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INTRODUCCIÓN:
Siendo esto así, en términos generales, la obligación tributaria tiene su fuente primaria en la
ley (principio de legalidad), que además, se requiere que se cumpla u ocurra el hecho o
presupuesto que da la propia Ley para la exigencia de tributo, o sea de la obligación de dar
la suma de dinero correspondiente. Esta es una obligación sustantiva, principal, pura y simple
de dar o hacer.
Los medios, formas o modos de extinguir las obligaciones son todos aquellos hechos o actos
jurídicos mediante los cuales ellas cesan de producir efectos jurídicos en forma definitiva, en
virtud de dejar de existir en la vida jurídica.
La mayoría, no todos, de los medios o modos de extinguir son convencionales, es decir actos
jurídicos bilaterales, que requieren la concurrencia de las voluntades de las partes que
intervienen, vale decir, la voluntad del sujeto pasivo o deudor de cumplir y la aceptación
explícita o implícita del sujeto activo o acreedor de recibir el cumplimiento.
Los medios o formas de extinguir las obligaciones tributarias no son todos los contemplados
en el derecho privado, pues de éstos hay que excluir desde luego todos aquellos aplicables a
obligaciones de “especie o cuerpo cierto”, pues la obligación tributaria es una obligación de
“género”, desde el momento que su objeto es la prestación de una suma de dinero a título de
tributo; según esto, los modos de extinguir las obligaciones tributarias pueden catalogarse
como sigue:
1. Pago
2. Compensación
3. Confusión
4. Condonación o remisión
5. Transacción
6. Prescripción
Estos medios de extinguir revisten algunas características especiales en materia tributaria.
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El pago, sin lugar a dudas se tiene como la manera normal y ordinaria de poner fin a la
obligación tributaria, dado el carácter pecuniario de la deuda tributaria. No obstante, se
deberán aceptar como formas de extinción de la obligación tributaria las previstas por cada
ordenamiento jurídico tributario.
De acuerdo con el Modelo de Código Tributario del CIAT estudiado para el año 1992,
reconocían como medios de extinción los siguientes:
a) El Pago
b) La Compensación
c) La Condonación o Remisión
d) La Prescripción; y
e) La Declaratoria de incobrabilidad.
Muchos de los Códigos de nuestros países emitidos, han usado estos códigos como modelos
incluyeron en sus legislaciones estos medios de extinción de la obligación tributaria.
Concepto
Como ejemplo tenemos a Panamá, cuando, en nuestro Código Fiscal, establece como medio
de pago el dinero, aunque acepta en otras disposiciones medios distintos que veremos más
adelante.
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El pago es un acto jurídico bilateral que supone el concurso de la voluntad, tanto del sujeto
pasivo o deudor como del sujeto activo o acreedor, tendientes a extinguir la obligación.
a) El Estado constituye el Sujeto Activo, en razón de la potestad de imperio para imponer las
leyes, por ende, los tributos. Aun cuando no se llegue a expresar en la Ley, ha de entenderse
que por ser el Estado el único que puede imponer Leyes, en su condición de representante
financiero del Estado (Fisco) sea el titular del crédito del Estado.
b.2- El Sustituto: Por mandato de Ley se puede ser obligado por deuda propia y/o por deuda
ajena; y, en materia tributaria esta configuración es muy empleada por razones de economía
administrativa de los tributos. A estos efectos, se establece la figura legal del “Responsable”
y del “Agente Retenedor.”
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b.3- El Responsable, utilizado de manera frecuente en los impuestos al consumo, la
obligación tributaria que nace del impuesto, se hace recaer en quien transfiere el bien, en
sustitución de la persona que lo adquiere o que presuntamente sea el consumidor.
“Contribuyente: Persona designada por la Ley, para exigir y/o retener a otra persona,
y/o responder ante la DGI, por la recaudación o pago del impuesto causado en la
realización de un hecho gravado.” Decreto Ejecutivo 84 de 2010, ITBMS.)
El monto del pago del tributo debe ser el que resulte de acuerdo con la determinación de la
obligación tributaria practicada de conformidad con la Ley. Se estima que sin disposición
legal no podría la Administración recibir pagos parciales.
Es frecuente que las legislaciones establezcan, como incentivo para el pago, una disminución
del monto a pagar en cuotas, cuando el pago total se efectúa al contado o de un solo contado.
Tal es el caso de un descuento del 10% anual del impuesto de inmueble correspondiente a un
año, en la legislación panameña, ya que este impuesto se paga cuatrimestralmente.
2. Medios de pago
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Por regla general, las normas tributarias aceptan que el pago deberá efectuarse en moneda
legal en dinero efectivo, cheques, letras bancarias u otros documentos de crédito, aunque
algunas legislaciones sólo aceptan el pago en dinero. En cuanto al pago en cheques, se
dispone en algunas leyes que el pago no produce efecto liberatorio de la obligación mientras
el cheque no haya sido pagado por el banco, a menos que se trate de cheques certificados.
También se da el pago en línea, que significa que las autoridades bancarias autorizadas a
recaudar los dineros del fisco, realicen el pago a través de la deducción de la suma a pagar
de la cuenta del contribuyente.
Como ejemplo tenemos a Panamá, cuando, en su Código Fiscal, establece como medio de
pago el dinero, aunque acepta en otras disposiciones medios distintos que veremos más
adelante
En lo que se refiere al pago del tributo mediante estampillas, sostiene Berliri que consistiría
en dos actos diferentes: en primer término habría una compraventa común de especies
valoradas, y en segundo término, el cumplimiento y pago de la obligación que consistiría en
colocar la estampilla en el documento respectivo y en su obliteración o inutilización
posterior.
Esta idea de Berliri no ha tenido mucha acogida; pues para algunos el pago se produce al
adquirir las estampillas, que equivalen al comprobante de pago del tributo y la obliteración o
inutilización posterior sería simplemente el cumplimiento de una obligación administrativa.
Para otros, el uso de estampillas es sólo una forma especial de recaudar el tributo, el cual se
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considera pagado por la adhesión de las estampillas al documento respectivo y su obliteración
o inutilización posterior.
Nuestra legislación, como indicamos anteriormente, establece la extinción del crédito a favor
del fisco únicamente con dinero. No obstante, el artículo 137 del Decreto Ejecutivo 170 de
27 de octubre de 1993, contempla algunos otros medios de pago, a saber:
Los contribuyentes podrán cancelar sus deudas en concepto de impuesto sobre la renta
con:
Las leyes tributarias generalmente fijan los plazos o fecha de pago de los tributos. Pero se
ha entendido que esta no es una materia necesariamente reservada a la Ley o vinculada al
principio de legalidad; por lo cual es admisible que la ley faculte al Poder Ejecutivo la
Administración Tributaria para fijar o modificar las fechas de pago.
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Interesa también que la ley señale el plazo que tiene el contribuyente para pagar un tributo
que le ha sido determinado de oficio por la Administración Tributaria; o bien, se faculte a la
Administración para señalar la fecha de pago en el propio acto o documento de determinación
de oficio.
Es de mucha importancia que la ley señale, asimismo, el efecto que produce la impugnación
de dicha determinación, en el sentido de si se suspende o no por esa causa el plazo de pago
o exigibilidad del tributo.
En nuestra legislación tenemos diversos plazos de pago para los diversos tributos
administrados por la Autoridad Nacional de Ingresos Públicos (DGI), que dependerá del
tributo de que se trate.
2. Anticipos de pago
Son muchas las legislaciones que con el fin de mantener la continuidad en los ingresos
fiscales establecen o autorizan a la Administración para ordenar pagos anticipados de los
tributos, sobre bases estimadas, sujetos a ajustes posteriores.
Corresponderá a la propia ley señalar los requisitos y formas de determinar el monto del
anticipo según la clase de tributo de que se trate. En cuanto a la naturaleza jurídica de los
anticipos, cabe decir que se trata de obligaciones de dar, sujetas a la condición resolutoria de
la existencia de la obligación tributaria. Y como serían obligaciones tributarias autónomas
deben establecerse por ley según lo señala Jarach.
1. Prórrogas
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Las legislaciones tributarias en su mayoría conceden a la Administración Tributaria
facultades para conceder prórrogas en el vencimiento de plazo de pago de los tributos en
casos individuales o personales.
Como criterio legislativo Panamá adoptó este criterio mediante la Ley 61 de 2002,
estableciendo que el contribuyente debía incluir en su boleta de pago, a qué tributo y período
se está pagando con esta boleta, de no indicarse, el pago se irá a la deuda más vieja.
Posteriormente, con la Ley 6 de 2005, volvió a la imputación de pagos a opción del sujeto
activo, cuando establece en el artículo 1072-B, modificado por la Ley 8 de 2010, que los
pagos se aplicarán primero a la cancelación de los intereses, recargos, multas y sanciones y
luego al tributo adeudado.
Los pagos del contribuyente realice de acuerdo con el artículo anterior se aplicarán
en su orden de la siguiente manera:
1. A la cancelación de la multa, recargos e intereses vencidos del tributo; y
2. A la cancelación del monto del tributo, gravamen o derecho.
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Los excedentes se aplicarán al mismo tributo, gravamen o derecho del siguiente año
moroso, en el mismo orden establecido en los numerales 1 y 2 del presente artículo,
sucesivamente.”
Un ejemplo clásico es el de la Tasa Única. Se paga anualmente y tiene una multa fija de
B/.50.00. En el caso de un contribuyente moroso en tasa única que quiera pagar al día, en el
2013 a tiempo su tasa única para que no se cause la multa de B/.50.00. Resulta que como está
redactada la norma, el pago se va a la deuda más antigua, manteniendo el recargo para el
2013, aun cuando el pago fue hecho dentro del término oportuno, distorsionando toda la
cuenta del contribuyente. Los tributos con multas fijas no deberían entrar bajo esta regla.
Para que puedan pactarse estos convenios es necesario que la Administración Tributaria esté
facultada expresamente por la ley y sean justificados a su juicio discrecional los motivos que
impidieron al contribuyente el cumplimiento oportuno de la obligación. La decisión que
adopte la Administración sobre la celebración o no celebración del convenio no debe ser
susceptible de ninguna acción o recursos, por tratarse de una facultad discrecional de la
Administración.
Es común que las leyes que autorizan a la Administración para celebrar estos convenios,
señalen el plazo máximo que podrá otorgar para el pago, dispongan si deberá exigirse o no
garantían del cumplimiento de convenio y si se continuarán o no devengando los intereses
moratorios durante el convenio. Como efecto lógico del convenio debe suspenderse el
procedimiento de cobro coactivo; en algunas legislaciones ello ocurre una vez embargados
los bienes de deudor.
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Conviene que la ley señale las causales que producen la caducidad del convenio, cuando por
circunstancias determinadas el deudor no de seguridad de cumplimiento del convenio o
hayan disminuido o desaparecido las garantía o cauciones otorgadas.
Siempre que los derechos del Fisco queden suficientemente asegurados y sin
perjuicio de la aplicación de los intereses y recargos que legalmente correspondan,
el Director General de Ingresos podrá concertar arreglos de pago de deudas
tributarias morosas y permitir el pago de tributos en partidas mensuales, sin afectar,
en todo caso, las fechas de vencimiento normales.”
Para contrarrestar los, efectos de la inflación, se ha establecido el ajuste del tributo moroso,
a fin de que la mora no pase a constituir beneficio para el deudor, como consecuencia de
venir a pagar el mismo monto de la deuda después de largo tiempo de morosidad y con una
moneda desvalorizada.
MORA EN EL PAGO
1. Concepto de mora
Para el Modelo de Código Tributario del CIAT, la mora queda configurada por el hecho del
pago del tributo después de la fecha establecida al efecto, sin haber obtenido la prórroga
legal.
En tanto que para el Modelo se constituye en mora por el “pago” después de la fecha
establecida, y no por el “no pago oportuno”, que es el concepto generalmente aceptado de
mora. La razón estriba en que para el Modelo “la omisión de pago” del tributo constituye
otro tipo diferente de infracción que denomina “contravención.
2. Efecto de la mora
b. Intereses indemnizatorios
Estos intereses representan una forma de indemnización de perjuicios por la mora en el pago.
Aun cuando ellos sólo tengan la finalidad de indemnizar al sujeto activo, generalmente su
tasa se fija en la más alta del interés comercial y aún más alta que éste, con el objeto de
desanimar la morosidad y evitar que se prefiera disponer de dinero barato al dejar de cumplir
las obligaciones tributarias.
Algunos autores estiman que cuando los intereses van más allá de un carácter simplemente
indemnizatorio, adquieren un carácter de pena represiva. Algunas legislaciones autorizan a
la Administración para condonar total o parcialmente, en ciertos casos, estos intereses.
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Semejantes a los intereses es la situación jurídica de los “recargos” que contemplan algunas
legislaciones, los cuales para algunos podrían tener además un tercer carácter mixto de pena
y de indemnización.
Para contrarrestar los, efectos de la inflación, se ha establecido el ajuste del tributo moroso,
a fin de que la mora no pase a constituir beneficio para el deudor, como consecuencia de
venir a pagar el mismo monto de la deuda después de largo tiempo de morosidad y con una
moneda desvalorizada.
Artículo 1072-A.
Los créditos a favor del Tesoro Nacional devengarán un interés moratorio por mes o
fracción de mes, contado a partir de la fecha en que el crédito debió ser pagado y
hasta su cancelación. Este interés moratorio será de dos (2) puntos porcentuales sobre
la tasa de referencia del mercado que indique anualmente la Superintendencia de
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Bancos. La tasa de referencia del mercado se fijará en atención a la cobrada por los
bancos comerciales locales durante los seis (6) meses anteriores en financiamientos
bancarios comerciales.
a. Las liquidaciones deberán pagarse dentro del término de los tres (3) días hábiles,
contado a partir del día siguiente de la fecha de su expedición.
b. Después de este término, deberán pagarse con un recargo de diez por ciento (10%)
del valor de la liquidación, si el pago se efectúa dentro de los cinco (5) días hábiles
siguientes, vencidos los cuales las liquidaciones prestarán mérito ejecutivo y se harán
efectivas con el recargo correspondiente del veinte por ciento (20%).
Los impuestos retenidos y no pagados al fisco dentro del plazo legal, causarán un
recargo del diez por ciento (10%), sin perjuicio de los intereses y sanciones que
procedan.
En nuestra legislación, en principio, mora es el pago del interés resarcitorio que se causa
desde el día siguiente a cuando la deuda debió ser cancelada. Y, además del interés
resarcitorio se pagará 10% en caso de impuestos de retención y en casos de liquidación de
aduanas.
En el caso que la legislación consagre a la mora como una infracción tributaria –como lo
hace el Modelo de Código-, debería establecerse una sanción represiva por la infracción, la
cual generalmente consiste en una multa o pena pecuniaria. En muchas legislaciones se pone
un tope a la multa cuando ésta se calcula por períodos de tiempo de la mora.
En cambio, si la mora es calificada sólo como un incumplimiento del pago pero no de carácter
de infracción, en ese caso no cabe la sanción y solamente se devengan intereses moratorios.
Como es el caso de la legislación panameña, en donde la sanción por mora se da por
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incumplimiento en caso de impuestos de retención, con un recargo del 10% y del 20% en
casos cuando la deuda líquida y exigible se cobre a través de Jurisdicción Coactiva.
El recargo del 10% a que se refiere el último párrafo del artículo 1072-A, sólo es para los
casos de impuestos retenidos que no se ingresan al Fisco dentro del término legal para ello,
como el caso de los agentes de retención en ITBMS y remesas en el Impuesto sobre la Renta.
La constitución en mora del sujeto pasivo habilita para iniciar el cobro ejecutivo o coactivo
de la obligación, de conformidad al procedimiento que corresponda, el cual generalmente es
un procedimiento especial y privilegiado para el fisco.
Naturalmente que para deducir la acción de cobro ejecutivo debe cumplirse con los demás
requisitos propios de este procedimiento, a saber, que la deuda conste en un título ejecutivo,
sea líquida y exigible
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2. LA COMPENSACIÓN
1. Concepto
La compensación tienen lugar cuando los sujetos activo y pasivo de la obligación tributaria
son deudores recíprocos uno del otro, operándose la extinción de ambas deudas hasta el límite
de la menor. La diferencia del crédito debe ser devuelta al contribuyente o acreditada para
el pago de futuras deudas tributarias.
La compensación está destinada a tener mucha importancia a medida que se vaya difundiendo
el sistema de pagos anticipados o el sistema de “pay as you go”, que exigen un ajuste final
de lo pagado y que el excedente a favor del contribuyente le sea rápidamente devuelto o
imputado al pago de futuros tributos o compensado con deudas tributarias pendientes.
Para que pueda operar la compensación se exige además que la deuda corresponda al
cumplimiento de una obligación tributaria.
En cuanto al crédito en contra del sujeto activo puede haberse originado por concepto de
tributos, intereses o sanciones pecuniarias pagados indebidamente o en exceso.
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Se discute si tanto la deuda y el crédito deben corresponder al mismo tipo de tributo o pueden
referirse a tributos distintos. La mayoría de las opiniones y el Modelo de Código aceptan
que la deuda y el crédito puedan decir relación con tributos distintos; pero el Modelo
condiciona esta aceptación a la circunstancia que sean administrados por el mismo órgano
administrativo, lo cual parece razonable por motivos de ordenamiento administrativo. Esta
es la misma corriente que sigue la legislación panameña en cuanto a la compensación.
Panamá introduce este modo de extinción de obligaciones y, de forma automática, con la Ley
8 de 2010, mediante el artículo 1073-A, cuando señala expresamente que:
Hay opiniones –tal vez las minoritarias- de acuerdo con las cuales el crédito podría también
tener un origen extra tributario, por ejemplo: un crédito de un proveedor del Estado, de un
expropiado por la indemnización, de un contratista de obras públicas, etc. Esto ofrece
ventajas y permite solucionar situaciones muy difíciles de algunos contribuyentes.
También se exige como requisito de la compensación que tanto la deuda como el crédito sean
“firmes” “líquidos” “exigibles” y “no prescritos”.
3. LA CONFUSIÓN
Concepto
Procedencia de la confusión
a) Cuando el sujeto activo adquiere bienes no asume la calidad de sujeto pasivo respecto
de obligaciones tributarias relacionadas con esos bienes y que fueren anteriores a la
adquisición de ellos, como pueden ocurrir por ejemplo en la expropiación de un bien
inmueble. Las obligaciones anteriores no se extinguen por confusión. Sin embargo
Jarach sostiene que opera la confusión cuando un inmueble por el cual ha surgido una
obligación fiscal es expropiado o pasa a un ente público; afirmación que es difícil
compartir, toda vez que la obligación tributaria es un vínculo entre sujetos y no sigue
a la cosa por no ser una carga real, sin que ello impida que la ley afecte ese bien al
cumplimiento de la obligación o a la aplicación de una sanción aun cuando haya sido
traspasado a terceros.
b) Cuando el sujeto activo goza de inmunidad tributaria, caso en el cual no puede ser
sujeto pasivo de obligaciones tributarias.
c) Cuando la ley expresamente ha querido constituir como sujeto pasivo al sujeto activo
o a entidades dependientes de él, como puede ser el caso de la capacidad tributaria
del Estado y sus empresas para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias.
4. CONDONACIÓN O REMISIÓN
Concepto
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Se diferencia de la exención en que en ésta la ley, por razones objetivas del hecho generador
o subjetivas del sujeto pasivo, dispensa anticipadamente del cumplimiento de la obligación
tributaria junto con la creación de la ley. En cambio, en la condonación se ha generado la
obligación tributaria el sujeto pasivo está obligado a cumplirla, pero el sujeto pasivo está
obligado a cumplirla, pero el sujeto activo posteriormente renuncia a exigir su cumplimiento
y perdona la deuda, total o parcialmente.
A este respecto hay que distinguir dos situaciones muy distintas: la condonación de la
obligación tributaria sustantiva y la condonación de intereses y de sanciones por infracciones.
La creación de la obligación tributaria es –se ha dicho- una materia reservada a la ley, es aquí
donde rige en toda su plenitud el principio de legalidad. Por esta misma razón fue que se
hizo la observación de que el sujeto activo, Estado, fisco o cualquiera que no sea no puede
“disponer” de la obligación tributaria, es decir, está obligado a exigir su cumplimiento en la
forma dispuesta por la ley, no pudiendo permitir su cumplimiento en otra forma y, con mayor
razón, no teniendo atribuciones para dejar de exigirla o permitir su incumplimiento.
Recordemos que son muy escasos los ordenamientos tributarios que autorizan al Estado a
disponer de la obligación tributaria, lo que no parece conveniente para el sistema tributario.
11.
Vemos de la lectura del artículo, que nuestra legislación permite la condonación cuando se
trata de bienes privados que sean traspasados a la nación, convirtiéndose en bienes públicos.
No obstante que puede invocarse el origen legal de los intereses y sanciones, para llegar a la
conclusión de la necesidad de ley para condonarlos; sin embargo, la doctrina y las
legislaciones han dado una mayor flexibilidad en esta materia al principio de legalidad, en el
sentido que es jurídicamente posible autorizar al Poder Ejecutivo o a la Administración
Tributaria para condonar intereses y sanciones, en general o en casos particulares,
concurriendo las causales y requisitos que la propia ley señale, los cuales son apreciados en
forma discrecional por la Administración. La mayoría de las legislaciones y el Modelo del
Código contienen preceptos en este sentido.
Un requisito común que exigen las leyes tributarias para que puedan las Administraciones
efectuar la condonación es que el contribuyente acredite buena fe.
Una de las razones que lleva a otorgar a la Administración Tributaria facultades para
condonar sanciones, es entregar a ésta un instrumento que usado discrecionalmente permita
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evitar injusticias o sanciones demasiado drásticas como consecuencia de la “responsabilidad
objetiva y no subjetiva” que es la generalmente se establece en materia de ilícitos tributarios.
“Artículo 36. Se condonan, hasta el 30 de agosto del 2010, los cargos moratorios
que corresponden al primer cuatrimestre del año 2010, aplicados al impuesto de
inmuebles causado sobre el valor del terreno de aquellos bienes incorporados al
Régimen de Propiedad Horizontal.
Las sumas que se hayan pagado en exceso serán reconocidas como crédito
fiscal aplicable a futuros vencimientos de pago de este Impuesto.”
En nuestra Legislación se han dictado disposiciones legales donde se concede una moratoria
para el pago de los tributos con las mutas, recargos e intereses, ofreciendo arreglos de pago
flexibles, de tributos morosos. Siempre se emiten a través de una Ley, emitida por La
Asamblea Nacional y se reglamenta a través del Órgano Ejecutivo. Muchas veces las razones
o intereses que llevan a la promulgación de estas leyes son más de índole recaudatoria y se
ha dicho en algunos casos, que es un premio a los contribuyentes que no cumplen a tiempo
sus obligaciones tributarias.
5. LA TRANSACCIÓN
En derecho privado la transacción es un contrato en que las partes ponen término a un juicio
o precaven un litigio eventual, haciéndose concesiones recíprocas. Sólo indirectamente
puede considerarse un modo de extinguir obligaciones.
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En materia tributaria no sería un modo de extinguir obligaciones tributarias, sino más bien es
una forma de establecer los hechos constitutivos de la base imponible para la determinación
de la obligación tributaria. Es decir, la transacción sólo diría relación con los hechos y no
con la norma legal ni la obligación tributaria misma, porque sobre ésta nadie tiene poder de
negociación o de “disposición”.
6. LA INCOBRABILIDAD
“MODELO OEA/BID
Artículo 41. La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios:
1. Pago;
2. Compensación;
3. Transacción;
4. Confusión;
5. Condonación o remisión;
6. Prescripción.
(Nota: La enunciación se los medios de extinción precedentes es a título ilustrativo, por
entender la Comisión que deben relacionarse con la legislación de cada país.)
BOLIVIA
Artículo 41. La obligación tributaria se extingue por las siguientes causas:
1. Pago.
2. Compensación.
3. Confusión.
4. Condonación o remisión.
5. Prescripción.
COSTA RICA
ECUADOR:
PARAGUAY:
PERÚ
URUGUAY
PANAMÁ:
Artículo 1073.
1. Por su pago;
2. Por prescripción de quince años, salvo en los casos en que este Código o leyes especiales fijen otro
plazo; y
En cuanto a su Comentario, el mismo señala: “En este artículo se enumeran las formas de
extinción de la obligación tributaria. Se han limitado a tres, pago, compensación y
condonación o remisión.
7. LA PRESCRIPCIÓN
Concepto
La “caducidad” es la pérdida del derecho o acción, por no ejercerlos dentro del plazo en las
condiciones fijadas por el juez, la ley o la convención. No se supone la existencia de una
obligación o de una deuda exigible y de un crédito, como ocurre en la prescripción, ni cabe
suspensión ni interrupción a su respecto. Además opera de pleno derecho sin necesidad de
ser declarada.
“Artículo 720.
Siempre que por razón de las investigaciones o diligencias de que trate el artículo
anterior el monto del impuesto a cargo del contribuyente sea mayor del que resulte
de la liquidación de que trata el artículo 718, y sin perjuicio de las sanciones a que
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haya lugar, se expedirá una resolución que contendrá la liquidación adicional por la
parte del impuesto que no se haya liquidado. La resolución mencionada contendrá el
detalle de los hechos investigados, las sumas sobre las cuales debe liquidarse el
impuesto, el monto de la liquidación adicional y los anexos, fundamentos legales y
demás detalles que estime convenientes el funcionario investigador.
Serán nulas las resoluciones que se expidan después de los tres (3) años siguientes a
la fecha de la presentación, y en consecuencia, el contribuyente no estará obligado a
pagar el monto de la liquidación adicional contenida en dicha resolución.” El
Subrayado es nuestro
El contribuyente tiene derecho a solicitar una relación exacta y detallada del objeto
sobre el cual se ha expedido la resolución y el funcionario respectivo está obligado
a darla dentro de los quince (15) días siguientes a dicha solicitud.”
Sin embargo, la distinción se hace mucho más sutil respecto a la extinción de la facultad de
la Administración Tributaria para practicar la determinación de oficio de la obligación
tributaria. De aquí que en el Derecho Fiscal francés la caducidad se equipara a prescripción
o plazo perentorio en lo que respecta a la extinción de la competencia del fisco en materia de
recaudación de impuesto.
Plazos de prescripción
La cuestión que se plantea entorno a este punto es saber si existe un solo plazo de prescripción
para ambas etapas o dos plazos distintos: uno para que la Administración determine la
obligación y otro sucesivo para el que sujeto activo cobre ejecutivamente la obligación ya
determinada por la Administración. (Entendiéndose plazo de caducidad y prescripción)
Algunas legislaciones latinoamericanas adoptan el sistema de plazo único y otras del doble
plazo. Pero, podría decirse que en los casos de plazo único se le introduce la modalidad de
que el plazo se “interrumpe”, o sea, comienza a correr un nuevo plazo, cuando la
Administración Tributaria notifica el “acto de determinación”; de tal manera que el sujeto
activo goza de un nuevo plazo completo para el cobro de su crédito. Esta solución es la
adoptada también por el Modelo.
Por otra parte, el plazo de prescripción para cobrar “intereses moratorios” se identifica
también con el plazo para determinar y cobrar la obligación tributaria sustancial principal.
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De tal manera que la prescripción de ésta extingue simultáneamente la acción para la
determinación y cobro de los intereses accesorios.
Cuando tiene lugar alguna causal de interrupción de los plazos de prescripción, se produce
el efecto que interrumpida la prescripción no se considerará el tiempo corrido con
anterioridad y comenzará a contarse un nuevo término a partir desde que se produjo la
interrupción o, según el Modelo de Código, a partir del 1ro de enero del año calendario
siguiente en que se produjo la interrupción. En general se acepta que la interrupción de la
prescripción producida respecto de un deudor solidario puede oponerse a los otros:
El Nuevo Modelo de Código Tributario comenta: “Los casos previstos para la interrupción
de la prescripción se refieren a actuaciones de la Administración o del propio contribuyente
relativos al ejercicio de los respectivos derechos o acciones y, en el caso del inciso 4) a la
reiteración o reincidencia en la comisión de ilícitos tributarios.
La suspensión del plazo de prescripción importa la detención de su curso por el tiempo que
dure la causal que la produce, sin que se pierda el tiempo transcurrido, continuando su curso
una vez que cesa la causal.
También existe otro tipo de suspensión que opera por todo o parte del tiempo que dura el
procedimiento de determinación de la obligación tributaria por la Administración. Son varias
las legislaciones que contemplan esta causal de suspensión.
El nuevo Modelo de Código Tributario del CIAT comenta que: “Se establece como causal
de suspensión de la prescripción, la no inscripción, de manera que aquel sujeto pasivo que
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estando obligado a identificarse ante la Administración mediante su inscripción no lo haga,
no pueda beneficiarse con este incumplimiento oponiendo la prescripción a las pretensiones
de cobro por la Administración de la deuda tributaria que se le pueda determinar por cualquier
período. También se prevé la suspensión por la falta de comunicación de cambio de
domicilio, en este último caso, exclusivamente en relación al ejercicio de la acción de cobro
de la deuda tributaria, que puede verse entorpecida por la imposibilidad de encontrar al
deudor y, consecuentemente, a sus bienes. En los demás supuestos relativos al ejercicio de
los derechos y acciones de la Administración, la inexistencia del domicilio declarado, no se
vería perjudicado ya que el artículo 30, en su segundo párrafo establece la subsistencia de la
validez del último domicilio declarado.”
En materia tributaria se aplica la regla de las obligaciones naturales del derecho privado, en
el sentido que lo pagado por una obligación prescrita no puede ser materia de repetición o
petición de devolución, sea que el pago se haya efectuado con conocimiento de la
prescripción o sin él.
Norma semejante contiene el Modelo de Código, pero según sus analistas existiría en él un
error (tal vez de tipo tipográfico) es decir “aunque el pago se hubiera efectuado “con
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conocimiento de la prescripción”, en circunstancias que en este caso no ofrece dudas; en
cambio, sí podría merecerlo cuando el pago se hace “sin” conocimiento de la prescripción.
Declaración de la prescripción:
1. Declaración de oficio
La regla general en materia de prescripción es que debe ser alegada y no puede declararse de
oficio, salvo en materias muy especiales. Esta sería la norma si no hay ley expresa en otro
sentido. Como el Modelo de Código no tiene ninguna norma al respecto, debe entenderse
que ha seguido dicha regla general.
Sin embargo, son numerosas las opiniones –con las cuales concordamos- en el sentido que
en materia tributaria debe proceder la declaración de oficio de la prescripción, a fin de dar
tratamiento uniforme a los contribuyentes. Según Jarach, ésta sería la tendencia moderna.
Como vimos anteriormente, en nuestra legislación, la prescripción debe ser solicitada por el
contribuyente y no puede ser declarada de oficio por parte de Fisco. Tal es el caso que
expusimos, en donde se declararon prescritos todos aquellos tributos nacionales causados en
1980 y no reconocidos, con el fin de limpiar la morosidad existente en el sistema. (Artículo
1073 Código Fiscal).
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2. Declaración en sede jurisdiccional
El Modelo de Código Tributario del CIAT de 1996, introduce el artículo 47, que señala:
El comentario señala, que a través de este artículo se recoge el principio del derecho común
según el cual lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Entendemos este artículo que el
término más correcto sería hablar de caducidad más que una prescripción, por las razones ya
expuestas.
ARGENTINA
Término de prescripción: las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago
de los impuestos prescriben: (a) en cinco años, en el caso de contribuyentes inscriptos, no
inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la Administración Tributaria o
que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su
situación; o (b) en diez años, en el caso de contribuyentes no inscriptos.
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Cf. Ley de Procedimiento Tributario - Ley 11683, de 13/07/1998, Artículos 56; 57; 65, “a”; y 67. Disponible en:
<http://biblioteca.
afip.gov.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20procedimiento%20tributario/tor_c_011683_1998_07_13.xml>. Acceso en: 30
oct. 2012.
BOLIVIA
Cf. Código Tributario Boliviano - Ley 2492, de 02/08/2003, Artículos 59, I, 1 y 2, y II; 60, I; 61 y 62. Disponible en:
<http://www. impuestos.gob.bo/images/normativa/leyes/ley2492-cdigotributario.pdf>. Acceso en: 30 oct. 2012
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CHILE
Término de prescripción: el Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera
deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del término de
tres años. El plazo señalado será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a
declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa.
En los mismos plazos, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos.
Cálculo del término de prescripción: desde la expiración del plazo legal en que debió
efectuarse el pago.
Suspensión del término de prescripción: (a) durante el período en que el Servicio esté
impedido de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación,
cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria; y (b) durante la
pérdida o inutilización de los libros de contabilidad, hasta la fecha en que los libros
legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.
Interrupción del término de prescripción: (a) reconocimiento u obligación escrita; (b)
notificación administrativa de un giro o liquidación; y (c) requerimiento judicial.
Cf. Código Tributario – Decreto Ley 830, de 27/12/1974, Artículos 97, 16º; 200 y 201. Disponible en:
<http://www.sii.cl/pagina/ actualizada/noticias/2002/dl830.htm>. Acceso en: 30 oct. 2012
ECUADOR
ESPAÑA
GUATEMALA
Cf. Codigo Tributario - Decreto 6-91, de 25/03/1991, Artículos 47; 48; 49; 50, 1 a 8; y 51. Disponible en:
<http://portal.sat.gob. gt/sitio/index.php/leyes/doc_download/632-decreto-6-91-del-congreso-de-la-republica-.html>.
Acceso en: 30 oct. 2012.
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MÉXICO
Término de caducidad: las facultades de las autoridades fiscales para determinar las
contribuciones o aprovechamientos omitidos se extinguen en el plazo de cinco años. El plazo
será de diez años, cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud en el Registro
Federal de Contribuyentes, no lleve contabilidad o no la conserve durante el plazo que
establece el Código Fiscal de la Federación, así como por los ejercicios en que no presente
alguna declaración del ejercicio, estando obligado a presentarlas.
Cálculo del término de caducidad: los plazos de caducidad de cinco años son contados a
partir del día siguiente a aquél en que: (a) se presentó la declaración del ejercicio, cuando se
tenga obligación de hacerlo; o (b) se presentó o debió haberse presentado declaración o aviso
que corresponda a una contribución que no se calcule por ejercicios o a partir de que se
causaron las contribuciones, cuando no exista la obligación de pagarlas mediante
declaración. El plazo de diez años se computará a partir del día siguiente a aquél en el que se
debió haber presentado la declaración señalada.
Suspensión del término de caducidad: (a) cuando se ejerzan las facultades de
comprobación de las autoridades fiscales a que se refieren las fracciones II, III y IV del
Artículo 42 del Código Fiscal de la Federación; (b) cuando se interponga algún recurso
administrativo o juicio; y (c) cuando las autoridades fiscales no puedan iniciar el ejercicio de
sus facultades de comprobación en virtud de que el contribuyente hubiera desocupado su
domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente o cuando hubiere
señalado de manera incorrecta su domicilio fiscal.
Término de prescripción: el crédito fiscal se extingue en el término de cinco años.
Cálculo del término de prescripción: a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente
exigido y se podrá oponer como excepción en los recursos administrativos.
Suspensión del término de prescripción: cuando se suspenda el procedimiento
administrativo de ejecución, en los términos del Artículo 144 del Código Fiscal de la
Federación.
Interrupción del término de prescripción: (a) con cada gestión de cobro que el acreedor
notifique o haga saber al deudor; (b) por el reconocimiento expreso o tácito de éste respecto
de la existencia del crédito; y (c) cuando el contribuyente hubiera desocupado su domicilio
fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente o cuando hubiere señalado de
manera incorrecta su domicilio fiscal.
Otras observaciones: la declaratoria de prescripción podrá realizarse de oficio por la
autoridad recaudadora o a petición del contribuyente.
Cf. Codigo Fiscal de la Federación, de 31/12/1981, Artículos 67, I y II; y 146. Disponible en:
<ftp://ftp2.sat.gob.mx/asistencia_ servicio_ftp/publicaciones/legislacion06/CFF06.doc>. Acceso en: 30 oct. 2012
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PERU
URUGUAY
Término de prescripción: el derecho al cobro de los tributos prescribirá a los cinco años. El
término de prescripción se ampliará a diez años cuando el contribuyente haya incurrido en
defraudación, no cumpla con las obligaciones de inscribirse, de denunciar el acaecimiento
del hecho generador, de presentar las declaraciones, y, en los casos en que el tributo se
determina por el organismo recaudador, cuando éste no tuvo conocimiento del hecho.
Cálculo del término de prescripción: a partir de la terminación del año civil en que se
produjo el hecho gravado.
Suspensión del término de prescripción: la interposición, por el interesado, de cualquier
recurso administrativo o de acciones o recursos jurisdiccionales suspenderá el curso, hasta
que se configure resolución definitiva ficta, se notifique la resolución definitiva expresa, o
quede ejecutoriada la sentencia, en su caso.
Interrupción del término de prescripción: (a) por acta final de inspección; (b) por
notificación de la resolución del organismo competente de la que resulte un crédito contra el
sujeto pasivo; (c) por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del deudor;
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(d) por cualquier pago o consignación total o parcial de la deuda, cuando ella proceda; (e)
por el emplazamiento judicial; y (f) por todos los demás medios del derecho común.
Cf. Código Tributario - Decreto-Ley 14306, de 29/11/74, Artículos 38, I; 39 y 40. Disponible en:
<http://www.dgi.gub.uy/wdgi/ag xppdwn?6,4,205,O,S,0,7908%3BS%3B1%3B877>. Acceso en: 30. oct. 2012.
En el caso de Panamá, podríamos decir que existen tantas prescripciones como impuestos
contempla nuestra legislación. Tenemos la prescripción especial establecida en cada uno de
los impuestos y una prescripción general que tendrán todos los demás tributos que no tienen
una norma especial de prescripción.
CUADRO COMPARATIVO
Nuestra legislación ha sufrido muchos cambios en los últimos tiempos, no obstante, este
aspecto no ha sido especialmente estudiado por nuestra autoridades. La última vez que se
estudió la unificación de los plazos de extinción de obligaciones y de prescripción fue con el
Modelo de Código Tributario para Panamá, que fue elaborado en el período 1992-1994,
revisado y presentado a la Asamblea Legislativa en 1995, en donde se contemplan los
criterios y principios de los nuevos hechos económicos y las modernas técnicas de
administración impositiva.
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IMPUESTO AÑOS ARTÍCULO
INMUEBLE 10 791
Renta 7 737
CONCLUSIONES
El pago, sin lugar a dudas se tiene como la manera normal y ordinaria de poner fin a la
obligación tributaria, dado el carácter pecuniario de la deuda tributaria. No obstante, se
deberán aceptar como formas de extinción de la obligación tributaria las previstas por cada
ordenamiento jurídico tributario.
Queda entendido, que las obligaciones prescriben, en tanto que las acciones caducan.
En el caso de Panamá, podríamos decir que existen tantas prescripciones como impuestos
contempla nuestra legislación. Tenemos la prescripción especial establecida en cada uno de
los impuestos y una prescripción general que tendrán todos los demás tributos que no tienen
una norma especial de prescripción.
Somos de la opinión que debe retomarse la disposición de aplicación de pago a la deuda que
indique el contribuyente y no la aplicación a la deuda más vieja. Esto eliminaría la injusticia
que vemos a menudo, en donde un contribuyente moroso que pretenda cancelar un tributo en
el término prescrito por la Ley, se encuentre que ese pago se va a la deuda más vieja
perdurando en el tiempo la condición de morosidad del contribuyente, e incurriendo en
intereses aun cuando ese pago fue hecho en tiempo oportuno.
También consideramos que la prescripción debería ser declarada de oficio por la propia
Administración Tributaria. Por supuesto que estableciendo condiciones, por ejemplo, que
sólo se podrá declarar cuando se haya excedido, por lo menos una tercera parte del período
prescrito. Por ejemplo si la prescripción es de 15 años, cuando hayan pasado 5 años, ya que
ello ayudaría a eliminar la morosidad existente en el sistema.
Los cambios que ha sufrido nuestra legislación, a nuestro juicio, no son suficientes. Han sido
principalmente de índole recaudatorios y en otras ocasiones de “emparches jurídicos” que no
solucionan los problemas estructurales de que adolece nuestro viejo Código Fiscal de 1957.
La aprobación del Código Tributario constituirá un evidente progreso, pues erradicará el
viejo régimen fiscal.
Es urgente que Panamá retome el Proyecto de Código Tributario propuesto. Sugerimos que
aun cuando ese Proyecto contiene los principios que inscriben a Panamá dentro de las
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corrientes modernas, debe ser revisado, y adecuado a las nuevas relaciones y corrientes
modernas de los nuevos tiempos, que nuestra legislación no alcanza a contemplar.
Muchas gracias
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BIBLIOGRAFÍA