismo habría de ser de
diez años, que establecía aquella norma legal, ya que desde la vigencia de la Ley General
Tributaria (1 marzo 1964), no había transcurrido el plazo de cinco años fijado por esta última;”
De idéntico parecer es el Acuerdo 9 abril 1968 (JT 3381) estimando parcialmente la
prescripción: “...el oficio de 12 abril 1965, notificado el siguiente día 14, es una actuación
administrativa de la que ha tenido conocimiento formal el sujeto del impuesto devengado y,
por consiguiente, tiene toda la fuerza y eficacia necesaria para cortar la prescripción; y hay que
contar hacia atrás desde esta fecha de 14 de abril de 1965, que fue cuando la sociedad tuvo
conocimiento de la acción administrativa, para determinar qué cuotas están prescritas; que
estos cinco años, contados hacia atrás, terminan el 14 abril 1960 y como la liquidación
provisional de 1959 se notificó el 22 julio 1960 es evidente que esta cuota no está prescrita,
pero sí lo están, en cambio, las de los años 1957 y 1958, que se notificaron el 17 julio 1958 y 9
julio 1959”.

132
el devengo del tributo, en este caso los servicios que constituyen el hecho imponible
se efectuaban conforme se producían las subastas de pescado232.

Por lo que respecta a la vigencia contenida en el art. 64, letra d) de la LGT en

la STS de 19 de abril de 1978 (RJ 1416), se comienza centrando convenientemente el
debate, señalando que no se trata de un error de hecho o de derecho sino del grado de
vigencia que alcance la LGT al establecer un plazo quinquenal para la prescripción de
los ingresos indebidos. Y concluye considerando la procedencia de aplicación de la
norma retroactiva en los siguientes términos:

“...debe hacerse aplicación del mismo plazo quinquenal para dar un cauce
legal a la rectificación de un acto administrativo, que si bien fue válido en su
momento, deja de serlo con posterioridad en virtud de un acto normativo de
la Administración, y que podría incluso haber sido rectificado de oficio, ya
que la aplicación retroactiva de la norma crea un supuesto especialísimo que al
originar una necesaria devolución de ingresos, sólo “a posteriori” indebidos,
debe encontrar un cauce legal en el caso de litis, pues mientras la
Administración no niegue al importador la reducción de derechos arancelarios
a que éste cree tener derecho, no existe reclamación, sino petición de
aplicación de norma retroactiva,...”

Esta retroactividad del plazo quinquenal cuando el dies a quo se sitúa desde el
1 de marzo de 1964, se aplicará sin perjuicio del efecto de la interrupción de la
prescripción233. Siempre y cuando la causas de interrupción se ajusten al art. 66 LGT,

232 “3ª. Que ciertamente se da en el supuesto enjuiciado la prescripción de 5 años

prevista en el art. 64 de la Ley General Tributaria, si se tiene en cuenta que, en el caso a) de
dicho precepto el plazo de la prescripción debe contarse desde el día del devengo del tributo –
art. 65 de la misma Ley- y que el “devengo” arranca del propio hecho imponible que expresa
su art. 28, al tratarse aquí, ..., de la prestación de servicios configurados en el art. 22 del Texto
refundido del Impuesto de que se trata; servicios que se efectuaban conforme se producían las
subastas de pescado; de todo lo cual hay que concluir que la prescripción alegada impide
aplicar el tributo más allá de los 5 años anteriores de la fecha en que se produjo la inspección
motivadora del acta inicial.” (STS 13 junio 1979, RJ 2410). El T.S. en su sentencia de 22
octubre 1982 (RJ 5800) también plantea previamente la cuestión de la fecha de nacimiento de
la obligación de contribuir (fecha del devengo del crédito), puesto que ésta ha de ser la fecha
inicial del plazo de prescripción. Y resuelve considerando la inexistencia de prescripción puesto
que a 30 noviembre 1973 no se había incurrido en dejación de derechos, ni había transcurrrido
el plazo de cinco años.
233 Ac. 13 enero 1970. ECON.-ADM. (RJ 907), “... y la sociedad tuvo conocimiento de
la acción administrativa, en primer lugar el 15 febrero 1960, al notificarla la liquidación
provisional, después en 17 de junio 1961, al suscribirse el acta de comparecencia de la
Inspección para comprobar el ejercicio 1958, después por el acta de 30 abril 1964, y
posteriormente en 16 de mayo 1966 al notificarle la liquidación definitiva, sin que entre las
fechas citadas medie un lapso de tiempo superior a cinco años, es evidente que la aludida cuota
del impuesto no está prescrita;”

133
de lo contrario ha de entenderse que la interrupción del plazo de prescripción no se ha
producido y, la prescripción correspondiente seguirá su curso234.

I.2. CRITERIO TRADICIONAL Y LDGC:

Sin embargo, en la LDGC se regula una norma especial de Derecho

Transitorio (apartado 2, disp.final séptima), donde se establece que el nuevo plazo de
cuatro años “entrará en vigor” el 1 de enero de 1999235. Lo que supone una amplia
vacatio legis, aunque el legislador no ha dictado reglas sobre la aplicación retroactiva
del presente precepto.

Técnicamente, ante el silencio del legislador, sería viable plantear una

aplicación supletoria236 del criterio tradicional, (art. 9.2 LGT y 4.3CC). Sin embargo,
esta interpretación tradicional supone computar el plazo de cuatro años desde el 1 de
enero de 1999, es decir, no se descuentan los meses transcurridos antes de enero de
1999.

Aplicar el criterio tradicional implica, como señala FALCÓN Y TELLA:

“posponer en exceso la efectividad del nuevo plazo y no parece haber sido la voluntad
del legislador”.237

En nuestra opinión, nos parece una interpretación “forzada” entender que,

ante la omisión del legislador, proceda aplicar supletoriamente el criterio tradicional,
que significaría que el dies a quo o momento inicial del nuevo plazo comienza a correr
a partir del 1 de enero de 1999. Pues esto tampoco lo dice expresamente la LDGC.

234 STS de 14 junio 1978 (RJ 2183) (Sala 3ª), en el Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales, no procede la interrupción por escrito del sujeto pasivo, no se ajusta al art. 66.
No se interrumpe la aplicación de la prescripción de cinco años.
235 R.D. 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998,
de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, Disposición Final Cuarta, 3 :
“Lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de
los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963,
de 28 de diciembre, General Tributaria, ...., en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas,
acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de
1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos
imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que
la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha
produzca los efectos previstos en la normativa vigente.”
236 FENELLÓS PUIGCERVER, obra citada, pág. 441: “El valor de tales normas
transitorias no queda reducido a disciplinar el cambio legislativo producido por la aprobación
de nuestro Código civil en 1889 sino que deben ser consideradas como un “derecho transitorio
común”, aplicable a todos los cambios legislativos, extraños a las materias de dicho texto, pero
que carezcan de sus propios preceptos especiales de esta naturaleza”.
237 FALCÓN Y TELLA, QF, núm. 7, 1998, pág. 6.

134
II. ÚNICO PRECEDENTE DE ACORTAMIENTO DEL PLAZO DE
PRESCRIPCIÓN: LEY 29/1987, DE 18 DICIEMBRE, DEL ISD.

II.1. “DIES A QUO” DEL CÓMPUTO DEL PLAZO DE

PRESCRIPCIÓN ISD.

II.1.1. Ley 10/1985, 26 abril, de Reforma parcial LGT: significado

y aplicación en el tiempo.

La presente Ley 10/85 ha incidido en la regulación del art. 65 LGT en lo

referente al “dies a quo” del cómputo del plazo de prescripción, sustituyendo el plazo
del devengo, que establecía en su redacción originaria como la fecha de inicio del
cómputo del mismo, por el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la
declaración tributaria238.

Conviene aclarar previamente, que dicha cuestión únicamente será relevante

en los supuestos en que los contribuyentes no hayan presentado su correspondiente
declaración tributaria, ya que en caso contrario, en la comprobación de las
declaraciones presentadas no se computaría como fecha de inicio del cómputo la del
devengo, sino desde la presentación de dicha declaración tributaria, puesto que ésta
actuación tiene eficacia interruptiva.239

La diferencia de cómputo que resulta de la reforma de la LGT trae como

consecuencia, de cara al futuro, una prolongación del plazo de prescripción de un año.
Así las cosas, el Impuesto sobre Sucesiones, a partir de la entrada en vigor de la Ley
10/85, prescribirá a los seis años240 a contar del día del óbito del causante. Frente a la
prescripción de cinco años241 desde el fallecimiento del causante en las herencias
causadas antes del 27 de abril de 1985.

238 De esta forma se unificó el criterio sobre prescripción del ejercicio de las acciones que
había sido instaurada por el Código civil. Y se coordinaba con el art. 40.1.a) de la L.G.P. de 4
de enero de 1977, como ha entendido la Circular de 13 mayo 1985 de la Dirección General de
Inspección Financiera y Tributaria.
239 En el art. 66 LGT se dispone que el plazo de prescripción se interrumpe: “Por
cualquier actuación administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo...” y
“por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda
tributaria”.
240 La Disposición Transitoria Primera de la Ley 29/1987, de 18 diciembre, reduce
el plazo de prescripción de diez años a cinco años, con efectos retroactivos a partir del 1 –1 -
1988.
241 STS de 2 noviembre 1992 (RJ 8633) (Ponente el Magistrado MARTÍN HERRERO):
“...y era aplicable lo dispuesto en el art. 64-a) de la Ley General Tributaria, en su redacción de
28-12-1963, en relación con el art. 65, el último de los cuales expresaba que el plazo de
prescripción de la acción para exigir el Impuesto comenzará a contarse desde el día del

135
 MENÉNDEZ HERNÁNDEZ, señala que el objeto de la reforma al dilatar
el plazo de prescripción durante el tiempo hábil para presentar las declaraciones, es
perseguir la ocultación fiscal de los que no presentan sus declaraciones242.

A nuestro juicio, al situar el legislador el arranque del plazo de prescripción en

la fecha que resulta más favorable para el mantenimiento del derecho que se actúa en
juicio, descarta una aplicación rigurosa de la prescripción, decantándose por una
aplicación restrictiva, más acorde con una institución fundada, no en principios de
estricta justicia, sino en la seguridad jurídica.

Lo significativo de la reforma nos exige determinar con rigor el momento

desde el que comenzará a aplicarse el nuevo cómputo del plazo de prescripción en el
Impuesto sobre Sucesiones. Lo que nos lleva a reflexionar sobre la siguiente cuestión:
¿Qué criterio se aplicará a las herencias que prescriban o vayan prescribiendo en los
meses o años sucesivos a partir de la entrada en vigor, 27 de abril de 1985, de dicha
Ley 10/85, cuya prescripción hubiera comenzado antes de ésta fecha?. Para responder
a la presente cuestión es necesario acudir a las normas de interpretación de Derecho
positivo. Lo que nos lleva al único texto positivo que, al día de la fecha, contiene una
norma transitoria en materia de prescripción: art. 1939 del Código civil243. Porque la
Ley 10/1985, de 26 abril, de Reforma parcial de la LGT, al no contener disposición
alguna que determine su régimen transitorio en materia de prescripción, en principio,
no puede ser aplicada, con efectos retroactivos en este punto. En virtud del art. 9.2º
LGT, son aplicables los arts. 1939 y 2.3º del Código civil, que establecen el principio
de que la prescripción comenzada antes de la publicación del Código civil (o de la
nueva Ley, en nuestro caso) se regirá por las leyes anteriores al mismo. En
consecuencia, hay que concluir que la normativa aplicable es la vigente en el momento
de realizarse el hecho imponible, es decir, el art. 65 LGT antes de ser reformado. Por
tanto, las herencias que hubieran comenzado su prescripción antes de la entrada en

devengo, y éste se produce, según el art. 29 de la Ley 6-4-1967, “el día del fallecimiento del
causante de la sucesión o cuando adquiere firmeza la declaración de fallecimiento del ausente.”
242 “Como explica la Exposición de Motivos de la Ley, la reforma pretende perseguir la
ocultación fiscal de los que no presentan sus declaraciones, y por ello dilata el plazo de
prescripción durante el tiempo hábil para presentarlas.
Los que no presentan infringen la Ley. Pero no por acción, sino por omisión. ¿Y cuándo
comienza esa omisión? Cuando concluye el plazo voluntario de presentación. Antes no puede
haber infracción, pues el no presentar hasta el último día del plazo constituye una actitud lícita,
bendecida por el legislador. Se incumple la obligación de presentar la declaración dentro del
plazo cuando transcurre el plazo de presentación. Desde ese momento se incurre en
responsabilidad y pueden imponerse las multas por presentación tardía” MENÉNDEZ
HERNÁNDEZ, Jose; “La prescripción extintiva bajo el área normativa del Impuesto General
sobre Sucesiones y Donaciones”; Impuestos, revista de doctrina, legislación y jurisprudencia,
núm. 3, 1986, págs. 133 y 134.
243 Primera norma transitoria en modificación de plazos de prescripción, seguida por la
Disposición Transitoria Primera de la Ley 29/87 de ISD y, art. 24 LDGC.

136
vigor de la Ley 10/85, se regirán por el cómputo antiguo y el dies a quo del plazo de
los cinco años comenzará a contarse desde el mismo día del óbito. Por el contrario, las
herencias causadas después del 27 de abril de 1985, se regirán por el nuevo cómputo y,
en ellas, el plazo de los cinco años se empezarán a contar desde el día en que finalice el
plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, es decir, un año
después del óbito del difunto.

II.1.2. R.D. 422/1988, 29 abril, art. 3, a): significado y aplicación en el

tiempo244.

El presente artículo supone una reducción a seis meses del plazo de

presentación de documentos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

“a) Cuando se trate de adquisiciones mortis causa, incluidas las de los

beneficiarios de contratos de seguros de vida, en el plazo de seis meses a
contar desde el día del fallecimiento del causante o de aquél en que adquiera
firmeza la declaración del fallecimiento.”

Como consecuencia directa, a partir de la entrada en vigor del mismo, se

produce una reducción del plazo de prescripción de seis meses. Puesto que implica
que a partir de sus aplicación, el plazo de prescripción anterior de seis años desde el
fallecimiento del causante se reduce a cinco años y seis meses, a contar desde el
fallecimiento del causante.

El R.D. 422/1988 señala expresamente la entrada en vigor del nuevo plazo

reducido a seis meses de presentación de documentos en el Impuesto sobre
Sucesiones, a partir del cinco de mayo de 1988245.

Resultaría contrario a toda lógica plantear una aplicación retroactiva de dicho

plazo reducido de presentación de documentos, por dos razones: en primer lugar,
porque en dicha norma no se regula un régimen transitorio en aplicación del mismo; y,
además, porque en esta materia no procede aplicar la regla de la ley más favorable a
favor del contribuyente, ya que quien resulta perjudicada por la reducción de la

244 El corto espacio de tiempo entre la publicación de la Ley 29/1987, de 18 de

diciembre, del LSD (BOE de 19 de diciembre de 1987) y, su entrada en vigor (1 enero 1988),
no hizo posible en su momento disponer de un nuevo Reglamento del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones por lo que (aunque la Disposición Final segunda de la misma prevé la
aplicación transitoria del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones
de Bienes de 15 de 1959), fue necesario dictar unas normas provisionales para la regulación de
aquellos aspectos del impuesto que por su novedad requerían de una normativa específica.
245 Disposición Final. Primera. “El presente Real Decreto entrará en vigor el día de su
publicación en el “Boletín Oficial del Estado”. Publicado en BOE de 5 de mayo de 1988;
corrección de errores en BOE de 12 de mayo de 1988.

137
prescripción no es el particular, sino la Hacienda Pública, que ve extinguido su
derecho seis meses antes frente a la regulación anterior.

II.2. DISPOSICIÓN TRANSITORIA PRIMERA DE LA LEY

29/1987, 18 DICIEMBRE, DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES
Y DONACIONES.

II.2.1. Aplicación retroactiva del nuevo plazo de prescripción de

cinco años.

De los escasos precedentes que tenemos en nuestro Derecho tributario

positivo, la Disposición Transitoria Primera de la Ley 29/1987 del ISD, de 18 de
diciembre de 1987, supone un importante antecedente en cuanto al Derecho
transitorio en la modificación de los plazos de prescripción. Dicha Disposición
declaraba expresamente la aplicación retroactiva del nuevo plazo de prescripción de
cinco años, frente al anterior plazo de diez años: “los hechos imponibles acaecidos
con anterioridad –a 1 de enero de 1988- se regirán por la legislación anterior, salvo en
lo relativo al plazo de prescripción, al que se aplicará lo dispuesto en el art. 25 de esta
Ley”, esto es, el plazo de prescripción de cinco años.246 Por tanto, las herencias
causadas con anterioridad a 1 de enero de 1988 cuya inspección aún no estuviera
terminada en dicha fecha le corresponderá el plazo quinquenal de prescripción247

El apoyo jurisprudencial, como es lógico, en cuanto a la aplicación retroactiva

de este nuevo plazo reducido de prescripción de cinco años ha sido general.248

246 CAZORLA PRIETO, L.M.; MONTEJO VELILLA, S.; “El Impuesto de Sucesiones
y Donaciones”, Civitas, Madrid, 1991, págs. 222 y ss.
247 “La entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto de Sucesiones ha traído como
consecuencia la presentación en las Oficinas Liquidadoras de un gran número de documentos
relativos a transmisiones mortis causa, en los que se pide la declaración de prescripción del
tributo, por cuanto, los herederos conocedores con anticipación del breve plazo que regirá a
partir de 1988, estaban agazapados a la espera de la benevolente normativa actual.
Paradógicamente se ven más favorecidos aquellos que demuestran un ánimo defraudador más
antiguo, los que transparentan una mayor contumacia en el deseo de sorprender al Fisco. Ello
es debido a la diferencia de cómputo del plazo de prescripción según el momento de iniciarse
aquélla”. MENÉNDEZ HERNÁNDEZ, J.” Breve repertorio del nuevo Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones”; Impuestos, nº 13, 1 julio, 1989.
248 Entre otras, la sentencia 13 febrero 1998 del TSJ de Galicia (Normacef) (Ponente
el magistrado Vesterio Pérez) vuelve a aplicar el plazo de cinco años retroactivamente, aunque
el devengo del impuesto se produce bajo la vigencia del plazo de prescripción de diez años
para el ISD, ya que la Ley 29/87 así lo prevé y será la Ley aplicable al caso por ser la más
favorable para el contribuyente por el transcurso de cinco años entre la fecha del fallecimiento
del causante y la notificación formal de la liquidación al sujeto pasivo. El Tribunal señala en su
Fundamento de Derecho II: “...la presentación se hizo ante la Oficina Liquidadora el 1 de abril
de 1991, por lo que al haber acaecido el hecho imponible el 3 de noviembre de 1986 (fecha de
fallecimiento del causante),..., es evidente que la legislación aplicable hasta el 1 de enero de

138
 La jurisprudencia ha considerado de una manera unánime la aplicación
retroactiva y su declaración de oficio de dicho plazo prescriptivo, en diversos
pronunciamientos. Así, entre otras, el TS en sentencia de 2 de noviembre de 1992
(RJ 1992/8633) (Ponente el Magistrado Martín Herrero) señala la improcedencia del
principio “tempus regit actum”, según el cual se aplicará la norma vigente en el
momento de acaecimiento del hecho imponible, y declara prescrito el derecho de la
Administración a practicar liquidaciones por Impuestos sucesorios, en base a la
aplicación del plazo de cinco años con carácter retroactivo a hechos imponibles
acaecidos antes de la entrada en vigor de la Ley 29/1987:

“...esta Sala no puede aceptar la tesis mantenida por la sentencia apelada, que
aplicando el principio ‘tempus regit actum’ prescinde de aplicar la
retroactividad de la Ley de 1987....
TERCERO.– Frente a lo mantenido por la sentencia apelada, sin
razonamiento alguno, es aplicable a las herencias de doña María y don Jesús,
el plazo de prescripción de cinco años, porque así lo establece la Disposición
Transitoria Primera de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones de 18 – 12 –
1987, en la que se declara aplicable dicho plazo de prescripción a ‘los hechos
imponibles acaecidos con anterioridad’ a 1 –1 – 1988, que es precisamente lo
ocurrido con los hechos imponibles que originaron los fallecimientos de doña
María y don Jesús, ocurridos en los años 1984 para la primera y 1982 para el
segundo, puesto que en aquellas fechas ya habían transcurrido los cinco años
desde el fallecimiento de cada uno de ellos, o sea, desde el acaecimiento del
hecho imponible,.....

CUARTO.– (...), prescripción que debió declarar de oficio la Administración,

por aplicación de los dispuesto en el art. 67 de la propia Ley, o, en todo caso,
cuando tal declaración fue solicitada por los herederos el día 18 –3 –1988,
fecha en la que aún no se había girado liquidación alguna.”

II.2.2. Retroactividad: justicia y seguridad jurídica.

Esta indiscriminada aplicación retroactiva de la Disposición Transitoria

Primera de la Ley 29/1987, a todos los hechos imponibles producidos con
anterioridad a su vigencia, en función de que estuvieran o no pendientes de ser
definidos los derechos de determinación de la deuda tributaria249, dio lugar a

1988 se regulaba por el Decreto de 6 de abril de 1967, por lo que de acuerdo con el art. 25 el
período finalizado es de cinco años, por lo que es aplicable el art. 132 del Decreto de 6 de abril
de 1967 en que la acción para determinar la deuda tributaria prescribirá en los plazos señalados
en el artículo 64, a) de la Ley General Tributaria, que para el caso del Impuesto sobre
Sucesiones será de 10 años, por lo que si entre la fecha del devengo, 1986, y la notificación
formal de la liquidación, 1992, han transcurrido más de cinco años, dicha liquidación ha de
considerarse prescrita, la aplicación entre dichas fechas de una Ley más favorable para el
recurrente, cual es la Ley de 18 de diciembre de 1987”·
249 Resolución DGT de 27 Julio 1988.

139
tratamientos desiguales, puesto que a herencias causadas el mismo año se les aplicó el
plazo de diez años y de cinco años respectivamente. Así, en la STSJ de Andalucía de
5 de abril de 1993 (JT 399) (Ponente Santandreu Montero), cuyo hecho imponible,
acaecido el 7 de mayo de 1978, no había agotado de una manera plena sus efectos el 1
de enero de 1988, ya que quedaban pendientes las etapas de liquidación y cobro250 y,
por tanto, al tratarse de una relación jurídico tributaria en curso a fecha de 1 de enero
de 1988, procedió la aplicación del plazo de prescripción de cinco años de la
Disposición Transitoria Primera de la Ley 29/1987. Plazo de cinco años superado con
diferencia, según un elemental cómputo de 7 de marzo de 1978 (fallecimiento del
causante) a 3 de diciembre de 1987 (presentación declaración), del derecho de la
Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Sin embargo, en la STSJ de Andalucía de 29 de octubre de 1990

(Normacef), con herencias causadas también en 1976 y 1978, les correspondió el
plazo de prescripción de diez años. En tanto que, tratándose de una relación jurídico
tributaria completamente consolidada y concluida, no una relación jurídico tributaria
en curso, no cabe duda que el acortamiento del plazo de prescripción de cinco años
no es aplicable al supuesto de autos251.

250 “TERCERO.- De lo obrante en el recurso consideramos que son antecedentes

necesarios para la resolución los siguientes: 1) Don Blas O.O., padre del demandante, falleció
en Jaén el 7-5-1978, habiendo otorgado testamento abierto en 28-5-1968 ante Notario de Jaén.
2) A requerimiento de la Administración Tributaria de 3-11-1987, don Francisco O.C. presentó
para su liquidación el 3-12-1987 relación de bienes que al fallecimiento dejó su causante; y 3) El
10-3-1988, la Administración practicó las liquidaciones núms. 1074, 5499, 5500, 5501 y 5502,
notificadas al hoy recurrente el 2-5-1988”. (STSJ de Andalucía, Contencioso-
administrativa 5-4-1993).
251 “D....-fallecido el 30 de noviembre de 1976- y de D. ... –fallecido el 28 de marzo de
1978- cuya aceptación y participación de las herencias fue otorgada en escritura de 30 de
agosto de 1985, por lo que a primera vista la acción para exigir el impuesto prescribió por el
transcurso de los cinco años de retrovigencia indicados en la nueva normativa. Pero el
problema surge porque las liquidaciones se refieren a hechos imponibles causados durante la
vigencia de la Ley de 6 de abril de 1967 y que fueron incluso exoneradas, liquidadas y
notificadas con anterioridad a 1 de enero de 1988, fecha de la entrada en vigor del nuevo texto,
o incluso con posterioridad a la interposición de la reclamación económico-administrativa. Y
como el legislador no ha previsto nada o dictado reglas sobre la aplicación retroactiva del
precepto que examinamos ha de entenderse que debe estimarse una retroactividad de grado
máximo o medio, dándose este último cuando la ley nueva se aplica a los efectos nacidos
durante la vigencia de la ley derogada, pero sólo en cuanto hayan de ejercitarse después de la
vigencia de la nueva Ley, no habiendo razón alguna ni legal ni social –tratándose como se trata
de la vigente Ley de Sucesiones de igualar el plazo de prescripción quinquenal de todos los
tributos- para aplicar la retroactividad en grado mínimo, o sea sólo a los efectos que nazcan
después de estar en vigor la nueva ley. Por ello el artículo 25 citado ha de entenderse en el
sentido de que prescribirá a los cinco años el derecho de la Administración para determinar la
deuda tributaria, para practicar la liquidación, acto éste que ha de entenderse en el sentido de
una exacción firme en la vía administrativa. Pero si esa firmeza se produjo, habiéndose dictado
incluso el acuerdo confirmatorio del Tribunal Fiscal, que es el supuesto de autos, debe hablarse

140
 FALCÓN Y TELLA252 señala consecuencias absurdas de discriminación
entre contribuyentes: así, se llegó a la validez de una inspección iniciada a los nueve
años y medio en la que se notificaba la liquidación el 31 de diciembre de 1987, pues a
tal liquidación no le afectaba el nuevo plazo que entraba en vigor el 1 de enero
siguiente; mientras se aplicaba la prescripción a las inspecciones iniciadas a los cinco
años y un día que no estuvieran ultimadas el 1 de enero de 1988.

El Informe de 29 de mayo de 1989 del Servicio Jurídico del Estado, ante

la necesidad de evitar agravios comparativos, apoyaba la ineficacia de todas aquellas
liquidaciones en que el plazo transcurrido entre la realización del hecho imponible y el
acto administrativo de liquidación hubiere superado los cinco años. Y razonaba que
no admitir dicha solución haría de peor condición a quien hubiere cumplido
extemporáneamente sus obligaciones formales tributarias.

A nuestro juicio, en una interpretación correcta de la Disposición Transitoria

Primera de la Ley 29/1987, debe primar el principio de seguridad jurídica sobre la
justicia tributaria y, por tanto, no se sostiene el argumento del agravio comparativo.
En base a que la institución de la prescripción, como señala FALCÓN Y TELLA, se
fundamenta en la seguridad jurídica, y no en la equidad253.

entonces de efectos agotados bajo la ley antigua, que no pueden ser afectados por la nueva en
aras de la seguridad jurídica, razones que abonan la desestimación de la prescripción”. (STSJ
de Andalucía, 29-10-1990, FD Segundo).
252 FALCÓN Y TELLA, R.; QF, núm. 7, 1998, págs. 6 y 7.
MENÉNDEZ HERNÁNDEZ para evitar la generalización de abusos en detrimento de los
intereses del Fisco sugiere un párrafo modificativo de la Disposición Transitoria Primera,
trasunto del art. 1939 del Código civil: “La prescripción comenzada antes de la publicación de
la Ley 29/1987 de 18 de diciembre se regirá por las leyes anteriores a la misma; pero si desde
que fuere puesta en observancia transcurriese todo el tiempo en ella exigido para la
prescripción, surtirá ésta su efecto, aunque por dichas Leyes anteriores se requiriese mayor
lapso de tiempo.
Sugiero esta reforma amparándome en el deseo de salvaguardar los derechos de la Hacienda
Pública frente a unas situaciones pasivas de los contribuyentes no merecedoras de especial
protección” MENÉNDEZ HERNÁNDEZ, J.”Breve repertorio del nuevo Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones”, Impuestos, nº 13, 1 de julio, 1989, pág. 29.
253 “La prescripción es un instituto que se fundamenta de manera casi exclusiva en la
seguridad jurídica, y no en la equidad, que aconsejaría mantener indefinidamente abierta la
posibilidad de exigir el tributo a quien ha incumplido sus obligaciones, al menos en los
supuestos de infracción (...) importa que, al regular la prescripción, se utilicen criterios claros y
precisos, cuya apreciación no resulte controvertida; ya que si, por definición, la prescripción no
puede resultar nunca completamente equitativa, que al menos sirva eficazmente a la seguridad
jurídica que la fundamenta”. FALCÓN Y TELLA, R.; QF, núm. 14, junio, 1996, pág. 6.

141
 La STSJ de Andalucía de 5 de abril de 1993 (JT 399) (Ponente Santandreu
Montero), aplica retroactivamente el plazo de prescripción de cinco años en base al
principio de seguridad jurídica sin más límites que los principios constitucionales:

“SEXTO.- El principio de seguridad jurídica permite que en las normas

jurídicas que expresamente derogan las otras anteriores en el tiempo, se
delimite y concrete el ámbito temporal de los hechos que han de ser
considerados como amparados por la norma derogada, empleando la técnica
legislativa de las Disposiciones Transitorias, (...). A estos efectos, resulta
relevante la distinción entre aquellas disposiciones legales que con
posterioridad pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas
con anterioridad y que agotaron plenamente sus efectos; y las que pretenden
incidir sobre relaciones jurídicas actuales no concluidas. En el primer
supuesto –retroactividad auténtica-, la prohibición de la retroactividad
operaría plenamente y sólo exigencias cualificadas podrían imponerse
excepcionalmente a tal principio; en el segundo –retroactividad impropia-. Su
eficacia dependería de una ponderación de bienes llevada a cabo teniendo en
cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos
que pueden conducir a una modificación del Ordenamiento Jurídico
Tributario.(...). La innovadora Disposición aspira a proyectarse sobre hecho
imponible acaecido previamente pero cuya vida se prolonga y supera la fecha
de inicio de la nueva norma bajo cuyo imperio aquél va a ultimar su
trayectoria, y agotar sus efectos. Con esta base, es innegable la eficacia
retroactiva de las leyes fiscales cuando en las mismas así se acuerda y sin más
límites que los que se derivan de la aplicación de los principios
constitucionales, ya que nuestra Primera Norma del Estado sólo se recoge en
su art. 9.3º la interdicción de la retroactividad de las normas o disposiciones
sancionadoras no favorables o restrictivas de los derechos individuales,
eficacia retroactiva de las normas tributarias expresamente admitida como
jurídicamente posible en la STC 126/1987, de 16 julio, siempre que, claro
está, la retroactividad establecida en una norma tributaria se concrete al
ámbito del propio impuesto o tributo a que dicha norma se refiera.”

III. SITUACIÓN ACTUAL: DISPOSICIÓN FINAL SÉPTIMA DE LA LEY

1/98 DE DGC.

III.1. INTERPRETACIÓN DE LA DISPOSICIÓN FINAL SÉPTIMA

LDGC.

En cuanto a la entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción de cuatro

años, la Ley 1/98 es taxativa señalando en su Disposición Final séptima, que el nuevo
plazo reducido se aplica a partir del 1 de enero de 1999. Sin embargo, guarda silencio
respecto a su aplicación retroactiva a partir de dicha fecha.

142
 En nuestra opinión, en principio, dicha omisión no prejuzga en absoluto que
el nuevo plazo reducido comience a correr a partir del 1 de enero de 1999 y, por otro
lado, dicho precepto tampoco prohibe expresamente la aplicación retroactiva del
plazo de cuatro años. En consecuencia, entendemos que aplicando el principio
general254 de que lo no prohibido está permitido, consideramos que nada impide
deducir que dicha Disposición Final séptima permite lo que la doctrina denomina
retroactividad “impropia” o de grado medio, es decir, sometimiento al nuevo plazo de
prescripción de cuatro años, de situaciones nacidas con anterioridad a su entrada en
vigor (1 de enero de 1999), pero no consumadas255.

Con esta interpretación de la Disposición Final séptima de que procede la

aplicación del nuevo plazo de cuatro años a las prescripciones en curso no
consumadas, auque no se diga expresamente, secundamos la doctrina de FALCÓN Y
TELLA, quien considera aplicable el nuevo plazo reducido de cuatro años a las

254 En cuanto a una interpretación principalista en el Derecho tributario son ilustrativas

las siguientes opiniones doctrinales: CAZORLA PRIETO, indica que la interpretación
normativa en el ámbito del Derecho tributario se funda en la importancia que han cobrado en
el nuevo ordenamiento jurídico (tras la CE) los principios constitucionales en general y los
tributarios en especial. (CAZORLA PRIETO, L.M.; “El artículo 23 de la Ley General
Tributaria: cauce para una interpretación normativa en el Derecho Tributario”, Comentarios a
la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, homenaje a Fernando Sáinz de Bujanda,
AA.VV., vol. I, IEF, Madrid, 1991).
SIMÓN ACOSTA, señala la importancia de dicha interpretación, puesto que a través de los
principios jurídicos generales se configuran los objetivos abstractos de justicia que se propone
conseguir el ordenamiento, y en cuanto este forma una unidad dichos fines han de ser tenidos
en cuenta al interpretar una norma particular. (Citado por CHECA GONZÁLEZ, C.; “ La
interpretación de las normas tributarias: análisis jurisprudencial”, Lex nova, 1998, págs. 126 y
127).
CALVO ORTEGA, “El principalismo es una herramienta suficiente para resolver gran parte
de las dudas que puedan presentarse en la aplicación de las normas tributarias.” (CALVO
ORTEGA, R: “Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario (Parte General), Civitas,
Madrid, 1997).
MARTÍN QUERALT, señala la necesidad de que en la investigación del Derecho financiero se
potencie el contenido propio de los principios generales del Derecho financiero y tributario.
(MARTÍN QUERALT, J: “La Constitución Española y el Derecho financiero”, HPE, núm.
63, 1980).
255 TEA Central resolución 10 febrero 2000, vocalía 4ª, no es de aplicación el plazo de
cuatro años de prescripción que entró en vigor el 1 de enero de 1999, ya que en tal fecha se
había ejercitado por la Administración plenamente su derecho para exigir el impuesto mediante
la práctica de las liquidaciones pertinentes: “..., de modo que cuando entró en vigor la reforma
del referido plazo prescriptivo, 1 de enero de 1999, conforme a la disposición final séptima de
la Ley 1/1998, en tal fecha se había ejercitado por la Administración plenamente su derecho
para exigir el impuesto mediante la práctica de las liquidaciones pertinentes, resultando, en
consecuencia, imposible la aplicación del nuevo plazo prescriptivo, establecido precisamente
para el ejercicio de una acción que había sido ya ejecutada en su integridad en este caso.”

143
prescripciones en curso no consumadas por el hecho de haber pospuesto la misma
LDGC la entrada en vigor del nuevo plazo reducido: “la citada disp. Séptima ha de
interpretarse, en mi opinión, en el sentido de que el nuevo plazo a de tenerse en
cuenta a partir del 1 de enero de 1999 incluso respecto de las prescripciones en curso,
computando los cuatro años desde la última interrupción que se haya producido”256. Y
justifica la deficiente redacción de la norma, al no hacer referencia alguna a su
aplicación retroactiva, señalando que lo que intenta evitar es una aplicación retroactiva
indiscriminadamente a todos los hechos imponibles anteriores que estuvieran siendo
objeto de inspección:

“Cabe incluso aventurar la razón de esta laguna, que a mi juicio no puede ser
otra que evitar las consecuencias absurdas a que llegó la Res. DGT 27 de julio
1988, por la que se aclararon determinadas dudas planteadas por la disp.
Trans. Primera de la Ley 29/1987. Como esta norma establecía expresamente
que el nuevo plazo de cinco años se aplicaría a los hechos imponibles
anteriores a la entrada en vigor del mismo, la DGT se consideró obligada a
extender la prescripción incluso a las obligaciones que estaban siendo objeto
de comprobación e investigación, cuando entre el inicio de las
correspondientes actuaciones y la finalización del plazo de declaración habían
mediado más de cinco años. De manera que, paradójicamente, se mantenía la
validez, por ejemplo, de una inspección iniciada a los nueve años y medio que
hubiera desembocado en una liquidación notificada antes del 31 de diciembre
de 1987, pues se entendía que tal liquidación no se veía afectada por el
acortamiento del plazo, ya que éste había entrado en vigor el 1 de enero
siguiente; mientras que la inspección iniciada a los cinco años y un día que no
estuviera ultimada el 1 de enero de 1988 se veía abocada necesariamente a la
declaración de la prescripción, con la consiguiente discriminación entre
contribuyentes”.257

FENELLÓS PUIGCERVER258 fundamenta, por un lado, esta vacatio legis

de casi ocho meses como un período que se da a la Administración Tributaria para
que agilice aquellos expedientes o acciones que consumarán su prescripción el 1 de
enero de 1999. Pero, por otro lado, señala que si el legislador ha querido silenciar la
retroactividad también puede ser porque opta por la regla “tempus legit factum”,
puesto que cuando una norma tributaria ha querido aplicar un plazo de prescripción
más breve a relaciones nacidas antes de la entrada en vigor de una nueva ley, así lo ha
regulado de una forma expresa en la misma. El citado autor, tras una exposición
ecléptica, con argumentos a favor y en contra de la aplicación retroactiva, se decanta,

256 FALCÓN Y TELLA, R.; QF, núm. 7, 1998, pág. 6.

257 FALCÓN Y TELLA, R; QF, núm. 7, 1998, págs. 6 y 7.
258 FENELLÓS PUIGCERVER, V.; “El Estatuto del Contribuyente. Comentarios a la
Ley 1/98 de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes”. Ediciones Tro, 1ª
edición, Valencia, Mayo de 1998, págs. 440-443.

144
con ciertas dudas, por una aplicación retroactiva del nuevo plazo, pero señala que si la
Administración sostiene la tesis contraria, ante la falta de previsión de la LDGC, serán
los Tribunales los que resuelvan dicha omisión normativa sobre la retroactividad.

Singular interpretación es la que hace GARCÍA NOVOA259, que niega el

pretendido efecto retroactivo de dicha Disposición Final séptima en caso de ingresos
indebidos, es decir, sólo los ingresos indebidos ingresados o reconocidos cuyos dies a
quo tenga lugar a partir del 1 de enero de 1999 se les aplicará el plazo de prescripción
de cuatro años. Aunque reconoce una cierta retroactividad inauténtica, admitiendo que
si se produce una interrupción con posterioridad al 1 de enero de 1999, una vez
cesado dicho efecto interruptivo, el nuevo plazo sería de cuatro años y no de cinco.

Esta misma interpretación la comenta FENELLÓS PUIGCERVER260 sobre

la base de una STC de 23 de febrero de 1983261 que entendió que una reducción de
plazo para situaciones favorables para los particulares suponía una retroactividad
restrictiva de derechos individuales. Argumenta que similar razonamiento se podría
aplicar a la aplicación del plazo cuatrienal en la devolución de ingresos indebidos
anteriores al 1 de enero d 1999, manteniéndose para aquéllos todavía el plazo de cinco
años.

Sin embargo, aunque esta interpretación aplica un razonamiento técnicamente

válido, nosotros entendemos que, en justa reciprocidad, en el supuesto de devolución
de ingresos indebidos, al contribuyente con derecho a devolución de los mismos
también le corresponderá la aplicación retroactiva del plazo reducido de cuatro años a
los ingresos indebidos realizados antes del 1 de enero de 1999.

Otros autores FERREIRO LAPATZA262, PÉREZ ROYO263 y CÓRDOBA

RODA264 fundamentan la aplicación retroactiva del nuevo plazo en el efecto

259 GARCÍA NOVOA, C.; “Devoluciones de ingresos indebidos. (artículo 10 y

disposición final primera, 1: artículo 155 de la Ley General Tributaria)” VV.AA, pág. 246.
260 FENELLÓS PUIGCERVER, obra citada, pág. 442.
261 STC de 23 de febrero de 1983 declaró contraria al art. 9.3 de la CE la reducción del
plazo de tres años a un año para reclamar diferencias salariales devengadas con anterioridad a
la entrada en vigor a la nueva norma. En contra de la tesis mantenida por el TS (sentencia 25
noviembre 1982, sentencia 23 marzo 1983 y sentencia 6 octubre 1986, citadas por
FENELLÓS PUIGCERCER), con ocasión de la aprobación del Estatuto de los Trabajadores
que establecía en su art. 59 unos plazos de un año, frente a los tres años de la Ley del Contrato
de Trabajo, el TS acudió a normas de Derecho común para resolver problemas de
retroactividad de plazos de prescripción, invocando el art. 1939 CC, aplica el plazo más breve
incluso con las prescripciones iniciadas antes de la nueva ley.
262 “En este sentido, la norma fiscal, en cuanto aparece invocada implícitamente por la
definición del tipo, tiene la consideración de norma penal. De manera que, a efectos
estrictamente penales, la aplicación de dicha norma debe realizarse siguiendo el principio de

145
retroactivo de las leyes penales que favorecen al reo, en los delitos contra la Hacienda
Pública cuyo bien jurídico protegido se define por normas tributarias.

SOLÁ ROCHÉ Y CLAVIJO HERNÁNDEZ265, van más allá, matizando que

no es un problema de aplicación retroactiva de la ley penal más favorable, puesto que
no se ha producido modificación alguna en la regulación penal (la prescripción del
delito fiscal sigue siendo de cinco años), sino que razona como la extinción de tal
obligación por aplicación retroactiva del nuevo plazo de prescripción hace desaparecer
el elemento normativo de lo injusto necesario para la incriminación por delito fiscal.
Fundamentando su razonamiento en la seguridad jurídica266.

retroactividad de la norma más favorable”. FERRERIO LAPATZA, J.J.; “Delito fiscal y

prescripción tributaria”, RTT, núm. 43, pág. 67.
263 “El fundamento en el que se ancha esta posición dominante es el de considerar como
leyes penales, a los efectos de su aplicación retroactiva limitada a la órbita penal, a las leyes o
elementos complementarios de los llamados tipos penales en blanco. De manera que la
modificación de este tipo de normas, sin ser de aplicación retroactiva en su ámbito sustantivo o
propio (el administrativo, tributario, etc.), sí desarrollan eficacia retroactiva, en cuanto más
favorables, en su papel o función de integración de un tipo penal.” PÉREZ ROYO, F.; “La
aplicación retroactiva de la ley penal más favorable en los casos de modificaciones en la
normativa tributaria”, RTT, núm. 43, 1998, pág. 81.
264 “la noción de Ley penal comprende la totalidad de sus elementos, tanto los que
aparecen expresamente descritos en el tipo, como aquellos de orden normativo a los que la Ley
penal se remite. Pues bien en esta segunda clase de elementos procede incluir los
correspondientes a la determinación del ámbito temporal del bien jurídico de la Hacienda
Pública según la regulación de la Ley 1/98.
Y una vez definido así el contenido de la noción de Ley penal, importa significar que cuando
el Código Penal en su art. 2.2 prescribe la aplicación retroactiva de la Ley penal en cuanto
favorezca al reo, tal aplicación retroactiva debe alcanzar a todos los elementos contenidos en la
Ley penal, ya sean elementos expresamente descritos en ella, ya elementos normativos a los
que la misma se remite”. CÓRDOBA RODA, J.; “Prescripción tributaria y delitos contra la
Hacienda Pública”, La Ley, Revista jurídica española de doctrina, jurisprudencia y bibliografía.
AÑO XX. Número 4886. Número especial, viernes 17 de septiembre de 1999, pág. 3.
265 “..., por haber prescrito la deuda tributaria a los cuatro años, tampoco cabe la sanción
penal transcurrido ese plazo. Y en cuanto a los efectos retroactivos de esta consecuencia,
deben ser afirmados para los casos en que tampoco sería exigible la deuda tributaria por ser
retroactivamente aplicable el régimen de prescripción establecido en el art. 24 de la Ley
1/1998”. SOLÁ ROCHÉ Y CLAVIJO HERNÁNDEZ, obra citada, pág. 83.
266 “La razón última es la misma en la que se apoya el instituto de la prescripción: la
seguridad jurídica. Para la configuración del delito fiscal el legislador ha tomado esta opción de
técnica legislativa al incorporar elementos normativos extrapenales, y nos gusten o no las
implicaciones sistemáticas que ello comporta, corresponde hacer una interpretación
consecuente del tipo... ¡ por razones de seguridad jurídica!”. SOLÁ ROCHÉ Y CLAVIJO
HERNÁNDEZ, obra citada, pág. 83.

146
 SILVA SÁNCHEZ, MOLINS AMAT y MELERO MERINO267, sobre la
base de configurar la prescripción de la obligación tributaria por el transcurso del
tiempo como una regularización de la situación tributaria, contenida en el art. 305.4º
del C.P., consideran aplicable retroactivamente ésta eximente de responsabilidad
penal, diferenciando que no se trata de una aplicación retroactiva del plazo de
prescripción de cuatro años para las obligaciones tributarias.

Todo lo expuesto lleva como consecuencia inherente infringir la seguridad

jurídica, puesto que la retroactividad supone siempre un menoscabo de la garantía de
seguridad jurídica268. Resulta ilustrativo el razonamiento de FALCÓN Y TELLA269
señalando que, desde el punto de vista de la equidad, se podría argumentar que quien
cumpla sus obligaciones formales fuera de plazo se crea una posición más
desfavorable, que quienes no rompen en ningún momento el silencio de la relación
jurídica, a lo que replica que la prescripción responde a exigencias de seguridad jurídica
y no de equidad y, por lo tanto, el resultado de la interrupción de la prescripción es
algo consustancial al instituto de la prescripción.

267 “La eximente que hemos tratado de configurar sería aplicable retroactivamente....,
aquí no se trataría de una aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años para
las obligaciones tributarias. Se trataría, por el contrario, de la aplicación retroactiva de una
eximente penal (la regularización de la situación tributaria por prescripción de la obligación)
contenida en el art. 305.4 CP –según creemos- o construible por analogía in bonam partem.
Así, aunque tal nuevo plazo de prescripción del derecho de la administración a la liquidación de
la deuda (art. 24 LDGC), per se no pueda aplicarse retroactivamente, por no pertenecer al
Derecho sancionador (a diferencia de lo que sucede en la prescripción de las infracciones y de
las sanciones), sí debe aplicarse retroactivamente, tan pronto como la Ley que lo regula entra
en vigor, en la medida en que configura una eximente de responsabilidad penal”. SILVA
SÁNCHEZ, MOLINS AMAT y MELERO MERINO, “El delito fiscal ante el “Estatuto del
Contribuyente”, RTT, núm. 44, 1999, pág. 84.
268 Esta retroactividad no se encuentra vedada por la Constitución, como aclara nuestro
Tribunal Constitucional : STC 150/1990, la seguridad jurídica no puede erigirse como valor
absoluto ni puede ser entendido como un derecho de los contribuyentes al mantenimiento de
un determinado régimen fiscal.; STC 126/1987, de 16 de Julio, ha precisado que el límite o
barrera de la seguridad jurídica tiene menos vigor en los casos de la llamada “retroactividad
impropia” que en los de retroactividad auténtica, caso en el que sólo exigencias cualificadas de
bien común podrían imponerse excepcionalmente a tal principio”.
269 “Desde esta perspectiva, conviene señalar que el hecho de que quien cumple con sus
obligaciones formales fuera de plazo sea de peor condición que quien las incumple
absolutamente es algo consustancial al instituto de la prescripción, que a través del juego de las
causas de interrupción favorece a quien no rompe en ningún momento el silencio de la relación
jurídica”. FALCÓN Y TELLA, R.; “La prescripción en materia tributaria”, La Ley, Madrid,
1992, pág. 122.

147
 III.2. PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES.

Los pronunciamientos jurisprudenciales en cuanto a la aplicación retroactiva

del plazo de prescripción de cuatro años al delito fiscal, vienen condicionados en
función del criterio que adoptan previamente de si al delito fiscal le corresponde el
plazo de prescripción de cuatro o cinco años.

El Auto 22 enero 1999, que apoya el plazo de cuatro años, (revocado 31

mayo 1999), argumenta la procedencia de la ley penal más favorable:

“VIGÉSIMO.- La retroactividad en la aplicación integrada del art. 24 de la

Ley 1/1998, y el Código Penal es clara a tenor del art. 22 del CP, que consagra
la retroactividad de la ley penal más favorable; más favorable no es sólo la que
comporta una modificación en la pena, sino todo aquello que significa una
mejor amplitud del tipo penal, tal y como en el presente caso sucede, desde la
continuidad del ordenamiento jurídico”.

Por el contrario, en las resoluciones que consideran que la Ley 1/1998 no

reduce el plazo de prescripción del delito fiscal a cuatro años, como es lógico, limitan
el efecto retroactivo de la Ley 1/1998 al ámbito tributario, en razón de que dicha
disposición la enmarcan en el derecho sancionador270, pero como no podría ser de
otra forma, niegan efectos retroactivos a la Ley 1/1998 en el campo penal271.

IV. CONSIDERACIONES FINALES.

Primera.- El criterio tradicional fue aplicado por la Orden de 24 de junio de

1964, dictada con ocasión de la aprobación de la LGT y, el artículo 1939 del Código
Civil, aplicado con ocasión de la entrada en vigor del Código Civil. El mecanismo de
aplicación es el siguiente: se aplica el plazo de prescripción de la norma derogada,
excepto en el caso que prescriba el nuevo plazo de prescripción contado a partir de la
entrada en vigor de la nueva ley.

270En el derecho sancionador el T.C. admite la “retroacción in bonus” en su STC 38/97, de

27 febrero 1997, entre otras, de las leyes que favorezcan al reo. Entendemos que se trata de
una retroactividad “propia” o de segundo grado, que deja sin efecto incluso las consecuencias
consumadas de hechos anteriores.
Como ha puesto de relieve FALCÓN Y TELLA: “en materia de infracciones parece claro que
el nuevo plazo de prescripción debe aplicarse respecto al pasado sin límite alguno (y no sólo
desde la última interrupción de la prescripción), en cuanto norma más favorable para el sujeto
infractor”. (QF, Abril, 1998, núm. 7, pág. 7).
271 En la misma línea el Auto de la A.P. de Barcelona de 24 enero 2001 señala que sí procede

la retroactividad tributaria, pero no a efectos penales.

148
 Segunda.- Carece de toda lógica entender que del silencio del legislador en la
LDGC, proceda aplicar supletoriamente el criterio tradicional, que significaría que el
nuevo plazo de cuatro años comienza a correr el 1 de enero de 1999; cuando lo más
lógico, en su caso, hubiera sido dictar una disposición transitoria señalando la
aplicación del criterio tradicional.

Tercera.- La Ley 10/1985, de 26 de abril, de Reforma parcial de la LGT al

modificar el art. 65 de la LGT en cuanto al “dies a quo” del cómputo del plazo de
prescripción, sustituyendo el día del fallecimiento (criterio del devengo) por el día en
que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración
tributaria, significó una ampliación del plazo de prescripción desde el fallecimiento del
causante de seis años (un año de plazo reglamentario para presentar la
correspondiente declaración, más el plazo de cinco años de prescripción).

Cuarta.- A partir del 5 de mayo de 1988, fecha de entrada en vigor del RD

422/1988, de 29 de abril, por el que se dictan normas provisionales para la gestión y
liquidación del ISD, se produce una reducción del plazo de presentación de
documentos de seis meses. En consecuencia, el plazo de prescripción desde el
fallecimiento del causante es de cinco años y seis meses. No procede su aplicación
retroactiva puesto que no se regula en el RD 422/1988; y, además, no procede aplicar
la regla de la ley más favorable a favor del contribuyente, ya que quien resulta
perjudicada por la reducción de la prescripción no es el particular, sino la Hacienda
Pública, que ve extinguido su derecho seis meses antes frente a la regulación anterior.

Quinta.- La Disposición Transitoria Primera de la Ley 29/1987, de 18 de

diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, señalaba expresamente la
aplicación retroactiva de un nuevo plazo reducido de prescripción de cinco años. Esta
aplicación retroactiva indiscriminada de dicho plazo reducido dió lugar a
consecuencias injustas, en tanto que favorecía a los contribuyentes que no
interrumpieron su prescripción, frente a los que cumplían sus obligaciones tributarias
fuera de plazo. Sin embargo, a pesar del argumento del agravio comparativo,
concluimos que en una interpretación correcta de dicha Disposición Transitoria
Primera de la Ley 29/1987, debe primar la aplicación del principio de seguridad
jurídica sobre la justicia tributaria. En la LDGC, Disp. Final Séptima, ap. 2, el
legislador no ha repetido la fórmula jurídica de señalar expresamente la aplicación
retroactiva del nuevo plazo más corto de prescripción

Sexta.- Procede la aplicación retroactiva del nuevo plazo de prescripción en

cuanto a las relaciones creadas antes de su entrada en vigor y que no hayan llegado a
consumarse (retroactividad “impropia”). En base a interpretar que del silencio de la
LDGC, no se puede deducir la voluntad del legislador de aplicar el criterio tradicional,
porque implicaría posponer en exceso la aplicación del nuevo plazo prescriptivo y, por
otro lado, el legislador no prohíbe expresamente su aplicación retroactiva.

DDD

149
150
 CONCLUSIONES FINALES

Primera.- La prescripción es una figura que surgió históricamente en el

Derecho civil, pero posteriormente en Derecho Tributario dicha técnica prescriptiva
adquiere unos perfiles propios que, lejos de guardar una identidad con la prescripción
del Código Civil, aparece, utilizando la terminología de PÉREZ DE AYALA, como
una “categoría jurídica sui generis”.

Segunda.- En base al artículo 149.1.18º de la Constitución, donde se

garantiza a los administrados un tratamiento común en todo el territorio nacional, las
normas autonómicas y forales no pueden diferir sustancialmente de las normas
estatales y, por tanto, existe fundamento suficiente para la aplicación del nuevo plazo
de prescripción de cuatro años, en el ámbito autonómico y foral, en aquellas
situaciones en las cuales las respectivas normas territoriales establezcan un plazo
distinto.

Tercera.- Ante la ausencia de una norma comunitaria uniforme sobre los

plazos de caducidad, que armonizase las distintas legislaciones de los Estados
miembros, el Derecho comunitario no prohíbe que un Estado miembro invoque un
plazo nacional de caducidad propio, siempre que dicho plazo no sea menos favorable
para los basados en el Derecho comunitario que para los basados en el Derecho
interno (principio de equivalencia), ni haga imposible en la práctica el ejercicio de los
derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de
efectividad).

Cuarta.- El régimen jurídico-positivo contemplado en el artículo 64 LGT,

debe considerarse como una forma sui generis de prescribir los derechos, en la medida
en que configura una singular prescripción de la obligación tributaria, netamente
diferenciada de los conceptos de prescripción y caducidad en Derecho civil.

Quinta.- Fundamentamos la caducidad como figura diferente de la

prescripción, puesto que se proyecta sobre el derecho al procedimiento y no sobre el
derecho material o sustantivo que se cuestiona en una instancia administrativa o
jurisdiccional, propio de la prescripción. En todo caso, las dos instituciones defienden
la seguridad jurídica de los administrados. Tal como ha reconocido la A. N. en su
sentencia de 25 de febrero de 1997.

Sexta.- Proponemos de “lege ferenda” la conveniencia de otorgar un mayor

juego a la figura de la suspensión con una apropiada articulación con la interrupción.
En esta línea, sería deseable que el legislador prevea expresamente la suspensión de la

151
prescripción del derecho a liquidar el ISD, cuando se promueva un litigio sobre
contratos relativos al hecho imponible hasta que recaiga resolución firme.

Séptima.- En el caso de los responsables tributarios, frente a la opinión

mayoritaria en la jurisprudencia y en la vía económica-administrativa en que el inicio
del plazo prescriptivo no se produce hasta la derivación de responsabilidad,
entendemos que, siguiendo la doctrina de CAZORLA PRIETO que aconseja un
cambio de criterio, la prescripción para el responsable tributario comenzaría el día en
que finalizara el plazo para presentar la correspondiente declaración del
correspondiente impuesto. Esta interpretación se ajusta plenamente al principio de
seguridad jurídica, en la medida en que las actuaciones recaudatorias seguidas contra el
deudor principal no afectarán a la prescripción del responsable tributario.

Octava.- La prescripción tributaria tiene un origen objetivo fundado en el

principio de seguridad jurídica, que ante la inactividad injustificada del titular de un
derecho defiende la seguridad del contribuyente. Este principio no entra en conflicto
con el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (C.E.,
art. 31.1º), en defensa de los intereses de la Hacienda Pública, puesto que implica que
la Administración ejerza sus derechos y potestades en tiempo y forma, es decir, con
mayor eficacia.

Novena.- En materia de prescripción de infracciones y sanciones tributarias

el principio de legalidad que ha de informar a todo el régimen jurídico de la potestad
sancionadora de la Administración Pública (art. 25, CE) y la reserva de ley (53.1 CE),
significa la necesidad de que las infracciones se tipifiquen en una norma con rango
suficiente, impidiendo a las disposiciones reglamentarias la posibilidad de extender los
plazos de prescripción más allá de lo regulado en la ley.

Décima.- La regulación de la prescripción tributaria no se fundamenta

simplemente en una legalidad formal, sino que va más allá, en una legalidad material,
en base al artículo 10 de la LGT donde se dispone que la regulación de los plazos de
prescripción constituyen materia reservada a la ley. En consecuencia, no se trata de
una mera reserva formal que pueda ser deslegalizada ante la posibilidad de su
desarrollo reglamentario, sino que se trata de evitar la inseguridad jurídica que
conllevaría que la Administración pudiera determinar el momento a partir del cual sus
créditos tributarios dejan de ser exigibles.

Décimo primera.- Desde un punto de vista ontológico las conductas de los

administrados por las que se lesionan los derechos de la Hacienda pública, son
igualmente ilícitas tanto si se trata de ilícitos tributarios como si reciben el tratamiento
propio de los ilícitos criminales. El problema se plantea a la hora de deslindar los
ilícitos penales tributarios. La mayoría de la doctrina española establece la distinción
en base a la naturaleza de la sanción que se impone en uno u otro orden sancionador.
La sanción propia del Derecho penal es la pena y, el Derecho sancionador
administrativo no puede imponer penas, sino sanciones de carácter administrativo.

152
 Décimo segunda.- Determinar el bien jurídico tutelado por el Delito Fiscal
nos permitirá resolver las cuestiones prácticas que surjan de la aplicación de la figura
delictiva. Entendemos que aunque la tipificación de dicho delito siempre va a tener
una repercusión patrimonial (en la medida en que de una forma indirecta se protege el
Erario Público como conjunto de bienes y derechos de carácter económico cuyo
titular es la Administración Pública), sin embargo, su bien jurídico protegido tiene una
dimensión mucho más amplia que comprende además de la obtención de recursos por
parte del Estado (función recaudatoria), una función redistributiva de riqueza para la
realización de las competencias correspondientes. En base a la concepción de la
Hacienda Pública funcional se construye el bien jurídico protegido objeto de nuestro
estudio, y se justifica la configuración del ilícito como delito de resultado, en la medida
en que se exige un perjuicio para la función recaudatoria, elemento esencial de la
Hacienda dinámica.

Décimo tercera.- En congruencia con la configuración del delito de

defraudación tributaria como un delito de resultado, entendemos que la cuantía
defraudada o perjuicio patrimonial, tanto en su existencia como en su cuantía,
constituyen un elemento del tipo que necesariamente debe concurrir para la tipicidad
en la conducta calificable como delito.

Décimo cuarta.- El legislador ha generado una disparidad de plazos de

prescripción al haber reducido con la LDGC el plazo de prescripción tributaria a
cuatro años, mientras el plazo de prescripción de la responsabilidad penal en relación
con los delitos contra la Hacienda Pública es mayor. En base a lo cual se plantean
dudas respecto a la aplicación del plazo de prescripción en relación con los delitos
contra la Hacienda Pública.

Décimo quinta.- La mayoría de la doctrina científica, excepto opiniones

matizadas, mantiene una posición favorable en cuanto a la trascendencia de la
prescripción tributaria en el ámbito penal. Con distintos argumentos se fundamenta la
pretensión de trasladar la reducción operada por LDGC, en la que es el tiempo de
prescripción en el ejercicio de las facultades de la Administración tributaria, la
prescripción del delito de defraudación tributaria.

Décimo sexta.- La incidencia de la LDGC en la prescripción del delito fiscal

se debe abordar partiendo del concepto de norma penal en blanco que remite a
normas extrapenales, donde una elemental interpretación sistemática no nos puede
llevar a que un hecho ordenado por la ley (extinción de la deuda tributaria por
prescripción) fuera a la vez penalmente ilícito. Una opinión en sentido contrario
conduciría al absurdo conculcando, además, el principio de seguridad jurídica.

Décimo séptima.- Consideramos la obligación tributaria como un elemento

que integra el tipo del injusto penal y, en consecuencia, dicha prescripción tributaria
hace decaer la posibilidad de integrar el tipo del injusto penal.

153
 Décimo octava.- De lege ferenda, proponemos la regulación expresa en el CP
de una excusa absolutoria con el fin de dotar de unidad al ordenamiento jurídico.
Mientras no se promulgue la excusa absolutoria en el ámbito penal proponemos una
interpretación teleológica de las normas de prescripción de la obligación tributaria, en
la medida en que el ordenamiento encuentra su carácter unitario en un conjunto de
principios estructurales, esencia de la interpretación principialista.

Décimo novena.- En la jurisprudencia que se ha dictado hasta la fecha se

aborda dicha problemática con razonamientos técnicamente válidos. La Sala Segunda
del T. S. se ha pronunciado, hasta la fecha, en cuatro Sentencias: en la STS de 6 de
noviembre de 2000, en la que se defiende el plazo de prescripción del delito fiscal de
cinco años, se concreta la cuestión con carácter incidental en un mero “obiter dicta”,
por tanto, no tiene alcance definitivo; en las Ss del T S de 10 de octubre y 30 de
octubre de 2001, cuya “ratio dicendi” o razón básica la constituye la relevancia penal de
la prescripción de la obligación tributaria, se mantienen posturas opuestas,
defendiendo la aplicación del plazo de cuatro y cinco años, respectivamente. Ambas
constituyen un antecedente jurisprudencial. Con la STS de 15 de julio de 2002l, en la
misma línea que la sentencia de 20 de octubre de 2001, se crea jurisprudencia
razonando que lo que se extingue es la “iniciativa” de la Administración tributaria,
dentro del plazo de cuatro años, en la medida que el quinto año pueden interponer
una denuncia o querella el Ministerio Fiscal o el Abogado del Estado.

Vigésima.- Consideramos que no existe responsabilidad civil en el delito de

defraudación tributaria, sino que nos encontramos ante el cumplimiento de una
obligación tributaria preexistente al mismo. Así las cosas, el origen de la deuda
tributaria está en el devengo del impuesto que produce el nacimiento de la obligación
tributaria, con independencia de la comisión del delito.
En coherencia con nuestra postura de que tras el trascurso de cuatro años no se puede
exigir responsabilidad penal en un delito de defraudación tributaria, difícilmente es
exigible la correspondiente responsabilidad civil de dicho delito fiscal prescrito.

Vigésimo primera.- No procede subsumir la prescripción de la obligación

tributaria en la excusa absolutoria del CP, art. 305.4º (regularización de la situación
tributaria), sino que en congruencia con nuestra opinión, al aplicar el plazo de
prescripción de cuatro años al delito de defraudación tributaria, no concurre el tipo del
injusto penal.

Vigésimo segunda.- El criterio tradicional respecto a la aplicación

retroactiva de una norma que implique un nuevo plazo de prescripción fue aplicado
por la Orden de 24 de junio de 1964, dictada con ocasión de la aprobación de la LGT
y, el artículo 1939 del Código civil, aplicado con ocasión de la entrada en vigor del
Código civil. El mecanismo de aplicación es el siguiente: se aplica el plazo de
prescripción de la norma derogada, excepto en el caso que prescriba el nuevo plazo de
prescripción contado a partir de la entrada en vigor de la nueva ley.

154
 Vigésimo tercera.- Carece de toda lógica entender que del silencio del
legislador en la LDGC, proceda aplicar supletoriamente el criterio tradicional, en
cuanto a la posible aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años,
sino que lo más lógico, en su caso, hubiera sido dictar una disposición transitoria
señalando la aplicación de dicho criterio tradicional. Por otro lado, aplicar dicho
criterio implicaría posponer en exceso la aplicación del nuevo plazo más corto.

Vigésimo cuarta.- La Disp. Trans. Primera de la Ley 29/1987, de 18 de

diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, señalaba expresamente la
aplicación retroactiva de un nuevo plazo reducido de prescripción de cinco años. Esta
aplicación retroactiva indiscriminada de dicho plazo reducido dió lugar a
consecuencias injustas, en tanto que favorecía a los contribuyentes que no
interrumpieron su prescripción, frente a los que cumplían sus obligaciones tributarias
fuera de plazo. Sin embargo, a pesar del argumento del agravio comparativo,
concluimos que en una interpretación correcta de dicha Disposición Transitoria
Primera de la Ley 29/1987, debe primar la aplicación del principio de seguridad
jurídica sobre la justicia tributaria. Actualmente se ha producido un cambio en el
planteamiento que a este respecto propone el legislador. Así, en la LDGC no señala
expresamente la aplicación retroactiva del nuevo plazo reducido de prescripción de
cuatro años, frente a la Disp. Trans. Primera de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre,
del IS y D donde expresamente sí se señalaba la aplicación retroactiva del plazo
reducido de prescripción de cinco años y, que supone el único precedente de
acortamiento del plazo de prescripción tributaria.

Vigésimo quinta.- Ante el silencio de la Disp. Final Séptima de la LDGC en

cuanto a la aplicación retroactiva del nuevo plazo de prescripción de cuatro años que
entró en vigor el 1 de enero de 1999, entendemos que no procede aplicar el criterio
tradicional, porque implica posponer en exceso la aplicación del nuevo plazo y, ante la
ausencia de una disposición donde el legislador expresamente prohíba su aplicación
retroactiva, consideramos que cabe la aplicación retroactiva del nuevo plazo de
prescripción en cuanto a las relaciones creadas antes de su entrada en vigor y que no
hayan llegado a consumarse (retroactividad “impropia”). En cuanto a materia de
infracciones tributarias y penales pensamos que es procedente una retroactividad
“propia”, dejando sin efecto incluso las consecuencias consumadas.

DDDDD

155
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164
B. ÍNDICE GENERAL DE JURISPRUDENCIA

TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

STC 27/1981 (RTC 1981/24).

STC 14/1986, 31 de enero.

STC 126/1987, 16 julio.

STC 61/1990 (RTC 1990/61).

STC 76/1990 (RTC 1990/76).

STC 83/1990 (RTC 1990/83).

STC 150/1990 (RTC 1990/150).

STC 207/1990 (RTC 1990/207).

STC 305/1993, 25 Octubre (RTC 1993/305).

STC 341/1993, de 18 Noviembre (RTC 1993/341).

STC 6/1994 (RTC 1994/6).

STC 145/1995 (1995/145).

STC 153/1996 (RTC 1996/153).

STC 116/1999, 17 Junio (RTC 1999/116).

STC 292/2000, 30 Noviembre (RTC 2000/292).

TRIBUNAL SUPREMO

STS 30 Abr. 1940 (RJ 1940/304).

STS 7 Dic. 1943 (RJ 1943/1307).

STS 17 Nov. 1948 (RJ 1948/1413).

STS 25 Sept. 1950 (RJ1950/1406).

165
 STS 5 Jul. 1957 (RJ 1957/2554).

STS 18 Oct. 1963 (RJ 1963/4138).

STS 11 Mayo 1966 (RJ 1966/2419).

STS 19 Abr. 1978 (RJ 1416).

STS 14 Jun. 1978, sala 3ª(RJ 2183).

STS 13 Jun. 1979, sala 3ª (RJ 2410).

STS 22 Oct. 1982 (RJ 5800).

STS 14 Feb. 1988 (RJ 1988/1050).

STS 2 Marzo 1988

STS 26 Nov. 1990

STS 27 Dic. 1990 (RJ 1990/5209).

STS 9 Febr.1991 (RJ 1991/5210).

STS 3 Dic. 1991 (RJ 1991/8964).

STS 27 Dic. 1991 (RJ 1991/5209).

STS 18 Marzo 1992 (RJ 1992/2319).

STS 2 Nov. 1992 (RJ 8633).

STS 9 Marzo 1993 (RJ 1993/2547).

STS 24 Oct. 1994.

STS 8 Febr. 1995.

STS 10 Marzo 1995.

STS 22 Abril 1995.

STS 12 Febr. 1996 (RJ 1996/1247).

STS 20 Febr. 1996.

166
STS 23 Marzo 1996.

STS 17 Mayo 1996.

STS 11 Jul. 1996.

STS 20 Dic. 1996.

STS 14 Febr. 1997.

STS 20 Febr. 1997.

STS 12 Jun. 1997 (RJ 1997/4769).

STS 26 Sept. 1997 (RJ 1997/6613).

STS 29 En. 1998.

STS 30 Abr. 1998.

STS 21 Mayo 1998.

STS 25 Jun. 1998.

STS 22 En. 1999 (RJ 1999/403).

STS 29 Marzo 1999.

STS 10 Jul. 1999 (RJ 1999/5902).

STS 6 Nov. 2000, sala 2ª (Pumpido).

AUDIENCIA NACIONAL

SAN 6 Diciembre 1985.

SAN 29 Mayo 1989.

SAN 5 Junio 1990.

SAN 23 Febrero 1997.

Acuerdo AN 10 Noviembre 1999.

167
 TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA

STSJ Andalucía (Contencioso-Admtvo.) 5 Abril 1993.

STSJ Andalucía (F.Dcho. 2º), 29 noviembre 1990.

STSJ Andalucía (Contencioso-Admtvo.) 5 Abril 1993.(JT 399).

STSJ Valladolid, Castilla y León 26 Junio 1996 (JT 1996/773).

STSJ Navarra 9 Febrero 1998 (Normacef, Rec. Nº 424/1994).

STSJ Galicia de 13 de Febrero 1988.

STSJ Granada 24 Enero 2000 (JT 2000/19).

STSJ Granada 13 Marzo 2000 (JT 2000/543).

STSJ Granada 20 Marzo 2000 (JT 2000/703)

AUDIENCIAS PROVINCIALES

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SAP Madrid 16 Marzo 1999 (ARP 1999/1859).

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SAP Salamanca 13 Abril 1999 (AC 1999/5202).

SAP Barcelona 31 Mayo 1999.

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SAP Madrid 30 Junio 1999, Secc. 2ª, (ARP 1999/4270).

SAP Madrid 20 Julio 1999.

SAP Barcelona, Secc. 10º, 13 Dic. 1999, F.D. 1º.

SAP Madrid 6 Noviembre 2000 (F. Dcho. 3º).

SAP Soria 8 Octubre 1998 (ARP 1998/ 5033).

Auto AP Guipúzcoa 16 Marzo 1999, Secc. 3ª (AC 1999/4033).

JUZGADOS DE LO PENAL

S J de lo Penal Nº 14 de Madrid. S. 6 abril 2000.

S J de Instrucción Nº 3 de Barcelona. S. 23 Abril 1999.

Auto 22 Enero 1999 J. Instr. Nº 22 de Barcelona.

Auto 25 Noviembre 1999, J. Nº 6 de Mataró.

COMUNIDAD EUROPEA

STS de J de 15 Septiembre 1988. Asunto C-231/96.

TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución 7 Septiembre 1983.

Resolución 29 Marzo 1984.

Resolución 5 Octubre 1993 (JT 1993/1499).

Resolución 10 Febrero 2000, Vocalía 4ª.

Resolución 7 julio 2000, Vocalía 2ª (JT 2000/1510).

Resolución 19 Julio 2000 (JT 2000/ 1518).

169
 Acuerdo 9 Abril 1968 (JT 3381).

Acuerdo 27 Junio 1968 (RJ, 1470).

Acuerdo 13 Enero 1970 (RJ 907).

Acuerdo 17 Septiembre 1970 (RJ 3955).

C. ÍNDICE ANALÍTICO DE JURISPRUDENCIA

PRESCRIPCIÓN Y CADUCIDAD EN DERECHO PRIVADO

STS 30 Abril 1940 (RJ 1940/304).

STS 10 Noviembre 1994 (RJ 1994/8466).

STS 7 Diciembre 1943 (RJ 1943/1307).

STS 17 Noviembre 1948 (RJ 1948/1413).

STS 25 Septiembre 1950 (RJ 1950/1406).

STS 5 Julio 1957 (RJ 1957/ 2534).

STS 18 Octubre 1963 (RJ 1963/4138).

STS 11 Mayo 1966 (RJ 1966/2419).

STS 12 Febrero 1996 (RJ 1996/1247).

STS 12 Junio 1997 (RJ 1997/4769).

STS 26 Septiembre 1997 (RJ 1997/6613).

STS 10 Julio 1999 (RJ 1999/5902).

SAP Salamanca 13 Abril 1999, (AC 1999/5202).

SAP Barcelona 10 Junio 1999, Secc. 15ª (AC 1909/7353).

Auto AP Guipúzcoa Secc. 3ª 16 Marzo 1999 (AC 1999/4033).

170
INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN.

STC 14/1986 de 31 de Enero.

STS 18 Marzo 1992 (RJ 1992/2319).

STS 29 Enero 1998.

STS 30 Abril 1998.

STS 21 Mayo 1998.

STS 4 Junio 1998.

STS 25 Junio 1998.

STS 29 Marzo 1999.

SAN 6 Diciembre 1985.

SAN 29 Mayo 1989.

SAN 5 Junio 1990.

Resolución TEAC 7 Septiembre 1983.

Resolución TEAC 29 Marzo 1984.

Resolución TEAC 5 Octubre 1993 (JT 1993/1499).

APLICACIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA EN TODO

EL TERRITORIO ESTATAL

STS J DE LA C. EUROPEA 15 Septiembre 1998. Asunto C-231/96.

STS de J de Navarra de 9 Febrero 1998 (Normacef, Rec. Nº 424/1994).

Resolución TEAC 5 Octubre 1993 (JT 1993/1499).

PRESCRIPCIÓN Y CADUCIDAD EN DERECHO PÚBLICO

SAN 25 Febrero 1997.

171
 SUSPENSIÓN

STSJ Granada 24 Enero 2000 (JT 2000/19).

STSJ Granada 13 Marzo 2000 (JT 2000/543).

STSJ Granada 20 Marzo 2000 (JT 2000/703).

TEAC Resolución 7 Julio 2000, Vocalía 2ª (JT 2000/ 1510).

TEAC Resolución 19 Julio 2000. (JT 2000/1518).

PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA

STC 27/1981 (RTC 1981/27).

STC 76/1990 (RTC 1990/76).

STC 150/1990 (RTC 1990/150).

STC 24 Marzo 1995 (RJ 1993/2551).

STSJ Valladolid, Castilla y León de 26 de Julio 1996 (JT 1996/773).

PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA DE

INFRACCIÓN Y SANCIONES: ARTS. 25.1º Y 53.1º C.E.

STC 61/1990 (RTC 1990/61).

STC 83/1990 (RTC 1990/83).

STC 207/1990 (RTC 1990/207).

STC 305/1993 25 Octubre (RTC 1993/305).

STC 341/1993 18 Noviembre (RTC 1993/341).

STC 6/1994 (RTC 1994/6)

STC 145/1995 (RTC 1995/ 145).

STC 153/1996 (RTC 1996/153).

172
STC 116/1999 de 17 Junio (RTC 199/116).

STC 292/2000 de 30 Noviembre (RTC 2000/292).

DELITO FISCAL: ELEMENTO DEL TIPO

STS 2 Marzo 1998.

STS 26 Noviembre 1990.

STS 27 Diciembre 1990.

STS 9 Febrero 1991.

STS 3 Diciembre 1991.

STS 27 Diciembre 1991 (RJ 1991/5209).

STS 9 Marzo 1993 (RJ 1993/2547).

TRASCENDENCIA EN EL ÁMBITO PENAL DE LA

PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

STS 6 Noviembre 2000 Sala 2ª (Pumpido).

SAP de Barcelona de 22 de Enero de 1999.

SAP de Barcelona de 18 de Marzo de

SAP de Madrid, 20 Julio 1999 (Fundamento 4ª).

SAP 30 Noviembre 1999 (RJ 1999/4922).

SAP de Barcelona, sección 10ª, 13 Diciembre 1999 (FD 1º).

S J de lo Penal Nº 14 de Madrid 6 Abril 2000.

S J de Instrucción Nº 3 de Barcelona de 23 de Abril de 1999.

Auto 22 Enero 1999 Juzgado Instrucción Nº 22 Barcelona.

Auto AP Barcelona 31 Mayo 1999.

173
 Auto Juzgado Nº 6 de Mataró de 25 de Noviembre 1999.

Acuerdo AN, 10 Noviembre 1999

RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA DEL DELITO FISCAL

STS 3 Febrero 1991 (RJ 1991/5210).

STS 3 Diciembre 1991 (RJ 1991/8964).

SAP 2 Junio 1998 (ARP 1998/3071).

SAP Barcelona 25 Julio 1988.

SAP Soria 8 Octubre 1998 (ARP 1998/5033).

EXCUSA ABSOLUTORIA DE LA REGULARIZACIÓN

VOLUNTARIA DE LA SITUACIÓN FISCAL

STS 14 Febrero 1988 (RJ 1988/1050).

STS 22 Enero 1999 (RJ 1999/403).

SAP Valladolid, Secc. 2ª, 20 Marzo 1997 (ARP 1997/376).

SAP Barcelona, Secc. 2ª, 12 Mayo 1998 (ARP 1988/2819).

SAP Madrid 25 Septiembre 1998 (ARP 1998/5653).

TRASCENDENCIA PENAL DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE

CUATRO AÑOS COMO POSIBLE EXCUSA ABSOLUTORIA Y EN
RELACIÓN CON LA RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA
DEL DELITO FISCAL

SAP Coruña 31 Marzo 1999. (ARP 1999/1501).

174
MODIFICACIÓN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN: SU
APLICACIÓN RETROACTIVA.

STC 126/1987 16 Julio.

STC 150/1990 (RTC 1990/150).

STS 19 Abril 1978 (RJ 1416).

STS 14 Junio 1978 (FJ 2183) (Sala 3ª).

STS 13 Junio 1979, (RJ 2410), (Sala 3ª).

STS 22 Octubre 1982 (RJ 5800).

STS 2 Noviembre 1992 (RJ 8633).

STSJ Andalucía 29 Octubre 1990.

STSJ Andalucía 29 Noviembre 1990 (FD 2º).

STSJ Andalucía 5 Abril 1993 (Contencioso-Admtvo).(JT 399).

STSJ Galicia 13 Febrero 1998.

Auto AP Barcelona 31 Mayo 1999.

Auto J de Instrucción Nº 22 de Barcelona 22 Enero 1999.

TEAC Resolución 10 Febrero 2000, Vocalía 4ª.

Acuerdo 9 Abril 1968 (JT, 3381).

Acuerdo 27 Junio 1968 (RJ, 1470).

Acuerdo 13 Enero 1970 (RJ 907).

Acuerdo 17 Septiembre 1970 (RJ 3955).

DDDDD

175