A S E S O R Í A

TRIBUTARIA

Consideraciones
para el cierre del ejercicio
ESPECIAL TRIBUTARIO

RESUMEN EJECUTIVO Raul ABRIL ORTIZ(*)

E n la medida en que se va acercando el cierre del ejercicio 2015, es menester

que los generadores de rentas de tercera categoría tomen sus precauciones y
realicen ciertos ajustes y provisiones, así como estimaciones, que tendrán inciden-
cia en los estados financieros, así como, en algunos casos, en la determinación de
la renta neta imponible.
Es por ello que en el presente informe, el autor aborda los diversos aspectos que debe
tener en cuenta el contador de toda empresa, ahora que se acerca el cierre del ejercicio.

INTRODUCCIÓN Al respecto, la diferencia generada por el trata-

miento contable y el tributario, hace necesaria
Para el profesional contable, el mes de diciembre, la evaluación de esta y su incidencia impositiva
debe constituirse en un mes de reflexión, revisión respecto del Impuesto a la Renta.
y autoevaluación de los procesos y procedimientos
contables llevados a cabo a lo largo del ejercicio. Al cierre del ejercicio, dichas diferencias deberán
estar claramente reconocidas en los respectivos
De esta forma, el contador de cada empresa debe papeles de trabajo que serán el sustento nece-
emitir los estados financieros, observando las sario para las adiciones a realizar para hallar la
Normas Internacionales de Información Financiera, renta neta imponible.
y tener claro que para fines fiscales, debe considerar
la Ley del Impuesto a la Renta y demás normas En ese sentido, enumeramos algunas situaciones
tributarias, que le permitirán determinar su base en las que se debe poner mayor atención respecto
fiscal, sobre la cual deberá tributar. del cálculo de las depreciaciones:
Por lo tanto, teniendo en cuenta la importancia 1. Fecha de inicio de la depreciación. Sobre el
del cierre del ejercicio fiscal, nos debemos detener particular, el párrafo 55 de la NIC 16 establece
un momento, para realizar un análisis integral de que la depreciación de los bienes del activo
los estados financieros, tomando en consideración fijo se aplica desde el momento que este se
los puntos que en el presente informe se abordan. encuentre disponible para su uso, es decir,
cuando se encuentre en la ubicación y en las
I. DEPRECIACIONES condiciones necesarias para operar, de acuerdo
con lo establecido por la gerencia.
Los activos fijos adquiridos por las empresas cons-
tituyen una inversión que se pretende recuperar Por el lado tributario, el inciso c) del artículo
en función de su utilización durante su vida útil. 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
La depreciación es la forma prevista por nuestra Renta (en adelante, Reglamento) señala que
legislación para conseguirlo, sin embargo, existen las depreciaciones se computarán a partir del
muchas consideraciones y requisitos que todo con- mes en que los bienes sean utilizados en la
tribuyente debe conocer para efectuar la correcta generación de rentas gravadas.
depreciación de un activo fijo. En el cuadro expuesto, a continuación, se
Mediante la depreciación se le va asignando de resumen ambos tratamientos por diferencia
manera gradual, el costo de adquisición al activo en la fecha de inicio de cómputo de la de-
fijo a lo largo de su vida útil. preciación:

(*) Contador Público Colegiado de la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Ex asesor tributario
de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat). Asesor y
consultor en temas tributarios y contables.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 267

A-1
4 ASESORÍA TRIBUTARIA

Tratamiento contable Tratamiento tributario II. GASTOS DE COMPROBANTES DE PAGO NO RECIBIDOS

Marco normativo Párrafo 55 de la NIC 16 Inciso c) del artículo 22 del (DEVENGADO)
Reglamento de la LIR
¿Qué sucede cuando identificamos un gasto, que cumple con
Descripción La depreciación de un activo Las depreciaciones se los requisitos para ser considerado como tal, pero por razones
comenzará cuando esté dis- computarán a partir del ajenas a nuestra voluntad, el comprobante de pago no es
ponible para su uso, esto es, mes en que los bienes sean
cuando se encuentre en la utilizados en la generación
emitido, en el periodo al cual corresponde?
ubicación y en las considera- de rentas gravadas. De conformidad con lo señalado en el artículo 57 de la Ley del
ciones necesarias para operar Impuesto a la Renta, las rentas de tercera categoría se conside-
de la forma prevista por la
gerencia.
rarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen;
criterio que será de aplicación también en la imputación de
2. Depreciación de activos de los cuales no se puede acreditar gastos, tal como lo agrega esta norma.
el costo
costo. Pueden existir activos que por diversos motivos, no Como es sabido, el principio de devengado no se encuentra
tienen un costo de adquisición que sea aceptado como tal definido en la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que dicho
respecto de las normas tributarias. En ese caso, si bien es término es netamente de índole contable. De acuerdo con la
cierto, financieramente, se aplica la depreciación tomando NIC N° 1, referida a la Presentación de los Estados Financieros,
como referencia la NIC 16, tributariamente, este gasto las transacciones y hechos se reconocen cuando ocurren, se
debe ser adicionado con ocasión de la presentación de la muestran en los libros contables y se expresan en los estados
regularización anual del Impuesto a la Renta. financieros de los ejercicios a los cuales correspondan.
Estos motivos, entre otros, pueden ser los siguientes: Ahora bien, es común leer, por estas fechas, en los diarios de
• Adquisiciones no sustentadas con comprobante de mayor circulación, comunicados que hacen las empresas en
pago, cuando existe la obligación de su emisión según lo los que informan a sus proveedores que solo recibirán compro-
señalado en el Reglamento de Comprobantes de Pago. bantes de pago emitidos por bienes o servicios adquiridos en
el ejercicio en curso, hasta cierta fecha, que normalmente son
• Adquisiciones sustentadas con comprobantes de pago los primeros quince días del mes de diciembre, comunicados
emitidos por el contribuyente que al momento de su que responden al título de “Cierre Contable”.
adquisición se encuentre como No Habido, salvo que al
Además de las fiestas de fin de año y lo que estas conllevan,
31 de diciembre del ejercicio de su emisión, el proveedor
estos comunicados normalmente responden a políticas de
haya cumplido con levantar tal condición.
prevención de posibles contingencias tributarias, para de esta
• Adquisiciones sustentadas con comprobantes de forma, evitar la emisión de un comprobante de pago en el
pago, emitidos por sujetos a quienes al momento de ejercicio siguiente al que se devengó el gasto, debido a que es
la emisión del comprobante, la Sunat les haya notifi- altamente probable que la Sunat observe dicho comprobante
cado su baja de inscripción en el RUC. en un posible futuro procedimiento de fiscalización.
• Adquisiciones que no hubiesen sido canceladas utili- Sin embargo, es posible que el comprobante de pago se emita
zando los medios de pago(1), señalados en la Ley de en un ejercicio posterior, al de su devengue, como ocurre por
Bancarización(2), a pesar de la existencia de dicha obli- ejemplo con los recibos de servicio público.
gación(3).
Por ello, es importante mencionar que la Sunat, mediante el
3. Depreciación de activos fijos adquiridos vía leasing
leasing. De Informe N° 044-2006/Sunat, ha concluido en que el gasto debe
acuerdo con lo señalado en el artículo 18 del Decreto imputarse al ejercicio de su devengo, independientemente del
Legislativo N° 299, se podrá depreciar un activo adquirido hecho que el comprobante de pago con el cual se pretende
mediante arrendamiento financiero de manera lineal en sustentar el gasto incurrido hubiera sido emitido con retraso
función de la cantidad de años que comprende el contrato, y del motivo que hubiera ocasionado tal retraso.
siempre que se cumplan las siguientes condiciones: Por lo tanto, el gasto debe deducirse en el ejercicio en el que
• Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso este se haya devengado no importando la fecha de emisión del
de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el comprobante que sustenta la fehaciencia de este.
requisito de ser considerados costo o gasto a efectos
de la Ley del Impuesto a la Renta. III. PROVISIÓN DE GASTOS DE VACACIONES Y DE CTS
CORRESPONDIENTE A LOS MESES DE NOVIEMBRE Y
• El arrendatario utilice los bienes arrendados exclusiva-
DICIEMBRE
mente en el desarrollo de su actividad empresarial.
• Su duración mínima sea de 2 años para bienes mue- Respecto de los gastos por concepto de vacaciones y/o Com-
bles o 5 años para bienes inmuebles. pensación por Tiempo de Servicios (CTS), es importante primero
• La opción de compra solo sea ejercitada al término del
contrato. (1) Los medios de pago a través de empresas del Sistema Financiero que se utilizarán
en los supuestos previstos en el artículo 3 son los siguientes:
Así entonces, deberá deducirse vía declaración jurada el a) Depósitos en cuentas.
b) Giros.
diferencial existente, en la medida en que el contribuyente c) Transferencias de fondos.
decida aprovechar este escudo fiscal. d) Órdenes de pago.
e) Tarjetas de débito expedidas en el país.
4. Depreciación de activos fijos adquiridos revaluados. El inciso f) Tarjetas de crédito expedidas en el país.
l) del artículo establece que no será deducible la deprecia- g) Cheques con la cláusula de “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u
otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190 de la Ley de Títulos Valo-
ción correspondiente al mayor valor atribuido a un activo res.
con motivo de una revaluación, por lo tanto, dicho monto, (2) Ley 28194.- Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la
Economía.
deberá ser adicionado con ocasión de la determinación (3) El monto a partir del cual se deberá utilizar medios de pago es de tres mil quinientos
anual. nuevos soles (S/. 3,500) o mil dólares americanos (US$ 1,000).

A-2 1ra. quincena - Diciembre 2015

 ESPECIAL TRIBUTARIO 5

tener claro los siguientes conceptos señalados en la Ley del registros contables, superan las unidades físicas verificadas en
Impuesto a la Renta: el inventario físico.
Obligación de pago para la deducción En este caso, debe realizarse un ajuste en los registros conta-
El inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta bles, de manera tal que estos expresen la realidad (reflejada
señala que serán deducibles los gastos o costos que consti- en el conteo físico).
tuyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta Estos faltantes, que constituyen un gasto para la empresa
categoría y estos se deducirán en el ejercicio gravable a que porque alguien se ha apropiado de ellos, para fines tributarios,
correspondan, siempre que hayan sido pagados dentro del no serán deducibles, calificando a su vez como un retiro de
plazo establecido por el Reglamento para la presentación de bienes, por lo cual se encontrará gravado con el IGV.
la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. Sobrante
Rentas consideradas quinta categoría Contrario a lo señalado anteriormente, se produce un sobrante
Por su parte, el artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta cuando el número de unidades de una determinada existencia,
establece que se considera rentas de quinta categoría, entre otros: según los registros contables, es menor al número de unidades
físicas verificadas en el inventario físico.
• El trabajo personal prestado en relación de dependencia,
incluidos cargos públicos, como sueldos, salarios, asig- Para que el saldo de las existencias refleje la realidad, deberán
naciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, ajustarse hacia arriba los saldos que se encuentran en los
bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones registros contables.
en dinero o en especie, gastos de representación y, en Para fines tributarios, la diferencia en los inventarios se conside-
general, toda retribución por servicios personales. rará una ganancia gravada con el Impuesto a la Renta, debiendo
• Rentas vitalicias y pensiones que tengan su origen en el el contribuyente considerarla en su regularización anual.
trabajo personal. Operaciones que originan faltantes y sobrantes
• Las participaciones de los trabajadores. • Error humano por mal conteo al despachar un producto
• Los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que • Robos internos y externos
perciban los socios.
• Comprobantes de pago no registrados
• Los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma
• Comprobantes de pago registrados en forma incorrecta
independiente, cuando el servicio sea prestado en el lugar y
horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario • Por propia naturaleza del bien o proceso productivo
proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos • Por error del sistema informático
que la prestación del servicio demanda. En el cuadro expuesto, a continuación, se resume el tratamiento
• Los ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados de la diferencia de inventarios:
dentro de la cuarta categoría, efectuados para con quien simul- Faltantes y sobrantes de inventario
táneamente se mantiene una relación laboral de dependencia.
Podemos notar, por lo tanto, que respecto de las vacaciones, al La diferencia hallada es La diferencia hallada, es
Condición
ser consideradas rentas de quinta categoría, es necesario que menor al registro mayor al registro
estas hayan sido pagadas, para su deducción en el ejercicio de Tipo de diferencia Faltante Sobrante
devengue, de lo contrario, estas se deducirán en el ejercicio
en el cual se produzca su cancelación. Ajuste Ajuste hacia abajo Ajuste hacia arriba

Caso contrario ocurre con la CTS, la cual, al no ser considerada renta Gasto no deducible Ingreso gravado
de quinta categoría, de conformidad con lo señalado en el artículo Tratamiento Tributario Retiro de bienes gravado
34, señalado líneas arriba, no le es aplicable lo señalado en el inciso con el IGV
v) de la Ley del Impuesto a l Renta, sino lo señalado en el inciso j)(4).
V. GASTOS ANUALES QUE NO COINCIDEN CON EL EJERCICIO
Es importante mencionar, por lo tanto, que será deducible la
FISCAL
provisión por CTS correspondiente a los meses de noviembre y
diciembre (para cuya base imponible de cálculo, debe incluirse En las actividades comerciales que realiza un contribuyente a lo
un sexto de la gratificación del mes de diciembre), a pesar de que largo del ejercicio fiscal, se pueden presentar situaciones en que
el pago de estos conceptos se realice en un ejercicio posterior. tanto los ingresos como los gastos, se manejen con un calendario
diferente al ejercicio fiscal (del 1 de enero al 31 de diciembre).
IV. TOMA DE INVENTARIOS Sucede, por ejemplo, en el caso de alguna suscripción, o pago
Al cierre del ejercicio, las empresas que manejan existen- de arrendamientos adelantados, o en el caso de los seguros, en
cias, como fabricantes, distribuidores y comerciantes, deben los cuales se realiza un contrato por un año o más y el cómputo
practicar inventarios físicos de estas y confrontarlos con los de este año, no coincide con el año fiscal.
registros contables. Contratos o gastos tan sencillos como el de un Seguro Obliga-
torio de Accidentes de tránsito (SOAT), no siempre se compra el
Al practicar esta toma de inventarios físicos, pueden generarse
primero de enero de cada año, sino, en cualquier momento del
diferencias, las cuales pueden ser positivas (sobrante de inventario)
mismo, por necesidad, deben adquirir este seguro de duración
o negativas (faltante de inventario, para lo cual es importante que
de un año, para lo cual en aplicación del criterio del devengado,
el contribuyente tenga conocimiento del ajuste contable que debe
deberá tomarse como gasto, solo la parte proporcional al mismo
realizar al encontrarse frente a cualquiera de estas dos situaciones,
cuyo devengue se haya dado en el ejercicio correspondiente,
así como de la implicancia tributaria en ambos casos.
al ejercicio cerrado. La diferencia se devengará y será gasto
Faltante deducible para el (los) ejercicios futuros.
Decimos que nos encontramos frente a un faltante de inventario,
(4) Son deducibles, las asignaciones destinadas a constituir provisiones para benefi-
cuando las unidades de una determinada existencia, según los cios sociales establecidas con arreglo a las normas legales pertinentes.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 267

A-3
6 ASESORÍA TRIBUTARIA

INFORME PRÁCTICO
Tratamiento tributario de las pérdidas
extraordinarias en el Impuesto a la Renta
IMPUESTO A LA RENTA

Percy Denver BARZOLA YARASCA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

D e acuerdo a la normativa vigente, es posible deducir en la determinación del

Impuesto a la Renta, las pérdidas extraordinarias por caso fortuito, fuerza
mayor o delitos cometidos en perjuicio del contribuyente. Para dicho fin, la pér-
dida no puede ser cubierta por indemnizaciones ni seguros. Asimismo, en caso de
los delitos, tiene que probarse judicialmente el hecho o acreditarse que es inútil
ejercitar la acción judicial.
En ese orden, en el presente informe, el autor desarrolla el tratamiento tributa-
rio de tales pérdidas extraordinarias conforme la legislación vigente. Igualmente,
toma en cuenta los criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Fiscal, así
como la opinión de la Administración Tributaria. Finalmente, presenta casos prác-
ticos que ilustran la materia de este artículo.

INTRODUCCIÓN Finalmente, se presentan casos prácticos que

ilustran la materia de este artículo.
Conforme a la estructura de la normativa vigente
en materia del Impuesto a la Renta, tenemos que I. DEDUCCIÓN DE LAS PÉRDIDAS EXTRA-
en materia empresarial, se grava la renta con base ORDINARIAS EN LA DETERMINACIÓN DEL
en las teorías de la fuente, flujo de riqueza y de IMPUESTO A LA RENTA
consumo más incremento patrimonial, con lo
cual, es factible se acepte la deducción de las pér- De acuerdo con el inciso d) del artículo 37 de la
didas extraordinarias originadas por caso fortuito, Ley del Impuesto a la Renta, según su Texto Único
fuerza mayor o delitos cometidos en perjuicio del Ordenado aprobado por el Decreto Supremo
contribuyente. Lo cual es adecuado, pues tales Nº 179-2004-EF, en adelante LIR, a fin de esta-
circunstancias no son ajenas al desarrollo del blecer la renta de tercera categoría se deducirá
negocio y su ocurrencia debe tener un correlato de la renta bruta los gastos necesarios para
en la tributación. producirla y mantener su fuente, en tanto la
Ahora bien, es importante tener en cuenta que deducción no esté expresamente prohibida, en
la deducción indicada debe cumplir con los pa- consecuencia son deducibles las pérdidas ex-
rámetros que establece la Ley del Impuesto a la traordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza
Renta. Así, la pérdida no puede ser cubierta por mayor en los bienes productores de renta gravada
indemnizaciones ni seguros. Además, tratándose o por delitos cometidos en perjuicio del contri-
de los delitos, tiene que probarse judicialmente el buyente por sus dependientes o terceros, en la
hecho o acreditarse que es inútil ejercitar la acción parte que tales pérdidas no resulten cubiertas
judicial correspondiente. por indemnizaciones o seguros y siempre que se
haya probado judicialmente el hecho delictuoso
Por ese motivo, es propósito del presente in- o que se acredite que es inútil ejercitar la acción
forme desarrollar el tratamiento tributario de judicial correspondiente.
las pérdidas extraordinarias en la determinación
del Impuesto a la Renta, para lo cual se analiza Como vemos, existen requisitos para deducir tales
la deducción de las pérdidas originadas en caso pérdidas, los cuales trataremos a continuación:
fortuito y fuerza mayor, así como las producidas
por delitos en agravio del contribuyente, desarro- 1. Pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor
llando el tema conforme a la legislación vigente, De la lectura del mencionado artículo 37, tenemos
y teniendo en cuenta, además, los criterios que las pérdidas sufridas por caso fortuito o fuerza
jurisprudenciales del Tribunal Fiscal, así como la mayor en los bienes productores de renta gravada
opinión que al respecto tiene la Administración serán deducibles si no resultan cubiertas por indem-
Tributaria expuesta mediante informes u oficios. nizaciones o seguros. En ese orden, es primordial,

(*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima.
Postítulo en Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Católica del Perú. Especialista en materia tributaria. Asesor externo en materia
tributaria de empresas vinculadas con las actividades de minería, construcción, naviero y transporte de carga. Asesor externo en temas
tributarios de Iriarte & Asociados. Asesor externo en temas tributarios del estudio jurídico Oropeza & Asociados. Exjefe de Impuestos del
Estudio García- Bustamante, Salas Rizo-Patrón & Margary Abogados. Ex asesor tributario de Contadores & Empresas. Exfuncionario de la
Administración Tributaria de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente.

A-4 1ra. quincena - Diciembre 2015

 IMPUESTO A LA RENTA 7

en principio, definir cuándo se está ante que debe probarse judicialmente el delito, encuentre probado judicialmente el
un caso fortuito o fuerza mayor. entonces, debe existir una sentencia con hecho delictuoso.
Caso fortuito: calidad de cosa juzgada, consentida o
ejecutoriada. De la inutilidad del ejercicio de la acción
Siguiendo a Osterling(1), teóricamente, judicial:
judicial
el caso fortuito alude solamente a los No basta que exista proceso investiga- En este caso, debe señalarse que la
accidentes naturales, entendidos en el torio: evaluación de si el ejercicio de la acción
Derecho anglosajón como hechos de Dios. De acuerdo con lo señalado por el Tribunal judicial resulta inútil o no, se efectúa
Fuerza mayor: Fiscal en la Resolución Nº 623-1-97, te- en el caso en concreto, analizando
nemos que el hecho debe ser probado situaciones especiales de la circuns-
Continuando con el comentado autor, la
judicialmente, por lo que no es suficiente tancia tratada. Posición alegada por la
fuerza mayor involucra tantos los actos
que se encuentre en proceso investiga- Administración Tributaria en el Informe
de terceros como los atribuibles a la au-
torio en el Poder Judicial. antes referido.
toridad, denominados en el Derecho
anglosajón como hechos del príncipe. Tampoco es suficiente la copia de la de- Lo cual también encuentra refrendo
nuncia policial: en la Resolución del Tribunal Fiscal
La causa de las pérdidas es un evento
Nº 17950-1-2012, en la que se men-
extraordinario: Conforme con las Resoluciones del Tri- ciona que, en cada caso en concreto, la
Pues bien, de conformidad con el bunal Fiscal Nºs 05509-2-2002, 00016- Administración evaluará los medios de
artículo 1315 del Código Civil, se tiene 5-2004 y 03066-1-2005, se tiene que prueba presentados a fin de acreditar
que, los casos fortuitos o de fuerza mayor la copia de la denuncia policial no la inutilidad de la acción judicial, de
son causas no imputables al tratarse de es prueba suficiente para acreditar la conformidad con el sistema de libre
eventos extraordinarios imprevisibles e ocurrencia del hecho y de esta manera valoración de la prueba.
irresistibles. sustentar la deducción. En el mismo
sentido, tenemos la Resolución del Ahora bien, el Tribunal Fiscal ha acep-
Circunstancia que es confirmada por tado como supuesto para acreditar la
Tribunal Fiscal Nº 515-97.
la Sunat, a través del Oficio Nº 343- inutilidad del ejercicio de la acción judi-
2003.2B0000, mediante el cual esta Se trata de pérdidas por la conducta de cial cuando el contribuyente presenta la
entidad señala que tales pérdidas son terceros: Resolución de Archivo Provisional por la
deducibles para la determinación de la que se dispone el archivo de la denuncia
En efecto, siguiendo la Resolución del
renta neta, debiéndose entender como del delito al no haberse identificado a los
Tribunal Fiscal Nº 00915-4-2004, las
la causa de las mismas a todo evento responsables. En efecto, en la Resolución
pérdidas que son deducibles en el caso
extraordinario, imprevisible e irresistible N° 05509-2-2002, se estableció el criterio
tratado son aquellas que se originan por la
y no imputable al contribuyente que so- que, la Resolución del Ministerio Público
conducta de terceros. En esa oportunidad,
porta dicho detrimento en su patrimonio. que dispone el archivo provisional de la
se trató de pérdidas de agua que sufrió
investigación preliminar por falta de iden-
2. Pérdidas por delitos cometidos en una empresa por conexiones clandestinas,
tificación del presunto autor del delito,
perjuicio del contribuyente o consumo en conexiones cortadas, lo
acredita que es inútil ejercer la citada
cual si bien se trata de una pérdida, esta
Se trata de pérdidas por la conducta acción en forma indefinida, mientras no se
no podía ser calificada como merma,
delictuosa realizada por dependientes produzca dicha identificación, no siendo
como lo sostenía el contribuyente, en
del contribuyente o terceros, tales como razonable en este supuesto supeditar la
tanto no se originaban en la naturaleza
robos, hurtos, entre otras. Como se ha deducción del gasto al vencimiento del
del bien ni en su proceso productivo,
mencionado, es indispensable que se plazo prescriptorio de la acción penal.
sino más bien en la conducta de otras
pruebe judicialmente el delito o, en su De igual manera, tenemos el caso re-
personas.
defecto, se acredite la inutilidad de ejercer suelto por la Resolución del Tribunal Fiscal
la acción judicial. Posición que también comparte la Admi- N° 00016-5-2004. Así como la Resolución
nistración Tributaria, la cual, en el informe N° 03786-4-2007.
Precisar que, de acuerdo a la redacción de la referencia, ante la pregunta de cuál
de la norma comentada, se tiene que el sería el tratamiento de pérdidas de exis- Ejercicio en el que es deducible la pérdida
delito no necesariamente debe haberse tencias del sector hotelero por el hurto por robo:
producido respecto de bienes produc- de estas, realizadas de forma frecuente, De acuerdo con la Resolución del Tribunal
tores de renta gravada, pues es factible ha señalado que será de aplicación el Fiscal Nº 01272-4-2002, las pérdidas por
la deducibilidad si el delito versa sobre artículo referido a pérdidas extraordinarias robo son deducibles recién en el ejercicio
dinero de la empresa(2). en la medida en que se cumplan con los en que se acredite que es inútil el inicio
Ahora bien, es indispensable re- requisitos que ya hemos señalado. de la acción judicial. En igual sentido,
saltar que de acuerdo con el Informe tenemos la Resolución N° 03786-4-2007
Nº 064-2014-Sunat/5D0000, se tiene No es prueba la presentación de un escrito
y, la Resolución N° 07228-3-2009.
que las pérdidas de bienes que se ori- ante el Poder Judicial:
ginan en la comisión de delitos califican De la revisión de la Resolución del Tri- De la posibilidad de deducir pagos por
como pérdidas extraordinarias por cuanto bunal Fiscal Nº 15749-2-2011, infe- rescate en un secuestro:
son distintas de las ordinarias, que son rimos que un escrito presentado ante En este punto, nos parece interesante
las de carácter normal o habitual en las un juzgado penal no acredita que se enunciar una posición que hace muchos
que suelen incurrir las empresas para el
desarrollo de sus actividades.
(1) OSTERLING, F. “Comentarios al artículo 1314 del Código Civil.”
Prueba judicial del delito:
En: <http://www.osterlingfirm.com/Documentos/articulos/Art%C3%ADculo%201314.pdf>.
Pues bien, en este caso, del tenor de la (2) Conforme con la posición expuesta por MEDRANO, H: Rehenes, pago de rescate e Impuesto a la Renta. Disponi-
norma referida con antelación, se tiene ble en <http://www.ipdt.org/editor/docs/05_Rev08_HMC.pdf>.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 267

A-5
8 ASESORÍA TRIBUTARIA

años se expuso en este tema, el refe- deja sin efecto– se encuentra gravado con encontraban ubicadas en un recinto al
rente a la deducción de lo pagado por el Impuesto a la Renta por el exceso del que concurrieron personas reconocidas y
una empresa como rescate para obtener importe del capital financiado pendiente mediáticas con motivo de estos eventos.
la liberación de un funcionario de la de pago. La pérdida asciende a S/. 500 000.00. En
misma. Pues bien, según esta posición, Pues bien, una vez analizado el tema nor- ese sentido, nos consulta si dicho importe
la deducción sí es factible por cuanto mativamente, y conociendo los criterios podrá ser deducido en la determinación
la norma permite la misma, en general, del Tribunal Fiscal y las opiniones de la de la renta anual de tercera categoría.
por delitos, siendo condición para tal Administración Tributaria, a continua-
efecto, la inevitabilidad del egreso. ción, abordaremos casos prácticos que Solución:
En relación a los medios probatorios, ilustrarán lo tratado hasta este punto. En primer lugar, precisar que, de acuerdo
se señala que se debe presentar una
al desarrollo que hemos efectuado, no es
denuncia policial y lograr se determine
II. APLICACIÓN PRÁCTICA necesario que los bienes sean productores
la comisión del delito en sede judicial
de renta gravada, con lo cual, la pérdida
o acreditar la inutilidad de ejercer la
en adornos estaría permitida.
acción penal respectiva. Posición que Caso 1:
compartimos(3). Ahora bien, a nuestro entender, posición
Imaginemos que el abastecimiento de
particular, la deducción es factible, por
3. Las pérdidas no pueden ser cubier- agua es privado. En ese orden, tenemos
cuanto, se trata de material que permitía
a la empresa PANTRO PALACIOS S.A.A,
tas por indemnizaciones tener una imagen y presencia a la empresa
compañía de agua que abastece el
en la realización de sus eventos.
Conforme se ha señalado anteriormente, sector “C” del asentamiento humano
las pérdidas extraordinarias son deduci- “Adelita Colonia” ubicado en Villa María Lo que sí debemos resaltar, es que se debe
bles en tanto no resulten cubiertas por del Triunfo. Para dicho efecto, y por un probar el hecho delictivo, para lo cual la
indemnizaciones. tema de acceso social, ha creado tarifas empresa debe seguir el proceso judicial
preferenciales para los pobladores de correspondiente, o, se archive el caso en
Adicionalmente, en el literal b) del ar- el supuesto que no se pudiese identificar
dicha zona. Sin embargo, a pesar de sus
tículo 3 de la LIR se establece que no a los autores de tal circunstancia. Igual-
loables esfuerzos, igual algunas personas
constituyen rentas gravadas las indemni- mente, la pérdida mencionada no puede
han realizado conexiones clandestinas,
zaciones recibidas como consecuencia de ser cubierta por indemnización o seguro.
y, por ende, existe pérdida del recurso
la reparación de un daño emergente. En
anotado. Ahora bien, la empresa no ha
caso la indemnización superase el costo Caso 3:
podido identificar a las personas que han
computable del bien, no resulta renta
efectuado dichas acciones, con lo cual, La empresa RIVERAO S.A.C., dedicada
gravable en la medida en que se destine
solamente ha presentado la denuncia a brindar servicios contables, ha sufrido
a la reposición del bien, y siempre que
policial respectiva, y, el Ministerio Pú- el robo del importe de S/. 30 000.00 el
para ese fin, la adquisición se contrate
blico ha dispuesto el archivo del caso 10 de diciembre de 2015. La situación
dentro de los seis meses siguientes a
por dicha circunstancia. Teniendo en se produjo cuando, el gerente general
la fecha en que se perciba el importe
cuenta lo planteado, nos consulta si es y el contador retiraban tal cantidad de
indemnizatorio y el bien se reponga
posible la deducción de tal pérdida en la dinero en el cajero BCP situado en Malan-
en un plazo que no deberá exceder de
determinación del Impuesto a la Renta. vito, siendo interceptados por un sujeto
dieciocho meses contados a partir de la
parecido a Gerald Goropeza conocido
percepción, esto de conformidad con el
Solución: prontuariado, pero que no es tal persona,
literal c) del artículo 1 del Reglamento de
En este punto es importante señalar que, solo alguien similar a este. En sí, una
la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto
al respecto, el Tribunal Fiscal ha indicado persona a la que es difícil identificar. Pese
Supremo N° 122-94-EF.
que es inútil ejercitar la acción judicial en a ello, la empresa presenta una denuncia
Así tenemos la Resolución del Tribunal el caso de las conexiones clandestinas de policial por el robo el día 11 de diciembre
Fiscal N° 03783-5-2006, según la cual agua, pues difícilmente se podría iden- de 2015. Sin embargo, recién en febrero
si el contribuyente recibe la indemniza- tificar a los sujetos que han cometido de 2016, el Ministerio Público dispone
ción pero no cumple con la reposición el delito. Con lo cual, la deducción es el archivamiento provisional debido a
de los bienes materia del delito, el aceptable teniendo en cuenta las circuns- que no se puede identificar al autor, y,
ingreso se encontrará gravado con el tancias planteadas. Para dicho efecto, se teniendo en cuenta que Gerald Goropeza
Impuesto a la Renta. Adicionalmente, puede revisar la Resolución del Tribunal fue capturado en octubre de 2015, era
no se podrá deducir el gasto por tal Fiscal N° 01930-5-2010. imposible que hubiese cometido el de-
pérdida. lito en diciembre del mismo año. En ese
Caso 2: sentido, la empresa nos consulta en qué
Se debe mencionar que lo señalado, es ejercicio gravable podrá deducir el gasto.
también postura de la Sunat. En efecto, La empresa FATIMA KISS S.A.A., dedicada
dicha entidad, mediante el Informe a la realización de magnos eventos so-
ciales desarrollados en sus instalaciones,
Solución:
N° 009-2006-Sunat/2B0000, men-
ciona que la pérdida extraordinaria es una empresa perteneciente al directorio De acuerdo con la jurisprudencia del
cubierta por indemnización no resulta de Principales Contribuyentes de la Sunat. Tribunal Fiscal que hemos enunciado,
deducible. Lamentablemente, en diciembre, ha su- la deducción sería factible recién en el
frido el robo de 4 estatuas de oro que se ejercicio 2016.
Ta m b i é n t e n e m o s e l I n f o r m e
N° 148-2009-Sunat/2B0000, por el que
se indica que la indemnización a favor
del arrendador por la pérdida del bien
objeto de arrendamiento financiero no (3) En todo caso, a efectos de mayor precisión, pueden revisar lo señalado en: MEDRANO, H. “Rehenes, pago de
repuesto –caso en el que el contrato se rescate e Impuesto a la Renta”. Disponible en <http://www.ipdt.org/editor/docs/05_Rev08_HMC.pdf>.

A-6 1ra. quincena - Diciembre 2015

 IMPUESTO A LA RENTA 9

CASOS PRÁCTICOS

Gastos sujetos a límite a efectos

del Impuesto a la Renta
Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)
INTRODUCCIÓN

C omo se indicó en la primera parte de este informe (correspondiente a la segunda quincena de noviembre
del presente año), las empresas, durante el ejercicio comercial, incurren en desembolsos con el objeto de
mantener su fuente y generar renta; resultando fundamental conocer cuáles y cuánto de estos gastos, pueden ser
deducibles tributariamente, de acuerdo a las normas pertinentes.
En ese sentido, continuaremos abordando los gastos deducibles sujetos a límite, a fin de evitar posibles contingen-
cias tributarias.

Gastos de viaje realizados por los trabajadores de la empresa

Caso: veedor, que en este caso se produjo con motivo del viaje de un personal del
proveedor para reparar un desperfecto del sistema contable que adquirió en
La Administración de la Empresa MIN Diseños Rodriguez un determinado momento, debiendo quedar claro que para que proceda la
S.A.C., dedicada a la venta y colocación de alfombras, cor- deducción del gasto este deberá constar en el contrato de mantenimiento o en
otro documento, situación que al no cumplirse en este supuesto, invalidó la
tinas, estores, persianas entre otros productos relaciona-
posibilidad de tomar el gasto por parte del contribuyente.
dos, decide enviar a la Sra. Jeanina Rodriguez de Villazana,
gerente del área de marketing, a adquirir nuevos diseños al Los gastos de viaje al interior del país deberán estar sustentados
exterior del país (Europa) en el periodo julio de 2015, por con comprobantes de pago que reúnan los requisitos mínimos
un periodo de 10 días, por los cuales se incurrió en US$ que establece el Reglamento de Comprobante de Pago(3).
10,000.00 por viáticos. Asimismo, en setiembre de 2015, Los gastos de viáticos al exterior del país que comprenden
ya con los nuevos diseños adquiridos, se envía a 3 trabaja- alimentación y movilidad deberán ser sustentados con docu-
dores del área de ventas al interior del país por 3 días, con mentos emitidos en el exterior de acuerdo a las disposiciones
el fin de promocionar y colocar los nuevos diseños de sus legales del país correspondiente en los que conste por lo menos
productos a sus clientes, incurriéndose en un gasto por la siguiente información: nombre, denominación o razón so-
viáticos de S/. 2,500.00 por cada trabajador. cial y el domicilio del transferente o el prestador del servicio;
El contador de la empresa nos plantea la siguiente consulta: la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y el monto
¿Cómo determinar cuál es el límite establecido de los gas- de esta, las cuales corresponden a los requisitos a que hace
tos permitidos por viáticos al interior y exterior del país referencia el artículo 51-A de la Ley del Impuesto a la Renta.
para que sean aceptados tributariamente? Dichos gastos también pueden ser sustentados con una declaración
jurada de la persona que realizó el viaje; en tal caso solo podrá de-
Solución ducirse como gasto el 30 % del doble del monto que, por concepto
Los gastos de viaje comprenden los gastos de transporte y de viáticos, concede el Gobierno central a sus funcionarios de carrera
viáticos, siendo que los gastos de transporte comprenden los de mayor jerarquía, esto último de acuerdo al acápite ii) del inciso
pasajes, y los viáticos comprenden el alojamiento, alimentación n) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
y movilidad, lo cuales no podrán exceder del doble del monto Los gastos de alimentación y movilidad incurridos en el exterior,
que, por ese concepto, concede el Gobierno central a sus respecto de una misma persona, se deben sustentar ya sea con la
funcionarios de carrera de mayor jerarquía. declaración jurada o con los documentos emitidos en el exterior,
Los gastos de viaje de los trabajadores están regulados en el inciso pero no pueden ser sustentados con ambos conjuntamente. De
r) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta(1) y en el inciso n) encontrarse ello en una verificación o fiscalización por parte de
del artículo 21 de su reglamento(2), y su deducción está supeditada al la Administración Tributaria, solo procede la deducción de los
cumplimiento del principio de causalidad del gasto al que se refiere gastos acreditados con los documentos emitidos en el exterior.
el primer párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. • Límite máximo de viáticos al interior del país(4)
En este tipo de gastos el empleador se encontrará obligado a El Decreto Supremo N° 007-2013-EF establece que los viáticos
acreditar la causalidad del gasto y su realización efectiva no por viajes a nivel nacional en comisión de servicios para los
solamente con el comprobante de pago correspondiente, sino
con toda otra documentación que acredite la realización del (*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Contador público por la Universidad
Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del
gasto y al beneficiario del mismo. En el caso de los gastos de Perú. Ex asesor tributario de la División de Central de Consultas de la Superinten-
viaje se debe acreditar la necesidad de la realización del viaje dencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - Sunat.
(1) Aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, con fecha 08/12/2004.
y la efectiva realización del mismo. (2) Aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, con fecha 21/09/1994.
Resolución del Tribunal Fiscal N° 03678-10-2012 (3) Aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/Sunat, con fecha 24/01/1999.
(4) Decreto Supremo que regula el otorgamiento de viáticos para viajes en comisión de
De la conclusión dada por el Tribunal Fiscal resulta factible indicar que las servicios en el territorio nacional para los funcionarios del Estado, aprobado por el
empresas puedan asumir el gasto por concepto de alojamiento de su pro- Decreto Supremo N° 007-2013-EF, publicado el 23/01/2013.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 267 A-7

10 ASESORÍA TRIBUTARIA

funcionarios y empleados públicos (ministros de Estado, vice- Con base en el segundo párrafo del inciso r) del artículo 37
ministros, jefes de organismos constitucionalmente autónomos, de la Ley del Impuesto a la Renta, se podrá deducir como
presidente del Poder Judicial, jueces supremos, etc.) es de máximo el doble del monto que, por ese concepto, concede
S/. 320.00 por día; con lo cual en base al segundo párrafo del el Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor
inciso r) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se jerarquía, esto sería US$. 1,080.00 que la trabajadora Jeanina
podrá deducir como gasto máximo el doble del monto que, por Rodriguez de Villazana, gerente del área de marketing podrá
ese concepto, concede el Gobierno central a sus funcionarios utilizar por día.
de carrera de mayor jerarquía, esto sería S/. 640.00. Asimismo, determinaremos los límites permitidos al exterior
Asimismo, determinaremos los límites permitidos en el interior del país para nuestro caso específico:
para nuestro caso específico: • Viáticos al exterior del país
• Viáticos al interior del país
Viáticos máximo permitido por día al exterior US$. 1,080.00
Viáticos permitidos por día al interior del país S/. 640.00 del país (Europa)
3 Trabajadores del área de ventas S/. 1,920.00
Gastos totales por 10 días (1) US$. 10,808.00
(3 x 640.00)
{ 10 x 1,080.00}
Gastos totales por 3 días (1) S/. 5,760.00
(3 x 1920.00) Gastos contabilizados (2) US$. 10,000.00
Gastos contabilizados por trabajador S/. 2,500.00 Monto deducible o no deducible S/. 10,000.00 deducible
Total gastos contabilizados (2) S/. 7,500.00
Del análisis realizado concluimos que en el caso de viáticos al
Monto deducible o no deducible (1) – (2) S/. 1,740.00 no deducible
interior del país es donde se repararía (se adicionará como gasto
• Límite máximo de viáticos al exterior del país(5) no deducible) como diferencia permanente los S/. 1,740.00 de
Mediante Decreto Supremo N° 056-2013-PCM se modificó exceso de viáticos, reflejándose ello en la Declaración Jurada
la escala de los gastos por viáticos que ocasionen los viajes al Anual de Renta del ejercicio en curso, mientras que los gastos
exterior de los funcionarios y servidores públicos. A continua- por viáticos al exterior del país sí cumplen con el límite permitido.
ción, los nuevos límites establecidos: • Tratamiento tributario para el trabajador
Escala de viáticos por zona geográficas Importe límite Los gastos de viajes de los trabajadores en los que incurra la
África US$. 480.00 empresa no son considerados como renta de quinta cate-
América Central US$. 315.00 goría, al no estar comprendidos en el artículo 34 de la Ley del
América del Norte US$. 440.00 Impuesto a la Renta, el cual señala que se considerará como
América del Sur US$. 370.00 renta de quinta categoría a la obtenida por el trabajo per-
Asia US$. 500.00 sonal prestada en relación de dependencia, incluidos cargos
Medio Oriente US$. 510.00 públicos electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones,
Caribe US$. 430.00 comisiones, compensaciones en dinero en especie, gastos de
Europa US$. 540.00 representación entre otros, que se determine como retribución
Oceanía US$. 385.00
por servicios personales.

Depreciación aceptada como gasto de mejoras realizadas a un bien arrendado

Caso: el Impuesto a la Renta, ya que hay que recordar que no nece-

La empresa B & A Comercial S.A.C., con RUC sariamente todo el importe correspondiente a la remodelación
N° 20000000666, arrienda un inmueble de propiedad del de bienes arrendados calificaría como tal.
Sr. Alexis Barrantes Carrasco con DNI N° 66699966 por 6 Con relación a ello, el artículo 23 del Reglamento de la Ley del
años. Se sabe que por necesidades propias del negocio Impuesto a la Renta establece que la inversión en bienes de
y la expansión de la empresa incurrió en diversos gastos uso cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de
por remodelaciones y otras adaptaciones al local las cuales la UIT, a opción del contribuyente, podrá considerarse como
no podrán ser removidas, tales como columnas, divisiones, gasto del ejercicio.
nuevos servicios higiénicos, entre otros, hasta por el impor- Asimismo, debe entenderse que el valor de las mejoras introdu-
te de S/. 100,000.00. cidas en el bien por el arrendatario o subarrendatario, toda vez
Asimismo, nos comentan que en el contrato de arrenda- que constituyan un beneficio para el propietario del inmueble
miento pactaron que cualquier mejora a realizarse sobre el y en la parte que el importe ascendente a dichas mejoras no se
inmueble no sería reembolsable por el propietario. encuentre obligado a reembolsar, se consideran renta gravable
para el propietario; mientras que, para el arrendatario tales
La gerente de la empresa B & A Comercial S.A.C., Sra. Bel-
mejoras podrán depreciarse con el porcentaje correspondiente
mira Lopez Sato, nos plantea la siguiente interrogante:
a los bienes que constituyen las mejoras
mejoras, de acuerdo con el
¿Las mejoras incorporadas al inmueble serán deducibles inciso a) y con la tabla a que se refiere el inciso b) del artículo
en el ejercicio en curso en el cual se realizaron los desem- 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
bolsos o se debe de esperar a que finalice el contrato de
Así pues, en ese orden de ideas y teniendo en cuenta que tales
arrendamiento, para que recién puedan ser reconocidas
mejoras son efectuadas sobre un bien inmueble arrendado,
como gasto?
es de aplicación la depreciación mediante el método de línea
Solución: (5) Decreto Supremo que modifica los artículos 5 y 6 del Decreto Supremo N° 047-
De acuerdo al supuesto planteado, primero tenemos que de- 2002-PCM, que aprueba normas reglamentarias sobre autorización de viajes al
exterior de servidores y funcionarios públicos, aprobado por el Decreto Supremo N°
terminar cuándo se considera mejora para fines tributarios en 056-2013-PCM, publicado el 19/05/2013.

A-8 1ra. quincena - Diciembre 2015

 IMPUESTO A LA RENTA 11

recta, a razón del 5 % anual, usando así el mismo porcentaje curso normal de las operaciones de una entidad, y se utilizan en el proceso de
de depreciación del bien principal –Inmueble
Inmueble– en observancia producción o comercialización o para uso administrativo y que están sujetas
a depreciación, excepto los terrenos.
del inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Im-
puesto a la Renta. Formarán parte de las edificaciones y construcciones todos
los bienes y materiales que sean necesarios para su puesta en
Cabe indicar, que si al devolver el bien por culminación del
funcionamiento, uso o aprovechamiento económico, así como
contrato aun existiera un saldo por depreciar, el íntegro de dicho
los aditamentos de carácter permanente que tengan una vida
saldo se deducirá en el ejercicio en que ocurra la devolución.
útil relativamente larga como la obra.
En relación con lo expuesto, la Administración Tributaria aplica Con lo cual se concluye, absolviendo la consulta formulada por
el siguiente criterio: la Sra. Belmira López Sato acerca de la realización de mejoras
Informe Nº 124-2010-Sunat/2B0000 en un inmueble arrendado, que de acuerdo a lo contemplado
en el artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Para fines del Impuesto a la Renta, por la expresión “edificaciones y cons- Renta, estas se depreciarán a una tasa de 5 % anual, enviando
trucciones” debe entenderse las edificaciones propiamente dichas y toda
construcción, obra de arquitectura o ingeniería con características de fijeza el saldo a los resultados del ejercicio en el supuesto que cul-
y permanencia, esta última asociada a una vida útil relativamente extensa, mine la vigencia del contrato de arrendamiento antes de la
similar a la que corresponde a un edificio, que no se destinan a la venta en el depreciación del 100 % de las mejoras realizadas.

Deducción de gasto por intereses de financiamiento entre partes vinculadas

Caso: la Renta empresarial. En cambio, tributariamente no resulta

conveniente el financiamiento mediante capital propio, ya que
La empresa Borda Import & Export S.A.C., con RUC los dividendos pagados como contraprestación no resultan
Nº 20000000555 ha obtenido un préstamo de deducibles para la empresa.
S/. 600,000.00, en agosto de 2015, de su empresa vincu-
lada Riverao Inversiones S.A.C., pactándose una tasa de Por ello es que el inciso a) del artículo 37 de la LIR dispone un
interés del 0.5 % mensual. Adicionalmente, en ese mismo límite máximo de endeudamiento entre partes vinculadas, a
año ha obtenido un préstamo con el BBVA Continental. efectos de que la empresa no se quiera aprovechar de deducir
como gasto intereses compensatorios que nunca llegan a
Asimismo, se sabe que el patrimonio de Borda Import & pagarse y que en realidad encubren aportaciones de capital.
Export S.A.C. del ejercicio 2014 asciende a S/. 150,000.00,
y que los gastos por intereses compensatorios contraídos Asimismo, el numeral 6) del inciso a) del artículo 21 del Regla-
con el BBVA Continental ascienden a S/. 30,000.00. mento de la LIR enuncia que: “El monto máximo de endeuda-
miento con sujetos o empresas vinculadas, a que se refiere el
Por lo que el contador de la empresa nos plantea la si- último párrafo del artículo 37 de la LIR, se determinará aplicando
guiente consulta: un coeficiente de 3 al patrimonio neto del contribuyente al
¿Cuál sería la correcta determinación del gasto deducible cierre del ejercicio anterior”.
de Borda Import & Export S.A.C. por concepto de intereses De acuerdo a ello, en el presente supuesto, el total del finan-
compensatorios? ciamiento obtenido por la empresa Borda Import & Export
S.A.C. en el 2015 proveniente de la empresa Riverao Inversiones
Solución: S.A.C. (empresa vinculada) es de S/. 600,000.00. Asimismo,
El inciso a) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la tenemos que tres veces el patrimonio neto de Borda Import &
Renta contempla como regla general que serán deducibles “Los Export S.A.C. del ejercicio 2014 (ejercicio gravable anterior al
intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, de recepción del préstamo) es de S/. 450,000.00; entonces se
renovación o cancelación de las mismas siempre que hayan tiene que no todos los intereses devengados durante el 2015
sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados van a ser deducibles como gasto en cabeza de Borda Import
con la obtención o producción de rentas gravadas en el país & Export S.A.C. conforme al artículo 37 inciso a) de la Ley del
o mantener su fuente productora”. Impuesto a la Renta y el artículo 21 inciso a) numeral 6) de
su reglamento.
Asimismo, en lo referente al endeudamiento entre partes
vinculadas, se presenta una regla especial contenida en el Por lo tanto, únicamente, los intereses corridos sobre los
último párrafo del referido inciso a) del artículo 37 de la Ley S/. 450,000.00 del préstamo otorgado por Riverao Inversiones
del Impuesto a la Renta, que señala lo siguiente: S.A.C., son deducibles. En cambio, los intereses corridos sobre
los S/. 150,000.00 restantes del préstamo brindado por Riverao
“Serán deducibles los intereses provenientes de endeudamientos de
Inversiones S.A.C., serán reparables.
contribuyentes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento
no exceda del resultado de aplicar el coeficiente que se determine Intereses dentro del límite = 450,000.00 x 0.5 % = 2,250 x 5
mediante decreto supremo sobre el patrimonio del contribuyente; meses (del 08.2015 a 12.2015)
12.2015).
los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento = S/. 11,250.00.
que resulte de la aplicación del coeficiente no serán deducibles”.
Intereses no deducibles = 150,000.00 x 0.5 % = 750 x 5 meses
Debemos tener en cuenta que existen dos formas a través de (del 08.2015 a 12.2015)
12.2015).
las cuales la empresa puede financiarse: i) mediante capital
propio, conformado por los aportes de capital de los accio- = S/. 3,750.00
nistas; ii) mediante capital ajeno, esto es, mediante préstamos Con lo cual podemos concluir que únicamente los S/. 11,250.00
brindados por terceros. Para una empresa resulta más conve- son gastos por concepto de intereses compensatorios deducibles
niente financiarse mediante préstamos, ya que los intereses en la determinación del Impuesto a la Renta para la empresa
resultan deducibles al momento de determinar el Impuesto a Borda Import & Export S.A.C.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 267 A-9

12 ASESORÍA TRIBUTARIA

JURISPRUDENCIA COMENTADA

Desmedros de existencias perecibles: ¿es razonable

que su destrucción se produzca sin esperar los seis días
hábiles posteriores a la comunicación?

Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 09544-2-2014, que no constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria

INTRODUCCIÓN de Paz, siempre que haya comunicado indicó que comparte la opinión de la
previamente en un plazo no menor a Administración, en el sentido que el
seis (6) días hábiles anteriores a la fecha proceso descrito es un desmedro y no
Mediante la Resolución N° 09544-2-
en que llevará a cabo la destrucción de una merma; no obstante, es imposible
2014, de fecha 13 de agosto de 2014,
los referidos bienes. Asimismo, señaló dar cumplimiento a lo establecido en el
el Tribunal Fiscal resolvió la apelación
que no correspondía la presentación de inciso c) del artículo 21 del Reglamento
interpuesta contra la Resolución de In-
un informe técnico, el cual no acredi- de la Ley del Impuesto a la Renta, por
tendencia N° 0750140001737/Sunat,
taba válidamente el desmedro, según existir colisión entre una norma de
que declaró infundada la reclamación
lo previsto por el numeral 2 del inciso c) carácter general, como es la citada
presentada contra la Resolución de
del artículo 21 del Reglamento de la Ley ley, y la norma especial regulada por
Determinación N° 072-003-0006299
del Impuesto a la Renta, puesto que el el Ministerio de Salud (Ley General de
y la Resolución de Multa N° 072-002-
descarte de materia prima que no pasó el Salud - Ley N° 26842).
0005014 emitidas por el Impuesto a la
control de calidad, por estar malograda o
Renta del ejercicio 2010 y la infracción Por último, manifestó que en aplicación
verde, considerada no apta para el pro-
tipificada en el numeral 1 del artículo de la Ley N° 26842, procedió a eliminar
ceso productivo, obedece a una pérdida
178 del Código Tributario. y erradicar en forma inmediata las frutas
de orden cualitativo.
Según lo establecido en la Ley de Im- malogradas, ya que por normas de
puesto a la Renta, con la finalidad de de- Finalmente, agregó que si bien resulta salubridad se encuentra impedida de
terminar la renta neta de tercera categoría razonable que la recurrente no hubiera realizar la destrucción por el riesgo
se deducirá de la renta bruta los gastos podido esperar los seis (6) días hábiles de afectar el medio ambiente, por lo
necesarios para producirla y mantener que señala la norma, para proceder de que no pudo esperar los seis (6) días
su fuente, así como los vinculados con inmediato a la destrucción de los bienes; hábiles posteriores a la presentación
la generación de ganancias de capital, en la recurrente no cumplió ni siquiera con de la comunicación establecidos en
tanto la deducción no esté expresamente efectuar dicha comunicación a la Admi- el Reglamento de la Ley de Impuesto
prohibida. En ese sentido, la norma ha nistración con anterioridad al momento a la Renta, no existiendo un proceso
previsto que los desmedros y las mermas, en que la destrucción se llevó a cabo. alternativo establecido por la Adminis-
tengan influencia en la determinación del tración para acreditar el desmedro de
gasto, siempre y cuando cumplan con los II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE materias primas perecibles, como en
requisitos exigidos por las normas, para el caso de las frutas.
su acreditación. La recurrente sostuvo que la acotación
En este contexto, considerando que los realizada por la Administración está III. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
requisitos para poder deducir el des- referida a la selección y separación
de fruta no apta que efectúa en la El Tribunal Fiscal resolvió confirmar la
medro de las existencias como gasto, resolución de intendencia apelada en
son bastante precisos, esta resolución etapa del procesamiento, filtrando la
fruta verde que perjudica los grados lo referente a los gastos por desmedro
nos permite analizar las características y no acreditado, señalando que las frutas
diferencias esenciales existentes entre el Brix del producto final, así como la
fruta malograda o podrida por con- de maracuyá malogradas que fueron
desmedro y la merma; así como, conocer separadas por la recurrente dentro del
si en determinados casos, es posible no tener elevados índices de levaduras
que ocasionarían la fermentación y proceso de producción califican como
esperar el plazo de seis (6) días hábiles un desmedro, dado que son pérdidas
posteriores a la comunicación presentada podrían ocasionar que se reventaran
uno o varios cilindros en los cuales se cualitativas e irrecuperables, haciéndolas
a la Sunat, para realizar la destrucción de inutilizables para los fines a los que es-
los desmedros. envasa el producto final.
taban destinadas; además indicó que
Durante la fiscalización, la recurrente este hecho es reconocido por la recu-
I. ARGUMENTOS DE LA SUNAT afirmó que la pérdida de maracuyá rrente en la instancia de apelación, por
descartada por su estado verde y malo- lo que debió acreditar la destrucción de
La Administración Tributaria señaló que grado no idóneo para el procesamiento los mismos previa comunicación a la
el recurrente, para sustentar el desmedro de jugos y concentrados de maracuyá, Sunat dentro de un plazo no menor de
ocasionado por la pérdida de materia califica como una merma, por causas seis (6) días hábiles anteriores a la fecha
prima malograda no apta para el pro- inherentes a la naturaleza del fruto, por en que se llevará a cabo tal destrucción,
ceso productivo, debió presentar como lo que cumplió con acreditar las mermas conforme a lo establecido en el inciso c)
prueba la destrucción de las existencias mediante un informe técnico. Sin em- del artículo 21 del Reglamento de la Ley
efectuadas ante el Notario Público o Juez bargo, en la instancia de apelación, del Impuesto a la Renta.

A-10 1ra. quincena - Diciembre 2015

 IMPUESTO A LA RENTA 13

El Tribunal Fiscal también señaló que en En ese sentido, el Tribunal Fiscal ha pre-
la instancia de apelación, la recurrente
a fin de desvirtuar el reparo realizado,
 Nuestra opinión cisado, mediante la Resolución N° 1804-
1-2006, que, “el Informe Técnico de
sostuvo que en aplicación de la Ley Marisabel Jimenez Becerra(*) mermas de existencias debe precisar en
N° 26842, procedió a eliminar y erra- qué consistió la evaluación realizada e
dicar en forma inmediata las frutas Según lo previsto en el inciso f) del artículo indicar en forma específica cuáles fueron
malogradas, por lo que no pudo es- 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, las condiciones en que esta fue realizada
perar los seis (6) días establecidos en el las mermas y los desmedros de existen- y en qué oportunidad”.
Reglamento de la Ley del Impuesto a la cias pueden ser deducidos para hallar la
renta neta, siempre y cuando estén de- Por otro lado, con respecto a los des-
Renta, no existiendo un procedimiento medros, el inciso c) del artículo 21 del
alternativo previsto por la Adminis- bidamente acreditados, cumpliendo con
los requisitos indicados en la legislación Reglamento del Impuesto a la Renta
tración para acreditar el desmedro de indica que es “la pérdida de orden cua-
materias primas perecibles como en el pertinente. La lógica de la disposición es
que tanto en las mermas como en los litativo e irrecuperable de las existencias,
caso en las frutas. haciéndolas inutilizables para los fines a
desmedros, se involucran operaciones
Por otro lado, indicó que teniendo en inherentes al proceso productivo o de los que estaban destinados”. Un claro
cuenta la naturaleza perecible de los comercialización. En consecuencia, no ejemplo de desmedro es la pérdida de
bienes observados, así como la norma sería adecuado gravarlos, puesto que calidad de los bienes perecederos (frutas),
materia de salud referida, resultaba el contribuyente no actúa como consu- tal y como se observa en la resolución
razonable que una vez realizada la midor final. bajo análisis(2).
comunicación a la Administración Del mismo modo, la norma mencionada
sobre la destrucción de los frutos, la Con respecto a las mermas
mermas, el inciso c) del
artículo 21 del Reglamento del Impuesto prevé que los desmedros se encontrarán
recurrente no hubiera podido esperar acreditados cuando concurran dos con-
los seis (6) días hábiles que señala la a la Renta señala que son “la pérdida
física, en el volumen, peso o cantidad diciones:
norma, sin proceder de inmediato a
su destrucción. Sin embargo, la recu- de las existencias, ocasionada por causas • Que la destrucción de las existencias
rrente no cumplió con efectuar dicha inherentes a su naturaleza o al proceso sea efectuada ante notario público o
comunicación a la Administración con productivo”. En ese sentido, ejemplos de juez de paz, (a falta de aquel).
anterioridad al momento en que la mermas serían la evaporación del crudo • Que siempre se comunique previamente
destrucción se llevó a cabo, así como en los tanques de almacenamiento o a la Sunat en un plazo no menor de seis
tampoco acreditó que la destrucción se durante su traslado; o la pérdida física (6) días hábiles anteriores a la fecha en
hubiera realizado ante Notario Público sufrida por productos a granel, causados que llevará a cabo la destrucción de los
o Juez de Paz. por su traslado(1). referidos bienes(3).
Finalmente, arguyó que la eliminación Asimismo, la norma antes mencionada En otras palabras, los desmedros, a di-
de las frutas malogradas se realizó en indica que para demostrar las mermas, ferencia de las mermas, no suponen la
forma constante durante los periodos cuando la Sunat lo requiera, el contribu- pérdida física de la existencia para la em-
de enero a diciembre de 2010 (periodo yente deberá acreditarlas mediante un in- presa (desaparición); sino que implican que
sujeto a fiscalización), conforme se indica forme técnico emitido por un profesional esta existencia ha perdido características de
en el Informe Técnico de Mermas que independiente, competente y colegiado orden cualitativo (calidad del producto), lo
presentó la recurrente, por lo que también o por el organismo técnico competente. que origina que ese bien no sea útil para
era razonable que la recurrente pudiera Dicho informe deberá contener por lo la finalidad con la que fue adquirido o
prever un mecanismo para informar opor- menos la metodología empleada y las producido, a pesar de que sigue existiendo.
tunamente a la Administración sobre las pruebas realizadas. En caso contrario, Estas diferencias se encuentran detalladas
destrucciones efectuadas. no se admitirá la deducción. en el siguiente cuadro:

Diferencias

Mermas Desmedros

• Pérdida cuantitativa en el volumen, peso o cantidad de las existencias (desapari- • Pérdida cualitativa e irrecuperable en los inventarios haciéndolos
ción) por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. inutilizables para los fines a que estaban destinados.

• Se acredita a través de un informe técnico emitido por profesional independiente, • Se acredita a través de destrucción de inventarios efectuada ante
competente y colegiado u organismo técnico competente (se debe consignar meto- notario público o juez de paz, con comunicación previa a la Sunat
dología empleada y pruebas realizadas). (plazo: seis días hábiles antes).

Asimismo, el Tribunal Fiscal ha preci- (*) Abogada por la Universidad Nacional de Trujillo. Maestría en Tributación por la Universidad Nacional de Trujillo.
sado la distinción entre la merma y el Expositora de temas de Derecho Tributario en entidades de prestigio. Ex funcionaria de la Sunat. Abogada Tributa-
ria II en el Ministerio de Economía y Finanzas.
desmedro, ello se puede apreciar en (1) Tal y como lo reconoce la Sunat en el Informe N° 009-2006-SUNAT/2B0000.
las Resoluciones Nºs 915-5-2004 y (2) Cabe resaltar que “existen diversos supuestos en los cuales las existencias se convierten en desmedros: Deterioro
898-4-2008 en donde determina que de los bienes: Ladrillos rotos, tornillos oxidados, vidrios rotos, copas rajadas, entre otros. Bienes perecederos: Bie-
nes con fecha de caducidad que hubieran vencido. Desfase tecnológico: Piezas de maquinaria obsoleta, disquetes
la diferencia entre merma y desmedro de 5 ¼ pulgadas”. PICÓN GONZALES, Jorge Luis. ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo.…
consiste principalmente en que la pri- DOGMA Ediciones. 2a edición. Lima, 2007, p. 208.

mera constituye una pérdida física, (3) Según lo indicado en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta antes citada, se debe efectuar una comu-
nicación a la Sunat con seis (6) días de anticipación, los cuales son días hábiles, (no se considerarán los días
en el volumen, peso o cantidad de las sábados, domingos y feriados). Esta comunicación es requerida por la norma, puesto que dentro de las facultades
existencias, en tanto que el segundo de la Administración Tributaria se encuentra el poder designar a un funcionario para presenciar dicho acto, lo que
implica que durante la diligencia en la cual se lleva a cabo la destrucción de los bienes ante el notario o juez de paz,
implica una pérdida de orden cualita- pueda estar presente el representante de la Sunat; no obstante, el hecho de que el funcionario no se presente, no
impide realizar la destrucción de los bienes. En tal sentido, resulta fundamental que la comunicación sea realizada
tivo e irrecuperable de las existencias, oportunamente, habiendo establecido expresamente, la citada norma, el plazo indicado.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 267 A-11

14 ASESORÍA TRIBUTARIA

haciéndolas inutilizables para los fines tiene la facultad de establecer procedi- establecido en el Reglamento de la Ley
a los que estaban destinadas. mientos alternativos o complementarios del Impuesto a la Renta.
a los indicados, tomando en considera- Si bien es cierto por criterio de razona-
Igualmente, es importante citar la Resolu- ción la naturaleza de las existencias o la
ción del Tribunal Fiscal Nº 9579-4-2004, bilidad se puede entender que, por la
actividad de la empresa. naturaleza de los bienes y actividades
en la cual se ejemplifica la diferencia entre
mermas y desmedros: “las pérdidas por En el caso de los alimentos, es importante de la empresa, el contribuyente no
mortandad en las granjas productoras mencionar que, mediante Resolución de pueda esperar el plazo de seis (6) días
de pollo en la etapa de saca constituyen Superintendencia N° 243-2013/Sunat, se hábiles posteriores a la comunicación
mermas, toda vez que implican una pér- implementó un procedimiento alternativo para la destrucción de los desmedros;
dida de orden cuantitativo del número de acreditación de desmedro solo para no es comprensible, que no se pueda
de aves como consecuencia del proceso aquellos productos alimenticios perecibles presentar la comunicación a la Admi-
productivo (pollos vivos o pollos bene- que se expendan en autoservicios, para nistración con anterioridad al momento
su deducción en la determinación del en que la destrucción se llevó a cabo, así
ficiados), inherentes a dicha actividad.
Impuesto a la Renta. como tampoco, que no se acredite que la
En cambio, los descartes de aves en las
destrucción se hubiera realizado ante el
granjas durante el proceso de produc-
Dicho procedimiento consiste en que no notario público o juez de paz. En ese sen-
ción constituyen desmedros. También
se exige la comunicación a la Sunat, ya tido, consideramos acertado el fallo del
se considera desmedros a los pollitos
que se debe de eliminar los alimentos Tribunal Fiscal, puesto que los requisitos
bebé de segunda y de descarte dado
perecederos en mal estado a fin de señalados, deben ser cumplidos no solo
que no garantizan una crianza eficiente
evitar la contaminación de los demás por estar contenidos en un mandato legal,
y rentable como sí lo hacen los pollitos
alimentos y bebidas(6). Además, la re- sino también porque permiten acreditar
bebé de primera”.
ferida Resolución de Superintendencia de forma fehaciente que la destrucción de
Del mismo modo, cabe agregar que las prescribe que a efectos de acreditar los desmedros realmente se ha realizado
mermas y los desmedros pueden darse el desmedro de los productos men- y, por ende, constituyen un gasto que
en cualquier etapa del proceso produc- cionados y, en consecuencia, poder debe deducirse en la determinación del
tivo, incluso cuando los bienes van a ser deducirlos en la determinación del Impuesto a la Renta.
comercializados. Este criterio también es Impuesto a la Renta, será necesaria la
Finalmente, es importante resaltar que
Reconocido por el Tribunal Fiscal en las presentación del documento “Reporte
este criterio también se encuentra en la
Resoluciones N°s 199-4-2000 y 6437- de Desmedros de los Productos Alimen-
Resolución del Tribunal Fiscal N° 08859-
5-2005, en las que se establece que “la ticios Perecibles”. Dicho reporte debe
2-2007, en la cual se señala que “te-
merma implica una pérdida en la cantidad de contener la información requerida
niendo en cuenta la naturaleza altamente
del bien y que el desmedro corresponde en el referido dispositivo legal.
perecible de los bienes destruidos, la
a una disminución de su calidad, siendo forma en que se lleva a cabo el pro-
Como se puede observar, para que el
que ambos no necesariamente se derivan ceso de producción o el giro mismo
gasto por desmedro sea aceptado, la
de procesos productivos, toda vez que se norma prevé requisitos de acreditación del negocio, la zona donde se ubica
refieren a bienes, insumos y existencias en bastante específicos que los contribu- la planta e instalaciones, así como las
general, sin distinguir si tales existencias se yentes deben cumplir. Sin embargo, de normas en materia agrosanitaria, se
encuentran como productos en proceso los hechos descritos en la resolución bajo concluye que resultaba razonable que
o productos terminados”(4). análisis, se puede observar que el contri- una vez realizada la comunicación a la
buyente argumenta que el motivo para no Administración sobre la destrucción de
Los desmedros no solo implican una
cumplir con los requisitos de acreditación los desperdicios de mango, la recurrente
pérdida total del valor neto realizable
de los desmedros como gastos (presen- no hubiera podido esperar los seis días
de los bienes, sino también pueden re-
tación de la comunicación a la Sunat y hábiles que señala la norma, sino pro-
ferirse a una reducción de dicho valor,
que la destrucción se hubiera realizado ceder de inmediato a su destrucción,
pudiendo comercializarse, estos bienes,
ante notario público o juez de paz), es la sin embargo, en el caso de autos la
por un menor precio, caso en el que debe
aplicación de la Ley General de Salud - ley recurrente no cumplió ni siquiera con
cumplirse con acreditar el deterioro de los
N° 26842, por la cual, procedió a eliminar efectuar dicha comunicación a la Admi-
mismos y las razones que justifiquen su
y erradicar en forma inmediata las frutas nistración con anterioridad al momento
venta a un menor valor(5). Asimismo, se
malogradas, no pudiendo esperar el plazo en que la destrucción se llevó a cabo”.
debe mencionar que este criterio también
es seguido por la Administración Tribu-
taria, tal y como consta en el Informe
N° 290-2003-SUNAT/2B0000 en el cual
se indica que tratándose de bienes que
habiendo sufrido una pérdida cualitativa
e irrecuperable, haciéndolos inutilizables
para los fines a los que estaban desti- (4) De acuerdo con la NIC 2, las existencias o inventarios son activos: a) que son poseídos para ser vendidos en
nados, son enajenados por el contribu- el curso normal de la operación, b) que se encuentran en proceso de producción con vistas a esa venta, c) que
se encuentran en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la
yente, en aplicación del artículo 20 del prestación de servicios; por lo que se puede afirmar que cuando la norma tributaria se refiere a que el desmedro
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el es una pérdida cualitativa de existencia, se está refiriendo a bienes que califiquen como materias primas, que se
encuentren en proceso de producción o que constituyan bienes finales para la venta.
costo de estos bienes podrá ser deducido.
(5) Criterio previsto en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 724-1-1997 y 7164-2-2002.

Por otro lado, es importante resaltar que (6) La norma considera que es aplicable el mencionado procedimiento solamente a los productos alimenticios frescos
sin envase: carnes y menudencias de animales, frutas, hortalizas, pescados, mariscos, leche, productos lácteos y
la Sunat, con respecto a los desmedros, embutidos, huevos y comida preparada.

A-12 1ra. quincena - Diciembre 2015

 ASESORÍA TRIBUTARIA 15

INFORME PRÁCTICO
El IGV en la venta de inmuebles
Pablo R. ARIAS COPITAN(*)
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

RESUMEN EJECUTIVO

E n la actualidad en el país, es innegable que las operaciones relacionadas a la

venta de inmuebles han tenido un considerable decremento, pero esto solo se
ha generado en el sector relacionado a los inmuebles destinados a vivienda, puesto
que a nivel empresarial la venta de inmuebles tales como oficinas, plantas, entre
otros, se mantiene de manera dinámica.

En ese sentido, en el presente informe se abordará de manera práctica los puntos

más resaltantes en las operaciones por la venta de bienes inmuebles a efectos del
Impuesto General a las Ventas.

I. ASPECTOS PREVIOS Es importante resaltar el requisito de habitualidad

que debe cumplir la persona que realiza la venta
En principio, cabe indicar que de acuerdo a lo del inmueble construido.
dispuesto en el inciso d) del artículo 1 del Texto Asimismo, la mencionada norma agrega que
Único Ordenado de la Ley del IGV (en adelante, la también se encontrará gravada con el IGV la
Ley del IGV) se encuentra gravado con el Impuesto posterior venta del inmueble que realicen las
General a las Ventas, entre otras operaciones, empresas vinculadas con el constructor, cuando
la primera venta de inmuebles que realicen los el inmueble haya sido adquirido directamente de
constructores de estos. este o de empresas vinculadas económicamente
En ese sentido, se debe definir previamente los con el mismo.
siguientes conceptos a efectos del IGV:
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de
Bien inmueble aplicación cuando se demuestre que el precio
de la venta realizada es igual o mayor al valor de
Efectuando una revisión a la Ley del IGV, esta solo
mercado. Se entiende por valor de mercado el
ha detallado los bienes que a efecto del Impuesto
que normalmente se obtiene en las operaciones
califican como “muebles” sin haber definido a
onerosas que el constructor o la empresa realizan
aquellos que se considerarían como “inmuebles”.
En tal sentido, a fin de determinar qué debe en- con terceros no vinculados, o el valor de tasación,
tenderse como “bienes inmuebles”, tendría que el que resulte mayor.
recurrirse en forma supletoria a las normas del Para este efecto se entenderá que el inmueble
Código Civil, toda vez que este ordenamiento legal ha sido construido parcialmente por un tercero
contempla una distinción entre bienes muebles e cuando este último construya alguna parte del
inmuebles. inmueble y/o asuma cualquiera de los compo-
En consecuencia, los bienes considerados inmue- nentes del valor agregado de la construcción.
bles para el Código Civil también calificarían como Este es el caso en que el constructor terceriza
tales para el IGV, salvo que esta última norma los la construcción.
hubiere considerado expresamente como muebles.
En ese sentido, en el artículo 885 del mencionado Por otra parte, en el inciso d) del artículo 1 del
Código se han detallado los bienes que calificarían Reglamento de la Ley del IGV, se señala que la
como bienes inmuebles. primera venta de inmuebles ubicados en el te-
rritorio nacional que realicen los constructores
Constructor de los mismos, se encuentra comprendida como
operación gravada.
Según el inciso e) del artículo 3 de la Ley del IGV
Constructor será cualquier persona (natural o jurí- Asimismo, se agrega que se considera primera
dica) que se dedique en forma habitual a la venta venta y consecuentemente operación gravada,
de inmuebles construidos totalmente por ella o la que se realice con posterioridad a la reso-
que hayan sido construidos total o parcialmente lución, rescisión, nulidad o anulación de la
por un tercero para ella. venta gravada.

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller por la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Diplomado en Normas In-
ternacionales de Información Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asesor y consultor en temas tributarios y
contables.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 267 A-13

16 ASESORÍA TRIBUTARIA

• Criterios vertidos por la Sunat sujeto los hubiera edificado o mandado a edificar, total o
parcialmente, para su enajenación.
Informe N° 331-2003-SUNAT/2B0000
Por consiguiente, en la presente consulta, en la medida en
No se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas
que el inmueble fue mandado a construir por la empresa Los
la primera transferencia de un bien inmueble efectuada por
Supercampeones S.A.C. para la realización de sus actividades
un sujeto que realiza actividad empresarial, siempre que el
empresariales, la venta del inmueble no se encontrará gravada
mismo no califique como constructor para efectos de este
con el IGV, toda vez que el sujeto no calificaría como “cons-
impuesto.
tructor”, al no cumplir con el requisito de la habitualidad.
Informe N° 104-2007-SUNAT/2B0000
La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada II. BASE IMPONIBLE EN LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES
con el IGV. La obligación tributaria nacerá en la fecha de
percepción, parcial o total del ingreso. En el caso de la primera venta de inmuebles, según lo
dispuesto en el numeral 9 del artículo 5 del Reglamento
Informe N° 092-2009-SUNAT/2B0000
de la Ley del IGV, para determinar la base imponible del
No se encuentra gravada con el IGV la primera transferencia impuesto en la primera venta de inmuebles realizada por
de un bien inmueble que fue mandado a construir por una el constructor, se excluirá del monto de la transferencia el
empresa no dedicada a la venta de inmuebles y que forma valor del terreno. Para tal efecto, se considerará que el valor
parte de su activo fijo. del terreno representa el cincuenta por ciento (50 %) del
valor total de la transferencia del inmueble.
Ejemplo práctico
A su vez, de acuerdo al criterio vertido en el Informe
Venta de un inmueble que es un activo fijo N° 185-2008-Sunat/2B0000(1), “A efecto de determinar la
Enunciado base imponible del IGV, tratándose de operaciones de venta
al contado, el valor total de la transferencia del inmueble, al
La empresa Los Supercampeones S.A., en el mes de noviembre cual se le deducirá el cincuenta por ciento (50 %) del valor del
del presente año, ha realizado la venta de su oficina principal terreno, no incluye el monto del IGV que corresponda por la
a la empresa Los Heraldos por un importe de S/.245,200.00. mencionada operación”.
Se sabe que la oficina fue mandada a construir por la propia
empresa Los Supercampeones S.A. en el año 2012. Ejemplo práctico
La empresa Inmobiliaria Perú S.A.C. recibe un anticipo, el cual
Solución es equivalente al 100 % del valor del inmueble, por la venta
En lo que se refiere a la presente consulta, conforme a lo de un inmueble valorizado en S/. 436,000.00 por parte de la
dispuesto por el inciso d) del artículo 1 del TUO de la Ley del empresa Los buenos amigos S.A.C. ¿Cuál sería la base imponible
IGV, este impuesto grava la primera venta de inmuebles que respecto al IGV para dicha operación?
realicen los constructores de estos.
Solución
Para este efecto, como ya se ha señalado la norma define
como constructor a cualquier persona que se dedique en forma Ahora bien, a efectos del cálculo de la base imponible del IGV,
habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por se debe tener en cuenta lo señalado en el literal d) del artículo
ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un 13 de la mencionada ley, es decir, la base imponible está cons-
tercero para ella. tituida por el ingreso percibido, en la venta de inmuebles, con
exclusión del correspondiente al valor del terreno.
Agrega la norma que se entenderá que el inmueble ha sido
construido parcialmente por un tercero cuando este último En consecuencia, para determinar la base imponible en la
construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de primera venta de inmuebles realizada por el constructor, se
los componentes del valor agregado de la construcción. excluirá del monto de la transferencia el valor del terreno. Para
tal efecto, se considerará que el valor del terreno representa el
De otro lado, el quinto párrafo del numeral 1 del artículo 4 cincuenta por ciento (50 %) del valor total de la transferencia
del Reglamento de la Ley del IGV señala que tratándose de lo del inmueble.
dispuesto en el inciso e) del referido artículo 3 de la Ley, se
presume la habitualidad, cuando el enajenante realice la venta Con base en lo antes expuesto, y dado que la empresa cuenta
de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un periodo de doce con el monto total se deberá de proceder de la siguiente
meses, debiéndose aplicar a partir de la segunda transferencia manera:
del inmueble. De realizarse en un solo contrato la venta de dos • Determinación de la base imponible total
o más inmuebles, se entenderá que la primera transferencia es
la del inmueble de menor valor. Base imponible total = Monto total / 1.09
Añade que, no se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior y Base imponible total = 436,000 / 1.09
siempre se encontrará gravada con el IGV, la transferencia de Base imponible total = 400,000.00
inmuebles que hubieran sido mandados a edificar o edificados,
total o parcialmente, para su enajenación. • Determinación de la base imponible del terreno
Base imponible terreno = Base imponible total / 2
Como se puede observar de lo descrito anteriormente,
tratándose de la primera venta de inmuebles, las normas Base imponible terreno = 400,000.00 / 2
del IGV en forma expresa han establecido que para encon- Base imponible terreno = 200,000.00
trarse gravado el sujeto debe calificar como constructor, o
sea dedicarse en forma habitual a la venta de inmuebles
construidos totalmente por él o que hayan sido construidos
total o parcialmente por un tercero para él; salvo que dicho (1) Publicado el 30/09/2008.

A-14 1ra. quincena - Diciembre 2015

 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 17

• Determinación de la base imponible de la construcción Base imponible de la construcción = 436,000 / 2.18

Base imponible construcción = Base imponible total / 2 Base imponible de la construcción = 200,000.00
Base imponible construcción = 400,000.00 / 2 • Determinación del IGV
Base imponible construcción = 200,000.00 IGV = Base imponible gravado x 18 %
También se puede determinar la base imponible de la IGV = 200,000.00 x 18 %
construcción en forma directa de la siguiente manera:
IGV = 36,000.00
Base imponible de la construcción = Monto total / 2.18 De manera gráfica podemos describirlo de la siguiente forma:

Valor del
terreno
(50 %)
Precio de venta por la
transferencia del inmueble

Valor de la construcción (50 %) IGV valor de la construcción

III. LOS TRABAJOS DE AMPLIACIÓN, REMODELACIÓN O RES- - IPM del periodo de mayo 2015: 2.10
TAURACIÓN EN UN INMUEBLE - Valor de venta del inmueble : 662,000 (285,000 (3)
+ 377,000)
Según lo indicado en el inciso d) del numeral 1 del artículo
2 del Reglamento de la Ley del IGV, tratándose de inmuebles Solución:
en los que se efectúen trabajos de ampliación, la venta de la Valor de adquisición del inmueble actualizado con el IPM:
misma se encontrará gravada con el Impuesto, aun cuando se
realice conjuntamente con el inmueble del cual forma parte, 250,500.00 x 2.10 = 526,050.00
por el valor de la ampliación. Porcentaje de la ampliación, remodelación o restauración del
Añade la mencionada norma que se deberá considerar como inmueble:
ampliación a toda área nueva construida. Costo de ampliación, remodelación
Así también, por otra parte, la norma en mención indica que se o restauración
Porcentaje =
encuentra gravada la venta de inmuebles respecto de los cuales Valor de adquisición del inmueble actualizado con el IPM
se hubiera efectuado trabajos de remodelación o restauración, + Costo de ampliación, remodelación o restauración
por el valor de los mismos.
1. Se establece la proporción existente entre el costo de la 126,400.00
Porcentaje =
ampliación, remodelación o restauración y el valor de 526,050.00 + 126,400.00
adquisición del inmueble actualizado con la variación del
Índice de Precios al Por Mayor hasta el último día del mes
precedente al del inicio de cualquiera de los trabajos seña- Porcentaje = 19.37 %
lados anteriormente, más el referido costo de la ampliación De lo cual se tiene lo siguiente:
remodelación o restauración.
Valor de adquisición actualizado: 526,050.00 = 81.63 %
2. El resultado de la proporción se multiplicará por cien
(100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos Valor total: 652,450.00= 100 %
decimales.
Base imponible de la ampliación, remodelación o restauración
3. Este porcentaje se aplicará al valor de venta del bien, resul- del inmueble:
tando así la base imponible de la ampliación, remodelación
Base imponible = Valor de venta del bien x % de la ampliación,
o restauración.
remodelación o restauración
Ejemplo práctico Base imponible = 377,000 x 19,37 %
En el mes de junio del presente año, la empresa El Buen Amigo Base imponible = 73,024.90
S.A.C. empezó a realizar trabajos de ampliación y remodelación
de la oficina principal que esta tiene en propiedad y la cual ha Determinación del Impuesto:
sido construida por dicha empresa.
IGV= Base imponible x 18 %
En ese sentido, se tienen los siguientes datos adicionales:
IGV= 73,024.90 x 18 % = 13,144.48
- Valor de adquisición del inmueble: S/. 384,500.00 (134,000(2)
+250,500) (2) Valor del terreno en la adquisición.
- Costo de la ampliación: S/.126,400.00 (3) Valor del terreno en la venta.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 267

A-15
18 ASESORÍA TRIBUTARIA

CASOS PRÁCTICOS

¿Cómo y cuándo reconocer el nacimiento

de la obligación tributaria del IGV?
Raul ABRIL ORTIZ(*)
INTRODUCCIÓN

T an importante como conocer si nos encontramos frente a una operación gravada o no gravada con el Impues-
to General a las Ventas, es conocer cuándo nace la obligación tributaria para dicha operación.
En ocasiones se relaciona el nacimiento de la obligación tributaria a la fecha en que se emite el comprobante de
pago, por lo que es importante mencionar que no siempre coinciden ambas fechas.
Teniendo en cuenta ello, a continuación, incluimos un cuadro resumen en el que como podemos observar, hay tan-
tas fechas de nacimiento de la obligación tributaria como tipo de transacciones comerciales existen:

Tipo de transacción Nacimiento de la obligación tributaria

En la venta de bienes la fecha que se entregue el bien
Lo que ocurra primero entre la fecha en
En el retiro de bienes que se emite el comprobante de pago la fecha del retiro
En los contratos de construcción de acuerdo a lo que establece el Regla- la fecha de percepción del ingreso
mento y:
En la prestación de servicios la fecha en que se perciba la retribución
En la utilización en el país de servicios prestados por en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en
no domiciliados que se pague la retribución, lo que ocurra primero
En los casos de suministro de energía eléctrica, agua
en la fecha de percepción del ingreso o en la fecha de vencimiento del plazo para el pago del
potable, y servicios finales telefónicos, télex y telegrá-
servicio, lo que ocurra primero
ficos
En la primera venta de bienes inmuebles en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total
En la importación de bienes en la fecha en que se solicita su despacho a consumo

Nacimiento de la obligación tributaria en el retiro de bienes

Caso:
Se solicita indicar si esta operación producto de una nego-
La fábrica de pinturas “Colorín Colorado S.A.” cuenta con ciación colectiva, se encontraría gravada con el IGV, y de
una planta en el distrito de San Juan de Lurigancho en la ser afirmativa la respuesta, cuál sería la fecha de nacimien-
ciudad de Lima, la cual ha decidido vender como terreno a to de la obligación tributaria.
una inmobiliaria. Con el monto que perciba por esa planta,
abrirá una nueva en la ciudad de Ica, que triplica el tamaño Solución:
a la que se encuentra en la capital. La empresa le ofrece
Se considera venta a la entrega de bienes pactada por convenios
a sus trabajadores dos salidas: renunciar o mudarse a la
colectivos que no se consideren condición de trabajo y que a
ciudad de Ica.
su vez no sean indispensables para la prestación de servicios.
Los trabajadores se organizaron en un sindicato y se acer-
Por otro lado, para que exista la figura de negociación colectiva
caron a negociar nuevas condiciones laborales con su em-
debe existir un pacto con carácter vinculante por parte de los
pleador.
trabajadores con su empleador. En el caso expuesto, dicho
Entre dichas condiciones de trabajo, se acordó que en vista acuerdo existe.
de que los trabajadores conocen las actividades producti-
Sin embargo, para que esta entrega de bienes a los trabajadores
vas en la empresa, continuarán laborando para esta, con la
no califique como retiro de bienes gravado con el IGV, no debe
condición de que se les otorgue mensualmente 10 galones
generar ningún beneficio para el trabajador, es decir, deben
de pintura, de libre disponibilidad de los trabajadores, pu-
ser estrictamente indispensables para que el trabajador realice
diendo consumirlas o venderlas.
las labores encomendadas por el empleador.
Dichos galones de pintura serán puestos a disposición del
trabajador, para lo cual se emitirá el comprobante de pago
el último día hábil del mes anterior, teniendo el trabajador
los cinco días hábiles del mes siguiente para recabar sus 10 (*) Contador Público Colegiado de la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor
tributario en Contadores & Empresas. Ex asesor tributario de la División Central de
galones presentando la boleta de venta emitida. Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración
Tributaria (Sunat). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

A-16 1ra. quincena - Diciembre 2015

 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 19

En ese sentido, es claro que los 10 galones de pintura, no 21 Productos terminados 500.00
resultan indispensables para las labores, ni mucho menos ca- 211 Productos manufacturados
lifica como condición de trabajo, motivo por el cual se deberá 05/01/2016 Por la entrega de 10 galones de pintura al
emitir el comprobante de pago correspondiente y gravar la trabajador Cesar Rengifo, de acuerdo con
operación con el IGV. el convenio colectivo 201512001.
-------------------------------- x ------------------------------
Por lo tanto, procedemos a anotar los asientos contables
correspondientes(1): Respecto del nacimiento de la obligación tributaria, se debe
evaluar lo siguiente:
ASIENTO CONTABLE
64 Gastos por tributos 90.00
641 Gobierno central Nacimiento de la
obligación tributaria en el
6411 Impuesto General a las Ventas y selectivo
retiro de bienes
al consumo
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar 90.00
401 Gobierno central Fecha en que se Fecha de emisión
Lo que ocurra
4011 Impuesto General a las Ventas acredita el retiro del Comprobante
primero
de bienes de Pago
40111 IGV - Cuenta propia
31/12/2015 Por el IGV correspondiente al retiro de 10
galones de pintura, de acuerdo con el con-
venio colectivo 201512001.
-------------------------------- x ------------------------------ Por lo tanto, a efectos del IGV, el nacimiento de la obligación
62 Gastos de personal, directores y gerentes 500.00 tributaria será en este caso, a la fecha de emisión del compro-
625 Atención al personal
bante de pago, el último día hábil de cada mes.

Nacimiento de la obligación tributaria en los adelantos por

prestación o utilización de servicios

Caso: El detalle para la facturación será el siguiente:

• Valor venta S/. 5,000
Con fecha 28 de noviembre de 2015, la empresa Eventos
Pipa S.A.C., dedicada a la realización de eventos depor- • IGV S/. 900
tivos, reencuentros, sorpresas, etc.; recibe en adelanto • Precio de venta S/. 5,900
como pago de su cliente, el Sr. Johan Félix, la suma de Los asientos contables que corresponden son los siguientes:
S/. 5,000 más IGV, correspondientes a adelanto de una or-
ASIENTO CONTABLE
den de servicio de un evento deportivo de reencuentro de
promoción cuyo valor es de S/. 12,000 más IGV. -------------------------------- x ------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 5,900.00
Eventos Pipa cumple con emitir y entregar el comprobante 121 Facturas, boletas y otros comprobantes
de pago con fecha 28 de noviembre. por cobrar
Respecto del evento, este será realizado el 4 de diciembre y el pago 1212 Emitidas en cartera
del saldo de la operación será cancelado el día mismo del evento. 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud por pagar 900.00
El contador de Eventos Pipa S.A.C. nos consulta: ¿En qué mo- 401 Gobierno central
mento nacerá la obligación tributaria del IGV en esta transacción? 4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
Solución: 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 5,000.00
122 Anticipos de clientes
De acuerdo con el tercer párrafo del numeral 3 del artículo 3
28/11/2015 Por la emisión de la Boleta de Venta Nº 001-
del Reglamento de la Ley del IGV, en el caso de una prestación 0005235, correspondiente al adelanto por ser-
o utilización de servicios la obligación tributaria nace en el vicio de evento deportivo del 4 de diciembre.
momento y por el monto que se percibe. -------------------------------- x ------------------------------
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 5,900.00
Nacimiento de la obligación tributaria 104 Cuentas corrientes en instituciones
financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
Fecha en que Fecha de emisión
se perciba la 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 5,900.00
del Comprobante
Lo que ocurra 121 Facturas, boletas y otros comprobantes
retribución de Pago
primero por cobrar
1212 Emitidas en cartera
28/11/2015 Por el cobro de la Boleta de Venta Nº 001-
Por lo tanto, en el caso planteado, al recibir como adelanto la suma 0005235, correspondiente al adelanto por ser-
de S/. 5,000 por una operación donde aún no se ha prestado el vicio de evento deportivo del 4 de diciembre.
servicio, la obligación tributaria nacerá el 28 de noviembre de 2015, -------------------------------- x ------------------------------
fecha de recepción del adelanto, pero solo por el monto recibido
mas no por el importe total de la operación.
En este caso en particular, notamos que coincide la fecha de emisión
(1) Para fines didácticos, se tomará en cuenta, tan solo una transferencia, como si
del comprobante de pago con la fecha en que se percibe la retribución. fuese la única operación realizada por la empresa.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 267 A-17

20 ASESORÍA TRIBUTARIA

Nacimiento de la obligación tributaria en la venta de bienes futuros

Caso: Valor del terreno = S/. 80,000 (por lo tanto, el valor de la

construcción es S/. 80,000)
El día 15 de diciembre de 2015, el señor Sandro Ríos de-
cide adquirir un inmueble en el proyecto inmobiliario “La Luego hallamos el crédito fiscal a aplicar:
Hacienda”, valorizado en S/. 348,800; para lo cual cancela Valor del terreno : S/. 80,000
el 50 % como cuota inicial, exigiendo para ello su respecti- Valor de la construcción : S/. 80,000
vo comprobante de pago.
IGV (80,000 x 18%) : S/. 14,400
La inmobiliaria tiene proyectada la entrega para julio de 2017. Precio de venta : S/. 174,400
Se solicita se precise la fecha de nacimiento de la obliga- Anotamos el asiento en el diario:
ción tributaria, se calcule el monto correspondiente al IGV
y se realicen los asientos correspondientes. ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------
Solución: 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 174,400.00
La venta de bienes que no existen, no es una práctica común, 121 Facturas, boletas y otros comprobantes
salvo en el caso del sector inmobiliario, en el cual debido a la por cobrar
alta demanda de viviendas, departamentos y similares, las ope- 1212 Emitidas en cartera
raciones de compra venta se pactan, mucho antes que el bien 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
exista, debido a que de esa forma se autofinancia la ejecución de pensiones y de salud por pagar 14,400.00
de la obra y se pueden ofrecer, precios muy competitivos, si 401 Gobierno central
el adquiriente decide comprar el inmueble en planos, previos 4011 Impuesto General a las Ventas
a que estos siquiera existan, es decir, compran bienes futuros. 40111 IGV - Cuenta propia
Al respecto, el Código Civil señala lo siguiente, en su artículo 1532: 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 160,000.00
122 Anticipos de clientes
“Pueden venderse los bienes existentes o que puedan existir,
15/12/2015 Por el 50% del Inmueble vendido al Señor
siempre que sean determinados o susceptibles de determinación
Sandro Ríos según Boleta de Venta N° 006-
y cuya enajenación no esté prohibida por Ley”.
002956.
Por lo tanto, en vista de que la legislación civil lo permite, y es -------------------------------- x ------------------------------
una práctica habitual, es válido que se vendan bienes inmuebles,
aun estando en planos, previos a su materialización.
Cobranza de la boleta de venta:
Hace algunos años existía la controversia respecto de la afec-
tación del IGV para los bienes futuros, debido a que la Ley del ASIENTO CONTABLE
IGV había sido diseñada para casos en los que el inmueble -------------------------------- x ------------------------------
objeto de transferencia exista al momento de acordarse su 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 174,400.00
enajenación, por lo que, no debía aplicarse a la transferencia 104 Cuentas corrientes en instituciones
de bienes inmuebles futuros. financieras
Tal controversia llegó a su fin con la entrada en vigencia del 1041 Cuentas corrientes operativas
Decreto Legislativo N° 1116, que modificó la definición de 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 174,400.00
venta, a partir de su entrada en vigencia el 1 de agosto de 121 Facturas, boletas y otros comprobantes
2012; estableciendo que se entiende por venta las operaciones por cobrar
sujetas a condición suspensiva en las cuales el pago se produce 1212 Emitidas en cartera
con anterioridad a la existencia del bien. 15/12/2015 Por el cobro de la Boleta de Venta N° 006-
Ahora bien, respecto del nacimiento de la obligación tributaria 002956.
del IGV, para la primera venta de inmuebles, el inciso f) del -------------------------------- x ------------------------------
artículo 4 de la Ley del IGV establece que este será en la fecha
de percepción del ingreso sea parcial o total, a esto le agrega- Por el depósito de la detracción:
ríamos que se trate de bienes inmuebles existentes o sujetos
a condición suspensiva en los cuales el pago se produce con ASIENTO CONTABLE
anterioridad a la existencia de dicho bien.
-------------------------------- x ------------------------------
Por lo tanto, para el caso expuesto, la fecha de nacimiento 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 6,976.00
de la obligación tributaria será el 15 de diciembre, fecha de 104 Cuentas corrientes en instituciones
pago del 50 %. financieras
Se debe emitir el correspondiente comprobante de pago, de 1042 Cuentas corrientes para fines específicos
acuerdo al siguiente cálculo: 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 6,976.00
104 Cuentas corrientes en instituciones
Precio de venta del inmueble: S/. 348,800.
financieras
50 % del precio de venta del inmueble: S/. 174,400 1041 Cuentas corrientes operativas
15/12/2015 Por el depósito de la detracción correspon-
Hallamos el valor del terreno.
diente a la Boleta de Venta N° 006-002956.
S/. 174,400 -------------------------------- x ------------------------------
Valor terreno =
2.18

A-18 1ra. quincena - Diciembre 2015

 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 21

JURISPRUDENCIA COMENTADA

Obsequios a “trabajadores” califican como retiro

de bienes gravado con el IGV

Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 13273-4-2013, que no constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria

INTRODUCCIÓN transfirieron a valor de mercado y en • El retiro de insumos, materias primas

algunos casos se encontraban comple- y bienes intermedios utilizados en la
Mediante la Resolución N° 13273-4-2013, tamente depreciados. elaboración de los bienes que produce
el Tribunal Fiscal resolvió el recurso de la empresa.
apelación presentado contra la Resolución POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL • La entrega de bienes a un tercero
de Intendencia que declaró infundada la para ser utilizados en la fabricación
reclamación interpuesta contra las Reso- A su vez, el Tribunal Fiscal confirmó el de otros bienes que la empresa le
luciones de Determinación emitidas por reparo a la base imponible del Impuesto hubiere encargado.
el Impuesto General a las Ventas, entre General a las Ventas, adicionando a la • El retiro de bienes por el constructor
otros, por reparos a la base imponible del misma el importe que corresponde al para ser incorporados a la construc-
Impuesto como consecuencia del retiro retiro de bienes contenidos en la Factura ción de un inmueble.
de bienes gravados. N° 162-4304, emitida por el proveedor • El retiro de bienes como consecuencia
SAGA, respecto de los bienes aspiradora de la desaparición, destrucción o
El Tribunal Fiscal confirmó la Resolución
y cocina, considerando como importe pérdida de bienes, debidamente
de Intendencia que resolvió el reclamo en
del reparo el costo de adquisición de los acreditada conforme lo disponga el
el extremo correspondiente al reparo al
referidos bienes. reglamento.
Impuesto General a las Ventas por retiro
de bienes gravados. El Tribunal señaló que, conforme a lo • El retiro de bienes para ser consu-
indicado por la propia recurrente, di- midos por la propia empresa, siempre
En ese sentido, la presente Resolución del que sea necesario para la realización
chos bienes fueron adquiridos para ser
Tribunal Fiscal nos permite repasar la figura de las operaciones gravadas.
obsequio de boda de su empleada,
del retiro de bienes como venta gravada con
acreditando ello con el acta de entrega, • Bienes no consumibles, utilizados por
el Impuesto General a las Ventas.
empero, siendo que los mismos son de la propia empresa, siempre que sea
libre disposición de la empleada y no necesario para la realización de las
ARGUMENTOS DE LA SUNAT
son necesarios para la prestación de sus operaciones gravadas y que dichos
servicios, la entrega de dichos bienes, bienes no sean retirados a favor de
La Administración señaló que si bien la calificaba como retiro de bienes, y en con- terceros.
recurrente presentó copia del cargo de secuencia como una operación gravada • El retiro de bienes para ser entregados
recepción de los bienes, alegando que con el Impuesto General a las Ventas. a los trabajadores como condición de
los mismos constituían condición de
trabajo, siempre que sean indispen-
trabajo, no acreditó ni sustentó que los
mismos hayan sido necesarios e indispen-  Nuestra opinión sables para que el trabajador pueda
prestar sus servicios, o cuando dicha
sables para la prestación de servicios y Carlos Alexis Camacho Villaflor(*) entrega se disponga mediante Ley.
la realización de operaciones gravadas,
por lo que concluyó que, siendo dichos • El retiro de bienes producto de la trans-
Retiro de bienes ferencia por subrogación a las empresas
bienes de libre disposición del trabajador
su entrega calificaba como retiro de Según el inciso a) del artículo 1 de la de seguros de los bienes siniestrados
bienes gravado. Ley del Impuesto General a las Ventas que hayan sido recuperados.
se encuentran gravadas con el Impuesto Por su parte, el inciso c) del numeral 3
ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE las ventas en el país de bienes muebles. del artículo 2 del Reglamento de la Ley
De conformidad con el numeral 2 del del Impuesto General a las Ventas señala
El contribuyente señaló que el pro- inciso a) del artículo 3 de la Ley del Im- que se considera retiro de bienes a:
cedimiento de fiscalización que dio puesto General a las Ventas se entiende • Todo acto por el que se transfiere la pro-
origen a los valores impugnados era por venta, el retiro de bienes que efectúe piedad de bienes a título gratuito, tales
nulo debido al exceso de tiempo to- el propietario, socio o titular de la empresa como obsequios, muestras comerciales
mado por la Administración, pues no o la empresa misma, incluyendo los que y bonificaciones, entre otros.
se observó el plazo perentorio con que se efectúen como descuento o bonifica-
ción, con excepción de los señalados por • La apropiación de los bienes de la
cuenta para el ejercicio de su facultad
la mencionada ley y su reglamento, tales empresa que realice el propietario,
fiscalizadora.
como los siguientes: socio o titular de la misma.
En cuanto al reparo por retiro de bienes,
el contribuyente lo cuestionó señalando
que este (el retiro de bienes) se encuentra
(*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú con Segunda Especialidad en Derecho Tributario y estudios
debidamente sustentado en sus libros de Maestría en Derecho Tributario en la misma universidad. Exasesor en Tributos Internos del Tribunal Fiscal y
contables, siendo que los bienes se actual abogado del Estudio Solari, D’auriol & Asociados Abogados.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 267 A-19

22 ASESORÍA TRIBUTARIA

incluirse los ingresos corres- hecho de que se trata de la entrega a

pondientes al mes respecto un tercero de un bien a título gratuito y

“
del cual será de aplicación que no recae dentro de ninguno de los
A diferencia de lo que sostiene el Tri- dicho límite. supuestos de excepción contemplados en
bunal Fiscal no consideramos que se trate • La entrega a título gratuito la Ley del Impuesto General a las Ventas
de material documentario y su Reglamento.
de un retiro de bienes porque sean de li-
que efectúen las empresas A diferencia de lo que sostiene el Tribunal
bre disposición del trabajador, ello por el con la finalidad de promo- Fiscal no consideramos que se trate de
hecho de que, como lo señala el contribu- cionar la venta de bienes un retiro de bienes porque sean de libre
muebles, inmuebles, pres- disposición del trabajador, ello por el
yente y lo reconocen la Sunat y el Tribunal
tación de servicios o con- hecho de que, como lo señala el con-
Fiscal, el perceptor de los bienes no era un tratos de construcción. tribuyente y lo reconocen la Sunat y
trabajador de la empresa sino un locador • Las entregas de bienes mue- el Tribunal Fiscal, el perceptor de los
de servicios quien, por tanto, desarrollaba bles que efectúen las em- bienes no era un trabajador de la em-
presas como bonificaciones presa sino un locador de servicios quien,
sus labores de manera independiente y no al cliente sobre ventas reali- por tanto, desarrollaba sus labores de
bajo la subordinación a la que se encuen- zadas, siempre que cumplan manera independiente y no bajo la

”
con los requisitos estable- subordinación a la que se encuentra
tra sometida un trabajador. sometida un trabajador.
cidos por la norma.
En este contexto, durante el En ese sentido, creemos que la única
• El consumo que realice la empresa procedimiento de fiscalización forma de que sea válido el razonamiento
de los bienes de su producción o la Sunat le comunicó al contribuyente que del Tribunal Fiscal en el sentido de que
del giro de su negocio, salvo que a partir de la información proporcionada la entrega de los obsequios de boda
sea necesario para la realización de detectó que los bienes aspiradora y cocina a un locador de servicios sea un retiro
operaciones gravadas. contenidos en la Factura N° 162-4304 de bienes por ser de libre disposición
han sido destinados como obsequios al del trabajador es que el concepto o la
• La entrega de los bienes a los trabaja-
personal, solicitándole que indique las definición de trabajador de la norma sea
dores de la empresa cuando sean de su
razones y sustento legal respectivo por los amplio y no abarque solo a los trabaja-
libre disposición y no sean necesarios
cuales no gravó con el Impuesto General dores en sentido estricto sino también a
para la prestación de sus servicios.
a las Ventas dicha entrega de bienes, al toda persona natural que preste servicios,
• La entrega de bienes pactada por así lo haga de manera independiente
constituir este un retiro de bienes, soli-
convenios colectivos que no se con- como locador. No obstante, si ello fuera
citándole además que presente la lista
sideren condición de trabajo y que a así, el Tribunal Fiscal debió señalar las
del personal beneficiado con los bienes
su vez no sean indispensables para razones o fundamentos que sustentan
materia de retiro, y que sustente que las
la prestación de servicios. tal interpretación.
compras indicadas constituían condición
De otro lado, la norma precisa que, adicio- de trabajo para el personal para la reali-
nalmente a los supuestos señalados en el zación de sus labores. Base imponible del retiro de bienes
numeral 2 del inciso a) del artículo 3 de la Otro punto en el que discrepamos con
Ley del Impuesto General a las Ventas, no Frente a este requerimiento, el contribu-
yente señaló que la cocina y la aspiradora la Resolución del Tribunal Fiscal es el
se considera venta los siguientes retiros: referido a la base imponible del retiro
fueron adquiridas para ser obsequio de
• La entrega a título gratuito de muestras boda a una persona natural que prestaba de bienes.
médicas de medicamentos que se ex- servicios al contribuyente bajo contrato A efectos de establecer la base im-
penden solamente bajo receta médica. de locación de servicios. ponible del retiro de bienes la Ad-
• Los que se efectúen como consecuencia ministración Tributaria consideró el
Teniendo en cuenta lo señalado por el
de mermas o desmedros debidamente costo de adquisición de los bienes,
contribuyente, el Tribunal Fiscal concluyó
acreditados conforme a las disposiciones procedimiento que fue confirmado
que este no acreditó ni sustentó que
del Impuesto a la Renta. por el Tribunal Fiscal, señalando que
los bienes entregados sean necesarios
• La entrega a título gratuito de bienes de acuerdo al numeral 6 del artículo 5
e indispensables para la prestación de
que efectúen las empresas con la del Reglamento de la Ley del Impuesto
servicios y la realización de operaciones
finalidad de promocionar la venta General a las Ventas, en los casos en
gravadas, por lo que al ser bienes de libre
de bienes muebles, inmuebles, pres- que no sea posible aplicar el valor de
disposición del trabajador su entrega ca-
tación de servicios o contratos de mercado en el retiro de bienes previsto
lifica como retiro de bienes, confirmando
construcción, siempre que el valor en el primer párrafo del artículo 15 de
el reparo de la Sunat.
de mercado de la totalidad de dichos la Ley, la base imponible será el costo
bienes, no exceda del uno por ciento Desde nuestro punto de vista, el fallo del de producción o adquisición del bien
(1 %) de sus ingresos brutos prome- Tribunal Fiscal es correcto en el sentido de según corresponda.
dios mensuales de los últimos doce que la entrega de los bienes como obse-
Respecto a la base imponible en el retiro
(12) meses, con un límite máximo de quio de boda califica como un retiro de
de bienes, el artículo 15 de la Ley del Im-
veinte (20) Unidades Impositivas Tri- bienes gravado con el Impuesto General a
puesto General a las Ventas, vigente para
butarias. En los casos en que se exceda las Ventas. Empero, no compartimos ple-
los periodos observados, señalaba que la
este límite, solo se encontrará gravado namente el sustento del Tribunal Fiscal para
base imponible será fijada de acuerdo con
dicho exceso, el cual se determina en considerarlo un retiro de bienes de gravado.
las operaciones onerosas efectuadas con
cada periodo tributario. Entiéndase que Consideramos que la entrega de los bienes terceros, en su defecto se aplicará el valor
a efecto del cómputo de los ingresos como regalo de bodas califica como un de mercado, entendiéndose por valor
brutos promedios mensuales, deben retiro de bienes gravado por el simple de mercado, el establecido en la Ley del

A-20 1ra. quincena - Diciembre 2015

 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 23

Impuesto a la Renta, siendo que en los retiro de bienes en ningún caso

casos que no resulte posible la aplicación podrá ser deducido como cré-

“
de lo señalado, la base imponible se de- dito fiscal, ni podrá ser consi-
terminará de acuerdo a lo que establezca derado como costo o gasto Si el reparo de la Administración obe-
el reglamento. por el adquirente. deció al hecho de que, al tratarse de un
Por su parte, el numeral 6 del artículo 5 Finalmente, el numeral 6 del obsequio de libre disponibilidad entrega-
del Reglamento de la Ley del Impuesto artículo 2 del Reglamento de
do a un locador de servicios del contribu-
General a las Ventas establece que en la Ley del Impuesto General
los casos en que no sea posible aplicar a las Ventas prohíbe que el yente califica como retiro de bienes, en-
el valor de mercado en el retiro de bienes Impuesto que grava el retiro tonces el gasto (costo) por la adquisición
previsto en el primer párrafo del artículo de bienes sea trasladado al
15 de la Ley, la base imponible será el adquirente del bien. de los bienes no es deducible para efectos
costo de producción o adquisición del Como se advierte de las normas de la determinación de la renta, en aplica-
bien según corresponda. glosadas, resulta claro que el ción del citado inciso d) del artículo 44 de
De conformidad con el artículo 32 de la Impuesto General a las Ventas la Ley del Impuesto a la Renta, razón por
Ley del Impuesto a la Renta se considera que grava el retiro de bienes
valor de mercado, para las existencias, el debe ser asumido por la em- la que el Impuesto General a las Ventas
que normalmente se obtiene en las ope- presa que efectúa el retiro que gravó dicha adquisición no podía ser

”
raciones onerosas que la empresa realiza y no puede ser considerado
con terceros y, en su defecto, el valor por esta, ni por el adquirente,
utilizado como crédito fiscal.
que se obtenga en una operación entre como crédito fiscal ni costo
partes independientes en condiciones o gasto.
iguales o similares; siendo que si no es Ahora bien, que sucede con el Impuesto Impuesto a la Renta indica que a fin
posible, aplicar los criterios anteriores, General a las Ventas que gravó la adqui- de establecer la renta neta de tercera
será el valor de tasación. sición de los bienes entregados como categoría se deducirá de la renta bruta
En este contexto, a efectos de establecer retiro de bienes, ¿puede utilizarse ese los gastos necesarios para producirla
la base imponible del retiro de bienes impuesto como crédito fiscal? y mantener su fuente, así como los
observado por la Administración, esta vinculados con la generación de ga-
Precisamente, un tema que no ha sido nancias de capital, en tanto la deduc-
debió determinar el valor de mercado tratado en la Resolución del Tribunal
de los bienes entregados conforme a las ción no esté expresamente prohibida
Fiscal bajo comentario es la utilización del por esta ley.
reglas establecidas en la Ley del Impuesto Impuesto General a las Ventas que gravó
a la Renta, y solo ante la imposibilidad de la adquisición de los bienes entregados Sobre las deducciones prohibidas, el inciso
establecer el valor de mercado conforme a como retiro al locador del contribuyente. d) del artículo 44 de la Ley del Impuesto
las reglas mencionadas considerar como a la Renta establece que no son deduci-
base imponible el costo de adquisición. Conforme a lo señalado por el artículo bles para la determinación del Impuesto
18 de la Ley del Impuesto General a las a la Renta las donaciones y cualquier
Sin embargo, en el caso resuelto por el Ventas solo otorgan derecho a crédito otro acto de liberalidad en dinero o en
Tribunal Fiscal mediante la Resolución fiscal las adquisiciones de bienes, las pres- especie, salvo lo dispuesto en el inciso x)
N° 13273-4-2013 no se aprecia que la taciones o utilizaciones de servicios, con- del artículo 37 de la Ley.
Sunat hubiera verificado la imposibi- tratos de construcción o importaciones
lidad de determinar el valor de mercado que reúnan los requisitos siguientes: En este contexto, si el reparo de la Ad-
aplicando las reglas establecidas para ministración obedeció al hecho de que,
el Impuesto a la Renta, considerando • Que sean permitidos como gasto o al tratarse de un obsequio de libre dis-
directamente como base imponible para costo de la empresa, de acuerdo a la ponibilidad entregado a un locador de
el retiro de bienes el costo de adquisición, legislación del Impuesto a la Renta, servicios del contribuyente califica como
hecho que ocasiona que el reparo no aun cuando el contribuyente no esté retiro de bienes, entonces el gasto (costo)
se encuentre debidamente sustentado, afecto a este último impuesto. por la adquisición de los bienes no es
por lo que consideramos que el Tribunal • Que se destinen a operaciones por deducible para efectos de la determina-
Fiscal debió advertir este hecho y dejar las que se deba pagar el Impuesto. ción de la renta, en aplicación del citado
sin efecto el reparo o, en todo caso, or- inciso d) del artículo 44 de la Ley del
denar a la Administracion que calcule la En ese sentido, para que el Impuesto Impuesto a la Renta, razón por la que el
base imponible conforme a ley o declarar General a las Ventas que gravó la ad- Impuesto General a las Ventas que gravó
nulo el reparo al no haber fundamentado quisición de los bienes materia de retiro dicha adquisición no podía ser utilizado
debidamente las razones por las que con- pueda utilizarse como crédito fiscal, dicha como crédito fiscal.
sideró directamente como base imponible adquisición debió cumplir con los requi-
el costo de adquisición. sitos antes señalados. No obstante, de la Resolución del Tri-
bunal Fiscal no se advierte que el Im-
Respecto de la segunda condición, esta sí puesto General a las Ventas que gravó
Punto pendiente
se cumpliría por cuanto el retiro de bienes las adquisiciones de los bienes retirados,
El artículo 16 de la Ley del Impuesto General se encuentra gravado con el Impuesto hubiera sido utilizado como crédito
a las Ventas establece que el Impuesto General a las Ventas y, por lo tanto, la fiscal o que dicha utilización hubiera
que grava el retiro de bienes no podrá ser adquisición de los bienes retirados fue sido observada por la Administración,
considerado como gasto o costo para la destinada a una operación gravada con no habiendo sido este punto objeto
empresa que efectúa el retiro. el Impuesto. de análisis durante el procedimiento
Por su parte, el artículo 20 de la norma En cuanto al primer requisito, debemos de fiscalización y/o durante el proce-
dispone que el Impuesto que grava el señalar que el artículo 37 de la Ley del dimiento contencioso tributario.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 267 A-21

24 ASESORÍA TRIBUTARIA

Intervención excluyente
de propiedad
MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE

Karyn Lilian MOLINA QUEVEDO(*)

RESUMEN EJECUTIVO

¿ Qué sucede si la Administración Tributaria entabla una medida cautelar sobre

bienes de mi propiedad por deudas de otro contribuyente? ante dicha interro-
gante solo hay una respuesta: la intervención excluyente de propiedad.

INTRODUCCIÓN Los incisos a) y b) del numeral 2 del artículo 23

del Reglamento del procedimiento de cobranza
La intervención excluyente de propiedad es coactiva nos define lo señalado en el párrafo
una figura regulada en el artículo 120 del Có- anterior de la siguiente manera:
digo Tributario aprobado por Decreto Supremo • Documento público: Según lo dispues-
N° 133-2013-EF y en el artículo 23 de la Resolución to en el numeral 43.1 del artículo 43 de
de Superintendencia N° 216-2004-Sunat (en ade- la Ley del Procedimiento Administrativo
lante, Reglamento del procedimiento de cobranza General los documentos públicos son
coactiva). A continuación les brindaremos las aquellos emitidos por los órganos de las
pautas necesarias para su correcta interposición. entidades, como la escritura pública y de-
más documentos otorgados ante o por
I. DEFINICIÓN notario.
La copia de un documento público tie-
La intervención excluyente de propiedad es un ne el mismo valor que el original si está
mecanismo de defensa del derecho de propiedad certificada por el auxiliar jurisdiccional
de un tercero ajeno al procedimiento de cobranza respectivo en el caso de un documento
coactiva, quien se ve afectado con una medida emitido por el Poder Judicial o; legalizado
cautelar sobre un bien de su propiedad, el cual por notario o autenticado por fedatario
aparentemente para la Administración Tributaria conforme a las normas sobre la materia,
es de propiedad del deudor tributario. de ser el caso.
Cabe precisar que la medida cautelar puede ser • Documento privado: Este documento
dictada dentro de un procedimiento de cobranza adquiere fecha cierta desde la fecha de
coactiva o ser una medida cautelar previa, siendo la muerte del otorgante, desde su pre-
que la intervención excluyente de propiedad puede sentación ante funcionario público para
ser ejercitada ante ambos supuestos. que legalice o certifique las firmas de los
otorgantes, desde su difusión a través de
II. INTERPOSICIÓN DE LA INTERVENCIÓN un medio público en fecha determinada
EXCLUYENTE DE PROPIEDAD o determinable u otra situación similar.
Adicionalmente, el ejecutor puede consi-
derar como fecha cierta la que hubiera
1. Reglas establecidas en el artículo 120 del
sido determinada por medios técnicos
Código Tributario que le produzcan convicción.
Según lo dispuesto por el artículo 116 del Código
b) Trámite: Resumiremos el trámite en el siguiente
Tributario, la intervención excluyente de propiedad
cuadro sinóptico que se muestra en la siguiente
se interpone ante el ejecutor coactivo.
página.
El plazo para su interposición es hasta antes de que
Es importante tener en cuenta que excep-
se inicie el remate del bien, debiendo de tenerse
cionalmente, cuando los bienes embargados
en cuenta las siguientes reglas:
corran el riesgo de deterioro o pérdida por
a) Documentos a presentar: Solo será admitida si caso fortuito o fuerza mayor o por otra causa
el tercero prueba su derecho con documento no imputable al depositario, el ejecutor
privado de fecha cierta, documento público u coactivo podrá ordenar el remate inmediato
otro documento, que a juicio de la Administra- de dichos bienes consignando el monto
ción, acredite fehacientemente la propiedad de obtenido en el Banco de la Nación hasta el
los bienes antes de haberse trabado la medida resultado final de la intervención excluyente
cautelar. de propiedad.

(*) Asesora Tributaria del Estudio Yataco Arias Abogados, karyn@yatacoarias.com. Egresada de la Maestría en Derecho Tributario y Fiscalidad
Internacional en la Universidad San Martín de Porres con doble titulación en la Universidad Castilla La Mancha-España. Diplomado en ADEX
en Comercio Internacional y Gestión Aduanera. Título de Agente de Aduanas por Indesta-Sunat.

A-22 1ra. quincena - Diciembre 2015

 MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE 25

Interposición de la intervención excluyente de propiedad Ejecutor coactivo realiza las siguientes acciones:
- Admite el escrito.
- Suspende el remate de los bienes objeto de la medida.
Resolución Emite Resolución y si no la emite - Remite el escrito presentado por el tercero para que el deudor tributario emita su pronun-
Firme se debe considerar denegada. ciamiento en el plazo de 5 días hábiles siguientes a su notificación.

5 días hábiles

El apelante podrá solicitar el uso de la pa- 30 días hábiles Con respuesta del deudor tributario o sin ella, el Ejecutor coactivo emitirá su
5 días hábiles
labra dentro de los cinco (5) días hábiles pronunciamiento en un plazo no mayor de treinta (30) días hábiles.
de interpuesto el escrito de apelación.

10 días hábiles Será elevada al Tribunal Fiscal en un plazo no mayor de diez (10) días hábiles siguientes a
La apelación se presenta ante la Administración la presentación de la apelación, siempre que esta haya sido presentada dentro del plazo.
Tributaria en el plazo de cinco (5) días hábiles si-
guientes a la notificación de la resolución.
El Tribunal Fiscal debe resolver la apelación interpuesta contra la resolución dic-
tada por el ejecutor coactivo en un plazo máximo de veinte (20) días hábiles,
El Tribunal Fiscal está facultado para pronunciarse
contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal. Se agota la
respecto de la fehaciencia del documento.
vía Administrativa y se puede contradecir en el Poder Judicial.

Ahora, respecto al uso de la palabra por parte de la Adminis- En vista de la mencionada notificación, el depósito tempo-
tración Tributaria, cuando se presente recurso de apelación, ral no permitió el retiro de dicho vehículo, a pesar de que
esta podrá solicitarlo, únicamente, en el documento con el contaban con el levante aduanero.
que eleva el expediente al Tribunal.
El Sr. Manuel Botetano nos consulta qué debe hacer ante
Además, se establece que si se declara fundada la interven- dicha situación.
ción excluyente de propiedad respecto de un bien inscrito
sobre el cual se hubiera trabado embargo en forma de Solución:
inscripción, será de cargo de la Sunat el pago de las tasas
A fin de dar respuesta a la presente consulta nos permiti-
registrales u otros derechos exigidos para la anotación y/o
el levantamiento de dicha medida cautelar.
remos indicar que mediante Resolución N° 01758-A-2013,
el Tribunal Fiscal, frente a un caso similar, resolvió lo si-
En caso el Tribunal Fiscal declare que la propiedad corres- guiente:
ponde al tercero que interpone la intervención excluyente
de propiedad, el ejecutor levantará la medida cautelar tra- “Que, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 12214-4
bada sobre los bienes afectados y ordenará que se ponga -2007, publicada en el diario oficial El Peruano el 10 de
a disposición del tercero los bienes embargados o, de ser enero de 2008, con carácter de jurisprudencia de obser-
el caso, procederá a la devolución del producto del remate. vancia obligatoria, se estableció que: ‘En el caso de bie-
nes muebles embargados antes de su entrega al compra-
c) Sanción por proporcionar información no conforme con dor, no debe considerarse perfeccionada la transferencia
la realidad: de propiedad con la sola emisión del comprobante de
Si el tercero que interpone la intervención excluyente de pago correspondiente sin haberse realizado su entrega
propiedad proporciona información no conforme con la real, por no haber operado la tradición de dichos bienes’.
realidad se le impondrá la sanción correspondiente a la Que, asimismo, en dicha resolución se señaló que de con-
infracción tipificada en el numeral 6 del artículo 177 del formidad con el artículo 1529 del Código Civil, por la com-
Código Tributario, esto es, “Proporcionar a la Administración praventa el vendedor se obliga a transferir la propiedad de
Tributaria información no conforme con la realidad”.
un bien al comprador y este a pagar su precio en dinero, en
consecuencia, dicho contrato no genera derechos reales,

1
solamente obligaciones, por lo que su sola celebración no
CASO PRÁCTICO produce la transferencia de propiedad de los bienes mue-
bles sino solamente la obligación de enajenarlos, y que de
Manuel Botetano Tapia, con fecha 09/12/2015, compra un acuerdo con el artículo 947 de dicho código, la transmi-
vehículo Toyota Yaris negro, modelo 2015, VIN y Chasis sión de la propiedad de los bienes muebles se efectúa con
N° HBFG009874744 y motor N° LK0987434 a la empresa la tradición a su acreedor, por lo que en tanto no se efectúe
Maf Autos S.A.C. por el precio de $ 15,000.00, emitiéndose esta, no se produce la transferencia de propiedad”.
la Factura N°001-19862, siendo que la entrega se produci- Como es de verse, el Tribunal Fiscal es claro al señalar
rá en 20 días hábiles. que, a fines de darse propiamente la transferencia de pro-
El referido auto fue ingresado al país el 11/12/2015 al piedad, no solo basta adjuntar documentos que así lo acre-
depósito temporal Critical Express S.A.C. y destinado al diten; sino también que se produzca la entrega del bien al
régimen de importación definitiva mediante DAM N° 118- comprador, por lo tanto, en el presente caso al no produ-
2015-10-404098 de fecha 14/12/2015, siendo que fue so- cirse la entrega, el vehículo Toyota Yaris puede ser materia
metido a canal de control verde (sin revisión física y docu- de medida cautelar ya que para la norma aún sigue siendo
mentaria), por lo que se contó con levante el mismo día. de propiedad de Maf Autos S.A.C.
Con fecha 12/12/2015, el ejecutor coactivo emite Resolu-
ción Coactiva N° 09839287472 mediante la cual entabla
la medida cautelar genérica en forma de inmovilización
2 CASO PRÁCTICO

respecto de todos los vehículos de propiedad de Maf Autos

S.A.C. por el monto de $ 600,000.00 (deuda de IGV- agos- La Sra. Antonella Quispe Valenzuela adquirió el inmueble
to de 2013), notificándose al deudor tributario y al depósi- ubicado en jirón Perusa N° 1190 – Distrito de San Martín
to temporal el 13/12/2015. de Porres, a su prima Mónica Quispe Torres, siendo que

CONTADORES & EMPRESAS / N° 267

A-23
26 ASESORÍA TRIBUTARIA

materializaron dicho acuerdo en un documento denomina- mediante Resolución Coactiva N° 09492364. Frente a ello
do Contrato de Compra-Venta de fecha 25/01/1985, el cual se asesoró por un profesional no capacitado quien le seña-
no fue legalizado ni elevado a escritura pública. ló que presentara un escrito simple señalando que el bien
Desde dicha fecha la Sra. Antonella Quispe Valenzuela ha es de su propiedad y no del deudor tributario.
venido realizando los pagos de servicios públicos, el im- Frente a ello el ejecutor coactivo procede a denegar la
puesto predial y la tasa por arbitrios. Intervención Excluyente de Propiedad, ante lo cual el
Con fecha 01/10/2015 le llega a la Sra. Mónica Quispe To- Sr. Wilder nos consulta qué es lo que debe hacer, ya que si
rres una Resolución de Ejecución Coactiva N° 098746478 bien es cierto no presentó documentos en el primer escrito,
por Impuesto a la Renta de persona natural 2013, por el sí cuenta con un contrato de compraventa con firmas lega-
monto de $ 8,000.00 a través de la cual se ordena la medi- lizadas, el cual tiene fecha anterior a la disposición de la
da cautelar de embargo en forma de inscripción respecto medida cautelar.
del inmueble materia del contrato de Compra-Venta entre
la deudora tributaria y la Sra. Antonella Quispe. Solución:
A raíz de ello, con fecha 03/10/2015 deciden llevar el cita- Frente a este supuesto se le recomendaría que vuelva
do contrato al notario a fin de legalizar las firmas. a interponer intervención excluyente de propiedad,
adjuntando el contrato de compraventa del vehículo,
La Sra. Antonella Quispe ha decidido realizar los trámites el cual califica, según lo analizado en el presente in-
para elevar a escritura pública el contrato, para su regis- forme, como documento de fecha cierta, siendo que el
tro en la Sunarp, pero la Administración Tributaria le ha Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 08184-1-2007,
indicado que a pesar de ello igual se va a proseguir con la que constituye precedente de observancia obligatoria,
medida cautelar. Frente a ello, nos consultan ¿es correcto ha establecido lo siguiente: “Así, al evaluarse la docu-
lo señalado por la Administración Tributaria? mentación presentada, podría no resultar fehaciente o
suficiente para demostrar la propiedad del bien, con lo
Solución: que se desestimará la tercería o intervención excluyen-
El artículo 120 del Código Tributario establece en forma te de propiedad.
expresa que la transmisión de la propiedad debe haber- Ante tal situación, es preciso determinar si procede que
se realizado antes de trabarse la medida cautelar, en ese el tercero presente nuevamente una tercería o interven-
sentido, es preciso determinar si en el presente caso se ha ción excluyente de propiedad, antes del inicio del remate
transferido la propiedad. del bien, que es el plazo máximo previsto por la norma en
En la Resolución del Tribunal Fiscal N° 09468-3-2013, mención para tal fin.
se ha establecido lo siguiente : “Que de otro lado, este Al ser la finalidad de la tercería o intervención exclu-
Tribunal en reiterados pronunciamientos, tales como las yente de propiedad, la tutela del derecho de propie-
Resoluciones N°s 1137-5-2006 y 06109-3-2013, ha seña- dad del tercero ajeno al procedimiento de cobranza
lado que la declaración del Impuesto Predial no acredita coactiva, en tanto se podría ver perjudicado con la
la propiedad del inmueble respecto del cual se declara, en afectación indebida de su bien, es atendible que en
tanto la Administración se encuentra obligada a recibirla. supuestos en los que no haya acreditado su derecho
Que por lo tanto, el hecho que una persona declare y de propiedad sobre el bien embargado mediante la do-
pague el Impuesto Predial o Arbitrios Municipales por cumentación pertinente, se le otorgue la posibilidad
un determinado predio, no acredita la propiedad de este, de formular nuevamente una tercería o intervención
toda vez que la Administración se encuentra obligada a excluyente de propiedad, a fin de que lo pruebe feha-
recibir las declaraciones y los pagos correspondientes cientemente”.
que se presentasen, dada la responsabilidad de los sujetos En ese sentido, para el presente caso, conforme lo ha se-
pasivos de cumplir con tales obligaciones, siendo que el ñalado el Tribunal se puede volver a interponer la inter-
reconocimiento del derecho de propiedad no corresponde vención excluyente de propiedad, siendo que no se debe de
ser reconocido por la Administración Tributaria”. cometer el error de impugnar la resolución que deniega
Por lo tanto, en el presente caso el contrato de Compra- Venta la tercería y en dicha impugnación presentar nuevos ele-
de fecha 25/01/1985 no es un documento que acredite la pro- mentos probatorios, siendo pertinente volver a citar la RTF
piedad, ya que no es un documento de fecha cierta, conforme N° 08184-1-2007, la cual precisó lo siguiente: “Por último,
lo hemos analizado al principio del presente informe. cabe tener presente que si bien conforme con lo dispuesto
en el artículo 157 del Código Tributario la resolución del
Asimismo, el hecho de que se hayan legalizado las firmas Tribunal Fiscal (que agota la vía administrativa) podrá
no implica que se deba levantar la medida cautelar puesto impugnarse en la vía judicial mediante el proceso conten-
que este hecho ha sido con posterioridad a la fecha en que cioso administrativo, en dicho proceso la actividad proba-
se dispuso la misma. toria se restringe a las actuaciones previstas en el procedi-
Y por último, los documentos referidos a pagos de tributos muni- miento administrativo, por lo que no pueden incorporarse
cipales por el inmueble, según lo señalado en la Resolución del al proceso la probanza de hechos nuevos o no alegados
Tribunal Fiscal no son documentos que acrediten la propiedad. en la etapa prejudicial, según lo dispone el artículo 27
de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo , Ley
N° 27584. En tal sentido, una vez agotada la vía admi-
3 CASO PRÁCTICO nistrativa mediante la notificación de la resolución del
Tribunal Fiscal, no existirá posibilidad de que el tercero
acredite su derecho de propiedad en el proceso conten-
EL Sr. Wilder Molina Sanchez tiene un vehículo marca Nis- cioso administrativo, mediante la presentación de nuevos
san que ha sido materia de medida cautelar de embargo medios probatorios”.

A-24 1ra. quincena - Diciembre 2015

 ASESORÍA TRIBUTARIA 27

Calificación como entidad perceptora de donaciones

y obligaciones formales de los donatarios
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
Mabel Violeta MACHUCA ROJAS(*)

I. ¿QUIÉNES PUEDEN SOLICITAR LA • Copia de los estados financieros del mes ante-
CALIFICACIÓN DE ENTIDAD PERCEPTORA DE rior a la fecha de presentación de la solicitud.
DONACIONES? Tratándose de entidades que recién inicien
actividades, deberán presentar el balance inicial
Debemos partir indicando que en la donación inter- a la fecha de presentación de la solicitud.
vienen dos sujetos, el donante, que es quien realiza • Tratándose de Organizaciones No Gubernamen-
la donación y el donatario que es quien recibe la tales de Desarrollo - ONGD deberán adjuntar
donación, los cuales pueden dividirse en dos grupos: copia de la opinión favorable del sector o go-
• Las entidades y dependencias del Sector Público bierno regional presentada y aceptada por la
Nacional, excepto las empresas comprendidas Agencia Peruana de Cooperación Internacional
en el artículo 18, inciso a), de la Ley del Im- - APCI a efecto de su inscripción o renovación
puesto a la Renta, las cuales se encuentran de inscripción en el Registro de Organizaciones
calificadas como entidades perceptoras de No Gubernamentales de Desarrollo - ONGD,
donaciones con carácter permanente, por lo así como copia de la constancia de inscripción
cual no requieren ser calificadas como tales. vigente en el mencionado Registro.

• Las demás entidades beneficiarias, las cuales de- Es preciso señalar que la Resolución de Superin-
berán ser calificadas como entidades perceptoras tendencia N° 184-2012-Sunat en su artículo 2
de donaciones por la Superintendencia Nacional señala que no es necesario presentar los siguientes
de Aduanas y de Administración Tributaria - Sunat. documentos para tramitar la calificación como tal:
Cabe precisar que las entidades que soliciten la • Copia del comprobante de información re-
calificación como tal, deberán encontrarse inscritas gistrada de la Sunat conteniendo el Registro
en el RUC, en el Registro de Entidades Inafectas del Único de Contribuyentes (RUC).
Impuesto a la Renta o en el Registro de Entidades • Copia de la Resolución de la Sunat que declara
Exoneradas del Impuesto a la Renta. procedente la inscripción o la actualización de ins-
cripción en el Registro de entidades exoneradas del
II. REQUISITOS PARA LA CALIFICACIÓN COMO Impuesto a la Renta o en el Registro de entidades
ENTIDAD PERCEPTORA DE DONACIONES inafectas del Impuesto a la Renta.

La Ley del Impuesto a la Renta en su artículo 37, • Copia del testimonio de la escritura pública de
inciso x) y el artículo 49, inciso b), nos señalan que constitución o del instrumento de constitución
las entidades perceptoras de donaciones deben y de las aclaraciones o modificaciones que se
ser entidades sin fines de lucro cuyo objeto social hubieren efectuado, el cual deberá disponer que:
comprenda uno o varios de los siguientes fines: - Su objeto social comprende uno o varios de
a) beneficencia, b) asistencia o bienestar social, los fines considerados en los incisos x) del
c) educación, d) culturales, e) científicos, f) artísticos, artículo 37 y b) del artículo 49 de la Ley.
g) literarios, h) deportivos, i) salud, j) patrimonio his-
- Su patrimonio, en caso de disolución, se
tórico cultural indígena y otros de fines semejantes.
destinará a fines iguales o semejantes a
Cumplido lo señalado en el párrafo anterior, los los establecidos en los citados incisos.
donatarios deberán presentar los documentos
• Documento con carácter de declaración jurada
indicados en la Resolución Ministerial N° 767-2008-
suscrito por el representante legal de la entidad sin
EF/15, que a continuación se detallan:
fines de lucro en el cual señale que ha cumplido
• Solicitud dirigida a la Sunat solicitando la cali- con declarar y pagar las obligaciones tributarias de
ficación de entidad perceptora de donaciones. la entidad correspondientes a los últimos dos (2)
• Copia literal de la partida o ficha de inscripción meses a la fecha de presentación de la solicitud.
en el Registro de Personas Jurídicas de los
Registros Públicos, expedida con una anti- III. LUGAR DE PRESENTACIÓN DE LA
güedad no mayor a tres (3) meses a la fecha DOCUMENTACIÓN REQUERIDA
de presentación de la solicitud.
• Documento con carácter de declaración jurada A partir del 1 de enero de 2013, la calificación de
suscrito por el representante legal de la entidad entidad perceptora de donaciones está a cargo
sin fines de lucro, en el cual declare que no se de la Sunat, según lo establecido en el Decreto
distribuye directa o indirectamente las rentas Legislativo N° 1112.
generadas por la entidad, las que deben ser Por lo tanto, la presentación de los documentos seña-
destinadas a sus fines específicos. lados se realiza en mesa de partes de la Intendencia,

(*) Asesora Tributaria de Contadores & Empresas. Contadora Pública por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Ex asesora tributaria de la
División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - Sunat. Curso de especialización
en Derecho tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Cursante de la Diplomatura de Especialización Avanzada en Tributación
por la Pontificia Universidad Católica del Perú.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 267

A-25
28 ASESORÍA TRIBUTARIA

Oficina Zonal o Centro de Servicios al Con- se considerará la UIT vigente al cierre entidades y dependencias del Sector
tribuyente de la Sunat que corresponda al del ejercicio en que se hubiera recibido Público Nacional, aún si no tuvieren
domicilio fiscal de las entidades sin fines la donación. donaciones recibidas en el año anterior
de lucro, o en la dependencia de la Sunat • La aplicación que en el año anterior o aplicaciones de donaciones recibidas
que se les hubiere asignado para el cum- hubiera dado tanto a las donaciones en ese año o años anteriores. Se deberá
plimiento de sus obligaciones tributarias, recibidas en ese año como a las do- presentar en dos (02) ejemplares, en
según corresponda. naciones recibidas en años anteriores, original y copia.
no aplicadas previamente. • Formato 1 - Fondos y bienes recibidos
IV. PLAZO PARA RESOLVER LA SOLICITUD en donación. Están obligados a pre-
La información solicitada se presentará sentarlo únicamente los donatarios
La Sunat resolverá la solicitud de calificación a través de los siguientes formularios:
como entidad perceptora de donaciones que hubieran recibido donaciones
dentro del plazo de treinta días hábiles • Formulario N° 570 - Declaración jurada en el año anterior, siempre que por
computados a partir del día en que se pre- de información sobre la aplicación de donante, el monto de las donaciones
sente la solicitud. Vencido el plazo sin que los fondos y bienes recibidos en dona- en conjunto haya superado media
se haya emitido pronunciamiento expreso, ción. Es importante recalcar que están (1/2) UIT -(Unidad Impositiva Tribu-
las entidades sin fines de lucro podrán con- obligados a presentarlo, en todos los taria). Se deberá presentar en dos (2)
siderar denegada su solicitud. casos, los donatarios, distintos a las ejemplares, en original y copia.

Cabe señalar que los requisitos a presentar

y el plazo para resolver es el mismo en caso
se solicite la renovación de la calificación
como entidad perceptora de donaciones.

V. VIGENCIA DE LA CALIFICACIÓN

La calificación como entidad perceptora

de donaciones será otorgada mediante
resoluciones de Gerencia de Centros de
Servicio al Contribuyente, de Intendencia y
de Oficina Zonal, según corresponda, por
un periodo de tres (3) años, pudiendo so-
licitar su renovación por el mismo periodo.

VI. OBLIGACIONES DE LAS ENTIDADES

CALIFICADAS COMO PERCEPTORAS
DE DONACIONES

Los donatarios están obligados a informar

a la Sunat, lo siguiente:
• Todas las donaciones recibidas du-
rante el año anterior, ya sea en di-
nero, títulos valores, bienes muebles
y bienes inmuebles que, por donante,
superen media (1/2) UIT - Unidad
Impositiva Tributaria. Para tal efecto,

A-26 1ra. quincena - Diciembre 2015

 ASESORÍA TRIBUTARIA 29

Llevar los libros de contabilidad u otros libros

y/o registros exigidos, sin observar la forma
y condiciones establecidas
INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

Mabel Violeta MACHUCA ROJAS(*)

RESUMEN EJECUTIVO

L a infracción que es materia de desarrollo en el presente informe está tipificada

en el artículo 175, numeral 2 del Código Tributario, y será analizada a partir
de lo establecido en la Resolución de Superintendencia N° 234-2006 y sus modifi-
catorias, en la cual se señalan los parámetros para el correcto llevado de los libros
y registros vinculados a asuntos tributarios. En las siguientes líneas se abordará la
contingencia tributaria que puede acarrear el incumplimiento de dicha infracción,
cómo realizar la subsanación y qué debemos tener en cuenta para la aplicación
correcta de la gradualidad.

I. ASPECTOS GENERALES llevarse los libros y registros vinculados a asuntos

tributarios.
El artículo 175 del Código Tributario consta de 9 Bajo lo señalado anteriormente, los libros y registros
numerales, a través de los cuales aborda las in- vinculados a asuntos tributarios deben cumplir
fracciones relacionadas con la obligación de llevar con ciertas formalidades establecidas en la norma.
libros y/o registros o contar con informes u otros
Algunas de las formalidades y condiciones es-
documentos. En esta oportunidad analizaremos
tablecidas en la norma referida a los libros y
el numeral 2.
registros vinculados a asuntos tributarios son
Debemos partir indicando que la Ley del Impuesto las siguientes:
a Renta, en su artículo 65, señala que los percep-
• Los libros y/o registros vinculados a asuntos
tores de rentas de tercera categoría cuyos ingresos
tributarios deberán ser legalizados antes de
brutos anuales no superen las 150 UIT deberán
su uso, incluso cuando sean llevados en hojas
llevar como mínimo un Registro de Ventas, un
sueltas o continuas(1).
Registro de Compras y un Libro Diario de Formato
Simplificado, de acuerdo con las normas sobre la • Los deudores tributarios que se encuentren
materia. Agrega el artículo que los perceptores de obligados a llevar los libros y/o registros vincu-
rentas de tercera categoría que generen ingresos lados a asuntos tributarios deberán contener el
brutos anuales desde 150 UIT hasta 1 700 UIT registro de las operaciones de manera legible,
deberán llevar los libros y registros contables de sin espacios ni líneas en blanco, interpolaciones,
conformidad con lo que disponga la Sunat. Señala, enmendaduras, ni señales de haber sido alte-
asimismo, que los demás perceptores de rentas radas(2).
de tercera categoría están obligados a llevar la • El registro de las operaciones debe contener
contabilidad completa de conformidad con lo que la totalización de sus importes por cada folio,
disponga la Sunat. columna o cuenta contable hasta obtener el
Por su parte, la Ley del IGV, en su artículo 37, señala total general del periodo o ejercicio gravable,
que los contribuyentes de dicho impuesto, están según corresponda. A tal efecto, los totales
obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos acumulados en cada folio serán trasladados al
y un Registro de Compras, en los que anotarán las folio siguiente precedidos de la frase “VAN”. En
operaciones que realicen, de acuerdo a las normas la primera línea del folio siguiente se registrará
que señale el Reglamento de la Ley del IGV. el total acumulado del folio anterior precedido
de la frase “VIENEN”. Culminado el periodo
En ambos artículos, se indica que mediante Re-
o ejercicio gravable, se realizará el correspon-
solución de Superintendencia, la Sunat podrá
diente cierre registrando el total general. De
establecer los libros, registros, características,
no realizarse operaciones en un determinado
requisitos, entre otros.
periodo o ejercicio gravable, se registrará
Teniendo en cuenta ello, la Administración Tribu- la leyenda “SIN OPERACIONES” en el folio
taria publicó la Resolución de Superintendencia correspondiente. Lo dispuesto anteriormente
N° 234-2006/Sunat, a través de la cual establece, no será exigible a los libros o registros que se
entre otros aspectos, la forma en que deben lleven utilizando hojas sueltas o continuas.

(*) Asesora Tributaria de Contadores & Empresas. Contadora Pública por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Ex asesora tributaria de la
División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - Sunat. Curso de especialización
en Derecho tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Cursante de la Diplomatura de Especialización Avanzada en Tributación
por la Pontificia Universidad Católica del Perú.
(1) Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat artículo N° 3.
(2) Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat artículo N° 6, literal b), inciso ii).

CONTADORES & EMPRESAS / N° 267

A-27
30 ASESORÍA TRIBUTARIA

En ese caso, la totalización se efec- gravables o ingresos netos o rentas netas presentar la Declaración Jurada Anual o
tuará finalizado el periodo o ejer- comprendidos en un ejercicio gravable. las declaraciones mensuales, o cuando hu-
cicio(3). Para el caso de los deudores tributarios biera iniciado operaciones en el ejercicio
en que se cometió o detectó la infracción,
• Los libros y registros vinculados a generadores de rentas de tercera cate-
o cuando hubiera iniciado operaciones
asuntos tributarios deberán ser lle- goría que se encuentren en el Régimen
en el ejercicio anterior y no hubiera ven-
vados en moneda nacional y en cas- General, se considerará la información
cido el plazo para la presentación de la
tellano, salvo las excepciones previstas contenida en los campos o casillas de la
Declaración Jurada Anual, se aplicará una
por el Código Tributario(4). Declaración Jurada Anual del ejercicio
multa equivalente al cuarenta por ciento
• Tratándose del Libro de Inventario anterior al de la comisión o detección
(40%) de la UIT.
y Balances este deberá ser firmado de la infracción, según corresponda, en
los que se consignen los conceptos de Para el cálculo del ingreso neto en el caso
al cierre de cada periodo o ejercicio
ventas netas y/o ingresos por servicios y de los deudores tributarios que en el
gravable, según corresponda, por
otros ingresos gravables y no gravables de ejercicio anterior o precedente al anterior
el deudor tributario o su represen-
acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta. se hubieran encontrado en más de un
tante legal, así como por el Contador
régimen tributario, se considerará el total
Público Colegiado responsable de su Para el caso de los deudores tributarios acumulado de los montos señalados en
elaboración(5). acogidos al Régimen Especial del Im- el segundo y tercer párrafo del presente
Como se puede apreciar, el incorrecto lle- puesto a la Renta
Renta, el ingreso neto resul-
inciso que correspondería a cada régimen
vado de los libros y o registros tributarios tará del acumulado de la información
en el que se encontró o se encuentre,
configurará la infracción tipificada en el contenida en los campos o casillas de
respectivamente, el sujeto del impuesto.
numeral (2) del artículo 175 del Código ingresos netos declarados en las declara-
Si el deudor tributario se hubiera encon-
Tributario, cuya sanción está relacionada ciones mensuales presentadas por dichos
trado acogido al Nuevo RUS,RUS se sumará
directamente con los ingresos netos. sujetos durante el ejercicio anterior al de
al total acumulado, el límite máximo de
la comisión o detección de la infracción,
los ingresos brutos mensuales de cada
II. DETERMINACIÓN DE LA SANCIÓN según corresponda.
categoría por el número de meses co-
Para el caso de personas naturales que rrespondiente.
El Código Tributario, en su artículo 175, perciban rentas de primera y/o segunda
Cuando el deudor tributario sea omiso
nos señala las infracciones relacionadas con y/o cuarta y/o quinta categoría y/o renta
a la presentación de la Declaración Ju-
la obligación de llevar libros y/o registros de fuente extranjera
extranjera, el ingreso neto será
rada Anual o de dos o más declaraciones
o contar con informes u otros documentos. el resultado de acumular la información
juradas mensuales para los acogidos al
Esta vez nos centraremos en el numeral 2, contenida en los campos o casillas de
Régimen Especial del Impuesto a la Renta,
que detalla lo siguiente: Constituyen in- rentas netas de cada una de dichas rentas
se aplicará una multa correspondiente
fracciones relacionadas con la obligación que se encuentran en la Declaración Ju-
al ochenta por ciento (80 %) de la UIT.
de llevar libros y/o registros, o contar con rada Anual del Impuesto a la Renta del
informes u otros documentos, el llevar los ejercicio anterior al de la comisión o de- Asímismo, se debe tener en consideración
libros de contabilidad, u otros libros y/o tección de la infracción, según sea el caso. la nota 10 del Código Tributario, la cual
registros exigidos por las leyes, reglamentos Si la comisión o detección de las infrac- señala lo siguiente:
o por Resolución de Superintendencia de ciones ocurre antes de la presentación • Cuando la sanción aplicada se cal-
la Sunat, el registro almacenable de infor- o vencimiento de la Declaración Jurada cule en función de los ingresos netos
mación básica u otros medios de control Anual, la sanción se calculará en función anuales no podrá ser menor al 10 %
exigidos por las leyes y reglamentos; sin de la Declaración Jurada Anual del ejer- de la UIT ni mayor a 25 UIT.
observar la forma y condiciones establecidas cicio precedente al anterior.
en las normas correspondientes
correspondientes. III. GRADUALIDAD
Cuando el deudor tributario haya pre-
El incumplimiento de lo señalado en sentado la Declaración Jurada Anual o Una vez determinada la multa por la
el párrafo anterior traerá como conse- declaraciones juradas mensuales, pero no infracción sujeta a análisis, el siguiente
cuencia una infracción, la cual da origen consigne o declare cero en los campos o paso es verificar la gradualidad correcta
a una multa equivalente al 0.3 % de los casillas de Ventas Netas y/o Ingresos por a la que podemos acogernos, la cual
ingresos netos, los cuales se refieren al Servicios y otros ingresos gravables y no está establecida en la Resolución de Su-
total de ventas netas y/o ingresos por gravables o rentas netas o ingresos netos, perintendencia N° 063-2007/Sunat. En el
servicios y otros ingresos gravables y no o cuando no se encuentra obligado a cuadro adjunto se detalla la información:
Criterios de gradualidad subsanación y/o pago
(Porcentaje de rebaja de la multa establecida en las tablas)
Subsanación voluntaria Subsanación inducida
Si se subsana la infracción dentro del plazo
Infracción Descripción de la infracción Forma de subsanar la infracción Si se subsana la infracción antes que surta
otorgado por la Sunat por tal efecto, contado
efecto la notificación del requerimiento de
desde que surta efecto la notificación del reque-
fiscalización en el que se le comunica al
rimiento de fiscalización el que se le comunica
infractor que ha incurrido en infracción
al infractor que ha incurrido en infracción
Sin pago Con pago Sin pago Con pago
Artículo 175 Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o Rehaciendo los libros y/o registros No se aplica el criterio 50 % 80 %
Numeral 2 registros exigidos por las leyes, reglamentos o respectivos, el registro almacena- gradualidad de pago
por Resolución de Superintendencia de la Sunat, ble de información básica u otros 100 %
el registro almacenable de información básica u medios de control exigidos por las
otros medios de control exigidos por las leyes y leyes y reglamentos, observado la
reglamentos; sin observar la forma y condiciones forma y condiciones establecidas
establecidas en las normas correspondientes. en las normas.

(3) Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat artículo N° 6, literal b), inciso iv).

(4) Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat artículo N° 6, literal b), inciso v).
(5) Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat artículo N° 6, inciso e).

A-28 1ra. quincena - Diciembre 2015

 INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS 31

Como se puede apreciar en el cuadro anterior, el porcentaje tributarios, mientras que el artículo 13 establece la
de la gradualidad dependerá de si se subsana la infracción de información mínima y los formatos.
manera voluntaria o inducida.
Partiendo de ello, si bien la empresa El Arco Iris S.A.C.,
Al respecto, debemos indicar que la subsanación está relacio- cumplió con la presentación del Registro de Ventas e In-
nada con la regularización de la obligación incumplida, en la gresos y del Registro de Compras en la fecha programada
forma y momento previstos en la Resolución de Superinten- en el Requerimiento N° 9999-10910999, los libros seña-
dencia N° 063-2007/Sunat. lados no eran llevados de acuerdo a los formatos señala-
Así, si se subsana de manera voluntaria, la multa será dos por la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/
rebajada en 100 %, en otras palabras, no habrá multa Sunat, como se detalla a continuación:
que pagar.
• En cuanto al Registro de Ventas e Ingresos se verificó
Por otro lado, en cuanto a la subsanación inducida, esta debe que en el formato utilizado no figura la columna donde
realizarse dentro del plazo otorgado por la Sunat para ello, se detalla el número del comprobante de pago o docu-
contado desde que surta efecto la notificación del requeri- mento que integra el rubro de referencia del compro-
miento de fiscalización en el que se le comunica al infractor bante de pago o documento original que se modifica,
que ha incurrido en infracción. En ese sentido, si se realiza la según lo señala el formato 14.1 del Registro de Ventas
subsanación dentro del plazo otorgado por la Sunat para tal
e Ingresos establecido en la Resolución de Superinten-
efecto, y se efectúa el pago de la multa, la gradualidad será
del 80 %, pero si subsana y posteriormente se realiza el pago dencia N° 234-2006/Sunat.
de la multa, la gradualidad que se aplicará será únicamente • En el Registro de Compras, el fiscalizador detectó que
del 50 %. no se consignó la información respecto a la constancia
de depósito de detracción, información que debe ser
IV. PAGO DE LA MULTA incluida en el registro señalado, según lo establecido
La multa puede pagarse a través de la guía para pagos en el formato 8.1, según lo indica la Resolución de
varios, en la cual deberá señalarse el número de RUC del Superintendencia N° 234-2006/Sunat.
contribuyente, el periodo tributario, el cual está relacionado
con la detección de la infracción, el código de la multa y Multa:
el monto al que esta asciende, incluyendo, de ser el caso,
los intereses moratorios. Al no cumplirse con las formalidades para el llevado co-
rrecto del Registro de Ventas e Ingresos y el Registro de
Compras, se incurre en la infracción tipificada en el ar-
1 CASO PRÁCTICO tículo 175, numeral 2 del Código Tributario: Llevar los
libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos
por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superinten-
En un procedimiento de fiscalización del Impuesto dencia de la Sunat, el registro almacenable de información
General a las Ventas, la empresa El Arco Iris S.A.C., básica u otros medios de control exigidos por las leyes y
dedicada a la venta de pintura, es notificada mediante reglamentos; sin observar la forma y condiciones estable-
el Requerimiento N° 9999-10910999, con fecha 27 de cidas en las normas correspondientes.
correspondientes
noviembre de 2015, en el cual se le solicita la presen-
tación del Registro de Ventas e Ingresos y el Registro La infracción señalada, se configura en la fecha en
de Compras. que se detecta, en el caso planteado, la infracción se
cometió el 27 de noviembre de 2015, fecha en que se
Cabe señalar que se cumplió con la exhibición de los re- exhibe el Registro de Ventas e Ingresos y el Registro de
gistros en la fecha señalada, pero los formatos no con- Compras.
tenían las formalidades establecidas en la Resolución de
Superintendencia N° 234-2006/Sunat. La multa que se pagará por la infracción cometida equi-
vale al 0.3 % de los ingresos netos del ejercicio anterior,
La consulta que nos realiza el contador de la empresa El
la cual no podrá ser menor al 10 % de la UIT ni mayor a
Arco Iris S.A.C., con RUC N° 20102012345, es: ¿cuál se-
12 UIT.
ría la multa que tendría que pagar por la infracción deta-
llada en el párrafo anterior? Sobre la base de los datos planteados, la multa se calcula-
Datos adicionales: rá de la siguiente manera:

• La empresa El Arco Iris S.A.C se encuentra en el Régi- Total de ingresos netos del ejercicio 2014: S/. 899,000.00
men General.
Multa: S/. 899,000.00 * 0.3 % = S/. 2697.00
• Los Ingresos anuales del año 2013 son S/. 899,000.00
Gradualidad de la subsanación sin pago (50 %): S/. 1348.5
• La subsanación se realizó sin pago de la multa.
redondeando S/. 1,349.00
Solución: La gradualidad que se aplicará es del 50 %, ya que subsa-
La Resolución de Superintendencia N° 234-2006/ nó pero no se pagó la multa. A este importe se le sumarán
Sunat, en su artículo 6, señala la forma de lleva- los intereses moratorios respectivos hasta el día del pago
do de los libros y registros vinculados a asuntos de la multa inclusive.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 267

A-29
32 ASESORÍA TRIBUTARIA

Naturaleza de la gratificación extraordinaria:

cuándo realmente califica como tal y cuándo
como bonificación extraordinaria
TEMAS TRIBUTARIO-LABORALES

Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)

RESUMEN EJECUTIVO

E n el presente informe se abordarán los principales aspectos a tener en cuenta

sobre las gratificaciones extraordinarias que pueden ser otorgadas a los tra-
bajadores, la naturaleza de las mismas y cuál debería ser el correcto tratamiento
tributario y laboral a fin de cumplir con los beneficios sociales a los trabajadores,
así como con las respectivas aportaciones y retenciones.

INTRODUCCIÓN Autoridad Administrativa de Trabajo, o por laudo

arbitral.
Las gratificaciones extraordinarias constituyen Lo enunciado anteriormente tiene sustento legal
uno de los medios más usados para el pago en el artículo 7 del Decreto Supremo Nº 003-97-
de las contraprestaciones que corresponden a TR(2), en concordancia con el literal a) del artículo
los trabajadores. Algunas empresas del medio 19 de la Ley de Compensación por Tiempo de
dan mal uso a estas “gratificaciones
gratificaciones extraordi- Servicios.
narias” incurriendo en situaciones que podrían
narias
Este tipo de gratificaciones tiene un carácter ex-
calificar como irregulares ante los ojos de las
traordinario y depende de la liberalidad del em-
entidades fiscalizadoras, generando contin-
pleador, pues su otorgamiento no tiene relación
gencias a la hora de la determinación de las
con un hecho producido por el trabajador, ni de
aportaciones y pago de los beneficios sociales
los servicios prestados por este.
este
de los trabajadores.
De esta manera, se prevén dos elementos rele-
Por otro lado, las empresas suelen proporcionar
vantes: de un lado, su otorgamiento ocasional y,
bonificaciones a sus trabajadores por diferentes
de otro lado, el carácter “no contraprestativo”.
conceptos, ya sea por producción, turno, altura
Estamos ante una suma que se concede con pres-
en el caso de obreros, cumpleaños, matrimonio,
cindencia de la prestación de servicios; es decir,
nacimiento de hijos, fallecimiento, entre otros, con
la gratificación extraordinaria no tiene naturaleza
la finalidad de reconocer la labor que desempeñan
contraprestativa.
sus trabajadores.
En ese sentido, podemos concluir que las gra-
En el presente informe abordaremos la naturaleza
tificaciones extraordinarias se entienden como
de las gratificaciones extraordinarias, la forma en
recompensación monetaria o premio en dinero
la que operan en nuestro mercado laboral, y si es
que se otorga a los trabajadores en forma
que para la Administración Tributaria son consi-
voluntaria, no obligatoria, es por ello que las
deradas como tales o serían objeto de reparo ante
mencionadas gratificaciones tienen carácter
un requerimiento de verificación.
de liberalidad.
I. NATURALEZA DE LAS GRATIFICACIONES Asimismo, debemos tener en cuenta que lo indi-
EXTRAORDINARIAS cado en el párrafo anterior hace que las gratifica-
ciones extraordinarias cuenten con características
como la unilateralidad de la iniciativa (vale decir
El Decreto Supremo N° 001-97-TR(1), en su artículo
que son otorgadas por iniciativa del empleador)
19, nos indica que no se consideran remunera-
y el carácter extraordinario del pago
pago.
ciones computables las gratificaciones extraordina-
rias u otros pagos que perciba el trabajador oca-
sionalmente, a título de liberalidad del empleador II. IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS
o que hayan sido materia de convención colectiva,
o aceptadas en los procedimientos de conciliación De acuerdo con lo regulado en el inciso a) del
o mediación, o establecidas por resolución de la artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta(3), a

(*) Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia
Universidad Católica del Perú. Ex asesor tributario de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria – Sunat.
(1) Texto Único Ordenado de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios.
(2) Ley de Productividad y Competitividad Laboral (LPCL)
(3) Aprobada por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, con fecha 08/12/2004.

A-30 1ra. quincena - Diciembre 2015

 TEMAS TRIBUTARIO-LABORALES 33

efectos tributarios, este ingreso excepcional como es la grati- Datos adicionales:

ficación extraordinaria, para el perceptor del mismo formaría
• La remuneración mensual por cada trabajador ascien-
parte de la base imponible para el cálculo del Impuesto a la
de al monto bruto de S/. 2,000.00
Renta de quinta categoría en el periodo que se perciba.
• Gratificación extraordinaria:
Recordemos que según dicho artículo, son rentas de quinta
categoría las obtenidas por el trabajo personal prestado en Total número de trabajadores 10
relación de dependencia, como sueldos, salarios, asignaciones,
Bonificación extraordinaria S/. 1,000.00 (10 x 1000) = S/. 10,000.00
emolumentos, primas dietas, gratificaciones, bonificaciones,
aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en es-
pecie, gastos de representación y, en general, toda retribución
Solución:
por servicios personales. Cabe indicar que las gratificaciones extraordinarias son
Por su parte el inciso e) del artículo 40 del Reglamento de la
beneficios económicos que nacen de la voluntad del em-
Ley del Impuesto a la Renta(4) establece que en los meses en pleador, por lo que son otorgados a título de liberalidad,
que se ponga a disposición del trabajador cualquier monto pues su otorgamiento no tiene relación con un hecho pro-
distinto a la remuneración y gratificación ordinaria, tal como ducido por el trabajador, ni de los servicios prestados por
participación de los trabajadores en las utilidades o reintegros este; en consecuencia, no existe obligación de la empresa
por servicios, gratificaciones o bonificaciones extraordinarias;
extraordinarias de otorgarlas ni tampoco derecho del trabajador a exi-
el empleador calculará el monto a retener como se mostrará girlas.
en el caso práctico a desarrollarse en el presente informe. Es con base en ello que podemos concluir que así como
Por otro lado, de acuerdo con el inciso l) del artículo 37 de las gratificaciones extraordinarias, las bonificaciones,
la Ley de Impuesto a la Renta, son deducibles los aguinaldos, asignaciones extraordinarias o cualquier otra denomina-
bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden ción que se relacione con el pago que el empleador en-
al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier con- trega ocasionalmente y a título de liberalidad, no tienen
cepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo naturaleza remunerativa; por ende, respondiendo a la
laboral existente y con motivo del cese. Estas retribuciones consulta planteada, no estarían sujetas a los descuentos y
podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan aportaciones señalados por ley, incluido el pago de apor-
cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por tes sociales (EsSalud para el empleador, y AFP u ONP
el Reglamento para la presentación de la declaración jurada según corresponda para el trabajador) con excepción del
correspondiente a dicho ejercicio. Impuesto a la Renta de quinta categoría, correspondiendo
efectuar la retención por dicho concepto en el periodo en
En cuanto a la ocasionalidad de dichas gratificaciones, el
pronunciamiento judicial recaído en el Expediente N° 1844-80
que se percibe.
ha determinado que estas perderán su naturaleza “extraor- Las gratificaciones extraordinarias, para que mantengan
dinaria” si son otorgadas por más de dos años consecutivos, tal condición, no deberían estar vinculadas a la producti-
convirtiéndose en ordinarias desde el tercer reparto. vidad (el cumplimiento de metas resulta ser el ejemplo más
En caso de gratificaciones extraordinarias que se entregan en frecuente), ya que de hacerlo se podría considerar que se
periodos menores al año, debería aplicarse el mismo criterio. estaría perdiendo la calidad de liberalidad que deberían
de tener, y se aproximarían a la condición contraprestativa
que tienen las remuneraciones.

1 CASO PRÁCTICO La entrega de una gratificación extraordinaria debe ser

debidamente especificada tanto en la planilla electrónica
(Plame) como en la boleta de pago, ya que si en un deter-
Gratificación extraordinaria otorgada al personal minado momento la empresa decide otorgar una gratifi-
La empresa Trapos & Disfraces E.I.R.L, empresa dedica- cación extraordinaria en el año 1, y posteriormente en el
da a la comercialización de prendas de vestir y disfraces año 2 evalúa la posibilidad de entregar otra distinta a la
para niños, cuenta con 10 trabajadores a su cargo, los primera, el no haberse especificado el tipo de gratificación
cuales comenzaron a laborar para esta desde el inicio de extraordinaria otorgada en el año 1, podría ocasionar que
sus actividades en agosto de 2014. este segundo abono sea considerado igual que el primero
(mismo concepto), con lo que se estaría otorgando por se-
Durante el ejercicio 2015, la empresa viene obteniendo gunda vez por un mismo motivo, pudiendo convertirse en
una buena rotación de mercadería cumpliendo con los ob- obligatoria a partir de la tercera entrega. Recordemos que
jetivos planteados durante el ejercicio comercial. Estan- la reiteración en el otorgamiento podría hacernos deducir
do próximos a las fiestas navideñas y cierre del ejercicio la naturaleza permanente de las entregas y el lógico carác-
2015, la administración de la empresa decide otorgar a ter remunerativo que asumirían.
cada trabajador, por única vez, una gratificación extraor-
dinaria de S/. 1,000.00. Es por ello que podemos indicar y distinguir de acuerdo
a lo señalado, que las gratificaciones extraordinarias se
De acuerdo a lo planteado el contador de la empresa nos diferencian de aquellos bonos pagados cuyo otorgamiento
plantea las siguientes consultas: y forma de cálculo son previamente determinados, con lo
1. ¿Las gratificaciones extraordinarias que se les otorgará que mal se haría al darle la calidad de gratificación ex-
a los trabajadores tienen naturaleza remunerativa? traordinaria, inclinándonos a considerarlos como un con-
cepto remunerativo más, siendo base de cálculo para el
2. ¿La gratificación extraordinaria entraría en la proyec-
ción de la renta de 5ta. categoría?
3. ¿Las gratificaciones extraordinarias otorgadas serían
deducibles como gasto para la empresa? (4) Aprobado por el Decreto Supremo N° 122-99-EF, con fecha 21/09/1994.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 267

A-31
34 ASESORÍA TRIBUTARIA

pago de aportes sociales como el EsSalud para el emplea- extraordinarias, ya que resulta frecuente que se otorguen
dor, y AFP, u ONP según corresponda para el trabajador. sumas de dinero a los trabajadores bajo la forma de gra-
Finalmente, es por ello que debemos tener particu- tificaciones extraordinarias, cuando en realidad se trata
lar cuidado en el otorgamiento de las gratificaciones de conceptos remunerativos, generándose contingencias.

Comprobación del carácter no remunerativo

Regla general
Reglas específicas
Examinar si no reúne las condiciones establecidas en el
artículo 6 de la LPCL:
1. Formar parte del catálogo de conceptos de los artícu-
1. Contraprestativo. los 19 y 20 de la Ley de CTS.

2. De libre disposición. 2. Que a través de una norma especial se configure como

concepto no remunerativo.
3. Que signifique un incremento patrimonial.

Con relación a la segunda interrogante, mostraremos a b) A los S/. 7.00 se le sumará el resultado obtenido de
continuación el cálculo del Impuesto a la Renta de quinta aplicar el siguiente procedimiento:
categoría: • A la renta neta anual proyectada, se le adiciona el
• Determinación de la Renta Bruta Anual Proyectada monto extraordinario:
(RBAP) = 1,050 + 1,000 = S/. 2,050
RBAP = Remuneración mensual proyectada + grati- • A los S/. 2,050 se le aplican las tasas del impuesto.
ficaciones de julio y diciembre
= 2,050 x 8% = S/. 164
RBAP = (2000 x 12) + (2000 x 2)
• A este resultado se le resta el Impuesto a la Renta
RBAP = 24000 + 4000 = 28,000 anual determinado en el procedimiento general.
• Determinación de la Renta Neta Anual Proyectada = 164 – 84 = 80
(RNAP)
Teniendo en cuenta el procedimiento anterior, podemos
RBAP - 7UIT = RNAP concluir que al recibir la bonificación extraordinaria en
28000 - 7(3850) = RNAP el periodo de diciembre del presente año, la retención se
28000 - 26950 = RNAP haría de forma directa, ya que al no ser una remuneración
ordinaria no ingresa en la proyección respectiva, por ende,
RNAP = 1,050 de acuerdo con el procedimiento indicado, la retención de
• Determinación del Impuesto a la Renta anual (IRA) quinta categoría para el periodo de diciembre de 2015 se-
ría = S/. 80.00.
1050 x (hasta 5UIT --- 8%) = IRA
Por otro lado, para dar respuesta a la tercera interrogan-
1050 x (hasta 19,250 --- 8%) =IRA te, el inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
1050 x 8% = IRA Renta señala que las mencionadas gratificaciones extraor-
IRA = 84.00 dinarias (S/. 10,000.00) acordadas con el personal, serían
deducibles a efectos de la determinación del Impuesto a la
• Cálculo de la retención mensual Renta anual. Sin embargo, la norma establece como con-
84 / 12 = 7.00 dición que dichas retribuciones hayan sido pagadas dentro
del plazo para la presentación de la declaración jurada
De acuerdo con lo hasta aquí desarrollado, la retención
correspondiente a dicho ejercicio.
mensual por rentas de quinta categoría sería de S/. 7.00.
Cabe precisar que si bien el literal q) del artículo 21 del
Adicionalmente, cuando se ponga a disposición del traba-
Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta, dispone que
jador algún concepto distinto a la remuneración y gratifi-
la condición del pago de retribución para las rentas de quin-
cación ordinaria, como sería la participación de los tra-
ta categoría no resulta aplicable, si la empresa cumple con
bajadores en las utilidades, los reintegros por servicios, y
efectuar la retención y pago correspondiente; dicha estipu-
las gratificaciones o bonificaciones extraordinarias (como
lación habría quedado sin efecto luego de la modificación
en el presente caso), se realizará el cálculo del monto a
del artículo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta por la
retener como se indica a continuación:
Ley N° 28655; por lo que, para que el pago de las grati-
a) Debemos realizar el cálculo de la retención mensual, ficaciones extraordinarias acordadas con el personal sea
de conformidad con lo señalado en el procedimiento deducible, las mismas necesariamente tendrían que haberse
general descrito en el punto anterior, en el cual deter- pagado dentro del plazo establecido para la presentación de
minamos que la mencionada retención es de S/. 7.00. la declaración jurada correspondiente al ejercicio.

A-32 1ra. quincena - Diciembre 2015

 ASESORÍA TRIBUTARIA 35

Efectos y naturaleza de las cartas inductivas

de la Sunat
OPINIÓN DE LA SUNAT
Informe N° 0154-2015-Sunat/5D0000

MATERIA al control del cumplimiento de obligaciones

formales, las acciones inductivas, las solici-
Se formulan las siguientes consultas sobre las tudes de información a personas distintas al
denominadas “cartas inductivas” que utiliza la Sujeto Fiscalizado, los cruces de información,
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Ad- las actuaciones a que se refiere el artículo 78
ministración Tributaria (Sunat) en el desarrollo de del TUO del Código Tributario y el control que
sus acciones de control: se realiza antes y durante el despacho de las
mercancías.
1. ¿Las “cartas inductivas” se encuentran enmar-
cadas en el Reglamento del Procedimiento de En cuanto a esto último, se debe tener presente
Fiscalización de la Sunat? En caso de ser ne- lo señalado en el numeral 2 del ítem I. Funda-
gativa la respuesta, ¿cuál es la base normativa mentos de la Exposición de Motivos del Regla-
que las regula? mento, en el que se señala que “la fiscalización
de la determinación de la obligación tributaria
2. Si no se cumple con lo solicitado en la “carta efectuada por el deudor tributario constituye
inductiva”, ¿se estaría cometiendo alguna la acción más representativa y trascendente del
infracción? ejercicio de la función fiscalizadora de la Sunat,
3. La notificación de la “carta inductiva”, ¿evi- pero no la única, puesto que para cumplir sus
taría que un contribuyente pueda subsanar fines, esta realiza otro tipo de actividades, como
voluntariamente una infracción y, por ende, por ejemplo, acciones investigadoras relacio-
acogerse a una mayor rebaja en la aplicación nadas con cruces de información y controles
de la multa? informáticos, acciones inductivas y controles
masivos de obligaciones formales”.
(…)
Como se puede apreciar, el ejercicio de la fun-
ANÁLISIS ción fiscalizadora de la Sunat es un concepto
amplio, no estando circunscrito únicamente a la
1. El artículo 62 del TUO del Código Tributario realización de un procedimiento de fiscalización
señala que la facultad de fiscalización de la para comprobar la correcta determinación de
Administración Tributaria se ejerce en forma la obligación tributaria y el cumplimiento de
discrecional, de acuerdo a lo establecido en obligaciones formales relacionadas a ellas(2),
el último párrafo de la Norma IV del Título sino que dicha función puede ser ejercida
Preliminar de dicho TUO(1). también a través de otras actuaciones desti-
nadas a efectuar el control del cumplimiento
Asimismo, el citado artículo prevé que el ejer- de las obligaciones tributarias, tales como las
cicio de la función fiscalizadora incluye la acciones inductivas.
inspección, investigación y el control del cum-
plimiento de obligaciones tributarias, incluso Con relación a estas últimas, cabe indicar
de aquellos sujetos que gocen de inafectación, que la Administración Tributaria denomina
exoneración o beneficios tributarios. de ese modo a sus acciones de control diri-
gidas a informar a los contribuyentes sobre
Por su parte, el inciso e) del artículo I del
las omisiones o diferencias detectadas, con la
Título Preliminar del Reglamento define al
finalidad de inducirlos a que las regularicen de
Procedimiento de Fiscalización como aquel
manera voluntaria, o de ser el caso, efectúen
mediante el cual la Sunat comprueba la correcta
sus descargos adjuntando la documentación
determinación de la obligación tributaria o de
sustentatoria correspondiente.
correspondiente
parte, uno o algunos de los elementos de esta,
incluyendo la obligación tributaria aduanera Dicha información es proporcionada a los
así como el cumplimiento de las obligaciones contribuyentes a través de Cartas remitidas por
formales relacionadas a ellas y que culmina con la Administración, las cuales, al tener como
la notificación de la Resolución de Determina- finalidad la antes mencionada, han sido de-
ción y de ser el caso, de las Resoluciones de nominadas por esta como “cartas inductivas”.
Multa que correspondan por las infracciones 2. Tomando en cuenta lo señalado en el ítem
que se detecten en el referido procedimiento. anterior del presente Informe, se concluye,
Agrega dicho inciso que no se encuentran com- respecto a la primera consulta, que las “cartas
prendidas en el mencionado procedimiento las inductivas” no se encuentran enmarcadas en el
actuaciones de la Sunat dirigidas únicamente Reglamento, toda vez que según lo dispuesto

(1) El cual señala que en los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la deci-
sión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley.
(2) Conforme se ha señalado, además, en el Informe N.° 027-2003-SUNAT/2B0000, disponible en el Portal SUNAT (http://www.sunat.gob.pe).

A-24 CONTADORES & EMPRESAS / N° 267

A-33
36 ASESORÍA TRIBUTARIA

por el inciso e) del artículo I del Tí- Reglamento(4), considera subsanación o por terceros, con la finalidad de in-
tulo Preliminar de dicha norma, las voluntaria a aquella que es efectuada ducirlos a que regularicen de manera
acciones inductivas, para cuyo desa- antes de que surta efecto la notifica- voluntaria sus obligaciones tributarias
rrollo se emiten tales cartas, no están ción de la Sunat o del requerimiento o efectúen sus descargos adjuntando
comprendidas en el Procedimiento de de fiscalización, dependiendo de la la documentación sustentatoria co-
Fiscalización que regula. infracción de que se trate, en la que rrespondiente, de ser el caso.
se le comunica al infractor que ha
Asimismo, resulta claro que la emisión En ese sentido, siendo que para la
incurrido en infracción(5).
de las “cartas inductivas” y su aten- aplicación del criterio de subsanación,
ción por parte de los contribuyentes Asimismo, dicho Anexo le da el ca- tratándose de las infracciones deta-
a quienes son notificadas, se sustenta rácter de subsanación inducida a lladas en el Anexo II del Reglamento
en el control del cumplimiento de las aquella que es efectuada dentro del del régimen de gradualidad, se debe
obligaciones tributarias que realiza la plazo otorgado por la Sunat para tal tomar como punto de referencia la
Administración Tributaria en ejercicio efecto, contado a partir de la fecha notificación de la Sunat en la que se
de su función fiscalizadora establecida en que surta efecto la notificación o comunique al infractor que ha incu-
en el artículo 62 del TUO del Código el requerimiento de fiscalización, de- rrido en infracción o la notificación
Tributario. pendiendo de la infracción de que se del requerimiento de fiscalización
trate, en la que se le indica al infractor en la que se le indique ello, en tanto
3. Por otro lado, con relación a la se- que ha incurrido en infracción. que con las “cartas inductivas” la
gunda consulta, se debe tener pre-
Por otro lado, en cuanto al criterio Administración Tributaria no indique a
sente, como lo hemos indicado líneas
del pago, el numeral 13.5 del artículo los contribuyentes que han incurrido
arriba, que las “cartas inductivas”
13 del citado Reglamento lo define en determinada infracción tributaria
tienen únicamente carácter informa-
como la cancelación total de la multa señalando la tipificación de la misma,
tivo(3) y su finalidad es inducir a los
rebajada que corresponda según los sino solamente informe sobre las di-
contribuyentes a que regularicen de
anexos de dicha norma o según los ferencias u omisiones detectadas, su
manera voluntaria sus obligaciones
numerales del artículo 13°-A más los notificación no evitará que puedan
tributarias o efectúen sus descargos
intereses generados hasta el día en subsanar voluntariamente la referida
adjuntando la documentación sus-
que se realice la cancelación. infracción para efectos de acogerse
tentatoria correspondiente, de ser
al régimen de gradualidad
gradualidad.
el caso. Como se puede apreciar de las normas
En ese sentido, dado que las “cartas antes glosadas, para efecto de acoger
CONCLUSIONES
inductivas” como tales no establecen al régimen de gradualidad las san-
ninguna obligación que deba ser cum- ciones de multa correspondientes a
la comisión de determinadas infrac- 1. Las “cartas inductivas” no se encuen-
plida y cuyo incumplimiento pudiese
ciones que son subsanables, deta- tran enmarcadas en el Reglamento
generar la comisión de alguna infrac-
lladas en el Anexo II del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización
ción tributaria; se concluye que, si los
del régimen de gradualidad, este Re- de la SUNAT.
contribuyentes a quienes hubieren
sido notificadas, no regularizan de glamento ha establecido los criterios Su emisión se encuentra sustentada
manera voluntaria sus obligaciones de subsanación y pago. en el control del cumplimiento de las
tributarias o no efectúan sus des- En cuanto a la subsanación, esta tendrá obligaciones tributarias que realiza la
cargos respectivos, no incurrirán en el carácter de voluntaria o inducida Administración Tributaria en ejercicio
la comisión de ninguna infracción dependiendo, entre otros, del mo- de su función fiscalizadora al amparo
tributaria. Sin embargo, ello no enerva mento en que se realice, tomando de lo dispuesto por el artículo 62 del
que las omisiones informadas a través como punto de referencia, para el TUO del Código Tributario.
de dichas “cartas inductivas” pudiesen efecto, la notificación de la Sunat en la 2. Si los contribuyentes a quienes se
constituir en sí mismas infracciones que se comunique al infractor que ha hubiere notificado “cartas inductivas”,
tributarias.
tributarias incurrido en infracción o la notificación no regularizan de manera voluntaria
4. En cuanto a la tercera consulta, es del del requerimiento de fiscalización en sus obligaciones tributarias o no efec-
caso indicar que el artículo 12 del Re- la que se le indique ello. túan sus descargos respectivos, en
glamento del régimen de gradualidad Ahora bien, se debe tener presente el plazo otorgado para el efecto, no
establece los criterios de gradualidad que a través de las denominadas incurrirán en la comisión de ninguna
aplicables a las infracciones no vincu- “cartas inductivas”, la Administración infracción tributaria; sin embargo,
ladas a la emisión y/u otorgamiento Tributaria informa a los contribuyentes ello no enerva el hecho que las omi-
de comprobantes de pago, siendo sobre las diferencias u omisiones que siones informadas a través de aque-
estos, entre otros, la subsanación y hubiere detectado en base a la infor- llas pudiesen constituir en sí mismas
el pago. mación proporcionada por aquellos infracciones tributarias.
En lo que respecta al criterio de
subsanación, este es definido por el
numeral 13.7 del artículo 13 del Re-
glamento en mención como la regu- (3) El Tribunal Fiscal, en diversas resoluciones también se ha pronunciado sobre el carácter meramente informativo de
tales documentos. Así, podemos citar, entre otras, las resoluciones Nºs 10177-4-2008, 02110-10-2011 y 03312-1-
larización de la obligación incumplida 2013.
en la forma y momentos previstos en (4) Aplicable a las infracciones subsanables y sancionadas con multa.
los anexos de dicha norma, la cual (5) De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 106 del TUO del Código Tributario, las notificaciones surtirán efectos
puede ser voluntaria o inducida. desde el día hábil siguiente al de su recepción, entrega o depósito, según sea el caso.
Agrega la norma que, por excepción, la notificación surtirá efectos al momento de su recepción, entre otros su-
Así, a manera de ejemplo, podemos puestos, cuando se notifiquen requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de
indicar que el Anexo II del citado operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes.

A-34 1ra. quincena - Diciembre 2015 A-25

 OPINIÓN DE LA SUNAT 37

3. En tanto que con las “cartas induc- inducirlos a que las regularicen de manera modo, para la aplicación de este régimen
tivas” la Administración Tributaria no voluntaria, o de ser el caso, efectúen sus previsto en el anexo II de la Resolución
indique a los contribuyentes que han descargos adjuntando la documentación N° 063-2007-Sunat, se señala las si-
incurrido en determinada infracción sustentatoria correspondiente. guientes condiciones:
tributaria señalando la tipificación Así, en principio su incumplimiento no
de la misma, sino solamente informe Subsanación
genera un efecto legal propiamente ni una Subsanación inducida
voluntaria
sobre las diferencias u omisiones de- sanción administrativa; además, no puede
tectadas, su notificación no evitará Si se subsana la Si se subsana la infrac-
ser materia de impugnación mediante un infracción antes de ción dentro del plazo
que puedan subsanar voluntaria- recurso tributario como la reclamación que surta efecto la otorgado por la Sunat,
mente la referida infracción para o apelación. Sin embargo, producto de notificación de la contado desde la fecha
efectos de acogerse al régimen de su incumplimiento sí se pueden generar Sunat en la que se en que surta efecto la
gradualidad. actos administrativos propiamente, como
le comunica al in- notificación en la que se
fractor que ha incu- le comunica al infractor
puede ser el caso de que no se subsane
 Nuestra opinión una inconsistencia en el plazo otorgado
y de ese modo se dé inicio a un procedi-
rrido en infracción. que ha incurrido en in-
fracción.
Saúl Villazana Ochoa(*) Si bien este aspecto se desprende clara-
miento de fiscalización o que se sancione
mente de la lectura de la norma citada,
una infracción determinada sin considerar
1. La facultad de fiscalización y las el régimen de gradualidad.
en el día a día existían dudas respecto al
cartas inductivas tipo de notificación y su contenido; de
De ese modo se concluye en el informe modo tal que, el informe que es materia
Las cartas inductivas como instrumento que si los contribuyentes a quienes se de comentario, y que tiene carácter obli-
o medio que la Administración Tributaria hubiere notificado “cartas inductivas” gatorio para los funcionarios de la Sunat,
utiliza para comunicar inconsistencias re- no regularizan de manera voluntaria sus reafirma su sentido y da mayor precisión
lativas a temas tributarios no se encuentra obligaciones tributarias o no efectúan respecto a sus alcances.
regulado en ninguna disposición del Có- sus descargos respectivos, en el plazo
digo Tributario u otras normas del sistema otorgado para el efecto, no incurrirán En ese sentido, para que la carta induc-
tributario, sino que son documentos que en la comisión de ninguna infracción tiva tenga efectos en la aplicación del
se han generado en el quehacer diario de tributaria; sin embargo, ello no enerva el régimen de gradualidad, no bastará que,
la actividad de fiscalización de la Sunat; hecho de que las omisiones informadas a por ejemplo, señale de modo general
tal como ocurre con las esquelas, cir- través de aquellas pudiesen constituir en una omisión o una inconsistencia en las
culares y demás comunicaciones que sí mismas infracciones tributarias. declaraciones del contribuyente, sino que
realiza la Sunat; es decir, como se señala, se debería señalar de forma expresa la
son documentos emitidos en el marco 2. Incumplimiento de lo señalado en infracción haciendo mención de la norma
de la facultad de fiscalización atribuida las cartas inductivas y aplicación del Código Tributario que la ampara.
por la ley.
del régimen de gradualidad Otro aspecto que cabe resaltar es que la
De ese modo, doctrinariamente y legal- Administración Tributaria debe otorgar un
En este punto, la Administración Tributaria
mente estas comunicaciones no califican plazo para subsanar la infracción como
señala una importante conclusión, que
como actos administrativos, sino que se señala en el texto antes trascrito, toda
la notificación de las “cartas inductivas”
califican como actos de mera adminis- vez que de omitirse dicho dato no nos
que no indiquen a los contribuyentes que
tración de la Sunat. Así, el artículo 1 de encontraríamos en el supuesto prescrito
han incurrido en determinada infracción
la Ley N° 27444, Ley de Procedimiento para la aplicación de los diferentes tipos
tributaria señalando la tipificación de
Administrativo General, señala que “Son de subsanación; de ese modo, podremos
esta, sino solamente un informe sobre
actos administrativos, las declaraciones de señalar que si las “cartas inductivas” no
las diferencias u omisiones detectadas,
las entidades que, en el marco de normas indican a los contribuyentes que han
no evitará que puedan subsanar volunta-
de derecho público, están destinadas incurrido en determinada infracción tri-
riamente la referida infracción a efectos
a producir efectos jurídicos sobre los butaria señalando la tipificación de la
de acogerse al régimen de gradualidad.
intereses, obligaciones o derechos de los misma, y no se señala un plazo para la
administrados dentro de una situación En ese sentido, la Sunat debe ser expresa subsanación, su notificación no evitará
concreta(6)”. en el contenido de las cartas inductivas que puedan subsanar voluntariamente la
Por otro lado, son actos de mera admi- para que estas tengan efecto en la aplica- referida infracción a efectos de acogerse
nistración “Los actos de administración ción del régimen de gradualidad; de ese al régimen de gradualidad.
interna de las entidades destinados a
organizar o hacer funcionar sus propias (*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional
Mayor de San Marcos - UNMSM. Especialización en Tributación Empresarial en el PEE de la Universidad ESAN.
actividades o servicios. Estos actos son
regulados por cada entidad, con sujeción (6) Artículo 3.- Requisitos de validez de los actos administrativos

a las disposiciones del Título Preliminar Son requisitos de validez de los actos administrativos:
1. Competencia.- Ser emitido por el órgano facultado en razón de la materia, territorio, grado, tiempo o cuantía,
de esta Ley, y de aquellas normas que ex- a través de la autoridad regularmente nominada al momento del dictado y en caso de órganos colegiados,
presamente así lo establezcan”. También cumpliendo los requisitos de sesión, quórum y deliberación indispensables para su emisión.
2. Objeto o contenido.- Los actos administrativos deben expresar su respectivo objeto, de tal modo que pueda de-
son actos de mera administración “Los terminarse inequívocamente sus efectos jurídicos. Su contenido se ajustará a lo dispuesto en el ordenamiento
comportamientos y actividades materiales jurídico, debiendo ser lícito, preciso, posible física y jurídicamente, y comprender las cuestiones surgidas de la
motivación.
de las entidades”. 3. Finalidad pública.- Adecuarse a las finalidades de interés público asumidas por las normas que otorgan las
facultades al órgano emisor, sin que pueda habilitársele a perseguir mediante el acto, aun encubiertamente,
En ese sentido, las cartas inductivas son alguna finalidad sea personal de la propia autoridad, a favor de un tercero, u otra finalidad pública distinta a la
meros actos de administración de la Sunat prevista en la ley. La ausencia de normas que indique los fines de una facultad no genera discrecionalidad.
4. Motivación.- El acto administrativo debe estar debidamente motivado en proporción al contenido y conforme al
que tienen por finalidad informar a los ordenamiento jurídico.
contribuyentes sobre las omisiones o 5. Procedimiento regular.- Antes de su emisión, el acto debe ser conformado mediante el cumplimiento del proce-
diferencias detectadas, con la finalidad de dimiento administrativo previsto para su generación.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 267

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