Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (3.a Edición) "La Reforma Del Sistema Tributario Español" (3.a Parte) (2015 - 11.Pd)

ENCUENTRO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO (3.
a edición)
“LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL” (3.a parte)
Coordinación: Cristina García-Herrera Blanco
Instituto de Estudios Fiscales
o
DOC. n. 11/2015
N. I. P. O.: 634-15-027-6
N. B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los
autores, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.
Edita: Instituto de Estudios Fiscales
I. S. S. N.: 1578-0244
Depósito Legal: M-23771-2001
SUMARIO
Programa del Encuentro
COMUNICACIONES
Imposición de la Riqueza
La necesaria reforma de la imposición patrimonial en España, por JESÚS FÉLIX GARCÍA DE PABLOS
(TEAC y Universidad de Educación a Distancia)
La imposición patrimonial en España: estudio de futuras reformas y sus repercusiones tributarias en el
Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por ÁNGEL GARCÍA
ORTIZ, ANA MARÍA LÓPAZ PÉREZ y RAFAELA PIZARRO BARCELÓ (Universidad Florida Universitaria)
Razones y sinrazones entorno al Impuesto sobre Patrimonio, por CÉSAR MARTÍNEZ SÁNCHEZ (Univer
sidad Autónoma de Madrid)
Impuesto sobre el Valor Añadido

Fundaciones bancarias y grupos de entidades en el IVA, por ENRIQUE DE MIGUEL CANUTO (Universidad
de Valencia)
Propuestas de mejora en la regulación de la no sujeción al IVA de las Entidades Locales al hilo de la
reforma del sistema tributario español, por MARÍA JOSÉ FERNÁNDEZ PAVÉS (Universidad de Gra
nada)
El régimen especial de agencias de viajes en el proyecto de reforma de 2014 de la normativa española
del IVA y su adecuación al Derecho y Jurisprudencia europeos, por MARCOS IGLESIAS CARIDAD (Uni
versidad de Salamanca)
Tributación Medioambiental
Tributación medioambiental a nivel estatal: antecedentes y situación actual, por MARÍA DEL CARMEN
CÁMARRA BARROSO (Universidad de Jaén)
El Impuesto Especial sobre la Electricidad: perspectivas de reforma, por ANTONIO FERNÁNDEZ DE BUJÁN
Y ARRANZ (Universidad Complutense de Madrid)
Reforma de la fiscalidad energética y ambiental entre soberanía nacional y vínculos comunitarios, por
CHIARA FONTANA y DANIELE IORIO (Universidad Federico II de Nápoles)
Límites al establecimiento de tributos ambientales autonómicos (propuestas de reformas), por ÁLVARO
JESÚS DEL BLANCO GARCÍA (Instituto de Estudios Fiscales) y PEDRO MANUEL HERRERA MOLINA (Uni
versidad Nacional de Educación a Distancia)
Reforma medioambiental del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, por JUAN JOSÉ
ROMERO ABOLAFIO (Universidad de Granada)
La fiscalidad ambiental del transporte en el contexto de la reforma fiscal española, por JESSICA
SÁNCHEZ GONZÁLEZ (Instituto de Estudios Fiscales)
–3–
Otros
Tratamiento fiscal de la retribución de los socios administradores en el IS y en el IRPF al hilo de la
reciente jurisprudencia y doctrina administrativa, por MARTA GONZÁLEZ APARICIO (Universidad de
León)
La prescripción tributaria en el Anteproyecto de Ley de modificación parcial de la LGT: especial refe
rencia al artículo 66 bis, por JUAN IGNACIO GOROSPE OVIEDO (USP-CEU)
¿Son necesarias o al menos convenientes políticas fiscales específicas que promuevan el emprendi
miento femenino?, por MANUEL LUCAS DURÁN (Universidad de Alcalá)
La imposición de la emigración en España: análisis y propuestas de reforma, por AURORA RIBES RIBES
(Universidad de Alicante)
Justificación y conveniencia de las reformas tributarias con perspectiva de género, por MERCEDES
RUIZ GARIJO (Universidad Rey Juan Carlos)
–4–
Encuentro de Derecho Financiero y Tributario

3.ª edición 2014
“La reforma del sistema tributario español”
Madrid, 2 y 3 de octubre de 2014
Avda. Cardenal Herrera Oria, 378 – 28035 Madrid
Inscripciones: derecho.financiero@ief.minhap.es / petra.pacheco@ief.minhap.es
Jueves, 2 de octubre
19:15 a19:30 PRESENTACIÓN
CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO
Vocal Asesora del Instituto de Estudios Fiscales
JESÚS RODRÍGUEZ MÁRQUEZ
Director de Estudios del Instituto de Estudios Fiscales
19:30 a 10:30 La reforma fiscal española: una visión de conjunto

DIEGO MARTÍN-ABRIL CALVO
Director General de Tributos
10:30 a 11:30 Las circunstancias personales y familiares en el IRPF

PEDRO HERRERA MOLINA
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Nacional de Educación a Distancia
DIEGO MARÍN-BARNUEVO FABO
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Autónoma de Madrid
Modera : MANUEL DÍAZ CORRAL
Director de la Escuela de la Hacienda Pública. Instituto de Estudios Fiscales
11:30 a 12:00 Café
12:00 a 13:00 La base imponible general del IRPF

PABLO CHICO DE LA CÁMARA
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Rey Juan Carlos
ALFONSO GARCÍA-MONCÓ MARTÍNEZ
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alcalá de Henares
Modera : ÁLVARO DEL BLANCO GARCÍA
Subdirector Adjunto de la Dirección de Estudios. Instituto de Estudios Fiscales
13:00 a 14:00 El tratamiento del ahorro en el IRPF

MANUEL DE MIGUEL MONTERRUBIO
Subdirector General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
MARÍA TERESA SOLER ROCH
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante
Modera : JESÚS RODRÍGUEZ MÁRQUEZ
–5–
16:15 a 17:15 La reforma del Impuesto sobre el Valor Añadido

CÉSAR GARCÍA NOVOA
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Santiago
RAMÓN FALCÓN Y TELLA
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid
Modera : CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO
17:15 a 19:30 Presentación de Comunicaciones
¿Sólo es posible un IRPF dual?

DOMINGO CARBAJO VASCO (Agencia Estatal de Administración Tributaria).
Gravamen de las rentas de trabajo y retribución flexible: el debate en torno al tratamiento fiscal de las
retribuciones en especie en el IRPF.
FRANCISCO JOSÉ NOCETE CORREA (Universidad de Castilla-La Mancha).
Doble imposición económica internacional e híbridos financieros: Tendencias internacionales y reforma
del Impuesto sobre Sociedades.
DOMINGO JESÚS JIMÉNEZ-VALLADOLID DE L’HOTELLERIE-FALLOIS (Universidad Autónoma de
Madrid).
Tributación de dividendos procedentes de sociedades no residentes y mecanismos para corregir la doble
imposición económica: situación actual y propuestas de reforma.
ANTONIA JABALERA RODRÍGUEZ (Universidad de Granada).
La comprobación de bases imponibles negativas y demás elementos procedentes de períodos prescritos.
EVA MARÍA CORDERO GONZÁLEZ (Universidad de Oviedo).
Razones y sinrazones en torno al Impuesto sobre el Patrimonio.
CÉSAR MARTÍNEZ SÁNCHEZ (Universidad Autónoma de Madrid).
–6–
Viernes, 3 de octubre
19:30 a 10:30 Determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades

BEGOÑA GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ
Subdirectora General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
JUAN ZORNOZA PÉREZ
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Carlos III de Madrid
10:30 a 11:30 Aspectos internacionales del Impuesto sobre Sociedades

ALFREDO GARCÍA PRATS
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valencia
SILVIA LÓPEZ RIBAS
Inspectora-Coordinadora de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional
11:30 a 12:00 Café
12:00 a 13:30 La reforma de la Ley General Tributaria

ANA JUAN LOZANO
Profesora titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valencia
JAVIER MARTÍN FERNÁNDEZ
Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid
ANTONIO MONTERO DOMÍNGUEZ
Subdirector General de Tributos
Modera : JESÚS RODRÍGUEZ MÁRQUEZ
13:30 CLAUSURA
JOSÉ ANTONIO MARTÍNEZ ÁLVAREZ
Director General del Instituto de Estudios Fiscales
–7–
COMUNICACIONES
La necesaria reforma de la imposición patrimonial en España

JESÚS FÉLIX GARCÍA DE PABLOS
(TEAC y Universidad Nacional de Educación a Distancia)
RESUMEN
Aunque la imposición patrimonial es un tema controvertido en España, sin embargo tiene plena vi
gencia con el fin de gravar esa fuente de capacidad económica. No obstante, sería deseable la su
presión definitiva del Impuesto sobre el Patrimonio y su sustitución por un Impuesto sobre las grandes
fortunas, compatible con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tras la oportuna reforma.
Históricamente la Imposición Personal sobre la Riqueza ha provocado fuertes polémicas doctrinales,

entre detractores y partidarios1. En España el debate se ha centrado en la supresión del Impuesto
sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, mientras que ha quedado al
margen de la polémica el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, es decir, el tributo de carácter
real que grava la circulación de dicha riqueza. Este trabajo analiza la necesaria reforma de la imposi
ción patrimonial en España.
I. LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

I. CONFORME A LA NORMATIVA EUROPEA
Las sucesiones que suponen la transmisión a una o varias personas del caudal relicto del causante, cons
tituyen movimientos de capitales en el sentido del artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión
Europea (TFUE), salvo en los casos en que sus elementos constitutivos se encuentren situados en un
solo Estado miembro, asunto Barbier [STJUE de 11 de diciembre de 2003 (C-364/01, EU:C:2003:665),
apartado 58]2. Al igual que ha señalado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea respecto a las dona
ciones, caso Mattner [STJUE de 22 de abril de 2010, (C-510/08, EU:C:2010:216), apartado 19].
Por lo que cuando los sujetos intervinientes (causante, donante, herederos y donatarios) en una su
cesión o donación residan en distintos Estados miembros, o residiendo éstos en un mismo Estado,
exista un bien objeto de sucesión hereditaria o de donación, situado en otro Estado distinto del de
residencia de aquéllos, la cuestión no es puramente interna, y podría infringirse la libre circulación de
capitales, a que hace referencia el artículo 63 del TFUE.
Además en lo que se refiere a las sucesiones, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (TJUE) ha confirmado como medidas prohibidas por el artículo 63 del TFUE, apartado 1, por
constituir restricciones a los movimientos de capitales, dos tipos de disposiciones nacionales que
inciden en el valor de una herencia o donación3:
— Aquéllas, que puedan disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o
a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlas en otros Estados, asunto Van Hilten-van
Heijden [(STJUE de 23 de febrero de 2006, (C-513/03, EU:C:2006:131), apartado 444].
— Y, asimismo, las que pueden provocar la disminución del valor de la herencia o donación de un
residente en un Estado miembro distinto de aquel en que se encuentren tales bienes y que some
1
DE PABLOS ESCOBAR, L.: “Incidencia y Tipos Efectivos sobre el Patrimonio e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, PT 4/06.
2
Vid. en el mismo sentido, sentencias TJUE, de 23 de febrero de 2006, van Hilten-van der Heijden, C-513/03, Rec.p.I-1957; de
17 de enero de 2008, Jäger, C-256/06, Rec.p.I-23, apartado 24.
3
Básicamente, las medidas relativas al valor de un bien a efectos de la fijación de la cuota tributaria exigible en el caso de la
adquisición por herencia.
4
Vid. asimismo, SSTJUE de 14 de noviembre de 1995, Svenson y Gustavsson, C-484/03, Rec.pI.3955, apartado 10; Tummer
y Mayer, C-222/97, Rec.p.I-1661, apartado 26; de 14 de octubre de 1999, Sandoz, C-439/97, Rec.p.I-7041, apartado 19.
– 11 –
te a gravamen dicha herencia, caso Jäger [(STJUE de 17 de enero de 2008 (C-256/06,

EU:C:2008:20), apartado 31]. Por tanto, a las adquisiciones lucrativas en las que existan bienes
situados en varios Estados miembros, les resulta directamente aplicable la prohibición de cual
quier restricción a la libre circulación de capitales “por la vía de otorgar tratamientos fiscales dife
renciados en función de la ubicación de los bienes”5.
En resumen, siempre que exista el elemento transfronterizo, que los elementos constitutivos que con
forman la herencia o donación no estén situados en el mismo Estado y, en particular que no todos los
bienes se encuentren situados en el interior de un solo Estado miembro6; para el TJUE constituirá
restricción de capitales una medida que pueda disuadir la compra de bienes situados en otro Estado
o, en segundo lugar, produzca una disminución de su valor7 (por la mayor carga fiscal a que es some
tida), con independencia si es sometida a tributación por el Estado de residencia del causante (do
nante) sobre bienes situados en otro Estado (sentencia Jäger, antes citada, apartado 34) o por el
Estado donde están situados y respecto a un causante (o donante) no residente en el mismo (Barbier,
apartado 58). Para el TJUE, estas medidas restrictivas de la libre circulación de capitales pueden ser
fundamentalmente de dos tipos:
a) Cuando el valor de los elementos patrimoniales que conforman la herencia o una donación, a
efectos de la fijación de la cuota tributaria, varía según que el bien esté situado en el país que
somete a gravamen la transmisión gratuita o en otro Estado miembro.
b) Cuando el valor de un bien a efectos de fijación de la cuota tributaria exigible en caso de adquisición
por herencia o donación, varía en función de la residencia del causante o donante. De manera que
si el valor de un bien y con ello la carga tributaria que soporta aquélla es distinta, dependiendo la re
sidencia del causante o donante, ello constituye una restricción de capitales, al poder disuadir a éste
8
de hacer inversiones en un tercer Estado distinto del de residencia, asunto Barbier, apartado 62 , y
provocar asimismo una disminución del valor de la herencia o donación por su mayor carga fiscal.
En España, el Impuesto de Sucesiones y Donaciones es un impuesto estatal cuyo rendimiento se ha
sido cedido a las Comunidades Autónomas de régimen común, así como un impuesto concertado o
convenido con las Comunidades forales del País Vasco y Navarra
Sin embargo, el artículo 45 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el nuevo sistema
de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común, ha cedido a las Comunidades Autó
nomas el rendimiento del impuesto producido en su territorio, es decir de “los sujetos pasivos residentes
en España”, así como las capacidades normativas sobre el mismo en dichos supuestos, de acuerdo a los
puntos de conexión que establece la citada Ley, donde el causante o donatario tenga su residencia habi
tual a la fecha del devengo. Salvo en las donaciones de bienes inmuebles, en que se aplicará la normati
va de la Comunidad Autónoma donde estén situados. De manera que, cuando el causante o los sujetos
pasivos no sean residentes en España se aplicará la normativa estatal, por lo que en estos casos los
obligados tributarios soportarán una mayor carga tributaria, al no aplicarse los beneficios fiscales auto
nómicos, como señala la Comisión en la apertura del procedimiento contra España. Lo que determina un
menor valor de una herencia o donación, por lo que la necesaria reforma de la normativa referente al
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones debe tener en cuenta los siguientes puntos.
1. Aplicación de la normativa autonómica cuando el causante es un no residente en España
La herencia de un causante no residente en España está sujeta a la normativa estatal, con indepen
dencia de la residencia de los herederos, de acuerdo con el artículo 20. 4 de la Ley del Impuesto, sin
que puedan éstos beneficiarse de los beneficios fiscales autonómicos de las Comunidades Autóno
5
LÓPEZ DÍAZ, A.: “La amenaza del derecho comunitario para ciertas deducciones autonómicas en el impuesto sobre sucesio
nes y donaciones”, Quincena Fiscal, núm. 9, mayo 2009, pág. 72.
6
“Las sucesiones son movimientos de capitales..., salvo en los casos en que todos los bienes a que se refieran se encuentren
situados en el interior de un solo Estado miembro”, asunto Van Hilten-van Heijden, apartado 42.
7
Herencia de un residente de un Estado miembro distinto de aquel en el que están situados los bienes afectados y que some
te a tributación la adquisición por vía sucesoria los citados bienes.
8
HERRERA MOLINA, P. M.: “STJCE 11.12.2003, Herederos del Sr. Barbier, As. C-364/01: Libertad de movimientos de capitales
e inversiones inmobiliarias: deudas deducibles en el impuesto que grava una transmisión mortis causa de un no residente”, en
GARCÍA CARRETERO, B. (coor.): Comentarios de jurisprudencia tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
Año 2003”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2004, págs. 269 y ss.
– 12 –
mas de régimen común9. El valor de una herencia, con independencia de donde estén situados sus
bienes, varía por tanto en función de la residencia del causante, ya que su valor disminuirá si el cau
sante es un no residente al no poderse aplicar los beneficios fiscales autonómicos en territorio común,
frente al supuesto en que el causante sea residente en España. Lo cual constituye una restricción de
la libre circulación de capitales, al mismo tiempo que dicha medida puede disuadir al causante no
residente de hacer inversiones en España, debido a que éstas no darán derecho a reducción en
ningún caso, incluso en el caso de que el causahabiente resida en España. Luego la medida infringi-
ría la libertad de circulación de capitales. De forma que ha de ampliarse el punto de conexión previsto
en la Ley 22/200910, la residencia del causante en una Comunidad Autónoma, para permitir aplicar la
legislación autonómica cuando el causante resida en el extranjero, en el supuesto en que su heredero
se encuentre en una situación objetivamente comparable con otro cuyo causante sea residente en
España, asunto Schumacker [STJUE de 14 de febrero de 1995 (C-279/93, EU:C:1995:31)]. Como
podía ser el caso de que el causante no residente tenga la mayoría de bienes en España, donde la
situación de los herederos residentes y no residentes en España sería objetivamente comparable.
2. Reconocimiento de los beneficios fiscales autonómicos al donatario no residente
La donación de un bien en España por un donante no residente hacia un donatario no residente, la

misma estaría sujeta en España sin que el beneficiario pueda aplicar la normativa autonómica. En
ese supuesto, aunque el valor de la donación no varía en función de la residencia del donante, sí
varía en función de la residencia del donatario, y habría restricción de capitales ya que cuando el
donatario no sea residente en España no podrá disfrutar de las reducciones autonómicas. Por lo que
el valor de la donación es inferior para el donatario no residente, ya que el valor de la donación de
pende únicamente de la cuantía y del vínculo familiar, apartado 36 del asunto Mattner, por lo que la
no aplicación de la normativa autonómica supondría una reducción del valor de la donación y, por
tanto una restricción de la libre circulación de capitales.
3. No privación al ciudadano no residente de las reducciones objetivas estatales y autonómicas
a) Reducciones estatales
Respecto de la adquisición mortis causa de la empresa familiar, se ha de señalar que el causante no resi
dente no puede cumplir los porcentajes de rendimientos necesarios para poder aplicar el beneficio fiscal,
ya que dichos rendimientos han de estar sometidos al Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas.
En relación a las reducciones inter vivos, los donatarios no residentes no pueden beneficiarse de las
reducciones estatales previstas en el artículo 20, apartados 6 y 7, de la Ley 29/1987, del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, de conformidad con el apartado 4 del mismo artículo. Igualmente,
los ciudadanos no residentes no pueden beneficiarse de los beneficios fiscales autonómicos.
En relación a la adquisición inter vivos de la empresa familiar (apartado 6 del art. 20), el ciudadano no
residente podría ver infringida su libertad de establecimiento en España. En efecto, en primer lugar,
porque si el donante (al igual que el causante) es residente en España, podrá acceder su donación (o
herencia) a la reducción por la transmisión de la empresa familiar individual al obtener rendimientos
sujetos al Impuesto sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, circunstancia que no
cabe para el no residente, lo cual infringiría la libertad de establecimiento al no asegurar esa normati
va el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida al ciudadano no residente que ejer
ce su actividad en nuestro país, asunto Geurts Vogten [STJUE de 25 de octubre de 2007 (C-464/05,
EU:C:2007:631)]. En segundo lugar, respecto de la transmisión de participaciones en entidades del
donante (causante), el artículo 4. 8. dos. c) de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio exige para la
aplicación de la reducción, que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la
entidad, percibiendo por ello una remuneración por rendimientos sometidos al IRPF, por lo que do
19
GARCÍA DE PABLOS, J. F.: “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España: problemática de la actual normativa”,
CEF. Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 322, enero de 2010, págs. 5 a 56.
10
Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de
régimen común.
– 13 –
nante (causante) no residente no puede cumplir dichos requisitos. En tercer lugar, porque si interpreta
mos que las entidades que dan derecho a aplicar la reducción, son aquellas que tienen la condición de
sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, es decir, las sociedades residentes en España, tam
bién se infringirían las libertades de establecimiento y de circulación de capitales, al discriminarse en
función de la sede de la entidad (de la nacionalidad) y disuadir la compra de participaciones en dichas
entidades no residentes, asunto Kraus [STJUE de 31 de marzo de 1993 (C-19/92, Rec.p.I-1663)]. Y, en
cuarto lugar, en el supuesto de las adquisiciones inter vivos de la empresa familiar, el donatario debe
mantener las condiciones de la exención durante el plazo de 10 años, es decir, que tenga su residen
cia en nuestro país por dicho plazo para estar sus rendimientos sometidos al Impuesto sobre la Ren
ta, lo cual infringiría la libertad de establecimiento, al formalizarse un “impuesto de salida”.
Mientras que en la transmisión de bienes culturales, con la privación al donatario no residente de la
reducción estatal se disuadiría al donante no residente de adquirir bienes culturales en España, ya
que su donación hacia un no residente no se beneficiará de la reducción estatal. Lo que constituiría
una restricción de capitales y, además, en el caso de que se considere que los únicos bienes suscep
tibles de aplicar el beneficio fiscal sean los situados en España (Ley de Patrimonio Histórico Español),
de forma que el valor de una herencia o donación variaría en función de la situación de los bienes,
asunto Jäger, apartados 31 y 32.
b) Reducciones autonómicas
En relación con las reducciones personales autonómicas, ha de valorarse igualmente, si el hecho de

que los herederos y donatarios no residentes no puedan aplicar la normativa autonómica, puede ser
una restricción de capitales al afectar al valor de una herencia o donación, en el caso de que dichos
sujetos pasivos se encuentren en una situación objetivamente comparable respecto de los residentes,
así como en el supuesto que dicha discriminación fiscal pueda disuadir al donante o causante de
hacer inversiones en España.
Por otra parte, los beneficios autonómicos de carácter objetivo mortis causa se refieren fundamental
mente a la transmisión de la vivienda habitual del causante, de la empresa familiar, de explotaciones
agrícolas o forestales y de un bien integrado en el patrimonio cultural. En estos casos queda afectada
la libre circulación de capitales cuando se limita el disfrute de los beneficios fiscales respecto de los
bienes situados en España o en una Comunidad, asunto Jäger, apartado 31, cuando no se ha contra
venido la libertad de establecimiento, al afectar al valor de una herencia o donación. En este sentido,
11
López Díaz , respecto a aquellas Comunidades que condicionan la aplicación de ciertos beneficios
fiscales a la ubicación de bienes y actividades en su territorio (empresa familiar o explotaciones agrí
colas o ganaderas), señala que dichas medidas establecen una diferencia de trato fiscal en función
de la ubicación de los bienes, y que discrimina a aquellos contribuyentes, titulares de bienes situados
fuera de la Comunidad que haya establecido la medida. Y, si dichos bienes están situados en otros
Estados miembros, la cuestión no es puramente interna sino que afecta el derecho comunitario.
En cuanto a la libre circulación de capitales y las reducciones inter vivos, además de lo señalado res
pecto de la reducción estatal por la transmisión de la empresa familiar, aplicable igualmente a la nor
mativa autonómica, se ha de señalar que algunas Comunidades Autónomas condicionan la aplicación
de la reducción por la donación de dinero para la adquisición de la vivienda habitual a que ésta se
encuentre en el territorio de la Comunidad, al igual que explotaciones agrarias y ganaderas o de bie
nes del Patrimonio artístico, o para la constitución de una empresa individual o negocio profesional
situado en una Comunidad o para la adquisición de participaciones sociales de una entidad que tenga
su domicilio social en la Comunidad correspondiente. Estas medidas podrían infringir la libre circula
ción de capitales, en el supuesto que se vea contravenida la libertad de establecimiento, al limitarse el
beneficio fiscal a los bienes situados en el territorio nacional o en el de la propia Comunidad, ya que
pueden disuadir al ciudadano residente en España de adquirir bienes en otros Estados miembros,
asunto Van Hilten-van Heijden, apartado 44.
Por otra parte, el artículo 21 del TFUE reconoce a todo ciudadano de la Unión Europea el derecho a
circular y residir libremente en el territorio de los Estados miembros. Por tanto, al condicionarse
11
LÓPEZ DÍAZ, A.: “La amenaza del derecho comunitario para ciertas deducciones autonómicas en el impuesto sobre sucesio
nes y donaciones”, Quincena Fiscal, núm. 9, págs. 73 y 74.
– 14 –
además la aplicación de un beneficio fiscal a que el dinero donado esté dirigido a la compra de la
vivienda habitual en España, o a la constitución de una empresa en nuestro país, o a la compra de
una explotación agrícola o forestal en territorio nacional, se infringiría la libre circulación de personas,
asunto Portugal / Comisión [STJUE de 26 de octubre de 2006 (C-345/05, EU:C:2006:685), apartado
25], al disuadir el establecimiento en un tercer Estado. Cuando el TJUE ha señalado explícitamente
en el asunto Barbier, apartado 75, que “los efectos de una normativa fiscal en materia de sucesiones
están asimismo entre las consideraciones que un nacional de un Estado miembro puede válidamente
tener en cuenta a la hora de decidir ejercer o no la libertad de circulación establecida en el Tratado”.
Respecto de la libertad de establecimiento y la normativa comunitaria, es necesario estudiar diversas
cuestiones relativas a la normativa autonómica que condicionan la aplicación de un beneficio fiscal y
que requieren la necesaria reforma.
— Requisito del ejercicio de una actividad económica en la propia Comunidad y su mantenimiento en
la misma durante un plazo después de la transmisión lucrativa.
Aquellas Comunidades que condicionan la aplicación de la reducción correspondiente a que la
empresa individual, negocio o entidad estén situados en el territorio de una comunidad, infringirían
la libertad de establecimiento del causante, ya que las consideraciones fiscales pueden ser teni
das en cuenta por éste a la hora de su ejercicio en otro Estado miembro, al disuadir el estableci
miento en otro Estado, es decir una restricción de salida prohibida por el derecho comunitario.
Restricción, además, no justificada por el objetivo pretendido, ya que la supervivencia de la pe
queña y mediana empresa se puede realizar ejerciendo la actividad en otro Estado miembro,
asunto Geurts Vogten, apartado 27.
Igual consideración hay que realizar respecto de aquellas Comunidades que condicionan la apli
cación del beneficio fiscal por la adquisición de la empresa o de participación en entidades, que
éstas ejerzan su actividad económica en su territorio, lo que igualmente infringiría el derecho de
establecimiento del causante, ya que dicha medida fiscal no puede discriminar según donde una
entidad o empresa realice su actividad, contrate los trabajadores, o en función del lugar de su se
de. Desde el punto de vista comunitario la libertad de establecimiento ampara a un nacional del
Estado miembro de que se trate, que tiene una participación en el capital de una sociedad esta
blecida en otro Estado miembro que le confiere una influencia real en las decisiones de dicha so
ciedad y le permite determinar las actividades de ésta, asunto Alemania /Comisión [STJUE de 23
de octubre de 2007 (C-112/05, Rec.p.I-895), apartado 13].
Por otra parte, algunas Comunidades condicionan el beneficio fiscal al mantenimiento de la activi
dad económica o la situación de la empresa o entidad durante un determinado plazo en su territo
rio. Dicha medida implicaría una infracción de la libertad de establecimiento, una restricción de
salida que puede ser tenida en cuenta por el causante a la hora de realizar sus inversiones y di
suadir a éste del ejercicio de su actividad económica en un tercer Estado, asunto Geurts Vogten,
apartado 14. Si lo que se pretende es la supervivencia de la empresa, ésta puede realizarse
igualmente ejerciendo una actividad en otro país comunitario, apartado 27 del mismo asunto, in
cluso después de la transmisión lucrativa, ya que la libertad de establecimiento no sólo compren
de que los nacionales de un Estado miembro puedan establecerse en otro Estado miembro, con
el propósito de asegurar el disfrute de tratado nacional en el Estado miembro de acogida, sino
que se opone, asimismo, a que el Estado miembro de origen obstaculice el establecimiento en
otro Estado miembro de uno de sus nacionales, asunto Geurts Vogten, apartado 15.
— Que el domicilio fiscal de la empresa individual o el domicilio social y/o fiscal se encuentre en la
propia Comunidad Autónoma en el momento de la transmisión lucrativa.
Las Comunidades que limitan la aplicación de los beneficios fiscales por la transmisión de la em
presa individual a que ésta esté situada o tenga su domicilio fiscal en su territorio, también infrin
giría la libertad de establecimiento del causante, al disuadir su establecimiento en otro Estado
miembro, mediante la creación de empresas o establecimientos. Restricción no justificada por ra
zones de interés general o por el cumplimiento de un objetivo comunitario, ya que la superviven
cia de la pequeña y mediana empresa no depende de dónde se realice la actividad, o de dónde
en definitiva tenga su domicilio fiscal. Además, el domicilio fiscal de las empresas individuales
está muy relacionado con la residencia de su titular, de manera que una medida de este tipo afec
ta a su libre circulación, asunto Barbier, apartado 75.
– 15 –
También en la normativa autonómica se exige que las sociedades tengan el domicilio fiscal y/o so
cial dentro de la propia Comunidad para que la transmisión de sus participaciones goce del benefi
cio fiscal, lo que igualmente afectaría a la libertad de establecimiento del causante cuando detente
una influencia efectiva, asunto N [STJUE de 7 de septiembre de 2006 (C-471/04. EU:C:2006:525),
apartado 28]. Esta medida realmente establece una diferencia de trato entre el causante titular de
participaciones de una entidad residente, respecto del causante que sea titular de participaciones de
una entidad no residente, una diferencia de trato basada en el criterio del domicilio de las socieda
des de las que son accionistas los sujetos pasivos, debido a que el domicilio a semejanza de la na
cionalidad de las personas físicas, sirve para determinar su sujeción al ordenamiento de un Estado,
asunto Metallgesellschaft [STJUE de 8 de marzo de 2001 (C-397/2008 y 410/98, Rec.p.I-1727)]. Di
cha diferencia contravendría la libertad de establecimiento, ya que ésta prohíbe las discriminaciones
patentes por razón de la nacionalidad, o del domicilio social por los que se refiere a las sociedades,
asunto Baxter y otros [STJUE de 8 de julio de 1999 (C-254/97, EU:C:1999:368), apartado 10].
La referida diferencia de trato no está justificada por el cumplimiento de un objetivo legítimo com
patible con el Tratado o por razones de interés general, ya que la continuidad de las pequeñas y
medianas empresas no puede restringirse a las empresas residentes, ya que la supervivencia de
be aplicarse a las entidades no residentes, asunto Jäger, apartado 27. En segundo lugar, porque
la posible necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales para asegurar la aplicación
correcta del beneficio fiscal, no puede justificar la denegación absoluta de dicho beneficio fiscal,
ya que las Administraciones tributarias podrían solicitar de los sujetos pasivos afectados para que
justifiquen la aplicación de dichos beneficios mediante la aportación de las pruebas correspon
dientes, en este sentido asunto Geurts Vogten, apartado 28, ni puede justificarse la diferencia de
trato en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados.
— Mantenimiento del domicilio social y fiscal en la propia Comunidad Autónoma durante un plazo
después de la transmisión.
Determinadas Comunidades condicionan el beneficio tributario al mantenimiento del domicilio fis
cal y/o social de la entidad en la propia Comunidad durante un plazo después de la transmisión,
por lo que su traslado a otro Estado, como señala Ruiz Almendral, determina un auténtico im
12
puesto de salida que contravendría el derecho comunitario . Circunstancia que puede ser tenida
en cuenta por el causante a la hora de ejercer su libertad de establecimiento, cuando dicha liber
tad se opone a que el Estado miembro de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado de
uno de sus nacionales, en este caso de personas o entidades domiciliadas en una Comunidad,
asunto Geurts Vogten, apartado 15.
Cuando dicha medida no puede justificarse en el cumplimiento de un objetivo comunitario, la super
vivencia de las empresas familiares, ya que dicha supervivencia puede realizarse aunque la entidad
ejerza su actividad o se establezca en otro Estado, con el cambio de domicilio fiscal. Por otra parte,
dicha medida no puede justificar la restricción de una libertad fundamental por razones de interés
general, como pueden ser la coherencia de un sistema tributario, el reparto de las potestades tribu
tarias, el temor a la evasión fiscal o el principio de territorialidad, asunto Test Claimants in the Thin
Cap Group Litigation [STJUE de 13 de marzo de 2007 (C-524/04, EU:C:2007:161), apartado 64].
No obstante, podría alegarse que esta medida trataría de evitar el abuso del derecho comunitario
a través de un simple cambio del domicilio fiscal en contra de las potestades tributarias de los Es
tados miembros, o bien por la necesidad de establecer un control fiscal con posterioridad para el
disfrute del beneficio tributario aplicado.
Sobre la primera causa de justificación, se ha de señalar que si bien el abuso del derecho es contra
rio al derecho comunitario, sin embargo en este caso el ejercicio de la libertad de establecimiento no
puede considerarse como fraude con carácter general, asunto Eurowings [STJUE de 26 de octubre
de 199 (C-294/07, Rc.p.I-7447), apartado 44]. En este sentido, el TJUE ha señalado que los Esta
dos miembros pueden establecer normas anti-abuso y aplicarlas en el contexto comunitario, siem
pre que habiliten a un análisis sustantivo de la operación, así como permitan al contribuyente
contestarla, caso X e Y [STJUE de 21 de noviembre de 2002 (C-436/00, EU:C:2003:272), apartado
51]. De manera que no se admiten las cláusulas generales que se aplican por el mero hecho de que
un agente económico ejercite una libertad establecida en el Tratado, sin prueba en contrario.
12
RUIZ DE ALMENDRAL, V.: “Entre a discriminación y armonización: el régimen fiscal del no residente en España a la luz del
derecho comunitario”, CEF-Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 307, octubre de 2008, pág. 55.
– 16 –
Por otra parte, por el mero cambio de domicilio no se pone en peligro la competencia tributaria de las
propias Comunidades Autónomas, como pudiera ser la creación de montajes puramente artificiales,
carentes de realidad económica, con el fin de eludir el impuesto normalmente adecuado sobre las ac
tividades desarrolladas en su territorio, lo que pondría en peligro el derecho de los Estados a ejercer
su competencia fiscal, asunto Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, apartados 74 y 75.
En realidad, debe calificarse esta medida como el establecimiento de un mero control fiscal y no como
una cláusula antiabuso, cuando no admite prueba en contrario, por lo que constituiría un instrumento
inadecuado y que iría más allá de lo necesario, por lo que infringiría la libertad de establecimiento.
Podría, así, aducirse la necesidad de controles fiscales para justificar la medida restrictiva. Sin
embargo, las medidas de control fiscal son admisibles de manera particularmente restrictiva, pues
su proporcionalidad ha de examinarse a la luz de lo establecido en la Directiva de Asistencia Mu
tua 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, de manera que no se cumpliría dicho
principio de proporcionalidad cuando el objetivo del control fiscal que se pretende alcanzar a
través de una norma nacional cuestionada puede ser obtenido igualmente por medios menos res
trictivos, como por ejemplo uniendo el intercambio de información con la exigencia del deber de
colaboración del contribuyente para que aporte pruebas, documentos o justificantes que acrediten
la concurrencia de los presupuestos para disfrutar de la ventaja fiscal que se pretende aplicar,
13
asunto Papillon [STJUE de 27 de noviembre de 2008 (C-418/07, EU:C:2008:659), apartado 78] .
Conclusión aplicable a este caso, ya que aunque la Directiva 77/799/CEE no se aplica al Impues
to sobre Sucesiones, sin embargo como señaló el TJUE, asunto Geurts Vogten apartado 28, so
bre la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, no se puede denegar con
carácter absoluto las ventajas fiscales, ya que las autoridades tributarias pueden solicitar a los
propios sujetos pasivos afectados que presenten las pruebas que consideren necesarias para ga
rantizar plenamente la aplicación de dichas ventajas.
II. ESTABLECIMIENTO DE UNA MÍNIMA TRIBUTACIÓN DE LAS ADQUISICIONES

II. GRATUITAS EN TODO EL TERRITORIO NACIONAL
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones grava las adquisiciones gratuitas de riqueza, por lo que
se trata de una figura existente en la mayoría de sistemas tributarios al afectar la redistribución de la
renta y la riqueza.
La Ley 21/2001 ha ampliado las competencias normativas de las Comunidades Autónomas sobre
este gravamen, reducciones por las transmisiones inter vivos o mortis causa, la tarifa, cuantías y co
eficientes sobre el patrimonio preexistente, y deducciones y bonificaciones de cuota, generando
grandes diferencias de tributación en Comunidades, habiendo llegado algunas a su supresión de
facto, junto con las distorsiones, antes citadas, al no poderse beneficiar los no residentes de los bene
ficios fiscales autonómicos.
Sin embargo, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se encuentra válidamente justificado por la
capacidad económica sometida a gravamen, una adquisición gratuita, y en base a la consecución de
una mejor redistribución de la renta y la riqueza, así como por razones de justicia al gravarse un pa
trimonio no ganado. No obstante, debería reducirse la tarifa de dicho tributo para evitar una progresi
vidad excesiva, y estudiarse la posibilidad de la supresión de los coeficientes multiplicadores, como
ya ha realizado la CA de Cataluña.
En resumen, se propone el mantenimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si bien con
dicionado a la reducción de la tarifa, acorde con las reducciones personales, la eliminación de la re
ducción por la adquisición de la vivienda habitual del causante, cuando no se exige que sea la
vivienda habitual del heredero. Debería mantenerse la reducción por la adquisición de la empresa
familiar, siempre que se garantice su continuidad y no sea una fórmula de elusión del gravamen.
Por otra parte, debe garantizarse a los ciudadanos no residentes de los beneficios fiscales previstos
en la normativa estatal y autonómica, antes de que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dicta
mine la actual normativa y su compatibilidad con las libertades comunitarias.
13
RAVENTÉS CALVO, S.: “Papillon o Retorno a Marks Sepencer”, Revista CEF, núm. 310, enero 2009.
– 17 –
Finalmente, al encontrarnos con un tributo estatal, debe garantizarse una mínima tributación en todo
el territorio nacional, mediante el establecimiento de una tarifa común y una limitación de los benefi
cios fiscales autonómicos.
III. LA SUPRESIÓN DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO: HACIA UN IMPUESTO

III. SOBRE LAS GRANDES FORTUNAS
El Impuesto sobre el Patrimonio grava fundamentalmente sobre bienes y derechos sobre los que se
ha materializado el ahorro, que a su vez ya ha sido gravado por el Impuesto sobre la Renta, por lo
que dicho impuesto genera una doble imposición económica sobre dicho ahorro con su correspon
diente desincentivación. Situación que se ve agravada por los impuestos que sujetan a tributación la
mera tenencia de dichos bienes y por los tributos que gravan las transmisiones gratuitas de riqueza.
En este sentido, el patrimonio se gravaría anualmente a través del Impuesto sobre el Patrimonio y por
el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuando exista un cambio de titularidad por una transmi
sión a título gratuito, por lo que sería aconsejable la supresión del primero, al tener una importancia
muy relativa en materia recaudatoria y haber perdido su función de control.
Por tanto, el peso recaudatorio de dicho gravamen es muy reducido y genera una doble imposición
económica sobre el ahorro, ya que éste ha tributado por el Impuesto sobre la Renta y por el Impuesto
sobre el Patrimonio (el ahorro acumulado en vida), desincentivándolo, la lógica nos lleva a proponer su
supresión. Doble imposición que se ve agravada por el sometimiento de dicho ahorro al Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, ya que el mismo somete a tributación dicho patrimonio objeto de una trans
misión gratuita, patrimonio que ha sido gravado anualmente por el Impuesto sobre el Patrimonio Neto.
Se trata de un impuesto no equitativo, debido a lo elevado de su tarifa, que puede generar que haya
de pagarse con la renta del período, al mismo tiempo que promueve aptitudes elusivas, lo que puede
generar que sea soportado únicamente por las clases medias. Por otra parte, si su función de control
es limitada y no consigue una mejor distribución de la renta, podría considerarse la supresión del
Impuesto sobre el Patrimonio con carácter definitivo. En este sentido, existe un sector importante de
14
la opinión pública a favor de la supresión del Impuesto sobre el Patrimonio , por considerar que dicho
gravamen desincentiva el ahorro y la inversión, así como porque afecta básicamente a la clase me
dia15. Argumentos que han sido asumidos por la mayoría de la opinión pública española, aunque la
eliminación del gravamen sobre el patrimonio beneficiaría a los grandes detentadores de riqueza.
La imposición sobre la riqueza es un objetivo que permanece vigente, al complementar la tributación
de las rentas de capital en el Impuesto sobre la Renta. Al mismo tiempo que se evitaría la concentra
ción de riqueza en determinados estratos de la sociedad, gravándose a los contribuyentes con rentas
y patrimonios altos, y se garantizaría una cierta función redistributiva e igualdad de oportunidades en
la sociedad, junto a la función de control e información de fuentes de renta de un tributo de titularidad
y administración estatal.
La falta de equidad horizontal del Impuesto, consecuencia de las exenciones de la normativa de este
tributo, o porque la generalización del gravamen afecte solamente a las clases medias, se solucionar
ía con el establecimiento de un “impuesto sobre las grandes fortunas”, que mantuviera la eficacia
redistributiva de este gravamen. Cuando el objetivo de redistribución sigue estando vigente, ya que
16
son pocos los instrumentos redistributivos en España , y se evitaría igualmente la concentración de
riqueza y se garantiza una cierta igualdad de oportunidades en la sociedad.
Por tanto, la reforma a fin de evitar que el gravamen recaiga en las clases medias, aconsejaría esta
blecer un nuevo Impuesto estatal sobre la Grandes Fortunas, a semejanza del existente en Francia17,
donde el mínimo exento podría fijarse en un millón de euros18, quedando fuera de la sujeción al im
puesto la clase media en España.
14
ALARCÓN, G., y DE PABLOS, L.: “La conciencia fiscal y el fraude fiscal, Factores que influyen en la tolerancia ante el fraude”, cit..
15
CABRILLO, F.: “La supresión del Impuesto sobre el Patrimonio”, Documento núm. 58, cit.
16
VEGA BORREGO, F. A.: Impuesto sobre el patrimonio, Tirant lo Blanch, cit.
17 a
ARIAS ABELLÁN, M. D.: “El Impuesto sobre el Patrimonio en Francia: antecedentes y estado actual”, Revista de Derecho
Financiero, julio-septiembre 1991, pág. 386.
18
En Francia se ha elevado el mínimo exento de 800.000 € a 1.300.000 € para el año 2012.
– 18 –
Un impuesto cuyo potencial recaudatorio se ha visto perjudicado por las amplias exenciones, por lo
que debería generalizarse su hecho imponible y mantener su carácter censal para el control de los
grandes patrimonios, eliminándose la distinción entre los dos grandes bloques de riqueza sujetos al
impuesto: la riqueza mobiliaria e inmobiliaria19. En cuanto a las exenciones y a fin de evitar la falta de
equidad horizontal, quedarían exentos únicamente los bienes integrantes del patrimonio histórico
español, inscritos en el registro general de bienes de interés cultural o en el inventario general de
bienes muebles, o del patrimonio histórico de las Comunidades Autónomas, quedando fuera de la
exención los objetos de arte y antigüedades (actualmente parcialmente exentos). En este sentido, el
principio de generalidad tributaria prohíbe establecer exenciones o beneficios fiscales con carácter
arbitrario20, salvo que estén justificados razonablemente en la consecución de un fin extrafiscal (STC
27/1987 y 186/1993), como es la protección de “patrimonio histórico, cultural y artístico de los pueblos
de España”, a que hace referencia el artículo 46 de la CE, dentro del cual no estarían incluidas las
obras de arte en general (aunque exentas en Francia)21.
Tampoco existiría una justificación razonable para la exención de los derechos derivados de la pro
piedad intelectual o industrial mientras permanezcan en el patrimonio del autor y en el caso de la
propiedad industrial, de los derechos que no estén afectos a actividades empresariales, ya que aun
que el artículo 44 de la CE establece la obligación de los poderes públicos de promover el acceso a la
cultura y la promoción de la ciencia y la investigación científica y técnica en beneficio del interés ge
neral, no entrarían en dicho ámbito los derechos de autor, al no integrarse en el objetivo del acceso
del ciudadano a la cultura como obligación de los poderes públicos a que hace referencia el citado
artículo. Por otra parte, respecto a los derechos de propiedad industrial, al no estar exentos los dere
chos cuando son explotados por el autor directamente, tampoco existe justificación para la exención
cuando están cedidos a terceros para su explotación.
Igualmente, deberían quedar fuera de la exención la obra de los artistas y el ajuar doméstico (calcu
lado de forma simplificada, admitiéndose la prueba en contrario al igual que en Francia). Así como los
derechos consecuencia de las aportaciones a planes de pensiones, motivada por el interés del Esta
do en la constitución de planes alternativos de pensiones, ya que no está justificada la exención en
base a un fin extrafiscal constitucionalmente protegido. Tampoco existe una justificación razonable
para la exención de todos los valores bajo titularidad de ciudadanos no residentes en España, recogi
22
dos en el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , aunque ello podría
afectar a la inversión extranjera en nuestro país.
Por otra parte, respecto a la posible exención de la vivienda habitual hay que señalar que el artículo
47 establece el derecho de los ciudadanos al disfrute de una vivienda digna, derecho que podría en
trar en conflicto con la sujeción de dicho bien al Impuesto sobre el Patrimonio. La exención parcial de
la vivienda habitual hasta un importe de 300.000€, solventa la problemática, aunque en Francia se ha
optado de forma más correcta por declarar exento el 30 por 100 de su valor.
En cuanto, a los bienes afectos a actividades económicas, la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio es
tablece la exención de los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por
el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. Es decir, cuando al menos el 50 por 100 del
importe de la base imponible del IRPF provenga de rendimientos netos de actividades económicas, de
conformidad con el artículo 3. 1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre. Lo que impide que el
ciudadano no residente pueda acceder a dicha exención, y que constituiría una discriminación contraria
23
a la libertad de establecimiento de los ciudadanos de la Unión , ya que se disuade su establecimiento
en España, asunto Centros [STJUE de 9 de marzo de 1999 (C-212/97, Rec.p.I-1459, apartado 25].
La exención de participación en entidades está condicionada a que su activo esté en más de un 50
por 100 afecto a actividades económicas y no esté constituido por valores en un porcentaje superior
19
CALVO VÉRGEZ, J.: “La recuperación (temporal) del Impuesto sobre el Patrimonio”, Quincena Fiscal, cit, pág. 27. Este autor
es partidario de que la valoración de los inmuebles se acerque a su verdadero valor real.
20
ALBIÑANA GARCIA-QUINTANA, C.: “Comentario al artículo 31 de la CE”, en ALAZANA VILLAMIL, O.: Comentarios a la Constitu
ción, tomo I, Edersa, Madrid, 1983, cit., pág. 437.
21
BREÑA CRUZ, F. A.: “El Impuesto Francés sobre las Grandes Fortunas”, Hacienda Pública Española, núm. 75. IEF, pág. 141.
22
Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes.
23
Artículo 49 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Diario de la Unión Europea C 83, de 30 de marzo de 2010.
– 19 –
al indicado, cuando la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por
100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge y determinados
parientes24. Al mismo tiempo que, el sujeto pasivo debe ejercer efectivamente funciones de dirección
en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totali
dad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal (en Francia sólo de las
actividades profesionales). De lo que se desprendería, que solamente los sujetos pasivos residentes
en España y, por tanto, sujetos pasivos del IRPF, podrían beneficiarse de la exención. Cuando, por
otra parte, la Doctrina se remite respecto del concepto de entidad a los sujetos pasivos del Impuesto
sobre Sociedades, con lo que las participaciones en entidades no residentes no quedarían afectadas
por la exención25.
Por otro lado, se plantea la objeción de si la exención debe llegar a las participaciones en entidades
cotizadas, donde no podría estar justificada la exención, respecto de la finalidad de protección de la
libertad de empresa en el marco de la economía de mercado a que hace referencia el artículo 38 de
la CE. Además, aunque se requiere que el sujeto pasivo tenga un porcentaje de participación, no se
exige una posición significativa en orden al control de la actividad, es decir, derechos de voto, sino
que lo determinante en que el titular ejerza funciones de dirección, percibiendo una remuneración. El
requisito del 5 por 100 de porcentaje de participación individual en una sociedad es insuficiente para
determinar lo que es participación significativa en una empresa societaria de lo que es una inversión
mobiliaria en una sociedad. En este sentido, en Francia se exige el porcentaje del 25 por 100. Por lo
que, al requisito de labor directiva, debe añadirse una participación significativa.
El criterio del parentesco, como determinante de la exención, establece un tratamiento diferenciado
de elementos patrimoniales con idénticas características, cuando el hecho imponible recae sobre la
titularidad de los bienes y derechos, en base al principio de capacidad económica. Por lo que, la con
dición de familiar de la cartera no resulta adecuada si la comparamos con respecto al trato recibido
por la empresa familiar. La exigencia de un determinado tipo de rentas sirve para determinar la impli
cación directa del sujeto pasivo en la actividad empresarial, pero dicha exigencia de un porcentaje de
renta no parecería que funcione como criterio determinante para acreditar el ejercicio de una actividad
empresarial, en lugar de la posición de control. Dirección que se calcula en función del tipo de rentas
(rendimientos de actividades empresariales, profesionales y de trabajo personal), que establece una
desigualdad en perjuicio del empresario individual, en el que el cómputo de la renta se extiende sola
mente a los rendimientos de actividades económicas. Porcentajes mínimos de renta que dan lugar a
una discriminación de fuentes de renta, que se aleja del efecto perseguido, el incrementar la tributa
ción de las rentas de capital frente a las del trabajo. Al mismo tiempo que, la exención discrimina a las
rentas bajas, debido al efecto de que en caso de no alcanzar un determinado nivel de renta, el patri
monio empresarial queda sujeto a tributación.
En Francia, los bienes profesionales exentos del Impuesto sobre el Patrimonio se reagrupan en tres
categorías:
— Los bienes necesarios para el ejercicio individual de la actividad del empresario o profesional. En
este caso, la actividad debe ser ejercida directamente por el titular de los bienes, su cónyuge o
pareja de hecho, y recibir por su actividad principal más del 50 por 100 de los ingresos profesiona
les sometidos al Impuesto sobre la Renta.
— Las participaciones o acciones de entidades no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, cuando el
contribuyente ejerce en la sociedad su actividad profesional principal, y reciba por su actividad
más del 50 por 100 de los ingresos profesionales sometidos al Impuesto sobre la Renta.
— Las participaciones o acciones de sociedades sujetas al Impuesto sobre sociedades, cuando el
contribuyente sea titular de al menos el 25 por 100 del capital social (junto con sus padres y her
26
manos) –de los derechos financieros o de voto– , tenga de dirección efectiva de la sociedad, y
que le otorgue una remuneración de más de la mitad de sus ingresos profesionales.
24
Ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la
afinidad o en la adopción.
25
BANACLOCHE PALAO, C.: Transmisión de la Empresa familiar en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, Aranzadi, Nava
rra, pág. 76.
26
Aunque los títulos no representen el 25 por 100 del capital social, estarán exonerados si representan más del 50 por 100 del
valor de su patrimonio.
– 20 –
Por otra parte, sería necesaria la modificación de los criterios de valoración que de forma casuística
señala la Ley del Impuesto para los distintos bienes, para intentar que queden fijados lo más cerca
namente posible al valor de mercado.
Además, sería necesario reducir dicha progresividad y simplificar la tarifa como en Francia (Anexo I).
Tarifa que tendría dos tipos, del 0,25 por 100 para los contribuyentes con un patrimonio entre 1 millón
y 2,5 millones de euros, y del 0,50 por 100 para los sujetos pasivos con un patrimonio superior a esta
última cantidad.
La finalidad de la implantación del Impuesto sobre las “Grandes Fortunas” sería la obtención de una
recaudación adicional, y reforzar la equidad, al gravar la capacidad contributiva adicional que la pose
sión del patrimonio representa. Al mismo tiempo que lograr una mejor distribución de la renta y la
riqueza complementando al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con el aumento de la
progresividad del sistema tributario, evitándose una posible incompatibilidad con el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones (doble imposición sobre la riqueza).
Un Impuesto estatal, cuyo rendimiento no sería cedido a las Comunidades Autónomas a fin de evitar
su desnaturalización en el caso de que se cedieran capacidades normativas, y cuya administración
correspondería al Estado para garantizar su función redistributiva, al recaer sobre los grandes patri
monios –contribuyentes con rentas altas normalmente–, y de control. Un gravamen perfectamente
compatible con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
TARIFA IMPUESTO GRANDES FORTUNAS - ESPAÑA
Tipo Reducción
Inferior a 1.000.000 euros ,250% —
Entre 1.000.000 y 1.400.000 euros 0,25% 20.500–(7×0,25% P)
Entre 1.400.000 y 2.500.000 euros 0,25% —
Entre 2.500.000 y 3.000.000 euros 0,50% 100.000–(7,56×0,50% P)
Superior a 3.000.000 euros 0,50% —
P = valor neto del patrimonio.
– 21 –
La imposición patrimonial en España: estudio de futuras

reformas y sus repercusiones tributarias en el Impuesto sobre el
Patrimonio y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
ÁNGEL GARCÍA ORTIZ
ANA MARÍA LÓPAZ PÉREZ
RAFAELA PIZARRO BARCELÓ
(Universidad Florida Universitaria)
RESUMEN
El Impuesto sobre el Patrimonio en nuestro país ha sufrido numerosos “vaivenes” legislativos: fue es
tablecido en 1977 como “un tributo de carácter extraordinario”, en el marco de la profunda reforma del
sistema tributario iniciada ese año; la Ley 19/1991 pretende que el tributo adquiera estabilidad dentro
del sistema tributario, con el objetivo de efectuar una función de carácter censal y de control del Im
puesto sobre la Renta de las Personas Físicas; la Ley 4/2008 suprime su gravamen mediante la boni
ficación del 100 por 100 en la cuota, tanto para la obligación real como para la obligación personal de
contribuir; con posterioridad, y con la crisis económica como presupuesto habilitante, el Real Decreto-
ley 3/2011 lo restablece temporalmente para los ejercicios 2011 y 2012; finalmente la Ley 16/2012
prorroga su vigencia para el ejercicio 2013 y la Ley 22/2013 hace lo propio para el 2014.
En lo referente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se ha afirmado que su mayor potencial
reside en su efecto redistributivo sobre la renta y la riqueza. Este tributo, que no ha sufrido ni mucho
menos la infinidad de modificaciones habidas en el Impuesto sobre el Patrimonio, se encuentra cedi
do en su totalidad a las Comunidades Autónomas (en adelante CCAA). Se estableció en virtud de la
Ley 29/1987 como tributo complementario al Impuesto sobre la Renta. La Ley 14/1996 cede a las
CCAA el rendimiento del impuesto producido en su territorio y la Ley 21/2001 dota a las CCAA de
mayores competencias normativas en lo referente a reducciones en la base imponible, tarifas, cuant
ías y coeficientes del patrimonio preexistente así como deducciones y bonificaciones de la cuota.
Lo anteriormente comentado para los dos tributos ha significado que en ambos se produzcan nota
bles diferencias en su establecimiento en las CCAA de régimen común; consecuencia del distinto
uso que hacen las CCAA de sus competencias normativas en función de sus diferencias políticas;
tales diferencias hacen justificable nuestro trabajo, cuyo objetivo no es otro que el estudio de la via
bilidad de posibles reformas en los citados impuestos.
PALABRAS CLAVE
Impuesto Patrimonio, Impuesto Sucesiones y Donaciones, reformas, repercusiones tributarias.
I. INTRODUCCIÓN
De todos los tributos que constituyen la imposición patrimonial, el Impuesto sobre el Patrimonio y el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones son los dos impuestos que más controversias y discusio
nes han suscitado en la doctrina acerca de su posible inconstitucionalidad. La razón de tales diver
gencias se encuentra en la posibilidad de que los citados tributos puedan dar lugar a doble
imposición, en cuanto a que se estima que un mismo hecho imponible resulta gravado dos veces1. No
siendo nuestro objetivo el pronunciarnos sobre este asunto, en el presente apartado realizaremos un
esbozo de la actual situación de los dos tributos en nuestro país.
1
Resulta de obligada referencia la sentencia del Tribunal Constitucional (en adelante STC) 37/1987, de 26 de marzo que en su
FJ 14 precisa el significado de los conceptos hecho imponible y materia imponible, “por materia imponible u objeto del tributo
debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida
someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico. Por el contrario, el hecho imponible es un concepto estric
tamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso «para configurar cada tributo y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación tributaria», según reza el artículo 28 de la vigente Ley General Tributaria. De
ahí que, en relación con una misma materia impositiva, el legislador pueda seleccionar distintas circunstancias que den lugar a
otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes”.
– 23 –
Con respecto al primero de ellos, el Impuesto sobre el Patrimonio, el tributo ha sido, junto con el Im
puesto sobre la Renta y el Impuesto sobre el Valor Añadido, un claro instrumento de política econó
mica y fiscal utilizado por el legislador desde el ejercicio 2008 hasta la fecha de la publicación del
presente trabajo; en efecto, basta con acudir al Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el
que se restablece el impuesto con carácter temporal, para hallar la primera justificación a dicho resta
blecimiento:
“... la obtención de una recaudación adicional, al mismo tiempo que reforzar el principio de equidad, lo que
se logrará permitiendo gravar la capacidad contributiva adicional que la posesión de un gran patrimonio
representa. Con ello se logrará una mejor distribución de la renta y la riqueza complementando, en estos
momentos de especiales dificultades presupuestarias, el papel que desempeñan el Impuesto sobre la Ren
ta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
En cualquier caso se insiste en el “carácter temporal” de esta medida puesto que se prevé solamente
en 2011 y 2012, debiéndose presentar las consiguientes declaraciones, respectivamente, en 2012 y
2013, “años en los cuales se ha de continuar con el desarrollo de las políticas públicas y con el es
fuerzo para reducir el déficit en todos los niveles de la Administración”. Nada más lejos de la realidad.
Con posterioridad y pese a la intención del legislador, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que
se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al im
pulso de la actividad económica, modifica el apartado segundo del artículo único del Real Decreto-ley
13/2011 volviendo a restablecer el impuesto de nuevo “temporalmente” para el ejercicio 2014. Ante
tales “idas y venidas” legislativas hemos de preguntarnos la razón de su existencia y la verdadera
función del mencionado impuesto.
El Impuesto sobre el Patrimonio fue introducido en España en virtud de la Ley 50/1977, de 14 de no
viembre, sobre Medidas Urgentes de reforma Fiscal, que estableció con carácter excepcional y transi
torio un Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, pendiente de
2
configuración definitiva (Exposición de Motivos) . Posteriormente, la Ley 19/1991, de 6 de junio, reco
noce que el tributo cumple el objetivo de responder a una función de carácter censal y de control del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, “limitando en consecuencia su operatividad como
tributo independiente y, por tanto, su capacidad distributiva”. En esta ocasión el legislador asume el
reto de lograr “una mayor eficacia en la utilización de los patrimonios y la obtención de una mayor
justicia redistributiva complementaria de la aportada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas”. El impuesto permaneció intacto, sin modificaciones estructurales, hasta que sorprendente
mente, y ya inmersos en una grave crisis económica y financiera se aprueba la Ley 4/2008, de 23 de
diciembre suprime el gravamen del impuesto3; se da la circunstancia de que el legislador sin llegar a
derogar la norma elimina la obligación efectiva de contribuir, entre otras razones por haber disminuido
su capacidad redistributiva al gravar principalmente patrimonios medios. Además, para excluir del
gravamen a los contribuyentes con un patrimonio medio se incrementó de manera notable el límite
para la exención de la vivienda habitual, así como el mínimo exento que se venía aplicando antes de
2008, sin perjuicio de las competencias normativas que sobre esta materia ostentan las Comunidades
2
CARRETERO LESTÓN, J. L., y RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ, J. (1978): "El Impuesto transitorio sobre el Patrimonio en España”,
Cuadernos de Ciencias Económicas y Empresariales, núm. 2, págs. 51-84, señalan como antecedentes del Impuesto Extraor
dinario sobre el Patrimonio los siguientes: el Proyecto de Ley de 21 de enero de 1907; en los artículos 29 y ss. se establecía
una autorización para que los ayuntamientos percibieran un impuesto complementario y supletorio sobre el patrimonio en los
casos en los que no fueran suficientes los recursos de la hacienda municipal. Este proyecto nunca vio la luz; la Cuota Mínima
sobre el Capital incluida en la antigua tarifa III de la Contribución de Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 1910. Este es el
único antecedente del impuesto con rango normativo, se aplicó durante varios años; El Proyecto de Ley de 8 de noviembre de
1915 relativo a la contribución general sobre el patrimonio. Conocido como Proyecto Bugallal, pues su promotor fue el entonces
Ministro de Hacienda, constituye el antecedente más completo del impuesto en España. Pese a que se convirtió en Ley, resulta
muy interesante señalar sus principales características: 1. Se pretendía un impuesto de carácter proporcional, ya que en reali
dad era sólo progresivo en cuanto a la renta. 2. Netamente recaudatorio. 3. De carácter real, puesto que no se reconoce un
mínimo exento, ni se tienen en cuenta las circunstancias personales. 4. Dirigido tanto a las personas físicas como a las socie
dades. 5. Se establecen dos supuestos de exacción, por obligación personal o por obligación real de contribuir. 6. El criterio de
valoración patrimonial que se establece de modo general es el del valor corriente en venta (por este valor se entiende la suma
de dinero por la que, en condiciones normales, se hallaría el comprador para el inmueble; extraído de “La acción de impugna
ción por excesividad en el precio y el arbitrio municipal de plusvalía”. GARCIA-GALAN LÓPEZ, J., Estudio Doctrinal, 5 de junio de
1955. Disponible en Histórico de Estudios Doctrinales del Ministerio de Justicia.
3
La Ley de 2008 justifica la supresión de la obligación de contribuir por el impuesto en base a que desde el momento del
establecimiento de la anterior ley las transformaciones, tanto del entorno económico internacional como las mismas modifica
ciones introducidas en el tributo, ocasionaron una pérdida de la capacidad del tributo para alcanzar de forma eficaz los objeti
vos para los que fue diseñado.
– 24 –
Autónomas (en adelante CCAA). Sobre la forma de introducir la medida incluida en la anterior norma
ya nos pronunciamos en su momento y mantenemos nuestra postura4.
Con respecto a si en la actualidad el impuesto mantiene su carácter censal, Enciso de Yzaguirre5 se
muestra claramente en contra. Dicho autor cita tres condiciones para poder hablar del cumplimiento
efectivo de la función censal: generalidad respecto al número de declarantes, universalidad del patri
monio gravado y criterios eficientes para mantener actualizada la valoración; en su opinión, tales re
quisitos no se producen con el establecimiento del impuesto.
En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante ISD), hemos de indicar que
las modificaciones experimentadas en el mismo han sido mínimas en comparación con las habidas
en el Impuesto sobre el Patrimonio. La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, lo configura como comple
mentario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (su antecedente es el Impuesto Gene
ral sobre las Sucesiones). Según el legislador, el impuesto contribuye a la redistribución de la riqueza,
al detraerse en cada adquisición gratuita un porcentaje de la misma en favor del Tesoro Público; con
esta finalidad, y siguiendo la pauta que marca el artículo 31 de la Constitución, se mantienen los dos
principios que inspiraban la anterior ordenación del tributo.
No debemos olvidar que el ISD, al igual que el Impuesto sobre el Patrimonio, es un tributo cedido en
su totalidad a las Comunidades Autónomas. El impuesto se cede conforme a lo dispuesto en la Ley
22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas de régimen común (arts. 25 y ss.). En virtud de dicha cesión y de las competencias nor
mativas de que pueden hacer uso las CCAA, las diferencias en cuanto a la tributación por el impuesto
entre las distintas regiones hacen que nos planteemos la existencia de problemas de inconstituciona
lidad tanto en el ISD como en el Impuesto sobre el Patrimonio.
En base a lo expuesto con anterioridad, el objetivo del presente trabajo es el estudio de la viabilidad
de los citados impuestos en torno a su configuración como tributos cedidos a las CAAA. Para ello, y
tras la presente introducción, abordaremos el actual estado de la cuestión y las posibles reformas
planteadas por la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario. Finalizaremos con la
exposición de las conclusiones acompañadas de algunas propuestas de futuro.
II. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Y EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y

II. DONACIONES. CONFIGURACIÓN ACTUAL
Con respecto al Impuesto sobre el Patrimonio, una vez establecida la trayectoria seguida por el legisla
dor con respecto a su eliminación y restablecimiento, nos corresponde tratar de la función que desem
peña esta figura impositiva en el sistema actual de la financiación autonómica.
El Impuesto sobre el Patrimonio se encuentra establecido en la totalidad de las CCAA de Régimen
Común; están obligados a presentar declaración los sujetos pasivos cuya cuota tributaria, determina
da de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto y una vez aplicadas las deducciones o boni
ficaciones que procedieren, resulte a ingresar, o cuando, no dándose esta circunstancia, el valor de
sus bienes o derechos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto, resulte
superior a 2.000.000€.
4
PERÍS GARCÍA, P., y LÓPAZ PÉREZ, A. M. (2008): “Consecuencias para las Comunidades Autónomas de la denominada «su
presión del Impuesto sobre el Patrimonio»”, comunicación defendida en XXXIV Reunión de Estudios Regionales organizado
por la Asociación Española de Ciencia Regional, Baeza, manifiestan los siguiente: “A pesar de que con la bonificación en la
cuota bastaba para conseguir el fin perseguido- la supresión del gravamen del impuesto, era un deber del legislador el estable
cimiento de mecanismos alternativos en aras a obtener el mismo resultado y para clarificar su tesis ponen el siguiente ejemplo:
el artículo 43 de la LIRPF a la hora de establecer la valoración de las rentas en especie y en concreto en el supuesto de la
utilización de vivienda por parte del trabajador se prevé que en el caso de no constar valor catastral, bien por carecer el bien
del mismo bien por no haber sido notificado por el Catastro al titular, se toma como base para el cálculo de la renta en especie
el 50 por 100 del valor que el inmueble deba computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. Si el legislador hubiera
optado por la derogación de la Ley 19/1991, hubiera desaparecido la regla subsidiaria de valoración lo que hubiera exigido una
labor de regulación y reforma simultánea del IRPF. No es éste un caso aislado de referencia al Impuesto sobre el Patrimonio,
por lo que en definitiva la desaparición de la Ley reguladora del Impuesto hubiera supuesto el inicio de una reforma de todas
las figuras tributarias, situación nada deseable.”
5
ENCISO DE YZAGUIRRE, V. (2009): “El Impuesto sobre el Patrimonio: análisis y perspectivas”, Documento de Trabajo, número
12/09, Instituto de Estudios Fiscales, págs. 31 y ss.
– 25 –
Únicamente, la Comunidad de Madrid mantiene la bonificación del 100 por 100 de la cuota (establecida
en la Ley 3/2008, de 29 de diciembre de medidas Fiscales y Administrativas) por lo que la obligación de
presentar declaración correspondiente a los ejercicios 2012 y 2013 corresponde sólo al segundo su
puesto, es decir, a aquellas personas cuyo valor de bienes o derechos sea superior a 2.000.000€.
El Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, al que ya nos referimos, restablece el Impuesto so
bre el Patrimonio, con carácter temporal, para 2011 y 2012. De las modificaciones introducidas por la
citada disposición normativa destacamos la siguiente: con el fin de excluir del gravamen a los contribu
yentes con un patrimonio medio, se aumenta significativamente el límite para la exención de la vivienda
habitual, así como el mínimo exento que se venía aplicando en el impuesto antes de 2008, sin perjuicio
de las competencias normativas que sobre esta materia ostentan las Comunidades Autónomas.
6
Asimismo resultan significativas las siguientes medidas fijadas por el comentado RD : exención de
300.000 € para la vivienda habitual del contribuyente; minino exento de 700.000 €, tanto para los contri
buyentes residentes como no residentes; recuperación de bonificación del 75 por 100 de la cuota co
rrespondiente a bienes y derechos situados o que deban ejercitarse en Ceuta y Melilla; restablecimiento
de la obligación de los sujetos pasivos no residentes de nombrar representante en relación con las obli
gaciones respecto al mismo cuando operen mediante establecimiento permanente o cuando, por la
cuantía y características del patrimonio, lo requiera la Administración Tributaria. Además, se hace res
ponsable solidario del ingreso de la deuda tributaria al depositario o gestor de los bienes de los no resi
dentes en la parte correspondiente a los bienes o derechos que tenga depositados o que gestione.
En relación con las particularidades que presenta el impuesto en 2014, hemos de subrayar que la Comu
nidad de Aragón cuenta con una bonificación del 99 por 100 en la cuota correspondiente al patrimonio
protegido de los discapacitados y la Comunidad de Galicia aprueba una bonificación del 75 por 100, con
el límite de 4.000 €, de las acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación o en
empresas del MAB sobre cuya inversión se haya aplicado la correspondiente deducción en el IRPF. A lo
anterior hay que añadir que Cataluña aprobó una reducción en el mínimo exento de 700.000 a 500.000€
y Extremadura lo elevó aunque solamente es de aplicación para los contribuyentes discapacitados.
En referencia a las competencias normativas sobre las que las CCAA pueden disponer, hemos de
señalar las siguientes novedades: la tarifa estatal (es de aplicación por defecto) consta de ocho tra
mos, con tipos del 0,2 al 2,5 por 100. Esta es la que se aplica en todas las CCAA con la excepción de
Andalucía (0,24-3,03 por 100); Asturias (0,22-3 por 100); Cataluña (0,21-2,75 por 100); Extremadura
(0,3-3,75 por 100); Galicia (0,24-3,03 por 100) y Región de Murcia (0,24-3 por 100). En cuanto a las
deducciones y bonificaciones solamente la Comunidad de Madrid ha hecho uso de la bonificación del
7
100 por 100, ya comentada con anterioridad .
Sobre la constitucionalidad del RD no podemos decir mucho más de lo que ya se ha expresado sobre
el uso que hace el Gobierno del presupuesto habilitante y de la reiterada justificación de la situación
económica del país. De Juan, J.8, quien denomina al presupuesto habilitante “test de urgencia”, opina
que las difíciles situaciones económicas hacen justificables la urgencia de la medidas empleadas;
ahora bien, es menos admisible “el restablecimiento de la equidad tributaria, máxime cuando el legis
lador ordinario había reconocido con la Ley 4/2008, tan solo tres años antes, la obsolescencia del
Impuesto sobre el Patrimonio para realizar una más equitativa”.
Centrando ya nuestro estudio en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, su normativa regulado
ra la constituyen la Ley 29/1987, de 18 de diciembre y el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre,
por el que se aprueba su reglamento. Tal y como predica la exposición de motivos de la Ley, el im
puesto contribuye a la redistribución de la riqueza “al detraerse en cada adquisición gratuita un por
centaje de la misma en favor del Tesoro Público”. Las competencias normativas de que gozan las
CCAA en el impuesto se pueden resumir del siguiente modo: reducciones de la base imponible (bien
6
Medidas incluidas en REAF-REGAF (2014): Informe: “Panorama de la Fiscalidad Autonómica y Foral 2014”. Disponible en
http://s01.s3c.es/imag/doc/2014-02-27/16.Fiscal.pdf. Fecha de consulta 16/07/14.
7
En los territorios forales el Impuesto sobre el Patrimonio también resulta de aplicación. Así, en el País Vaco se aplica Impuesto sobre
la Riqueza o sobre el Patrimonio: cuenta con la exención de la vivienda habitual de 400.000 € en Álava y Bizkaia y de 300.000 € en
Gipuzkoa; el mínimo exento de 700.000€ en Guipuzkoa y de 800.000€ en Álava y en Bizkaia. Con respecto a la tarifa; Álava (0,2-2,5
por 100); Bizkaia (0,2-2 por 100); y Guipuzkoa (0,25-1 por 100). En Navarra el impuesto presenta las siguientes peculiaridades: exen
ción de la vivienda habitual: 250.000€ y el minino exento es de 311.023,76€. Los tipos de la tarifa oscilan del 0,2 al 2,50 por 100.
8
DE JUAN, J. (2012): Reflexiones sobre la constitucionalidad del Real Decreto-ley de reinstauración del Impuesto sobre el
Patrimonio, Publicaciones Cuatrecasas, Gonçalez Pereira.
– 26 –
introduciendo propias o incrementando las establecidas por el Estado); modificaciones de la tarifa;

modificaciones en la cuantía y patrimonio preexistente y deducciones y bonificaciones en la cuota.
En relación al ejercicio 20149 destacamos las novedades que a continuación exponemos: la Comuni
dad de Aragón fija una bonificación del 50 por 100 en sucesiones para adquirentes de los Grupos I y
II (33 por 100 en 2013), con el compromiso de llegar al 100 por 100 en 2015 además de la bonifica
ción del 50 por 100 en donaciones para adquirentes de los Grupos I y II (33 por 100 en 2013), con el
compromiso de llegar al 100 por 100 en 2015; Castilla y León aprueba una notable mejoría en la re
ducción estatal por adquisición por donación de participaciones en empresas familiares, de modo que
sería de aplicación el 99 por 100 en caso de que se mantenga la plantilla de la empresa en los tres
años siguientes a la transmisión. Castilla-La Mancha por su parte introduce una reducción de 125.000€
en adquisiciones por discapacitados, que puede alcanzar 225.000 € en caso de que el grado de mi
nusvalía sea igual o superior el 65 por 100. En Cataluña disminuyen las reducciones para adquiren
tes, por sucesiones, de los Grupos I, II y III. Además en esta CCAA en la modalidad de sucesiones se
sustituye la bonificación en cuota del 99 por 100 para los Grupos I y II por una bonificación variable
decreciente, en función de la base imponible del adquirente que va desde el 99 por 100, para los pri
meros 100.000 €, hasta el 57,37 por 100 para bases superiores a 3.000.000 €. En Extremadura las
sucesiones experimentan una reducción del 95 por 100 para la adquisición de negocios y participa
ciones en empresas familiares por personas que no sean parientes del causante cuando vinieran
prestando servicios en la empresa y tuvieran encomendadas funciones directivas y en cuanto a las
donaciones, entre otras, se aplica una reducción del 95 por 100 para la adquisición de negocios y
participaciones en empresas familiares por personas que no sean parientes del causante cuando
vinieran prestando servicios en la empresa y tuvieran encomendadas funciones directivas. Finalmente
en la Comunidad Valenciana se incrementan en las modalidades de sucesiones y donaciones las
reducciones por parentesco de los Grupos I y II y también se produce un aumento en la reducción
máxima en las adquisiciones por sucesiones de vivienda (150.000 €). Por otra parte, la bonificación
establecida con anterioridad para sucesores de los Grupos I y II del 99 por 100 se reduce al 75 por 100.
Analizando las competencias normativas del tributo, con los datos extraídos del Informe REAF-REGAF
(2014) y de la AEAT, pueden observarse diferencias dependiendo de la CCAA en la que se someta a
tributación; así, en la modalidad de donaciones (Grupos I y II) las más beneficiadas son Madrid, Castilla-
La Mancha con una deducción del 95 por 100 y la Comunidad Valenciana en la que existe una bonifica
ción del 99 por 100 de la cuota (aunque actualmente se rebaja al 75 por 100 y el límite de 420.000 € se
traduce en 150.000€, exigiéndose un patrimonio preexistente inferior a 2.000.000€); en Aragón se aplica
una reducción del 50por 100 y en las Islas Baleares solo se tributa por el 7 por 100 de la base liquidable.
Cataluña y Galicia disponen de una tarifa para este tipo de donaciones con tipos del 5 al 9 por 100.
En lo que respecta a las sucesiones correspondientes al Grupo I (descendientes y adoptados meno
res de 21 años), las Comunidades de Asturias, Baleares, Cantabria, Castilla-La Mancha, Galicia, Ma
drid, Murcia y La Rioja solamente tributan por cantidades mínimas no ocurriendo lo mismo en la
Comunidad Valenciana o Cataluña. Por otra parte, en otras CCAA solamente se llega a tributar si se
superan determinadas cantidades; son los casos Castilla y León, Andalucía o Extremadura (bases
inferiores a 175.000 €) o Asturias (límite de 150.000 € de base imponible) y de Aragón (reducción del
100 por 100 aplicable a menores de 18 años), con el máximo de 3.000.000 €. Cataluña ha pasado de
una bonificación del 99 por 100 a que sea decreciente, del 99 por 100 al 57,73 por 100 e inversamen
te proporcional a la base imponible. En la Comunidad Valenciana la reducción del 99 por 100 se ha
rebajado asimismo pasando al 75 por 100.
En referencia a las sucesiones del Grupo II (cónyuge, descendientes, ascendientes y adoptados de
21 o más años) no se tributa prácticamente nada en Baleares, Cantabria, Castilla-La Mancha, La
Rioja y Madrid; no así en Cataluña y Comunidad Valenciana. La tributación en los territorios forales es
10
del 1,5 por 100 en el País Vasco y del 0,8 por 100 en Navarra .
19
Medidas incluidas en REAF-REGAF (2014), obra cit.
10
Asimismo en Comunidades como Andalucía, Extremadura o Castilla y León dejan casi sin tributación a los contribuyentes
con bases menores de 175.000 € y con limite en el patrimonio preexistente. Aragón establece una reducción de 150.000 € para
patrimonios preexistentes de menos de 402.678 € y una bonificación del 50 por 100. En Asturias no se gravan estas herencias
cuando la base imponible no supera 150.000 € y el patrimonio preexistente no supera 402.678,11 €. En Murcia se aplica reduc
ción del 99 por 100 con una base límite de 450.000 € y en Galicia la tarifa para estos familiares tiene tipos del 5 al 18 por 100,
muy por debajo de la estatal que llega hasta el 34 por 100. Cataluña ha pasado de una bonificación del 99 por 100 a que sea
decreciente, del 99 al 57,73 por 100 e inversamente proporcional a la base imponible. En la Comunidad Valenciana la reduc
ción del 99 por 100 se ha reducido al 75 por 100.
– 27 –
Respecto a otros beneficios tributarios distintos de los anteriores, el Informe REAF-REGAF destaca:
— Reducción en la sucesión de empresa familiar; en la práctica totalidad de las CCAA se ha tenido
en cuenta este hecho. En la mayoría de los supuestos se pasa del 95 por 100 al 99 por 100.
— Donación de empresa familiar; muchas CCAA han incrementado el porcentaje de reducción y
disminuido los requisitos para su disfrute.
— En la reducción por adquisición mortis causa de la vivienda se produce una mejoría que se tradu
ce en un incremento del porcentaje de reducción o disminución del periodo de mantenimiento.
— Establecimiento de beneficios fiscales para determinadas Comunidades cuando se produce la
transmisión de la vivienda inter-vivos, del suelo para edificarla o del dinero para adquirirla.
— Gran número de CCAA han incrementado las reducciones aplicables a personas discapacitadas.
En suma y para poner fin al presente apartado, teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto para los
dos impuestos objeto de nuestro análisis, hemos de indicar que el contribuyente se halla en un panora
ma en el que dependiendo de la CCAA en la que deba tributar, su patrimonio puede verse seriamente
afectado; por ello pensamos que han de plantearse una serie de reformas o líneas de actuación en las
11
que se trate de paliar esta situación o al menos hacerla menos gravosa para el sujeto pasivo .
III. LA REFORMA DE LA IMPOSICIÓN PATRIMONIAL DE LA COMISIÓN DE

III. EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO
Teniendo en cuenta lo expuesto en anteriores apartados, en nuestra opinión, la imposición patrimonial en

nuestro país, al menos en la parte referente a los impuestos comentados, necesita una inminente refor
ma para evitar las actuales diferencias de tributación en las CCAA, que en algunos casos podrían resultar
claramente discriminatorias (el estudio de esta cuestión desde el punto de vista constitucional lo aborda
remos en futuras publicaciones). En efecto, la potestad de disposición de las competencias normativas
por parte de las CCAA es un derecho reconocido en los artículos 48 y 49 de la LOFCA (actualmente Ley
22/2009); y una vez reconocido el derecho por el legislador, su ejercicio es siempre una opción.
En lo relativo a las propuestas existentes sobre las posibles reformas en los aludidos tributos, en rela
ción con el Impuesto sobre el Patrimonio, la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tribu
tario Español en su Informe emitido en febrero de 201412 estima que el peso recaudatorio del tributo
no es elevado y desde la perspectiva de los efectos económicos que ocasiona existen dos hechos
que ponen en duda la existencia del impuesto:
“La primera, la existencia de un fenómeno de doble imposición económica –aunque no jurídica ni técnica–
para el ahorro, ya que éste ha tributado de forma recurrente en el impuesto personal sobre la renta, y el
patrimonio es, en definitiva, la acumulación a lo largo del ciclo vital de la renta no consumida por el contri
buyente. La segunda, que también se genera otro supuesto de doble imposición económica cuando el Im
puesto sobre el Patrimonio Neto coexiste con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues este
último gravará el patrimonio en el momento de su transmisión mientras que ese patrimonio ya habría sido
gravado anualmente por el impuesto sobre el patrimonio neto”.
Por otra parte la Comisión manifiesta que las tarifas del impuesto resultan muy elevadas y considera
conveniente desde la perspectiva de la equidad:
“... tener en cuenta la existencia de activos que no producen rendimientos monetarios explícitos o que ge
neran rendimientos inferiores a los tipos de gravamen, la existencia de fuentes de riqueza no incluidas en
el impuesto y, fundamentalmente, la determinación precisa de los posibles aumentos en la capacidad
económica puramente derivados de la riqueza.”
11
Si bien el derecho a la libre elección de residencia se encuentra reconocido en la CE en el artículo 19, también es cierto que
a efectos fiscales hemos de tener en cuenta los conceptos de domicilio fiscal que establece la LGT en el artículo 48. En los
últimos años es frecuente y extendida la práctica por muchos contribuyentes (o en ocasiones futuros contribuyentes) del cam
bio de domicilio de una CCAA a otra, sin producirse el traslado efectivo de residencia, con el fin de conseguir una menor tribu
tación por el ISD; la llamada “deslocalización ficticia”. Vid. en este sentido SANTA-BÁRBARA RUPÉREZ, J. (2003): “Residencia
fiscal y domicilio fiscal: similitudes y diferencias entre ambos conceptos y sus respectivos regímenes jurídicos”, Anuario jurídico
y económico escurialense, núm. 36, págs. 91-114.
12
Disponible en http://www.minhap.gob.es/es-ES/Prensa/En%20Portada/2014/Documents/ Informe%20expertos.pdf. Fecha de
consulta 17/07/2014.
– 28 –
En suma y reconociendo las importantes diferencias de tributación entre CCAA la propuesta es que
“debería suprimirse formal y definitivamente el Impuesto sobre el Patrimonio, estableciéndose las
previsiones legales oportunas para que tampoco pueda ser establecido como impuesto propio por las
Comunidades Autónomas”.
Por nuestra parte, si bien estamos de acuerdo en la escasa función recaudatoria del impuesto y en el
resto de consideraciones del Informe, estimamos que la indeterminación preside esta propuesta; so
bre la negativa al establecimiento como impuesto propio autonómico, resulta evidente tal y como se
desprende del artículo 6. 2 de la LOFCA y del 133. 1 de la CE. Entendemos que la Comisión expresa
tal negativa para blindar la posibilidad de que los Parlamentos autonómicos acudan al restablecimien
to del impuesto una vez suprimido por el legislador estatal.
Refiriéndose al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se recuerda en el Informe su existencia
ligada al Impuesto sobre el Patrimonio...
“... y a los valores sociales sobre la importancia de su efecto redistributivo sobre la igualdad de oportunida
des. En parte, la valoración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se deriva fácilmente de la ante
riormente realizada respecto al Impuesto sobre el Patrimonio, de modo que la supresión de este último
permita concentrar la tributación sobre la riqueza en el momento de transmisión de la misma y a través del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Pero hay además otra justificación, y para un sector de la doc
trina la más relevante, que guarda relación con la igualdad de oportunidades, la equidad intergeneracional
y los incentivos al esfuerzo, trabajo y ahorro.”
También es escasa su eficiencia recaudatoria así como sus efectos reales sobre su poder redistributi
vo debido a “las dificultades de control y las posibilidades de arbitraje tributario”. La propuesta sobre
este impuesto es doble; por una parte referida a elementos que deben mantenerse y por otra a aque
llos elementos por los que se aboga su supresión; así, deberían suprimirse:
“a) Las reducciones por parentesco en la base imponible, que serían sustituidas por el establecimiento de
tipos impositivos específicos y decrecientes en función de la mayor proximidad del parentesco.
“b) La reducción por cantidades percibidas por contratos de seguro de vida.
“c) La reducción por adquisición de la vivienda habitual de la persona fallecida, con excepción del cónyu
ge supérstite.
“d) La reducción por adquisición de bienes del patrimonio histórico artístico.
“e) Las reducciones sobre la base imponible aplicadas a las adquisiciones inter vivos, con excepción de
las aplicadas a personas con discapacidad.”
Del mismo modo debería mantenerse:
“a) Un régimen especial de reducciones para las personas con discapacidad.
“b) La reducción por adquisición sucesiva de bienes, para evitar un exceso de gravamen.
“c) La reducción por adquisición de empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en
entidades que sean calificadas de «empresa familiar», para garantizar la continuidad del negocio.
“d) Se entenderá como empresa familiar a efectos de la reducción anterior aquella en la que más del 50
por 100 de la propiedad esté en manos de familiares de primer y segundo grado del causante.
“e) El valor de esa reducción no debería superar entre el 50 por 100 y el 70 por 100 de la base liquidable,
calculada previo descuento del mínimo de exención.”
Asimismo propone la Comisión un mínimo exento, determinado por el Ejecutivo estatal y único para
todas las CCAA de Régimen Común; su cuantía oscilaría entre 20.000 y 25.000 €. Ese mínimo sería
capaz de proporcionar progresividad a la tarifa lineal de gravamen. Esta es la medida que, bajo nuestro
punto de vista, resultaría más efectiva y evitaría las discriminaciones tributarias actuales así como la
citada “deslocalización ficticia” (vid. nota al pie 11). Consideramos acertada esta propuesta puesto que
no se opone a ningún precepto constitucional ni va en contra de la delimitación de las respectivas
haciendas autonómicas tal y como resultan configuradas en los Estatutos de Autonomía13.
13
Con anterioridad a la propuesta de la Comisión algunos autores habían advertido del peligro que supone la actual configura
ción del impuesto; así, BARBERÁN LAHUERTA; LÓPEZ LABORDA y MELGUIZO GARDE propugnan una reforma en la que: “se aboga,
en líneas generales, por adoptar un impuesto lineal, con un tipo fijo y el establecimiento de un mínimo personal aplicable a los
descendientes y cónyuges que subsuma las actuales reducciones objetivas y subjetivas. Además, se propone la supresión de
la obligatoriedad de inclusión del ajuar domestico, tal y como se viene haciendo en los territorios históricos del País Vasco
– 29 –
Para finalizar y con respecto a la tarifa, la propuesta se centra en la concreción sobre la base liquida
ble de tres tipos impositivos: reducido (4-5 por 100), medio (7-8 por 100) y elevado (10-11 por 100).
Ello tampoco se opone a lo expresado en la Ley 22/2009 (art. 48) ya que nos encontramos ante una
mejora de la tarifa del impuesto que es precisamente lo que prevé la citada norma.
IV. A MODO DE CONCLUSIÓN Y ALGUNAS PROPUESTAS
Concluimos el presente trabajo con las siguientes conclusiones que resumen los principales aspectos
tratados en el mismo:
— Pese a sufrir numerosos “vaivenes” legislativos, el Impuesto sobre el Patrimonio no posee un alto
potencial recaudatorio. Tampoco conserva su inicial función censal o de control sobre el Impuesto
sobre la Renta.
— El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no ha sufrido ni mucho menos tantas modificaciones
legislativas. Su eficacia recaudatoria también es escasa.
— Las diferencias de tributación entre CCAA no son demasiado significativas en el Impuesto sobre el
Patrimonio; únicamente, la Comunidad de Madrid mantiene la bonificación del 100 por 100 de la cuota.
— Tales diferencias adquieren grandes dimensiones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donacio
nes, de esta forma podríamos plantearnos problemas de inconstitucionalidad.
— Sobre ambos tributos se pronuncia la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributa
rio; sus propuestas van desde la radical supresión del Impuesto sobre el Patrimonio, negando in
cluso la posibilidad de conversión en tributo propio autonómico, hasta el establecimiento de un
mínimo exento común a todas las CCAA en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por nuestra parte proponemos:
— Intensificación de la lucha contra el fraude (Planes de lucha contra el fraude fiscal elaborados por
las Consejerias /Consellerias) en materia de tributos cedidos por parte de las Administraciones te
rritoriales; en este sentido han de perseguirse y prevenirse conductas tendentes a la “deslocaliza
ción ficticia” o el excesivo número de donaciones que se están produciendo en algunas CCAA
como la Comunidad de Madrid o la Comunidad Valenciana cuyo fin es obtener una menor tributa
ción en el ISD.
— Incremento de la Oferta de Empleo Público de las CCAA para proveer más Inspectores de Tribu
tos en aras a un mejor cumplimiento de la anterior medida.
— Realización de estudios/investigaciones en relación con las repercusiones de la imposición de las
medidas propuestas por la Comisión de Expertos; análisis de los posibles problemas con los im
puestos similares existentes en la Unión Europea. Posibilidad de problemas de armonización fis
cal comunitaria.
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– 31 –
Razones y sinrazones en torno al Impuesto sobre el Patrimonio

CÉSAR MARTÍNEZ SÁNCHEZ
(Universidad Autónoma de Madrid)
1. PRESENTACIÓN
Los súbitos cambios y las manifiestas contradicciones son, por desgracia, ciertamente habituales en
el ámbito tributario. El Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) no es una excepción a este
errático comportamiento sino más bien uno de sus ejemplos paradigmáticos. En efecto, como vere
mos a continuación, se han sucedido en nuestro país –sobre todo en los últimos años– reformas le
gislativas destinadas a derogar dicho impuesto, para reestablecerlo posteriormente y, por fin, volver a
decidir su supresión, al mismo tiempo que se suceden las prórrogas anuales de su vigencia.
Comencemos con un breve apunte histórico. Haciendo abstracción de algunos precedentes históricos
remotos apuntados por la doctrina1, el IP se introdujo por primera vez en España en 1977 en el marco
de la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal2, fruto de los llamados Pactos de la Moncloa, me
diante la que se trató de llevar a cabo una profunda reforma tributaria en nuestro país. A pesar de que
nació como un impuesto con carácter “extraordinario” y “excepcional”, perduró prácticamente inalterado
hasta que en 1991 fue modificado, por la Ley hoy vigente, con el fin de conseguir, primordialmente, una
tributación complementaria del IRPF que deparara una mayor progresividad del sistema fiscal3.
Posteriormente, el siguiente hito importante en la historia de este impuesto lo constituyó la reforma de
la financiación autonómica que tuvo lugar en el año 2001, que buscó potenciar la corresponsabilidad
fiscal entre las CCAA4. Esta reforma normativa supuso la cesión de nuevos tributos y, en lo que se
refiere al IP, la atribución de competencias normativas a las CCAA en relación con el mínimo exento,
el tipo de gravamen y las deducciones y bonificaciones en la cuota. Así pues, aparte de estas compe
tencias normativas, el IP se constituyó como un impuesto cedido a las CCAA tanto en lo tocante al
rendimiento (en lo que se refiere a la obligación personal de contribuir), como a la gestión (por dele
gación del Estado). La atribución de competencias normativas, como cabía esperar, supuso la apari
ción de diferencias de relieve entre las distintas comunidades autónomas, sobre todo en lo que se
refiere al mínimo exento y a la tarifa del impuesto. Así, por referir solo un ejemplo, en 2007 la Comu
nidad Autónoma de Madrid aprobó un mínimo exento superior al que la norma estatal refería para
aquellas CCAA que no hubiesen ejercitado sus competencias en la materia, y además lo duplicó para
los casos en los que los contribuyentes fuesen discapacitados5.
En los años siguientes se sucedieron las propuestas de reforma del IP. Así, ya en el programa electo
ral del PSOE para las elecciones generales del 2004, se propuso eliminar la tributación para los pa
trimonios medios y bajos a través de una elevación del mínimo exento. En un sentido parecido, se
expresaban los candidatos de CiU en tanto que el programa del PP, entonces en el poder, abogaba
simplemente por una “modernización” del IP6. Sin embargo, a lo largo de la VII Legislatura (2004
2008), no se produjeron reformas, fracasando la proposición de Ley impulsada por el Grupo Popular
en el Senado, que perseguía, en síntesis, el incremento del mínimo exento y la reducción de la tarifa.
La situación cambió notablemente en las Elecciones Generales de 2008, a las cuales tanto el PSOE
como el PP concurrieron con la promesa de eliminar el IP. En cumplimiento de dicho compromiso
1
ESCRIBANO LÓPEZ 1985, págs. 22-23.
2
Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre Medidas Urgentes de Reforma Fiscal.
3
Vid. ENCISO DE YZAGUIRRE 2009, pág. 24.
4
Ley 21/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunida
des Autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía.
5
DE LA PEÑA AMORÓS 2008, pág. 4.
6
ENCISO DE YZAGUIRRE, 2009, pág. 46.
– 33 –
electoral, a finales de 2008, se aprobó la Ley 4/2008 por la que se suprimió de facto el IP. Las razo
nes que adujo el legislador fueron realmente lacónicas. Así, en la Exposición de Motivos se afirmó
que “las transformaciones, tanto del entorno económico internacional como las mismas modificacio
nes introducidas en el tributo, han hecho que pierda su capacidad para alcanzar de forma eficaz los
objetivos para los que fue diseñado”.
En los apartados siguientes nos referiremos a esta motivación pero, antes de ello, cumple continuar
con la descripción de este tortuoso iter legislativo reseñando que, a finales de 2011, se dispuso la
reintroducción temporal de este impuesto para los ejercicios 2011 y 2012, motivada por “los efectos
de la crisis económica”, “de tal manera que quienes más tienen contribuyan en mayor medida a la
salida de la crisis reforzando el cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria asumi
dos por España”7. Posteriormente, la Ley 16/2012 contempló también su aplicación en el ejercicio
2013, de suerte que se esperaba que el gravamen efectivo del impuesto desapareciera a partir de
2014. Sin embargo, la Ley 22/2013 prorrogó de nuevo la vigencia de este impuesto, de forma que,
por el momento, parece que la bonificación del 100 por 100 se reestablecerá a partir del ejercicio
de 2015.
Por su parte, a pesar de las vacilaciones iniciales, la gran mayoría de las Comunidades Autónomas
decidieron beneficiarse de la reintroducción de este tributo, de suerte que, para el ejercicio 2012, ex
clusivamente Islas Baleares, Madrid y la Comunidad Valenciana establecieron una bonificación del
100 por 100 sobre la cuota. Aún es más, seguramente como consecuencia de la escasez de ingresos
tributarios, para los ejercicios 2013 y 2014, el Impuesto sobre el Patrimonio se exige en toda España
(incluidos los territorios forales) salvo en la Comunidad de Madrid.
Tras esta breve introducción histórica, haremos referencia a los argumentos que en la actualidad se
han aducido en favor de suprimir el impuesto, al tiempo que realizaremos una valoración crítica de los
mismos.
2. PUNTO DE PARTIDA: LA PROPUESTA DE SUPRESIÓN DEL IMPUESTO
Como acabamos de ver, las razones que llevaron a la práctica supresión de este tributo en 2008, de
acuerdo con las vagas e imprecisas referencias que aparecían en la correspondiente exposición de
motivos, fueron eminentemente dos: por un lado, la incompatibilidad entre la globalización y el IP y,
por otro lado, la inadecuación del IP respecto de los objetivos que perseguía. De forma mucho más
reciente, en 2014, en el Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario
Español (en adelante, el Informe) se han explicitado cuatro argumentos en favor de su supresión8: no
resulta adecuado para conseguir una mejor distribución de la riqueza, en tanto que existen grandes
posibilidades de elusión fiscal; la cesión de la competencia normativa a las Comunidades Autónomas
ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal; la recaudación obtenida es
muy poco relevante y, por último, el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes in
muebles, lo que le convierte en un “Impuesto sobre Bienes Inmuebles bis (sic)”.
Toda vez que ya nos hemos referido en anteriores investigaciones a las objeciones planteadas en
20089, haremos hincapié ahora en las que se plantean en el Informe, sin dejar de lado, no obstante,
las que entonces se realizaron.
3. CUESTIONES POLÉMICAS EN TORNO AL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
3.1. Fácil elusión fiscal
En cuanto al primer argumento que se esgrimía en el Informe a favor de la supresión del impuesto,
parece que el reproche no se refería tanto al efecto redistributivo del tributo en sí, al que nos referire
7
Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal.
8
COMISIÓN DE EXPERTOS 2014, pág. 240.
9
Vid. MARTÍNEZ SÁNCHEZ 2011, págs. 18 y ss.
– 34 –
mos a continuación, cuanto a la distorsión que genera el hecho de que muchos contribuyentes consi
gan eludir el pago del mismo.
A nadie se le escapa que el fenómeno del fraude fiscal (en su acepción amplia de incumplimiento de
las obligaciones tributarias) es uno de los problemas más importantes que aquejan a nuestro país. No
en vano, diversos estudios apuntan a que la economía sumergida representa en España en torno al
20 por 100 del PIB, lo que podría suponer una merma de recaudación anual de aproximadamente
80.000 millones de euros10. No solo deja el Estado de recaudar ingentes cantidades necesarias para
llevar a cabo las tareas que tiene encomendadas, sino que además se incrementa la carga tributaria
de los contribuyentes que sí cumplen con sus obligaciones, puesto que, como lúcidamente apuntó el
Tribunal Constitucional, “lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más
espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar”11.
Sentado lo anterior, hay dos aspectos en el argumento del Informe que no nos resultan convincentes.
En primer lugar, no conocemos –lo cual no quiere decir evidentemente que no exista– ningún estudio
empírico que demuestre que el fraude es más elevado en el IP que en el resto de tributos. Por el con
trario, entendemos que, aun reconociendo que existen (al igual que en el resto de tributos) amplias
posibilidades de incumplimiento, existen ciertos aspectos que pueden obstaculizar la elusión de este
tributo. El más evidente se refiere a la obligación real de contribuir por los bienes inmuebles que radi
quen en nuestro país. En este caso, como es evidente, no hay peligro de que estos bienes escapen
del control de Hacienda ya que, por su propia definición, estos bienes no son susceptibles de ser
trasladados. Asimismo, en cuanto a la obligación personal, se ha de tener presente que esta modali
dad se refiere a todos los bienes, estén donde estén, poseídos por los residentes en España. Esto es,
a pesar de que en los hechos puedan existir problemas con el intercambio de información, los resi
dentes en España están tan obligados a contribuir por los bienes que estén en territorio nacional,
como por los que se encuentren en el extranjero. En este sentido, cabe destacar que el desarrollo
efectivo de la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el
12 13
ámbito de los impuestos directos , así como los avances realizados en el seno de la OCDE , permi
ten un control cada vez mayor por parte de las autoridades fiscales nacionales. Igualmente, no puede
desconocerse que la nueva obligación de declaración de bienes en el extranjero14, así como las ele
vadas sanciones que comporta su incumplimiento, puede resultar muy útil a los efectos de obstaculi
zar la elusión del pago del IP. De igual modo, la existencia –como veremos más adelante– de
contribuyentes que satisfacen cuotas tributarias muy altas contrasta con esa pretendida imagen de
tributo fácilmente eludible. Esto es, si ha sido tan sencillo librarse del pago de este tributo, ¿cómo se
explica que en 2006, por ejemplo, 1.427 contribuyentes pagasen una cuota media de 124.158 eu
ros?15
En efecto, este argumento contrasta con el hecho de que, tradicionalmente, una de las virtudes que
se han destacado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su carácter censal y de con
trol respecto del Impuesto sobre la Renta16. En este sentido, se ha sostenido que el IP ayuda a una
mejor gestión administrativa del resto de impuestos puesto que, por un lado, sirve como instrumento
para combatir la defraudación y, por otro, establece los índices de valoración que serán tomados co
mo referencia en otros impuestos.
En lo que respecta a la prevención y represión del fraude, se ha argumentado con razón que la
existencia del IP, en conexión con el IRPF, permite un control recíproco de rentas y patrimonios,
“en cuanto que los elementos patrimoniales pondrán al descubierto las rentas derivadas de ellos
10
DE LA TORRE DÍAZ 2014, pág. 60.
11 o
STC 110/1984, FJ 3. .
12
Especialmente, la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, así como la recién aprobada Directiva
2014/48/UE del Consejo de 24 de marzo de 2014, por la que se modifica la Directiva 2003/48/CE en materia de fiscalidad de
los rendimientos del ahorro.
13
Así, por ejemplo, se ha aprobado en 2014 el nuevo estándar para el intercambio automático de información (Standard for
Automatic Exchange of Financial Account Information).
14
Establecida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación
de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.
15
Vid. MARTÍNEZ SÁNCHEZ 2011, pág. 29.
16
ESCRIBANO LÓPEZ 1985, págs. 24-25. En cuanto a esta función “complementaria”, vid. AGULLÓ AGÜERO 1983, págs. 177 y ss.
– 35 –
que han sido ocultadas y las distintas partidas de la renta manifestarán los bienes patrimoniales
que les sirven de soporte y no han sido declarados”17. Asimismo, se ha apuntado que el IP es tam
bién útil para evitar el fraude en la declaración del ISD, toda vez que disponer de una declaración
de patrimonio anual es de gran utilidad para reconstruir, en los casos de herencias, el caudal relicto
del causante18.
En segundo lugar, entendemos que incluso en el hipotético supuesto de que se constatase un frau
de generalizado en el cumplimiento del IP, esto no sería un argumento válido para suprimirlo sino,
en su caso, para modificar bien su regulación sustantiva, bien los procedimientos de comprobación e
inspección encaminados a garantizar su efectivo cumplimiento. En efecto, desde un punto de vista
lógico, difícilmente puede sostenerse que del incumplimiento de una norma ha de seguirse necesa
riamente la derogación de la misma. Así, por ejemplo, no parece aceptable proponer la supresión de
los delitos contra el patrimonio por más que, como sucede en los hechos, la mayoría de ellos que
den impunes.
3.2. Carácter redistributivo del impuesto
La Exposición de Motivos de la Ley del IP afirma que da “cumplimiento a lo que deben ser sus objeti
vos primordiales de equidad, gravando la capacidad de pago adicional que la posesión del patrimonio
supone; de utilización más productiva de los recursos; de una mejor distribución de la renta y la rique
za y de actuación complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impues
to sobre Sucesiones y Donaciones”. Por tanto, cuatro son las finalidades del IP, a saber: conseguir
mayor equidad en la carga tributaria; fomentar una utilización más productiva del patrimonio; procurar
una mejor distribución de la riqueza, y, por último, servir de complemento al IRPF y al ISD.
En cuanto a este tercer propósito, la redistribución de la riqueza es un objetivo inherente a la idea de
Estado social (art. 1. 1 CE) y es, al mismo tiempo, una condición necesaria para la igualdad “real” y
“efectiva” que ordena el artículo 9. 2 de la Constitución. Asimismo, el artículo 40. 1 de la CE explicita
esta obligación al afirmar que “[l]os poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el
progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y personal más equitativa”,
que es reiterada en el artículo 131 de la CE al autorizar al Estado para planificar la actividad econó
mica general de modo que consiga “atender a las necesidades colectivas, equilibrar y armonizar el
desarrollo regional y sectorial y estimular el crecimiento de la renta y de la riqueza y su más justa
distribución”. En consecuencia, la redistribución no ha de considerarse como un mero postulado polí
tico sino que se configura como una obligación jurídica que necesariamente ha de cumplirse. Junto a
esta argumentación constitucional, existen también estudios empíricos que ponen de manifiesto las
consecuencias negativas que la creciente desigualdad puede tener sobre el funcionamiento de la
19
economía .
Así, en la persecución de este objetivo tiene especial importancia la actividad tributaria. En ese senti
do, los tributos exigidos por el Estado a la ciudadanía pueden tener un efecto regresivo, esto es, per
judicial para una más equitativa distribución de la riqueza o, por el contrario, un efecto progresivo y,
en consecuencia, redistribuidor.
Habitualmente, la distribución de la riqueza en el seno de un país se mide a través del índice de Gini,
que toma valores de 0 a 100, significando el 0 una distribución completamente igual y el 100 una dis
tribución completamente desigual. La distribución de la riqueza en España se encuentra, según los
datos suministrados por Eurostat para el año 2012, casi cinco puntos por encima de la media de la
Unión Europea (35 frente a 30,6 en el índice de Gini). La evolución en los últimos años es ciertamente
preocupante20, de forma señalada a partir de 2008, toda vez que se observa un claro retroceso en el
carácter equitativo de la distribución de la riqueza, tal y como puede observarse en la Figura 1.
17
BREÑA CRUZ, y GARCÍA MARTÍN 1980, págs. 74-75.
18
DE PABLOS ESCOBAR 2001, pág. 292.
19
STIGLITZ 2012, págs. 135 y ss.
20
Recientemente, la OCDE ha puesto de manifiesto, en el documento “Panorama de la Sociedad 2014. Resultados Clave:
ESPAÑA. La crisis y sus consecuencias”, el “fuerte aumento en la desigualdad de ingresos” en nuestro país, disponible
electrónicamente en http://www.oecd.org/spain/OECD-SocietyAtaGlance2014-Highlights-Spain.pdf.
– 36 –
Figura 1
DISTRIBUCIÓN DE LA RIQUEZA EN ESPAÑA (2004-2012)
36
35
34
33
Índice Gini
32
31
30
29
2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
Fuente: elaboración propia a partir de los datos de Eurostat.
Algunos estudios empíricos realizados –hace ya más de una década– en España muestran que el sis
tema fiscal, en su conjunto, es ligeramente progresivo, si bien hay importantes diferencias entre el efec
to de cada uno de los impuestos21. Sintéticamente, los resultados muestran que los impuestos directos
(IRPF, IS e IP) tienen un carácter claramente progresivo, mientras que los impuestos indirectos (IVA y
especiales) presentan un signo contrario, esto es, se evidencia un impacto regresivo de los mismos. No
en vano, uno de los objetivos que persigue el IP es el de reducir el volumen de las grandes fortunas22,
de manera que los recursos detraídos de estas puedan ser redistribuidos por el poder público a través,
principalmente, de políticas de gasto (subvenciones, inversiones, transferencias de renta, etc.).
En virtud de lo que acabamos de exponer, se puede afirmar, contrariamente a lo que parece soste
nerse en el Informe, que la existencia del IP en el sistema fiscal español contribuye a que esté pre
sente un efecto más redistribuidor. Igualmente, este argumento puede expresarse de forma inversa:
la supresión del gravamen del IP va en la dirección contraria a la consecución de una mejor distribu
ción de la riqueza en nuestro país. En este sentido, la supresión del IP se hace más inquietante to
davía, desde el punto de vista de la redistribución de la renta, si se tienen en cuenta los fuertes
incrementos en el tipo de gravamen del IVA que se han sucedido en los últimos tiempos (el tipo gene
ral pasó del 16 por 100 en 2010 al 21 por 100 en 2012 y, desde entonces, se han sucedido diversas
propuestas de alza de los tipos de gravamen).
No obstante, coincidimos con los autores del Informe en que la existencia de prácticas elusivas redu
ce la capacidad del tributo para lograr una mejor distribución de la riqueza. De igual modo, algunos
autores han puesto de manifiesto que la existencia de la exención del patrimonio afecto al ejercicio de
23
actividades económicas y participaciones en entidades, los desajustes en los criterios de valoración
de los distintos bienes y, en definitiva, las ineficiencias en el gravamen real del patrimonio existente,
minoran dicho efecto redistributivo del IP24. Ahora bien, como ya hemos dicho, estas insuficiencias
aconsejan la reforma del impuesto, no su supresión.
3.3. La equidad del Impuesto sobre el Patrimonio
Al afirmar que el IP trata de conseguir una mayor equidad, normalmente se hace referencia al princi
pio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situación (equidad
horizontal) y desigual a los que están en situaciones diversas (equidad vertical).
La cuestión se puede comprender mejor a través de un ejemplo: A y B perciben la misma renta a lo
largo de un año, por lo que, a priori, habrán de satisfacer la misma cuota de IRPF. Sin embargo, A
posee un patrimonio preexistente, mientras que B no lo posee. Pues bien, parece sensato sostener, y
así lo han hecho reconocidos hacendistas clásicos como Neumark y Albi, que la posesión de ese
21
CALONGE, y MANRESA 2001, págs. 225-227.
22
23
Para un análisis del funcionamiento de dicha exención, vid. VEGA BORREGO, y MARTÍNEZ SÁNCHEZ 2013, págs. 72 y ss.
24
DURÁN CABRÉ, y ESTELLER MORÉ, 2007, pág. 73.
– 37 –
patrimonio, aun percibiendo idénticas rentas, hace que A tenga una mayor capacidad económica que
B25. De ahí que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que, en el ejemplo
que manejamos, solo debería ser satisfecho por A y no por B. Con esto, se conseguiría resolver el
trato no equitativo dispensado por el IRPF a A y a B, puesto que se les exigió lo mismo a pesar de
presentar capacidades económicas diferentes.
Asimismo, frecuentemente se ha argumentado que el IP puede contribuir a aumentar la progresividad
(y, por tanto, la equidad) del sistema incrementando los tipos efectivos de gravamen de determinadas
rentas del capital, las cuales, en la actualidad, gozan de un tratamiento fiscal privilegiado frente a las
que provienen del trabajo. Esta afirmación, en lo que se refiere a España, parece haberse visto corro
borada por los estudios empíricos que afirman que, en efecto, el IP aumenta el tipo impositivo efectivo
sobre las rentas del capital, especialmente en lo que se refiere a las viviendas arrendadas26.
Sin embargo, la referencia a la equidad horizontal que se hace en el Informe tiene un enfoque distin
to, en el sentido de que se ponen de manifiesto las diferencias en la tributación que se han generado
como consecuencia del uso efectivo de las competencias normativas cedidas a las comunidades
autónomas. En efecto, se puede constatar, en el caso más claro, que un contribuyente con un patri
monio valorado en dos millones de euros ha de satisfacer el IP si reside en Castilla y León, en tanto
que otro contribuyente con idéntico patrimonio y residente en Madrid no tendría que satisfacer cuota
tributaria alguna por dicho concepto. Prima facie podría sostenerse, como se hace en el Informe, que
esta situación vulnera la equidad horizontal en tanto que da un tratamiento dispar a iguales manifes
taciones de capacidad económica. Sin embargo, esto se ha de matizar toda vez que, valiéndonos de
la terminología que utiliza el Tribunal Constitucional ante las vulneraciones del principio de igualdad,
no nos encontramos exactamente “ante términos homogéneos” susceptibles de comparación.
Así, es notorio que la estructura política compleja de España ha deparado que las comunidades autó
nomas gocen también de cierta capacidad de decisión en el ámbito tributario. En este sentido, auto
nomía significa necesariamente diferencia, con lo que no parece que pueda existir un reproche
jurídico de entidad. Cuestión distinta es que legítimamente, desde un plano valorativo, se entienda
que sería deseable una cierta aproximación entre las regulaciones autonómicas, a fin de que las dife
rencias entre las regiones no fueran excesivas. Así, con el objeto de asegurar una imposición mínima
en toda España bastaría la reforma –que se aprobaría mediante ley ordinaria– del artículo 47
27
LSFCCAA , toda vez que el artículo 19 LOFCA dispone que la cesión de competencias normativas a
las CCAA se realizará “en los términos que establezca la Ley que regule la cesión de tributos”.
3.4. Escasa capacidad recaudatoria
El tercer argumento que se presenta en el Informe para sostener la eliminación del tributo consiste en
que la recaudación por este tributo “es muy poco relevante”. Veamos a continuación los datos dispo
nibles a este respecto.
En lo que se refiere a los ingresos obtenidos por la recaudación del IP en España antes de su supre
sión, se ha de apuntar que los ingresos se triplicaron de 1997-2008, pasando de 760 millones de euros
en 1997 a 2413 millones de euros en 2008. La evolución fue de progresión constante, si bien, como
puede apreciarse en la Figura 2, a partir de 2005 se disparó la recaudación obtenida por este impuesto,
aumentando un 50 por 100 en solo dos años. En términos relativos, la recaudación del IP había supues
to alrededor del 1 por 100 de los ingresos totales consolidados del Estado, si bien este porcentaje
mostró un comportamiento al alza que, como puede apreciarse en la Figura 3, se disparó hasta el 1,40
por 100 en 2008. Teniendo en cuenta estos datos, no puede decirse que el IP haya sido un elemento
principal en la recaudación del Estado, si bien, más aún en un contexto de crisis económica como el que
vivimos, más de 2.400 millones de euros anuales no es desde luego una cifra despreciable.
Tras la reintroducción del impuesto, la recaudación disminuyó significativamente a causa de la elevación
del mínimo exento, así como de la pervivencia de la bonificación del 100 por 100 en las Comunidades
Autónomas de Madrid, Valencia e Islas Baleares. Con todo, en 2012 se recaudaron 731 millones de
25
Vid. BREÑA CRUZ, y GARCÍA MARTÍN 1980, págs. 10-19.
26
27
Ley 22/2009, de 18 de diciembre, reguladora del Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas de régimen
común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y modificadora de determinadas normas Tributarias.
– 38 –
euros. Para el ejercicio 2013, el Ministerio de Hacienda ha calculado unos ingresos superiores a los
1.080 millones de euros, que se incrementarían en 300 millones más si Madrid exigiese el tributo28.
Figura 2
RECAUDACIÓN TOTAL OBTENIDA POR EL IP (1997-2008 Y 2012)
Recaudación IP
3000
2413
2500
2056
2000 1661
1391
1500 1190 1182 1166 1193 1223
1031
894
1000 760 731
500
0
97 98 99 00 01 02 03 04 05 06 07 8 12
Fuente: elaboración propia a partir de los datos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas,
en millones de euros.
Figura 3
PORCENTAJE DEL IP SOBRE LA RECAUDACIÓN TOTAL (1997-2008 Y 2012)
Porcentaje IP
1,6
1,39
1,4
1,2
0,94
1 0,84 0,88 0,88
0,8 0,85
0,77 0,76 0,71 0,71 0,75
0,8
0,6 0,44
0,4
0,2
0
97 98 99 00 01 02 03 04 05 06 07 8 12
Fuente: elaboración propia a partir de los datos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.
Como acabamos de exponer, la recaudación por el IP puede superar con creces en la actualidad los
1.000 millones de euros anuales, por lo que, tal y como expuso el propio legislador para justificar su
prórroga al ejercicio 2014, resulta muy adecuado mantener su exigencia “al objeto de contribuir a la
reducción del déficit público”. No en vano, si a lo anterior sumásemos las cantidades no recaudadas
como consecuencia de la bonificación madrileña, obtendríamos una recaudación prácticamente simi
lar al presupuesto anual total del Ministerio de Justicia para el año 2014 (1.473 millones de euros).
28
Así lo afirmó el Ministro CRISTÓBAL MONTORO en una rueda de prensa que tuvo lugar tras la reunión del Consejo de Política
Fiscal y Financiera celebrado el 18 de diciembre de 2013, tal y como se informa en http://www.europapress.es/extremadura/
noticia-comunidades-quedaran-integramente-1082-millones-recaudaran-patrimonio-2013-20131218222123.html.
– 39 –
En realidad, como vamos a exponer a continuación, el IP es un tributo que puede parecer poco im
portante en términos macroeconómicos, mientras que, si nos fijamos exclusivamente en la cuota
tributaria de cada contribuyente, resulta ciertamente relevante. En efecto, contrariamente a lo que a
veces se ha afirmado, el IP ha sido históricamente un tributo que solo ha satisfecho una parte relati
vamente pequeña de la población. Así, en consonancia con la recaudación obtenida, desde 1997 se
produjo una tendencia ascendente aunque irregular en el número de declarantes del IP, tal y como
puede comprobarse en la Figura 4. El acusado descenso de declarantes que se produjo en el año
2001, con una tasa de variación negativa superior al 11 por 100, responde a la modificación legislati
va que se llevó a cabo en virtud de la cual se declaró exento el valor patrimonial de la vivienda habi
tual hasta un valor de 150.253 €. Tras las modificaciones que acompañaron a su reintroducción, el
descenso de contribuyentes fue vertiginoso, de suerte que en 2011 solo se produjeron 130.216 liqui
daciones.
Si en términos absolutos nos encontramos ante un número de declarantes bajo, la cuestión se acent
úa más en términos relativos. Esto es, si comparamos el número de declarantes del IRPF correspon
diente al ejercicio 2011 con el correspondiente número de declarantes del IP la diferencia es muy
considerable: 19.087.266 frente a 130.216, esto es, una relación de 146 a 1. Este relativamente muy
bajo número de declarantes desarma la afirmación, en ocasiones sostenida, de que el IP es un im
puesto pagado por la clase media (salvo que se pretenda que en España la clase media está integra
da exclusivamente por algo más de cien mil personas). De hecho, en comparación con el IRPF,
puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoría muy pequeña. Si se prefiere,
en sentido contrario, se puede afirmar que la inmensa mayoría de contribuyentes del IRPF estaban
en 2011 exentos del gravamen del IP.
Figura 4
EVOLUCIÓN DEL NÚMERO DE DECLARANTES IP (1997-2008 Y 2011)
Número de declarantes
1.200.000
981.241 1.001.503981.498
945.577 957.503
1.000.000 892.214 869.455 873.812 884.537 895.950 920.676
824.911
800.000
600.000
400.000
200.000 130.216
0
97 98 99 00 01 02 03 04 05 06 07 8 11
Fuente: elaboración propia a partir de los datos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.
Acabamos de afirmar que el IP es un tributo poco significativo en términos agregados pero de notable
importancia si se consideran individualmente cada uno de los contribuyentes. En efecto, si atendemos
a los datos que reproducimos en el Cuadro 2, extraídos directamente de la sede electrónica de la
Agencia Tributaria, pronto se advierte que el 61 por 100 de las declaraciones presentaban una base
imponible entre los 300.000 y el millón y medio de euros, si bien, en términos recaudatorios, apenas
suponían el 9,44 por 100 de los ingresos totales, toda vez que su cuota media ascendía a 988 euros.
Sin embargo, en el extremo opuesto, aquellas liquidaciones en las que constaban bases imponibles
superiores a los 30 millones de euros, que eran escasamente el 0,17 por 100 del total, suponían más
del 11 por 100 de la recaudación total, en tanto que presentaban una nada desdeñable cuota media
de 503.413 euros, tal y como puede observarse en la Figura 5.
– 40 –
En efecto, como consecuencia de su carácter progresivo, en el IP aumenta exponencialmente la cuota

a medida que crece la base imponible, de suerte que para los patrimonios más altos las cuotas corres
pondientes son ciertamente relevantes, sobre todo si se tiene en cuenta que estamos ante contribu
yentes que son personas físicas. A nuestro juicio, esta es una de las razones que explican la contumaz
petición de supresión de este tributo. Esto es, toda vez que este impuesto implica el pago de cantida
des muy importantes a sujetos con una muy abultada capacidad económica (patrimonios superiores a
los 300 millones de euros), resulta lógico que estas pocas personas –a las que, evidentemente, se les
puede presumir una importante capacidad de influencia sobre las elites políticas– traten de lograr su
abolición, cuestión en la que abundaremos cuando presentemos nuestra conclusión final.
Cuadro 2
CUOTA IP 2011
Datos generales Información sobre la Partida 55

Tramos de Base
Liquidaciones Partida Importe Partida
Imponible Liquidaciones Distribución
(miles de euros) Número Total Número Distribución
Número Importe Distribución Media
Número
Hasta 90 131.828 101,40 123.120 100,00 123.123.120 100,00 —

90-120 130.400 100,31 123.120 100,00 123.123.120 100,00 —
120-300 133.033 102,33 123.120 100,00 123.123.120 100,00 —
300-1.502 180.418 161,76 170.696 169,11 169.839.627 109,44 123.988
1.502-6.010 139.820 130,58 129.182 128,53 385.666.541 152,15 113.216
6.010-30.050 134.365 103,35 122.246 102,20 196.890.875 126,63 187.663
Más 30.050 130.352 100,27 123.173 100,17 187.090.479 111,78 503.413
Total 130.216 100,00 102.297 100,00 739.487.523 100,00 127.229
Fuente: AEAT.
Figura 5
CUOTA TRIBUTARIA MEDIA IP 2011
Cuota media
550000
503413
500000
450000
400000
Cuota (en euros)
350000
300000
250000
200000
150000
87663
100000
50000
988 13216
0
300‐1.502 1.502‐6.010 6.010‐30.050 Más de 30.050

Base imponible (en miles de euros)
Fuente: elaboración propia a partir de los datos de la AEAT.
3.5. Gravamen adicional de los bienes inmuebles
El cuarto argumento que se presenta en el Informe se refiere a la limitación efectiva del impuesto para
gravar el conjunto de bienes y derechos y no solo algunos de tales elementos patrimoniales. En efec
– 41 –
to, a juicio de los expertos, la experiencia demuestra que el IP acaba “recayendo principal sino úni
camente sobre la propiedad inmobiliaria convirtiéndose así en un Impuesto sobre Bienes Inmuebles
bis (sic)”. Resulta ciertamente difícil compartir el criterio de los expertos por dos motivos principales, a
saber: el IP grava mayoritariamente bienes muebles y, por otro, la inmensa mayoría de los bienes
inmuebles situados en España no están sometidos al IP.
En cuanto a lo primero, como se ilustra en el Cuadro 3, de conformidad con los datos suministrados
por la Agencia Tributaria, solo el 16,91 por 100 del patrimonio declarado en 2011 se correspondía con
bienes inmuebles (a los que, a lo sumo, podría añadirse el 2,04 por 100 de los que se encuentran
afectos a actividades económicas), mientras que el 76,27 por 100 del total se trataba de capital mobi
liario. Atendiendo a estas cifras oficiales, no cabe afirmar que el IP sea un tributo que grave eminen
temente la propiedad inmobiliaria, en tanto que más de tres cuartas partes del patrimonio total
gravado lo representan bienes muebles.
Cuadro 3
DISTRIBUCIÓN DEL PATRIMONIO EN EL IP 2011
Total
Importe %
Bienes inmuebles 172.815.068.161 116,91
Afectos a actividades económicas 128.805.525.549 102,04
Capital mobiliario 328.453.806.338 176,27
Seguros y rentas 125.928.517.506 101,38
Bienes suntuarios 123.844.974.498 100,20
Otros bienes y derechos 113.820.655.593 103,21
Totales 430.668.547.645 100,00
Fuente: AEAT.
En lo que se refiere a la afirmación de que el IP se constituye en un “Impuesto sobre Bienes Inmue

bles bis”, tampoco podemos compartirla por las razones que venimos exponiendo. La diferencia entre
el hecho imponible del IBI y del IP es notoria, en tanto que uno grava la existencia de determinados
derechos reales sobre la propiedad inmobiliaria, mientras que el otro grava la posesión de patrimo
nios, integrados por cualesquiera bienes y derechos, que superen un determinado mínimo exento. Es
evidente que no hay una identidad subjetiva –lo que no excluye, claro está, que vaya a haber coinci
dencias– entre los contribuyentes por IBI y por IP, salvo que se pretenda que el IBI en España solo lo
satisficieron 130.216 contribuyentes en 2011. Tampoco existe identidad en el objeto sometido a gra
vamen, puesto que la mayoría de bienes inmuebles situados en España no se verán afectados por el
IP, toda vez que sus propietarios (o cualesquiera otros titulares de derechos reales) no atesoran el
patrimonio suficiente como para ser contribuyentes del IP.
4. CONCLUSIÓN
En el Informe de la Comisión de Expertos se aboga por la supresión del actual IP con apoyo en cua
tro argumentos: la fácil elusión fiscal que incide en el carácter redistributivo del impuesto; la falta de
equidad horizontal consecuencia del ejercicio de las competencias normativas por parte de las Co
munidades Autónomas; la escasa capacidad recaudatoria del tributo y, en último lugar, la supuesta
constatación de que el IP acaba convirtiéndose en un segundo IBI.
En relación con el primer argumento, hemos puesto de manifiesto que la existencia de contribuyentes
que, por la declaración de muy altos patrimonios (superiores a los 300 millones de euros), han de
afrontar voluminosas cuotas tributarias (más de 500.000 euros de media) es un sólido indicio de que
no resulta tan sencillo burlar la aplicación de este gravamen. Asimismo, el avance en el intercambio
automático de información entre países, así como el alto importe de las sanciones por el incumpli
miento de presentar la declaración de bienes en el extranjero pueden servir de acicate para reducir el
– 42 –
incumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al IP. En todo caso, entendemos que la cons
tatación de que se eluden las obligaciones propias de un tributo no ha de conducir a su supresión,
sino a la modificación de aquellos aspectos, ya sean sustantivos o procedimentales, que hacen posi
ble dicha elusión.
Con todo, aun reconociendo que tanto los defectos de regulación que contiene el tributo como lo que
se refiere a su desigual aplicación minan su carácter redistributivo, se ha de convenir en que –de
acuerdo con estudios empíricos– el IP presenta un carácter progresivo que coadyuva a una mejor
distribución de la riqueza.
En cuanto a la lesión de la equidad horizontal que pueda producirse como consecuencia del ejercicio
de las competencias normativas cedidas a las Comunidades Autónomas, hemos concluido que jurídi
camente no cabe hablar de una vulneración del principio de igualdad toda vez que no nos encontra
mos ante términos homogéneos, susceptibles por tanto de comparación. En efecto, la atribución de
competencias normativas implica la posibilidad de que las Comunidades Autónomas adopten decisio
nes distintas en función de sus legítimas opciones ideológicas. Con todo, si se prefiere evitar una
gran diferencia tributaria entre las distintas regiones, nada impide que las Cortes decidan la modifica
ción de los términos de la cesión del tributo, de suerte que se establezca un marco común para toda
España.
En lo que se refiere a la escasa capacidad recaudatoria, hemos observado que, a causa de la refor
ma operada en 2011 junto con la decisión de algunas regiones de no exigir el impuesto, se pasó de
una recaudación total de más de 2.400 millones de euros a una de apenas 730 millones. Con la in
corporación en 2012 de la exigencia del tributo en la Comunidad Valenciana y en las Islas Baleares
se espera superar la cifra de 1.000 millones, en tanto que, según las estimaciones oficiales, si Madrid
también lo exigiera podrían recaudarse unos 1.400 millones de euros, esto es, tanto como el presu
puesto total del Ministerio de Justicia para el año 2014. Más de mil millones de euros de recaudación
nunca son una cifra anecdótica, menos aún en un contexto en el que tantos esfuerzos está implican
do conseguir la consolidación presupuestaria.
Respecto de la supuesta configuración del IP como un “Impuesto sobre Bienes Inmuebles bis”, no
podemos compartir tampoco este argumento esgrimido por los expertos puesto que, según consta en
las estadísticas oficiales de la AEAT, del patrimonio total declarado en 2011 solo el 17 por 100 del
total está compuesto por bienes inmueble, mientras que el 76 por 100 lo constituye el capital mobilia
rio. Igualmente, a pesar de que puedan existir puntuales solapamientos, parece claro que existe una
gran diferencia entre el IBI y el IP, tanto en lo que se refiere a los sujetos pasivos, como lo que hace
al hecho imponible así como a la base imponible.
En virtud de lo anterior, no nos resultan convincentes los argumentos expuestos por la Comisión de
Expertos a favor de la supresión del IP. Por el contrario, entendemos que debe mantenerse, exten
diéndose a la única región que aún no lo recauda, por tres motivos fundamentales que sintéticamente
exponemos a continuación.
En primer lugar, ha de exigirse el IP porque se trata de un tributo que hace cierto el mandato contenido
en el artículo 31.1 de la Constitución, consistente en que los ciudadanos contribuyan al “sostenimiento
de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica”. En efecto, se cumple dicho principio
29
tanto en lo que se refiere a la justificación del tributo, puesto que grava una manifestación de riqueza ,
como en lo referido a su función cuantificadora, toda vez que el que más tiene, más contribuye.
Muy ligado a lo anterior, cabe defender la existencia de este gravamen desde el argumento de la
necesaria y deseable redistribución de la riqueza. En efecto, entendemos que un reparto más equita
tivo de los bienes es una exigencia jurídica que dimana del principio de Estado social que se contiene
en nuestra Constitución, y es igualmente una exigencia moral conectada con la igual dignidad de los
seres humanos (axioma en el que se asientan los ordenamientos jurídicos modernos), al tiempo que,
según ciertos expertos, es una condición necesaria para el mejor funcionamiento de la economía.
Por último, con un carácter algo más coyuntural, la renuncia a la obtención de ingresos públicos no es
recomendable en atención a la situación financiera de nuestro país. En particular, considerando tanto
la evidente incapacidad para recaudar que tradicionalmente viene arrastrando nuestro país (lo que
29
En cuanto a la concreta capacidad económica gravada, vid. AGULLÓ AGÜERO 1987, págs. 924-926.
– 43 –
habitualmente se denomina como “presión fiscal”30), como los elevados niveles de déficit publico exis
tentes, no nos parece adecuado aconsejar la supresión de un tributo al Gobierno sino que, bien al con
trario, sería deseable la formulación de propuestas que conduzcan a un mayor obtención de ingresos
públicos.
BIBLIOGRAFÍA
AGULLÓ AGÜERO (1983): “¿Existe una alternativa al Impuesto sobre el Patrimonio Neto?”, Hacienda
Pública Española, núm. 82, págs. 175-196.
— (1987): “Objeto y sujeto en el IEPPF: algunas reflexiones en torno a la capacidad económica gra
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RETORTILLO BAQUER (dir.): Estudios de Derecho y Hacienda: Homenaje a CÉSAR ALBIÑANA GARCÍA
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STIGLITZ (2012): El precio de la desigualdad, Taurus, Barcelona.
VEGA BORREGO, y MARTÍNEZ SÁNCHEZ (2013): El impuesto sobre el patrimonio, Tirant lo Blanch, Va
lencia.
30
En efecto, según los datos de Eurostat (TaxRevenue % of GDP), la “presión fiscal” media de la UE28en 2011 ascendió al
38,8 por 100, mientras que España apenas logró recaudar el 31,4 por 100 de su PIB.
– 44 –
Fundaciones bancarias y grupos de entidades en el IVA

ENRIQUE DE MIGUEL CANUTO
(Universidad de Valencia)
1. INTRODUCCIÓN
En el doble proceso de concentración de entidades y bancarización de su actividad, como manifesta

ciones de la actual reestructuración del sector financiero emerge la nueva figura de las fundaciones
bancarias.
El examen de la introducción, por obra de la Ley número 26/20131, de la disposición adicional 7.a en
la Ley del IVA, relativa al régimen especial de grupo de entidades en que se integren fundaciones
bancarias, suscita volver la mirada hacia el RDL número 11/2010 y ver que un sistema institucional de
protección (SIP) puede jugar como grupo de entidades a los efectos del IVA. En este contexto se
analizará en qué condiciones un SIP de cajas y una caja de ahorros con “ejercicio indirecto” de su
actividad pueden dar lugar al ejercicio de la opción por el régimen de grupo.
Una vez esclarecido lo anterior ya es posible adentrarse en qué es una fundación bancaria y en qué
condiciones puede formarse un grupo de fundaciones a los efectos del IVA. Como colofón se estu
diará el acceso al régimen especial de grupo de entidades de un macro-sistema institucional que
agrupe mediante un acuerdo contractual, un previo SIP de cajas y un previo grupo de fundaciones.
2. RÉGIMEN DE GRUPO
El régimen especial de grupo de entidades en el IVA2 va a suponer para las entidades componentes
tributar agrupadamente en vez de tributar individualmente. El régimen es aplicable tanto a grupos
industriales como a grupos financieros.
Presupuestos del régimen de grupo de entidades básicamente son: 1.o la estructuración en una enti
dad dominante y entidades dependientes, en el IVA basta una participación de la dominante en un 50
por 100 del capital de la dominada3; 2.o que la sede de actividad económica o establecimientos per
manentes de todas y cada una de las entidades radiquen en territorio español, y 3.o que se alcance
acuerdo del consejo de administración (u órgano equivalente) de cada una de las entidades de optar
por el régimen especial.
Consecuencias que se derivan del ejercicio de la opción por el régimen, además de la agrupación de
cuotas, son que será mensual el periodo de liquidación tanto para las entidades agrupadas como
para el grupo y que el grupo fiscal no será sujeto pasivo del IVA. Aquellas operaciones a que sea
aplicable un distinto régimen especial seguirán sus propias reglas en cuanto a deducciones.
1
Ley número 26/2013 , de 27 de diciembre, de Cajas de ahorro y fundaciones bancarias, que entra en vigor el día siguiente a
su publicación el 28 de diciembre de 2013 en el BOE.
2
FRANCH FLUIXÀ, J.: ”Comentarios en torno al nuevo régimen especial de grupos de entidades en el IVA”, Noticias de la Unión
europea, núm. 288 (2009). CALVO VERGEZ, J.: “El nuevo régimen especial de los grupos de entidades en el IVA. Principales
cuestiones”, Revista de Información fiscal, núm. 84 (.007). RODRÍGUEZ VEGAZO, A. J.: “El régimen especial del grupo de entida
des en el IVA”, Carta tributaria, núm. 5 (2007).
3
La DGT indica que: “Dominante y dependientes deben estar unidas por lazos financieros, económicos y organizativos, de
biendo apreciarse la concurrencia de todos ellos. A tales efectos, la Comisión entiende por lazos financieros aquéllos definidos
de acuerdo con porcentajes de participación por encima del 50 por 100, por ostentar la mayoría de derechos de voto o por
existir un contrato de franquicia que garantice el control de una entidad sobre otra. Por su parte, los lazos económicos atienden
a que la actividad de todas las entidades del grupo debe ser la misma, o, en otras palabras, la entidad debe prestar de forma
global servicios a favor del grupo. Finalmente, son lazos organizativos aquéllos determinantes de la puesta en común de una
estructura directiva, total o parcialmente.” En Consulta vinculante V 2302-10 de 26 de octubre de 2010.
– 45 –
Obligaciones de las entidades componentes sobresalen: que la entidad dominante ostenta la repre
sentación del grupo ante la Administración, que la entidad dominante tiene el deber de presentar au
toliquidación agregada del grupo, que la entidad dominante tiene el deber de ingresar la deuda
tributaria del grupo y que las entidades dependientes tienen responsabilidad solidaria del pago de la
deuda tributaria del grupo.
Además, el grupo puede ejercer la opción por el ”coste analítico” (o método avanzado, nivel superior
o modalidad especial) en las operaciones intra-grupo, lo que supone: 1.o que como base imponible en
las operaciones intra-grupo se computará el coste de los bienes utilizados , para lo que este subcon
junto de operaciones formará “sector diferenciado”; 2.o tener derecho en estas operaciones a la ínte
gra deducción de las cuotas soportadas, y 3.o tener la facultad de renunciar, caso por caso, a las
exenciones en operaciones interiores . Como soporte está el deber de llevar un sistema de informa
ción analítica de costes de los bienes y servicios utilizados por las entidades agrupadas.
Dado que un buen número de operaciones financieras (art. 20. I, 18) gozan de exención en el IVA, las
entidades financieras siguen el régimen de prorrata en la deducción, de donde derivan consecuencias
para la “regularización” de deducciones por bienes de inversión. En estas coordenadas resulta signifi
cadamente ventajoso el régimen especial de grupo de entidades.
3. SISTEMAS INSTITUCIONALES DE PROTECCIÓN

La normativa reciente sobre entidades financieras ha introducido que las entidades de crédito pueden
agruparse en un SIP que tiene como núcleo un sistema de mutualización en cuanto a solvencia (“pro
tección”) y de mutualización de resultados, el cual está orquestado en torno a una entidad central que
es autora de decisiones unitarias con efectos para el conjunto de entidades.
Cuando varias entidades de crédito, a través de un acuerdo contractual, integren un sistema institu
cional de protección, se considerará que el grupo de entidades financieras constituye un “grupo con
solidable” de entidades de crédito, y ello exige [art. 8.3 letra d) de la Ley núm. 13/1985 sobre recursos
propios4] la concurrencia de la siguientes circunstancias:
1.o Que el acuerdo contractual constitutivo del sistema institucional de protección contenga un com
promiso mutuo de solvencia y liquidez entre las entidades integrantes del sistema, compromiso que
debe alcanzar como mínimo el 40 por 100 de los recursos propios computables de cada una de ellas,
en lo que se refiere al apoyo de solvencia.
2.o Que las entidades de crédito integrantes del sistema institucional de protección pongan en común
una parte significativa de sus resultados, que suponga al menos el 40 por 100 de los mismos y que
deberá ser distribuida de manera proporcional a la participación de cada una de ellas en el sistema.
3.o Que se cumplan las exigencias de la normativa vigente sobre recursos propios de las entidades
financieras que permiten asignar una ponderación de riesgo del 0 por 100 a las exposiciones5 que
tengan entre sí las entidades integrantes del sistema institucional de protección, según el juicio del
Banco de España.
Elemento temporal : que el acuerdo contractual establezca que las entidades deberán permanecer en
el sistema un periodo mínimo de 10 años, debiendo preavisar con, al menos, dos años de antelación
de su deseo de abandonar el grupo una vez transcurrido aquel período.
Papel clave lo tiene la entidad central que es la que determina con carácter vinculante las políticas y
estrategias de negocio, así como los niveles y medidas de control interno y de gestión de riesgos del
sistema. En consecuencia, esta entidad central será la responsable de cumplir los “requerimientos” en
base consolidada del sistema institucional de protección.
Respecto a la estructuración de la entidad central están previstas dos fórmulas organizativas: que la
citada entidad central sea una de las entidades de crédito integrantes del sistema institucional de
protección o bien que la entidad central sea otra entidad de crédito participada por todas las entida
des de crédito y que formará lógica parte del sistema.
4
Nos situamos en su versión por RDL número 11/2010, de 9 de julio, de Órganos de gobierno y otros aspectos del régimen
jurídico de las cajas de ahorro (BOE núm. 169 de 13 de julio).
5
“Exposiciones” en sentido financiero refiere, básicamente, a las partidas de activo que incorporan un riesgo de crédito.
– 46 –
En la segunda fórmula tendremos “la familia y una más”: la entidad central es creada o integrada en
el sistema. En la primera fórmula, hallamos una entidad de crédito con una doble función como enti
dad central y como entidad de a pie. La primera fórmula supone una menor claridad en la identifica
ción de la actuación de la entidad de crédito, a comparación con la segunda.
La competencia para comprobar la concurrencia de las condiciones indicadas para formar sistema
corresponde al Banco de España. El conocimiento del acto de comprobación por las entidades com
probadas dará inicio al plazo para el ejercicio de la opción por la aplicación del régimen especial del
grupo de entidades en el IVA.
Un SIP es pues una manera de agrupar entidades de crédito y en particular, de integrar cajas de aho
rro. Sus elementos cohesionantes no son los clásicos de un grupo de sociedades, sino el apoyo de
solvencia, la mutualización de beneficios y la ponderación de riesgo de las recíprocas exposiciones.
6
A diferencia del grupo clásico , la unidad del poder de dirección en un SIP no se busca mediante una
relación de dominación (o “relación de intercapitalización”) sino por vía contractual. La entidad acor
dante no es la entidad que tiene el dominio en cuanto al capital de la dominada sino que es el lugar
de encuentro de los miembros del grupo, para gestar un poder unitario de dirección.
4. SIP Y GRUPO DE ENTIDADES

Desde la óptica fiscal sobresale que las entidades de crédito integrantes de un sistema institucional
de protección no hay duda de que pueden ejercer la opción por el régimen especial sobre grupos de
entidades en el IVA.
Efectivamente, el artículo 7 apartado 5 del RDL número 11/2010 dice que “el régimen especial del
grupo de entidades regulado en el Capítulo IX del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, podrá ser aplicado por los empresarios y profesionales que integren
un sistema institucional de protección en las condiciones establecidas en la letra d) del apartado 3 del
artículo 8 de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de Coeficientes de Inversión, Recursos Propios y Obli
gaciones de Información de los Intermediarios Financieros”.
A estos efectos, se considerará como dominante la entidad central que determine con carácter vincu
lante las políticas y estrategias de negocio así como los niveles y medidas de control interno y de
gestión de riesgos del sistema institucional de protección. La condición de entidad central en el SIP es
hecha coincidir con la cualidad de entidad dominante en el grupo a efectos del IVA.
Se considerarán dependientes, como en dos círculos concéntricos, primero, las entidades de crédito
que pertenezcan a dicho sistema institucional de protección, mediante sus compromisos de mutuo
apoyo, y, segundo, aquéllas entidades en las que las mismas entidades de crédito mantengan una
participación de más del 50 por 100 de su capital, tanto participaciones directas como participaciones
7
indirectas .
Preguntada acerca de la obligatoriedad de aplicar el régimen especial por todas las entidades depen
dientes en un SIP cuando sólo una parte de esas entidades dependientes decidan dicha aplicación, la
DGT respondió que “siendo una de las características esenciales del régimen especial por disposición
legal expresa la voluntariedad de cada una de las sociedades dependientes para optar por su aplica
ción, esta voluntariedad deberá entenderse aplicable, igualmente, a las entidades incluidas en el perí
metro de un SIP”, y que “en todo caso, la aplicación efectiva del régimen especial requerirá de un
acuerdo expreso del consejo de administración de cada entidad dependiente. En ausencia del mismo, el
régimen especial no será aplicable por la entidad o entidades que no hayan adoptado dicho acuerdo”8.
6 a
SÁNCHEZ CALERO, F., y SÁNCHEZ-CALERO GUILARTE, A.: “Instituciones de Derecho mercantil”, vol. I, 34. ed., Pamplona, 2011.
a
MADRID PARRA, A.: en Derecho mercantil I, JIMÉNEZ SÁNCHEZ, G. J. (coord.), 13. ed., Barcelona, 2009. VICENT CHULIÁ, F.:
Introducción al Derecho mercantil, vol. I, 23 ed., Valencia, 2012.
7
Planteada la cuestión acerca de la consideración de entidades dependientes en un SIP de aquéllas en las que se participe en
un 50 por 100 pero se posea la mayoría de los derechos de voto, la DGT contestó que “tendrán la consideración de entidades
dependientes en un SIP aquellas que, aun siendo participadas directa o indirectamente e individual o conjuntamente en un
porcentaje igual al 50 por 100, se posea sobre las mismas la mayoría de los derechos de voto siempre que, adicionalmente y
de acuerdo con los criterios señalados por la Comisión Europea que se han citado, dichos lazos financieros concurran con
otros económicos y organizativos”, Consulta vinculante V 2302-10 de 26 de octubre de 2010.
8
Consulta vinculante V2302-10 de 26 de octubre de 2010.
– 47 –
Condición necesaria, propia del régimen de grupo, es que la entidad dominante y sus dependientes
deberán estar establecidas en el territorio de aplicación del impuesto. Es decir, deben tener bien la
sede de su actividad económica en territorio español, o bien su domicilio fiscal en territorio español, o
bien un establecimiento permanente en territorio español que intervenga en la realización de las en
tregas de bienes y prestaciones de servicios.
Respecto al tiempo para el ejercicio de la opción por el régimen especial, ésta podrá ejercitarse en el
plazo de los tres meses posteriores a la actuación de comprobación de la concurrencia de las condi
ciones configuradoras del SIP por el Banco de España [a que se refiere la letra d) del apartado 3 del
artículo 8 de la Ley 13/1985].
Como regla transitoria, en el caso de que la comprobación por el Banco de España ya se hubiera
realizado a la entrada en vigor de la norma, el 14 de julio de 2010, día siguiente a su publicación en el
BOE, la opción por la aplicación del régimen especial puede ser ejercitada en el plazo de los tres
meses siguientes a la entrada en vigor de la norma.
El régimen especial surte sus efectos desde el periodo mensual de liquidación que esté en curso en
la fecha en quesea comunicada a la Administración tributaria la opción por el régimen de grupo. Lo
que puede suponer la convivencia en un mismo ejercicio anual de liquidaciones en régimen de grupo
de entidades y liquidaciones individuales de las entidades de crédito.
Como norma de exclusión se enuncia que “a los grupos de entidades a que se refiere este apartado
no les resultarán de aplicación los requisitos establecidos en el artículo 163 quinquies de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido”, dice el RDL número 11/2010.
No es pues aplicable la regla del apartado cuatro del artículo 163.V, según la cual las entidades sobre
las que se adquiera una participación en al menos el 50 por 100 de su capital se integrarán en el gru
po de entidades con efecto desde el año natural siguiente al de la adquisición de la participación. Ni
que en el caso de entidades de nueva creación, la integración se producirá, en su caso, desde el
momento de su constitución, siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar
parte del grupo. Sino que la condición esencial en el SIP resulta ser la actuación de comprobación por
el Banco de España de los requisitos que deben concurrir.
Tampoco es aplicable la regla del apartado cinco del artículo 163. V, según la cual “las entidades de
pendientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo de entidades con efecto desde el
período de liquidación en que se produzca tal circunstancia”. Sino que, como hemos visto, el acuerdo
contractual establecerá que las entidades deberán permanecer en el sistema un periodo mínimo de
10 años, debiendo preavisar con, al menos, dos años de antelación su deseo de abandonar una vez
transcurrido aquel período. Y, además, con carácter previo al abandono de un sistema de protección
por cualquiera de las entidades integrantes del mismo, el Banco de España debe valorar tanto la via
bilidad individual de la entidad que pretenda abandonar el sistema, como la del propio sistema y la del
resto de las entidades participantes tras la pretendida desvinculación.
La exclusión de las reglas comunes del IVA es justificada así “por otra parte, en materia del Impuesto
sobre el Valor Añadido, dado que el régimen especial del grupo de entidades, en vigor desde el 1 de
enero de 2008, no resulta aplicable tal y como está definido en la actualidad a las entidades que se
estructuran en torno a la creación de un sistema institucional de protección al no existir una relación
de intercapitalización que permita la formación del perímetro subjetivo del grupo, resulta necesario
para que este régimen sea de aplicación adaptar los requerimientos legales que permiten definir a la
entidad dominante y a sus dependientes en el seno del sistema, tarea que aborda el presente Real
Decreto-ley”.
Si bien hay que anotar que la puesta en fuera de juego del artículo 163. V de la Ley número 37/1992
supone llevar la exclusión de las reglas comunes del régimen especial IVA algo más allá de lo que
está en la lógica de la razón dada por la Exposición de motivos del RDL número 11/2010. La voluntas
legis sobrepasa la voluntas legislatoris, por lo que debe prevalecer la primera.
En suma, el artículo 7 apartado 5 del RDL número 11/2010 (“régimen fiscal”) es la norma especial
relativa al IVA, con referencia a los SIP, que vaga fuera de su casa materna, la Ley número 37/1992,
en una acción legislativa del Gobierno innecesariamente centrífuga, y que bordea la inconstitucionali
dad, por exceder los límites de contenido de un Decreto-ley, en lo que ahora no nos detenemos.
– 48 –
5. SIP DE CAJAS DE AHORRO
¿Pueden las cajas de ahorro integrarse en un SIP? La normativa reguladora despeja en sentido afir
mativo la duda acerca de si las cajas de ahorro pueden encontrar alojamiento en un sistema institu
cional de protección. La razón está en posibilitar alcanzar la dimensión financiera hipotéticamente
más adecuada para estas entidades.
Es el artículo 4 RDL número 11/2010 el que enuncia con claridad que “cuando las entidades integra
das conforme a lo previsto en esta letra d) del artículo 8. 3 de la Ley número 13/1985 sean Cajas de
Ahorros, la entidad central tendrá la naturaleza de sociedad anónima y habrá de estar participada por
las Cajas integrantes en al menos un 50 por 100 de su accionariado”. En los grupos de cajas de aho
rros sobresale la circunstancia de estar participada en su capital por las cajas como condición esen
cial que debe reunir la entidad central.
La norma habla en plural de participación de las cajas de ahorro integrantes en como mínimo el 50
por 100 del accionariado de la entidad de crédito, lo que da entrada a una pluralidad de cajas que en
conjunto alcancen una participación de al menos el 50 por 100 del accionariado: por ejemplo cinco
cajas por partes iguales, que abarquen el mencionado 50 por 100 del capital.
La Exposición de Motivos del RDL número 11/2013 explica que: “Las novedades más significativas se
refieren, por tanto, a los SIP compuestos por cajas de ahorros. Para ellos, se establece que la entidad
central habrá de estar necesariamente participada por las cajas integrantes en al menos un 50 por
100 de su accionariado y tener naturaleza de sociedad anónima. De este modo se logra garantizar
que el conjunto de las cajas integradas mediante un SIP no desvirtúan su naturaleza jurídica de ma
nera indirecta al perder el control de su entidad central. A estos mismos efectos, se señala también
que en aquellos casos en que las cajas integrantes del SIP pudieran perder el mencionado control
reforzado de la entidad central, las cajas deberán transformarse en fundación de carácter especial y
ceder su negocio bancario.”
En un segundo momento la condición original de estar participada en un 50 por 100 por las cajas de
ahorro que se exige a la entidad central será reemplazada por la más amplia condición de estar la
9
entidad central controlada conjuntamente por todas las cajas de ahorro componentes del sistema en
el sentido del Código de comercio (RDL núm. 20/2011, de 30 de diciembre10).
Como ha subrayado la doctrina mercantil, la constitución del SIP permite a las cajas seguir desarro
llando en parte el negocio financiero propio y no cedido a la entidad central, que estará normalmente
circunscrito a su respectivo ámbito territorial, manteniendo la cercanía con sus clientes, el arraigo de
la marca y su vocación social en el referido ámbito territorial11.
Dado que las entidades integrantes de un SIP pueden ejercer la opción por el régimen especial de
grupo de entidades en el IVA, según el artículo 7. V del RDL número 11/2010, mantenido en vigor por
19
Dos son los conocidos parámetros de control tipificados en el Código de comercio: el parámetro derechos de voto y el pará
metro control del órgano de administración.
o
Respecto al parámetro derechos de voto, los supuestos de control recogidos son dos: 1. Poseer la mayoría de los derechos de
o
voto. 2. Poder disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto. A estos efec
tos a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a
través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aque
llos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
o
Respecto al parámetro control del órgano de administración, los supuestos enunciados son dos: 1. Tener la facultad de nom
o
brar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. 2. Haber designado con sus votos a la mayoría de
los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas
consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores.
Por último se enuncia un complejo supuesto de exclusión: no se dará lugar a la consolidación cuando la mayoría de los miem
bros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de
la sociedad dominante o de otra dominada por ésta si, además, la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está
vinculada a otra que posea sobre ella la mayoría de los derechos de voto o tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayor
ía de los miembros del órgano de administración de ella.
La consecuencia principal de la concurrencia de estas condiciones es el deber de presentar cuentas consolidadas a efectos
mercantiles.
10
RDL 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia financiera para la corrección del déficit público (BOE
número 315, de 31 de diciembre), que entra en vigor el 1 de enero de 2012.
11
HIDALGO ROMERO: “Sobre la estructura de gobierno de los sistemas institucionales de protección (SIP) de carácter reforzado
por cajas de ahorro”, Revista Aranzadi Doctrinal, núm. 11 (2011) pág. 4.
– 49 –
la actual Ley de Cajas, entonces es claro que un SIP de cajas puede optar por el régimen especial de
grupos de entidades en el IVA en las condiciones anteriormente enunciadas12.
Entidad dominante del grupo a efectos del IVA será la entidad central y entidades dependientes serán
las cajas de ahorro agrupadas en el sistema. Este reparto de roles es una consecuencia lógica de la
estructuración fiscal de un sistema institucional de protección13.
6. CAJAS DE AHORRO CON EJERCICIO INDIRECTO
Es oportuno efectuar una precisión acerca del devenir del ejercicio indirecto de la actividad financiera
de las cajas de ahorros, en cuyo origen encontramos, conforme a la previsión del RDL número
11/2010, que las cajas de ahorros podrán desarrollar su objeto propio como entidad de crédito a
través de una entidad bancaria a la que aportarán todo su negocio financiero. Podrán también las
cajas aportar todos o parte de sus activos reales adscritos al mismo objeto de su actividad.
Las consecuencias son el eco de su denominación social en la denominación de la entidad instru
mental, la adhesión de la entidad de crédito al Fondo de Garantía de Depósitos de las cajas y deber
renunciar la caja de ahorros a actuar como entidad de crédito en caso de reducción de la participa
ción de la caja por debajo del 50 por 100 de los derechos de voto.
Además “lo establecido en la presente disposición será también de aplicación a aquellas cajas de
ahorro que, de forma concertada, ejerzan en exclusiva su objeto como entidades de crédito a través
de una entidad de crédito controlada conjuntamente por todas ellas conforme a lo dispuesto en el
artículo 8. 3 de la Ley 13/1985 de 25 de mayo, de Coeficientes de Inversión, Recursos Propios y Obli
gaciones de Información de los Intermediarios financieros” (art. 5.4 de RDL núm. 11/2010).
Dos modalidades. Modalidad en grupo: una modalidad de ejercicio indirecto de la actividad financiera
por una caja consiste en aportar todo su negocio financiero a la entidad central de un SIP de cajas.
Modalidad en solitario: ello al lado de la modalidad más simple consistente en una caja que aporta
todo su negocio financiero a una entidad de crédito lisa y llanamente.
Marcamos la distinción de que mientras en las cajas en ejercicio indirecto la caja debe ejercer en
exclusiva su actividad como entidad de crédito sea por medio de la entidad bancaria instrumental o
sea mediante su integración en un SIP, ello no empece a que en un SIP en principio las cajas pueden
desarrollar en parte el negocio financiero propio en su ámbito territorial, resultando ello compatible
con la actividad financiera en común del SIP de cajas.
Ahora bien, la secuenciación normativa sobre el ejercicio indirecto de la actividad nos lleva, a conti
a
nuación, como una segunda etapa, a la disposición transitoria 1. de la Ley número 26/2013, según la
cual las cajas de ahorro que a la entrada en vigor de la Ley, el 29 de diciembre de 2013, ejerzan su
actividad como entidad de crédito a través de una entidad bancaria habrán de transformarse, en el
plazo de un año, en una fundación bancaria u ordinaria según corresponda.
Como normativa transitoriamente subsistente se indica:“siéndoles de aplicación hasta ese momento
la Ley 31/1985, de 2 de agosto, de Regulación de las Normas Básicas sobre Órganos Rectores de las
Cajas de Ahorros, y su normativa de desarrollo, así como, en su caso, las disposiciones aplicables del
Real Decreto-ley 11/2010, de 9 de julio, de órganos de gobierno y otros aspectos del régimen jurídico
de las cajas de ahorros, incluido su régimen fiscal, y el artículo 8. 3. d) de la Ley 13/1985, de 25 de
mayo, de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermedia
rios financieros”.
Del mencionado régimen fiscal transitoriamente vigente podemos destacar dos puntos. El primero
que en caso de ejercicio indirecto de la actividad financiera de las cajas de ahorros, la caja de ahorros
y la entidad de crédito a la que aquella aporte todo su negocio financiero podrán aplicar el régimen de
consolidación fiscal en el impuesto sobre sociedades, siempre que se cumplan los requisitos que son
propios de tal régimen.
12
Ut supra.
13
Claro está que, en principio, una caja de ahorros puede ser entidad dominante de un grupo de entidades, a los efectos del
IVA, si las domina en un 50 por 100 de su capital, pero una caja de ahorros no puede ser entidad dominante en un SIP de cajas.
– 50 –
El segundo punto es que en el caso de ejercicio indirecto de la actividad financiera14 la dotación a la

obra social realizada por las cajas, podrá reducir la base imponible del banco, en la proporción que
los dividendos percibidos del banco representen sobre los ingresos totales de la caja, en los términos
previstos en el artículo 24 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades de 2004, hasta un
límite máximo igual al importe de los dividendos.
Volviendo a la previsión de transformación en una fundación la razón está en que dado que la caja de
ahorros ya no ejerce una actividad financiera, esto es, ya no actúa como intermediario financiero, y
que ahora centrará sus funciones en la acción social entonces pierde su justificación el mantenimien
to de la anterior licencia para actuar como entidad de crédito.
En caso de que la caja de ahorros con ejercicio indirecto pertenezca a un grupo de entidades por
concurrencia de cualquiera de los parámetros de control recogidos en el artículo 42 del Código de
Comercio, la obligación de transformación afectará a todas las cajas de ahorro del grupo de entida
des, que podrán transformarse en tantas fundaciones como cajas existieran (art. 34. 3 de la Ley
número 26/2013 invocado por la disposición transitoria). De donde saldrá una constelación de funda
ciones. Germen de un posible grupo de fundaciones, como veremos.
7. GRUPO DE ENTIDADES Y EJERCICIO INDIRECTO

Para los tributaristas reviste particular interés interrogarnos acerca de si pueden optar por el régimen
especial de grupos de entidades la caja de ahorros en ejercicio indirecto en solitario (al margen de un
SIP) y la entidad de crédito que es instrumento para el ejercicio de su actividad financiera.
Ninguna norma se opone a ello y la propia articulación de la relación de instrumentalidad existente
entre la entidad de crédito y la caja de ahorros apunta a su admisión. Ahora bien, en ausencia de una
normativa específica no podemos sino entender que regirán las reglas comunes del régimen especial
de grupos de entidades en el IVA. Veamos las consecuencias.
Entidad dominante en el grupo deberá ser pues la caja de ahorros en cuanto sea participante en al
menos un 50 por 100 del capital de la entidad bancaria. Entidad dependiente será la entidad bancaria
dominada en más de un 50 por 100 de su capital. Ambas entidades deberán tener en territorio espa
ñol la sede de su actividad económica o bien establecimientos permanentes.
Anotamos la asimetría de roles de entidad dominante y entidad dependiente que se pone de relieve,
dado que en un SIP de cajas entidad dominante será la entidad de crédito en su papel de entidad
central y entidades dependientes serán las cajas agrupas en SIP, mientras que en caso de caja de
ahorros en ejercicio indirecto desarrollado en solitario, entidad dominante a los efectos del IVA deberá
ser la caja de ahorros y entidad dependiente será la entidad bancaria.
En la hipótesis de asignación errónea del papel de entidad dominante y entidad dependiente a los
integrantes del grupo formulado, la consecuencia será la práctica por la Administración tributaria de
liquidaciones individuales a los miembros del conjunto en los ejercicios implicados, sin ninguna de las
ventajas propias del régimen de grupo, liquidaciones con intereses de demora desde el término del
plazo de presentación de la autoliquidación.
En el ámbito de las entidades financieras que actúan en régimen de prorrata y con un volumen gran
de de operaciones exentas, la revocación de la opción por el régimen especial del grupo de entida
des, en cuanto puede suponer dejar sin efecto el cómputo de la base por el coste del bien, dejar sin
efecto el ejercicio del derecho a la integra deducción y dejar sin efecto el ejercicio del derecho a la
renuncia de exenciones, puede alcanzar consecuencias de notable amplitud para la liquidación.
No deberá imponerse sanción por la errónea asignación de los papeles de entidad dominante y enti
dad dominada, porque la ausencia de ocultación de datos y la presencia de una selección equivocada
de la norma a aplicar excluyen la concurrencia de culpabilidad de la entidad dominante, por lo que,
así las cosas, no habría infracción cometida.
Por último, en caso de que la caja reduzca sus derechos de voto en la entidad bancaria por debajo
del 50 por 100,en cuanto suponga perder su participación en el capital por debajo del 50 por 100 del
14
Ello aun cuando la caja no aplique el régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades (art. 7. VIII del RDL
número 11/2010).
– 51 –
mismo, no solo perderá la caja su negocio bancario debiendo transformarse en fundación, sino que,
además, quedará excluida la caja del régimen especial de grupos de entidades en el IVA, desde
aquel periodo que esté en curso en el momento de cruzar el mencionado umbral (art. 163. VII de Ley
número 37/1992). Sin entidad dominante el grupo se derrumba.
8. FUNDACIONES BANCARIAS
Una fundación bancaria, hija del devenir de las cajas, es una fundación que se caracteriza por dos
notas. Que tiene una participación en una entidad de crédito que alcanza un 10 por 100 del capital o
derechos de voto o le permite nombrar o destituir algún miembro del consejo de administración. Que
su fin fundacional es una finalidad social, orientando su actividad principal a la obra social y a gestionar
su participación en la entidad de crédito. Se trata pues de una fundación dotacional y no funcional.
En la génesis de las fundaciones bancarias, figura de la Ley número 26/2013 inspirada en las fundaciones
de carácter especial reguladas en el RDL número 11/2010, encontramos la transformación de las cajas de
ahorros y la transformación de las fundaciones ordinarias, para llegar a ser fundaciones bancarias.
Supuestos de preceptiva transformación de las cajas de ahorro son el caso de que el valor del activo
total consolidado de la caja de ahorros, según el último balance auditado, supere la cifra de diez mil
millones de euros y el caso de que la cuota en el mercado de depósitos del ámbito territorial de ac
tuación de la caja de ahorros sea superior al 35 por 100 del total de depósitos. La razón de la trans
formación está en evitar que las cajas incrementen su volumen a niveles que las hagan “entidades
sistémicamente relevantes”.
Las consecuencias que se producen para las macro-cajas de ahorros, en los supuestos anteriores
o
son: 1. Deber las cajas traspasar todo el patrimonio afecto a su actividad financiera a otra entidad de
crédito a cambio de acciones de esta última. 2.o Deber proceder a su transformación bien en una
fundación bancaria, por cumplir las condiciones del artículo 32 de la Ley de Cajas, o bien transfor
marse en fundación ordinaria en caso contrario. 3.o La pérdida, en todo caso, de la autorización para
actuar la caja como entidad de crédito.
Respecto al supuesto de preceptiva transformación de las fundaciones ordinarias en fundaciones
bancarias, las fundaciones ordinarias que adquieran una participación en una entidad de crédito que,
de forma directa o indirecta, alcance el umbral del 10 por 100 del capital o de los derechos de voto de
la entidad, o que le permita nombrar o destituir algún miembro de su órgano de administración son las
que deben tomar el acuerdo de transformarse en fundaciones bancarias. Transcurrido el plazo legal
mente previsto para ello se producirá la extinción ope legis de la fundación original y la apertura del
procedimiento de liquidación.
En suma, las fundaciones bancarias son una forma del devenir en la historia de las cajas de ahorros.
Fundación bancaria es una noción relacional, que necesita de la entidad de crédito por ella participa
da, para ser explicada. Las fundaciones bancarias podrán componer grupos de entidades a efectos
del IVA pero, como enseguida veremos, no toda fundación bancaria podrá integrarse en uno de estos
grupos de entidades a efectos fiscales.
9. GRUPO DE FUNDACIONES
Desde la óptica fiscal, la entrada en escena de las nuevas fundaciones bancarias ha traído, por obra
de la Ley número 26/2013, DF número 2, la introducción de una Disposición adicional séptima en la
Ley número 37/1992, sobre inclusión en los grupos de entidades de las fundaciones bancarias, a los
efectos del IVA, en el molde pues entidad dominante-entidades dependientes.
Podrán ser consideradas entidades dependientes a los efectos del régimen especial de grupos de
entidades, las fundaciones bancarias a que se refiere el artículo 43. 1 de la Ley 26/2013, esto es, no
todas sino aquellas que tengan una participación de al menos un 30 por 100 del capital de una enti
dad de crédito –la que será considerada dominante– o una participación de “control” sobre tal entidad
de crédito en el sentido del Código de comercio 15, siempre que actúen como empresarios o profesio
nales y que tales fundaciones estén establecidas en el territorio español.
15
Ut supra.
– 52 –
La norma da cabida a que sean varias las fundaciones, por ejemplo tres por partes iguales, las que
en conjunto posean un 30 por 100 del capital de la entidad central o una participación de “control” en
el sentido del Código de comercio. Como lo evidencia la norma según la cual se entenderá como una
“única participación” la de todas las fundaciones, que actúen de forma concertada en una misma enti
dad de crédito (apartado 2 del art. 43 de la Ley núm. 26/2013).
El perímetro del grupo fiscal puede ser más amplio, porque también pueden integrarse en estos gru
pos de fundaciones bancarias aquellas entidades en las que las mismas fundaciones mantengan una
participación de más del 50 por 100 de su capital, tanto por participaciones directas como por partici
paciones indirectas.
Como dominante debe ser considerada la entidad de crédito a que se refiere el artículo 43.1 de la Ley
26/2013, esto es, la entidad de crédito que esté participada en un 30 por 100 de su capital o bien sea
objeto de “control” en el sentido del Código de comercio por las fundaciones bancarias participantes,
y que, a estos efectos, sea la que determine con carácter vinculante las políticas y estrategias del
grupo y el control interno y la gestión de riesgos. La entidad dominante del grupo inter-fundacional no
puede ser una fundación bancaria.
Razones sistemáticas apuntan a entender que la entidad de crédito que desempeña el rol de enti
dad dominante en el grupo debe de estar establecida en territorio español, pero no vamos a desco
nocer que la norma de la Disposición adicional número 7 de la Ley número 37/1992 no enuncia este
requisito.
En cuanto a su naturaleza, este grupo de fundaciones no constituye un “sistema de protección”, aun
cuando es visible que toma como modelo de referencia un SIP de entidades de crédito, porque su
elemento aglutinador es una entidad de crédito que determina con carácter unitario las políticas y
estrategias junto al control interno y la gestión de riesgos del grupo, esto es, al modo de una entidad
central en un SIP, en calidad de entidad dominante.
En caso de que la caja de ahorros llamada a transformarse en fundación pertenezca a un grupo de
entidades por concurrir cualquiera de los criterios de “control” recogidos en el artículo 42 del Código
de Comercio, por una parte, los parámetros enunciados en los supuestos de preceptiva transforma
ción deberán entenderse referidos al balance y cuentas consolidados y, por otra parte, la obligación
de transformación afectará a todas las cajas de ahorro del grupo de entidades, que podrán transfor
marse en tantas fundaciones como cajas existieran (art. 34. 3 de la Ley 26/2013). El resultado será
una constelación de fundaciones.
Cabe añadir que una consecuencia fiscal relevante, en el campo de la imposición directa, que se
produce para la entidad de crédito participada por una fundación bancaria es que la dotación de la
16
obra social por la fundación podrá reducir la base imponible de la entidad de crédito participada , en
la proporción dividendos percibidos sobre ingresos totales de la caja, hasta el límite máximo igual al
importe de los dividendos.
10. MACRO-SISTEMA INSTITUCIONAL
Se suscita el interesante interrogante de si puede formarse un sistema institucional de protección que

mediante un acuerdo contractual agrupe a las entidades componentes de un previo sistema institu
cional de protección de cajas de ahorro y de un previo grupo de fundaciones bancarias.
La entidad cabecera de un SIP de cajas de ahorro y la entidad cabecera de un grupo de fundaciones
bancarias podrían unirse para de común acuerdo formar un sistema institucional de protección entre
ellas. Un ejemplo sencillo sería una entidad de crédito participada por cinco cajas en un 50 por 100
por partes iguales entre ellas y una entidad de crédito participada por tres fundaciones bancarias en
un 30 por 100 por partes iguales entre ellas.
La formación de un “macro-sistema” de protección como éste exigiría el acuerdo de voluntades de
cada una de las cajas y de cada una de las fundaciones integradas, en cuanto supone poner en
16
Esta reducción de la base, operativa para periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, también es
a
aplicable en los casos en que no se haya constituido un grupo de entidades a los efectos del IVA (Disposición final 5. de la Ley
número 26/2013).
– 53 –
común resultados y además exige precisar la proporción de reparto del beneficio puesto en común,
junto al compromiso recíproco de solvencia y liquidez.
Deberá verificarse el respeto al supuesto de exclusión “no se dará lugar a la consolidación cuando la
mayoría de los miembros del órgano de administración de la dominada sean miembros del órgano de
administración de la dominante o de otra dominada por ésta si, además, la entidad cuyos administra
dores han sido nombrados, está vinculada a otra que posea sobre ella la mayoría de los derechos de
voto o tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de adminis
tración de ella“, por ser una exigencia del SIP de cajas, que no puede ser desconocida o “puenteada”
mediante la constitución del macro-sistema.
Respecto a la estructuración de la entidad central del macro-sistema, parece la mejor opción, por las
ventajas de su transparencia, que la entidad central sea otra entidad de crédito participada por las
dos entidades de crédito, que formará parte del sistema, liderando la determinación de las políticas y
estrategias de negocio junto al control interno y de gestión de riesgos.
Cabe preguntarse si la entidad central cabecera del macro-sistema, en el ámbito de la imposición
directa, puede ser beneficiaria de reducción en la base por razón de la obra social de cajas y funda
ciones en la proporción dividendos obtenidos/ ingresos totales, en la medida en que es participada,
indirectamente, portales cajas de ahorro y fundaciones bancarias.
El macro-sistema institucional de protección puede optar por el régimen especial de grupo de entida
des en el IVA, porque todo sistema institucional de protección puede hacerlo, conforme a su específi
ca normativa (art. 7. V del RDL núm. 11/2010), siempre que la entidad dominante y todas las
entidades dominadas, incluyendo cajas y fundaciones, estén establecidas en territorio español.
Como ninguna entidad puede formar parte de más de un grupo de entidades, pues en otro caso el
régimen quedaría sin objeto, deberá ejercitarse la renuncia o comunicar el cese de la permanencia
como grupos de entidades separados a los efectos del IVA de las entidades integrantes del previo
SIP de cajas y del previo grupo de fundaciones, cuando se esté en el caso.
La renuncia entiendo lo es a la continuación de los efectos fiscales de la opción ejercitada por la inte
gración de la entidad renunciante en un grupo concreto. No hay a priori razón justificadora de que la
norma fiscal ponga obstáculos a la diáfana formación de nuevos grupos.
En el supuesto de que queden pendientes cuantías “agregadas” a devolver o cuantías “agregadas” a
compensar, la consecuencia de la renuncia o comunicación del cese en la aplicación del régimen
será la imputación, para cada entidad, de las cuantías en proporción al volumen de operaciones de la
entidad, en el último año natural de aplicación del régimen como grupo separado (art. 163. IX). Estas
son las cuantías que cada entidad deberá recoger en su posterior autoliquidación individual a los
efectos de formular autoliquidación agregada del “macro-sistema” constituido a continuación.
11. ORDENACIÓN SUPERVISIÓN Y SOLVENCIA
La Ley de Ordenación Supervisión y Solvencia de las entidades de crédito17 de 2014 deroga la Ley de
Recursos propios de 1985 (redactada por RDL 11/2010) donde estaba contenida la anterior normativa
reguladora de los SIP, si bien, sin solución de continuidad, ya en la Exposición de motivos de la LOSS
de 2014 se hace mención de las “normas aplicables a los SIP” (to. II, in fine).
Efectivamente, en el articulado, al regular el régimen de incompatibilidades y limitaciones de los con
sejos de administración son mencionadas las ”entidades que formen parte del mismo sistema institu
cional de protección, siempre que se cumplan las condiciones previstas en el artículo 113. 7 del
Reglamento (UE) número 575/2013” (art. 26.II, 1.o).También al regular los supuestos en que el Banco
de España debe facilitar información a organismos de supervisión de otros Estados se menciona la
supervisión de los sistemas contractuales o institucionales de protección (art. 82.3,h).
Ahora bien, la DA número 5 bajo el rótulo “régimen jurídico de los sistemas institucionales de protec
ción“, comienza sentando que “el Banco de España podrá eximir del cumplimiento individual de los
17
Ley número 10/2014, de 26 de junio, publicada en el BOE número 156 de 27 de junio, que entra en vigor el día siguiente a
su publicación, como regla general.
– 54 –
requisitos previstos en las partes segunda a octava del Reglamento (UE) número 575/2013, de 26 de
junio, a las entidades de crédito integradas en un sistema institucional de protección”, y enunciando
condiciones más exigentes que las que recogía la normativa anterior redactada por RDL número
11/2010. Para acabar manteniendo que “cuando las entidades integradas conforme a lo previsto en
esta Disposición sean Cajas de Ahorros, la entidad central tendrá la naturaleza de sociedad anónima
y habrá de estar controlada conjuntamente por todas ellas, en los términos del artículo 42 del Código
de Comercio”.
Tras la entrada en vigor de la LOSS de 2014, por tanto, pueden subsistir los SIP de entidades de
crédito y los SIP de cajas constituidos en el pasado con el soporte de la redacción dada por el RDL
número 11/2010, subsistiendo los efectos de su opción por el régimen especial de grupos de entida
des en el IVA, pero solo podrán constituirse en el futuro SIP de entidades de crédito y SIP de cajas
conforme a las más exigentes condiciones de la actual Disposición Adicional 5.a de la LOSS, junto al
Reglamento de la Unión número 575/2013.
Desde el punto de vista diacrónico podemos decir que la LOSS de 2014 inicia una tercera etapa en
relación con el ámbito de la temática de las cajas de ahorro. Desde la óptica fiscal las reglas del régi
men especial de grupos de entidades en el IVA, hoy por hoy, serán las mismas que en el pasado han
regido para los anteriores SIP ¿Al lado de la “agitación” mercantil la “quietud” fiscal?
12. RECIENTE MODIFICACIÓN
La Ley número 28/2014 ha introducido recientemente tres modificaciones en la anterior regulación del
régimen de grupo, con efectos 1 de enero de 2015, que deben ser reseñadas.
En primer lugar, que las entidades componentes del grupo deben ahora hallarse firmemente vincula
das entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, en las condiciones reglamenta
rias, lo que anteriormente no era exigido en el nivel legal. La ordenación económica y financiera no se
exige a la individualidad de cada una de las entidades si bien debe derivar de las actuaciones relacio
nadas entre ellas.
Si el grupo no acomete una actividad en el campo de la “economía real”, única auténtica generadora
de riqueza, entonces es una cáscara vacía entorpecedora del sistema económico, cáscara que, lógi
camente, el ordenamiento, que está al servicio de los ciudadanos, no protege.
En segundo lugar, en la entidad dominante debe ahora concurrir “b) que tenga el control efectivo so
bre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por 100,
en el capital o en los derechos de voto de las mismas”. El control efectivo puede ahora detentarse por
mediación de más del 50 por 100 de los derechos de voto. Cuando el factor de dominación sea el
capital, la participación en el capital no basta sea del 50 por 100 sino que debe ser superior al 50 por
100. La norma introduce mayor nitidez en el diseño del grupo.
Si bien la norma no es aplicable a un SIP de cajas, en que la entidad central cabecera del grupo, no
“participa en” sino que “es participada por” las cajas en su capital. Tampoco es aplicable esta norma a
un grupo de fundaciones, al ser éste definido, no por estar participadas, sino por la participación de
las fundaciones, en su condición de dependientes, en un 30 por 100 del capital de la entidad de crédi
to considerada dominante. La norma especial desplaza a la norma general.
En tercer lugar, se introduce que podrán ser consideradas como entidades dominantes las socieda
des mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales. Es el caso de la holding pura, que
participa en el capital de sus entidades dependientes y no ejerce por sí misma una actividad empre
sarial. Con todo, el campo de juego de la norma es más amplio, quedando comprendida una entidad
participada por otras, que ejerza funciones de cabecera del grupo y no realice actividad empresarial
ninguna por sí misma.
Como regla de transición para el supuesto de entidades que no cumplan en el momento de entrada
en vigor de la norma las nuevas condiciones de vinculación, recién introducidas, se prevé la conse
cuencia de poder las entidades seguir acogidas al régimen especial hasta 31.XII.2015 conforme a la
normativa precedente. Se da pues un plazo de un año para adaptarse a las nuevas condiciones del
régimen.
– 55 –
La simultánea modificación, por Ley número 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, introduce, en
el régimen especial de consolidación fiscal, la posibilidad de que una entidad no residente sea entidad
cabecera del grupo y también que forme parte del grupo fiscal un establecimiento permanente en
calidad de entidad dominada, posibilidades que no se han introducido en la modificación de las reglas
del grupo de entidades en el IVA.
Prosigue pues, tras la Ley número 28/2014, una relativa “quietud” en relación con las fundaciones
bancarias, cajas de ahorro y sistemas institucionales de protección, a los efectos del régimen de gru
pos de entidades en el IVA.(*)18
(*)18Este trabajo se realiza en el marco del Proyecto Prometeo 2.013/054 “La globalización del fenómeno tributario: construcción
metodológica, criminalización y derechos humanos”.
– 56 –
Propuestas de mejora en la regulación de la no sujeción al IVA de
las Entidades Locales al hilo de la reforma del sistema
tributario español1
MARÍA JOSÉ FERNÁNDEZ PAVÉS

(Universidad de Granada)
RESUMEN
La regulación actual que contiene el artículo 7. 8 de la Ley del IVA en relación con la no sujeción de
las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos,
sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria; adolece de ciertos aspec

tos controvertidos o problemáticos, desde el punto de vista de su perfecto encaje y compatibilidad
con la normativa contenida al respecto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviem

bre de 2006, sistema común IVA.
Y esto se pone de manifiesto especialmente en relación con las Entidades Locales de nuestro país,
fundamentalmente respecto de la prestación de servicios públicos o realización de actividades ad

ministrativas por las que pueden cobrar tasas, de acuerdo al régimen jurídico que de esta figura con
tienen su normativa específica así como la estatal general; lo que nos lleva a plantearnos la
idoneidad de la coyuntura que puede suponer la próxima reforma del sistema tributario español, pa
ra proponer algunos retoques o matizaciones al respecto, de cara a mejorar esta cuestión a la vista
del Derecho europeo y en el contexto actual de crisis económica y necesidades financieras o de re
caudación de dichas entidades.
PALABRAS CLAVE
IVA, Entidades Locales, Reforma fiscal.
KEY WORDS
VAT, Local entities, Tax reform.
I. PLANTEAMIENTO DEL TEMA

La cuestión controvertida que aquí nos planteamos analizar, aunque sea brevemente por las exigen
cias de este trabajo, implica sin duda alguna un supuesto complejo de difícil interpretación y aplica
ción, que ha generado y sigue generando efectos distorsionadores respecto a los principios básicos
que inspiran el Impuesto sobre el Valor Añadido; de hecho, se vienen haciendo propuestas desde
diversas instancias2, para que se modifique el régimen actual del IVA aplicable a los entes públicos,
que podrían tener si fueran atendidas, una importancia decisiva para la actividad desarrollada concre
tamente por las Entidades Locales como prestadoras de múltiples servicios públicos, dentro del am
plio abanico de competencias y facultades que vienen desarrollando con carácter obligatorio en la
mayoría de los casos3 pero, también, como consecuencia de la propia iniciativa pública que se les
reconoce en el desarrollo de actividades económicas4.
1
Trabajo elaborado en el seno del Proyecto de Investigación “El procedimiento tributario local: aportaciones para su moderni
zación” DER2010-16786 del Ministerio de Ciencia e Innovación, del que somos la Investigadora Principal.
2
Incluyendo la propia Comisión Europea, que ha expresado su intención de revisar el actual marco legislativo aunque todavía
no se ha producido ningún avance al respecto; no obstante, si encargó a Copenhagen Economics y KPMG AG un informe ya
publicado en 2011 y actualizado a enero de 2013.
3
O al menos esa es una de las intenciones manifiestas, entre otras, desde su Exposición de Motivos por la Ley 27/2013, de 27
de diciembre, de Racionalización y sostenibilidad de la Administración Local, acabar con las llamadas “competencias impropias”.
4
El artículo 128. 2 de la Constitución reconoce con carácter general la iniciativa pública en la actividad económica, remitiendo
a una ley para reservar recursos o servicios esenciales al sector público; concretando el art. 86 de la Ley 7/1985, de 2 de abril,
reguladora de las Bases del Régimen Local (LBRL) el reconocimiento a las Entidades Locales del ejercicio de la iniciativa
pública para el desarrollo de actividades económicas, siempre que esté garantizado el cumplimiento del objetivo de estabilidad
presupuestaria y de la sostenibilidad financiera en el ejercicio de sus competencias.
– 57 –
A pesar de todo ello, nos encontramos con su total ausencia en el Informe de la Comisión de Expertos
para la Reforma del Sistema Tributario de 2014, al no mencionar en modo alguno la necesidad o aún
conveniencia de su modificación presente o al menos futura; aunque del mandato recibido por dicha
Comisión de Expertos, aprobado por Acuerdo del Consejo de Ministros de 5 de julio de 2013, todos los
objetivos que planteaba se relacionan en cierta forma con la necesidad de modificación que aquí reivin
dicamos relativa a su regulación legal5. Las causas de dicha dificultad radican fundamentalmente en la
trasposición llevada a cabo por la normativa nacional (concretamente el art. 7. 8 LIVA) de la regulación
establecida sobre la no sujeción de las entidades públicas contenida en la Directiva-IVA6; aunque tam
bién pueda alegarse en cierta forma, el entendimiento que debe darse al fundamento último de este
supuesto de no sujeción, para que encaje correctamente en el contexto económico y financiero actual.
Sin embargo, ello no se ha producido, como podemos comprobar al examinar el Informe resultante de
la misma presentado en febrero de este año, aunque plantea una reforma integral del sistema fiscal
que contribuya a modernizar la economía española, partiendo de la premisa de que los impuestos
deben ayudar al crecimiento y al empleo. Para ello, la Comisión propone entre otras medidas, una
reforma del IVA que afecte poco al consumo7, impulsado a su vez por la rebaja del IRPF que también
incluye; siendo precisamente uno de sus objetivos prioritarios, la justicia en la imposición a través del
trato igual a los iguales8, por lo que entre las líneas de actuación propuestas para alcanzarlos, figuran
la simplificación del sistema así como mejorar la neutralidad fiscal. No obstante, en relación con este
impuesto, sólo se plantean la reordenación de los bienes y servicios bonificados en el IVA (excluidos
los de primera necesidad) a partir de 2015, así como eventuales crecimientos del tipo general del IVA
cuando la financiación de las pensiones se estabilice9; junto a ciertas medidas de lucha contra el
fraude fiscal, también en el ámbito del IVA10. Por ello, lo que pretendemos es plantear la oportunidad
perdida, una vez más, de mejorar esta cuestión.
II. EL IVA Y LAS ENTIDADES LOCALES
La problemática objeto de estudio arranca fundamentalmente de la no coincidencia total entre el con

tenido de la Directiva-IVA y la normativa española reguladora de este impuesto, a la hora de estable
cer la no sujeción al mismo de las Entidades Locales como parte de los entes públicos11, al menos en
15
Concretamente se destacan la necesidad de un sistema más sencillo a través de su simplificación, junto a la eliminación de
impuestos (eso es necesario en este tema, simplificar la regulación del citado art. 7. 8 LIVA, además haciendo más sencilla su
interpretación);que también sea suficiente por obtener los recursos necesarios de cara al control del déficit público (limitando el
importe del pago neto del IVA al Estado por las Entidades Locales, al no poder repercutir en muchos casos el que han debido
soportar); orientado al crecimiento económico a través del ahorro y eficiencia del sistema (hace falta un mecanismo más efi
ciente en esta materia, sin duda es necesario); que proteja el desarrollo social a través de la familia, la discapacidad... (los
servicios públicos locales son claramente esenciales a estos niveles), reduciendo además los efectos negativos sobre la unidad
de mercado y la neutralidad fiscal (para lo que su compatibilidad con la regulación europea es también esencial, sobre todo por
la neutralidad requerida por este impuesto, como reconoce en este caso el Informe de la propia Comisión en su página 271
cuando resalta las limitaciones que impone la regulación europea en este tributo).
16
Concretamente en el artículo 13. 1 en relación con el Anexo I de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre
de 2006, sistema común IVA, sustituta de la conocida como Sexta Directiva (aunque curiosamente alguna autora mantiene
también dicha nomenclatura para la actual, MARTÍN PASCUAL: “Los entes locales y el IVA: problemas y posibles vías de solución
en el marco de la Unión Europea”;Quincena Fiscal, núm. 6, 2012).
17
Esta modificación no tendría claramente incidencia alguna sobre el consumo.
18
Dando igual tratamiento a la Corporaciones Locales que a los empresarios y profesionales cuando realmente actúan como
tales, pero desde luego, una respuesta legal diferente cuando no es así, por desarrollar funciones públicas.
19
Concretados como principales propuestas de reforma en la supresión de algunas exenciones en operaciones interiores,
manteniendo otras por equiparación internacional (como servicios financieros); la redefinición de la base imponible en cuanto a
los créditos impagados (con igual trato que en el Impuesto sobre Sociedades)y en el régimen de IVA de caja (solo por un pe
riodo temporal limitado), así como en ciertos cambios en los bienes y servicios sujetos a los diferentes tipos, en concreto que el
tipo reducido del 10 por 100 solo se aplique al turismo, la vivienda y el transporte de pasajeros, no alterando el gravamen de
bienes y servicios sometidos al tipo superreducido del 4 por 100.
10
Como son la supresión del régimen simplificado de estimación del volumen de operaciones, pues se trata de un método
“objetivo”; la supresión igualmente del recargo de equivalencia, pasando todo el comercio al por menor a tributar directamente
por el IVA; el refuerzo de los procedimientos de control cruzado de operaciones, sin limitación alguna, así como del control de
las operaciones intracomunitarias, junto a la petición urgente a la UE para establecer definitivamente el régimen de tributación
en destino.
11
Respecto de dicha comparativa pero en relación con la Sexta Directiva, puede verse nuestro trabajo “Los Entes Locales:
Sujeción, Deducción y Repercusión del IVA”, Tributos Locales, núm. 16, 2002.
– 58 –
principio; de lo cual derivará a su vez, el cuestionamiento de la posibilidad de deducir el IVA12 que

hayan podido soportar dichas Entidades en las adquisiciones de bienes y servicios, y a la vez tam
bién, la necesidad de repercutir o, en otro caso, la obligación de soportar la repercusión que se les
traslade, según los diferentes supuestos y características que se den en cada situación, todo lo cual
no resulta en absoluto baladí.
Todos estos problemas al hilo de la aplicación del IVA a las Entidades Locales, se traducen en primer
lugar a nivel jurídico en un clima de inseguridad jurídica, marcado por interpretaciones cambiantes que
no se adaptan con la suficiente celeridad a las necesidades que se derivan de su aplicación, y también
en importantes costes de cumplimiento para los entes directamente afectados, que revierten en mayo
res costes administrativos para su correcta supervisión y control; así como en problemas de índole
económica, en segundo lugar, pues la tributación de los entes públicos en el IVA puede plantear dis
torsiones a la competencia atentando contra esa neutralidad fiscal, derivados del propio funcionamien
to de la no sujeción en tanto que complejo y nada claro, sin mencionar los que reporta directamente a
dichas Entidades Locales por el coste económico de la mecánica aplicativa derivada de nuestra nor
mativa al respecto (IVA soportado–IVA repercutido y derecho a la deducción, en su caso).
De la comparación entre ambas regulaciones podemos extraer sintéticamente las siguientes diferen
cias, sobre las que nos vamos a centrar a continuación:
Directiva IVA Ley IVA

La regla general es la no sujeción al impuesto
Estados, regiones, provincias y municipios, y los demás Tan sólo menciona a entes públicos en general, sin
organismos de Derecho público, sin precisarlos ya. mencionar su régimen aplicable, público o privado.
Lo hace subjetivamente, para negarles la condición de Lo objetiviza, refiriéndose a las entregas de bienes y
sujetos pasivos en relación a las actividades u opera prestaciones de servicios realizadas directamente por
ciones en las que actúen como autoridades públicas dichos entes, lo que equipara a que no las realicen
(cualidad también de carácter subjetivo). mediante empresas mercantiles (públicas, mixtas o
privadas).
Aunque perciban derechos, rentas, cotizaciones o Cuando no perciban contraprestación o ésta sea ex
retribuciones por tales actividades u operaciones, sin clusivamente de naturaleza tributaria.
calificar su naturaleza.
Hay dos reglas especiales, lo que implica su gravamen por IVA
Sí se considerarán sujetos pasivos del impuesto en Nada dice al respecto de este principio básico.
los casos que no hacerlo lleve a distorsiones significa
tivas de la competencia.
En cualquier caso (aunque no es así), los organismos En todo caso, estarán sujetas al impuesto las entre
de Derecho público tendrán la condición de sujetos gas de bienes y prestaciones de servicios que los
pasivos en relación con las actividades del Anexo I de entes públicos realicen en el ejercicio de ciertas acti
la Directiva. vidades enumeradas a continuación.
Excepción/no, a la segunda regla especial, que vuelve a su no sujeción/no
De nuevo no se consideran sujetos pasivos cuando La ley española guarda silencio al respecto, no esta
dichos organismos de Derecho público desarrollen las blece excepción alguna en este segundo caso, luego
actividades del Anexo I pero con un volumen insignifi siempre resultarán gravadas dichas actividades enu
cante. meradas (aquí sí es en todo caso).
A. La no sujeción al impuesto
El artículo 7 LIVA señala que no estarán sujetas al impuesto, por el inicio de su apartado 8: “Las en
tregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin con
traprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria”, matizando que “lo dispuesto en el
párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, pri
12
Al respecto MARTÍN FERNÁNDEZ, y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ: “La deducción de las cuotas de IVA soportadas por los entes loca
les: un sorprendente cambio de criterio de la DGT (la deducibilidad de las cuotas derivadas de la adquisición de bienes y servi
cios corrientes utilizados conjuntamente en la realización de operaciones sujetas y no sujetas)”; Jurisprudencia Tributaria,
número 13, 2007.
– 59 –
vada, mixta o, en general, de empresas mercantiles”. Frente a ello, comienza diciendo el artículo 13.1
Directiva-IVA que “los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos
de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u opera
ciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de
tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones”.
Vemos por tanto, como hemos apuntado, que hay varios puntos de discrepancia o al menos de no
total coincidencia entre ambas normas a la hora de sentar la regla general aplicable, que es la no
sujeción al impuesto de las Entidades Locales; lo que plantea sin duda problemas interpretativos y
aplicativos evidentes en nuestro país respecto del supuesto regulado, ya que la normativa europea
debe servir en todo caso de inspiración a la hora de interpretar el Derecho de los Estados miembros,
en este caso el español, lo que va a resultar muy difícil de hacer en este caso por la citada diferencia
regulativa, que puede llegar a exigir el forzamiento de una interpretación alejada de la literalidad del
artículo 7. 8 LIVA pero acorde con el espíritu de la Directiva comunitaria, tal como sí ha venido mar
cando el Tribunal de Justicia europeo.
Frente a la legislación nacional, la Directiva-IVA, más que dar a las actividades llevadas a cabo por
los entes públicos en general, y Entidades Locales en particular, realizadas como autoridades públi
cas, la condición de no sujetas, les niega a dichos entes y Entidades la condición de sujetos pasivos
en estos casos; aunque pudieran serlo en cualquier otro, siempre que concurran los requisitos exigi
dos por la propia norma comunitaria. El problema principal se plantea por la discrecionalidad dejada
al ordenamiento jurídico de los Estados miembros para determinar cuándo se dan estas circunstan
cias y, por el contrario, en qué otro casos no será así; lo que permite trasposiciones de su contenido
muy diversas, como es el caso, abriendo numerosas incógnitas en su correcta aplicación, e introdu
ciendo posibles diferencias de trato entre ellos cuando, por ejemplo, la actividad pública desarrollada
por entidades privadas sea mayor en unos países que en otros.
1. Organismos de Derecho público frente a entes públicos
En primer lugar, respecto a la referencia que se hace a quiénes no resultan sujetos al IVA en ambas
13
normas , vemos que la nomenclatura no es del todo coincidente, por hablarse en un caso de entes
públicos, sin ninguna otra connotación, frente a los organismos de Derecho público que cita la Directi
va. Nos parece por tanto conveniente aclarar qué se entiende por organismo de Derecho público a
estos efectos y, por ende, qué tipos de entidades públicas locales han de considerarse incluidas en
dicho concepto; además por supuesto de las provincias y los municipios citados expresamente en la
Directiva, dada la gran variedad y dispersión existente al respecto en la actualidad. Este tema no ha
sido totalmente clarificado de momento por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, seguramente
por ser consciente de la diversa tipología de organismos de Derecho público que existen bajo dicha
denominación en los diferentes ordenamientos nacionales de los Estados miembros; solamente ha
mantenido hasta ahora respecto de los requisitos del citado precepto14 en lo que ahora nos interesa,
que uno de ellos consiste en la presencia de un ente público, entendido dicho término en su sentido
estricto, lo que entraría sin problemas en esos entes públicos del artículo 7. 8 LIVA, si lo tomamos en
tal sentido restringido15.
Por tanto, debemos partir en un principio de lo que, en nuestro caso, se considera por la legislación local
concretamente como entes públicos territoriales a este nivel, entrando en dicho concepto el municipio16,
13
Al respecto GUERRO MUÑOZ: El IVA y los Ayuntamientos: cuestiones prácticas, La Ley-El Consultor, 2010, págs. 115 y ss.
14
El Tribunal de Luxemburgo en su Sentencia de 25 de julio de 1991 (Asunto 202/90) reitera lo establecido en otras anteriores
(Sentencias de 11 de julio de 1985, Asunto 107/84, de 26 de marzo de 1987, Asunto 235/85, de 17 de octubre de 1989, Asun
tos acumulados 231/87 y 129/88, y de 15 de mayo de 1990, Asunto 4/89), manteniendo que la prestación de los servicios
llevados a cabo por los recaudadores del Ayuntamiento de Sevilla está sujeta al IVA, a pesar de ser el ejercicio de una función
típicamente pública (la recaudación); dado que, como ha dicho también en alguna de las anteriores Sentencias, no se realiza
por el ente público sino a través de un tercero, aunque éste sea una sociedad anónima municipal de capital íntegramente
público y su presupuesto se integre en el municipal. En el mismo sentido, la Resolución del TEAC de 8 de septiembre de 1998.
15
Además de desarrollar sus actividades actuando como autoridades públicas (en la Sexta Directiva se decía en el ejercicio de
funciones públicas), pero a eso nos vamos a referir a continuación. Respecto del tenor al anterior artículo 5. 6 LIVA-1985 puede
verse VALVERDE YAGÜE: “Cara y cruz de la STS de 12 de julio de 2003, sobre la no sujeción a IVA de las oficinas liquidadoras
del Distrito Hipotecario”; Jurisprudencia Tributaria, núm. 14, 2005.
16
Según el artículo 11 LBRL, los municipios son las entidades locales básicas dentro del Estado.
– 60 –
la provincia así como la isla en los archipiélagos balear y canario (estas últimas por la insularidad de
parte del territorio nacional, lo que no se desvía en absoluto de las dos referencias anteriores más gene
rales del dictado literal de la Directiva); complementado con el reconocimiento de la condición de Enti
dades Locales17 del que gozan asimismo las comarcas u otras entidades que agrupen varios municipios
instituidas por las Comunidades Autónomas de conformidad con la normativa vigente18, las áreas me
tropolitanas así como las mancomunidades de municipios19,entre las que cabe incluir a los respectivos
organismos autónomos de todas las anteriores20. Todas ellas, son claramente organismos de Derecho
público pero ¿podríamos afirmar sin paliativos que actualmente son también entes públicos locales en el
sentido de la LIVA?
Si completamos dicha legislación específica con la más general contenida en otras normas estata
les21 o incluso locales22, veremos que nos alejamos del concepto restringido que maneja la legislación
española propia de este impuesto23, al excluir figuras que quizá podrían encajar en el concepto de
organismo de Derecho público concretamente local,de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea, en este caso en función del régimen jurídico aplicable con arreglo al
derecho nacional (lo vamos a ver a continuación); pero que, sin embargo, no encajan por exclusión
expresa de nuestra LIVA en el de Entidad Pública local, por su carácter mercantil, dada la prolifera
ción de organismos, entidades o fórmulas de gestión pública existentes en nuestro ordenamiento
jurídico, tan diversos y a la vez cambiantes24.
En este sentido, la delimitación del concepto de Entidades Públicas locales a efectos de la no sujeción
al IVA, se configura de una forma más restrictiva que en el resto del ordenamiento jurídico español co
mo acabamos de señalar; e incluso también es así, comparándolo con el que se puede manejar en el
ámbito de otros tributos, por ejemplo en relación con la aplicación de exenciones o bonificaciones25, lo
que determina que el concepto de ente público no sea uniforme desde un punto de vista tributario. Por
tanto, parece deducirse que se ha optado por establecer un concepto de entes públicos exclusivamente
aplicable a los efectos de sujetarlos o no a su gravamen por el IVA, que no es coincidente necesaria
mente con el concepto general que rige en nuestro ordenamiento jurídico, ni incluso con el manejado
por el Derecho tributario en general, ni tampoco con el de organismo de Derecho público europeo.
17
Habiendo desaparecido ya de tal consideración las entidades territoriales de ámbito inferior al municipal; aunque no así de la
referencia del artículo 4. 2 LBRL, respecto de las potestades que les pueden corresponder, recogidas en su apartado 1 para las
entidades territoriales.
18
De hecho, el artículo 142. 3 de la Constitución prevé que puedan crearse agrupaciones de municipios diferentes de la pro
vincia.
19
Según el artículo 3 LBRL, en sus párrafos primero y segundo respectivamente.
20
A pesar de ello, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 8 de marzo de 2000, ha considerado de forma
sorprendente que si un organismo público ordena por cuenta propia los factores de producción, para intervenir en la producción
de bienes y servicios, puede ser considerado como empresa pública y, por tanto, sujeto al IVA.
21
Por ejemplo, la descripción que hace el artículo 2 de la Ley General Presupuestaria de lo que integra el sector público esta
tal, al que se aplica la misma por su primer precepto, integrado a su vez por el sector público administrativo, empresarial y
fundacional que diferencia el siguiente; o el artículo 1 de la Ley Orgánica de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Finan
ciera, que habla sólo de sector público (más general) al establecer su ámbito de aplicación, integrado por las Administraciones
Públicas y el resto de entidades públicas y demás entes de Derecho público, según el precepto siguiente.
22
El Texto Refundido de Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLHL) habla de la Entidad Local, sus organismos autó
nomos y sociedades mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a la Entidad Local, cuando define al presupuesto
general de la entidad local en su artículo 164; por su parte, ya hemos hablado de los artículos 3 y 4 LBRL, que deben relacio
narse con el artículo 85. 2 de la misma, al que nos vamos a referir en el texto.
23
Aunque pudiera considerarse ampliado, en cierta forma, respecto de su redacción anterior contenida en el artículo 5. 6 LIVA
1985, al señalar al Estado, entidades en que se organiza territorialmente y sus organismos autónomos en lugar de la referencia
general de entes públicos; pues al establecer como requisito que las realizasen directamente (no excluyendo cualquier forma
mercantil como ahora), podría entrar algún supuesto más, aunque la enumeración cerrada lo hacía cuestionable.
24
Respecto de algunas de estas nuevas figuras, puede consultarse GALAPERO FLORES: “No sujeción a IVA de determinadas
actividades del sector público prestadas por una sociedad municipal”, Quincena Fiscal, núm. 13, 2011, así como nuestro trabajo
“Problemas especiales de Sujeción Tributaria: Los Organismos de Derecho Públicos y Empresas Locales (art. 35 LGT)”, Tratado
sobre la Ley General Tributaria. Homenaje a ÁLVARO RODRÍGUEZ BEREIJO, Tomo I, Aranzadi-Thomson, 2010, págs. 814 y ss.
25
El artículo 34. 2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades bonifica las rentas derivadas (no dice tampo
co de qué naturaleza) de la prestación de cualquiera de los servicios de los artículos 25. 2 (competencias propias municipales)
y 36. 1. a), b) y c) (algunas de las competencias propias provinciales) LBRL, excepcionando sólo cuando se exploten por el
sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado; o el artículo 45. I. A. a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados exime al Estado, las Administraciones públicas territoria
les e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos, así como
a las entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por ley al del Estado o esas Administraciones públicas.
– 61 –
2. Actuación como autoridades públicas y formas de prestación directas e indirectas
No puede discutirse que los entes públicos en general y, por consiguiente, también las Entidades
Locales en particular, pueden actuar de dos formas diversas. Una, en el ejercicio de sus funciones
públicas o, si queremos, como autoridades públicas, sometidas por tanto al Derecho público como
vamos a ver; lo que constituye otro de los requisitos determinantes de su no consideración como su
jetos pasivos del impuesto de acuerdo al tenor literal de la Directiva-IVA, no así según la configura
ción del supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7. 8 LIVA, en el que se lleva a cabo la
delimitación negativa del hecho imponible como entrega de bienes y prestación de servicios directa
mente por dicho ente público, lo que se equipara a que no se desarrollen a través de ningún tipo de
empresa mercantil26.Pero igualmente también, otra forma de actividad que pueden adoptar en el de
sarrollo de sus competencias, es actuando como empresarios a efectos del IVA, con lo cual en este
otro caso, deben quedar gravados por dicho impuesto sin problemas.
Por consiguiente, en el ejercicio de las actividades desarrolladas por las Entidades Locales dentro del
amplio abanico de entregas de bienes y prestaciones de servicios que realizan en el ámbito de sus
competencias; será fundamental determinar cuáles de ellas las realizan como autoridades públicas ejer
ciendo sus funciones de tal naturaleza, en cuyo caso estarán no sujetas27, y por el contrario, cuáles
otras son llevadas a cabo en el ejercicio de una actividad empresarial, quedando entonces plenamente
sometidas al impuesto. Sin embargo, la Directiva-IVA no define cuándo ha de entenderse que se actúa
como autoridad pública, al igual que la anterior Sexta Directiva tampoco definía el ejercicio de funciones
públicas; lo que implica de nuevo asumir como único criterio que pueda permitir distinguir este concepto
con mayor o menor certeza, el que establezca o se derive de la regulación del derecho nacional.
En este sentido y de acuerdo a la jurisprudencia europea, se ha vinculado este otro requisito en primer
lugar al anterior, al entenderse que organismo de Derecho público es equivalente a ente público en
sentido estricto, como hemos visto; pero además también, siempre como decimos que desarrolle sus
actividades en el ejercicio de funciones públicas, o como autoridad pública en la terminología comunita
ria actual lo que, a su vez, se ha entendido en segundo lugar, equiparable a que sean realizadas en
régimen de Derecho público, con sometimiento a dicha regulación frente a la privada, junto a que se
desarrollen directamente por el organismo de Derecho público, en tercer lugar. Por tanto, corresponde
igualmente a los Tribunales nacionales determinar la naturaleza jurídica del régimen legal aplicable a la
actividad de las Entidades Locales, público o privado, de acuerdo a la legislación nacional; así como si
se prestan por alguna de las formas admitidas, es decir directamente, según también aquélla.
En la Directiva-IVA, por tanto, la clave está en la interpretación del término autoridad pública de
28
acuerdo al cuál se actúa que, según el Tribunal de Luxemburgo, comprende de una parte, las acti
26
No obstante, debe tenerse en cuenta, como recuerda la Resolución de la DTG número 46/2010, de 19 de enero, que estos
supuestos de no sujeción deben completarse con los servicios internos prestados por órganos técnico jurídicos de los Entes
territoriales, a cuyo efecto por ejemplo, las Resoluciones de la DGT de 10 de diciembre de 2007, 16 de enero de 2008, 1 de
abril de 2008, 9 de abril de 2008, 22 de mayo de 2008 y 21 de julio de 2008 han afirmado que la consideración de tales entida
des como órganos técnico jurídicos y la consiguiente no sujeción de las operaciones internas desarrolladas por los mismos a
favor del Ente territorial que los ha creado, dependerá del cumplimiento de estas circunstancias:
— En la esfera local, que su creación se haya llevado a cabo al amparo de lo dispuesto por la LBRL. En otros ámbitos territo
riales, dicha normativa será la equivalente o análoga.
— Que su capital sea propiedad íntegra del Ente territorial (Estado, Diputación Provincial o Ayuntamiento) quien, en conse
cuencia, gobierna en todo momento su proceso de toma de decisiones.
— Que tenga por destinatario de los bienes que entrega o servicios que presta al Ente local que lo haya creado.
— Y que su financiación se lleve a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la Entidad Local.
27
Nuestro TS se ha pronunciado en sentencias como la de 25 de septiembre de 2002, 24 de junio de 2003,23 de abril de
2004o 12 de junio de 2004, en el sentido de considerar que las entidades íntegramente participadas por Ayuntamientos y
dedicadas a la gestión de servicios propios del Ente territorial, no son sino órganos técnico-jurídicos de este último.
28
Lo que no consideramos equiparable al ejercicio de autoridad, como se ha mantenido por alguna autora (MARTÍN PASCUAL,
op. cit., pág. 3); nos parece que este ámbito forma parte del actuar como autoridades públicas, desde luego, pero no lo agota
en su totalidad. En ese sentido, creemos que la exclusión del apartado 3 del artículo 85 LBRL (“En ningún caso podrán prestar
se por gestión indirecta ni mediante sociedad mercantil de capital social exclusivamente local los servicios públicos que impli
quen ejercicio de autoridad”) operada por la Ley de Racionalización y sostenibilidad de la Administración Local ya citada, para
remitirse ahora su párrafo 2 in fine al artículo 9 del Estatuto Básico del Empleado Público “en lo que respecta al ejercicio de
funciones que corresponden en exclusiva a funcionarios públicos”, cuyo párrafo 2 establece que “en todo caso, el ejercicio de
las funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de las potestades públicas o en la salvaguardia de
los intereses generales del Estado y de las Administraciones Públicas corresponden exclusivamente a los funcionarios públi
cos, en los términos que en la ley de desarrollo de cada Administración Pública se establezca”, avala nuestra posición.
– 62 –
vidades de los organismos de Derecho público en el marco del régimen jurídico que les es propio,
excluyendo por tanto aquéllas otras que se ejercen en las mismas condiciones jurídicas que los ope
radores económicos privados; y de otra, exige que la actividad sea ejercida directamente por el orga
nismo público, sin que pueda confiarse a un tercero independiente. Lo primero añade sin duda un
matiz nada desdeñable, ignorado no obstante por el legislador nacional que no lo toma en considera
ción literalmente, al menos en igual sentido, y que sin embargo resulta aún más complejo de estable
cer en la actualidad, sobre todo a raíz de la modificación llevada a cabo sobre el concepto de tasa
contenido en el artículo 2.2.a) de la Ley General Tributaria29.
Por su parte, el segundo requisito de este aspecto para la aplicación de la no sujeción, que el organis
mo de Derecho público ejerza sus funciones públicas directamente, por lo que su actuación se regirá, a
su vez, por normas de Derecho público; ha llevado en su traducción por la ley española a establecer la
sujeción al impuesto de todas las formas jurídico-privadas o mercantiles, es decir empresas en cual
quiera de sus modalidades (privadas, mixtas e incluso públicas) caso de las empresas privadas de
capital exclusivamente público, o de las desarrolladas por un particular aun cuando consistan en actos
cuya ejecución entre dentro de las prerrogativas de la autoridad pública30, si bien de acuerdo a nuestro
ordenamiento jurídico nacional aplicable en materia local, algunas de ellas son consideradas formas
directas de gestión o prestación de los servicios públicos y actividades administrativas.
Y es que, no podemos olvidar que el artículo 85 LBRL sigue considerando como servicios públicos
locales los que prestan las Entidades Locales en el ámbito de sus competencias, que habrán de ges
tionarse eso sí, ahora de la forma más sostenible y eficiente de entre las que cita a continuación, es
decir, gestión directa por la propia Entidad Local o mediante Organismo autónomo local, pero también
por Entidad pública empresarial local o a través de Sociedad mercantil local cuyo capital social sea de
titularidad pública31; o bien gestión indirecta mediante las distintas formas que prevé el Texto Refun
dido de la Ley de Contratos del Sector Público para el contrato de gestión de servicios públicos, es
decir, concesión por la que el empresario gestionará el servicio a su propio riesgo y ventura, gestión
interesada en cuya virtud, la Administración y el empresario participarán en los resultados de la explo
tación del servicio en la proporción que se establezca en el contrato, concierto con persona natural o
jurídica que venga realizando prestaciones análogas a las que constituyen el servicio público de que
se trate, o sociedad de economía mixta (vemos que excluye la íntegramente pública) en la que la
Administración participe, por sí o por medio de una entidad pública, en concurrencia con personas
naturales o jurídicas32.
Por tanto, dicho precepto establece claramente que las Entidades Locales puedan gestionar los ser
vicios públicos de forma directa o indirecta, y que dentro de la primera se incluyen la Entidad pública
empresarial local y la Sociedad mercantil local cuyo capital social sea de titularidad pública; incluso ha
desaparecido la prohibición expresa que contenía el artículo 85.3 LBRL respecto a la gestión indirecta
para los servicios que impliquen ejercicio de autoridad (ahora sólo remite el final del párrafo anterior a
las limitaciones del artículo 9 del Estatuto Básico del Empleado Público respecto al ejercicio de fun
ciones que corresponden en exclusiva a funcionarios públicos).
Luego parece que, si bien es importante que la actividad se lleve a cabo por estas entidades en cali
dad de órganos de Derecho público, integradas en la Administración pública; lo realmente determi
nante es si la realizan como autoridad pública o ejerciendo funciones públicas, o por el contrario bajo
29 a
De acuerdo a su nueva redacción dada por la Disposición Final 58. de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sosteni
ble, que ha quitado la explicación dada al respecto (“Se entenderá que los servicios se prestan o las actividades se realizan en
régimen de derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrati
va para la gestión del servicio público y su titularidad corresponda a un ente público”), lo que sin duda ha traído varias interpre
taciones posibles sobre las consecuencias de dicha modificación.
30
Al respecto resulta muy interesante la Resolución de la DGT de 20 de diciembre de 2007, en la que se afirma que la exclu
sión del supuesto de no sujeción, cuando el ente público actúe “por medio de” empresas mercantiles, debe entenderse hecho
respecto de los casos en que aquellos encomiendan a éstas la prestación del servicio al usuario, mediante concesión o cual
quier otro título de actuación en nombre propio; pero no será de aplicación tal exclusión, cuando sigue siendo el ente público el
que presta el servicio directamente y en nombre propio al usuario, aunque contrate a una empresa la prestación (al ente públi
co) del referido servicio.
31
De acuerdo que sólo podrá hacerse uso de estas dosúltimas formas cuando quede acreditado mediante memoria justificati
va, que resultan más sostenibles y eficientes que las otras dos anteriores, y demás cautelas que ha incorporado el artículo 85.
2. A in fine LBRL; pero indiscutiblemente son formas de prestación directa por ley, y no sólo en nuestro ámbito local como
vamos a ver a continuación.
32
Artículo 277 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se ha aprobado.
– 63 –
la condición de empresario o profesional, a efectos de la Directiva-IVA. Sin embargo, para el artículo

7. 8 LIVA esto último no se tiene en cuenta, pues al revestir forma mercantil, ya directamente quedan
excluidas de la no sujeción sin excepción alguna, aunque queden sometidas al Derecho público en su
actuación y entren claramente entre las formas de prestación o gestión directa de servicios y activida
des; y a la inversa, si no la revisten ¿importará que no se rijan en esa actuación concreta por el Dere
cho público, aunque se consideren directamente gestionados los servicios? Es más, esto no parece
muy acertado, pues concebir una no sujeción fundada exclusivamente en la idea de que las funciones
públicas no pueden constituir actividad empresarial, y en que la noción de empresario no cambia en
absoluto por razón de que el sujeto que realiza la actividad sea público o privado; se ve bastante des
fasado del contexto actual, alejado del significado último del principio de neutralidad en este impuesto
y, sobre todo, perjudicial sin duda para las Entidades Locales, además en la situación actual de crisis
económica que la reforma fiscal pretende paliar.
3. Posible retribución por su actuación y modalidades
Como hemos visto con anterioridad, tampoco en este aspecto hay total coincidencia entre la regula
33
ción que sienta la normativa española y los dictados europeos , puesto que el resultado de una in
terpretación literal de ambos preceptos difiere sustancialmente; por una parte, el artículo 7. 8 LIVA
requiere para no quedar sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen direc
tamente las Entidades Locales, que no cobren a cambio contraprestación alguna o que, en caso de
que la haya, sea sólo y exclusivamente mediante el pago de una contraprestación de naturaleza tribu
taria, lo que equivale a decir exclusivamente una tasa. Sin embargo, la Directiva-IVA admite, además
de la falta de pago de cualquier contraprestación, que tampoco se consideren sujetos pasivos a di
chos organismos de Derecho público cuando actúen como autoridades públicas aunque perciban
derechos, rentas, cotizaciones o retribucionescon motivo de tales actividades u operaciones.
Evidentemente la normativa nacional es mucho más restrictiva pues, qué duda cabe, el concepto de
tributo, o de tasa más concretamente, es único frente a la posibilidad de pagar otras prestaciones
pecuniarias como los citados derechos34, rentas, cotizaciones35 o retribuciones en general; prestacio
nes entre las que, sin problema alguno, pueden considerarse incluidos los precios públicos, cosa que
en absoluto sería posible desde el punto de vista de nuestra legislación, pues más allá de la que si
gue siendo muy compleja y dificultosa diferencia entre ambas figuras en muchos supuestos, lo que
hoy día resulta totalmente evidente es la no consideración en ningún caso de los precios públicos
como tributos. Sin entrar en que, a pesar de pagarse tasas, puedan entrar las Entidades Locales en el
criterio especial de sujeción al IVA que veremos a continuación.
No podemos desarrollar desde luego esta problemática cuestión, que hemos abordado en algunas
ocasiones36; no obstante, lo que sí parece motivar ésta clara desvinculación de nuestra normativa
respecto de la europea, son los demás matices diferenciadores al respecto que hemos comentado
hasta el momento entre ambas, fundamentalmente la exclusión de las formas de gestión indirecta de
los servicios o actividades desarrollados por las Entidades Locales, además del posible empleo de
una sociedad de capital íntegramente público, aunque ésta sí se aúna de las formas directas de pres
tación de acuerdo a nuestro Derecho local. Lo cual, sin embargo, no necesariamente ha de ser del
todo así, pues influyen muchos más factores a la hora de decidir si se puede cobrar una tasa o debe
cobrarse un precio público, por los servicios o actividades prestados a nivel local37.
33
Al respecto GUERRO MUÑOZ, op. cit., págs. 129 y ss.
34
Si bien es cierto que en muchos países se utiliza este término para denominar a nuestras tasas o a parte de ellas, no lo es
menos que no es así en todo caso; la prueba, nuestro sistema tributario.
35
Aunque pudiéramos pensar con ciertos matices en la equiparación de las cotizaciones a la Seguridad Social con los tributos,
como ya mantuvimos en su momento (Las Cotizaciones a la Seguridad Social. Análisis jurídico tributario, Marcial Pons, 1996),
en este caso no se emplea dicho término para referirse a ellas.
36
Por citar algunos trabajos, “La cuantía de los precios públicos que fueron tasas y vuelven a serlo por uso del dominio público
local: ¿dónde está la diferencia?”, Jurisprudencia Tributaria, núm. 18, 2005;“Las Tasas Locales por Servicios y Actividades tras la
nueva LGT”, Tributos Locales, núm. 52, 2005; “Las Tasas y los Precios Públicos”, Derecho Tributario Local, Atelier, 2008, o “Los
Recursos de exacción facultativa de la Hacienda Local”, Tratado de Derecho Local, cap. 21, Aranzadi-Thomson Reuters, 2010.
37
En breve podrá consultarse al respecto nuestro trabajo en el libro homenaje al profesor LASARTE “Las circunstancias en la
prestación de los servicios públicos y la aplicación de las tasas locales”, Estudios sobre el sistema tributario actual y la situa
ción financiera del sector público, Instituto de Estudios Fiscales (en prensa).
– 64 –
Lo que sí parece resultar consecuencia evidente del tenor literal del artículo 7. 8 LIVA, es que cuando
se trata de la exigencia de precios públicos locales por la prestación de servicios públicos o la realiza
ción de actividades administrativas de la competencia local, debe exigirse el IVA en todos los supues
tos sin excepción; puesto que se paga una contraprestación pecuniaria por ello, el precio público
propiamente dicho y, segundo, como hemos dicho, no se está pagando por los servicios públicos o
actividades recibidos una contraprestación de naturaleza tributaria sino otro tipo de prestación, que
además, ni siquiera será normalmente una prestación patrimonial pública del artículo 31.3 de la Cons
titución, tal como han sido configuradas por nuestro Tribunal Constitucional, sin tener que entrar por
tanto en más consideraciones.
B. Gravamen por IVA de las Entidades Locales
A lo ya señalado con anterioridad en el punto anterior, el citado artículo 13.1 Directiva-IVA añade al texto
que ya hemos comentado en dicho punto que, “no obstante, cuando efectúen tales actividades u opera
ciones deberán ser considerados sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la
medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la com
petencia”, concluyendo finalmente que “en cualquier caso, los organismos de Derecho público tendrán la
condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el
volumen de éstas sea insignificante”; al contenido de dicho Anexo nos referimos en este apartado infra.
Por su parte, el artículo 7. 8 LIVA no hace mención alguna a la primera referencia incluida en el texto de
la Directiva-IVA que acabamos de transcribir, y tan sólo añade en su parte final que “en todo caso, es
tarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos reali
cen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan”, referencia que también vamos a
38
comentar un poco más adelante junto con lo anterior, concretamente en el punto 2 de este epígrafe .
Por tanto, parecen existir dos supuestos como regla particular contraria a la general de no sujeción de
los entes públicos39, al menos desde el punto de vista comunitario, relacionados ambos con las posi
bles distorsiones de la competencia que podrían generar, lo que claramente justificaría su gravamen
por este impuesto; una explicitada como tal pero curiosamente omitida por nuestra legislación nacio
nal, y otra implícita en el carácter que actualmente suelen revestir las actividades concretas enume
radas de una u otra forma, ya en ambas normativas; de ahí a su vez la excepción a esta segunda,
que también veremos en este caso sólo a nivel europeo.
En su configuración, la primera situación particular o especial de carácter genérico trata de impedir dire
cta y explícitamente cualquier distorsión significativa de la competencia entre los sectores público y pri
vado; sin embargo, la otra regla especial se refiere a la sujeción de una serie de actividades concretas
recogidas, respectivamente, en el Anexo I de la Directiva-IVA o en el propio texto del artículo 7. 8 LIVA,
en su parte final, aunque probablemente en el trasfondo de dicha relación enumerativa subyaga la mis
ma idea, el principio de neutralidad fiscal o libre competencia. En ambos casos, la sujeción se produce
con independencia de que las Entidades Públicas locales actúen o no en el ejercicio de sus funciones
públicas como autoridades públicas, para preservar la igualdad de trato entre los sectores público y
privado a la hora de competir, garantizando de este modo el principio de neutralidad consagrado en la
carta constitutiva del Mercado Único interno. Ambas excepciones, sin embargo, también plantean pro
blemas de interpretación y aplicación en su regulación, además de por las omisiones apuntadas.
1. Distorsiones graves de la competencia
Entre los supuestos donde se aplica la regla particular que implica la sujeción plena de las Entidades
40
Locales al impuesto , la normativa española no recoge la primera situación especial genérica con
38
Nos referimos al apartado ¿Sujeción o no de las actividades enumeradas?
39
Al respecto GUERRO MUÑOZ, op. cit., págs. 12 y ss.
40
Sin olvidar, por supuesto, que a los entes públicos también se les pueden aplicar en este caso determinadas exenciones y
que, dentro de las reguladas por el artículo 20 LIVA (inspirado por su parte en el art. 132 de la Directiva, que se basa en razo
nes de interés público), en algunos supuestos se exige como requisito subjetivo de aplicación, ser realizadas por entidades de
Derecho público, o por entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados. Curiosamente, en estos
casos, la LIVA no entra a diferenciar entre gestión directa e indirecta de cara a la aplicación o no, de la exención. La aplicación
de estas exenciones viene también planteando problemas y dando lugar a abundante jurisprudencia en relación a la externali
zación de la activad pública, cada vez más común.
– 65 –
templada en la Directiva-IVA y relativa al caso en que, la aplicación del criterio general de no sujeción
al mismo pudiese causar distorsiones graves en la competencia, como acabamos de ver; aunque
curiosamente, sí se menciona este principio en la Exposición de Motivos de la LIVA41, y haya sido
tenido en cuenta tanto por la doctrina como por la jurisprudencia en bastantes ocasiones, puesto que
compartimos el criterio de tener como referente interpretativo de la legislación española sobre el im
puesto, en todo caso, a la Directiva-IVA incluso de manera algo forzada, integrada con las interpreta
ciones de la misma fijadas por la jurisprudencia europea.
Podríamos entender, no obstante, que dicha regla particular se vincularía con la actuación a través de
empresa mercantil de cualquier naturaleza, pública, privada o mixta, a la que se refiere como hemos
visto la ley nacional (por no hacerlo literalmente a la producción de graves distorsiones en la competen
cia), por equiparar la actuación pública a través de dichas formas de gestión con la posible ruptura de la
necesaria neutralidad entre los sectores público y privado; sin embargo, parece más consecuente vincu
lar su inclusión con la delimitación en negativo del término mismo de organismo de Derecho público o
ente público, como hemos hecho, dado que habrá de considerarse consustancial a dicho concepto co
mo uno de los requisitos que conlleva su definición, de acuerdo a la jurisprudencia europea que es la
encargada de interpretar de la forma adecuada el texto literal, en este caso de la Directiva-IVA, como
hemos analizado. De ahí que lo hayamos tratado en el punto anterior, como se ha comprobado.
Se puede ver claramente que nos encontramos ante un concepto jurídico indeterminado, cuya preci
sión sólo es posible mediante el examen y valoración jurídica de las relaciones económicas concretas
que puedan producirse derivadas de la actuación de las Entidades Locales en su entrega de bienes y
prestación de servicios, en comparación con la posición que pueden ocupar sus competidores empre
sarios del sector privado en dicho mercado; lo que supone también otro problema añadido, en cuanto
que factor de indeterminación jurídica que puede generar una cierta inseguridad a este nivel, aunque sí
es cierto que no más que el que introduce el empleo de cualquier otro concepto jurídico indeterminado
en la normativa, como el mismo de organismo de Derecho público que acabamos de analizar, por
ejemplo. Sin embargo, nos parece que hubiera sido mucho más acertado, incluir una referencia expre
sa al respecto en nuestra legislación nacional, dada la trascendencia que tiene la libertad de mercado y
competencia igual, sobre todo en este ámbito tributario; como mejor modulador a la hora de delimitar la
actuación como autoridades públicas de los diferentes organismos de Derecho público, o si queremos
entes públicos, que actúan directamente dentro de su ámbito de competencias.
Puesto que, en la medida que las Entidades Locales tienen personalidad jurídica y plena capacidad
de obrar en el ámbito de sus competencias para el cumplimiento de sus fines, también pueden confi
gurarse cuando realicen actividades propiamente empresariales como sujetos pasivos del IVA; sobre
todo, teniendo en cuenta que cada vez realizan más esas actuaciones de clara naturaleza empresa
42
rial , además de sus tradicionales actividades de marcado carácter público. En estos casos, siempre
que actúen en régimen de concurrencia competitiva con los particulares, estarán plenamente sujetas
al impuesto. Por tanto, el problema que derivaría de esta regla particular genérica, la determinación
de los casos en que se producen realmente esas distorsiones graves de la competencia, se vería
resuelto como en otros muchos aspectos por los órganos jurisdiccionales españoles; tomando como
premisas su extensión y alcance delimitado, a su vez, por la jurisprudencia del TJUE:
— Si la actividad pública se desarrolla en régimen de monopolio, no se producen distorsiones a la
competencia por lo que la actividad pública no estará sujeta.
— Hay que hacer una interpretación extensiva de esta regla, apreciándola en consideración a la
actividad en sí misma y no en un determinado mercado local.
— Se considera que se produce esta situación, no sólo en aquellos casos que existe una competen
cia actual con el sector privado, sino también en los que pueda haber una competencia potencial.
— Dichas distorsiones, ya sean actuales o potenciales, deben tener entidad, ser algo más que insigni
ficantes.
— El criterio especial opera también en relación con las posibles distorsiones en detrimento o perjui
cio del propio ente público; lo que se pretende con esta regla, en definitiva, es restaurar el criterio
41
Sólo por citar las referencias expresas a dicho principio, con independencia de que está latente en muchos otros aspectos;
a
podemos ver los puntos 4. 3 y 5. 2. de dicha Exposición de Motivos.
42
Ya nos hemos referido al artículo 128. 2 de la Constitución, así como a los artículos 26, 85 y 86 LRBRL, no vamos a insistir.
– 66 –
general de sujeción a IVA de toda actividad económica, por lo que hay que darle el sentido y al
cance adecuados para que opere precisamente de esta forma43.
2. ¿Sujeción o no de las actividades enumeradas?

Finalmente, concluye el texto de nuestro artículo 7.8 LIVA señalando que, “en todo caso, estarán sujetas
al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en el ejer
cicio de las actividades que a continuación se relacionan”, sin ninguna matización al respecto, enume
rando las siguientes:
“a) Telecomunicaciones.
“b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
“c) Transportes de personas y bienes.
“d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos
efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número
44
9.o siguiente .
“e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
“f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
“g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
“h) Almacenaje y depósito.
“i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
“j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos si

milares.
“k) Las de agencias de viajes.
“l) Las comerciales o mercantiles de los entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la
cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero.”
Por su parte, el Anexo I de la Directiva-IVA como venimos señalando, recoge la: “lista de las activida
des a que se refiere el artículo 13, apartado 1, párrafo tercero” que, no lo olvidemos, señalaba que los
organismos de Derecho público, en cualquier caso, tendrán la condición de sujetos pasivos en rela
ción con dichas actividades, salvo que el volumen de éstas sea insignificante45.
“1) Los servicios de telecomunicaciones.
12) Distribución de agua, gas, electricidad y energía térmica.
13) Transporte de bienes.
14) Prestaciones de servicios portuarios y aeroportuarios.
15) Transporte de personas.
16) Entrega de bienes nuevos fabricados para la venta.
17) Operaciones de organismos de intervención agrícola que afecten a productos agrícolas realizadas en
aplicación de la reglamentación en materia de organización común del mercado de dichos productos.
43
GARCÍA NOVOA; MARTÍN FERNÁNDEZ, y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ: El IVA y los Ayuntamientos; Aranzadi, 2010, págs. 34 y 35.
44
Lo cual resulta redundante, por sujetar “dos veces” a gravamen estas mismas situaciones, al señalar el artículo 7 LIVA: “No
o
estarán sujetas al impuesto... 9. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales
en el ámbito portuario.”
45
Al respecto puede consultarse la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de septiembre de 2008,
Asunto C 288/07, The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs e Isle of Wight Council, Mid-Suffolk District Coun
cil, South Tyneside Metropolitan Borough Council, West Berkshire District Council.
– 67 –
18) Explotación de ferias y exposiciones comerciales.

19) Explotación de almacenes de depósito.
10) Actividades de las oficinas comerciales de publicidad.
11) Actividades de agencias de viajes.
12) Operaciones de cantinas de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
13) Actividades de organismos de radio y televisión en la medida en que no estén exentas en virtud del
46
artículo 132, apartado 1, letra q) .”
Por lo tanto, en principio y más allá de las posibles desviaciones literales entre ambos listados47 en
las que no podemos entrar, dichas actividades enumeradas quedan sujetas en todo caso al impuesto;
entendiéndose esta afirmación rotunda en el sentido de gravarse, a pesar de que su realización por
parte de las Entidades Locales reuniera las condiciones y requisitos de la no sujeción, por entenderse
que suponen siempre y en todo caso, insistimos de entrada a nivel europeo, una alteración de la libre
competencia, aunque no sabemos si grave como en el caso anterior. Sin embargo, se introduce una
excepción a esta regla especial de gravamen, al admitirse su inaplicación y, por tanto, de nuevo la
vuelta a la no sujeción al IVA, cuando su volumen sea insignificante; puesto que entonces parece
considerarse que no habría concurrencia con el sector privado o, al menos, que no se produciría esa
distorsión de la libre competencia entre ambos.
Al margen de que, nuevamente, la Directiva-IVA utiliza aquí otro concepto jurídico indeterminado, el
volumen insignificante de las actividades desarrolladas, cuya precisión corresponderá a los Estados
miembros y, en último extremo, a los tribunales de justicia nacionales, siempre bajo la inspiración del
TJUE; lo más destacable en este caso es la omisión total, de nuevo, de referencia alguna a cualquier
posible excepción sobre el gravamen de las actividades relacionadas en la normativa nacional, es
decir, en nuestro país, siempre y en todo caso que las Entidades Locales realicen alguna de estas
actuaciones, quedarán sujetas al impuesto sin excepción alguna. Aquí sí que rotundamente en todo
caso, puesto que el volumen mayor o menor de su actividad, aunque sea insignificante, menor o irre
levante no las va a librar de su sometimiento al IVA; inclusive si no distorsionan con ello la competen
cia, ni grave ni levemente, ni rompen la neutralidad del mercado y la libre concurrencia entre los
sectores público y privado.
Desde luego, qué decir tiene nuestra discrepancia con esta omisión, pues rompe claramente con la
filosofía de fondo que persigue esta regulación, tanto en la normativa comunitaria como en la española,
proteger dicha neutralidad fiscal y la libre concurrencia entre los posible competidores que actúan en el
mercado europeo, cuando precisamente su ruptura o desviación puede producirse por el carácter
público y no privado de uno de ellos, aunque actuando claramente como empresario por la indiscutible
evidencia de dicha posibilidad, como hemos visto; esta excepción es imprescindible, y creemos que
debe considerarse a pesar de todo vía interpretación del precepto legal basada en la Directiva-IVA
pues, de lo contrario, sumado a los anteriores aspectos problemáticos y controvertidos aquí señalados,
no se consigue realmente dicha finalidad, además de que puede resultar injustamente gravosa para
las Entidades Locales de nuestro país, máxime en una situación tan delicada como la que están sopor
tando en general, actualmente en este contexto de crisis económica y futura reforma fiscal.
III. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
En resumen y muy brevemente, si bien la jurisprudencia del TJUE viene desarrollando y aclarando los
términos de la Directiva-IVA en la configuración de la no sujeción de los entes públicos; el amplio
margen dejado a los Estados miembros derivado de sus propias limitaciones, así como la elección
por estos de la técnica legislativa más apropiada para adaptar su ordenamiento a la norma comunita
ria, implica una mayor complejidad si cabe en la correcta interpretación y aplicación de la no sujeción
46
Dicho precepto, que abre el Capítulo 2. Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general, dice literalmente que:
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes... q) las actividades que no tengan carácter comercial llevadas a
cabo por organismos públicos de radiotelevisión.”
47
Sólo a título de ejemplo, la ley española se refiere a la distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modali
dades de energía, frente a la Directiva-IVA que cita la distribución de agua, gas, electricidad y energía térmica (marcamos las
diferencias más evidentes); y la primera sigue incluyendo las actividades de matadero, no contenidas actualmente en la segunda.
– 68 –
al impuesto de las Entidades Locales. En este contexto, nos parecía que abordar una modificación en
el texto del artículo 7. 8 LIVA para adecuarlo mejor a los dictados de aquélla, podía haber sido abor
dado por la Reforma Fiscal en ciernes, lo cual no ha sido así. La sujeción al IVA en nuestro país de
dichas Entidades, ha de resolverse a la luz de la ley de este impuesto, por lo que si ésta atendiera
más adecuadamente a lo dispuesto por la normativa europea, contribuiría sin duda a paliar los pro
blemas que ya hemos mencionado, al menos, pues su resolución total es utópica.
En este contexto y casi telegráficamente, sugerimos de lege ferenda que el concepto utilizado, ente
público como actualmente, organismo público u otro en principio equivalente, venga definido funda
mentalmente por su tipo de actuación, en ejercicio de funciones públicas o actuando como autoridad
pública, y no tanto por el ropaje o la tipología del sujeto público, dada la complejidad y disfunción de
esta opción; del mismo modo, ayudaría precisamente también, una mayor uniformidad en el concepto
de ente público, al menos a nivel de normativa tributaria, coincidente con el espíritu de la Directiva-
IVA quizá, pero también poniendo un necesario orden a nivel de normativa administrativa y presu
puestaria nacional, que no estaría de más. Que un ente público lo sea por no actuar de ninguna ma
nera a través de una sociedad, ni siquiera como ente técnico instrumental, no lo compartimos; pues lo
verdaderamente relevante nos parece que debería ser el régimen en base al cual actúa, al que queda
sometido, el del Derecho público, pues ser un sujeto con cierto carácter mercantil no siempre y nece
sariamente implica quedar excluido del régimen del Derecho público para pasar al privado; así como
que su gestión se lleve a cabo directamente, tal como quiera definir esto nuestro ordenamiento pero
en su conjunto, fundamentalmente a nivel local.
Sobre el tipo de prestaciones posibles a ingresar a cambio de las entregas de bienes y, sobre todo,
prestaciones de servicio que lleven a cabo las Entidades Locales, también podría retocarse para me
jorar la cuestión; así como en perfilar más adecuadamente la definición de los casos particulares o
reglas especiales donde se invierte la consecuencia tributaria, quedando sometidos a gravamen; sin
olvidar las posibles excepciones en su caso a ello, como ya hemos mantenido en el texto, no insisti
mos para no cansar. En definitiva, se ha perdido una oportunidad muy buena para revisar, al menos
todas estas cuestiones y alguna otra, sin duda; lo que esperemos no implique su total y definitivo
descarte de la agenda reformista en materia tributaria más o menos próxima pues, de lo contrario, si
así fuera ¿dónde quedaría la finalidad del principio de neutralidad, de evitar distorsiones en la compe
tencia y de igualdad de trato entre los iguales?
– 69 –
El régimen especial de las agencias de viajes en el proyecto de

reforma 2014 de la normativa española del IVA y su adecuación al
Derecho y Jurisprudencia europeos
MARCOS IGLESIAS CARIDAD1
(Universidad de Salamanca)
RESUMEN
Ante la condena al Reino de España por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26
de septiembre de 2013, por la aplicación incorrecta del régimen especial en el IVA de las agencias de via
jes, el Proyecto de Ley de reforma de tal Impuesto, aprobado en Consejo de Ministros el 1 de agosto de
2014, intenta adecuar el derecho español a lo dispuesto en ella. Así, tras analizar el primero de los aspec
tos sobre el que se le otorga a España la razón al considerar acertado el criterio basado en el cliente frente
al basado en el viajero, entramos a valorar la desaparición de la exclusión que se hacía del ámbito de apli
cación que dejaba fuera a las ventas al público efectuadas por agencias minoristas de viajes organizados
por las mayoristas, la eliminación de la posibilidad de determinación global de la base imponible y lo refe
rente a la regulación de un IVA estimado distinto del verdaderamente repercutido y soportado cuando el
cliente-empresario-consumidor final fuera un empresario con derecho a deducción de IVA. Por último, pa
samos a tratar la nueva facultad de renuncia del régimen especial de las agencias de viajes incorporada
en mencionado Proyecto, cuando el cliente fuera un empresario con derecho a la deducción de su IVA so
portado, todo ello a la luz de la filosofía del régimen comentado y del derecho comunitario.
PALABRAS CLAVE
Régimen especial de las agencias de viajes, regímenes especiales IVA, fiscalidad del turismo, agencias de
viajes, Proyecto de Ley de reforma del IVA de agosto de 2014.
ABSTRACT
As a consequence of the Kingdom of Spain condemn by a Sentence of The Court of Justice of the European
th
Union of 26 of September of 2013, by the wrong application of the special regime in the VAT of the travel
agencies, the Law Project in order to reform the tax, which was approved by the Minister Council of 1 of Au
gust of 2014, tries to adapt the Spanish Law to the sentence. Then, after analyzing the first of the aspects
that enables Spain to be right considering that the criteria based on the client is correct against the criteria
based on the traveller, we value the disappearance of the exclusion done in the field of application which left
out the sales of trips organized by wholesalers but sold by retail agencies, the elimination of the possibility of
the global determination of the tax base and the regulation of a different estimated VAT versus the real im
pact of it and real supported VAT when the final client-businessman-consumer was a businessman entitled
to deduction of VAT. Finally, we try to analyze the new faculty of resignation of the travel agencies special
regime incorporated in the Project Law, when the client was a businessman with the right of deduction of his
supported VAT, considering the philosophy of the exposed regime and the community law.
KEY WORDS
Travel agencies special regime, VAT special regimes; tourism Taxation, travel agencies, Law Project to re
form VAT of August of 2014.
1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS Y ACLARACIÓN POR LA JURISPRUDENCIA

1. COMUNITARIA DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL EN EL
1. IVA DE LAS AGENCIAS DE VIAJES: LA IMPOSICIÓN DEL CRITERIO BASADO EN
1. EL CLIENTE FRENTE AL CRITERIO BASADO EN EL VIAJERO
El Impuesto sobre el Valor Añadido o IVA, se erige como la muestra más importante de la imposición
indirecta. Como impuesto indirecto que grava una manifestación implícita de riqueza como lo es el gas
1
Personal Investigador en Formación bajo financiación del Programa de Formación del Profesorado Universitario del Ministe
rio de Educación, Cultura y Deporte de España, adscrito al Área de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sala-
manca. Agradezco al profesor Dr. D. JOSÉ MARÍA LAGO MONTERO, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de tal
Universidad y Magistrado Adscrito del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, amén de maestro y amigo, la supervi
sión de este trabajo y sus siempre sabias y atinadas recomendaciones.
– 71 –
to, es uno de los principales instrumentos por los cuales se persigue en el marco de la Unión Europea el
establecimiento y perfeccionamiento de un mercado común, por lo que se presenta como un tributo
armonizado. Conveniente es desde un inicio advertir que esta armonización no es un fin en sí mismo de
la Unión sino la vía indispensable para garantizar los principios y libertades que tal organización supra
nacional persigue, por lo que en cierta medida los Estados tienen cierta competencia y margen de ma
niobra para determinar y concretar el régimen jurídico del IVA. En definitiva, este impuesto está sujeto a
armonización, mas no a unificación, como sí lo están por otra parte, los impuestos aduaneros.
El hecho imponible del IVA lo conforman un conjunto de presupuestos complejos. Como indican los
artículos 1 y 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre por el que se regula el Impuesto sobre el Valor
Añadido (LIVA), por el mismo se grava, a grandes rasgos, las entregas de bienes y prestaciones de
servicios, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones de bienes, realizadas por
empresarios o profesionales a título oneroso, bien con carácter habitual u esporádico, en el desarrollo
2
de su actividad .
Dos son las formas por las que los sujetos pasivos de I.V.A. pueden autoliquidar su impuesto, deno
minadas como “régimen general”, donde por serlo se albergan la mayoría de las situaciones o su
puestos, y “regímenes especiales”, que no son uno sino varios y que comprenden situaciones que en
la práctica empresarial o profesional acogen a no pocos sujetos pasivos, por lo que, en rigor, su es
pecialidad no debe ser entendida en el marco de la práctica como excepcionalidad. En la actualidad,
en España, ocho son los regímenes especiales que contempla la normativa I.V.A., interesándonos
para este trabajo el régimen especial de las agencias de viajes3, con una normativa compleja de en
tendimiento y que ha sufrido un severo enjuiciamiento, para el caso español, por parte del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea en su Sentencia de 26 de septiembre de 2013, Caso Comisión Europea
contra España (Aranzadi, TJCE/2013/320)4.
2
En realidad, como señala CUBERO TRUYO, A.: “El Impuesto sobre el Valor Añadido (I)”, en PÉREZ ROYO, F. (dir.): Curso de
Derecho Tributairo, Parte Especial, Tecnos, Madrid, 2009, págs. 641-642, sólo hay un presupuesto gravado por el IVA (las
entregas de bienes y prestaciones de servicios), por lo que apoya la tesis de la unicidad del hecho imponible en sintonía con la
Resolución que el autor cita del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de abril de 2006. Otra cuestión es el cómo se
manifiesta el hecho imponible en el plano internacional, en el que hay evidentes y significativos cambios, como en lo que afecta
a la inversión del sujeto pasivo; cambios que no pueden conducirnos a la determinación de situaciones gravadas diferenciadas,
pues también se dan a nivel interno, pues tal inversión, por ejemplo, acontece en operaciones económicas dentro de un mismo
ámbito espacial nacional.
3
Los otros son, a fecha de 12 de julio de 2014, el régimen especial simplificado, el régimen especial de agricultura, ganadería
y pesca, el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, el régimen especial del
oro de inversión, el régimen especial de recargo de equivalencia, el régimen especial de los servicios prestados por vía
electrónica, el régimen especial del grupo de entidades y el régimen especial del criterio de caja. El Proyecto de Ley aprobado
en Consejo de Ministros el 1 de agosto de 2014, por el que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del régimen económico fiscal de
Canarias, la ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se esta
blecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras
(Boletín Oficial de las Cortes Generales, Congreso de los Diputados, Serie A: Proyectos de Ley, 6 de agosto, núm. 109-1),
amplía el régimen especial de los servicios prestados por vía electrónica a personas que no tengan el estatus de empresarios o
profesionales actuando como tales por parte de proveedores no establecidos en el UE; así el régimen especial pasa a denomi
narse “régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones de radiodifusión o de televisión y a los prestados por
vía electrónica por empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad”, que la Exposición de Motivos clarifica como
“régimen exterior a la Unión”. Se incorpora también otra variación, denominada por tal Exposición de Motivos como “régimen
interior a la Unión” y que pasa a denominarse como “régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de
radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica por empresarios y profesionales establecidos en la Comuni
dad pero no en el Estado miembro de consumo. Al respecto, consúltese la reciente monografía de GUERVÓS MAÍLLO, M. A.: Los
regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2014, y nuestro trabajo, donde analizá
bamos el régimen especial de las agencias de viajes en España y Portugal sin tener en cuenta la Sentencia del TJUE de 26 de
septiembre de 2013, dado que fue enviado a la imprenta antes de la salida de la misma: IGLESIAS CARIDAD, M.: “Algunas cues
tiones en torno a la imposición indirecta de la actividad turística en España y Portugal”, Revista Europea de Derechos Funda
o
mentales, núm. 22/2. semestre 2013, págs. 306 a 306. También obligada es la consulta al ya clásico trabajo de CHECA
GONZÁLEZ, C.: Los regímenes especiales del I.V.A., Universidad de Extremadura, Servicio de Publicaciones, Cáceres, 1984,
que no por clásico pierden enjundia la mayoría de las reflexiones que en él se hicieron.
4
Véase CALVO VÉRGEZ, J.: “El régimen especial de las agencias de viaje en el IVA a la luz de la sentencia del TJUE de 26 de
septiembre de 2013”, Quincena Fiscal Aranzadi, núm. 7, abril-2014, págs. 145 a 157; y nuestro trabajo, IGLESIAS CARIDAD, M.:
“El régimen especial de las agencias de viajes en la Ley del IVA española a la luz de la STJUE de 26 de septiembre de 2013,
Caso Comisión contra España”, Ars Iuris Salmanticensis-Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad de Salamanca,
vol. 2, núm. 1, junio 2014, págs. 322-325. Tuve la ventaja de conocer el parecer del profesor TEJERIZO LÓPEZ sobre el asunto
en su ponencia intitulada “La influencia de la jurisprudencia del TJUE en la aplicación de los tributos en España”, impartida en
Bolonia en el seno del Congreso por el que se celebraba el 650 aniversario del Real Colegio de España en Bolonia, Italia, cuyo
texto, junto a otros compañeros, traduje al italiano, siendo entregado a los participantes.
– 72 –
El régimen especial en el IVA del mal llamado “de las agencias de viaje” se regula entre los artículos
306 a 310 de la Directiva 2006/112/CE, y en los artículos 141 a 147 de la LIVA. Su nomenclatura es
errónea porque, como de inmediato comprobaremos, no es para todas las actividades económicas de
las agencias de viajes e, incluso, no es sólo para las mismas, sino para cualquier operador económi
co, sujeto pasivo de IVA, que ofrezca ciertos servicios con determinados requisitos que iremos des
granando5. E incluso, su nombre induce a que todos los servicios prestados por tales agencias u
operadores asimilados se fiscalizan por este régimen específico, lo cual no es así, pues una misma
agencia tendrá que autoliquidar su IVA de forma diferenciada, liquidando parte de su actividad u ope
raciones según las normas del régimen general del IVA, mientras que otra parte de su actividad lo
hará por este régimen especial y preceptivo de las agencias de viajes.
En definitiva y para centrar la cuestión, no es un régimen especial de las agencias de viajes, sino un
régimen especial para determinados servicios ofertados mayoritariamente por las agencias de viajes,
pudiendo ofrecerse por otros operadores asimilados que actúen (he aquí su ámbito de aplicación) en
nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje, bienes entregados o ser
vicios prestados por otros empresarios o profesionales (cfr. art. 141.Uno.1.o LIVA-E)6.
Este planteamiento quiere desligar al IVA de cualquier enfoque subjetivista, garantizando así la neu
tralidad del impuesto7 para que, de esta manera, su forma de liquidación no responda al régimen jurí
dico o naturaleza mercantil del sujeto pasivo, sino a la actividad misma que éste presta8.
5 o
Así lo advierten los artículos 306. 2 de la Directiva 2006/112/CE y 141. Uno. 2. LIVA. Este último, con base en aquél, recoge
que el régimen especial de las agencias de viajes también será de aplicación “a las operaciones realizadas por los organizado
res de circuitos turísticos” siempre que concurran los mismos requisitos que se exigen a la actividad de las agencias de viajes.
Pero la cuestión ha ido más allá, y el TJCE (Sentencia de 22 de octubre de 1998, Aranzadi, TJCE 1998/249) tuvo que resolver
la controversia de si estaban sujetos al régimen especial de las agencias de viajes los gerentes de un hotel que, como actividad
comercial, ofrecían a un precio global único, estancia, transporte, autocar y visitas turísticas, adquiriendo el transporte a em
presas ajenas y organizando ellos mismos las excursiones. Los señores MADGETT y BALDWIN, litigantes (apartado 16), conside
ran que “dichas expresiones [agencias de viajes u organizador de circuitos turísticos] no se refieren a sujetos pasivos que
compran, como elementos accesorios de otra actividad, prestaciones de viaje que redundan en beneficio directo de viajeros”,
suministrándose a los clientes del hotel el servicio de transporte, accesoriamente para comodidad de ellos, “con el fin de indu
cirles a alojarse en el hotel. Así, pues, debería considerarse que el transporte es meramente accesorio respecto a su actividad
de hoteleros”. El Tribunal se pronuncia (apartado 20) en el sentido de que el régimen especial es igualmente válido cuando el
operador no sea una agencia o un organizador de circuitos turísticos, pero que efectúen idénticas operaciones a las de aqué
llas, como pueden ser determinados servicios de los hoteles. Pero junto a ello, la clave, como indica el apartado 26, está en la
habitualidad, que por noción es contrario a lo accesorio. Por ello, TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: “Impuesto sobre el Valor Añadido”, en
AAVV [MARTÍN QUERALT, J; TEJERIZO LÓPEZ, J. M., y CAYÓN GALIARDO, A. dirs.]: Manual de Derecho Tributario, Parte Especial,
Thomson-Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2007, cit., pág. 705, advierte que: “El régimen de las agencias de viaje tiene una
denominación equívoca porque, como vamos a ver, no se aplica sólo a las agencias de viajes, ni abarca a todas sus activida
des. Esto significa que las normas en cuestión se aplican conjuntamente con el resto de las que disciplinan el IVA, y en su
interpretación debe hacerse teniendo en cuenta este hecho.” Véase también SÁNCHEZ GALLARDO, F. J.: “El régimen especial de
las agencias de viaje. Algunos comentarios a la jurisprudencia del TJCE”, Carta Tributaria, Monografías, 3/2006, pág. 8, apre
cia: “Queda claro, pues, que no hay requisito subjetivo alguno en cuanto a la caracterización del régimen especial de las agen
cias de viajes, en contra de lo que cabría deducir de su denominación...” Vid. asimismo en la doctrina portuguesa, URÍA
MENÉNDEZ, y PROENÇA DE CARVALHO: O regime especial do IVA nas agências de viagens e a sua aplicaçao em Portugal,
http://www.uria.com/documentos/publicaciones/2947/documento/port27411_.pdf?id=2702; M.-PIRES: Direito Fiscal, Almedina,
Coimbra, 2008, págs. 604 y 605; y sobre la doctrina española el minucioso y reciente trabajo de GUERVÓS MAÍLLO, M. A.: Los
regímenes especiales..., cit., págs. 141 a 145, donde se reflejan las diferentes posibilidades empresariales, más allá del con
cepto mercantil de agencias de viajes.
6
Si la agenciara utiliza medios de transporte u alojamiento ajenos, la operación no se incardinaría dentro del régimen especial.
Si utilizara medios propios y ajenos y actúa en nombre propio, sólo estos últimos quedarían dentro del ámbito de aplicación del
o
régimen especial en el IVA de las agencias de viajes (art. 141. Dos 2. LIRPF). Lo elemental de la actuación de la agencia u
operador asimilado en este régimen es la labor de organización, eso sí, en nombre propio y siempre con instrumentos ofrecidos
por otros sujetos pasivos. Con base en lo indicado, obsérvese que la simple labor de mediación por cuenta ajena no se imbrica
dentro de las actuaciones acogidas en el ámbito de aplicación del régimen especial que analizamos, pues éste requiere de una
actuación en nombre propio con el cliente, organizando la propia agencia u operador asimilado el viaje con medios (transporte
y/o alojamiento) ajenos que presta otro empresario o profesional, sujeto pasivo también del IVA.
7
Para una mayor comprensión de la exigencia de neutralidad en el IVA, véase tres capítulos sitos en la obra DI PIETRO, A., y
TASSANI, T. (a cura di): I principi Europei del Diritto Tributario, CEDAM, 2013, la “Introduzione”, de DI PIETRO, A., págs. XV a
XXXVI; y las participaciones de GEORGAKI, V.: “Il principio di neutralità nelle operazioni straordinarie”, págs. 233 a 268; y MON
DINI, A.: “Il principio di neutralità nell’IVA, tra mito e (perfettibilie) realtà)”, págs. 269 a 305.
8
Lo deja claro la Consulta vinculante de la DGT número V0180-08, de 1 de febrero (Aranzadi, JT/2008/372). Véase para más
abundamiento en la doctrina italiana, la cual ha tratado la cuestión con minucioso detalle: MARCO, P.: “Regime IVA Speciale
anche per i pacchetti turistici venduti a soggetti diversi dai viaggiatori”, Corriere Tributario, núm. 47/2013, págs. 3700 y ss., y su
otro trabajo “Il Regime IVA ordinario per le agenzie di viaggio”, Corriere Tributario, núm. 14/2008, págs. 1110 y ss., que señala
que la irrelevancia de la condición subjetiva es en doble sentido, tanto la del que vende como la del que compra.
– 73 –
Varios son los objetivos que se persigue con este tratamiento especial y obligatorio del régimen de las
agencias de viajes9, correctamente analizados por la doctrina más atenta10, por la jurisprudencia co
munitaria e interna e, incluso, por la doctrina administrativa11. Por un lado, se quiere evitar los cuantio
sos costes administrativos que sufrirían los operadores económicos ante la solicitud de un reembolso
internacional del IVA, difícil cuando no imposible de países extracomunitarios, por lo que se gana en
simplificación a través del mecanismo de detracción del IVA soportado en la determinación de la base
imponible, como explicaremos más adelante. Por otro, se quiere asegurar que las agencias de viajes u
otros operadores asimilados no apliquen a sus servicios reglas de localización distintas, tratándose de
un único viaje que puede estar formado por varias prestaciones y que integran lo que se viene deno
minando como un único paquete o prestación de servicios única12. Por último, con este régimen espe
cial se pretende el reparto de los ingresos tributarios entre el Estado donde efectivamente se prestan
los servicios en cuestión y el Estado donde se ofrece el servicio de intermediación por la agencia u
asimilado, teniéndose por prestados sus servicios la agencia en el lugar donde ésta tenga establecida
la sede de la actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúa la
operación, como advierten los artículos 307 Directiva 2006/112/CE y 144 II LIVA13.
Pese a ello, debemos advertir que el régimen especial para determinadas acciones de las agencias
de viajes y asimilados no se ciñe al ámbito de las relaciones dentro del territorio comunitario de apli
cación del IVA o TAI14 (servicio prestado por una agencia o asimilado con sede de su actividad o es
19
La regla general es la voluntariedad de los regímenes especiales excepto el del recargo de equivalencia, oro de inversión y
el que contemplamos.
10
SÁNCHEZ GALLARDO, F. J.: “El régimen especial...”, cit., pág. 3. En el mismo sentido es puesto de manifiesto por la doctrina
portuguesa, como URÍA MENÉNDEZ, y PROENÇA DE CARVALHO: O regime especial..., cit., pág. 3, o por la doctrina italiana, desta
cando el trabajo de MARCO, P.: “Régime IVA Speciale...”, ob. cit., págs. 3700 y ss.
11
Véase entre otras, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 15 de junio 2005 (Aranzadi,
o
JT/2005/1114), FJ 5. .
12
Véase el artículo 144. I LIVA: “Las operaciones efectuadas por las agencias de viajes respecto de cada viajero para la reali
zación de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas en el
marco del citado viaje.” La STJCE, de 22 de octubre de 1998 (Aranzadi, TJCE 1998/249) en su apartado 18 justifica la especia
lidad de este régimen en que: “La aplicación de las normas del régimen común relativas al lugar de imposición, a la base impo
nible y a la deducción del impuesto soportado toparía, debido a la multiplicidad y ubicación de las prestaciones proporcionadas,
con dificultades prácticas para esas empresas, que podrían obstaculizar el ejercicio de su actividad.” Conviene sobre ello acla
rar en este momento lo que se entiende por “viaje” a efectos del régimen especial sobre las agencias de viajes. El artículo 141.
o
1. II LIVA lo explica: “A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte pres
tados conjuntamente o separados y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.” Adviértase
que sus conexiones se llevan a cabo de forma disyuntiva (o), por lo que no tienen porqué darse conjuntamente las prestacio
nes de transporte y de alojamiento. La cuestión de qué se entiende por viaje o prestación de servicios única en el régimen
especial de las agencias de viajes no es baladí; la STJCE de 9 de diciembre de 2010 (Aranzadi, TJCE, 2010/375) resuelve la
cuestión de si la prestación de servicios exclusiva por una agencia de viajes vendiendo entradas de ópera, sin otras prestacio
nes adicionales, estaría sujeta al régimen especial de agencias de viajes, al poder considerarla como una “prestación de servi
cios de viaje”. La Sentencia que comentamos en los apartados 19 y 20 recoge el planteamiento de la Sentencia Van Ginkel
(Aranzadi, TJCE, 1992/183) de donde “no se desprende que cualquier servicio aislado prestado por una agencia de viajes o
por un organizador de circuitos turísticos esté incluido en el régimen especial” y, por ello, aunque la agencia sólo proporcione
alojamiento y no transporte, no se estaría fuera del régimen especial. Pero concluye en los apartados 22, 23 y 24, que si un
servicio no va acompañado por un servicio de alojamiento o transporte, no se incluye en dicho régimen, y por ello, en el su
puesto planteado, no es de aplicación e, incluso, si así fuera, “produciría una distorsión de la competencia teniendo en cuenta
que una misma actividad estaría gravada de modo distinto en función de si el operador económico que vendiera tales entradas
fuera o no una agencia de viajes”, algo que de por sí sería, a nuestro juicio, absurdo. Vid. En este sentido URÍA MENÉNDEZ, y
PROENÇA DE CARVALHO: O regime especial..., cit., pág. 3. Más aclaratoria, pensamos, es la doctrina administrativa de la DGT
con fundamento en la jurisprudencia del TJUE. Ésta, en las Consultas vinculantes núm. V1367-08, de 2 de julio (Aranzadi,
JT/2008/1011), V1929-09 y V0183-12, de 30 de enero (Aranzadi, JUR/2012/86491) indica que la facturación de un precio único
no tienen decisiva importancia. Una prestación de alojamiento y/o transporte será principal, y así determinará la aplicabilidad
del régimen especial de las agencias de viajes en el IVA, si para los clientes tienen un fin en sí mismo. Por su contra, las pres
taciones accesorias, para ser así consideradas, no deben ser para el cliente un fin en sí mismo, sino meras adyacentes o
complementarias de las principales. Quiere por ello decir que, si otras prestaciones distintas al transporte y alojamiento son
fines en sí mismos para el cliente, ocasionan la desaplicación para estas operaciones del régimen especial que comentamos,
pues se considerarán prestaciones de servicios distintas y no integran la prestación de servicios única o paquete de viaje.
13
Cfr. LASARTE, J.; ESEVERRI, E.; ADAME, F., y MARTÍN, J.: Turismo y financiación autonómica y local. Comentarios sobre la
llamada “ecotasa” y otras alternativas de financiación, Comares, Granada, 2001, págs. 114 y 115, que llegan a la lógica con
clusión de que “como consecuencia de ello, parte importante del IVA (o de los tributos equivalentes) que pagan los turistas que
visitan cada año nuestra Comunidad Autónoma [se refieren a Andalucía], no es recaudada en Andalucía sino fuera de nuestra
Comunidad, de España o incluso de la Unión Europea, y ni siquiera podría entenderse técnicamente como devengo o rendi
miento producido en Andalucía”.
14
No todos los territorios que forman parte de la Unión Europea integran el TAI. En España, existen algunas exclusiones,
como Ceuta, Melilla y las Islas Canarias, territorios sujetos a la soberanía española pero dotados de ciertas peculiaridades a
– 74 –
tablecimiento permanente en el TAI y prestaciones de transporte y/o alojamiento y/o otras accesorias
en otra parte del TAI perteneciente a otro Estado miembro), aplicándose asimismo dentro de un mis
mo espacio nacional sujeto dentro del ámbito espacial del IVA, como tuvo ocasión de pronunciarse el
TJCE, en Sentencia de 22 de octubre de 1998 (Aranzadi, TJCE, 1998/249), en su apartado 19.
Quedan exentos los servicios prestados y las entregas de bienes en beneficio del viajero si se adquie
ren o utilizan fuera del TAI. Si hubiera prestaciones de servicios o entregas de bienes mixtos, se suje
tarán al régimen especial los prestados efectivamente dentro del TAI, quedando exentos aquéllos que
se hayan prestado o entregado fuera del mismo (art. 309 Directiva 2006/112/CE y art. 143 LIVA)15, lo
que ha sido calificado por la DGT como un “criterio de imputación razonable”16. Sin embargo, esta
exención no impide que la agencia de viajes u otro empresario o profesional asimilado pueda dedu
cirse el IVA soportado por las entregas de bienes o prestaciones de servicios que adquiere de terce
ros en beneficio del viajero y utilizados en el viaje, que quedan exentas del impuesto siempre que se
realicen fuera de la Comunidad, como expresamente menciona el artículo 94. Uno, 1.o d) en relación
con el artículo 143 LIVA, relativo a las operaciones que originan derecho a deducción. He aquí que se
trata, como ya otros han dicho, de una exención plena o de carácter absoluto17.
efectos de la imposición indirecta (art. 3. Dos LIVA). Sobre el régimen fiscal de Ceuta y Melilla, interesa conocer sus Estatutos
de Autonomía y la Ley 8/1991, de 25 de marzo, con sus modificaciones ulteriores, que regula para ambas ciudades autónomas
el Impuesto sobre la producción, los servicios y la importación. Sobre Canarias, vid. la Ley 20/1991, de 7 de junio, con sus
ulteriores reformas, que crea el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC). En estos territorios habrá una regulación similar
sobre las agencias de viajes, como acontece en el caso de Canarias. Véase el trabajo de PASCUAL GONZÁLEZ, M. M.: “Análisis
comparativo del régimen especial de las agencias de viajes en el IVA y en el IGIC”, Anales de la Facultad de Derecho, Univer
sidad de la Laguna, núm. 17/2000, págs. 195 a 206.
15
URÍA MENÉNDEZ, y PROENÇA DE CARVALHO: O regime especial..., cit., pág. 4, consideran que las operaciones que las agen
cias de viajes entabladas con otros sujetos fuera de la Unión Europea tiene su motivación en “tal isenção tem como principal
objectivo evitar possíveis distorções da concorrência resultantes da não sujeição a IVA das agências de viagens estabelecidas
fora da UE, contrariamente àquelas com sede ou estabelecimento estável na UE”, es decir que el objetivo es evitar distorsiones
en la competencia. De ahí que reflexionen LASARTE, J.; ESEVERRI, E.; ADAME, F., y MARTÍN, J.: Turismo y financiación..., ob. cit.,
pág. 123, que “el servicio de agencia se considera como único, aunque sean varias las prestaciones recibidas por el viajero,
tales como hotel, transporte, etc. (sin computar la parte de servicio prestada fuera de la Unión Europea)”.
16
Consulta vinculante de la DGT número V1676-13, de 21 de mayo (JUR/2013/277894). Los servicios principales sobre los
que pivota el régimen especial de las agencias de viajes son el de transporte y el de alojamiento. A este respecto, deben tener
se presente las reglas de localización donde se determina el lugar en el que se tienen por realizadas las prestaciones de servi
cios, del artículo 70 LIVA, las cuales son ciertamente complejas en materia de transportes. Importante también, por cotidiano,
es la exención que afecta a los transportes cuyo origen o destino sea fuera del TAI, sita en el artículo 22. Trece LIVA: quedan
exentos “los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aero
puerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto” (en este sentido véase la Consulta vinculante núm. V1439-07 de 3 de
julio (Aranzadi, JUR/2007/283187). Si el transporte no es internacional, está sujeto y no exento por la parte del trayecto que se
o
desarrolle por el TAI (art. 70. Uno. 2. ) lo que es importante a efectos, por ejemplo, de un viaje a las Islas Baleares, al transcurrir
el viaje necesariamente por aguas internacionales. El TAI comprende las 12 millas de mar que el derecho internacional recono
ce a los Estados, contadas desde la línea de bajamar escorada. Estas advertencias son tanto para el régimen general como
para el régimen especial de las agencias de viajes, pues como indica CALVO VÉRGEZ, J.: “El régimen especial...”, cit., pág. 149,
resultan de aplicación algunas de las exenciones previstas en el régimen general, como las relativas al transporte marítimo o
aéreo internacional, pues la exención del artículo 143 LIVA destinada sólo al ámbito del régimen especial, “no enerva la aplica
ción de aquélla que proceda con arreglo a las normas generales del impuesto”. Véase Consulta vinculante DGT número
V1670-13, de 21 de mayo (Aranzadi, JUR/2013/277880).
17
GUERVÓS MAÍLLO, M. A.: Los regímenes especiales..., ob. cit., págs. 147 a 149, y CALVO VÉRGEZ, J.: “El régimen especial...”,
cit., pág. 149. Dice este último: “Se trata además de una exención de carácter absoluto, lo que significa que da derecho a la
deducción total de las cuotas soportadas como consecuencia de su realización. A pesar de que la Ley no lo indica de manera
expresa, es fácil deducir la anterior consideración ya que, al mencionar las cuotas soportadas que las agencias pueden deducir
para determinar la deuda a ingresar, no se excluyen las soportadas por la realización de los servicios exentos.” Relacionado
con esto, nuestros Tribunales de Justicia han tenido que analizar si corresponde la devolución del IVA soportado por sujetos
pasivos no establecidos (véase por ejemplo una agencia de viajes que no tenga la sede de su actividad o su establecimiento
permanente en el TAI, sino en Suiza) por el IVA soportado en el ámbito espacial del impuesto, imaginando que de tener (pero
no tienen) la sede de su actividad o establecimiento permanente en alguno de los territorios que conforman tal ámbito espacial,
liquidarían su IVA por el régimen especial de las agencias de viajes al darse el resto de los requisitos que determinan la aplica
bilidad de tal régimen. La realidad es que a los operadores económicos establecidos en el ámbito espacial del impuesto se les
niega la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes y servicios prestados en tal territorio,
precisamente porque la deducción del IVA ya se lleva a cabo en la determinación misma de la base imponible, como se verá.
Así, la Administración Tributaria española, como también que sepamos la italiana, entiende que no procede tal devolución
debido a que los operadores no establecidos no pueden tener mejores condiciones que las que disfrutan quienes sí lo están en
el ámbito de aplicación del impuesto y por ello sujetos a este régimen especial. Por tanto, parece ser que, si tras la traslación
ficticia de la situación de la operación obviando que el empresario que vende el viaje no está establecido en el ámbito espacial
del impuesto, se determinara la aplicabilidad del régimen especial de las agencias de viajes, entonces no cabría la solicitud de
la devolución de IVA para los sujetos no establecidos. Por su contra, si no se cumplen los requisitos para la sujeción al régimen
especial (obviando el de que la agencia o asimilado no tiene en el TAI la sede de su actividad o establecimiento permanente),
entonces sí cabría la devolución, siempre y cuando medie reciprocidad. En este sentido cfr. las Sentencias de la Audiencia
– 75 –
El hecho de que el I.V.A. sea un impuesto armonizado, que no unificado, tienen como consecuencia
fisiológica, que no patológica, que haya diferentes criterios entre los Estados miembros para determi
nar qué operaciones realizadas por las agencias de viajes u otros operadores económicos se incardi
nan en el régimen especial de las agencias de viajes. Estas divergencias se enfatizan ante la
redacción de los textos comunitarios en diferentes lenguas, afectando incluso al ámbito de aplicación
de una concreta institución, como es el caso.
Los requisitos para la aplicación del régimen especial de la agencias de viajes radican en que para
que le sea de aplicación (recordemos que si se dan los presupuestos el régimen es obligatorio) las
operaciones realizadas por la agencia u otro operador económico deben ser llevadas a cabo en nom
bre propio respecto de los viajeros, utilizando en la realización del viaje bienes entregados o servicios
prestados por otros empresarios o profesionales. Así se ha indicado en el artículo 141. Uno. 1.o LIVA.
Sin embargo, la interpretación de este precepto no ha sido unánime, especialmente en la determina
ción de qué se entiende por la expresión de que las agencias de viajes deben actuar “en nombre pro
pio respecto de los viajeros”. Su interpretación ha sido objeto de disputa entre la DGT y los tribunales
de justicia, especialmente de la Audiencia Nacional, aunque con la STJUE parece que la polémica
queda aclarada. No ayudaba ciertamente a arrojar luz el numeral 1.o del apartado Dos del artículo 141
LIVA, que señalaba que el régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a “las
ventas al público efectuadas por agencias minoristas organizados por agencias mayoristas”, precepto
que también enjuicia la jurisprudencia comunitaria.
Una interpretación estricta de la cuestión llevaría a que sólo se aplicara el régimen de las agencias de
viajes para los operadores económicos, sujetos pasivos del impuesto, que directamente trataran con el
viajero como consumidor final del transporte y/o del alojamiento y/o de otras prestaciones accesorias.
Esta interpretación puede escindirse en dos planos, que pudieran sostenerse conjunta o separadamente:
a) aquélla que sólo circunscribiría la aplicación del régimen especial cuando el viajero fuera una persona
física, por lo que se excluiría su aplicación cuando el comprador del paquete turístico fuera una persona
jurídica para el disfrute de sus socios o trabajadores, y b) aquélla que sólo circunscribiría la aplicabilidad
del régimen especial de las agencias de viajes a las relaciones entre el empresario que vende el paquete
turístico y el consumidor, excluyéndose, por tanto, las relaciones comerciales entre empresarios, como
puede ser la venta de un paquete turístico de una agencia de viajes a otra a pesar de actuar en nombre
propio y utilizar en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios
o profesionales. Sobre esta última, la cuestión no es baladí, teniendo en cuenta la diversidad de regíme
nes mercantiles de las agencias de viajes como operadores económicos que con mayor frecuencia pue
den situarse en el ámbito de aplicación del régimen especial que comentamos, pues no siempre tienen
ofrecida la posibilidad legal de relacionarse con el viajero-consumidor final, como acontece en la normati
18
va castellano-leonesa con las agencias de viajes denominadas “mayoristas” .
Nacional de 18 de septiembre de 2008 (Aranzadi, JT/ 2008/1490) y de 12 de enero de 2011 (Aranzadi, JT/2011/31) donde la
cuestión no queda clara porque en realidad lo que se determina es que, aun imaginando que el operador tuviera el centro de su
actividad o establecimiento permanente dentro del TAI, no se daban el resto de requisitos para situar la operación dentro del
régimen especial de las agencias de viajes. A nuestro juicio, no vemos inconveniente para que los sujetos no establecidos
puedan solicitar el reembolso del IVA soportado por entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas en el TAI adqui
ridos en beneficio del viajero y utilizados para el viaje. Creemos que cualquier operador con sede de su actividad o estableci
miento permanente en el TAI podría solicitar de otros Estados extracomunitarios la devolución de IVA por las prestaciones de
servicios prestadas en tales Estados en beneficio del viajero y utilizadas en el viaje, que quedan exentas para el régimen espe
cial según el artículo 143 LIVA, pero que sí posibilitan el derecho a la deducción del IVA, pues como hemos indicado se trata
de una exención de carácter absoluto. Mutatis mutandi, Estados extracomunitarios por prestaciones de servicios realizadas
fuera del TAI podrían solicitar la devolución del IVA soportado por las prestaciones de servicios desarrolladas en el TAI en
beneficio del viajero y empleadas en el viaje, siempre que se dé por cumplida la exigencia de la reciprocidad. A nuestro discre
to entender ésta debiera ser la única condición válida. Cfr. para más abundamiento en la doctrina italiana FRANCO, R.: “Non
spetta ai tour operator extra-UE il rimborso IVA sugli acquisti di beni e servizi del pacchetto turistico”, Corriere Tributario, núme
ro 28/2013, págs. 2201 y ss., y MARCO, P.: Il regime I.V.A. ordinario..., ob., cit., págs. 1110 y ss.
18
Ya hemos dicho que el régimen especial en el IVA de las agencias de viajes no lo es para todas las agencias de viajes, sino
para determinadas operaciones que pueden realizar éstas u otros operadores económicos, sujetos pasivos de IVA que organi
cen viajes en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen para la realización del viaje, bienes entregados o servicios pres
tados por otros empresarios o profesionales. Va de suyo que esta labor la realizan mayoritariamente las agencias de viajes, de
ahí el nombre del régimen especial. La normativa mercantil y administrativa de las agencias de viajes, en España, es producida
por la legislación autonómica, por lo que el fenómeno no presenta unidad para todo el territorio del Estado, ni tampoco para
todo el territorio de aplicación del IVA, aunque el fenómeno a grandes rasgos se ha abordado en términos jurídicos de forma
bastante equiparable. Aunque como hemos dicho el régimen mercantil del operador económico no es determinante para indicar
qué operaciones se imbrican dentro del ámbito de aplicación del IVA, sí puede ayudarnos para aclarar el ámbito de aplicación
del régimen especial en el IVA que a las agencias de viajes obligatoriamente se les impone. En todo caso, si se sostiene el
criterio por el cual dicho régimen especial no es aplicable entre agencias de viajes, ello dejaría fuera a parte de las mismas,
– 76 –
La primera de las enunciadas (a) no ha sido objeto de debate. El régimen de las agencias de viajes tam
bién es aplicable cuando quien adquiere el viaje de la agencia u operador asimilado sea una persona
jurídica, siempre que se den el resto de elementos o requisitos que se contemplan en la Ley. Es decir, no
importa el hecho de que el consumidor final sea una persona física o jurídica, bastando el que la agencia
de viajes u operador económico en la venta de un paquete de viajes actúe en nombre propio respecto de
los viajeros y utilice para su realización bienes o prestaciones de servicios, entregados o prestados por
otros empresarios o profesionales19. No importa la condición del consumidor final del viaje, radicando la
complejidad en la determinación de cuándo la agencia u empresario “actúa en nombre propio en la ope
ración”, situación de hecho que como señala la DGT deberá probarse para el caso por los diferentes
medios admitidos en derecho, estableciéndose una serie de presunciones iuris tantum para ello20.
especialmente a las agencias mayoristas. Vayamos por partes. La agilidad y la seguridad comercial del fenómeno turístico han
propiciado en los últimos años la proliferación de múltiples entidades u operadores económicos que conectan al cliente con el
destino más remoto. Por proximidad geográfica, el artículo 48 de la Ley de la Comunidad Autónoma de Castilla y León,
14/2010, de 9 de diciembre, entiende por actividad de intermediación turística “el desarrollo de actividades de mediación y
organización de servicios turísticos de forma profesional a través de procedimientos de venta presencial o a distancia”, clasi
ficándose legalmente (art. 49) en agencias de viaje y central de reserva. La clave que distingue a ambas es que, en las últimas,
se prohíbe la remuneración del servicio de intermediación, impidiéndole la normativa la posibilidad de organizar viajes combi
nados, a diferencia de aquéllas. A pesar de que la Ley castellano-leonesa vigente data de 2010, el Reglamento que desarrolla
el régimen jurídico de las agencias de viajes es previo a la misma, de 2001 (Reglamento de las Agencias de viajes que ejerzan
su actividad en la Comunidad de Castilla y León –RAVCyL–). En éste se detallan de forma pormenorizada las actividades que
conforman el elenco de fines u objetivos de las mismas; actividades que, en definitiva, se resumen en la mediación y/u organi
zación de los servicios turísticos (actividades que deben ejercerse en exclusiva), pudiendo utilizar sus medios propios o los de
un tercero (arts. 1 y 2 del RAVCyL). Las agencias de viajes en Castilla y León reglamentariamente se diferencian en tres tipos:
mayoristas, minoristas y mayoristas-minoristas. Las primeras tienen impedido ofrecer en venta sus productos directamente al
consumidor, residiendo su actividad en la elaboración y organización de toda clase de servicios y viajes combinados, vendidos
a través de las agencias minoristas o mayoristas-minoristas. Sostener que el régimen especial de las agencias de viajes en el
IVA no acoge las relaciones entre agencias, supondría que tal no fuera de aplicación a las mayoristas, pues se les impide el
trato comercial con el consumidor. Las minoristas comercializan directamente el producto con el consumidor, no pudiendo
vender sus servicios a través de otras agencias. A éstas sí le podría ser aplicable el régimen especial de las agencias de viajes
siempre que se dieran todos los requisitos que la Ley exige. Y por último, las mayoristas-minoristas albergan las posibilidades
de las anteriores (art. 4 RAVCyL), por lo que también les podría ser aplicable. En otros Estados, como Portugal, la categoriza
ción difiere, y según el artículo 2 del Decreto-ley número 61/2011, de 6 de mayo, las agencias de viajes pueden ser agencias
vendedoras u organizadoras. Son agencias vendedoras las que venden o proponen para la venta viajes organizados por las
agencias organizadoras. Son agencias organizadoras, o designadas también “operadores turísticos”, las que elaboran los
viajes y los organizan, y los venden o proponen para su venta a través de las agencias vendedoras. En definitiva, aquéllas son
las agencias minoristas, y éstas las agencias mayoristas-minoristas. Como simple apuntamiento, yendo a los trámites adminis
trativos, en Castilla y León son los siguientes. El solicitante debe enviar solicitud dirigida al Director General de Turismo, ad
juntándose como documentos, en lo que a efectos fiscales nos interesa, si se trata de un empresario individual, fotocopia
compulsada del Documento Nacional de Identidad, y si es persona jurídica, el Código de Identificación Fiscal. La resolución
deberá notificarse en el plazo de dos meses, siendo el efecto del silencio estimatorio (art. 6 RAVCyL). Concedido el título-
licencia, de oficio se inscribirá a la Agencia en el Registro de Empresas, Actividades y Profesiones Turísticas, residiendo en el
autorizado, en el plazo de un mes, la obligación de presentar copia del alta en el correspondiente epígrafe del Impuesto de
Actividades Económicas, entre otros documentos de irrelevancia fiscal. Todos estos trámites son semejantes en otras Comuni
dades Autónomas. Por ejemplo, en Extremadura (Decreto 119/1998, de 6 de octubre, por el que se regula el ejercicio de las
Agencias de Viajes de la Comunidad Autónoma de Extremadura), el plazo de resolución es de tres meses; Andalucía (Decreto
301/2002, de 17 de diciembre por el que se regulan las agencias de viajes y centrales de reservas), con la salvedad también de
los tres meses; y Galicia (Decreto 42/2001, de 1 de febrero, de Refundición en materia de agencias de viajes, guías de turismo
y turismo activo), donde el plazo de resolución es de seis meses.
19
Ésta es una cuestión sobre la que la Comisión Europea se tuvo que pronunciar ante las contestaciones en los procedimien
tos de infracción frente a los Estados que venían aplicando el criterio basado en el cliente. Por lo que entra dentro de la aplica
bilidad del régimen especial si el consumidor es una empresa que adquiere un paquete de viaje para sus trabajadores. Véase
el apartado 32 de la Sentencia del TJUE de 26 de septiembre de 2013.
20
La DGT tiene una extensa doctrina administrativa en la que analiza la cuestión. Destacan las resoluciones de tal Dirección
General de 12 de mayo de 1986 (BOE de 21 de mayo), de 8 de julio de 1986 (BOE de 31 de julio) y de 23 de diciembre de
1986 (BOE de 14 de enero de 1987), y la Consulta vinculante número V1676-13, de 21 de mayo (Aranzadi, JUR/2013/277894).
Dice: “a) Que la determinación de si una agencia de viajes actúa frente al viajero en nombre propio o en nombre y por cuenta
de un tercero, resultará de los pactos existentes ente la agencia y este último. b) Que dicha circunstancia es una cuestión de
hecho que deberá probarse en cada caso por los medios admitidos en derecho. c) Que se considerará, salvo prueba en contra
rio, que las agencias de viajes actúan frente al viajero en nombre y por cuenta de un tercero: —Cuando con autorización de
este último, la agencia haga constar dicha circunstancia en los documentos que expida para formalizar los contratos celebra
dos con el viajero. —Cuando el viajero pague directamente al tercero la contraprestación del servicio que recibe. —Cuando en
los bonos emitidos y entregados al viajero se haga constar expresamente que la agencia actúa solamente como agente de un
tercero. d) Que la circunstancia de que el mediador efectúe el cobro de la contraprestación de la operación a la que la media
ción se refiere no es indicativa a efectos de determinar si dicho mediador actúa en nombre propio, habida cuenta de que la
mediación puede extenderse a la gestión de cobro de créditos de titularidad ajena.” También la Consulta vinculante número
V1367-08, de 2 de julio (Aranzadi, J.T./2008/1011) ahonda en la cuestión y aclara que “a efectos de determinar si resulta apli
cable el régimen especial de las agencias de viajes se considerará que las agencias de viajes actúan en nombre propio frente
al viajero cuando actúen en nombre propio frente a otras agencias de viajes que prestan los servicios a dichos viajeros”.
– 77 –
La segunda de las posibilidades (b) es la que es objeto de controversia y es, en definitiva, la primera
que resuelve el TJUE en la Sentencia de 26 de septiembre de 2013. La DGT, igual que los Tribunales
Económico-Administrativos, venían sosteniendo el criterio por el cual el régimen especial en el IVA de
las agencias de viajes también era aplicable entre agencias de viajes u operadores económicos con
similares cometidos. Se considera por tal centro directivo que el requisito que la Ley indica de que
deben actuar en nombre propio respecto de los viajeros no se ciñe de forma exclusiva a que la agen
cia u operador se relacione directamente con el viajero-consumidor final o, indirectamente a través de
una agencia de viajes minorista, sino que “hay que considerar que las agencias de viajes actúan en
nombre propio respecto del viajero cuando actúen en nombre y por cuenta propia frente a otras agen
cias de viajes que presten servicios a los viajeros, por lo que las operaciones deben tributar por el
régimen especial”21. En definitiva, la doctrina administrativa española aplicaba el criterio basado en el
cliente frente al criterio basado en el viajero.
No era éste el criterio sostenido por la jurisprudencia de la Audiencia Nacional22, proclive al criterio
basado en el viajero, por lo que constreñía únicamente la aplicabilidad del régimen especial de las
agencias de viajes a las agencias u operadores económicos asimilados que contrataran en nombre
propio con el viajero, persona física o jurídica, pero en todo caso consumidor final del paquete del
viaje. Se excluye mediante este razonamiento de la aplicabilidad del régimen especial a las agencias
de viajes a aquellas agencias mayoristas que vendían en nombre propio paquetes turísticos, como
son reservas de plazas hoteleras, directamente a otras agencias de viajes minoristas, para que éstas
las vendieran mediante la elaboración de su propio programa y en su propio nombre a los viajeros-
consumidores finales. El fundamento de esta solución jurisprudencial radica en que el régimen está
pensado para el sujeto pasivo de IVA que responde ante el viajero, que es la agencia minorista siem
pre que actúe en nombre propio.
Pues bien, ésta es la primera de las cuestiones que entra a dilucidar el TJCE en la Sentencia de 26 de
septiembre de 2013, teniendo que decantarse por la validez del criterio basado en el cliente o por la
validez del criterio basado en el viajero-consumidor final. El criterio del cliente venía siendo sostenido
por el Reino de España, la República Checa, la República Francesa, la República de Polonia, la Re
23
pública de Portugal y la República de Finlandia. También fue sostenido por Reino Unido, Países Ba
jos, Letonia, Hungría y Chipre, que modificaron su criterio y secundaron el basado en el viajero tras los
procedimientos de infracción de la Comisión. En realidad para el caso español, según lo dicho, el crite
rio del cliente es el criterio sostenido en sede administrativa (Agencia Tributaria, Dirección General de
Tributos y Tribunales Económico-Administrativos) mas no por los órganos jurisdiccionales, pues como
hemos indicado, la Audiencia Nacional había venido siendo proclive al criterio basado en el viajero.
El litigio judicial es iniciado por la Comisión Europea, quien, a pesar de haber propuesto en el año
200224 un cambio en la redacción de las Directivas IVA para acoger el criterio del cliente, considera
que el acogimiento de tal sólo podría realizarse mediante la modificación de la Directiva IVA, por lo
que defiende que hasta en tanto no se reforme, el criterio que debe imperar es el del viajero, a sa
biendas de que tal no satisface en plenitud los fines u objetivos que el régimen especial de las agen
cias de viajes persigue. En realidad, no es más que una estrategia de la Comisión, típica por otra
parte en su funcionamiento, en virtud de la cual judicializa una cuestión para así asentar jurispruden
cia al respecto y que el TJUE le otorgue la razón en aquello que verdaderamente piensa y que disi
muladamente manifiesta, provocando la unificación de un criterio para todos los Estados miembros y
evitando los fallos en la competencia que esta disparidad provoca. La Comisión se amparaba en que
sólo la versión inglesa de la Sexta Directiva IVA25 recogía el término cliente.
Sin embargo, el TJUE hace una interpretación teleológica del ámbito de aplicación, de tal forma que
trata de impartir justicia a sabiendas de la diversidad de traducciones en aras a una mayor consecu
ción de los fines que el régimen especial persigue (ya enunciados arriba), garantizando así un mayor
21
Esta es la posición de la DGT que queda clara en el primer fundamento de derecho de la Sentencia de la Audiencia Nacio
nal de 10 de junio de 2010 (Aranzadi, JUR/2010/329483), y así también puede comprobarse en la Consulta vinculante número
V1108-06, de 15 de junio (Aranzadi, JT/2006/1165).
22
Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 junio de 2010 (Aranzadi, JUR/2010/329483), de 15 de julio de 2011 (Aranzadi,
JT/2011/945) y de 2 de diciembre de 2013 (Aranzadi, JT/2014/218).
23
Vid. sobre Portugal, URÍA MENÉNDEZ, y PROENÇA DE CARVALHO: O regime especial..., cit., págs. 6 y ss.
24
COM (2002) 64, de 8 de febrero.
25
Directiva 92/77/CEE, de 19 de octubre.
– 78 –
cumplimiento de los principios comunitarios. En efecto, el criterio del cliente respeta el principio de la
neutralidad del IVA (apartado 39 de la Sentencia).
Muy conectado con esto, el TJUE tiene que enjuiciar qué significa que el régimen especial de las
agencias de viajes en el IVA no es de aplicación a “las ventas al público efectuadas por agencias
minoristas de viajes organizados por agencias mayoristas”; expresión contenida en el artículo 141.
Dos. 1.o LIVA. Por el tenor literal del apartado, pudiera excluirse tanto si una agencia minorista actúa
en nombre propio y vende un viaje organizado por otra mayorista como si actúa en nombre de la ma
yorista como organizadora del viaje, es decir, como una mera intermediaria o comisionista. Del tenor
literal se excluirían ambas opciones, por lo que parece que el régimen especial de las agencias de
viajes sólo quedaría para viajes organizados en nombre propio por agencias minoristas siempre que
el viaje no esté organizado por agencias mayoristas, sino por otros terceros a los que adquiere las
prestaciones que serán destinadas a los viajeros. La Comisión solicitó cuál era el criterio doctrinal y
jurisprudencial que el Reino de España venía aplicando sobre tal apartado.
En nuestra opinión, una estricta interpretación literal atenta contra del ámbito de aplicación del régimen
especial de las agencias de viajes, dispuesto en la Directiva y reproducido en el artículo 141. Uno, 1.o
LIVA, pues excluiría a las agencias de viajes minoristas que actúan en nombre propio de viajes organi
zados por las mayoristas, lo que dotaría al régimen especial de cierto subjetivismo ante la relevancia
que adquiere la naturaleza mercantil de aquél que vende a la minorista las prestaciones que constitu
yen la prestación de servicios única. Ante el requerimiento de la Comisión, previo al litigio, España
contestó que la exclusión del régimen especial contenida en el apartado Dos sólo se venía aplicando
cuando la agencia minorista actuara en nombre del tercero, como mera intermediaria, de viajes organi
zados con carácter general, por una agencia mayorista. Efectivamente, ésta es la interpretación apta y
acorde con lo que la Comisión entiende, pues el régimen especial de las agencias de viajes no es apli
cable para aquellos operadores económicos que sólo actúan como meros representantes sin respon
sabilidad alguna frente a quien contratan. Sin embargo, el Reino de España no aporta ninguna
resolución reciente, administrativa o jurisprudencial, que pruebe su criterio, por lo que el Tribunal en
tiende que la exclusión del régimen especial que realiza el artículo 141. Dos. número 1, dado su tenor
literal, no se encuentra en el artículo 306 de la Directiva IVA, por lo que contraviene lo dispuesto en él.
En realidad, no es tanto una expulsión del precepto sino más bien la aclaración de la interpretación
auténtica, previniendo de cualquier otra con amparo en la exégesis literal del apartado controvertido,
ante la falta de prueba del Reino de España sobre cómo se venía aplicando este ambiguo precepto.
De cara a una próxima reforma del régimen especial de las agencias de viajes, este apartado que se
enjuicia debiera ser retirado, pues pensamos que nada aporta y nada aclara, siendo el TJUE claro al
o
respecto al fallar que el número 1. del apartado 2 del artículo 141 contraviene lo indicado en el artículo
306 de la Directiva IVA. Así parece ser la intención del Ejecutivo, pues el Proyecto de Ley de reforma
del IVA-201426, retira el controvertido ordinal 1.o del apartado Dos del artículo 141.
Se determina pues que el único critero válido es el basado en el cliente. No obstante, ni el criterio del
cliente ni el del viajero excluyen la aplicabilidad del régimen de las agencias de viajes a las agencias
mayoristas siempre que la minorista fuera una mera intermediaria o comisionista que no responda
frente al viajero-consumidor, sino que tal responsabilidad queda dispuesta en aquélla. La minorista
simplemente facturará su servicio de comisión al comitente en cuyo nombre actúe, a la agencia ma
yorista o al cliente, sujetándose la contraprestación por la misma (base imponible) al régimen general
del IVA y gravándose al tipo general, que en España es del 21 por 10027.
26
Publicado en el BOLETÍN OFICIAL DE LAS CORTES GENERAL, núm. 109, de 6 de agosto de 2014.
27
Salvo las cuestiones de índole interpretativa y especialmente las relativas al lugar de realización de las prestaciones de
servicios, la cuestión del régimen jurídico-fiscal de la simple mediación o relación de comisión es un tema pacífico en la doctri
na y jurisprudencia. Véase la Consulta vinculante DGT núm. V17707-08. En realidad, la agencia minorista puede actuar por
nombre y cuenta de la mayorista y del cliente (véase sobre la actuación en nombre y cuenta del cliente la Consulta vinculante
de la DGT núm. V1929-09). En todo caso en nombre de quien actúen le expedirá a su nombre la factura, situándose la opera
ción en el régimen general, y gravándose al tipo general del IVA, en la actualidad en España, al 21 por 100, con la advertencia
o
de que, como indica el artículo 78. Tres. 3. , si actuara en nombre del cliente, no se incluyen en la base imponible: “Las sumas
pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justifi
car la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera grava
do.” Sobre las relaciones de mandato y su relación con el régimen especial de las agencias de viajes, consúltese GUERVÓS
MAÍLLO, M. A.: Los regímenes especiales..., ob. cit., págs.141 a 143. Como advierte el artículo 8 del DL-Portugués 221/85, “Las
normas de la presente Ley no se aplicarán a los servicios prestados por las agencias de viajes y tour de operadores en nombre
y por cuenta del cliente, que será sometido a la disciplina general”. Vid. asimismo, CUBERO TRUYO, A.: “El impuesto sobre el
valor añadido (II)”, PÉREZ ROYO (dir.): Curso de Derecho Tributario, Parte Especial, Tecnos, Madrid, 2009, pág. 791. Y en este
– 79 –
2. LA CONDENA AL REINO DE ESPAÑA POR LA OPCIONALIDAD EN LA

2. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN EL RÉGIMEN ESPECIAL EN EL
2. IVA QUE AFECTA A LAS AGENCIAS DE VIAJES: LA ÚNICA POSIBILIDAD,
2. LA DETERMINACIÓN OPERACIÓN POR OPERACIÓN
Va de suyo que un régimen especial es aquél que se aparta del régimen general al que se someten la
mayoría de los casos o situaciones, para el caso, operaciones económicas de viaje representadas por el
transporte y/o alojamiento y/o otras prestaciones accesorias. La particularidad de que las operaciones
efectuadas por la agencia con el viajero se consideren como una prestación de servicios única (arts. 307
Directiva 2006/112/CE y 144 LIVA), no es la única especialidad recogida en la regulación del régimen
que tratamos. La clave de la singularidad del régimen especial, a nuestro juicio, radica sobre todo en la
determinación de la base imponible (art. 308 Directiva 2006/112/CE, art. 145 LIVA), que estará formada
por el margen bruto, lo cual hace que el valor añadido se grave de distinta manera a como se hace en el
régimen general28.
La base imponible en el régimen especial lo conforman, según el artículo 78. Uno LIVA, el importe
total de la contraprestación de las operaciones sujetas que se recibe por el sujeto pasivo del destina
tario o de terceras personas. Por su contra, la base imponible en el régimen especial de las agencias
de viajes en el IVA, como se ha dicho, la constituye el margen bruto, que responde a la siguiente
fórmula, explicada en el artículo 145 LIVA:
Base imponible= Precio cargado al cliente (excluido el IVA que grave la operación)–coste de las entregas de
Margen bruto= bienes y prestaciones de servicios que son realizados por otros sujetos pasivos y que redun
den directamente en beneficio del viajero (impuestos incluidos)
sentido, también, LASARTE, J.; ESEVERRI, E.; ADAME, F., y MARTÍN, J.: Turismo y financiación…, cit. págs. 115 y 116, quienes
aclaran que: “En ocasiones resulta difícil concretar si una agencia actúa en nombre propio frente al viajero cuando media en la
reserva de plazas hoteleras o de billetes de transporte o si lo hace en nombre propio y por cuenta de las empresas hoteleras,
de las compañías dedicadas al transporte de pasajeros o del cliente. La determinación de si las agencias actúan frente al
viajero o usuario en nombre propio, o no, resultará de los pactos existentes entre dicho establecimiento o compañía y la agen
cia de viajes que contrate con el usuario. Dicha circunstancia deberá probarse en cada caso por los medios admisibles en
Derecho... Normalmente, la aplicación de este régimen se viene produciendo cuando el mayorista factura a la agencia de viajes
sin comisión a favor de ésta (por el contrario, en caso de que se perciba dicha comisión, se estima que se trata de operación
sujeta al régimen general).” Si se trata de una mediación de la agencia de viajes en nombre y cuenta del cliente, la agencia
facturará el servicio de mediación, sujeto al tipo general del 21 por 100 en España y 23 por 100 en Portugal, y se imbricará
dentro del régimen general de liquidación del IVA; es decir, no se tendrá en cuenta la especialidad en la determinación de la
base imponible (como margen bruto) y tampoco la ficción de una prestación única, como ocurre en el régimen especial de las
agencias de viajes. También reflexionan sobre el asunto la doctrina portuguesa, véase URÍA MENÉNDEZ, y PROENÇA DE CAR
VALHO: O regime especial…, cit., pág. 4. Recientemente, el TJUE en Sentencia de 16 de enero de 2014, Asunto C-300/, Caso
Finanzamt Düsseldorf-Mitecontra IberoTours GmbH, (Aranzadi, TJCE/2014/8) se ha pronunciado sobre la posibilidad de reduc
ción de la base imponible de las prestaciones turísticas de viajes que organizan los operadores turísticos y que vende como
mera intermediaria (en nombre ajeno) una agencia de viajes. En el supuesto de hecho, la agencia de viajes, como mera inter
mediaria, practicó una serie de reducciones en el precio a los clientes que financió con las comisiones que cobraba a los orga
nizadores turísticos. La aplicabilidad del régimen especial de las agencias de viajes en el IVA es entre los organizadores de
circuitos turísticos y el cliente. La comisión que la agencia de viajes como mera intermediaria cobra a tales organizadores
tributa por el régimen general. El TJUE plausiblemente se ha pronunciado en el sentido de que no es posible ningún tipo de
reducción de la base imponible de ninguna de ambas relaciones. La contraprestación que recibe el organizador de circuitos
turísticos es el precio, sin el descuento que la agencia ha ofrecido como estrategia propia de negocio. Por su parte, tampoco
afecta la reducción del precio a los clientes en la determinación de la base imponible por la comisión pactada entre aquélla y
los organizadores turísticos. La base imponible es la contraprestación, es decir, el valor económico de la comisión que han
pactado. La reducción del precio no conlleva una reducción de la base imponible ni para la operación principal ni para la opera
ción de servicios proporcionada por la agencia de viajes, como se señala en los apartados 26 y 32 de la Sentencia. Para más
abundamiento, cfr. SANZ DÍAZ PALACIOS, J. A.: “Impuesto sobre el Valor Añadido y Agencias de Viajes: Comentario a la STJUE
de 16 de enero 2014, Asunto C-300/12 (petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanhof alemán”, Crónica
Tributaria, núm. 150/2014, págs. 237 a 246.
28
SIMÓN ACOSTA, E.: “El Impuesto sobre el Valor añadido”, AAVV: Tributos estatales, autonómicos y locales, CGPJ, Madrid,
2001, págs. 103-104, indica que el IVA no es un impuesto que grava el valor añadido, sino de forma proporcional el valor final
de los bienes en fase de consumo, equivalente al valor añadido a lo largo de todo el proceso productivo. En este sentido, véase
también la opinión de CUBERO TRUYO, A.: El Impuesto sobre el Valor Añadido (I), cit., págs. 641 a 643. En la doctrina portugue
sa, URÍA MENÉNDEZ, y PROENÇA DE CARVALHO: O regime especial..., cit., pág. 4, aseveran: “Em termos técnicos, o Regime da
Margem traduz-se na substituição do método do «crédito de imposto» –assumido como o método geral do IVA –- pelo denomi
nado método da base de base no cálculo do imposto, incidindo, assim, apenas sobre a margem bruta da agência de viagens
na venda de pacotes turísticos.” Este planteamiento no es nuevo pues ya el artículo 23 del Texto Refundido aprobado por el
Decreto de 29 de diciembre de 1966 incorporaba un sistema similar en la determinación de la base imponible en el Impuesto
de Transmisiones Empresariales. Véase al respecto, LASARTE ÁLVAREZ, J.: “Turismo y política fiscal”, Revista de Derecho
Financiero y Hacienda Pública, núm. 63, 1968, pág. 62.
– 80 –
En realidad, esta fórmula responde a la forma de determinación de la base imponible operación por
operación, habiendo otra para este régimen especial de las agencias de viajes, la global, que comen
taremos y que ya adelantamos que el TJUE en Sentencia de 26 de septiembre de 2013 ha determi
nado contraria al derecho comunitario. El precio cargado al cliente es, en principio, según esta opción
de la determinación singular u operación por operación de la base imponible una cantidad donde no
se incluye el IVA que grava la operación29. Por el contrario, en el importe efectivo o coste de las pres
taciones adquiridas para el disfrute directo30 del beneficiario, sí se incluyen los respectivos impuestos
que se hayan devengado, es decir, el IVA31. Adviértase que la deducción del IVA soportado se lleva a
cabo ya en la determinación misma de la base imponible, a diferencia del régimen general, en el cual,
sujetada la base imponible (como contraprestación económica del servicio) al tipo impositivo que co
rresponda, el mecanismo de liquidación y deducción del IVA soportado responde, como se sabe, a la
fórmula del “IVA repercutido-IVA soportado”32.
Teniendo presente el mecanismo de deducibilidad del IVA en el régimen especial de las agencias de
viajes, la aclaración que los artículos 310 Directiva 2006/112/CE y 147. II LIVA resulta innecesaria33. En
ellos se señala que las agencias de viajes u otros operadores que se engloben dentro del ámbito de
aplicación del régimen especial que tratamos no pueden deducirse las cantidades soportadas en la
adquisición de los bienes y servicios que destinados directamente al viaje redunden directamente en
beneficio del viajero, ni siquiera a través del régimen de devolución de sujetos no establecidos34. En
efecto, esto es así porque la deducibilidad del IVA soportado ya se hace en la determinación misma de
la base como margen bruto, y no como sucede en el régimen general, a través de las cuotas.
Determinada la base imponible con base en el margen bruto, en España, se sujetará esta al tipo ge
neral del IVA el 21 por 100. Repárese que las prestaciones principales que se gravan en el régimen
29 o
El Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de 15 de junio de 2005 (Aranzadi, JT/2005/1114), FJ 5. , se ha
tenido que pronunciar sobre qué impuesto debe detraerse del importe total cargado al cliente. Es el impuesto que grava la
operación, es decir, el que resulte de la aplicación del tipo general al margen bruto, no sobre la cantidad cargada al cliente.
Otro error frecuente es contabilizar en el precio cargado al cliente el IVA, siendo un enfoque incorrecto, como se señala en la
Ley y sanciona la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2012 (Aranzadi, R. J./2012/6654).
30
Clarifica el artículo 145. Uno. II LIVA: “A efectos de los dispuesto en el párrafo anterior, se considerarán adquiridos por la
agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha
finalidad, excepto los servicios de mediación prestados por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta de las mayoristas,
en la venta de viajes organizados por estas últimas. Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán
las cantidades o importes correspondientes a las operaciones de ventas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo
143 de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados para la realización de las mismas. Dos. No se considerarán presta
o
dos para la realización de un viaje, entre otros, los siguientes servicios: 1. Las operaciones de compraventa o cambio de
o
moneda extranjera. 2. Los gastos de teléfono, télex, correspondencia y otros análogos efectuados por la agencia.” Véase la
o
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de junio de 2005 (Aranzadi, JT/2005/1114), FJ 5. .
31
El artículo 3 del Decreto-ley Portugués 221/85 (redacción del Decreto-ley 206/96) indica una serie de reglas a mayores que,
con el propósito de que no sea alterado su sentir, reproducimos literalmente en portugués: “1.—O valor tributável das prestações
o
de serviços efectuadas pelos sujeitos passivos referidos no artigo 1. é constituído pela diferença entre a contraprestação devida
pelo cliente, excluído o IVA que onera a operação, e o custo suportado nas transmissões de bens e prestações de serviços
efectuadas por terceiros para benefício directo do cliente, com inclusão do IVA. 2.—Se, mantendo-se o valor da contraprestação
devida pelo cliente, a diferença referida no número anterior vier a alterar-se para mais ou para menos por efeito de variações no
custo suportado nas transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas por terceiros para benefício directo do cliente, o
excesso do imposto ficará a cargo do sujeito passivo, não tendo o cliente direito ao reembolso das diferenças para menos. 3.—A
percentagem referida no número anterior resulta de uma fracção que comporta no numerador o custo suportado nas transmiss
ões de bens e prestações de serviços efectuadas por terceiros na Comunidade e para benefício directo do cliente, com inclusão
do imposto sobre o valor acrescentado, e no denominador o custo de todas as operações efectuadas por terceiros na Comuni
dade e fora dela para benefício directo do cliente, imposto incluído. 4.—Se, mantendo-se o valor da contraprestação devida pelo
os
cliente, a diferença ou percentagem referidas nos n. 1 e 2 vierem a alterar-se para mais ou para menos por efeito de variações
no custo suportado nas transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas por terceiros para benefício directo do cliente,
o excesso do imposto ficará a cargo do sujeito passivo, não tendo o cliente direito ao reembolso das diferenças para menos.”
32
Véase sobre la deducibilidad del IVA el Título VIII de la LIVA, artículos 92 y ss.
33
CUBERO TRUYO, A.: El Impuesto sobre el valor añadido (II), cit., pág. 794: “Este dato está claramente conectado con la utili
zación del margen como base imponible... Podría pensarse que al calcular el IVA sobre una magnitud parcial o menor que la
habitual base imponible, el IVA resultante será igualmente menor, por lo que a la Hacienda Pública le llega menos dinero del
adecuado. Pero ello ha quedado compensado porque al sujeto pasivo no se le permite deducir el IVA soportado. En realidad,
aunque habíamos insinuado que la agencia de viajes al no deducir el IVA soportado se habría convertido en su destino final
(por eso sería injusto que repercutiera el IVA por el importe completo de la operación, puesto que estará duplicando el IVA), lo
que ocurre es que por la parte de valor añadido por la agencia, sí se sitúa de nuevo en el proceso del IVA sin incurrir en dupli
cidad (se puede decir que inicia de nuevo el proceso por lo que respecta a su margen).”
34
Sin perjuicio de esta aclaración, como señala el artículo 147. I LIVA, “las agencias de viajes a las que se aplique este régi
men especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley”.
– 81 –
especial de las agencias de viajes son las de transporte y/o equipaje, las cuales disfrutan en el régi
men general del IVA de un tipo reducido –10por 100–35.
Todo lo anteriormente indicado, en buena medida, responde al esquema de determinación simple,
operación por operación, de la base imponible; regla general según el artículo 52.2 del Reglamento del
IVA36 y regla única a partir de la STJUE de 26 de septiembre de 2013 (Aranzadi, TJUE/2013/320), por
lo que cualquier otra opción contemplada, como acontece en el derecho español, debiera desaparecer.
El legislador español –nada dice al respecto la Directiva 2006/112/CE– posibilitaba a las agencias de
viajes el derecho de opción –a través del modelo 036, de declaración censal– de liquidar el impuesto
sujeto al régimen especial, operación por operación o de forma global (art. 146 LIVA-E)37. Si se optaba
por esta última forma (que todavía prevé la normativa española, pero que al ser declarada por el TJUE
como contraria al derecho comunitario, entendemos que ya no está vigente), surtía los efectos para
todas las operaciones del régimen especial de las agencias de viajes durante cinco años, salvo renuncia
expresa al mismo, prorrogándose por períodos sucesivos idénticos si no mediaba indicación en contra.
Esta opción se fundamentaba en el pensamiento de que a los sujetos pasivos de IVA por operaciones
regidas por el régimen especial de las agencias de viajes le es más fácil determinar el IVA de forma
global y no tanto operación por operación, igual que también se pensaba que también les es más
cómodo incorporar en el proceso de hallazgo de la base imponible el IVA que se les ha repercutido a
los clientes e incluido en el precio global cargado a éstos. Por ello, el artículo 146. Dos. 2.o LIVA im
ponía una fórmula correctiva y lógica (una simple regla de tres) donde la base imponible global se
hallaba multiplicando por 100 y dividiéndolo por 100 más el tipo impositivo general. Esto es conse
cuencia de que en la determinación de la base imponible por esta opción, la global, el importe carga
do a los clientes incorporaba el IVA devengado, que debe separarse para saber qué cantidad era la
efectivamente repercutida y por ello ingresable por el sujeto pasivo en el Tesoro. La opción se deno
minaba global porque esta fórmula no se ceñía a cada operación (a la que respondía la anterior
fórmula), sino al conjunto de operaciones para cada período impositivo.
Continúa diciendo el artículo 146. Tres de la LIVA que la base imponible no podrá resultar en ningún
caso negativa. Ahora bien, si se optaba por la determinación global de la base imponible y ésta resul
tara negativa, podía trasladarse (agregarse según terminología de la Ley) a los períodos de liquida
ción inmediatamente posteriores.
Esta posibilidad no podía alterar la cantidad efectivamente a ingresar por IVA, por lo que, bien se
optara por el método de determinación de la base imponible operación por operación o bien se optara
de forma global, la cifra de IVA en todo caso debiera ser la misma. Por esta razón la Administración
Tributaria ha estado pendiente con asidua frecuencia de su correcta aplicabilidad, ya que entre la
38
globalidad puede entrometerse más sutilmente el fraude .
Dicho esto, fechas de julio de 2014, la opcionalidad en el método de determinación de la base impo
nible sigue estando recogido en la LIVA a esperas de una reforma fiscal que la elimine, pues la forma
global no se contempla en la Directiva IVA (cfr. su art. 308), que sí se prevé para otros regímenes
35
Queda pendiente, en palabras del Ministro de Industria, Energía y Turismo, JOSÉ MANUEL SORIA, una revisión del régimen
fiscal especial de las agencias de viajes. En algún momento el TJUE se pronunciará sobre la sujeción del margen bruto (base
imponible) al tipo general, dado que la Directiva I.V.A. no aclara a qué tipo debe ser sometido. Se alega que los servicios de
hostelería y hospedaje realizados de forma directa se gravan al 10 por 100, mientras que si es por el servicio de agencia de
viajes, es al 21 por 100. Véase al respecto http://www.finanzas.com/noticias/economia/20120925/gobierno-revisara-regimen
especial-1546525.html (consulta, 10 de diciembre 2012).
36
Aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, BOE núm. 314, de diciembre.
37
Como bien aclara CUBERO TRUYO, A.: El Impuesto sobre el valor añadido (II), ob. cit., pág. 795, “cuando nos referimos a la
modalidad global, no significa que la agencia de viajes aplique este sistema a todas sus operaciones, sino sólo a todas las
operaciones sometidas al régimen especial (a aquellas otras que no cumplen las condiciones de aplicabilidad, les corresponde
el régimen general en todo caso); y en el mismo sentido, cuando nos referimos a la modalidad operación por operación, no
significa que se aplique a cada prestación de manera independiente o individualizada, sino al paquete completo, porque lo que
caracteriza a este régimen es que va a considerarse a efectos del IVA que hay una prestación única aunque englobe varias
entregas de bienes o prestaciones de servicios”. Vid. al respecto RUIZ GARIJO, M.: Fiscalidad de la empresa turística, Editorial
de Derecho Reunidas, Madrid, 2002, págs. 195 y 196.
38
Lo ha dicho claramente la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de junio de 2005 (Aranzadi,
o
JT/2005/1114), FJ 5. : “La opción por uno u otro supuesto no puede llevar consigo diferenciación en cuanto a la fijación cuanti
tativa de la base imponible ya que, ni la Sexta Directiva establece la posibilidad alguna para ello, ni tampoco el artículo 145 de
nuestra Ley, que delimita de manera expresa cuál debe ser el importe, la cuantificación económica en qué consiste la base
imponible.”
– 82 –
especiales como el de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección (art. 318 Directiva). Sin
embargo, pensamos que la condena al Reino de España es suficiente para entender que la posibili
dad que la Ley ofrecía ya no está vigente, sin importar el tiempo que tarde el legislador en proceder a
su reforma. La falta de previsión en la normativa europea es lo que lleva a estimar al TJUE en su
Sentencia de 26 de septiembre de 2013 (apartados 85 a 106) el motivo aludido por la Comisión y a
declarar la opcionalidad por el método de determinación global de la base imponible como contrario a
la Directiva IVA. Quizás venideras reformas de las Directivas IVA acepten esta forma de determina
ción de la base imponible, que ya fue propuesta de la Presidencia española del Consejo de la Unión
Europea durante el primer semestre de 201039.
Parece que es intención del Ejecutivo español eliminar por completo esta opcionalidad. El Proyecto de
reforma del IVA de agosto de 2014, deroga el actual contenido del artículo 146 LIVA, por lo que el pre
cepto siguiente sube posición. Así, el nuevo artículo 146 sería el hoy 147, relativo a las deducciones.
3. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA SOPORTADA QUE TIENEN DERECHO A

3. DEDUCIR LOS CLIENTES-SUJETOS PASIVOS DEL IVA QUE ADQUIEREN
3. VIAJES DE OTROS OPERADORES QUE TRIBUTAN POR EL RÉGIMEN
3. ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJES Y NUEVAS FACULTADES DE
3. RENUNCIA DEL RÉGIMEN ESPECIAL
Como ya hemos apuntado, el régimen especial en el IVA de las agencias de viajes se aplica también
si el cliente-viajero es un empresario que, por ejemplo, adquiera un paquete de transporte y aloja
miento por una cuestión de negocios a la que deberá asistir el empresario, administrador o una de las
personas contratadas en su empresa. Eso siempre que se den por realizados el resto de requisitos,
es decir, que la agencia de viajes o asimilado que venda el viaje actúe en nombre propio respecto de
los viajeros (para el caso, empresario o profesional) y utilicen en la realización del viaje bienes entre
gados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. Obviamente para el cliente-
empresario que adquiere en la cadena el viaje, el IVA devengado que soporta y que paga es un costo
empresarial, por lo que le interesa saber su dato para deducírselo según el esquema del régimen
general del IVA (IVA repercutido-IVA soportado).
El legislador español es consciente de que en un régimen de absoluta transparencia, el cliente, de
conocer de forma real el dato del IVA que le repercuten, es capaz de hallar el margen bruto del nego
cio y con ello detectar posibles abusos en lo cobrado. En el régimen especial de las agencias de via
jes la base imponible es el valor añadido, el aumento de precio que el transmitente establece a un
servicio o entrega de un bien, a diferencia de las operaciones sitas en el régimen general donde la
base imponible es la contraprestación del bien o servicio, en el cual se integra el valor añadido de
todos los operadores económicos a lo largo de la cadena de producción; valor añadido que el adqui
rente desconoce.
El legislador, sabedor de que una perfecta y veraz delimitación en la factura de la base imponible como
margen bruto y del IVA repercutido (tipo general sobre el margen bruto) puede dar a conocer al cliente
el valor añadido, habilidoso él, recogió la ausencia de obligación de consignar en la factura separada
mente la cuota repercutida, por lo que se entenderá comprendida en el precio (art. 142. I LIVA). Pero
como hemos dicho, ¿y si el cliente es un empresario? Obviamente en este caso, el cliente-empresario le
interesa conocer la cifra de las cantidades soportadas, pues en su autoliquidación como sujeto pasivo
del Impuesto (IVA repercutido – IVA soportado) necesita ese dato, pues le beneficia, dado que para él
será mejor cuanto mayor sea el IVA soportado, teniendo menos que ingresar o en su caso incluso sa
liéndole a devolver.
Por ello, al cliente-empresario se le venía permitiendo la posibilidad, cuando las entregas de bienes y
prestaciones de servicios se lleven a cabo todas ellas en el ámbito espacial del Impuesto, de solicitar
que, bajo la denominación de “cuotas de IVA incluidas en el precio” [no podrán adicionarse al precio], se
indicara una cantidad objeto de estimación, que respondía a la siguiente fórmula: Precio cargado al
cliente x 6 / 100. “Dichas cuotas tendrán la consideración de cuotas soportadas por repercusión directa
39
Cfr. AAVV: “Fiscalidad de la Unión Europea durante la Presidencia Española del Consejo de la UE”, Boletín Económico del
ICE, núm. 2996, del 1 al 15 de septiembre de 2010.
– 83 –
para el empresario o profesional destinatario de la operación.” (Art. 142. II LIVA.)40 Es decir, la cifra re
sultante de esta operación sólo le era de utilidad al cliente-empresario pero no a la agencia de viajes u
operador económico que vendía el viaje y que repercute IVA en la operación de venta. La agencia de
viaje o asimilada debía ingresar a la Hacienda la cantidad real, resultante de aplicar el tipo general del
IVA al margen bruto41.
El TJUE en la Sentencia de 26 de septiembre de 2013, apartados 85 a 106, trata esta concreta cues
tión tras considerar la Comisión Europea que esta previsión estimada de IVA para el viajero-
empresario-consumidor es contraria al derecho comunitario. El Tribunal considera que esta posibili
dad de deducción de un IVA soportado, que no es el efectivamente repercutido por el vendedor del
viaje, no está prevista en la Directiva IVA, por lo que el importe a deducir por el cliente-empresario
debe coincidir con el efectivamente repercutido por el operador turístico. A nuestro juicio, el fallo del
Tribunal es plausible, pues la normativa española generaba una distorsión en el proceso de aplica
ción del Impuesto sobre las relaciones empresariales o mercantiles e impide al empresario adquirente
deducir la verdadera cantidad de IVA que éste soporta.
La posibilidad que ofrecía en la Ley española, a mayores, es contraria al contenido que se exige a las
facturas, tratado en el artículo 226 de la Directiva IVA. Asimismo, esta posibilidad se ofrecía sólo si el
servicio se prestaba en España, por lo que supone una discriminación por razón de nacionalidad
42
proscrita en el artículo 309 de tal texto derivado .
Esta es una cuestión que afrontará el legislador español en la inminente reforma del sistema tributario
español, no dejando pasar más el tiempo, pues de lo contrario España se podrá ver sorprendida con
importantes multas de la Comisión, como ya está sufriendo en otros ámbitos, especialmente en lo
concerniente a los abusos de los regímenes forales en los territorios vascos.
El Proyecto de Ley de reforma del IVA de agosto de 2014, aborda la cuestión retirando, en sintonía
con la jurisprudencia del TJUE, ese IVA estimado. El artículo 142 LIVA quedaría conformado sólo por
el primero de sus párrafos, eliminándose el actual segundo. Así, este artículo pasa a decir simple
mente “en las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial los sujetos pasivos no
estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse,
en su caso, comprendida en el precio de la operación”. Sin embargo, este planteamiento, lejos de
aclarar la cuestión, en realidad la complica, pues parece que sólo el cliente-consumidor empresario
podrá conocer su IVA soportado si la agencia de viajes o asimilado que vende el viaje tiene a bien el
consignarle en la factura la cuota real, la resultante de gravar el margen bruto al tipo general del IVA
La consignación del este IVA queda dispuesto como una facultad del vendedor que se sujete dentro
del ámbito de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes, que no queriendo, ocasio
nará que el cliente-empresario-consumidor final no pueda deducirse su IVA soportado, pasando éste
a ser un coste empresarial, planteamiento que va en contra de la filosofía del Impuesto.
Creemos que con el actual marco normativo y jurisprudencial la solución al respecto no alberga lugar a
la duda. El artículo. 308 de la Directiva 112/2006/CE, dentro de los artículos que regulan el régimen
especial de las agencias de viajes, lo dice claramente: “En la prestación de servicios única proporciona
da por la agencia de viajes, se considerará como base imponible y como precio libre de IVA, a efectos
del punto 8) del artículo 226, el margen de la agencia de viajes, es decir, la diferencia entre la cantidad
40
Cfr. Consulta vinculante de la DGT núm. 0823-04, de 30 de marzo.
41
Ejemplo de cómo se venía aplicando este precepto: Una agencia de viajes con establecimiento en Sevilla organizaba (en
nombre propio y con medios ajenos) un viaje que incluye transporte, alojamiento y entradas a diferentes actos, que vendió a un
cliente-empresario para que uno de sus empleados acudiera a una feria de turismo en Nápoles. El precio del viaje que la agen
cia carga al cliente es de 5.000 euros. El cliente empresario se acogía a la posibilidad de que en la factura quedara consignada
una cifra de IVA. La cifra de IVA que aparecía (estimada), denominada “cuotas de IVA incluidas en el precio” será 5.000 x 6 / 100
= 300 euros. En la factura aparecerá desglosado: Total: 4.700 euros (5.000 – 300); Cuotas de IVA incluidas en el precio = 300
euros; Suma = 5.000 euros. El IVA que aquí se indicaba, efectivamente, no era el exactamente devengado. Imaginemos que los
costes fueron los siguientes: transporte 1.000, alojamiento 1.000, y entradas a la feria 1.000; total de costes = 3.000. El margen
bruto (base imponible) estará formado por la diferencia entre el precio cargado al cliente y los costos, 5.000 – 3.000 = 2.000, al
que habrá que sujetarle el tipo del 21 por 100. 2.000 x 21 por 100 = 420, cifra real de IVA repercutido y cantidad importante, pues
aquélla de 300 euros sólo era de cara al cliente-empresario, mientras que la de los 420 era plenamente operativa para la agen
cia de viajes, procediendo a su ingreso en el Tesoro. Una visión práctica del régimen especial de las agencias de viajes en
España puede encontrarse en A. GASCÓN ORIVE: Tributación. IVA práctico, CEF, 2010, págs. 381 a 389.
42
Cfr. Consulta vinculante de la DGT núm. 0823-04, de 30 de marzo, donde se quedaba claro que sólo podían aplicarse ese
IVA estimado los empresarios o profesionales destinatarios de los servicios siempre que se desarrollen en el territorio español
de aplicación del impuesto. Para una mejor comprensión del principio de no discriminación en el derecho europeo, véase BIZIO
LI, G.: “Il principio di non discriminazione”, en DI PIETRO, A., y TASSANI, T. (a cura di): I principi..., cit., págs. 191 a 232.
– 84 –
total, sin el IVA, a pagar por el viajero, y el coste efectivo soportado por la agencia de viajes en las en
tregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas por otros sujetos pasivos, en la medida en
que esas operaciones redunden en beneficio directo del viajero.” El punto 8) del artículo 226 se incardi
na dentro de los requisitos obligatorios de contenido que tienen que tener las facturas, prescribiendo
que deben quedar consignados “la base de imposición para cada tipo o exoneración, el precio unitario
sin el IVA, así como cualquier descuento, rebaja o devolución que no esté incluido en el precio unitario”.
Pues bien, a nuestro juicio, la Directiva IVA y la interpretación que de ésta hace la STJUE de 26 de sep
tiembre de 2013 es nítida, cuando dice que el IVA estimado que la LIVA contempla, va en contra del
sistema común de liquidación del IVA y del contenido que se exige de las facturas. Pensamos que, en
todo caso, incluso si el cliente-consumidor final es una persona física y no empresario, debiera reflejarse
en la factura la cantidad real que se repercute, para que los clientes-empresarios-consumidores finales,
puedan deducírsela (recordemos, mediante la fórmula IVA repercutido-IVA soportado). Otro plantea
miento, como parece ser éste el expresado en el Proyecto de Ley, pensamos que es contrario al dere
cho comunitario. El Ejecutivo se empecina en esto, pero en realidad el error lo cometió la Comisión
Europea pues sólo llevó a examen ante el TJUE el párrafo II del artículo 142 LIVA (el IVA estimado del 6
por 100 del precio cargado al cliente), pero no el párrafo I, donde no se obliga a consignar en la factura
separadamente de la base imponible (=margen bruto) la cuota repercutida (aplicación del tipo general al
margen bruto). Habrá que ver cómo queda el tema después de la sustanciación parlamentaria, pero
todo parece indicar que seguirá como queda reflejado en el Proyecto de Ley, lo que generará de nuevo
planteamientos litigiosos que en su momento tendrá que resolver el TJUE.
Muy ligado a lo que venimos analizando, el Proyecto de Ley de reforma del la LIVA de agosto de 2014
ofrece una nueva solución, de tal forma que el artículo 147 que estaba destinado a la regulación de las
“deducciones” subiría un peldaño para regularse éstas en el artículo 146, y aquél regularía un nuevo
“supuesto de no aplicación del régimen especial”, cuyo contenido quedaría dispuesto así: “Por excep
ción a lo previsto en el artículo 142 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente,
los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen
general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los
que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolu
ción del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.” Se establece
una nueva facultad de las agencias de viajes o asimilados para que puedan decidir situar una concreta
operación, incardinada por natura en el régimen especial de las agencias de viajes, en el régimen gene
ral, si el cliente-empresario-consumidor final fuera un empresario y que actuara como tal. Éste fue un
planteamiento por el que luchó España cuando ostentó la Presidencia del Consejo en la primera mitad
43
del año 2010, y sobre el que no hubo en su momento acuerdo , pero que los profesionales del sector
español de las agencias de viajes aplauden, por lo que su incorporación, de aprobarse por las Cortes
Generales el Proyecto de Ley de reforma del IVA de agosto de 2014 en sus términos actuales, va a ser
bien recibida por los operadores del sector44. Por él se permitirá al cliente-empresario-consumidor final
la deducción del IVA soportado consignado debidamente en la factura pero, por su contra, provocará un
aumento de costes para la agencia de viajes o asimilados que venden el paquete de viaje, pues enten
demos que podrá deducirse el IVA soportado según el esquema normal en los términos del Título VIII
de la Ley por las entregas de bienes o servicios prestados por otros empresarios o profesionales, que
tendrá que acudir, en no pocos casos, al complejo e indeterminado procedimiento de devolución inter
nacional del IVA en el Estado donde se haya prestado, por ejemplo, el servicio de alojamiento45.
Al respecto de este importante cambio, no tenemos consciencia de que la Directivas IVA hayan facul
tado esta posibilidad, que sí ha sido adoptada por otros sistemas jurídicos, como el sueco. Habrá que
43
Vid. AAVV: Fiscalidad de la Unión Europea..., cit., pág. 19: “... aún no hay aceptación general sobre la posibilidad de permitir
a los prestadores de servicios de viaje optar por aplicar el régimen general del IVA cuando sus clientes no sean consumidores
finales. Tema, éste, en el que deberán continuar trabajando las próximas presidencias de la Unión Europea con especial parti
cipación de los representantes de nuestro país.”
44
Para DAVID GÓMEZ ARAGÓN, Coordinador del grupo de trabajo de Agencias de Viajes e IVA de la Confederación Española de
Agencias de Viajes, "permite a las agencias competir en igualdad de condiciones con los proveedores de servicios en el nego
cio de los viajes corporativos". Véase el artículo periodístico “El Gobierno incluye en la reforma tributaria la posibilidad de re
nunciar al REAV en determinados casos” en ://www.nexotur.com/nexotur/gobierno/incluye/reforma/tributaria/posibilidad/
renunciar/al/reav/determinados/casos/68997/, 30 de junio de 2014.
45
Así lo han visto profesionales relacionados con el sector turístico como el caso de PÉREZ SOTOCA, D.: “Régimen especial de
agencias de viajes: habemus reforma”, publicado en http://www.hosteltur.com/160310_regimen-especial-agencias-viajes
habemus-reforma.html, el 26 de junio de 2014.
– 85 –
esperar a ver si España de nuevo es objeto de enjuiciamiento por el TJUE sobre una aplicabilidad
incorrecta del régimen especial de las agencias de viajes.
4. A MODO DE CONCLUSIÓN
El acierto del criterio administrativo español sobre la aplicación del criterio basado en el cliente frente
al criterio fundamentado en el viajero se vio empañado por toda una declaración del TJUE tumbando
gran parte de la normativa española sobre el régimen especial en el IVA de las agencias de viajes.
Debido a las presiones del sector turístico, el Reino de España tiene para sí el reto de encabezar la
modificación de la Directiva IVA con el fin de que para todo Estado miembro se permita como opción
de las agencias de viajes u operadores asimilados la determinación global de la base imponible en el
régimen especial, que la Sentencia del TJUE de 26 de septiembre de 2013 declaró contrario al dere
cho comunitario.
Asimismo, creemos que, con el actual marco comunitario, la nueva facultad (de inspiración sueca)
que incorpora el Proyecto de reforma del IVA-2014 permitiendo la renuncia al régimen especial cuan
do el cliente fuera un empresario con derecho a deducción del IVA, puede de nuevo traer problemas
a España sobre la aplicación correcta del régimen especial en el IVA de las agencias de viajes, el
cual se dispone como obligatorio siempre que se den todos los elementos de su ámbito de aplicación.
A nuestro juicio y en contra del sentir que continúa el Proyecto de Ley de reforma del IVA de agosto
de 2014, en todo caso y para todo cliente debieran quedar consignados fidedignamente en la factura
la base imponible como margen bruto y el IVA real que se repercute, sea el cliente otra agencia de
viajes, un empresario o profesional o un ciudadano de a pie, consumidor final. Otro planteamiento,
pensamos, es contrario al derecho comunitario vigente hasta en tanto en cuanto no haya una modifi
cación de las Directivas IVA. Modificación, por otra parte necesaria, para así avanzar en una mayor
armonización dado que el régimen especial que comentamos es un régimen complejo sobre el que
los Estados miembros regulan de modos diversos aspectos de especial enjundia, lo que provoca dis
torsiones y disfuncionalidades en la concurrencia competitiva de los operadores del sector.
5. APÉNDICE NORMATIVO
Articulado en la Ley del IVA a fecha de julio de 2014, que Articulado en el Proyecto de reforma del IVA aprobado en
afecta al régimen especial de las agencias de viajes Consejo de Ministros el 1 de julio de 2014, que afecta al
régimen especial de las agencias de viajes
Artículo 141. Régimen especial de las agencias de Artículo 141. Régimen especial de las agencias de
viajes viajes
Uno. El régimen especial de las agencias de viajes Uno. El régimen especial de las agencias de viajes
o o
será de aplicación: 1. A las operaciones realizadas por será de aplicación: 1. A las operaciones realizadas por
las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio
respecto de los viajeros y utilicen en la realización del respecto de los viajeros y utilicen en la realización del
viaje bienes entregados o servicios prestados por otros viaje bienes entregados o servicios prestados por otros
empresarios o profesionales. A efectos de este régimen empresarios o profesionales. A efectos de este régimen
especial, se considerarán viajes los servicios de especial, se considerarán viajes los servicios de
hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por
separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio
o complementario de los mismos. 2.o A las operaciones o complementario de los mismos. 2.o A las operaciones
realizadas por los organizadores de circuitos turísticos realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y
en los que concurran las circunstancias previstas en el cualquier empresario o profesional en los que concurran
número anterior. las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no
será de aplicación a las siguientes operaciones: 1.o Las será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo
ventas al público efectuadas por agencias minoristas de utilizando para la realización del viaje exclusivamente
viajes organizados por agencias mayoristas. 2.o Las medios de transporte o de hostelería propios.
llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje
exclusivamente medios de transporte o de hostelería
propios. Tratándose de viajes realizados utilizando en Tratándose de viajes realizados utilizando en parte me-
– 86 –
parte medios propios y en parte medios ajenos, el dios propios y en parte medios ajenos, el régimen
régimen especial sólo se aplicará respecto de los especial sólo se aplicará respecto de los servicios
servicios prestados mediante medios ajenos. prestados mediante medios ajenos.
Artículo 142. Repercusión del Impuesto Artículo 142. Repercusión del Impuesto
En las operaciones a las que resulte aplicable este En las operaciones a las que resulte aplicable este
régimen especial los sujetos pasivos no estarán régimen especial los sujetos pasivos no estarán
obligados a consignar en factura separadamente la obligados a consignar en factura separadamente la
cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso,
comprendida en el precio de la operación. comprendida en el precio de la operación.
En las operaciones efectuadas para otros empresarios

o profesionales, que comprendan exclusivamente
entregas de bienes o prestaciones de servicios
realizadas totalmente en el ámbito espacial del
Impuesto, se podrá hacer constar en la factura, a
solicitud del interesado y bajo la denominación “cuotas
de IVA incluidas en el precio”, la cantidad resultante de
multiplicar el precio total de la operación por 6 y dividir
el resultado por 100. Dichas cuotas tendrán la
consideración de cuotas soportadas por repercusión
directa para el empresario o profesional destinatario de
la operación.
Artículo 143. Exenciones Artículo 143. Exenciones
Estarán exentos del impuesto los servicios prestados Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados
por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial
de las agencias de viajes cuando las entregas de de las agencias de viajes cuando las entregas de
bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en
beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje,
se realicen fuera de la Comunidad. se realicen fuera de la Comunidad.
En el caso de que las mencionadas entregas de En el caso de que las mencionadas entregas de
bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo
parcialmente en el territorio de la Comunidad, parcialmente en el territorio de la Comunidad,
únicamente gozará de exención parte de la prestación únicamente gozará de exención la parte de la
de servicios de la agencia correspondiente a las prestación de servicios de la agencia correspondiente
efectuadas fuera de dicho territorio. a las efectuadas fuera de dicho territorio.
Artículo 144. Lugar de realización del hecho imponible Artículo 144. Lugar de realización del hecho imponible
Las operaciones efectuadas por las agencias respecto Las operaciones efectuadas por las agencias respecto
de cada viajero para la realización de un viaje tendrán de cada viajero para la realización de un viaje tendrán
la consideración de prestación de servicios única, la consideración de prestación de servicios única,
aunque se le proporcionen varias entregas o servicios aunque se le proporcionen varias entregas o servicios
en el marco citado viaje. en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar
donde la agencia tenga establecida la sede de su donde la agencia tenga establecida la sede de su
actividad económica o posea un establecimiento actividad económica o posea un establecimiento
permanente desde donde efectúe la operación. permanente desde donde efectúe la operación.
Artículo 145. La base imponible Artículo 145. La base imponible

Uno. La base imponible será el margen bruto de la Uno. La base imponible será el margen bruto de la
agencia de viajes. agencia de viajes.
A estos, efectos se considerará margen bruto de la A estos efectos, se considerará margen bruto de la
agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al
cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido
que grave la operación, y el importe efectivo, que grave la operación, y el importe efectivo,
impuestos incluidos, de las entregas de bienes o impuestos incluidos, de las entregas de bienes o
prestaciones de servicios que, efectuadas por otros prestaciones de servicios que, efectuadas por otros
empresarios o profesionales, sean adquiridos por la empresarios o profesionales, sean adquiridos por la
agencia para su utilización en la realización del viaje y agencia para su utilización en la realización del viaje y
redunden directamente en beneficio del viajero. redunden directamente en beneficio del viajero.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se
considerarán adquiridos por la agencia para su utiliza considerarán adquiridos por la agencia para su utiliza
ción en la realización del viaje, entre otros, los servicios ción en la realización del viaje, entre otros, los servicios
– 87 –
prestados por otras agencias de viajes con dicha prestados por otras agencias de viajes con dicha
finalidad excepto los servicios de mediación prestados finalidad, excepto los servicios de mediación prestados
por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta
de las mayoristas, en la venta de viajes organizados de las mayoristas, en la venta de viajes organizados
por estas últimas. por estas últimas.
Para la determinación del margen bruto de la agencia Para la determinación del margen bruto de la agencia
no se computarán las cantidades o importes no se computarán las cantidades o importes
correspondientes a las operaciones exentas del correspondientes a las operaciones exentas del
Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143
de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados
para la realización de las mismas. para la realización de las mismas.
Dos. No se considerarán prestados para la Dos. No se considerarán prestados para la
realización de un viaje, entre otros, los siguientes realización de un viaje, entre otros, los siguientes
servicios: 1.o Las operaciones de compra-venta o servicios:1.o Las operaciones de compra-venta o
cambio de moneda extranjera. 2.o Los gastos de cambio de moneda extranjera. 2.o Los gastos de
teléfono, télex, correspondencia y otros análogos teléfono, télex, correspondencia y otros análogos
efectuados por la agencia. efectuados por la agencia.
Artículo 146. Determinación de la base imponible Artículo 146. Deducciones
Uno. Los sujetos pasivos podrán optar por determinar Las agencias de viajes a las que se aplique este
la base imponible operación por operación o en forma régimen especial podrán practicar sus deducciones en
global para cada período impositivo. los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.
La opción surtirá efectos respecto de todas las No obstante, no podrán deducir el Impuesto soportado
operaciones sujetas al régimen especial efectuadas en las adquisiciones de bienes y servicios que,
por el sujeto pasivo durante un período mínimo de efectuadas para la realización del viaje, redunden
cinco años, y si no mediare declaración en contrario, directamente en beneficio del viajero.
durante los años sucesivos.
DOS. La determinación en forma global, para cada
período impositivo, de la base imponible corres
pondiente a las operaciones a las que resulte aplicable
el régimen especial, se efectuará con arreglo al
siguiente procedimiento: 1.o Del importe global cargado
a los clientes, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido,
correspondiente a las operaciones cuyo devengo se
haya producido en dicho período de liquidación, se
sustraerá el importe efectivo global, impuestos incluidos,
de las entregas de bienes y prestaciones de servicios
efectuadas por otros empresarios o profesionales que,
adquiridos por la agencia en el mismo período, sean
utilizados en la relación del viaje y redunden en
beneficio del viajero. 2.o La base imponible global se
hallará multiplicando por cien la cantidad resultante y
dividiendo el producto por cien más el tipo impositivo
general establecido en el artículo 90 de esta Ley.
Tres. La base imponible no podrá resultar, en ningún
caso, negativa.
No obstante, en los supuestos de determinación global
del base imponible, la cantidad en que el sustraendo
exceda del minuendo podrá agregarse a los importes a
computar el sustraendo en los períodos de liquidación
inmediatamente posteriores.
Artículo 147. Deducciones Artículo 147. Supuesto de no aplicación del régimen
Las agencias de viajes a las que se aplique este especial
régimen especial podrán practicar sus deducciones en Por excepción a lo previsto en el artículo 142 de esta
los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley. Ley, y en la forma que se establezca reglamentaria
No obstante, no podrán deducir el impuesto soportado mente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el
en las adquisiciones de bienes y servicios que, régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el
efectuadas para la realización del viaje, redunden régimen general de este Impuesto, operación por
directamente en beneficio del viajero. operación, respecto de aquellos servicios que realicen
y de los que sean destinatarios empresarios o profe
sionales que tengan derecho a la deducción o a la
devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según
lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”
– 88 –
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– 90 –
Tributación medioambiental a nivel estatal: antecedentes y

situación actual
MARÍA DEL CARMEN CÁMARA BARROSO
(Universidad de Jaén)
RESUMEN
Dentro del Ordenamiento jurídico español, la tributación medioambiental se ha articulado, funda
mentalmente, a través de la imposición indirecta y, en particular, de los impuestos especiales –sobre
los hidrocarburos, la electricidad y el carbón– regulados en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de
Impuestos Especiales, que se encuentran armonizados a nivel de la Unión Europea. Aunque es cier
to que en la Exposición de Motivos de la Ley 38/1992 se justifica la existencia de dichos impuestos
atendiendo a consideraciones de carácter extrafiscal –protección del medio ambiente–, si nos aden
tramos en el análisis de su estructura descubrimos que, en su configuración, los mismos atienden a
motivaciones de corte fiscal, esto es, eminentemente recaudatorias.
Sin embargo, en los últimos tiempos hemos asistido a la promulgación de la Ley 15/2012, de 27 de
diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, que supone un cierto cambio de
orientación del legislador fiscal en lo que a la tributación medioambiental se refiere. Así, siguiendo la
línea de fiscalidad ambiental que ya abrieron los legisladores autonómicos, a través de dicha Ley se
han creado una serie de “impuestos verdes”, de carácter “directo”, que, recayendo principalmente
sobre la energía, vienen a “unificar”, al menos en teoría, las acusadas diferencias existentes en la
regulación de esta materia a nivel autonómico.
Aunque valoramos positivamente iniciativas como éstas, pues consideramos que, ante la actual co
yuntura económica, es lógico que se incremente la tributación ambiental, pues los impuestos direc
tos que recaen sobre la renta disminuyen las posibilidades efectivas de crecimiento económico, nos
quedan ciertas duda acerca de la efectividad de la misma, al entender que la finalidad de la Ley es
hacer recaer en los productores de energía eléctrica la financiación del déficit tarifario. Por ello, abo
gamos por una reforma fiscal verde de carácter global versus medidas de carácter fragmentario co
mo las introducidas a través de la Ley 15/2012.
1. LA UTILIZACIÓN DEL SISTEMA FISCAL CON FINES DE PROTECCIÓN

1. AMBIENTAL
La Constitución Española (en adelante, CE) incluye dentro de su catálogo de derechos económicos y
sociales el derecho al medio ambiente. En particular, el artículo 45 CE configura el medio ambiente
como un bien constitucional digno de protección en los siguientes términos:
“1. Todos tienen el derecho a disfrutar de un ambiente adecuado para el desarrollo de la persona, así co
mo el deber de conservarlo. 2. Los poderes públicos velarán por la utilización racional de todos los recur
sos naturales, con el fin de proteger y mejorar la calidad de la vida y defender y restaurar el medio
ambiente, apoyándose en la indispensable solidaridad colectiva. 3. Para quienes violen lo dispuesto en el
apartado anterior, en los términos que la Ley fije se establecerán sanciones penales o, en su caso, admi
nistrativas, así como la obligación de reparar el daño causado.”
Una de las herramientas con las que cuentan los poderes públicos para dar cumplimiento al mandato
constitucional recogido en el artículo 45 CE es la articulación de medidas fiscales sobre aquellos
comportamientos lesivos para el medio ambiente.
En lo que a la posibilidad de la utilización de los tributos para dar cobertura a lo establecido en el artícu
lo 45 CE se refiere, el artículo 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante,
LGT) señala lo siguiente:
“Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los
gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica y general y atender a la realiza
ción de los principios y fines contenidos en la Constitución.”
– 91 –
En la práctica, esta afirmación implica la existencia de unos tributos cuya finalidad primordial no es la
de obtener recursos con los que financiar el gasto público, sino la de incidir sobre el comportamiento
de los ciudadanos para así poder dar cumplimiento a objetivos de política social o económica conteni
dos en algún precepto constitucional. Cuando nos encontramos ante una figura tributaria que posee
estas características, estamos ante tributos que presentan una finalidad extrafiscal. Para Casado Olle
ro “la extrafiscalidad es una expresión vaga que apenas significa algo en sí misma, y con la que –por
contraposición– pretende designarse todo aquello que se aleja de la función financiera, del fin recauda-
torio (fiscal) propio de la imposición”1.
En este contexto, consideramos que el cumplimiento de estos objetivos sociales o económicos con
templados en la CE y, en lo que aquí interesa, la protección del medio ambiente recogida en el artícu
lo 45, puede llevarse a cabo a través de la articulación de distintas medidas fiscales, o bien
reformando los tributos ya existentes en un determinado sistema tributario –introduciendo el compo
nente ambiental en su estructura– o, por el contrario, creando nuevos instrumentos fiscales dirigidos a
la conservación del medio ambiente. En cualquier caso, estos tributos tendrán una doble finalidad:
una de carácter extrafiscal (incentivadora –de aquellas actividades menos lesivas con el medio am
biente– y desincentivadora –de aquellas otras más contaminantes–) y otra fiscal (orientada a la ob
tención de recursos llevando a cabo la redistribución de los costes ambientales entre los sujetos que
han provocado los mismos). Sea como fuere, de una forma u otra, en consonancia con lo señalado
arriba, entendemos que el tributo ambiental se debe estructurar en modo tal que se incite al sujeto
pasivo a modificar su actividad en un sentido más favorable para el medio ambiente y, por el contra
rio, no puede utilizarse el calificativo ambiental como un simple pretexto para la consecución de un
mayor nivel de recaudación con el que poder nutrir las arcas públicas.
2. EL REFLEJO DE LA TRIBUTACIÓN AMBIENTAL EN EL ORDENAMIENTO

2. JURÍDICO ESPAÑOL
A la hora de configurar el objeto de un tributo medioambiental, se trata simplemente de que el legisla

dor escoja una manifestación de riqueza –realización de una actividad económica, posesión de un
patrimonio o realización de un gasto– que aparezca conectada a una situación real de contaminación
ambiental. Si el tributo recae sobre la realización de actividades económicas degradantes del medio
se configurará como un impuesto directo y si, por el contrario, se centra en el consumo de productos
contaminantes se articulará como un impuesto indirecto.
En este contexto, ante el abanico de posibilidades que se abre, pese a que la introducción del interés
ambiental en el sistema tributario se podría articular a través de distintas figuras que recayesen, por
ejemplo, sobre el consumo, el trabajo o el capital, en la práctica, la gran mayoría de los tributos ambienta
les inciden sobre el consumo (adoptando, en la mayoría de los casos, la forma de impuestos especiales
o accisas que se encuentran reguladas en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales
–en adelante, LIE– como impuestos indirectos que gravan el consumo de determinados tipos de bienes).
Es comúnmente aceptado pensar que los impuestos indirectos –y, en particular, los impuestos espe
ciales–, que tienen un reflejo directo en el precio de los productos sobre los que recaen, son los más
apropiados para la introducción del interés ambiental en el sistema fiscal.
Dentro del Ordenamiento jurídico español, en lo que a la utilización de la imposición indirecta con fines de
protección ambiental se refiere, podemos destacar el papel jugado por los impuestos especiales de fabri
cación regulados en la LIE cuya justificación viene dada “en razón a que el consumo de los bienes que
son objeto de estos impuestos, genera unos costes sociales, no tenidos en cuenta a la hora de fijar sus
precios privados, que deben ser sufragados por los consumidores (...) cumpliendo, además de su función
recaudatoria, una finalidad extrafiscal”. En particular, dentro de los impuestos especiales de fabricación,
en lo que aquí atañe, podemos destacar los dos siguientes: (i) el Impuesto sobre Hidrocarburos, y (ii) el
Impuesto sobre la Electricidad. Además, también dentro de la LIE, aunque no configurado propiamente
como impuesto de fabricación, no podemos olvidarnos del Impuesto Especial sobre el Carbón.
Aunque la mayoría de los impuestos medioambientales recaen sobre la energía o la electricidad, no
todos los impuestos energéticos son tributos medioambientales, pues no siempre se tienen en cuenta
1
“Los fines no fiscales de los tributos”, en Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, vol., núm. 213, 1991, pág. 455.
– 92 –
las emisiones contaminantes de las distintas fuentes de energía que constituyen su objeto a la hora de
configurar el mismo. Aunque lo ideal sería que los impuestos se configurasen directamente sobre las
emisiones contaminantes, en la práctica, se hace mucho más sencilla la gestión de los impuestos que
recaen sobre productos como puede ser, por ejemplo, el Impuesto sobre Hidrocarburos, cuyo hecho
imponible consiste en la fabricación e importación de los productos objeto de dicho impuesto y su base
imponible viene configurada por la cantidad de dicho producto que se ha fabricado o importado.
Ya fuera de la LIE, pero con un ámbito objetivo similar al del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos,
podemos hacer referencia también a la existencia del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determi
nados Hidrocarburos (en adelante, IVMDH) dentro de nuestro Ordenamiento jurídico español hasta el
31 de diciembre de 2012. Profundizaremos en el análisis de esta figura en las páginas siguientes.
Ante el panorama que acabamos de dibujar, uno de los mayores problemas que se plantean viene oca
sionado por el hecho de que, en la mayoría de los casos, los impuestos medioambientales recaen sobre
2
bienes de primera necesidad como son, por ejemplo, la energía o el transporte . Esto implica que, en la
práctica, la introducción de esta categoría tributaria en un determinado sistema fiscal dote al mismo de
una cierta regresividad pues, al tratarse de productos que cubren necesidades primarias, puede afectar
a la economía de los más desfavorecidos (que dedican la mayor parte de sus ingresos al consumo)
desde el momento en el que se eleva el precio de dichos productos (vía incremento de la presión fiscal)
y, como consecuencia, se generan efectos negativos desde un punto de vista distributivo.
Sin embargo, ante la imposibilidad de sustitución de los mismos por otras figuras tributarias –al contar
con un potencial recaudatorio difícilmente reemplazable–, esta disfunción puede verse suavizada, y
así se ha producido en numerosos países –fundamentalmente del norte de Europa como pueden ser,
por ejemplo, Dinamarca, Finlandia o Suecia– mediante la utilización de los recursos obtenidos para
reducir el nivel de la imposición directa y de las cotizaciones a la Seguridad Social, reduciendo así la
presión fiscal a la que se encuentran sometidos hogares e industria.
Pues bien, en este contexto, para aliviar de algún modo los problemas ocasionados por la regresivi
dad inherente a los tributos ambientales –que, como ya hemos señalado, en la mayoría de los casos
adoptan la forma de impuestos especiales– nuestro Ordenamiento jurídico, junto con el estableci
miento de tributos ecológicos, ampara también la concesión de beneficios fiscales con finalidad
ecológica. De hecho, en la práctica, como ya señalara Sánchez Pedroche, “los instrumentos econó
mico-financieros destinados a la política medioambiental se han centrado prevalentemente en exen
ciones y beneficios fiscales en detrimento de los impuestos debido al temor legítimo que tiene la
3
opinión pública en general al aumento de la presión fiscal de suyo ya muy elevada” .
En la práctica, pese a que el Ordenamiento jurídico español ofrece un amplio abanico de instrumen
tos jurídicos para lograr el impulso de la tributación ambiental, hemos comprobado que el desarrollo
de este tipo de tributos ha sido escaso y ha tenido lugar, fundamentalmente, a nivel autonómico,
aprovechándose por las Comunidades Autónomas la falta de interés que, hasta fechas recientes,
había demostrado el legislador estatal en materia de tributación medioambiental.
Podemos tomar como base jurídica para la articulación de la protección medioambiental a nivel auto
nómico el artículo 149.1.23 CE, que señala que el Estado tiene competencia exclusiva sobre la “legis
lación básica sobre protección del medio ambiente, sin perjuicio de las facultades de las
Comunidades Autónomas de establecer normas adicionales de protección” y el artículo 148. 1. 9 CE
donde se establece que las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias en “la gestión en
4
materia de protección del medio ambiente” .
En los últimos años, las Comunidades Autónomas, para poder alcanzar la autonomía financiera que tie
nen reconocida en el artículo 156 CE, han apostado, en lo que a la configuración de sus tributos propios
se refiere, por la materia medioambiental pues, en términos generales, se entiende que su implantación
acarrea menos costes políticos y cuenta con un mayor grado de aceptación por parte del contribuyente.
2
En este sentido, LÓPEZ ESPADAFOR considera que “una salida habitual del legislador tributario es recurrir a cargar fiscalmente
aquellos tipos de bienes o productos de los que no se puede prescindir en el modo de vida actual, con lo cual, por mucho que se
carguen fiscalmente no desaparecen como fuente de riqueza o de ingresos públicos” en Quincena Fiscal, núm. 5, 2010, pág. 15).
3
“La tributación ambiental. ¿Solo un tema de moda?”, en Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, vol. 46,
número 242, pág. 825.
4
Esto implica que, en la práctica, a la hora de regular sus tributos, las Comunidades Autónomas necesitan una doble compe
tencia: fiscal (para adoptar las medidas tributarias que correspondan) y material (para la protección del medio ambiente).
– 93 –
Siendo así, podemos señalar que, por ejemplo, en Andalucía, a través de la Ley 18/2003, de 29 de di
ciembre, por la que se aprueban medidas fiscales y administrativas, se crearon cuatro impuestos –co
múnmente denominados “impuestos ecológicos”– cuya justificación venía dada del siguiente modo en su
Exposición de Motivos: “la utilización de los recursos sin poner en peligro la satisfacción de las necesida
des de las generaciones venideras ha hecho necesaria la progresiva implantación de límites de diversa
naturaleza que permitan compatibilizar el crecimiento económico con respeto al medio ambiente”:
— Impuesto sobre emisiones de gases a la atmósfera5.
— Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales6.
— Impuesto sobre depósito de residuos radioactivos7.
— Impuesto sobre depósito de residuos peligrosos8.
A estos cuatro “impuestos ecológicos” se sumó en 2010, por obra de la Ley 11/2010, de 3 de diciem
bre, de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad, el Impuesto so
bre las bolsas de plástico de un solo uso que tiene por objeto el disminuir la utilización de las mismas
para minorar la contaminación y contribuir a la protección del medio ambiente9.
Sin embargo, pese a las posibilidades que se presentan en el ámbito autonómico, el principal proble
ma que presenta la instauración de estos tributos medioambientales viene dado, junto con las dudas
acerca de la auténtica finalidad medioambiental de los mismos, por la posible existencia de una doble
imposición en relación con los tributos locales. En el artículo 6. 3 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de
septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (en adelante, LOFCA) se señala que:
“los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles
gravados por los tributos locales”10.
3. ANTECEDENTES Y SITUACIÓN ACTUAL DE LA IMPOSICIÓN SOBRE LOS

3. HIDROCARBUROS EN ESPAÑA
Nuestra imposición indirecta, al igual que ocurre en el resto de Europa, se configura sobre dos figuras
básicas: (i) el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), como impuesto general sobre el
consumo, y (ii) los impuestos especiales –accisas según la terminología de la Unión Europea– como
tributos que gravan el consumo de determinados bienes específicos.
Como sabemos, a día de hoy, el régimen jurídico de los impuestos especiales queda recogido esen
cialmente en la LIE11. El desarrollo reglamentario de esta Ley se produjo a través del Real Decreto
15
Constituye el hecho imponible la emisión a la atmósfera de CO2, óxidos de nitrógeno (NOx) u óxidos de azufre (SOx) que se
realice desde determinadas instalaciones.
16
Constituye el hecho imponible el vertido a las aguas litorales, con los parámetros característicos establecidos en el Anexo I de la
Ley, que se realice desde la tierra a cualquier bien de dominio público marítimo terrestre o a su zona de servidumbre de protección.
17
Constituye el hecho imponible el depósito de residuos radiactivos de baja y media actividad o de muy baja actividad en
vertederos públicos o privados situados en el territorio de la Comunidad Autónoma de Andalucía. Este impuesto ha sido dejado
sin efecto en virtud de la disposición adicional 15 de la Ley 7/2013, de 23 de diciembre, del Presupuesto de la Comunidad
Autónoma de Andalucía para el año 2014, mientras exista un tributo estatal que grave el mismo hecho imponible (y, en particu
lar, el Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de
energía nucleoeléctrica y el Impuesto sobre almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instala
ciones centralizadas regulados por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas para la sostenibilidad energética).
18
Constituye el hecho imponible el depósito de residuos peligrosos en el territorio de la Comunidad Autónoma de Andalucía.
19
Constituye el hecho imponible el suministro de bolsas de plástico de un solo uso por un establecimiento comercial.
10
Con anterioridad a la redacción dada a este precepto por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la
Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, el artículo 6. 3 de la LOFCA
quedaba redactado de la siguiente forma: “las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las mate
rias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones Locales, en los supuestos en que dicha legislación lo
prevea y en los términos que la misma contemple”.
11
Dentro de la LIE encontramos una gran diversidad de figuras impositivas que tienen pocas coincidencias entre sí, cuya nota
común reside en tratarse de impuestos sobre consumos específicos que se añaden al IVA como impuesto general sobre el
consumo. Así, en palabras de LÓPEZ ESPADAFOR, “se trata de una gran acumulación de figuras impositivas dentro de una misma
Ley tributaria, con unos escasos denominadores comunes, más allá del ser impuestos sobre consumos específicos” (“Visión
crítica de la Ley de Impuestos Especiales”, en Evaluación del sistema tributario vigente. Propuestas de mejora en la regulación
de los distintos impuestos, CUBERO TRUYO (dir.), Thomson Reuters Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2013, pág. 596).
– 94 –
1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (en ade
lante, RIE)12.
En particular, a tenor de lo dispuesto en la LIE, tienen la consideración de impuestos especiales: (a)
los Impuestos Especiales de Fabricación; (b) el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de
Transporte (en adelante, IEDMT), y, por último, (c) el Impuesto Especial sobre el Carbón.
Ya dentro de los Impuestos Especiales de Fabricación, en función de lo dispuesto por la LIE, pode
mos distinguir las siguientes figuras tributarias:
1. Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas:
a. El Impuesto sobre la Cerveza.
b. El Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas.
c. El Impuesto sobre Productos Intermedios.
d. El Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas.
2. El Impuesto sobre Hidrocarburos.
3. El Impuesto sobre las Labores del Tabaco.
4. El Impuesto sobre la Electricidad.
La adhesión de España a las Comunidades Europeas no solo exigió la “adaptación” del monopolio
existente sobre el petróleo, sino también que se promoviese una reforma del sistema de imposición
indirecta existente en aquel momento. Siendo así, una vez implantado el IVA en nuestro país, el paso
siguiente para reestructurar nuestra imposición indirecta (y adecuarla así a las exigencias comunita
rias) era el de modificar el cuadro de los impuestos especiales. Esta modificación tendría lugar con la
Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales (que vino a sustituir a la Ley 39/1979, de
30 de noviembre, de Impuestos Especiales). Ambas leyes (tanto la del IVA como la de los impuestos
especiales) nacerían a finales de 1985, coincidiendo aproximadamente con la entrada de España en
las Comunidades Europeas, condicionadas por la necesidad de que nuestro país hiciese suyo el
acervo comunitario.
Pues bien, con la promulgación de la Ley 45/1985, además de desaparecer de su ámbito objetivo,
impuestos como, por ejemplo, aquél que recaía sobre las bebidas refrescantes y sobre el uso del
teléfono (pasando a gravarse exclusivamente por el IVA), se crearía el Impuesto sobre Hidrocarbu
13
ros . De esta forma, el Impuesto sobre Hidrocarburos vendría a sustituir, a partir del 1 de enero de
1986, al Impuesto Especial sobre el Petróleo, sus Derivados y Similares.
Por último, la LIE, que se ha convertido en el eje fundamental de la fiscalidad de la energía en Espa
ña, surgió como respuesta del legislador español a las nuevas exigencias comunitarias de armoniza
ción fiscal en el ámbito de la imposición indirecta.
4. OTRAS FIGURAS DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL RELACIONADAS CON LA

4. FISCALIDAD ENERGÉTICA, DEL TRANSPORTE Y MEDIOAMBIENTAL
4.1. El IVMDH en el Ordenamiento jurídico español
A pesar de que la imposición indirecta representa el núcleo esencial de la armonización fiscal a nivel
de la Unión Europea, se ha permitido que, en los diferentes Estados miembros, bajo el cumplimiento
de una serie de requisitos, puedan existir determinados impuestos indirectos que, recayendo sobre el
ámbito objetivo de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al
12
Esta norma ha sido modificada recientemente por el Real Decreto 1041/2013, de 27 de diciembre, por el que se modifica el
Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, y se introducen otras disposicio
nes en relación con los Impuestos Especiales de fabricación y el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.
13
De esta forma, se produjo un cambio de orientación desde unos impuesto de consumo “sencillos” como puede ser, por
ejemplo, el que recaía sobre el uso del teléfono, hacia unos impuestos de fabricación “complejos” como puede ser, por ejem
plo, el que recae sobre los hidrocarburos.
– 95 –
régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE, no se
encuentren armonizados a nivel europeo14.
En particular, dentro del Ordenamiento jurídico español, junto al Impuesto sobre Hidrocarburos, regu
lado en la LIE y armonizado a nivel de la Unión Europea, se venía aplicando desde el 1 de enero de
2002 el IVMDH, creado por el artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales,
administrativas y del orden social, como un tributo de naturaleza indirecta que recaía sobre el consu
mo de determinados hidrocarburos, gravando en fase única las ventas minoristas de los productos
comprendidos en su ámbito objetivo, no armonizado a nivel de la Unión Europea y totalmente cedido
a las Comunidades Autónomas, quedando afectada la mayor parte de su recaudación a la cobertura
de gastos en materia de sanidad (y, solo de forma residual, a la protección del medio ambiente), por
lo que era popularmente conocido como céntimo sanitario.
Hasta su desaparición, la aplicación del mismo en nuestro Ordenamiento jurídico no ha estado exenta
de críticas, habiéndose incluso visto inmerso en un procedimiento de infracción de los regulados en el
15
artículo 258 del TFUE .En nota de prensa de 6 de mayo de 2008, la Unión Europea comunicó que la
Comisión había tomado medidas contra España en relación con la aplicación del IVMDH, mediante
notificación formal, en forma de dictamen motivado, no público, previendo, en el plazo de dos meses,
la remisión de este asunto al TJUE si España no adoptaba las medidas oportunas.
La Comisión no llegó a remitir jamás el asunto al TJUE con una aparente voluntad de alargar el pro
cedimiento, confiando en la reforma a operar por España (que ya ha tenido lugar) y, probablemente,
también con el buen criterio de no provocar especiales quebrantos recaudatorios en plena crisis
económica. En consecuencia, pese al descontento mostrado por parte de la Unión Europea, dicho
impuesto ha seguido aplicándose en nuestro país hasta el 1 de enero de 2013, fecha en la que ha
desaparecido, quedando integrado dentro del Impuesto sobre Hidrocarburos.
En particular, la Comisión argumentaba que el IVMDH no cumplía con los requisitos establecidos en
el (entonces) artículo 3.2 de la Directiva 92/12/CEE (actual art. 1.2 de la Directiva 2008/118/CE): (i) el
devengo no se ajustaba al del Impuesto sobre Hidrocarburos, pues no tenía lugar en el momento en
que los productos dejaban el último depósito fiscal, sino en una fase posterior, cuando los productos
se vendían al consumidor en los establecimientos de venta minorista (esto es, por ejemplo, en las
estaciones de servicio), y, además, (ii) consideraba que el objetivo principal del mismo era el de forta
lecer la autonomía de las Comunidades Autónomas, proporcionándoles los medios necesarios para
aumentar sus ingresos tributarios mediante el reconocimiento de una mayor potestad tributaria, lo que
16
nada tiene que ver con el sentido que la expresión finalidad específica tiene en la Directiva .
Sin embargo, aunque la Comisión no llegara a remitir el asunto al TJUE, el 27 de febrero de 2014, en
su Sentencia Transportes Jordi Besora, SL y Generalitat de Catalunya, asunto C-82/12, el Tribunal ha
declarado que el IVMDH es contrario a la Directiva sobre los impuestos especiales, considerando que
tal impuesto carece de finalidad específica en el sentido de la Directiva.
A juicio del Tribunal, el aumento de la autonomía de un ente territorial mediante el reconocimiento de
una potestad tributaria constituye un objetivo puramente presupuestario que no puede, por sí solo,
constituir una finalidad específica. Además, se entiende también que el hecho de que los ingresos del
IVMDH deban estar obligatoriamente afectados –a atender gastos sanitarios en general, y no a los
vinculados específicamente al consumo de los hidrocarburos gravados– no basta para considerar que
el IVMDH tiene finalidad específica.
14
El artículo 1. 2 de la Directiva 2008/118/CE establece que: “los Estados miembros podrán imponer a los productos sujetos a
impuestos especiales otros gravámenes indirectos con fines específicos, a condición de que tales gravámenes respeten las
normas impositivas comunitarias aplicables a los impuestos especiales o el impuesto sobre el valor añadido por lo que respecta
a la determinación de la base imponible, el cálculo de la cuota tributaria, el devengo y el control del impuesto”.
15
El artículo 258 del TFUE señala lo siguiente: “Si la Comisión estimare que un Estado miembro ha incumplido una de las
obligaciones que le incumben en virtud de los Tratados, emitirá un dictamen motivado al respecto, después de haber ofrecido a
dicho Estado la posibilidad de presentar sus observaciones. Si el Estado de que se trate no se atuviere a este dictamen en el
plazo dictado por la Comisión, ésta podrá recurrir al Tribunal de Justicia de la Unión Europea.”
16
Para CALVO VÉRGEZ: “El IVDMH se presentaba como un tributo con finalidad fiscal, con independencia de que pudiera pre
sentar igualmente un carácter afectado, lo que posibilita el encauzamiento de su finalidad financiera hacia un destino específi
co. Ahora bien, ello no determinaba en ningún caso que el citado Impuesto respondiese a un objetivo no presupuestario, es
decir, que dicha calificación determinase, por sí misma, la configuración de un tributo con finalidad extrafiscal.” (“Pasado, pre
sente y futuro del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos tras su supresión por la Ley 2/2012 e
integración en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos”, en Quincena Fiscal, núm. 22, 2012, págs. 48-49).
– 96 –
La Generalitat de Catalunya y el Gobierno Español solicitaron al TJUE que limitase los efectos en el
tiempo de la Sentencia en el caso de que se declarara que el IVMDH era contrario al Derecho de la
Unión. En su Sentencia, el TJUE ha recordado que la limitación en el tiempo de los efectos de una
sentencia es una posibilidad excepcional que únicamente es concebible en caso del cumplimento de
dos requisitos (acumulativos): buena fe de los círculos interesados y riesgo de trastornos graves.
Aunque es cierto que, teniendo en cuenta la situación económica de España, existiría un riesgo de
trastorno grave para nuestra economía, el Tribunal entiende que en este caso no puede admitirse que
España haya actuado de buena fe al mantener en vigor desde el 1 de enero de 2002 un impuesto que
presentaba dichas características (pues ya el 9 de marzo de 2000 el TJUE se había pronunciado
sobre un impuesto con características análogas a las del IVMDH –asunto C-437/95, Sentencia EKW y
Wein & CO– y, además, la Comisión había iniciado un procedimiento de incumplimiento contra Espa
ña en relación con dicho impuesto, habiendo asumido España deliberadamente el riesgo de seguir
adelante con la legislación controvertida).
A tal fin, la Agencia Tributaria ha diseñado un modelo normalizado de solicitud, de utilización volunta
ria para quienes hubieran soportado la repercusión del impuesto y deseen solicitar la devolución del
impuesto soportado. Los solicitantes (consumidores finales) deben identificarse e identificar al sujeto
pasivo que les repercutió el impuesto que han soportado y por el que solicitan la devolución.
4.2. Otros impuestos sobre la energía
El Impuesto sobre la Electricidad se encuentra regulado en el Capítulo IX (arts. 64 a 64 sexies) de la

LIE. El nacimiento del mismo trae causa en la Propuesta de Directiva del Consejo por la que se rees
tructura el marco comunitario de imposición de los productos energéticos, COM(97) 30 final, de 12 de
marzo, antecedente inmediato de la Directiva 2003/96/CE, cuya pretensión principal era la de procu
rar la modernización del sistema de imposición de la energía a nivel de la Unión Europea, extendien
do el ámbito objetivo de la Directivas 92/81/CEE y 92/82/CEE desde los hidrocarburos hasta otros
productos energéticos (gas natural y carbón) y la electricidad.
Tras la lectura detenida de los preceptos de la LIE que regulan el Impuesto sobre la Electricidad lle
gamos a la conclusión de que este impuesto no aprovechó su estructura para introducir el argumento
ecológico y que, en consecuencia, nos encontramos ante un impuesto con finalidad recaudatoria
creado al único fin de compensar la supresión del recargo en concepto de coste específico asignado
17
a la minería del carbón .
Por su parte, la sujeción a gravamen del carbón se llevó a cabo por la Ley 22/2005, de 18 de noviem
bre, por la que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas comunitarias en
materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad y del régimen fiscal común aplicable a
las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y se regula el régimen fiscal de las
aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el ámbito de la Unión Europea, que introdujo
un nuevo Título III (arts. 75 a 88) en la LIE como consecuencia de la adopción de la Directiva
2003/96/CE que amplió su ámbito objetivo a éstos productos energéticos.
El Impuesto Especial sobre el Carbón se exige en todo el territorio español, excepto en la Comunidad
Autónoma de Canarias y en las Ciudades de Ceuta y Melilla. A diferencia de lo que ocurre con los
impuestos especiales de fabricación, que someten a gravamen la fabricación e importación de los
productos objeto de dichos impuestos dentro del territorio de la Comunidad, el Impuesto Especial
sobre el Carbón configura su estructura impositiva en torno a la puesta a consumo.
Dado que nos hallamos ante un tributo en el que prácticamente todo su consumo se declara exento
y, en consecuencia, no tiene eficacia recaudatoria práctica ni, tal y como se encuentra configurado
en la actualidad, contribuye a la protección del medio ambiente, compartimos la opinión de López
Espadafor cuando afirma que, debido a que este impuesto tiene dentro de nuestro Ordenamiento
jurídico un carácter meramente testimonial, “la Unión Europea podría revitalizarlo como un recurso
propio de la misma, con menores exenciones efectivas y mayor importancia recaudatoria, en atención
17
En el Informe de la Comisión de expertos para la reforma del sistema tributario español de 2014 se propone, careciendo el
Impuesto sobre la Electricidad en su configuración actual de contenido ambiental, la posibilidad de sustituir la actual base
imponible del Impuesto sobre la electricidad por el número de kilovatios/hora consumidos.
– 97 –
a las consideraciones medioambientales de carácter extrafiscal que deben tenerse en cuenta en este
tema”18.
4.3. Alternativas a la actual regulación de la tributación ambiental
En los últimos meses, ante la crisis económica y la caída de la recaudación, hemos asistido a la pro
mulgación de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energéti
ca, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de
fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras19.
Mediante la Ley 15/2012 (a) se regulan tres nuevos impuestos –(i) el Impuesto sobre el valor de pro
ducción de la energía eléctrica; (ii) el Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y
residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica, y (iii) el Impuesto sobre
almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centraliza
das–; (b) se crea un Canon por utilización de las aguas continentales para la producción de energía
eléctrica, y (c), por último, se modifican los tipos impositivos establecidos para el gas natural y el
carbón en la LIE, suprimiéndose además las exenciones previstas para los productos energéticos
utilizados en la producción de energía eléctrica y en la cogeneración de electricidad y calor útil.
En particular, el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica se configura como un
impuesto de carácter directo y naturaleza real que, exigiéndose al tipo del 7 por 100, grava la realiza
ción de actividades de producción e incorporación al sistema de energía eléctrica. En consecuencia,
la sujeción al tributo está encaminada a gravar la capacidad económica que se pone de manifiesto
por los titulares de las instalaciones de producción de energía eléctrica.
La configuración del mismo como un tributo de naturaleza directa vislumbra una nueva tendencia por
parte del legislador español en lo que a la tributación medioambiental se refiere que, a nuestro pare
cer, resulta, a priori, mucho más justa. Hasta el momento, al menos a nivel estatal, esa tributación
ambiental se había desarrollado, fundamentalmente, a través de la imposición especial, de carácter
indirecto. Esta nueva orientación implica que, con independencia de que los mecanismos de mercado
puedan incorporar este coste al precio del producto, desde un punto de vista tributario, no se contem
ple la repercusión, puesto que, en teoría, lo que se pretende gravar por parte del legislador es la for
ma de fabricación y no su consumo.
Por su parte, el Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos
resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica y el Impuesto sobre el almacenamiento de
combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas son tributos de
carácter directo y naturaleza real que gravan dichas actividades con la finalidad de contribuir a com
20
pensar a la sociedad por las cargas y servidumbres que ello comporta . Hasta el momento, el uranio
era el único de los combustibles energéticos que no estaba sujeto a ningún tipo de impuesto y, cómo
podemos imaginarnos, la producción de energía eléctrica en centrales nucleares ocasiona problemas
ambientales muy importantes.
En teoría, la finalidad de estos dos impuestos instaurados por la Ley 15/2012 es la de sustituir a los
actuales impuestos de las Comunidades Autónomas sobre esta materia con el fin de dar uniformidad
a los mismos y unificar los hechos imponibles gravados por diversas Comunidades Autónomas. Pues
bien, ya existían en algunas Comunidades Autónomas algunos tributos propios que recaían sobre
estos hechos imponibles.
Esto implica que, ante la prohibición de que los tributos que establezcan las Comunidades Autóno
mas recaigan sobre hechos imponibles gravados por el Estado, contemplada en el artículo 6. 2 de la
LOFCA, y debido a la “apropiación” del hecho imponible de estos tributos autonómicos por parte del
18
“La discutible autonomía financiera de la Unión Europea y su contemplación desde la perspectiva tributaria”, en Quincena
Fiscal, núm. 19, 2010. Recurso electrónico Westlaw: BIB 2010\2211.
19
Sobre el particular, vid. CALVO VÉRGEZ: “La nueva fiscalidad de la energía”, en Quincena Fiscal, núm. 4, 2013, págs. 17-31.
20
Con el objetivo de clarificar la regulación y la aplicación práctica de este impuesto la Ley 16/2013 ha procedido a una rees
tructuración de los mismos. A juicio de ROZÁS VALDÉS, tras esta reforma podemos hablar de tres impuestos sobre residuos
nucleares: el de almacenamiento, el de producción de combustible nuclear gastado y el de producción de residuos radiactivos
de la generación de energía nucleoeléctrica (“La tributación estatal sobre los residuos nucleares: un análisis crítico”, en Quin
cena Fiscal, núm. 8, 2014. Recurso electrónico Westlaw: BIB 2014\932).
– 98 –
legislador estatal como vía de aumento de sus ingresos tributarios, se prevea en la disposición dero
gatoria primera de la Ley 15/2012 que “quedan derogadas cuantas disposiciones de igual o inferior
rango se opongan a la presente Ley”.
Así, por ejemplo, en la Comunidad Autónoma de Andalucía, a través de la Ley 18/2003 se creó el
Impuesto sobre el depósito de residuos radiactivos cuyo hecho imponible consistía en el depósito de
residuos radiactivos de baja y media actividad o de muy baja actividad en vertederos públicos o pri
vados situados en el territorio andaluz. Tras la promulgación de la Ley 15/2012, la disposición adicio
nal decimoquinta de la Ley 7/2013, de 23 de diciembre, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma
de Andalucía para el año 2014, ha establecido, en relación a este impuesto, que, mientras exista un
tributo estatal que grave el mismo hecho imponible, quedan sin efecto desde el 1 de enero de 2013
los artículos 56 a 64 de la Ley 18/2003 –donde se contenía aquél–.
En este contexto, entendemos que se tendrá que compensar a las Comunidades Autónomas por la
pérdida de recaudación que previsiblemente sufrirán al verse obligadas a retirar algunos de sus tribu
tos propios de carácter ecológico. Siendo así, la disposición adicional primera de la Ley 15/2012 es
tablece lo siguiente: “en la medida en que los tributos que establezca la Ley recaigan sobre hechos
imponibles gravados por las Comunidades Autónomas y esto produzca una disminución de sus ingre
sos, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 6.2 de la LOFCA”.
La peculiaridad de este caso reside en el hecho de que la previsible doble imposición que implicaría
el mantenimiento de determinados tributos propios de las Comunidades Autónomas (al recaer sobre
una misma manifestación de riqueza dos impuestos, uno a nivel estatal y otro a nivel autonómico) se
ocasiona por un tributo estatal sobrevenido, y no a la inversa como sucede normalmente, pues hasta
el momento el modelo de sistema tributario estatal español se había basado en las figuras tributarias
clásicas que recaían sobre la renta o el consumo y, en consecuencia, era solo el legislador autonómi
co el que se había atrevido con figuras tributarias algo más atípicas.
A pesar de lo señalado en su Exposición de Motivos, a tenor de lo dispuesto en su disposición adicio
nal segunda observamos cómo, en la práctica, la Ley ha nacido con la finalidad primordial (si no úni
ca) de reducir el déficit tarifario, uno de los problemas más importantes que tiene actualmente el
sector eléctrico en España.
El sistema eléctrico español presenta un déficit debido al desajuste entre los ingresos procedentes de
la aplicación de las tarifas respecto de los costes del sistema eléctrico. Este desajuste, comúnmente
conocido como déficit tarifario, puede definirse como la diferencia entre los costes de mercado y los
reconocidos. Siendo así, ante la aparición de la Ley 15/2012, la recaudación de las nuevas figuras
impositivas se destinará a cubrir determinados costes del sistema eléctrico. En consecuencia, a partir
de la entrada en vigor de esta Ley, la retribución de las actividades reguladas y el resto de costes del
sistema eléctrico serán satisfechos no solo con las tarifas de acceso, sino también con partidas pro
venientes de los Presupuestos Generales del Estado.
En teoría, a tenor de lo dispuesto en su Exposición de Motivos, estos tributos (que, fundamentalmen
te, recaen sobre los productores de electricidad) quedaban “justificados” en orden a la internalización
de los costes medioambientales derivados de la producción de la energía eléctrica y del almacena
miento del combustible nuclear gastado o de los residuos radiactivos. Pero, ¿no se difumina de algún
modo esta finalidad medioambiental mediante la afectación de determinados ingresos a cubrir deter
minadas partidas de los costes del sistema eléctrico? En este sentido, Rozás Valdés entiende que “lo
que más ha pesado a la hora de establecer estos nuevos impuestos no han sido razonamientos me
dioambientales sino la capacidad de las empresas de energía nuclear para asumir una parte adicional
21
de los costes del sistema financiero eléctrico” .
Pues bien, siendo cierto que podemos considerar que, de un modo u otro, la promulgación de la Ley
15/2012 ha contribuido a la consecución de ciertos logros en materia ambiental a través del sistema
tributario, consideramos que, en lo que a la fiscalidad medioambiental se refiere, tal y como se en
cuentra configurada en la actualidad, esta actuación no es suficiente y, en consecuencia, se tendrían
21
“La tributación estatal sobre los residuos nucleares: un análisis crítico”, cit. En el mismo sentido, BORRERO MORO considera
que “la fundamentación de dicho tributo no sería internalizar externalidades ambientales, sino gravar la especial capacidad
económica puesta de manifiesto en el desarrollo de las actividades de producción de energía nucleoeléctrica” (“Los nuevos
nichos tributarios en tiempos de crisis. La crisis como oportunidad para la justicia”, en Fiscalidad en tiempos de crisis, MALVÁ
REZ PASCUAL, y RAMÍREZ GÓMEZ(dir.), Aranzadi, Pamplona, 2014, pág. 163).
– 99 –
que producir reformas en dos sentidos: de un lado, operando reformas ambientales en tributos ya
existentes; y, de otro, creando nuevos tributos que graven ciertas prácticas ambientales perjudiciales
(relacionados, por ejemplo, con la energía nuclear, vertidos de residuos, etc.)22.
Por su parte, la Ley 16/2013 ha creado el Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero.
La Exposición de Motivos de la Ley 16/2013 señala que los hidrocarburos halogenados, que se han
venido utilizando en numerosos sectores (refrigerantes, disolventes, etc.), contribuyen negativamente
al calentamiento de la atmósfera (con un potencial más elevado que el CO2). El Impuesto sobre los
gases fluorados de efecto invernadero es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el con
sumo de estos gases y grava, en fase única, la puesta a consumo de los mismos atendiendo al po
tencial de calentamiento atmosférico. Su hecho imponible se configura como: (i) la primera venta o
entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición
comunitaria, y (ii) el autoconsumo de los gases fluorados de efecto invernadero. Son contribuyentes
del Impuesto los fabricantes, importadores o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de
efecto invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las opera
ciones de autoconsumo, debiendo repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquiren
tes de los productos objeto del Impuesto, quedando estos obligados a soportarlas.
22
Para GIL GARCÍA, con la nueva reforma fiscal “se ha perdido la oportunidad de articular un verdadero sistema de tributación
ecológica en el campo de la energía” (“Un nuevo modelo de tributación como medio para alcanzar la sostenibilidad energética”,
en Impuestos: Revista de Doctrina, Legislación y Jurisprudencia, núm. 1, 2014. Recurso electrónico: LA LEY 10989\2013).
– 100 –
El Impuesto Especial sobre la Electricidad: perspectivas de reforma

ANTONIO FERNÁNDEZ DE BUJÁN Y ARRANZ
(Universidad Complutense de Madrid)
RESUMEN
El Informe de la Comisión de Expertos para la reforma del Sistema Tributario Español presentado en
marzo de 2014 al ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, propone algunas modificacio
nes en el Impuesto Especial sobre la Electricidad, con una finalidad eminentemente medioambiental.
En la regulación vigente, el contenido medioambiental en el Impuesto de referencia es mínimo.
Mediante la Directiva 2003/96/CE, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunita
rio de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, se establecen unos niveles míni
mos comunitarios de imposición a los que se deben ajustar los Estados miembros.
1. CONSIDERACIONES PRELIMINARES
El Informe de la Comisión de Expertos para la reforma del Sistema Tributario Español de febrero de
2014 señala que la producción de energía eléctrica se ve afectada por, al menos, tres tributos distintos:
el impuesto sobre la electricidad; el impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica; y el
canon por utilización de aguas continentales para la producción de energía eléctrica. Podrían también
incluirse en este grupo el impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos
radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica y el impuesto sobre el almacena
miento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas.
En el ámbito del Impuesto Especial sobre la Electricidad –objeto del presente trabajo–, la Directiva
2003/96/CE, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los
productos energéticos y de la electricidad, únicamente fija un nivel mínimo de imposición. La Ley 38/1992,
de 28 diciembre, de Impuestos Especiales ha optado, sin embargo, por aplicar el régimen de circulación y
tenencia previsto para los impuestos especiales de fabricación, pese a que la electricidad es inmaterial, a
1
diferencia de los productos que gravan los impuestos especiales de fabricación tradicionales .
En este sentido se pronuncia la Directiva 2003/96/CE en su EM al indicar que: “La falta de disposicio
nes comunitarias que sometan a una imposición mínima la electricidad y los productos energéticos
distintos de los hidrocarburos puede ser perjudicial para el buen funcionamiento del mercado interior.
[...] Los Estados miembros desean introducir o mantener diferentes clases de impuestos sobre los
productos energéticos y la electricidad. Con este fin, conviene permitir a los Estados miembros ajus
tarse a los niveles mínimos comunitarios de imposición mediante la acumulación de todos los impues
tos indirectos recaudados que hayan decidido aplicar (a excepción del IVA). [...] Los procedimientos
fiscales utilizados en relación con el cumplimiento de este marco comunitario de imposición de los
productos energéticos y la electricidad son una cuestión que debe decidir cada Estado miembro.”2
Con carácter general sobre la imposición de los productos objeto de los IIEE de fabricación3 y el me
dio ambiente, señala Alonso González: “Los impuestos especiales son una serie de gravámenes que
1 a
Cfr. DE LA PEÑA, y otros: Sistema Fiscal Español (Impuestos Estatales, Autonómicos y Locales), 5. ed., Iustel, 2010, pág. 363.
2
En este sentido se pronuncia el artículo 4 de la Directiva 2003/96/CE al indicar que: “1. Los niveles de imposición que los Esta
dos miembros apliquen a los productos energéticos y la electricidad enumerados en el artículo 2 no podrán ser inferiores a los
niveles mínimos de imposición prescritos en la presente Directiva. 2. A efectos de la presente Directiva, se entenderá por «nivel de
imposición» la carga total que representa la acumulación de todos los impuestos indirectos (a excepción del IVA) calculada directa
o indirectamente sobre la cantidad de productos energéticos o de electricidad en el momento de su puesta a consumo.”
3
Nótese que de acuerdo con la EM del Anteproyecto de Ley por el que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del régimen económi
co fiscal de Canarias, la ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la
que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y
financieras que entrará en vigor, con carácter general el 1 de enero de 2015: “El nuevo Impuesto Especial sobre la Electricidad
deja de configurarse como un impuesto sobre la fabricación, para pasar a ser un impuesto que grava el suministro de energía
– 101 –
recaen sobre el consumo de una serie de productos, bebidas alcohólicas (cerveza, vino y bebidas
fermentadas, productos intermedios, alcohol y bebidas derivadas), hidrocarburos, labores del tabaco,
electricidad y determinados medios de transporte. Estimamos que, en sentido estricto, solamente los
impuestos especiales sobre los hidrocarburos, sobre la electricidad y sobre determinados medios de
transporte tienen alguna posibilidad de incidir en la protección del medio ambiente. Sin embargo, no
descartamos alusiones al resto de impuestos especiales en la medida en que también habitualmente
se los considera instrumentos de políticas gubernamentales de orden no fiscal.”4
Sobre este particular ha señalado García-Herrera que sería conveniente la incorporación de fines me
dioambientales en la estructura del Impuesto sobre la Electricidad. Entiende la autora, que la finalidad
recaudatoria no justifica por sí sola un gravamen sobre la electricidad que se superponga al gravamen
general sobre el consumo que es el IVA. Es decir, la normativa de este impuesto, que es un impuesto
especial y, por consiguiente, con una finalidad extrafiscal, debe necesariamente incluir medidas que
incentiven el uso de la electricidad procedente de fuentes no contaminantes para el medio ambiente5.
En este sentido, el Informe de la Comisión de Expertos para la reforma del Sistema Tributario Espa
ñol de febrero propone sustituir la actual base del Impuesto sobre la Electricidad, que ahora se refiere
casi exclusivamente al importe facturado, por el número de kilovatios/hora consumidos, de modo que
se incentive la eficiencia energética en el consumo. Añade dicho Informe que el Impuesto Especial
sobre la Electricidad carece de contenido ambiental, pues su base imponible incide exclusivamente
sobre el precio pagado por el consumo de energía eléctrica.
2. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LA ELECTRICIDAD. RÉGIMEN JURÍDICO Y

2. PROPUESTAS DE REFORMA
El Impuesto Especial sobre la Electricidad (IE)6, como señala la EM de la LIIEE, fue introducido en la
Ley 38/92 de Impuestos Especiales con la entrada en vigor de la Ley 66/1997 de 30 de diciembre, de
medidas fiscales, administrativas y del orden social con el objetivo básico obtener de los ingresos
necesarios para compensar la supresión del recargo en concepto de “coste específico asignado a la
minería del carbón” que gira en la actualidad sobre la facturación eléctrica y se expresa como el 4,864
por 100 de la misma, en consonancia con el proceso de transparencia en la facturación eléctrica que
se quiere impulsar. Asimismo, la creación de este Impuesto permitirá la adaptación a la propuesta de
Directiva comunitaria por la que se reestructura la imposición de los productos energéticos.
El Impuesto Especial sobre la Electricidad en la actualidad puede considerarse a nuestro juicio, míni
mamente7 como un impuesto medioambinetal8. Cabe señalar de acuerdo con el Informe Mirrless que
eléctrica para consumo o su consumo por los productores de aquella electricidad generada por ellos mismos, debiendo inscri
birse en el correspondiente registro territorial exclusivamente aquellos operadores que realicen los suministros a los consumi
dores de electricidad, así como los beneficiarios de determinadas exenciones y reducciones de la base imponible,
persiguiéndose con esta modificación una reducción de los costes administrativos, tanto para los distintos actores del mercado
eléctrico como para la Administración, adaptándose la normativa a lo establecido en la Directiva comunitaria.”
Dicho Impuesto especial, dejaría de ser IIEE de fabricación y pasaría también a regularse, de acuerdo con el mencionado
Anteproyecto, en los artículos 89-103 LIIEE.
4
ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: Los impuestos especiales como tributos medioambientales, en Derecho del medio ambiente y
a
administración local (coord. ESTEVE PARDO, J.), 2. ed., Fundación Democracia y Gobierno Local (primera edición en la Funda
ción), Madrid, 2006, pág. 234.
5
GARCÍA-HERRERA BLANCO, C.: “Incentivos energéticos en el Impuesto sobre la Electricidad: perspectiva interna y comunitaria”,
Noticias de la Unión Europea, núm. 237, 2004, pág. 71.
6
Vid., por todos, al respecto en: JUÁREZ FERNÁNDEZ-REYES, A., y SOLANA VILLAMOR, F.: “El Impuesto sobre la Electricidad”, Carta
Tributaria, núm. 12, 2001, págs. 1-32; DE MIGUEL CANUTO, E.: El impuesto sobre la electricidad, Aranzadi, 2007; PEÑA ALONSO, J.
L.: “Los impuestos sobre la producción y transporte de energía eléctrica. Especial referencia al impuesto sobre la electricidad”, en
AAVV: Tratado de regulación del sector eléctrico (coords. BECKER ZUAZUA, F.; CAZORLA PRIETO, L. M.; MARTÍNEZ-SIMANCAS
SÁNCHEZ, J., y SALA ARQUER, J. M.), vol. 1, Thomson Reuters-Aranzadi, 2009, págs. 829-866; CALVO VÉRGEZ, J.: “Impuesto espe
cial sobre la Electricidad. Una revisión de las principales cuestiones conflictivas”, Noticias de la Unión Europea, número 322, 2011
(ejemplar dedicado a: El Mercado Común de la electricidad), págs. 149-156; MARTÍN MARTÍN FERNÁNDEZ, I.: “El impuesto sobre la
electricidad”, en AAVV: Los tributos del sector eléctrico (coorda. BECKER ZUAZUA, F.; CAZORLA PRIETO, L. M., y MARTÍNEZ-SIMANCAS
SÁNCHEZ, J.), Thomson Reuters-Aranzadi, 2013, págs. 491-512; FERNÁNDEZ DE BUJÁN Y ARRANZ, A.: “El Impuesto Especial sobre
la Electricidad en el marco de la Ley 24/2013 del Sector Eléctrico”, Actualidad Jurídica Aranzadi, núm. 887, 2014, pág. 6.
7
Vid. el artículo 64 quinquies que establece que: “Estará sujeta al Impuesto sobre la Electricidad la adquisición intracomunita
ria de energía eléctrica procedente del ámbito territorial comunitario no interno.”
8
A pesar de la “declaración de intenciones” recogida en la EM de la Directiva 2003/96/CE al señalar que: “La imposición de los
productos energéticos y, cuando proceda, de la electricidad constituye uno de los instrumentos de que se dispone para alcan
zar los objetivos del Protocolo de Kioto.”
– 102 –
los partidarios de la imposición medioambiental mantienen, con frecuencia, que estos gravámenes ge
nera un “doble dividendo” al incrementar el bienestar por una doble vía. Por un lado, reduce actividades
socialmente nocivas y, por otro, disminuye la necesidad de usar otros impuestos distorsionantes para
obtener un determinado nivel de ingresos públicos. Los autores del Informe consideran que tal argu
mentación carece de solidez, puesto que los impuestos medioambientales tienden a aumentar el precio
de los bienes consumidos en algún lugar de la economía, produciendo así sus propias distorsiones, que
pueden ser mayores o menores que los efectos sobre el bienestar de cualquier reducción de impuestos
realizada para compensar los mayores ingresos originados por los impuestos medioambientales9.
Este impuesto es exigible en todo el territorio nacional y grava el consumo de energía eléctrica incar
dinada en la partida 2716 de la nomenclatura combinada10. Sus principales peculiaridades respecto
de los demás Impuestos Especiales tienen lugar en materia de devengo y hecho imponible y en la
definición de fábrica y depósito fiscal11.
Por lo que respecta al devengo, cuando la salida de la energía eléctrica de las fábricas o depósitos fisca
les se produce en el marco de un contrato de suministro de energía eléctrica a título oneroso, el devengo
del IE tiene lugar en el momento temporal en que, de acuerdo con las condiciones contractuales, se emi
ta la factura y resulte exigible el precio del suministro12.Por su parte, en los IIEE de fabricación tradiciona
les, el impuesto se devenga –entre otros supuestos– a la salida estricta de la fábrica o depósito fiscal13.
Se sustituye, por tanto, la consideración del momento del devengo como la salida a consumo, dado
que nos encontramos ante un bien inmaterial, por la agrupación de salidas que se producen hasta la
emisión de la correspondiente factura con la finalidad de individualizar el momento en que se entien
de producido el devengo. A sensu contrario, la compañía eléctrica tendría que adelantar el impuesto,
con los correspondientes costes financieros que tal circunstancia conllevaría para la misma.
A este respecto indica López Espadafor que: “En la práctica, la mayoría de los Impuestos Especiales
llegan al consumidor final a través de una traslación económica y no de una pura traslación jurídica,
dado que se aplican en fase única. Eso no quiere decir que no se deban tomar en consideración jurí
dicamente a la hora de determinar la carga que soporta el consumidor, pues, como, por ejemplo, se
reconoce expresamente en el artículo 1 de la Ley de Impuestos Especiales, se trata de Impuestos
que recaen sobre el consumo. Esto no quita que existan casos de traslación jurídica directa al con
sumidor; piénsese, por ejemplo, en el Impuesto sobre la Electricidad, que se repercute, junto con el
IVA, al consumidor final, dado que la electricidad, mientras se mantiene dentro de las redes de trans
14
porte de energía, se encuentra en régimen suspensivo.”
En el supuesto de que el suministro de electricidad fuera gratuito, se permite a los sujetos pasivos
considerar que el conjunto de la energía eléctrica suministrada durante períodos de hasta 60 días
consecutivos, ha salido de fábrica o depósito fiscal el primer día del primer mes natural siguiente a la
conclusión del período correspondiente15.
Recuérdese a título de ejemplo que, entre otras especialidades, en el ámbito del devengo del IE en la
fabricación de productos que no sean objeto de los IIEE de fabricación por estar destinados a la ex
portación la energía eléctrica utilizada tributa por el IE, a diferencia de lo que mutatis mutandis sucede
en el resto de IIEE16.
Tal y como recoge la EM de la Ley 38/92 de IIEE, los bienes pueden permanecer en régimen suspensi
vo mientras no salgan de la fábrica en que se han obtenido o del depósito fiscal en que se almacenan,
así como durante el transporte entre fábricas y depósitos fiscales, aunque dicho transporte transcurra
por Estados miembros distintos. El régimen suspensivo evita, por lo tanto, la aparición de costes finan
19
Informe Mirrlees..., cit., “Introducción”, LIII-LIV.
10
Sobre este particular establece el artículo 17. 5 de la Ley 24/2013, de 26 diciembre, del Sector Eléctrico, que sobre los pre
cios voluntarios para el pequeño consumidor y las tarifas de último recurso para cada categoría de consumo se aplicarán los
correspondientes impuestos.
11
Vid. artículo 64 bis. 5 LIIEE.
12
Vid.
13
Vid. artículo 7 LIIEE regulador del devengo en los IIEE de fabricación.
14
LÓPEZ ESPADAFOR, C. M.: “Visión crítica de la Ley de impuestos especiales”, en AAVV: (dir. CUBERO, A.): Evaluación del sistema
tributario vigente. Propuestas de mejora de la regulación de los distintos impuestos, Thomson Reuters-Aranzadi, 2013, pág. 612.
15
Vid. artículo 64 bis. 5 LIIEE.
16
Cfr. artículo 64 bis. B) LIIEE.
– 103 –
cieros como consecuencia del desfase temporal entre la realización del hecho imponible y el momento
en que se produce la puesta a consumo.
Constituye otra excepción a la permanencia en el régimen suspensivo a pesar de la salida de fábrica
o depósito fiscal, la salida de los productos de dichos establecimientos con destino a la exportación.
Los productos objeto de los IIEE de fabricación, en este sentido, pueden almacenarse, durante seis
meses en un depósito aduanero o en una zona o depósito francos, sin perder la condición de produc
tos en régimen suspensivo17.
En este sentido el artículo 3. 4 RIIEE aplicable a los demás IIEE de fabricación, establece que: “Los
productos recibidos en régimen suspensivo deben utilizarse en la obtención de productos compensa
dores en un período de seis meses a partir de la fecha de recepción. Los productos compensadores
obtenidos deben exportarse en el plazo de un año, a partir de la fecha de su obtención. La falta de
utilización de los primeros o de exportación de los segundos, dará lugar a la liquidación de la deuda
tributaria correspondiente, con aplicación de los tipos vigentes en la fecha de recepción de los pro
ductos y liquidación de los intereses de demora correspondientes.”
Se considera a los suministradores como sujetos pasivos en calidad de sustitutos del contribuyente,
en el supuesto de suministro de energía eléctrica a título oneroso cuando los que efectúen los sumi
nistros no son los fabricantes de la misma, ni los titulares del depósito fiscal y desde el que se realice
18
el suministro .
Esto es, en materia de sujetos pasivos, se establece un supuesto específico de sustitución en caso
de suministro de energía a título oneroso: es sustituto el suministrador. En las adquisiciones intraco
munitarias, es sujeto pasivo el adquirente (si la operación está sujeta a IVA) o el primer receptor en
España19.
Los conceptos de fábrica y depósito fiscal se ajustan a las especialidades del sector eléctrico. Son
depósitos fiscales las redes susceptibles de transportar la electricidad, ampliándose por tanto el con
cepto que en los IIEE tradicionales se circunscribe al almacenaje, recepción, expedición y transfor
mación en régimen suspensivo de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación20. Por
su parte son fábricas, en el ámbito del IE, las instalaciones de producción de energía eléctrica. Dicha
definición de fábrica es compatible con la establecida para los demás IIEE de fabricación, para los
que se define como el establecimiento donde dichos productos pueden extraerse, fabricarse, trans
formarse, almacenarse, recibirse y expedirse en régimen suspensivo21.
Sobre los supuestos de sujeción del IE, de acuerdo con el artículo 64 sexto LIIEE, además de los
supuestos de fabricación e introducción desde terceros países en el territorio de la Comunidad apli
cables a los IIEE tradicionales, están sujetas al IE las adquisiciones intracomunitarias de energía
eléctrica procedentes del ámbito territorial comunitario no interno, considerando como tales aquellas
operaciones que lo sean a efectos de IVA22 y, dado que el impuesto está armonizado en todos los
Estados miembros pero la armonización no es la misma que en los otros IIEE de fabricación –por
ejemplo porque no en todos los Estados miembros se aplica el régimen suspensivo23–, cualquier otra
operación que tenga por resultado la recepción en el ámbito territorial interno de energía eléctrica
procedente del ámbito territorial comunitario no interno24.
17
Cfr. artículo 64 bis. B) LIIEE.
18
Cfr. artículo 64 bis. A) 4 LIIEE.
19
Vid. DE LA PEÑA y otros, Sistema Fiscal Español…cit.,p. 364.
20
Vid. artículo 64 bis. A) 1 LIIEE.
21
Vid. artículo 64 bis. A) 2 LIIEE.
22
La EM de la Ley 37/1992, de 28 diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido indica a propósito de las mismas que: “Este
nuevo hecho imponible se configura como la obtención del poder de disposición, efectuada por un sujeto pasivo o persona
jurídica que no actúe como tal, sobre un bien mueble corporal objeto de una transmisión realizada por un sujeto pasivo, siem
pre que dicho bien se expida o transporte de un Estado miembro a otro.”
23
En este sentido la Directiva 2003/96/ CE en su EM (27) indica: “La presente Directiva no afecta a la aplicación de las dispo
siciones pertinentes de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia,
circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales [...].” En la actualidad, la referencia a la Directiva
92/12/CEE del Consejo debe entenderse hecha a la Directiva 2008/118/CE, de 16 de diciembre que establece un régimen
general de los impuestos especiales y se deroga Directiva 92/12/CEE, de 25-2-1992.
24
Vid. artículo 64 sexto LIIEE rubricado “Disposiciones especiales en relación con los intercambiosintracomunitarios de energ
ía eléctrica”.
– 104 –
Como se indica en la EM de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del sistema común del

Impuesto sobre el Valor Añadido, la electricidad y el gas se consideran bienes a efectos del IVA. Sin
embargo, resulta especialmente complicado determinar el lugar de entrega. Para evitar los casos de
doble imposición o la ausencia de imposición y con el fin de conseguir un verdadero mercado interior
del gas y la electricidad, conviene establecer que el lugar de entrega del gas a través del sistema de
distribución de gas natural y el lugar de entrega de la electricidad, antes de que los bienes lleguen a
la fase final del consumo, sea por tanto el lugar en el que el adquiriente ha establecido su actividad
económica. La entrega de gas y electricidad en la etapa final, a partir de los operadores comerciales y
distribuidores hasta el consumidor final, debe gravarse en el lugar donde el adquiriente usa y consu
me efectivamente esos bienes.
Sobre este particular afirma Falcón que con efectos de 1 de enero de 2005, todas las entregas reali
zadas antes de la fase final de la cadena de distribución (de productores a operadores comerciales, o
de éstos entre sí, es decir siempre que la electricidad o el gas se adquiera para su reventa), tributan
en el lugar en el que el adquirente tiene la sede de su actividad económica o posee un establecimien
to permanente al cual se suministran el gas y la electricidad.
En cuanto a las entregas de gas y electricidad en la fase final (es decir, fundamentalmente las entre
gas realizadas por el distribuidor a los consumidores finales), tributan ahora, como indica el autor, en
25
el lugar en el que realmente se efectúa el consumo . Es decir, en la práctica, en el lugar donde esté
el contador que mide el consumo de gas natural o electricidad, que no tiene por qué coincidir con el
lugar donde esté establecido el consumidor final o donde tenga su domicilio. Se trata con ello de ga
rantizar que el IVA se devengue en el Estado miembro donde se produce el consumo (en coherencia
con el objeto del tributo)26, por ejemplo en relación con un apartamento en la Costa del Sol utilizado
esporádicamente por una persona residente en otro Estado miembro27.
Además de las exenciones que la LIIEE establece con carácter general –con exclusión de las relati
vas al avituallamiento de buques y aeronaves–, en el ámbito del IE también están exentas de acuerdo
con el artículo 64 quinques LIEE:
1) La fabricación de energía eléctrica en instalaciones acogidas al régimen especial que se destine
al autoconsumo de sus titulares.
2) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de energía eléctrica que sea objeto de
autoconsumo en las instalaciones de producción, transporte y distribución de energía eléctrica
que tengan la consideración de fábrica o depósito fiscal.
3) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria del 85 por 100 de la energía eléctrica
que se destine a la reducción química y procesos electrolíticos, procesos mineralógicos y a pro
cesos metalúrgicos (esta última exención es aplicable desde el 1 de enero de 2014).
28
Al igual que los demás impuestos especiales, el IE , como consecuencia del mayor valor añadido por
el pago del mismo, se computa dentro de la base imponible del IVA.
25
Tal y como establece el artículo 64 bis. 5 LIIEE: “No obstante lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley, cuando la salida de la
energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de
suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso, el devengo del Impuesto sobre la Electricidad se producirá en el
momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de
facturación.” En este IIEE, se devengan al mismo tiempo el Impuesto Especial y el IVA. Para determinar la base imponible del
IVA deberá incluirse, por tanto, la cuota del IIEE sobre la electricidad.
26
Cfr. artículo 64 sexto LIIEE que establece: “Las operaciones que respecto de la energía eléctrica tengan la consideración de
adquisición intracomunitaria de bienes, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre
el Valor Añadido. En este caso serán sujetos pasivos del impuesto quienes tengan tal consideración a efectos de este último
impuesto.”
27
FALCÓN Y TELLA, R.: “La «modificación» de la Ley del IVA en materia de entregas de gas natural y electricidad por la Res.
DGT 1/2005”, Quincena fiscal, núm. 5, 2005 (consultado en www.aranzadidigital.es).
28
Establece el artículo 97 del Anteproyecto de Ley por el que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del régimen económico fiscal de
Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se
establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras
en relación con la base imponible que: “Estará constituida por la base imponible que se habría determinado a efectos del Im
puesto sobre el Valor Añadido, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad, para un suministro de energía
eléctrica efectuado a título oneroso dentro del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido entre personas no
vinculadas, conforme a lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido.”
– 105 –
El tipo impositivo del IE es ad valorem pero con una cuota mínima específica29. El mismo es el 4,864
por 100, aplicable sobre la facturación eléctrica. Las cuotas resultantes de la aplicación de este tipo
impositivo no podrán ser inferiores a las siguientes cuantías: a) 0,5 euros por megavatio-hora, cuando
la electricidad suministrada se destine a usos industriales (se entienden como tales los suministros
efectuados en alta tensión, o los suministros efectuados con destino a riegos agrícolas en baja ten
sión); b) 1 euro por megavatio-hora, cuando la electricidad suministrada se destine a otros usos30.
A propósito del tipo impositivo de algunos impuestos especiales de fabricación señalan García-
Herrera, y Rodríguez Márquez que existe mayor margen para el incremento de tipos de gravamen es
en la imposición sobre consumos específicos, tales como alcohol, tabaco o hidrocarburos.
A este respecto el Informe de la Comisión de Expertos para la reforma del Sistema Tributario Espa
ñol, en relación con el IE indica que debería modificarse sustituyendo la actual base imponible –que
prácticamente coincide con el importe de la contraprestación o importe facturado– por el número de
kilovatios/hora consumidos, de modo que se incentive la eficiencia y el ahorro energético. Con ello,
indica el mencionado Informe, su estructura se aproximaría a la configuración apuntada en la vigente
Directiva 2003/96/CE, que fija los tipos mínimos en euros por megavatio-hora y se adelantaría a lo
establecido en el proyecto de Directiva de la Unión Europea que actualmente se encuentra en proce
so de tramitación.
Finalmente, de acuerdo con el artículo 8 k) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre por la que se regu
la el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con
Estatuto de Autonomía y se modifica determinadas normas tributarias en el Impuesto Especial sobre
la Electricidad se cede el 100 por 100 de la recaudación líquida por el Impuesto a las CCAA en su
territorio31. Como establece el artículo 42 de la misma Ley, se cede a la Comunidad Autónoma el
rendimiento del Impuesto Especial sobre la Electricidad producido en su territorio. A estos efectos, se
considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto que
corresponda al índice de consumo neto de energía eléctrica en el territorio de dicha Comunidad Autó
noma, elaborado a partir de datos del Ministerio de Industria, Energía y Turismo.
29
Sobre este particular en working paper, núm. 38-2013, “Directorate General for Taxation and Customs Union Directorate Gener
al for Economic and Financial Affairs, Tax reforms in EU Member States 2013. Tax policy challenges for economic growth and
fiscal sustainability”, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_papers/
taxation_paper_38.pdf, se indica que: “Broadening the VAT base by removing reduced rates, zero rates and exemptions could
reduce the distortions caused by differential treatment of goods and services while at the same time generating more fiscal
revenue. The current EU VAT legislation allows Member States to levy lower VAT rates on electricity and natural gas, and on
district heating. However, such reduced rates conflict with overall ambitions in energy and climate policy and constitute envi
ronmentally harmful subsidies by reducing incentives to reduce energy consumption. Targeted income support could possibly
be provided more efficiently to vulnerable households through general welfare payments.”
30
Vid. artículo 64 quater LIIEE.
31
Debe entenderse por recaudación líquida, de acuerdo con el artículo 8 k) de la Ley 22/2009, el conjunto de ingresos líquidos
de la Hacienda Estatal, antes de descontar la participación de las CCAA de régimen común, con criterio de caja, por los con
ceptos que integran el Impuesto sobre la Electricidad, obtenidos una vez deducidas de la recaudación bruta, las devoluciones
establecidas en la normativa tributaria.
– 106 –
Reforma de la fiscalidad energética y ambiental entre

soberanía nacional y vínculos comunitarios
CHIARA FONTANA
DANIELE IORIO
(Universidad Federico II de Nápoles)
RESUMEN
Este trabajo se encarga de profundizar los aspectos más peculiares y nuevos de la reforma de la
fiscalidad energética y ambiental, contenida en el Informe elaborado por la Comisión de expertos pa
ra la reforma del sistema tributario español.
En el marco comunitario (Directiva sobre la Fiscalidad de la Energía n. 2003/96/CE y Propuesta de
Directiva de Modificación de la Fiscalidad Energética C7-0105/2011) y según las recomendaciones
de la Unión Europea y de los otros organismos internacionales, se plantea una simplificación y rees
tructuración substancial de toda la materia.
Para incrementar los ingresos y en el mismo tiempo respetar auténticamente finalidades medioam
bientales y asegurar el correcto funcionamiento del mercado único, se propone: la diversificación de
la base imponible (según el contenido potencial de CO2 en toneladas y en base a el contenido
energético (gigajulios), la supresión de los impuestos pretendidamente medioambientales (canon
eólico, impuesto sobre el agua embalsada...) y por último la unificación y armonización de los tribu
tos medioambientales autonómicos.
Esta análisis de los tributos lato sensu medioambientales tendrá el fin de realizar una comparación
en clave critica entre las propuestas de reforma españolas y la experiencia italiana, a la luz de la ju
risprudencia constitucional y de legitimidad que ha dado éxitos muy controvertidos.
1. LA REFORMA DE LA FISCALIDAD ENERGÉTICA Y MEDIOAMBIENTAL EN ESPAÑA

En el Informe elaborado por el comité de expertos, para la formulación de una propuesta de reorgani
zación del sistema tributario español en su conjunto, se destaca la “reforma fiscal verde”, es decir, de
la fiscalidad energética y ambiental.
En virtud de la naturaleza global de la protección ambiental, hoy las políticas ambientales tienen una
importancia capital, incluso en el proceso de integración europea, sin embargo, la evolución llevada a
cabo por las instituciones europeas en la regulación del fenómeno ambiental no ha tenido un resulta
do satisfactorio en los ordenamientos jurídicos de los países miembros1.
Esto se debe al hecho de que la imposición ambiental forma parte de las competencias “compartidas”,
donde los Estados miembros van a ejercer su competencia en los que ya no se ha ejercido en el ámbito
de la Comunidad, siempre que dicho ejercicio se fundamenta en los principios de subsidiariedad y pro
porcionalidad.2
Si a esto le sumamos el fenómeno de la descentralización financiera y administrativa propia del federa
lismo fiscal, con la potestad tributaria "multinivel" (tomamos por ejemplo el caso de Italia, donde el arte.
Co.1 117 de la Constitución, en la nueva redacción del Título V atribuye poder legislativo al Estado y a
las Regiones, pero siempre de acuerdo con la Constitución y con los vínculos comunitarios y con las
obligaciones internacionales), podemos fácilmente entender el panorama tan fragmentado y complejo
que caracteriza casi todos los Países europeos.3
1
ALLENA, M.: Diritto doganale delle accise e dei tributi ambientali, Ipsoa, 2014, pág. 805
2
BASILAVECCHIA M.: “L'evoluzione Della Politica Fiscale Dell'unione Europea”, en Riv. dir. trib., núm. 4, 2009, pág. 361.
3
Al respecto véase, ex multis, ZATTI, A.: “La tassazione ambientale come strumento di finanziamento degli enti locali: alcune con
siderazioni preliminari”, en Riv. dir. fin., núm. 1/2011, pág. 37; CIPOLLINA, S.: “Osservazioni sulla fiscalità ambientale nella prospetti
va del federalismo fiscale”, en Riv. dir. fin. sc. fin., núm. 4/2009, págs. 567-592; D'AURO, A.: “Il federalismo fiscale in Italia dopo
l'approvazione della legge delega di attuazione dell'articolo 119 della Costituzione”, en La Finanza locale, 7-8/2009, págs. 20-37.
– 107 –
De ahí la necesidad de desarrollar intervenciones integradas, medidas de "fiscalidad verde" a escala

global, o al menos con una amplia comunidad de Estados, ha aumentado el enfoque en el tema de los
Organismos comunitarios (Comisión, Consejo, Tribunal de Justicia) e internacionales (Fondo Monetario
Internacional, OCDE).
En materia de impuestos medioambientales en ámbito comunitario, particularmente incisiva fue sin
duda la adopción de la Directiva 2003/96/CE, de 27 de octubre de 2003 sobre la fiscalidad de los
productos energéticos (DTE), que en realidad se refiere y se justifica en virtud del artículo 93 del Tra
tado Constitutivo sobre la “armonización de los impuestos indirectos”, en lugar de en los artículos 174
TCE (ahora 191 TFUE) y 175 (ahora 192 TFUE) que regulan el ejercicio de las “competencias com
partidas” en materia ambiental.
Dicha Directiva, no obstante prevé una serie de medidas transitorias, exenciones y derogas respecto
al sistema armonizado, tiene el objetivo de reestructurar el régimen comunitario de imposición de los
productos energéticos y de la electricidad, para garantizar un correcto funcionamiento del mercado
interior y la limitación de cualquier forma de distorsión de la competencia.
El legislador europeo, estableciendo unos niveles mínimos de imposición para la mayoría de los pro
ductos de la energía (incluidos la electricidad, el gas natural y el carbón) ha asegurado mayores in
gresos fiscales, un mejor equilibrio de los costos de energía de los Estados miembros y sobre todo ha
constituido uno de los instrumentos más eficaces de que se dispone para alcanzar los objetivos de
protección ambiental del Protocolo de Kyoto ratificado por la Comunidad.
De hecho, propio el sector de la energía debería ser el ámbito de aplicación privilegiado del principio
comunitario de "quien contamina paga", que es perseguido tanto por la Unión europea y por los Esta
dos miembros (y sus articulaciones sobre base local).
Pero después de la adopción de la Directiva sobre la Fiscalidad de la Energía, los objetivos estratégi
cos en materia de política ambiental y de cambio climático (el llamado “paquete de clima y energía”
aprobado por la Comisión) han puesto de relieve la necesidad de nuevas intervenciones para regular
el diferente contexto y coordinar esta disciplina con el sistema EU ETS.
Este último, el Emission Trading Scheme, es un régimen para el comercio de derechos de emisión de
gases de efecto invernadero en la Comunidad y representa uno de los instrumentos clave de que
dispone la Unión Europea para controlar y reducir las emisiones de CO2.
El mecanismo se propone lograr una estabilización de las concentraciones de gases de efecto inver
nadero en la atmósfera mediante un mercado europeo de asignación de derechos de emisión de ga
ses de efecto invernadero eficaz y con el menor perjuicio posible para el desarrollo económico
(interesa los Estados miembros y las empresas).
La Directiva 2003/87/CE, de hecho, ha anticipado la entrada en vigor del Protocolo de Kyoto, reali
zando políticas de ahorro y eficiencia energética y el establecimiento de un límite a las emisiones de
las empresas que operan en ciertas industrias.4
Por lo tanto, dado que la imposición sobre la energía es uno de los principales instrumentos de políti
ca disponibles para los Estados miembros para la consecución de estos objetivos medioambientales,
la Comisión ha elaborado una propuesta de Directiva de reforma de la fiscalidad energética, que
muestra en detalle una serie de cuestiones esenciales para el logro de de los objetivos mencionados5.
En primer lugar, la propuesta señaló la necesidad de un tratamiento fiscal uniforme de las fuentes de
energía reguladas por la actual Directiva (DFE), al fin de garantizar tanto una mayor satisfacción y el
bienestar de los consumidores (dinámica ambiental), sino también mayor equidad en el mercado
(dinámica económica, tutela de la competencia).
En segundo lugar había que "actualizar" la fiscalidad de la energía de fuentes renovables para conferir a
la “energía limpia” dignidad igual a la de las fuentes tradicionales, no siendo mas una hipótesis marginal.
Además era necesario superar el malentendido de la imposición sobre el CO2, tomando nota del fracaso
parcial de las formas tradicionales de imposición (carbon tax et similia), tratando de elaborar un nuevo
4
Da GSE Gestore Servizi Elettrici-Giurisprudenza: Energia e fonti rinnovabili.
5
È da segnalare che già precedentemente, nel marzo 2008, il Consiglio Europeo aveva manifestato la necessità di adeguare la
DTE al mutato quadro e a renderlo più rispondente agli obiettivi dell’UE in materia di energia e cambiamenti climatici.
– 108 –
marco sin generar conflicto con el sistema europeo ETS, sino que más coordinando la disciplina y usan
do, en particular, los parámetros para establecer el precio del carbono y su base imponible.
En la propuesta de Directiva, la Comisión tiene como objetivo resolver los fallos que surgieron en los
últimos años (una carga fiscal inicua, proporcionalmente mayor para los combustibles de bajo impacto
ambiental o de fuente renovable respecto a los combustibles fósiles competidores) y conformar la
fiscalidad energética y ambiental a las metas de la política europea fundamental, a saber, la reduc
ción de las emisiones de CO2 (incluso en los sectores no cubiertos por el ETS de la UE según la Di
rectiva 2003/87 CE), la eficiencia energética (reducción del consumo y el fomento de la energía
"limpia"), la lucha contra el cambio climático y la limitación de las distorsiones del mercado interior.
En resumen, la Unión recomienda una fiscalidad energética más neutra con un trato fiscal diferente,
según el contenido de energía (valor calorífico) de las diferentes fuentes de energía disponibles.
Entre las opciones alternativas que la propuesta ofrece, está la de un impuesto sobre la energía ba
sado en el contenido de CO2 de cada producto energético utilizado (es decir, sobre la base de las
emisiones). Esto representaría una alternativa a la introducción por los Estados miembros de un im
puesto nacional sobre la emisión de CO2 (esta última solución ya no parece adecuada si se tienen en
cuenta los éxitos de la carbon tax).
No hace falta decir que esta solución no debe de ninguna manera socavar la competitividad de las
empresas, ni gravarle con costos más altos, más bien, dice Bruselas, una revisión de la fiscalidad
ambiental debe asegurar ingresos más significativos a los Estados miembros, un tesoro precioso de
invertir en la reducción de los impuestos laboral (por supuesto las políticas de empleo son uno de los
objetivos prioritarios de la Comunidad).
En esta perspectiva, los Estados miembros conservan un margen de discrecionalidad en la aplicación
de los impuestos especiales, en virtud de su carácter instrumental para la consecución de las políticas
presupuestarias nacionales, pero la propuesta de la Comisión prevé la supresión de la diferencia de
tratamiento fiscal de los combustibles según la utilización y además limita significativamente las exen
ciones (reconociendo todavía desgravación para la fuga de carbono).
Por último, cabe señalar que se reconoce a favor de España, dada la peculiaridad de su estructura admi
nistrativa muy descentralizada, el derecho de aplicar un impuesto general sobre la energía más elevada.
En todo, caso siempre habrá que respetar la igualdad de trato entre las fuentes de energía y sin po
ner mínimamente en peligro la libre circulación de los productos energéticos en la UE.
2. LA FISCALIDAD ENERGÉTICA: ITALIA Y ESPAÑA
La “reforma fiscal verde” o del medio ambiente, es una tarea abierta en la mayoría de los países de la
Unión Europea.
España no constituye una excepción a la regla, de hecho, propio por el alto grado de descentraliza
ción financiera y administrativa que la caracteriza, se ha distinguido en los últimos años (testigo nu
merosas sentencias del Tribunal de Justicia de la UE y en ámbito nacional la Corte Constitucional)
por el desarrollo complejo y poco arreglado de la legislación tributaria medioambiental.
A pesar de la voluntad de armonizar la materia llevada a cabo por numerosas comisiones de estudio
ya desde el año 2000, el marco actual resulta muy fragmentario, puesto que las Comunidades Autó
nomas, también por el impulso de la crisis económica intensificada, han introducido una gran variedad
de figuras tributarias, caracterizadas por la dudosa finalidad ambiental y la falta de eficacia en térmi
nos de ingresos.
En este sentido, el proyecto de reforma español refleja en gran parte el marco comunitario, teniendo
en cuenta que la protección del medio ambiente tiene carácter global, por tanto una imposición no
uniforme no tendría razón de existir.
Los expertos del proyecto prevén una reestructuración de toda la fiscalidad medioambiental, centrándo
se en particular sobre: a) algunos impuestos aparentemente medioambientales (el canon eólico y el
canon sobre el agua embalsada); b) impuestos que se caracterizan por una finalidad ambiental "secun
daria" (impuesto sobre grandes superficies comerciales, impuesto sobre emisiones de CO2); c) impues
– 109 –
tos medioambientales con gran dispersión normativa (impuesto sobre vertidos de agua, impuesto sobre
bolsas de plástico, impuesto sobre las emisiones atmosféricas, impuesto sobre depósito e incineración
de residuos).
En el marco comunitario (Directiva sobre la Fiscalidad de la energía y Propuesta de Directiva de mo
dificación de la fiscalidad energética) se revisan el impuesto sobre hidrocarburos, el impuesto sobre el
carbón, a través pequeños bonus para favorecer el uso de biocombustibles (menos eficientes en
términos de rendimiento, pero sin duda preferibles en términos de impacto ambiental).
Asimismo tendrá lugar la supresión de la exención actualmente en vigor para el carbón utilizado para
producir electricidad (de esta forma no tendría ninguna importancia el destino del combustible, ya que
eso no cambia nada desde el punto de vista medioambiental) y niveles de imposición equivalentes
entre el gasóleo y la gasolina.
En la parte relativa a la fiscalidad de la energía, se encuentra un principio tan interesante e innovador,
a saber, la diversificación de la base imponible en función a) de las posibles emisiones de CO2; b) del
contenido energético del producto sujeto a impuestos, sin aplicación a los productos ya sometidos al
sistema ETS (mercado de emisiones).
En el ámbito de la imposición sobre la electricidad, la Comisión pone de manifiesto la ausencia de
contenido ambiental, al determinarse su base imponible en función del precio pagado por el consumo
de energía eléctrica.
Por ello, se propone sustituir la actual base del Impuesto sobre la electricidad por el número de kilova
tios/hora consumidos, incentivando la eficiencia y el ahorro energético y adaptándolo a la propuesta
de Directiva europea sobre fiscalidad de la energía.
Respecto al Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica (introducido por la Ley
15/2012 de 27 de diciembre 2012 "Medidas para la sostenibilidad energética" se va a agregar el im
puesto especial sobre la electricidad y se calcula en la medida del 7 por 100 del precio de venta) , la
Comisión considera que este tributo no responde a ningún criterio medioambiental, sino que se confi
gura como un instrumento meramente recaudatorio que termina incidiendo sobre el consumidor final,
por lo que se propone su supresión, compensándose la pérdida de recaudación (que se encuentra
destinada a la financiación del déficit tarifario) mediante un incremento del Impuesto sobre la electrici
dad que se recaudaría por el Estado y no por las Comunidades Autónomas.
El canon por utilización de aguas continentales para la producción de energía eléctrica es un tercer
tributo que incide sobre la producción eléctrica y que, a juicio de la Comisión, no guarda relación al
guna con el daño causado al dominio público hidráulico.
Su configuración parece más bien un impuesto sobre la cifra de negocios de las centrales hidroeléc
tricas, configurado para financiar el déficit tarifario. Por ello, considera más coherente la supresión de
este tributo, compensándose la pérdida de recaudación mediante un incremento del Impuesto sobre
la electricidad.
Por lo que se refiere a los impuestos sobre residuos nucleares, la Comisión analiza el impuesto sobre
la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de
energía nucleoeléctrica y el impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y
residuos radiactivos en instalaciones centralizadas.
Si bien la Comisión considera su estructura correcta a primera vista, advierte que están gravando de
hecho dos veces la misma realidad y que carecen de finalidad desincentivadora (al no existir alterna
tivas), por lo que propone una reforma conjunta de ambos impuestos.
En el ámbito del transporte, se propone la sustitución del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecá
nica y del Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte por un nuevo Impuesto sobre el Uso de
Vehículos de Tracción Mecánica, cuya cuota dependería de la emisión teórica de dióxido de carbono.
Además dado que las emisiones de dióxido de carbono constituyen un problema global, la regulación
del nuevo impuesto correspondería al Estado, siendo homogénea para todo el territorio nacional.
En relación con los tributos estatales sobre el agua, la Comisión, siguiendo las propuestas de la OCDE,
propone la reforma del canon de regulación, la tarifa de utilización del agua, así como el canon de utili
zación de los bienes del dominio público hidráulico y el canon de control de vertidos, de forma que se
– 110 –
garantice la repercusión de los costes de realización y mantenimiento de las obras hidráulicas sobre los
usuarios de las infraestructuras6.
Respecto a otros impuestos aparentemente medioambientales, se pone de manifiesto la proliferación
de impuestos ambientales de carácter supuestamente ambiental, entre los que destacan los tributos
esencialmente recaudatorios y con efectos perturbadores para las fuentes de energías renovables, ya
que pueden resultar incoherentes con la política ambiental del Estado y carecen total o parcialmente
de incentivos medioambientales. Por esta razón se propone la supresión de los cánones eólicos y de
los impuestos sobre el agua embalsada.
Los impuestos con finalidad ambiental aparente o secundaria (como son los impuestos sobre grandes
superficies comerciales y los impuestos sobre emisiones de dióxido de carbono) se consideran que
distorsionan, desde una perspectiva económica, la unidad de mercado y protegen injustificadamente
a determinados medios de distribución.
No siendo un instrumento adecuado para resolver eficientemente problemas ambientales globales y
por presentar difíciles problemas de coordinación con los sistemas de permisos de emisión, igualmen
te se propone la supresión.
Por último se analiza un tercer grupo de impuestos auténticamente medioambientales, pero inade
cuados por la gran dispersión normativa, en el que se encuadran los impuestos sobre emisiones at
mosféricas distintas del CO2, los cánones de vertidos y los impuestos sobre residuos.
Estos impuestos deberían extenderse a todo el territorio nacional, con una regulación mínimamente
armonizada, que respetara las peculiaridades de cada Comunidad Autónoma, mediante la creación
de impuestos estatales ambientales totalmente cedidos a las Comunidades Autónomas.
Por el contrario, no se considera oportuno extender a todo el ámbito nacional los impuestos sobre
bolsas de plástico de un solo uso por su dudosa eficacia medioambiental (aparte su escasa eficacia
recaudatoria).
Juzgando el trabajo de la comisión de expertos, se pone de relieve una serie de ideas innovadoras y
valiosas, lo que podría tener éxito incluso en otras experiencias europeas (en particular en el contexto
italiano).
Ante todo, parece reducido el poder de las Comunidades Autónomas, que en los últimos años han
7
ganado mucho terreno, aprovechando para ocupar espacios fiscales “vacíos” .
Este fenómeno, que sin duda se debe a la intensificación de la crisis financiera, ha producido más
que cincuenta “tributos propios” creados por las Comunidades Autónomas (la mayoría con finalidad
pretendidamente medioambiental).
Muchas veces el Tribunal Constitucional ha juzgado constitucionalmente legítimo, en falta de viola
ciones específicas de los principios constitucionales (capacidad económica, igualdad y progresividad
los límites interiores de los impuestos medioambientales), limitando su examen al perfil de la prohibi
ción de doble imposición.8.
Pero en realidad, el poder tributario de las Comunidades Autónomas ha sido cuestionado especialmen
te por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), que evaluó la autentica finalidad medioam
biental de los impuestos y la compatibilidad con los principios fundamentales de la Unión Europea.
El Tribunal en varias sentencias de hecho destacó el efecto de distorsión de estas medidas en el
mercado interior y una violación de la libre circulación de las personas jurídicas y de la libertad de
establecimiento.
No obstante de que la protección del medio ambiente sea una prioridad, lo que puede justificar res
tricciones en derogación de las libertades fundamentales consagradas en el Tratado, en el equilibrio
6
E interesante la propuesta de establecer el impuesto de acuerdo a la distancia recorrida por el vehículo al año, las rutas y los
movimientos realizados (datos que ahora se encuentran fácilmente a través de las llamadas cajas negras que las compañías
de seguros ya hacen uso extenso, dando a los usuarios las tasas de incentivo).
7
ADAME, Francisco: “Tributi ambientali e riflessi sulle PMI, l’esperienza spagnola”, comunicación en la conferencia Fiscalità
decentrata: prospettive di sviluppo e riflessi sulle PMI, Universidad Suor Orsola Benincasa, Nápoles, 27 junio 2014.
8
La prohibición de la doble imposición, prohíbe someter a imposición los mismos hechos imponibles por las autoridades esta
tales y locales. Normalmente es el principio contenido en LOFCA.
– 111 –
entre el interés en la protección del medio ambiente y el buen funcionamiento del mercado interior, el
Tribunal casi siempre ha favorecido este último.
Todavía aún cuando se han reconocido derogas para proteger el medio ambiente, eso fue siempre en
el respeto del principio de proporcionalidad, o sea las medidas restrictivas de la competencia habían
sido dirigidos a la consecución de objetivos medioambientales, sin exceder de lo necesario para al
canzar dicho fin.
Es un hecho innegable que una serie de impuestos medioambientales han sido y seguirán represen
tando un importante obstáculo a la libertad de establecimiento. Y se trata de una peculiaridad típica
mente española, dado que no encontramos casos similares en otros Países europeos.
Esta es la razón por la cual, en el nombre de la unidad del mercado interior y de la neutralidad fiscal,
que son bastiones de la legislación comunitaria, el proyecto de reforma propone una política fiscal y
financiera mucho más centralizada y una normativa medioambiental más orgánica y menos fragmenta
da, y como tal que sea más respetuosa de la libre circulación de personas, bienes, servicios y capitales.
3. LOS IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES ENTRE LOS ORDENAMIENTOS

3. JURÍDICOS NACIONALES Y EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN
3. EUROPEA
Hablando de fiscalidad descentralizada “ecocompatible” y de impuestos con finalidad ambiental sólo

aparente, parece oportuno mencionar el caso de Cerdeña, que el Tribunal Constitucional italiano en
frentó hace poco tiempo9.
En su Sentencia número 102/2008, de hecho, el Tribunal de las leyes se pronunció sobre "impuestos
de lujo", impuestos regionales establecidos por la Región de Cerdeña (ganancias de segundas vi
viendas, segundas residencias para el turismo, puentes turísticos de aeronaves y embarcaciones de
recreo y domicilio fiscal) en el ejercicio de la potestad tributaria regional otorgada por el Estatuto de
Cerdeña (el límite de la "armonía con los principios del sistema fiscal del Estado," es ciertamente
limitación menos estricta que la de "observancia de los principios fundamentales de la coordinación
del sistema tributario" previstos para las Regiones de estatuto ordinario).
Se ha presentado ante el Tribunal Constitucional el artículo 4 de la Ley 11 mayo de 2006, n. 4 de la
Región Cerdeña (en su texto sustituido por la Ley de la Región de Cerdeña, de 29 de mayo 2007 n. 2),
relativo a la regulación del impuesto regional sobre las escalas turísticas de aeronaves y embarcaciones
de recreo, que es aplicable para el período desde el 1 de junio al 30 de septiembre y acusado de em
presas de sol con domicilio fiscal fuera de de la Región de Cerdeña.
El Presidente del Consejo de Ministros (el demandante ante el Tribunal Constitucional) había plan
teado la cuestión de inconstitucionalidad por incumplimiento de las normas comunitarias sobre la libre
prestación de servicios (art. 49 TCE), la competencia (art. 81 TCE) y la prohibición de las ayudas de
Estado (art. 87 TCE).
El Tribunal de Justicia ha puesto de evidencia sobre todo el contraste de la legislación de la Región
de Cerdeña con el principio de libre prestación de servicios, y señaló que "la aplicación de esta nor
mativa fiscal significa que, para todos los impuestos gravables tienen su domicilio fiscal fuera de la
región y establecidos en otros Estados miembros, los servicios se consideran prestados más gravo
sas que las establecidas para los operadores establecidos en ese territorio", lo que genera " una ven
taja para determinadas categorías de empresas establecidas en ese territorio".
Por otro lado, el impuesto en el aeropuerto se sitúa en el ámbito de la libre prestación de servicios en
virtud del artículo 50 del Tratado CE, porqué las personas que asumen el ejercicio de un medio de
transporte, así como los que utilizan estos medios, se aprovechen de diversos servicios en el territorio
de la Región de Cerdeña, que pueden ser de naturaleza transfronteriza, como los servicios prestados
10
en los aeródromos y puertos .
19
En materia ALFANO, R.: Tributi ambientali profili interni ed europei, Giappichelli, 2012, pág.109.
10
En materia SUCCIO, R.: “Il divieto di aiuti di Stato” en Principi di diritto tributario europeo ed internazionale, a cura di CLAUDIO
SACCHETTO, Giappichelli Torino, 2011, pág. 173
– 112 –
El Tribunal de Justicia, frente a las objeciones planteadas por la Región, en términos del objetivo de
proteger el medio ambiente y la salud pública perseguido por la normativa de que se trate y de la
coherencia del sistema tributario, ha dispuesto que "la justificación de una restricción a las libertades
garantizadas por el Tratado CE exige que la medida en cuestión sea adecuada para garantizar la
realización del objetivo que persigue sin ir más allá de lo necesario para lograrlo"
En particular, el resultado del análisis sobre la existencia real del objetivo ambiental, fue que la con
taminación se produce con independencia del origen de los aviones y los barcos y "no tiene ninguna
relación con el domicilio fiscal de los propios expositores, ya que aviones y barcos de residentes con
tribuyen a la degradación del medio ambiente tanto como las de los no residentes".
Los jueces de Luxemburgo sobre la cuestión de la coherencia del sistema tributario, también observa
ron que el impuesto regional sobre las escalas "no persigue los mismos objetivos que los impuestos
pagados por los contribuyentes residentes en Cerdeña, que están destinados a alimentar el presu
puesto general público de la Región de Cerdeña y, por tanto, eso no puede considerarse como la
compensación de los otros impuestos a los que están sujetos".
En cuanto a la libre circulación de servicios, señaló que una medida fiscal nacional que limita el ejer
cicio de la libre prestación de servicios, puede "constituir una medida prohibida, cuando emana del
propio Estado y también si emana de una autoridad local."
Merece la pena recordar que, según el Tribunal de Justicia, la legislación de la Región de Cerdeña
también fue en contraste con la prohibición de las ayudas de Estado, satisfaciendo cada uno de los
cuatro criterios acumulativos de artículo 107 del TFUE (antiguo art. 87 CE); se trataba en realidad de
una intervención del Estado o mediante fondos estatales, destinadas a afectar al comercio entre los
Estados miembros, susceptible de otorgar una ventaja contraria a la competencia en el receptor, lo
que distorsiona (o amenaza) la competencia.
Por lo tanto el Tribunal Constitucional, atendiendo la interpretación del Derecho comunitario dada por
el Tribunal de Justicia de la UE, concluyó que: "el artículo 4 de la Ley n. 4 de 2006 Región de Cerde
ña., modificada por el artículo 3, párrafo 3, Ley n. 2 de 2007 de la Región de Cerdeña, es incompati
ble con la norma 49 del Tratado CE (actualmente art. 56 TFUE)" y como tal "inconstitucional por
violación del artículo 117, párrafo primero, de la Constitución".
De hecho (como se argumentó anteriormente), los jueces nacionales han señalado que el impuesto e
sobre las escalas va a caer en el ámbito de la libre prestación de servicios en virtud del artículo 50 del
Tratado CE (actualmente art 57 del TFUE); la legislación regional en cuestión constituye una restric
ción a la libre prestación de servicios; la legislación en cuestión no se justifica en virtud de los perfiles
ni de la tutela del medio ambiente, ni de la coherencia del sistema tributario.
Como se ve, las razones del Tribunal Constitucional muestran cuanto puede ser estricto el vínculo
entre el derecho nacional y el derecho comunitario.
Asimismo en la Sentencia de 21 de junio de 2007 (C-173/05), el Tribunal de Justicia de la Unión Eu
ropea ha declarado incompatible con el Derecho comunitario, el llamado impuesto ambiental "sobre el
tubo", creado por la Región de Sicilia con la Ley n. 2/2002, por el incumplimiento de las normas co
munitarias que confieren jurisdicción exclusiva sobre la unión aduanera y la política comercial
(además resultaba vulnerado el acuerdo de cooperación entre la UE y Argelia), teniendo en cuenta
que este impuesto tiene un efecto equivalente a un derecho aduanal ilegítimo.
En este caso, la Ley regional estableciendo un impuesto específico, iba a gravar las empresas propieta
rias de gasoductos en la región por ejercer actividad de transmisión, distribución o venta de gas natural.
La finalidad medioambiental tenía que residir en el hecho de que sus ingresos se destinaban a finan
ciar actividades para la protección y rehabilitación del medio ambiente, con el fin de "reducir y evitar
11
posibles daños al medio ambiente causados por tuberías” .
Aunque se tratase de un impuesto ambiental (al menos en las intenciones de el legislador), el Tribu
nal de Justicia ha reconocido la incompatibilidad, en el supuesto de que dicho impuesto era una me
dida de efecto equivalente, a pesar del objetivo ambiental declarado, ya que no puede ser una causa
de justificación de la violación de la libertad de circulación de mercancías.
11
AMATUCCI, F.: Principi e nozioni di diritto tributario, Giappichelli, 2011, pág. 92
– 113 –
En otras palabras, no se violó la prohibición de establecimiento de los derechos de aduana sobre las
importaciones o las exportaciones, u otras medidas de efecto equivalente (aplicables al comercio
entre los Estados miembros), sino la unión aduanera y de la aplicación de la tarifa exterior común,
que impide que cada Estado miembro pueda introducir unilateralmente los gravámenes a la importa
ción y a la exportación a terceros países.
Similar en algunos aspectos fue la historia del "impuesto sobre el mármol" (Sentencia de 9 de sep
tiembre 2004 C-72/03).
El TJUE ha considerado una medida de efecto equivalente a un derecho de aduana de exportación,
la tasa aplicada sobre el mármol extraído en el territorio de un municipio, como resultado de su trans
porte fuera de los límites municipales, considerando irrelevante el tamaño de la autoridad territorial
responsable de la institución y de la recaudación del impuesto.
Siguiendo con el tema, hay que señalar que, en general, el Tribunal de Justicia en el ámbito de los
impuestos medioambientales, siempre ha considerado incompatible con el mercado común, este tipo
de medidas (cargas aplicadas en el momento de cruzar la frontera), incluso si la intención del legisla
dor era de afectar a su impacto ambiental sobre el territorio.
Muchas veces ante la Corte, no ha emergido la autentica finalidad medioambiental de los impuestos
introducidos por los Estados miembros (directamente o por sus autonomías locales), siendo más evi
dente el intento meramente recaudatorio.
Entre otras, vale la pena hacer referencia en la reciente Sentencia C-82/12 del 27 de febrero de 2014,
el Impuesto español sobre las ventas en detalle de determinados hidrocarburos.
Este gravamen se destina a financiar las nuevas competencias transferidas a las Comunidades Autó
nomas en España en el campo de la salud, y, en su caso, los gastos ambientales.
El impuesto se ha mantenido en vigor en España desde hace diez años, y el 1 de enero 2013 se ha
integrado en el impuesto especial armonizado.
El caso se trataba, en particular, de la correcta interpretación de la Directiva sobre los impuestos es
peciales (92/12/CEE), que da a los Estados miembros el derecho de introducir los impuestos especia
les sobre los productos que ya están sujetos a las normas armonizadas sobre los impuestos
especiales, siempre y cuando tengan un propósito específico y en todo caso de acuerdo con el régi
men general de los impuestos especiales.
El Tribunal ha reconocido un conflicto con la Directiva relativa a los impuestos especiales, ya que más
allá del alcance genéricamente formulado para proteger la salud pública y el medio ambiente, las
normas "parecían perseguir en última instancia, el mismo objetivo financiero y de presupuesto para
12
satisfacer las necesidades generales de los gastos públicos en un área determinada" .
En la estructura de los impuestos indirectos, se dice, no se encuentra otra finalidad, si no en la del pre
supuesto. De hecho, tal impuesto sobre los hidrocarburos no parecía estar orientado a favorecer.
Tampoco la relación entre el uso de los recursos y el logro de objetivos específicos del impuesto pa
recía suficientemente estrecha.
En otras palabras, el mero hecho de que los ingresos fiscales se destinen lato sensu en medidas
ambientales o de atención de la salud, no demuestra que se trate de un impuesto con finalidad me
dioambiental.
Y el hecho de que la introducción del impuesto en cuestión hubiera tenido lugar en relación con la
asignación de determinadas competencias a las Comunidades Autónomas y con el fin específico de
financiar ellos, no cambia la sustancia de las cosas, se trata de una sencilla organización interna del
presupuesto de España y no, de hecho, determina una finalidad ambiental específica.
Hubiera sido diferente, según el Tribunal, si se utilizaran los ingresos fiscales para reducir los costos
sociales y ambientales obligatorias específicamente relacionadas con el consumo de hidrocarburos;
en este último caso habría establecido un vínculo directo entre la 'utilización de los fondos recibidos y
el propósito del impuesto.
12
conclusiones del abogado general Sr. NILS WAHL presentadas el 24 de octubre de 2013, Asunto C-82/12, Transportes Jordi
Besora, SL c. Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), Generalitat de Catalunya.
– 114 –
En este caso como en otros, la incompatibilidad con el Derecho comunitario (en particular con la le
gislación en materia de impuestos especiales) releva no sólo como un incumplimiento puramente
técnico de las normas en cuestión (aquí con referencia a los dos límites explícitos establecidos por la
Directiva y, en detalle, en lo que respecta a las normas relativas a la exigibilidad del impuesto que, en
cualquier caso, no coincide con el sistema armonizado), sino sobre todo en términos de vulneración
de la economía general de los Tratados y del Derecho derivado (que es la explicación).
El Tribunal, en los últimos años ha censurado sistemáticamente formas de tributación y gravámenes
del comercio intracomunitario indebidamente aplicadas por los Estados miembros, afirmando que la
prioridad queda en el correcto funcionamiento del mercado interior.
Cualquier forma particular de imposición que va a interferir con este principio, estaría destinado a ser
declarado incompatible con la normativa comunitaria13.
En conclusión, la disciplina armonizada de los impuestos especiales, completada y modificada por la
Directiva 2008/118/CE de 16 de diciembre de 2008, que establece el régimen general, ofrece a los Es
tados miembros la facultad de aplicar impuestos suplementarios sobre los productos ya sujetos a im
puestos especiales armonizados (art. 1, párrafo 2).
Sin embargo, estos gravámenes serán consideradas legítimas y, por lo tanto susceptibles de superar
el eventual control de compatibilidad por parte del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a la triple
condición de que:
a) Respondan a los propósitos de impuestos específicos o extrafiscales de orden nacional.
b) No den lugar a formalidades relacionadas con los pasos de las mercancías en las fronteras.
c) No afecten las exenciones explícitamente reconocidas por la Directiva.
13
En el caso del impuesto español sobre las ventas en detalle de determinados hidrocarburos habían diferencias respecto el
régimen general de los impuestos especiales o el sistema del IVA, en el método y la duración del sistema de suspensión y en
el sistema de control.
– 115 –
Límites al establecimiento de tributos ambientales autonómicos

(propuestas de reforma)
ÁLVARO JESÚS DEL BLANCO GARCÍA
(Instituto de Estudios Fiscales)
PEDRO MANUEL HERRERA MOLINA
(Universidad Nacional de Educación a Distancia)
RESUMEN
El actual marco normativo permite a las Comunidades Autónomas amplias competencias para el es
tablecimiento de tributos ambientales. Esta situación está provocando una ausencia de coordinación
e ineficiencia en la protección del medioambiente. Además, existen límites constitucionales y euro
peos que no se están teniendo en cuenta. Por estas razones, se plantea una posible reforma en la
fiscalidad autonómica ambiental alineada con el Informe de Reforma del Sistema Fiscal, elaborado
por el Comité de Expertos en febrero de 2014.
1. INTRODUCCIÓN
Las Comunidades Autónomas (en adelante, CCAA) tienen amplias potestades normativas de carácter
tributario. La principal restricción constitucional reside en la prohibición de doble imposición, de tal
manera que las CCAA no pueden gravar hechos imponibles gravados por el Estado o por las Corpo
raciones Locales.
La protección del medioambiente ha sido un ámbito no abordado por el Estado desde la perspec-
tiva tributaria. Esta situación ha permitido a las CCAA introducir un gran número de impuestos am
bientales que se caracterizan por una escasa potencia recaudatoria. Los tributos ambientales de las
Comunidades Autónomas recaen sobre un amplio abanico de objetos imponibles tales como las cen
trales nucleares, sobre otras instalaciones de producción de energía eléctrica de carácter convencio
nal, sobre parques eólicos, sobre transportes de electricidad, instalaciones telefónicas o telemáticas,
depósitos de residuos, incineración de residuos, residuos de la construcción, residuos peligrosos,
nucleares, bolsas de plástico, emisiones atmosféricas, vertidos a las aguas interiores, vertidos al lito
ral, embalses, turismo, grandes superficies, actividades de riesgo y fabricación de productos peligro
sos1.
Sin embargo, varios de los impuestos ambientales establecidos por las CCAA no cumplen con dicha
finalidad y el establecimiento de los mismos obedece a motivos exclusivamente recaudatorios. Por su
parte, aquellos impuestos autonómicos que cumplen una finalidad ambiental no están coordinados de
manera adecuada entre las propias CCAA lo que provoca una ineficiencia importante en el cumpli
miento de su objetivo, esto es, en su función ambiental.
Además de los límites establecidos en la Constitución, las CCAA deben respetar el Derecho de la
Unión Europea (en adelante, UE) y la jurisprudencia emanada del Tribunal de Luxemburgo. Los prin
cipales límites europeos derivan de las libertades fundamentales y de la prohibición sobre ayudas de
Estado. Por último, las Directivas Europeas de armonización fiscal establecen restricciones a la po
testad normativa de carácter tributario de las CCAA en el ámbito ambiental.
El presente artículo pretende mostrar la situación jurídica actual, analizar los límites europeos y cons
titucionales que recaen sobre la imposición autonómica ambiental y proponer una serie de reformas
para mejorar la coordinación y eficiencia de los impuestos ambientales de las CCAA.
1
Informe Comisión de Expertos para la Reforma Fiscal, febrero de 2014.
– 117 –
2. LÍMITES DEL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA

Los principales límites del Derecho de la UE sobre la imposición autonómica ambiental provienen de
la regulación de las libertades fundamentales y de la prohibición de ayudas de Estado. Además debe
tenerse en cuenta la armonización fiscal existente sobre tributos que recaen sobre el medioambiente
y que se ha llevado a cabo fundamentalmente a través de la Directiva 92/12/CEE del Consejo de 25
de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos
objeto de impuestos especiales, la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por
la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la elec
tricidad y la Propuesta de Directiva del Consejo de 5 de julio de 2005, sobre los impuestos aplicables
a los automóviles de turismo. Por último, la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autó
nomas (en adelante, LOFCA) permite al Estado recuperar las competencias tributarias cedidas a las
CCAA cuando se infrinja el Derecho de la Unión Europea.
2.1. Las libertades fundamentales
El principio de no discriminación prohíbe a los Estados miembros en adelante, EEMM) establecer

medidas que supongan una discriminación entre residentes y no residentes de un Estado miembro.
Se trata de un límite general que impide a las CCAA establecer impuestos ambientales que supongan
una discriminación, ya sea directa o en cubierta, por razón de la residencia. El TJUE ha declarado no
ajustado al Derecho europeo impuestos ambientales por este motivo. En concreto, el impuesto espe
2
cial sobre la electricidad establecido en Finlandia fue considerado contrario al ordenamiento de la UE
por el carácter discriminatorio de los tipos de gravamen aplicados respecto a la electricidad producida
en el propio país y la aplicada a la electricidad importada. El impuesto finlandés establecía un tipo
único superior al tipo más bajo del aplicado a la electricidad de origen nacional. Esta situación provo
caba en algunos casos una tributación superior a la electricidad importada lo que suponía una vulne
ración de la libre circulación de mercancías regulada en el artículo 95 del Tratado3.
La jurisprudencia del TJUE ha ido ampliando el enfoque y alcance de las libertades fundamentales,
de tal manera que también están prohibidas aquellas medidas nacionales que supongan una restric
ción a las libertades europeas, es decir, normas jurídicas que no suponen una discriminación pero sí
obstaculizan el adecuado funcionamiento de las libertades comunitarias4. Sin embargo, una medida
que supone una restricción a las libertades puede estar justificada por razones de interés general
siempre y cuando las medidas establecidas sean adecuadas para garantizar el objetivo que se persi
gue y la medida no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo.
El medioambiente constituye una materia cuya protección puede justificar ciertas restricciones a las
libertades fundamentales al tratarse de una materia de interés general. Desde esta perspectiva, el
carácter extrafiscal del tributo es una cuestión principal al analizar si el impuesto ambiental puede ser
contrario al Derecho de la UE.
Algunos impuestos autonómicos ambientales no cumplen con dicha finalidad y el establecimiento de
los mismos obedece a motivos exclusivamente recaudatorios. Entre ellos, podemos señalar los im
puestos que gravan las grandes superficies. Este tipo de imposición podrían vulnerar las libertades
europeas por carecer de una auténtica finalidad ambiental ya que suponen restricciones al buen fun
cionamiento de las libertades fundamentales. La justificación ambiental de este tipo de impuestos se
basa en las externalidades negativas que provocan esta clase de establecimientos. Además, se esta
blece la afectación de sus ingresos a la ejecución de programas de actuación para la rehabilitación y
potenciación de las actividades terciarias de los centros urbanos y la introducción de mejoras en el
medioambiente y en las redes de infraestructuras. En nuestra opinión, este tipo de impuestos supo
nen un obstáculo al adecuado funcionamiento de la libertad de establecimiento, en la medida que las
empresas de grandes superficies tenderán a establecerse en aquellos territorios en los que no exista
este tipo de imposición. Esta restricción podría justificarse por razones medioambientales, sin embar
go, este tipo de tributos se aproximan más a una protección de las pequeñas superficies que a la
2
J. M. TEJERIZO LÓPEZ: “Los ingresos tributarios del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas”, Estudios
Jurídicos, Instituto de Estudios Fiscales, 2011, págs. 132 y ss.
3
Asunto C-213/96, Outokumpu Oy.
4
Asunto C-55/94, Reinhard Gebhard.
– 118 –
protección del medioambiente. Por este motivo, entendemos que este tipo de impuestos podrían vul
nerar el Derecho de la UE por ser contrario a la libertad de establecimiento.
2.2. Ayudas de Estado
La UE considera ayudas de Estado incompatible con el mercado interior5 las medidas nacionales que
reúnan los siguientes requisitos: en primer lugar, que los recursos que constituyen la ayuda tengan un
origen estatal; en segundo lugar, que con la concesión de la ayuda se beneficie a determinadas em
presas, es decir, que la medida sea selectiva y no de alcance general; en tercer término, es necesario
que la empresa obtenga una ventaja o beneficio económico6, por último, la medida debe afectar a la
competencia y a los intercambios entre los Estados miembros7.
Sin embargo, no todas las ayudas de Estado están prohibidas por el Derecho de la UE. Por un lado,
el Tratado regula en el apartado 2 del artículo 107, un abanico de ayudas sobre determinadas mate
rias que se consideran compatibles con el mercado interior y, por tanto, no prohibidas por el Derecho
de la UE y que son aquellas ayudas de carácter social concedidas a consumidores individuales, las
ayudas para reparar daños causados por desastres naturales y las destinadas a favorecer la econo-
mía de determinadas regiones de Alemania. Por otro lado, el apartado 3 del artículo 107 recoge una
serie de ayudas compatibles siempre que así lo determine la Comisión Europea.
Entre las ayudas de Estado amparadas por el artículo 107. 3 del Tratado, se encuentran las ayudas
para la lucha contra el cambio climático y otras medidas de protección del medio ambiente. Esta ma
8
teria se desarrolla en el Reglamento General de Exención por Categorías y, fundamentalmente en
las Directrices comunitarias sobre ayudas estatales a favor del medio ambiente de 20089.
Esta es una de las razones por las que un número importante de impuestos autonómicos son impues
tos ambientales. Sin embargo, para que los impuestos autonómicos ambientales considerados ayu
das de Estado sean compatibles con el Derecho de la UE deben respetar y cumplir los requisitos
establecidos en las disposiciones normativas arriba señaladas.
Actualmente, varios de los impuestos autonómicos ambientales podrían ser considerados como ayudas
de Estado.
En primer lugar, el impuesto sobre grandes superficies podría ser contrario a la regulación sobre ayudas
de Estado desde dos ámbitos: desde un punto vista directo, al considerarse que estamos ante un im
puesto que otorga una ventaja económica a las pequeñas y medianas empresas frente a los grandes
establecimientos comerciales y, desde un punto de vista indirecto, atendiendo a la afectación de la re
caudación obtenida. En nuestra opinión, el primer ámbito de análisis no permite considerar al tributo
como una ayuda de Estado ya que la ventaja competitiva se produce a través de la no sujeción y, por
10
tanto, tal y como ha señalado el TJUE, no existe el requisito de transferencia de fondo estatales . Sin
embargo, desde el segundo ámbito, consideramos que el impuesto debería ser calificado como una
ayuda de Estado al afectarse la recaudación al fomento de las pequeñas y medianas empresas11. La
ausencia de justificación ambiental del impuesto pese a su pretendida función de protección del medio-
ambiente hace que su calificación como ayuda de Estado no pueda ser considerada compatible con el
Derecho de la UE.
5
Artículo107 TFUE.
6
J. MARTÍN LÓPEZ: “Competencia fiscal perjudicial y Ayudas de Estado en la Unión Europea”, Tirant, Monografías, Valencia 2006.
7
El TJUE ha reiterado en varias ocasiones la necesidad de que se cumplan todos los requisitos arriba expuestos para que la
medida sea considerada como ayuda de Estado. A título ilustrativo podemos citar, entre otras, las siguientes: STJUE de 21 de
marzo de 1990, Bélgica contra Comisión, Tubemeuse, Asunto C-142/87; de 16 de mayo de 2002, Francia contra Comisión,
Asunto C-482/99; de 15 de julio de 2004, C-345/02.
8
Reglamento publicado en el DOUE de fecha 9 de agosto de 2008, referencia 2008/L 214/3.
9
Publicadas en el DOUE de 1 de abril de 2008, referencia 2008/C 82/01.
10
STCE de 30 de noviembre de 1993, Petra Kirsammer-Hack c. Nurhan Sidal, C-189/91.
11
En contra de este criterio J. M. TEJERIZO LÓPEZ: “Los ingresos tributarios del nuevo sistema de financiación de las Comuni
dades Autónomas”, Estudios Jurídicos, Instituto de Estudios Fiscales, 2011, pág. 140. En su opinión, la afectación recae sobre
la vertiente del gasto lo que es indicativo de la política pública que subyace al establecimiento del gravamen correspondiente,
Esta situación hace que el legislador pudiese desconocerla en leyes sucesivas sin que se produzca ninguna consecuencia
jurídica. A favor de este criterio, F. MARCOS: “Los impuestos autonómicos sobre los grandes establecimientos comerciales
como ayuda de Estado ilícita ex artículo 81 TCE”, Instituto de Estudios Europeos, Universidad San Pablo CEU, núm. 2/2004.
– 119 –
En segundo lugar, los impuestos sobre emisiones atmosféricas establecidos por las CCAA podrían tra
tarse de ayudas de Estado por las siguientes razones:
Por un lado, en España coexisten dos instrumentos económicos que recaen sobre las emisiones de CO2 de
forma simultánea y que son los propios impuestos sobre emisiones de CO2, aprobados por las CCAA y el
régimen de comercio de derechos de emisión de CO212. Esta situación podría provocar un “doble pago”
para las empresas sometidas al régimen de comercio de derechos de emisión. Para evitar esta situación,
las CCAA que habían aprobado con anterioridad impuesto que gravaban las emisiones de CO2 establecie
ron como supuesto de no sujeción las instalaciones sujetas al régimen de comercio de derechos de emisión.
Por otro lado, desde el año 2003 hasta el año 2012, la mayoría de los derechos de emisión se asigna
ron de forma gratuita y a partir del año 2013 se implementa el sistema de la subasta como mecanismo
definitivo de los derechos de emisión que será de plena aplicación a partir del año 2020 aunque con
excepción para ciertos sectores específicos de alta intensidad energética cuando se demuestre que el
sistema de subasta perjudica a su competitividad internacional.
La combinación de ambas situaciones es la que plantean dudas acerca de considerar la no sujeción
establecida en los impuestos sobre emisiones de CO2 como una ayuda de Estado no compatible con el
Derecho de la UE13. En primer lugar, la no sujeción establecida en los impuestos de emisiones atmosfé
ricas establecido por las CCAA debe calificarse como una exención fiscal ya que el hecho imponible se
realiza y, por tanto, a efectos de la regulación de ayudas de Estado, estamos en presencia de una trans
ferencia de fondo estatal. En segundo lugar, las asignaciones gratuitas durante el año 2003 al 2012 y en
menor medida a partir del año 2013, aunque con excepciones, provoca una ventaja competitiva a favor
de las instalaciones sujetas al régimen de comercio de derechos de emisión. Por último, se trata de una
medida selectiva, al aplicarse únicamente para determinados sectores.
Partiendo de esta premisa queda por determinar si nos encontramos ante una ayuda de Estado incompati
ble con el Derecho de la UE. Los gravámenes sobre emisiones atmosféricas si tienen una finalidad ambien
tal y por tanto, son de aplicación el Reglamento de Exención por Categorías y las Directrices comunitarias
sobre ayudas de Estado a favor del medioambiente. Entre las medidas que la Comisión ha identificado
como ayudas de Estado compatibles con el mercado interior se encuentran las ayudas concedidas en el
marco de regímenes de permisos negociables y las ayudas en forma de reducciones o exenciones de
impuestos ambientales. Sin embargo, no se cumplen los requisitos de exigencia temporal de los beneficios
fiscales establecidos en las Directrices lo que provoca su incompatibilidad con el Derecho de la UE.
2.3. Armonización fiscal
El artículo 3 apartado 2 de la Directiva 92/12/CEE del Consejo de 25 de febrero de 1992, relativa al

régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales
establece que los hidrocarburos, entre otros productos, pueden ser gravados por los EEMM por otros
impuestos indirectos de finalidad específica, a condición de que tales impuestos respeten las normas
impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA para la determinación de la
base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto.
14
En el año 2003, España aprobó el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos . El
impuesto gravaba los hidrocarburos en fase minorista y su aprobación se justificó por razones ambienta
les y sanitarias –de ahí que se conociese coloquialmente como céntimo sanitario–. A su vez, las CCAA
12
El sistema se creó con la aprobación de la Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de octubre de 2013,
por el que se establece un régimen para el comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero en la Comunidad.
13
A. ANTÓN ANTÓN, e I. BILBAO ESTRADA: “La coordinación del régimen de comercio de derechos de emisión y los impuestos
autonómicos sobre emisiones atmosféricas: ¿un supuesto de ayuda de Estado ilegal no compatible?”, Documentos de Trabajo,
Instituto de Estudios Fiscales, núm. 16/2008.
14
Ver Informe sobre la reforma del Sistema de Financiación Autonómica, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2001, Anexo B; F.
SERRANO ANTÓN: “El impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos de la Comunidad de Madrid: su compatibili
dad con el Derecho de la Unión”, Noticias de la Unión Europea, núm. 237/2004; M. A. CAAMAÑO ANIDO: “Tres notas sobre el nuevo
impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos” Estudios Financieros, Revista de Contabilidad y Tributación, núm.
227/2002; A. SERNA RODRÍGUEZ, y R. RODRÍGUEZ OLIVARES: “El Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos
desde una perspectiva comunitaria”, Crónica Tributaria, núm. 110/2004; C. J. BORRERO MORO: “La necesaria reconversión del Im
puesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos en el sistema de Financiación autonómico”, Crónica Tributaria, núm.
137, 2010; J. CALVO VÉRGEZ: “Pasado, presente y futuro del impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos tras
su supresión por la Ley 2/2012 e integración en el impuesto especial sobre hidrocarburos”, Quincena Fiscal, núm. 22/2012.
– 120 –
tenían competencias normativas para la determinación del tipo de gravamen. El impuesto fue suprimido
en el año 2012 e integrado en el impuesto especial sobre hidrocarburos con efectos 2013. La razón del
cambio normativo se debió a las advertencias establecidas por la Comisión Europea sobre la incompati
bilidad del impuesto con el artículo 3 apartado 2 de la Directiva 92/12/CEE por establecerse el devengo
en fase minorista y por no observarse en la estructura del impuesto la pretendida finalidad medioambien
tal y sanitaria. Sin embargo, la supresión del impuesto no ha impedido el pronunciamiento del Tribunal de
Luxemburgo declarando el impuesto contrario al artículo 3 apartado 2 de la Directiva 92/12/CEE15.
La supresión del impuesto y su integración en el impuesto especial sobre hidrocarburos ha permitido
solucionar los problemas de incompatibilidad del impuesto con la Directiva 92/12/CEE. Sin embargo,
las CCAA siguen teniendo competencias normativas sobre el tipo de gravamen autonómico lo cual
vulnera el artículo 5 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se
reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad,
que únicamente permite la diferenciación de tipos de gravamen por motivos relacionados con la cali
dad del producto energético y el uso del mismo y no por motivos regionales. Por tanto, el actual im
puesto especial sobre hidrocarburos en la parte cedida a las CCAA vulnera el Derecho de la UE ya
que las CCAA han hecho uso de su potestad tributaria lo que origina una diversidad de gravámenes
en el territorio español. No obstante, la propuesta de modificación de la Directiva si autoriza a España
a establecer tipos autonómicos como veremos posteriormente.
Por último, la Propuesta de Directiva del Consejo de 5 de julio de 2005, sobre los impuestos aplicables a
los automóviles de turismo (en adelante PD), establece la eliminación del impuesto de matriculación en un
periodo transitorio de 10 años, la reestructuración de las bases imponibles de los impuestos de matricula
ción y los impuestos anuales de circulación introduciendo un componente medioambiental (vinculación
con las emisiones de CO2) y la implantación de un sistema de reembolso del impuesto de matriculación.
La finalidad es eliminar los problemas de doble imposición que se producen con los impuestos de matricu
lación existentes actualmente en la UE así como la fragmentación del mercado único al existir una falta de
coordinación entre los umbrales impositivos y los criterios técnicos que se utilizan para fijar los diferentes
niveles de imposición tales como la cilindrada del motor, el tipo de carburante o las emisiones de CO2.
Además, la PD tiene por finalidad servir de mecanismo para reducir las emisiones de CO2 en la UE16.
De aprobarse la PD en los términos expuestos, habría que suprimir el impuesto de matriculación espa
ñol cuya recaudación está cedida a las CCAA y reestructurar la base imponible del impuesto de circula
ción español introduciendo elementos ambientales. La situación jurídica española obliga, desde el punto
de vista político, a una negociación previa entre el Estado y las CCAA en el seno del Consejo de Política
Fiscal y Financiera. Sin embargo, desde un punto de vista jurídico, el Estado podría actuar de manera
unilateral recuperando las competencias cedidas a las CCAA porque la obligación de modificación legis
lativa derivaría de la armonización fiscal tal y como señala el artículo 19. 2 de la LOFCA. Además, aten
diendo al artículo 25. 2 de la LOFCA y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional17, el Estado podría
recuperar de manera unilateral las competencias cedidas a las CCAA, en los casos en los que estemos
ante tributos estatales cedidos18.
3. LÍMITES CONSTITUCIONALES
3.1. Situación actual
Actualmente, la principal restricción a la imposición autonómica medioambiental es la prohibición de la

doble imposición, ya que está prohibida la concurrencia con relación a los tributos estatales y locales.
15
Asunto C-81/2012, Transportes Jordi Besora SL contra Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña.
16
Ver P. M. HERRERA MOLINA: “Hacia un Impuesto ambiental sobre Vehículos de Motor (Propuesta de Directiva comunitaria e
incidencia sobre las Comunidades Autónomas)”, Noticias de la Unión Europea, núm. 274, noviembre de 2007, pág. 77; C. M.
LÓPEZ ESPADAFOR: “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica en el panorama de la armonización fiscal comunitaria”,
Noticias de la Unión Europea, núm. 273, octubre de 2007, págs. 70 y 75; J. M. UTANDE, y M. ZURDO VERDUGO: “El Impuesto
sobre vehículos de tracción Mecánica”, Revista Tributaria Oficinas Liquidadoras, núm. 10/2009, págs. 3-29; V. M. SÁNCHEZ
BLÁZQUEZ: “¿Cuál es el hecho imponible en el IVTM?: Reflexiones a partir de determinados supuestos específicos”, Tributos
Locales, núm. 36/2004; P. CHICO DE LA CÁMARA, y P. M. HERRERA MOLINA: “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica:
análisis sistemático y posibles líneas de reforma”, Tributos Locales, núm. 82/2008, págs. 11-29.
17
SSTC 181/1988, de 13 de octubre, 296/1994, de 10 de noviembre y 192/2000, de 13 de julio.
18
J. RAMOS PRIETO: La cesión de impuestos del Estado a las Comunidades Autónomas, Comares, Granada, pág. 395.
– 121 –
Sin embargo, el Tribunal Constitucional ha interpretado está prohibición de manera laxa. De acuerdo
con el texto original de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas, los tributos de
las Comunidades Autónomas no pueden recaer ni sobre hechos imponibles gravados por el Estado ni
sobre materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales (art. 6. 2 y 6. 3
LOFCA)19.
De acuerdo con el Tribunal Constitucional, el término “hecho imponible” debería ser interpretado de
forma estricta. De esta manera, las CCAA podrían establecer tributos sobre materias gravadas por el
Estado siempre y cuando el hecho imponible no fuese el mismo. Sin embargo, las CCAA no podían
gravar fuentes de riqueza ya gravadas por los Municipios pues la prohibición de doble imposición iba
más allá del hecho imponible alcanzando a toda la materia imponible. Esta interpretación permitió
declarar la inconstitucionalidad de varios tributos propios de las CCAA que recaían sobre instalacio
nes contaminantes porque se consideraba que la propiedad inmobiliaria ya estaba grabada por los
Municipios (la principal razón era que la finalidad ambiental mencionada en los tributos propios auto
nómicos era muy débil).
La reacción política a las sentencias del Tribunal Constitucional fue la modificación del artículo 6. 3 de
la LOFCA. De acuerdo con la reforma operada a través de la Ley 3/2009, de 18 de diciembre, se au
toriza a las CCAA a aprobar tributos sobre materias reservadas tanto al Estado como a los Municipios
siempre que no recaigan sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales20. Con la reforma
comentada se ha permitido a las CCAA establecer nuevos tributos propios ambientales.
Otro problema es que los ingresos derivados de la imposición estatal sobre la energía están cedidos
a las CCAA. En este sentido los ingresos derivados del impuesto sobre la electricidad están totalmen
te cedidos y los ingresos derivados del impuesto sobre hidrocarburos están cedidos parcialmente. A
su vez, se han cedido algunas competencias normativas por parte del Estado a las CCAA –el esta
blecimiento de tipos regionales en determinados hidrocarburos–. Como mencionamos anteriormente,
no hay límites constitucionales a retirar las transferencias de los ingresos y las competencias normati
vas cedidas a las CCAA. Sin embargo, su retirada de manera unilateral sería muy complicada desde
el punto de vista político y debería compensarse con recursos alternativos para financiar a las CCAA.
3.2. Propuestas de reforma
Algunos tributos propios de las CCAA auto-proclamados como “impuestos ambientales” gravan las
fuentes de energía renovables, lo cual es incoherente con la política energética del Estado. Otros tribu
tos propios de las CCAA están correctamente diseñados para proteger el medioambiente pero cada CA
ha seguido un patrón diferente de forma que el resultado global es incoherente e ineficiente. Por ello,
proponemos una reforma de la LOFCA para excluir los tributos supuestamente ambientales y promover
un cierto grado de armonización tributaria a la vez que se respete un cierto nivel de autonomía regional.
El Informe de Reforma Fiscal de la Comisión de Expertos de febrero de 201421 ha destacado varias
ideas para cambiar la situación actual:
En relación a la imposición sobre hidrocarburos, es necesario “distinguir entre bases imponibles ba
sadas en el contenido energético y en el contenido de CO2”. Esto requeriría una “reforma en el im
puesto sobre hidrocarburos diversificando el impuesto en un gravamen sobre la energía y otro sobre
el dióxido de carbono de acuerdo con los criterios de la Propuesta de Directiva sobre la Fiscalidad
Energética de la UE”.
Sería posible lograr una reforma dentro del marco de la actual Directiva como han hecho otros Esta
dos miembros, como por ejemplo, Suecia y Dinamarca. Sin embargo, sería preferible si la propuesta
19
Sobre la evolución de los tributos propios de las CCAA ver F. D. ADAME MARTÍNEZ: Tributos propios de las Comunidades
Autónomas, ed. Comares, 1996; A. I. GONZÁLEZ GONZÁLEZ, y S. ÁLVAREZ GONZÁLEZ: “Panorama actual de los tributos propios
de las Comunidades Autónomas españolas”, Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad, núm. 9/2011, Instituto de Estudios
fiscales, págs. 3 a 20; J. M. TEJERIZO LÓPEZ: “Los ingresos tributarios del nuevo sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas”, Estudios Jurídicos, Instituto de Estudios Fiscales, 2011, pág. 132 ff.
20
A. J. DEL BLANCO GARCÍA: “La modificación del artículo 6. 3 de la LOFCA a la luz de la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de di
ciembre”, Boletín Crónica Tributaria, núm. 1/2010, págs. 13 a 16.
21
El Informe puede consultarse en la web, http://www.minhap.gob.es/es-ES/Prensa/En%20Portada/2014/Documents/Informe
%20expertos.pdf.
– 122 –
de modificación de la Directiva sobre Fiscalidad de la Energía pudiera ser aprobada ya que de esta
manera se resolvería un problema adicional para España, dado que la propuesta daría base legal a
los actuales tipos regionales sobre hidrocarburos.
De acuerdo con el artículo 18.1 de la Propuesta de Directiva:
“No obstante lo dispuesto en el artículo 4, apartado 3, España podrá disponer que los niveles de imposi
ción sobre el consumo energético general aplicados por las Comunidades Autónomas sean superiores a
los niveles nacionales de imposición correspondientes (diferenciación regional). Las normas aplicables de
berán cumplir las condiciones siguientes:
a) El nivel de imposición aplicado por la Comunidad Autónoma no deberá superar el nivel de imposición
nacional correspondiente en más del 15 por 100.
b) Cuando, durante un traslado a España desde otro Estado miembro de productos energéticos sujetos a
impuestos especiales en régimen suspensivo, se haya dado una irregularidad, tal como se define en el
artículo 10 de la Directiva 2008/118/CE, relativa al devengo del impuesto especial, la persona que haya
garantizado el pago de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de dicha Directiva no será respon
sable del pago de la diferencia entre el nivel de imposición aplicado por la Comunidad Autónoma y el nivel
nacional, a menos que haya participado en la irregularidad o el delito.”
Como mencionamos anteriormente, los tipos regionales establecidos en el Impuesto sobre Hidrocar
buros actualmente vigente en España derivan de la supresión del Impuesto sobre Ventas Minoristas
de determinados Hidrocarburos, conocido coloquialmente como “céntimo sanitario”, que ha sido de
clarado contraria a la Directiva de Impuestos Especiales por el Tribunal de Justicia de la UE el 27 de
febrero de 2014, C-82/12, Transportes Jordi Besora. El impuesto fue abolido antes de que la senten
cia fuese aprobada y fue sustituido por el actual impuesto sobre hidrocarburos.
En nuestra opinión, la actual Directiva sobre la Fiscalidad de Productos Energéticos no permite los
actuales tipos regionales establecidos en el impuesto. En este punto, España tiene dos opciones:
suprimirlos, o asegurarse de que la autorización incluida en el borrador de la Directiva entre en vigor.
Respecto a la imposición sobre la electricidad, el Comité de Expertos propone que “el actual Impuesto
sobre la Electricidad (basado en el precio pagado por el consumo de energía eléctrica) se sustituyese
por un gravamen que recayese sobre los Kw/h consumidos para incentivar el ahorro y la eficiencia
energética”. El Comité propone en paralelo: “Suprimir el impuesto sobre el valor de la producción de
la energía eléctrica (incompatible, en nuestra opinión con el Derecho de la UE) compensándose la
pérdida de su recaudación a través de un incremento del Impuesto sobre la electricidad, Que en la
cuantía de ese incremento no estaría cedido a las Comunidades Autónomas.” Esta reforma también
implicaría para el Estado recuperar parcialmente los ingresos del impuesto sobre la electricidad que
actualmente están cedidos a las Comunidades Autónomas.
En cuanto a la fiscalidad sobre circulación y matriculación, anteriormente se han discutido posibles
reformas sobre la fiscalidad del automóvil y su impacto sobre las CCAA. De acuerdo con la Comisión
de Expertos, “debería procederse a la reforma de los actuales impuestos sobre vehículos de tracción
mecánica e impuesto sobre determinados medios de transporte, sustituyéndolos por un nuevo im
puesto sobre el uso de vehículos de tracción mecánica de carácter ambiental que abarcaría una cuo
ta municipal exigida conforme a criterios semejantes a los actuales y otra ambiental, que dependiera
de las emisiones teóricas de dióxido de carbono de cada vehículo.
Por último, en relación a los tributos propios de las CCAA que recaen sobre instalaciones contami
nantes, el Comité propone: “La eliminación de numerosos impuestos y cánones supuestamente am
bientales establecidos por las CCAA y que a juicio de la Comisión, carecen de esta justificación. Este
es el caso de los impuestos sobre grandes superficies comerciales, canon eólico e impuesto sobre el
agua embalsada. En otros casos, la Comisión propone, corregir la dispersión normativa existente,
como en el caso de los impuestos sobre emisiones atmosféricas distintas del CO2, los cánones de
vertidos y los impuestos sobre residuos.”22
Dado que los tributos de las CCAA sobre instalaciones contaminantes están totalmente regulados por
las propias CCAA debería discutirse las herramientas legales que podrían utilizarse por parte del Es
tado para eliminar o armonizar los tributos propios de las CCAA.
22
Sobre la imposición autonómica de emisiones de CO2, ver: P. CHICO DE LA CÁMARA, y P. M. HERRERA MOLINA: “La fiscalidad
de las emisiones atmosféricas en España”, en M. BUÑUEL GONZÁLEZ: Tributación medioambiental: teoría, práctica y propuestas,
Civitas, 2004, págs. 185 ff.
– 123 –
Como recordaremos, la LOFCA prohíbe que las CCAA establezcan tributos sobre hechos imponibles
ya gravados por el Estado y, por otro lado, el Estado está autorizado a “absorber” tributos propios de
las CCAA siempre que sean compensados financieramente.
Por ello, debería ser posible introducir tributos estatales sobre emisiones atmosféricas, eliminación de
residuos y productos de desecho, “absorbiendo” a los actuales tributos propios de las CCAA que re
caen sobre dichos hechos imponibles. La compensación financiera se podría prever a través de la
cesión de los ingresos obtenidos de los nuevos tributos estatales. Además, podrían cederse algunas
competencias normativas aunque limitadas, como por ejemplo, permitiendo a las CCAA establecer
los tipos impositivos dentro de unos márgenes establecidos por la Ley estatal)
Una medida menos ambiciosa pero más viable desde el punto de vista político, sería discutir y apro
bar un modelo de Código no vinculante sobre tributos propios ambientales de las CCAA en el seno
del Consejo de Política Fiscal y Financiera.
Por otra parte, la armonización no tendría sentido en relación a aquellos tributos que carecen de una
verdadera justificación ambiental. Este tipo de tributos deberían ser suprimidos (como ejemplo, po
demos señalar, el impuesto sobre grandes superficies, el canon eólico y embases, entre otros). Hubo
una mala experiencia cuando el Estado trató de suprimir los impuestos autonómicos sobre depósitos
bancarios introduciendo un tipo de gravamen del 0 por 10023. El establecimiento de un tipo cero cuyo
único objetivo es suprimir el impuesto autonómico preexistente y prevenir fututos impuestos auto
nómicos supone, en nuestra opinión, un fraude de ley que no debería ser admitido.
Por esta razón, entendemos que la prohibición de aprobar determinados tributos por parte de las
CCAA estableciendo como competente de manera exclusiva al Estado debería hacerse a través de
una reforma en la LOFCA. Esta reforma plantea varios problemas, tanto desde el punto de vista polí
tico como técnico.
Desde un punto de vista político, limitar la potestad tributaria de las CCAA –aunque no supongan una
pérdida relevante de ingresos– podría ser visto como un ataque por la mayoría de las CCAA. Desde
el punto de vista técnico, no sería fácil formular una lista de tributos que no deberían ser establecidos
por las CCAA. En este sentido, una formulación general (por ejemplo, impuestos ambientales “falsos”)
sería probablemente ineficiente y una formulación detallada (como por ejemplo, impuestos sobre emi
siones atmosféricas, eliminación de residuos y productos de desecho, impuestos sobre grades super
ficies, depósitos bancarios, etc.) sería siempre corta y fácil de burlar.
En nuestra opinión, la única manera sería la de introducir en la LOFCA una lista cerrada de tributos que
podrían ser aprobados por las CCAA, de forma que todo lo que quedase fuera estuviese prohibido.
Una posible objeción sería que la Constitución española garantiza la autonomía financiera a las CCAA
la cual no podría alcanzarse limitando la potestad tributaria de las CCAA en este sentido. No obstante,
la actual LOFCA incluye una herramienta jurídica útil para garantizar la autonomía financiera y la co
rresponsabilidad fiscal que es la posibilidad por parte de las CCAA de establecer recargos sobre tributos
estatales (salvo, en el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Sociedades). El Tribunal
Constitucional ha declarado que un recargo sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas es
24
competente con la Constitución española . Es cierto que las autoridades regionales no están dispues
tas a seguir este camino porque es transparente para los votantes pero no debería ser un inconveniente
sino una ventaja desde el punto de vista de la autonomía y la corresponsabilidad fiscal.
4. CONCLUSIÓN
En un futuro próximo, España va a tener que llevar a cabo una profunda reforma del actual sistema
de financiación de las CCAA. Por ello, es el momento de analizar el status questionis, y proponer
reformas, y la mayoría de ellas tendrán que ver que la imposición ambiental.
Algunos de los actuales tributos autonómicos ambientales no son adecuados para el adecuado fun
cionamiento del mercado interno, como por ejemplo, el impuesto sobre grandes superficies, otros
23
Ver C. GARCÍA NOVOA: “El futuro de la fiscalidad autonómica sobre los depósitos bancarios”, Revista catalana de Dret públic,
número 46/2013, págs. 104 a 134.
24
STC 150/1990, de 4 de octubre.
– 124 –
incluyen provisiones que podrían ser considerados como ayudas de Estado ilegales (como por ejem
plo, los beneficios fiscales establecidos en los impuestos sobre emisiones de CO2, la afectación de
los ingresos de los impuestos sobre grandes establecimientos comerciales).
Los impuestos estatales sobre la energía y transporte (hidrocarburos, electricidad, transporte rodado)
deberían modificarse para evitar colisiones con las Directivas de la UE (tipos regionales en el impues
to sobre hidrocarburos, el impuesto sobre valor de la producción de la energía eléctrica). Para ser
efectiva, la reforma probablemente tendrá que limitar las competencias de las CCAA sobre la imposi
ción energética.
Los impuestos autonómicos sobre emisiones atmosféricas, vertido de aguas, eliminación de residuos
y productos de desecho deberían ser armonizados. La manera más viable aunque menos efectiva
sería aprobar un Código no vinculante que recogiese los tributos autonómicos ambientales en el seno
del Consejo de Política Fiscal y Financiera. Otra manera menos viable aunque, en nuestra opinión,
más eficiente, sería aprobar impuestos estatales que “absorbieran” los tributos autonómicos existen
tes y cederles los ingresos derivados de los mismos como compensación financiera.
Los impuestos autonómicos sobre grandes superficies, canon eólico y embalses deberían suprimirse
dado que distorsionan el mercado interior y no tienen una verdadera finalidad ambiental. Esto reque
riría una reforma de la LOFCA que debería incluir una lista cerrada de hechos imponibles que pudie
ran ser gravados por las CCAA.
– 125 –
Reforma medioambiental del Impuesto sobre Construcciones,
Instalaciones y Obras
JUAN JOSÉ ROMERO ABOLAFIO

(Universidad de Granada)
RESUMEN
El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras constituye un tributo potestativo cuyo
hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier cons
trucción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o
urbanística, con independencia de que se haya obtenido o no; o bien para la que sea necesaria pre
sentación de declaración responsable o comunicación previa; siempre que la expedición de la licen
cia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición. Por consiguiente, se trata
de un tributo con especial incidencia en la actividad de construcción en términos generales, con
templándose diferentes incentivos fiscales en relación a causas de diferente naturaleza.
Entre los beneficios fiscales previstos, encontramos la posibilidad de articular una cuantiosa bonifi
cación de hasta el 90 por 100 a favor de las construcciones, instalaciones u obras que favorezcan
las condiciones de acceso y habitabilidad de los discapacitados. El legislador se remite a la corres
pondiente ordenanza para la regulación de los aspectos sustantivos y formales de ésta, así como el
régimen de simultaneidad respecto a las otras bonificaciones que se contemplen.
Examinando la regulación de esta bonificación medioambiental a través de las diferentes ordenan
zas, encontramos que algunas han desarrollado ampliamente el parco dictado del beneficio fiscal,
formulándose así en sede reglamentaria auténticas propuestas de lege ferenda que podría ser inte
resante observar para perfeccionar las posibilidades medioambientales del Impuesto sobre Cons
trucciones, Instalaciones y Obras.
1. TRIBUTACIÓN MEDIOAMBIENTAL EN EL ÁMBITO LOCAL
La intervención de las Entidades locales en materia medioambiental encuentra una fundamentación

plural. La protección del medio ambiente constituye un pretensión común para diferentes textos cons
titucionales1; en el caso español, el artículo 45. 2 CE señala que “los poderes públicos velarán por la
utilización racional de todos los recursos naturales, con el fin de proteger y mejorar la calidad de la
vida y defender y restaurar el medio ambiente, apoyándose en la indispensable solidaridad colectiva”.
En este sentido, el artículo 5 de la Ley 42/2007, de 13 de diciembre, del Patrimonio Natural y de la
Biodiversidad, abordando los deberes de los poderes públicos, contempla la articulación de instru
mentos fiscales con finalidad ambiental en los siguientes términos: “promoverán la utilización de me
didas fiscales de incentivación de las iniciativas privadas de conservación de la naturaleza y de
desincentivación de aquellas con incidencia negativa sobre la conservación de la biodiversidad y el
uso sostenible del patrimonio natural”.
En otro orden de cosas, el problema medioambiental presenta una clara dimensión global, aunque
debe afrontarse igualmente al trasluz del principio de subsidiariedad2. Este enfoque se desprende de
la conocida Cumbre de Río de Janeiro, que abanderó el lema “piensa globalmente, actúa localmen
te”3 –Think globally, act locally o Think global, act local–, y en el marco de la que se aprobó el “Pro
1
Se puede encontrar un interesante análisis de la dimensión constitucional de la protección del medio ambiente, con referen
cias a diferentes constituciones en: GONZÁLEZ-TREVIJANO, P.: “La protección constitucional del medio ambiente” en Tratado de
Tributación Medioambiental, vol. I, Thomson-Aranzadi, Cizur Menor, 2008.
2
MARTÍNEZ LÓPEZ-MUÑIZ, J. L.: “El principio de subsidiariedad” en Los principios jurídicos del Derecho Administrativo, La Ley,
Madrid, 2010.
3
En realidad, el origen de este slogan se vincula al polifacético PATRICK GEDDES, que expresa la idea en: Cities in evolution,
Williams, London, 1915, pág. 397. De acuerdo con el carácter expansivo de este planteamiento, ha alcanzado ámbitos muy
diversos, como el de los negocios por citar un ejemplo.
– 127 –
grama XXI” aplicado a los municipios a través de las conocidas “Agendas Locales 21”. En relación al
ámbito local, este principio encuentra expresión en el artículo 4.3 de la Carta Europea de la Autonom
ía Local en los siguientes términos: “El ejercicio de las competencias públicas debe, de modo general
incumbir preferentemente a las autoridades más cercanas a los ciudadanos. La atribución de una
competencia a otra autoridad debe tener en cuenta la amplitud o la naturaleza de la tarea o las nece
sidades de eficacia o economía.”
En el caso de las Entidades locales, encontramos cierta asimetría entre la regulación administrativa y
fiscal focalizada sobre la cuestión ambiental4. En cuanto a la primera, el artículo 25 de la Ley 7/1985,
de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local, establece que el municipio ejercerá en todo
caso como competencia propia, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades
Autónomas, la relativa a “medio ambiente urbano: en particular, parques y jardines públicos, gestión
de los residuos sólidos urbanos y protección contra la contaminación acústica, lumínica y atmosférica
en las zonas urbanas”5. Además, el artículo 26 del mismo texto legal contempla diversos servicios de
prestación obligatoria vinculados al tema que nos ocupa, como los relativos a recogida y tratamiento
de residuos o en materia de medio ambiente urbano. Sin embargo, este marco normativo contrasta
con las puntuales posibilidades fiscales de intervención de las Entidades locales para hacer frente a
sus atribuciones en materia ambiental6; al respecto, el artículo 88. 2. c) en relación al Impuesto sobre
Actividades Económicas7, el artículo 74. 5 respecto al Impuesto sobre Bienes Inmuebles8, y el artículo
103. 2. b) en el caso del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras9, todo ellos del Real
Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley Regu
ladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), contemplan beneficios fiscales en dicho
sentido. Además, el artículo 20 TRLRHL advierte de la posibilidad de establecer de tasas que pueden
tener cierta incidencia en la materia ambiental10.
Seguidamente pasamos a focalizarnos sobre el papel desempeñado por el Impuesto sobre Construc
ciones, Instalaciones y Obras (en adelante, ICIO) en relación al medio ambiente.
14
GARCÍA-MONCÓ, A. M.: “La tributación medioambiental en el ámbito municipal” en Tratado de Tributación Medioambiental, vol. I,
Thomson-Aranzadi, Cizur Menor, 2008, págs. 371 y ss.
15 a
La lectura de este precepto debe ponerse en conexión con el artículo 149. 1. 23. CE que atribuye competencia exclusiva en
materia de legislación básica sobre medio ambiente al Estado, sin perjuicio de las facultades de las Comunidades Autónomas
a
de establecer normas adicionales de protección; y el artículo 148. 1. 9. CE, que advierte que las Comunidades Autónomas
podrán asumir competencias en relación a la gestión en materia de protección del medio ambiente.
16
Se puede encontrar un estudio panorámico del tratamiento de las energías renovables en el ámbito local en, LUCAS DURÁN,
M.: “Energías renovables y fiscalidad local” en Estudios jurídicos sobre la Hacienda Local; Bosch, Barcelona, 2012.
17
“Una bonificación de hasta el 50 por 100 de la cuota correspondiente para los sujetos pasivos que tributen por cuota munici
pal y que:
1
— Utilicen o produzcan energía a partir de instalaciones para el aprovechamiento de energías renovables o sistemas de
cogeneración. A estos efectos, se considerarán instalaciones para el aprovechamiento de las energías renovables las con
templadas y definidas como tales en el Plan de Fomento de las Energías Renovables. Se considerarán sistemas de coge
neración los equipos e instalaciones que permitan la producción conjunta de electricidad y energía térmica útil.
1
— Realicen sus actividades industriales, desde el inicio de su actividad o por traslado posterior, en locales o instalaciones
alejadas de las zonas más pobladas del término municipal.
1
— Establezcan un plan de transporte para sus trabajadores que tenga por objeto reducir el consumo de energía y las emisio
nes causadas por el desplazamiento al lugar del puesto de trabajo y fomentar el empleo de los medios de transporte más
eficientes, como el transporte colectivo o el compartido.”
18
“Las ordenanzas fiscales podrán regular una bonificación de hasta el 50 por 100 de la cuota íntegra del impuesto para los
bienes inmuebles en los que se hayan instalado sistemas para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía provenien
te del sol. La aplicación de esta bonificación estará condicionada a que las instalaciones para producción de calor incluyan
colectores que dispongan de la correspondiente homologación por la Administración competente. Los demás aspectos sustan
tivos y formales de esta bonificación se especificarán en la ordenanza fiscal.”
19
“Una bonificación de hasta el 95 por 100 a favor de las construcciones, instalaciones u obras en las que se incorporen sis
temas para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía solar. La aplicación de esta bonificación estará condicionada a
que las instalaciones para producción de calor incluyan colectores que dispongan de la correspondiente homologación de la
Administración competente.”
10
CARPIZO BERGARECHE duda de que se puedan utilizar las tasas con finalidad medioambiental dadas las limitaciones de su
cuantía. ”Hacia una reforma ambiental de la Tributación Local” en Tributación Ambiental y Haciendas Locales, Thomson Reu
ters, Cizur Menor, 2011, pág 63. Cfr. RUIZ GARIJO analizando las posibilidades medioambientales de las tasas locales propone
cuatro modelos de éstas que analiza: tasa de protección paisajística frente a la publicidad, de descongestión del tráfico en
grandes ciudades, para recogida y gestión de residuos y por ruidos y actividades molestas. ”Nuevas tasas por uso del dominio
público. En especial, tasas sobre telefonía móvil y tasas medioambientales” en Estudios jurídicos sobre la Hacienda Local,
Bosch, Barcelona, 2012, págs. 429 y ss.
– 128 –
2. HECHO IMPONIBLE
El ICIO constituye un tributo potestativo con origen en determinadas prácticas irregulares respecto a
la cuantificación de la tasa por licencia urbanística consistentes en obviar el coste del servicio de tra
mitación y concesión de la respectiva licencia11. Se trata de un impuesto con clara incidencia sobre la
actividad de construcción, no solo por su vinculación con la citada tasa, sino que además contempla
en su regulación bonificaciones por causas como la condición de vivienda de protección oficial12, que
se tengan en cuenta las condiciones de acceso y habitabilidad de los discapacitados13, o la declara
ción de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico
artísticas o de fomento del empleo14.
Esta conexión con la construcción se evidencia también en su hecho imponible contenido en el artícu
lo 100. 1 TRLRHL: “El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto
cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier
construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras
o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración
responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control
corresponda al ayuntamiento de la imposición.” Su dictado ha sido recientemente reformado15 con
ocasión de la transposición de la Directiva 2006/123/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 12
de diciembre de 2006, relativa a los servicios en el mercado interior16 –Directiva de Servicios–, re
tocándose además otros preceptos en la regulación del tributo local. En éste se han diferenciado dos
elementos17: uno de carácter fáctico, consistente en la realización dentro del término municipal, de
cualquier construcción, instalación u obra; y otro de naturaleza jurídica, que resulte exigible licencia
de obras o urbanística se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de
declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la activi
dad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición. Además, este tributo grava la manifes
tación de capacidad económica que se evidencia al asumir el gasto que supone la realización de las
correspondientes construcciones, instalaciones u obras; es decir, estaríamos antes un impuesto so
bre consumos específicos18.
En cuanto a los obligados tributarios, el artículo 101 TRLRHL contempla dos modalidades: a título de
contribuyente, las personas físicas, personas jurídicas o entidades del artículo 35. 4 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o
no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla; entendiendo por tal, “quien soporte los
gastos o el coste que comporte su realización”19. Y como sustitutos, cuando la construcción, instalación
u obra no sea realizada por el contribuyente, quienes soliciten las correspondientes licencias o presen
ten las correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas, o bien, quienes reali
cen las construcciones, instalaciones u obras.
11 a
CALVO SALES, T.: El Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras: la mayoría de edad del ICIO, 6. ed., El Consultor
de los Ayuntamientos y de los juzgados, Madrid, 2007, págs. 35 y 36.
12
Artículo 103. 2. d) TRLRHL.
13
Artículo 103. 2. e) TRLRHL.
14
Artículo 103. 2. a) TRLRHL.
15
Vid. ARAGONÉS BELTRÁN, E.: “Las repercusiones tributarias de la Directiva de servicios en el ámbito local”, Cuadernos de
derecho local, núm. 23, 2010. RANCAÑO MARTÍN, M. A.: “Incidencia en el ámbito tributario local del proceso de liberalización de
la actividad económica”, Crónica Tributaria, núm. 147, 2013. ROMERO ABOLAFIO, J. J.: “El impacto de la Directiva de Servicios
en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras”, Tributos Locales; núm. 114, 2014.
16
Diario Oficial de la Unión Europea L 376 de 27 de diciembre de 2006.
17
Entre otros, según ÁLVAREZ ARROYO, F.: “El impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras” en Tributos Locales,
Edersa, Pamplona, 2002. BANACLOCHE PALAO, C.; D’OCÓN ESPEJO, A., y GARCÍA ARANDA, E.: “El Impuesto sobre Construccio
nes, Instalaciones y Obras” en Tributos locales y autonómicos, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2007, pág. 430.
18
Según considera MARÍN-BARNUEVO FABO en El ICIO. Teoría y práctica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y
Obras; Colex, Madrid, 2001, pág. 33. No obstante, no faltan posturas discordantes; a título de ejemplo, para AGULLÓ AGÜERO
este tributo local gravaría las plusvalías generadas con ocasión de la realización de las construcciones, instalaciones u obras
en cuestión. ”El impuesto inmobiliario en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales” en Ponències del Seminari de Dret
Local, Segona edició (Curs 89-90), Ayuntamiento de Barcelona, Barcelona, 1991, pág. 29.
19
La inclusión de esta definición en sede legislativa vino a resolver la problemática delimitación del contribuyente, valorándose
tesis de diversa naturaleza para su identificación antes de la formulación de esta aclaración. Vid. CALVO SALES, T.: El Impuesto
a
sobre construcciones, instalaciones y obras: la mayoría de edad del ICIO, op. cit., 6. ed., págs. 220 y ss.
– 129 –
3. BASE IMPONIBLE
Según el artículo 102. 1 TRLRHL, la base imponible está constituida por “el coste real y efectivo de la
construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material
de aquélla”. No obstante, en la redacción original del precepto se hacía sucinta referencia al “coste
real y efectivo de la construcción, instalación u obra”, incorporando la Ley 51/2002, de 27 de diciem
bre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, que
éste debe entenderse como el “coste de ejecución material de aquélla”. Esta afirmación aparece reite
rada al final del citado precepto, cuando tras excluir determinadas partidas aclara que la base imponi
ble no está compuesta por “cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de
ejecución material”. Con este retoque legislativo se pretendía poner fin a problemáticas interpretacio
nes de diferente naturaleza en sede de aplicación del impuesto y con reflejo en la jurisprudencia20.
Antes de abordar la composición de la base imponible es importante hacer una breve referencia a la
aplicación del tributo local, articulada en dos momentos conforme al artículo 103. 1 TRLRHL: liquida
ción provisional a cuenta y definitiva. En cuanto a la primera, tiene lugar con ocasión de la concesión
de la licencia preceptiva o con la presentación de la declaración responsable o la comunicación pre
via; o bien cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún aquella o presentado éstas,
se inicie la construcción, instalación u obra. Se calcula a través del presupuesto presentado por los
interesados, con la condición de que esté visado por el colegio oficial correspondiente siempre que
constituya un requisito preceptivo; o alternativamente, a través de los índices o módulos establecidos
en sede de la correspondiente ordenanza siempre que ésta lo prevea. Respecto a la liquidación defi
nitiva, se practica tras la finalización de la construcción, instalación u obra, procediendo el ayunta
miento a modificar la base imponible utilizada con ocasión de la liquidación provisional, mediante la
oportuna comprobación administrativa. Pues bien, este desdoblamiento en la determinación de la
base imponible ha sido objeto de especial polémica doctrinal, resultando especialmente crítica la li
quidación provisional a cuenta. La doctrina jurisprudencial y científica ha resuelto su naturaleza como
21
un pago a cuenta ; no obstante, observando que conforme al artículo 102. 4 TRLRHL el devengo
está establecido al inicio de la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la
correspondiente licencia, encontramos que la liquidación provisional puede adelantarse en ocasiones
al hecho imponible y el momento de devengo del tributo local, apuntándose al respecto incluso la
inconstitucionalidad del gravamen de acuerdo con el principio de capacidad económica22.
Seguidamente pasamos a analizar la composición de la base imponible.
3.1. Partidas integrantes
Abordando las partidas integrantes de la base imponible del ICIO, merecen especial atención los lla
mados elementos inseparables de la obra e integrantes del proyecto que sirvió para obtener la co
rrespondiente licencia de obras.
Como punto de partida para resolver la cuestión apuntada, comenzaremos por la STS de 5 de octu
bre de 2004, dictada en el marco de un recurso de casación para la unificación de doctrina, que esta
blece que: “para la inclusión del importe de los aparatos elevadores o ascensores en la base
imponible del ICIO, basta que, además de lo declarado con una clara precisión técnico jurídica en la
sentencia aquí recurrida, lo esencial es que tales instalaciones, aparte de inseparables de la obra (de
las viviendas, en este caso), figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obte
ner la licencia de obras (como en este supuesto de hecho acontece), pues no puede reducirse la obra
sometida al ICIO a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perime
trales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.), sino que alcanza también a aquellas instalaciones, como
las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores
y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la
20
BANACLOCHE PALAO, C., y otros: “El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras”, op. cit., pág. 229. CALVO SALES, T.:
a
El Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras: la mayoría de edad del ICIO, op. cit., 6. ed., págs. 256, 257, 276 y 277.
21
Entre otros, PÉREZ LARA, J. M.: “Algunos aspectos controvertidos del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras”
en Estudios de Derecho Financiero en Homenaje al Profesor CALVO ORTEGA, Lex Nova, Valladolid, 2005, pág. 2154.
22
Además del apuntado, se puede encontrar la explicación de otras tachas de inconstitucionalidad en: MARÍN-BARNUEVO FABO,
D.: El ICIO. Teoría y práctica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, op. cit., págs. 587 y ss.
– 130 –
construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización”. Con esta resolución se sienta
una doctrina que debería haber resuelto la cuestión, sin embargo, lo cierto es que no faltan opiniones
discrepantes en torno al criterio expuesto23.
De acuerdo con la orientación medioambiental de nuestro discurso, resulta especialmente interesante
la aplicación de esta doctrina al caso de las plantas eólicas. En este sentido, la STS de 14 de mayo
de 2010, también dictada en el marco de un recurso de casación en interés de ley, propone dos cues
tiones para abordar su tratamiento jurídico: en primer lugar, si sus elementos constituyen equipos
susceptibles de funcionamiento autónomo y requieren de la solicitud de licencia urbanística; o si por
el contrario, son inseparables de la obra y se integran con vocación de permanencia en el conjunto
constructivo como un todo. Sobre esta cuestión, tras examinar la definición legal de parque eólico en
la normativa autonómica24, y analizar la regulación de los bienes inmuebles de características espe
ciales, concluye que las instalaciones de esta naturaleza deben recibir un tratamiento jurídico unitario
a efectos de la determinación de la base imponible del ICIO. En segundo lugar, examina el régimen
jurídico aplicable para comprobar si, al margen de las correspondientes autorizaciones contempladas
por la legislación sectorial, exigen de otorgamiento de la correspondiente licencia urbanística. Conclu
ye que una central eólica debe tratarse como “la incorporación de elementos estables y configurado-
res de una instalación permanente, no un montaje sustituible, que da lugar a una estructura
determinada”, optando por tanto por un tratamiento unitario del parque eólico; planteamiento que se
traduce a efectos de la determinación de la base imponible del ICIO en la siguiente doctrina legal:
“Forma parte de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, regula
do en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto
legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tratándose de la instalación de parques eólicos el coste de todos
los elementos necesarios para la captación de la energía que figuren en el proyecto para el que se
solicita la licencia de obras y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la instalación
25
realizada.”
Igualmente resulta de interés el caso de las estaciones de transformación de energía eléctrica; en
este sentido, la STS de 15 de febrero de 2013, también dictada en virtud de recurso de casación en
interés de ley, formula doctrina legal en los siguientes términos: “para determinar la base imponible
del ICIO ha de incluirse, necesariamente, el valor material de las instalaciones, equipamiento, maqui
naria u otros elementos que, careciendo de singularidad o identidad propia respecto de una construc
ción determinada, sean necesarios e indisociables componentes de dicha construcción para su
funcionamiento, y su utilización, conforme a su naturaleza y destino y que, además, formen parte
inseparable de los proyectos sometidos a licencia urbanística o de obra”, especificando además que
“en particular, es necesario e indisociable componente de las subestaciones eléctricas el conjunto de
transformadores de potencia, sistemas de 220KV y 15KVA, bancos condensadores y demás equipos
que, de acuerdo con la legislación técnica aplicable, sean indispensables para autorizar la construc
ción de una subestación”.
El tratamiento que reciben estas instalaciones a efectos de la determinación de la base imponible del
ICIO también se ha planteado en las consultas vinculantes a la Dirección General de Tributos de 7 de
septiembre de 2007 (V1840-07) y 4 de febrero de 2008 (V0203-08); respondiendo que: “Los equipos
necesarios para la captación de la energía solar y su transformación en energía eléctrica (módulos
fotovoltaicos, seguidores e inversores) son indispensables para el funcionamiento del parque solar,
sin ellos el parque no podría alcanzar su objetivo que es la producción de energía. Estos equipos
forman parte del proyecto para el que se solicitó y obtuvo, en su caso, la licencia de obras o urbanís
tica. La entidad consultante debió solicitar al ayuntamiento competente la licencia para la construcción
e instalación concreta de un parque de energía solar y no cualquier otra construcción, instalación u
obra. Los equipos se incorporan a la instalación del parque con vocación de permanencia, se encla
23 a
CALVO SALES, T.: El Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras: la mayoría de edad del ICIO, op. cit., 6. ed., pág. 293.
24
Exempli gratia, el Decreto 43/2008, de 15 de mayo, sobre procedimientos para la autorización de parques eólicos por el
Principado de Asturias, que establece que “se entiende por parque eólico el conjunto de instalaciones utilizadas para generar
energía eléctrica mediante el viento, constituidas por un aerogenerador o una agrupación de éstos, así como la línea eléctrica
de evacuación, la subestación y otras instalaciones necesarias para su interconexión a la red de distribución o transporte de
energía eléctrica”.
25
Esta doctrina encuentra aplicación en pronunciamientos posteriores, como en la STS de 9 de noviembre de 2011; o mutatis
mutandi, en el caso de instalaciones eléctricas de producción de energía fotovoltaica por placas solares, en sentencias de 23 y
de 25 de noviembre de 2011.
– 131 –
van en el suelo previamente cimentado.” Por tanto “forma parte de la base imponible del ICIO el coste
de los equipos necesarios para la captación de la energía solar que cumplan los requisitos indicados
anteriormente, como parte integrante del coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra”.
3.2. Partidas no integrantes
Dada la problemática determinación de la base imponible del ICIO, a través de su interpretación la

jurisprudencia ha ido perfilando la exclusión de determinados conceptos que después han sido inte
grados en el tenor literal de la regulación del tributo local. En este sentido, el artículo 102. 1 TRLRHL
in fine advierte que “no forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y de
más impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás pres
taciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción,
instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista
ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material”26.
Además podemos encontrar otras partidas que no forman parte de la base imponible del impuesto
local de acuerdo con la jurisprudencia, aunque no consten ex lege, como proyectos de seguridad e
higiene en el trabajo27 y estudios de impacto ambiental28.
4. BONIFICACIÓN MEDIOAMBIENTAL EN ORDENANZAS
Como apuntábamos al comienzo, el artículo 103. 2. b) TRLRHL establece: “Una bonificación de hasta
el 95 por 100 a favor de las construcciones, instalaciones u obras en las que se incorporen sistemas
para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía solar. La aplicación de esta bonificación
estará condicionada a que las instalaciones para producción de calor incluyan colectores que dispon
gan de la correspondiente homologación de la Administración competente.” Se trata de un beneficio
fiscal introducido por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de
diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales29; y modificado por la Ley 62/2003, de 30 de di
ciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, que retoca la bonificación del ICIO y
su homóloga en el Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, con la finalidad de ampliar su ámbito de
aplicación30.
El desarrollo de la bonificación que nos ocupa está previsto por el artículo 103. 2 TRLRHL, que remite
a la correspondiente ordenanza para la regulación de los aspectos sustantivos y formales, recogién
dose el régimen de simultaneidad con las restantes bonificaciones. Además, prevé la posibilidad de
establecer una deducción sobre la cuota íntegra o bonificada del importe satisfecho por la tasa por
otorgamiento de licencia urbanística, así como el establecimiento de sistemas de gestión conjunta y
coordinada para ambos tributos.
Pasando a analizar la regulación de la bonificación medioambiental en sede del ICIO; en primer lugar,
es importante aclarar si ésta se aplica sobre la totalidad de la cuota o únicamente sobre las partidas
vinculadas a la finalidad ambiental. Al respecto, la Consulta vinculante de 30 de septiembre de 2010
(V2175-10), invocando el art. 106 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen
26
Se puede encontrar un estudio de estos conceptos excluidos por el propio TRLRHL, entre otros, en, CALVO SALES, T.: El
a
Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras: la mayoría de edad del ICIO, op. cit., 6. ed., págs. 260 y ss.
27
STS de 24 de mayo de 1999.
28
STS de 3 de abril de 1996.
29
La Exposición de Motivos de esta Ley alude al Informe de la “Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la
reforma de la financiación de las Haciendas Locales”, creada por Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 11 de
julio de 2001. Dicho documento advierte que: “A la hora de abordar el ámbito de las exenciones (o, en otro caso, bonificacio
nes) a aplicar en el ICIO, deben tenerse en cuentea, por su actualidad y por las propuestas que ha habido ya en tal sentido, la
política de fomento de las inversiones privadas en infraestructuras (carreteras, etc.) y la política de incentivos al uso de ener-
gías renovables (energía solar, etc.), ámbitos respecto de los cuales se ha planteado ya la conveniencia de aprobar medidas
de estímulo fiscal, las cuales incluyen, entre otros tributos, a los impuestos Locales.” (Pág. 116.)
30
Según declara en su Exposición de Motivos: “[...] con el fin de fomentar la utilización de sistemas para el aprovechamiento
de la energía solar, se amplía el ámbito de aplicación de la bonificación existente en esta materia en el Impuesto sobre Bienes
Inmuebles y en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, de modo que ya no queda restringida a vivienda
(como ocurría en el primer caso) ni se excluye el autoconsumo.”
– 132 –
Local31; y el artículo 59 del TRLRHL32, remite la respuesta a esta cuestión a la correspondiente orde
nanza. Por consiguiente, podemos observar que la ordenanza reguladora del ICIO desempeña un
papel fundamental en la determinación de la aplicación de la bonificación medioambiental del artículo
103. 2. b) TRLRHL sobre la totalidad de la cuota o sobre las partidas vinculadas a la causa medioam
biental. En este sentido, así como en general respecto a la regulación de este beneficio fiscal, resulta
de interés examinar cómo abordan esta labor las diferentes ordenanzas fiscales.
Encontramos que muchas ordenanzas limitan la aplicación de la bonificación a las partidas relaciona
das con la incorporación de sistemas para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía solar,
aclarando así que no resulta aplicable sobre la totalidad de la cuota. Sin ánimo de exclusividad, la
Ordenanza fiscal de Valencia establece que “esta bonificación se aplicará exclusivamente sobre la
parte del presupuesto de las obras que corresponda a las instalaciones del sistema de aprovecha
miento térmico y eléctrico de la energía solar”33, la Ordenanza de Albacete contempla que “esta boni
ficación alcanzará exclusivamente a la parte de cuota correspondiente a las construcciones,
instalaciones y obras destinadas estrictamente a dicho fin”34, así como la Ordenanza de Ciudad Real
indica que “esta bonificación alcanzará exclusivamente a la parte de cuota correspondiente a las
construcciones, instalaciones y obras destinadas estrictamente a dicho fin”35. Ciertamente, extender
la aplicación de la bonificación medioambiental sobre la totalidad de la cuota podría desvirtuar su
auténtica finalidad, que es promover la instalación de estos sistemas eficientes medioambientalmen
te, salvedad que podría incorporarse en sede legislativa.
En segundo lugar, otra interesante cuestión es asegurar la inaplicación de la bonificación cuando la
incorporación de sistemas para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía solar venga exi
gida por la normativa aplicable. En este sentido, a título de ejemplo, la Ordenanza de la Zaragoza
advierte que “no se concederá esta bonificación cuando la instalación de estos sistemas de aprove
chamiento de la energía solar sea obligatoria a tenor de la normativa específica en la materia”36; la
Ordenanza de Málaga indica que será aplicable “siempre y cuando no resulte obligatoria a tenor de la
normativa vigente específica en la materia”37; o la Ordenanza de A Coruña indica que “en todo caso
para la aplicación de esta bonificación no se tendrán en cuenta las construcciones, instalaciones y
obras cuya instalación sea preceptiva de acuerdo con el Código Técnico de la Edificación (CTE) u
otras normas vigentes en la materia”38.
En tercer lugar, encontramos igualmente ciertas discrepancias de interés en los medios utilizados para
acreditar la aplicación de este beneficio fiscal, exigiéndose en algunos casos el desglose de las partidas
bonificadas con la finalidad de evitar su aplicación sobre la totalidad de la cuota. Exempli gratia, la Or
denanza de Lleida advierte que “el subjectes passius vindran obligats a acreditar davant de l’Ajuntament
el cost de la part bonificada, degudament detallat i desglossat de la resta d’elements integrants del cost
31
“1. Las entidades locales tendrán autonomía para establecer y exigir tributos de acuerdo con lo previsto en la legislación del
Estado reguladora de las Haciendas locales y en las Leyes que dicten las Comunidades Autónomas en los supuestos expre
samente previstos en aquélla.
2. La potestad reglamentaria de las entidades locales en materia tributaria se ejercerá a través de Ordenanzas fiscales regula
doras de sus tributos propios y de Ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección. Las Corporaciones locales
podrán emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas.
3. Es competencia de las entidades locales la gestión, recaudación e inspección de sus tributos propios, sin perjuicio de las
delegaciones que puedan otorgar a favor de las entidades locales de ámbito superior o de las respectivas Comunidades Autó
nomas, y de las fórmulas de colaboración con otras entidades locales, con las Comunidades Autónomas o con el Estado, de
acuerdo con lo que establezca la legislación del Estado.”
32
“1. Los ayuntamientos exigirán, de acuerdo con esta ley y las disposiciones que la desarrollan, los siguientes impuestos:
a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
b) Impuesto sobre Actividades Económicas.
c) Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.
2. Asimismo, los ayuntamientos podrán establecer y exigir el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y el Im
puesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, de acuerdo con esta ley, las disposiciones que la
desarrollen y las respectivas ordenanzas fiscales.”
33 o
Artículo 2. Tercero de la Ordenanza reguladora del ICIO para 2014.
34
Artículo 4. 3 de la Ordenanza reguladora del ICIO para 2014.
35
Artículo 4. 1. B. b de la Ordenanza reguladora del ICIO para 2014.
36
Artículo 6. 1. A. 4 de la Ordenanza reguladora del ICIO para 2014.
37
Artículo 8 de la Ordenanza reguladora del ICIO para 2014.
38
– 133 –
real i efectiu de la construció, instal·lació i obra”39; la Ordenanza de Málaga condiciona la aplicación del
beneficio fiscal a Inscripción definitiva en el Registro de Instalaciones acogidas al Régimen Especial
extendido por la Delegación Provincial de la Consejería de Innovación, Ciencia y Empresa de la Junta
de Andalucía, exigiendo además “presupuesto en el que se determine razonadamente el coste de las
construcciones, instalaciones u obras amparadas por esta bonificación”, “factura detallada de la instala
ción” y “certificado donde se refleje que la instalación de los sistemas de aprovechamiento de la energía
solar no es obligatoria conforme a la normativa específica en la materia”40. En el caso de la Ordenanza
de Sevilla, se exige “informe de idoneidad energética expedido por la Agencia de la Energía del Ayun
tamiento de Sevilla, acreditativo de que el sistema para el aprovechamiento eléctrico de la energía solar
cumple las condiciones establecidas anteriormente” y “presupuesto de ejecución material donde se
detallen los costes del sistema para el aprovechamiento eléctrico de la energía solar”41.
En cuarto lugar, encontramos que algunas ordenanzas contemplan beneficios en relación a la finalidad
ambiental, aunque no en todos los casos vinculadas expressis verbis a la energía solar42. Por el amplio
desarrollo de la bonificación que nos ocupa, resulta especialmente llamativa la Ordenanza de Tarrago
na, que fragmenta la bonificación con los siguientes conceptos con sus respectivos porcentajes43: agua
(17 por 100), energía (45 por 100), materiales y sistemas de construcción (26 por 100) y residuos (7
por 100). A su vez desglosa cada uno de éstos, a título de ejemplo, en el caso de la energía contempla
los siguientes apartados44: energías renovables para la calefacción, refrigeración y/o ACS45 (máximo
del 8 por 100), energía solar fotovoltaica en instalaciones aisladas (2 por 100), eólica (máximo de 4 por
100), orientación (máximo del 3 por 100), espacios soleados y galerías acristaladas (máximo del 3 por
100), inercia térmica46 (máximo del 3 por 100), protección solar de las vidrieras (máximo del 3 por 100),
efecto de chimeneas solares (2 por 100), iluminación natural (2 por 100), aislamientos de los cierres
verticales exteriores (máximo del 3 por 100), aislamientos de las cubiertas (máximo del 3 por 100),
puentes térmicos (2 por 100), sistemas centralizados para edificios de viviendas (2 por 100), ascensor
de bajo consumo (2 por 100) y domótica (3 por 100). En definitiva, la regulación de Ordenanza de Ta
rragona contiene todo un elenco de las cualidades a observar en una construcción sostenible, super
ando sustancialmente el parco tenor literal que establece la disposición en sede del TRLRHL.
En definitiva, podemos encontrar en las diferentes ordenanzas interesantes propuestas de lege fe
renda a partir de las que, en mayor o menor medida, podría perfeccionarse la bonificación medioam
biental del artículo 103. 2. b) TRLRHL. Estamos ante sugerencias que podrían unirse a los retoques
sugeridos también por la doctrina científica, de forma que el desarrollo en sede de la correspondiente
ordenanza del tributo local podría verse facilitado sustanciosamente. Se trata de posibles cambios
que, en cualquier caso, deben realizarse velando por la flexibilidad que presenta ahora la disposición,
de forma que cada entidad local pueda adaptarla a las necesidades propias, de acuerdo con la filoso-
fía inspiradora del principio de subsidiariedad, tan importante en la regulación medioambiental.
BIBLIOGRAFÍA
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Barcelona, 1991.
ÁLVAREZ ARROYO, F.: “El impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras” en Tributos Locales,
Edersa, Pamplona, 2002.
39
40
Artículo 8. 2. a), b) y c) de la Ordenanza reguladora del ICIO para 2014.
41
Artículo 10 a), b) y c) de la Ordenanza reguladora del ICIO para 2014.
42
ARRIBAS LEÓN identifica los casos de Ávila, Girona, Huesca, Lleida, Tarragona y Zaragoza. ”La protección medioambiental
en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras” en Tributación Ambiental y Haciendas Locales; Thomson Reuters,
Cizur Menor, 2011, pág. 457.
43
Artículo 8 è. 2. 6 de la Ordenanza reguladora del ICIO para 2014.
44
Para el desarrollo de los demás conceptos nos remitimos a la respectiva ordenanza, de especial interés en relación con el
objeto del presente discurso.
45
Diferencia entre energía solar térmica (máximo del 2 por 100), biomasa (2 por 100), geotérmica (4 por 100).
46
La inercia térmica se determina de acuerdo con los criterios contenidos en el Anexo I de la Ordenanza.
– 134 –
ARAGONÉS BELTRÁN, E.: “Las repercusiones tributarias de la Directiva de servicios en el ámbito local”,
Cuadernos de derecho local, núm. 23, 2010.
ARRIBAS LEÓN, M.: “La protección medioambiental en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones
y Obras” en Tributación Ambiental y Haciendas Locales, Thomson Reuters, Cizur Menor, 2011.
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– 135 –
La fiscalidad ambiental del transporte en el contexto de la

reforma fiscal española
JESSICA SÁNCHEZ GONZÁLEZ
(Instituto de Estudios Fiscales)
RESUMEN
En el presente trabajo analizaremos las propuestas que la Comisión de Expertos para la reforma del
sistema tributario español ha elaborado en relación con los impuestos ambientales vinculados al
sector del transporte. Dentro de este estudio haremos alusión a experiencias de Derecho compara
do y a otros trabajos relevantes en materia de reforma fiscal con el objetivo de valorar la situación
actual y las mejoras planteadas.
PALABRAS CLAVE
Fiscalidad ambiental, Fiscalidad del transporte, Reforma fiscal, Comisión de Expertos.
ABSTRACT
In this paper we analyze the proposals the Commission of Experts for the reform of the Spanish tax
system has developed in relation to environmental taxes linked to the transport sector. In this study,
we will make reference to experiences of comparative law and other relevant works on tax reform in
order to assess the current situation and proposed improvements.
KEYWORDS
Environmental taxation, taxation of transport, Tax Reform, Expert Committee.
1. LA FISCALIDAD AMBIENTAL COMO INSTRUMENTO ECONÓMICO EFICAZ

1. PARA LA PROTECCIÓN AMBIENTAL
La protección del medio ambiente es uno de los retos actuales de nuestra sociedad. Tanto la OCDE co
mo la Unión Europea han promovido la integración de las consideraciones ambientales en otras políticas,
siendo este ya un requisito impuesto para todas las actividades de la Unión en el Tratado desde 1997.
La Agencia Europea del Medio Ambiente en su Séptimo programa1 ha señalado a la fiscalidad am
biental como un instrumento clave para las políticas ambientales. El objetivo prioritario número seis
de dicho programa aboga por el aseguramiento de inversiones para la política en materia de clima y
medio ambiente y el abordaje de las externalidades medioambientales, y determina que la Unión y
sus Estados miembros deben establecer las medidas necesarias para abordar adecuadamente las
externalidades medioambientales, considerando las medidas fiscales en apoyo del uso sostenible de
recursos y del desplazamiento de la presión fiscal del trabajo a la contaminación.
Este mismo programa recoge que a tal fin se hace necesario: "Suprimir progresivamente y sin demora
las subvenciones perjudiciales a nivel de la Unión y de los Estados miembros, e informar sobre los
progresos a través de los Programas Nacionales de Reforma; intensificar la aplicación de instrumen
tos de mercado, como las políticas fiscales de los Estados miembros, las tarifas y las tasas, y ampliar
los mercados de bienes y servicios medioambientales, teniendo debidamente en cuenta cualquier
impacto social negativo, utilizando un enfoque basado en la acción respaldado y controlado por la
Comisión, entre otros, a través del Semestre Europeo.”
En esta misma línea argumentativa se ha expresado el Consejo Europeo en su Recomendación de 8
de julio de 20142, donde insta a España a realizar una reforma fiscal que simplifique el sistema impo
1
Decisión n 1386/2013/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de noviembre de 2013, relativa al Programa General
de Acción de la Unión en materia de Medio Ambiente hasta 2020 “Vivir bien, respetando los límites de nuestro planeta”.
2
Recomendación del Consejo de 8 de julio de 2014 relativa al Programa Nacional de reformas de 2014 de España y por la
que se emite un dictamen del Consejo sobre el Programa de Estabilidad de España para 2014, (2014/C 247/08).
– 137 –
sitivo y que contribuya al crecimiento, a la creación de empleo, a la preservación del medio ambiente
y a la estabilidad de la recaudación.
Todo ello viene a reforzar la idea de que la imposición ambiental se ha revelado como uno de los ins
trumentos económicos más importantes para la protección del medio ambiente. Su fundamento jurídico
se basa en el hecho de que los responsables de la contaminación no están asumiendo todos los costes
en el desarrollo de su actividad, sino que parte de estos están siendo soportados por la sociedad.
La imposición ambiental trata de atribuir al sujeto que contamina el coste real de su actividad, interna
lizando las externalidades. Esta idea se encuentra plasmada en el ya consolidado principio ambiental
de "quien contamine paga"3. Además, los impuestos ambientales actúan como incentivo para la inno
vación tecnológica en las empresas.
Cuando dichas externalidades no se internalizan los precios de mercado no son “justos” y dado que el
funcionamiento del mercado no regulariza este aspecto por sí solo, se hace necesario que los Esta
dos hagan uso de los instrumentos reguladores de precios. De esta manera, el precio de aquellos
bienes y servicios que estén haciendo un uso "gratuito" del medio ambiente deberá ser corregido
hasta alcanzar su coste real. Debemos así evitar que la población actual y futura se vea perjudicada
gravemente, al asumir unos costes que no le corresponden y unas consecuencias tan graves como
los problemas de salud derivados o el deterioro de la calidad de vida.
Asimismo, para algunos autores y siguiendo la Teoría del Doble Dividendo4, los ingresos generados
por los tributos ambientales permitirían reducir otros tributos, de manera que el primer dividendo sería
la protección y mejora del medioambiente en sí, y el segundo beneficio lo constituiría la mejora del
sistema fiscal, especialmente en lo relacionado con la disminución de la carga fiscal proveniente del
trabajo y el ahorro.
En el marco de la Unión Europea se está apostando por la fiscalidad ambiental como instrumento
poco desarrollado y de gran eficacia en la lucha contra la contaminación. En 2011, la Comisión Euro
pea presentó una propuesta de Directiva para modificar la tributación de los productos energéticos
con objetivos medioambientales. Se proponía un cambio fundamental en el establecimiento de las
bases imponibles de los impuestos energéticos, atendiendo a dos componentes: el de eficiencia
energética y el ambiental. Esto supondría un cambio cualitativo ya que hasta ese momento no se
había tenido en cuenta las emisiones nocivas en las diferentes fuentes energéticas.
Dicha Directiva establece, en lo que respecta a la parte ambiental de la base imponible, un único tipo
de gravamen para todos los Estados Miembros que se vincula al precio por tonelada de dióxido de
carbono emitida a la atmósfera, en el mercado de derechos de emisión. Cabe decir que las empresas
sometidas a dicho mercado solo pagarían el impuesto por su componente de eficiencia energética y
no por el ambiental. Además, la Directiva pretende acabar con el trato favorable que hasta la fecha
reciben sectores como la agricultura, la ganadería o el transporte.
Asimismo, también merece la pena destacar el llamamiento que, en la Recomendación del Consejo
relativa al Programa Nacional de Reformas de 2013, se hace a España. El dictamen del Consejo so
bre el Programa de Estabilidad de España para 2012/2016 recoge la urgencia de adoptar medidas
adicionales sobre la fiscalidad medioambiental en nuestro país.
2. LAS PROPUESTAS PARA LA REFORMA FISCAL AMBIENTAL

En este contexto mundial y dado que los datos sitúan a España a la cola de los países de la Unión
Europea con menor recaudación por impuestos ambientales, la Comisión de Expertos para la reforma
del sistema tributario español destacó, en su conocido como Informe Lagares5, el papel fundamental
3
Declaración de Río sobre medio ambiente y desarrollo, 1992: "Las autoridades nacionales procurarán fomentar la internaliza
ción de los costes ambientales y el uso de instrumentos económicos, teniendo en cuenta el criterio de que el que contamina
debe, en principio, asumir los costes de la contaminación, teniendo también en cuenta el interés público y sin distorsionar el
comercio ni las inversiones internacionales."
4
D. W. PEARCE fue profesor emérito del Departamento de Economía en University College London. En 1991, enunció la hipótesis del
doble dividendo de la imposición ambiental, justificando la persecución de fines no ambientales dentro de una reforma fiscal verde.
5
Informe que recoge las propuestas de la Comisión de Expertos en materia fiscal al que el Gobierno encargó un informe sobre una
reforma integral del sistema impositivo español. La Comisión estuvo presidida por el catedrático MANUEL LAGARES e integrada por
ocho expertos más. El informe se presentó el 14 de marzo de 2014 por el Ministro de Hacienda, consta de 444 páginas y contiene
125 propuestas concretas de cambios en los impuestos actuales. Estas propuestas carecen de carácter vinculante para el Gobierno.
– 138 –
que la fiscalidad ambiental tiene pendiente en España, habiendo sido objeto de análisis desde el año
2000 pero sin que se hayan alcanzado avances relevantes en la materia.
El mencionado Informe ha realizado un completo análisis de la fiscalidad ambiental o pretendidamen
te ambiental existente en España. Se trata de una descripción de los impuestos estatales y los pro
blemas que estos plantean, así como las propuestas recomendadas para su reforma. El análisis
engloba los siguientes impuestos:
— Impuestos sobre Hidrocarburos e Impuesto sobre el Carbón.
— Impuesto sobre la electricidad.
— Impuestos sobre residuos nucleares.
— Impuestos y tasas sobre transporte.
— Tributos estatales sobre el agua.
— Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero.
— Impuestos aparentemente medioambientales.
Además del estudio de los impuestos estatales y sus propuestas de reforma, son objeto de análisis
los impuestos parcialmente ocupados por las Comunidades Autónomas donde se proponen nuevos
impuestos sobre el agua, las emisiones atmosféricas y residuos y se discute la conveniencia de esta
blecer un impuesto sobre las bolsas del plástico.
Dentro este contexto trataremos de analizar, en las siguientes páginas, la situación de los impuestos
ambientales que afectan al transporte. Primero veremos los impuestos que recaen sobre la energía
que se utiliza en los medios de transporte, aunque nos limitaremos al estudio del Impuesto sobre
Hidrocarburos y sobre el Carbón, segundo, analizaremos la imposición que recae sobre la propiedad
de los vehículos y por último, la que se basa en el uso de determinadas infraestructuras públicas.
Como es sabido, el transporte es el causante de numerosas externalidades de naturaleza económica
y social, tales como el cambio climático, el ruido, problemas de congestión, accidentes, empobreci
miento de la calidad de vida y de los servicios y otros perjuicios de naturaleza ambiental.
Dichas externalidades son debidas, en parte, a que el transporte es uno de los principales focos de
6
emisiones de dióxido de carbono. Según el Instituto para la Diversificación y el Ahorro de la Energía ,
el transporte (carretera, ferrocarril, marítimo, aéreo) en el año 2004, contribuyó al 25 por 100 de las
emisiones totales de dióxido de carbono en la Unión Europea. España, con el 9 por 100 del total, era
el quinto país miembro en emisiones de gases de efecto invernadero. Entre 1990 y 2004, sus emisio
nes han aumentado casi un 48 por 100, siendo el transporte y la producción de electricidad las princi
pales causas.
Esta situación es parecida e igualmente preocupante en otros países de nuestro entorno. Así, según
el Informe Mirrlees7, en el Reino Unido los coches son los responsables del 13 por 100 de las emisio
nes de dióxido de carbono, y otras formas de transporte por carretera suponen más de 9 por 100. Sin
embargo, los impuestos ambientales tienen un papel mucho más relevante que en España, y en
términos recaudatorios, los más importantes son los que gravan los vehículos de motor, en particular
los impuestos sobre la gasolina y el diesel y también sobre la propiedad de los vehículos.
En España, tal y como recoge Jesús Gascón, en su obra "Diagnóstico y Propuestas para una Refor
ma Fiscal"8, los tributos sobre los medios de transporte suponían en 2011, según datos de la Comi
sión europea el 0,3 por 100 del PIB español (a estos efectos solo se consideró el Impuesto Especial
sobre determinados medios de transportes y el Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica)
cuando la media de los 27 Estados miembros era el 0,5 por 100 y nos situaba en el puesto 18 de la
Unión Europea.
6
El Instituto para la Diversificación y Ahorro de la Energía, IDAE, es un organismo adscrito al Ministerio de Industria, Energía y
Turismo, a través de la Secretaría de Estado de Energía, de quien depende orgánicamente. El marco estratégico de su activi
dad lo constituye la contribución a la consecución de los objetivos adquiridos por nuestro país en materia de mejora de la efi
ciencia energética, energías renovables y otras tecnologías bajas en carbono.
7
J. MIRRLEES: Diseño de un sistema tributario óptimo. Informe Mirrlees, traducido por J. VIÑUELA, editorial Universitaria Ramón
Areces, Madrid, 2013, pág. 567.
8
J. GASCÓN: Diagnóstico y Propuestas para una Reforma Fiscal, Civitas, Madrid, 2013, pág. 325.
– 139 –
2.1. Impuestos sobre Hidrocarburos y sobre el Carbón
La teoría científica mayoritaria afirma que el cambio climático se está produciendo como consecuencia
de la acumulación en la atmósfera de dióxido de carbono y otros gases de efecto invernadero (GEI). No
obstante, existe un notable grado de incertidumbre sobre las consecuencias finales producidas por este
fenómeno, por lo que las medidas a tomar al respecto deben ser proporcionales a esa incertidumbre.
Asimismo, debemos destacar otras particularidades de este problema ambiental para comprender sus
efectos. Por un lado, el hecho de que la contaminación por GEI es un problema de acumulación
(stock), pues la mayoría de estos gases tienden a permanecer en la atmósfera mucho tiempo. Por
ello, lo relevante de las emisiones de dióxido de carbono no es cuánto, aquí y ahora, sino el acumula
do global, es decir, toda la cantidad total existente en toda la atmósfera.
Por otro lado, y una vez explicado el carácter global de este fenómeno que no conoce fronteras, hare
mos alusión a una cuestión muy interesante, que también se plantea en el Informe Mirrlees, que es el
concepto de carbono “incrustado”. Cuando nos referimos al total de emisiones de un país, hay dos
maneras de enfocarlo: podemos considerar sólo las emisiones que se producen en el país o podemos
tener en cuenta el total de emisiones emitidas en la cadena de valor del producto que finalmente va a
ser consumido en ese país (carbono “incrustado”). Dada la dificultad de esta segunda opción, hasta
ahora, solo se contemplan las emisiones que realmente ocurren en un determinado país.
El núcleo duro de esta reforma ambiental es sin duda la imposición de la energía. La modificación fun
damental propuesta por la Comisión de expertos para el Impuesto sobre Hidrocarburos y sobre el
9
Carbón radica en la fijación de sus bases imponibles a partir de las emisiones de dióxido de carbono y
el contenido energético del producto, estableciéndose una uniformidad de trato en función de estos dos
parámetros. Por ello se hace necesaria una profunda modificación del Impuesto sobre Hidrocarburos y
sobre el carbón.
Este impuesto está armonizado por la Unión Europea en la Directiva por la que se reestructura el régi
men comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad10. Esta Directiva ape
nas contempla objetivos ambientales pero en la actualidad se está procediendo a una modificación, por
lo que España debería aprovechar la ocasión para guiarse por las pautas establecidas en la misma.
La forma de convertir la fiscalidad de la energía en un instrumento más adecuado para conseguir
objetivos ambientales y de eficiencia energética es, por tanto, el establecimiento de bases imponibles
basadas en el contenido energético (mayor eficiencia) y en el potencial de emisiones de dióxido de
carbono (efecto invernadero).
La conveniencia de esta modificación también vendría justificada, según recoge el Informe Lagares,
por el interés que para la financiación autonómica tendría. Las Comunidades Autónomas podrían esta
blecer un tipo de gravamen adicional que vendría a sustituir al Impuesto sobre Ventas Minoristas de
Determinados Hidrocarburos (IVMDH), conocido como el “céntimo sanitario”, que tuvo vigencia entre el
1 de enero de 2002 y el 1 de enero de 2013, y que ha sido declarado contrario al Derecho comunita
11 12
rio por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su Sentencia de 27 de febrero de 2014.
Por todo ello, las propuestas que la Comisión establece son las siguientes:
“Propuesta número 86
En la imposición sobre hidrocarburos deberían adoptarse las siguientes medidas:
a) Diversificar el impuesto en un gravamen sobre la energía y otro sobre el dióxido de carbono de acuer
do con los criterios de la Propuesta de Directiva sobre la Fiscalidad Energética de la Unión Europea.
b) Equiparar el tipo del gasóleo al tipo de la gasolina en el periodo que se estime adecuado para el Go
bierno.
c) Utilizar la recaudación adicional para reducir las cargas estatales sobre el factor trabajo.”
19
Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
10
Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposi
ción de los productos energéticos y de la electricidad.
11
Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de
los productos objeto de impuestos especiales.
12
Transportes Jordi Besora, SL contra Generalitat de Catalunya, Sentencia del TJUE del 27 de febrero de 2014, asunto C-82/12.
– 140 –
Deberían suprimirse las exenciones que hoy impiden una aplicación más extensa del Impuesto sobre el
Carbón, aproximando su estructura a la propuesta para el Impuesto sobre Hidrocarburos.”
Cabe aquí mencionar alguna de las críticas, que respecto al incremento de los tipos de los Impuestos
Especiales, hace Gascón Catalán13. Para el autor, si se consiguen los fines ambientales, el consumo
de los productos gravados disminuirá, lo que provocaría una menor recaudación. También se alude a
que, en la medida que los incrementos impositivos se trasladen a los precios, podrían provocar la
subida de la tasa de inflación, y que en el caso contrario, si no hay traslado a precios, los beneficios
de las empresas disminuirán con su consiguiente repercusión en otros impuestos.
En nuestra opinión, un incremento de los tipos de los Impuestos Especiales, por ejemplo, una subida del
precio de la gasolina no tiene por qué influir de una manera notable en el comportamiento de los con
sumidores. Debemos de tener en cuenta que no se trata de un bien de fácil sustitución, sino que más
bien, son las pautas del mercado tecnológico las que determinarán cuando se reducirá notablemente el
consumo de gasolina. Si en un futuro próximo el parque automovilístico es sustituido, poco a poco, por
coches eléctricos es evidente que el consumo de este bien se irá reduciendo hasta hacerse nulo.
Otra imposición sobre los hidrocarburos, y en relación directa con las prospecciones que en la actua
lidad se están llevando a cabo en aguas canarias, se ha remitido el pasado 12 diciembre a las Cortes
Generales. Se trata del Proyecto de Ley por el que se modifica la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del
Sector de Hidrocarburos, por el que se regulan determinadas medidas tributarias en relación con la
exploración y explotación de hidrocarburos.
Este Proyecto de Ley crea un nuevo impuesto sobre el valor de la producción de hidrocarburos, de
manera que las rentas económicas derivadas de los yacimientos de hidrocarburos estarán gravadas.
Se contempla, además, dotaciones específicas para las Comunidades Autónomas y Entidades Loca
les donde se ubique el yacimiento.
También se establece una compensación a los propietarios de los terrenos situados sobre el yaci
miento, en función del valor de la producción anual y se modifican los cánones de superficie existen
tes y se crean, además, nuevos cánones por realizar sondeos y sísmicas.
2.2. Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IDTM) y el Impuesto sobre
2.2. vehículo de Tracción Mecánica (IVTM)
Actualmente existen dos impuestos sobre el transporte: el Impuesto Especial sobre Determinados
Medios de Transporte (IDTM), también conocido como impuesto de matriculación, y el Impuesto so
bre vehículo de Tracción Mecánica (IVTM), un impuesto anual y de naturaleza local. Además, existen
un conjunto de tasas por el uso de infraestructuras públicas de transporte.
Para la Comisión de Expertos estos dos impuestos deberían aunarse en un solo impuesto de carácter
ambiental, esto es, el Impuesto sobre el Uso de Vehículos de Tracción Mecánica (IUVTM) y que estaría
regulado de modo exclusivo por el Estado y sería igual para todos los municipios españoles. Serían
estos últimos los que se encargarían de su gestión, participando a la Comunidad Autónoma correspon
diente de la recaudación obtenida. El importe de su cuota dependería de la emisión teórica de dióxido
de carbono. Se mantendría la exención para discapacitados que no superen determinados niveles de
renta. El gravamen podría minorarse cuando el vehículo fuera objeto de modificaciones que redujeran
las emisiones. La recaudación de este impuesto, en aras de una reforma neutral en términos de recau
datorios, debería ser equivalente a la suma de la recaudación total de los dos impuestos actuales.
Asimismo, los expertos rechazan algunas propuestas que consideran que el IVTM debería reformarse,
de manera que se tuviese en cuenta los kilómetros efectivamente recorridos, la vía utilizada y el mo
mento del desplazamiento. El motivo de este rechazo es la impracticabilidad que supone el control de
estos tres factores, pues para ello cada vehículo debería de dotarse de un instrumento que registre
todos los datos de forma fiable. Además de la imposibilidad de exigir esta medida al resto de vehículos
de la Unión Europea.
Con todo ello la Comisión elabora la siguiente propuesta número 92:
13
J. GASCÓN: Diagnóstico..., cit., pág. 237.
– 141 –
“Debería procederse a la reforma de los actuales Impuestos sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM)
e Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte (IDTM), con arreglo a los siguientes criterios:
a) Se sustituirán tales impuestos por un nuevo Impuesto sobre el Uso de Vehículos de Tracción Mecánica
(IUVTM) de carácter ambiental, cuya cuota dependerá de la emisión de dióxido de carbono de cada vehí
culo. Su gravamen podría minorarse cuando el vehículo fuera objeto de modificaciones que redujeran las
emisiones y eximirse para los vehículos de uso exclusivo de personas con discapacidades.
b) La regulación del nuevo impuesto correspondería al Estado y sería igual para todos los Municipios y
Comunidades Autónomas, dada su finalidad de preservación del medio ambiente.
c) Se gestionaría por los Municipios, que transferirían a su respectiva Comunidad Autónoma la participa
ción en su recaudación que se establece con carácter general.”
Comparto la idea aportada por la Comisión de Expertos ya que esta reforma conllevaría una mayor
simplicidad fiscal y un enfoque ambiental que es el adecuado, ya que se trata de internalizar el coste
ambiental que supone las emisiones de dióxido de carbono.
Acudiendo de nuevo al caso del Reino Unido, en este país existe un impuesto de naturaleza similar,
el Vehicle Excise Duty (VED), que se devenga anualmente y que aplica distintos tipos impositivos en
función de las emisiones de dióxido de carbono, de manera que a los coches más contaminantes se
le aplica un tipo más alto.
En el Informe Mirrlees se discute la conveniencia de añadir a este impuesto VED uno complementario
para la compra de vehículos, ya que han comprobado que los consumidores dan mucha más importan
cia al precio del vehículo que a los costes futuros en combustibles para el mismo. También se recoge, el
caso de Francia, que dándose cuenta de este mismo hecho, desde enero de 2008 la compra de vehícu
los con emisiones más altas de dióxido de carbono pagan un impuesto de hasta 2.000 euros, todo lo
contrario ocurre con los de menor emisión que reciben hasta 1.000 euros de descuento para su compra.
2.3. Tasas por el uso de infraestructuras públicas de transporte
El marco normativo de estas tasas lo encontramos en la Directiva 1999/62/CE, relativa a la aplicación

de gravámenes a los vehículos pesados de transporte de mercancías por la utilización de determina
das infraestructuras, modificada por las Directivas 2011/76/UE y 2013/22/UE. Se trata pues, de las
directrices a seguir por aquellos países que opten por el establecimiento voluntario de las mismas.
Tal y como recoge el Informe de expertos hay diferencias en el establecimiento de estas tasas según
el país. Así, Austria y Suiza exigen una tasa para vehículos ligeros por el derecho a utilizar las infra
estructuras durante un tiempo determinado. Lo cual supone para el contribuyente un coste único con
independencia del uso real.
En cambio, otros países, como Alemania, Francia o Portugal, tratan de acercarse más a ese coste
real y exigen un peaje por trayecto recorrido. Esto requiere, obviamente, unos mecanismos de control
(pórticos de control en las vías y dispositivos en los coches).
También se trata en el Informe Lagares el posible efecto secundario que puede tener el hecho de
seleccionar ciertas vías de pago, y que es la desviación del trafico a carreteras secundarias de no
pago. Esto podría conllevar un incremento del número de accidentes al aumentar el tráfico en estas
vías secundarias que en la mayoría de los casos no están preparadas para recibir esta afluencia de
tráfico. Esto parece haber ocurrido en Portugal tras la implantación de estas tasas.
Esta tasa, según la Directiva 1999/62/CE, no tendría que ser de naturaleza ambiental pura ya que
además de una recaudación ligada a los costes atmosféricos y acústicos, también podría incluir una
parte de recuperación del coste de las infraestructuras.
La Comisión al respecto realiza la siguiente propuesta:
Debería considerarse el establecimiento de tasas por el uso de las infraestructuras de transporte, y su re
lación con el nuevo impuesto que se propone sobre el uso de vehículos de tracción mecánica.”
En efecto, consideramos que en España sería posible una extensión del actual sistema de peajes im
plantado en nuestras autopistas, aunque su diseño debería de ser de naturaleza ambiental y el coste
– 142 –
moderado. Sería importante seleccionar solo aquellas vías que sean idóneas para estas tasas evitando
aquellos casos en los que los conductores puedan elegir vías secundarias provocando el mencionado
riesgo de accidentes.
2.4. Tasas por la entrada de vehículos al centro de las ciudades
Este tipo de tasa está basado en el concepto económico de tarifas de congestión. Se trata de un sis
tema de recargos para aquellos usuarios de la red viaria del centro de las ciudades que provocan un
exceso de demanda y como consecuencia una degradación del bien/servicio y un perjuicio para todos
ellos y el entorno.
En algunos países de Europa existen diversas tasas por la entrada de vehículos a núcleos urbanos con
el doble fin de eliminar la congestión y sus problemas y proporcionar recursos a los Municipios. Se pue
den usar distintitos métodos para llevar a cabo este control, desde cámaras, a pórticos de control o dis
positivos inalámbricos instalados en los vehículos como ocurre en algunas ciudades noruegas.
En Reino Unido, la ciudad de Londres cuenta desde 2003 con el London Congestion Charge que es un
gravamen (el equivalente a 13 euros al día) sobre la congestión del centro urbano de Londres. Se trata
de un sistema que implica un pago único que se activa cuando un vehículo entra en la zona central
entre las 7:00 y las 18:00 horas, de lunes a viernes. Destaca también el anteriormente mencionado
Informe Mirrlees, que a pesar de los beneficios que este tipo de sistemas introducen existe una des
confianza política y ciudadana y recoge un ejemplo de esta susceptibilidad cuando los ciudadanos de
Manchester rechazaron por una notable mayoría el gravamen sobre la congestión a pesar que desde
las autoridades políticas se hizo la promesa de aumentar la inversión en transporte público.
En Suecia, en la ciudad de Estocolmo se implantó este sistema de tarifas de congestión (Trängselskatt i
Stockholm) a partir del 1 de agosto de 2007, cobrando a todos los vehículos que entren al centro de la
ciudad. Las tarifas del impuesto vial de Estocolmo varían según el horario, cobrando más caro en horas
punta y más barato entre las 9 de la mañana y las 3 de la tarde. Además, el impuesto de congestión es
deducible del impuesto sobre la renta tanto para las personas físicas como para las empresas.
En Alemania, desde el 1 de marzo de 2007, se limita la circulación en las llamadas zonas ambientales
para reducir la contaminación del aire. Para poder entrar a estas zonas protegidas será preciso tener
una placa identificativa ambiental cuya obtención dependerá de las partículas finas del motor del
vehículo.
En París, la Ley ZAPA prohíbe la entrada de coches 4x4, coches diesel antiguos y grandes camiones
al casco urbano.
En España, algunas ciudades han cerrado al tráfico pequeñas zonas céntricas. El Ayuntamiento de
Madrid prevé cerrar al tráfico una superficie de 190 hectáreas en el corazón de la capital desde el 1
de enero de 2015.
Comparto las conclusiones que el mencionado Informe del Reino Unido hace, ya que, a pesar de las
dificultades que conlleva implantar este tipo de sistemas, no debemos olvidar que un futuro próximo
pasa por un cambio en el sector del transporte, donde muy previsiblemente los coches eléctricos sus
tituyan a los actuales y por tanto, los gravámenes deben pasar por cubrir la externalidad de la con
gestión, a que además será la única directa, puesto que este tipo de vehículos no tienen emisiones
contaminantes. Sin embargo, habrá que discutir la conveniencia de gravar las emisiones indirectas
sin que dé lugar a casos de doble imposición.
La Comisión en su propuesta número 94 determina:
“En los regímenes especiales de Madrid y Barcelona, y en otras ciudades de acusados valores histórico-
monumentales, podría regularse la posibilidad de exigir «tasas de congestión» por la entrada de vehículos
de tracción mecánica al centro de la ciudad. Esas tasas deberían estar acompañadas de la existencia en
las vías de entradas de aparcamiento para vehículos.”
Efectivamente, tal y como propone la Comisión, las tasas por la entrada de vehículos al centro de las
ciudades españolas con más tráfico, sería una valiosa medida para reducir la congestión del tráfico y
sus consecuencias. Encontraría su justificación no sólo en todas las razones anteriormente argumen
tadas, si no como bien indica la comisión y destacándolo dentro del ámbito ambiental, en la protección
– 143 –
de nuestro valioso patrimonio histórico, ya que la contaminación que origina el tráfico provoca un gran
deterioro, irreparable o de elevado coste, de los monumentos y edificios históricos de las ciudades.
3. CONCLUSIONES
El objetivo de una reforma fiscal del transporte debería ser diseñar impuestos eficaces y de enfoque
ambiental. Como ya hemos recogido a lo largo de este análisis, los impuestos se revelan como uno
de los instrumentos económicos disponibles más importantes para tratar eficientemente la contami
nación y proteger el medio ambiente. A través de los mismos, conseguimos la internalización de cos
tes y además, en ocasiones, la experiencia nos demuestra que también influyen de manera
considerable en el comportamiento del contribuyente.
Todas las modalidades del transporte comparten en la tributación un mismo punto de partida, que es
el uso de combustibles para su funcionamiento. Sin embargo, debemos tener en cuenta que los cos
tes externos ambientales son diferentes para cada modalidad y que, además de la emisiones, existen
otras externalidades mixtas o no ambientales puras como es la congestión que, obviamente, está
directamente relacionada con una alta concentración de polución y ruido en las ciudades con más
tráfico pero que, sin duda, supone también una gran pérdida de tiempo y de calidad de vida.
Hasta ahora los impuestos ambientales en el sector del transporte, en la mayoría de los países, se
han basado en el uso de combustibles o emisiones contaminantes y en la propiedad de los vehículos,
pero ha quedado constatado por diversos estudios, que estos tipos de imposición no resultan muy
eficientes y están mal diseñados ya que no cubren el 100 por 100 de los costes externos. Se debe,
por tanto, perseguir la obtención del nivel eficiente de contaminación, es decir, aquel en el que el cos
te de contaminar es igual al beneficio obtenido para la sociedad.
En un momento como el actual, donde la tecnología está provocando cambios transcendentales en el
transporte, España debe de tener una visión de futuro y redirigir los impuestos del sector hacía un
enfoque ambiental que cubra la totalidad de los costes externos. En otras palabras, nuestro país debe
determinar cuáles son sus principales externalidades y diseñar ad hoc impuestos que respondan de
forma eficiente a la internalización de dichos costes.
Otros aspectos relevantes que condicionan las reformas del sistema fiscal ambiental son, por ejemplo,
el riesgo político que ciertas decisiones pueden conllevar, aún cuando están justificadas en todos los
aspectos o cómo asumir dentro de la Unión Europea cuestiones como la deslocalización de empresas
en función de los impuestos ambientales y que, sin duda, requerirán de acuerdos internacionales.
– 144 –
Tratamiento fiscal de la retribución de los socios

administradores en el IS y en el IRPF al hilo de la reciente
jurisprudencia y doctrina administrativa
MARTA GONZÁLEZ APARICIO1
(Universidad de León)
RESUMEN
El tratamiento fiscal de las retribuciones satisfechas a los administradores se descubre como una
cuestión rodeada de grandes interrogantes debido a su gran repercusión en la práctica empresarial.
Es por ello que tanto la jurisprudencia como la propia Administración tributaria han establecido di
versos criterios que ofrezcan al contribuyente una pauta a seguir al respecto.
En la presente comunicación se analizan los cambios administrativos y jurisprudenciales habidos en
los últimos años, situando el foco de atención en el Impuesto de Sociedades y en el Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas. En primer lugar, en materia de Impuesto de Sociedades, se reco
gen los requisitos necesarios para que las mencionadas remuneraciones puedan ser deducibles a
efectos de determinar la base imponible de tal Impuesto, destacando la importancia que en esta la
bor han tenido las conocidas sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal
Supremo de 13 de noviembre de 2008, referentes al caso Mahou y recogiendo los diversos cambios
de criterio producidos tras lo establecido al respecto por las mencionadas sentencias. Por otro lado,
en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la atención se centra en la califi
cación de los rendimientos obtenidos por los administradores en el desempeño de sus funciones
típicas, así como en el desempeño de otras funciones que excedan su propia parcela de actuación,
para lo cual resulta de gran utilidad el análisis de la reciente Nota 1/12 de la Agencia Tributaria.
1. CONSIDERACIONES PREVIAS
En aras de determinar la deducibilidad de la retribución de los administradores en el Impuesto de Socie
dades, no son pocos los cambios legales, jurisprudenciales y administrativos habidos al efecto, lo que no
ha impedido que sigan apareciendo conflictos entre las empresas y la Administración tributaria, referidos
principalmente a la compatibilidad de la relación societaria y laboral de los administradores y al tratamien
to dado a las retribuciones percibidas por los mismos, a efectos de la configuración de la base imponible
del Impuesto de Sociedades. Por otro lado, el tratamiento de tales retribuciones en el Impuesto de la
Renta de las Personas Físicas tampoco es una cuestión pacífica, lo que hace necesaria la práctica de un
exhaustivo análisis que permita identificar los criterios a tener en cuenta y los supuestos problemáticos.
2. LA TRIBUTACIÓN DE SOCIOS Y ADMINISTRADORES Y SU CALIFICACIÓN
2.1. Evolución de los criterios interpretativos de la deducibilidad de la retribución de los

2.1. administradores en el Impuesto de Sociedades
I. Las sentencias de 13 de noviembre de 2008
Como punto de partida es necesario destacar la gran relevancia de las conocidas sentencias de la Sala
de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 20082 –caso Mahou–,
1
Quiero dar las gracias a la Dra. MARÍA TERESA MATA SIERRA, por sus consejos, por su apoyo y paciencia, por sus comentarios
a lo largo de toda la elaboración del presente artículo, por sus acertadas correcciones y por la confianza en mí depositada.
También mis agradecimientos a D. IGNACIO MORÓN RODRÍGUEZ, por orientarme en el tema elegido, por su ánimo y por aportar
me sus valiosos conocimientos al respecto. Por supuesto, cualquier error sólo es atribuible a la autora.
2
RJ 2009\59 y RJ 2009\453.
– 145 –
recaídas en los recursos de casación 2578/2004 y 3991/2004, puesto que al tratarse de dos sentencias
crean jurisprudencia sobre este asunto y provocaron un cambio interpretativo en la materia por ellas
resuelta.
En estas sentencias se enjuician, entre otros extremos, las condiciones necesarias para determinar la
deducibilidad de los gastos consistentes en remuneraciones a los administradores miembros del Consejo
de Administración de Mahou, SA en el Impuesto de Sociedades, aplicando la derogada Ley 61/1978 del
Impuesto de Sociedades3, el Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/19824, así como el también
derogado RDL 1564/1989, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas5,
estableciendo los requisitos necesarios para que tales remuneraciones constituyan un gasto deducible.
El artículo 130 de la mencionada Ley de Sociedades Anónimas establece que la retribución de los ad
ministradores deberá ser fijada en los estatutos sociales y cuando consista en una participación en las
ganancias y solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos después de estar cubiertas las atenciones
de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por
100, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido6. En el caso de Mahou SA, los Estatutos
sociales fueron aprobados por Junta General Extraordinaria, y según constaba en los mismos la retribu
ción de los administradores consistía en una asignación fija con posibilidad de revisión anual y una par
ticipación en los beneficios con la limitación impuesta por la Ley de Sociedades Anónimas7.
De manera sintética, los requisitos8 establecidos en las citadas sentencias para que la remuneración
satisfecha a los miembros del Consejo de Administración de una sociedad pueda ser considerada
como gasto deducible son los que siguen:
ii. Que tales remuneraciones se califiquen estatutariamente como gasto obligatorio, y por ende, ne
cesario9 para el desarrollo de la actividad societaria10. De no ser de tal forma calificadas deberán
ser consideradas como una liberalidad, por lo que en aplicación del artículo 14. f) de la Ley
61/1978 del IS, no tendrían la consideración de gastos deducibles a efectos de determinar la base
imponible del Impuesto.
ii. Que la remuneración aparezca fijada en los Estatutos de forma cierta, de manera que la omisión
de toda referencia a tal remuneración supondrá la gratuidad del cargo y la calificación de la misma
como una mera liberalidad. Esto es, la aplicación del mencionado artículo 14. f) de la Ley 61/1978
hace necesaria la fijación estatutaria y que la misma se realice con certidumbre, sin que quepa
suplir lo fijado en los Estatutos por la voluntad del Consejo de Administración. A este respecto el
Tribunal señala que la Junta de accionistas no es el órgano competente para regular la retribución
de los administradores, correspondiéndole tal función a la norma estatutaria y negando la deduci
11
bilidad de las remuneraciones fijadas por la Junta General . Es en la norma social donde se debe
13
Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Esta normativa quedó derogada completamente por la
Ley 43/1995, de 27 de diciembre, y por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
14
Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Esta
normativa también fue derogada por las leyes antedichas que derogaron la Ley 61/1978.
15
Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades
Anónimas. (Vigente hasta el 1 de septiembre de 2010.)
16
En la misma línea se manifiesta el artículo 124. 3 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Re
glamento del Registro Mercantil.
17
El artículo 33 de los Estatutos de Mahou, SA señala: “La retribución de los Administradores consistirá en una asignación fija
con la posibilidad de revisión anual y una participación en los beneficios, con el límite impuesto por la ley. En todo caso, cuando
consista en una participación en los beneficios de la sociedad, se fija un límite máximo de un 10 por 100 de éstos, u sólo podrá
ser detraída en la forma y en los límites previstos en la legislación vigente.”
18 .
GARCÍA NOVOA, C.: “La deducibilidad de las retribuciones a los administradores en el Impuesto de Sociedades”, Quincena
Fiscal Aranzadi, abril, 2009, núm. 8, págs. 57-94.
19
MAGRANER MORENO, F.: “La elaboración por la jurisprudencia del concepto de gasto necesario en el Impuesto sobre Socie
dades”, Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, núm. 71, 1991, págs. 415-434.
10
Cfr. STS de 13 de noviembre de 2008 (RJ 2009\59) “a efectos fiscales, en virtud de las normas mercantiles y tributarias, la
posibilidad de retribuir a los administradores de sociedades anónimas y, como consecuencia, considerar el carácter obligatorio
de dichos pagos, depende en todo caso de que estos últimos estén previstos en los estatutos sociales”.
11
Cfr. STS de 17 de octubre de 2006 (RJ 2006\6658) “la Junta General de accionistas no es competente para regular la retri
bución de los administradores, si nada establecen los estatutos, debiéndose aprobar la consiguiente modificación de los mis
mos para que el cargo sea retribuido. Además cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los
estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas
atenciones”.
– 146 –
fijar el concreto sistema retributivo12 o los criterios que permitan determinar la cuantía de manera
exacta y no discrecional, no siendo suficiente la mera previsión de varios sistemas retributivos pa
ra los administradores dejando en manos de la junta de accionistas la determinación de cuál de
ellos ha de aplicarse en cada ejercicio. Es por ello que la alteración del sistema retributivo reque
rirá de manera inexcusable la previa modificación estatutaria.
Para considerar que la norma social cumple la antedicha certeza en la determinación es necesario
que asevere los siguientes extremos:
1. Precisar el concreto sistema retributivo, sin que sea suficiente que se prevean sistemas alternati
vos y se deje a la Junta la determinación de cuál se aplica.
2. Si se elige un sistema variable consistente en una participación en beneficios de la sociedad, no
basta con fijar un límite máximo, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en
los estatutos.
3. Cuando la retribución sea fija, no basta con prever su existencia y obligatoriedad, sino que es
preciso que se prevea la cuantía o, al menos, los criterios para determinarla perfectamente.
Los mencionados criterios a considerar en los sistemas retributivos a favor de los administradores de
sociedades mercantiles establecidos en las sentencias del caso Mahou, han dado lugar al estableci
13
miento de dos doctrinas, a las cuales se les ha denominado acertadamente “doctrina del milímetro”
y “doctrina del vínculo”. La doctrina del milímetro establece que para que las remuneraciones de los
Administradores sean deducibles en el Impuesto de Sociedades, no basta con que los estatutos refle
jen el carácter remunerado del cargo y la forma en que ésta se realizará, si no que deben incluir los
criterios que permitan determinar con certeza la cuantía de la misma. Es por tanto en esta doctrina
del milímetro donde se fundamenta la posibilidad de deducción de la retribución satisfecha a los ad
ministradores14.
Por su parte, la “doctrina del vínculo”, también llamada “teoría del vínculo”, partiendo de la base de
que la función esencial de los administradores societarios es la realización de actividades de direc
ción, gestión y administración de la sociedad15, defiende la imposibilidad del mantenimiento de una
doble relación, laboral y mercantil, esto es, si un consejero o administrador realiza a través de un
contrato laboral de alta dirección las funciones propias de este puesto, la relación que mantiene con
la empresa debe calificarse como mercantil, ya que la naturaleza mercantil del cargo de administrador
societario absorbería a la relación laboral. Por ello, en estos supuestos de administradores de socie
dades mercantiles que además desempeñan funciones de dirección y gerencia el único vínculo jurídi
co que se mantendría es el mercantil. Esta teoría ha recibido múltiples críticas doctrinales, entre otras
cuestiones por considerar que en este caso la sala tercera del Tribunal Supremo ha interpretado de
manera errónea la jurisprudencia de la Sala Primera y Cuarta en esta materia16.
Para concluir, resulta necesario realizar varias apreciaciones en relación a estas sentencias. La pri
mera de ellas es que ambas construyeron sus fundamentos jurídicos tomando en consideración la
normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades de aplicación en los años 1992 y 1994, –la Ley
61/1978, de 27 de diciembre y el Reglamento aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de
octubre–. Esta normativa está actualmente derogada, con lo que, si bien no resulta totalmente inapli
cable, hay ciertos argumentos que merecen un análisis para determinar su repercusión a la luz de la
legislación actual17. Una de las cuestiones en las que esta necesidad de análisis se pone de manifies
to es el hecho de que la normativa hoy vigente –Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por
12
Cfr. STS de 21 de abril de 2005 (RJ 2005\4132).
13
PAZ ARES RODRÍGUEZ, J. C.: “Ad impossibilia nemo tenetur (o por qué recelar de la novísima jurisprudencia sobre retribución de
administradores)”, Indret. Revista para el Análisis del Derecho, núm. 2, 2009, que puede consultarse en (http://www.indret.com/
df/644_es.pdf).
14
Cfr. STS de 11 de marzo de 2010 (RJ 2010\3477).
15
Cfr. entre otras, STS de 3 junio 1991 (RJ 1991\5123), STS de 11 de marzo de 1994 (RJ 1994\2287) y STS de 4 de junio de
1996 (RJ 1996\4882).
16
FALCÓN Y TELLA, R.: “Nota a las SSTS 13 noviembre 2008, dictadas en los recursos de casación 2578/2004 y 3991/2004: com
patibilidad de la condición de administrador con la de trabajador, provisión por depreciación de las participaciones en una sociedad
transparente, e imputación del mayor gasto derivado de las actas”, Quincena Fiscal Aranzadi, marzo, 2009, núm. 5, págs. 7-11.
17
DE UÑA REPETTO, J.: “Tratamiento fiscal de la retribución de los administradores de sociedades mercantiles”, Iuris, 2014, número
207, quincena del 1 al 15 de febrero (consultado en la web de la revista, http://www.revistaiuris.com/portada.asp?idEjem=2204).
– 147 –
el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS)–,
contempla la cuestión de los gastos deducibles desde una óptica distinta, no sometiendo la deducibili
dad de los mismos a la mencionada necesariedad18 u obligatoriedad sino a que el gasto esté correla
cionado con los ingresos y por tanto, no constituya una liberalidad, y a su correcta contabilización y
justificación como gasto contable.
Por otro lado, la situación resuelta por el Tribunal Supremo tampoco resultaba extensible a las Socie
dades de Responsabilidad Limitada, ya que en el artículo 66 de la Ley 27/ 1995, de 23 de marzo se
establecía expresamente que, si bien la regla general es que el cargo de administrador es gratuito,
cabe que este sea retribuido, ya sea en base a una participación en beneficios determinada estatuta
riamente y no superior al límite legal, ya sea mediante fijación de tal remuneración para cada ejercicio
por acuerdo de la Junta General19.
II. El Informe de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009
Las críticas surgidas por escasa adecuación de la doctrina establecida por estas sentencias provocaron
que la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), emitiera un Informe con fecha 12 de marzo de
2009 que modifica, o más bien, modera, los requisitos anteriormente citados. A efectos de determinar la
deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de las retribuciones que se satisfagan a administradores de
compañías mercantiles, considerando la normativa fiscal actualmente en vigor, así como los principios
contables de obligada aplicación en la elaboración de la contabilidad empresarial, la DGT establece en
el citado Informe los siguientes requisitos para que la mencionada deducción sea posible:
1. Que el gasto de que se trate tenga la calificación de gasto contable y aparezca registrado en la
cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad. Este requisito aparece íntimamente relacionado
con el Principio contable de devengo20, según el cual se han de imputar los gastos e ingresos al
ejercicio que afecten con independencia de la fecha de su pago o cobro, esto es, la imputación de
ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real y no de la corriente financiera.
Asimismo, el carácter obligatorio de la contabilización de los gastos responde al llamado Principio
de Registro contable21, según el cual los gastos deben estar contabilizados, no admitiéndose
ningún gasto que no aparezca inscrito en los registros contables salvo los casos que la ley expre
samente lo permita. A este respecto se han manifestado autores como Malvarez Pascual y Martin
Zamora, subrayando la evidente situación de “presión” de la fiscalidad sobre la contabilidad que
se produce en estos casos22.
2. Que el TRLIS no establezca ningún precepto específico que exija requisitos adicionales para su
deducibilidad. Por tanto, habida cuenta de que la normativa del Impuesto sobre Sociedades no
establece ninguna condición complementaria a su deducibilidad, es posible concluir que el men
cionado requisito se cumple sin necesidad de realizar añadido alguno. En este punto es necesario
resaltar que cuando el artículo 14 TRLIS regula los gastos no deducibles no exige como requisitos
para la deducción que los gastos sean necesarios, sino que basta con que estén correlacionados
con los ingresos y que no constituyan una liberalidad, a diferencia de lo establecido en la Ley
61/1978, que sí exigía que el gasto fuese necesario para ser fiscalmente deducible. De todo ello
se deriva que el elemento determinante de la deducibilidad de un gasto no es su obligatoriedad, si
18
FALCÓN Y TELLA, R.: “Nota a las SSTS 13 noviembre 2008, dictadas en los recursos de casación 2578/2004 y 3991/2004: la
posibilidad de que la junta general intervenga en la fijación de las retribuciones de los consejeros”, Quincena Fiscal Aranzadi,
febrero, 2009, núm. 4, págs. 7-10.
19
En el mismo sentido los artículos 217 y 218. 1 del vigente texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
20
El principio de devengo aparece recogido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad actualmente en vigor, como uno de los principios contables que obligatoriamente informarán la elabo
ración de la contabilidad empresarial.
21
El Principio de registro contable y el principio de correlación de ingresos y gastos, si bien se consideraban principios obliga
torios en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, no aparecen
como principios obligatorios en el Plan General de Contabilidad de 2007, no obstante, en la introducción del mismo se señala
“el principio de registro y el de correlación de ingresos y gastos, siguiendo ese camino lógico deductivo que constituye el Marco
Conceptual, se ubican como criterios de reconocimiento de los elementos en las cuentas anuales, y el principio del precio de
adquisición se ha incluido en el apartado del Marco Conceptual relativo a los criterios valorativos, al considerar que precisa
mente la asignación de un valor es el último paso necesario antes de contabilizar toda transacción o hecho económico”.
22
MALVAREZ PASCUAL, L. A., y MARTÍN ZAMORA, P.: El Impuesto sobre Sociedades, Régimen General, ed. CEF, Madrid, 1998.
– 148 –
no el hecho de que el gasto se realice para obtener ingresos, careciendo por tanto del carácter de
liberalidad. Lo aquí señalado es fiel reflejo del principio contable de correlación de ingresos y gas
tos23, según el cual, el destino previsible de todo gasto ha de ser el de generar una renta o un be
neficio presente o futuro.
De lo expuesto se deriva de manera clara que la DGT en su Informe “flexibiliza” de facto los férreos
requisitos impuestos en las “sentencias Mahou”, abriendo paso a una nueva línea jurisprudencial24. El
Informe de marzo de 2009, en suma, establece que en los casos en los que los estatutos de la socie
dad mercantil recojan el carácter remunerado del cargo de administrador, el sistema de retribución y
que el mismo se apruebe cada año en la Junta de socios, las retribuciones satisfechas al órgano de
administración deberían considerarse deducibles a efectos fiscales aun cuando las previsiones esta
tutarias no cumplan con todos los requisitos de certeza exigibles derivados de la doctrina establecida
por el Tribunal Supremo en las dos sentencias anteriormente comentadas, ya que, conforme a la
normativa actual del Impuesto de Sociedades, tales desembolsos representan un gasto contable si
están registrados en la cuenta de resultados de la sociedad y son necesarios para la obtención de un
beneficio o rendimiento.
Con este Informe parece resolverse el problema de las retribuciones por el cargo de administrador,
sin embargo, subsiste la problemática por las retribuciones percibidas por los administradores por la
realización de otras funciones diferentes a las del cargo societario, ya sea por funciones de gerencia
o por una relación laboral común. En el primer supuesto la jurisprudencia mayoritaria coincide en
acudir a la ya mencionada “doctrina del vínculo”, de forma que en el caso de que los administradores
realicen funciones de representación dirección y gerencia, el vínculo mercantil prevalecería y absor
25
bería al laboral . Sin embargo, la cuestión no queda resuelta en el caso de que el administrador re
alice funciones especificas de carácter laboral diferentes a las de alta dirección, puesto que en este
caso es necesaria una clara diferenciación de las retribuciones satisfechas por las tareas diferentes a
las propias de un administrador, con reflejo en la nómina de la actividad desarrollada además de la
posibilidad de probar el desempeño de la actividad laboral propia de un trabajador no administrador.
— La Resolución de la Dirección General de Registros y del Notariado de 3 de abril de 2013
En este punto resulta necesario hacer referencia a la Resolución de la Dirección General de Registros y
del Notariado (en adelante DGRN), de 3 de abril de 201326, por su importancia a efectos prácticos. En
esta resolución se resuelve el recurso interpuesto contra la nota de calificación extendida por la regis
tradora mercantil y de bienes muebles II de Valencia, por la que se rechaza la inscripción de una escri
23
Véase nota número 21:
24
Cfr. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid. de 13 de julio de 2011 (JT 2011\739) y sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Galicia. de 13 de mayo de 2011(JUR 2011\206666). En ambas sentencias se adopta el criterio fijado en
el informe de la DGT de 12 de marzo de 2009, En la Sentencia del TSJ de Galicia se sostiene que aunque la exigencia de que
el carácter remunerado del cargo venga recogido en los estatutos no debe entenderse como un requisito meramente formal,
sino que tiene una finalidad garantista de los titulares de las participaciones sociales actuales y futuras. Asimismo, si el admi
nistrador es a su vez accionista mayoritario, sus retribuciones serán deducibles aunque no estén previstas en los estatutos, ya
que la modificación de los mismos por medio de la Junta General sería prácticamente automática. y no se produciría impugna
ción por parte de los accionistas minoritarios, ni tampoco temeridad ni mala fe.
25
Cfr. las siguientes consultas vinculantes: V0356-13, de 07/02/2013 V0841-13 de 14/03/2013, V0923-13 de 22/03/2013, y
V1015/13 de 27/03/2013. En las mismas se reitera la doctrina tradicional de la Dirección General de Tributos. Como ejemplo, la
consulta de 7 de febrero de 2013 señala lo siguiente: “En el supuesto concreto planteado, el socio mayoritario de la consultante
es a su vez, administrador de la mercantil. A su vez, el socio-administrador realiza labores inherentes a la dirección de la enti
dad consultante, así como labores propias de su objeto social, percibiendo por ambas labores una retribución. Con arreglo a
los estatutos sociales el cargo de administrador es gratuito... No obstante, las retribuciones que perciba el socio administrador,
como contraprestación por las labores ordinarias desarrolladas en cumplimiento del objeto social de la consultante que no se
encuadren en lo anteriormente señalado, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, siempre que cumplan los
requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justifica
ción dado que, en el supuesto concreto planteado el administrador de la sociedad ejerce a su vez las funciones propias de la
gerencia, no es posible apreciar la dualidad de relaciones –mercantil y laboral especial–, sino que debe concluirse que la rela
ción mercantil prevalece sobre la laboral especial. Habida cuenta que las funciones de gerencia quedan absorbidas por las
funciones de administrador y éstas son de carácter gratuito, conforme a lo dispuesto en los estatutos sociales, debe conside
rarse que la retribución satisfecha al administrador –por razón de su actividad como gerente– de la entidad responde, en reali
dad, a una liberalidad en los términos establecidos en el artículo 14. 1. e) del TRLIS, dado que el cargo de administrador es
gratuito con arreglo a las cláusulas estatutarias, y, en consecuencia, no será fiscalmente deducible a efectos de determinar la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades.”
26
BOE núm. 87, de 11 de abril de 2013.
– 149 –
tura de elevación a público de los acuerdos sociales de modificación de los estatutos de una sociedad
mercantil27. La Dirección General establece los criterios a tener en cuenta a la hora de proceder a la
modificación de los estatutos con el objeto de aclarar o modificar los aspectos relativos a la remunera
ción del órgano de administración, para que tal modificación sea inscribible en el Registro Mercantil, con
independencia de las consecuencias fiscales que de ello se deriven. Es decir, si bien la situación ideal
sería que ambos requisitos coincidieran, es preciso diferenciar entre los requisitos mercantiles para que
la retribución sea inscribible y las exigencias fiscales para que dicha retribución sea admisible.
En el supuesto resuelto la registradora calificante, en una extensa y fundamentada nota con cita de
múltiples sentencias del TS, sala 1.a y sala 4.a, considera que tal cláusula no es inscribible por los si
guientes motivos: infringir el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital28 y aplicación de la doctri
na sentada por la Sentencia de 21 de abril de 2005, 30 de diciembre de 1992 y 26 de marzo de 1996, y
especialmente por la de la Sala Cuarta de lo Social de 9 de diciembre de 2009 según la cual los con
tratos de alta dirección suscritos por los que ocupan cargos de administración societaria quedan en
globados en la relación mercantil y por tanto sólo podrán percibir remuneraciones por este último
concepto. El notario recurrente, por su parte argumenta en sus alegaciones que la retribución del ad
ministrador cumple la exigencia del mencionado artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital y que
es claro que la parte laboral del precepto se refiere a otras actividades que excluyen las funciones
ejecutivas que ya están retribuidas mediante la retribución que por el mismo precepto se establece.
Finalmente, la DGRN, tras repasar toda la doctrina jurisprudencial en la materia, admite la inscripción de
la cláusula, señalando que ésta se limita “a contemplar la eventualidad de que el administrador realice
otras actividades que no cabe sino entender que son actividades ajenas al ejercicio de las facultades de
gestión y representación inherentes al cargo de administrador”, concluyendo que “no se está dando
cobertura expresa a la celebración de un contrato laboral de alta dirección cuyo contenido se solape a la
relación societaria sino contemplando, de manera inocua e innecesaria, el eventual encargo al adminis
trador de ciertos servicios o trabajos particulares y ajenos a los que corresponden a las funciones pro
pias del cargo: la elaboración de un dictamen profesional, la realización de cierta obra, etc.”
III. La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de febrero de 2014
Por último, resulta destacable por su importancia y proximidad en el tiempo la Resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC) de 6 de febrero de 2014 en recurso extraordi
29
nario de alzada para la unificación de criterio , que se pronuncia en relación a la cuestión de la dedu
cibilidad o no en el Impuesto de Sociedades de las cantidades satisfechas por una sociedad a su
administrador cuando el cargo de administrador es gratuito de acuerdo con los Estatutos sociales y el
administrador realiza tareas de dirección.
Esta cuestión ya fue resuelta por el Tribunal Supremo en sentencia de 26 de septiembre de 201330 y el
TEAC recoge el criterio sentado en tal sentencia. En el caso enjuiciado el Supremo resuelve un supues
to de hecho en el que el administrador de una sociedad de responsabilidad limitada ejercía las funcio
nes propias del gerente con un poder general sin limitaciones, y donde los estatutos de la sociedad
establecían la gratuidad del cargo de administrador. En este supuesto resultaba de aplicación la Ley
43/1995, que en la regulación en este punto es idéntica a la recogida en el vigente TRLIS31. El Tribunal
Supremo concluye que, dado el carácter no retribuido del cargo de administrador por prescripción ex
27
La clausula estatutaria objeto de controversia decía lo siguiente: “La remuneración del órgano de administración de la socie
dad consistirá en una asignación fija en concepto de sueldo que determinará para cada ejercicio la junta general de socios de
la compañía. La retribución de los administradores se establece sin perjuicio del pago de los honorarios profesionales o de los
salarios que pudieran acreditarse frente a la sociedad, en razón de la prestación de servicios profesionales o de la vinculación
laboral del administrador con la compañía para el desarrollo de otras actividades en la misma.”
28
El artículo 217 del Real Decreto legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Socie
dades de Capital señala: “1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario
determinando el sistema de retribución. 2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como
base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de
la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos.”
29
JT 2014\549.
30
RJ 2013\6529.
31
El artículo 14. 1. e) tiene idéntica redacción en la Ley 43/1995 y en el TRLIS: “No tendrán la consideración de gastos fiscal
mente deducibles... e) Los donativos y liberalidades.”
– 150 –
presa estatutaria, las utilidades disfrutadas por los administradores de la sociedad no pueden ser consi
deradas como remuneraciones de los mismos y adquirir, de esa forma, la condición de gastos de per
sonal, y por tanto, ser fiscalmente deducibles32. De esta forma, la remuneración otorgada solo puede
tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no será deducible en el Impuesto de Sociedades.
A la luz de lo resuelto por el Supremo, el TEAC continúa en la misma línea y establece el siguiente
criterio en su Resolución: “En el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores,
cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de direc
ción, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el
artículo 14. 1. e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo sólo compati
ble la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mer
cantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean
distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica
diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo preva
lecer la calificación mercantil, y sólo se podrán percibir remuneraciones por dicha función cuando esté
previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo.”
2.2. Tratamiento de las retribuciones satisfechas a los administradores societarios en el

2.2. IRPF, con especial atención a la Nota 1/12 de la Agencia Tributaria
El 22 de marzo de 2012 la Agencia Tributaria emitió la Nota 1/12, en la que se ocupa del tratamiento
fiscal de los socios que a su vez son administradores de entidades mercantiles, provocando un cam
bio de criterio interpretativo en la materia.
Para comprender con mayor claridad el asunto es necesario realizar una serie de consideraciones previas:
— En primer lugar, es destacable la evidente desconexión entre la normativa laboral y la normativa
fiscal, ya que, si bien el Derecho Tributario goza de instrumentos para delimitar la naturaleza de
las retribuciones laborales, no siempre lo hace, lo que obliga tanto a los contribuyentes a utilizar la
33
jurisprudencia y doctrina administrativa que abordan esta cuestión . La situación no es sencilla,
porque el artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (en adelante, LIRPF), califica como rendimientos del trabajo retribuciones que
claramente no proceden de una relación laboral, a lo que se suma la existencia de supuestos de
relación laboral que dan lugar a rendimientos de actividades económicas, lo que plantea la clara
necesidad de delimitar la frontera y los criterios que permitan diferenciar ambos tipos de rendi
mientos desde el punto de vista fiscal.
— Ahondando ya en la calificación de las retribuciones percibidas por los administradores de la sociedad,
tampoco es esta una cuestión pacífica, puesto que la Administración tributaria en ciertos casos los
califica como rendimientos del trabajo34 y en otros como rendimientos de actividades económicas35.
Esta situación de confusión llegó a su cúspide en junio de 2011, cuando la Delegación de la AEAT de
Málaga notifica propuestas de liquidación provisional a los socios trabajadores de un considerable
32
Cfr. STS de 21 febrero 2013 (RJ 2013\3304).
33
RUIZ HIDALGO, C.: “La naturaleza jurídica de la retribución de los administradores-socios-trabajadores de una sociedad”,
Quincena Fiscal Aranzadi, 2012, núm.20, págs. 45-62.
34
Cfr. las siguientes consultas de la Dirección General de Tributos: 0800-02, en la que se califica como rendimientos del traba
jo la remuneración percibida en calidad de letrados por los tres socios y administradores solidarios de una sociedad dedicada a
la prestación de servicios jurídicos; 0542-04, en la que se resuelve un supuesto en el que los socios-trabajadores de la socie
dad percibían de ésta “retribuciones del trabajo”, y entre ellas un complemento dinerario para satisfacer las cotizaciones al
régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social, resolviendo que tales complementos son rendimientos
del trabajo aunque no se satisfagan directamente a la Seguridad Social; V2447-08, en la que se señala que el socio que perci
be un sueldo de la sociedad por las funciones que realiza como gerente percibe rendimientos del trabajo, tanto si los percibe en
calidad de administrador, como si los percibe en calidad de gerente bajo las directrices de los órganos de administración.;
V0918-09 en la que las retribuciones satisfechas por una entidad dedicada a la prestación de servicios de consultoría y forma
ción son calificados como rendimiento del trabajo, permitiendo aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
35
Cfr. la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1492-08 en la que se resuelve que la remuneración de los
socios que trabajan en una entidad de la que son propietarios, dedicada al asesoramiento legal y tributario, en régimen de
arrendamiento de servicios, tiene la consideración de rendimientos de actividades económicas. La consulta se basa en argu
mentos de índole laboral fundamentalmente en la inexistencia de las notas de dependencia y ajenidad.
– 151 –
número de sociedades, realizando una recalificación en sus declaraciones de IRPF de las retribucio
nes percibidas por los administradores y declaradas como rendimientos del trabajo, por considerarlas
rendimientos de actividades económicas, basándose en la consulta de la DGT V1492-08 antes men
cionada, en argumentos de carácter jurídico laboral, y en los datos que obraban en poder de la admi
nistración. Es por ello, que a estas entidades se les reclama adicionalmente las correspondientes
cuotas de IVA no repercutido por dichos rendimientos de actividades económicas.
Todo ello provocó que la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF) convocara una reunión
de urgencia del Foro de Asesores, lo que llevo a que la Agencia paralizara las liquidaciones de Mála
ga, comprometiéndose a elaborar una nota en la que diera publicidad a los criterios de calificación de
las retribuciones de los socios de sociedades mercantiles, publicándose tras ocho meses la mencio
36
nada Nota 1/12. Ello dio lugar a numerosas críticas doctrinales , entre otros, por el hecho de que la
AEAT asuma de facto la labor correspondiente al legislador, con lo indeseable de esta situación por el
alto grado de inseguridad jurídica que genera entre los contribuyentes y entre los propios agentes de
inspección tributaria, más teniendo en cuenta los diversos cambios de criterio habidos y la inexisten
cia de una línea a seguir con garantía de permanencia37.
La Agencia Tributaria comienza su nota haciendo algunas precisiones debido a la complejidad y am
plitud de la cuestión tratada. Por una parte limita el ámbito de aplicación de la Nota al Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, excluyendo de manera expresa su aplicación a otros impuestos38.
Asimismo, la nota señala que su aplicación se limita a sociedades de responsabilidad limitada y anó
nimas, y a servicios de gerencia y profesionales.
La Administración Tributaria también afirma que no existe una identidad entre el concepto de rendi
mientos del trabajo en IRPF y el concepto de relación laboral propio del derecho laboral. Si bien lo
afirmado por la administración en este punto es correcto, ya que, tal y cómo se ha señalado con ante
rioridad, en el artículo 17 LIRPF se califican como rendimientos del trabajo retribuciones que no pro
ceden de una relación laboral, es preciso señalar que fue precisamente el argumento laboral el
empleado en las antedichas liquidaciones de Málaga para negar la calificación como rendimientos del
trabajo de las retribuciones de los socios.
Por último la AEAT advierte que corresponderá a los órganos de inspección y gestión la valoración
de las circunstancias que determinan la calificación de los rendimientos. Esta precisión, como ya se
ha señalado, no sólo provoca inseguridad jurídica, si no que deja paso a una situación totalmente
arbitraria.
Sin entrar en la muy criticada cuestión de la excesiva rigidez y poca adecuación a muchos supuestos
planteados en la práctica de la clasificación realizada por la AEAT en su nota, ésta distingue tres tipos
de situaciones: socios que son a su vez miembros del órgano de administración de la sociedad anó
nima o de responsabilidad limitada; socios que prestan servicios a una sociedad anónima o de res
ponsabilidad limitada, distintos de los propios de los miembros del órgano de administración de la
sociedad y otros supuestos, dónde se recoge el supuesto de socios trabajadores de cooperativas y
socios profesionales de sociedades civiles profesionales. Los dos primeros supuestos son los de ma
yor importancia en el orden práctico y los que también han suscitado mayor discusión. En los siguien
tes apartados se recoge una síntesis de lo expuesto en la nota para tales supuestos.
a) Socios que son a su vez miembros del órgano de administración de la sociedad anónima o de
responsabilidad limitada.
A este respecto la AEAT fundamenta su criterio en la ya mencionada “Teoría del vínculo”, consi
derando que cuando un socio es a la vez miembro del órgano de administración de la sociedad
solamente puede realizar funciones propias del cargo de administrador, de forma que las retribu
ciones percibidas por el socio derivadas del ejercicio de las funciones propias del cargo de admi
nistrador deben considerarse como rendimientos del trabajo de los previstos en el artículo 17. 2 e)
36
GARCÍA BERRO, F.: “Técnica normativa e IRPF. Aproximación crítica y propuestas de mejora”, en AAVV [CUBERO TRUYO, A. (dir.)]:
Evaluación del Sistema Tributario vigente. Propuestas de mejora en la regulación de los distintos impuestos, Thomson Reuters
Aranzadi, Pamplona, 2013, págs. 55-58.
37 .
ALARCÓN GARCÍA, E.: “Retribución de socios de entidades mercantiles: precisiones a una nota ¿aclaratoria?”, Quincena
Fiscal Aranzadi, julio, 2012, núm.14, págs. 65-76.
38
Si bien la calificación de las rentas en el IRPF debería influir en la aplicación de otros tributos, como el IVA, la Sentencia del
TJUE de 18 de octubre de 2007, asunto C-355/06, determina que tal aplicación no puede inferirse directamente.
– 152 –
LIRPF39. Por otra parte la Nota, basándose en un sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de ju
nio de 2004 dictada en relación a unas actas de los ejercicios 1989 a 1992 y aplicando la Ley
61/78 del Impuesto de Sociedades, señala que la antedicha calificación es independiente de que
dichas retribuciones sean o no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Esta afirmación ha
sido cuestionada por distintos motivos, pero el principal de ellos es que si la propia nota de la AE
AT limita su aplicación al IRPF, parece claro que sobrepasa su objeto la mención realizada por la
misma acerca de la deducibilidad o no en el Impuesto de Sociedades.
b) Socios que prestan servicios a una sociedad anónima o de responsabilidad limitada, distintos de
los propios de los miembros del órgano de administración de la sociedad.
En este punto la Nota comienza señalando que la concurrencia de la doble condición de socio y
administrador de la entidad no afecta a la calificación de los rendimientos derivados de la presta
ción de servicios a la entidad al margen de la condición de administrador Ello origina el plantea
miento de una situación en la que pueden concurrir de manera simultánea y no excluyente,
rendimientos derivados de la condición de administrador y rendimientos derivados de los servicios
prestados a la entidad, distintos de los anteriores, con lo que cada uno de estos rendimientos,
aunque sean percibidos por la misma persona física, tendrían un tratamiento fiscal diferente.
Para la calificación a efectos fiscales de las retribuciones percibidas por el socio derivadas de los
servicios prestados a la sociedad, hay que acudir a la definición de lo que a efectos del IRPF se en
tiende como rendimientos de actividades económicas, y por exclusión, se determinarán los conceptos
que integran los rendimientos del trabajo. Según lo señalado en la Nota, para que los rendimientos
percibidos por el socio puedan calificarse como rendimientos de actividades económicas tienen que
concurrir dos circunstancias:
1. Ordenación por cuenta propia de medios de producción: a este respecto se distinguen dos situa
ciones, por un lado aquella en la que el socio-trabajador posee menos del 50 por 100 del capital
de una sociedad, en cuyo caso puede haber o no dependencia con la entidad en función del crite
rio específico que tengan los órganos de inspección. En este punto la Nota alude para el análisis
de los conceptos de dependencia y ajenidad al ámbito laboral, concluyendo que será necesario
estudiar cada caso a fin de determinar si tales notas concurren. Por otro lado, para aquellos so
cios que posean más del 50 por 100 del capital de una sociedad, la Agencia Tributaria entiende
que, de facto, existe ordenación por cuenta propia de medios humanos o de producción.
2. Que existan medios de producción en sede del socio: de lo señalado en el artículo 27.1 de la LIRPF
en relación al concepto de rendimientos de actividades económicas se deriva que para que existan
ese tipo de rendimientos, es necesaria una organización autónoma de medios de producción y, a
este respecto, la Agencia considera que en el supuesto de profesiones liberales la cualificación es el
medio de producción más importante, partiendo de la base de que la capacitación o la cualificación
profesional sea del tipo que sea, intelectual o manual, legal o práctica, siempre es un medio de pro
ducción que está en la propia persona física, nunca en la persona jurídica. Esta afirmación de la
AEAT ha sido igualmente criticada, porque de ella se deduce la escasa relevancia de los medios
materiales necesarios para el desarrollo de los servicios prestados frente al factor humano. Así, se
ha evidenciado doctrinalmente que la Nota de la AEAT parece equiparar los medios materiales de
producción al capital intelectual de la persona física y considerando que en muchas actividades pro
fesionales el factor humano nada podría hacer sin ciertos medios materiales se destaca lo inapro
piado de este criterio valorativo. Por otro lado las críticas se centran en la introducción, una vez más,
de la arbitrariedad de los órganos de inspección en la apreciación de estos extremos, puesto que en
última instancia acude a la valoración de los órganos de inspección.
3. CONSIDERACIONES FINALES
Si bien la labor tanto de la administración como de los órganos judiciales en la materia expuesta ha
ayudado a aclarar ciertos conceptos, no son pocas las cuestiones que aún quedan por dilucidar.
39
Artículo 17. 2 e) LIRPF: “En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo... e) Las retribuciones de los
administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de
otros órganos representativos.”
– 153 –
En el ámbito del Impuesto de Sociedades, a pesar de que los rígidos requisitos establecidos en las
sentencias de 13 de noviembre de 2008, para considerar deducibles las retribuciones satisfechas a
los administradores, fueron flexibilizados por el Informe de la Dirección General de Tributos de 12 de
marzo de 2009, siguen existiendo dudas acerca del modo en que tal fijación estatutaria debe realizar-
se y sobre la forma que la misma debe adoptar a efectos de su inscripción, dudas que no han sido
íntegramente resueltas.
Al hilo de estas cuestiones se plantea el asunto de la adecuación y aplicación de los criterios expues
tos a las pequeñas y medianas empresas (PYMES), que conforman el grueso del tejido empresarial
español, puesto que es necesario recordar que gran parte de los criterios señalados se han estable
cido en resolución de supuestos relativos a empresas de mayor tamaño, no considerando, por tanto,
las particularidades de estas PYMES. Esta situación plantea graves problemas en la práctica para
este tipo de empresas, que no disponen ni de los recursos ni de la capacidad de la que gozan las de
gran dimensión para enfrentarse a ciertas exigencias, por ejemplo, a una modificación estatutaria.
Una posible solución sería la inclusión de una mayor flexibilidad en la fijación estatutaria de los requi
40
sitos exigidos, con un mecanismo como el señalado por Falcón y Tella , el cual defiende que se ad
mita que los estatutos fijen determinados topes, y que la junta general concrete la retribución a
satisfacer, con anterioridad al comienzo del devengo de la misma.
En el caso del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y en concreto en lo referente a la Nota
1/12, son patentes las quejas por la falta de determinación de un criterio más preciso que el establecido
en tal Nota, que permita adecuarse a las diversas situaciones que se pueden plantear en la práctica, así
como por la confusión existente para determinar y diferenciar el tipo de rendimiento percibido41.
Por último, en ambos casos se descubre una situación ampliamente criticada desde el punto de vista
doctrinal, ya que en la regulación de esta materia la administración parece asumir la condición propia
del legislador, dotando a los instrumentos a su disposición de un ropaje “cuasi-legal”. Ello, tal y como
ya se ha señalado con anterioridad, sólo contribuye a generar un alto grado de inseguridad jurídica al
contribuyente y a fomentar la arbitrariedad entre los órganos de inspección tributaria en un ámbito en
el que, precisamente, si algo hay que garantizar a los contribuyentes es lo contrario.
BIBLIOGRAFÍA
ALARCÓN GARCÍA, E.: “Retribución de socios de entidades mercantiles: precisiones a una nota ¿acla
ratoria?”, Quincena Fiscal Aranzadi, julio, 2012, núm.14, págs. 65-76.
DE UÑA REPETTO, J.: “Tratamiento fiscal de la retribución de los administradores de sociedades mer
cantiles”, Iuris, 2014, núm. 207, quincena del 1 al 15 de febrero (consultado en la web de la revis
ta, http://www.revistaiuris.com/portada.asp?idEjem=2204).
FALCÓN Y TELLA, R.: “Nota a las SSTS 13 noviembre 2008, dictadas en los recursos de casación
2578/2004 y 3991/2004: compatibilidad de la condición de administrador con la de trabajador,
provisión por depreciación de las participaciones en una sociedad transparente, e imputación del
mayor gasto derivado de las actas”, Quincena Fiscal Aranzadi, marzo, 2009, núm.5, págs. 7-11.
— “Nota a las SSTS 13 noviembre 2008, dictadas en los recursos de casación 2578/2004 y
3991/2004: la posibilidad de que la junta general intervenga en la fijación de las retribuciones de
los consejeros”, Quincena Fiscal Aranzadi, febrero, 2009, núm. 4, págs. 7-10.
GARCÍA BERRO, F.: “Técnica normativa e IRPF. Aproximación crítica y propuestas de mejora”, en CU
BERO TRUYO, A. (dir.): Evaluación del Sistema Tributario vigente. Propuestas de mejora en la re
gulación de los distintos impuestos, Thomson Reuters Aranzadi, Pamplona, 2013, págs. 55-58.
GARCÍA NOVOA, C.: “La deducibilidad de las retribuciones a los administradores en el Impuesto de
Sociedades”, Quincena Fiscal Aranzadi, abril, 2009, núm. 8, págs. 57-94.
40
FALCÓN Y TELLA, R.: “Nota a las SSTS 13 noviembre 2008, dictadas en los recursos de casación 2578/2004 y 3991/2004: la
posibilidad de que la junta general intervenga en la fijación de las retribuciones de los consejeros”, ob. cit., págs. 9-10.
41
Cfr. “Comentarios a la nota 1/12 de 22 de marzo, publicada por el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT”, Gabine
te de Estudios AEDAF, 2012.
– 154 –
MAGRANER MORENO, F.: “La elaboración por la jurisprudencia del concepto de gasto necesario en el
Impuesto sobre Sociedades”, Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, núm. 71, 1991,
páginas 415-434.
MALVAREZ PASCUAL, L. A., y MARTIN ZAMORA, P.: El Impuesto sobre Sociedades, Régimen General, ed.
CEF, Madrid, 1998.
PAZ ARES RODRÍGUEZ, J. C.: “Ad impossibilia nemo tenetur (o por qué recelar de la novísima jurispruden
cia sobre retribución de administradores)”, Indret. Revista para el Análisis del Derecho, núm. 2,
2009, (http://www.indret.com/pdf/644_es.pdf).
RUIZ HIDALGO, C.: “La naturaleza jurídica de la retribución de los administradores-socios-trabajadores
de una sociedad”, Quincena Fiscal Aranzadi, 2012, núm. 20, págs. 45-62.
– 155 –
La prescripción tributaria en el Anteproyecto de Ley de

modificación parcial de la LGT: especial referencia al artículo 66 bis
JUAN IGNACIO GOROSPE OVIEDO
(USP-CEU)
1. PLANTEAMIENTO: LA REFORMA DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA EN

1. MATERIA DE PRESCRIPCIÓN
El Anteproyecto de LGT1 contiene las modificaciones “de mayor calado” hasta ahora de la Ley
58/2003, como señala la Exposición de Motivos, e importantes novedades en materia de prescripción,
tanto en el ámbito interno como en su dimensión europea.
De un lado, se modifican normas que afectan a diversos aspectos de la prescripción: la facultad de la
Administración de comprobar la procedencia de la compensación o deducción originada en ejercicios
prescritos, los medios de prueba del crédito fiscal y su valoración, la fijación del comienzo del cómpu
to del plazo de prescripción en los tributos de cobro periódico por recibo, o el régimen de interrupción
de la prescripción de obligaciones tributarias conexas de titularidad del mismo obligado.
De otro, en orden a la recuperación de ayudas de Estado contrarias a la normativa de la Unión, se
regula la interrupción de la prescripción por la interposición de cuestiones prejudiciales y se incorpo
ran a la LGT reglas especiales de prescripción impuestas por la normativa de la Unión Europea.
En este trabajo nos centraremos en la denominada por el legislador “imprescriptibilidad del derecho a
comprobar e investigar”. Para ello, se determinará, en primer término, el fundamento y el objeto de la
prescripción, encuadrando la prescripción del derecho a comprobar dentro de la prescripción del de
recho a liquidar.
A continuación, se analizará la línea jurisprudencial en torno a la compensación de bases imponibles
negativas y justificación de datos de ejercicios prescritos.
Acto seguido, se abordará la nueva normativa en virtud de los artículos 66 bis, 106. 5 y 115 del Ante
proyecto de LGT y sus posibles consecuencias.
Por último, se mencionarán otras modificaciones en materia de prescripción a las que se ha aludido al
comienzo.
2. FUNDAMENTO Y OBJETO DE LA PRESCRIPCIÓN: DERECHO A LIQUIDAR Y

2. DERECHO A COMPROBAR
El instituto de la prescripción supone la extinción de la obligación tributaria, del derecho a las devolu
ciones tributarias y de las responsabilidades derivadas de la comisión de infracciones, en virtud del
silencio de la relación jurídica durante un determinado lapso de tiempo. Concurren, por tanto, dos
elementos en su configuración: ausencia de actuación por las partes y transcurso del tiempo2.
Su fundamento se encuentra básicamente en el principio de seguridad jurídica3, que requiere una
certidumbre sobre la existencia y cuantía de la obligación tributaria (o del derecho a la devolución).
1
Anteproyecto de Ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 De Diciembre, General Tributaria, cuyo texto fue remi
tido para información pública 23 de junio de 2014.
2
FERNÁNDEZ JUNQUERA, M.: La prescripción de la obligación tributaria. Un estudio jurisprudencial, Aranzadi, 2001, pág. 17.
3
VEGA HERRERO, M.: La prescripción de la obligación tributaria, Lex Nova, 1990, págs. 11 a 13; FALCÓN Y TELLa, R.: La pres
cripción en materia tributaria, La ley, Madrid, 1992, págs. 67 a 69. La SAN de 24 de mayo de 2012 –rec. num. 249/2009– (FJ
o o
4. ), citada por la de 24 de enero de 2013 (FJ 6. ) –rec. núm. 440/2009–, señala que la prescripción es una institución vinculada
–sobre todo– a un principio esencial que debe presidir las relaciones jurídicas: “El de seguridad jurídica, que reclama evitar la
– 157 –
Así lo reflejó el Tribunal Constitucional en la Sentencia 147/1986, de 25 de noviembre (FJ 3.o), sobre
la base de que “para garantizarla, puede llegar a permitir consolidar situaciones que, en su origen,
eran contrarias a la ley cuando el titular de una pretensión no la ejercita en un plazo de tiempo que
pueda considerarse razonable desde la perspectiva de la buena fe”, y aunque la fijación de un plazo
de prescripción no se recoge en la Constitución, “pueden existir casos en los que no establecer un
plazo de prescripción puede vulnerar la Constitución, por implicar un excesivo sacrificio del principio
de seguridad jurídica en beneficio del valor-justicia”4.
Se basa también en el principio de eficacia administrativa, que opera cuando se ven afectadas las
potestades administrativas, como sucede en este caso con la potestad liquidatoria. En tal sentido, la
prescripción pretende que el interés general sea satisfecho en un plazo razonable, evitando “la pen
dencia indefinida de obligaciones” y estimulando “a la Administración para que ejercite con prontitud y
diligencia sus potestades administrativas”5.
Y tratándose de prescripción de las obligaciones tributarias supone una exigencia lógica del principio
de capacidad económica, que requiere gravar una capacidad económica actual, pues la exigencia
indefinida de obligaciones tributarias no satisfechas en su momento supondría una acumulación de
deudas que podría exceder la capacidad actual del obligado tributario6. Dicha acumulación es posible
dentro de ciertos márgenes temporales pues responde a un incumplimiento del obligado tributario,
pero su no exigencia dentro de un período razonable es imputable a la Administración, por no llevar a
cabo adecuadamente las labores de comprobación que tiene encomendadas7.
La contraparte a estos fundamentos la constituye el principio de justicia, amparado como los anterio
res por la Constitución, y protegido por otros principios constitucionales como los de generalidad tribu
taria y capacidad contributiva, cuya exigencia natural supondría que las obligaciones se cumplan y
sean exigibles en todo caso.
Confluyen, por tanto, la justicia que deriva del mandato constitucional de contribuir al sostenimiento
de los gastos públicos, con la seguridad jurídica que promueve la eficacia administrativa y el grava
men actual de la capacidad económica. Pero no puede admitirse que la seguridad jurídica que persi
gue la norma sea contraria a la justicia8, y “pretender que la Administración no pueda olvidarse de los
hechos que se van distanciando en el tiempo, lejos de una aspiración de justicia, significa firmar un
seguro de ineficacia”9.
Según se desprende de la ley, el objeto de la prescripción de la obligación tributaria es “el derecho de
la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación” y “el derecho a
recaudarla” [art. 66 a) LGT]10.
Esto ha llevado a algún autor a sostener que se refiere solo a la potestad liquidadora y no comprende
las actuaciones de comprobación, a efectos de permitir comprobar la existencia de indicios de delito
fiscal transcurrido el plazo de cuatro años11. También recogen dicha distinción algunas sentencias
para permitir la comprobación de datos incluidos en declaraciones de ejercicios prescritos en cuanto
afectan a ejercicios no prescritos: Sentencias de la Audiencia Nacional de 11 de marzo de 1999 y 21
incertidumbre en el desenvolvimiento temporal de aquellas relaciones, penalizando el abandono que del ejercicio de su dere
cho realiza su titular con la pérdida del derecho mismo, que ya no podrá ejercitarse en modo alguno. Dicho de otra forma, la
prescripción consolida definitivamente la situación jurídica correspondiente, impidiendo -por el transcurso del tiempo unido a la
falta de ejercicio de la acción- que tal situación pueda alterarse en el futuro.”
14 o o
Ver también STC 95/1993, de 22 de marzo (FJ 3. ) y STC 44/2008, de 10 de marzo (FJ 2. ). Por su parte, el Tribunal de
Justicia ha señalado en reiterada jurisprudencia que el “fundamento del plazo de prescripción se encuentra en el hecho de que
en numerosas ocasiones se ha planteado la dificultad o incluso la imposibilidad absoluta de”. Cfr. DÍAZ RUBIO, P.: El principio de
confianza legítima en Derecho tributario.
15
CORRAL GUERRERO, L., en AAVV: Comentarios a las leyes tributarias y financieras, II, Edersa, Madrid, 1982, pág. 570.
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M.: La prescripción de las obligaciones tributarias, AEDAF, 2007, pág. 27.
16
La STSJ Cataluña, de 11 de febrero de 1999 reconoce como doble fundamento la seguridad jurídica y la capacidad econó
mica “actual”.
17
FALCÓN Y TELLA, R.: La prescripción..., ob. cit., pags. 69 y 70. SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M.: La prescripción de las obligaciones
tributarias, AEDAF, 2007, págs. 26 y 27.
18
FERNÁNDEZ JUNQUERA, M.: La prescripción de la obligación tributaria..., Aranzadi, 2001, pág. 20.
19
CABALLERO SÁNCHEZ, R., Prescripción y caducidad en el ordenamiento administrativo, McGraw Hill, Madrid, 1999, pág. 74.
10
Realmente lo que prescribe es la obligación tributaria como consecuencia de la no actuación de la potestad liquidatoria
(FALCÓN Y TELLA).
11
PÉREZ DE AYALA BECERRIL, M.: “La imposible coordinación”, Quincena Fiscal, págs. 14 y 15.
– 158 –
de julio de 2005, y del TSJ del Principado de Asturias de 13 de marzo de 200612. Afirma la primera de
las sentencias que “la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deu
da tributaria mediante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la
actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad” (FJ 2.o).
Sin embargo, la actividad de comprobación va encaminada a dictar un acto de liquidación que deter
minará la existencia de una obligación o de una devolución, no es una actividad autónoma sino que
se inserta en un concreto y específico procedimiento de liquidación y fuera de él carece de sentido13.
Sin una adecuada calificación y valoración no se puede liquidar, lo que pone de manifiesto el carácter
instrumental de la comprobación respecto de la liquidación. Además, si no puede liquidarse por
haberse producido la prescripción, la comprobación es jurídicamente irrelevante14 .
En tal sentido, la SAN de 8 de junio de 2000, cuya doctrina se reitera por otra de 13 de julio del mismo
año, señala que la determinación de la base imponible de una entidad sometida al régimen de transpa
rencia fiscal está sujeta a prescripción –frente a la tesis contraria del Abogado del Estado–, pues el artí
culo 64.a) de la LGT, relativo a la determinación de la deuda mediante la oportuna liquidación, incluye y
comprende “no sólo las tareas aritméticas de cálculo de las deudas tributarias a partir de las bases de
terminadas, sino también las tareas administrativas encaminadas a la determinación de las bases impo
nibles mediante las actuaciones de comprobación e investigación de las que las resoluciones recurridas
traen causa”. Esta es, a nuestro juicio, la postura correcta, al incardinarse la potestad de comprobación
dentro de la potestad liquidatoria, lo que permitirá a la Administración calificar adecuadamente y cuanti
ficar el importe de la deuda tributaria o de la compensación, deducción o devolución tributarias.
3. COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y JUSTIFICACIÓN DE

3. DATOS DE EJERCICIOS PRESCRITOS
El problema se ha planteado especialmente en materia de compensación de bases imponibles nega
tivas en el Impuesto sobre Sociedades, cuyo plazo se ha ido ampliando progresivamente hasta al
canzar los dieciocho años.
En la normativa anterior a la incorporación del apartado 5 a la LIS, en vigor hasta el 31 de diciembre
de 1998, solo se exigía la constancia fehaciente de las bases imponibles negativas en las correspon
dientes declaraciones. Con dicha normativa y bajo la anterior LGT se produjo un debate sobre si era
posible la comprobación de partidas contenidas en liquidaciones de ejercicios prescritos, no a los
efectos de proceder a una nueva liquidación sobre ellos, sino a los de liquidar ejercicios no prescritos.
El debate fue cerrado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que negó rotundamente la posibili
dad de regularizar extremos contenidos en las autoliquidaciones de ejercicios ya prescritos, aunque
sea a los meros efectos de girar nuevas liquidaciones de períodos aún abiertos a inspección. Y es
que tal regularización encierra la ineludible necesidad de alterar la liquidación (o liquidar de nuevo,
como se prefiera) de los ejercicios prescritos, siendo precisamente esto lo prohibido por el citado artí
culo 64 de la Ley General Tribunal de 1963. En este sentido se pronunciaron las sentencias de 13 de
marzo de 1999, 30 de enero de 2004, 14 de junio de 2005, 17 de marzo de 2008 y 29 de marzo de
o 15
2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina, FJ 5. ) .
La cuestión debe analizarse a la luz de la normativa vigente, por lo que hay que ver los cambios pro
ducidos tanto en el Impuesto sobre Sociedades a partir de 1999, en el ámbito de la compensación de
12
La primera de las sentencias señala que la comprobación puede producirse en todo momento, pero no se pueden extender
más allá del plazo prescriptivo los efectos de la comprobación, salvo que estos efectos afecten a obligaciones no prescritas.
Ver SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M.: La prescripción..., AEDAF, 2007, pág. 52. Cabe citar también la Resolución del TEAC de 12 de
junio de 2008 afirmando que prescribe el derecho o facultad de la Administración a liquidar deudas tributarias e imponer san
ciones, pero no la facultad de comprobar magnitudes o elementos tributarios que tengan efectos en períodos impositivos res
pecto de los cuales la facultad liquidatoria y sancionadora de la Administración no haya prescrito, y también la SAN de 26 de
mayo de 2012 en el mismo sentido, frente a la STS de 14 de noviembre de 2013 que enjuicia ambas.
13
CORONAS GUINART, J. M., y MAS RAUCHVERK, M.: “La prescripción tributaria”, en MARTÍNEZ LAFUENTE (dir.): Estudios sobre la
nueva Ley General Tributaria, IEF, Madrid, 2004, pág. 427. Citado por SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M.: La prescripción..., ob. cit., pág. 55.
14
O. u. c., pág. 56.
15
“Así pues, únicamente, con base en la jurisprudencia elaborada en relación con la Ley anterior, sin que necesariamente sea
proyectable a las referidas previsiones de la LGT/2003 , ha de considerarse que la cantidad consignada en la declaración del año
1985 ha adquirido firmeza y, en consecuencia, dicha cantidad debe ser admitida por la Administración que debe permitir, por
tratarse de bases imponibles negativas, que puedan ser utilizadas por el contribuyente en declaraciones de ejercicios posteriores.”
– 159 –
bases imponibles negativas (art. 23. 5), como en la Ley General Tributaria de 2003, en vigor desde el
1 de julio de 2004, en materia de justificación de datos y de partidas deducibles de períodos prescri
tos (arts. 70. 3 y 106. 5 LGT –anterior 106. 4– renumerado, con efectos desde 1 de enero de 2012 por
el RD-ley 20/2011). La nueva normativa se aplica a bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades
u otras partidas compensables o deducibles tras la entrada en vigor de las respectivas normas, aun
que se hubieran generado con anterioridad, como señala la STS de 14 de noviembre de 201316.
El artículo 70 de la LGT, bajo el título “Efectos de la prescripción en relación con las obligaciones
formales”, señala en su apartado 3 que: “La obligación de justificar la procedencia de los datos que
tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante
el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación
correspondiente.” Y el artículo 106.5 de la LGT, relativo a los medios y valoración de la prueba para el
caso concreto de partidas negativas provenientes de períodos prescritos, dispone que: “En aquellos
supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deduccio
nes aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y
cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquida
ciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.”
En cuanto a la LIS, la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 7 de diciembre, del IRPF,
"para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999", modificó el artículo 23. 1 de
la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, ampliando el plazo para la com
pensación de bases negativas, de siete a diez años, pero al mismo tiempo, incorporó a dicho artículo
el apartado 5 en el que se disponía que el sujeto pasivo habría de acreditar mediante la exhibición de
su contabilidad y soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas
17
"cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron" , lo que supuso que se seguía reconociendo el
derecho a la compensación de bases negativas, pero que a partir de la vigencia de la Ley no bastaba
alegar que el ejercicio en el que se produjeron éstas se encuentra prescrito, sino que era necesaria
su justificación documental suficiente. Y su redacción vigente, dada por la Ley 24/2001, añade la
mención a la liquidación o autoliquidación, señalando que: "El sujeto pasivo deberá acreditar la pro
cedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la ex
hibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales,
cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron." No obstante, al tratarse de un documento ya
presentado a la Administración, por aplicación del artículo 34. 1 de la LGT bastará con que el sujeto
pasivo indique la fecha y procedimiento18.
16
La modificación se produjo primero respecto de las bases imponibles en el Impuesto sobre Sociedades, y luego respecto de
o
otras partidas, como refleja la STS de 14 de noviembre de 2013 en su FJ 7. en relación a las deducciones por I + D generadas
en ejercicios prescritos (1996 a 1999): “En el ejercicio 2001, en el que se aplicó la deducción por la recurrente, hay que hacer
uso de la legislación en tal momento vigente y ésta... sólo establecía previsiones en relación con la compensación de bases
negativas procedentes de ejercicios prescritos (se insiste en que tales previsiones se extendieron a las deducciones en cuota,
en el art. 106. 4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria).”
Compartimos, por ello, el criterio de MONTESINOS cuando critica la postura del TEAC y de la AN conforme a la cual el artículo 106.4
de la LGT resulta aplicable a todas las actuaciones de comprobación realizadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley
el 1 de julio de 2004, aunque se refieran a compensaciones o deducciones realizadas en ejercicios anteriores a la misma, en
contradicción con el criterio sostenido por ambos órganos en relación con la eficacia temporal del artículo 23. 5 de la LIS. Afirma
que: “El artículo 106. 4 de la LGT (la Ley 1914/2003) debería aplicarse únicamente a los supuestos de compensación o deducción
posteriores a su entrada en vigor. En primer lugar, por coherencia con el criterio mantenido en relación con el artículo 23. 5 de la
LIS, pues, más allá del distinto ámbito material de aplicación de uno y otro precepto, no parece que puedan considerarse distintos
en su finalidad y efectos jurídicos. En segundo lugar, aun siendo cierto que las normas de carácter procedimental, como lo es
según el TEAC el artículo 106. 4 de la LGT (la Ley 1914/2003), se aplican a partir del momento de su entrada en vigor incluso a
hechos producidos con anterioridad, no puede ignorarse el carácter material de la prueba ni que el adecuado cumplimiento de la
carga probatoria depende de conductas anteriores al procedimiento de comprobación. Por ello, en tercer lugar, pero no menos
importante, existen razones ancladas en el principio de seguridad jurídica que propenden por la aplicación del mismo criterio que
en el caso del artículo 23.5 de la LIS, al menos en la medida en que deba considerarse que estos preceptos delimitan obligaciones
con un alcance inexistente con anterioridad a su entrada en vigor y aun en el caso de que no habiliten una auténtica actividad de
comprobación material.” Cfr. MONTESINOS OLTRA, S.: “Sobre la acreditación y comprobación de bases negativas, cuotas y deduc
ciones originadas en períodos impositivos prescritos”, Tribuna Fiscal, núm. 262, 2012, pág. 9.
17
"El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documen
tales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio
en que se originaren."
18
Según la SAN de 26 de mayo de 2011 la obligación de aportar la autoliquidación es contraria al artículo 34. 1 de la LGT, que
reconoce entre los derechos del contribuyente el de no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se
encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y el procedimiento en el
que los presentó.
– 160 –
En aplicación de la nueva normativa, el criterio del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional es

sumamente restrictivo respecto de comprobar la procedencia de bases negativas y deducciones ge
neradas y acreditadas en ejercicios prescritos pero aplicadas en ejercicios no prescritos frente a la
tesis del TEAC. Del análisis de los diversos pronunciamientos se pone de manifiesto que el TEAC
asume la postura de la inspección, considerando que ésta mantiene la facultad de comprobar magni
tudes o elementos tributarios que tengan efectos en períodos impositivos respecto de los cuales la
facultad liquidatoria y sancionadora de la Administración no haya prescrito. Puede resumirse su pos
tura en la Resolución de 31 de enero de 2013, afirmando que “en el caso de deducciones del Impues
to sobre Sociedades se puede comprobar la procedencia del crédito fiscal aunque se generara en un
ejercicio prescrito porque el artículo 106 de la Ley General Tributaria, que establece que puede revi
sarse la procedencia y cuantía de las deducciones (mediante la exhibición de las liquidaciones o auto-
liquidaciones en que se incluyeron y los oportunos soportes documentales), no está encuadrado
19
dentro del marco de la prescripción de obligaciones formales, sino en el de valoración de la prueba” .
En nuestra opinión, aunque no se encuadre en la prescripción, una interpretación sistemática requiere
tomar en consideración dicho instituto jurídico, y en todo caso el precepto no permite “revisar” la pro
cedencia y cuantía de las deducciones sino que obliga a “acreditar” las mismas.
Por el contrario, para la Audiencia Nacional la Administración solo puede realizar una comprobación
formal de las bases o cuotas originadas en períodos prescritos al objeto de corregir errores materiales
o aritméticos20. En Sentencias de 24 de mayo de 2012 y 18 de julio de 2013 sentó que las facultades
de comprobación desplegadas en relación con un ejercicio posterior (no prescrito) no se pueden ex
tender a la legalidad o conformidad a derecho de unos datos anteriores no revisables. Ni después de
la reforma de la LIS, afirma la SAN de 24 de octubre de 2013, puede la Administración comprobar si
las bases negativas de períodos prescritos son conformes a Derecho. Solo puede comprobar su de
claración y que se ajustan las cuantías a compensar.
Este ha sido también el criterio finalmente sustentado por el Tribunal Supremo: la facultad inspectora
se circunscribe a la comprobación de la existencia y cuantía de la suma compensada.
La sentencia de 9 de diciembre de 2012 puntualiza que “la incógnita a despejar consiste en sí, con
ocasión de esa acreditación, le está permitido a la Administración tributaria comprobar el ejercicio
prescrito en el que las bases negativas se generaron y, cuando sea menester, proceder a su rectifica
ción o eliminación, y, en su caso, con qué alcance”. La sentencia de 6 de noviembre de 2013, cuyo
criterio ha sido seguido en la sentencia de 14 de noviembre de 2013, refiere que el artículo 23. 5 de la
LIS supone que el sujeto pasivo aporte una prueba que demuestre la corrección no sólo del importe
de las bases imponibles a compensar, sino de su "procedencia" es decir, de su corrección. Demos
trada tal concordancia, si la Administración sostiene la improcedencia de la deducción por razones
fácticas o jurídicas deberá acreditarlo: “... la carga probatoria destinada a demostrar la «improceden
cia» y «cuantía» de las bases imponibles negativas, pesa sobre la Administración, cuando el sujeto
pasivo, ha cumplido las obligaciones que el artículo 23. 5 de la Ley 43/95 le imponen, y no sobre el
21
sujeto pasivo que es lo que la sentencia de instancia sostiene." La STS de 9 de diciembre de 2013
añade que en la comprobación de la acreditación no cabe construir un conflicto en la aplicación de la
norma ni un fraude de ley que no se declaró en su día mediante el correspondiente procedimiento.
Advierte la STS de 4 de julio de 2014 que si: “La base imponible cuya compensación se pretende no
existe (porque no deriva de la declaración del ejercicio prescrito) o la suma compensada resulta supe
19
Esta postura es contraria a la recogida en su Resolución anterior de 15 de noviembre de 2012 y lo justifica en que aquella
resolución se refería al Impuesto sobre el Valor Añadido y en ese Impuesto no se generan ni bases ni cuotas sino “saldos”
respecto de los que se solicita su devolución o compensación en cada periodo. No obstante, entendemos que el artículo 106. 5
de la LGT también podría aplicarse al IVA, si se interpreta que el IVA soportado deducible del IVA devengado constituye lo que
dicho precepto califica como “deducciones aplicadas o pendientes de aplicación”, aunque se nos antoja un poco forzado.
20
En tal sentido se pronuncia MONTESINOS OLTRA citando la SAN de 21 de julio de 2011, en la que se rechaza la modificación
del importe de las deducciones en la cuota por gastos en I + D por carecer la Inspección “de atribuciones para modificar las
bases imponibles respecto de las cuantías de los proyectos de I + D acreditados por la actora en sus liquidaciones de los ejerci
cios prescritos, entrando a analizar y declarando que dichos proyectos no responden al concepto de investigación o desarrollo,
lo que tiene vedado por haber adquirido firmeza en base al instituto de la prescripción, sin perjuicio de las facultades que pudie
ra tener para solventar errores de cálculo o contables”. Como afirma este autor, para la Audiencia Nacional “no cabe ni una
actividad inquisitiva o de prueba en contrario ni la modificación de las cantidades autoliquidadas por aplicación errónea o inde
bida de las normas”. MONTESINOS OLTRA, S.: “Sobre la acreditación y comprobación de bases negativas...”, ob. cit., pág. 10.
21
STS 6-11-2013 referida a liquidación del ejercicio 2001, y en donde se ha aplicado por ello la redacción del artículo 23. 5 de
la Ley 43/1995 por la Ley 40/1998. La STS 14-11-2013 se reafirma en esta conclusión en la redacción dada al artículo 23. 5 por
o
la Ley 24/2001 (FJ 6. ).
– 161 –
rior a la efectivamente generada con anterioridad, la Inspección podrá regularizar el ejercicio (no
prescrito) comprobado. Pero no porque esté revisando un acto que ha ganado firmeza, sino porque lo
que pretende el contribuyente se aparta (cualitativa o cuantitativamente) de lo consignado en un per
íodo que ya no puede ser objeto de comprobación.” (FJ 5.o 2.)
Esta sentencia utiliza también el argumento de la desigualdad e indefensión en que quedaría el contri
buyente si se admite la comprobación más allá del plazo de prescripción, pues frente a ello el obligado
tributario no podría corregir los errores detectados en las declaraciones correspondientes a ejercicios
prescritos, aunque dichos errores pudieran proyectarse a los créditos compensables en el futuro.
En suma, hasta la reforma de 1998 de la LIS las bases eran compensables en todo caso, y desde
1999 debe acreditarse su existencia y cuantía, si así se hace no tiene objeto la comprobación, y si no
se acredita basta con declararlas no deducibles sin comprobar nada más. Como postula la STS de 4
de julio de 2014, los artículos 23. 5 de la LIS y 70. 3 y 106. 4 de la LGT solo permiten a la Administra
ción constatar la realización del gasto, pero en ningún caso: “Determinar la conformidad a Derecho de
tales operaciones, la existencia de una motivación exclusivamente fiscal y no económica... La tesis
sostenida por el Abogado del Estado permitiría reabrir en cualquier momento, de manera indirecta y
sin limitación temporal alguna, la comprobación de operaciones realizadas en ejercicios prescritos...
para alterar su régimen tributario, al margen del más elemental principio de seguridad jurídica y en
o
abierta contradicción con el instituto de la prescripción y de sus efectos propios.” (FJ 5. 4 in fine.) La
tesis de la Administración contraviene los principios de seguridad jurídica y de eficacia administrativa,
al obviar el instituto de la prescripción en operaciones de uso frecuente en el ámbito empresarial que
producen efectos a lo largo de períodos de tiempo muy amplios, quebrando la certeza del tráfico
económico y jurídico que debe guiar estas actividades.
4. LA MODIFICACIÓN DEL ANTEPROYECTO: EL TEMOR DE UN AUMENTO DE LA

4. INSEGURIDAD JURÍDICA E INEFICACIA ADMINISTRATIVA
Hasta aquí todo parece claro pero hay una reforma legislativa en marcha que introduce la diferencia
ción entre la prescripción del derecho a liquidar y del derecho a comprobar. La pregunta es ¿su
pondrá un cambio sustancial el Anteproyecto de LGT que, según parece22, se aprobará el año 2015?
En esta materia en concreto incidirán los artículos 66 bis, 106.5 y 115 de dicha Ley.
El 106. 5 supone una simple acotación, indicando la necesidad de aportar los medios de prueba pre
vistos en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, y no solo la autoliquidación, que tiene
carácter imprescindible, aunque como se dijo el artículo 34. 1 h) de la LGT permite no presentarlo
indicando la fecha y procedimiento en el que se presentó a la Administración. De este modo, la auto-
liquidación no es prueba suficiente sino necesaria, siendo preciso acreditar por otros medios la pro
cedencia del gasto o minoración. La Exposición de Motivos advierte que con ello se aclara “que las
normas sobre medios de prueba del crédito fiscal y su valoración son las generales, debiendo apor
tarse en todo caso la declaración o autoliquidación en que se incluyó”.
Lo más relevante está en los otros dos preceptos.
Se crea un nuevo artículo 66 bis bajo el título de “Imprescriptibilidad del derecho a comprobar e inves
tigar”, a cuyo tenor “no prescribirá el derecho de la Administración para realizar comprobaciones e
investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley”. El artículo 115. 1 añade a su anterior redacción
que la comprobación e investigación “se podrá realizar aún en el caso de que la misma afecte a pe
riodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el
artículo 66. a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación
con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen pres
crito”. Y el apartado 2 del artículo 115, que permitía a la Administración tributaria calificar los hechos,
actos o negocios realizados por el obligado tributario de modo diferente a éste, añade que podrá
hacerlo “con independencia del ejercicio o periodo en el que la realizó”.
La Exposición de Motivos justifica estas modificaciones en “la extensión por el legislador del plazo de
compensación o deducción de determinados créditos fiscales más allá del plazo de prescripción en
22
Así lo indicó el Director General de Tributos (DIEGO MARTÍN-ABRIL Y CALVO) en la Jornada sobre la Reforma Fiscal, que tuvo
lugar el 22 de julio de 2014 en Madrid, en el Instituto de Estudios Fiscales.
– 162 –
beneficio de los obligados tributarios”, lo cual requiere que se acompañe “necesariamente de la facul
tad de la Administración de comprobar la procedencia de la compensación o deducción originada en
ejercicios prescritos, esto es, su corrección, según la interpretación del Tribunal Supremo”. Señala
que con ello se evitan dudas, se cumple con la doctrina del Tribunal Supremo, y garantiza el ejercicio
adecuado de los derechos del obligado tributario: “Para que no existan dudas al respecto, se señala
de forma expresa en la ley la no prescripción del derecho de la Administración tributaria a realizar
comprobaciones e investigaciones en relación con esos créditos fiscales, con las mismas potestades
que en la comprobación de ejercicios no prescritos, de conformidad, de nuevo, con la doctrina del
Tribunal Supremo. Con estas modificaciones se posibilita no solo garantizar el derecho del obligado
tributario a beneficiarse de esos créditos, sino que se asegura el correcto ejercicio de otros derechos,
como por ejemplo, el de rectificación de sus autoliquidaciones cuando en la comprobación de la pro
cedencia de la rectificación, la Administración deba verificar aspectos vinculados a ejercicios respecto
de los que se produjo la prescripción del derecho a liquidar.”
Como hemos señalado, esta postura no parece responder al planteamiento del Tribunal Supremo.
En unas observaciones realizadas por la Asociación Española de Asesores Fiscales al Anteproyecto,
se menciona que lo que la Exposición de Motivos toma como “doctrina del Tribunal Supremo” es la
o
STS de 14 de noviembre de 2013, cuyo FJ 6. estableció que para demostrar que las bases negativas
no se ajustan a la realidad, hay que reconocer a la Inspección “facultades de comprobación que son
las mismas que tenía en su momento respecto de los ejercicios prescritos, y que en absoluto afectan
a la firmeza del resultado de la autoliquidación no comprobada y firme, pero sí a aquel otro ejercicio
en el que el derecho eventual a la expectativa de compensación tiene la posibilidad de convertirse en
derecho adquirido al surgir bases positivas susceptibles de compensación”. Sin embargo, se trata de
una consideración obiter dicta que en ningún caso forma parte de la ratio decidendi del fallo, y no ha
sido repetida en ninguna otra sentencia, por lo que en modo alguno constituye jurisprudencia23.
De hecho, la posterior Sentencia de 4 de julio de 2014 postula que la Administración no puede proceder
a una calificación nueva de hechos prescritos, sino comprobar la cuantía y procedencia de las partidas
que se pretenden deducir o compensar. Recuerda que “entender que las facultades de comprobación
desplegadas en relación con un ejercicio posterior (no prescrito) pueden extenderse a la legalidad o
conformidad a derecho de unos datos anteriores no revisables sería tanto como decir que el instituto de
la prescripción no ha producido el efecto que le es propio” –como sentó la SAN objeto del recurso–,
añade que “tal interpretación solo podría tener lugar si el legislador hubiera efectivamente decidido alte
rar dicho régimen cuando de la compensación de bases imponibles negativas se trata”, pero el artículo
23.5 de la LIS no podía operar dicha modificación, y: “Ni siquiera la previsión contenida en la nueva Ley
General Tributaria (que en el presente proceso no resulta de aplicación) permite afirmar que el titular del
poder legislativo ha querido alterar la eficacia de la prescripción en estos casos. Por más que el artículo
70.3 de aquella Ley se incluya dentro de la Sección relativa a «la prescripción», su redacción… no habi
lita a entender que la Administración está facultada para comprobar y, en su caso, revisar los resultados
de una declaración que ya ha adquirido firmeza... El interesado solo debe conservar los soportes docu
mentales o contables correspondientes para que la Administración (en la comprobación de los ejercicios
no prescritos) pueda constatar la existencia misma del crédito (su «procedencia») y la correlación entre
la «cuantía» o suma compensada en el ejercicio no prescrito y la que se generó en el período (prescrito)
o
correspondiente. A tales aspectos (y sólo a estos) puede extenderse la facultad inspectora.” (FJ 5. 2.)
En resumen: “Solo en el caso de que la base imponible cuya compensación se pretende no exista (por
que no deriva de la declaración del ejercicio prescrito) o si la suma compensada resulta superior a la
efectivamente generada con anterioridad, puede la Inspección regularizar el ejercicio no prescrito com
probado y ello no porque se esté comprobando un acto que ha ganado firmeza, sino porque lo que pre
tende el contribuyente se aparta (cualitativa o cuantitativamente) de lo consignado en un periodo que ya
no puede ser objeto de comprobación.” (FJ 5.o 3.)
Además, frente a la estricta mención a los “créditos fiscales” de la Exposición de Motivos, el artículo
115. 1 no se refiere solo a éstos sino a “comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, activi
dades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria”, y el
apartado 2 dispone que “la Administración tributaria calificará los hechos, actos o negocios realizados
por el obligado tributario”. El riesgo es proceder a una nueva calificación de los hechos y liquidación
23
AEDAF, “Observaciones en el trámite de información pública al Anteproyecto de ley de modificación parcial de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”, Madrid, 21 de julio de 2014, págs. 18 y 19.
– 163 –
de las operaciones, como si el derecho a comprobar pudiera extenderse más allá del plazo de pres
cripción, diferenciando el derecho a comprobar del derecho a liquidar. Tal como está redactado per
mitiría realizar una nueva calificación por la Administración en contra de la doctrina del Tribunal
Supremo. En cierto modo esta reforma constituye la “alteración” a la que se refiere la Sentencia de 4
de julio, aun siendo esta última posterior a la redacción del Anteproyecto24.
La Exposición de Motivos señala como objetivos esenciales de la reforma “el reforzamiento de la se
guridad jurídica tanto de los obligados tributarios como de la Administración tributaria” e “incrementar
la eficacia de la actuación administrativa en la aplicación de los tributos”, siendo el propósito esencial
“mejorar, adaptar y completar la regulación del sistema tributario español, haciéndolo más justo y
eficaz”. Como se dijo al principio, el fundamento de la prescripción está en la seguridad jurídica, por la
certidumbre que deben tener los obligados tributarios –y la propia Administración– sobre la existencia
de obligaciones o créditos tributarios, y en el principio de eficacia para que la Administración ejerza
diligentemente sus potestades. La regulación del Anteproyecto podría quebrar ambos principios.
En consecuencia, deberían limitarse las facultades de comprobación en estos casos a la procedencia y
cuantía de los créditos fiscales, en caso de que el obligado tributario no acredite su origen e importe
25
conforme a la ley . No obstante, ello no debe impedir a la Administración comprobar la realidad de la
partida compensable o deducible cuando sea manifiesta su irrealidad. La necesidad de acreditación
debe llevar aparejada una mínima comprobación. En tal sentido, nos parece interesante como propues
ta de lege ferenda recoger en parte la consideración obiter dicta que formuló la STS de 14 de noviembre
de 2013: “no tendría sentido el artículo 23. 5 de la LIS, en la redacción aquí aplicable, limitado solo a
presentar soportes documentales o autoliquidaciones de los que se derivaran bases imponibles negati
vas, sino se autorizara a la Inspección a llevar a cabo actos de comprobación para constatar que los
datos reflejados en unos y otras se ajustaban a la realidad y resultaban conforme con el ordenamiento
jurídico” (FJ 6.o). Pero limitando esas facultades de comprobación en cuanto a la posibilidad de proceder
a una nueva calificación jurídica de los hechos26. Hay que conjugar el principio de seguridad jurídica del
artículo 9.3 de la CE con la salvaguarda del interés general que late en estos preceptos, de acuerdo con
el artículo 103. 1 de la CE, y una posibilidad sería, como advierte Montesinos Oltra, limitar las potesta
des de comprobación a las del procedimiento de verificación de datos, “en el que no cabe una auténtica
actividad inquisitiva, pero sí corregir defectos formales o errores aritméticos, contrastar datos con los
contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de
la Administración o corregir la indebida aplicación de la normativa que resulte patente de la propia decla
ración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma”27.
No obstante, debemos hacer dos acotaciones en cuanto a los apartados c) y d) del artículo 131 LGT.
Primero, el supuesto del artículo 131. c) aplicable “cuando se aprecie una aplicación indebida de la nor
mativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes
aportados con la misma”, requiere al menos una mínima labor de calificación de hechos e interpretación
normativa. La Resolución del TEAC 17-6-2014 afirma que en el procedimiento de verificación de datos
pueden sustanciarse discrepancias jurídicas pero “deben ser muy simples, claras, manifiestas o eviden
tes” y deben tener su origen en el procedimiento de verificación de datos aportados por el obligado o
contrastados con los que obren en poder de la Administración (FD 2.o). Por su parte, la Resolución del
TEAC de 23 de febrero de 2012 no admite que pueda utilizarse para denegar la aplicación de una reduc
ción en el ISD: “No resulta, según entiende este Tribunal Central, tan «patente» la supuesta aplicación
indebida de la reducción por parte del aquí interesado por lo que difícilmente puede llevarse a cabo la
regularización de su situación tributario a través de un procedimiento de este tipo.” (FD 3.o.) Ortiz Calle
pone como ejemplo la deducción de la amortización de un vehículo en unos rendimientos del trabajo28.
24
Antonio MONTERO DOMÍNGUEZ, Subdirector General de Tributos, ha indicado que la redacción del Anteproyecto no tuvo en
consideración la STS de 4 de julio, por ser anterior a la misma, pero que por lo que habían visto hasta ese momento no contra-
decía la línea base del Anteproyecto aunque lo seguirían mirando por si hubiera que hacer “algún ajuste”. Habrá que esperar el
resultado de la tramitación parlamentaria. Cfr. Jornada sobre la Reforma Fiscal, IEF, Madrid, 22 de julio de 2014.
25
La AEDAF propone que se requiera al contribuyente únicamente la documentación contable y de fácil acceso. AEDAF,
“Observaciones en el trámite de información pública...”, ob. cit., pág. 21.
26
No serían, por tanto “las mismas que tenía en su momento respecto de los ejercicios prescritos”, como señalaba la citada
consideración del Tribunal.
27
MONTESINOS OLTRA, S., ob. cit., pág. 11.
28
Cfr. ORTIZ CALLE, E., en MENÉNDEZ MORENO, et al.: Los procedimientos de aplicación de los tributos en el ámbito interno y
en el de la fiscalidad internacional, Lex Nova, Valladolid, 2010, pág. 189
– 164 –
Según esto podemos preguntarnos si sería factible, por ejemplo, corregir la deducción de una amorti
zación por encima de las tablas o una pérdida por deterioro por incumplir los requisitos de la LIS,
¿sería eso una aplicación indebida patente? Entendemos que no, pues calificar estos gastos como no
deducibles en un ejercicio prescrito atentaría contra la seguridad jurídica.
Segundo, respecto del cuarto supuesto del artículo 131, apartado d), que opera “cuando se requiera
la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siem
pre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas”. En este caso sí debe poder afectar a
actividades económicas pero las labores de calificación e interpretación y subsiguiente liquidación
que pueda practicar la Administración, conforme a los datos obtenidos, no deberá exceder los límites
señalados anteriormente.
Por tanto, sería una comprobación muy limitada en cuanto a las discrepancias jurídicas, aunque
abierta a las actividades económicas cuando sea patente la aplicación indebida en los términos del
artículo 131 LGT. Con ello se evitarían excesos por parte de la Administración y se salvaguarda el
principio de justicia al que al inicialmente se hizo referencia.
5. OTROS PRECEPTOS RELATIVOS A LA PRESCRIPCIÓN: TRIBUTOS DE COBRO

5. PERIÓDICO POR RECIBO, OBLIGACIONES CONEXAS, PROCEDIMIENTOS PARA
5. LA RECUPERACIÓN DE AYUDAS DE ESTADO ILEGALES E INCOMPATIBLES
Básicamente, se modifican tres aspectos más en torno a la prescripción a través de tres preceptos.
El primero, el artículo 67. 1 a) pretende cubrir un vacío legal, estableciendo que en los tributos de co
bro periódico por recibo, cuando para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación
no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción comen
zará el día de devengo del tributo. Dado que con posterioridad al alta en el respectivo registro, padrón
o matrícula, no requieren la presentación de declaración ni autoliquidación, se fija como comienzo del
cómputo del plazo de prescripción el momento del devengo ya que es a partir de ese momento cuan
do la Administración gestora puede realizar las actuaciones dirigidas en última instancia a la liquida
ción del tributo.
El segundo, el artículo 68 incorpora un nuevo apartado 9 relativo a la prescripción de las obligaciones
tributarias conexas, que se definen de forma imprecisa como aquellas en las que alguno de sus ele
mentos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o per
29
íodo distinto . Afirma este precepto que la interrupción del plazo de prescripción del derecho a liquidar
una obligación tributaria previsto en el artículo 66 a) LGT determinará, asimismo, la interrupción del
plazo de prescripción de los derechos a que se refieren los párrafos a) y c) del citado artículo relativos
a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o
haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Adminis
tración tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente
la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas30.
La Disposición transitoria única fija su aplicación temporal a aquellos casos en los que la interrupción
del plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria, se produzca a partir de la fecha de entrada en vigor de la Ley.
La Exposición de motivos lo justifica del siguiente modo: cuando la Administración tributaria regulariza
una obligación tributaria relacionada con otra del mismo obligado tributario, si la Administración, de
oficio o en virtud de una solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por el obligado tributa
rio, pretende modificar la obligación tributaria conexa aplicando los criterios en los que se ha funda
mentado la regularización de la primera obligación, es posible que no pueda hacerlo por encontrarse
29
En tal sentido se pronuncia la AEDAF, afirmando que con “esta definición tan imprecisa, la conexión entre obligaciones
tributarias alcanza niveles que pueden vulnerar la seguridad jurídica”. También ha criticado la omisión de cualquier referencia al
principio de regularización íntegra, por la obligación que tiene la Administración de ultimar la regularización en todos sus aspec
tos, como ha dicho el Tribunal Supremo. AEDAF, “Observaciones en el trámite de información pública...”, ob. cit., pág. 7. SSTS
de 25 de marzo de 2009, de 10 de mayo de 2010, y de 12 de diciembre de 2013, en la que se dijo que del juego de los artícu
los 145 y 148 de la LGT (procedimiento de inspección y alcance de actuaciones) se desprende que "la regularización ha de ser
o
íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario” (FJ 3. ).
30
La adición de este precepto obliga a modificar los artículos 73, 224, 233 y 239 de la LGT por razones técnicas.
– 165 –
la deuda ya prescrita, dando lugar a situaciones en las que los obligados tributarios y el acreedor
público pueden resultar gravemente perjudicados. Se pretende, por tanto, evitar situaciones de nula
tributación o de doble imposición, en perjuicio del erario público o del obligado tributario, respectiva
mente. En todo caso se echa en falta una mayor precisión en su delimitación, pues tal como están
configuradas genera una enorme inseguridad jurídica desconocer hasta qué punto una obligación
puede no prescribir por su conexión con otra más reciente.
En tercer término, por vez primera se regula en la LGT el procedimiento a seguir contra los obligados
tributarios con ocasión de la recuperación de ayudas de Estado, estableciendo el artículo 262 un pla
zo de prescripción de diez años para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria que, en su
caso, resulte de la ejecución de la decisión de recuperación. Se sigue para ello lo dispuesto en el
artículo 15.1 del Reglamento número 659/1999 para la recuperación de ayudas de Estado31.
El cómputo comienza desde el día siguiente a aquel en que la aplicación de la ayuda de Estado, en
cumplimiento de la obligación tributaria objeto de regularización, hubiese surtido efectos jurídicos con
forme a la normativa tributaria. El Reglamento de la UE de 1999 toma como referencia la concesión de
la ayuda a su beneficiario, y no la fecha en que se adoptó el régimen de ayudas. Así, la STJUE de 8 de
diciembre de 201132, señaló que “el plazo de prescripción comenzaba a correr cada año, en la fecha en
que nacía para France Télécom la obligación de pago de la cuota del impuesto sobre actividades
económicas” (punto 83). Será a partir del momento en que se adopten los actos jurídicos vinculantes
que permitan constatar, por primera vez, la existencia de una diferencia de tributación cuando comience
el cómputo (punto 86). En tal sentido, el comienzo del plazo previsto en el segundo inciso del artículo
262 LGT supone atender al último día para presentar la declaración o autoliquidación del ejercicio fiscal
en que tuvo aplicación dicha ayuda, por ser ese el momento en que la aplicación de la ayuda surtirá
efectos jurídicos conforme a la normativa tributaria. Dicho momento coincide con el del comienzo del
cómputo de la prescripción de la obligación tributaria por no ejercitar la potestad liquidatoria.
Las causas de interrupción se recogen en el apartado tres, comprendiendo actuaciones de la Comi
sión, de la Administración tributaria y del obligado tributario tendentes a la determinación y cobro o a
la liquidación y pago de la ayuda de Estado y correlativa deuda tributaria. También se incluye la pre
sentación de recursos, aunque cabe interpretar que únicamente por el obligado tributario, no así por
la Administración, al incluirse en un inciso que se refiere solo a aquél. En efecto, el artículo 262. 3
establece que el plazo de prescripción se interrumpe:
a) Por cualquier actuación de la Comisión o de la Administración tributaria a petición de la Comisión
que esté relacionada con la ayuda de Estado.
b) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado
tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento
y liquidación de la deuda tributaria derivada de aquellos elementos afectados por la decisión de re
cuperación, o a la exigencia de su pago.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o pago de la
deuda tributaria o por la interposición de los recursos procedentes.
A continuación, el apartado cuatro afirma que el plazo de prescripción se suspenderá durante el tiem
po en que la decisión de recuperación sea objeto de un procedimiento ante el Tribunal de Justicia de
la Unión Europea.
Finalmente, conforme al artículo 268. 2 no se entenderá interrumpida la prescripción si se excede el
plazo de seis meses previsto en el artículo 104 para concluir el procedimiento de gestión encaminado
31
Reglamento (CE) número 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplica
ción del artículo 93 del Tratado CE:
“Artículo. 15. 1. Las competencias de la Comisión en lo relativo a la recuperación de ayudas estarán sujetas a un plazo de
prescripción de diez años
2. El plazo de prescripción se contará a partir de la fecha en que se haya concedido la ayuda ilegal al beneficiario, bien como
ayuda individual, bien en virtud de un régimen de ayudas. Cualquier acción emprendida por la Comisión o por un Estado miembro
a petición de la Comisión y que está relacionada con la ayuda ilegal interrumpirá el plazo de prescripción. Tras cada interrupción, el
plazo comenzará a contarse desde el principio. El plazo de prescripción deberá suspenderse durante el tiempo en que la decisión
de la Comisión sea objeto de un procedimiento pendiente ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
3. Cualquier ayuda para la que haya expirado el plazo de prescripción se considerará como ayuda existente.”
32
Asunto C‑81/10 P, caso France Telécóm SA/Comisión Europea, República Francesa.
– 166 –
a recuperar la ayuda ilegal. Se sigue con ello el criterio general del artículo 104. 5 en cuya virtud “las
actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción”.
6. CONCLUSIONES
El Anteproyecto de reforma de la LGT, sobre la base de comprobar la deducibilidad de los créditos

fiscales declarados en períodos prescritos y de garantizar el derecho del obligado tributario a benefi
ciarse de esos créditos, ha introducido una importante modificación en los artículos 66 y 115 de la
Ley. Frente a la prescripción de cuatro años del derecho a liquidar se establece la “imprescriptibilidad
del derecho a comprobar e investigar”. También se regula la prescripción de los tributos de cobro
periódico por recibo tras la declaración de alta, de las obligaciones conexas y del derecho para de
terminar y exigir el pago de la deuda tributaria que, en su caso, resulte de la ejecución de la decisión
de recuperación en materia de ayudas de Estado.
La Exposición de Motivos del Anteproyecto de Ley menciona como uno de sus objetivos esenciales
“el reforzamiento la seguridad jurídica tanto de los obligados tributarios como de la Administración
tributaria y reducir la litigiosidad en esta materia”.
Es acorde con dicho propósito la regulación de la prescripción en relación con los tributos de contraí
do previo y la recuperación de ayudas de Estado. Pero debe precisarse en la Ley qué se entiende por
obligaciones conexas pues la definición propuesta es demasiado genérica. Y en cuanto a la supresión
del plazo prescriptorio en relación a la facultad de comprobar la compensación o deducción de crédi
tos fiscales, se aparta de la doctrina del Tribunal Supremo, frente a lo que afirma la Exposición de
Motivos. Una posibilidad sería limitar la comprobación a los extremos que se analizan en el procedi
miento de verificación de datos, con una remisión a los supuestos previstos en el artículo 131 de la
LGT y una comprobación muy limitada de las actividades económicas.
De otro modo se suscitarán unos interrogantes que solo el tiempo y las vicisitudes legislativas y juris
prudenciales podrán colocar en sus justos términos.
– 167 –
¿Son necesarias o al menos convenientes políticas fiscales

específicas que promuevan el emprendimiento femenino?1
MANUEL LUCAS DURÁN
(Universidad de de Alcalá)
RESUMEN
Las desigualdades de género constituyen una injusta anomalía en nuestra sociedad y las mismas no
deben ser sólo erradicadas por medio de la aprobación de normas que meramente prohíban discri
minaciones fundadas en el sexo (igualdad formal), sino también con medidas proactivas de los po
deres públicos que pongan las bases de una sociedad más igualitaria (igualdad material). Ello
resulta exigido por el artículo 9. 2 de nuestra Constitución y por otras normas nacionales y suprana
cionales. Pues bien, las desigualdades de género también alcanzan al emprendimiento, toda vez
que las tasas de inicio de una actividad económica por cuenta propia son mucho menores en las
mujeres que en los hombres. Ahora bien, ¿pueden los poderes públicos llevar a cabo políticas fisca
les como acciones públicas a favor del emprendimiento femenino? En la presente comunicación se
expone cómo podrían llevarse a cabo este tipo de medidas fiscales, tanto desde la perspectiva de
los ingresos (incentivos tributarios) como, fundamentalmente, desde un gasto público que promueva
esa igualdad efectiva entre hombres y mujeres siguiendo el mandato del artículo 31. 2 de nuestra
Norma Suprema.
1. PLANTEAMIENTO
Es un hecho constatado que las mujeres emprenden en menor medida que los hombres, y ello ocurre
en todas las partes del globo2. Sin embargo, tal diferencia no se encuentra justificada por motivos
válidos, sobre todo habida cuenta de que las mujeres tienen por lo general mayor formación que los
hombres3. Por ello, habida cuenta de que la población femenina es aproximadamente la mitad de la
población en cualquier ámbito territorial de referencia, tales diferencias sólo pueden explicarse por
algún tipo de inequidad de género, ya se deba ésta al mayor rol que las mujeres adoptan en nuestra
sociedad como cuidadoras de la prole y de mayores y discapacitados o como responsables de la
gestión doméstica, o bien porque el emprendimiento femenino encuentra mayores dificultades en la
evolución de un proyecto profesional (sobre todo en lo que respecta al acceso al crédito), siendo así
que lo más probable es que se entrecrucen estereotipos y prejuicios de género con la distribución de
tareas en el seno de un hogar y con la falta de referentes de empresarias exitosas.
Recientemente el Estado español y las Comunidades Autónomas, han aprobado normas para potenciar
el emprendimiento4. En ellas destacan algunas medidas fiscales (básicamente tributarias) que podrían
1
El presente trabajo se enmarca en el Proyecto de Investigación “Las políticas fiscales y laborales a favor de las mujeres
emprendedoras como respuesta a la crisis económica”, financiado para los años 2013 a 2015 por el Instituto de la Mujer (Minis
terio de Sanidad, Servicios Sociales e Igualdad) y cuya investigadora principal es la profesora MERCEDES RUIZ GARIJO.
2
Cfr. OECD, Women’s entrepreneurship: issues and policies, 2nd OECD Conference of Ministers responsable for small and
médium-sized enterpreses (SMEs), Promoting entrepreneurship and innovative SMEs in a global economy. Towards a more
responsable and inclusive globalisation, Istambul, Turkey, 3-5 June 2004, OECD Publishing, 2004; OECD, “Measuring Women
Entrepreneurship”, en Entrepreneurship at a Glance, 2012; OECD, Closing the gender gap. Act Now, OECD Publishing, 2012;
Cfr. KELLEY, D. J.; BRUSH, C. G.; GREENE, P. G., y LITOVSKY, Y.: Global Entrepreneurship Monitor (GEM) 2012 Women Report.
Para el particular caso de España, pueden consultarse GARCÍA TABUENCA, A.; CRESPO ESPERT, J. L.; PABLO MARTÍ, F., y CRE
CENTE ROMERO, F.: Empresas y empresarios en España en la primera década del siglo XXI. La mujer en la actividad empren
dedora, Marcial Pons, Madrid-Barcelona-Buenos Aires, 2012, así como RUIZ NAVARRO, J.; CODURAS MARTÍNEZ, A., y CAMELO
ORDAZ, M. C.: Actividad emprendedora de las mujeres en España, FUECA-Instituto de la Mujer, 2012, así como RUIZ NAVARRO,
J.; CAMELO ORDAZ, M. C., y CODURAS MARTÍNEZ, A.: “Mujer y desafía emprendedor en España. Características y determinantes”,
o
Economía industrial n. 383: Mujer y desafío emprendedor en España, 2012.
3
Cfr. OECD, Closing the gender gap. Act Now, OECD Publishing, 2012, pág. 282.
4
En el ámbito estatal deben citarse el Real Decreto-ley 4/2013 y las Leyes 11/2013 y 14/2013; en el ámbito autonómico,
además de sus respectivas normas sobre competencias normativas en tributos cedidos en las que se incluyen algunas medi
– 169 –
valorarse en general de forma positiva, pero que han demostrado tener una escasa sensibilidad de
género, con algunas honrosas excepciones en el ámbito autonómico: no parecen haberse planteado la
brecha existente entre el emprendimiento de hombres y mujeres y de la consustancial desigualdad que
ello comporta y, por mejor, decir pone de manifiesto como consecuencia de inequidades de género
básicas latentes en nuestra sociedad.
La presente comunicación tiene por objeto plantearse si caben y son convenientes –e incluso necesa
rias de acuerdo con nuestra Constitución y normativa supranacional– políticas fiscales adicionales a
las ya existentes para promover el emprendimiento femenino.
2. POLÍTICAS FISCALES POSIBLES PARA PROMOVER EL EMPRENDIMIENTO

2. FEMENINO
De lo anteriormente indicado se deriva que existen diferencias de partida entre hombres y mujeres en
materia de creación de empresas. En efecto, se ha expuesto que existen obstáculos claros para el
sector femenino que explican por qué las mujeres emprenden en menor medida que los hombres y,
por otro lado, obtienen menos crecimiento en sus empresas. A pesar de ello, el legislador, como aca
ba de indicarse, no ha adoptado medidas fiscales claras que promuevan o faciliten la creación de
empresas lideradas por mujeres.
En este epígrafe se pretende argumentar en qué medida podrían adoptarse políticas fiscales que
beneficien el emprendimiento femenino y eleven las tasas de liderazgo empresarial de las mujeres a
cotas superiores a las que hoy existen.
Para ello caben dos tipos de medidas: así, por un lado, podría hablarse de acciones de carácter ge
neral relacionadas con mayores dotaciones de servicios públicos que absorban tareas sociológica
mente asumidas por mujeres (básicamente, cuidado de la prole y de dependientes en la familia); o
con la concienciación social de que han de adoptarse roles más igualitarios en lo que concierne a las
tareas del hogar y la familia, tradicionalmente asumidas por las mujeres; por otro lado, los poderes
públicos con competencias para ello podrían adoptar algunas medidas fiscales específicas que dieran
un trato más favorable a las mujeres respecto de los hombres (acciones positivas) en determinados
ámbitos relacionados con el emprendimiento con el fin de romper una desigualdad de partida que no
se puede combatir desde postulados de igualdad formal (art. 14 de nuestra Constitución) sino con
acciones encaminadas a lograr una mayor igualdad efectiva (art. 9.2 de nuestra Constitución).
Tales acciones positivas se han recogido no sólo en nuestra normativa nacional sino también en la
5
supranacional . Además, las normas autonómicas aprobadas para la igualdad entre hombres y muje
das tributarias como deducciones por inversiones en participaciones de nuevas empresas, se podrían referir las siguientes
normas: Ley castellanomanchega 15/2011, de 15 de diciembre, de Emprendedores, Autónomos y Pymes; Ley balear 2/2012,
de 4 de abril, de apoyo a los emprendedores y las emprendedoras y a la micro, pequeña y mediana empresa; Ley 2/2012, de
14 de junio, de la Generalitat, de Medidas Urgentes de Apoyo a la iniciativa Empresarial y los Emprendedores, Microempresas
y Pequeñas y Medianas Empresas de la Comunitat Valenciana; Ley vasca 16/2012, de 28 de junio, de Apoyo a las Personas
Emprendedoras y a la Pequeña Empresa; Ley Foral navarra 12/2013, de 12 de marzo, de apoyo a los emprendedores y al
trabajo autónomo; Decreto-ley 8/2013, de 28 de mayo, de Medidas de Creación de Empleo y Fomento del Emprendimiento;
Ley 5/2013, de 8 de julio, de apoyo a los emprendedores y a la competitividad e internacionalización de las pequeñas y media
nas empresas (PYMES) de la Región de Murcia; Ley castellanoleonesa 5/2013, de 19 de junio, de Estímulo a la Creación de
Empresas; Ley riojana 10/2013, de 21 de octubre, de apoyo a emprendedores, autónomos y Pymes; Ley 9/2013, de 19 de
diciembre, del emprendimiento y de la competitividad económica de Galicia; Ley 5/2014, de 25 de julio, de Fomento y Consoli
dación del Emprendimiento, el Trabajo Autónomo y las Pymes en la Comunidad Autónoma de Canarias.
5
Así, el artículo 11 de la Ley Orgánica 3/2007 para la igualdad efectiva de mujeres y hombres recoge: “Con el fin de hacer
efectivo el derecho constitucional de la igualdad, los Poderes Públicos adoptarán medidas específicas en favor de las mujeres
para corregir situaciones patentes de desigualdad de hecho respecto de los hombres. Tales medidas, que serán aplicables en
tanto subsistan dichas situaciones, habrán de ser razonables y proporcionadas en relación con el objetivo perseguido en cada
caso.” Por su parte, el artículo 157. 4 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea prescribe: “Con objeto de garantizar
en la práctica la plena igualdad entre hombres y mujeres en la vida laboral, el principio de igualdad de trato no impedirá a
ningún Estado miembro mantener o adoptar medidas que ofrezcan ventajas concretas destinadas a facilitar al sexo menos
representado el ejercicio de actividades profesionales o a evitar o compensar desventajas en sus carreras profesionales.”
Asimismo, el artículo 23 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea indica en un sentido similar: “El principio
de igualdad no impide el mantenimiento o la adopción de medidas que supongan ventajas concretas en favor del sexo menos
representado.” Y, en fin, el artículo 4: “La adopción por los Estados Partes de medidas especiales de carácter temporal enca
minadas a acelerar la igualdad de facto entre el hombre y la mujer no se considerará discriminación en la forma definida en la
presente Convención, pero de ningún modo entrañará, como consecuencia, el mantenimiento de normas desiguales o separa
das; estas medidas cesarán cuando se hayan alcanzado los objetivos de igualdad de oportunidad y trato.”
– 170 –
res recogen asimismo la posibilidad de adoptar acciones positivas con un trato de favor para las mu
jeres6. Y, por otro lado, el TC ha afirmado que las medidas de acción positiva no son contrarias al
principio de igualdad sino que, por el contrario, lo reafirman siempre y cuando pretendan combatir una
desigualdad real (en tanto persista tal desigualdad) y se adecúen al principio de proporcionalidad7.
Pues bien, cabe indicar adicionalmente a lo anteriormente referido que las políticas fiscales que pue
den acometerse por parte de los poderes públicos en el ámbito del emprendimiento femenino tendrán
una doble perspectiva, siguiendo la propia naturaleza de la función financiera de tales entes políticos:
podrían consistir en políticas de gasto público (destinando dinero a fines generales o específicos que
favorezcan la igualdad de género en la actividad económica) o en políticas de ingresos (incentivar
tributariamente algunas conductas que eliminen obstáculos para el liderazgo empresarial o profesio
nal de las mujeres o, simplemente, promuevan el emprendimiento femenino), posibilidades que serán
examinadas seguidamente.
2.1. Políticas fiscales que podrían adoptarse desde la perspectiva de los ingresos públicos
Como es sabido, los tributos no tienen como fin exclusivo la recaudación de ingresos para allegar recur
sos a los entes públicos, sino que también pueden cumplir determinados fines extrafiscales, esto es,
diseñarse para modificar conductas sociales a favor de una mayor justicia, siendo ésta definida en los
términos contenidos en los derechos y libertades fundamentales y en los principios rectores de la políti
8
ca social y económica fijados en nuestra Constitución (arts. 14-52 de referida Norma Fundamental) .
Como se ha indicado previamente, no existen medidas en las normas de apoyo al emprendimiento
aprobadas recientemente a nivel estatal –más allá de algunas acciones positivas en materia de cuotas a
la Seguridad Social– que tiendan a igualar las tasas de inicio empresarial entre mujeres y hombres, hoy
en día claramente favorable a estos últimos. Ello es consecuente con el tenor del informe de impacto de
género de los anteproyectos de las citadas normas, en los que se estimó que las normas de apoyo al
emprendimiento no tienen un impacto de género pues benefician por igual a mujeres y hombres.
Frente a tal situación, y habida cuenta de la evidencia de obstáculos significativos para las mujeres a
la hora de llevar a cabo una iniciativa empresarial o profesional y de mantener tal proyecto, el legisla
dor podría adoptar medidas positivas para favorecer el emprendimiento femenino a fin de igualar las
tasas de liderazgo empresarial entre mujeres y hombres.
Como se ha indicado previamente, la adopción de medidas positivas a favor de las mujeres con el fin
de lograr mayores cotas de igualdad efectiva no es contrario a Derecho siempre y cuando se cumpla
6
Artículos 12 a 23 de la Ley 1/2003, de 3 de marzo, de Igualdad de Oportunidades entre Mujeres y Hombres en Castilla y
León; artículo 4 de la Ley 7/2004, de 16 de julio, gallega para la igualdad de mujeres y hombres; artículo 3 de la Ley vasca
4/2005, de 18 de febrero, para la Igualdad de Mujeres y Hombres; artículo 22 de la Ley 12/2007, de 26 de noviembre, para la
promoción de la igualdad de género en Andalucía; art. 3 de la Ley 8/2011, de 23 de marzo, de Igualdad entre Mujeres y Hom
bres y contra la Violencia de Género en Extremadura.
7
Así se recoge en la doctrina del TC desde la STC 128/1987, de 11 de agosto, doctrina que es confirmada por, entre otras, la
STC 12/2008, de 29 de enero de 2008, en relación con algunas de las acciones positivas previstas en la Ley Orgánica 3/2007,
de 22 de marzo, para la igualdad efectiva de mujeres y hombres. Por su parte, la STC 13/2009 realiza matizaciones interesan
tes en relación con las medidas de acción positiva, indicando para un determinado supuesto de preterición del hombre respecto
de la mujer que: “Esta medida en concreto (como con carácter general todas las dirigidas a la promoción activa de un colectivo
discriminado) sólo se justifica en la realidad de las circunstancias sociales del momento en que se adopta, de manera que su
misma eficacia habrá de redundar en la progresiva desaparición del fundamento constitucional del que ahora disfruta. Se trata,
en definitiva, de una medida sólo constitucionalmente aceptable en tanto que coyuntural, en cuanto responde a la apreciación
o
por el legislador de una situación determinada.” (FJ 11. in fine.) En otro orden de cosas, el principio de proporcionalidad (por
o
todas, vid. STC 207/1996 FJ 4. ) exige un triple juicio: que la medida para conseguir el fin querido (juicio de idoneidad); que no
existan de otras vías para conseguir el fin pretendido (juicio de necesidad); y no conllevar un sacrificio excesivo del principio de
igualdad (juicio de proporcionalidad en sentido estricto); si no se cumple alguno de los tres juicios que conlleva el principio de
proporcionalidad, la medida de acción positiva adoptada a favor del colectivo de discriminado (en lo que a nosotros concierne,
las mujeres) no resultaría conforme a Derecho, de manera que dicho principio de proporcionalidad se conforma como el más
importante control de constitucionalidad que conllevan las medidas de acción positiva y bajo cuyo prisma habrán de ser exami
nadas éstas.
8
Los fines extrafiscales de los tributos se reconocen expresamente en la doctrina del Tribunal Constitucional a partir de la STC
37/1987. De una forma pedagógica es recogida tal función extrafiscal de los tributos en el artículo 2. 1 de nuestra Ley General
Tributaria al indicar: “Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los
gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y
fines contenidos en la Constitución.” Para más detalle sobre tales cuestiones vid. VARONA ALABERN, J. E.: Extrafiscalidad y
dogmatica tributaria, Marcial Pons, Barcelona, 2009.
– 171 –
con el principio de proporcionalidad. De hecho en tales términos, las acciones positivas de empode
ramiento de las mujeres constituyen un más apurado cumplimiento del artículo 9. 2 de la Constitución
y de otras normas supranacionales, como se ha referido más atrás9.
En este sentido, en el Derecho comparado existen ejemplos de acciones positivas en el ámbito tribu
tario que pretenden favorecer el emprendimiento de las mujeres10. Del mismo modo podrían estable
cerse algún tipo de medidas tributarias el Derecho español que, cumpliendo con los postulados del
principio de proporcionalidad antes referido, estimulara la iniciativa empresarial femenina. García
Calvente, y Ruiz Garijo han indicado que se podría haber diferenciado el sector femenino en los distin
tos beneficios fiscales recogidos en las normas de apoyo al emprendimiento, otorgándoles mayores
ventajas tributarias11.
En mi opinión, y sin perjuicio del convencimiento personal de que las medidas que más fuerza transfor
madora tienen en relación con el emprendimiento femenino han de producirse en el ámbito de los gas
tos públicos, como se indicará seguidamente, creo que se podrían haber adoptado –se pueden adoptar
aún en futuras reformas legislativas– algunas medidas tributarias para favorecer la iniciativa empresarial
de las mujeres. Así, teniendo en cuenta que como se ha examinado uno de los mayores obstáculos con
los que se encuentran las mujeres a la hora de afrontar y mantener una determinada actividad económi
ca por cuenta propia es precisamente la dificultad de obtener financiación –cuestión que, como se indicó
en su momento, se encuentra relacionada en no pocas ocasiones con estereotipos de género–, podrían
adoptarse mecanismos que favorecieran el acceso a la financiación por las mujeres empresarias, dado
que ello constituye una cuestión esencial para el inicio y mantenimiento de cualquier tipo de negocio.
En este sentido, el Consejo Económico y Social en su dictamen al Anteproyecto de Ley de apoyo a
los emprendedores y su internacionalización (que vendría finalmente a aprobarse como Ley 14/2013)
12
destaca la importancia de la financiación en relación con el emprendimiento . Si se contempla desde
una perspectiva de género la necesidad de promover mejoras en la financiación de las empresas, y
9
Así, son varias las normas del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea que recogen la necesaria igualdad entre
hombre y mujer como un imperativo jurídico. Por un lado, el artículo 2 establece lo siguiente: “La Unión se fundamenta en los
valores de respeto de la dignidad humana, libertad, democracia, igualdad, Estado de Derecho y respeto de los derechos
humanos, incluidos los derechos de las personas pertenecientes a minorías. Estos valores son comunes a los Estados miem
bros en una sociedad caracterizada por el pluralismo, la no discriminación, la tolerancia, la justicia, la solidaridad y la igualdad
entre mujeres y hombres.” Asimismo, el artículo 3. 3 del mismo cuerpo legal reza: “La Unión combatirá la exclusión social y la
discriminación y fomentará la justicia y la protección sociales, la igualdad entre mujeres y hombres, la solidaridad entre las
generaciones y la protección de los derechos del niño.” El artículo 8 prescribe: “En todas sus acciones, la Unión se fijará el
objetivo de eliminar las desigualdades entre el hombre y la mujer y promover su igualdad.” Por su parte el artículo 153. 1 reco
ge: “Para la consecución de los objetivos del artículo 151 [precepto que abre el título sobre política social], la Unión apoyará y
completará la acción de los Estados miembros en los siguientes ámbitos: (...) i) la igualdad entre hombres y mujeres por lo que
respecta a las oportunidades en el mercado laboral y al trato en el trabajo.” El artículo 157. 3 preceptúa: “El Parlamento Euro
peo y el Consejo, con arreglo al procedimiento legislativo ordinario y previa consulta al Comité Económico y Social, adoptarán
medidas para garantizar la aplicación del principio de igualdad de oportunidades e igualdad de trato para hombres y mujeres en
asuntos de empleo y ocupación, incluido el principio de igualdad de retribución para un mismo trabajo o para un trabajo de
igual valor.” Existe también Derecho de la UE sobre tal cuestión (Cfr. GARCÍA CALVENTE, Y., y RUIZ GARIJO, M.: “Una lectura de
género de las medidas fiscales en España a favor del emprendimiento. ¿Una nueva oportunidad perdida?”, Nueva Fiscalidad
2/2014, passim). Del mismo modo, el artículo 23 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea recoge que: “La
igualdad entre mujeres y hombres deberá garantizarse en todos los ámbitos, inclusive en materia de empleo, trabajo y retribu
ción.” Las cursivas no aparecen en los textos originales. Asimismo pueden citarse la Convención sobre la eliminación de todas
las formas de discriminación contra la mujer (adoptada y abierta a la firma y ratificación, o adhesión, por la Asamblea General
en su resolución 34/180, de 18 de diciembre de 1979, que entró en vigor con carácter general el 3 de septiembre de 1981 y
para España el 4 de febrero de 1984, según lo dispuesto en el artículo 27 de la misma; publicada en el BOE de 21 de marzo de
1984) así como los trabajos de la Organización Internacional del Trabajo (OIT) en lo que respecta a la igualdad de género que
pueden obtenerse en http://www.ilo.org/gender/Aboutus/ILOandgenderequality/lang--es/index.htm (consultado el 8-7-2014).
10 o
Así puede citarse la Legge del 25 febbraio 1992, n. 215, de azioni positive per l’imprenditoria femminile, así como el Decreto
o
del Presidente della Repubblica del 28 Iuglio 2000, n. 314, que aprueba el Regolamento per la semplificazione del procedi
miento recante la disciplina del procedimento relativo agli interventi a favor dell’imprenditoria femminile.
11
Tales autoras, en el trabajo ya citado, se refieren a la oportunidad perdida que podría haber producido mayores incentivos al
emprendimiento femenino en las reducciones fiscales en el tipo de gravamen (Impuesto sobre Sociedades) y en base la impo
nible (IRPF), así como en la modificación de la exención prevista en el artículo 7. n) LIRPF y en los incentivos a los business
angels, todas ellas contempladas en la Ley 11/2013.
12
Recoge textualmente dicho dictamen que: “El CES considera necesario que en esta norma se incluyan todas aquellas medi
das que refuercen el funcionamiento de los instrumentos financieros públicos y privados que garantizan y avalan la financiación
demandada por la actividad emprendedora, tanto en sus fases iniciales de actividad, como en las de consolidación de la mis
ma. En este sentido, deberían incluirse todos aquellos instrumentos que permiten mejorar el acceso al crédito y una mayor
diversificación de las tradicionales fuentes de financiación. Medidas que impulsen los microcréditos, los fondos de capital semi
lla, los préstamos participativos, o el refuerzo del papel de las Sociedades de Garantía Recíproca.”
– 172 –
habida cuenta de que como se examinó previamente las mujeres tienen mayores dificultades que los
hombres para acceder al crédito empresarial, parece especialmente oportuno contemplar políticas
públicas que eliminen esa desigualdad. Así, por un lado, la esencia de los obstáculos que encuentran
las mujeres para obtener financiación están vinculados en parte en estereotipos de género: quienes
conceden los créditos, mayoritariamente hombres, tienden a pensar que existe mayor éxito en la de
volución de los préstamos si se conceden a hombres, aunque ello no viene avalado estadísticamente.
Por otro lado, habida cuenta de la contención de las propias mujeres a la hora de solicitar financiación
a entidades financieras por varias razones (menor tamaño de los negocios y desconfianza en bancos
y cajas de ahorro acaso por las discriminaciones sufridas en un pasado), quizá sería oportuno diseñar
estímulos fiscales desde la perspectiva del oferente del crédito. Por ello, podrían contemplarse medi
das específicas de incentivos tributarios para quienes financian negocios liderados por mujeres: en el
Impuesto sobre Sociedades para las entidades financieras (incluidas sociedades y fondos de capital
riesgo) o en el IRPF para quienes financien empresas de nueva o reciente creación.
Adicionalmente, podría contemplarse algún tipo de medida similar a la norma italiana citada para es
timular el emprendimiento femenino, ya fuera en el ámbito del IRPF con reducciones en los rendi
mientos de actividades económicas para las mujeres empresarias o profesionales en los primeros
años de vida del negocio instaurado, bien con tipos reducidos en el Impuesto sobre Sociedades para
las entidades lideradas por mujeres.
Habida cuenta de que la constitucionalidad de las medidas tributarias diferenciadas depende del
cumplimiento del principio de proporcionalidad, como se ha indicado previamente, parece que las
medidas propuestas cumpliría con los tres juicios (de idoneidad, necesidad y proporcionalidad en
13
sentido estricto) exigidos por el citado principio . Ahora bien, en la medida en que el menor empren
dimiento femenino suele deberse a los obstáculos que se encuentran las mujeres para llevar a cabo
iniciativas empresariales, parecen más adecuadas, justificadas y probablemente eficaces las medidas
que incentivan el crédito que las que potencian estrictamente la actividad empresarial de las mujeres.
Obviamente, tales acciones positivas sólo se justificarían en tanto que perdure la situación de des
igualdad en el emprendimiento entre hombres y mujeres.
Adicionalmente a todo lo anteriormente indicado, es preciso referirse a las medidas tributarias que
podrían adoptar las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias para promocionar
el emprendimiento femenino. Sobre este particular ya nos referimos anteriormente al comentar las
deducciones aprobadas por algunas CCAA. Así, mientras algunos beneficios fiscales (como por
ejemplo los que incentivan el autoempleo femenino) han sido declarados inconstitucionales por nues
14
tro Alto Tribunal , existiría la posibilidad de diseñar otros incentivos (como los relacionados con la
financiación de nuevas empresas) con algún matiz de género, como por ejemplo conceder un mayor
beneficio fiscal cuando se tratara de proyectos liderados por una mujer, en tanto que existan eviden
cias de mayores dificultades de financiación para el emprendimiento femenino.
2.2. Políticas fiscales que podrían adoptarse desde la perspectiva del gasto público
Como se ha indicado en el subepígrafe anterior, existen posibilidades de promover el emprendi

miento femenino a través de normas tributarias y, particularmente, por medio de incentivos fiscales
que permitan remover los obstáculos que encuentran las mujeres a la hora de desarrollar una acti
vidad económica por cuenta propia.
13
En efecto, las medidas referidas parecen idóneas tanto para aumentar la financiación proporcionada a las empresas lidera
das por mujeres (eliminando así un obstáculo clásico para el emprendimiento femenino) como para incentivar a las mujeres a
iniciar una actividad empresarial; asimismo, parecen necesarias en tanto que salvo que se combatan las diferencias en la
financiación de las mujeres y se potencie su emprendimiento no se conseguirán mayores tasas de igualdad en cuanto a la
iniciativa empresarial de unos y otros. Posiblemente sean más necesarias las medidas que incentiven el acceso al crédito
empresarial a las mujeres, puesto que tal obstáculo al emprendimiento femenino sólo se podrá atajar desde la perspectiva de
la oferta de crédito (ya sea público, a través de entidades públicas, o bien privado a través de la modificación de conductas de
las entidades financieras privadas); sin embargo la mejora de las tasas generales de emprendimiento femenino podría lograrse
no sólo con incentivos tributarios a las empresarias sino también, como se verá seguidamente, con servicios públicos que
permitan a las mujeres excluirse de labores socialmente atribuidas al sector femenino, como son los de cuidados familiares.
Finalmente, y en lo que concierne al juicio de proporcionalidad en sentido estricto, no parece desmesurado facilitar temporal
mente un mejor tratamiento fiscal a la financiación del emprendimiento femenino o de la pura actividad empresarial de las
mujeres habida cuenta de la desigual situación de partida entre uno y otro sector poblacional.
14
Sentencia del Tribunal Constitucional 161/2012, de 20 de septiembre de 2012.
– 173 –
Ahora bien, las políticas fiscales desde la perspectiva de los ingresos públicos tienen sus limitaciones.
Ello es así porque la incidencia de tales medidas en quien no tiene la obligación de pagar tributos (por
no ostentar capacidad económica suficiente o por, sencillamente, no tener rentas o patrimonio) será
normalmente nula: no puede beneficiarse rebajando la tributación a quien nada ha de ingresar al Era
rio público. Por otro lado, ocurre a menudo que los políticos, buscando una mayor popularidad,
aprueban beneficios fiscales que les proporcionan una gran cobertura mediática por implicar un me
nor pago de impuestos y por vincularse a determinados objetivos que gozan de general aceptación,
como ocurre con el empoderamiento de la mujer y la igualdad de género. Ello no obstante, tales me
didas resultan a menudo poco eficaces ya sea por su configuración deficiente, ya por la cuantía de las
mismas que son de por sí inidóneas para lograr los objetivos pretendidos. Adicionalmente, suele indi
carse –y sin duda estoy de acuerdo con tal afirmación– que las políticas fiscales tienen una mayor
eficacia transformadora en el ámbito social desde la perspectiva del gasto público que cuando tales
15
medidas se adoptan desde la perspectiva de los ingresos públicos .
En este sentido, y como se ha venido sosteniendo a lo largo de este trabajo, el principal motivo de la
diferencia en las tasas de emprendimiento entre hombres y mujeres parece ser el rol que socialmente
han asumido éstas en lo que respecta a las tareas y cuidados familiares. En este sentido, parece
lógico entender, por un lado, que cuanto mayor sea el apoyo a los servicios públicos de cuidados a
menores (guarderías o escolarización de 0 a 3 años) y a dependientes y, por otro lado, cuando más
corresponsabilidad exista entre hombre y mujer respecto de las tareas domésticas, menores obstácu
los existirán al emprendimiento femenino, como de hecho se ha constatado por lo general en los paí
ses escandinavos16.
Precisamente por tal razón existen los informes de impacto de género de las normas –y notablemente
de los presupuestos públicos–, dado que antes de programarse y realizarse gastos públicos debería
conocerse el impacto de género que los mismos pueden tener, pues es evidente que las políticas
públicas no son neutrales sino que de las mismas se desprenden efectos que tienen unos mayores o
menores efectos respecto de la igualdad de género17.
De hecho, existen evidencias de la elasticidad de la oferta de mano de obra femenina (y cabría decir lo
mismo respecto de las mayores tasas de emprendimiento de mujeres) en relación con el precio de los
servicios de cuidado infantil, habiéndose constatado que si el precio de estos servicios se reduce un 50
por 100, la oferta de mano de obra aumentará en el orden de 6,5 a 10 por 100 entre las madres jóvenes18.
Dicho lo anterior, debe indicarse que se tiene constancia en los últimos años de un retroceso en ma
teria financiación de servicios sociales para cuidados de menores y dependientes19. Ello se debe, sin
15
Cfr. RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “La Constitución de 1978 y el modelo de Estado: consideraciones sobre la función de la
Hacienda Pública”, Sistema: Revista de ciencias sociales, núm. 53, 1983, pág. 87.
16
Vid. al respecto DE VILLOTA GIL-ESCOÍN, P.: “Impacto de la política fiscal en la igualdad de género, estructura impositiva,
gastos e ingresos”, Investigaciones Feministas, 2011, vol. 2, págs. 80 y ss., y la misma autora en “Políticas de cuidado de
personas en la Unión Europea para facilitar la conciliación entre la vida laboral y familiar”, Aequalitas: Revista jurídica de igual
dad de oportunidades entre mujeres y hombres, núm. 12, 2, 2003, págs. 50-58; asimismo, puede consultarse PAZOS MORÁN,
M.: “Impacto de género de las políticas públicas”, Documento de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 23/09, espe
cialmente págs. 13 y ss., y la misma autora en “Género, orientación del presupuesto público y eficiencia económica” en PAZOS
MORÁN, M. (ed.): Economía e Igualdad de Género: Retos de la Hacienda Pública en el Siglo XXI, Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, 2008, así como GÍSLASON, I. V., y EYDAL, G. B.: Parental leave, childcare and gender equality in nordic countries, Thema
Nord, Copenague, 2011, y ELBORGH-WOYTEK, et al.: Las mujeres, el trabajo y la economía: beneficios macroeconómicos de la
equidad de género, Documento de análisis del personal técnico del FMI (SDN/13/10), Fondo Monetario Internacional-
Departamento de Estrategia, Políticas y Evaluación y Departamento de Finanzas Públicas, 2013, pág. 16.
17
Vid. sobre el particular y para mayores referencias mi trabajo: “La perspectiva de género en la programación del gasto públi
co”, en MERINO JARA, I., y MANZANO SILVA, E. (dirs.): Fiscalidad y Género, Dykinson, 2012.
18
Cfr. GONG, X.; BREUNIG, R., y KING, A.: “How Responsive is Female Labour Supply to Child Care Costs? New Australian Estima
tes”, IZA Discussion Paper, núm. 5119, 2010 (Bonn: Institute for the Study of Labor), págs. 10 y ss., así como KALB, G.: “Children,
Labour Supply and Child Care: Challenges for Empirical Analysis”, Autralian Economic Review, vol. 42 núm. 3, 2009, págs. 276-299.
19
Así pues, existen Comunidades Autónomas como la de Madrid que han subido desde el curso 2008/2009 hasta un 180 por
100 las tasas cobradas por las guarderías públicas (cfr. http://www.elboletin.com/nacional/101747/ignacio-gonzalez-cheque
guarderia-escuela.html, consultado el 8-7-2014). Dicha Comunidad Autónoma ostenta además el honor de tener las tarifas más
elevadas para tales servicios de toda España, llegando a suponer hasta 336 euros al mes por niño o niña menor de un año,
como se ha referido en fechas recientes (cfr. http://sociedad.elpais.com/sociedad/2014/07/11/actualidad/1405107250_461982.html
consultado el 8-7-2014), lo cual supera la mitad del salario mínimo interprofesional para 2014. De hecho, la encuesta del INE
sobre el gasto de los hogares en educación (curso 2011/2012) indicó que el número de bebés matriculados en el primer ciclo
de educación infantil (0 a 2 años), incluyendo las guarderías ascendió a 900.848 niños, siendo así que el 31,6 por 100 de ellos
figuraba en el sistema público y el 68,4 por 100 en el privado sin concierto. Habida cuenta de que según la pirámide poblacio
– 174 –
duda y en primer lugar, a la crisis económica vivida en los últimos años y a la consabida tendencia
liberal de ciertos políticos para quienes las cantidades pagadas por los servicios públicos prestado a
la ciudadanía han de tender a cubrir el coste del servicio prestado. Ello es discutible por varios moti
vos. En primer lugar porque tales comportamientos habían sido denunciados y criticados desde hace
más de seis décadas por la magistral pluma del Prof. García de Enterría, quien esgrimió argumentos
jurídicos y económico-sociales20. Además, como se ha referido, el gasto público que logra una mayor
igualdad de género es precisamente el que financia los servicios públicos de cuidados a menores,
discapacitados y dependientes, tradicionalmente asumidos por las mujeres, liberando así a estas para
dedicarse a actividades remuneradas (por cuenta propia o ajena). Por ello, una mutilación del gasto
público en tales servicios conllevan una involución execrable en la igualdad de género que debería
ser denunciada hasta el hartazgo y sin reparo en unos informes de impacto de género de los presu
puestos públicos más profesionales e independientes. Con todo, se trata de una cuestión respecto de
la cual no podemos entrar ahora a pesar de su relevancia extrema21.
Por otro lado, una cuestión en extremo relevante es la configuración de los permisos parentales por
nacimiento o adopción de descendientes o adoptados. En efecto, quienes han estudiado la cuestión
indican que la existencia de unos permisos iguales, intransferibles, no simultáneos y retribuidos al 100
por 100 tendría una gran fuerza transformadora en la sociedad en pro de la igualdad de género22. Ello
es así porque, en gran medida, las desigualdades entre hombre y mujer se inician básicamente con el
nacimiento de la descendencia, toda vez que el papel de las mujeres como cuidadoras comienza con
el amamantamiento de la prole. A partir de ese momento se fija el marco de obligaciones de cada uno
de los miembros de la pareja, lo que repercutirá obviamente en la vida profesional del sexo que habi
tualmente asume la obligación de proporcionar cuidados al resto de la familia. Por este motivo, el
planteamiento de permisos parentales iguales para hombres y mujeres combate el problema de la
igualdad de género en sus orígenes, pues rompe un estereotipo de que los cuidados familiares son
una cuestión básicamente femenina.
El ejemplo en este sentido lo proporcionan los países nórdicos y particularmente Islandia, que disfruta
por lo demás de una de las mayores tasas de natalidad de Europa y en torno a un 30 por 100 superior a
la española. Hasta 2012, el permiso parental estaba dividido en tres partes: tres meses para la madre,
tres para el padre y tres que se repartían entre ambos de mutuo acuerdo. Sin embargo, en 2012 se
aprobaron permisos de paternidad y maternidad de cinco meses cada progenitor, más dos meses adi
cionales a repartir entre ambos (aunque inicialmente se preveían cuatro para cada progenitor y cuatro
para repartir), sistema que entrará en vigor plenamente a partir de 2016, con un periodo de transición de
23
varios años . En efecto, en Islandia se han percatado de que es más beneficioso para la igualdad de
género que se asignen de forma definitiva al hombre una cantidad de meses iguales que los del permi
so de maternidad y reducir los meses disponibles por ambos cónyuges. Ello es así, porque en la medida
nal del año 2012 existían en España algo menos de dos millones y medio de bebés de 0 a cuatro años, de ello se deriva que
un importante número de niños y niñas de temprana edad no iban a guarderías, probablemente por motivos económicos. Del
mismo modo, el Informe Junio de 2014 del Observatorio del sector de atención a la dependencia en España (pág. 27) ha pues
to de manifiesto que el copago medio por usuario y año se ha incrementado entre 2009 y 2013 en un 68 por 100, por lo que
según dicho informe (ibídem) “parece evidente que es el usuario, a través del copago, es el que está soportando el recorte de
la financiación pública de la dependencia”.
20
GARCÍA DE ENTERRÍA, E.: “Sobre la naturaleza de la tasa y las tarifas de los servicios públicos”, Revista de Administración
Pública núm. 12, 1953.
21
Una vez más he de remitirme a mi trabajo “La perspectiva de género en la programación del gasto público”, en MERINO
JARA, I., y MANZANO SILVA, E. (dirs.): Fiscalidad y Género, Dykinson, 2012, y a los postulados que en el mismo se detallan, así
como a la bibliografía allí citada.
22
CASTRO GARCÍA, C., y PAZOS MORÁN, M.: “Permisos de maternidad, paternidad y parentales en Europa: algunos elementos
para el análisis de la situación actual”, en PAZOS MORÁN, M. (ed.): Economía e igualdad de género: retos de la hacienda pública
en el siglo XXI, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2008.
23
Según el trabajo de EYDAL, G. B., y GÍSLASON, I. V.: “Iceland 2012-Revised law on paid parental leave”, texto disponible en len
gua inglesa en el siguiente sitio web, http://thjodmalastofnun.hi.is/sites/thjodmalastofnun.hi.is/files/skrar/eydal_and___gislason
_paid_parental_leave_in_iceland-_2012_dvelopmen__ts-1.pdf, consultado el 8-8-2014), el calendario de implementación del nuevo
sistema sería el que sigue:
2013 2014 2015 2016
Mother 3 3.5 4 5
Fathers 3 3.5 4 5
Joint entitlements 3 3 3 2
Total 9 10 11 12
– 175 –
en que el hombre necesariamente deba hacerse cargo de su prole por un tiempo igual al que dispone
legalmente su compañera, el varón de forma imperceptible irá asumiendo naturalmente las tareas del
hogar y de cuidados familiares, liberando en la misma medida a la mujer de tan atávico rol.
En el resto de países escandinavos, los permisos parentales juegan asimismo un importante papel
para logar la igualdad de género.
En contraste, en España la madre dispone de 16 semanas de permiso de maternidad frente a dos
semanas disponibles para el padre, que en muchos casos ni siquiera se toman los varones. Como es
sabido, después de la Ley Orgánica de Igualdad se aprobó una tímida ampliación del permiso de
paternidad al doble (cuatro semanas)24, si bien su entrada en vigor se ha ido retrasando en sucesivas
leyes por motivos presupuestarios. Ciertamente, se ha argumentado que el aumento de permisos de
paternidad tendrá una incidencia presupuestaria notable, mayor incluso que el equivalente de los
permisos de maternidad habida cuenta de la existencia de una brecha salarial que conlleva también
mayores pagos en el momento de la suspensión del contrato de trabajo del padre. Sin embargo, el
argumento económico ha sido contestado desde diversos sectores25 y en todo caso aun admitiendo el
gasto público que ello supondría no se aprecia mayor inversión en igualdad de género para una so
ciedad que la instauración de tales permisos parentales igualitarios, por los efectos que producirá
directamente (mayor implicación del varón en las tareas del hogar) e indirectamente (menor funda
mento para la brecha salarial, al contar también los varones con tiempos de indisponibilidad laboral
para el cuidado de su prole). Y como han puesto de manifiesto varios autores, la mayor efectividad de
tales permisos se produciría cuando no sólo fueran iguales para padres y madres (sin incluir un pe
riodo de disposición de común acuerdo por los miembros de la pareja, que en la mayoría de los casos
sería tomado por la mujer), sino también fueran intransferibles (de manera que si no se aprovechan
se pierden), no simultáneos (para evitar que ambos miembros de la pareja se tomen el permiso al
mismo tiempo por cuanto que se desvirtuaría el fundamento del permiso paterno) y sean retribuidos al
26
100 por 100 (para evitar el rechazo al mismo por motivos económicos) .
En otro orden de cosas, y a pesar de que los gastos públicos antes referidos se estiman los más rele
vantes en relación con su impacto para una mayor igualdad de género, también podrían considerarse
otros destinos del dinero público para favorecer el emprendimiento femenino. Así por un lado, podría
pensarse en ayudas para las mujeres con el objeto de financiar el inicio de una actividad profesional o
empresarial en diferentes entes territoriales, así como determinados créditos públicos destinados
específicamente a emprendedoras. Asimismo, se podrían considerar programas de formación para el
emprendimiento dirigidos exclusivamente a mujeres.
En mi opinión, de las medidas anteriores, aunque todas ellas factibles como acciones positivas para
favorecer el emprendimiento femenino, tienen una mayor justificación las ayudas de crédito público
dirigidas a financiar proyectos empresariales liderados por mujeres, así como otras medidas de for
mación de similar naturaleza, dado que como se ha indicado previamente las mujeres emprendedo
ras tienen, por lo general, una mayor formación académica que los varones. En todo caso, el
problema de la formación en espíritu emprendedor, que por cierto, también se encuentra en el ámbito
del gasto público en tanto que financiada mayoritariamente por las Comunidades Autónomas, es algo
más general y que debería facilitarse de forma encauzada en los planes de estudio a toda la pobla
ción sin distinción de sexo.
3. CONCLUSIONES
Para finalizar la presente comunicación, se recoge seguidamente un resumen de las principales ideas
tratadas en el documento:
24
Ley 9/2009, de 6 de octubre, de ampliación de la duración del permiso de paternidad en los casos de nacimiento, adopción o
acogida.
25
Vid. CASTRO GARCÍA, C.: “Las cuentas claras: #sisepuede invertir en igualdad equiparando los permisos por nacimiento”, en
el documento de PPIINA Equiparación de los permisos y desarrollo sostenible. ARGUMENTOS ECONÓMICOS a favor de los
permisos Iguales, Intransferibles y Pagados al 100%, págs. 31 y ss., disponible en www.igualeseintransferibles.org, consultado
el 10 de agosto de 2014.
26
Documento de PPIINA, ya citado: Equiparación de los permisos y desarrollo sostenible. ARGUMENTOS ECONÓMICOS a
favor de los permisos Iguales, Intrasferibles y Pagados al 100%.
– 176 –
1) Del análisis de los datos disponibles, se percibe que existen diferencias entre las formas de em
prendimiento que realizan mujeres y hombres, así como obstáculos que afectan específicamente a
las mujeres a la hora de iniciar un proyecto empresarial o profesional. En general las mujeres suelen
apostar por proyectos con menos financiación inicial y también es habitual que se endeuden menos a
lo largo de la vida de tales proyectos. Ello puede deberse a dos causas específicas: primeramente, a
una visión más conservadora y menos arriesgada del emprendimiento, o bien estar relacionado con el
menor acceso al crédito que tienen las mujeres, debido en gran parte a estereotipos de género por
parte de las entidades prestamistas y de quienes gestionan tales operaciones (por ser en su mayoría
hombres o bien por estar inducidos por los citados estereotipos de género). Por otro lado, se ha des
tacado en varios estudios que las mujeres suelen tener menos redes sociales a las que acudir bus
cando el apoyo que necesitan muchas iniciativas empresariales o profesionales (aparte de
financiación, contactos para obtener proveedores o clientes, oportunidades de negocio, etc.). Y, fi
nalmente, los datos disponibles también se refieren a que las mujeres, aun cuando suelen alcanzar
mayores niveles de formación universitaria, tienen una menor iniciativa para emprender, acaso por
falta de una formación específica o por no haber sido expuestas a una cultura emprendedora con
referentes femeninos o simplemente por tener una carga doméstica tal que les resta tiempo para ini
ciar tales proyectos económicos.
2) Las normas aprobadas recientemente en nuestro país para favorecer el emprendimiento (Real
Decreto-ley 4/2013 y Leyes 11/2013 y 14/2013) no incluyen medidas fiscales concretas (ni, cabría de
cir, generales) relacionadas con el emprendimiento de las mujeres, aparte de una previsión específica
de bonificaciones a las cotizaciones a la Seguridad Social para mujeres trabajadoras por cuenta propia
de hasta 35 años, cuando para los hombres las bonificaciones sólo alcanzan a quienes tienen como
máximo 30 años. Sin embargo, habida cuenta de las diferencias de partida entre el emprendimiento de
mujeres y hombres, acaso podrían haberse recogido algunas acciones positivas más específicas para
incentivar el inicio de proyectos empresariales y/o profesionales por el sector femenino. Y también
desde una perspectiva fiscal cabría haber prestado una mayor atención a cuestiones de género en
relación con el emprendimiento. Por su parte, las leyes de emprendimiento aprobadas por las Comuni
dades Autónomas han tenido una sensibilidad muy dispar respecto de la igualdad de género: desde
las nulas referencias de la aprobada por la Comunidad Valenciana a las mayores referencias y accio
nes positivas recogidas en las leyes de Andalucía o Galicia, por citar sólo algunos ejemplos.
3) Ahora bien, la perspectiva fiscal tiene dos vertientes claras (la del gasto y la del ingreso), y por
ello cabría contemplar posibles medidas de política legislativa en cada una de tales vertientes y anali
zar sus posibles efectos a la hora del diseño de políticas públicas.
4) Desde la perspectiva del ingreso público, dado que el mayor obstáculo para el emprendimiento
femenino se encuentra en el acceso al crédito, pudieran haberse recogido mayores incentivos fiscales
en las nuevas deducciones contenidas en el IRPF para los business angels cuando inviertan en ini
ciativas lideradas por mujeres, y lo mismo cabría decir respecto de los beneficios fiscales ya contem
plados en el impuesto sobre sociedades para las entidades de capital riesgo. Adicionalmente, se
podría instaurar un beneficio fiscal ad hoc en el impuesto sobre sociedades para entidades financie
ras (bancos, cajas de ahorros, fondos de inversión, etc.) que financien actividades de emprendimiento
femenino. Asimismo, se podrían haber incluido beneficios fiscales (en el IRPF y en el impuesto sobre
sociedades) para las empresas lideradas por mujeres, siguiendo la idea recogida hace varias déca
das en la legislación fiscal italiana (Legge n. 215/1992 "Azioni positive per l’imprenditoria femminile").
Con todo, si bien las políticas de ingresos públicos (vía incentivos fiscales) pueden sin duda favorecer
en determinados casos el emprendimiento femenino, no constituyen un instrumento definitivo y mu
cho menos único en el ámbito de las políticas fiscales posibles para la igualdad de género. En contra
partida, las políticas fiscales de gasto públicos se estiman como mucho más adecuadas para obtener
los objetivos de mayores dosis de igualdad en el ámbito del emprendimiento femenino.
5) La raíz de un menor emprendimiento femenino (como, en general, de menores tasas de empleo
femenino) está directamente relacionado con motivos socio-culturales y determinados estereotipos de
género y con el hecho de la maternidad: el rol de la mujer como responsable principal del cuidado de
la prole y de mayores y dependientes. En la medida en que esta situación permanezca así no existirá
una posibilidad real de que la mujer acceda, si lo pretende, a mayores cuotas de emprendimiento.
6) Para invertir tal situación se necesita un gasto público en clave de género que destine recursos
para transformar la realidad social. Particularmente deben diseñarse políticas de información y forma
– 177 –
ción dirigidas a la sociedad en su conjunto a fin de lograr una superación de tales estereotipos, y para
ello es preciso insertar tales ideas en todos los niveles del sistema educativo (enseñanza primaria,
secundaria y universitaria). Adicionalmente, y dado que uno de los momentos más sensibles para la
igualdad de género es cuando la mujer llega a la maternidad, deben aprobarse (como parte de la for
mación de la sociedad en términos igualitarios) permisos parentales iguales, obligatorios, no simultá
neos e intransferibles, a fin de que los hombres (padres-compañeros, empleadores, etc.) comprendan
que el cuidado de los hijos no debe entenderse como una responsabilidad exclusiva de la mujer, ni ha
de lastrar tampoco su carrera profesional. En la misma línea, una mayor inversión pública en guarder
ías y otros servicios públicos de cuidados a mayores y dependientes –v. gr. centros de día–, y ya sea
directa a través de servicios públicos o indirecta o a través del gasto fiscal que suponen beneficios
tributarios para empresas que tengan este servicio o que oferten tales plazas al público, beneficiaría
sin duda a las mujeres en tanto que sigan adoptando tales roles en una sociedad desigual por motivos
socio-económico-históricos. En este sentido, las mujeres al estar libres de las cargas que asumen co
mo cuidadoras inducidas por inercias sociales, tendrían más tiempo y oportunidades para trabajar por
cuenta ajena o propia, aumentando sin duda los niveles de emprendimiento. Aparte de todo lo ante
riormente indicado, cabría decir que un gasto público centrado en el asesoramiento de las mujeres que
quieran emprender (supervisando iniciativas de emprendimiento, ayudando a elaborar planes de nego
cio con los que solicitar financiación, poniendo a su disposición redes de apoyo, etc.) o financiando
proyectos viables con créditos blandos o líneas de crédito o avales específicos para mujeres empren
dedoras podrían igualmente ayudar a mayores tasas de emprendimiento femenino.
7) Es preciso insistir en el hecho de que resulta fundamental realizar una evaluación de género en
relación con los gastos públicos. Para ello, es fundamental un control a priori de los gastos presu
puestados (informes de impacto de género de presupuestos públicos y determinadas normas y gas
tos) y también a posteriori (auditorías, control del Tribunal de Cuentas y de las cámaras de cuentas
autonómicas y, asimismo, de la asamblea democrática que aprobó los presupuestos públicos). Sobre
este particular, queda mucho por hacer en la formación de la transversalidad de las políticas de géne
ro pues, sin ir más lejos, la memoria de análisis de impacto normativo del texto del anteproyecto de
ley que se aprobaría como Ley 14/2013 indica que tal norma no tiene ningún impacto de género. Ello
posiblemente sea debido al deficiente procedimiento de emisión de tales informes de impacto de
género, en los que no intervienen necesariamente órganos especializados (como podrían ser el Insti
tuto de la Mujer u otras entidades públicas o privadas). Ello no obstante, en el ámbito autonómico, las
leyes de igualdad y la normativa autonómica aprobada en desarrollo de las mismas, sí que obligan a
la intervención de órganos especializados (como son los institutos autonómicos de la mujer en País
Vasco o Andalucía), lo cual redunda en un mayor análisis de la inversión de gasto público en clave de
género y en la posibilidad de adopción de medidas que tiendan a mayores cotas de igualdad entre
hombre y mujer.
8) De acuerdo con todo lo anterior, podría responderse afirmativamente a la pregunta que figura
como título de esta comunicación, pues no sólo es conveniente sino también “necesario” llevar a cabo
políticas públicas (entre las que caben las políticas fiscales), entendiendo el término “necesario” des
de una perspectiva jurídica como obligación de los entes públicos. En efecto, el artículo 9. 2 de nues
tra Constitución (aparte de otra normativa supranacional citada) exige a los poderes públicos que
promuevan la igualdad efectiva entre hombres y mujeres. No basta con que existan una igualdad
formal propugnada por las normas, como la imposibilidad de discriminar por razón de sexo, pues la
realidad socioeconómica pone en evidencia que tales discriminaciones son en muchos casos tan
sutiles e indirectas que resultan casi imperceptibles. Es obligado, por el contrario, promover una ma
yor equiparación entre hombres y mujeres en varios ámbitos y también en lo que respecta al empren
dimiento, y ello puede conllevar acciones positivas (que lleven a diferencias de trato en función del
sexo, favoreciendo a las mujeres) y, sobre todo, medidas de gasto público que tengan como fin último
la referida igualdad de género. Ello resulta exigido también por el artículo 31. 2 de nuestra Constitu
ción, que prescribe la realización de un gasto público “justo”, y tal justicia debe entenderse dentro de
los parámetros contemplados por nuestra Norma Suprema, siendo así que la igualdad de género está
claramente imbricada en referida idea.
– 178 –
La imposición de la emigración en España: análisis y

propuestas de reforma
AURORA RIBES RIBES
(Universidad de Alicante)
1. LOS IMPUESTOS DE SALIDA SOBRE LAS PERSONAS FÍSICAS EN EL

1. ORDENAMIENTO ESPAÑOL.
1.1. El artículo 8.2 LIRPF: traslado de residencia a un paraíso fiscal
Una primera medida cuya aplicación podría cuestionarse, a raíz de las indeseables consecuencias
que de ella se derivan en relación con el Derecho europeo, sería el régimen de extensión de la resi
dencia fiscal contemplado en el artículo 8. 2 LIRPF. En virtud de esta cláusula anti-abuso, constitutiva
de una modalidad de impuesto a la emigración conocida en la práctica internacional como trailing tax
o unlimited extended tax liability, se sigue considerando residentes en territorio español a las perso
nas físicas de nacionalidad española que trasladen su residencia a un paraíso fiscal, durante el per
íodo impositivo en el que se efectúe dicho cambio y los cuatro ejercicios siguientes.
Nótese que la misma se configura como una extensión del poder de sujeción de manera ilimitada en
cuanto al tipo de renta, aunque limitada en su ámbito de aplicación respecto a los nacionales españo
les y cuando el cambio de residencia se realice a un paraíso fiscal. Es precisamente en relación con
este último extremo donde la doctrina mayoritaria ha subrayado que el artículo 8. 2 LIRPF podría lle
gar a contravenir la jurisprudencia del TJUE sobre la libertad de circulación en el caso de paraísos
fiscales ubicados en la UE, o incluso en el EEE.
Frente a estos autores, que abogan por vaciar de contenido la norma, Guerra Reguera afirma la con
formidad del artículo 8. 2 LIRPF a los postulados europeos. En su opinión, la jurisprudencia aludida
fue concebida respecto a situaciones que nada tienen que ver con los paraísos fiscales, “de modo
que difícilmente podrá ser invocada para enjuiciar normas que sólo justifican su heterodoxia en el
1
hecho de haber sido concebidas para hacer frente a la singular fisonomía de estos territorios” .
Desde nuestra perspectiva, la clave estriba en que al no tratarse de una presunción, sino de una fic
ción legal que conlleva la extensión del poder de sujeción como medida anti-elusión, no cabe prueba
en contrario. O, si se prefiere, en lugar de articularse como una presunción iuris tantum, se diseña
como una presunción iuris et de iure, extremo éste en el que radica su carácter controvertido, toda
vez que no permite al contribuyente demostrar que el cambio de residencia es real y que responde a
motivos válidos, ya sean éstos económicos, laborales, personales o de otra índole. Ello equivale a
decir, que lejos de arbitrarse con el fin de evitar montajes abusivos o puramente artificiales (U-turns,
round trips), asistimos a la aplicación de una presunción absoluta de evasión fiscal, en la medida en
que se proyecta sobre toda operación de cambio de residencia a un paraíso fiscal2.
Manifestamos, pues, nuestro desacuerdo con la estructuración de esta cláusula que, pese a no inte
grar un impuesto de salida en sentido estricto, ya que a resultas de la misma no se devenga un tributo
sobre el aumento de valor de activos no realizados, dista mucho de poder ser considerada acorde
con las libertades europeas3; y, en la medida en que se aplique a traslados de residencia al territorio
1
GUERRA REGUERA, M.: “Los impuestos de salida (exit taxes) en el ámbito de la Unión Europea”, en VVAA: Armonización y
coordinación fiscal en la Unión Europea. Situación actual y posibles líneas de reforma, Centro de Estudios Financieros, Madrid,
2010, págs. 8 y 9.
2
La previsión del artículo 8. 2 LIRPF resulta atemperada por la Disposición Adicional vigésimo primera de la misma Ley, en el
supuesto de trabajadores asalariados residentes en el Principado de Andorra.
3
En idéntico sentido VILLAR EZCURRA, M.: “STJCE 7.9.2006, N y Inspecteur van de Belastingdiesnst Oost/kantoor Almelo, C
470/04: Libre circulación de personas-artículo 18 CE-Libertad de establecimiento-artículo 43 CE-Fiscalidad directa-Tributación de
– 179 –
de Estados miembros de la UE o del AEEE, calificados como paraísos fiscales, podría significar a
medio o corto plazo la iniciación de un nuevo procedimiento de infracción por parte de la Comisión
europea contra España.
1.2. El artículo 14.3 LIRPF: cambio de residencia y rentas pendientes de imputación.

1.2. Valoración a la luz de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE de 12 de julio de 2012
Con fecha 12 de julio de 2012, el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la demanda interpuesta
contra España por parte de la Comisión europea, y declaró contrario al ordenamiento europeo –pero
no al Acuerdo EEE– el artículo 14. 3 LIRPF, culminando así en condena el procedimiento de infrac
ción en materia de imposición de salida sobre personas físicas en el que estábamos incursos4.
Tras desoír el Estado español tanto el requerimiento formal de la Comisión europea, como el dicta
men motivado, enviados respectivamente el 29 de febrero y el 17 de octubre de 2008, al objeto de
que la legislación española se adaptara a la doctrina emanada del TJUE, la Comisión interpuso el 15
de julio de 2009 la correspondiente demanda ante el Tribunal de Justicia.
La norma cuestionada es el criterio de imputación temporal de rentas contenido en el artículo 14. 3
LIRPF que, como es sabido, prevé una regla especial para los supuestos de cambio de residencia del
contribuyente al extranjero, que excepciona tanto la regla general cuanto la regla especial previstas
en los apartados 1 y 2 del mismo precepto. En particular, el artículo 14. 3 LIRPF dispone la obligato
riedad, cuando el contribuyente pierda tal condición por cambio de residencia, de integrar todas las
rentas pendientes de imputación en la base imponible correspondiente al último período impositivo
que deba declararse por este impuesto, practicándose, si procediera, autoliquidación complementaria,
sin sanción ni intereses de demora, ni recargo alguno.
Ciñéndonos al caso de las ganancias patrimoniales derivadas de la enajenación de activos, resulta
innegable la similitud entre esta cláusula y los impuestos a la emigración concebidos como protective
measures –no como cláusulas anti-abuso–, a imagen y semejanza del exit tax neerlandés examinado
por el Tribunal de Luxemburgo en el Caso N. Las consecuencias restrictivas que implica la aplicación
del artículo 14. 3 LIRPF son obvias, sobre todo si se aprecia que de no producirse el cambio de resi
dencia señalado, dichas ganancias no se integrarían en la autoliquidación del contribuyente hasta que
concurriera el presupuesto de la correspondiente regla de imputación.
Creemos importante matizar, no obstante, que esta medida especial de imputación temporal de ren
tas no puede ser calificada, a nuestro juicio, ni como un impuesto de salida stricto sensu, ni como una
extensión del poder de sujeción (extended tax liability). No se trata de un exit tax porque la ley no
5
pretende hacer tributar el cambio de residencia respecto a rentas aún no obtenidas, pero generadas
en el período en el que se tenía la condición de residente, sino que estamos ante rentas ya realizadas
en territorio español que, sin embargo, por la aplicación de otros criterios de imputación temporal,
están pendientes de tributación.
Tampoco nos hallamos ante una extensión del poder de sujeción o trailing tax. Y ello es así porque la
persona física será o no residente en territorio español de acuerdo con los criterios de territorialidad o
de intereses económicos recogidos en la LIRPF; cuando abandone la residencia en España, el artícu
lo 14. 3 LIRPF no le obliga a tributar como si todavía fuera residente, sino que a través del mismo se
le exige la tributación de aquello que tuviera pendiente con el Estado de la emigración, y que sólo se
producirá cuando en algún período hubiera utilizado un criterio temporal de imputación que le hubiera
plusvalías ficticias procedentes de una participación sustancial en caso de traslado de domicilio fiscal a otro Estado miembro”, en
VVAA: Comentarios de jurisprudencia tributaria del TJCE (Años 2006-2007), Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2008 (consul
tado en www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/fiscalidad_internacional/comentarios/2006_07Sep_Villar.pdf, pág. 6).
MARTÍN JIMÉNEZ, A., y CALDERÓN CARRERO, J. M.: “Los impuestos de salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la
legislación española”, en Crónica Tributaria, núm. 125, 2007, pág. 52.
4
STJCE de 12-julio-2012, Asunto C-269/09, Comisión Europea contra Reino de España.
5
SANZ CLAVIJO, A.: “¿Constituye el artículo 14. 3 LIRPF (y concordantes) una medida de imposición de salida?”, en Impuestos,
núm. 9, 2009, pág. 21, y “The European Commission’s infringement cases about Spanish exit taxes provisions for individuals
and companies”, en Intertax, vol. 38, núms. 6-7, 2010, pág. 375. En la misma dirección: MARTÍN JIMÉNEZ, A., y CALDERÓN CA
RRERO, J. M.: “Los impuestos...”, ob. cit., pág. 51. RUIZ ALMENDRAL, V.: “La tributación del no residente comunitario: entre la
armonización fiscal y el Derecho Tributario Internacional”, EUI Working Papers LAW 2008/25 (Fiesole, 2008), pág. 29. DE JUAN
CASADEVALL, J.: “El exit tax en el Derecho español: una perspectiva comunitaria”, en Impuestos, núm. 11, 2010, pág. 16.
– 180 –
permitido diferir el gravamen de unas rentas ya devengadas6. Constituye esta medida, en definitiva,
una figura no encuadrable dentro del organigrama de los impuestos a la emigración pero que, tanto
por tomar como referencia el cambio de residencia, como por los efectos negativos equivalentes que
conlleva su aplicación, presenta notable afinidad con los impuestos de salida, debiendo analizarse su
compatibilidad con la libertad de establecimiento consagrada en el TFUE.
Si tenemos presentes los razonamientos del TJUE en los Asuntos de Lasteyrie, N y Comisión contra
Bélgica, llegamos pronto a la conclusión de que el artículo 14. 3 LIRPF, mediante la anticipación del
pago de impuestos a causa del cambio de residencia operado, no impide el ejercicio de la libertad de
circulación pero puede disuadir o restringir el ejercicio de dicha libertad comunitaria en el ámbito de la
UE y del AEE, con independencia de que el Estado de la inmigración sea considerado como paraíso
7
fiscal . Dicha tributación inmediata se traduce en un tratamiento dispar en comparación con los con
tribuyentes, incursos en una situación comparable, que mantienen su residencia en territorio español,
dado que éstos continuarán beneficiándose del diferimiento de pago sin necesidad de constituir ga
rantía alguna.
La discriminación se aprecia con mayor claridad cuando examinamos las normas reglamentarias que
desarrollan el artículo 14. 3 LIRPF y que, aparte de imposibilitar el diferimiento previsto en el artículo
14. 2. d) LIRPF, someten a los contribuyentes que trasladan su residencia al extranjero a condiciones
más gravosas en orden a solicitar el fraccionamiento de pago. A la obligación de presentar la corres
pondiente autoliquidación, en el plazo de tres meses a contar desde la fecha del cambio de residen
cia, se añade la necesidad de ofrecer garantía en forma de aval solidario de entidad de crédito o
sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, según el artículo 63 RIRPF, todo
lo cual sitúa esta regulación en un terreno muy próximo al de la medida neerlandesa a la emigración
declarada contraria al ordenamiento europeo por el TJUE en el Caso N.
En el asunto que examinamos, el Tribunal de Justicia reitera su postura y declara que “aun cuando el
artículo 14, apartado 3 de la Ley 35/2006 no prohíbe a un contribuyente con domicilio en España
ejercer su derecho a la libre circulación, (...), puede restringir el ejercicio de tal derecho, al tener,
cuando menos, un efecto disuasorio para los contribuyentes que pretendan instalarse en otro Estado
8
miembro” . Y añade que “esta diferencia de trato puede resultar desfavorable, en el aspecto financie
ro, para aquellas personas que trasladan su residencia al extranjero, (...)”9.
Aunque la regulación controvertida se refiere únicamente a la imposición de rentas ya devengadas y
sujetas a gravamen, de modo que no se exige al contribuyente un impuesto adicional cuando traslada
su residencia, sino que sólo se le priva de la ventaja que suponen las facilidades de pago de su deu
da tributaria; no es menos cierto que la pérdida de tal ventaja constituye una desventaja manifiesta en
términos de tesorería10. A este respecto, tal y como se dispone en el apartado 59 de la Sentencia, “el
Tribunal de Justicia ha declarado en reiteradas ocasiones que excluir una ventaja de tesorería en una
situación con elementos transfronterizos mientras que se acepta en una situación equivalente sin
tales elementos constituye una restricción de la libertad de establecimiento”.
Constatada la posible existencia de una restricción a la libertad de establecimiento como consecuen
cia de la aplicación del artículo 14. 3 LIRPF, en la medida en que tal diferencia de trato no se explica
en el presente caso por una diferencia objetiva de situación (al contrario, las situaciones de quienes
trasladan su residencia, ya sea dentro o fuera del territorio español, presentan carácter comparable);
el Tribunal pasa a dilucidar si dicha medida restrictiva es, empero, admisible, por perseguir un objeti
vo de interés general, ser adecuada para garantizar la obtención de éste y no ir más allá de lo nece
sario para alcanzar el objetivo perseguido.
Las razones imperiosas de interés general aducidas por España y los Estados miembros intervinien
tes en el procedimiento son: la recaudación eficaz de los impuestos, el reparto equilibrado de la po
testad tributaria entre los Estados miembros y la necesidad de garantizar la coherencia del sistema
16
BAYONA GIMÉNEZ, J. J., y NAVARRO FAURE, A.: “Informe nacional español”, en Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 87. b,
2002, Oslo, Congress of the International Fiscal Association, Kluwer Law International, pág. 487.
17
MARTÍN JIMÉNEZ, A., y CALDERÓN CARRERO, J. M.: “Los impuestos (...)”, ob. cit., pág. 51.
18
Apartado 56 de la Sentencia.
19
Apartado 57 de la Sentencia, donde el Tribunal se remite, por analogía, a los apartados 46 y 35, de las Sentencias de Las
teyrie y N, respectivamente.
10
Apartados 58 y 59 de la Sentencia.
– 181 –
tributario. Pues bien, el Tribunal rechaza todos y cada uno de estos motivos, como posibles causas
de justificación de la restricción operada por el artículo 14.3 LIRPF.
En el primer caso, frente a la alegación española relativa a que el precepto se orienta a “evitar el diferi
miento en la imputación de las rentas ya devengadas por aquellos contribuyentes que, por el hecho de
dejar de residir en el territorio nacional, quedan desvinculados por completo de la Administración tributa
ria de dicho Estado miembro, lo que impide o hace más difícil, tanto por razones jurídicas como de or
den práctico, la recaudación del impuesto”11; el Alto Tribunal recuerda la existencia de mecanismos de
cooperación interestatal a estos efectos y subraya, contrariamente a lo manifestado por los Estados
miembros personados en la causa, el carácter suficiente de dichos medios de asistencia mutua e inter
cambio de información a fin de lograr, por parte del Estado acreedor, la satisfacción de su crédito.
Especial importancia reviste, en este sentido, el apartado 72 de la Sentencia analizada, donde el Tri
bunal señala que “no cabe excluir que los instrumentos de cooperación (...) no siempre funcionen en
la práctica de manera satisfactoria y sin fricciones. Sin embargo, los Estados miembros no pueden
deducir legítimamente de las eventuales dificultades con las que se encuentren para recabar la infor
mación requerida, ni de las deficiencias que pudieran existir en la cooperación entre sus respectivas
Administraciones tributarias, una justificación para restringir las libertades fundamentales garantiza
das por el Tratado”.
Tampoco considera el Tribunal que la normativa española pueda justificarse por la necesidad de pre
servar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros. Como es sabido,
según jurisprudencia reiterada, tal principio de territorialidad fiscal, asociado a un componente tempo
ral (el domicilio fiscal del contribuyente en el territorio nacional durante el período en el que se han
generado las plusvalías latentes), facultaría en principio a un Estado miembro para gravar dichas
ganancias en la fecha de la emigración del contribuyente. Este argumento adquiere si cabe mayor
relevancia en el caso de autos, puesto que la legislación discutida se dirige a gravar rentas ya deven
gadas, y no plusvalías latentes. Así, como advierte el Tribunal, “cuando un contribuyente traslada su
residencia a otro Estado miembro, el Reino de España no pierde su potestad tributaria en relación
con las actividades ya realizadas en su territorio y, por tanto, no ha de renunciar a su facultad de de
12
terminar la cuota del impuesto que corresponda” .
Ahora bien, partiendo de que lo que se cuestiona en el presente asunto no es la determinación de la
deuda tributaria en el momento del traslado de residencia, sino la recaudación inmediata de ésta,
España no ha demostrado, según el Tribunal de Luxemburgo, que “en un supuesto en que no existe
conflicto entre la potestad tributaria del Estado de origen y la del Estado de acogida, se encuentre
frente a un problema de doble imposición o ante una situación en la que los contribuyentes (...) pudie
ran eludir totalmente el impuesto, lo que podría justificar la aplicación de una medida como la contro
vertida, en aras del objetivo consistente en garantizar el reparto equilibrado del poder tributario”13.
Desde nuestro prisma, no obstante todo lo expuesto, la finalidad pretendida por dicha regla especial de
imputación temporal es la lucha contra la evasión fiscal y, señaladamente, contra los cambios ficticios
de residencia, como se reconoció durante el procedimiento legislativo para su aprobación ante el Par
lamento español. Se pretende garantizar el crédito tributario generado contra un determinado sujeto
que, por razón de su cambio de residencia, podría escapar del ejercicio del poder tributario español.
Ello refuerza nuestro punto de vista sobre el carácter no ajustado de la norma respecto a los dictados
europeos, toda vez que pone de manifiesto, por un lado, la práctica coincidencia con el fin perseguido por
el exit tax francés y que fue rechazado de plano por el TJUE (en el bien entendido de que no todo cambio
de residencia implica necesariamente una elusión fiscal); y, por otro lado, su lejanía respecto del argu
mento considerado legítimo por el Alto Tribunal al hilo del Caso N, consistente en la distribución del poder
tributario entre jurisdicciones a la que se orientaba teleológicamente el impuesto de salida neerlandés14.
Finalmente, en cuanto a la tercera causa de justificación del artículo 14. 3 LIRPF alegada por España,
relativa a la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario nacional, el Tribunal destaca
11
Apartado 65 de la Sentencia, donde el Estado español se refiere asimismo a la dificultad de localizar al deudor del impuesto
en muchos de estos casos.
12
13
14
SANZ CLAVIJO, A.: “¿Constituye (...)”, ob. cit., pág. 23, y “The European (...)”, ob. cit., pág. 375.
– 182 –
que el Estado español se limita a invocar dicho fin, “sin haber demostrado que en la legislación nacio
nal controvertida exista una relación directa entre la ventaja fiscal que representa la posibilidad de
imputar las rentas a diversos períodos impositivos, por una parte, y la compensación de dicha ventaja
mediante algún gravamen o tributo”15, motivo por el cual no puede admitirse que la norma debatida se
halle justificada por la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario estatal.
En este punto, España considera que la desaparición de la sujeción directa y efectiva que posibilita la
residencia del contribuyente en su territorio, justifica que éste quede desprovisto de la ventaja fiscal
consistente en la posibilidad de diferir el pago del impuesto; pero, como indica el Tribunal, no de
muestra la existencia de una relación directa entre la ventaja fiscal y la compensación de dicha venta
ja mediante un gravamen fiscal determinado.
Expuesto cuanto antecede y, como era de prever a la vista de los antecedentes jurisprudenciales en
esta sede, el Tribunal de Justicia declara que España, al no haber reformulado16 el artículo 14. 3
LIRPF, ha incumplido las obligaciones que le incumben a la luz de la libertad de circulación de traba
jadores y la libertad de establecimiento.
Si bien no albergábamos dudas respecto al signo de este pronunciamiento, pues tras las reiteradas
advertencias de la Comisión, el legislador español debería haber extendido con carácter general la
posibilidad de aplazamiento del pago prevista en el artículo 14. 2 LIRPF hasta la efectiva disposición
de los activos, y no limitarla exclusivamente a quienes conserven su residencia en España, eliminan
do al mismo tiempo la exigencia de prestar garantía para obtener el mismo17; se ha de precisar que la
condena del Estado español es sólo parcial, en la medida en que el Tribunal sí admite la justificación
de la citada medida en el caso de que la emigración tenga por destino alguno de los Estados miem
bros del Acuerdo EEE, a fin de garantizar la recaudación eficaz de las deudas tributarias.
El Alto Tribunal recoge así la argumentación esgrimida por España, con apoyo de Alemania y los
Países Bajos que, en contra de la Comisión, subrayaban la inoperancia de la Directivas europeas
atinentes al intercambio de información y asistencia mutua recaudatoria respecto a los Estados parte
en el Acuerdo EEE que no tienen la condición de Estados miembros de la UE.
La ausencia de instrumento convencional alguno entre España, de una parte, y Noruega, Islandia y
Liechtenstein, respectivamente, comprensivo de una cláusula de asistencia mutua en la recaudación,
que posibilite una cooperación efectiva entre las autoridades tributarias de dichos Estados en la hipó
tesis de que el contribuyente traslade su residencia a uno de estos países, justifica, según el Tribunal
15
16
En este sentido, Sanz Clavijo propuso una posible reformulación del artículo 14. 3 LIRPF, en los siguientes términos: “(i) El
contribuyente que pierda tal condición por trasladar su residencia a otro Estado miembro deberá presentar una declaración, en
las condiciones que se fijen reglamentariamente, indicando los bienes y derechos de contenido económico que estuviesen
situados, que pudieran ejercitarse o que hubieran de cumplirse en territorio español, así como la valoración y modo de adquisi
ción de los mismos. (ii) No obstante lo anterior, si se verifica que el contribuyente realiza o transmite alguno de estos bienes o
derechos en el plazo de dos meses –u otro período que se estime más razonable– desde que traslada su residencia a otro
Estado miembro, y que dentro del mismo plazo a contar desde la realización o transmisión vuelve a establecer su residencia en
España, la Administración Tributaria podrá gravar las rentas derivadas de la realización o transmisión de acuerdo con las nor
mas del impuesto si el contribuyente no justifica un propósito válido de su traslado. (iii) En el momento en el que la Administra
ción Tributaria española tenga conocimiento de la realización o transmisión de los bienes o derechos referidos anteriormente,
así como de la valoración y modo de enajenación de los mismos, procederá a la liquidación y recaudación de la deuda tributa
ria que corresponda de acuerdo con el reparto entre Estados de la potestad impositiva sobre las rentas y con base en el princi
pio de territorialidad.” Como complemento de ello, añade el autor que por vía reglamentaria podrían regularse los aspectos
formales relativos, por ejemplo, a la presentación de la declaración, o a la ordenación de un procedimiento para la verificación
de la realidad y propósito del cambio de residencia, etc. SANZ CLAVIJO, A.: “¿Constituye (...)”, ob. cit., pág. 28.
17
En opinión de MARTÍN JIMÉNEZ y CALDERÓN CARRERO, manifestada con anterioridad a esta Sentencia, “la jurisprudencia
comunitaria en el Asunto N podría jugar en este supuesto, de manera que la regla de imputación especial motivada por el
cambio de residencia debería poder quedar inaplicada operando las reglas generales del artículo 14 de la Ley 35/2006, sin
perjuicio de que el contribuyente se viera obligado a presentar una declaración (o incluir en su última autoliquidación) indicando
la existencia de rentas pendientes de imputación”. MARTÍN JIMÉNEZ, A., y CALDERÓN CARRERO, J. M.: “Los impuestos (...)”, ob.
cit., págs. 51 y 52. También en esta línea, SANZ CLAVIJO, A.: “¿Constituye (...)”, ob. cit., pág. 27. Por el contrario, RUIZ ALMEN
DRAL discrepaba de este planteamiento, sosteniendo que: “Aunque se ha afirmado que esta norma produce efectos restrictivos
contrarios al Derecho comunitario, por lo que debería ser inaplicada en todos los casos en los cuales el cambio de residencia
tenga lugar hacia un Estado miembro, creemos que es posible defender que el artículo 14. 3 LIRPF es compatible con el orde
namiento comunitario, al menos a la luz de la jurisprudencia contenida en el caso N, donde se convalida una determinada
modalidad de impuestos de salida, declarando el tributo holandés en liza contrario al ordenamiento comunitario por la exigencia
de prestar garantía, no por su articulación jurídica sustantiva, que se estima conforme con el reparto de poder tributario en el
contexto internacional.” RUIZ ALMENDRAL, V.: “La tributación (...)”, ob. cit., págs. 49 y 50.
– 183 –
de Justicia, la adopción de la medida estudiada que, además, resultaría proporcionada18 para garanti
zar dicho fin recaudatorio, ante la inexistencia de soluciones alternativas menos restrictivas de las
libertades (libre circulación de trabajadores y libertad de establecimiento) contenidas en los artículos
28 y 31 del Acuerdo EEE.
Fruto del pronunciamiento examinado, el artículo 14.3 LIRPF ha recibido nueva redacción, a través de la
Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la conso
lidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, con entrada en vigor el día de su
publicación19 y con efectos desde el 1 de enero de 2013. De este modo, al párrafo ya existente se adicio
na el siguiente texto: “Cuando el traslado de residencia se produzca a otro Estado miembro de la Unión
Europea, el contribuyente podrá optar por imputar las rentas pendientes conforme a lo dispuesto en el
párrafo anterior, o por presentar a medida en que se vayan obteniendo cada una de las rentas pendien
tes de imputación, una autoliquidación complementaria sin sanción, ni intereses de demora ni recargo
alguno, correspondiente al último período que deba declararse por este Impuesto. La autoliquidación se
presentará en el plazo de declaración del período impositivo en el que hubiera correspondido imputar
dichas rentas en caso de no haberse producido la pérdida de la condición de contribuyente.”
1.3. El artículo 88.3 TRLIS: plusvalías derivadas de operaciones societarias de fusión,

1.3. escisión y absorción
El artículo 88 TRLIS regula el régimen sustantivo de tributación de los socios en las operaciones de
fusión, absorción y escisión total o parcial en el ámbito societario, planteando serias dudas de compa
tibilidad con las libertades fundamentales del TFUE por lo que concierne a la regla especial estableci
da en su apartado tercero. Con carácter general, el precepto aborda los casos en los que un sujeto,
tras producirse la fusión, absorción o escisión de sociedades, recibe de la entidad adquirente una
serie de participaciones con un valor superior al de las acciones aportadas en la operación.
En este supuesto, se establece que las nuevas acciones recibidas conservarán el valor de las aporta
das y su misma antigüedad; es decir, se articula un régimen de diferimiento de la tributación, en el
bien entendido de que cuando se transmitan en el futuro estas acciones, la ganancia patrimonial se
determinará sobre la base del valor de adquisición y la antigüedad de las originarias. O lo que es
igual, mientras no se transmitan los títulos, la plusvalía se encuentra en estado de latencia.
Frente al diferimiento de la tributación de las ganancias patrimoniales obtenidas por un socio –persona
física–, fruto de una operación de reestructuración empresarial, que se erige en la regla general, el
artículo 88.3 TRLIS obliga a los socios que abandonan su residencia en territorio español a integrar en
la base imponible del período impositivo en que se produce dicho cambio, la diferencia entre el valor
normal de mercado (en el momento del traslado) de las acciones o participaciones recibidas en la ope
ración, y el valor que a efectos fiscales ostenten dichos activos, previa corrección, en su caso, en el
importe de las minusvalías que hayan sido fiscalmente deducibles.
El fundamento de la citada norma estriba en el hecho de que la pérdida de la residencia en España por
parte del socio, deslegitimaría a la Administración Tributaria española para gravar los incrementos de
patrimonio cuya tributación se difirió; sin embargo, debe reseñarse que el artículo 88.3 TRLIS no sólo
impone la integración de la base imponible diferida que se originó en el momento de la reestructuración
empresarial, sino también de la renta generada posteriormente en el caso de una eventual revalorización
20
de los títulos . Aun cuando la disposición mencionada permite al socio que pierde la condición de resi
dente en España, aplazar el pago de la deuda correspondiente hasta la efectiva transmisión de los valores
que obtuvo en la operación de reestructuración empresarial, dicho aplazamiento queda sujeto a la precep
tiva constitución de la oportuna garantía, sin que además se excluya el devengo de intereses de demora.
Enlazando con la jurisprudencia del TJUE, observamos no pocos elementos comunes entre la pre
sente norma y los impuestos de salida francés y neerlandés declarados incompatibles con el ordena
18
Apartados 99 y 100 de la Sentencia.
19
BOE de 28 de diciembre de 2012.
20
MARTÍN JIMÉNEZ, A., y CALDERÓN CARRERO, J. M.: “Los impuestos (...)”, ob. cit., pág. 54. Como destacan estos autores, dicha
previsión normativa no encaja exactamente con lo dispuesto en el artículo 14. 3 LIRPF, ya analizado. Este dato, unido a la
circunstancia de que estamos ante una reestructuración empresarial amparada en la existencia de motivos económicos váli
dos, imposibilita, a su parecer, buscar su justificación en la cláusula antiabuso del artículo 11 de la Directiva de Fusiones, tal y
como se detalla en la siguiente nota a pie de nuestro trabajo.
– 184 –
miento europeo, especialmente en lo que atañe a su fundamento21 y a la necesidad de prestar garant

ía para la concesión del aplazamiento. Ni la pérdida de ingresos tributarios, ni el control tributario o el
riesgo de evasión fiscal pueden justificar, según el Alto Tribunal, esta anticipación no ya de la renta
diferida, sino también de la generada con posterioridad a la reestructuración, en la hipótesis de mi
gración del socio persona física dentro del territorio europeo.
Tal constatación nos lleva a sugerir la conveniente rectificación legislativa de dicha regla, en línea con lo
señalado respecto al artículo 14.3 LIRPF, posibilitando el aplazamiento automático de la deuda en estos
casos sin exigencia alguna de ulteriores requisitos. Sólo de este modo, a nuestro juicio, puede acompa
sarse el artículo 88. 3 TRLIS, como situación fronteriza a la imposición de salida sobre las personas
físicas, a los principios y garantías europeos tal y como han sido interpretados por el TJUE.
2. LOS IMPUESTOS DE SALIDA SOBRE LAS PERSONAS JURÍDICAS EN EL

2. ORDENAMIENTO ESPAÑOL
2.1. El artículo 17.1 TRLIS. Análisis crítico tras la Sentencia del Tribunal de Justicia de la
2.1. UE de 25 de abril de 2013
Para analizar si en el ordenamiento jurídico español existe algún impuesto de salida sobre las socie
dades que se repute contrario al ordenamiento europeo, se requiere efectuar una lectura conjunta,
además del artículo 93.1 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, de los artículos 8, 17.1 y 26.2 TRLIS.
La primera de estas normas considera residente en territorio español a toda sociedad que se haya
constituido conforme a las leyes de nuestro país, o que tenga su domicilio o sede de dirección efecti
va en España. Por su parte, el artículo 26. 2 TRLIS declara finalizado el período impositivo de las so
ciedades residentes en el momento en el que se opere su cambio de residencia al extranjero. Pues
bien, precisamente en este supuesto, el artículo 17.1.a) del mismo cuerpo legal obliga a integrar en la
base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos
patrimoniales que sean propiedad de la entidad residente en España, excepto cuando tales elemen
tos queden afectados a un establecimiento permanente de dicha sociedad sito en territorio español.
El análisis de esta cláusula nos conduce de nuevo ante la debatida naturaleza de los impuestos de sali
da. Si la medida española se considera una cláusula anti-abuso en sentido estricto, el impuesto de salida
sería claramente desproporcionado, conforme a la doctrina jurisprudencial sentada en de Lasteyrie, pues
lejos de proyectarse tan sólo sobre los supuestos de U-turn, se aplicaría también a los ejercicios legítimos
de la libertad de establecimiento. Si por el contrario, como parece imponerse en la actualidad, se entien
de que la imposición de salida se fundamenta en el propósito de lograr el equilibrio en el reparto de la
potestad tributaria, los impuestos de salida aparecerían como el corolario evidente del sistema escogido.
Con independencia de ello, huelga subrayar que son muchas las voces que han denostado tal pre
22 23 24
cepto , criticando su efecto desincentivador , e incluso penalizador , en la medida en que provoca
21
Como han observado MARTÍN JIMÉNEZ y CALDERÓN CARRERO, el gravamen contenido en el artículo 88. 3 TRLIS tampoco puede
justificarse con base en la Directiva de Fusiones (Directiva 90/434/CEE), por dos motivos: “a) La regla de diferimiento de la tributa
ción prevista en el artículo 8 de la Directiva de Fusiones establece que la atribución, con motivo de una operación de reestructura
ción empresarial protegida, de títulos representativos de capital social de una sociedad implicada en tal operación «no dará lugar,
por sí misma, a la aplicación de impuesto alguno sobre las rentas, los beneficios o las plusvalías de dicho socio», (...); el único
supuesto donde tal gravamen (e inaplicación de la regla de diferimiento) estaría admitido sería en el caso de que resultara aplica
ble el artículo 11 de la Directiva de Fusiones, esto es, su cláusula antiabuso; sin embargo, entendemos que esta última está confi
gurada para atacar supuestos de rule shopping, esto es, supuestos donde el único fin de la operación de reestructuración
empresarial es obtener un ahorro impositivo o ventaja fiscal, de manera que la circunstancia de que un socio cambie de residencia
fiscal en el marco de una operación de reestructuración empresarial (con motivo económico válido) no debería poder suponer una
inaplicación de una regla material y sustantiva del régimen especial de fusiones (el art.8 de la Directiva de Fusiones), dado que tal
cambio de residencia fiscal ni constituye una situación abusiva en sí misma, ni tampoco afecta materialmente al motivo económico
válido de la reestructuración empresarial subyacente, y b) que la regla del artículo 88. 3 TRLIS, (...), no sólo afecta a la plusvalía
diferida sino también a la generada con posterioridad por el aumento de valor de los títulos tras la operación de reestructuración
empresarial.” MARTÍN JIMÉNEZ, A., y CALDERÓN CARRERO, J. M.: “Los impuestos (...)”, ob. cit., págs. 55 y 56.
22
GUERRA REGUERA, M.: "Los impuestos (...)", ob. cit., págs.10 y 11, donde afirma que en este caso –frente a lo que en su
opinión sucede en el ámbito de las personas físicas–, sí nos encontramos ante un verdadero impuesto de salida.
23
VILLAR EZCURRA, M.: "STJCE 7.9.2006 (...)", ob. cit., págs.6 y 7.
24
DE JUAN CASADEVALL, J.: "El exit tax (...)", ob. cit., pág. 17.
– 185 –
el devengo del tributo y la consiguiente obligación de declarar unas rentas, que en ningún caso se
exigirían de forma inmediata si la sociedad continuara residiendo en España.
Ahora bien, en nuestra opinión, el quid de la cuestión estriba en discernir que el artículo 17. 1. a)
TRLIS, en contra de lo que a priori pudiera pensarse, no establece un impuesto de salida con carácter
general y en todos los supuestos de cambio de residencia a otro Estado por parte de una sociedad
residente en España25 sino que, interpretado de acuerdo con la jurisprudencia antedicha, sólo actuará
como verdadero exit tax cuando dicho traslado permita conservar a la entidad su personalidad jurídi
ca, sin necesidad de liquidación y disolución.
De no ser así, cuando el Estado de la inmigración no posibilite que la entidad conserve su personali
dad jurídica y el cambio de residencia comporte necesariamente su disolución y liquidación, el gra
vamen aplicable sobre las potenciales ganancias patrimoniales no tendrá la consideración de
impuesto de salida sino que, antes al contrario, constituirá una consecuencia legal normal derivada de
la operación comercial de cambio de residencia a otro Estado26. No será entonces predicable la doc
trina comunitaria sobre impuestos a la emigración, por encontrarnos en este caso extramuros de di
cha problemática.
Al margen de ello, es menester llamar asimismo la atención sobre las potenciales consecuencias
negativas que, en contra del ordenamiento europeo, podría acarrear la ausencia de step-up o revalo
rización en España. Nos referimos al caso de la entidad constituida en el extranjero que traslada su
sede de dirección efectiva a España y, posteriormente, cambia de nuevo su residencia a otro Estado
miembro, lo que determinaría la terminación del período impositivo y el devengo ad cautelam de las
plusvalías todavía no realizadas. Como advierte un sector doctrinal27, en esta hipótesis se podría
producir incluso una imposición "de entrada", puesto que al no producirse en dicho momento una
revalorización fiscal de los activos contabilizados en el balance de la sociedad, podría aflorar una
plusvalía generada con anterioridad al traslado de la sede de dirección efectiva a España, que se
gravaría con ocasión del cierre del período impositivo que el artículo 17.1, en conjunción con el artícu
lo 26.2 TRLIS, anuda al ulterior traslado de la entidad a un tercer Estado de la UE.
Al no eliminarse la doble imposición y menoscabarse, al propio tiempo, la libertad de establecimiento,
toda vez que la ausencia de revalorización en España desincentivaría los traslados de residencia de
sociedades extranjeras a territorio español, así como los posteriores cambios de residencia desde
España a otros Estados miembros, cabría cuestionar el carácter acorde de dicha falta de previsión en
la legislación española con arreglo al ordenamiento europeo.
En definitiva, cabe afirmar que el artículo 17. 1 TRLIS, contra el cual se ha dirigido el procedimiento de
infracción28 instado por la Comisión europea que ha llevado de nuevo a nuestro país al punto de mira
del TJUE29 por posible incompatibilidad con el artículo 49 TFUE, sólo implica una medida impositiva
sobre la emigración de las sociedades en determinados supuestos. En concreto, únicamente cuando la
entidad pierda su residencia en España, los elementos del activo de la misma no se hallen afectos a un
establecimiento permanente radicado en territorio español y el traslado mencionado de la sede estatuta
ria no acarree su disolución y liquidación, la regla diseñada en el artículo 17. 1 TRLIS, en la medida en
25
Como se ha subrayado, la traslación de la sede de dirección efectiva a otro Estado puede que sólo determine que la entidad
sea considerada residente en ambos Estados. En este supuesto, si existe un CDI español con el Estado de destino que prevé
la regla de solución del conflicto de doble residencia, a imagen y semejanza del artículo 4. 3 CM OCDE, su condición de enti
dad doblemente residente, aunque pueda ser considerada residente en el Estado donde tenga su sede de dirección efectiva a
efectos de la aplicación del CDI, no desencadenará la aplicación del artículo 17. 1. a) TRLIS, y ello pese a que España pudiera
estar perdiendo su jurisdicción sobre determinados rendimientos y, especialmente, plusvalías en relación con las cuales podría
estar justificada la exacción de un impuesto de salida. MARTÍN JIMÉNEZ, A., y CALDERÓN CARRERO, J. M.: “Los impuestos (...)”,
ob. cit., pág. 68.
26
MARTÍN JIMÉNEZ, A., y CALDERÓN CARRERO, J. M.: “Los impuestos (...)”, ob. cit., pág. 69; SANZ CLAVIJO, A.: “The European (...)”,
ob. cit., pág. 377.
27
MARTÍN JIMÉNEZ, A., y CALDERÓN CARRERO, J. M.: "Los impuestos (...)", ob. cit., pág. 70; DE JUAN CASADEVALL, J.: "El exit tax (...)",
ob. cit., pág.18.
28
European Commission press release IP/08/1813; Brussels, 27 November 2008.
29
European Commission press release IP/09/1460; Brussels, 8 October 2009. La modificación acometida por el legislador
español se consideró insuficiente y motivó el envío de un segundo dictamen por parte de la Comisión Europea el 18 de marzo
de 2010. En esta ocasión, España se negó a modificar de nuevo su normativa, a raíz de lo cual el asunto fue remitido al TJUE.
European Commission press release IP/10/1565; Brussels, 24 November 2010. Asunto C-64/11, Comisión Europea contra
Reino de España (Diario Oficial de la Unión Europea C-113/8, de 9 de abril de 2011).
– 186 –
que somete a imposición inmediata plusvalías latentes y, por tanto, ficticias, sin posibilidad de aplaza
miento automático del pago y sin tener en cuenta las posibles pérdidas posteriores de valor de los acti
vos, debe calificarse como un exit tax que conculca la libertad comunitaria de establecimiento.
Entendemos, en esta línea de pensamiento, que a diferencia de lo que sucede en el ámbito español
de impuestos de salida sobre las personas físicas, en el caso del artículo 17. 1 TRLIS el TJUE no
podrá emitir un pronunciamiento unívoco30, pues son diferentes las hipótesis sobre las que dicha
norma puede desplegar sus efectos, sin que en todo caso actúe como impuesto de salida restrictivo
en relación con el cual pueda predicarse la jurisprudencia europea.
Y, en efecto, así se ha plasmado en la reciente STJUE de 25 de abril de 201331, al declararse que
España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 49 TFUE al adoptar el
artículo 17, apartado 1, letras a) y c) TRLIS, desestimándose el recurso en todo lo demás.
El Alto Tribunal comienza declarando la inadmisibilidad del recurso por lo que respecta a la violación
del artículo 31 del Acuerdo EEE. Tal y como había defendido el Estado español, se considera que
dicha imputación no es admisible, al no haber sido formulada en el escrito de requerimiento. Tanto
éste como el dictamen motivado enviados por la Comisión europea al Estado miembro de que se
trate, delimitan el objeto del litigio que, en consecuencia, ya no puede variarse.
En cuanto al fondo del asunto, la Comisión reprocha a España la diferencia de trato fiscal de las plus
valías latentes establecida en el artículo 17. 1 TRLIS entre, por un lado, un traslado de actividades de
una sociedad a otro Estado miembro y, por otra parte, traslados similares dentro del territorio español,
incluidos los efectuados al País Vasco y a Navarra. Según la Comisión, “cuando una sociedad de un
Estado miembro ejerce su derecho de libre establecimiento y traslada sus actividades del territorio
español a otro Estado miembro, ello no puede tener como consecuencia exponerla a una desventaja
de tesorería con respecto a las sociedades que no ejercen su libertad de establecimiento”.
En esta dirección, el Tribunal de Justicia recuerda que deben considerarse restricciones a la libertad de
establecimiento todas las medidas que prohíban, obstaculicen o hagan menos interesante el ejercicio
32
de dicha libertad . En el presente caso, el artículo 17. 1. a) y c) TRLIS entraña restricciones a la liber
tad de establecimiento, pues, si una sociedad española traslada su residencia a otro Estado miembro,
o transfiere total o parcialmente fuera de sus fronteras los activos de un establecimiento permanente
situado en territorio español, dicha sociedad resulta “económicamente penalizada” en comparación con
una sociedad similar que lleve a cabo idénticas operaciones dentro del territorio español; dado que en
este último caso, las plusvalías latentes derivadas no se integrarán en la base imponible del IS hasta
que no se materialicen efectivamente. A juicio del Tribunal, esta diferencia de trato puede disuadir a
una sociedad de trasladar sus actividades del territorio español al de otro Estado miembro.
Constatada la diferencia de trato, procede examinar si la misma puede explicarse en base a una dife
rencia objetiva de situación. En este sentido, mientras la situación de una sociedad que traslada su
domicilio social y su dirección efectiva a otro Estado miembro (letra a del precepto), o la de una enti
dad que transfiere todo o parte de los activos de un establecimiento permanente español a otro Esta
do miembro (letra c), es análoga, en lo que atañe a la tributación de las plusvalías generadas en el
primer Estado miembro antes de dichas operaciones, a la de una sociedad que efectúa tales opera
ciones dentro del territorio nacional; no cabe, sin embargo, afirmar lo mismo respecto al supuesto
contemplado en la letra b) del artículo 17.1 TRLIS.
En efecto, se establece en este último caso un gravamen sobre los elementos patrimoniales afectos a
un establecimiento permanente que cesa su actividad; se trata, pues, de una situación que no es
consecuencia del traslado a otro Estado miembro de la residencia de una sociedad, o de la transfe
rencia de activos de un establecimiento permanente situado en España, sino del cese de la actividad
de dicho establecimiento, por lo que no existe en esta hipótesis diferencia de trato alguna entre la
situación contemplada en el artículo 49 TFUE y una situación puramente interna.
Descartada la existencia de una restricción de la libertad de establecimiento en este último caso, el
Tribunal de Luxemburgo aborda la posible justificación de la restricción que suponen las letras a) y c)
del artículo reseñado. En este punto, vuelve a reiterarse que no resulta desproporcionado que el Es
30
SANZ CLAVIJO, A.: “The European (...)”, ob. cit., pág. 377.
31
STJUE de 25 de abril de 2013, Asunto C-64/11, Comisión Europea contra Reino de España.
32
SSTJUE National Grid Indus, apartado 6, y Comisión contra Portugal, apartado 26.
– 187 –
tado miembro de origen, con el fin de preservar el ejercicio de su competencia en materia tributaria,
liquide el impuesto que se adeuda por las plusvalías latentes generadas en su territorio en el momen
to en el que se extingue su potestad tributaria respecto a la sociedad de que se trata, o en la fecha en
la que se transfieren al extranjero elementos patrimoniales inicialmente afectados a un establecimien
to permanente situado en su territorio. Lo que deviene contrario al artículo 49 TFUE, es que tal exac
ción se articule a través del cobro inmediato del gravamen en el momento de la salida de dicho
territorio, cuando tal objetivo puede alcanzarse por parte del Estado español mediante cauces menos
perjudiciales, como puede ser la asistencia mutua recaudatoria en el seno de la UE.
Como era previsible, si bien con los matices que avanzábamos en líneas previas, el Tribunal de Justi
cia condena al Estado español, al entender que las medidas de imposición de salida previstas en su
artículo 17. 1. a) y c) TRLIS van más allá de lo necesario para lograr dicho fin, resultando incompati
bles con la libertad de establecimiento comunitaria.
2.2. El artículo 87.4 TRLIS y su cuestionable compatibilidad con el Derecho de la UE
Al margen del estudio sobre el artículo 17. 1 TRLIS, pretendemos abordar ahora las discordancias
respecto a la libertad de establecimiento que asimismo se pueden generar en el ámbito societario
español al hilo de otras medidas de imposición de salida, con el ánimo de ofrecer una completa visión
de la problemática que nos ocupa.
El punto de partida podría situarse en la Comunicación de 2006 de la Comisión europea, en la que
ésta se mostró favorable a la extensión a las sociedades de la doctrina jurisprudencial comunitaria en
materia de impuestos de salida, recaída en aquel momento en de Lasteyrie y N; si bien –cabría añadir
ahora– con las importantes novedades y matizaciones introducidas posteriormente, al hilo de National
Grid Indus. También la mayor parte de la doctrina se posicionó en esta línea, aunque puntualizando
que cuando las consideraciones vertidas en dichos casos se proyectasen sobre las entidades, dicha
interpretación debería realizarse a la luz de las SSTJUE en el contexto societario (Daily Mail, Centros,
Überseering e Inspire Art).
De conformidad con tales pronunciamientos, cuando el traslado de la sede de dirección efectiva de
termine la pérdida de personalidad jurídica en el ordenamiento de origen, nada impedirá que se exijan
los impuestos correspondientes como si de una disolución o liquidación se tratara. Adviértase, sin
embargo, que tales impuestos no constituirán exit taxes, “sino la consecuencia inherente al cambio de
lex societatis y la pérdida del estatuto de la sociedad de conformidad con el ordenamiento de consti
33
tución, que imposibilitará la invocación de la libertad de establecimiento” .
La premisa anteriormente expuesta cuenta en la actualidad con el respaldo legislativo, por lo que a
nuestro país concierne, de la Ley 3/2009, de 3 de abril (en adelante, Ley 3/2009), reguladora de las
modificaciones estructurales de las sociedades y que, en su artículo 93.1, dispone expresamente que
el cambio de domicilio al extranjero de una entidad constituida con arreglo al Derecho español sólo
podrá realizarse si el Estado de destino permite el mantenimiento de su personalidad jurídica, o lo
que es igual, si tal traslado no conlleva necesariamente su liquidación y disolución.
Conviene resaltar, por otro lado, que la aplicación del artículo 17.1.a) TRLIS en el ámbito específico de
las operaciones de reestructuración empresarial, se lleva a cabo mediante los artículos 87. 4 y 88. 3
–este último ya comentado– TRLIS, que no sólo generan puntos de fricción con la libertad de estable
cimiento del artículo 49 TFUE, sino también una anómala excepción al régimen de neutralidad fiscal
previsto en la Directiva de fusiones34.
En efecto, conforme al artículo 87.4 TRLIS, en el caso de canje de valores, la pérdida de la condición
de residente en España por parte del socio, implica la integración en la base imponible del IRPF o del
33
MARTÍN JIMÉNEZ, A., y CALDERÓN CARRERO, J. M.: “Los impuestos (...)”, ob. cit., págs.63 y 64, donde añaden que “paradóji
camente, (...), los efectos de la jurisprudencia Lasteyrie o N son mayores en relación con aquellos Estados que sigan un siste
ma de incorporación en el que el traslado de la sede de dirección (...) a otro Estado no tenga ninguna consecuencia en
términos de continuación de la personalidad jurídica de la sociedad constituida de acuerdo con su ordenamiento, que para
Estados que vinculen la continuación de la personalidad al hecho de que la sede de dirección efectiva (...) o el domicilio social
continúen en su territorio. Sin duda, es una consecuencia paradójica, pero necesaria en un sistema de reconocimiento mutuo
de sociedades que admite, tras Daily Mail, los criterios del Estado de origen de la sociedad”.
34
DE JUAN CASADEVALL, J.: “El exit tax (...)”, ob. cit., pág.18.
– 188 –
IS del período impositivo en que se produzca esta circunstancia, de la diferencia entre el valor normal
de mercado de las acciones o participaciones y el valor contable, salvo que el contribuyente aplace la
tributación de la plusvalía, previa garantía de pago de la deuda tributaria, hasta el momento en el que
se transmitan los citados valores.
En cuanto a la relación existente entre los artículos 87.4 y 88.3 TRLIS, con el artículo 17.1 del mismo
cuerpo legal, se ha defendido que los primeros se erigen en normas especiales respecto al segundo,
pues, aunque todos prevén idéntico efecto (la integración en la base imponible de las plusvalías co
rrespondientes a los títulos que se beneficiaron del régimen especial), los primeros añaden la posibili
dad de aplazar el impuesto si se prestan las oportunas garantías35.
En síntesis, creemos que los artículos 87. 4 y 88. 3 TRLIS arbitran medidas cercanas a los impuestos
de salida, cuya compatibilidad con los principios y libertades fundamentales del TFUE resulta muy
discutible; y ello a pesar de la posible suspensión de pago que contemplan, siempre con aportación
de las correspondientes garantías, circunstancia ésta que, a nuestro juicio, no ahonda sino en su
dudosa configuración con arreglo al Derecho europeo, pese a lo sostenido recientemente en National
Grid Indus.
3. CONCLUSIONES
a) El régimen de extensión de la residencia fiscal previsto en el artículo 8. 2 LIRPF constituye una

modalidad de impuesto a la emigración (trailing tax), cuya compatibilidad con el ordenamiento euro
peo consideramos cuestionable. A nuestro juicio, debería reformularse como presunción iuris tantum,
de modo que su configuración como cláusula antiabuso no menoscabe las libertades europeas.
b) El artículo 14.3 LIRPF no puede calificarse como impuesto de salida, pero su afinidad con aquella
figura ha motivado la sentencia condenatoria del TJUE, a raíz de la cual se ha modificado su redac
ción –vigente desde 1 de enero de 2013–, al objeto de acomodarla al Derecho europeo.
c) Abogamos por el cambio legislativo del artículo 88. 3 TRLIS que, en nuestra opinión, debería posi
bilitar el aplazamiento automático de la deuda sin ulteriores requisitos.
d) El artículo 17. 1. a) TRLIS no establece un impuesto de salida con carácter general y en todos los
supuestos de cambio de residencia a otro Estado por parte de una sociedad residente en España, sino
que sólo actuará como verdadero exit tax cuando dicho traslado permita conservar a la entidad su
personalidad jurídica, sin necesidad de liquidación y disolución. Con todo, se imponen las necesarias
modificaciones a la vista de la Sentencia del TJUE de 25 de abril de 2013 que, aunque con matices, ha
declarado contrarias a la libertad de establecimiento las medidas alojadas en el artículo 17. 1. a) y c)
TRLIS.
e) El artículo 87. 4 TRLIS arbitra una medida similar al exit tax que, si bien permite aplazar el pago
del impuesto previa constitución de las oportunas garantías, resulta discutible a la luz de los principios
y libertades fundamentales del TFUE.
35
MARTÍN JIMÉNEZ, A., y CALDERÓN CARRERO, J. M.: “Los impuestos (...)”, ob. cit., pág. 70.
– 189 –
Justificación y conveniencia de las reformas tributarias con

perspectiva de género1
MERCEDES RUIZ GARIJO
(Universidad Rey Juan Carlos)
RESUMEN
La igualdad de género es una exigencia del ordenamiento jurídico español desde la aprobación de la
Ley Orgánica 3/2007, de 22 de marzo que establece la obligación de las Administraciones Públicas de
integrar la perspectiva del gender mainstreaming en la presupuestación de sus políticas públicas en
todos los ámbitos (art. 15). Igualmente, se ordena que los proyectos de disposiciones de carácter ge
neral y los planes de especial relevancia económica, social, cultural y artística que se sometan a la
aprobación del Consejo de Ministros deberán incorporar un informe sobre su impacto por razón de
género (art. 19). A pesar de lo anterior, tanto el Informe presentado por la Comisión de Expertos para la
Reforma del Sistema Tributario Español como los posteriores Anteproyectos, resultantes de dicho traba
jo, han tenido en cuenta solamente de forma parcial el cumplimiento de lo establecido en la Ley de
Igualdad. No hay que olvidar que la fiscalidad es una política pública de gran importancia en cualquier
país y que, como el resto de políticas públicas debería sujetarse a lo dispuesto en la Ley de Igualdad.
Los objetivos de la presente comunicación son diversos. En primer lugar, trataremos de dar algunas
razones que, unidas a la anterior, justificarían y harían conveniente un análisis del impacto de género
de las reformas tributarias, en la línea seguida en otros países, como Francia o Reino Unido, donde
en paralelo a la reforma fiscal anunciada por el Gobierno se crearon sendos grupos de trabajo en ma
teria de fiscalidad. En segundo lugar, analizamos algunas medidas y regímenes fiscales que no me
recen una valoración positiva desde la perspectiva de género. Este es el caso de la tributación
conjunta, de muchas deducciones fiscales establecidas en el IRPF o de algunas medidas fiscales a
favor de la familia tradicional. En relación con este último aspecto, el Fondo Monetario Internacional
(FMI) ha señalado la importancia de los sistemas tributarios en la consecución de la igualdad de
género. Por último, se analizará la conveniencia de utilizar la fiscalidad como una herramienta a favor
de la igualdad de género o del emprendimiento de las mujeres, ya sea tanto desde la perspectiva del
ingreso (tributos) como desde la perspectiva del gasto público (subvenciones).
I. INTRODUCCIÓN
Cuando se trata de abordar una reforma legislativa es recomendable tener en cuenta la perspectiva del
gender mainstreaming. Esta perspectiva se ha gestado durante las últimas décadas tanto a nivel estatal
y comunitario como a nivel internacional. Nuestra Ley de Igualdad del año 2007 se refiere a ella, en el
artículo 19. Igualmente, a nivel comunitario, dicha perspectiva ha sido seguida desde su incorporación al
Tratado de Ámsterdam de 1997. El hito más reciente ha sido la aprobación de la Estrategia marco sobre
la igualdad entre hombres y mujeres 2001-2005 y la Estrategia para la igualdad entre mujeres y hom
bres 2010-2015 en las que se incide en la necesidad de incorporar la perspectiva de gender mainstrea
ming y, especialmente, promover la igualdad de las mujeres y los hombres en la vida económica. En las
Conclusiones del Consejo de Estado sobre “Las mujeres y la economía” del pasado 19 de junio de
2014, se incide en esta idea2. A nivel internacional, fue en la Plataforma de Beijing de 1995, en el seno
de la ONU, donde se definió y se dotó de contenido la perspectiva de análisis citada según la cual es
preciso analizar: a) en qué medida las políticas públicas afectan al lugar que ocupan mujeres y hom
bres; b) son en algunos casos una fuente de discriminación, y c) en otros casos, son un importante me
canismo para la lucha por la igualdad de género. En Beijing se declaró que el logro de la igualdad entre
1
El presente trabajo se enmarca en el Proyecto de Investigación “Las políticas fiscales y laborales a favor de las mujeres
emprendedoras como respuesta a la crisis económica”, financiado para los años 2013 a 2015 por el Instituto de la Mujer (Minis
terio de Sanidad, Servicios Sociales e Igualdad) y cuya IP es la profesora MERCEDES RUIZ GARIJO.
2
http://www.consilium.europa.eu/press/press-releases/latest-press-releases/newsroomrelated?bid=79&grp=24977&lang=es.
Última consulta: 19 de junio de 2014.
– 191 –
mujeres y hombres es una cuestión de derechos humanos y una condición para la justicia social. Por
ello, se establecieron áreas prioritarias de intervención dentro de las que se incluía, como no podía ser
menos, la situación de las mujeres en la economía y en los sistemas fiscales3.
Aunque la literatura sobre las implicaciones fiscales en la igualdad de género es relativamente recien
te (especialmente lo es en el ámbito anglosajón4), podemos indicar una serie de motivos que justifi
caría la introducción del enfoque del gender mainstreaming en los sistemas fiscales. Este enfoque
viene justificado y resulta conveniente atendiendo a varias razones:
a) Invertir en igualdad de género es la mejor apuesta por el crecimiento económico de un país. Este
aspecto, en nuestra opinión, no debe ser olvidado a la hora de realizar una reforma tributaria. Toda
reforma fiscal, realizada en un contexto de crisis económica, debería tener también como objetivo
prioritario la creación de empleo para hombres y para mujeres, en igualdad de condiciones.
b) Los sistemas tributarios no son neutrales al género. En primer lugar, las políticas fiscales afectan
de forma diferente a hombres y mujeres en la medida en que desempeñan roles diferentes en la so
ciedad y en la medida en que demuestran diferentes comportamientos en cuanto al consumo. La
situación de las mujeres en la sociedad, en el mercado laboral y en la economía de un país influye, en
gran medida, en los impuestos que se recaudan. Sería preciso analizar no solamente quiénes dise
ñan los impuestos sino, también, quiénes pagan más impuestos y, quizás lo más importante, quiénes
soportan una mayor carga tributaria. En este sentido, sería recomendable tener en cuenta cuál es la
renta de mujeres y hombres o cuáles son sus comportamientos en cuanto a consumo, para poder así
analizar cuál es la presión fiscal que soportan ambos y en qué medida esto afecta a su realidad y a su
potencialidad económica y social. Estos datos son importantes a la hora de realizar una reforma fiscal
de forma que la reducción de la alícuota para contribuyentes de mayor o menor capacidad económica
o el gravamen mediante impuestos indirectos de productos de primera necesidad o productos secun
darios tendría también su impacto de género.
En segundo lugar, las políticas fiscales también se pueden utilizar para mejorar o agravar las des
igualdades de género (concretándose en una mayor o una menor carga impositiva para mujeres o
para hombres, por ejemplo). En este sentido, en los sistemas tributarios nos podemos encontrar tanto
con sesgos de género explícitos como con sesgos de género implícitos.
c) La mejor forma de acabar con las desigualdades entre mujeres y hombres es a través de la realiza
ción de políticas públicas de igualdad y de políticas públicas de redistribución de las rentas. El gasto
público social y su financiación a través de la vía impositiva desempeña, en este punto, un papel suma
mente importante. Para la consecución de estos objetivos sería preciso un sistema fiscal basado en
impuestos sobre la renta progresivos, que graven a los contribuyentes según su capacidad económica.
Igualmente, es preciso luchar contra los fenómenos de fraude fiscal y de plantificación fiscal agresiva
que suponen una fractura de la soberanía fiscal de los Estados (de la propia idea y justificación del Es
tado como organización política y social). El fraude fiscal amenaza el desarrollo económico de un país y
contribuye a la creación de pobreza, pobreza que tiene un mayor impacto en las mujeres. En este senti
do, conviene tener en cuenta cómo la crisis económica ha tenido mayor efecto en las mujeres.
Consideramos que la actual reforma tributaria que se está tramitando en España no ha tomado en
consideración las razones anteriores. Por fortuna, en otros países son numerosos los estudios dedi
cados a analizar los impuestos desde la perspectiva del gender mainstreaming (Italia, América Latina
5
e incluso en diversos países de África ). En Francia y en Reino Unido el propio Parlamento ha encar
gado la realización de un informe sobre dicha cuestión como un paso previo a las reformas fiscales
que se pretenden realizar en dichos países. En estos países dichos informes se han centrado en ana
lizar los efectos de cada uno de los créditos fiscales a favor de los hijos o por razón de la familia que
existen en sus ordenamientos jurídicos6. Por último, el Fondo Monetario Internacional ha manifestado
3
http://www.un.org/womenwatch/daw/beijing/platform/. Última consulta: 19 de junio de 2014.
4
Así, de las pocas obras monográficas que existen, podemos citar la siguiente, GROWN, C., y VALODIA, I.: “Taxation and Gen
der Equity. A comparative analysis of direct and indirect taxes in developing and developed countries", IDRC, 2010.
5
Véase el monográfico “Taxation and gender: Why does it matter?”, Africa Tax Spotlight Quarterly newsletter, first quarter,
volume 2, 2011.
6
En Reino Unido, el Informe “The Gender Impact of Welfare Reform. Equality and Tackling Poverty Analysis”, Communities ASD,
agosto, 2013, www.scotland.gov.uk/Resource/0043/00432337.pdf. En Francia en, http://www.ladocumentationfrancaise.fr/rapports

publics/144000248/index.shtml. Última consulta: 19 de junio de 2014. Igualmente, en el seno de la Unión Europea, puede verse el
Informe “«Making work pay» debates from a gender perspective. A comparative review of some recent policy reforms in thirty
– 192 –
su preocupación por cómo los sistemas tributarios, en lugar de favorecer la igualdad entre mujeres y
hombres, pueden crear enormes desincentivos a la misma.
En las líneas que siguen vamos a tratar de desarrollar más ampliamente las tres razones que, como
hemos anticipado, creemos preciso tener en cuenta a la hora de defender la introducción de la pers
pectiva de género en una reforma tributaria.
II. IGUALDAD DE GÉNERO, CRECIMIENTO ECONÓMICO E INCREMENTO DE LA

II. RECAUDACIÓN FISCAL
Como hemos anticipado, invertir en igualdad de género supone un incremento del crecimiento económi
co y, por tanto, una mayor recaudación fiscal con la que atender el gasto social. El FMI, en su informe
sobre Las mujeres, el trabajo y la economía: Beneficios macroeconómicos de la equidad de género
destaca lo siguiente7:
a) Las mujeres representan poco más de la mitad de la población mundial pero su contribución a la
actividad económica, al crecimiento y al bienestar está muy por debajo de su potencial, lo cual tiene
serias consecuencias macroeconómicas.
b) Hay amplias evidencias de que, cuando las mujeres pueden desarrollar plenamente su potencial
en el mercado de trabajo, los beneficios macroeconómicos son significativos.
c) La participación de la mujer en el mercado de trabajo también es parte de la ecuación de creci
miento y estabilidad. Específicamente, en las economías que están envejeciendo con rapidez, una
mayor participación femenina en la fuerza laboral puede estimular el crecimiento al reducir el impacto
de la reducción de la mano de obra.
d) El empleo de las mujeres en condiciones de igualdad permitiría a las empresas aprovechar mejor
la reserva de talento disponible, lo cual redundaría en un mayor crecimiento potencial.
Ya existían estudios, con anterioridad al Informe del FMI, donde se advertía de cómo en Estados que
invierten en igualdad (fomentando, entre otras cosas, la salida del hogar de la mujer y su incorpora
ción al mercado de trabajo en igualdad de condiciones así como la conciliación entre vida personal y
laboral con permisos de cuidado igualitarios y remunerados) se constata la relación existente entre
igualdad de género-crecimiento económico-tasas de fecundidad. Este es el caso de la OCDE, tal y
como se pone de relieve en el cuadro siguiente:
RELACIÓN ENTRE TASAS DE EMPLEO FEMENINO Y TASAS DE FECUNDIDAD TOTALES
Países de la OCDE
Fuente: OCDE. Family Database.
PAZOS MORÁN, M.: “Demografía, sostenibilidad e igualdad de género”, Papeles de relaciones ecosociales y cambio global,
número 113, 2001, pág. 80.
European countries”, septiembre, 2005, que analiza, entre otros aspectos, el impacto de género de la reforma de los créditos
fiscales para aumentar los incentivos laborales.
7
Disponible en https://www.imf.org/external/spanish/pubs/ft/sdn/2013/sdn1310s.pdf. Última consulta: 19 de junio de 2014.
– 193 –
Igualmente, según Castro García, en relación con países como Suecia, “a pesar de que los datos
estadísticos no muestran una situación ideal en lo que a igualdad de género se refiere, lo cierto es
que la combinación de altas tasas de fertilidad, altas tasas de empleo femenino, seguridad en el em
pleo y cobertura social para que los padres y madres puedan ausentarse temporalmente del mercado
de trabajo y dedicarse al cuidado, les confiere un especial interés para analizar desde el resto de los
países de Europa”8. Este interés, en nuestra opinión, sería recomendable en países como España en
el que, a pesar de ser un Estado familiarista, las tasas de fecundidad son muy reducidas y ello es
debido, entre otros muchos y complejos factores, al hecho de que las mujeres no pueden compatibili
zar su maternidad con un empleo de calidad por lo que retrasan la decisión de tener hijos.
Un mayor crecimiento permite, además, una mayor recaudación de ingresos tributarios. Este hecho lo
hemos podido constatar especialmente en España, donde con la crisis económica y con la caída de
los mercados y del consumo, se ha producido un desplome de nuestro sistema fiscal. De este modo,
recuperar el crecimiento económico, con una fuerte inversión en igualdad de género, nos permitiría
una mayor disponibilidad de recursos para ser empleados en gastos públicos sociales, como educa
ción, salud, o servicios de cuidado de personas en situación de dependencia, etc., servicios de los
que tradicionalmente han sido usuarias en mayor medida las mujeres.
III. SISTEMAS TRIBUTARIOS Y NEUTRALIDAD
1. El lugar de mujeres y hombres en la economía. Análisis de la presión fiscal desde una

1. perspectiva de género
La situación de hombres y mujeres en la economía es ya conocida, del que se han hecho eco medios
de comunicación así como numerosísimos estudios al respecto. Sin ánimo ni pretensión de exhausti
vidad (que no resulta procedente teniendo en cuenta el objeto y finalidad de este trabajo), citaremos
algunos datos recogidos en el Informe del FMI al que nos referíamos anteriormente sobre Las muje
res, el trabajo y la economía: Beneficios macroeconómicos de la equidad de género, y que estimamos
que son muy ilustrativos y muy útiles para el argumento que ahora nos ocupa. En dicho Informe, por
lo que se refiere a la situación de las mujeres en el mercado laboral, comparada con la situación de
los hombres, se destaca:
a) Se produce tanto una segregación vertical como una segregación horizontal. La primera significa
que la participación femenina en la fuerza laboral (PFFL) se ha mantenido por debajo de la participación
masculina; se ven significativas diferencias salariales frente a sus colegas varones (es lo que se conoce
como la brecha salarial que aumenta a medida que aumenta la edad de las mujeres y que en los países
9
de la OCDE alcanza un 16 por 100) . También hay diferencias entre hombres y mujeres en cuanto al
trabajo a tiempo parcial y el trabajo temporal (en España, las mayores tasas de este tipo de empleo
corresponden a las mujeres y, debido a la persistencia de roles estereotipados en función del género,
suele verse como la única solución para equilibrar el trabajo con las responsabilidades familiares). Por
último, las mujeres siguen sin una representatividad igualitaria en los órganos de dirección de las em
presas. En España, en 2010, la proporción de mujeres entre los altos directivos era del 34 por 100 y uno
de cada 10 miembros del consejo de administración de empresas que cotizan en Bolsa10.
En el mismo sentido, se produce lo que se ha denominado como segregación horizontal: las mujeres
tienen serias dificultades en acceder a determinadas profesiones. Existen sectores de trabajo clara
mente feminizados y las mujeres tienen menos presencia en el trabajo por cuenta propia a pesar de
18
“Relación entre políticas públicas, mercado de trabajo y cuidados familiares desde la perspectiva de género”, II Congreso de
Economía Feminista, Baeza, 2 y 3 de abril de 2009. En http://www.upo.es/congresos/export/sites/congresos/economiafeminista/
documentos/Area2/CarmenCastro_IIIEcoFeminista.pdf. Última consulta: 19 de junio de 2014.
ALVA MYRDAL, Premio Nobel de la Paz en 1982 y una de las grandes impulsoras del Estado del Bienestar en Suecia, afirmó
que la mejor forma de luchar contra las bajas tasas de fecundidad era permitir a las mujeres trabajadoras ser madres sin tener
que alejarse del empleo para lo cual resulta imprescindible una mayor implicación de los hombres en las tareas de cuidado así
como que el Estado proporcione servicios sociales. Nation and family; the Swedish experiment in democratic family and popula
tion policy, Massachusetts, Tne MIT press, 1968.
19
En el Informe Closing the Gender Gap. ACt Now, OCDE, 2012. En http://www.oecd.org/inclusive-growth/Closing%20the%
20Gender%20Gaps.pdf. Última consulta: 19 de junio de 2014.
10
Anexo al Informe Closing the Gender Gap. ACt Now, OCDE, 2012. Ibídem.
– 194 –
que en los últimos años se está tratando de fomentar la actividad emprendedora de las mujeres11.
Según el FMI, durante 2008-12, la proporción de mujeres al frente de las 500 empresas de la lista de
Standard and Poor se mantuvo en el 4 por 100. En los 27 países que existían en la UE en el momen
to del Informe, solamente el 25 por 100 de las empresas que emplean personal son propiedad de
mujeres. Por si fuera poco, las empresas propiedad de mujeres registran menores ganancias y tienen
una menor productividad laboral que las empresas propiedad de hombres, lo cual también se explica
por el tamaño de las empresas, la intensidad de uso de capital y un acceso más limitado al financia
miento externo y a recursos productivos.
b) Las mujeres realizan la mayor parte de los trabajos no remunerados, como los relacionados con
el cuidado de los niños y tareas domésticas, que en muchos casos siguen siendo invisibles y no se
contabilizan en el PIB. Cuando tienen un empleo remunerado, están sobrerrepresentadas en el sector
informal y entre la población pobre.
Con los datos anteriores, debemos plantearnos el siguiente interrogante: ¿quiénes pagan más im
puestos? Esta pregunta nos lleva a otra reflexión, no menos importante en un contexto de reforma
tributaria como el que vivimos en España: ¿quiénes resultan más beneficiados por la existencia de
reducciones, deducciones así como por la rebaja de impuestos?
Para responder a estas interrogantes, en relación con el IRPF, del que se ha predicado que constituye
el impuesto más importante de nuestro sistema tributario, resulta muy útil acudir a los datos estadísticos,
12
que proporciona la Administración Tributaria . El primer dato se refiere al número de declaraciones. En
2012, de 19.379.484 declaraciones 10.902.733 corresponden a hombres mientras que 8.476.751 co
rresponden a mujeres. Los datos económicos de dicho impuesto, desagregados por sexo son, además,
los siguientes:
DATOS ECONÓMICOS DEL IMPUESTO
Género-2012
Hombres Mujeres
Partida
Número Importe Media Número Importe Media
DATOS ECONÓMICOS 7.451.739 156.412.374.498 21.146 7.530.258 116.914.921.009 15.526

RENDIMIENTOS DEL TRABAJO
Ingresos íntegros 7.005.407 169.607.921.238 24.211 7.162.822 134.187.814.887 18.734
Contribuciones empresariales a planes de
pensiones y a mutualidades de previsión social 303.221 538.080.879 1.775 230.199 299.807.440 1.302
Cotizaciones a la Seguridad Social 5.577.694 8.439.766.627 1.513 5.407.502 6.673.197.257 1.234
Gastos deducibles 5.615.934 8.611.639.516 1.533 5.577.694 8.439.766.627 1.513
Rendimiento neto reducido del trabajo 6.618.342 139.950.836.552 21.146 6.762.799 104.906.400.868 15.512
Reducciones del trabajo 7.000.918 20.708.410.108 2.958 7.159.347 22.248.806.758 3.108
RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO
Ingresos íntegros 5.498.725 7.924.989.814 1.521 5.914.449 7.871.371.498 1.726
Integrada en la BIA 5.492.140 7.790.840.696 1419 5.909.190 7.764.745.876 1314
Integrada en la BIG 46.052 134.149.119 2913 36.960 106.625.621 2885
Reducciones rendimiento generado en más de
2 años 331 2.015.679 6.090 310 945.264 3.049
(Sigue.)
11
Según el Informe 2011 de la igualdad en el emprendimiento, del Observatorio Estatal de la Igualdad en el Emprendimiento,
la participación femenina en las iniciativas que están en fase emprendedora en España en el año 2010 supuso un 36,4 por 100
del total, un 5,9 por 100 menos que antes de la crisis. Este Informe reconoce la existencia de una serie de causas que motivan
esta participación desigualitaria en el ámbito empresarial y la poca predisposición de las mujeres a emprender: un marco social
sexista, actitudes machistas con planteamientos apoyados en las diferencias sexuales; dificultades en el acceso a la formación
y a la información (por ejemplo, a la hora de elegir qué tipo societario se adapta más a su proyecto empresarial); y dificultades
en el acceso a la financiación.
12
Puede verse en http://www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Estadisticas/Publicaciones/
sites/irpf/2012/home_parcialf71396ea49b7ed84837955648aaada511b84769c2.html. Última consulta: 19 de junio de 2014.
– 195 –
(Continuación.)
Hombres Mujeres
Partida
Número Importe Media Número Importe Media
BIENES INMUEBLES NO AFECTOS A

ACTIV. ECONÓMICAS 2.496.603 3.797.966.125 8.694 2.720.053 4.694.168.371 7.238
Rentas imputadas 2.289.764 1.080.177.037 472 2.477.459 1.256.544.706 507
Rendimientos del capital inmobiliario 666.726 2.717.789.088 4076 783.064 3.437.623.664 4.390
RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES
ECONÓMICAS 1.215.405 10.566.555.305 6.498 795.360 5.756.825.694 5.614
Reducción mantenimiento o creación de em
pleo estimación directa 12.842 152.634.510 11.886 10.189 113.768.427 11.166
Rendimiento estimación directa 649.689 7.370.288.071 11.344 434.410 3.836.885.060 8.832
Rendimiento estimación objetiva 208.258 2.109.958.854 10.131 125.277 1.365.111.633 10.897
BASE IMPONIBLE GENERAL Y DEL AHORRO 7.683.972 168.012.822.899 21.865 7.810.565 128.433.814.572 16.444
REDUCCIONES DE LA BASE IMPONIBLE 1.499.270 2.965.029.543 1.978 1.464.198 2.391.237.287 1.633
Aportaciones a Planes de pensiones 1.369.656 2.330.275.873 1.701 1.162.470 1.620.298.347 1.394
Por aportaciones a planes del pensiones del
cónyuge 12.400 15.152.653 1.222 2.067 1.920.36 929
Aportaciones a planes protegidos discapacitados 1.734 4.823.689 2.782 1.535 3.868.235 2.520
Por tributación conjunta 93.749 201.401.806 2.148 353.914 759.986.328 2.147
De deportistas profesionales o de alto nivel 1.512 8.394.310 5.552 852 1.397.211 1.640
Reducción por pensiones compensatorias al
cónyuge y anualidades por alimentos 64.279 420.133.866 6.536 1.005 5.687.166 5.659
BASE LIQUIDABLE GENERAL Y DEL AHORRO 7.677.530 165.069.124.000 21.500 7.782.613 126.104.985.775 16.203
Base liquidable general 7.448.547 153.781.996.862 7.509.456 114.919.375.973
Base liquidable del ahorro 5.265.272 11.287.127.13 5.725.846 11.185.609.801
CUOTAS ÍNTEGRAS 6.132.728 36.992.070.123 6.032 5.467.801 23.525.206.699
DEDUCCIONES GENERALES 3.547.089 2.170.908.484 612 3.275.842 1.901.245.253 580
Por vivienda habitual 2.483.689 1.806.008.296 727 2.143.426 1.561.853.542 729
Por actividades económicas 3.534 19.836.888 5.614 1.993 7.417.011 3.721
Por alquiler de vivienda habitual 387.447 159.755.732 412 397.049 171.670.714 432
DEDUCCIONES AUTONÓMICAS 695.314 149.123.850 214 720.231 163.374.084 227
CUOTAS LÍQUIDAS 5.977.072 34.747.140.170 5.813 5.242.317 21.570.182.936 4.115
CUOTA RESULTANTE DE LA AUTOLIQUI
DACIÓN 5.850.943 34.477.303.895 5.893 5.088.874 21.337.954.304 4.193
RETENCIONES Y DEMÁS PAGOS A CUENTA 7.573.969 34.695.621.430 4.581 7.623.547 22.210.318.067 2.913
RESULTADO DE LA DECLARACIÓN 7.610.469 -219.059.748 -29 7.676.086 -998.068.131 -130
Como puede observarse, la renta media de las mujeres se sitúa en 15.526 euros, frente a los 21.146
euros de los hombres. En relación con el tipo de renta, las rentas del trabajo y las rentas de activida
des económicas siguen siendo mayores en los hombres. Respecto a las rentas del trabajo, en el ejer
cicio 2012, las declaraciones de rentas del trabajo obtenidas por mujeres suponen 6.762.799, con un
total de rentas declaradas de 104.906.400.868 euros y una media de renta declarada por liquidación
de 15.512 euros; 6.618.342 son declaraciones presentadas por hombres, con 139.950.8376.552 eu
ros declarados. Más llamativo es el dato de las rentas de capital inmobiliario donde las mujeres tienen
mayor volumen de rentas, en relación con los hombres.
La conclusión general que se puede obtener a la vista de los datos fiscales que acabamos de exami
nar reafirma lo que ya se intuía: los hombres ganan más que las mujeres y, por tanto, pagan más
– 196 –
impuestos (la cuota media a pagar en el IRPF es de 5.893 euros en los hombres frente a los 4.193 de
las mujeres), de este modo, una rebaja de impuestos les va a beneficiar en mayor medida.
Similar afirmación puede realizarse en relación con los beneficios fiscales y las reducciones. Así, por
ejemplo, la reducción por aportaciones a planes de pensiones en la actualidad se la aplican 1.369.656
hombres (lo que ha supuesto un importe superior a los 2.330 millones de euros) frente a las
1.162.470 mujeres (lo que ha supuesto un importe superior a 1.620 millones de euros). Igual de bene
ficiosa para los hombres es la reducción por aportaciones a planes de pensiones del cónyuge que se
han aplicado 12.400 hombres frente a 2.067 mujeres o la reducción para deportistas de alto nivel que
en 2012 aplicaron solamente 852 mujeres (su importe fue de 1.397.211 euros) frente a 1.512 hom
bres (con un importe de 8.394.310 euros).
A la vista de los datos anteriores, nos atrevemos a afirmar que cualquier incremento adicional de las
reducciones en la base imponible o de las deducciones en cuota implicará una menor carga fiscal
justamente a los hombres que son quienes más rentas obtienen (lo que se podría traducir en una
mayor dependencia económica de las mujeres dependientes de sus ingresos). Es por ello por lo que
las deducciones que inicialmente pretenden ser herramientas al servicio de la igualdad de género en
muchos casos, en lugar de beneficiar a las mujeres, las penalizan. Este es el caso de la deducción
para madres trabajadoras que existe en España y que solamente pueden aplicar aquellas mujeres
que declaran, del total de 8.476.751 y que, además, cumplan los requisitos establecidos en la Ley,
entre ellos estar dadas de alta en la Seguridad Social. No existe deducción en el caso de que la mujer
trabaje en la economía informal o, por qué no, se sostenga a través de otro tipo de rentas, como las
rentas de capital inmobiliario que, como se ha visto, en 2012 representaron 3.437.623.664 de euros
para 783.064 mujeres. Por otro lado, entendemos que esta deducción también podría ser aplicada
cuando se tribute de forma conjunta lo que beneficiaría no tanto a la mujer trabajadora sino a la uni
dad familiar, y especialmente al varón perceptor de los ingresos (como veremos en el siguiente cua
dro, según las estadísticas de la Agencia Tributaria es este tipo de unidades familiares las que se
aplican, en su mayoría, la tributación conjunta).
Similar interés tiene el análisis de los incentivos a la familia establecidos en el IRPF, a los que más
adelante nos referiremos. Por ahora solamente destacar cómo el número de declaraciones con hijos
fue de 7.474.859. De ellas, 4.121.293 eran hombres y 3.353.566 eran mujeres. La media del mínimo
por descendiente fue de 2.639 (en el caso de los hombres y de 2.315 en el caso de las mujeres).
Mayor disparidad se observa en la reducción por pensiones compensatorias al cónyuge y anualida
des por alimentos que se la aplicaron 64.279 hombres, con un importe de 420.133.866 de euros fren
13
te a 1.005, con un importe de 5.687.166 de euros . Por lo que se refiere a la tributación conjunta,
según los datos de la Administración Tributaria, se la aplican en mayor medida aquellas unidades
familiares donde los hombres obtienen mayores rentas lo que, como más adelante veremos, ha sido
interpretado como un desincentivo al trabajo de las mujeres.
RESUMEN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Tributación conjunta
Conjuntas casado varón Conjuntas casada mujer

Partida
Número Importe Número Importe
RENDIMIENTOS DEL TRABAJO 2.727.675 58.612.820.487 427.472 5.620.790.699

RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO 2.276.002 2.748.967.640 400.079 362.062.164
BIENES INMUEBLES NO AFECTOS A ACTIV. ECONÓMICAS 1.402.178 1.564.107.905 227.525 281.008.939
RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS 679.542 3.972.038.773 288.312 1.850.080.516
REGÍMENES ESPECIALES 121.257 518.928.532 40.497 155.037.578
BASE IMPONIBLE GENERAL Y DEL AHORRO 3.080.931 68.563.608.913 549.963 8.484.507.055
REDUCCIONES DE LA BASE IMPONIBLE 3.088.521 11.331.886.599 551.096 1.978.823.694
Aportaciones a Planes de pensiones 494.674 819.825.624 98.639 110.691.867
(Sigue.)
13
http://www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Estadisticas/Publicaciones/sites/irpf/2012/
jrubik3eda0eefc802208381184f24d2609a48659f20a1.html. Última consulta: 19 de junio de 2014.
– 197 –
(Continuación.)
Conjuntas casado varón Conjuntas casada mujer

Partida
Número Importe Número Importe
BASE LIQUIDABLE GENERAL Y DEL AHORRO 2.924.439 57.660.429.373 495.860 6.660.316.277

DATOS ADICIONALES 11.375 69.207.439 1.828 9.510.197
CUOTAS ÍNTEGRAS 2.146.024 10.952.564.085 281.040 981.082.281
DEDUCCIONES GENERALES 1.072.202 666.263.686 184.904 135.750.630
Por vivienda habitual 684.213 558.501.403 131.457 118.555.874
DEDUCCIONES AUTONÓMICAS 251.037 57.420.532 48.873 13.409.889
CUOTAS LÍQUIDAS 2.038.232 10.284.681.626 245.752 851.695.079
CUOTAS LÍQUIDAS INCREMENTADAS 2.041.318 10.286.511.957 246.177 852.268.456
DEDUCCIONES DE LA CUOTA ÍNTEGRA INCREMENTADA
TOTAL 93.348 47.648.591 18.294 5.345.431
CUOTA RESULTANTE DE LA AUTOLIQUIDACIÓN 2.022.220 10.239.532.169 240.704 847.331.777
RETENCIONES Y DEMÁS PAGOS A CUENTA 3.000.836 12.531.889.606 534.508 1.334.416.698
RESULTADO DE LA DECLARACIÓN 3.010.354 -2.308.290.705 535.635 -498.712.171
Por último, otro aspecto a tener en cuenta en una reforma tributaria como la que actualmente se está
abordando en España es el análisis de la progresividad del IRPF y sus efectos desde una perspectiva
de género. Aunque no existen datos oficiales que analicen el impacto de los diferentes tramos en las
rentas de hombres y mujeres, se han realizado diferentes estudios en los que se demuestra cómo el
tipo marginal mínimo de la imposición sobre la renta afecta mayoritariamente a las mujeres, mientras
que los tipos marginales superiores lo hacen a los varones, perceptores en mayor medida de rentas
más elevadas. De este modo, para Villota la reducción de los tipos mínimos en la tarifa afecta favora
blemente a una mayor proporción de mujeres, pues reduce su carga impositiva e incentiva su incor
poración al empleo. Esta autora elaboraba el siguiente estudio en el año 199614.
NÚMERO DE TRABAJADORES/AS AFECTADOS/AS POR LOS DISTINTOS
TIPOS MARGINALES DE LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA EN ESPAÑA
Tipo marginal Mujeres Hombres % mujeres % hombres

10.00 % 1.751.756 1.940.072 139,0 % 125,6 %
18.00 % 1.568.464 1.735.791 112,7 % 109,7 %
24.00 % 1.167.901 2.273.049 126,0 % 130,0 %
28.30 % 1.724.226 1.607.492 116,1 % 121,2 %
37.20 % 1.215.942 1.656.986 104,8 % 108,7 %
45.00 % 1.151.370 1.271.779 101,1 % 103,6 %
46.00 % 1.110.584 1.193.415 100,2 % 101,2 %
Total 4.490.243 7.578.584 100,0 % 100,0 %
Fuente: Elaboración propia a partir de Empleo, salarios y pensiones en las fuentes tributa
rias 1996, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1998.
La reducción de la progresividad en el IRPF perjudicaría, pues, en mayor medida a las mujeres ya

que las rentas más altas son las obtenidas por los hombres, mientras que las rentas más bajas se
obtienen por mujeres. La apuesta por un impuesto proporcional merece igualmente una crítica negati
va desde una perspectiva de género si bien, como ha indicado Villota “desde el punto de vista teórico,
el impuesto proporcional presentaría una clara ventaja añadida, que se manifiesta una vez traspasa
do el umbral del mínimo exento, pues el tipo marginal al que queda gravado el ingreso del/de la se
gundo/a perceptor/a coincide con el tipo impositivo al que se encuentra sujeto el/la otro/a cónyuge,
por lo que es indiferente que el aumento de la renta lo obtenga cualquiera de ellos”15.
14
VILLOTA, P., y FERRARI, I.: “Aproximación al análisis de las figuras impositivas del sistema fiscal español desde una perspectiva
de género”, Instituto de la Mujer, serie Estudios, núm. 80, Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, Madrid, 2004, pág. 72.
15
VILLOTA, P., y FERRARI, I.: Ibídem, pág. 80.
– 198 –
Por último, para finalizar este apartado, en relación con el planteamiento de la necesidad de introducir
la perspectiva de género en el análisis de la carga fiscal que representan otros impuestos, como el
IVA o el Impuesto sobre Sociedades, en nuestra opinión deberían tomarse en consideración los datos
sobre el trabajo por cuenta ajena, mediante el uso de estructuras societarias, de hombres y mujeres
así como los datos de consumo. En este sentido, se ha afirmado que los impuestos sobre el consu
mo, en la medida en que son más regresivos (gravando los productos y servicios básicos, como la
comida o el transporte), perjudican a las mujeres, que son las que tienen rentas más bajas16.
2. Sesgos de género en los sistemas tributarios
Como afirma Stotsky: “El sesgo de género puede manifestarse de manera explícita e implícita. El
sesgo de género explícito se materializa en diferencias existentes en las leyes o reglamentaciones y
su aplicación a hombres y mujeres. El sesgo de género explícito es fácilmente identificable pues nor
malmente consta por escrito en el código o las reglamentaciones fiscales, aunque también puede
reflejarse en prácticas informales, en cuyo caso los hábitos y las costumbres reemplazan al derecho
en la práctica, como sucede en algunos países en desarrollo. El sesgo de género implícito se mani
fiesta a través de diferencias en la forma en que el sistema fiscal afecta el bienestar de hombres y
mujeres. El sesgo de género implícito es más difícil de identificar pues para ello es preciso observar
las diferentes maneras en que el sistema tributario afecta a hombres y mujeres.”17.
En este sentido, algunos ejemplos de sesgos implícitos que encontramos en el sistema fiscal español
serían los siguientes:
a) La tributación de las pensiones compensatorias como rentas del trabajo en el IRPF. El artículo 17.
2. f) LIRPF califica como rendimientos del trabajo las pensiones compensatorias percibidas por el/la
ex cónyuge. Como contrapartida se establece una reducción en la base imponible para el/la paga
dor/a (art. 55 LIRPF). Llama la atención, sin embargo, que constante el matrimonio, en el IRPF las
rentas obtenidas por uno/a de los cónyuges no se imputen al otro/a cónyuge y que el trabajo domésti
co no se valore. Como es sabido, las rentas del trabajo solamente se imputan a su perceptor, con
independencia del régimen económico matrimonial (art. 11.2 LIRPF).
La regulación de los efectos fiscales de un proceso de separación familiar también ha sido tenida en
cuenta en el IRPF al declarar exentas las anualidades por alimentos percibidas de los padres en vir
tud de decisión judicial [art. 7. k) LIRPF]. Al respecto, la exigencia de sentencia judicial para aplicar la
exención resulta criticable en la medida en que puede resultar más beneficioso para los padres que
no exista una sentencia judicial, por lo que la pensión no estaría exenta y además sería deducible en
la base imponible según lo dispuesto en el artículo 55 de la Ley 35/2006. En esta situación, no obs
tante, al no estar exenta la pensión por alimentos, determinará una mayor tributación para el/la otro/a
progenitor que tribute de forma conjunta con el/la hijo/a (normalmente las madres, tal y como se ha
visto en las estadísticas de la Agencias Tributaria).
b) La penalización del trabajo de las mujeres producida como consecuencia del régimen de tributa
ción conjunta en el IRPF. Como indican Cubero Truyo, y Jiménez Navas “en la regulación de la tribu
tación conjunta hay implícita una cuestión de sexo, en el sentido de que viene directamente influida
por la participación de uno o de ambos cónyuges en las actividades laborales y, por ende, puede
influir en los criterios de distribución del trabajo entre el hombre y la mujer en el seno del matrimo
18
nio” . De este modo, se ha afirmado que la tributación conjunta beneficia especialmente a aquellas
unidades familiares donde solamente uno de los cónyuges obtiene la mayor parte de las rentas, en la
16
Véase a STOTSKY, J.: “How Tax Systems Treat Men and Women Differently“, Finance and development, vol. 34,1997. Igual
mente, véase el monográfico “Taxation and gender: Why does it matter?”, Africa Tax Spotlight Quarterly newsletter, first quar
ter, vol. 2, 2011.
17
“Sesgos de género en los sistemas tributarios”, en PAZOS MORÁN, María (dir.): Política Fiscal y Género, ed. Instituto de
Estudios Fiscales, colecc. Estudios de Hacienda Pública, 2005, págs. 41 a 62. http://www.ief.es/documentos/investigacion/
genero/FG_Stotsky.pdf. Última consulta: 19 de junio de 2014.
18
“El tratamiento de la mujer en el IRPF”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 322, pág. 93. Recuerda CARBAJO VASCO
cómo “nuestra «tributación conjunta», no lo olvidemos, fue creada (...) para proteger a un modelo de familia centrado en un
marido generador de la mayor parte de las rentas y una mujer, cuyos ingresos o tenían un carácter marginal para el presupues
to familiar o directamente entraban en el mercado de trabajo sumergido y, en consecuencia, no se declaraban en el gravamen”.
“La tributación conjunta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la igualdad de género. Algunas reflexiones”,
en la obra colectiva Política fiscal y género, Instituto de Estudios Fiscales, 2005 (versión electrónica).
– 199 –
medida en que puede aplicarse una serie de reducciones adicionales por el cónyuge dependiente.
Como se ha visto en las estadísticas de la Agencia Tributaria, estas son las unidades familiares que,
en la actualidad tributan de forma conjunta (modelo de esposo sustentador-esposa dependiente).
Perjudica, por tanto, a las unidades familiares donde ambos cónyuges obtiene rentas. En muchos
casos puede suponer una penalización del acceso de las mujeres al mercado laboral en la medida en
que va a tener un coste fiscal notable19.
c) La consideración del cónyuge en la tributación de determinados rendimientos en el IRPF. Ese es
el caso de los rendimientos de actividades económicas mediante el método de estimación objetiva.
Como han indicado Villota, y Ferrari, “el aumento de la tributación como consecuencia de la inclusión
del/de la cónyuge, hijos e hijas colaboradores/as, coadyuva a que sigan siendo invisibles para el mer
cado. Este factor, junto con la existencia de derechos sociales derivados (viudedad, orfandad, etc.),
apuntala la economía sumergida en la que se encuentran miles de mujeres atrapadas en múltiples
negocios familiares privadas de pensiones de jubilación contributiva y otros derechos sociales direc
tos básicos”20.
d) La existencia de una fiscalidad sumamente beneficiosa para determinados modelos de familia,
especialmente para la familia tradicional. De este modo, el régimen de tributación conjunta solamente
está pensado para determinados modelos familiares, los contemplados en el artículo 82 de la Ley
35/2006, excluyéndose a otros, como las parejas de hecho. Beneficioso para la familia tradicional en
el IRPF han venido siendo las deducciones fiscales a favor de la vivienda habitual (definida en el art. 68
de la LIRPF atendiendo a datos familiares del contribuyente21); la reducción por aportaciones a planes
de pensiones del cónyuge, regulada en el artículo 51 de la Ley citada o la existencia de mínimos y
reducciones atendiendo a la situación personal y familiar del contribuyente. Al respecto, Villota ha
advertido cómo “la Comisión Europea desde hace años ha venido señalando como uno de sus objeti
vos prioritarios la «individualización de los derechos sociales y fiscales» para permitir a hombres y
mujeres actuar como sujetos independientes a la hora de buscar empleo y compaginar la vida laboral
y familiar y evitar así un trato discriminatorio por razón de sexo”22. Este mismo planteamiento ha sido
realizado por el FMI, en el Informe que citábamos anteriormente, en la medida en que advierte cómo
los sistemas tributarios, en muchos casos: “en lugar de favorecer este tipo de igualdad, pueden crear
enormes desincentivos a la misma. Esto sucede con los tradicionales sistemas de tributación familiar.
Como explica el propio FMI, si los impuestos se calculan sobre los ingresos familiares en lugar de los
ingresos individuales, esta presión fiscal sobre los ingresos secundarios –que suelen ser percibidos
por mujeres casadas– será mayor que la que se aplicaría a una mujer soltera en idéntica situación.”23
Por último, no debemos olvidar tampoco la consideración de la familia tradicional en el Impuesto so
bre Patrimonio, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones en el que su cuantía se gradúa en función del patrimonio preexistente de
19
Véase a VILLOTA, P., y FERRARI, I.: “Reflexiones sobre el IRPF desde la perspectiva de género: la discriminación fiscal del/de
la segundo/a perceptor/a”, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, INV. núm. 9, 2004, y a PAZOS MORÁN, M.: “Género e
Impuesto sobre la Renta (IRPF) en España. Propuestas para la Reforma”, en la obra colectiva Política fiscal y género, Instituto
de Estudios Fiscales, 2005.
En Reino Unido también se ha analizado esta cuestión. Véase a BROWNE, J.: “The impact of tax and benefit reforms by sex:
some simple analysis”, Institut for Fiscal Studies. Note 118, 2011.
20
VILLOTA, P., y FERRARI, I.: “Aproximación al análisis de las figuras impositivas del sistema fiscal español desde una perspec
tiva de género”, op. cit., pág. 78.
21
Por vivienda habitual, a efectos estrictamente fiscales, se entiende aquella vivienda en la que se haya permanecido al me
nos tres años y, además, aquella que se habite de manera efectiva y con carácter permanente, en un plazo no superior a doce
meses. Como puede verse, se exige el cumplimiento de los dos plazos. No obstante, la ley prevé que se seguirá entendiendo
que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haberse cumplido los plazos, concurran determinadas cir
cunstancias como son el fallecimiento del contribuyente o circunstancias que exijan el cambio de domicilio tales como la cele
bración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras
análogas justificadas (art. 54 Reglamento IRPF). Como puede verse, el matrimonio o la ruptura del mismo son admitidos como
excepciones para el cumplimiento de los plazos. La Ley no contempla expresamente, sin embargo, otros, como por ejemplo, la
formación de una pareja de hecho o la ruptura de los mismos.
22
“Análisis de un retroceso desde la perspectiva de género en la política fiscal española. Ley 35/2006, de 28 de noviembre”,
Aequalitas: Revista jurídica de igualdad de oportunidades entre mujeres y hombres, ISSN 1575-3379, núm. 21, 2007, pág. 50.
23
Las mujeres, el trabajo y la economía: Beneficios macroeconómicos de la equidad de género. Disponible en https://www.imf.org/
external/spanish/pubs/ft/sdn/2013/sdn1310s.pdf. Última consulta: 19 de junio de 2014.
Véase, igualmente, GARCÍA CALVENTE, Y.; RUIZ GARIJO, M., et. al.: Nuevos modelos de familia en Andalucía y políticas públicas,
Fundación Centro de Estudios Andaluces, 2010.
– 200 –
quien adquiere y en función del parentesco. En la práctica ello supone una penalización de aquellas
personas unidas al causante o al donante por una relación diferente a la de parentesco (pensemos en
las parejas de hecho en aquellas Comunidades Autónomas donde no se ha establecido por ley su
equiparación al matrimonio, como es el caso de Madrid).
e) El uso erróneo de las deducciones fiscales en el IRPF. Existe una deducción para madres trabaja
doras, como hemos visto anteriormente. También las Comunidades Autónomas, en el ejercicio de su
poder tributario, han establecido deducciones para “favorecer” la igualdad de género. Alguna de estas
deducciones son sumamente llamativas, como la establecida en la Comunidad Valenciana donde se ha
creado una deducción por la realización de labores domésticas en el hogar (de 153 euros)24. En nuestra
opinión, además de estar basadas en estereotipos y roles de género, benefician a quienes mayores
niveles de renta tienen y, por tanto, no suponen una cobertura a las mujeres con mayores necesidades.
En cualquier caso, se trata de deducciones ineficaces, que no contribuyen realmente a fomentar la
igualdad de género y sobre las que no existe un informe de impacto de género de estas medidas.
IV. JUSTICIA, PROGRESIVIDAD Y GENERALIDAD DE LOS SISTEMAS

IV. TRIBUTARIOS COMO MODO DE ALCANZAR LA IGUALDAD DE GÉNERO.
IV. EL PAPEL LOS PRESUPUESTOS PÚBLICOS EN CLAVE DE GÉNERO
Para finalizar, queremos advertir también cómo un dato que debe ser tenido en cuenta en toda refor
ma tributaria es el siguiente: la mejor forma de favorecer la igualdad de género y de luchar contra la
pobreza que afecta especialmente a las mujeres es a través del mantenimiento de unos sistemas
fiscales progresivos, basados en el principio de igualdad y de generalidad. Es a través de estos sis
temas fiscales como se puede proporcionar un nivel de recaudación que permita atender al gasto
público social mediante la prestación de servicios públicos universales, a favor del cuidado de las
personas, del que mayormente se benefician las mujeres, así como desarrollar acciones a favor de la
igualdad de género (por ejemplo, favorecer la conciliación de la vida personal/familiar con la vida la
boral/profesional). En este sentido, en nuestro país existen estudios que han demostrado la correla
ción entre el nivel de gasto público en protección social y el de presión fiscal25. No deja de ser una
obviedad teniendo en cuenta la necesaria ligazón existente entre las dos vertientes de la actividad
financiera de los Estados.
A lo anterior hay que añadir otro hecho y es que los recortes en servicios sociales (sanidad, depen
dencia, conciliación de la vida laboral y familiar, escuelas infantiles, permisos de paternidad, etc.) que
se han realizado con motivo de la crisis económica han afectado especialmente a las mujeres26. Es
tos recortes presupuestarios también han afectado a la empleabilidad de las mujeres dado que éstas
constituyen la mayoría de la fuerza laboral del sector público y, por tanto, son más vulnerables a los
recortes de empleos que se han producido en él, a la congelación de los salarios y a la reducción de
las horas de trabajo. Con más cargas familiares, muchas mujeres retoman su rol de cuidadoras en el
hogar. Les compensa más desempeñar las tareas de cuidado que desempeñar trabajos feminizados
(preferentemente en el sector servicios), trabajos peor remunerados (hoy las diferencias salariales
son importantes), trabajos en la economía informal o trabajos a tiempo parcial. En España esto ha
provocado que, tal y como se ha advertido en el Informe Global sobre Desigualdad de Género 2013
que elabora anualmente el Fondo Económico Mundial (WEF), desde el año 2005 al año 2013, haya
mos retrocedido 19 puestos (del 11 al 30) en lo que se refiera a equidad de género.
24
Se entiende que uno de los cónyuges realiza estas labores cuando en una unidad familiar integrada por los cónyuges no
separados legalmente y, si los hubiera, por los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de sus padres,
vivan independientes de éstos, y por los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorroga
da o rehabilitada, sólo uno de sus miembros perciba rendimientos del trabajo o de las actividades económicas. Para la aplica
ción de la deducción, además, se establecen una serie de requisitos. Por ejemplo que los cónyuges tengan dos o más
descendientes que den derecho a la aplicación del mínimo por descendientes. Artículo 4 de la Ley 13/1997, de 23 de diciem
bre, de la Generalitat Valenciana, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi
cas y restantes tributos cedidos.
25
“El impacto de la crisis económica en los tributos y en la sostenibilidad del nuevo modelo social en España. Aproximación
desde una perspectiva de género”, Investigaciones Feministas, 2011, vol. 2, pág. 80.
26
Un análisis de estos efectos en Reino Unido puede verse en el Informe “The Gender Impact of Welfare Reform. Equality and
Tackling Poverty Analysis”, Communities ASD, agosto, 2013, www.scotland.gov.uk/Resource/0043/00432337.pdf. Última con
sulta: 19 de junio de 2014.
– 201 –
Una herramienta, que en nuestra opinión, coadyuva en gran medida a hacer patente esa necesaria
correspondencia así como a revisar y deconstruir los posibles sesgos de género de los sistemas fis
cales son los presupuestos públicos en clave de género27. En España, en el año 2007, la Ley Orgáni
ca 3/2007, para la igualdad efectiva de mujeres y hombres introdujo medidas sumamente diversas y
revolucionarias como la obligación de los poderes públicos de incorporar la perspectiva de género en
las políticas públicas (art. 15). Al respecto, es de suma importancia el papel que desempeñan los
presupuestos públicos en clave de género si bien hay que advertir lo siguiente: “Una iniciativa de pre
supuesto sensible al género no pretende producir un presupuesto separado para las mujeres o au
mentar la cantidad de dinero público que se gasta en programas específicos para ellas. En su lugar,
pretende desglosar o desagregar el gasto público, o el ingreso público, desde una perspectiva de
género, identificando las consecuencias y el impacto que tiene sobre mujeres y niñas y comparándolo
con el que tiene sobre hombres y niños. El punto de partida está en que las consecuencias y el im
pacto es probable que difieran debido a la distinta posición social y económica de ambos sexos.”28
Por otro lado, la Ley de Igualdad de 2007 también introdujo la obligación de que el legislador incorpo
re a los proyectos de disposiciones de carácter general un informe sobre su impacto por razón de
género (art. 19). La llamada de atención que quiero realizar es que esta obligación, al igual que la
anterior, se viene incumpliendo de forma reiterada o se cumple pero solo formalmente, mediante una
cláusula de estilo tipo “esta norma tiene nulo impacto de género”. Sería sumamente conveniente que
el Estado se comprometiera con la igualdad de género mediante el cumplimiento escrupuloso de esta
obligación legal29.
V. CONCLUSIONES
1. Las políticas fiscales pueden afectar a mujeres y hombres de manera diferente, porque las muje
res y los hombres tienen diferentes estructuras de ingresos, hábitos de gastos y tiempos. Mientras
que los hombres, al día de hoy, todavía permanecen de forma predominante en el espacio público,
las mujeres se enfrentan a importantes discriminaciones y obstáculos en el mercado laboral que afec
tan tanto a los puestos a los que pueden acceder como a las condiciones retributivas de dichos traba
jos. Los informes de impacto de género permiten analizar las consecuencias que una determinada
medida fiscal puede tener en hombres y mujeres.
2. A la hora de abordar una reforma tributaria debería exigirse el cumplimiento de la premisa anterior
junto al hecho de que en la actualidad todavía existen importantes sesgos de género en los sistemas
fiscales. Este es el caso de las políticas fiscales a favor de la familia tradicional o la pervivencia de
regímenes de tributación que benefician el modelo de varón sustentador-esposa dependiente.
3. Las políticas fiscales activas a favor de la igualdad de género, a través del uso de deducciones o
reducciones, deben ser implementadas tras un proceso de evaluación sobre sus causas y sus efectos.
Para ello, una herramienta sumamente importante son los presupuestos públicos en clave de género.
4. Otra importante vía para favorecer la igualdad de género, desde el punto de vista de la fiscalidad,
es la otra vertiente de la actividad financiera: el gasto público en la medida en que la prestación uni
versal de servicios sociales, como educación, sanidad o cuidado de personas en situación de depen
dencia favorece en gran medida a las mujeres dado que tradicionalmente han sido las encargadas de
proporcionar este tipo de servicios de bienestar en el ámbito de la familia. La prestación de estos
servicios por parte del Estado es, además, fundamental para favorecer la incorporación de las muje
res al mercado de trabajo o a la economía, en igualdad de oportunidades con los hombres permitien
do así la conciliación de su vida laboral/empresarial/profesional con su vida personal/familiar.
27
Esta figura existe en otros ordenamientos jurídicos. Este es el caso de Francia. Véase, al respecto, la recomendación reali
zada por la Diputada CATHERINE COUTELLE en el Informe realizado en nombre de la Delegación de los derechos de las mujeres
y la igualdad de oportunidades entre mujeres y hombres, sobre la cuestión de las mujeres y el sistema fiscal. Presidencia de la
Asamblea Nacional de 10 de abril de 2014. En http://www.ladocumentationfrancaise.fr/rapports-publics/144000248/index.shtml.
Última consulta: 19 de junio de 2014.
28
ELSON, D.: “Gender Budget Iniciatives as an aid to Gender Mainstreaming”, Paper delivered to the Ministerial Conference on
Gender Mainstreaming, Competitiveness and Growth, OECD, París, 2000, págs. 23-24.
29
Véase a LUCAS DURÁN, M.: “La perspectiva de género en la programación del gasto público”, en el libro Fiscalidad y Género
(dir., MERINO JARA, I., y MANZANO SILVA, E.), Dykinson, 2012.
– 202 –

Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (3.a Edición) "La Reforma Del Sistema Tributario Español" (3.a Parte) (2015 - 11.Pd)

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ENCUENTRO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO (3.

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

Depósito Legal: M-23771-2001

Programa del Encuentro

Impuesto sobre el Valor Añadido

Encuentro de Derecho Financiero y Tributario

“La reforma del sistema tributario español”

Madrid, 2 y 3 de octubre de 2014

Instituto de Estudios Fiscales

Avda. Cardenal Herrera Oria, 378 – 28035 Madrid

Inscripciones: derecho.financiero@ief.minhap.es / petra.pacheco@ief.minhap.es

19:30 a 10:30 La reforma fiscal española: una visión de conjunto

10:30 a 11:30 Las circunstancias personales y familiares en el IRPF

11:30 a 12:00 Café

12:00 a 13:00 La base imponible general del IRPF

13:00 a 14:00 El tratamiento del ahorro en el IRPF

16:15 a 17:15 La reforma del Impuesto sobre el Valor Añadido

17:15 a 19:30 Presentación de Comunicaciones

¿Sólo es posible un IRPF dual?

19:30 a 10:30 Determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades

10:30 a 11:30 Aspectos internacionales del Impuesto sobre Sociedades

11:30 a 12:00 Café

12:00 a 13:30 La reforma de la Ley General Tributaria

Subdirector General de Tributos

Modera : JESÚS RODRÍGUEZ MÁRQUEZ

Director General del Instituto de Estudios Fiscales

Instituto de Estudios Fiscales

La necesaria reforma de la imposición patrimonial en España

(TEAC y Universidad Nacional de Educación a Distancia)

Históricamente la Imposición Personal sobre la Riqueza ha provocado fuertes polémicas doctrinales,

I. LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

te a gravamen dicha herencia, caso Jäger [(STJUE de 17 de enero de 2008 (C-256/06,

1. Aplicación de la normativa autonómica cuando el causante es un no residente en España

Instituto de Estudios Fiscales

2. Reconocimiento de los beneficios fiscales autonómicos al donatario no residente

La donación de un bien en España por un donante no residente hacia un donatario no residente, la

3. No privación al ciudadano no residente de las reducciones objetivas estatales y autonómicas

En relación con las reducciones personales autonómicas, ha de valorarse igualmente, si el hecho de

Instituto de Estudios Fiscales

Instituto de Estudios Fiscales

II. ESTABLECIMIENTO DE UNA MÍNIMA TRIBUTACIÓN DE LAS ADQUISICIONES

III. LA SUPRESIÓN DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO: HACIA UN IMPUESTO

Instituto de Estudios Fiscales

Instituto de Estudios Fiscales

TARIFA IMPUESTO GRANDES FORTUNAS - ESPAÑA

P = valor neto del patrimonio.

Instituto de Estudios Fiscales

La imposición patrimonial en España: estudio de futuras

ANA MARÍA LÓPAZ PÉREZ

RAFAELA PIZARRO BARCELÓ

(Universidad Florida Universitaria)

Impuesto Patrimonio, Impuesto Sucesiones y Donaciones, reformas, repercusiones tributarias.

Instituto de Estudios Fiscales

II. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Y EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y

Instituto de Estudios Fiscales

introduciendo propias o incrementando las establecidas por el Estado); modificaciones de la tarifa;

III. LA REFORMA DE LA IMPOSICIÓN PATRIMONIAL DE LA COMISIÓN DE

Teniendo en cuenta lo expuesto en anteriores apartados, en nuestra opinión, la imposición patrimonial en

Instituto de Estudios Fiscales

IV. A MODO DE CONCLUSIÓN Y ALGUNAS PROPUESTAS

Instituto de Estudios Fiscales

Instituto de Estudios Fiscales

En lo que se refiere a la afirmación de que el IP se constituye en un “Impuesto sobre Bienes Inmue

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