Manual Práctico de Derecho Tributario PDF

Tirant Tirant
Tributario Tributario
Tirant Tributario
MANUALES
Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General 3ª Edición

Ernesto Eseverri Martínez; Juan López Martínez;
José Manuel Pérez Lara; Antonio Damas Serrano
Siguiendo un planteamiento clásico en el tratamiento del Derecho Tributario,
el presente Manual analiza y explica las instituciones jurídicas propias de la
asignatura a lo largo de las dieciséis lecciones que comprende ésta, su tercera
Manual práctico de
edición, que incorpora el análisis de las modificaciones legislativas introduci-
das en la Ley General Tributaria, por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre.
Su estudio procurará a los interesados en hacerlo una visión suficiente y com-
pleta del significado y problemática de cada una de ellas.
Derecho Tributario
El contenido no se limita, sin embargo, a la exposición teórica de tales institu-
tos jurídicos y los compagina con su visión práctica a través de una serie de
supuestos y ejercicios extraídos, unos, de la realidad tributaria, y otros, del
acervo de sus autores, que ponen fin a cada Lección del Manual. Este método
de formación y acercamiento al estudioso del Derecho Tributario es, en
Parte General
opinión de sus autores, el más idóneo de los posibles porque permite materiali- 3ª edición
zar el tránsito de un modelo de enseñanza a un modelo de aprendizaje, esto
es, posibilita una evolución didáctica desde el conocimiento del Derecho Tribu-
tario a partir de la monotonía del estudio teórico de sus instituciones a la habi-
litación al estudioso para que vaya descubriendo a través de su casuística, los
problemas que suscita la lectura de la norma positiva, su interpretación y
posterior aplicación, y pueda, de este modo, plantear una resolución adecua-
da al caso (lo que no quiere decir, necesariamente, acertada).
Manuales
Ernesto Eseverri Martínez

Juan López Martínez
José Manuel Pérez Lara
MANUALES Antonio Damas Serrano
TIRANT TRIBUTARIO
Directores:
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
Consejo científico:
Antonia Agulló Agüero
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra
Ignacio Corral Guadaño

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública
Rafael Fernández Montalvo

Magistrado del Tribunal Supremo
Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante
Procedimiento de selección de originales, ver página web:

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MANUAL PRÁCTICO
DE DERECHO
TRIBUTARIO
PARTE GENERAL
3ª edición
Ernesto Eseverri Martínez

Antonio Damas Serrano
Valencia, 2016
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o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotoco-
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© Ernesto Eseverri Martínez

Antonio Damas Serrano
© TIRANT LO BLANCH
EDITA: TIRANT LO BLANCH
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ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de la Administración Tributaria

art. Artículo
BOE Boletín Oficial del Estado
CA Comunidad Autónoma
CCAA Comunidades Autónomas
CE Constitución Española
CC Código Civil
CP Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal
FJ Fundamento Jurídico
IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles
ICIO Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
IP Impuesto sobre el Patrimonio
IRNR Impuesto sobre la Renta de No Residentes
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS Impuesto sobre Sociedades
ISD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
ITPyAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen-
tados
IVA Impuesto sobre el Valor Añadido
LBRL Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local
LGP Ley 47/2003, de 17 de noviembre, General Presupuestaria
LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
LIP Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio
LIRPF Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos
sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio
LIS Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
LISD Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Dona-
ciones
LIVA Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
LOEPSF Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y
Sostenibilidad Financiera.
LOFCA Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comu-
nidades Autónomas
Abreviaturas
LSFCACEA Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el Sistema de Fi-

nanciación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciu-
dades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas
tributarias
LTPP Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos
RGGI Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Re-
glamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e
inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los proce-
dimientos de aplicación de los tributos.
RGR Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Regla-
mento General de Recaudación
RGS Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Re-
glamento General del régimen sancionador tributario
RGRVA Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Regla-
mento General en materia de revisión en vía administrativa
RIRNR Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Regla-
mento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
RIRPF Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Regla-
mento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
RIS Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Regla-
mento del Impuesto sobre Sociedades
RRVA Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Regla-
mento de Revisión en Vía Administrativa
SsTC Sentencias del Tribunal Constitucional
STC Sentencia del Tribunal Constitucional
STS Sentencia del Tribunal Supremo
STSJ Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
TC Tribunal Constitucional
TS Tribunal Supremo
TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central
TEAR Tribunal Económico-Administrativo Regional
TEAL Tribunal Económico-Administrativo Local
TRLIRNR Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residentes
TRLIS Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
TRLITPyAJD Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
TRLRHL Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales
Lección 1
DERECHO FINANCIERO: CONCEPTO,
CONTENIDO Y AUTONOMÍA
SUMARIO: I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO. 1. La actividad financiera de los Entes

públicos. La Hacienda Pública. 2. El ordenamiento jurídico de la actividad financiera pública.
II. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO. LAS RAMAS DEL DERECHO FINANCIERO. 1.
El Derecho de los Ingresos Públicos. 1.1. Ingresos públicos: concepto y caracteres. 1.2 Ingresos
públicos: clases. 1.3. El Derecho Tributario. Remisión. 1.4. El Derecho del Crédito Público. La
Deuda Pública. 1.4.1. Deuda pública: concepto y naturaleza jurídica. 1.4.2. Clases de Deuda
pública. 1.4.3. Aspectos constitucionales de la Deuda pública. 1.4.3.1. Principio de reserva
de ley en materia de Deuda pública. 1.4.3.2. Garantías constitucionales de la Deuda pública.
1.4.3.3. Límite constitucional al endeudamiento público. 1.4.4. Creación, emisión y adjudi-
cación de la Deuda pública. 1.4.5. Régimen jurídico de la Deuda pública. 1.4.5.1. Derechos
y obligaciones de las partes. 1.4.5.2. Transmisión de la Deuda. 1.4.5.3. Canje y conversión
de la Deuda. 1.4.5.4. Extinción de la Deuda. 1.4.6. Comisiones por avales del Estado. 1.4.7.
Operaciones de crédito de otras Entidades territoriales. 1.4.7.1 Operaciones de crédito de las
Comunidades Autónomas. 1.4.7.2. Operaciones de crédito de las Entidades Locales. 1.5. El De-
recho de los Ingresos Patrimoniales. 1.5.1. Bienes de dominio público. 1.5.2. Bienes de carácter
patrimonial. Los Ingresos patrimoniales. 2. El Derecho de los Gastos Públicos. El Derecho Pre-
supuestario. 2.1. El presupuesto: concepto y definición legal. 2.2. Naturaleza de la ley de presu-
puestos. 2.3. Efectos de la ley de presupuestos en relación con los ingresos y los gastos. 2.4. La
estructura del presupuesto: estado de ingresos y de gastos. 2.5. Principios presupuestarios. 2.6.
El ciclo presupuestario. 2.7. La ejecución del presupuesto. 2.8. Modificaciones de los créditos
presupuestarios. 2.9. El control de la ejecución del presupuesto. III. LA AUTONOMÍA DEL DE-
RECHO FINANCIERO. LAS RELACIONES DEL DERECHO FINANCIERO CON OTRAS DISCI-
PLINAS JURÍDICAS. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. PREGUNTAS DE AUTOEVALUACIÓN.
I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO

La expresión Derecho Financiero puede entenderse en un doble sentido. En
primer lugar, como rama o sector del ordenamiento jurídico. En esta acepción, la
expresión hace referencia al conjunto de normas y principios de carácter jurídico
por los que se rige la actividad financiera de los Entes públicos o actividad instru-
mental de ingreso y gasto público. Y en segundo lugar, como rama o sector de la
ciencia jurídica. En este otro sentido, la expresión hace referencia a la rama del
conocimiento científico —y más concretamente aún, del Derecho público— que
tiene por objeto el estudio del ordenamiento jurídico-financiero.
1. La actividad financiera de los Entes públicos. La Hacienda Pública

Para el cumplimiento de sus fines últimos (satisfacción de determinadas nece-
sidades colectivas como la defensa nacional, la seguridad pública, la enseñanza,
Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General
la sanidad, etc.) los Entes públicos precisan desplegar una actividad previa de
carácter medial o instrumental que consiste, por una parte, en la obtención de
los recursos económicos con los que hacer frente al coste que implica la consecu-
ción de tales fines (actividad de ingreso público); y por otra, la asignación o apli-
cación de estos recursos a los citados fines o necesidades colectivas (actividad
de gasto público). En este sentido, suele afirmarse que la actividad de ingreso
público constituye una actividad instrumental de segundo grado respecto de los
fines últimos de todo Ente público; en tanto que la actividad de gasto público
constituye una actividad instrumental de primer grado respecto de estos mismos
fines.
La importancia, tanto cuantitativa como cualitativa, de la actividad financiera
pública ha ido evolucionando a lo largo del tiempo en función de la propia evo-
lución de los fines asumidos por el Estado. Dicha importancia ha alcanzado su
grado máximo con el actual Estado social (art. 1 CE), caracterizado por un fuerte
intervencionismo de los poderes públicos en materia económica y social, lo que
implica, entre otras muchas cosas, una creciente necesidad de recursos financieros
con los que hacer frente al correlativo aumento del gasto público.
En nuestra disciplina se utiliza también la expresión Hacienda Pública para
hacer referencia a la actividad financiera de los Entes públicos. En este sentido,
puede decirse que el Derecho Financiero es el Derecho de la Hacienda Pública.
Ahora bien, conviene no perder de vista que la expresión Hacienda Pública
reviste una triple acepción: subjetiva, objetiva y funcional.
En un sentido subjetivo, la Hacienda Pública se identifica con los propios En-
tes públicos que realizan la actividad de ingreso y gasto público. O dicho de otro
modo, en este sentido subjetivo la Hacienda Pública hace referencia a los pro-
pios Entes públicos (Estado, Comunidades Autónomas, Entidades Locales, etc.)
en tanto y en cuanto protagonistas de la actividad instrumental de ingreso y gasto
público. A este sentido subjetivo de la expresión se refiere, por ejemplo, el artícu-
lo 77.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante,
LGT), cuando establece que la «Hacienda Pública tendrá prelación para el cobro
de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros
acreedores».
En un sentido objetivo (estático o patrimonial), la Hacienda Pública hace refe-
rencia al conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico (patrimo-
nio) en los que se plasma, desde un punto de vista jurídico, la propia actividad de
ingreso y gasto público.
A este sentido objetivo, estático o patrimonial es al que se refiere, por ejemplo,
el artículo 5.1 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (en
adelante, LGP), cuando determina que la Hacienda Pública estatal «está consti-
tuida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya
Lección 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonomía
titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organis-

mos autónomos».
En un sentido funcional o dinámico, la expresión Hacienda Pública hace referen-
cia a la actividad por la cual los Entes públicos gestionan los derechos económicos a
través de los cuales obtienen y recaudan los ingresos dinerarios necesarios para sub-
venir a sus fines últimos, así como a la actividad por la cual proceden a la erogación
o asignación de esos mismos recursos dinerarios para hacer frente a cada gasto en
particular mediante el cumplimiento de las obligaciones económicas a su cargo.
2. El ordenamiento jurídico de la actividad financiera pública

Como parte o sector del ordenamiento jurídico-positivo, el Derecho Finan-
ciero está integrado por el conjunto de normas que regulan tanto los aspectos
constitutivos de la Hacienda Pública —lo que la Hacienda Pública es (aspecto
estático)—, como las funciones y procedimientos administrativos a través de los
cuales se gestiona la Hacienda Pública (aspecto dinámico).
En efecto, por una parte, las normas jurídicas se ocupan de regular, en el plano
general y abstracto, los recursos financieros —los institutos jurídicos— a través de
los cuales los Entes públicos obtienen sus ingresos (el tributo, la deuda pública y
el patrimonio público) y, por otra, las funciones y procedimientos administrativos
a través de los cuales se hacen efectivos tales ingresos en cada caso concreto (por
ejemplo: funciones y procedimientos de aplicación de los tributos).
De la misma manera, las normas jurídicas regulan no sólo la ordenación gene-
ral y abstracta del gasto público, aspecto en el que juega un papel fundamental el
presupuesto público (autorización del gasto que como máximo pueden realizar
los Entes públicos en un ejercicio y para unos fines determinados), sino también
las funciones y procedimientos administrativos que han de seguir para la realiza-
ción de cada uno de los pagos en los que se concreta el gasto público.
En definitiva, el ordenamiento positivo regula no sólo los derechos y obligaciones
(relaciones jurídicas) en que se traducen, jurídicamente hablando, los ingresos y gas-
tos públicos, sino también las funciones, las potestades y los procedimientos admi-
nistrativos a través de los cuales se exigen los unos y se da cumplimiento a las otras.
II. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO. LAS RAMAS DEL

DERECHO FINANCIERO
Si como ya se ha dicho, el Derecho Financiero es la rama del Derecho público
que tiene por objeto el estudio de las normas y principios de carácter jurídico por
los que se rige la actividad financiera de los Entes públicos o actividad instru-
mental de ingreso y gasto público, resulta evidente que las dos grandes ramas del
Derecho Financiero vienen constituidas por el Derecho de los Ingresos Públicos y
el Derecho de los Gastos Públicos o Derecho Presupuestario.
Por otra parte, y atendiendo a las distintas fuentes o institutos jurídicos de
los que pueden proceder los ingresos públicos, cabe distinguir —dentro ya del
Derecho de los Ingresos Públicos— las siguientes ramas: el Derecho Tributario, el
Derecho del Crédito Público y el Derecho Patrimonial Público.
1. El Derecho de los Ingresos Públicos

1.1. Ingresos públicos: concepto y caracteres
El carácter medial —instrumental— de la actividad financiera implica, como
acabamos de ver, que el ingreso público no constituya un fin en sí mismo sino un
mero instrumento —de segundo grado— para la satisfacción de necesidades co-
lectivas. De ahí que la generalidad de la doctrina científica suela definir al ingreso
público como toda cantidad de dinero percibida por un ente público, en virtud
de un título jurídico que le permita la plena disponibilidad de la misma, y cuya
finalidad esencial sea financiar los gastos públicos.
Así pues, las notas definitorias del ingreso público son las siguientes:
a) El ingreso público consiste siempre en una cantidad de dinero
La naturaleza dineraria o pecuniaria del ingreso público guarda una estrecha
relación con su carácter instrumental. Y es que el dinero no cubre por sí mismo
ningún tipo de necesidad, sino que constituye tan sólo un medio para la obtención
de bienes o servicios con los que satisfacer ciertas necesidades (en nuestro caso,
necesidades de carácter colectivo).
Consecuentemente, no constituirán ingresos públicos las entradas en el pa-
trimonio de los Entes públicos de cualquier clase de bienes, derechos o servicios
distintos del dinero como, por ejemplo, la adquisición de bienes y derechos no
dinerarios en virtud de herencia, legado, donación, expropiación forzosa, con-
fiscación, etc.; o como las prestaciones in natura impuestas a los ciudadanos por
el ordenamiento jurídico a favor de ciertos entes públicos (v. gr. la prestación del
servicio militar, hoy suprimida; la prestación personal y de transporte regulada en
los artículos 118 a 120 del TRLHL, etc.).
b) Percibida por un Ente público
Lo que determina la calificación como público del ingreso no es el régimen
jurídico aplicable al mismo o la naturaleza de la relación jurídica en virtud de la
cual se obtiene, sino la naturaleza pública del ente que lo percibe, pues como des-
pués se explicará, existen ingresos públicos percibidos en virtud de una relación
jurídica de Derecho público (el caso paradigmático lo constituyen los ingresos tri-
butarios) y existen también ingresos públicos percibidos en virtud de una relación
jurídica de Derecho privado (v. gr. la adquisición de una suma de dinero a través
de una herencia deferida a favor del Estado; la percepción de dividendos dinera-
rios como consecuencia de la participación del Ente público en el capital social de
una entidad mercantil, etc.).
c) En virtud de un título jurídico que permita la plena disponibilidad del dinero
percibido
Si el fundamento del ingreso público se halla —como acabamos de ver— en su
finalidad esencial de servir al sostenimiento del gasto público, difícilmente podrá
cumplirse dicha finalidad si el Ente público no pude disponer plenamente del di-
nero percibido. De ahí que ésta —la plena disponibilidad del dinero percibido—
constituya otra nota caracterizadora del ingreso público.
Como ejemplo de inexistencia de plena disponibilidad del dinero percibido y,
por tanto, de ingreso público, cabe citar el caso de las fianzas, depósitos y cau-
ciones constituidos ante ciertas entidades públicas. Aunque en estos casos —y
en otros parecidos— cabría aducir también que la no calificación como ingreso
público deriva, en última instancia, del hecho de que la percepción realizada por
el Ente público no tiene como fin el sostenimiento del gasto público.
A la plena disponibilidad del dinero percibido no obsta el hecho de que al mis-
mo tiempo pueda surgir a cargo del Ente público una correlativa obligación de
restitución, como ocurre, por ejemplo, en el caso de los ingresos derivados de las
operaciones de crédito. En efecto, estos casos el Ente público viene obligado nor-
malmente a devolver las cantidades que le han sido prestadas y, además, con sus
respectivos intereses. Sin embargo, tal obligación de restitución en modo alguno
le impide disponer plena y libremente de las cantidades percibidas.
Una consecuencia tradicionalmente asociada a la nota que venimos comentado
es el denominado principio de no afectación de los ingresos públicos, en virtud del
cual el ingreso pierde su signo de procedencia y ha de ser destinado a la cobertura
de cualquier gasto público y no a un fin específico y determinado. No obstante,
este principio general tiene alguna excepción, como es el caso de los ingresos
procedentes de las denominadas contribuciones especiales, un tipo de tributo que
se impone y recauda para sufragar el coste derivado de la realización de una de-
terminada obra pública o del establecimiento o ampliación de un determinado
servicio público.
d) Tiene como finalidad esencial la financiación del gasto público
La finalidad esencial de todo ingreso público —y lo que, por tanto, justifica
su existencia y le dota de fundamento— es la de servir al sostenimiento del gasto
público.
Precisamente, es esta nota la que diferencia al ingreso público de otras percep-

ciones dinerarias a cargo de los Entes públicos (como, por ejemplo, las sanciones
pecuniarias) que también pueden servir —y que, de hecho, sirven— al sosteni-
miento del gasto público, pero cuyo fin esencial y justificativo (fundamento) no
es éste sino otro bien distinto (en el caso concreto de las sanciones: reprimir y
prevenir determinadas conductas antijurídicas).
Esta característica es perfectamente conciliable con el hecho —cada vez más
frecuente— de la utilización de los institutos jurídicos generadores de ingresos pú-
blicos (por ejemplo, los tributos) para la consecución de otras finalidades distintas a
la meramente recaudatoria, esto es, para la consecución de finalidades ajenas al sos-
tenimiento del gasto público. El ejemplo paradigmático lo constituyen los llamados
tributos extrafiscales que son establecidos para lograr —de ahí su denominación—
fines distintos a los fiscales o recaudatorios, como puedan ser la preservación del
medio ambiente, el fomento del uso social de la propiedad privada, etc.
1.2. Ingresos públicos: clases

La doctrina científica suele clasificar a los ingresos públicos atendiendo a dis-
tintos criterios. No obstante, hay que advertir que algunos de estos criterios y las
clasificaciones a que dan lugar carecen de toda relevancia desde el punto de vista
jurídico. Con esta prevención, recogemos a continuación las clasificaciones más
habituales.
a) Ingresos públicos de Derecho público e ingresos públicos de Derecho pri-
vado
Esta es la clasificación más relevante desde el punto de vista jurídico, y a ella se
refieren los artículos 5.2 y 19.1 LGP.
En efecto, según el primero de estos preceptos los«derechos de la Hacienda
Pública estatal se clasifican en derechos de naturaleza pública y de naturaleza
privada. Son derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal los
tributos y los demás derechos de contenido económico cuya titularidad corres-
ponde a la Administración General del Estado y sus organismos autónomos que
deriven del ejercicio de potestades administrativas». Por otra parte, el segundo de
los preceptos citados dispone que la «efectividad de los derechos de naturaleza
privada de la Hacienda Pública estatal se llevará a cabo con sujeción a las normas
y procedimientos del derecho privado».
Como puede observarse, los preceptos transcritos no hacen referencia a in-
gresos, sino a derechos de contenido económico, pues como ya se ha dicho más
arriba, desde un punto de vista jurídico los ingresos se traducen en derechos a
favor de la Hacienda Pública.
En definitiva, la distinción entre unos ingresos y otros estriba en la distinta

naturaleza, pública o privada, de las normas que regulan las relaciones jurídicas
en virtud de las cuales se obtienen unos y otros.
En efecto, mientras que los ingresos públicos de Derecho público derivan de
derechos y relaciones jurídicas regidos por normas de Derecho público, en cuyo
ámbito la Administración Pública actúa en cuanto tal, esto es, investida de prerro-
gativas y poderes especiales (como por ejemplo: autotutela declarativa y ejecutiva,
derechos de prelación y preferencia frente a otros acreedores, etc.); los ingresos
públicos de Derecho privado derivan de derechos y relaciones jurídicas regidos
por normas de Derecho privado, en cuyo ámbito el Ente público no goza de pre-
rrogativas especiales, aunque tampoco ello significa que actúe en pie de igualdad
con los particulares, pues su condición pública introduce ciertas peculiaridades en
el régimen jurídico aplicable que impiden equiparar tales relaciones jurídicas con
las que se establecen entre meros particulares. En este último sentido, conviene
no perder de vista que el Ente público, aun actuando en el ámbito de una relación
jurídico privada, está sometido en ciertos aspectos al Derecho Administrativo (así,
por ejemplo, en todo lo concerniente a la formación de su voluntad) y, en cual-
quiera de los casos, una vez realizado el ingreso público de Derecho privado, su
gestión quedará sujeta a las normas del Derecho público, más concretamente, al
Derecho Financiero.
Entre los ingresos públicos de Derecho público se incluyen los tributarios y los
derivados del crédito o Deuda pública. Y entre los ingresos públicos de Derecho
privado se incluyen todos los procedentes de la explotación o enajenación de los
bienes patrimoniales —esto es, no demaniales— (por ejemplo, rentas derivadas
del arrendamiento de bienes; dividendos derivados de la participación en el ca-
pital social de entidades mercantiles, etc.) así como los percibidos en virtud de
herencia o donación.
b) Ingresos tributarios, crediticios y patrimoniales
Atendiendo a la fuente o instituto jurídico de los que proceden los ingresos
públicos, éstos se clasifican en tributarios (procedentes de los tributos), crediticios
(procedentes de las operaciones de crédito) y patrimoniales (procedentes de la
explotación o enajenación de los bienes patrimoniales de los entes públicos).
Como ya se ha indicado, esta clasificación es la que da lugar a la delimitación
de las distintas ramas del Derecho Financiero relacionadas con los ingresos pú-
blicos.
c) Ingresos estatales, autonómicos y locales
Atendiendo al Ente público que percibe el ingreso, cabe distinguir entre in-
gresos públicos del Estado, ingresos públicos de las Comunidades Autónomas
e ingresos públicos de las Corporaciones Locales. No obstante, hay que tener
en cuenta que determinados Entes públicos de base institucional y no territorial

(como por ejemplo, las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación,
los Colegios profesionales, etc.) pueden también percibir ingresos públicos. En
particular, y a tenor de lo dispuesto en el artículo 4.3 LGT, podrán exigir tributos
cuando una ley así lo determine.
d) Ingresos ordinarios y extraordinarios
Tradicionalmente, esta distinción se ha hecho depender del hecho de que los
ingresos afluyan de manera regular, recurrente o periódica a las arcas públicas
(como es el caso paradigmático de los ingresos tributarios) o, por el contrario, de
manera irregular, no recurrente o excepcional (como es el caso de los ingresos de-
rivados de la enajenación de bienes no demaniales o, como era, en otros tiempos,
el caso de los ingresos derivados de la Deuda pública).
Así formulado, este criterio de distinción amén de carecer de toda relevancia
jurídica, resulta absolutamente relativo e inconsistente, toda vez que lo que en un
momento histórico determinado pueda tener carácter regular (ordinario) o irre-
gular (excepcional), puede dejar de tenerlo en el futuro para convertirse en algo
totalmente irregular o en algo totalmente regular, respectivamente.
Así ha ocurrido, por ejemplo, con los ingresos derivados de la Deuda pública.
Pues si bien en un principio el recurso a la Deuda pública constituía algo extraor-
dinario (v. gr. en caso de guerra, grandes calamidades, etc.), en la actualidad se ha
convertido en algo absolutamente ordinario.
De ahí que la doctrina más reciente haya hecho descansar la distinción no
tanto sobre el carácter regular o irregular del ingreso, cuanto en el hecho de que
la obtención del ingreso agote o no la fuente de la cual procede. Atendiendo a
este otro criterio, puede seguir incluyéndose a los ingresos procedentes del tributo
como ingresos ordinarios, pues la obtención de dichos ingresos no agota la fuente
de la cual proceden (el tributo), en tanto que los ingresos procedentes de la Deu-
da pública —hoy totalmente recurrentes— pueden seguir considerándose como
extraordinarios, pues la emisión de Deuda pública se agota en sí misma, de modo
que sólo a través de una nueva emisión pueden obtenerse nuevos ingresos.
e) Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios
Nos hallamos ante una clasificación que se mantiene más por respeto a la tra-
dición histórica que por su viabilidad actual.
En efecto, tradicionalmente se ha venido distinguiendo entre los ingresos pú-
blicos que figuraban consignados en el presupuesto del respectivo Ente público
(ingresos presupuestarios), y aquellos otros que no figuraban consignados en el
presupuesto del respectivo Ente público (ingresos extrapresupuestarios).
Sin embargo, en la actualidad esta clasificación se halla en desuso, dado que

por aplicación de los principios presupuestarios de universalidad y unidad, todo
ingreso y todo gasto público han de tener consignación presupuestaria.
No obstante, aún hoy puede encontrarse algún ejemplo de ingreso extrapresu-
puestario en el ámbito de los denominados tributos parafiscales, esto es, en el ám-
bito de determinados tributos que se caracterizan, precisamente, por no respetar
todos o algunos de los elementos característicos del régimen normal de cualquier
tributo, entre los que se encuentra la consignación presupuestaria.
1.3. El Derecho Tributario. Remisión
En el Estado moderno los ingresos tributarios y, particularmente, los proceden-
tes de un tipo concreto de tributos, los impuestos, constituyen la principal fuente
de financiación del gasto público.
La importancia del tributo en cuanto fuente de financiación del gasto público
no es algo casual, sino que constituye un fenómeno ampliamente extendido y
directamente vinculado, por una parte, al incremento del gasto público inherente
al Estado social e intervencionista y, por otra, a determinadas exigencias de jus-
ticia contributiva plasmadas directamente en los textos constitucionales. Así, en
nuestra Constitución (art. 31.1) el deber de contribuir al sostenimiento del gasto
público, en cuanto deber de solidaridad social, aparece directamente vinculado
al establecimiento y mantenimiento de un sistema tributario que, además, debe
inspirarse en unos determinados principios de justicia como son el de capacidad
económica, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad.
En definitiva, la financiación del gasto público con cargo principalmente a los
tributos constituye un requerimiento de índole constitucional que entronca direc-
tamente con una determinada concepción del Estado y también con una determi-
nada concepción de la justicia en la contribución al levantamiento de las cargas
públicas.
Lógicamente, a la importancia del tributo como fuente de financiación del
gasto público le corresponde también la importancia, tanto cuantitativa como
cualitativa, del ordenamiento jurídico-tributario. Y paralelamente, de la ciencia
que se ocupa de su estudio: el Derecho Tributario. Hasta el punto de que hoy se
ve como algo normal la inclusión de la referencia a este último en la propia deno-
minación de la rama del conocimiento científico que ahora nos ocupa (el Derecho
Financiero y Tributario), cuando, en realidad, el Derecho Tributario no es más
que una parte —aunque muy cualificada y significativa— del Derecho Financiero.
En cuanto parcela del saber jurídico, el Derecho Tributario puede definirse
como aquella rama del Derecho Financiero que se ocupa del estudio de las nor-
mas y principios jurídicos por los que se rige tanto el establecimiento como la
aplicación de los tributos, esto es, que se ocupa del estudio del ordenamiento
jurídico de los tributos.
De lo anterior se colige fácilmente que el Derecho Tributario gira en torno al
instituto jurídico del tributo, caracterizado esencialmente por constituir una pres-
tación patrimonial —pecuniaria, para ser más precisos— que se impone coactiva-
mente sobre los ciudadanos.
Como se explicará con más detalle en los temas sucesivos, desde un punto de
vista estrictamente jurídico el tributo se articula en todo caso como una típica
obligación ex lege que el ordenamiento jurídico impone sobre aquel sujeto —su-
jeto pasivo o deudor— que realiza el presupuesto de hecho (hecho imponible)
previsto por la Ley, y cuyo objeto consiste en el deber de realizar una determi-
nada prestación pecuniaria a favor del Ente público acreedor. Dando así lugar a
una relación jurídica (relación jurídica tributaria principal) que, en atención al
interés protegido, se halla en todos sus aspectos regida por normas de Derecho
público.
No obstante, y como también se explicará con mayor detalle en los temas su-
cesivos, el instituto jurídico del tributo en modo alguno se agota en esa relación
entre el sujeto pasivo y el Ente público acreedor, pues amén de que en muchas
ocasiones dicha relación se ve complementada o acompañada por otras relacio-
nes jurídicas conexas a la principal, tampoco puede perderse de vista el aspecto
dinámico o aplicativo del tributo, que nos pone en relación con las funciones, po-
testades y procedimientos a través de los cuales la Administración aplica y exige
el tributo.
Dentro del Derecho Tributario es habitual distinguir entre la Parte general y
la Parte especial. En tanto que en la primera se aborda el estudio de las normas,
principios, conceptos y procedimientos de general aplicación a cualquier clase
de tributo (hoy codificados en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tri-
butaria). En la segunda, por el contrario, se aborda el estudio de cada tributo
en particular.
En el presente manual se aborda únicamente el estudio de la Parte General del
Derecho Tributario, a la que se dedican las Lecciones 2.ª y siguientes, a las que
nos remitimos.
1.4. El Derecho del Crédito Público. La Deuda Pública

El crédito o Deuda pública —en sus diversas modalidades— constituye otra
fuente tradicional de financiación del gasto público, de gran importancia en la ac-
tualidad. En efecto, si bien en el pasado el recurso a la Deuda pública constituyó
algo excepcional, en la actualidad se ha convertido en algo absolutamente normal
y habitual, hasta el punto de que hoy en día la Deuda pública representa en nues-
tro país la segunda fuente de ingresos públicos, sólo superada por los tributos. Y
es que en el moderno Estado social los ingresos tributarios no suelen bastar para
cubrir el montante de los gastos de cada ejercicio, por lo que el recurso a la Deuda
pública se ha convertido en una vía habitual para cubrir los déficits públicos. A lo
que hay que añadir su papel fundamental e imprescindible como instrumento de
política económica.
Las normas y principios jurídicos por los que se rige el crédito o endeuda-
miento público son de Derecho público, de ahí que, como ya se ha advertido, los
ingresos que derivan de este recurso financiero deban calificarse como ingresos
públicos de Derecho público. La rama del Derecho Financiero que se ocupa del
estudio de tales normas y principios jurídicos recibe el nombre de Derecho del
Crédito público y, como es lógico, gira en torno al instituto jurídico del crédito o
Deuda pública.
1.4.1. Deuda pública: concepto y naturaleza jurídica

Según el artículo 92 LGP, constituye«la Deuda del Estado el conjunto de capi-
tales tomados a préstamo por el Estado mediante emisión pública, concertación
de operaciones de crédito, subrogación en la posición deudora de un tercero o,
en general, mediante cualquier otra operación financiera del Estado, con destino
a financiar los gastos del Estado o a constituir posiciones activas de tesorería».
Así pues, por Deuda pública habrá que entender cualquier operación mediante
la cual el Estado o cualquier otro Ente público tomen dinero a préstamo —en-
tendida esta expresión en sentido muy amplio, esto es, como captación de dinero
ajeno con la obligación de devolverlo y de satisfacer la correspondiente remune-
ración— para destinarlo a la financiación del gasto público.
La mayoría de la doctrina científica coincide en señalar que la Deuda pública
posee naturaleza contractual. Más precisamente aún, que obedece a los rasgos
esenciales del contrato administrativo, pues en nuestro ordenamiento jurídico el
endeudamiento público se rige esencialmente por normas de Derecho Público
(arts. 94 a 105 LGP). Lo que explicaría la posición de preeminencia del Ente
público en esta relación contractual, que se traduce en ciertas prerrogativas y pri-
vilegios de los que no gozan los prestatarios de Derecho privado.
Las principales características de la Deuda pública, que la diferencian de otros
recursos financieros y, muy especialmente, del tributo, son las siguientes.
En primer lugar, su naturaleza voluntaria, por cuanto no existe, al menos con
carácter general, la obligación de conceder crédito a los Entes públicos o de con-
currir a la suscripción de Deuda pública. De hecho, los entes públicos concurren
y compiten en los mercados financieros con los particulares para la captación de
dinero.
En segundo lugar, porque además de generar un ingreso para el Ente público

implica también para éste un correlativo gasto que se plasma en la obligación
de retribuir las cantidades tomadas a préstamo y en la obligación de restituir
tales cantidades a los respectivos prestamistas (salvo en el caso excepcional de la
Deuda perpetua o no amortizable). Obligaciones que vienen agrupándose bajo la
común denominación de servicio de la Deuda.
Y en tercer lugar, porque su función no se limita únicamente a la financiación
del gasto público, pues en cualquier Estado moderno la Deuda pública cumple
además un importantísimo papel como instrumento de ordenación económica.
1.4.2. Clases de Deuda pública

En la doctrina científica encontramos diversas clasificaciones de la Deuda pú-
blica que obedecen a distintos criterios clasificatorios. A continuación recogemos
las principales clasificaciones doctrinales.
En primer lugar, y atendiendo al sujeto que emite la Deuda, suele distinguirse
entre la Deuda del Estado (arts. 94 a 110 LGP), de sus organismos autónomos y
entidades públicas empresariales (arts. 111 y 112 LGP); la Deuda de las Comu-
nidades Autónomas (el artículo 14 LOFCA regula las condiciones en que estas
entidades pueden realizar operaciones de crédito); y la Deuda de las Entidades
Locales (los artículos 48 a 55 TRLHL regulan las condiciones en que las Enti-
dades locales, sus organismos autónomos y los entes y sociedades mercantiles
dependientes podrán concertar operaciones de crédito).
En segundo lugar, y atendiendo al lugar en que se realice la emisión (art. 99.1
LGP), se distingue entre la Deuda interior (si la emisión se realiza dentro de Espa-
ña) y la Deuda exterior (si la emisión se realiza en el extranjero). En este último
caso habrá que estar a las normas específicas que resulten aplicables en el merca-
do extranjero en el que se realice la emisión (art. 98.3 LGP), lo que normalmente
supondrá la desaparición de las prerrogativas y privilegios de los que goza el Ente
público cuando la emisión se produce en el interior del país. En cualquier caso, y
al margen del lugar en que se realice la emisión, ésta puede ser en moneda nacio-
nal o en divisas.
En tercer lugar, y atendiendo a la determinación o indeterminación inicial de
los posibles prestamistas, cabe distinguir entre la Deuda singular (o crédito singu-
lar) y la Deuda general (también denominada empréstito público). Mientras que
en la primera se concierta una operación de crédito con una o varias personas
perfectamente determinadas (por ejemplo, se concierta un préstamo con una o
unas concretas y determinadas entidades financieras); en la segunda lo que sucede
es que la Deuda se emite en masa y se ofrece en el mercado de capitales al público
en general, por lo que puede ser suscrita por un número indeterminado de sujetos.
En cuarto lugar, y atendiendo a los plazos de amortización o reembolso, suele

distinguirse entre Deuda pública a corto plazo (hasta dieciocho meses), a medio
plazo (hasta cinco años) y a largo plazo (más de cinco años). Esta clasificación
guarda una estrecha relación con las distintas denominaciones que actualmente
reciben los títulos de la Deuda pública. Denominaciones que, además, tienen mu-
cho que ver con las diversas maneras en que se fija su rendimiento. Así, si atende-
mos al artículo 2 de la Orden ECC/4/2015, de 13 de enero, por la que se dispone
la creación de Deuda del Estado durante el año 2015 y enero de 2016, ésta puede
consistir en: Letras del Tesoro (valores con un plazo de emisión no superior a
veinticuatro meses y emitidos al descuento, esto es, cuyo rendimiento se fija de
manera implícita por diferencia entre el valor nominal —valor de amortización
o reembolso— y el valor de suscripción que, lógicamente, es inferior al nominal),
Bonos del Estado y Obligaciones del Estado (valores con un plazo de emisión
comprendido entre dos y cinco años —Bonos— o superior a este plazo —Obliga-
ciones— y con rendimiento explícito —denominado cupón— que consiste en un
tipo de interés que se aplica sobre el valor nominal del título que, normalmente,
coincidirá con el valor de amortización o reembolso). No obstante, esta misma
Orden autoriza al titular de la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera
para agrupar los Bonos del Estado y las Obligaciones del Estado bajo la denomi-
nación de Bonos del Tesoro u otra que resulte aconsejable para identificar Deuda
de esas características, de acuerdo con la práctica de los mercados nacionales o
internacionales. En el pasado existieron también los denominados Pagarés del
Tesoro, que eran valores a corto plazo emitidos al descuento.
En quinto lugar, y atendiendo a la forma en que se instrumenta, se distingue
entre la Deuda representada por valores anotados en cuenta (hoy es el caso más
normal, de hecho el artículo 3 de la Orden antes citada dispone que la Deuda
del Estado en valores denominada en euros que se ponga en circulación en vir-
tud de lo previsto en el artículo 2, estará representada exclusivamente mediante
anotaciones en cuenta), por títulos-valores y por cualquier otro documento que
formalmente la reconozca (art. 103.1 LGP).
En sexto y último lugar, atendiendo al carácter amortizable o no de la misma,
se distingue entre la Deuda amortizable (en la que el Ente público se obliga no
sólo a pagar una retribución o interés, sino también al reembolso del principal o
capital) y la Deuda perpetua o no amortizable (en la que el Ente público se obliga
tan sólo a la satisfacción de unos intereses, pero no a la devolución del principal
o capital).
1.4.3. Aspectos constitucionales de la Deuda pública

En su versión original, el artículo 135 CE (cuya rúbrica era Deuda Pública)
dedicaba sus dos únicos apartados exclusivamente al instituto crediticio. Efectiva-
mente, en tanto su número uno hacía referencia al principio de reserva de ley en

esta materia; su número dos contemplaba una norma, ya tradicional en nuestros
textos constitucionales, a tenor de la cual los créditos para satisfacer el pago de
los intereses y el capital de la Deuda Pública del Estado se entenderán siempre
incluidos en el estado de gastos de los presupuestos (principio de inclusión presu-
puestaria automática).
Sin embargo, tras la reforma constitucional de 27 de septiembre de 2011, el
citado precepto ha experimentado una importantísima transformación que ha
afectado tanto a su rúbrica (que ahora hace referencia a la Estabilidad presupues-
taria) como a su contenido. Así, en su nueva versión, el artículo 135 CE se ocupa,
en primer término, del principio de estabilidad presupuestaria —eje central de la
reforma—; y en segundo término, de la Deuda pública. Respecto a esta última, el
precepto presenta dos grandes novedades, por una parte, la consagración de un
nuevo principio, el de prioridad absoluta en el pago de los intereses y el capital
de la Deuda pública; y por otra, el establecimiento de un límite a la capacidad de
endeudamiento del conjunto de las Administraciones públicas.
1.4.3.1. Principio de reserva de ley en materia de Deuda pública

Según el párrafo primero del artículo 135.3 CE: «El Estado y las Comunida-
des Autónomas habrán de estar autorizados por ley para emitir deuda pública o
contraer crédito».
Este precepto consagra en el plano constitucional el principio de reserva de ley
en materia de Deuda pública. Un principio que ahora aparece referido a todo el
Estado (y no sólo al Gobierno, como ocurría antes de la reforma de 2011) y tam-
bién a las Comunidades Autónomas (a las que no se hacía referencia alguna en la
versión original del artículo 135.1 CE).
Dado que la suscripción de la Deuda pública tiene, como regla general, carác-
ter voluntario y no coactivo, el fundamento de la reserva de ley en esta materia
radica no tanto en la necesidad de garantizar los derechos de los suscriptores de la
misma, cuanto en la conveniencia de que el órgano representativo de la voluntad
popular lleve a cabo el control del sometimiento del endeudamiento público a los
límites establecidos en la Norma fundamental. Idea que, a nuestro juicio, se ha
visto reforzada a raíz de la introducción de un límite máximo al endeudamiento
del conjunto de las Administraciones públicas en la nueva redacción del artículo
135 CE.
Por otra parte, hay que señalar que según opinión unánime de la doctrina
científica, nos hallamos ante una reserva de ley flexible o relativa. Lo que en la
práctica de nuestro ordenamiento jurídico se traduce en la necesidad de que sea
una ley —más concretamente aún, la Ley anual de Presupuestos— la que autorice
el montante máximo del endeudamiento. Lo que viene haciéndose mediante la

técnica consistente en la fijación de un límite a la variación del saldo vivo de la
deuda de cada ejercicio presupuestario. En efecto, según el artículo 94.1 LGP: «La
creación de Deuda del Estado habrá de ser autorizada por Ley. A tal efecto, la
Ley de Presupuestos Generales del Estado establecerá el límite de la variación del
saldo vivo de Deuda del Estado de cada ejercicio presupuestario, al que se ajus-
tarán las operaciones financieras que impliquen creación de Deuda. Este límite se
entenderá neto de las variaciones de las posiciones activas de tesorería mantenidas
por el Estado en el Banco de España o en otras entidades financieras. El límite
señalado en el párrafo anterior se entenderá automáticamente modificado como
consecuencia del aumento o disminución bien de los pagos que, al amparo de pre-
visiones legales, deban atenderse, o bien de los ingresos efectivamente recaudados
respecto de los previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado».
Así por ejemplo, el artículo 47.Uno de la LPGE-2016 se autoriza al Ministro
de Economía y Competitividad para que incremente la Deuda del Estado, pero
con la limitación de que el saldo vivo de la misma en términos efectivos a 31 de
diciembre del año 2016 no supere el correspondiente saldo a 1 de enero de 2016
en más de 52.882.394.000,53 de euros.
Ahora bien, conviene advertir que la ley autorizante suele establecer tantas
excepciones que, en la práctica, aquel límite suele resultar inoperante. Así, por
ejemplo, el artículo 47.Dos LPGE-2016 establece lo siguiente: «Este límite será
efectivo al término del ejercicio, pudiendo ser sobrepasado en el curso del mismo,
y quedará automáticamente revisado: a) Por el importe de las modificaciones ne-
tas de créditos presupuestarios correspondientes a los Capítulos I a VIII. b) Por
las desviaciones entre las previsiones de ingresos contenidas en la presente Ley y
la evolución real de los mismos. c) Por la diferencia entre los créditos presupuesta-
rios totales de los Capítulos I a VIII y el importe global de las obligaciones reco-
nocidas de los citados capítulos en el ejercicio. d) Por los anticipos de tesorería y la
variación neta de las operaciones no presupuestarias con impacto en la tesorería
del Estado, previstas legalmente. e) Por la variación neta en los derechos y las
obligaciones del Estado reconocidos y pendientes de ingreso y pago en el ejercicio,
así como los derechos recaudados y las obligaciones pagadas correspondientes a
ejercicios anteriores. f) Por el importe neto imputado a los conceptos englobados
en el Capítulo IX que no forman parte de la emisión y amortización de Deuda
Pública. Las citadas revisiones incrementarán o reducirán el límite señalado en
el apartado anterior según supongan un aumento o una disminución, respectiva-
mente, de la necesidad de financiación del Estado». De dónde se desprende que,
a la postre, es esta última —la necesidad de financiación del Estado— el único y
verdadero límite al endeudamiento público derivado de la ley de presupuestos, lo
que inevitablemente lleva a dudar de la verdadera eficacia del principio de reserva
de ley en esta materia.
1.4.3.2. Garantías constitucionales de la Deuda pública

Según el párrafo segundo del artículo 135.3 CE: «Los créditos para satisfacer
los intereses y el capital de la deuda pública de las Administraciones se entenderán
siempre incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos y su pago gozará de
prioridad absoluta. Estos créditos no podrán ser objeto de enmienda o modifica-
ción, mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisión».
A través de este precepto se establece una doble garantía jurídica para los
acreedores de la Deuda pública española, que sirve para reforzar la confianza en
ella de los mercados financieros y de los posibles inversores.
En efecto, por una parte el precepto pretende asegurar en todo caso la
cobertura presupuestaria de los gastos derivados del servicio de la Deuda pú-
blica, determinando que, incluso en el caso hipotético de que en la ley de pre-
supuestos no se contemplasen expresamente los créditos destinados a tal fin,
tales créditos habría que entenderlos incluidos en el estado de gastos, por lo
que en ningún caso las Administraciones (el precepto se refiere ahora a cual-
quier Administración y no sólo al Estado) podrían escudarse en la inexistencia
de dotación presupuestaria explícita para eludir el pago de los intereses o la
devolución del principal de la Deuda. Además, el precepto está pensando tam-
bién en el momento de la elaboración y aprobación del presupuesto, imponien-
do tanto al Gobierno como al Parlamento la obligación de incluir en el estado
de gastos del presupuesto los créditos necesarios para atender al servicio de
la Deuda pública; prohibiendo al mismo tiempo cualquier tipo de enmienda o
modificación de tales créditos siempre que los mismos se ajusten a las condi-
ciones contenidas en las normas reguladoras de cada una de las emisiones de
Deuda. En este mismo sentido, el artículo 95 LGP dispone lo siguiente: «En la
sección de Deuda del Estado se habilitarán los créditos para hacer frente a los
reembolsos contractuales o anticipados y a los gastos financieros derivados de
la Deuda del Estado, incluidos en particular los de colocación, negociación,
administración y gestión de la misma. Competerá al Ministro de Economía la
aprobación de las modificaciones presupuestarias que fueran necesarias dentro
de dicha sección, incluso la de aquellas modificaciones que impliquen la crea-
ción de créditos nuevos».
Por otra parte, y esta es la gran novedad de la reforma de 2011, el precepto ha
establecido la prioridad absoluta de los acreedores de la Deuda pública respecto a
cualquier otro acreedor de la Administración, tanto para el cobro de los intereses
como para el cobro del capital. Lo que, si bien puede entenderse perfectamente
desde el punto de vista de la necesidad de generar confianza en los posibles inver-
sores, especialmente en unas circunstancias tan delicadas como las que se daban
en el año 2011, parece a todas luces excesivo si se piensa en que a partir de ahora
y, al menos en pura teoría, la atención del servicio de la Deuda pública habrá
de anteponerse a la satisfacción de necesidades públicas tan básicas y esenciales

como, por ejemplo, el pago de las pensiones, el pago de los gastos derivados del
sistema sanitario, etc.
1.4.3.3. Límite constitucional al endeudamiento público

Según el párrafo tercero del artículo 135.3 CE: «El volumen de deuda pública
del conjunto de las Administraciones Públicas en relación con el producto interior
bruto del Estado no podrá superar el valor de referencia establecido en el Tratado
de Funcionamiento de la Unión Europea». No obstante, el mismo artículo, en su
número 4, contempla algunos supuestos excepcionales en los que puede excederse
aquel límite: «en caso de catástrofes naturales, recesión económica o situaciones
de emergencia extraordinaria que escapen al control del Estado y perjudiquen
considerablemente la situación financiera o la sostenibilidad económica o social
del Estado, apreciadas por la mayoría absoluta de los miembros del Congreso de
los Diputados».
Este límite constitucional ha sido concretado por la Ley Orgánica 2/2012, de
27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (a través de
la cual se ha dado cumplimiento también al Tratado de Estabilidad, Coordinación
y Gobernanza en la Unión Económica y Monetaria de 2 de marzo de 2012) cuyo
artículo 13.1 dispone de lo siguiente: «El volumen de deuda pública, definida de
acuerdo con el Protocolo sobre Procedimiento de déficit excesivo, del conjunto de
Administraciones Públicas no podrá superar el 60 por ciento del Producto Inte-
rior Bruto nacional expresado en términos nominales, o el que se establezca por
la normativa europea. Este límite se distribuirá de acuerdo con los siguientes por-
centajes, expresados en términos nominales del Producto Interior Bruto nacional:
44 por ciento para la Administración central, 13 por ciento para el conjunto de
Comunidades Autónomas y 3 por ciento para el conjunto de Corporaciones Loca-
les. Si, como consecuencia de las obligaciones derivadas de la normativa europea,
resultase un límite de deuda distinto al 60 por ciento, el reparto del mismo entre
Administración central, Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales res-
petará las proporciones anteriormente expuestas. El límite de deuda pública de
cada una de las Comunidades Autónomas no podrá superar el 13 por ciento de su
Producto Interior Bruto regional».
1.4.4. Creación, emisión y adjudicación de la Deuda pública

Dada la vigencia del principio de reserva de ley en esta materia, la creación
de Deuda pública requiere, como ya se ha explicado antes, la existencia de una
habilitación o autorización previa por parte de la ley (normalmente, esta ley será
la de presupuestos). Ahora bien, como también se ha visto ya, dicha ley se limita a
establecer la variación máxima que puede experimentar el saldo vivo de la Deuda

de un determinando ejercicio presupuestario. Por lo que la creación de Deuda
requiere de otros actos complementarios, a los que pasamos a referirnos. Antes,
no obstante, conviene no perder de vista que dicha creación puede realizarse bien
mediante la emisión de valores (Deuda en valores), bien mediante la concertación
de determinadas y singulares operaciones de crédito (art. 97.1 LGP).
En cualquiera de estos dos casos, la creación de Deuda es competencia del
Ministro de Economía, a quien compete autorizar tanto la emisión de los corres-
pondientes valores (mediante Orden ministerial que suele publicarse en el mes de
enero de cada año) como la concertación de las singulares operaciones de crédito,
así como establecer los procedimientos a seguir para la contratación y formaliza-
ción de tales operaciones, sin perjuicio de que pueda delegar estas facultades en el
Director General del Tesoro y Política Financiera (art. 98.1 LGP).
Centrándonos ahora en la primera de las dos modalidades anteriormente men-
cionadas (Deuda en valores), el siguiente paso consiste en la emisión de los valores.
Por delegación del Ministro de Economía, la emisión suele realizarla la Secre-
taría General del Tesoro y Política Financiera, a través de la aprobación y publica-
ción de las correspondientes Resoluciones que, como es lógico, habrán de respetar
lo dispuesto en la Orden ministerial (actualmente: Orden ECC/4/2015, de 13 de
enero) por la que se crea la Deuda y se establecen las condiciones generales de
emisión para cada ejercicio (en esta Orden se suele fijar la forma de documenta-
ción, los plazos, tipos de interés, etc.).
Según el artículo 99.1 LGP la colocación de una emisión de valores podrá frag-
mentarse en el tiempo, así como en su cuantía, pudiendo colocarse los distintos
tramos conforme a técnicas de emisión diferentes y a precios distintos. Además,
según el número 2 de este mismo artículo, los valores podrán emitirse mediante
subasta (que se desarrollará conforme a las reglas hechas públicas con anteriori-
dad a su celebración) o mediante cualquier otra técnica que se considere adecuada
en función del tipo de operación de que se trate. En particular, el citado precepto
contempla las siguientes posibilidades: subastar las emisiones al público en ge-
neral, entre colocadores autorizados o entre un grupo restringido de éstos; ceder
parte o la totalidad de la emisión a un precio convenido a una o varias entidades
financieras; y realizar operaciones de venta simple o con pacto de recompra de
valores.
El método más utilizado en la práctica es el de la subasta, pues a través del
mismo la Administración puede conseguir mayores precios por la Deuda y, en
consecuencia, pagar tipos de interés más bajos. En las subastas, deben respetarse
los principios de igualdad, objetividad, transparencia y publicidad.
Una vez finalizado el proceso de emisión debe procederse a la adjudicación de
los valores a aquellos peticionarios que tengan derecho a ello. La adjudicación re-
presenta la aceptación por parte de la Administración (prestataria) de las solicitu-

des realizadas por los inversores (prestamistas) y, por tanto, el perfeccionamiento
del contrato.
En la otra modalidad de Deuda pública (operaciones de crédito) no cabe ha-
blar de emisión sino de contratación, pues en este caso se trata de operaciones
singulares de préstamo o crédito que se conciertan con determinados sujetos (por
ejemplo, con una entidad financiera). En relación con este tipo Deuda, el artículo
100 LGP dispone lo siguiente: «1. La concertación de líneas de crédito u opera-
ciones de préstamos en moneda nacional o en divisas se realizará de conformidad
con los procedimientos que reglamentariamente se establezcan, en los que se ga-
rantizarán los principios de objetividad, transparencia y publicidad adecuados al
tipo de operación que se trate. 2. Sin perjuicio de lo anterior, la concertación de
aquellas operaciones que se documenten mediante contratos o instrumentos nor-
malizados habituales en los mercados financieros se hará conforme a las reglas,
técnicas, condiciones y cláusulas que sean usuales en los mismos».
1.4.5. Régimen jurídico de la Deuda pública

1.4.5.1. Derechos y obligaciones de las partes
Como en cualquier otra relación contractual de carácter bilateral, la derivaba
de la Deuda pública implica un conjunto de derechos y obligaciones recíprocos
para ambas partes, esto es, para prestamista y prestatario.
En efecto, para el prestamista implica la obligación de entregar al Ente públi-
co el capital que constituye el principal de la Deuda, a cambio del derecho a la
retribución pactada y a la devolución o reembolso de dicho capital (salvo, obvia-
mente, en el caso de la Deuda perpetua o no amortizable), convirtiéndose así en
un verdadero acreedor del Ente público prestatario (art. 103.5 LGP). En tanto que
para este último implica el derecho a percibir el capital objeto del préstamo, con
la correlativa obligación de pagar al prestamista los correspondientes intereses y
devolverle, en su caso, el capital prestado.
Tales derechos y obligaciones se regirán por lo dispuesto en las leyes (y, en
particular, por la LGP y su normativa de desarrollo), por las condiciones estable-
cidas en la Orden ministerial por la que se apruebe la emisión de los valores o por
las cláusulas del contrato de préstamo o crédito concertado y por la normativa
específica (civil, mercantil, etc.) que, en su caso, pueda resultar de aplicación a los
valores emitidos, a las operaciones concertadas, etc.
El artículo 103 LGP se ocupa especialmente del régimen aplicable a los valores
representativos de la Deuda: «1. La Deuda Pública podrá estar representada en
anotaciones en cuenta, títulos-valores o cualquier otro documento que formal-
mente la reconozca. 2. A los valores representativos de la Deuda del Estado les

será de aplicación el régimen establecido por el ordenamiento jurídico general
según la modalidad y las características de la misma. 3. A los títulos al portador
de la Deuda del Estado que hayan sido robados, hurtados o sufrido extravío o
destrucción les será aplicable el procedimiento establecido administrativamente
o, en su defecto, el establecido por la legislación mercantil. 4. El Ministerio de
Economía determinará el procedimiento a seguir cuando se trate de títulos nomi-
nativos o al portador extraviados después de su presentación en las respectivas
oficinas públicas, o que hayan sido objeto de destrucción parcial que no impida
su identificación. 5. El titular de valores representativos de la Deuda del Estado
tendrá la consideración de acreedor del Estado aun cuando hubiera pactado con
el vendedor, incluso simultáneamente a la compra de los valores, su futura venta».
1.4.5.2. Transmisión de la Deuda

Según se dispone en el artículo 104.1 LGP, la «transmisión de la Deuda no es-
tará sujeta a más limitaciones que las derivadas de las propias normas de creación,
de las reguladoras de los mercados en que se negocie o, en su caso, de las normas
aplicables en materia de control de cambios».
En la actualidad todos los valores (letras, bonos y obligaciones) emitidos por el
Tesoro público pueden negociarse y, por tanto, venderse en el mercado secundario
antes de que llegue su vencimiento o fecha de amortización. Obviamente, en tales
casos, y dependiendo de las condiciones del mercado (esto es, de la evolución de
los tipos de interés), el vendedor podrá obtener un beneficio (mayor o menor del
que habría percibido si hubiera esperado a la amortización) o, incluso, una pérdida.
Para el caso, hoy bastante excepcional, de que la Deuda pública esté represen-
tada por títulos-valores, el artículo 104.2 LGP dispone que para su transmisión,
sólo será preceptiva la intervención de fedatario público cuando así lo disponga
la legislación aplicable a los mismos.
Por otra parte, los valores de la deuda pueden transmitirse también a título
lucrativo, tanto inter vivos como mortis causa.
1.4.5.3. Canje y conversión de la Deuda

El artículo 102.2 LGP faculta al Ministro de Economía para que pueda efec-
tuar «operaciones de canje, conversión, amortización anticipada, incluso parcial,
o de modificación de cualesquiera condiciones de las operaciones que integran la
Deuda del Estado, al amparo de lo dispuesto en las respectivas normas de emisión
o contracción, o por mutuo acuerdo con los acreedores».
El canje supone la permuta de unos valores ya existentes por otros de nueva

emisión, de modo que el prestamista recibe los nuevos valores y el Tesoro recibe
los antiguos para su amortización. El canje puede ser consecuencia o no de una
conversión de la Deuda.
La conversión supone la modificación de alguna de las características esen-
ciales de la Deuda (el tipo de interés, el plazo de amortización, etc.). Distinguién-
dose en la doctrina tres tipos de conversión: la facultativa (el prestamista puede
consentir o no en la conversión); la forzosa (cuando no se da al prestamista otra
opción que la conversión) y la obligatoria (cuando se da a elegir al prestamista
entre la conversión o la amortización anticipada de la Deuda).
1.4.5.4. Extinción de la Deuda

La manera normal de extinción, al menos en el caso de la Deuda amortizable,
es mediante la amortización o devolución del principal de la deuda a su ven-
cimiento. Hay que tener en cuenta, no obstante, que caben distintas formas de
amortización. Así por ejemplo, cabe la amortización total (el principal de la Deu-
da se satisface íntegramente a la fecha del vencimiento) o caben amortizaciones
parciales y sucesivas hasta la total devolución del principal (amortizaciones pe-
riódicas, constantes o no). Cabe, incluso, la amortización anticipada, mediante la
adquisición por parte del Ente público prestatario de los valores representativos
de la Deuda en el mercado secundario (art. 102.1 y 2 LGP).
Otra forma de extinción de la Deuda pública (esto es, de las obligaciones del
prestatario) es la prescripción, y ello como consecuencia del no ejercicio de sus
derechos por parte del prestamista. Esta forma de extinción se halla expresa-
mente regulada en el artículo 105 LGP, el cual contempla plazos distintos para
la prescripción de la obligación de reembolso del principal y para el pago de los
intereses. En efecto:
La obligación de reembolso del principal prescribirá en los siguientes plazos:
– Cinco años, contados desde el día del llamamiento a reembolso.
– Diez años, en los supuestos de llamada a conversión o canje obligatorios,
contados desde el último día del plazo establecido para la operación.
– En cualquier otro caso: cuando transcurran veinte años sin que el titular de
la Deuda perciba sus intereses ni realice acto alguno ante la Administración
de la Hacienda Pública Estatal que suponga o implique el ejercicio de su
derecho.
La obligación de pagar los intereses prescribirá a los cinco años, contados des-
de el vencimiento de los mismos.
Cabe, no obstante, la posibilidad de que se produzca una interrupción de la

prescripción. A este respecto, el artículo 105.3 LGP dispone lo siguiente:«La inte-
rrupción de la prescripción se verificará conforme a las disposiciones del Código
Civil».
Otra de las formas de extinción de la Deuda pública a que suele referirse la
doctrina científica es el repudio, o declaración unilateral del Ente público presta-
tario por la que manifiesta su voluntad de no cumplir en el futuro con todas o al-
gunas de las obligaciones contraídas con el prestamista. En nuestro ordenamiento
jurídico esta posibilidad chocaría abiertamente con lo dispuesto en el artículo
135.3 CE.
1.4.6. Comisiones por avales del Estado

Según el artículo 113.1 LGP: «La Administración General del Estado podrá,
de conformidad con lo dispuesto en este capítulo, afianzar las obligaciones de-
rivadas de operaciones de crédito concertadas en el interior o en el exterior por
personas naturales o jurídicas, públicas o privadas, mediante el otorgamiento del
correspondiente aval».
Por sí mismos los avales no implican ningún ingreso para el Estado. Antes al
contrario, implican un posible gasto para el caso de que la persona o entidad ava-
lada no llegue a satisfacer la deuda garantizada, a la que obviamente tendría que
hacer frente el Estado avalista (de ahí su denominación contable como pasivos
contingentes). Por ello, en un principio los avales resultan indiferentes desde el
punto de vista del Derecho de los ingresos públicos.
No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que según el artículo 117
LGP: «Los avales otorgados por la Administración General del Estado devenga-
rán a favor de la misma la comisión que, en su caso, se hubiera determinado». Así,
por ejemplo, en el artículo 4 de la Orden de 30 de enero de 2012, de la Secretaría
General del Tesoro y Política Financiera, por la que se desarrolla el apartado
Dos. b) del artículo 49 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2011, se establece lo siguiente en relación con
las comisiones a cobrar por los avales otorgados a las entidades de crédito: «a) El
otorgamiento de aval devengará una comisión del 0,5% del total otorgado, cuyo
pago deberá ser acreditado por la entidad con carácter previo a la formalización
del aval por parte del Ministro de Economía y Competitividad. b) Cada emisión
avalada de bonos o de obligaciones devengará una comisión de emisión, cuyo
pago deberá acreditar la entidad emisora antes de proceder a la emisión. Los im-
portes satisfechos en concepto de comisión de otorgamiento de aval se deducirán
íntegramente de esta comisión de emisión. Los criterios para el cálculo de las
comisiones de emisión se establecen en el anexo I de esta orden, de acuerdo con
las directrices para el cálculo de los precios de las garantías recogidas en la Comu-
nicación de la Comisión Europea de 1 de diciembre de 2011 sobre la aplicación, a
partir del 1 de enero de 2012, de las normas sobre ayudas estatales a las medidas
de apoyo a los bancos en el contexto de la crisis financiera».
Aunque es verdad que tales comisiones no pueden considerarse como un in-
greso derivado de la Deuda pública o de las operaciones de crédito del Estado,
también lo es que nos hallamos ante unos ingresos que guardan relación con ope-
raciones de crédito concertadas por otras personas o entidades, por lo que sólo
desde esta perspectiva puede justificarse su inclusión en el presente tema.
El régimen jurídico de los avales del Estado se recoge en el Título IV de la LGP
(arts. 113 a 118). De este régimen podemos destacar los siguientes aspectos básicos.
En primer lugar, los avales que se otorguen habrán de ser compatibles, en todo
caso, con el mercado interior, en los términos establecidos por los artículos 107
y 108 TFUE relativos a las ayudas de Estado (art. 113.2 LGP). La Decisión de la
Comisión Europea de 9 de febrero de 2012, considera que el régimen de avales
del Estado español resulta compatible con el TFUE.
En segundo lugar, el otorgamiento de los avales debe ser autorizado por medio
de la correspondiente Ley (principio de reserva de ley). En nuestro ordenamiento
jurídico es la Ley de Presupuestos Generales del Estado la que viene fijando el
importe máximo de los avales que se pueden conceder cada año. No obstante, el
Consejo de Ministros, previa declaración del interés público que lo motive, podrá
autorizar, dentro de los límites fijados por la propia Ley de Presupuestos, avales
en garantía de operaciones concertadas por: a) entidades públicas de carácter
territorial o institucional, sociedades mercantiles estatales y organismos interna-
cionales de los que España sea miembro; y b) personas naturales o jurídicas para
financiar bienes e inversiones en general que deban revertir a la Administración
General del Estado y hayan de quedar afectos a concesión administrativa, o deban
adquirirse o realizarse en el marco de un contrato de concesión de obra pública o
de colaboración entre el sector público y el sector privado, o por una sociedad de
economía mixta creada para ejecutar uno de estos contratos (art. 114 y 115 LGP).
Por último, el otorgamiento de los avales deberá ser acordado por el Ministro
de Economía quien, sin perjuicio de los límites que puedan haberse establecido en
la preceptiva autorización del Consejo de Ministros o de la correspondiente Ley,
podrá convenir las cláusulas que resulten usuales en los mercados financieros.
En particular, podrá acordar la renuncia al beneficio de excusión que establece el
artículo 1830 del Código Civil y, excepcionalmente, en los avales que garanticen
operaciones de crédito exterior, el sometimiento a arbitraje o la remisión a una
legislación o tribunales extranjeros. En cualquier caso, los avales se presumirán
otorgados con carácter subsidiario, salvo que al concederse se hubiera dispuesto
expresamente otra cosa (art. 116 LGP).
1.4.7. Operaciones de crédito de otras Entidades territoriales

Al igual que el Estado, también las Comunidades Autónomas y las Entidades
Locales pueden recurrir al crédito público como forma de obtener ingresos con
los que subvenir al sostenimiento de los gastos públicos. Ahora bien, tanto unas
como otras se hallan sujetas no sólo a los límites constitucionales generales a los
que ya se ha hecho referencia, sino también a otros específicos derivados de la
propia Constitución y de las leyes emanadas por el Estado en el ejercicio de sus
títulos competenciales en esta materia.
1.4.7.1. Operaciones de crédito de las Comunidades Autónomas

Entre los recursos financieros que el artículo 157.1 CE reconoce a las Comu-
nidades Autónomas, se halla el producto de las operaciones de crédito. Reco-
nocimiento que vuelve a reiterarse tanto en la LOFCA (art. 4 y 14) como en los
respectivos Estatutos de autonomía.
Como ya se ha visto, las Comunidades Autónomas se hallan sujetas también
a los principios y límites derivados del artículo 135 CE, entre ellos, el principio
de reserva de ley, el principio de inclusión presupuestaria automática, el principio
de preferencia absoluta del pago de los gastos derivados de la Deuda y el límite
máximo de endeudamiento con respecto a su producto interior bruto. Pero ade-
más de todo ello, deben tenerse en cuenta también las limitaciones que derivan del
principio de coordinación (art. 156.1 CE), en virtud del cual las operaciones de
crédito de las Comunidades Autónomas deberán en todo caso coordinarse entre
sí y con la política de endeudamiento del Estado en el seno del Consejo de Política
Fiscal y Financiera (art. 14.4 LOFCA), así como a los principios de estabilidad
presupuestaria y sostenibilidad financiera definidos en la Ley Orgánica 2/2012, de
27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera [art. 2.1.b)
LOFCA].
Dentro de este marco general, las Comunidades Autónomas podrán, a tenor de
lo dispuesto en el artículo 14 LOFCA, realizar las siguientes operaciones.
En primer lugar, podrán realizar operaciones de crédito por plazo inferior a un
año, con objeto de cubrir sus necesidades transitorias de tesorería.
En segundo lugar, podrán concertar operaciones de crédito por plazo superior
a un año, cualquiera que sea la forma en que se documenten, siempre que cum-
plan los siguientes requisitos: a) que el importe total del crédito sea destinado
exclusivamente a la realización de gastos de inversión; y b) que el importe total de
las anualidades de amortización, por capital e intereses no exceda del veinticinco
por ciento de los ingresos corrientes de la Comunidad Autónoma en el presupues-
to del ejercicio.
Para concertar operaciones de crédito en el extranjero y para la emisión de

deuda o cualquier otra apelación de crédito público, las Comunidades Autóno-
mas precisarán autorización del Estado. Para la concesión de la referida autoriza-
ción, el Estado tendrá en cuenta el cumplimiento los principios de estabilidad pre-
supuestaria y sostenibilidad financiera definidos en el artículo 2.1.b) LOFCA. No
se considerarán financiación exterior, a los efectos de su preceptiva autorización,
las operaciones de concertación o emisión denominadas en euros que se realicen
dentro del espacio territorial de los países pertenecientes a la Unión Europea.
En todo caso, las operaciones de crédito anteriormente aludidas precisarán
autorización del Estado cuando, de la información suministrada por las Comu-
nidades Autónomas, se constate el incumplimiento del objetivo de estabilidad
presupuestaria, de deuda pública y de la regla de gasto.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que la Deuda Pública de las Comuni-
dades Autónomas y los títulos-valores de carácter equivalente emitidos por éstas
estarán sujetos, en lo no establecido por la propia LOFCA, a las mismas normas y
gozarán de los mismos beneficios y condiciones que la Deuda Pública del Estado.
Por último, debe tenerse en cuenta que las Comunidades Autónomas deberán
reducir el riesgo y coste que asuman con ocasión de la concesión de avales, rea-
vales y cualquier otra clase de garantías para afianzar operaciones de crédito de
personas físicas y jurídicas, públicas o privadas.
1.4.7.2. Operaciones de crédito de las Entidades Locales

Las Entidades Locales, sus organismos autónomos y los entes y sociedades
mercantiles dependientes podrán concertar operaciones de crédito en todas sus
modalidades, tanto a corto como a largo plazo (art. 48 TRLHL).
Como regla general, la competencia para la concertación de tales operaciones
corresponde al Pleno de la Corporación local. No obstante, los Presidentes de
dichas Corporaciones podrán concertar las operaciones de crédito a largo plazo
previstas en el presupuesto, cuyo importe acumulado, dentro de cada ejercicio
económico, no supere el 10 por 100 de los recursos de carácter ordinario previs-
tos en dicho presupuesto; así como las operaciones de crédito a corto plazo, cuan-
do el importe acumulado de las operaciones vivas de esta naturaleza, incluida la
nueva operación, no supere el 15 por 100 de los recursos corrientes liquidados
en el ejercicio anterior (arts. 52.2 TRLHL y 21, 22, 33 y 34 de la Ley 7/1985, de
Bases de Régimen Local). En todo caso, la concertación o modificación de cuales-
quiera operaciones de crédito deberá acordarse previo informe de la Intervención
en el que se analizará, especialmente, la capacidad de la entidad local para hacer
frente, en el tiempo, a las obligaciones derivadas de tales operaciones.
Así mismo, la concertación de cualquier modalidad de crédito requerirá que

la corporación o entidad correspondiente disponga del presupuesto aprobado
para el ejercicio en curso. Aunque, excepcionalmente, para el caso de situación de
prórroga del presupuesto, el artículo 50 TRLH permite, dentro de determinados
límites, la concertación de ciertas operaciones de crédito.
Como regla general, las Entidades locales no precisan de autorización previa
del Estado ni de la respectiva Comunidad Autónoma para la concertación de las
operaciones de crédito, bastando simplemente con que den conocimiento de las
mismas al Ministerio de Hacienda. No obstante, y por vía de excepción, se requie-
re autorización previa del Ministerio de Hacienda o, en su caso, de la respectiva
Comunidad Autónoma (si ésta hubiera asumido competencias en la materia) en
estos dos casos: a) para la concertación de operaciones de crédito a largo plazo,
cuando de los estados financieros que reflejen la liquidación de los presupues-
tos, los resultados corrientes y los resultados de la actividad ordinaria del último
ejercicio, se deduzca un ahorro neto negativo (art. 53.1 TRLHL); y b) para las
operaciones de crédito a largo plazo de cualquier naturaleza cuando el volumen
total del capital vivo de las operaciones de crédito vigentes a corto y largo plazo,
incluyendo el importe de la operación proyectada, exceda del 110 por 100 de
los ingresos corrientes liquidados o devengados en el ejercicio inmediatamente
anterior (art. 53.2 TRLHL). Así mismo, será necesaria, en todo caso, la previa au-
torización del Ministerio de Hacienda para las siguientes operaciones de crédito:
a) las que se formalicen en el exterior o con entidades financieras no residentes
en España; y b) las que se instrumenten mediante emisiones de deuda o cualquier
otra forma de apelación al crédito público (art. 53.5 TRLHL).
La deuda pública de las entidades locales y los títulos-valores de carácter equi-
valente emitidos por éstas gozarán de los mismos beneficios y condiciones que la
deuda pública emitida del Estado (art. 49.3 TRLHL).
1.5. El Derecho de los Ingresos Patrimoniales

El patrimonio público, entendiendo por tal el conjunto de bienes y derechos
no demaniales de titularidad pública, constituye desde muy antiguo otro de los
recursos financieros de los que el Estado y los demás Entes públicos pueden ob-
tener ingresos (ingresos patrimoniales) con los que subvenir al sostenimiento del
gasto público. No obstante, en la actualidad la importancia, tanto cuantitativa
como cualitativa, de estos ingresos resulta bastante escasa, especialmente si se la
compara con la de los ingresos tributarios y crediticios.
En efecto, aunque la función primordial del patrimonio público no sea la ob-
tención de ingresos, sin embargo la realidad nos demuestra que a través de la
explotación (arrendamiento, cesión de uso, percepción de dividendos, etc.) o ena-
jenación de sus bienes patrimoniales (inmuebles, empresas públicas, participacio-

nes en el capital social de entidades mercantiles, etc.) los Entes públicos pueden
obtener ingresos en virtud de ciertas relaciones jurídicas regidas esencialmente
por el Derecho privado.
De la misma manera, a través de otras relaciones e instituciones jurídico-pri-
vadas como la donación, la sucesión mortis causa, etc. los Entes públicos pueden
percibir también ingresos dinerarios con los que hacer frente a las cargas públicas.
Pues bien, en la medida —y sólo en la medida— en que tales relaciones jurídico-
privadas pueden proporcionar ingresos públicos, interesan al Derecho Financiero.
A quien también interesa, y de manera fundamental, la gestión de tales ingresos.
En definitiva, en cuanto rama del Derecho Financiero, el Derecho de los Ingre-
sos Patrimoniales o Derecho Financiero Patrimonial tiene por objeto el estudio
de las normas y principios jurídicos por los que se rige el patrimonio público en
cuanto fuente de ingresos públicos.
Dado que son los bienes patrimoniales los únicos que pueden generar los in-
gresos a que nos venimos refiriendo, conviene que establezcamos las diferencias
entre esta clase de bienes y los bienes de dominio público.
1.5.1. Bienes de dominio público
Los bienes de dominio o uso público (demaniales), definidos en el artículo 339
del Código Civil, son bienes destinados directamente a la satisfacción de necesi-
dades públicas, bien por servir para la prestación de un servicio público al que se
encuentran afectos, bien porque están destinados a ser utilizados en común por
los administrados, siendo, precisamente, tal uso común el que satisface una nece-
sidad colectiva.
En este sentido, el artículo 132 CE establece que son bienes de dominio públi-
co estatal, además de los expresamente determinados por la Ley, en todo caso, la
zona marítima terrestre, las playas, el mar territorial y los recursos naturales de la
zona económica y plataforma continental. Concretando esta referencia constitu-
cional, tanto el artículo 339 CC como el artículo 5 LPAP diferencian dos catego-
rías fundamentales de bienes dentro del dominio público: los bienes de uso públi-
co, que son aquellos destinados al uso general por todos los ciudadanos —calles,
plazas, puentes, parques…— y, los bienes que se utilizan para la realización de
una función o servicio público —los edificios del parlamento, de una universidad
pública, de una biblioteca municipal…—. En consecuencia, el dominio público o
bien está destinado a su utilización por parte de los administrados, porque, como
anticipábamos, dicha utilización per se, satisface una necesidad colectiva —«se
considera uso común de los bienes de dominio público el que corresponde por
igual y de forma indistinta a todos los ciudadanos, de modo que el uso de uno no
impide el de los demás interesados» (art. 85.1 LPAP)—, o bien se encuentra afecto
a la prestación de un servicio público (arts. 87 y ss. LPAP) y, por tal motivo, los
bienes de uso público no serán susceptibles de generar directamente ingresos ya
que sirven para satisfacer una necesidad colectiva.
Siendo ello cierto, no lo es menos que estos bienes de dominio o uso público,
además de satisfacer dicha necesidad colectiva pueden ser susceptibles de un uso
especial —que sin impedir el uso común, supone la concurrencia de circunstancias
tales como la peligrosidad o intensidad del mismo, preferencia en casos de esca-
sez, obtención de una rentabilidad singular u otras semejantes que determinan un
exceso de utilización sobre el uso que corresponde a todos o un menoscabo de
éste (art. 85.2 LPAP)— o privativo —que determina la ocupación de una porción
del dominio público de modo que se limita o excluye su utilización por otros in-
teresados (art. 85.3 LPAP)—. Este aprovechamiento especial o privativo por parte
de un determinado administrado, quien recibirá una ventaja añadida al resto, ne-
cesita un título habilitante —autorización o concesión —art. 86 LPAP— expedido
por el Ente público titular del bien, quien a cambio puede percibir un tributo, más
concretamente, una tasa —por ejemplo: tasa por la utilización privativa de la vía
pública para la instalación de la terraza de un bar—. Pero, evidentemente, en tal
caso nos hallaremos ante un ingreso de Derecho público.
1.5.2. Bienes de carácter patrimonial. Los Ingresos patrimoniales

Decíamos líneas más arriba, que entre los bienes y derechos que integran el pa-
trimonio de los entes públicos se encuentran tanto los de dominio público como
los de carácter patrimonial. Éstos —los bienes y derechos patrimoniales— son
aquellos que no están directamente afectos a la satisfacción de necesidades públi-
cas y sí —aunque no en exclusividad— a la generación de ingresos.
Según el artículo 7 LPAP, serán bienes patrimoniales aquellos que siendo de
titularidad de las Administraciones públicas, no tienen carácter de demaniales.
En todo caso, tendrán dicha consideración los derechos de arrendamiento, los
valores y títulos representativos de acciones y participaciones en el capital de so-
ciedades mercantiles o de obligaciones por ellas emitidas, así como los contratos
de futuros y de opciones cuyo activo subyacente este constituido por acciones o
participaciones en entidades mercantiles, los derechos de propiedad incorporal y
aquellos de cualquier naturaleza que se derive de la titularidad de bienes y dere-
chos patrimoniales.
Los principios en torno a los cuales han de regirse la gestión y administración
de los bienes patrimoniales aparecen enumerados en el artículo 8 LPAP y son bá-
sicamente los siguientes: a) eficiencia y economía en su gestión; b) Eficacia y ren-
tabilidad en la explotación de estos bienes y derechos; c) publicidad, trasparencia,
concurrencia y objetividad en la adquisición, explotación y enajenación de estos
bienes; d) identificación y control a través de inventarios o registros adecuados; e)

colaboración y coordinación entre las distintas Administraciones públicas, con el
fin de optimizar la utilización y el rendimiento de sus bienes.
En cumplimiento de estos principios, la LPAP regula el aprovechamiento y ex-
plotación de los bienes y derechos patrimoniales, los contratos para la explotación
de bienes patrimoniales —arts. 106 a 108—, el régimen jurídico de los negocios
patrimoniales —arts. 110 a 114—, las adquisiciones a título oneroso —arts. 115
a 121—, los arrendamientos de inmuebles —arts. 122 a 128—, la enajenación y
gravamen de los bienes patrimoniales —arts. 131 a 144— y la cesión gratuita de
bienes y derechos —arts. 145 a 151—.
De entre todas las actividades que pueden dar lugar a la obtención de ingresos
patrimoniales, destacan por su importancia y singularidad jurídica, las de carácter
empresarial a cargo de los Entes públicos. A grandes rasgos, dicha actividad em-
presarial puede llevarse a cabo con arreglo a dos grandes modalidades: a través
del denominado patrimonio empresarial del Ente público, en el que la Adminis-
tración, sin dejar de serlo, realiza directamente una actividad empresarial; y a
través de la participación del Ente público en empresas privadas constituidas en
formas de sociedades mercantiles y regidas, en consecuencia, por el ordenamiento
privado.
En este sentido, el artículo 166 LPAP, delimita el ámbito de aplicación y el ré-
gimen jurídico aplicable al Patrimonio empresarial de la Administración General
del Estado. De esta forma y con carácter general han de regularse por esta ley: a)
las entidades públicas empresariales recogidas en la Ley 6/1997, de 14 de abril,
de organización y funcionamiento de la Administración general del Estado; b) las
entidades de derecho público vinculadas a la Administración General del Estado
o a sus organismos autónomos cuyos ingresos provengan al menos en un 50 por
ciento de las operaciones realizadas en el mercado; c) las sociedades mercantiles
estatales, entendiendo por tales aquellas en la que la participación en su capital
social, de forma directa o indirecta, que tengan las entidades que conforman el
sector público estatal sea superior al 50 por ciento; d) las sociedades mercantiles
que sin tener la naturaleza de sociedades mercantiles estatales se adecúen a la de-
finición establecida en el artículo 42 del Código de comercio.
Las entidades pertenecientes a los dos primeros apartados se sujetarán, en la
gestión de su patrimonio, a lo establecido en la LPAP, y en lo no previsto por ella, a
las disposiciones del Derecho privado. Las pertenecientes a los dos segundos apar-
tados gestionarán su patrimonio con sujeción a las normas del Derecho privado,
sin perjuicio de las disposiciones de la LPAP que resulten directamente aplicables.
Por su parte, las sociedades mercantiles estatales con forma de sociedad anóni-
ma cuyo capital, de forma directa o indirecta, sea en su totalidad de titularidad de
la Administración General del Estado o de sus organismos autónomos, se regirán
por lo establecido en el título VII de la LPAP y por el ordenamiento privado, salvo

en las materias en las que le sea de aplicación la normativa presupuestaria, conta-
ble, de control financiero y de contratación.
2. El Derecho de los Gastos Públicos. El Derecho Presupuestario

La ordenación jurídica del gasto público —esto es, de la asignación y aplica-
ción de los recursos públicos a las necesidades colectivas— constituye, como ya
se dicho antes, el objeto de estudio de la otra gran rama del Derecho Financiero:
el Derecho de los gastos públicos, de la que forma parte el Derecho presupues-
tario.
Cualquier decisión en materia de gasto público reviste una dimensión esencial-
mente política. Gozando los poderes públicos, dentro del amplio marco diseñado
por nuestra Constitución (especialmente a través de los principios rectores de la
política social y económica), de un importante margen de apreciación para decidir
tanto sobre el fin al que se aplican los distintos recursos públicos, como sobre la
cuantía en que deben aplicarse. Ello explicaría por qué, en un principio, nuestra
Constitución destinó un único precepto —el artículo 31.2— a la regulación de
los que podemos denominar aspectos sustantivos del gasto público. Según este
precepto, el«gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos pú-
blicos y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y
economía».
Al margen de estos principios genéricos e indeterminados (equidad, eficiencia
y economía), nuestra Constitución no contenía, en su versión original, ningún
otro tipo de requerimiento o exigencia que condicionase la asignación del gasto
público. Requerimientos que, en cambio, sí se vienen conteniendo tanto en el De-
recho comunitario europeo, como en la normativa infra-constitucional relativa a
la estabilidad presupuestaria.
Sin embargo, a raíz de la modificación del artículo 135 CE operada por la Re-
forma constitucional de 27 de septiembre de 2011, se consagra al máximo nivel
normativo el principio de estabilidad presupuestaria, en virtud del cual el Estado
y las Comunidades Autónomas«no podrán incurrir en un déficit estructural que
supere los márgenes establecidos, en su caso, por la Unión Europea para sus Esta-
dos Miembros». Remitiéndose a una ley orgánica la fijación del déficit estructural
máximo permitido al Estado y a las Comunidades Autónomas en relación con
su producto interior bruto. De la misma manera, la nueva redacción del artículo
135 CE impone a las Entidades Locales el equilibrio presupuestario. Tanto un
principio —el de estabilidad presupuestaria— como otro —el de equilibrio presu-
puestario— constituyen un límite efectivo a las posibilidades de gasto y endeuda-
miento de las distintas Administraciones públicas.
El artículo 135 CE ha sido desarrollado por la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de

abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera.
Frente a la parquedad de la regulación sustantiva, nuestra Constitución y otras
disposiciones de rango inferior (especialmente la LGP) sí se ocupan de manera
profusa de regular los aspectos formales relativos a los procesos de asignación,
ejecución y control del gasto público, lo que constituye el contenido esencial del
denominado Derecho presupuestario que, como es obvio, gira en torno a la insti-
tución del Presupuesto público. O más concretamente, en torno a su elaboración,
aprobación, ejecución y control de su ejecución, que constituyen las fases del ciclo
presupuestario.
2.1. El presupuesto: concepto y definición legal

El presupuesto es una consecuencia del parlamentarismo, al exigirse en los mo-
dernos Estados constitucionales que sea el Parlamento quien autorice la actividad
de ingreso y gasto del Poder Ejecutivo. Puede definirse el presupuesto como el
plan de ingresos y gastos del Estado o cualquier otro ente público para un período
de tiempo determinado que, normalmente, coincide con el año natural. El artículo
32 LGP define los presupuestos generales del Estado como «la expresión cifrada,
conjunta y sistemática de los derechos y obligaciones a liquidar durante el ejerci-
cio de cada uno de los órganos y entidades que forman parte del sector público
estatal», precisando de ese modo sus notas características: a) expresión cifrada, o
sea, que expresan la cuantificación de los ingresos y los gastos públicos; b) con-
junta, es decir, que comprende todos los ingresos y todos los gastos del Estado; c)
sistemática, esto es, que ingresos y gastos se establecen por un orden y estructura;
y d) su aplicación temporal, coincidiendo con el año natural.
2.2. Naturaleza de la ley de presupuestos

La ley de presupuestos que aprueba el Parlamento es una ley plena tanto en
su sentido material como en su sentido formal. Así debe entenderse de la lectura
del artículo 134.1 CE cuando atribuye a las Cortes el examen, enmienda y apro-
bación de la ley de presupuestos lo que la convierte en acto normativo emanado
del Poder Legislativo, y aún cuando su tramitación y aprobación siguen un sin-
gular procedimiento extraño al de aprobación de cualquier otra ley, ello no evita
que la competencia para su discusión y aprobación corresponda al Parlamento.
Finalmente, su carácter de ley material o con contenido sustantivo se pone de
manifiesto cuando el artículo 134.7 permite que por ley de presupuestos se pue-
dan modificar figuras tributarias (no establecerlas, pero sí modificarlas) lo que
le confiere el carácter indudable de ley plena, no un mero acto con forma de ley.
2.3. Efectos de la ley de presupuestos en relación con los ingresos y los gastos
La ley de presupuestos, en relación con los ingresos, es una previsión de aque-
llo que, a lo largo del año, se piensa recaudar a través de las diferentes fuentes de
recursos con las que cuenta el Estado, quiere ello decir que, en relación con los in-
gresos, la ley de presupuestos no tiene valor jurídico por lo que el incumplimiento
de tal previsión carece de efecto jurídico alguno. Los ingresos se incluyen en la ley
de presupuestos con la finalidad de explicar las fuentes de recursos con las que se
va a atender el estado de gastos.
Respecto de los gastos, en cambio, la ley de presupuestos es una mera autori-
zación para poder gastar y tiene un claro efecto limitativo en sentido cuantitativo,
puesto que no se puede gastar más de lo consignado en la correspondiente partida
de gasto; en sentido cualitativo, puesto que solamente se puede gastar en aquello a
lo que la ley dice que se dedicará el gasto; y en sentido temporal, porque el gasto
hay que realizarlo a lo largo del año de vigencia de la ley de presupuestos. En el
carácter limitativo de la ley de presupuestos en relación con los gastos se residen-
cia el principio de especialidad presupuestaria.
En cuanto que por medio de la ley de presupuestos se autorizan los gastos
del Estado y demás entes públicos, su aprobación constituye requisito de la
exigibilidad del gasto, dicho en otras palabras, no se pude gastar si no existe
crédito presupuestario que habilite ese gasto. Así, el artículo 46 LGP ordena
que «no podrán adquirirse compromisos de gasto ni adquirirse obligaciones
por cuantía superior al importe de los créditos autorizados en los estados de
gastos, siendo nulos de pleno derecho los actos administrativos y las dispo-
siciones generales con rango inferior a ley que incumplan esta obligación»,
precepto que debe ser interpretado en el sentido de que no se podrán contraer
compromisos de gastos por el Estado y demás entes públicos sin la existencia
de crédito presupuestario, lo que no quiere decir por ejemplo, que si el Estado
concierta un contrato, un acuerdo o un acto que origine gasto sin existencia
de crédito presupuestado a tal fin, dicho contrato, acuerdo o acto esté viciado
de nulidad de pleno derecho, puesto que las nulidades de estas características
quedan recogidas en el artículo 62 de la Ley 30/1992, sin que el supuesto a que
se refiere el artículo 46 LGP quede regulado en él.
Cuando se contrae un gasto público sin existencia de crédito presupuestario, lo
pertinente es promover un expediente de crédito extraordinario o de suplemento
de crédito para atender a dicha obligación, expedientes que son objeto de estudio
más adelante.
2.4. La estructura del presupuesto: estado de ingresos y de gastos

La estructura del presupuesto se refiere a la clasificación que en su ley regula-
dora se hace de los ingresos y de los gastos, cuyo esquema viene siempre estable-
cido a través de Orden ministerial.
En lo que se refiere al estado de ingresos, se aplica una clasificación orgánica
según el preceptor del ingreso (sección, servicio y provincia); y también se aplica
una clasificación económica (capítulo, artículo, concepto y subconcepto). Se dis-
tingue así entre: Ingresos corrientes (impuestos directos y cotizaciones a la Seguri-
dad Social, impuestos indirectos, tasas, precios públicos, transferencias corrientes,
e ingresos patrimoniales). Ingresos de capital (transferencias de capital a recibir,
contraprestaciones de la enajenación de inversiones reales). Ingresos derivados
de operaciones financieras (venta de acciones, emisiones de deuda pública, entre
otras).
En cuanto al estado de gastos, se aplica también una clasificación orgánica
según los diferentes centros gestores del gasto (sección, servicio, provincia, cen-
tro). Son secciones cada Ministerio, la Casa del Rey, el Tribunal Constitucional,
las Cortes, etc. Los gastos también se clasifican por programas, agrupando cada
programa aquellos créditos que tienen un mismo objetivo dentro del ejercicio pre-
supuestario, sin perjuicio de aquellos otros que tengan carácter plurianual.
Finalmente, los gastos se clasifican atendiendo a una clasificación económi-
ca (capítulo, artículo, concepto y subconcepto) y así se distingue entre gastos
corrientes (o de funcionamiento de los servicios públicos, gastos financieros y
transferencias a realizar); gastos de capital (transferencias de capital a realizar);
gastos derivados de operaciones financieras (amortización de deuda; compra de
acciones, etc.); y también se constituye un Fondo de Contingencia en la ejecución
del presupuesto, para atender las necesidades imprevistas (art. 15 de la Ley de
Estabilidad Presupuestaria).
2.5. Principios presupuestarios

Son las máximas que rigen las leyes de presupuestos y se recogen en el artículo
134.2 CE y en los artículos 26 y 27 LGP, se trata de los siguientes:
a) Legalidad presupuestaria. Conforme a él, la aprobación de los presupuestos
generales del Estado es competencia de las Cortes Generales; los de las CC.AA. de
sus respectivas Asambleas Legislativas o Parlamentos; y los de los Ayuntamientos
compete al pleno municipal su aprobación.
b) Publicidad. La ley de presupuestos tiene que ser publicada en el BOE o el
Boletín Oficial de la CA correspondiente; los presupuestos de las Corporaciones
Locales, por lo general, se publican en el Boletín Oficial de la Provincia.
c) Anualidad. Este principio hay que referirlo tanto a la aprobación de la ley de

presupuestos de modo que los presupuestos deben ser aprobados para cada año;
y anualidad en la ejecución lo que quiere decir que las obligaciones se reconocen
durante la vigencia de la ley de presupuestos con independencia de los cobros y
pagos.
d) Unidad presupuestaria. Significa que los ingresos y los gastos han de quedar
recogidos en un documento único, quedando así excluidos posibles presupuestos
especiales o extraordinarios.
e) Unidad de caja. En el sentido de que es el Tesoro quien centraliza todos los
fondos públicos; postulando también este principio el criterio de la no afectación
de los ingresos, lo que significa que los ingresos se destinan de forma global e
indistinta a satisfacer cualquier gasto (los créditos ampliables, que se estudian
seguidamente, son una excepción a esta regla).
f) Estabilidad y equilibrio presupuestarios. Estos principios se recogen en los
números 1 y 2 del artículo 135 CE (a cuyo tenor: «1. Todas las Administraciones
Públicas adecuarán sus actuaciones al principio de estabilidad presupuestaria. 2.
El Estado y las Comunidades Autónomas no podrán incurrir en un déficit estruc-
tural que supere los márgenes establecidos, en su caso, por la Unión Europea para
sus Estados Miembros. Una ley orgánica fijará el déficit estructural máximo per-
mitido al Estado y a las Comunidades Autónomas, en relación con su producto
interior bruto. Las Entidades Locales deberán presentar equilibrio presupuesta-
rio») y en el artículo 3 de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad
Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera, en el que se define la estabilidad pre-
supuestaria de las Administraciones Públicas como la situación de equilibrio o
superávit estructural.
g) Universalidad. Este principio exige que en el presupuesto figuren todos los
ingresos y todos los gastos cualquiera que sea el nivel de Hacienda de que se trate.
h) Especialidad cuantitativa, cualitativa y temporal, principio que ya ha sido
desarrollado anteriormente.
2.6. El ciclo presupuestario

Se inicia con la elaboración y aprobación del presupuesto (art. 134 CE), corres-
pondiendo la elaboración de los presupuestos al Gobierno que, como proyecto de
ley lo remite a las Cortes antes del 1 de octubre de cada año, para su aprobación,
enmienda o devolución. Si los presupuestos no están aprobados a uno de enero,
automáticamente, se entienden prorrogados los del año anterior (art. 134.4 CE).
La tramitación parlamentaria de los presupuestos se rige por un procedimiento
especial en el sentido de que los plazos de tramitación de su ley reguladora son
más cortos que los previstos para las leyes ordinarias y, además, se limita el dere-
cho de enmienda.
2.7. La ejecución del presupuesto

La ejecución del presupuesto compete al Poder Ejecutivo y a ella se refieren los
artículos 69 a 81 LGP bajo el título De la Gestión Presupuestaria.
Resultando ser la ley de presupuestos una previsión en relación con los in-
gresos, su efectiva realización debe hacerse atendiendo al cumplimiento de las
respectivas leyes que los regulan, por lo que en relación con ellos la ejecución
del presupuesto se limita al reconocimiento del derecho, o sea, a que el ingreso
se ha contraído con su realización (así, tratándose de ingresos de naturaleza tri-
butaria, su ejecución se limita a consignar la contabilización de que el ingreso se
ha contraído). Así, se distingue entre ingresos de contraído previo —aquellos que
se contabilizan con anterioridad a su cobro, como es el caso de las liquidaciones
tributarias—; e ingresos de contraído simultáneo —por ejemplo, cuando una au-
toliquidación se ve acompañada del ingreso correspondiente—.
En lo que se refiere a la ejecución del gasto, debe llevarse a términos conforme
al procedimiento administrativo de gasto regulado en los artículos 73 a 79 LGP
que se instruye por medio de las siguientes fases: a) Aprobación del gasto o acto
por el que se autoriza la realización de un gasto determinado para el que se reser-
va el correspondiente crédito presupuestario. b) Compromiso del gasto, acto por
el que se acuerda la realización del gasto previamente aprobado, al que se vincula
conforme a la cuantía y condiciones establecidas de gasto. c) Reconocimiento de
la obligación, acto por el que se declara la existencia de un crédito exigible fren-
te a la Hacienda Pública, como consecuencia del gasto previamente aprobado y
comprometido y supone la propuesta de gasto al acreedor.
Tras el reconocimiento de la obligación, el procedimiento de ejecución del pre-
supuesto continúa con la fase del procedimiento de pago que está integrada por
los siguientes trámites: a) Ordenación del pago: mandato que se dirige al ordena-
dor de pagos y se expide a favor del acreedor que figura en la propuesta de gasto
y se dirige al cumplimiento de la obligación. b) Pago material: que lo realiza la
Tesorería y constituye la salida de fondos al acreedor con quien se extingue la
obligación de pago.
2.8. Modificaciones de los créditos presupuestarios

Se ha dicho antes que los créditos presupuestarios tienen carácter limitativo lo
que significa que no puede gastarse más de los presupuestado para cada concepto,
o en su caso, artículo o capítulo, y además, que el crédito debe contraerse dentro
del ejercicio, sin perjuicio, de que la obligación de pago se materialice en ejercicios

posteriores, a salvo de su prescripción.
Sin perjuicio de ello, está prevista la modificación de los créditos presupuesta-
rios cuando por necesidades nuevas e imprevistas, no contempladas al momento
de la aprobación de los presupuestos, se haga necesario atender a las mismas.
Las modificaciones presupuestarias (elevación del máximo a gastar en un fin
determinado a costa de minorar la partidas presupuestaria de crédito prevista
para otra finalidad) pueden ser autorizadas por el Gobierno, por el Ministro de
Hacienda, o por los distintos Ministerios, según los casos (arts. 61 a 63 LGP). En
cambio, los créditos extraordinarios (por no existir crédito presupuestado para
un gasto concreto) y los suplementos de crédito (cuando lo presupuestado resulte
insuficiente), requieren de una ley.
Así las cosas, las modificaciones de créditos presupuestarios más usuales, son
las siguientes:
1. Créditos extraordinarios y suplementos de crédito. Son factibles cuando
debe realizarse un gasto que no es posible demorar a otro ejercicio presupuestario
sin que, además, quepa cubrirlo a través de transferencias, generación o amplia-
ción de crédito. Su financiación se debe llevar a cabo con cargo al Fondo de Con-
tingencia; con Deuda Pública, si la necesidad surge por operaciones financieras; o
con baja de otros créditos de la misma naturaleza. Su aprobación se hace por ley
y, por ello, corresponde a las Cortes.
2. Transferencias de crédito. Se trata de traspasar un crédito a otro (art. 52 LGP),
el crédito de origen debe soportar la transferencia y el crédito de destino debe reci-
bir la transferencia. Suponen una excepción al principio de limitación cualitativa de
la ley de presupuestos en cuanto a los gastos, en la medida en que a través ellas se
modifica aquello en lo que se puede gastar. Las limitaciones para efectuar este tipo
de modificaciones presupuestarias quedan señaladas en el citado artículo 52 LGP.
3. Ampliaciones de crédito. Se trata de modificaciones que suponen una ex-
cepción al principio de especialidad presupuestaria al provocar un aumento del
crédito inicialmente presupuestado que solamente afectan a los créditos presu-
puestarios expresamente calificados de ampliables. Por medio de las ampliaciones
de crédito se produce un incremento cuantitativo de la dotación inicialmente pre-
supuestada con la finalidad de atender a las obligaciones que se hayan contraído
con cargo al mismo (art. 54 LGP).
4. Generaciones de créditos. Suponen un incremento del crédito presupuestado
como consecuencia de ingresos no previstos o superiores a los previstos en ese
mismo ejercicio (art. 53 LGP), por medio de ellas se crea un nuevo crédito pre-
supuestario o se incrementa el importe de otro existente, lo que las convierte en
excepciones al principio de limitación cualitativa o cuantitativa de los gastos en

ley de presupuestos.
5. Incorporaciones de remanentes. Son modificaciones de créditos por las que
se concede la posibilidad de traspasar una dotación del ejercicio presupuestario
anterior al presupuesto vigente, incrementando un crédito ya existente o habi-
litando un nuevo crédito presupuestario, y suponen una excepción al principio
temporal de la ley de presupuestos, al tiempo que excepcionan el principio limita-
tivo, cuantitativa o cualitativamente, que rige en la ley de presupuestos.
2.9. El control de la ejecución del presupuesto

Es la última fase del ciclo presupuestario consistente en comprobar la corres-
pondencia entre la fase de ejecución del presupuesto y la de autorización del con-
tenido del presupuesto aprobado.
Se distingue, así, entre un control interno del presupuesto que lleva a cabo la
Intervención General del Estado, dependiente del Ministerio de Hacienda, me-
diante tres fases, la intervención previa (examen de la documentación y efectiva
aplicación de los fondos públicos); el control financiero permanente (verificación
del cumplimiento de los objetivos presupuestarios, en especial, del principio de
estabilidad presupuestaria); y la auditoría pública, verificación a posteriori de la
ejecución del presupuesto.
El control externo del presupuesto corresponde al Tribunal de Cuentas, órgano
dependiente de las Cortes Generales que lleva a cabo tanto un control de legalidad
como de eficiencia y economía de las cuentas del Estado, que da lugar a unas me-
morias e informes que se elevan al Parlamento y se publican en el BOE.
También las Cortes Generales ejercen un control externo del presupuesto, pero
se trata en este caso del ejercicio de un control político centrado en el examen de
la Cuenta General del Estado (arts. 130 a 136 LGP).
III. LA AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO. LAS

RELACIONES DEL DERECHO FINANCIERO CON OTRAS
DISCIPLINAS JURÍDICAS
Amén de su dimensión estrictamente jurídica, la actividad financiera pública
o Hacienda Pública reviste también una dimensión política, una dimensión eco-
nómica, una dimensión sociológica, etc. que dan lugar a otras tantas disciplinas
científicas (la política financiera, la economía financiera, la sociología financie-
ra, etc.) que analizan y estudian la actividad financiera pública con sus propios
métodos científicos.
Descartada la viabilidad de una verdadera ciencia de la Hacienda Pública que
pudiera integrar el estudio de todos los aspectos (políticos, económicos, socioló-
gicos, jurídicos, etc.) de la actividad financiera pública, al Derecho Financiero, en
cuanto disciplina científica, le interesa únicamente el estudio del ordenamiento
jurídico de tal actividad y, además, con métodos estrictamente jurídicos.
Desde esta perspectiva, no cabe duda alguna de que el Derecho Financiero,
tanto por su objeto de estudio (el ordenamiento jurídico-financiero) como por el
método (jurídico) que utiliza, constituye una ciencia autónoma e independiente
de otras ciencias (la política, la economía, la sociología…) que estudian con sus
propios métodos otros tantos aspectos —distintos del jurídico— de la actividad
financiera pública.
Así mismo, y dentro ya del ámbito estrictamente jurídico, tampoco parece du-
darse hoy de la autonomía del Derecho Financiero en cuanto rama de la ciencia
jurídica. En este sentido, existe unanimidad en reconocer que la actividad finan-
ciera pública y su regulación constituye una realidad dotada de sustantividad
y singularidad propias, como así lo atestigua la existencia de ciertos principios
jurídicos propios y específicos de este sector del ordenamiento, suficientes para
constituir el objeto propio de una rama autónoma de la ciencia jurídica, todo ello
sin perjuicio de la esencial unidad del ordenamiento jurídico y, especialmente, del
ordenamiento jurídico-público.
Otro de los debates que también pueden considerarse hoy superados, es el rela-
tivo a si es posible una ciencia unitaria del Derecho Financiero, en la que agrupar
institutos jurídicos tan dispares como son, por ejemplo, el presupuesto público, el
tributo, el patrimonio público y el crédito público.
Como decimos, hoy en día este debate está totalmente superado, toda vez que
se reconoce sin ningún tipo de ambages la esencial unidad del fenómeno finan-
ciero no sólo en el plano lógico (la existencia del ingreso público se justifica tan
sólo por la existencia del gasto público), sino también en el plano jurídico (im-
posibilidad de concebir la justicia en el ingreso público sin la justicia en el gasto
público), como así lo demuestra el hecho de que nuestra Constitución destine un
mismo y único precepto —el artículo 31— a la regulación tanto de los principios
que deben regir la justa contribución al sostenimiento del gasto público, como la
justa asignación o distribución del gasto público.
En cualquier caso, la autonomía del Derecho Financiero —tanto como rama
del derecho positivo, como disciplina científica— no puede entenderse si no es
dentro de la unidad esencial del ordenamiento jurídico y de la ciencia jurídica.
En este último sentido hay que destacar que el Derecho Financiero —y, espe-
cialmente, el Derecho Tributario— mantiene una estrecha relación no sólo con
otras ramas del Derecho público (el Derecho Constitucional, el Derecho Admi-
nistrativo, el Derecho Penal, el Derecho Internacional Público, etc.) en las que en-
cuentran su fundamento último o raíz principal muchas instituciones, conceptos y
principios jurídico-financieros y jurídico-tributarios (así, por poner tan sólo algu-
nos ejemplos, la distribución del poder político en materia financiera y tributaria
en modo alguno puede desligarse de la distribución del poder político en nuestra
Constitución; los procedimientos de aplicación de los tributos no son más que
un tipo de procedimiento administrativo; la potestad sancionadora en materia
tributaria no constituye sino una manifestación más de la genérica potestad san-
cionadora de la Administración pública; los convenios internacionales para evitar
la doble imposición internacional no son más que un tipo específico de tratados
internacionales, etc.) sino también con otras ramas del Derecho privado, como el
Derecho Civil o el Derecho Mercantil, en las que se halla también el origen último
de ciertas instituciones y conceptos jurídicos de gran importancia dentro del Dere-
cho financiero y tributario (así, por poner tan sólo algunos ejemplos, el concepto
de obligación y de relación jurídico-obligatoria, el concepto de prescripción, etc.).
Lo que determina, como luego se verá, que estas otras ramas del ordenamiento
jurídico se configuren en multitud de ocasiones como derecho supletorio del De-
recho Financiero y Tributario.
TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN
1.- Son ingresos públicos:

a) Toda cantidad de dinero percibida por un ente público en virtud de un título ju-
rídico que le permita la plena disponibilidad de la misma, cuya finalidad esencial
sea financiar los gastos públicos y que el ente público no esté obligado a devolver.
b) Toda cantidad de dinero, bien o derecho percibidos por un ente público en virtud
de un título jurídico que le permita la plena disponibilidad de los mismos, y cuya
finalidad esencial sea financiar los gastos públicos.
c) Toda cantidad de dinero percibida por un ente público en virtud de un título jurí-
dico que le permita la plena disponibilidad de la misma, y cuya finalidad esencial
sea financiar los gastos públicos.
d) Toda cantidad de dinero percibida por un ente público.
2.- Son ingresos públicos:

a) Sólo aquellos que percibe un ente público en virtud de una relación jurídica de
Derecho público.
b) Aquellos que percibe un ente público en virtud de una relación jurídica de Dere-
cho público o de Derecho privado.
c) Sólo aquellos que percibe un ente público en virtud de una relación jurídica de
Derecho privado.
d) Sólo aquellos que percibe un ente público en el ejercicio de potestades públicas.
3.- Para la obtención de los ingresos, la Administración pública cuenta con pre-
rrogativas especiales:
a) Sólo en el caso de los ingresos públicos de Derecho público.
b) En todo caso.
c) Sólo en el caso de los ingresos públicos de Derecho privado.
d) En ningún caso.
4.- La inexistencia de dotación presupuestaria explícita para los gastos derivados

de la Deuda pública:
a) Impedirá que la Administración pública pueda atender dichos gastos.
b) En ningún caso impedirá que la Administración pública pueda atender dichos
gastos.
c) Impedirá que la Administración pública pueda atender a la devolución del princi-
pal (amortización) de la Deuda pero no que pueda atender al pago de los intereses.
d) Impedirá que la Administración pública pueda atender al pago de los intereses
pero no que pueda atender a la devolución del principal (amortización) de la Deu-
da.
5.- El volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones públicas no

podrá superar:
a) El 50% del producto interior bruto del Estado.
b) El 70% del producto interior bruto del Estado.
c) El 60% del producto interior bruto del Estado.
d) El 80% del producto interior bruto del Estado.
6.- En la Deuda pública expresada en valores, el perfeccionamiento del contrato

se produce:
a) Con la emisión de los valores correspondientes.
b) Con la adjudicación de los valores solicitados por cada uno de los participantes
en la subasta.
c) Con la celebración de la subasta pública.
d) Con el anuncio de celebración de la subasta pública.
7.- La obligación de reembolso del principal de la Deuda pública prescribe:

a) Cuando transcurran veinte años sin que el titular de la Deuda perciba sus intereses
ni realice acto alguno ante la Administración de la Hacienda Pública Estatal que
suponga o implique el ejercicio de su derecho.
b) Cuando transcurran cinco años sin que el titular de la Deuda perciba sus intereses
c) Cuando transcurran diez años sin que el titular de la Deuda perciba sus intereses
d) Cuando transcurran quince años sin que el titular de la Deuda perciba sus intere-
ses ni realice acto alguno ante la Administración de la Hacienda Pública Estatal
que suponga o implique el ejercicio de su derecho.
8.- Las Comunidades Autónomas:

a) Podrán emitir Deuda pública sin necesidad de autorización previa del Estado, en
cualquier caso.
b) Podrán emitir Deuda pública sin necesidad de autorización previa del Estado
cuando su vencimiento sea inferior a un año y tenga por objeto cubrir sus necesi-
dades transitorias de tesorería.
c) Podrán emitir Deuda pública pero sólo con la autorización previa del Estado.
d) Podrán emitir Deuda pública pero sólo con la autorización previa de la Unión
Europea.
9.- Constituyen ingresos patrimoniales públicos:

a) Las cantidades cobradas por un Ayuntamiento por la concesión de una autoriza-

ción administrativa para la instalación de un kiosco en la vía pública.
b) Los derivados de la venta de unas acciones, propiedad del Estado, pertenecientes
a una sociedad mercantil de capital íntegramente público.
c) Los derivados de un contrato de préstamo suscrito entre un Ente público y una
determinada entidad financiera.
d) Los derivados de la recaudación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-
cas.
10.- El Presupuesto vincula jurídicamente a la Administración pública:

a) Tanto en cuanto a los ingresos como a los gastos contemplados en el mismo.
b) Sólo en cuanto a los ingresos contemplados en el mismo.
c) Sólo en cuanto a los gastos contemplados en el mismo.
d) Sólo en cuanto a la recaudación por impuestos prevista en el mismo.
11.- La Administración pública:

a) No puede adquirir compromisos de gasto ni adquirir obligaciones por cuantía
superior al importe de los créditos autorizados en los estados de gastos del respec-
tivo Presupuesto.
b) Sí puede adquirir compromisos de gasto y adquirir obligaciones por cuantía supe-
rior al importe de los créditos autorizados en los estados de gastos del respectivo
Presupuesto, en cualquier caso.
c) Sí puede adquirir compromisos de gasto y adquirir obligaciones por cuantía supe-
Presupuesto, pero sólo en casos extraordinarios apreciados por el propio Gobier-
no.
d) Sí puede adquirir compromisos de gasto y adquirir obligaciones por cuantía supe-
Presupuesto, pero sólo en casos de déficit público.
12.- El principio de especialidad presupuestaria hace referencia a que:

a) Todos los ingresos y todos los gastos públicos deben figurar en un único documen-
to (el Presupuesto anual).
b) Los gastos públicos deben realizarse dentro de los límites cuantitativos, cualitati-
vos y temporales establecidos por la ley anual de presupuestos.
c) Todos los ingresos y todos los gastos públicos deben aprobarse para cada año.
d) Todos los ingresos tributarios deben figurar en un único documento (el Presupues-
to anual).
13.- En caso de necesidades nuevas e imprevistas cuya atención no pueda demo-

rarse a otro ejercicio presupuestario:
a) El Gobierno podrá contraer el gasto necesario sin necesidad de cobertura presu-

puestaria alguna.
b) El Gobierno podrá aprobar un crédito extraordinario para afrontar el nuevo gasto.
c) El Gobierno podrá contraer el gasto necesario previa aprobación por Ley del co-
rrespondiente crédito extraordinario.
d) El Gobierno no podrá, en ningún caso, contraer el gasto necesario para hacer
frente a las mismas.
14.- Desde el punto de vista científico, el Derecho Financiero:

a) Constituye una rama del Derecho público que goza de autonomía.
b) Constituye una rama, no autónoma, del Derecho Administrativo.
c) Constituye una rama del Derecho Privado que goza de autonomía.
d) Constituye una rama, no autónoma, del Derecho Privado.
15.- El Derecho Financiero:

a) Guarda relación únicamente con el Derecho Administrativo.
b) Guarda relación únicamente con el Derecho Público.
c) No guarda relación con ninguna otra rama del Derecho.
d) Guarda relación con todas las ramas del Derecho.
PREGUNTAS DE AUTOEVALUACIÓN
Con el objeto de comprobar si ha comprendido los principales conceptos relacionados
con el presente tema, conteste a las siguientes cuestiones:
1. ¿Qué significa el carácter instrumental de la actividad financiera pública?
2. Defina al Derecho Financiero.
3. ¿Cuáles son las notas definitorias de los ingresos públicos?
4. Defina al Derecho Tributario.
5. ¿Qué son los tributos extrafiscales?
6. ¿En qué se diferencia un ingreso público de Derecho público de un ingreso público
de Derecho privado?
7. ¿En qué se diferencia un ingreso público ordinario de un ingreso público extraor-
dinario?
8. ¿En qué se diferencian los ingresos tributarios de los ingresos derivados del crédito
o Deuda pública?
9. ¿Cuál es la naturaleza jurídica de la Deuda pública?
10. ¿Qué es el servicio de la Deuda pública?
11. Indique los distintos tipos de Deuda pública que pueden existir en función de la
forma de instrumentarse la misma.
12. Indique cuáles son los principios constitucionales en materia de Deuda pública.
13. ¿Qué significa el principio de inclusión presupuestaria automática aplicado a la
Deuda pública?
14. Si la LPGE para un determinado año establece que el saldo vivo de la Deuda pú-
blica en términos efectivos a 31 de diciembre no puede superar el correspondiente saldo
a 1 de enero en más de 100.000 millones de euros, y a lo largo de dicho año se amortiza
Deuda pública por importe de 200.000 millones de euros ¿cuál sería el montante máximo
de nueva Deuda que podría contraer el Estado en el mencionado ejercicio presupuestario?
15. ¿En qué momento ha de entenderse perfeccionado el contrato derivado de la emi-
sión y suscripción de Deuda pública?
16. ¿En qué se diferencian el canje y la conversión de la Deuda pública?
17. ¿Puede una Comunidad Autónoma emitir Deuda pública en el extranjero?
18. En qué se diferencian los bienes demaniales o de demonio público de los bienes
patrimoniales.
19. ¿De qué clase serán los ingresos obtenidos por un Ente público como consecuencia
de la venta de las acciones pertenecientes a una sociedad mercantil de capital íntegramente
público? ¿Y los derivados del arrendamiento de un inmueble de titularidad pública?
20. Determine cuáles son los efectos del presupuesto en relación con los ingresos y los
gastos.
21. Los actos y negocios realizados sin crédito presupuestario ¿son nulos de pleno
derecho? Razone la respuesta.
22. Explique, según las circunstancias, cuándo procede llevar a cabo una modificación
presupuestaria.
23. ¿Puede aprobar el Gobierno un crédito extraordinario o un suplemento de crédito?
24. ¿Cuáles son las fases de ejecución del presupuesto?
25. Describa cómo se lleva a cabo el control interno de la ejecución del presupuesto.
Lección 2
EL TRIBUTO Y SUS CATEGORÍAS
SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO:

1. Introducción. 2. Notas características de las prestaciones de carácter público. II. EL TRIBU-
TO. 1. Concepto legal de tributo. 2. Clases. 3. El tributo como instituto jurídico. Breve referencia
a los elementos esenciales de la relación jurídico-tributaria principal y a los procedimientos
de aplicación de los tributo. 3.1. El tributo como instituto jurídico. 3.2. Breve referencia a
los elementos esenciales de la relación jurídico-tributaria principal. 3.3. Breve referencia a las
potestades y procedimientos tributarios. 3.4. Esquema. III. EL IMPUESTO: 1. Concepto legal.
Diferencias con la tasa y las contribuciones especiales. 2. Clasificación. IV. LAS TASAS: 1. Con-
cepto legal. Regulación. 2. Principio de equivalencia. 3. La relación jurídico-tributaria en las
tasas. 3.1. El hecho imponible. 3.2. Devengo. 3.3. Cuantía. 3.4 Cuota tributaria. 4. Los precios
públicos. 4.1 Concepto. 4.2. Régimen jurídico. V. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES: 1.
Referencias normativas. 2. Concepto legal. Diferencias con la tasa. 3. Régimen jurídico. 3.1.
Devengo. 3.2. Contribuyente. 3.3. Base imponible y cuota tributaria. 4. Procedimiento para
establecerlas. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución
propuesta. Núm. 2. Núm. 3.
I. INTRODUCCIÓN. PRESTACIONES PATRIMONIALES DE

CARÁCTER PÚBLICO
1. Introducción
En la lección anterior se ha puesto de manifiesto cuál es el objeto de estudio
del Derecho Financiero y cuáles son las ramas que lo integran, destacando la
correspondiente al Derecho Tributario, tanto por su aspecto cuantitativo (por el
volumen de ingresos públicos que genera a la Hacienda Pública), como por su
aspecto cualitativo (por el número y complejo entramado de relaciones jurídico
tributarias de carácter material y formal que se producen entre la Administra-
ción pública acreedora y los obligados tributarios). Por tal motivo, las siguientes
lecciones se dedican a explicar y desarrollar el régimen jurídico de las distintas
obligaciones y diferentes procedimientos que surgen como consecuencia de una
institución jurídica como es el tributo, comenzando ahora con su delimitación y
diferenciación dentro de los ingresos públicos.
Como primera aproximación, las Administraciones Públicas a través de di-
versas situaciones jurídicas, pueden obtener ingresos cuyo régimen jurídico será
diferente dependiendo de su marco jurídico, así, nos encontramos con tributos
(que se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones especiales), precios públi-
cos o privados, prestaciones patrimoniales de carácter público, tarifas, cánones,
empréstitos públicos, ingresos patrimoniales públicos, etc.
Es necesario englobar el ingreso que pueda obtener la Administración Pública

en algunas de los anteriores denominaciones, ya que cada una tiene su régimen
jurídico con sus propias particularidades, que influye tanto en su establecimiento
como en sus procedimientos de gestión y recaudación (es indiferente la califica-
ción que el legislador haya dado al ingreso; lo importante es atender a su verda-
dera naturaleza jurídica para averiguar a qué tipología corresponde).
En esta línea, en el tema anterior hemos hecho referencia a los ingresos patri-
moniales y a los obtenidos a través de la emisión de deuda pública, mientras que
en relación con el resto de los mencionados, para poder diferenciarlos se puede
partir de una primera cuestión: ¿cuál es la norma que puede crearlos? Es decir, a
través de qué norma jurídica se puede regular los ingresos que obtiene la Hacienda
Pública como consecuencia, por ejemplo, de la transmisión de un inmueble llevada
a cabo por persona, o por obtener un premio de la lotería, o por la obtención de
dividendos, o la entrada a una piscina municipal, o el pago de la matrícula en una
Universidad, o la ocupación de la vía pública por un kiosco, o por la compra de este
manual, etc. De esta manera al saber qué norma debe regularlos, también se está de-
terminando quién puede crearlos, así, si solamente pueden venir regulados por una
norma con rango de ley, serán las Cortes Generales o las Asambleas Autonómicas
(con carácter general), si es a través de un reglamento, será el Gobierno, o mediante
una Orden, en este caso, sería dictada por el Ministro o el Consejero autonómico y,
si es mediante una ordenanza municipal, el Pleno del Ayuntamiento, etc.
Dejando por ahora al margen la cuestiones relacionadas con la gestión que
serán objeto de explicación en los siguientes lecciones, desde una perspectiva
constitucional el art. 31.3 establece que «sólo podrán establecerse prestaciones
personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley», interpretando
el TC en sentencias 185/1995, de 14 de diciembre y 182/1997, de 28 de octubre
de 1997 que «…cuando un ente público impone coactivamente una prestación
patrimonial a los ciudadanos, cuente para ello con la voluntaria aceptación de
sus representantes», es el denominado «principio de autoimposición», según el
cual, los ciudadanos solamente deberán hacer frente a las obligaciones coactivas
que sus legítimos representantes han otorgado su consentimiento en la Asamblea
Legislativa correspondiente.
Además, toda prestación patrimonial de carácter público solamente podrá
crearse o establecerse mediante una norma con rango de Ley, ya que el núcleo
central sobre el que se asienta este tipo de prestaciones es la idea de la coactividad.
En este sentido, señala el TC «La imposición coactiva de la prestación patri-
monial o, lo que es lo mismo, el establecimiento unilateral de la obligación de
pago por parte del poder público sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado
a satisfacerla es, pues, en última instancia, el elemento determinante de la reserva
de ley». Y, a la inversa: «…cuando la obligación que lleva aparejada el pago de la
Lección 2. El tributo y sus categorías
prestación es asumida libre y voluntariamente por el ciudadano, la intervención

de sus representantes resulta innecesaria, puesto que la garantía de la autoimpo-
sición y, en definitiva, de su libertad patrimonial y personal queda plenamente
satisfecha».
Sin entrar ahora sobre el alcance absoluto o relativo del principio de reser-
va de ley o de legalidad que será objeto de explicación en la lección posterior,
nos encontramos con un concepto, prestación patrimonial de carácter público,
que es necesario delimitar o diferenciar del ingreso público clásico, el tributo,
cuando para el TC «el legislador puede alterar el alcance de las figuras que hoy
integran esta categoría —impuestos, tasas y contribuciones especiales—, y puede
crear nuevos ingresos de Derecho público», no siendo «sinónimas la expresión
“tributo” del artículo 133.1 CE y la más genérica de “prestación patrimonial de
carácter público” del artículo 31.3 CE».
2. Notas características de las prestaciones de carácter público

De acuerdo con lo comentado en el anterior apartado, se establece una rela-
ción de género —prestaciones patrimoniales de carácter público— a especie —tri-
butos—; así, todo tributo es una prestación patrimonial de carácter público, pero
no a la inversa.
De la doctrina del TC se desprende las siguientes notas características de las
prestaciones patrimoniales de carácter público:
a) Carácter patrimonial, en contraposición con las prestaciones personales de
carácter público, a las que también alude el art. 31.3 de la CE, siendo un ejemplo
los artículos 129 y 130 de TRLRHL y la STC 233/1999, de 16 de diciembre, que
se pronunció a favor de la constitucionalidad de este tipo de prestaciones perso-
nales.
b) Carácter público, en el sentido que tenga una «inequívoca finalidad de
interés público» (STC 182/1997, FJ 15, in fine) o que persigue un fin público,
«con independencia de la condición pública o privada de quien la percibe» (STC
185/1995, FJ 15). En este sentido, el TC en sentencia 18/1997, califica como pres-
tación patrimonial de carácter público el pago de la prestación que debe soportar
el empresario durante un período de tiempo en concepto de incapacidad laboral
transitoria del trabajador, ya que es coactiva —cantidad de dinero satisfecha en
virtud de disposición legal— y está dirigida a satisfacer necesidades públicas, —
un menor gasto público—. Aunque no existe ingreso a un Ente público, sino de un
particular a otro particular, debe ser considerada prestación patrimonial coactiva
de carácter público.
c) Carácter coactivo, lo que viene a significar que estas prestaciones se imponen
sin el concurso de la voluntad de los sujetos que están llamados a satisfacerlas,
esto es, «las derivadas de una obligación de pago establecida unilateralmente por
el poder público» o, dicho de otro modo, la obligación de realizar estas prestacio-
nes surge directamente de la ley (como consecuencia de la realización de los presu-
puestos de hecho previstos por la misma) y no de un acuerdo de voluntades entre
acreedor y deudor. Así, para el TC en sentencia 185/1995, FJ 3., se puede conside-
rar que una prestación patrimonial resulta coactivamente impuesta cuando: «a)
cuando la realización del supuesto de hecho resulta de una obligación impuesta
al particular por el ente público…», «b)…También aquéllas en las que el bien,
la actividad o el servicio requerido es objetivamente indispensable para poder
satisfacer las necesidades básicas de la vida personal o social de los particulares
de acuerdo con las circunstancias sociales de cada momento y lugar o, dicho, con
otras palabras, cuando la renuncia a estos bienes, servicios o actividades priva al
particular de aspectos esenciales de su vida privada o social» y «c) También deben
considerarse coactivamente impuestas las prestaciones pecuniarias que derivan de
la utilización de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes
públicos en posición de monopolio de hecho o de derecho…».
Cuando concurran las notas características anteriores, la fuente normativa de
la prestación patrimonial de carácter público, debido a su carácter coactivo, so-
lamente podrá ser una Ley, se rige por el principio de reserva de ley, de hecho, el
artículo 31.3 de la CE cuando se refiere a esta clase de prestaciones patrimonia-
les, lo hace únicamente para advertir que sólo podrán establecerse —prestaciones
patrimoniales públicas— con arreglo a la ley, sin que su establecimiento en la
LPGE puedan entenderse que transgrede la prohibición del artículo 134.7 de la
CE (impide la utilización de la ley de presupuestos como instrumento a través del
cual «crear tributos»), al no tener naturaleza tributaria (STC núm. 44/2015, de 5
de marzo y núm. 62/2015, de 13 de abril). De acuerdo con lo anterior, este tipo
de prestaciones solamente podrán ser creadas bien, por las Cortes Generales, o
bien, por las Asambleas o Parlamentos autonómicos al estar sometidas al control
democrático que supone la reserva de Ley.
Como hemos afirmado, todo tributo es una prestación patrimonial de carácter
público, pero no toda prestación patrimonial de carácter público es un tributo,
por lo que el tributo participa de las anteriores características, pero además, tiene
otras que lo diferencian de las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias
como las sanciones, la prestación empresarial por incapacidad laboral transitoria,
las cuotas de urbanización (cuya finalidad esencial es hacer posible la participa-
ción de la Comunidad en las plusvalías generadas por la acción urbanísticas de
los entes públicos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 47 CE), las tarifas de
precios por la prestación de servicios públicos en régimen de derecho privado (por
ejemplo, a través de una empresa concesionaria del servicio), cotizaciones a la Se-
guridad Social, pagos a Colegios Profesionales, determinados pagos efectuados a
entidades privadas encargadas de la recogida de envases o residuos (aportaciones
a sistemas integrados de gestión de residuos), pagos de los titulares de conce-

siones de explotación de yacimientos de hidrocarburos a los propietarios de los
terrenos suprayacentes comprendidos dentro del perímetro de referencia (art. 22
Ley 8/2015, de 21 de mayo), las prestaciones percibidas por «Aena Aeropuertos,
S.A.» por determinados servicios que presta el gestor aeroportuario (art. 68.2 y
4, art. 69.2, 72 a 92 de la Ley 21/2003, de 7 de julio, de Seguridad Aérea), la obli-
gación para quienes se dediquen a la fabricación o importación de medicamentos
y demás productos sanitarios, que financiados con fondos públicos, se dispensan
en oficinas de farmacia a través de receta oficial del Sistema Nacional de Salud,
de ingresar con carácter cuatrimestral entre el 1,5% o 2% aplicados sobre su
volumen cuatrimestral de ventas (disposición adicional sexta de la Ley 29/2006,
de 26 de julio, de garantías y uso racional de los medicamentos y productos sa-
nitarios), las aportaciones a realizar por los operadores de telecomunicaciones y
por los prestadores privados del servicio de comunicación audiovisual televisiva,
de ámbito geográfico estatal o superior al de una Comunidad Autónoma, regula-
das en los artículos 5 y 6 de la Ley 8/2009, de 28 de agosto, de financiación de la
Corporación Radio y Televisión Española, la contribución postal regulada en el
artículo 31 de la Ley 43/2010, de 30 de diciembre, del servicio postal universal,
de los derechos de los usuarios y del mercado postal, cuya gestión y recaudación,
de las dos últimas mencionadas, es llevada a cabo por la Comisión Nacional de
los Mercados y la Competencia (Disposición adicional decimocuarta de la Ley
3/2013, de 4 de junio, de creación de la Comisión Nacional de los Mercados y la
Competencia), etc. Todas las anteriores participan de las notas características de
las prestaciones patrimoniales de carácter público, en el sentido que se trata de
prestaciones patrimoniales, que persiguen una finalidad pública y que son exigi-
das de manera coactiva, por tanto, en base al art. 31.3 de la CE, que solamente
podrán ser creadas mediante una norma con carácter de ley, pero no tienen la
consideración de tributos.
Así, mientras que las prestaciones patrimoniales públicas se caracterizan por
tener su fuente en la Ley y por su coactividad, el tributo, al ser una de sus espe-
cies, además de esas dos notas, se singulariza por el fundamento constitucional
que «todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos» —art. 31.1 de la
CE—, siendo una manifestación del deber de solidaridad social y, por ello, aquella
contribución viene presidida por la capacidad económica de cada sujeto —según
el mismo precepto— que es, constitucionalmente, su nota distintiva, aunque no
exclusiva, para el reparto justo de la carga tributaria, así como su finalidad inme-
diata, la financiación del gasto público —allegar medios dinerarios con los que
hacer frente al gasto público—, junto con la necesidad de que el sujeto pasivo
acreedor del tributo sea siempre, de manera directa o indirecta, un ente público.
II. EL TRIBUTO
1. Concepto legal de tributo
La definición de la institución nuclear del Derecho Tributario se recoge en el
art. 2.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: «Los tributos
son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por
una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de
hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener
los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos».
La definición de tributo propuesta por el legislador se aproxima a la acuñada
por el TC en sentencia 276/2000, de 16 de diciembre (FJ 4º) cuando indica que
«el tributo, desde una perspectiva estrictamente constitucional, constituye una
prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los
entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públi-
cos (SS.T.C. 182/1997, de 28 de octubre, FJ 15º, y 233/1999, de 16 de diciembre,
FJ 18º), y grava un presupuesto de hecho o “hecho imponible” (artículo 28 LGT)
revelador de capacidad económica (artículo 31.1 CE) fijado en la Ley (artículo
133.1 CE)».
Se trata de una definición correcta si de lo que se trata es de resaltar el carácter
contributivo de este tipo de prestaciones económicas y su condición de prestacio-
nes impuestas de forma coactiva —aspectos sobre los que nos detendremos más
adelante— pero, desde luego, incorrecta en su formulación, siquiera sea porque
parece una obviedad decir que los tributos son ingresos cuyo fin primordial es la
obtención de ingresos, afirmación que convierte la definición en tautológica por
repetición inútil y viciosa. Hubiera sido más correcto, desde luego, confirmar que
los tributos son recursos que consisten en prestaciones pecuniarias …, con el fin
primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos
públicos como, por otro lado, queda descrito en el párrafo segundo de este mismo
art. 2.1 de la LGT.
En efecto, en cuanto recursos económicos, los tributos forman parte del haber
o de los elementos constitutivos de la Hacienda Pública junto con los ingresos
procedentes de la deuda pública y los ingresos patrimoniales, recursos que gene-
ran unos derechos en favor de la Hacienda Pública que son los créditos tributarios
(además de los derechos derivados de la emisión de empréstitos públicos y de los
derechos sobre bienes patrimoniales) que, puestos en ejercicio, procuran los ingre-
sos con los que se nutre la Hacienda Pública. Es decir, el ejercicio de esos derechos
—créditos tributarios— de naturaleza económica, por parte de la Hacienda Públi-
ca, generan prestaciones tributarias (como el ejercicio de los derechos derivados
de la emisión de empréstitos públicos genera los productos de la Deuda pública
y el ejercicio de los derechos patrimoniales genera rendimientos patrimoniales).
Volviendo sobre las notas que caracterizan el concepto legal de tributo, se pue-
den destacar los siguientes:
– Prestaciones pecuniarias. Los tributos son recursos que consisten en pres-
taciones pecuniarias, esto es, se trata de entregar unidades monetarias (en deter-
minados casos se permite el pago en especie, art. 40 RGR) a la Administración
acreedora del tributo, sin perjuicio de que, como se verá a lo largo de estas pági-
nas, su cumplimiento demande de los ciudadanos la observancia de una serie de
deberes de comportamiento, de conductas, lo que implica que su cumplimiento
se vea aderezado, también por deberes formales, indicativos de prestaciones de
carácter personal, (los tributos se pagan en dinero pero observando unas pautas
en el comportamiento por parte de quién los paga, en cuanto que el pago se debe
hacer en un modelo formalizado en papel o telemáticamente, en los plazos que la
ley determina, y con los comprobantes o justificativos que sean exigibles en cada
caso, art. 29 LGT).
– Ingresos públicos. Los tributos se exigen por una Administración pública lo
que les confiere el carácter de ingresos públicos, cuyo producto no puede servir
para el enriquecimiento de nadie en particular, sino para concurrir a sufragar los
gastos inherentes a la comunidad, con la nota añadida de que además de ingresos
percibidos por una Administración pública son exigidos en régimen de derecho
público, separándose así el ingreso de naturaleza tributaria de aquellos otros in-
gresos que, siendo públicos por ser percibidos por una Administración pública, se
obtienen en régimen de Derecho privado, cual es el caso de los llamados ingresos
patrimoniales, producto de la explotación del patrimonio del que es titular una
Administración Pública (por ejemplo, los derivados de una explotación forestal,
los que tienen su causa en operaciones comerciales desplegadas en régimen de
libre mercado por una Administración Pública, entre otros posibles).
Al encontrarse en la envoltura del régimen de derecho público, la Administra-
ción Tributaria cuenta con una serie de prerrogativas o, lo que es lo mismo, se
encuentra en una situación de preeminencia donde las relaciones Administración
Pública-administrados ponen de manifiesto la posición de aquélla como potentior
persona, destacando así, que este tipo de relaciones jurídicas no se establecen de
igual a igual (facultades derivadas de la ejecutoriedad de los actos administrativos
y la autotutela administrativa). Como consecuencia de esta nota característica de
los tributos, se aplicará el principio de ejecutividad, como tal acto de la Adminis-
tración, en este caso tributaria, que no necesitará del refrendo de un Tribunal de
Justicia para el reconocimiento de su derecho versus obligación del administrado
ni tampoco necesitará de su auxilio para la ejecución de sus propios actos, por
ejemplo, cuando se dicta un acto de liquidación tributaria significa que el órga-
no de la Administración Tributaria competente está declarando la existencia de
una obligación tributaria por la cual una determinada persona es deudora de la
Hacienda Pública, conminándole el pago de una cantidad de dinero. En el caso
de no pagar en los plazos de recaudación concedidos, la Administración, sin el

auxilio judicial, podrá llevar a cabo la recaudación de la deuda tributaria, por ella
declarada y cuantificada, por vía ejecutiva, efectuando, en su caso, el embargo y
subasta de los bienes del deudor tributario para satisfacer el importe debido por
la deuda tributaria.
Todo lo anterior nace en el plano jurídico por la actuación de un órgano ad-
ministrativo, en este caso de naturaleza tributaria, mientras que si estuviéramos
en una relación de Derecho privado, tanto el reconocimiento del derecho u obli-
gación, como su ejecución, previamente deben ser declarados para su posterior
ejecución por un Tribunal de Justicia.
– Coactividad. El carácter de prestaciones exigidas por una Administración pú-
blica en régimen de Derecho Público, dota al tributo de su consustancial nota de
coactividad. No nos hallamos en presencia de prestaciones voluntarias pactadas
y basadas en acuerdos negociales, sino que el tributo se exige a los ciudadanos en
los términos que la ley prevé y, como se ha expuesto antes, se trata de unas rela-
ciones jurídicas que no se establecen de igual a igual, ya que de manera coactiva
la Administración exigirá el cumplimiento de la obligación tributaria, aunque
ambos, obligado tributario y Administración Tributaria, se encuentran someti-
dos al mandato fijado por la norma que crea la obligación tributaria, es decir, el
crédito tributario es indisponible (art. 18 LGT) y los elementos de la obligación
tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares (art.
17.5 LGT), por lo que ambos se encuentran limitados por el mandato de la ley
tributaria. Junto con lo anterior, no olvidar que esta nota de la coactividad viene
determinada por la decisión unilateral de los poderes públicos de hacer que se
cumpla el deber de contribuir que impone la Constitución, es decir, se trata o nos
encontramos ante una obligación jurídica ex lege, que nace de la Ley, y en la que
no interviene la voluntad del ciudadano.
– Carácter contributivo. Los tributos tienen su causa en la realización de un
presupuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir. Esta afirma-
ción aplicada al concepto de tributo significa dos cosas: primero, que la razón
de ser de los tributos reside en su carácter contributivo —ingreso destinado a la
financiación del gasto público—; y segundo, que el origen de tales prestaciones
pecuniarias debe quedar vinculado por ley a la realización de un presupuesto de
hecho, normalmente, manifestativo de la capacidad económica del ciudadano,
entendida en términos de riqueza. Así, la STC 276/2000 de 16 de noviembre, de-
clara que el tributo grava un presupuesto de hecho o hecho imponible, revelador
de capacidad económica y fijado en la ley, por lo que, ante la ausencia de riqueza,
el ingreso que pueda obtener la Administración no será un tributo, sino que será
otra institución, por ejemplo, una sanción.
Los tributos se definen por su carácter contributivo para diferenciarlos de

aquellos otros ingresos públicos de naturaleza retributiva. Los tributos son in-
gresos públicos de carácter contributivo porque con ellos las Administraciones
públicas atienden a sus correspondientes políticas de gasto público, siendo éste
el fundamento que postula su exigencia y la necesidad de pagarlos. Por tanto,
al tratarse de ingresos coactivos, lo obtenido se destina al sostenimiento de los
gastos públicos, estableciendo el nexo entre ingresos y gastos públicos. Junto a
ellos se sitúan los ingresos públicos de naturaleza retributiva, aquéllos que, aun
destinándose a financiar gastos públicos, se satisfacen a cambio de la prestación
de servicios concretos que el ciudadano recibe de las Administraciones públi-
cas, por ejemplo, cuando se exigen tarifas por la prestación de ciertos servicios
públicos (el bono o precio del transporte público urbano; el precio del servicio
de suministro domiciliario de agua potable; o el peaje que se paga en las auto-
pistas), se trata de contraprestaciones económicas que se fundan en la potestad
tarifaria de la Administración pública, frente a los tributos que se sustentan en
su potestad tributaria.
Dicho en otros términos y a grandes rasgos, los servicios que prestan las Admi-
nistraciones públicas pueden financiarse mediante tributos, por lo tanto, a través
de prestaciones coactivas que se exigen a los ciudadanos en virtud de la potestad
tributaria de la Administración; o bien, pueden financiarse con tarifas, cuando se
trata de servicios que las Administraciones públicas prestan en concurrencia con
el sector privado, o en régimen de concesión administrativa, donde la retribución
de tales servicios responde al carácter de una prestación voluntaria, sin perjuicio
de que su importe se fije a través de tarifas o precios intervenidos por la Admi-
nistración de que se trate en cuanto que a ella corresponde determinarlos y, por
lo general, nunca su montante se iguala a los precios de mercado, sino que suelen
estar por debajo del importe de éstos.
La definición legal de tributo también nos enseña que es la ley quien vincula la
obligación de realizar la prestación pecuniaria (el tributo) con el deber de contri-
buir (los ciudadanos pagan tributos en concepto de la renta que obtienen porque
la ley mide su capacidad para que contribuyan al mantenimiento de los gastos, a
través de ese índice de riqueza). En el caso que el nexo de unión no sea una ley,
sino que provenga del acuerdo de voluntades, la prestación que recibe la Admi-
nistración pública por ese acuerdo o concepto, tendrá el carácter de un precio (la
entrada a un museo, o a un teatro de propiedad municipal para la representación
de una obra o espectáculo musical) e, igualmente, cuando el nexo de unión pro-
viene de una Orden o disposición reglamentaria, por lo general, la prestación que
derive de su aplicación no tendrá el carácter de tributo sino, como ya se ha dicho,
de una tarifa o precio por la prestación de un servicio en la medida, además, que
no se fundamenta en el deber de contribuir (el bono del autobús urbano o el peaje
de una autopista de titularidad estatal).
El presupuesto de hecho del tributo al que la ley vincula el deber de contribuir,

normalmente, manifiesta la capacidad económica de quien así contribuye, por
lo que una idea que subyace en todo tributo, aunque no ha sido plasmada en su
definición legal, es la de que se fundamentan en la capacidad económica de los
ciudadanos, sin perjuicio que, como se dirá a continuación, la ley pueda establecer
tributos de ordenación, es decir, tributos que no responden a la idea de capacidad
económica de quienes se ven obligados a pagarlos, sino que tratan de ordenar
pautas de comportamiento a los ciudadanos; por ejemplo, se establece un tributo
sobre el consumo de tabaco porque, de este modo, su coste de venta se verá in-
crementado y puede contraer la demanda de un producto nocivo para la salud de
los ciudadanos.
– Función extrafiscal. Los tributos se definen y entienden como prestaciones
pecuniarias cuya finalidad primordial es obtener los ingresos necesarios para el
sostenimiento de los gastos públicos, transluciendo de nuevo su naturaleza con-
tributiva, su fin fiscal que es su finalidad primordial pero no exclusiva, lo que se
explica con la lectura del siguiente párrafo del artículo 2.1 LGT cuando afirma:
«Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el
sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la po-
lítica económica general y atender a los principios y fines contenidos en la Cons-
titución», se trata, en suma, de lo que se ha convenido en denominar el carácter
instrumental de los tributos, esto es, cuando el tributo o el sistema de tributario
es empleado para promover y posibilitar fines de política económica general (por
ejemplo, reconociendo beneficios fiscales para empresas que contraten anualmen-
te a un número de trabajadores determinado, con lo cual, el incentivo que supone
la obtención del beneficio tributario está dirigido a la promoción de políticas de
empleo). Mediante esta fórmula, el tributo puede servir para el logro de otros
fines no recaudatorios: fines extrafiscales. La Constitución asigna unos objetivos
a los poderes públicos y, para el logro de los mismos, cuenta con distintos instru-
mentos, entre ellos el tributo, aunque esta utilización extrafiscal del tributo puede
conllevar a prescindir del principio de capacidad económica, por ejemplo, los im-
puestos medioambientes, que giran más en torno a la idea de «quién contamina,
paga» que de la capacidad económica del sujeto pasivo, siendo necesario estable-
cer límites o criterios efectivos al uso de la extrafiscalidad desde la perspectiva de
la justicia tributaria.
En la actualidad, los tributos con fines extrafiscales han sido admitidos por el
Tribunal Constitucional, entre otras, en su sentencia de 37/1987, de 26 de marzo
o 221/1992, de 11 de diciembre, en la que se señala que «es constitucionalmen-
te posible que el legislador tributario, al regular cada figura impositiva, otorgue
preeminencia a otros valores o principios respetando, en todo caso, los límites
establecidos por la Constitución», siendo legítimo establecerlos cuando en el ente
público concurra la doble competencia, fiscal y, por ejemplo, ambiental.
– Distinta naturaleza entre tributo y sanción. Como ha indicado el TC «precisa-

mente, lo que distingue a los tributos de las sanciones que, aunque cuando tienen
carácter pecuniario contribuyen, como el resto de los ingresos públicos, a engrosar las
arcas del erario público, ni tienen como función básica o secundaria el sostenimiento
de los gastos públicos o la satisfacción de necesidades colectivas (la utilización de
las sanciones pecuniarias para financiar gastos públicos es un resultado, no un fin)
ni, por ende, se establecen como consecuencia de la existencia de una circunstancia
reveladora de riqueza, sino única y exclusivamente para castigar a quienes cometen
un ilícito», STC 276/2000, de 16 de noviembre (FJ 4º). El origen del tributo no está
en una previa violación de la norma jurídica, ambos, tributo y sanción, responden a
principios jurídicos distintos, uno, capacidad económica, el otro, restablecimiento del
orden vulnerado, aunque ambos son ingresos públicos.
2. Clases
El apartado 2 del artículo 2 de la LGT distingue tres categorías de tributos, a saber,
las tasas, las contribuciones especiales y los impuestos. Significa ello que cuando la ley
decide establecer un tributo debe acudir a aquella especie dentro de su género que se
adecue mejor con el fin que se pretende alcanzar, es decir, la ley no puede libremente
decidir que un servicio público se va a financiar con cargo a un impuesto, a una tasa
o a una contribución especial, sino que tendrá que hacerlo con aquella figura tribu-
taria que mejor se acomode a la financiación del servicio que se quiere cubrir. Lo
determinante no es la denominación que se le otorgue, sino a la hora de clasificar un
determinado tributo en alguna de las categorías citadas habrá que analizar su régimen
jurídico, «…como ha declarado una consolidada jurisprudencia, el legislador goza
de un amplio margen de libertad en la configuración de los impuestos y los demás
tributos que sirven para sostener los gastos públicos (SSTC 27/1981, de 20 de julio,
FJ 4; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 5; 96/2002, de 25 de abril, FJ 6; y 7/2010, de
27 de abril, FJ 6). En el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legis-
lador debe tomar en consideración las circunstancias y los datos relevantes, atendida
la naturaleza y finalidad de los distintos impuestos, tasas y otras figuras tributarias
que puede establecer, dentro de los márgenes constitucionales [STC 185/1995, de 14
de diciembre, FJ 6 a)]. Como afirmamos en la Sentencia 214/1994, de 14 de julio,
«es obvio que el legislador puede estar guiado por razones de política financiera o de
técnica tributaria, que le lleven a elegir la [regulación] más conveniente o adecuada»;
lo que no corresponde en modo alguno a este Tribunal es enjuiciar si las soluciones
adoptadas en la ley tributaria sometida a control de constitucionalidad son las más
correctas técnicamente, aunque indudablemente se halla facultado para determinar si
en el régimen legal del tributo el legislador ha sobrepasado o no los límites constitu-
cionales [FJ 5 b)]…», STC núm. 20/2012, de 16 de febrero de 2012, FJ 8º.
En una primera aproximación, cuando las Administraciones públicas deciden

la financiación de servicios públicos cuyo coste se puede dividir entre los benefi-
ciarios de los mismos, por lo general, acudirá a la figura de una tasa (así, la tasa
que se exige por los municipios como consecuencia de la recogida domiciliaria
de basuras). Si por el contrario se pretende la financiación con ingresos públicos
de la ejecución de una obra pública que va a beneficiar específicamente a un nú-
mero concreto e identificable de ciudadanos, por ejemplo, el asfaltado de una vía
pública, la Administración pública puede acudir para ello al establecimiento de
una contribución especial, que solo se exigirá a aquellos ciudadanos que se vean
beneficiados por la ejecución de esa obra. Por último, para la financiación de los
servicios públicos que se califican de indivisibles porque su coste no es posible
prorratearlo entre los ciudadanos a los que se dirigen y prestan, el Estado acude
al establecimiento de impuestos fundamentados en este deber contributivo y cuyo
presupuesto de hecho viene dado por la capacidad económica de los ciudadanos,
y así, por ejemplo, se establece el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(IRPF) para que cada ciudadano, en proporción a su nivel de renta, contribuya
al mantenimiento de los gastos que representan la prestación de esos servicios
públicos de carácter indivisible (la defensa nacional, la educación en sus estadios
primario y secundario, la atención sanitaria, la red de carreteras y comunicacio-
nes, la administración de Justicia, el cuidado del medio ambiente, etc.).
3. El tributo como instituto jurídico. Breve referencia a los elementos esen-

ciales de la relación jurídico-tributaria principal y a los procedimientos
de aplicación de los tributo
3.1. El tributo como instituto jurídico
Como acaba de verse, el tributo, como las categorías tributarias que lo integran,
es ante todo una prestación pecuniaria debida a un ente público como consecuencia
de la realización del presupuesto de hecho (hecho imponible, art. 20.1 LGT) al que
la Ley vincula el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 2.1
LGT).
En definitiva, el núcleo esencial de todo tributo está constituido por una obligación
ex lege (obligación tributaria principal, en sentido estricto) que surge de la realización
del presupuesto de hecho previsto por la ley (hecho imponible, art. 20.1 LGT) y que
da lugar a una relación jurídica (relación jurídico-tributaria principal, en sentido es-
tricto) entre el ente público acreedor y el sujeto pasivo o deudor principal.
Ahora bien, en cuanto instituto jurídico el tributo no se reduce, ni mucho
menos, a esa obligación y relación jurídica principal, sino que junto a ellas se
sitúa un conjunto heterogéneo de obligaciones, deberes, derechos, potestades ad-
ministrativas, situaciones de sujeción, etc. (art. 17 LGT), cuyo desenvolvimiento
da lugar a un complejo entramado de relaciones jurídicas no sólo entre el sujeto

pasivo y el ente público acreedor, sino también entre este último y otras personas
distintas del deudor principal, o, incluso, entre meros particulares (art. 24 LGT),
que coadyuvan a la consecución del fin último de cualquier tributo: hacer posible
la contribución al sostenimiento del gasto público.
Para comenzar, hay que tener en cuenta que la prestación pecuniaria principal
—cuota tributaria— puede verse incrementada con las prestaciones accesorias
—también de contenido patrimonial— a que se refiere el artículo 25 LGT (intere-
ses de demora, recargos por declaraciones extemporáneas y recargos del período
ejecutivo) que derivan de la realización de otros presupuestos de hecho distintos
del hecho imponible (retraso en el pago de la obligación tributaria principal, pre-
sentación de declaraciones o autoliquidaciones fuera de plazo y sin requerimiento
administrativo previo e inicio del período ejecutivo, respectivamente), y a través
de las cuales se refuerza el cumplimiento tempestivo de la obligación tributaria
principal.
Además, el ordenamiento jurídico impone a los administrados un conjunto de
obligaciones tributarias distintas de la principal y de sus accesorias. Unas, de conte-
nido pecuniario o material como, por ejemplo, la obligación de practicar retencio-
nes e ingresos a cuenta, la obligación de realizar pagos fraccionados, la obligación
de repercutir la cuota tributaria, etc. (arts. 23 y 24 LGT). Otras, de carácter mera-
mente formal. El artículo 29 LGT define a estas últimas obligaciones como aquellas
que, «sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o
aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimien-
to está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o
aduaneros». Entre tales obligaciones se encuentran, por ejemplo, la obligación de
declarar, la obligación de autoliquidar, la obligación de suministrar información
con trascendencia tributaria relativa a terceras personas, la obligación de expedir
y conservar facturas, la obligación de llevar contabilidad y libros registros, etc. Se
trata, en cualquier caso, de obligaciones que tienen un común denominador: la co-
laboración de los ciudadanos con la Administración pública en la exacción o apli-
cación de los tributos. Y al igual que la obligación tributaria principal, encuentran
su fundamento último en el deber solidario de contribuir —en este caso a través de
ciertas prestaciones personales— al sostenimiento de los gastos públicos.
Al mismo tiempo, nuestro Derecho inviste a la Administración de determi-
nadas potestades funcionales (potestades-función o poderes-deberes) en orden a
la aplicación de los tributos (potestades tributarias): potestad para comprobar e
investigar (potestad para requerir información, para analizar la contabilidad de
los obligados tributarios, para entrar en los establecimientos mercantiles, etc.),
potestad para liquidar, potestad para recaudar, potestad para sancionar conductas
infractoras, etc. Y paralelamente, coloca a los obligados tributarios en una situa-
ción de sujeción general frente a tales potestades.
En definitiva, el tributo, en cuanto instituto jurídico, implica un conjunto hete-

rogéneo de obligaciones, deberes, potestades administrativas, situaciones de suje-
ción, derechos, etc., que dan lugar a otros tantos vínculos jurídicos y a otras tantas
relaciones jurídico-tributarias en sentido amplio, no sólo entre el ente público
acreedor del tributo y los particulares, sino también entre estos últimos.
3.2. Breve referencia a los elementos esenciales de la relación jurídico-tributaria

principal
Con una finalidad meramente didáctica, a continuación se enumeran y describen
de manera somera y esquemática los principales elementos de la relación jurídico-
tributaria principal, esto es, de los denominados elementos esenciales del tributo. Ele-
mentos que serán objeto de un estudio pormenorizado en las lecciones posteriores.
El primero y más esencial de todos estos elementos es del denominado hecho im-
ponible, el cual se define legalmente como el presupuesto de hecho previsto por la ley
para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento (devengo) de la
obligación tributaria principal (art. 20 LGT). Hecho imponible que podrá ser espe-
cificado o limitado con supuestos de exención y de no sujeción (art. 22 de la LGT).
El devengo hace referencia al momento en que la ley reguladora del tributo
considera íntegramente realizado el hecho imponible y, con ello, el nacimiento de
la obligación tributaria principal, en sentido estricto (art. 21.1 LGT). Como des-
pués se explicará, en función de cómo se articule el devengo, cabe distinguir entre
tributos de devengo periódico y tributos de devengo instantáneo. En los tributos
de devengo periódico (aquellos cuyo hecho imponible consiste en una situación
que no se agota por su propia realización y que, por lo tanto, tiende a reiterarse de
modo indefinido en el tiempo, como es por ejemplo, la obtención de renta) se hace
preciso, además, que la ley defina el llamado período impositivo y el momento
exacto, dentro del mismo, en que se produce el devengo de la obligación tributaria
(el primer día del período, el último, etc.).
Ahora bien, no siempre que se realiza el hecho imponible llega a nacer —a
devengarse— la obligación tributaria en sentido estricto. Así, dicho devengo no
tendrá lugar en aquellos supuestos en los que concurra alguna exención (art. 22
de la LGT). Y es que en tales supuestos lo que ocurre es que junto a la norma de
sujeción (la norma que define el hecho imponible) se sitúa otra norma (la norma
de exención) que enerva los efectos jurídicos de la primera para un caso concreto
(exención total). Puede suceder también que la norma de exención, sin llegar a
impedir por completo el nacimiento de la obligación tributaria, determine, sin
embargo, una reducción de su importe. En tales casos suele hablarse de exención
parcial o, con mayor propiedad, de reducción en la base imponible (dando así
lugar a las denominadas bases liquidables) o de deducción o bonificación en la
cuota. La doctrina suele referirse tanto a unas (exenciones totales) como a otras
(exenciones parciales) con el nombre de beneficios fiscales.
Como en cualquiera otra relación jurídica de carácter obligatorio, la tributaria
posee un doble aspecto subjetivo: acreedor (siempre un ente público) y deudor (sujeto
pasivo). Los sujetos pasivos (o deudores principales) de la obligación tributaria en
sentido estricto lo son tanto el contribuyente (realizador del hecho imponible —art.
36.1 y 2 LGT—) como el sustituto del contribuyente (persona que por mandato de
la ley ha de cumplir la obligación tributaria en lugar del contribuyente —art. 36.3
LGT—). La ley puede, además, designar como responsables (deudores no principales
—arts. 41 a 43 LGT—) de aquella obligación a ciertos sujetos para el caso de que la
misma no sea satisfecha por el sujeto pasivo. Los responsables asumen, por lo tanto,
una obligación de garantía de la obligación tributaria.
Tanto los sujetos pasivos como los responsables constituyen especies de un gé-
nero mucho más amplio: el de los obligados tributarios. En efecto, la Ley General
Tributaria utiliza el término obligado tributario para hacer referencia a cualquier
sujeto a quien la normativa tributaria imponga el cumplimiento de obligaciones
tributarias (art. 35 LGT).
Pero no basta con saber el motivo que provoca el nacimiento de la obligación
de pagar en con concepto de un determinado tributario y quién debe de pagarlo,
sino que es necesario, además, cuantificar el importe a satisfacer, por tal motivo,
es necesario medir o cuantificar el hecho imponible realizado.
El objeto de la obligación tributaria principal consiste en la prestación de dar
una determinada cantidad de dinero y recibe el nombre de cuota tributaria (art.
19 LGT). Existen dos tipos de tributos: los tributos de cuota fija (cuya cuantía no
varía y, además, aparece directamente determinada por la ley); y los tributos de
cuota variable (cuya cuantía sí varía y, además, no aparece directamente deter-
minada por la ley, la cual se limita tan sólo a regular los elementos que permiten
determinarla en cada caso concreto). Tales elementos de cuantificación de la obli-
gación tributaria son los siguientes (art. 49 LGT):
La base imponible, la cual se define como «la magnitud dineraria o de otra na-
turaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible» (art. 50.1
LGT). A veces —no siempre—, la ley reguladora del tributo contempla la posibili-
dad de aplicar reducciones sobre esta magnitud, dando así lugar a la denominada
base liquidable, que se define como la magnitud resultante de practicar, en su caso,
en la base imponible las reducciones establecidas en la Ley (art. 54 LGT). En de-
finitiva, la base —imponible o liquidable— representa la medida de la riqueza o
realidad económica que el tributo desea gravar.
Una vez cuantificada la capacidad económica sometida a gravamen se debe sa-
ber que parte de la misma se debe ingresar en la Hacienda Pública, aplicándose en
este caso los tipos impositivos, definidos como «la cifra, coeficiente o porcentaje
que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra»
(art. 55 LGT)
Así pues, la combinación de la base y el tipo de gravamen permiten determinar
la que se denomina como cuota íntegra (art. 56.1 LGT) que darán como resulta-
do la cantidad a ingresar, en un principio. Dicha cuota puede experimentar tanto
incrementos como minoraciones —deducciones o bonificaciones—. En efecto, son
muchos los tributos en los que por razones de justicia tributaria (por ejemplo, no
gravamen del mínimo de subsistencia, etc.), por razones de carácter técnico (por
ejemplo, evitar la doble imposición, etc.) o, simplemente, de carácter extrafiscal
(como por ejemplo, el fomento de la inversión empresarial, el fomento de la inver-
sión en vivienda, la protección de los discapacitados, etc.) se prevé la posibilidad
de aplicar deducciones o bonificaciones sobre la cuota íntegra.
Al resultado de aplicar aquellos incrementos y aquellas minoraciones sobre la
cuota íntegra se denomina cuota líquida. En efecto, la «cuota líquida será el resul-
tado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones
o coeficientes previstos, en su caso, en la Ley de cada tributo» (art. 56.5 LGT).
Por último, hay que tener en cuenta que en la normativa de ciertos tributos
(por ejemplo: en la del IRPF) se contempla el mecanismo de los pagos a cuenta
(retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados, etc.) que permiten la recauda-
ción anticipada del tributo. En tales casos, el sujeto pasivo tiene derecho a deducir
de la cuota líquida el importe de los pagos a cuenta realizados con anterioridad
al devengo de la obligación tributaria principal. El resultado de tal operación se
denomina cuota diferencial. En efecto, «la cuota diferencial será el resultado de
minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados,
retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo»
(art. 56.6 LGT). La cuota diferencial puede arrojar uno de estos tres resultados:
cero, positivo (a ingresar) o negativo (a devolver o a compensar).
Pero además, esta obligación tributaria cuantificada, hasta su extinción (art.
59 LGT), normalmente, mediante el pago en efectivo a favor del ente público
acreedor efectuado en el plazo voluntario existente al efecto (art. 62 LGT), puede
sufrir distintas vicisitudes que incrementan su cuantía, por ejemplo, los intereses
de demora (art. 26 LGT), los recargos por ingresos extemporáneos (art. 27 LGT),
los recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT), obteniendo o dando lugar a un
nuevo concepto, la deuda tributaria (art. 58 LGT).
3.3. Breve referencia a las potestades y procedimientos tributarios

También con una finalidad meramente didáctica, a continuación se enumeran
y describen de manera somera y esquemática las principales potestades y procedi-
mientos administrativos relacionados con la aplicación de los tributos.
Como ya se ha dicho antes, nuestro Ordenamiento inviste a la Administración

de determinadas potestades funcionales (potestades-función o poderes-deberes —
art. 83 LGT—) en orden a la aplicación de los tributos (potestades tributarias):
potestad para comprobar e investigar (potestad para requerir información, para
analizar la contabilidad de los obligados tributarios, para entrar en los estable-
cimientos mercantiles, etc.), potestad para liquidar y potestad para recaudar. Y
paralelamente, coloca a los obligados tributarios en una situación de sujeción
general frente a tales potestades. El ejercicio de estas potestades administrativas
a través de los cauces procedimentales oportunos (procedimientos de aplicación
de los tributos) origina concretas relaciones jurídicas (de carácter formal o pro-
cedimental) entre la Administración y los obligados tributarios a los que, por
otra parte, se reconoce una serie de derechos y garantías que se traducen en co-
rrelativas obligaciones de la Administración frente al ciudadano en el seno de las
actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos (art. 34 LGT: derecho
a ser informado sobre sus derechos y obligaciones, derecho a ser oído, derecho a
proponer medios de prueba, etc.).
La aplicación o exacción de los tributos comprende una serie de actividades
dirigidas, fundamental aunque no únicamente, a la liquidación de la obligación
tributaria principal (esto es, a la determinación de la existencia y, en su caso, cuan-
tía de la misma, —art. 101 LGT—), así como a su recaudación, ya sea de forma
voluntaria o forzosa.
En los modernos ordenamientos tributarios la aplicación de los tributos in-
cumbe no sólo a la Administración pública sino también a los propios obligados
tributarios, a quienes se impone una serie deberes (como el de autoliquidar, el de
retener, el de repercutir, etc., —art. 120 LGT—) que, a la postre, presuponen el
conocimiento, interpretación y aplicación de las normas reguladoras del tributo
por parte del propio obligado tributario.
Consciente de esta realidad, el artículo 83.1 LGT establece que: «La aplica-
ción de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a
la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y
recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus dere-
chos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias».
Por otra parte, este mismo artículo 83 establece —en su apartado 2— la se-
paración entre la actividad administrativa de aplicación de los tributos y la de
resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan
contra los actos dictados por la propia Administración tributaria. Separación que
también cabe predicar respecto de la actividad —y la potestad— sancionadora en
materia tributaria.
Adoptada esta concepción estricta, el apartado 3 del mismo artículo, establece
que la aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos
administrativos de: gestión, inspección, recaudación y demás procedimientos pre-

vistos en la LGT.
Una parte importante de las actuaciones y procedimientos de gestión (arts. 123
a 140) e inspección (arts. 141 a 159 LGT) tienen por objeto la liquidación de la
obligación tributaria principal, en tanto que los procedimientos de recaudación
(arts. 160 a 173 LGT) tienen por objeto el cobro (voluntario o forzoso) de las
deudas tributarias previamente liquidadas por la Administración (liquidaciones
administrativas —art. 101 LGT—) o por los propios obligados tributarios (auto-
liquidaciones, —art. 120 LGT—).
3.4. Esquema
1. Nacimiento o devengo de la obligación/relación jurídico-tributaria principal
(siempre que no concurra ningún supuesto de no sujeción o exención).
1.1. Sujetos:
1.1.1. Sujeto activo o acreedor. Ente público (Estado, Comunidad
Autónoma, Municipio, etc.)
1.1.2. Deudores:
• Deudor Principal o sujeto pasivo:
§ Contribuyente
§ Sustituto del contribuyente
• Deudor no principal: responsable tributario
1.2 Objeto: prestación de dar una determinada cantidad de dinero (cuota
tributaria):
1.2.1 Tributos de cuota fija: la ley directamente el importe de la cuota
tributaria en una determinada cantidad invariable
Realización del 1.2.2 Tributos de cuota variable: la ley se limita a fijar los elementos
hecho imponible (criterios) que permiten determinar en cada caso el importe concreto
de la cuota tributaria (elementos de cuantificación):
§ Base imponible (BI)
§ Reducciones de la base imponible
§ Base liquidable (BL) = BI - reducciones
§ Tipo de gravamen (TG)
§ Cuota íntegra (CI) = BI o BL x TG
§ Incrementos de la CI
§ Deducciones/bonificaciones de la cuota íntegra
§ Cuota líquida (CL) = CI + incrementos – deducciones o
bonificaciones
§ Cuota diferencial (CD) = CL – pagos a cuenta (retenciones,
ingresos a cuenta o pagos fraccionados)
2. No sujeción: no nacimiento de la obligación/relación jurídico-tributaria principal
3. Exención: no devengo de la obligación/relación jurídico-tributaria principal
1. Por el propio obligado tributario: autoliquidación

2. Por la Administración tributaria:
2.1. Procedimientos de comprobación, investigación y liquidación
2.1.1. Procedimientos de gestión:
§ Procedimientos de devolución iniciado mediante autoliquidación,
solicitud o comunicación de datos
§ Procedimiento iniciado mediante declaración
Aplicación del § Procedimiento de verificación de datos
tributo
§ Procedimiento de comprobación de valores
§ Procedimiento de comprobación limitada
2.1.2. Procedimiento de inspección
2.2. Procedimientos de recaudación:
2.2.1. Procedimientos de recaudación en período voluntario
2.2.2. Procedimiento de recaudación en período ejecutivo (procedimiento de
apremio)
Potestad
Procedimiento sancionador en materia tributaria
sancionadora
1. Recursos
§ Recurso de reposición
2. Reclamación económico-administrativas
§ Procedimiento abreviado para reclamaciones de menor cuantía
§ Procedimiento económico-administrativa en única o primera instancia
§ Recurso de alzada ordinario
3. Recursos en vía administrativa
§ Recurso de anulación
§ Recurso contra la ejecución
Potestad revisora
§ Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio
§ Recurso extraordinario para unificación de doctrina
§ Recurso extraordinario de revisión
4. Procedimientos especiales de revisión
§ Revisión de actos nulos de pleno derecho
§ Declaración de lesividad de actos anulables
§ Revocación
§ Rectificación de errores
§ Devolución de ingresos indebidos
III. EL IMPUESTO
1. Concepto legal. Diferencias con la tasa y las contribuciones especiales
El artículo 2.2, letra c) de la LGT define el impuesto como: «los tributos exigi-
dos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, ac-
tos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente»,
pudiendo destacar de la misma los siguientes aspectos:
a) Se deduce su indiscutida naturaleza tributaria, destacando su fundamento en
la capacidad económica individual de quienes deben de satisfacer los impuestos
como criterio de distribución del deber de contribuir. Aunque se predica la idea de
capacidad económica en el concepto legal de impuesto, no se puede olvidar que
la misma es predicable de las otras categorías tributarias, tasas y contribuciones
especiales, aunque su manifestación o intensidad sea distinta según la categoría
tributaria, ya que se trata de uno de los principios de la imposición, siendo más
una nota propia del concepto de tributo (remisión a lo expuesto en el concepto
de tributo). Así, al fundamentarse el deber de contribuir en la capacidad econó-
mica, en los impuestos se pone de manifiesto al gravar la capacidad económica
individual, en las tasas en la medida de lo posible debe fundarse en criterios de
capacidad económica, como también la contribución especial que toma funda-
mento este principio en cuanto que grava el beneficio especial que provoca a los
obligados tributarios el aumento en el valor de sus bienes a resultas de la ejecu-
ción de una obra pública.
b) En relación con la expresión utilizada para definir legalmente al impuesto
como un tributo «exigidos sin contraprestación» hay que matizar: 1. La expre-
sión «contraprestación» responde a la concepción jurídica de las relaciones si-
nalagmáticas en las que se generan obligaciones recíprocas para ambas partes
contratantes, aspecto que no ocurre en los impuestos. Su pago como «prestación»
no genera a la Administración una obligación de «contraprestación» hacia el obli-
gado tributario, a diferencia de lo que ocurre, por ejemplo, en una compraventa;
2. Dicha expresión también es predicable de las tasas o de las contribuciones
especiales, ya que las tres categorías son prestaciones coactivamente impuestas;
por tanto, no está presente dicha circunstancia en ellas, ya que su fundamento es
el deber de contribuir, respondiendo su configuración jurídica como fórmula más
adecuada para financiar determinadas necesidades públicas. Así, el impuesto es
utilizado para financiar servicios públicos de carácter indivisible, de modo que el
obligado a pagarlo, cuando lo hace, no advierte la recepción de ningún servicio
público o un especial beneficio reparado por una cierta actividad de la Adminis-
tración previa o simultánea al deber de pago de esta figura tributaria, sino que el
ciudadano satisface impuestos en respuesta al deber contributivo que la Constitu-
ción establece y en el entendimiento de que, con ello, colabora con el Estado en la
financiación de todos sus servicios, sin que ninguno de ellos en concreto le resulte
relevante o ventajoso en el momento de cumplir con dicho deber.
c) Como recoge la definición legal, el hecho imponible del impuesto «está cons-
tituido por negocios, actos o hechos» que, siendo manifestativos de la capacidad
económica de los ciudadanos, se convierten en posible presupuesto de hecho que
los configuran. Se convierte en nota diferenciadora en relación con el resto de cate-
gorías tributarias, ya que mientras en las otras dos existe una actividad administra-
tiva, en la configuración de los impuestos no existe dicha actividad de la Adminis-
tración a la hora de configurar el negocio, acto o hecho como elemento objetivo del
hecho imponible que va a ser sometido a tributación y cuya realización dará lugar
al nacimiento de obligación tributaria. En estos casos el legislador somete a tribu-
tación negocios (compraventa), actos (escritura pública) o hechos (obtención de un
premio) que, tomados de la realidad, son ejemplos de manifestaciones de capacidad
económica y son configurados por la norma jurídica para someterlos a tributación.
De acuerdo con las anteriores notas definitorias de los impuestos, la principal
diferencia para distinguir esta categoría tributaria de las restantes reside en la au-
sencia de actividad administrativa en su configuración, mientras que en la tasa y
en la contribución especial se alumbra como presupuesto de hecho la actuación
previa de la Administración en interés del obligado tributario. Así, en la tasa exis-
tirá una prestación de servicios o la realización de una actividad administrativa,
mientras que en la contribución especial, la realización de una obra pública o
establecimiento o ampliación de un servicio público, por tanto, la financiación de
necesidades divisibles.
2. Clasificación
Entre otras posibles, interesa recoger ahora las siguientes clasificaciones de los
impuestos:
a) Impuestos directos e indirectos
Son impuestos directos, desde el punto de vista económico, aquéllos que
gravan manifestaciones directas de capacidad económica (obtención de renta o
posesión de un patrimonio); mientras, del punto de vista jurídico, también son
impuestos directos, cuando la cuota tributaria en la que se concreta la obliga-
ción principal del impuesto es satisfecha por el realizador del hecho imponible o
el sustituto, sin que la ley les permita la repercusión de la misma hacia terceros
extraños al hecho imponible legalmente configurado. El legislador desea que el
pago del impuesto recaiga sobre el sujeto pasivo sin otorgarle la facultad legal
de repercutir o trasladar a un tercero el importe satisfecho en concepto de im-
puesto.
Se califican de indirectos, desde la perspectiva económica, aquéllos que gra-

van el consumo de bienes o la prestación de servicios o tráfico de bienes y, desde
la perspectiva jurídica, la ley que los regula permite que la cuota tributaria en
que se concreta la obligación principal derivada de la realización del hecho im-
ponible pueda ser repercutida por el contribuyente hacia terceros extraños a la
realización del hecho imponible, si bien, no en todos los impuestos indirectos
queda permitida legalmente la repercusión tributaria. Así, por ejemplo, en el
caso del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) la repercusión del impuesto no
solamente es un derecho, sino, además, un deber del sujeto pasivo. En el caso del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
(ITPyAJD), se trataría de un impuesto indirecto desde el punto de vista econó-
mico, grava el tráfico de bienes, pero es directo, desde la perspectiva jurídica, al
no estar legalmente permitida la repercusión tributaria de la cuota.
Es necesario diferenciar entre traslación económica del impuesto y reper-
cusión. Así, la primera se refiere a que, desde el punto de vista económico, el
pagador de impuesto, como un coste más en la producción de un bien, puede
trasladarlo o adicionarlo al precio de su producto; mientras que cuando se ha-
bla de repercusión, es la propia norma la que establece el deber de repercutir el
impuesto, por lo que al hacer la entrega del producto, junto con el precio, debe
de repercutir el impuesto que debe soportar el adquirente, pero en este caso, por
mandato legal. Cuando se adquiere un libro por un precio de 100, el comprador
satisface el precio, más el IVA repercutido por librero, al imponer la Ley de di-
cho impuesto la repercusión de un 4%, debiendo el comprador, como obligado
a soportar la repercusión, satisfacer, además del precio, el 4% en concepto del
IVA, en total 104 (100 precio + 4 del IVA). El IVA satisfecho por el comprador
(destinatario de la operación y receptor del bien) al vendedor (sujeto pasivo del
IVA y obligado a realizar la repercusión) es ingresado por éste (el vendedor) en
la Administración Tributaria. A través del mecanismo de la repercusión la carga
tributaria no es soportada por el sujeto pasivo del impuesto (vendedor), sino
por el titular de la capacidad económica, es decir, la puesta de manifiesto por
el comprador que, sin pagar el impuesto al ente público, acaba soportando el
gravamen a través de repercusión efectuada por el sujeto pasivo del impuesto
indirecto.
b) Impuestos personales y reales
Se dice que un impuesto es personal cuando su hecho imponible no es posible
definirlo sin ponerlo en conexión con el titular de la capacidad económica gra-
vada, por ejemplo, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) que,
como su propio nombre indica, su hecho imponible gira en torno a la renta obte-
nida por las personas físicas o, en el caso ser obtenida por una persona jurídica,
estaría gravado por el Impuesto sobre Sociedades.
Cuando el hecho imponible de un tributo puede ser objeto de definición por la

capacidad económica gravada, sin tener que ponerla en correlación con su titular,
el impuesto es real, por ejemplo, cuando se produce una donación, gravada por
el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), o la fabricación de la cerveza,
gravada por el Impuesto sobre la cerveza.
c) Impuestos subjetivos y objetivos
Un impuesto se califica de subjetivo cuando en la determinación de la cuota
tributaria, en algún momento, se tiene en cuenta las circunstancias personales del
titular de la capacidad económica gravada. En el caso del IRPF, para determinar la
cantidad a pagar en concepto de dicho impuesto, su cuota tributaria, será necesa-
rio saber, por tanto, influirá en la cuantificación de su importe, si el contribuyente
está casado, la edad que tiene, los descendientes o ascendientes que conviven con
él y sus edades, etc., por tanto, en el caso de dos contribuyentes con una renta de
igual importe no tributarán lo mismo, su cuota tributaria será distinta, por ejem-
plo, en el caso que uno sea mayor de 65 años y el otro no, o que uno sea persona
con discapacidad y el otro no.
Cuando la normativa reguladora de un impuesto no atiende a circunstancias
personales del titular de la capacidad económica para la concreción de la cuota
tributaria a satisfacer, el impuesto se califica de objetivo. En este caso, a dife-
rencia del anterior no influyen los aspectos personales de contribuyente en la
cuantificación de la cuota a pagar, así, cualquier persona soporta la misma cuota
tributaria en el momento de tomarse una cerveza (el precio a satisfacer más el
Impuesto sobre la Cerveza y el IVA), al repercutir el sujeto pasivo las cuotas de-
vengadas sobre el consumidor, siendo indiferente tanto la situación personal del
sujeto pasivo como de la persona que soporta el gravamen.
d) Impuestos periódicos e instantáneos
Son impuestos periódicos aquellos en que la conformación de su hecho impo-
nible se produce a lo largo de un tiempo, siendo la propia ley reguladora la que
determina o fija un periodo de tiempo o periodo impositivo a través del que se
van integrando en el hecho imponible los diferentes elementos que lo conforman.
Por tanto, se trata de impuestos cuyo hecho imponible grava actos, negocios o
hechos que se van produciendo a lo largo de un tiempo, por lo que la propia ley
reguladora establece un momento concreto en que se entiende realizado el hecho
imponible, denominado devengo y, someterá a gravamen los hechos configura-
dores del hecho imponible realizados a lo largo de un determinado periodo de
tiempo, denominado periodo impositivo.
Por ejemplo, un trabajador recibe mensualmente su nómina, por tal motivo, al
obtener renta, en este caso rendimientos del trabajo personal, está realizando el
hecho imponible del IRPF, que grava la obtención de renta. No significa que cada
vez que el trabajador obtiene su salario deba pagar dicho impuesto, sino que, al
repetirse mensualmente, dicho impuesto someterá a gravamen las rentas obtenidas

durante un periodo de tiempo, en este caso, su periodo impositivo coincidirá con
el año natural, naciendo la obligación tributaria en el momento del devengo, fijado
en este impuesto el día 31 de diciembre de cada año, por tanto, en ese momento se
entiende producido el hecho imponible sometiéndose a tributación toda la renta
obtenido a lo largo del periodo impositivo, es decir, la renta obtenida desde el 1 de
enero al 31 de diciembre. Lo mismo ocurrirá en el periodo impositivo siguiente.
Cuando el hecho imponible del impuesto se agota con su mera realización y
no precisa ir conformándose a lo largo de un tiempo, los impuestos en cuestión
hay que calificarlos de instantáneos, por ejemplo, como ocurre en el caso de las
adquisiciones lucrativas mortis causa, el hecho imponible se entiende realizado en
el momento del fallecimiento de la persona, siendo éste el momento del devengo
del impuesto, quedando de manera instantánea realizado el hecho imponible, so-
metiendo a gravamen el caudal hereditario por el ISD, aunque existe un plazo de
seis meses para presentar la correspondiente autoliquidación. También en el caso
que una persona transmite a lo largo del año diferentes bienes inmuebles, se trata
de unas transmisiones onerosas que están sujetas al ITPyAJD en la modalidad
de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y cada una conlleva la realización del
hecho imponible del impuesto, debiendo presentar una autoliquidación por cada
hecho imponible realizado, es decir, al ser instantáneo el impuesto presentará una
liquidación por cada transmisión onerosa realizada.
En el caso del IVA, que se devenga en el momento en que se efectúa la entre-
ga de un bien o se presta un servicio, tiene la particularidad que el sujeto pasivo
del impuesto lo liquida trimestralmente, por tanto, no por cada hecho imponible
realizado (no se liquida por cada entrega de bienes o prestaciones de servicios
realizadas), siendo un impuesto instantáneo de liquidación periódica.
No hay que confundir devengo del impuesto con su exigibilidad. Así, produci-
do el devengo del impuesto, por ejemplo el 31 de diciembre, se entiende realizado
el hecho imponible y, por tanto, se produce el nacimiento de la obligación tribu-
taria, en la que, por un lado, se encuentra el contribuyente obligado al pago del
impuesto y, por otro, la Administración tributaria acreedora que espera recibir el
ingreso. El cumplimiento de esta obligación, la exigibilidad del pago se sitúa en un
momento posterior, cuando se inicie el periodo voluntario de ingreso, que será el
momento en que habrá que satisfacer el importe correspondiente en concepto del
impuesto que se devengó, en este caso, el 31 de diciembre del año anterior. Como
ocurre en el IRPF, que se devenga cada 31 de diciembre, mientras su exigibilidad,
su periodo voluntario para pagarlo, se sitúa, normalmente, en mayo y junio del
año siguiente:
Periodo impositivo del año X Año X+1

1 de enero 31 de diciembre Mayo-junio
Pago del impuesto devengado
Rentas obtenidas durante este periodo
el 31-XII-año X
Devengo Exigibilidad
e) Impuestos estatales (cedidos o no), autonómicos y locales

Como se desarrollará en la lección cuarta, de acuerdo con los sistemas tributa-
rios existentes actualmente, cabe la distinción de los impuestos atendiendo a quién
es el titular para establecerlos y regularlos, así, se distingue entre los impuestos es-
tatales, autonómicos y locales. En relación con los primeros, los impuestos estatales
son creados por las Cortes Generales y son gestionados y recaudados por la Agen-
cia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). Estos impuestos estatales puede
que hayan sido cedidos a las Comunidades Autónomas de régimen común, en este
caso, aunque se trate de impuestos creados y regulados por Estado, al cederse la to-
talidad o parte de la recaudación o su gestión o capacidad normativa, significa que,
en el caso de la cesión de la gestión, la misma ya no le correspondería a la AEAT,
sino a la Consejería u órgano competente de la respectiva Comunidad Autónoma
—Agencia Tributaria autonómica—. Además, en el caso de cederle competencia
normativa nos encontraremos con una corregulación, la estatal, que creó y reguló
el impuesto, pero, además, determinados aspectos del mismo (de acuerdo con las
posibilidades que otorga la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el
sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciu-
dades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias)
habrán sido regulados por cada Comunidad Autónoma, por tanto, aprobando la
norma por sus correspondientes Asambleas legislativas.
Se recoge a continuación el esquema de los impuestos estatales, haciendo re-
ferencia, de manera básica, a la materia que es objeto de gravamen, indicando
las notas características según las clasificaciones anteriores y si dichos impuestos
estatales han sido cedidos a las Comunidades Autónomas de régimen común:
Cedido a
Materia objeto de Notas según las CCAA
Impuestos estatales
gravamen clasificación de régimen
común
Directo,
Impuesto sobre la Renta de las Personas Grava la obtención de
personal,
Físicas renta de las personas fí- SÍ
subjetivo y
(Ley 35/2006, de 28 de noviembre) sicas
periódico
Directo,
Impuesto sobre Sociedades Grava la renta de las per- personal,
No
(Ley 27/2014, de 27 de noviembre) sonas jurídicas subjetivo y
periódico
Cedido a
Impuestos estatales
común
Impuesto sobre la Renta de los No Directo,
Grava la renta de los no
Residentes personal,
residentes: personas físi- No
(Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 objetivo y
cas y jurídicas
de marzo) periódico
Directo,
Grava la titularidad del
Impuesto sobre el Patrimonio personal,
patrimonio de la perso- Sí
(Ley 19/1991, de 6 de junio) subjetivo y
nas físicas
periódico
Impuesto sobre Sucesiones y Grava la adquisición de Directo, real,
Donaciones bienes y derechos a título subjetivo y Sí
(Ley 29/1987, de 18 de diciembre) lucrativo instantáneo
Grava las entrega de bie-
nes, prestaciones de ser- Indirectos, reales,
Impuesto sobre el Valor Añadido
vicios, importaciones y objetivos e Sí
(Ley 37/1992, de 28 de diciembre)
adquisiciones intracomu- instantáneos
nitarias
Transmisiones Transmisiones onerosas Indirecto, real,
Pa t r i m o n i a l e s inter vivos de bienes y subjetivo e Sí
Impuesto sobre Trans- Onerosas derechos instantáneo
misiones Patrimonia- Grava la constitución,
Indirecto, real,
les y Actos Jurídicos O p e r a c i o n e s aumento y disminución
objetivo e No
Documentados Societarias de capital, fusión de so-
instantáneo
(Real Decreto ciedades
Legislativo 1/1993, Grava la formalización de
de 24 de septiembre) Actos jurídicos ciertos actos, (documen- Indirecto, real,
subjetivo e Sí
Documentados tos mercantiles, notaria-
instantáneo
les, etc.)
Impuestos sobre
el alcohol y las
bebidas alcohó-
licas Impuestos sobre consu-
mos específicos que gra-
Impuestos especiales Impuesto sobre
van la fabricación e im- Indirectos, reales,
de Fabricación Hidrocarburos portación de sobre alco- objetivos e Sí
(Ley 38/1992, de 28
Impuesto sobre hol y bebidas derivadas, instantáneos
de diciembre)
las Labores del hidrocarburos, labores
Tabaco del tabaco, electricidad
Impuesto sobre
la Electricidad
Impuesto especial sobre determinados Indirecto,
Grava la primera matricu-
medios de transporte real, objetivo, Sí
lación
(Ley 38/1992, de 28 de diciembre) instantáneo
Indirecto,
Impuesto especial sobre el carbón La puesta a consumo del
real, objetivo, No
(Ley 38/1992, de 28 de diciembre) carbón
instantáneo
Cedido a
Impuestos estatales
común
Impuesto sobre primas de seguros Indirecto,
Grava las operaciones de
(Art. 12, Ley 13/1996, de 30 de real, objetivo, No
seguro y capitalización
diciembre) instantáneo
Tributos sobre el Juego
(Real Decreto-ley 16/1977, de 25
de febrero, por el que se regulan los La autorización, celebra-
Directo, real,
aspectos penales, administrativos y ción u organización de
objetivo, y
fiscales de los juegos de suerte, envite los juegos, rifas, concur- Sí
periódico o
o azar y apuestas) sos, apuestas y activida-
instantáneo
Impuesto sobre actividades del juego des de ámbito estatal
(Art. 48 Ley 13/2011, de 27 de mayo,
de regulación del juego)
Impuesto sobre los Depósitos en las En-
tidades de Crédito
(Art. 19, Ley 16/2012, de 27 de
diciembre)
Directo, real,
STC núm. 26/2015, de 19 de febrero Depósitos constituidos en
objetivo, y No
de 2015 las entidades de crédito.
periódico
STC núm. 59/2015, 18 de marzo de
2015
STC núm. 73/2015, de 14 de abril de
2015
La realización de activi-
Impuesto sobre el valor de la produc-
dades de producción e Directo, real,
ción de la energía eléctrica
incorporación al sistema objetivo, y No
(Art. 1 a 11 Ley 15/2012, de 27 de
eléctrico de energía eléc- periódico
diciembre)
trica
Impuesto sobre la producción de
combustible nuclear gastado y residuos La producción de com-
Directo, real,
radiactivos resultantes de la generación bustible nuclear y la
objetivo, y No
de energía nucleoeléctrica producción de residuos
periódico
(Art. 15 a 18 Ley 15/2012, de 27 de radiactivos
diciembre)
Impuesto sobre almacenamiento de
La actividad de almace-
combustible nuclear gastado y residuos
namiento de combustible Directo, real,
radiactivos en instalaciones centraliza-
nuclear gastado y de re- objetivo, y No
das
siduos radiactivos en una periódico
(Art. 19 a 27 Ley 15/2012, de 27 de
instalación centralizada
diciembre)
Recae sobre el consumo
Impuesto sobre los gases fluorados de de productos que tienen Indirecto, real,
efecto invernadero la consideración de gases objetivo, e No
(Art. 5 Ley 16/2013, de 29 de octubre) fluorados de efecto inver- instantáneo
nadero
Cedido a
Impuestos estatales
común
Grava el valor de los
Impuesto sobre el valor de la extracción
productos del dominio Directo, real,
de gas, petróleo y condensados
público gas, petróleo y objetivo, y No
(Arts. 9 a 20 Ley 8/2015, de 21 de
condensados extraídos en periódico
mayo)
territorio español
Renta de Aduanas
Reglamento (UE) nº 952/2013 del
Importaciones y exporta- Indirecto, real,
Parlamento Europeo y del Consejo,
ciones en el territorio de objetivo, e No
de 9 de octubre de 2013, por el que
la Unión Europea instantáneo
se establece el código aduanero de la
Unión.
Por otro lado, nos encontramos con los impuestos propios de las Comunidades
Autónomas. En este caso, se trata de impuestos creados y regulados por una nor-
ma con rango de Ley aprobada por el Parlamento autonómico correspondiente y,
además, su gestión es llevada a cabo por los órganos competentes de la respectiva
Comunidad, junto con su recaudación, dentro siempre de su ámbito territorial.
Por ejemplo, en el caso de la Comunidad Autónoma de Andalucía, sus impuestos
propios son:
§ Impuesto sobre tierras infrautilizadas.
o Ley 8/1984, de 3 de julio, de reforma agraria.
§ Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera.
§ Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales.
§ Impuesto sobre depósito de residuos radiactivos (sin efecto, desde el 1 de enero de 2013).
§ Impuesto sobre depósito de residuos peligrosos.
o Ley 18/2003, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas.
§ Canon de mejora de infraestructuras hidráulicas de depuración de interés de la Comunidad
Autónoma.
o Ley 9/2010, de 30 de julio, de Aguas.
§ Impuesto sobre los depósitos de clientes en las Entidades de Crédito (sin efecto, desde el 1
de enero de 2013).
§ Impuesto sobre las bolsas de plástico de un solo uso.
o Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de medidas fiscales para la reducción del déficit
público y para la sostenibilidad
Para el resto de Comunidades Autónomas de régimen común, la relación de
impuestos propios se recoge en la Lección número cuatro.
Por otro lado, los impuestos locales son los establecidos en el Real Decreto
Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido
de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL); por tanto, han
sido creados por Estado y su regulación es llevada cabo principalmente por
dicha norma estatal, aunque las Corporaciones Locales podrán a través de sus
Ordenanzas Fiscales, aprobadas por el Pleno del Ayuntamiento, establecer los
impuesto asignados por el Estado y regularlos de acuerdo con las posibilidades
que le otorga dicha norma estatal, así, por ejemplo, la Corporación Local en su
correspondiente Ordenanza Fiscal deberá decidir si establece o no el Impuesto
sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, al ser potestativo y, en su caso, si
aplica o no algunas de la bonificaciones potestativas que se enumeran en el art.
103.2 de dicho TRLRHL en relación con el ICIO.
Los impuestos recogidos en dicha norma son (art. 59 del TRLRHL):
a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles (arts. 60 a 77 del TRLRHL): tributo di-
recto, obligatorio y de carácter periódico que recae sobre los bienes que tienen
esa naturaleza y que su ley reguladora clasifica en bienes inmuebles rústicos, bie-
nes inmuebles urbanos y bienes inmuebles de características especiales (centrales
hidroeléctricas, centrales nucleares, presas, embalses y saltos de agua, puertos y
aeropuertos comerciales, carreteras, autopistas y túneles de peaje).
b) Impuesto sobre Actividades Económicas (arts. 78 a 91 del TRLRHL): tri-
buto directo, obligatorio y de carácter periódico, que grava la mera realización
de actividades empresariales, profesionales o artísticas en el territorio del Estado,
si bien, declarando su ley reguladora exentos del Impuesto a las personas físicas
cuyo volumen de cifra neta de negocios sea inferior a un millón de euros.
c) Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (arts. 92 a 99 del TRLR-
HL): tributo directo, obligatorio y de carácter periódico, que grava la titularidad
de vehículos de esa naturaleza aptos para circular por las vías públicas, cualquiera
que sea su clase y categoría.
d) Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (arts. 100 a 103 del
TRLRHL): tributo indirecto, potestativo y de carácter instantáneo, que grava la
realización, dentro del término municipal de cualquier obra, construcción o insta-
lación para cuya ejecución se precise licencia urbanística.
e) Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urba-
na (arts. 104 a 110 del TRLRHL): tributo directo, potestativo y de carácter ins-
tantáneo, que grava el aumento de valor que se pone de manifiesto en los terrenos
de naturaleza urbana como consecuencia de su enajenación.
f) Impuesto sobre Gastos Suntuarios en la modalidad que grava el aprovecha-
miento de cotos de caza y pesca. Este impuesto potestativo se mantiene en vigor
en virtud de la Disposición Transitoria sexta del TRLRHL y se encuentra regula-
do en el art. 372.d) y sigs. del texto Refundido de las disposiciones legales vigentes
en materia de régimen local, aprobado por el Real Decreto Legislativo 781/1986,
de 18 de abril.
IV. LAS TASAS

1. Concepto legal. Regulación
Para el análisis jurídico de las tasas hay que partir del concepto que se recoge
en el artículo 2.2.a) de la LGT, aunque su régimen jurídico básico lo encontramos
en la Ley 8/1989, de 13 de abril, que regula el régimen jurídico de las tasas y pre-
cios públicos.
Para conocer las tasas exigidas a nivel estatal habrá que estar lo dispuesto en
la Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificación del Régimen Legal de las Tasas
Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carác-
ter Público y en diversas leyes estatales, por ejemplo, el Real Decreto Legislativo
2/2011, de 5 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de
Puertos y de la Marina Mercante, que aprueba diversas tasas, como las portua-
rias, de ocupación, de actividad…, la Ley 11/1986, de 20 de marzo de Patentes,
que regula las tasas de propiedad industrial, Real Decreto Legislativo 1/2011,
de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de
Cuentas, que regula la Tasa del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
por emisión de informes de auditoría de cuentas, o el art. 29 de la Ley 13/1996,
de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social que
regula la Tasa por vacunación de viajeros internacionales, etc., que normalmente
son actualizados sus importes por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.
A nivel autonómico, cada Comunidad Autónoma ha aprobado su propia
normativa en relación con las tasas que exigen por la prestación de servicios o
realización de actividades de su competencia o la utilización privativa o aprove-
chamiento especial de su dominio público, por ejemplo, la Ley 9/2012, de 29 de
noviembre, de Tasas y Precios Públicos de Castilla-La Mancha y otras medidas
tributarias, Decreto Legislativo 1/2005, de 25 de febrero, del Consell de la Gene-
ralitat, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Tasas de la Comu-
nidad Valenciana, la Ley 4/1988, de 5 de julio, de Tasas y Precios Públicos de la
Comunidad Autónoma de Andalucía o, la Ley 6/2003, de 9 de diciembre, de tasas,
precios y exacciones reguladoras de la Comunidad Autónoma de Galicia, etc.
Mientras que a nivel local, la regulación se encuentra en los artículos 20 a 27
del Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, TRLRHL y en las correspon-
dientes ordenanzas fiscales aprobadas por los respectivos Ayuntamientos.
Conforme dispone el artículo 2.2, letra a) de la LGT, las «Tasas son los tributos
cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento
especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de activi-
dades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo
particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de
solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o

realicen por el sector privado».
Según el concepto legal, la tasa es una categoría tributaria cuyo hecho impo-
nible es posible diferenciarlo en dos grandes bloques o viene configurado por
dos presupuestos de hecho distintos: en el primero quedarían encuadradas todas
aquellas tasas cuyo presupuesto de hecho está constituido por la utilización pri-
vativa o el aprovechamiento especial del dominio público; en el segundo bloque
quedarían aquellas otras con presupuesto de hecho en la prestación de servicios
o en la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran,
afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, siempre que con-
curran alguno de los dos aspectos siguientes: – que los servicios o actividades no
sean de solicitud o recepción voluntaria para el obligado tributario (que sean
servicios o actividades de obligatoria recepción para el ciudadano) o bien, – no
se presten o realicen por el sector privado (que se trate de servicios y actividades
administrativas no realizados en concurrencia con el sector privado).
El primer grupo de tasas no presenta dificultades de comprensión en su defini-
ción en la medida en que las normas del Derecho administrativo precisan qué es
el dominio público. Automáticamente, si cualquier particular pretende hacer uso
de él en provecho propio y lo utiliza en su exclusivo beneficio, deberá satisfacer
la tasa correspondiente por tal motivo. Así, las aceras de las ciudades forman
parte de los viales públicos y tienen la naturaleza de bienes de dominio público;
cuando un ciudadano o una comunidad de vecinos instala plazas de garaje de su
propiedad y precisa el aprovechamiento privativo (para sus fines particulares)
de la parte de la acera que permite la entrada y salida de vehículos en el aparca-
miento, privando al resto de los ciudadanos a estacionar automóviles en esa zona
reservada, se está produciendo un uso privativo del dominio público que se debe
corresponder con el pago de una tasa (éste es el fundamento de tasa municipal por
[reser]vado permanente que, con un número de licencia municipal determinado,
se coloca a la entrada y salida de garajes de viviendas). Los montes son bienes de
dominio público; cuando una parte de ellos se acota como zona vedada de caza
para su aprovechamiento especial por quienes se asocian a tales efectos tienen que
pagar la correspondiente tasa por ese concepto. Los ejemplos podrían multiplicar-
se, la instalación de una terraza de un bar en una plaza pública, la instalación de
andamios o de un kiosco en la acera o en la vía pública…
Más complejo de entender es el ámbito de aquellas tasas que se exigen por la
prestación de servicios o la realización de actividades administrativas (a partir
de aquí para referirnos a ellas, siempre lo haremos como tasas por prestación de
servicios, salvo que debamos hacer alguna particularidad relativa a aquellas otras
que se exigen por la realización de actividades administrativas), complejidad que
sobreviene por los elementos que deben concurrir en su presupuesto de hecho,
que pasamos a explicar.
En primer lugar, debe tratarse de la prestación de servicios públicos que se

refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario. Quiere
decir ello que la prestación del servicio público ni tiene que beneficiar a todos,
ni siempre tiene por qué derivarse un beneficio para quien lo recibe, pues basta
con que de alguna manera le afecte o a él se refiera para quedar obligado al pago
de la tasa. Sucede así con las tasas judiciales que deben satisfacer determinadas
personas jurídicas por pleitear en los Juzgados y Tribunales, es posible que la sen-
tencia pronunciada les resulte desfavorable, sin perjuicio de lo cual, al interponer
el recurso, deban satisfacer la tasa judicial correspondiente porque se trata de
sujetos a los que se va a referir ese pronunciamiento o de algún modo les afecta
la resolución dictada.
Los servicios que se pueden financiar con cargo a tasas son todos aquéllos que
se presten en régimen de Derecho público, a través de cualquiera de los sistemas
previstos en la Ley de Contratos del Estado, por lo tanto, ya se trate de servicios
públicos gestionados directamente por la Administración, ya indirectamente por
medio de sociedades mercantiles de las que participa la Administración, de conce-
siones administrativas, de gestión interesada, de sociedades de economía mixta o
concierto.
Finalmente, la ley exige la concurrencia de uno de estos dos requisitos para que
los servicios públicos se financien a través de tasas: el primero, que no sean de so-
licitud o recepción voluntaria, es decir, que se trate de servicios que el ciudadano
obligatoriamente debe recibir de la Administración (por ejemplo, la tasa por licen-
cia de obras que solo puede expedir el Ayuntamiento de que se trate o la solicitud
del Título Oficial de Licenciado o Graduado que se solicita al Ministerio de Edu-
cación, Cultura y Deporte); o el segundo, que el servicio no pueda ser prestado
en concurrencia con el sector privado, esto es, que, por razón de autoridad o por
cualquier otra causa, el servicio público de que se trate solo pueda ser prestado
por la Administración (por ejemplo, cuando se exige una tasa por la expedición
del Documento Nacional de Identidad).
A modo de resumen cabe señalar que los servicios públicos prestados por los
entes públicos, cualquiera que sea su régimen de gestión en Derecho Adminis-
trativo, siempre que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los
ciudadanos, y se trate de servicios que obligatoriamente tengan que recibir de la
Administración, o cuando la Administración los presta en régimen de monopolio,
son servicios públicos que se tienen que financiar con tasas. Dicho de forma más
sencilla, siempre que el ciudadano no pueda voluntariamente escoger de quién
recibir el servicio público de que se trate, éste podrá ser financiado con tasas.
Si el servicio que se esté considerando, aunque se preste por una Administración
pública es posible que también lo preste el sector privado, su financiación pública
ya no se puede llevar a cabo con una tasa, tiene que serlo a través de precios pú-
blicos. Al existir voluntariedad en la recepción del servicio, la prestación pecuniaria

con que se financia no es un tributo (no es una prestación coactiva) sino un precio y,
como los fija la Administración mediante disposiciones reglamentarias y se gestionan
en régimen de Derecho público, tales precios se califican de públicos. Por ejemplo, la
enseñanza superior universitaria, es un servicio que prestan las Administraciones Pú-
blicas en concurrencia con el sector privado; su financiación a través de las matrículas
de los alumnos se hace mediante precios públicos, pero no a través de tasas.
Interesa anotar, como se ha podido apreciar, que en el concepto íntimo de tasa
y en su ámbito de aplicación, existe una nota permanente, el desarrollo de una
actividad administrativa que, de alguna forma, influye en el ciudadano que tiene
que pagar la tasa (ya sea porque le autoriza a utilizar el demanio público; ya por-
que le presta un servicio determinado; ya porque despliega una actividad que se
relaciona con el ciudadano).
2. Principio de equivalencia
En lo referente a los principios de ordenación de las tasas, merece especial
atención el llamado principio de equivalencia, y algún comentario puntual ha de
hacerse también de la presencia en esta figura tributaria de los principios de capa-
cidad económica y de reserva de ley, que se efectuará en las lecciones siguientes.
El hecho de que las tasas sean tributos pensados para la financiación de servi-
cios públicos concretos condiciona que el importe de lo ingresado por tal concepto
tributario no pueda ser superior, en su conjunto, al coste del servicio público que a
través de la tasa se pretende financiar, exigencia que el artículo 7 de la Ley 8/1989
sintetiza en el llamado «principio de equivalencia» que se traduce en estos términos:
«Las tasas tendrán que cubrir el coste del servicio o de la actividad que constituya
su hecho imponible» y también reproduce el artículo 24.2 del TRLRHL con algún
matiz al que después nos referiremos.
Como se advierte, el principio de equivalencia rige respecto a una de las dos
modalidades sobre las que pueda girar el presupuesto de hecho de las tasas, esto
es, sobre aquellas cuyo hecho imponible queda constituido por la prestación de
servicios públicos o la realización de actividades administrativas, pero nada se
dice sobre las tasas que se exigen por el aprovechamiento especial o la utilización
privativa del dominio público.
La razón de ese diferente criterio hay que buscarla en el origen de esta legen-
daria figura tributaria que se abrió paso como sistema de financiación de deter-
minados servicios públicos creados «ex novo» sobre los que no existía previsión
presupuestaria para su cobertura por la vía de los ingresos procedentes de los
impuestos. Pero dejando de lado el origen del establecimiento del principio de
equivalencia en materia de tasas, el hecho cierto es que mientras se exige con todo
rigor en aquellas tasas que financian la prestación de servicios públicos, no se

plantea su observancia con la misma severidad en las tasas por aprovechamiento
especial del dominio público.
El citado artículo 24.2 del TRLRHL se refiere, como se ha dicho, al prin-
cipio de equivalencia en términos muy parecidos a los del artículo 7 de la Ley
8/1989, pero introduce un nuevo matiz cuando, tras apuntar que el importe de
las tasas por prestación de servicios no puede exceder de su coste, agrega «o en
su defecto, del valor de la prestación recibida», expresión diferente, y a nuestro
entender, más amplia que la de coste de un servicio porque la determinación
de éste se concreta atendiendo a los gastos directos e indirectos que origina su
puesta en funcionamiento, además de otros gastos adjetivos al mismo, pero el
concepto de «valor» referido a la prestación de un servicio es algo diferente al
de coste de su ejecución que puede ser más elevado que este concepto porque,
¿cuál es el valor del servicio prestado por el arquitecto municipal que controla la
ejecución de una construcción de veinte plantas cuando informa positivamente
al pleno municipal para que otorgue la correspondiente licencia de obras y el
Ayuntamiento decide no otorgar la licencia por cualquier otro motivo ajeno a
los informes técnicos del arquitecto?
Para controlar al poder público en la observancia del principio de equiva-
lencia, tanto el artículo 20 de la Ley 8/1989, como el artículo 25 del TRLRHL,
ordenan que cuando se vaya a establecer por vez primera una tasa o se pretendan
modificar los elementos que sirven para cuantificarla, es obligatoria la aprobación
de una memoria o informe económico-financiero en el que, de forma detallada, se
expliciten los costes directos e indirectos del servicio o actividad administrativa
que se pretenden financiar con cargo a la tasa. Volveremos después sobre el con-
tenido de esta memoria económica y sus efectos jurídicos.
La exigencia del principio de equivalencia no significa que la tasa sea un tri-
buto afectado y que sus ingresos tengan que financiar, de manera inevitable, los
costes del servicio que la motiva, porque en su condición de ingresos tributarios,
como los restantes ingresos públicos, se destinan a financiar indistintamente los
presupuestos de gastos de los entes públicos que los recaudan. La idea de la equi-
valencia aplicada a la figura de las tasas solo pretende un control sobre el volumen
de ingresos que, en su conjunto, puedan ser recaudados con ellas cuando, por vez
primera, se establezca un tributo de estas características, o bien, se modifique la
cuantía de la prestación a satisfacer por los contribuyentes.
En el caso de que una tasa fuera exigida por encima del coste del servicio,
habría que analizar el caso concreto y, desde luego, podría quedar invalidada su
exacción para el supuesto de que un solo contribuyente, con ocasión del pago de
una tasa, hubiera asumido todos los gastos que el servicio público en cuestión
hubiera originado a lo largo del año.
3. La relación jurídico-tributaria en las tasas

3.1. El hecho imponible
Al igual que en el resto de los tributos, la relación jurídico-tributaria de las
tasas provoca el nacimiento de obligaciones materiales, de deberes formales junto
con el ejercicio de potestades y, como en cualquier otra figura tributaria, de la
realización del hecho imponible deriva el nacimiento de la obligación principal
y como ya se ha dicho, el presupuesto de hecho que origina la obligación de tasa
viene dado por la prestación de servicios en régimen de Derecho público y por el
aprovechamiento especial o la utilización privativa del dominio público.
Las leyes reguladoras de esta figura tributaria en el ámbito estatal y local, se
dedican a concretar una serie de servicios públicos que son susceptibles de ser
financiados mediante tasas y de las notas conceptuales de la tasa cuando se exija
por la utilización y el aprovechamiento especial del dominio público.
A grandes rasgos, el artículo 13 de la Ley 8/1989 apunta como posibles servicios
públicos cuya prestación origina el pago de tasas los de tramitación o expedición de
licencias y certificados; el sellado de libros; valoraciones y tasaciones; inscripciones y
anotaciones en registros oficiales; servicios académicos y complementarios; servicios
sanitarios; y servicios portuarios y aeroportuarios, entre otros más.
Posibilidades que se han materializado en tasas concretas exigidas por el Es-
tado en la Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificación del Régimen Legal de las
Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de
Carácter Público y en diversas leyes estatales.
Por su lado, la Ley de Haciendas Locales (art. 20 TRLRHL), en una enumera-
ción mucho más prolija que la estatal, permite el establecimiento de tasas locales
por una serie de servicios como, por ejemplo, los otorgamientos de licencias; por
inspección sanitaria; cementerios; alcantarillado; recogida de residuos sólidos;
distribución de agua, gas y electricidad; servicio de matadero; voz pública; visitas
a museos y exposiciones; etc. En el ámbito local también, por el aprovechamiento
especial o el uso privativo del dominio público es posible exigir tasas por vertido
y desagüe de canalones en terrenos de uso público local; entradas de vehículos a
través de aceras; tendidos, tuberías y galerías para las conducciones de energía
eléctrica, agua, gas o cualquier otro fluido; portadas escaparates y vitrinas; insta-
lación de quioscos; vallas publicitarias; entre otras más.
3.2. Devengo
Recordemos que el devengo es el momento en que se tiene por nacida la obligación
tributaria derivada del hecho imponible y a él deben quedar referidos la realización
de todos los elementos del tributo y la determinación de la norma aplicable. En el
ámbito de las tasas, sus leyes reguladoras distinguen según se trate de tasas devenga-
das por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público,
originándose el pago de la obligación tributaria cuando se concede la utilización pri-
vativa o el aprovechamiento especial; y aquellas otras tasas exigidas por la prestación
de servicios cuyo devengo tiene lugar cuando se inicie la prestación del servicio, sin
perjuicio de exigir un depósito previo. En el caso de que la tasa, cualquiera que sea
su presupuesto de hecho, se origine periódicamente (la tasa por recogida de basura
domiciliaria), una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el corres-
pondiente padrón de contribuyentes, se procederá a su notificación colectiva con la
recaudación en los plazos que en ella queden previstos.
3.3. Cuantía
Los elementos que sirven para la cuantificación de las tasas difieren en rela-
ción con los habituales elementos de cuantificación de los tributos debido a la
influencia que en esta figura tributaria tiene el principio de equivalencia. Como
quiera que las tasas no pueden superar el importe del coste de los servicios que a
través de ellas van a ser financiados, la cuantía global de las tasas queda predeter-
minada por el coste de dichos servicios, lo que implica que en las leyes generales
reguladoras de esta categoría tributaria no exista referencia a la base imponible y
sí a la cuantía de las tasas que, por lo demás, queda determinada en función del
coste del servicio público que se presta según un informe económico o memoria
económico-financiera en el que se concretan los gastos directos e indirectos sus-
ceptibles de evaluar el servicio financiado.
Así, tanto el artículo 20 de la Ley 8/1989, como el artículo 25 del TRLRHL,
ordenan que cuando se trate del establecimiento por vez primera de una tasa o de
la modificación de su cuantía, será preceptiva la elaboración de la citada memoria
económico-financiera en la que se precie cuál es el coste del servicio que se va a
financiar mediante la tasa, a cuyos efectos, como tal coste del servicio, habrá que
incluir tanto los gastos directos (esencialmente, el de personal que se encuentra al
frente del servicio y los de mantenimiento del referido servicio), como los indirec-
tos que provoque y en función de todos ellos se fija la cuantía de la tasa, siendo
este informe económico-financiero el que permite determinar si la tasa se va a
exigir, o no, por encima del coste del servicio.
Por lo que se refiere a las tasas por aprovechamiento especial del dominio
público y la utilización privativa de éste, ya se dijo líneas atrás, que en este punto
sus leyes reguladoras no aluden a la influencia del principio de equivalencia, lo
que no significa que en el momento de su establecimiento no tengan que elabo-
rar también la correspondiente memoria económico-financiera, que toma como
criterio de cuantificación global de la tasa de que se trate el valor de mercado del
aprovechamiento especial del dominio público o de su utilización y, en su defecto,
la previsible cobertura del coste de ese aprovechamiento por el posible deterioro

que pudiera sufrir como consecuencia de su utilización.
La aprobación del establecimiento de cualquier tasa debe ir acompañado del ci-
tado informe económico-financiero, al punto que si se advierte la existencia de una
tasa que no tenga su fundamento en la referida memoria, es posible declarar su nuli-
dad por carecer de fundamento para financiar el servicio público que a través de ella
se hubiera pretendido. En este orden de puntualizaciones, los pronunciamientos del
Tribunal Supremo han sido reiterados y constantes, destacando el carácter imprescin-
dible de esta memoria económica para aprobar por vez primera la exigencia de una
tasa y para modificar la cuantía en que se concrete su prestación económica, memoria
económica que deberá contener, con detalle, los costes directos, indirectos y los gastos
de amortización y mantenimiento del servicio público que justifique su financiación
con cargo a tasas (sentencias, entre otras, de 19 de octubre de 1999, 11 de noviembre
de 1999 y 8 de marzo de 2002, 9 de julio de 2009 y 11 de diciembre de 2014). A par-
tir del 1 de enero de 2013, no era necesario acompañar el informe técnico-económico
cuando se trataba de la adopción de acuerdos motivados por revalorizaciones o ac-
tualizaciones de carácter general ni en los supuestos de disminución del importe de
las tasas, por lo que la exigencia de dicho informe técnico-económico quedaba para
cuando se estableciera por primera vez o se llevara a cabo una modificación sustan-
cial o la reducción del coste era superior al 15% del coste del servicio previsto en el
estudio técnico-económico anterior. Ante el cambio normativo (art. 25 del TRLRHL),
desde el 1 de abril de 2015, quedan derogados estos supuestos en los que no se exigía
el informe técnico-económico.
3.4. Cuota tributaria

Una vez que se ha concretado la cuantía de la tasa a través de los costes de
financiación de los servicios públicos, la cuota tributaria es la resultante, bien de
aplicar una tarifa, bien una cantidad fija señalada al efecto, bien por aplicación
conjunta de tarifa y cantidad fija, siguiendo a esos efectos lo establecido en el
artículo 56 de la LGT.
4. Los precios públicos

4.1. Concepto
Para soslayar el límite recaudatorio impuesto a las tasas en razón al principio
de equivalencia que modula su estructura jurídica y habida cuenta de su proxi-
midad conceptual a la teoría de los precios que se pagan por la prestación de
servicios, la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos creó un nuevo
recurso económico para la financiación de servicios públicos que lo calificó con
el nombre de «precios públicos», ingresos que no tienen naturaleza tributaria por

no tener tal consideración el instituto jurídico que los genera.
El concepto de precio público nace por decantación del propuesto como tasa
y si éstas se caracterizan como fuente de financiación de servicios públicos o de
actividades administrativas de recepción obligatoria para los ciudadanos, o que se
prestan en régimen de monopolio por el sector público, cuando ninguna de estas
dos notas pueda ser apreciada, considera la Ley, que el servicio público de que
se trate se debe financiar a través de precios públicos. En consecuencia, cuando
un servicio público sea de carácter voluntario en su recepción por el ciudadano
y deba satisfacer una cantidad por su prestación, el ingreso así realizado hay que
calificarlo como precio público; precio porque es un ingreso voluntariamente rea-
lizado por el ciudadano, no existe coactividad en su prestación. Público, porque
se exige en régimen de derecho público y su establecimiento se lleva a cabo en el
ejercicio de la potestad tarifaria de la Administración. Así aparecen identificados
en el artículo 24 de la Ley de Tasas y Precios Públicos:
«Tendrán la consideración de precios públicos las contraprestaciones pecuniarias
que se satisfagan por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas
en régimen de Derecho público cuando, prestándose también tales servicios o activida-
des por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados».
4.2. Régimen jurídico

El régimen jurídico de los precios públicos se describe en los artículos 24 a
27 de la Ley de Tasas y Precios públicos. El primero de ellos los define como
contraprestaciones pecuniarias que se satisfacen por la prestación de servicios o
la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público, cuando
prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de
solicitud voluntaria por parte de los administrados; es decir, frente al carácter
contributivo de la tasa en relación con los servicios públicos, el carácter de con-
traprestación pecuniaria de los llamados precios públicos; y frente a la naturaleza
coactiva que encierra aquella prestación patrimonial, la nota de voluntariedad en
el pago y de espontaneidad en la solicitud del servicio a cargo de los ciudadanos
que define a los precios públicos. Quizá, la fórmula más sencilla para distanciar
la tasa del precio público sea afirmando que la tasa tiene naturaleza tributaria y
los precios públicos no, destacándose tres notas diferenciadoras: la ausencia de
la nota de coactividad, al venir presididos por la nota de la voluntariedad; no se
encuentran sometidos al principio de reserva de ley, al no tener la consideración
de prestación patrimonial de carácter público; y su cuantía como mínimo será el
coste del servicio prestado, pudiendo ser superior.
Si prescindimos de la terminología acuñada para la ordenación de los tributos

(hecho imponible, sujetos pasivos, devengo, base imponible, tipo de gravamen,
cuota, deuda tributaria…), la relación que a través de los anteriores preceptos se
describe es muy similar a la que previene la regulación de las tasas pero no debe-
mos identificarla con ella, así por ejemplo, donde en materia de tasas los artículos
15 a 19 de esa Ley, diseñan la relación jurídico-tributaria, los correspondientes
preceptos en materia de precios públicos, artículos 25 a 27 tratan de la «cuantía»,
del «establecimiento y modificación y de la administración y cobro de los precios
públicos» para indicar quiénes pueden proceder a recaudarlos, cuándo pueden
ser exigidos, cómo han de pagarse los precios públicos, si es posible pretenderlos
anticipadamente, y si les resulta aplicable el procedimiento de recaudación en vía
ejecutiva a través del correspondiente procedimiento de apremio.
Con todo, una diferencia notable entre precios públicos y tasas la determina el
artículo 25 de la Ley de Tasas y Precios Públicos, puesto que los precios públicos
deben establecerse a un nivel que cubra, como mínimo —las tasas deben cubrir,
como máximo— los costes económicos provocados por la prestación de servicios
públicos, es decir, se pretende que los servicios a cubrir financieramente con este
ingreso público no sean deficitarios.
Hay que hacer notar, en lo referente a la fijación de los precios públicos, lo
dispuesto en el artículo 26.1 de su ley reguladora, cuando faculta a los diferentes
Departamentos ministeriales a establecerlos o señalar la cuantía de los precios por
medio de Orden ministerial o, incluso, directamente —a través de cualquier re-
solución administrativa— por los Organismos Autónomos de carácter comercial,
industrial o financiero, con la previa autorización del Ministerio de que depen-
dan; la remisión a una norma de ínfimo valor en el ámbito reglamentario debe ser
entendida en lo que tiene de reconocimiento que en el ámbito de estas prestacio-
nes debe primar el criterio de la seguridad jurídica y porque en su ejercicio se pone
de relieve la potestad tarifaria de la Administración.
V. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

1. Referencias normativas
Las contribuciones especiales, como una más de las categorías tributarias, pue-
de ser exigida por el Estado [art. 2.2.b) LGT], las Comunidades Autónomas [art.
157.b) de la CE y arts. 4.uno.b), 8 y 17.b) de la LOFCA] y las Corporaciones
Locales (arts. 28 a 37 del TRLRHL). Aunque son tres los ámbitos, debido a la
propia configuración legal de las contribuciones especiales, fundamentalmente se
trata de un tributo local, siendo en este ámbito donde encontramos una regula-
ción más completa (a la cual después nos referiremos), mientras que en los otros
dos niveles su régimen jurídico se localiza en leyes que recogen la posibilidad de

su establecimiento para casos concretos, así por ejemplo, arts. 19 y 20 de la Ley
37/2015, de 29 de diciembre, de Carreteras (deroga la anterior Ley 25/1988, de
29 de julio, de Carreteras, art. 14), art. 87.bis de la Ley 22/1988, de 28 de julio,
de Costas, art. 32 de la Ley 8/2013, de 28 de junio, de carreteras de Galicia, art.
46 de la Ley 8/2001, de 12 de julio, de Carreteras de Andalucía o, arts. 60 a 69
sobre la contribución especial para el establecimiento, la mejora y la ampliación
de los servicios de prevención y extinción de incendios y de salvamentos de la Ley
5/1994, de 4 de mayo, de regulación de los servicios de prevención y extinción de
incendios y de salvamentos de Cataluña.
2. Concepto legal. Diferencias con la tasa

Dice el artículo 2.2 de la LGT, en su letra b), que las contribuciones especiales
son «los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado
tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como conse-
cuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de
servicios públicos» (en los mismos términos el art. 28 del TRLRHL, pero referido
al ámbito local). De dicho concepto se pueden destacar los dos aspectos configu-
radores del hecho imponible de las contribuciones especiales:
a) Presupuestos de hecho. El hecho imponible viene determinado por uno de
estos tres presupuestos de hecho: 1. Realización de obras públicas (ej. asfaltado
de una calle); 2. El establecimiento, solo por primera vez, de servicios públicos (ej.
establecimiento del servicio público de bomberos), siendo en este extremo com-
patible con la tasa cuando, por ejemplo, se establece para una barriada concreta
de un municipio, por vez primera, el servicio público de bomberos y se financia
con contribuciones especiales a satisfacer por los especialmente beneficiados por
el establecimiento de ese servicio, sin perjuicio de que su posterior mantenimien-
to se costee en buena parte a través de tasas por la prestación de servicios; 3. La
ampliación de servicios públicos (ampliación del servicio público de bomberos),
término éste que no es coincidente con el de mejora de servicios públicos, por lo
que las obras de mejora realizadas en un servicio ya existente no se pueden finan-
ciar con cargo a esta figura tributaria.
b) Un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes. Cuando un ente público
decide la realización de una obra pública, pretende el establecimiento por vez pri-
mera de un servicio público para prestar a los ciudadanos o proyecte la ampliación
de servicios existentes, la puesta en práctica de tales actuaciones conllevará un be-
neficio que redunda en toda la comunidad en general, pero además, debe de existir
un beneficio cualificado o aumento de valor de los bienes para un conjunto deter-
minado de ciudadanos, si es así, podrán financiarse dichas actuaciones con cargo a
contribuciones especiales. Este tributo, de acuerdo con su denominación, trata de
ser correspondiente con ese beneficio especial que representa para ciertos ciudada-
nos la actividad administrativa así desplegada. Es decir, las actividades administra-
tivas que se convierten en presupuesto de hecho de una contribución especial re-
vierten, en general, en beneficio de la colectividad, dado que toda obra pública por
ser de esta naturaleza está destinada al bienestar común, pero de forma particular
las obras públicas que se financian con contribuciones especiales provocan un au-
mento de valor en los bienes titularidad de determinados ciudadanos que, por ello,
se ven obligados a financiarlas mediante el pago de contribuciones especiales y, por
esta razón, estos tributos son conocidos también como «contribuciones de mejora».
Si tal beneficio especial no se produce, la contribución especial no es posible exigirla
a los particulares. Sobre este último extremo, la jurisprudencia de nuestro Tribunal
Supremo ha venido insistiendo en que no es posible identificar el beneficio común
o general y el que, con carácter específico, da origen al pago de una contribución
especial, de tal forma que, si la ejecución de una obra de carácter público redunda
en beneficio de la colectividad sin que sea posible apreciar el específico que afecta
a un número determinado de ciudadanos, la financiación de la misma no podrá
llevarse a cabo con cargo a contribuciones especiales, pues no se da el presupuesto
de hecho que fundamenta a esta categoría tributaria. Por ejemplo, la apertura de
una nueva calle en el núcleo urbano; no tiene duda de que las obras a ejecutar re-
percutirán en un aumento en el valor de las fincas urbanas que linden con ese nuevo
trazado viario pero, si para llevarlo a cabo obligan a alguno de los propietarios a
retranquear unos metros la superficie de su solar, metros que debe ceder de forma
gratuita al Ayuntamiento correspondiente, el solar titularidad de ese ciudadano va
a ver disminuido su valor, con lo que, en su caso particular, no se habrá producido
ese hipotético aumento de valor que se configura como presupuesto de hecho de la
contribución especial. En suma, la presunción de la que parte el precepto señalado,
debe admitir prueba en contrario el hecho de que toda obra pública, correctamente
proyectada, vaya a significar un aumento en el valor de los bienes de aquéllos que
se ven afectados por su ejecución.
Junto con los dos anteriores elementos configuradores del hecho imponible de
las contribuciones especiales, es necesario destacar otros aspectos significativos
de su régimen jurídico, especialmente del que se desprende del recogido en el
TRLRHL:
a) Carácter potestativo: Las contribuciones especiales no se exigen siempre
que se realiza una obra pública o establecimiento o ampliación de servicio públi-
co, sino que, cuando se decida llevarlas a cabo, habrá que decidir también si se
van a financiar parte de su coste mediante contribuciones especiales —de ahí su
carácter de potestativas—, siendo la correspondiente Administración titular de
la actividad administrativa la que tendrá que decidir o no su establecimiento, al
no ser obligatoria, mediante el acuerdo de imposición en cada caso concreto (art.
34.1 TRLRHL), aspecto que influye directamente en el uso de este tributo por el
coste electoral que puede significar financiar determinadas obras públicas con este
recurso y otras de idéntico contenido no.
b) Limitación cuantitativa. Su base imponible, por tanto, el importe de la obra
pública, establecimiento o ampliación del servicio público a financiar a través de
las contribuciones especiales será como máximo del 90% del coste que la entidad
soporte por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de
los servicios (art. 31.1 TRLRHL). Ése es el máximo, no fijándose un mínimo ya
que dicho porcentaje será menor o deberá ser menor dependiendo de la corre-
lación existente entre el beneficio común que provocan dichas actuaciones a la
comunidad en general y el beneficio especial o aumento de valor de los bienes
que represente para ciertos ciudadanos la actividad administrativa así desplegada,
aspecto controvertido ante la dificultad de delimitar dicho beneficio con el por-
centaje de financiación.
c) Regla de la afectación. El art. 29.3 del TRLRHL establece que «Las canti-
dades recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán destinarse a sufra-
gar los gastos de la obra o del servicio por cuya razón se hubiesen exigido». A
diferencia de las otras dos categorías tributarias, en este caso, las contribuciones
especiales se separan de la regla de la no afectación; lo que se recauda por ellas
exclusivamente podrá ser utilizado para financiar las obras o el establecimiento o
ampliación del servicio que constituyen uno de los presupuestos para su creación.
De las anteriores notas de las contribuciones especiales se desprenden el poco
uso que se hace de las mismas por la complejidad en la determinación del benefi-
cio especial o del aumento de valor a medir, cuando el legislador no establece un
criterio para su cuantificación. Además, el beneficio que se experimenta por unos
pocos a resultas de la ejecución de las obras públicas se duda que deba ser real
o presuntamente obtenido y, una vez constatado dicho beneficio especial, no se
grava dicho beneficio obtenido, sino que es objeto de gravamen el coste de la obra
o del servicio creado o ampliado, junto con la determinación del porcentaje de
financiación de la contribución especial…, aspectos que hace complicada la ges-
tión del impuesto cuando, además, todas las anteriores dudas pueden ser alegadas
por los llamados a pagar las contribuciones especiales, como después haremos
referencia, al admitirse la prueba en contrario de que ese beneficio especial no se
ha llegado a producir.
De acuerdo con dicha configuración jurídica, se distinguen las contribuciones
especiales de las tasas, además de por la diferente descripción de sus hechos impo-
nibles, porque mientras en ella la actividad administrativa no tiene por qué bene-
ficiar al obligado a pagarlas —basta con que, simplemente, se vean afectados por
dicha actuación—, la actuación administrativa que se convierte en presupuesto de
la contribución especial siempre ha de suponer un beneficio singular y específico
para el obligado a pagarlas.
También encontramos una nota diferencial entre estas dos categorías tributa-
rias, en el hecho de que la actuación administrativa de la cual deriva el estableci-
miento de una contribución especial se impulse por iniciativa de la propia Admi-
nistración pública, mientras que la actividad administrativa que se constituye en
presupuesto de hecho de una tasa puede ser provocada a instancia del particular
(sin perjuicio de que lo sea en otras muchas ocasiones, a iniciativa del Ente públi-
co encargado de su recaudación).
Junto a ello, podríamos añadir también que mientras los recursos económicos
derivados de los impuestos y de las tasas se destinan a la cobertura de gastos in-
divisibles de los Entes públicos, los ingresos por contribuciones especiales quedan
afectos a la financiación de las obras y servicios que motivan su exacción. En
particular, y por lo que se refiere a su relación con la cobertura de los gastos pú-
blicos, es posible afirmar que, mientras que con cargo a contribuciones especiales
deben ser financiados los gastos de primer establecimiento —gastos de inversión
o de capital relativos a obras o servicios públicos—, los gastos de mantenimiento
que originan las obras y los servicios públicos deben financiarse con cargo a tasas
e impuestos.
3. Régimen jurídico
A continuación, tomando como referente el régimen jurídico de las contribu-
ciones especiales a nivel local, recogido en el Real Decreto Legislativo 2/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLRHL, se expondrán los elementos
subjetivos y objetivos de su hecho imponible, básicamente: el devengo (momento
que fija el nacimiento de la obligación tributaria de la contribución especial); el
contribuyente (personas que vienen obligadas a su pago como consecuencia de
la realización del hecho imponible); la base imponible (referente a cómo se cuan-
tifica el importe que va a ser financiado por la contribución especial); la cuota
tributaria (el importe individualizado que debe abonar cada contribuyente) junto
con la referencia a algunos aspectos de su gestión, como los pagos anticipados que
se pueden exigir antes del nacimiento da la obligación tributaria originada por la
contribución especial.
3.1. Devengo
El artículo 33.1 del TRLRHL señala que el tributo será exigible cuando la obra
se haya ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse, naciendo en este mo-
mento la obligación de pagar la contribución especial pero, aunque todavía no ha
nacido la obligación como consecuencia de la realización del hecho imponible, se
permite la anticipación del pago desde el instante en que se encuentre aprobada
la contribución especial.
3.2. Contribuyente
Quedan obligados al pago de las contribuciones especiales, en su condición
de contribuyentes, las personas físicas, jurídicas o entidades sin personalidad ju-
rídica que se ven especialmente beneficiadas por la realización de las obras, o
por el establecimiento o ampliación de servicios. En el ámbito local se especifica
que tendrán la consideración de personas especialmente beneficiadas, por tanto,
vendrán, como obligados principales, al pago del tributo las siguientes (art. 30.2
del TRLRHL):
«a) En las contribuciones especiales por realización de obras o establecimiento o
ampliación de servicios que afecten a bienes inmuebles, sus propietarios.
b) En las contribuciones especiales por realización de obras o establecimiento o am-
pliación de servicios a consecuencia de explotaciones empresariales, las personas o en-
tidades titulares de éstas.
c) En las contribuciones especiales por el establecimiento o ampliación de los servi-
cios de extinción de incendios, además de los propietarios de los bienes afectados, las
compañías de seguros que desarrollen su actividad en el ramo, en el término municipal
correspondiente.
d) En las contribuciones especiales por construcción de galerías subterráneas, las
empresas suministradoras que deban utilizarlas».
Estos contribuyentes deben proceder a su pago en el momento en que las obras

se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse (artículo 33.1 del
TRLRHL, momento del devengo de las contribuciones especiales). No obstante,
la ley permite que se anticipe el pago antes de la ejecución de la obra y, una vez
que se haya aprobado el acuerdo de imposición y de ordenación al que nos refe-
ríamos en el punto siguiente. En este caso la entidad local podrá exigir por antici-
pado el pago de las contribuciones especiales a cuenta de la liquidación final, en
función del importe del coste previsto para el año siguiente, no pudiendo exigir el
anticipo de una nueva anualidad sin que hayan sido ejecutadas las obras para las
cuales se exigió el correspondiente anticipo (art. 33.2 del TRLRHL).
En tal caso, puede suceder que el contribuyente que anticipó los pagos en
el momento en que se adoptó el acuerdo de imposición y ordenación no sea el
mismo que figura como titular de la obra que motiva el pago de la contribución
especial —por ejemplo, porque durante ese período de tiempo se ha transmitido
la propiedad del bien de referencia—. En estos supuestos, el artículo 33.3 del
TRLRHL a la persona que transmite los bienes le impone el deber de notificar al
órgano competente de la Administración el cambio de titularidad de los mismos,
en el plazo de un mes desde la fecha en que se produjo el citado cambio, pues,
de no hacerlo así, la Administración puede dirigirse pretendiendo el cobro de la
contribución especial frente a la persona que inicialmente figuraba como titular
de aquel bien.
Serán contribuyentes aquellas personas que son titulares de los inmuebles o de

las explotaciones económicas a la fecha del devengo del impuesto pero, como éste
se ha fijado al final, una vez que hayan ejecutado las obras o el servicio haya co-
menzado a prestarse y, al permitirse el pago anticipado, existirá en el momento en
que la entidad haya aprobado la exigencia de la contribución especial una lista de
contribuyentes inicial que podrá no coincidir con la lista de contribuyente final,
una vez producido el devengo. En estos casos, junto con la previsión anterior co-
mentada de cambio de titularidad o cambio de contribuyente, puede ocurrir que
el que pague el pago anticipado no sea contribuyente en el momento del devengo;
por tal motivo se prevé que, una vez finalizada la realización total o parcial de
las obras, o iniciada la prestación del servicio, se procederá a señalar los sujetos
pasivos, la base y las cuotas individualizadas definitivas, girándose las liquidacio-
nes definitivas que procedan en las que descontará los pagos anticipados que se
efectuaron al tener la consideración de un pago a cuenta de la liquidación futura.
Así, si los pagos anticipados excedieran de la cuota individual definitiva que les
corresponda, el Ayuntamiento practicará de oficio la pertinente devolución ofi-
cio. Además, si los pagos anticipados hubieran sido efectuados por personas que
no tienen la condición de sujetos pasivos en la fecha del devengo del tributo, el
Ayuntamiento también deberá practicar de oficio la oportuna devolución de los
mismos (art. 33.4 y 5 TRLRHL).
La cuantía de las cuotas a pagar por los beneficiados de modo particular como
consecuencia de la realización de obras o del establecimiento de servicios públicos
municipales no puede ser fijada arbitrariamente por la Corporación municipal y
está condicionada por una serie de reglas que pasamos a exponer.
3.3. Base imponible y cuota tributaria

Por tratarse de la realización de obras públicas que directamente afectan a los
obligados al pago de las contribuciones especiales pero que, sin lugar a dudas, de
manera indirecta redundan en beneficio de toda la colectividad, su financiación
no puede recaer al 100 por 100 sobre quienes obtienen ese beneficio especial, ya
que a través de las obras financiadas con estos tributos se produce un beneficio
general de imposible individualización junto con otro particular a determinar. De
ahí que el artículo 31.1 del TRLRHL advierta que la base de tributación de las
contribuciones especiales ha de estar constituida, como máximo, por el 90 por
100 del coste de la obra soportado por la Entidad local (el Ayuntamiento, cuanto
menos, tiene que asumir el coste material de dichas obras en un 10 por 100 de su
importe). Esto no quiere decir que los Ayuntamientos deban fijar la cuantía de las
contribuciones especiales en dicho porcentaje, sino que ha de operar como límite
máximo para su cálculo pudiendo quedar señalado en otro inferior; de ahí, ade-
más, la necesidad de que cualquiera que sea el porcentaje elegido dentro de ese
máximo permitido, quede perfectamente motivado en el acuerdo de imposición

correspondiente. Este porcentaje es distinto para cada obra proyectada, sin perjui-
cio de que se distribuya de forma desigual entre quienes queden obligados al pago
en atención a los módulos de cuantificación individualizados.
El coste soportado por la realización de las obras o por el establecimiento o
ampliación de los servicios estará integrado por los siguientes conceptos enume-
rados en el art. 31.2 TRLRHL, como: a) El coste real de los trabajos periciales, de
redacción de proyectos y de dirección de obras, planes y programas técnicos; b) El
importe de las obras a realizar o de los trabajos de establecimiento o ampliación
de los servicios; c) El valor de los terrenos que hubieren de ocupar permanente-
mente las obras o servicios; d) Las indemnizaciones procedentes por el derribo
de construcciones, destrucción de plantaciones, obras o instalaciones, así como
las que procedan a los arrendatarios de los bienes que hayan de ser derruidos u
ocupados; e) El interés del capital invertido en las obras o servicios cuando las en-
tidades locales hubieran de apelar al crédito para financiar la porción no cubierta
por contribuciones especiales o la cubierta por éstas en caso de fraccionamiento
general de aquéllas.
De todas esas partidas, deberá deducirse el valor de los terrenos que se hayan
cedido gratuitamente al Ente público, así como las subvenciones obtenidas por la
Entidad Local para la ejecución de las obras, ya provengan esas subvenciones del
Estado, ya de cualquier ente público o privado (art. 31.6 TRLRHL), esas ayudas
no se tomarán en consideración para determinar el coste de la obra soportado por
el Ente local, así, si la obra se encuentra totalmente subvencionada o financiada,
por ejemplo por la Comunidad Autónoma, no se podrá exigir una contribución
especial.
En el caso que la ayuda o subvención provenga de un particular que, además,
está obligado al pago de la contribución especial, por ser contribuyente, el impor-
te de esa subvención del particular-contribuyente se destinará, en primer término,
a compensar la cuota que corresponda a ese obligado y, si la compensación exce-
diera del importe de la cuota que debe de pagar, el importe de la cantidad exce-
dida reducirá, a prorrata, el importe de las cuotas de los restantes sujetos pasivos
(art. 31.6 del TRLRHL).
El coste total presupuestado de la obra, en base al cual se hace este reparto, es
una mera previsión, por lo que, si una vez ejecutada la obra resultase ser mayor
o menor que el previsto, habrá que estar al importe del coste real de la obra para
proceder a su exigibilidad en la proporción que corresponda o a la devolución, en
su caso, de lo ingresado de más (artículo 31.3 del TRLRHL).
La base imponible de las contribuciones especiales, o lo que es igual, el coste
soportado de las obras ejecutadas determinado según las anteriores reglas será
objeto de reparto entre los obligados al pago teniendo en cuenta, para determinar
la cuota tributaria, la clase y naturaleza de las obras y servicios con sujeción a las
siguientes reglas: – con carácter general se podrá aplicar de manera conjunta o
separadamente los siguientes módulos de reparto: los metros lineales de fachada
de los inmuebles colindantes con la obra, su superficie, su volumen edificable y
el valor catastral a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles; – en el caso del
establecimiento y mejora del servicio de extinción de incendios, la base imponible
se repartirá entre la entidades aseguradoras de los bienes sitos en el municipio de
imposición en proporción al importe de las primas recaudadas en el año inmedia-
tamente anterior. Si la cuota exigible a cada sujeto pasivo fuera superior al cinco
por ciento del importe de las primas recaudadas por éste, el exceso se trasladará
a los ejercicios sucesivos hasta su total amortización; y, – en el caso de obras de
construcción de galerías subterráneas, se distribuirá entre las empresas que hayan
de utilizarlas en razón al espacio reservado a cada una o en proporción a las sec-
ción de aquéllas, aun cuando no las usen inmediatamente (art. 32.1 TRLRHL).
Una vez determinada la cuota según los anteriores criterios de reparto, el
Ayuntamiento podrá conceder, a solicitud del sujeto pasivo, el fraccionamiento
o aplazamiento de dicha cuota por un plazo máximo de cinco años (art. 32.3
TRLRHL). En el caso de existir beneficios fiscales que exoneren del pago de la
cuota a determinados contribuyentes de la contribución especial no será objeto de
distribución entre los demás contribuyentes la cuota exonerada por el beneficio
fiscal (art. 32.2 TRLRHL).
Teniendo en cuenta el anterior régimen jurídico de las contribuciones espe-
ciales, es necesario destacar que la necesidad de calcular el coste de las obras a
financiar con cargo a contribuciones especiales antes de su realización posibilita
que el pago de las cuotas correspondientes a cada uno de los obligados a ello se
anticipe al momento en que legalmente deban ser exigibles, conforme previene
el artículo 33 del TRLRHL. De este modo, aunque el tributo se devenga (nace
legalmente la obligación de pagarlo) cuando la obra ha sido ejecutada, una vez
aprobado el acuerdo de imposición u ordenación, la Entidad local puede exigir
por anticipado el pago de las contribuciones especiales en función del coste pre-
visto para el año siguiente. Tales pagos anticipados pueden derivar a una modi-
ficación de las contribuciones especiales y sus cuotas, como consecuencia de una
variación del coste presupuestado originariamente y de su distribución entre los
obligados al pago, circunstancia ésta que ocasiona alguna complejidad cuando el
Ayuntamiento se ha acogido a la posibilidad del cobro anticipado a que se refiere
el artículo 33.2 del mismo cuerpo legal, obteniendo los ingresos por este tributo
antes de la realización de las obras proyectadas. Por eso, seguidamente en su
apartado 4, prevé la liquidación de las cuotas definitivas una vez finalizadas las
obras, considerando como entregas a cuenta las cantidades anticipadamente exi-
gidas por el Ayuntamiento, especificándose que, una vez finalizada la realización
de las obras o iniciada la prestación del servicio, se proceda a señalar los sujetos
pasivos, la base y las cuotas individualizadas definitivas, girando las liquidaciones

que procedan y compensando como entrega a cuenta los pagos anticipados que
se hubieran efectuado.
Conviene advertir que, una vez realizadas las obras, no toda desviación pre-
supuestaria sobre el proyecto de las originariamente planteadas que suponga un
incremento de su coste puede derivar hacia un aumento simultáneo de las cuotas
a satisfacer por los obligados al pago de las contribuciones especiales. En este
sentido y como pauta a considerar, podemos entender que cualquier aumento en
el importe de las obras que se corresponda con la ampliación de partidas ya con-
templadas en el proyecto y en el presupuesto inicial sí puede motivar un aumento
de las cuotas a pagar por éstos. En cambio, parece que no deben ser admitidas
aquellas otras modificaciones que pretenden acoger nuevas partidas de gasto que
no se contemplaron en su día cuando fue aprobado el proyecto correspondiente o
se realiza éste con características diferentes a las inicialmente programadas.
4. Procedimiento para establecerlas

La exacción de las contribuciones especiales, que se produce de manera ritual
en el ámbito de las Haciendas Locales y por ello, nos referimos a su régimen jurí-
dico, precisando de dos acuerdos, el acuerdo de imposición o establecimiento y el
acuerdo de ordenación o reglamentación:
a) El acuerdo de imposición provisional que aprueba el pleno del Ayuntamien-
to correspondiente, a través del que se decide, en cada caso concreto (art. 34.1 del
TRLRHL), la financiación de determinadas obras municipales con cargo a este
tributo, lo que significa que cada vez que se quiera aprobar una contribución es-
pecial es necesaria la adopción de este acuerdo de imposición. Y también, en dicho
acuerdo deben quedar señalados los criterios de reparto del importe de las contri-
buciones especiales, según porcentajes que correspondan entre los beneficiarios de
las obras a ejecutar, es decir, entre los futuros obligados tributarios.
En este acuerdo de imposición es obligado fundar y justificar que las obras
o el establecimiento o ampliación de los servicios públicos benefician especial-
mente a determinadas personas física o jurídicas, junto con la valoración que
debe realizar el Ayuntamiento del coste/beneficio general que la obra proyectada
significa y, en atención de dicha ponderación, fijar el montante del mismo que
será repercutido sobre los beneficiarios de la obra proyectada, vía contribucio-
nes especiales.
b) El acuerdo de ordenación provisional también debe ser adoptado por el
pleno del Ayuntamiento, simultáneamente con el acuerdo de imposición, y en él
se debe contener el coste previo de las obras a realizar, la cantidad a repartir entre
los beneficiarios y los criterios de reparto. El acuerdo de imposición no podrá
ejecutarse hasta que se haya aprobado la ordenación concreta de la contribución

especial que se va a imponer para costear la realización de obra o el establecimien-
to o ampliación de un servicio (art. 34.2 del TRLRHL). Ciertamente, el acuerdo
de ordenación no es sino una ordenanza fiscal por la que, de manera específica,
resultan redactados los términos y mandato imperativo a que se refiere la contri-
bución especial concreta.
Asimismo, en dicho acuerdo se debe especificar la base imponible de la con-
tribución especial (cantidad a repartir entre los beneficiarios) y para su cálculo
se deben tener en cuenta las subvenciones que para la realización de la obra se
reciban de las instituciones públicas que minorarán el montante de su coste. En
este acuerdo se dará relación de los obligados tributarios.
Tras la adopción de los dos acuerdos provisionales anteriores, se expondrán
en el tablón de anuncios de la entidad local durante treinta días, como mínimo,
dentro los cuales los interesados podrán examinar el expediente y presentar las
reclamaciones oportunas (art. 17.1 TRLRHL). Una vez finalizado el periodo de
imposición pública de los acuerdos provisionales, y resueltas las reclamaciones, se
llevará a cabo la aprobación de los acuerdos definitivos (art. 17.4 TRLRHL) por
el pleno de la entidad o, en el caso de no haberse formulado reclamaciones contra
los acuerdos provisionales, quedarán automáticamente elevados a definitivos, sin
necesidad de aprobación del pleno de la entidad.
Una vez tomado el acuerdo de imposición y ordenación, siendo ejecutivos tras
su publicación, se llevará a cabo la notificación individual, a cada uno de los su-
jetos pasivos, de las cuotas tributarias que deban satisfacer.
No obstante, conviene diferenciar la notificación de los acuerdos de imposición
y ordenación recogida en el artículo 17 del TRLRHL de la notificación individual
de las liquidaciones tributarias (consecuencia de tales acuerdos) que corresponda
a cada sujeto pasivo en concepto de contribución especial, notificación individual
que queda regulada en el artículo 34.4 del TRLRHL.
La primera no es más que una exposición al público —bien, en el tablón de
anuncios del Ayuntamiento, bien en el Boletín Oficial de la Provincia— del acuer-
do por el que se ordena la financiación de ciertas obras públicas de carácter local
con cargo a contribuciones especiales, por lo tanto, se dirige a la información
general de los posibles afectados por dicho acuerdo de imposición y, entre otras
cosas, posibilita que los interesados puedan interponer los recursos pertinentes
contra ese acuerdo y que se pueda constituir la Asociación Administrativa de
Contribuyentes a la que después aludiremos (artículo 36.2 del TRLRHL).
La segunda notificación, la de las liquidaciones, es una notificación singular a
cada contribuyente y en ellas se especifican las cuotas a pagar y los módulos consi-
derados para su reparto. Su objetivo es que los interesados conozcan sus conteni-
dos para que, si lo creen conveniente, los recurran o se opongan a la oportunidad
de dichas cuotas atribuidas, de los porcentajes en razón a los que se han fijado
las mismas, incluso, considerando la oportunidad de que las obras a realizar por
el Ayuntamiento se financien con cargo a contribuciones especiales. Esta notifica-
ción individual es necesaria e imprescindible para la validez de las contribuciones
especiales y no es posible entenderla como un mero requisito de orden formal; en
consecuencia, deben ser practicadas necesariamente antes de la ejecución de las
obras financiadas con este tipo de tributos, por lo que dichas liquidaciones ten-
drán siempre carácter provisional hasta tanto no se lleve a cabo la ejecución de
la obra, en cuyo caso serán giradas las correspondientes liquidaciones definitivas.
Hay que insistir que, tanto los acuerdos de ordenación e imposición, como las
liquidaciones individuales de las contribuciones especiales, son susceptibles de re-
curribilidad, cada cual según sus contenidos. Así, frente al acuerdo de imposición
se podrá discutir la oportunidad de financiar las obras proyectadas mediante con-
tribuciones especiales, los criterios generales que en él se establecen para señalar
quiénes son los beneficiados por ellas o los módulos que, en abstracto, van a servir
para la posterior distribución de cuotas. En tanto que, frente al contenido de los
acuerdos de ordenación los interesados podrán formular recursos de reposición
(obligatorio y previo al recurso contencioso-administrativo, cuando el acto haya
sido dictado por una entidad local que no tenga la consideración de municipio
de gran población) o reclamación económico-administrativa (de carácter obli-
gatorio, si el municipio tiene la consideración de municipio de gran población,
pudiéndose interponer, con carácter potestativo el recurso de reposición) ante
el Ayuntamiento, recurso que tiene como finalidad revisar el contenido de las
actuaciones administrativas y que se fundamentará, bien en la procedencia de
las contribuciones especiales acordadas —al estimar, por ejemplo, que las obras
proyectadas no benefician de modo particular a todos o alguno de los llamados al
pago—; bien, sobre la cuantía del porcentaje del coste que se va a repercutir sobre
los beneficiarios de la misma —por ejemplo, si el Ayuntamiento decide financiar
el servicio o la obra municipal en el 100 por 100 de su coste real, siendo así que el
artículo 31.1 del TRLRHL de las Haciendas Locales, ordena que la base imponi-
ble debe ser como máximo el 90 por 100 del coste de aquéllas—; o también puede
fundamentarse el recurso de reposición o reclamación económico-adminstratiava
en la disconformidad del interesado con las cuotas individualmente asignadas a
cada uno de los obligados al pago.
Por todo ello, el acuerdo de ordenación e imposición ha de adoptarse antes
de la ejecución de la obra, de lo contrario, se provocaría una causa evidente de
indefensión para los afectados al pago de las contribuciones especiales, que desco-
nocerían los criterios en base a los que se les exige el pago de este tributo.
Por último, debemos considerar la existencia de un tercer momento en el pro-
cedimiento seguido para proceder al pago de las contribuciones especiales que
consiste en la asignación de las cuotas tributarias definitivas a los sujetos obli-
gados a satisfacerlas, que tiene lugar cuando las obras ya hayan sido ejecutadas,
según lo establece el artículo 33.4 del TRLRHL.
Por otro lado, el art. 36 del TRLRHL recoge dos posibilidades de colaboración
ciudadana: la primera, recogida en el primer apartado de dicho artículo, por la
que se constituye una asociación administrativa de contribuyentes integrada por
propietarios o titulares que tiene por finalidad u objeto promover la realización
de obras o el establecimiento o ampliación de servicios por la entidad local que
les afectaría; la otra posibilidad es también otra asociación administrativa de con-
tribuyentes (apartado segundo de dicho precepto) pero, en este caso, se podrá
constituir en el período de exposición al público del acuerdo de ordenación de
la contribución especial que ha sido previamente promovida a iniciativa de la
entidad local.
Para la constitución de tales Asociaciones administrativas de contribuyentes,
es preciso que el acuerdo correspondiente sea firmado por la mayoría absoluta
de los afectados, siempre que representen, al menos, los dos tercios de las cuotas
que deban satisfacerse (artículo 37 del TRLRHL). Las funciones de este tipo de
Asociaciones son de control en la ejecución de las obras financiadas con cargo a
contribuciones especiales permitiéndosele, incluso, la ejecución de la obra proyec-
tada por el Ayuntamiento correspondiente.
1.- Las prestaciones patrimoniales de carácter público se caracterizan por tener:

a) Un carácter patrimonial, finalidad de interés público y de carácter coactivo.
b) Un carácter patrimonial, finalidad de interés privado y de carácter voluntario.
c) Un carácter patrimonial, finalidad de interés público y de carácter voluntario.
d) Un carácter no patrimonial, finalidad de interés público y de carácter coactivo.
2.- No es una prestación patrimonial de carácter público:

a) Impuesto.
b) Tasa.
c) Contribución especial.
d) Precio público.
3.- ¿Cuál de los siguientes ingreso públicos no es un tributo?

a) Los impuestos.
b) Las sanciones tributarias.
c) Las tasas.
d) Las contribuciones especiales.
4.- Los servicios públicos indivisibles se suelen financiar mediante:

a) Tasas.
b) Impuestos.
c) Contribuciones especiales.
d) Cánones.
5.- La finalidad de los tributos es:

a) Recaudatoria.
b) Extrafiscal.
c) Recaudatoria y extrafiscal.
d) Una y otra son excluyentes.
6.- El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un impuesto:

a) Directo, personal, subjetivo, periódico, estatal cedido a las CC.AA de régimen
común.
b) Indirecto, personal, subjetivo, periódico, estatal cedido a las CC.AA de régimen
común.
c) Indirecto, real, subjetivo, periódico, estatal cedido a las CC.AA de régimen co-
mún.
d) Directo, personal, objetivo, instantáneo, estatal cedido a las CC.AA de régimen

común.
7.- La instalación de mesas y sillas de un bar en una plaza pública conlleva la

realización del hecho imponible de:
a) Una contribución especial.
b) Un impuesto.
c) Una tasa.
d) Un precio público.
8.- Una entidad local podrá exigir una tasa por el siguiente concepto:
a) Por la realización de una obra pública consistente en el asfaltado de una calle.
b) Por la adquisición del bono de transporte público municipal.
c) Por la transmisión de un inmueble
d) Por tener reservado un vado permanente.
9.- El precio público se caracteriza por:

a) Su voluntariedad, no sometimiento al principio de reserva de ley y su cuantía será
como mínimo el coste del servicio.
b) La ausencia de la nota de coactividad, no sometimiento al principio de reserva de
ley y su cuantía será como máximo el coste del servicio.
c) Su coactividad, sometimiento al principio de reserva de ley y su cuantía será como
mínimo el coste del servicio.
d) Por su voluntariedad, no sometimiento al principio de reserva de ley y su cuantía
será como máximo el coste del servicio.
10.- La base imponible de las contribuciones especiales será:

a) Como máximo del 90% del coste que la entidad soporte por la realización de las
obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios.
b) Del 100% del coste que la entidad soporte por la realización de las obras o por el
establecimiento o ampliación de los servicios.
c) Como máximo del 50% del coste que la entidad soporte por la realización de las
d) Como mínimo del 20% del coste que la entidad soporte por la realización de las
EJERCICIOS PRÁCTICOS
Ejercicio práctico núm. 1

En el inicio de esta lección se platea qué tipo de ingresos puede exigir la Administra-
ción en relación con las siguientes situaciones:
a) Cuando una persona lleva a cabo la transmisión de un inmueble
b) Por obtener un premio de lotería
c) Por la obtención de dividendos
d) Por entrada a una piscina municipal
e) Por pago de la matrícula en una Universidad
f) Por la ocupación de la vía pública por un kiosco
g) Por la compra de este manual
Se pide:
Una vez estudiada la tipología de los ingresos públicos recogida en esta lección, especi-
ficara qué categoría le corresponde a cada una de las situaciones anteriores:
Solución propuesta:
a) Cuando una persona lleva a cabo la transmisión de un inmueble.
Si la Administración desea gravar esta situación, podrá someterla a imposición a
través de un impuesto, debido, por un lado, a que no existe actividad administrati-
va, por lo que se excluye la posibilidad de las tasas y las contribuciones especiales
y, por otro, cuando se transmite un bien inmueble se está poniendo de manifiesto
una determinada capacidad económica.
Como se ha comentado, el impuesto se caracteriza por la ausencia de actividad
administrativa, en este caso, en la transmisión no interviene la Administración,
sino dos personas: una decide vender y otra decide comprar. En esta compraven-
ta se pone de manifiesto una capacidad económica en la persona que efectúa la
adquisición y, además, otra capacidad económica consistente en la ganancia que
puede obtener quien transmite. El legislador para someterlas a gravamen debe de
configurar un hecho imponible que recoja ambas manifestaciones de capacidad
económica. De esta forma, por la realización del supuesto de hecho resultará una
obligación impuesta al particular por un ente público.
En este sentido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, su
hecho imponible viene constituido, entre otros aspectos, por las transmisiones
onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren
el patrimonio de las personas físicas, siendo el obligado al pago del impuesto, en
este caso, el adquirente.
Pero además, en relación con el vendedor, puede haber obtenido una ganancia
como consecuencia de la transmisión, que vendrá determinada por la diferencia
entre el precio de venta y el precio de compra. Si la diferencia es positiva, habrá

obtenido una renta y, como tal manifestación de capacidad económica, estará
sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que grava, entre otros
aspectos, las ganancias que se ponen de manifiesto como consecuencia de la trans-
misión de bienes inmuebles.
b) Por obtener un premio de la lotería
La persona agraciada por un premio ve aumentado su patrimonio, está obtenien-
do renta. Por tal motivo, existe una manifestación de capacidad económica que el
legislador somete a gravamen al venir en una norma con rango de ley, como es la
Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, definiéndose en
su hecho imponible esta circunstancia.
c) Por la obtención de dividendos
Al igual que los dos supuestos anteriores, las personas que obtiene unos dividen-
dos por su condición de accionista de una sociedad están obteniendo renta, por
tanto, están manifestando una determinada capacidad económica, que es objeto
de gravamen por el IRPF.
d) Por entrada a una piscina municipal
En este caso, al existir una actividad administrativa, más concretamente en este
caso, por la prestación de un servicio, no puede venir gravada por un impuesto,
sino que será a través de una tasa o un precio público. Se excluyen las contribu-
ciones especiales, ya que las mismas se exigen por el establecimiento o ampliación
de un servicio público, no por su utilización.
Para poder gravar dicho servicio mediante precio público, debe tratarse de la
prestación de un servicio por parte de la Administración, que al mismo tiempo,
pueda ser prestado por el sector privado o ser solicitado de manera voluntaria por
la persona que quiere utilizar la piscina municipal. En este sentido, se puede inter-
pretar que no aparece la nota de la coactividad exigida por las tasas, es decir, no
trata de un servicio de solicitud o recepción obligatoria, cuando además existen
piscinas privadas de uso público. Por tal motivo, la entrada a la piscina municipal
se regirá por el régimen jurídico de los precios públicos. Pero, ¿qué ocurriría si la
piscina municipal fuera la única del municipio? Lo pagado en concepto de entrada
a dicha piscina ¿sería una tasa?
e) Por pago de la matrícula en una Universidad
Como se ha recogido anteriormente, el importe que se paga en concepto de matrí-
cula de una Universidad pública tiene la consideración de precio público, ya que
existen Universidades privadas y, en principio, no es obligatorio realizar estudios
universitarios. Pero el Tribunal Constitucional destaca que una de las notas de las
prestaciones patrimoniales de carácter público es la siguiente: «También aquellas
en las que el bien, la actividad o el servicio requerido es objetivamente indispensa-
ble para poder satisfacer las necesidades básicas de la vida personal o social de los
particulares de acuerdo con las circunstancias sociales de cada momento y lugar o,
dicho, con otras palabras, cuando la renuncia a estos bienes, servicios o activida-
des priva al particular de aspectos esenciales de su vida privada o social». Es decir,
la renuncia a los estudios universitarios priva a la persona de un aspecto esen-
cial de su vida privada o, desde otra perspectiva, no es necesario tener estudios

universitarios para tener, entre otros aspectos, mejores posibilidades laborales…
Según esta interpretación, nos encontraríamos con una prestación patrimonial de
carácter público, por lo que el importe de los estudios universitarios debería venir
establecido por una norma con rango de ley, a diferencia de si lo calificamos como
precio público, en cuyo caso vendría determinado por la orden del ministerio
competente.
f) Por la ocupación de la vía pública por un kiosco
Vendría gravado por una tasa al tratarse de la utilización privativa del dominio
público.
g) Por la compra de este manual
Al adquirir este manual en la librería, se pone de manifiesto una capacidad econó-
mica consistente en disponer de medios para llevar a cabo su adquisición, por lo
que la entrega del bien que efectúa el librero puede venir sujeta por los impuestos
que gravan el tráfico de bienes o servicios o el consumo, como ocurre en este caso,
en que la entrega de dicho manual por el empresario al consumidor está sujeta al
Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo repercutir el impuesto a dicho adqui-
rente.

El Ayuntamiento de X tiene establecida la tasa por aprovechamiento especial o priva-
tivo del dominio público local. Según se desprende de la Ordenanza Fiscal reguladora de
la citada tasa, aprobada por el Pleno de la Corporación, el hecho imponible de la misma
viene constituido —entre otros— por la utilización privativa o el aprovechamiento espe-
cial del dominio público local en el suelo, subsuelo y vuelo con:
a) Portadas, escaparates y vitrinas.
b) Despachos para la gestión de actividades comerciales que para su utilización por el
usuario requiera la ocupación de la vía pública.
Según esta misma Ordenanza, las tarifas a aplicar para la cuantificación de estas tasas
serán las siguientes, teniendo en cuenta en emplazamiento:
a) Escaparates:
Calles de 1ª categoría: 12,75 €/m2 o fracción /día
La superficie computable de los escaparates será la de su máxima proyección sobre la
vía pública.
b) Cajeros de Bancos e Instituciones Financieras, por cada cajero o unidad de despa-
cho:
Calles de 1ª categoría: 812,77 €

El día 4 de marzo, al banco TESC le fueron notificadas —en su condición de sujeto pa-
sivo contribuyente— sendas liquidaciones giradas por el Ayuntamiento de X en concepto
de tasas por el aprovechamiento especial del dominio público correspondientes, respecti-
vamente, al escaparate y al cajero automático instalados en la fachada de la sucursal que
la citada entidad financiera tiene abierta en el Municipio de X.
Se pide:
1. A la vista de la definición del hecho imponible correspondiente a la tasa exigida
en relación con el escaparate, indique de modo razonado si el establecimiento de
dicha tasa por el Ayuntamiento de X se ajusta o no a Derecho. En caso afirmati-
vo, indique de modo razonado si la consideración de la entidad financiera como
sujeto pasivo contribuyente de la citada tasa se ajusta o no a Derecho.
2. A la vista de la definición del hecho imponible correspondiente a la tasa exigida en
relación con el cajero automático, indique de modo razonado si el establecimiento
de dicha tasa por el Ayuntamiento de X se ajusta o no a Derecho. En caso afirma-
tivo, indique de modo razonado si la consideración de la entidad financiera como
sujeto pasivo contribuyente de la citada tasa se ajusta o no a Derecho.
3. De acuerdo con la regulación de los elementos de cuantificación de ambas tasas,
indique si se ha respectado o no el principio de reserva de ley en materia tributa-
ria.

El órgano correspondiente de un Ayuntamiento dicta un acto de liquidación en con-
cepto de la Tasa por el Servicio de Extinción de Incendios por la que se impone a la Uni-
dad de Carreteras de Granada de la Demarcación de Carreteras del Estado en Andalucía
una cuota tributaria de 267,89 euros, en concepto de actuación sobre el incendio locali-
zado en la Autovía A-92, Km. 198, margen derecho, sentido Sevilla. Liquidación que se
fundamente en el parte de actuación núm. 78 de actividades realizadas por el servicio de
emergencia del Excmo. Ayuntamiento, en el que se recogía lo siguiente:
«Tras la llamada de la Policía Local, informando de que un vecino, les comunicaba
que en la dirección anteriormente indicada, se había originado un incendio de pastos, tras
personarnos en el lugar de los hechos y comprobar la situación, se procede a su extinción,
dificultosa por el viento en esos momentos arreciaba, tras un tiempo y comprobando que no
existía peligro alguno se da por finalizada la actuación».
Al recibir la liquidación, dicha Unidad de Carreteras se opone alegando infracción de

los arts.20 y 23 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba
el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, al considerar que no

se produce el hecho imponible de la tasa por el servicio de extinción de incendios, ya que
el Ministerio de Fomento no resulta particularmente beneficiado por el servicio prestado.
En este sentido, considera que el Ministerio de Fomento no se le puede atribuir la con-
dición de sujeto pasivo de dicha tasa ya que el servicio prestado no lo fue para obtener un
beneficio que le afectase o se refiriese al mismo de modo particular, pues «el servicio de
extinción de esos incendios en una zona de dominio público de una carretera no se refiere,
ni afecta, ni beneficia de modo particular a la Demarcación de Carreteras del Estado en
Andalucía, Unidad de Carreteras de Granada, sino que se refiere, afecta o beneficia de
modo particular a la totalidad de los usuarios de esas carreteras».
Ante tales alegaciones,
Se pide:
Informe jurídico en defensa de la liquidación en concepto de la Tasa por el Servicio de
Extinción de Incendios dictada por el Ayuntamiento.
Lección 3
LOS PRINCIPIOS QUE RIGEN LA ORDENACIÓN
DE LOS TRIBUTOS
SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN: VALOR NORMATIVO. II. PRINCIPIO DE GENERALIDAD.

1. Significado y contenido. 2. Principio de generalidad y exenciones. III. EL PRINCIPIO DE
IGUALDAD: 1. Delimitación. 2. Significado y contenido. IV. PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECO-
NÓMICA: 1. Significado y contenido. 2. Tasas y principio de capacidad económica 3. Mínimo
exento y capacidad económica. V. PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD: 1. Significado y conte-
nido. VI. NO CONFISCATORIEDAD DEL SISTEMA TRIBUTARIO: 1. Significado y contenido.
VII. PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY: 1. Reserva de ley: carácter relativo. 2. Reserva de ley y las
tasas. 3. Preferencia de Ley. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS: Núm.
1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3.
I. INTRODUCCIÓN: VALOR NORMATIVO

La Constitución Española, como norma jurídica suprema (art. 9.1 CE), tiene
un valor no simplemente programático, sino que tiene valor o fuerza normativa
por lo que será directamente aplicable. Así, «lejos de ser un mero catálogo de
principios de no inmediata vinculación y de no inmediato cumplimiento hasta que
sean objeto de desarrollo por vía legal, es una norma jurídica, la norma suprema
de nuestro ordenamiento, y en cuanto tal tanto los ciudadanos como todos los
poderes públicos, y por consiguiente también los Jueces y Magistrados integrantes
del poder judicial, están sujetos a ella (arts. 9.1 y 117.1 C.E.)» —STC 16/1982, de
28 de abril—. Se trata, en suma, de una «norma cualitativamente distinta de las
demás, por cuanto incorpora el sistema de valores esenciales que ha de constituir
el orden de convivencia política y de informar todo el ordenamiento jurídico. La
Constitución es así la norma fundamental y fundamentadora de todo el ordena-
miento jurídico» (STC 9/1981, de 31 de marzo de 1981).
Ese valor normativo alcanza a los principios inspiradores del ordenamiento
tributario que se encuentran regulados en el artículo 31 de la CE, en el que se
recoge el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos como ne-
cesidad para el mantenimiento del Estado, especificando cómo ha de cumplirse
dicho deber o en qué principios se debe de fundamentar el reparto de la carga tri-
butaria. El primer párrafo de dicho artículo recoge los principios inspiradores de
un sistema tributario justo, como son los principios de generalidad, igualdad, ca-
pacidad económica, progresividad y no confiscatoriedad; el segundo párrafo, los
criterios de eficacia y economía en la programación y ejecución del gasto público
que realizará una asignación equitativa de los recursos públicos; para finalizar
con el tercer apartado que materializa el principio de reserva de Ley en materia

tributaria. No solamente incorpora el principio de contribución al sostenimiento
de gastos públicos conforme a la capacidad económica, algo tradicional en la
constitucionalidad española (art. 8 de la Constitución de 1812), sino que como
novedad incorpora el principio de reserva de ley en materia tributaria y, sobre
todo, incorpora los principios de ordenación material del gasto público, con el
objetivo de completar el principio de justicia en los ingresos con la programación
justa del gasto.
Artículo 31 del texto constitucional:
«1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su
capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de
igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos y su
programación y ejecución responderán a los criterios de eficacia y economía.
3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter pú-
blico con arreglo a la Ley».
Debe señalarse, con carácter previo, que todos ellos, en especial, los del primer
apartado, son aspectos parciales de un único principio, el principio de justicia tri-
butaria; por ello, y esto es esencial para entender cada principio en particular, en
su análisis individualizado ha de tenerse presente la interacción con los restantes.
Estos principios constitucionales se configuran en la Constitución de forma
general y abstracta, por tanto, su contenido vendrá delimitado por las interpre-
taciones que de los mismos realiza el Tribunal Constitucional, interpretación que
vincula a todos los ciudadanos y sus pronunciamientos deben ser tenidos en cuen-
ta tanto por la Administración y los Tribunales de Justicia, como por el propio
legislador que debe respetarlos y proyectarlos en las normas que vaya dictando.
Además, en caso de vulneración, podrán ser alegados ante los Tribunales, moti-
vando la interposición de una cuestión de inconstitucionalidad, si la norma tiene
rango de ley, ante el Tribunal Constitucional y, en el caso no tener rango de ley,
los propios Tribunales de Justicia podrán declarar la inconstitucionalidad de la
norma.
Los principios del artículo 31.1 de la CE también han quedado plasmados en
el artículo 3 de la LGT, en dos párrafos: el primero dedicado a los principios en
los que ha de basarse la ordenación de los tributos y, el segundo, a los principios
que han de ser respetados en la aplicación de los sistemas tributarios. Centrán-
donos en el primer párrafo, se observan las siguientes modificaciones en relación
con el texto constitucional:
En primer lugar, parece preordenar al principio de capacidad económica como
principal vector de justicia en el tributo, tesis que, si bien ha tenido su tradición
Lección 3. Los principios que rigen la ordenación de los tributos
en la historia de nuestra dogmática tributaria, en nuestros días está claramente

superada por la propia doctrina del Tribunal Constitucional.
En segundo término, individualiza a la «justicia» como principio, como si fue-
ra posible identificar un principio de justicia de forma diferente al resultado de
aplicar de manera conjunta los restantes principios, por ello llamados principios
de justicia, proclamados en el artículo 31 de la Constitución Española.
En tercer lugar, este apartado primero del artículo de la LGT consagra también
como principio la «equitativa distribución de la carga tributaria» aunque resulta
difícil imaginar el significado de este principio, distinto de la generalidad, capa-
cidad, progresividad, no confiscatoriedad y sobre todo, de la igualdad tributaria.
Analizado dicho precepto y dudando de su eficacia, ya que no puede aportar
nada nuevo si reproduce lo recogido en la Constitución y, si modifica la redacción
puede limitar el contenido o interpretación de dicho texto constitucional, algo
para lo que no está facultado el legislador ordinario. Por tal motivo pasaremos al
estudio del artículo 31.1 de la CE, de acuerdo a la interpretaciones que ha reali-
zado el Tribunal Constitucional y la doctrina.
II. PRINCIPIO DE GENERALIDAD

1. Significado y contenido
Cuando el artículo 31.1 de la CE comienza diciendo que «Todos contribuirán
al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con …», al término «todos»
se le atribuye un doble significado: por un lado, de acuerdo con el principio de
territorialidad en la eficacia de las normas, el deber de contribuir afecta tanto a
ciudadanos españoles como a extranjeros, sean personas físicas o jurídicas (en el
caso del IRPF, están obligados a su pago toda persona física que tenga residencia
habitual en el territorio español y obtenga rentas gravadas por el impuesto con
independencia de su nacionalidad) y, por otro lado, la prohibición de la existencia
de privilegios fiscales, ya que la contribución al sostenimiento del gasto público
sigue el criterio de la generalidad. Con este principio se intenta prohibir las dis-
criminaciones y privilegios en materia tributaria; significa que nadie, en principio,
está excluido del posible sometimiento al deber de contribuir.
Para comprender el alcance de este principio hay que ponerlo en relación con
los demás, es decir, todos deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
pero sólo aquéllos que tengan una determinada capacidad económica; de esta
forma, su alcance ha de ser entendido como que todos aquéllos que realicen actos
que manifiesten capacidad económica en el ámbito territorial del ente público
impositor, han de concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, lo que no
supone indefectiblemente que todo ciudadano pague tributos, sino que paguen
todos aquéllos que a la luz de los principios constitucionales tengan la necesaria
capacidad contributiva y que dicha contribución, en base al principio de igualdad,
no sea por el mismo importe, sino que vendrá modulado por dicho principio de
capacidad económica y el de progresividad.
Además, dicho principio tiene otra función: reclamar del legislador la creación
de un sistema tributario o de un esquema de figuras impositivas que sometan a
tributación todos los actos, hechos o negocios jurídicos indicativos de capacidad
económica y al que deben contribuir todos los sujetos según su capacidad eco-
nómica. «En consecuencia, si la exigencia constitucional del art. 31.1 CE relativa
al deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la
capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincu-
la, no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos, ya que, si los
unos están obligados a contribuir de acuerdo con su capacidad económica al
sostenimiento de los gastos públicos, los otros están obligados —en principio— a
exigir esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de mani-
fiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación» (STC
10/2005, de 20 de enero) «…y lleva consigo la necesidad de impedir una distri-
bución injusta de la carga fiscal, ya que lo que unos no pagan debiendo pagar lo
tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de
defraudar», (STC 110/1984, FJ 3.º y STC 50/1995, de 23 de febrero, FJ 6º).
La quiebra de este principio provoca desigualdades de trato, así ocurrirá cuan-
do el legislador no delimite, al definir los presupuestos de hecho que denoten ca-
pacidad contributiva, todos los hechos reveladores de capacidad económica o, lo
que es lo mismo, este requerimiento dirigido al legislador pugna con la existencia
o concesión de beneficios o exenciones fiscales carentes de justificación.
Por otro lado, exige actuaciones contra el fraude fiscal al constituir una de las
modalidades que atacan a dicho principio de generalidad, «de ahí la necesidad de
una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz aunque pueda resultar
a veces incómoda y molesta» (STC 110/1984 de 26 de noviembre, FJ 3º), siendo
la actividad de control en materia tributaria una finalidad constitucionalmente
legítima capaz de restringir otros derechos (STC 292/2000, de 30 de noviembre)
e instrumento para la distribución equitativa del sostenimiento del gasto público.
Por este motivo, se autoriza «… al legislador para que, dentro de un sistema tribu-
tario justo, adopte las medidas que sean eficaces y atribuya a la Administración las
potestades que sean necesarias para exigir y lograr el exacto cumplimiento de sus
obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes, potestades que por esencia
sitúan a la Administración como potentior persona en una situación de superiori-
dad sobre los contribuyentes» (STC 76/1990, de 26 de abril).
2. Principio de generalidad y exenciones

La efectiva aplicación del principio de generalidad se encuentra íntimamente
ligada al problema del establecimiento de exenciones, deducciones, bonificaciones
o reducciones. Estas técnicas jurídicas consisten, básicamente, en que determina-
dos hechos comprendidos en el presupuesto de hecho del tributo —los hechos
imponibles— no harán surgir, por determinación expresa de la Ley, la consecuen-
cia que le es típica: el nacimiento de la obligación tributaria —en el caso de las
exenciones—, o nacerá, aunque reducida en su cuantía —si estamos en presencia
de las bonificaciones, reducciones o deducciones—, por tanto, en todos los casos,
podrá significar el no pagar o pagar una cantidad inferior en relación con un
tributo concreto. El principio de generalidad se verá lesionado cuando existan
exenciones o beneficios fiscales arbitrarios o discriminatorios, ya que ante situa-
ciones idénticas se les da un trato diferente careciendo de justificación razonable
el distinto trato.
No obstante, la utilización de estas técnicas jurídicas no tienen por qué suponer
una quiebra ilícita del principio de generalidad, antes al contrario, puede venir im-
puesta por imperativos de justicia tributaria; «desde esta perspectiva la exención,
… es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general
que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para
atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etcétera),
quedando, en caso contrario, proscrita, desde el punto de vista constitucional, por
cuanto la Constitución a todos impone el deber de contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos en función de su capacidad económica (STC 96/2002, de 25
de abril, FJ 7), no debiendo olvidarse que los principios de igualdad y generalidad
se lesionan cuando se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente
de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema
tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el art. 31 (STC
134/1996, de 22 de julio, FJ 8)” (FJ 5º)» (STC 10/2005, de 20 de enero).
De acuerdo con los anteriores pronunciamientos, la existencia de exenciones o
beneficios fiscales es correcta, son numerosos los ejemplos recogidos en las distin-
tas figuras impositivas, siempre que mediante las mismas se pretenda lograr otros
fines u objetivos amparados constitucionalmente, no pudiendo en estos casos con-
siderarlos como privilegios contraídos al principio de generalidad.
Por ejemplo, piensen que una determinada persona física obtiene, como única
fuente de rendimientos, una renta mínima que apenas le permite atender a sus
necesidades vitales. Esta persona obtiene renta y, en consecuencia, realiza el hecho
imponible del IRPF; no obstante, no manifiesta la suficiente aptitud para concu-
rrir al sostenimiento de los gastos públicos. Se trataría de un mínimo vital que,
aunque comporta una determinada capacidad económica, ésta es tan insuficiente
que debe quedar exenta, por tanto, no sometida a tributación. Esta medida no iría
en contra del principio de generalidad, sino que, como se ha dicho, solo participa-
rán en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos aquéllos que tenga
una determinada capacidad económica, demandando los principios de justicia
que la renta vital quede exenta de tributación.
También, a título ejemplificativo por otras razones también amparadas en el
Ordenamiento jurídico, en este caso, las exenciones son utilizadas para conseguir
un objetivo de política extrafiscal. Los tributos tienen un fin primordial, su razón
de ser, es la finalidad recaudatoria como instrumento de generación de ingresos
para poder destinarlos a los pagos y gastos públicos con los que hacer frente a
las necesidades colectivas. Sin embargo, junto a dicha finalidad, los tributos o
las técnicas tributarias «podrán servir como instrumentos de política económica
general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la cons-
titución» —art. 2.1 LGT—; son las otras finalidades de los tributos, los llamados
fines extrafiscales. Piensen en el establecimiento de una serie de exenciones o de
bonificaciones para aquellas empresas que se instalen o creen puestos de traba-
jo en determinadas áreas desfavorecidas. Estas técnicas producen una quiebra
al principio de generalidad pero, si se encuentran fundadas en otros principios
constitucionales dignos de protección —arts. 39 y ss. de la CE—, no tienen por
qué suponer quiebras ilícitas al aludido principio, ya que han de ponderarse los
principios que teóricamente se encuentran en conflicto.
La generalidad, como principio de la ordenación de los tributos, no significa
que cada figura impositiva haya de afectar a todos los ciudadanos. Tal generali-
dad, característica también del concepto de Ley, es compatible con la regulación
de un sector o de grupos compuestos de personas en idéntica situación. Sus notas
son la abstracción y la impersonalidad. La generalidad, pues, se encuentra más
cerca del principio de igualdad y rechaza, en consecuencia, cualquier discrimina-
ción. Lo que no resulta admisible es lo opuesto a las notas de abstracción e imper-
sonalidad: el establecimiento de exenciones o bonificaciones intuitu personae, la
acepción de personas, extremo éste que habrá de ser analizado en cada supuesto
sin que podamos valernos de un criterio formal, ya que estamos ante un mecanis-
mo técnico jurídico —la exención o bonificación— que puede encerrar múltiples
finalidades, por lo que hemos de acudir al criterio sustancial que nos ofrece el
propio fundamento de esta técnica jurídica. Y así, para que no se produzca una
quiebra ilícita del analizado principio es necesario que la exención tributaria en-
cuentre su fundamento en criterios de justicia. En definitiva, lo que prohíbe el
analizado principio es el privilegio fiscal en el sentido de norma excepcional no
justificada en base a los criterios de justicia. No hemos de desconocer que en más
ocasiones de las que sería de desear, bajo hipotéticas actuaciones que dicen encon-
trar su amparo en políticas o principios de corte extrafiscal, se esconden auténti-
cas medidas de privilegio ante determinados sectores industriales o económicos,
y es esto último lo que está expresamente prohibido bajo el mando del principio
de la generalidad tributaria.
En este sentido, la persona que es despedida de su trabajo tiene derecho a
percibir una indemnización, fijado su importe en el Estatuto de los Trabajadores,
los estudiantes del sistema educativo, si reúnen unos requisitos, tienen derecho a
la percepción de una beca de estudios, la persona que no puede seguir trabajan-
do como consecuencia de una enfermedad y se le reconoce el derecho a percibir
una pensión por incapacidad permanente de gran invalidez…, en todos los casos
anteriores se está obteniendo renta, que se encuentra sujeta al IRPF, por lo que
se debería tributar por su obtención, sin embargo, las anteriores situaciones son
supuestos de exención, los cuáles no inculcan el principio de generalidad si cada
una encuentra su fundamento en criterios de justicia; así por ejemplo, en el caso
de las becas de estudio se puede justificar dicha exención en que un Estado social
de Derecho (art. 1 CE) que debe promover las condiciones para que la libertad y
la igualdad del individuo sean reales y efectivas (art. 9.2 CE), el libre desarrollo de
la personalidad (art. 10.1 CE) y reconoce el derecho a la educación (art. 27.1 CE),
es evidente que los poderes públicos deben establecer un programa de ayudas al
estudio que garantice a los ciudadanos con menos recursos económicos el acceso
a la educación y, por tal motivo, no deban tributar por las prestaciones económi-
cas recibidas en forma de beca (STC 214/1994, de 14 de julio, FJ 8º).
III. EL PRINCIPIO DE IGUALDAD

1. Delimitación
El principio de igualdad en nuestro Derecho se constituye como un valor supe-
rior del Ordenamiento (art. 1 CE) que ha de proyectar su eficacia no sólo desde
el punto de vista formal —igualdad en y ante la ley— (art. 14 CE), sino también
sustancial, ordenando a los poderes públicos promover las condiciones para ha-
cerla efectiva (art. 9 CE), configurándose, de igual forma, en uno de los principios
basilares de la Justicia Tributaria (art. 31 CE).
Para su análisis, hemos de tener constantemente presente que, aunque estos
últimos preceptos son reflejo del valor superior consagrado en el artículo 1 de
nuestra Carta Magna, no todos ellos tienen el mismo alcance ni poseen la misma
eficacia, «así, el artículo 1.1 menciona la igualdad junto con la libertad, la justi-
cia y el pluralismo político como uno de los valores superiores del ordenamiento
jurídico. En cambio, el artículo 14, como es bien sabido, en un capítulo dedicado
a los derechos y libertades, consagra la llamada igualdad ante la Ley y la inter-
dicción de discriminaciones por razón de nacimiento, raza, religión, opinión o
cualquiera otra condición o circunstancias personal o social, mientras que en el
artículo 31.1 el principio de igualdad, junto con el de progresividad y el de capa-

cidad económica, es considerado como criterio inspirador del sistema tributario.
Estos preceptos, el artículo 14 y el 31, como algunos otros que podrían citarse (v.
gr. el artículo 9.2) son reflejo del valor superior consagrado en el artículo 1, pero
no tienen todos ellos el mismo alcance, ni poseen la misma eficacia. Esta razón
aconseja examinar separadamente si existe una violación específica del derecho a
la igualdad entre la Ley consagrado en el artículo 14, como violación autónoma,
respecto de la relativa a si existe o no violación del principio de igualdad inspira-
dor del sistema tributario indisociablemente enlazado con el principio de legali-
dad que en la mencionada materia rige» (STC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3º).
La diferenciación que efectúa el Tribunal Constitucional entre la igualdad del
artículo 14 y del artículo 31.1 de la CE tiene su importancia práctica así, se podrá
acudir al recurso de amparo (art. 53.2 CE) si las pretensiones que se deduzcan
tienen relación con la violación de los derechos fundamentales, entre ellos, el de
igualdad recogido en el artículo 14 de la CE, mientras no se podrá acudir al recur-
so de amparo cuando la discrepancia se funda en el distinto trato o desigualdad
fundada en la norma tributaria, «por ello, han de rechazarse aquellas demandas
de amparo en las que, so pretexto de la invocación formal del art. 14 CE y sin un
enlace subsumible en el marco de este precepto, lo que realmente se denuncia es
una vulneración de los principios de capacidad económica, de justicia, igualdad
tributaria y progresividad del art. 31.1 CE» (STC 54/1993 de 15 de febrero, FJ 1),
aunque quedará la posibilidad del recurso o la cuestión de inconstitucionalidad
(STC 159/1997, FJ 4º).
Por tanto, se hace necesario distinguir una triple dimensión del principio de
igualdad, dos fundamentadas en el artículo 14 de la CE, como son: – la igualdad
en la Ley y ante Ley (mandato de trato paritario ante las normas, el legislador
estará obligado a garantizar la igualdad en la creación de las normas, pero ade-
más obliga a los poderes públicos y al legislador en particular, a tratar por igual a
todos los ciudadanos pero de otro exige la realización de actuaciones que puedan
facilitar la igual real); – igualdad ante la justicia o en la aplicación de la norma (el
órgano jurisdiccional debe tratar de la misma manera a lo igual y de diversa ma-
nera a lo desigual; y la tercera, la igualdad como principio inspirador del sistema
tributario (art. 31.1. CE).
El significado y alcance del principio de igualdad que proclama dicho artículo
31.1 de la CE enlaza o debe ponerse en conexión con el resto de principios de
justicia tributaria. La auténtica virtualidad que el principio de igualdad habrá
de desplegar en las distintas relaciones jurídicas debe localizarse en la aplicación
e interpretación conjunta del mismo con el resto de principios tributarios y, en
especial, con el de generalidad, capacidad económica y progresividad, al ser indi-

sociable de los mismos (STC 209/1988, de 10 de noviembre, FJ 6º).
El significado del principio de igualdad es la interdicción o prohibición de la
arbitrariedad, siendo imposible determinar de antemano los distintos aspectos o
circunstancias que puede utilizar el legislador fiscal para tratar de modo dispar a
diferentes situaciones, ya que fijar un parámetro conforme al cual definir la igual-
dad o la desigualdad de las situaciones es difícil, habrá que estar al caso concreto,
en este sentido, es clásica la concepción que considera que dicho parámetro es la
capacidad económica, aunque con su uso se obtendría un juicio sobre la idonei-
dad de una determinada medida para ser objeto de imposición en función de la
capacidad económica, pero no para evitar arbitrariedades o conseguir la igualdad.
Por ejemplo, dos personas han obtenido el mismo importe en concepto de rendi-
mientos del trabajo que se encuentran gravados por el IRPF, en base al principio
de capacidad económica, ambos debería de contribuir de manera igual al sosteni-
miento de los gastos públicos pero, si uno de ellos es una persona con discapaci-
dad, ¿se produciría una situación arbitraria si el legislador toma en consideración
esta situación para que tribute por un importe menor? En este caso, el parámetro
para determinar si el distinto trato es arbitrario no es la capacidad económica, la
cuál es la misma, si no otra situación: la condición de persona con discapacidad,
pudiéndose entender que se obtiene la igualdad al dar un trato diferente por ser
situaciones diferentes. Habrá que estar al caso concreto.
A pesar de lo anterior, para enjuiciar la operatividad real del principio de igual-
dad tributaria, se precisa la fijación de un criterio para determinarlo; en este sen-
tido, la doctrina, desde antiguo, se ha esforzado en encontrar un parámetro con
qué medir las diferentes situaciones ante los tributos, y en este sentido se afirma
que dicho parámetro no puede ser otro que su interrelación con los principios de
capacidad económica y progresividad (STC 27/1981, de 20 de julio), en la que se
manifiesta la necesidad de una cierta «desigualdad cualitativa», como forma de
conseguir la progresividad global del sistema tributario.
El principio de igualdad tributaria supone como principio material de justicia
en el tributo, el trato equitativo ante la Ley fiscal, de manera que el reparto de la
carga tributaria se haga por igual entre todos los contribuyentes, lo que no debe
significar una igualdad aritmética, sino la aplicación al ámbito tributario del clá-
sico aforismo del tratamiento igual para los iguales y desigual para los desigua-
les. Se trata, en suma, de aplicar en el ámbito jurídico la teoría hacendística del
«sacrificio». Un sistema tributario cumplirá con el principio de igualdad cuando,
con independencia de la capacidad económica de los sujetos llamados al pago de
los tributos, su cumplimiento produzca un idéntico sacrificio, es decir, la noción
de la igualdad en el sacrificio se puede obtener mediante la progresividad cuando
a quien más renta gane deba de pagar en concepto de impuestos una proporción
mayor de ésta, como después se comentará al analizar el principio de progresivi-

dad.
Es necesario poner de manifiesto, por otro lado, que no podemos confundir el
principio de igualdad con la uniformidad: «el principio de igualdad no implica
la necesidad de que todos los españoles se encuentren siempre, en todo momen-
to y ante cualquier circunstancia en condiciones de absoluta igualdad…» (STC
83/1984, de 24 de julio); y ello porque diversidad no es discriminación. Los ingre-
sos y los gastos públicos no son fines en sí mismos, son instrumentos para cumplir
las necesidades públicas.
En consecuencia debemos enjuiciar la igualdad en la carga tributaria en fun-
ción a todos los sujetos que reciben prestaciones del Estado, entre todos los suje-
tos que reciben servicios de una Comunidad Autónoma —no entre ciudadanos de
diversas Comunidades Autónomas en función al poder financiero de cada una de
ellas, ya que la prestación de servicios que ofrecen también será disímil y depen-
derá, entre otros parámetros, de sus niveles de recaudación propia—. De acuerdo
con el actual sistema tributario, se encuentra descentralizado en algunos tributos
en los que se estructuran competencias normativas cedidas a las Comunidades
Autónomas y con distintos tratamientos normativos, así, por ejemplo, dos per-
sonas que han obtenido la misma renta no van a tributar igual, dependerá de la
CC.AA. en la que tenga su residencia. Por tanto, se producen desigualdades a la
hora de pagar los tributos en función de la residencia fiscal del contribuyente, en
este caso, esta desigualdad fiscal de los ciudadanos es consustancial con el Estado
autonómico en el que el principio de igualdad «no impone que todas las CC.AA.
tenga que ejercer sus competencias de una manera o con un contenido y unos re-
sultados idénticos y semejantes» (STC 37/1987, de 27 de marzo, FJ 10º) y, el art.
149.1.1.ª y 14.ª «no exigen un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y
deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Esta-
do, lo que sería frontalmente incompatible con la autonomía… » (STC 150/1990
de 4 de octubre FJ 7º).
De igual forma, debemos enjuiciar el principio de igualdad entre los residentes
de cada una de las corporaciones locales, pero no entre residentes de diversos mu-
nicipios, ya que si existen desigualdades en su propio sistema tributario, existirán
también en la cantidad y calidad de los servicios que prestan a los ciudadanos en
el ejercicio de las competencias que le son propias.
Por último, atendiendo a las exigencias que la igualdad impone en la creación
del Derecho, siguiendo la STC 76/1990, de 26 de abril, interesa tener presente al
enjuiciar el principio de igualdad una serie de premisas: «a) no toda desigualdad
de trato en la ley supone una infracción del art. 14 de la Constitución, sino que
dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia
entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación
objetiva y razonable; b) el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de

hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales
dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferen-
ciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional; c) el principio de igual-
dad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquellas
desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en
criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios
de valor generalmente aceptados; d) por último, para que la diferenciación resulte
constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue,
sino que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resultan
de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la
relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido
por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional,
evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos».
IV. PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA

Son distintas las concepciones que la doctrina ha ofrecido sobre el principio
de capacidad económica, siendo necesario, para comprender el papel que juega
dentro del principio de justicia tributaria, distinguir entre capacidad económi-
ca, entendida como la disposición de riqueza y, capacidad contributiva, como
la valoración concreta que hace el legislador de dicha riqueza para considerarla
susceptible de tributación y, además, idónea para allegar medios económicos a la
Hacienda Pública.
En esta capacidad contributiva se puede distinguir dos enfoques, por un lado,
la capacidad contributiva absoluta, concebida como aquella aptitud abstracta
para concurrir a la financiación de los gastos públicos (quién tiene capacidad
económica) y, por otro, la capacidad contributiva relativa, entendida ésta como
un criterio que ha de ordenar la determinación de la carga tributaria, es decir, en
qué medida tiene que contribuir cada uno (una vez, determinado quién tiene ca-
pacidad económica, fijar en qué medida tiene que contribuir).
Las anteriores distinciones tienen su transcendencia a la hora de conocer el
verdadero alcance de dicho principio; así, la capacidad contributiva absoluta ac-
túa como un límite al legislador, ya que por un lado conlleva «la exigencia lógica
que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentre» (STC 27/1981
FJ 4.º y 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9º) y, por otro, debe de seleccionar los
presupuestos de hecho que denotan o son reflejo de capacidad económica, «aun-
que la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los
límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos

supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya
potencial sino inexistente o ficticia» (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4º),
siendo contrario a dicho principio cuando «lejos de someter a gravamen la ver-
dadera riqueza de los sujetos intervinientes en el negocio jurídico hace tributar a
éstos por una riqueza inexistente» (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 8º), donde
la capacidad económica no significa que «pueda erigirse en criterio exclusivo de
justicia tributaria, en la única medida de la justica de los tributos. Como ya indicó
este Tribunal en la citada STC 27/1981, la Constitución alude expresamente al
principio de capacidad económica, pero lo hace sin agotar en ella el principio de
justicia en materia tributaria. Es por tanto constitucionalmente admisible que el
legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de
capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfac-
ción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza; y basta que
dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la
generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto,
para que aquel principio constitucional quede a salvo (STC 37/1987, fundamento
jurídico 13)» (STC 221/1992, de 11 de diciembre FJ 4º).
De lo anterior se desprende que el principio de capacidad económica no es
el fundamento exclusivo del tributo, puesto, como se ha comentado, se admite
la finalidad extrafiscal de los mismos, su utilización como instrumentos de polí-
tica económica, pero esta otra finalidad no debe excluir que se grave un índice
de capacidad económica, aunque considerar que el impacto ambiental es una
manifestación del principio de capacidad contributiva (STC 289/2000, de 30 de
noviembre) es alejarse de la concepción clásica de la capacidad económica como
manifestación de riqueza susceptible de imposición, por lo que en la actualidad el
principio de capacidad económica se encuentra en evolución pudiendo pasar a un
segundo plano ante la aplicación de otros principios que permitan una más justa
y equilibrada distribución de la riqueza.
Además, quedaría vetado o son contrarios al principio constitucional de ca-
pacidad económica gravar manifestaciones de riqueza que sean inexistentes o fic-
ticias, no cuando dicha capacidad económica exista como riqueza o renta real o
potencial. Así, por ejemplo, en el IRPF los propietarios de bienes inmuebles no
arrendados se les imputa o se entiende que obtienen una renta consistente en el 2
por 100 del valor catastral del inmueble. Podría entenderse que esta situación es
contraria al principio comentado dado que dicho principio quiebra en aquellos
supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya po-
tencial sino inexistente o ficticia, ante esta situación el TC, en sentencia 295/2006,
de 11 de octubre, FJ 6º, considera que «los rendimientos de los inmuebles urbanos
… integran la manifestación de una capacidad económica que si bien no deriva
de una renta real —no hay un ingreso efectivamente producido— sí conecta con
una renta potencial: cabe razonablemente entender que, en la medida en que tales
inmuebles son susceptibles de generar un rendimiento al que «renuncia» su titular
—el que podría obtenerse mediante su arrendamiento— estamos ante una «renta
potencial» susceptible de ser sometida a imposición por el impuesto sobre la ren-
ta de las personas físicas, de la misma manera que —en relación con el impuesto
andaluz de tierras infrautilizadas— hemos afirmado que la renuncia a obtener el
rendimiento óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas «es por sí mismo
revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial» (STC 37/1987, de 26
de marzo, FJ 13)» o «basta que dicha capacidad económica exista como riqueza
o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el
legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a
salvo» STC 37/1987, de 26 de marzo; de esta manera, se trata de salvaguardar
la constitucionalidad de aquellos tributos cuya principal función es la extrafiscal,
por ejemplo, los tributos que se han creado en torno al medio ambiente.
Según dicha jurisprudencia, la capacidad contributiva ordena al legislador a
buscar la riqueza allí donde ésta se encuentra para seleccionar los presupuestos de
hecho que denoten capacidad económica, de forma que habrán de acotarse todos
los hechos que por manifestar esta aptitud contributiva deben someterse a impo-
sición, lo contrario lesionaría al estudiado principio —y al de generalidad— de no
incluirse en el catálogo de hechos generadores del tributo.
De esta forma, se utiliza como criterio básico, pero no el único, para llevar a
cabo el reparto equitativo del sostenimiento de los gastos públicos, la capacidad
contributiva, es decir, se es llamado a contribuir por tener capacidad contributi-
va, se satisfacen tributos porque se tiene capacidad económica para soportar el
gravamen tributario y se tributa según la capacidad económica que se tiene. Es
más, hemos de tener en cuenta que se atentaría contra el analizado principio en
aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada sea inexistente o
ficticia pero no cuando sea potencial, aunque puede ser perfectamente constitu-
cional someter a gravamen las denominadas rentas potenciales. Hay opiniones en
contrario que consideran que el principio de capacidad contributiva solamente
avala manifestaciones de riqueza reales y no meramente potenciales o presumi-
bles, ya que una renta potencial es ficticia al no ser más que una posibilidad de
que la renta llegue a producirse, como parece desprenderse en otra sentencia del
TC cuando afirma que «que si se sometiera a tributación una renta que, pese a
estar configurada legalmente como el rendimiento neto del sujeto, sólo fuera en
realidad una renta inexistente, ello podría afectar al principio de capacidad eco-
nómica, que exige gravar la renta o riqueza real del sujeto» (STC 214/1994, FJ 5).
La capacidad contributiva vincula al legislador no solamente en la búsqueda
de las manifestaciones de riqueza que son susceptibles de imposición, sino que
una vez seleccionados los diferentes hechos imponibles de los tributos, vincula
también al legislador a establecer aquellos elementos de cuantificación que sean
capaces de graduar la capacidad económica manifestada por cada sujeto en cada

caso concreto. De esta forma, en esta segunda proyección, el principio de capa-
cidad económica debe ponerse indefectiblemente en conexión con los principios
de igualdad y progresividad. No es suficiente establecer los tributos en función de
hechos o actos indicativos de capacidad económica, sino que además, es necesa-
rio que los métodos impositivos que concretan cuánto debe contribuir cada uno
también respondan de acuerdo con la capacidad económica que se desea someter
a gravamen.
El tributo, para que sea justo, se debe de adecuar a la capacidad contributiva
del sujeto que ha de pagarlo, por lo que, como se ha dicho, quien no posea un
determinado nivel de capacidad económica no se debe ver afectado por la tribu-
tación, como además, los titulares de una capacidad económica mayor deberán
contribuir en una mayor cuantía, a sensu contrario, será contrario a dicho prin-
cipio los supuestos de gravamen en el que el resultado sea «que quienes tienen
menor capacidad económica soportan una mayor carga tributaria que los que
tienen capacidad superior» (STC 46/200, de 17 de febrero FJ 8º). De esta forma,
siguiendo el principio del sacrificio, aludido anteriormente, o en base al principio
de igualdad y progresividad, se consigue que el pago de los tributos sea igual de
gravoso para los distintos contribuyentes.
De cuanto antecede, podríamos llegar a la errónea conclusión de considerar
que el principio ahora comentado despliega su operatividad práctica exclusiva-
mente en la órbita de la creación normativa, incorporando un mandato al legisla-
dor para la selección de unos supuestos que originan los tributos y de los elemen-
tos técnicos que gradúan la capacidad económica manifestada por la realización
de los mismos por cada contribuyente. Sin embargo, tanto la jurisprudencia como
la doctrina han puesto de manifiesto que el principio de capacidad económica ha
de desplegar su virtualidad también en la esfera de la interpretación y aplicación
de la norma tributaria, aspecto que, como se sabe, no ha de quedar ajeno a la
eficacia que despliegan los principios comentados.
De la forma brevemente descrita, se articula el principio de capacidad econó-
mica como un criterio para la consecución de la justicia tributaria, que ha de ser
puesto en directa conexión con el resto de los principios constitucionales. Com-
pete, por lo tanto, a nuestro máximo Tribunal realizar un juicio de constitucio-
nalidad que ha de venir orientado en torno a un triple enjuiciamiento: en primer
lugar, se ha de analizar que el elemento que origina el nacimiento de la obligación
tributaria sea revelador de capacidad económica y ha de realizarlo, puesto que
el principio se predica de todo el sistema en su conjunto, desde el prisma de la
exclusión de los supuestos contrarios al principio de capacidad o de la existencia
de hechos reveladores de la misma que no se encuentren efectivamente gravados;
en segundo lugar, el enjuiciamiento de constitucionalidad ha de penetrar en la es-
tructura técnica de cada tributo, analizando los elementos de cuantificación y los
regímenes impositivos que pueden producir, en cada caso concreto, una quiebra
al señalado principio. Por último, ha de penetrar en la esfera interpretativa y apli-
cativa de las normas, realizando un análisis subjetivo del tributo, y enjuiciando la
idoneidad del sujeto para el cumplimiento de la obligación tributaria acorde a su
particular capacidad económica.
2. Tasas y principio de capacidad económica

Por último, comentar que el principio constitucional de capacidad económica
es predicable de los tributos, aunque opera de forma más limitada respecto de la
tasas (STC 150/1990, de 4 de octubre), «el gravamen se obtiene sobre una base
imponible que es expresiva de una capacidad económica, que no opera como
elemento configurador de las tasas o, si lo hace, es de manera muy indirecta o
remota» (STC 296/1994, de 10 de noviembre, FJ 4).
El artículo 8 de la Ley 8/1989, con más voluntarismo que eficacia, establece
que «en la fijación de las tasas se tendrá en cuenta, cuando lo permitan las carac-
terísticas del tributo, la capacidad económica de las personas llamadas a satisfa-
cerlas». El matiz del precepto aludiendo a la ordenación de las tasas conforme
al principio de capacidad económica en la medida en que cada una de ellas lo
permita no hace sino confirmar la dificultad que presenta esta figura tributaria en
su aventura hacia la búsqueda de los índices idóneos de la capacidad económica
(la búsqueda de la riqueza allí donde la riqueza se halle) y su concreción a título
individual en las personas que reciben el servicio público correspondiente. ¿Cómo
se puede graduar en función de la capacidad económica del usuario la presta-
ción del servicio público de emitir certificaciones?; ¿cómo la de expedir licencias
municipales de autotaxis?; ¿y la conexión a la red de alcantarillado o la tasa por
servicio de recogida de basuras domiciliarias?
No quiere ello decir que sea imposible graduar el pago de esas tasas según índi-
ces de capacidad económica de los usuarios de servicios públicos, pero no dejarán
de ser criterios toscos o rudimentarios los que se empleen para tratar de estimular
la ordenación de las tasas en razón de la capacidad económica que, además, en
la mayor parte de los casos, nunca harán posible la captación de una capacidad
económica real sino presunta. Por ejemplo, en el caso de la tasa por recogida de
basuras domiciliarias o de alcantarillado la cuantía de la tasa se puede graduar
atendiendo a la calificación de la calle según categoría establecidas en el callejero
urbano, de forma que los residentes en viviendas situadas en calles de superior
categoría contribuyeran en el pago de esas tasas en mayor medida que los residen-
tes en calles de categoría inferior, pero, como se aprecia, adoptando este criterio
como modulador de la capacidad contributiva individual nunca se llegaría a me-
dir la verdadera capacidad económica del individuo y en razón a ella redistribuir
el montante de esas tasas, que no es sino, proceder a la redistribución del coste del
servicio público con el que se financian. De acuerdo con lo anterior, en las tasas
prima el principio del beneficio, el pago se corresponderá por la utilidad obtenida
de la Administración.
3. Mínimo exento y capacidad económica

En relación con el principio de capacidad económica y el mínimo exento, como
se ha comentado, debe existir un mínimo «existencial» o «vital» no gravable,
entendido como la cantidad de renta que no expresa capacidad económica, al ser
esa renta la requerida para cubrir las necesidades vitales de su titular, afirmando
el TC, «Con relación a la salvaguarda de un mínimo existencial no sometido a tri-
butación, siendo cierto que toda persona física, desde la primera unidad de renta
generada, exterioriza, en abstracto, una capacidad económica susceptible de ser
sometida a imposición, también lo es, sin embargo, que su capacidad contribu-
tiva, entendida como la aptitud para concurrir al sostenimiento de los gastos del
Estado, en un impuesto a través del cual no sólo “se realiza la personalización del
reparto de la carga fiscal en el sistema tributario según los criterios de capacidad
económica, igualdad y progresividad”, sino que es “el instrumento más idóneo
para alcanzar los objetivos de redistribución de la renta (art. 131.1 CE) y de soli-
daridad (art. 138.1 CE)” (SSTC 134/1996, de 22 de julio, FJ 6; 182/1997, de 28
de octubre, FJ 7; 189/2005, de 7 de julio, FJ 7; y 7/2010, de 27 de abril, FJ 6), debe
producirse una vez superado un determinado umbral de renta que proteja la renta
necesaria destinada a la satisfacción de las necesidades vitales del obligado tribu-
tario (renta vital de subsistencia), individualmente consideradas o, en su caso, de
la unidad familiar. De hecho, como hemos tenido oportunidad de señalar, aunque
todo beneficio fiscal (y una reducción en base imponible lo es cualquiera que sea
la finalidad a la que responda), supone una quiebra del principio de generalidad
que rige la materia tributaria, al neutralizar todo o parte de la obligación tribu-
taria derivada de la realización de un hecho revelador de capacidad económica,
sin embargo, hemos considerado que esa quiebra es constitucionalmente válida
“siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen”, como suce-
de, por ejemplo, cuando sirven «para atender al mínimo de subsistencia» (SSTC
96/2002, de 25 de abril, FJ 7; y 10/2005, de 20 de enero, FJ 5)… Dicho lo ante-
rior, es necesario señalar a renglón seguido que la forma de garantizar ese mínimo
vital no sometido a tributación queda a la libre elección del legislador, tanto en
relación con el o los tributos en que se establezca como en cuanto a la técnica uti-
lizada, ya que puede optar entre operar en la base imponible (por ejemplo, a través
de exenciones, deducciones o reducciones), en la cuota tributaria (por ejemplo,
mediante deducciones o bonificaciones), en la tarifa (por ejemplo, estableciendo
un tipo cero para un primer tramo de renta), o, en todas ellas». (STC 19/1992, de
15 de febrero, FJ 4º).
V. PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD
El indicado principio debe ser entendido como el mandato del constituyente
al legislador para que a la hora de establecer el conjunto de tributos que compo-
nen el sistema, su aplicación determine que a medida que aumenta la riqueza de
cada sujeto, aumente la contribución en proporción superior al incremento de la
riqueza, por tanto, se trata de que, quienes tenga una mayor riqueza contribuyan
en proporción superior a los que menos. De esta forma, junto el fin recaudatorio
se obtiene una mejor distribución de la renta y de la riqueza.
Una vez más se pone de manifiesto la interconexión del analizado principio
con el resto de principios de justicia material en el tributo, y en especial con la
igualdad tributaria, al que el de progresividad, como vimos, sirve de concreción y
con el propio principio de capacidad económica. Se trata de la forma de conseguir,
por lo tanto, la efectiva igualdad, ordenando que la carga tributaria se reparta
de forma más que proporcional, atendiendo a los distintos niveles de capacidad
contributiva de los administrados. Ahora bien, la compatibilidad de ambos prin-
cipios debe determinarse en cada caso concreto y en función de la base imponible
y no en razón del sujeto (STC 45/1989 de 20 de febrero). O dicho de otra forma,
la «desigualdad cualitativa» demandada, como adelantábamos, por el principio
de igualdad y conseguida a través del principio de la progresividad, ha de deter-
minarse sólo en función de la capacidad económica —fundamento objetivo de
aquella desigualdad—.
No obstante, no hemos de olvidar que el principio de progresividad, como el
resto de los principios materiales de justicia que venimos analizando se predica
del sistema tributario, siguiendo al TC «la progresividad que reclama el art. 31.1
CE es del “sistema tributario” en su conjunto, es decir, se trata de “la progresi-
vidad global del sistema tributario” (STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4), pues a
diferencia del principio de capacidad económica que opera, en principio, respecto
“de cada uno” (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; y 7/2010, de 27 de abril, FJ 6;
con la matización realizada en el ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5), el princi-
pio de progresividad se relaciona con el “sistema tributario” (STC 182/1997, de
28 de octubre, FJ 7), al erigirse en un “criterio inspirador” [STC 19/1987, de 17
de febrero, FJ 3; y también SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 6 B); y 7/2010, de 27
de abril, FJ 6]. Por esta razón, hemos tenido ya la oportunidad de afirmar que “en
un sistema tributario justo pueden tener cabida tributos que no sean progresivos,
siempre que no se vea afectada la progresividad del sistema” (STC 7/2010, de 27
de abril, FJ 6), y, debemos añadir ahora, que el hecho de que en la determinación
de un tributo, un aspecto pueda tener un efecto regresivo, no convierte per se ni al
tributo en regresivo ni a la medida adoptada en inconstitucional, siempre y cuan-
do esa medida tenga una incidencia menor “en el conjunto del sistema tributario”
(STC 7/2010, de 27 de abril, FJ 6)» (STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ. 4). Según
lo anterior, el carácter progresivo no afecta a cada tributo en particular, sino al
conjunto del sistema tributario. El principio de progresividad no demanda que
todos los tributos sean necesariamente progresivos, sino sólo todos aquéllos que
sean necesarios para conseguir la progresividad del sistema en su conjunto.
Expliquemos la idea anterior anticipando algunos conceptos, como desarrolla-
remos en otra lección, cuando analicemos los elementos de cuantificación de los
tributos. Los tipos de gravamen pueden ser:
A. Proporcionales: —tipos fijos, únicos— que no varían en función de la base que
resulte aplicable y que en consecuencia suponen que a un aumento en la capacidad
económica sometida a tributación —medida por la base tributaria— derivará un au-
mento proporcional a dicho aumento en la cantidad de tributo a abonar. Así ocurre
en el Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos documentados o en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Por ejemplo, en el
Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales que debemos abonar cuando adquirimos
un bien inmueble a un particular, la capacidad sometida a tributación es el valor real
del bien inmueble adquirido que es medida en la base imponible. Este impuesto tiene
un tipo de gravamen proporcional, es fijo, no aumenta cuando aumenta la base, por
lo que a mayor capacidad económica, por tener el inmueble un valor mayor, mayor
tributación, pero el aumento será siempre proporcional.
Tipo de gravamen
Base imponible
(parte de la capacidad Cuota tributaria
Precio real de (medida de la riqueza
económica que se atribuye (cantidad a pagar en
la vivienda —capacidad económica—
a la Administración concepto del ITPO)
sometida a tributación)
—acreedor tributario—
100.000 100.000 6% 6.000
250.000 250.000 6% 15.000
B. Progresivos: —diferentes tipos que van aumentando conforme se incremen-

ta la capacidad económica sometida a tributación—, esto determinará un con-
junto de bases imponibles y de tipos de gravamen aplicables, como veremos; son
las llamadas tarifas o escalas impositivas. De esta forma, cuando aumenta la base
—más capacidad económica— se aplicará un tipo más alto, lo que supondrá un
aumento en la capacidad a pagar en concepto de tributo superior al aumento en
la base —más que proporcional—.
Tramos de base imponible (€) Tipo de gravamen
De 0 a 75.000 4%
De 75.000 a 200.000 6%
De 200.000 a 400.000 7%
De 400.000 a 700.000 10%
A una base imponible de 100.000 le correspondería la siguiente cuota:

– Tramo de 0 a 75.000. De los 100.000 de la base imponible, 75.000 gravados 4% = 3.000
euros
– Tramo de 75.000 a 200.000. De los 100.000, el resto (100.000 – 75.000) = 25.000 gravados
al 6% = 1.500
Cuota total: 3.000 + 1.500= 4.500
En el caso de una base imponible de 250.000, sería:
– Tramo de 0 a 75.000. De los 250.000, 75.000 gravados al 5% = 3.000
– Tramo de 75.000 a 200.000, existe 125.000, gravados al 6% = 7.500
– Tramo de 200.000 a 400.00, existen hasta llevar a 50.000, gravados al 7% = 3.500
Cuota total: 3.000 + 7.500 + 3.500 = 14.000
Lo anterior significa que pueden existir tributos proporcionales que sean per-
fectamente constitucionales, que incluso se pueda defender la constitucionalidad
de la existencia de tributos con tipos regresivos —aquéllos cuyos tipos disminu-
yen en función del aumento en la base, de forma que un aumento en la capacidad
económica sometida a tributación determinará un aumento en la capacidad a pa-
gar en concepto de tributo, pero, un aumento que será menos que proporcional—,
pero para que el sistema tributario en su conjunto sea progresivo, qué duda cabe
que sus principales tributos, aquéllos que tengan mayor elasticidad recaudatoria,
han de tener tipos progresivos.
A similar conclusión hemos de llegar en relación a los elementos estructurales
que han de ser analizados para juzgar la progresividad de una figura impositiva,
sea ésta de naturaleza directa o indirecta. Es evidente, que resulta más fácilmen-
te aprehensible la constatación de la existencia de la progresividad cuando nos
encontramos frente a un tributo que utilice tipos impositivos (tarifas o escalas)
progresivos, pero esto no es una condición necesaria ni suficiente para lograr el
principio de progresividad. Para ello, se precisa de un estudio de toda la estructura
del tributo, es decir, también se pueden conseguir efectos progresivos con una co-
rrecta delimitación de los presupuestos de hecho de cada tributo, con la inclusión
de reducciones o bonificaciones, etc.
Por esta misma razón, la progresividad en la imposición directa no ha de ser
necesariamente mayor que en la imposición indirecta, afirmación que se formula
con demasiada frecuencia. Lo que sucede es que la progresividad en los impuestos
directos —aquéllos que gravan la obtención de renta y la titularidad del patrimo-
nio— y la progresividad en la imposición indirecta —los que gravan el consumo y
la circulación de la riqueza— tienen distintas formas de manifestarse y responden
a distintas filosofías. Lo que ocurre en realidad es que por los sistemas de cuantifi-
cación seguidos en la imposición directa este principio aparece de forma más per-
ceptible —bastaría acudir a la estructura de cuantificación del tributo—, mientras
que en la imposición indirecta, no solo habrá que tener en cuenta las propensiones
al consumo —a mayor capacidad económica mayor consumo, como se paga el
tributo por consumo, mayor contribución—, sino también, a la discriminación de
tipos en función de la cualidad de los consumos (por ejemplo, el Impuesto sobre

el Valor Añadido existe un tipo general del 21%, pero además, un tipo reducido
del 8% por la adquisición de determinados bienes —medicamentos para uso ani-
mal— y, un tipo superreducido del 4% aplicable a productos «básicos» —medica-
mentos para uso humano—. Teniendo en cuenta estos parámetros, ambas suertes
de tributos pueden configurar un sistema tributario progresivo.
VI. NO CONFISCATORIEDAD DEL SISTEMA TRIBUTARIO

El artículo 31.1 de la CE, tras enumerar los principios de justicia en la distri-
bución de la carga tributaria a los que hasta ahora hemos hecho referencia, con-
cluye afirmando que el sistema tributario no ha de tener, en ningún caso, alcance
confiscatorio.
Esta precisión es nueva en nuestro sistema constitucional y genera innumerables
problemas de aplicabilidad práctica al no estar claro su verdadero alcance constitu-
cional. Existen pocos pronunciamientos de nuestro máximo intérprete que nos deli-
miten el alcance que hemos de otorgar al principio de interdicción de la confiscato-
riedad, considerando que «… la prohibición de confiscatoriedad supone incorporar
otra exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible —sustrato, base o
exigencia de toda imposición— so pretexto del deber de contribuir; de ahí que el lími-
te máximo de la imposición venga cifrado constitucionalmente en la prohibición de su
alcance confiscatorio. Y dado que este límite constitucional se establece con referencia
al resultado de la imposición, puesto que lo que se prohíbe no es la confiscación, sino
justamente que la imposición tenga “alcance confiscatorio”, es evidente que el sistema
fiscal tendría dicho efecto si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias
vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que
además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en
el art. 31.1 de la Constitución; como sería asimismo, y con mayor razón, evidente el
resultado confiscatorio de un Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuya
progresividad alcanzara un tipo medio de gravamen del 100 por 100 de la renta»
(STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9º).
Según dicho texto jurisprudencial, el principio trata de evitar que el sistema
impositivo tenga alcance confiscatorio, esto ocurrirá cuando existen varios im-
puestos que configuran sus hechos imponibles en torno a una misma manifesta-
ción de riqueza y, la acumulación de los gravámenes de todos ellos podría signifi-
car la pérdida de las rentas o patrimonio que son objeto de gravamen o que el tipo
medio de gravamen de un impuesto, por ejemplo, fuera del cien por cien.
Con independencia de lo anterior, el principio de no confiscatoriedad se puede

entender como una proyección del principio de capacidad económica, de forma
que sería confiscatorio todo tributo que no se fundara en éste, o bien se puede
interpretar como un exponente más del principio de justicia tributaria, aunque la
mayoría considera que es un límite al principio de progresividad.
Además, no se debe confundir la figura jurídica de la confiscación que se inserta
en la regulación del derecho de propiedad y, por tanto, con sus propias connota-
ciones, con el principio constitucional de no confiscatoriedad que viene recogido,
junto con los anteriores principios comentados, como instrumentos para obtener
un sistema tributario justo. La dificultad en concretar su contenido y alcance no
debe hacer perder su valor jurídico y el juego que debe tener en relación con di-
chos principios y en especial con el principio de progresividad. Así, queda clara la
prohibición constitucional de que el Estado pueda apoderarse de las rentas y pro-
piedades por vía fiscal al establecer una presión fiscal muy alta, por ejemplo, del
cien por cien, pero no es necesario llegar a ese porcentaje máximo, basta con que
el ciudadano, por el hecho de hacer frente al pago de los tributos, vea disminuida
de forma notoria su riqueza y produzca un cambio en su forma de vida.
Por tanto el problema es determinar el límite, es decir, determinar el punto de
inflexión en el que se sitúa el tipo de gravamen más elevado en las tarifas de deter-
minados impuestos para poder considerar que se está inculcando este principio. Por
ejemplo, los tipos máximos del IRPF en Andalucía y Cataluña para el ejercicio 2013
han sido del 56%, o el caso de la imposición sobre el consumo, por ejemplo, del
precio total de un litro de gasolina, el 51% corresponde a impuestos (tanto el IVA
como impuestos especiales). Se puede entender que los anteriores datos significan que
dichos impuestos tienen alcance confiscatorio o que dicho principio se debe analizar
teniendo en cuenta el conjunto del sistema tributario. Debido a los interrogantes an-
teriores y la falta de pronunciamientos más clarificadores del TC, se puede citar, como
ejemplo que la sentencia del Tribunal Constitucional alemán de 22 de junio de 1995
en la que fijaba como límite máximo de la carga tributaria de un contribuyente, para
la imposición sobre el patrimonio y la renta, el 50% o en el caso de la Corte Consti-
tucional Argentina en el 33%.
En cualquier caso, será necesario reflexionar, por ejemplo, si es confiscatorio
un sistema tributario en el que la totalidad de los impuestos que un ciudadano
paga supera el 50% de sus ingresos (…).
VII. PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY

1. Reserva de ley: carácter relativo
El principio de legalidad es un principio que opera sobre la producción nor-
mativa que, aplicado al Derecho tributario, se concreta en la exigencia de que el
establecimiento de los tributos se lleve a cabo mediante Ley. A nivel constitucional

se recoge en el artículo 31.3 cuando ordena que solo podrán establecerse presta-
ciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley, por lo que siendo
el tributo el exponente más llamativo de una prestación patrimonial de carácter
público, resulta obligado concluir que el establecimiento de los tributos ha de
hacerse con arreglo a la ley.
La necesidad de que sea la ley el instrumento que hace posible el estableci-
miento de prestaciones patrimoniales de carácter público es una consecuencia del
carácter coactivo de ese tipo de prestaciones o, lo que es igual, la nota de coacti-
vidad que acompaña a una prestación patrimonial de carácter público resulta ser
determinante de su establecimiento en ley, lo que significa que aquellas prestacio-
nes patrimoniales de carácter público que no sean impuestas a los ciudadanos no
precisan la intervención de la ley. Así, cuando la obligación que lleva aparejada
el pago de la prestación es asumida libre y voluntariamente por el ciudadano, la
intervención de sus representantes resulta innecesaria, puesto que la garantía de la
autoimposición queda plenamente satisfecha (STC 106/2000, de 4 de mayo, FJ 2).
Según ello, cualquier prestación patrimonial y pública unilateralmente impues-
ta necesita el respaldo de la ley, por lo que el establecimiento de los tributos en
ley es también expresión del principio de autoimposición, conforme al cual los
poderes públicos no pueden exigir tributos a los ciudadanos que, previamente, no
hayan sido consentidos por sus representantes legítimos. En lo concerniente es-
trictamente al orden tributario, el principio de legalidad se vuelve a reproducir en
el artículo 133, apartados 1 y 2 de la CE, que, al identificar al titular primario del
poder tributario, le ordena que su ejercicio se lleve a cabo mediante ley. Además
se especifica en el artículo 134, apartado 7 que la Ley de Presupuestos no puede
crear tributos, aunque sí podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva
así lo prevea.
Junto al principio de legalidad, es frecuente hallar la expresión «reserva de ley»
que, se dice, es una especificación de dicho principio empleada para identificar
aquellos casos y situaciones que el Ordenamiento jurídico reserva al uso exclusivo
de la ley, excluyendo así en ese ámbito acotado por la ley la injerencia de cualquier
otra disposición normativa de inferior rango. En cierto modo, la reserva de ley
trata de preservar las competencias propias del Poder legislativo para evitar su in-
vasión por el Poder ejecutivo, siendo todo ello consecuencia de la clásica división
de poderes, de tal modo que cuando las Constituciones protegen la regulación
mediante ley de ciertas esferas personales e individuales, lo que hacen es prohibir
al Poder ejecutivo que en el ejercicio de su potestad normativa, vía reglamentos,
interfiera en determinados ámbitos jurídicos que, por su especial connotación o
sensibilidad, solo deben quedar reservados al acuerdo mayoritario de la voluntad
expresada en el Parlamento. De esta forma, el principio de reserva de ley implica
un mandato al legislador y una reserva de procedimiento para la asunción de

determinadas decisiones
En ámbito tributario, en virtud de los artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la CE «…la
reserva de ley se configura como una garantía de autoimposición de la comunidad
sobre sí misma y, en última instancia, como una garantía de la libertad patrimo-
nial y personal del ciudadano» (STC 185/1995, de 14 de diciembre) y que dicha
reserva de ley tributaria cubre «…la creación ex novo del tributo y la determina-
ción de los elementos esenciales o configuradores del mismo» (STC 6/1983, de 4
de febrero, FJ 4; STC 121/2005, de 10 de mayo, FJ 5), como también, en virtud
del art. 133.3 de la CE, todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado
deberá establecerse en virtud de ley o, lo que es lo mismo, blinda la regulación de
estas materias a una norma con rango de ley impidiendo la intervención del regla-
mento, su regulación a través de esta fuente normativa. Pero también ha afirmado
el Tribunal Constitucional que «La reserva de ley de los artículos 31.3 y 133.
CE no es absoluta, de manera que es admisible la colaboración del reglamento»,
SSTC 106/2000, de 4 de mayo, (FJ 2).
Por tanto, a pesar de que los elementos determinantes del tributo deban venir
establecidos en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre
que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de
las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia ley, y siempre que
la colaboración se produzca en términos de subordinación, desarrollo y comple-
mentariedad (SSTC 185/1995, de 5 de diciembre —FJ 51—; y 150/2003, de 15
de junio —FJ 31—). Dicho en otros términos, la reserva de ley tributaria opera
de forma contundente con ocasión de la creación por vez primera de un tributo y,
con matices o de forma relativa, cuando se trate de diseñar sus elementos esencia-
les o determinantes de la obligación en que se concrete. Ahora bien, el protagonis-
mo de la ley en materia tributaria no es exclusivo y excluyente en cuanto que se
permite la colaboración del reglamento en funciones de desarrollo, complemento
y subordinación de la ley tributaria.
Si la reserva de ley tributaria se concreta en el mandato de que el establecimien-
to de los tributos se lleve a cabo mediante ley y que también sea la ley la que regu-
le sus elementos esenciales, la concreción de cuáles son estos elementos esenciales
o configuradores del tributo no ha llegado a asentarla la doctrina del Tribunal
Constitucional, sin perjuicio de destacar algunos directamente relacionados con
la manifestación de capacidad económica gravada por el tributo, aquéllos que
sean determinantes de la cuantificación de las deudas tributarias y, en fin, aquellos
otros que identifiquen a las personas llamadas a realizar el pago de los tributos. A
esta solución se llega en una interpretación correcta del mandato constitucional
contenido en el artículo 31.3, cuando somete a la legalidad el establecimiento de
los tributos. En efecto, si como hemos estudiado el establecimiento de los tributos
se debe efectuar atendiendo a la capacidad económica de los ciudadanos siendo,
por lo tanto, tales prestaciones expresión de dicha capacidad, resulta consecuente

concluir que la determinación de la capacidad económica gravada y los elementos
necesarios para concretar la cuota que los ciudadanos deben satisfacer a la Ha-
cienda Pública en atención a la misma, son elementos del tributo que, en cuanto
influyen en su establecimiento, deben quedar amparados por la cobertura de la
ley, así pues, el presupuesto de hecho de cada tributo al que se conecta con la idea
de capacidad económica debe venir establecido en ley, como en ley deben quedar
regulados los elementos que permitan la cuantificación del tributo en función de
las capacidades económicas individuales y asimismo en ley quedarán recogidos
los obligados al pago de los tributos como titulares de la capacidad económica
gravada.
En este sentido, será un elemento esencial la determinación de la base imponi-
ble desde el momento en que mide la capacidad económica que va a ser sometida
a gravamen, pero surgen dudas a la hora de determinar qué elementos de la base
imponible son esenciales y cuáles, por el contario, no lo son. El criterio manifesta-
do por el Tribunal Constitucional en relación con la base imponible es el relativo a
la necesidad de una mínima regulación material en la Ley, cuando afirma que «…
es necesario que la Ley incorpore un mínimo de regulación material que oriente la
actuación del Reglamento y le sirva de programa o marco» (STC 185/1995, de 14
de diciembre) o «… ni la complejidad técnica a la que aludimos ni la flexibilidad
de la reserva de ley en este concreto elemento de la prestación tributaria permiti-
rían que la Ley abdicara de toda regulación» (STC 233/1999, de 16 de diciembre).
2. Reserva de ley y las tasas

La relatividad con la que se entiende el principio de legalidad en el ámbito tri-
butario no sólo se proyecta en torno a los elementos esenciales del tributo, reser-
vándose la regulación de unos y permitiendo la ordenación de otros vía reglamen-
taria, sino que además, la reserva de ley opera con diferente grado de intensidad
en función de la figura tributaria que se considere. En el ámbito del estableci-
miento de los impuestos y sus elementos determinantes, la reserva de ley opera de
forma más rigurosa y estricta que, por ejemplo, en el ámbito de las tasas. Así lo
ha reconocido el Tribunal Constitucional, por todas, en su sentencia 102/2005,
de 20 de abril —FJ 31— al decir: «Interesa especialmente resaltar que el alcance
de la colaboración del reglamento estará en función de la distinta naturaleza de
las figuras jurídico-tributarias y de los distintos elementos de las mismas. En este
sentido hemos puesto de manifiesto el diferente alcance de la reserva legal, según
se esté ante la creación y ordenación de impuestos o de otras figuras tributarias; y
en la misma línea hemos subrayado la especial flexibilidad de la reserva de ley tri-
butaria cuando se trata de las tasas; también hemos insistido sobre este particular
al precisar que la colaboración del reglamento con la ley puede ser especialmente
intensa en el supuesto de las contraprestaciones que, como las tasas, son fruto de
la prestación de un servicio o actividad administrativa; y, en fin, en nuestros últi-
mos pronunciamientos hemos venido afirmando que resulta admisible una mayor
intervención del reglamento en aquellos ingresos en los que se evidencia, de modo
directo e inmediato, una carácter sinalagmático que no se aprecia en otras figuras
impositivas».
Con independencia del juicio de valor que merece esta doctrina, interesa ahora
poner de manifiesto el porqué de este modo de razonar por parte del Tribunal
Constitucional. Responde, sin duda, al mayor o menor grado de coactividad que
rodee la exigencia de la prestación tributaria o, si se quiere, de cualquier presta-
ción patrimonial de carácter público, de suerte que, en aquellas figuras tributarias
(o prestaciones patrimoniales públicas) donde el elemento coercitivo de la presta-
ción resulta patente (por ejemplo, en el impuesto) y, por lo tanto, el carácter uni-
lateral de la obligación exigida es palmario, la reserva de ley en su establecimiento
y en la determinación de los elementos esenciales que configuran esa prestación
pecuniaria debe estar presente en todo momento, por lo que las llamadas de la ley
al reglamento han de serlo para su desarrollo y complemento, no para la creación
de tales elementos consustanciales a la obligación de pago.
En cambio, en otras figuras tributarias (o prestaciones patrimoniales públicas)
en las que se atisba un embrión o manifestación de relación sinalagmática (de
relación contractual), la reserva de ley no se muestra tan exigente en la regulación
de los elementos determinantes de la referida figura tributaria, sin perjuicio de
que, su establecimiento y la de los elementos más íntimamente ligados a su com-
ponente coactivo, siempre tengan que venir fijados en la ley. Es el caso de una tasa
exigida por la ocupación de dominio público, su establecimiento como tal figura
tributaria ha de hacerse por ley, como en ley deben quedar regulados también
los elementos esenciales que determinen la cuantificación de esa prestación (por
ejemplo, la ley puede ordenar que se lleve a cabo considerando los metros cua-
drados ocupados y el tipo de instalaciones que ocupen en la superficie de dominio
público), sin perjuicio de acudir al reglamento para que señale cuál es el valor del
metro cuadrado de la zona ocupada según sus caracteres, y cuál es el valor de las
instalaciones que allí se asienten conforme a sus singulares características.
En definitiva, entiende el Tribunal Constitucional que, dado el carácter cuasi
contractual que preside la exacción de las tasas por prestación de servicios públi-
cos, la intervención de la ley en la regulación de los elementos estructurales de esta
modalidad tributaria se hace menos necesaria y no debe existir inconveniente en
que la ley llame al reglamento en su auxilio para regular aquellas cuestiones que
son de mera ordenanza, habida cuenta de la voluntad concurrente del obligado
tributario en la recepción del servicio público de que se trate.
El razonamiento expuesto resulta peligroso por dos razones: La primera, por-

que parece identificar a las tasas con una prestación contractual, lo que sería tanto
como desnaturalizar su condición y naturaleza tributaria. Segunda, porque no es
exacta la tesis de que en la prestación de servicios públicos el obligado tributario
actúa en el ejercicio de su libre voluntad, ya que muchos de los servicios financia-
dos con tasas son de recepción obligatoria para los administrados que, para obte-
nerlos, solo pueden acudir a la Administración que los presta, con lo que el libre
ejercicio de voluntad en la recepción del servicio público queda en entredicho.
En cualquier caso, lo cierto es que en el ámbito de las tasas la flexibilidad con
que exige el principio de reserva de ley en la regulación de alguno de sus elemen-
tos esenciales es más tenue que en relación con los impuestos.
3. Preferencia de Ley
A nivel de ley ordinaria, el artículo 8 de la LGT, con el título «reserva de ley»,
de forma taxativa, enumera una serie de elementos relacionados con los tributos
que deben regularse, en todo caso, por ley, pero, dado el rango de ley ordinaria de
la Ley General Tributaria, el mandato de este precepto no tiene por qué vincular al
legislador futuro en el sentido de que una ley posterior y de igual rango normativo
que la General Tributaria puede remitir a la vía reglamentaria para la regulación
de alguno de esos elementos del tributo a los que se refiere el artículo 8, sin que
ello suponga conculcar el principio de reserva de ley en las materias enumeradas
en su mandato. Dicho en otros términos, pese a su título, el artículo 8 de la LGT
no contiene propiamente una reserva de ley sobre determinados elementos del
tributo —los que en él quedan descritos—, sino que expresa una «preferencia de
ley», por lo que, según el precepto, sería preferible que los elementos del tributo
que en mandato quedan identificados quedan siempre regulados en ley, no por la
vía de disposiciones de carácter reglamentario. Siendo las diferencias entre reserva
de ley y preferencia de ley, básicamente, que la primera viene establecida en la Cons-
titución; en cambio, la preferencia de ley se produce cuando una ley ordinaria or-
dena que determinadas materias han de regularse por ley; las materias sometidas al
principio de reserva de ley obligan al legislador a regularlas mediante ley, mientras
que las materias sometidas a preferencia de ley son disponibles en el sentido que
pueden ser delegalizables, permitiéndose su regulación vía reglamentaria.
En el contenido del artículo 8 de la LGT se advierte que las materias que en él
quedan reservadas a la ley son todas aquéllas que por tener su causa en el estable-
cimiento de cualquier tributo, se hace necesaria la intervención del legislador para
su determinación. Así, desde su letra a) hasta su letra e), ambas inclusive, el pre-
cepto recoge todos aquellos elementos de los tributos que son directamente deter-
minantes de la deuda tributaria (el presupuesto de hecho del tributo, el momento
en que nace la obligación, los elementos que la cuantifican, los obligados frente al
tributo, los beneficios fiscales y las exenciones tributarias, los recargos e intereses
sobre la deuda tributaria, etc.). El contenido de las restantes letras recogidas en
ese artículo (salvando la necesidad de que las infracciones y sanciones tributarias
se establezcan por ley, exigencia consustancial al ejercicio de ius puniendi del Es-
tado, sobre el alcance de la reserva de ley respecto a la infracciones y sanciones
administrativas, STC 34/2013, de 14 de febrero, FJ 19 y 145/2013, de 11 de julio)
se refieren a elementos del tributo que indirectamente tienen relación con su exigi-
bilidad, como es el caso de la extinción de la obligación tributaria por el paso del
tiempo —la prescripción—; el perdón de la deuda tributaria —la condonación—;
los actos tributarios que son susceptibles de reclamación en vía administrativa;
la obligación de presentar declaraciones tributarias; entre otros elementos más
relacionados con la aplicación de la tributos. Por lo que, el contenido del artículo
8 LGT, aun cuando expresado en precepto con rango de ley ordinaria, sirve para
concretar y aclarar cuáles son los elementos esenciales del tributo consustanciales
a su establecimiento, de donde se concluye que este artículo no viene sino a espe-
cificar el mandato constitucional de la legalidad en materia tributaria.
Como colofón de lo estudiado a propósito del principio de legalidad en el tri-
buto, hay que concluir lo que sigue:
1. La exigencia de la legalidad en materia tributaria no rige de forma absoluta,
sino relativa.
2. El establecimiento por vez primera de un tributo siempre tiene que venir en
ley, por lo que en este punto concreto el principio de legalidad opera de manera
plena.
3. La reserva de ley actúa de forma relativa en lo concerniente a la regulación
de los elementos configuradores de cada tributo.
4. Esta relatividad hay que entenderla y analizarla en un doble plano, a saber:
a) Por razón de la transcendencia del elemento que se esté considerando puesta
en relación con la idea de capacidad económica gravada, de forma que todos aque-
llos elementos del tributo directamente correspondientes con la idea de capacidad
económica gravada deben quedar protegidos por la reserva de ley, mientras que
aquéllos que resulten ser adjetivos o alejados de ella no debe existir inconveniente
en que el reglamento acuda en ayuda de la ley para completarla o desarrollarla.
b) Por razón de la figura tributaria de que se trate, dado que la reserva de ley
actúa en proporción al componente coactivo presente en de cada una de tales fi-
guras y opera en grado más intenso cuando se trata del impuesto (y sus elementos
esenciales) por ser la máxima expresión de un gravamen basado en la decisión
unilateral de los poderes públicos, en consecuencia, la ayuda del reglamento debe
ser mínima y siempre realizada en funciones de desarrollo y complemento de la
ley; en cambio, la influencia de la reserva de ley será más tenue en el caso de la
tasa (también en el de la contribución especial) y en la concreción de sus elemen-

tos determinantes, debido a que en estas figuras tributarias no existe el grado de
coactividad que está presente en el impuesto, por lo que la llamada de colabora-
ción al reglamento es mayor que en el caso del impuesto, sin perjuicio de que los
límites de actuación en el ejercicio de la potestad reglamentaria deban siempre
venir señalados en la ley que autorice su intervención.
1º.- No es un principio constitucional inspirador del Derecho Tributario:

a) El principio de generalidad.
b) El principio de progresividad.
c) El principio de programación.
d) El principio de no confiscatoriedad.
2.- Los principios constitucionales del gasto púbico son:

a) La asignación equitativa de los recursos públicos y una programación y ejecución
del gasto público fundamentada en criterios de eficiencia y economía.
b) La asignación retributiva de los recursos públicos y una programación y ejecución
del gasto público fundamentada en criterios de distribución.
c) La distribución de los ingresos de manera equilibrada en función de las competen-
cias por cada administración pública.
d) Todas son incorrectas.
3.- El principio de generalidad obliga al legislador, entre otros aspectos,

a) A exigir el deber de contribuir únicamente a las personas con nacionalidad espa-
ñola.
b) A gravar solamente algunos de los actos indicativos de capacidad económica.
c) A evitar la existencia de beneficios fiscales o exenciones carentes de justificación.
4.- Es contrario al principio de generalidad la existencia de supuestos de exención

o beneficios fiscales que conllevan una menor tributación debido a las siguientes
situaciones:
a) Por acceso a la vivienda habitual
b) Por la creación de empleo.
c) Por políticas de protección de la familia.
d) No, todas pueden justificar una menor tributación.
5.- El principio de igualdad tributaria conlleva que:

a) Todos contribuirán de manera igual al sostenimiento de los gastos públicos.
b) La contribución al sostenimiento de los gastos públicos vendrá modulada por el
principio de capacidad económica y de progresividad.
c) Todos contribuirán de manera proporcional a su capacidad económica.
d) Todas las respuestas anteriores son incorrectas.
6.- No se vulnera el principio de igualdad tributaria cuando la tributación es di-

ferente debido a que:
a) Los contribuyentes residen en Comunidades Autónomas distintas.
b) Los contribuyentes residen en Municipios distintos.
c) Las circunstancias personales no se pueden equiparar.
d) Todas son correctas.
7.- De acuerdo con el Tribunal Constitucional, el principio de capacidad econó-

mica engloba o afecta a las situaciones que:
a) Denotan una riqueza real o potencial excluyéndose las que la riqueza es inexisten-
tes o ficticias
b) Denotan una riqueza real, excluyéndose las que solo sean potenciales, inexistentes
o ficticias.
c) Las respuestas a) b) son correctas.
8.- El principio de capacidad económica conlleva la existencia de un mínimo

«existencial» o «vital» no gravable.
a) Que el legislador debe establecer y garantizar en todos los impuestos.
b) Que el legislador debe decidir en que impuestos lo establecerá consistiendo en una
reducción de la base imponible.
c) Que debe el legislador decidir en qué tributos se establecerá como también la
técnica a utilizar, que podrá materializarse en la base imponible, en la cuota tribu-
taria, en la tarifa impositiva o en todos ellos.
d) Todas las respuestas son incorrectas.
9.- El carácter progresivo afecta, según interpretación del Tribunal Constitucional.

a) A cada tributo en particular.
b) A cada impuesto en particular.
c) Al conjunto del sistema tributario.
d) Al conjunto de los impuestos.
10.- El principio de reserva de ley significa que se debe regular por ley.
a) La creación ex novo de un tributo, sus elementos configuradores y todo beneficio
fiscal.
b) La creación ex novo de un impuesto, sus elementos configuradores.
c) La creación ex novo de un tributo.
d) La creación ex novo de un impuesto.

Una ley tributaria grava a los ciudadanos con estado civil solteros de manera superior
que a los casados. Mientras que otra ley tributaria permite a los empresarios que inician
su actividad, una vez comenzado el año natural, tributar en atención a los meses efecti-
vamente desarrollados en el ejercicio de la misma, pero no recoge ese mismo tratamiento
para los empresarios que cesan en sus actividades.
Se pide:
1. Desde la perspectiva del principio de igualdad, se conculca el mismo, ¿cuál?, del
art. 14 o el del art. 31.1 de la CE
Solución propuesta
Si una ley tributaria gravara a los ciudadanos cuyo estado civil es de solteros con una
presión fiscal superior que a los casados, se trataría de una ley discriminatoria por razón
de la condición de la persona, contraria al mandato de igualdad plasmado en el artículo
14 de la Constitución, por lo que el agraviado por esa disposición podría acudir ante el
Tribunal Constitucional promoviendo un recurso directo de amparo para restablecer el
equilibrio en la aplicación de la norma discriminatoria por tratarse de una ley que despo-
see su derecho a la igualdad ante la ley.
Por el contrario, si la situación de desigualdad en el ámbito tributario viniera propi-
ciada por una ley que permitiera a los empresarios que se inician en su actividad, una vez
comenzado el año natural, tributar en atención a los meses efectivamente desarrollados en
el ejercicio de la misma, y no admitiera ese mismo tratamiento fiscal para los empresarios
que cesan en sus actividades antes de finalizar el año natural, se trataría de una desigual-
dad objetiva que, enjuiciada a la luz de los principios del artículo 31.1 de la Constitución
(igualdad y capacidad económica) quedaría falta de justificación y para su desaparición
del ámbito legal tributario, habría que denunciarla ante un Tribunal ordinario de Justicia
(jurisdicción contencioso-administrativa) con la petición de que dicho órgano judicial se
plantee cuestión de inconstitucionalidad para promoverla ante el Tribunal Constitucional
(no existe, por ello, posibilidad de deducir un recurso directo ante el máximo intérprete
de la Constitución).
Para determinar el trato desigual ante la ley o en la ley (quebranto de la igualdad por
razón subjetiva u objetiva) hay que hacer estas tres deducciones lógicas: Primera, se debe
constatar que los términos de comparación son homogéneos (situación en la que se ha-
llan empresarios que inician y terminan su actividad empresarial antes de que finaliza el
año natural). Segunda, debe quedar verificada la distinta tributación consecuencia de los
términos que han sido objeto de comparación (al empresario que inicia su actividad se le
permite tributar en función de los meses efectivamente realizados, en tanto que aquel otro
que pone fin a la actividad empresarial debe tributar como si su actividad se hubiere ex-
tendido a lo largo de todo el año). Tercera, hay que determinar la falta de justificación de
tal disparidad, o bien, que estando justificada la medida adoptada no resulte proporcional
al fin perseguido (desde el punto de mira de un sistema tributario justo inspirado en la
capacidad económica de los ciudadanos empresarios, no existe ninguna razón objetivada

que aconseje este distinto trato fiscal, dado que el inicio o cese de una actividad empre-
sarial no es razón suficiente ni proporcional para discriminar en el tratamiento fiscal).
Cuando estas tres premisas encajen en el supuesto de hecho a enjuiciar, es posible concluir
que existe situación de desigualdad contraria a la Constitución.

Dª Ana compro un el año 2002 una vivienda por un precio de 170.000 euros, realizan-
do la escritura el 1 de febrero de ese año. El 1 de marzo de 2016 lo transmite a un amigo
de su hermano por un importe de 120.000 euros, según los precios de mercado debido a la
crisis económica, realizando la escritura pública en dicha fecha. El valor catastral en 2016
es de 85.000 euros y el valor catastral del suelo es de 36.000 euros.
Dicha operación se encuentra gravada por el Impuesto sobre Incremento de Valor de
los Terrenos de Naturaleza Urbana de acuerdo con el art.106 del TRLRHL que establece
que en las transmisiones patrimoniales a título oneroso tiene la condición de sujeto pa-
sivo del IIVTNU el transmitente, en este caso Dª Ana, estando obligada a liquidar dicho
impuesto ante el Ayuntamiento correspondiente dentro del plazo de treinta días a contar
desde la fecha de transmisión.
A la hora de efectuar la liquidación de acuerdo con lo recogido en dicha normativa
y en la ordenanza municipal del Ayuntamiento en que se encuentra situado el inmueble,
habrá que tomar el valor catastral del suelo (el impuesto grava el incremento de valor del
terreno de naturaleza urbana), que asciende a 36.000 euros
A continuación, según el art.107.4 del TRLRHL, se calcula el tiempo de permanencia
que la vivienda ha estado en el patrimonio de Dª Ana, que se computa por los años com-
pletos transcurridos desde su adquisición (1 de febrero de 2002) hasta su transmisión (1
de marzo de 2016), es decir, 14 años. Suponiendo que la ordenanza municipal recoge el
porcentaje máximo recogido en el anterior artículo, para periodo de hasta 15 años, es del
3,2, siendo el incremento por años de 14 años x 3,2 = 44,80 por 100.
Determinados los anteriores valores, la base imponible sería: 36.000 (Valor del suelo)
x 44,80% = 16.128.
Una vez determinada la base imponible, se aplicaría el tipo de gravamen, que supo-
niendo que el fijado en la ordenanza fiscal es del 26%, la cuota tributaria que debe de
abonar Dª Ana, sería de 16.128 x 26% = 4.193,28 euros.
Como se puede observar solamente se toma como referente dos elementos objetivos, el
valor del terreno en el momento del devengo del impuesto y el porcentaje de incremento
según el número de años de permanencia del bien en el patrimonio del transmitente, si
tener en cuenta los valores de venta y de compra, que en este caso, ha significado una
pérdida patrimonial de 50.000 euros [120.000 (valor de transmisión) - 170.000 (valor
de adquisición)].
Se pide:
La anterior liquidación del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de

Naturaleza Urbana conculca algunos de los principios constitucionales comentados en la
presente Lección.

D. Emilio es titular de varias fincas registrales de su propiedad, colindantes y desea
agruparlas en una nueva y única finca registral por lo que debe formalizar la agrupación
en escritura pública. Esta agrupación de fincas es una típica operación sujeta a la modali-
dad de «Actos Jurídicos Documentados» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados (arts. 28, 29, 30 y 31.2 del Real Decreto Legislativo
1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del
ITPyAJD), ya que se trata de un acto de transcendencia jurídico-registral, que consta en
escritura pública, de objeto evaluable al afectar a bienes inmuebles e inscribible en el Re-
gistro de la Propiedad, por lo que el propietario, D. Emilio, debido a la formalización en
escritura pública de dicha operación de agrupación, se convierte en sujeto pasivo de la an-
terior modalidad impositiva debiendo de abonar el 0,5% (tipo de gravamen estatal) apli-
cable sobre el valor real del total de la finca resultante de la agrupación (base imponible).
Se pide:
1. Analizar el anterior gravamen desde la perspectiva del principio de capacidad
económica.
Lección 4
PODER TRIBUTARIO
SUMARIO: I. PODER TRIBUTARIO: SIGNIFICADO, TITULARES Y DISTRIBUCIÓN. II. PO-

DER TRIBUTARIO DEL ESTADO. III. PODER TRIBUTARIO DE LAS COMUNIDADES AUTÓ-
NOMAS: 1. Introducción: notas constitucionales. 2. Esquema del sistema de financiación Co-
munidades Autónomas de Régimen Común. 2.1. Impuestos estatales cedidos. 2.2. Impuestos
propios. 2.3. Recargos autonómicos sobre impuestos estatales. 2.4 Particularidades: Comunidad
Autónoma de Canarias, Ceuta y Melilla. 3. Regímenes Forales. 3.1. Comunidad Autónoma del
País Vasco. 3.2. Comunidad Foral de Navarra. IV. PODER TRIBUTARIO DE LAS ENTIDADES
LOCALES: 1. Introducción. Régimen general. 2. Regímenes especiales. 3. Hacienda Provincial.
4. Hacienda de entidades locales con ámbito territorial superior o inferior al municipal. TEST
DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2.
Núm. 3.
I. PODER TRIBUTARIO: SIGNIFICADO, TITULARES Y

DISTRIBUCIÓN
Se habla tradicionalmente de poder financiero y de poder tributario pero no
cuando nos referimos a otras ramas del Derecho; así, no se menciona al Derecho
Civil como «poder civil», etc. Lo anterior es consecuencia de la concepción clási-
ca de Estado; su existencia conlleva una potestad de imperio que fundamenta la
imposición, por tanto, el poder o capacidad para exigir tributos van ligados a la
propia existencia o definición de Estado soberano.
La anterior concepción debe ser rechazada. Actualmente, el fundamento u ori-
gen del poder financiero (como capacidad de ordenar jurídicamente la actividad
financiera, de aprobar sus normas reguladoras, tanto desde la perspectiva de los
ingresos como de los gastos) y del poder tributario (capacidad normativa para
crear tributos) se encuentran en la Constitución de 1978 cuando, en relación con
el primero, estructura y distribuye un entramado de potestades y competencias y,
en cuanto al segundo, al establecer o recoger el deber de contribuir (art. 31 CE),
repartiendo la capacidad para establecer tributos entre los distintos entes públicos
de base territorial (Estado, Comunidades Autónomas, Corporaciones Locales, art.
133. CE), junto con los límites de su ejercicio para cada uno de los referidos entes.
Dicho poder financiero, así como el poder tributario, vienen configurados en
el articulado de la Constitución, dando contenido al haz de competencias que
sobre esta materia pueden desarrollar cada uno de los entes territoriales, pero no
se trata de un sistema cerrado o, lo que es lo mismo, se encuentra en evolución,
en el sentido que, partiendo de dicha fuente jurídica y de la interpretación que va
realizando el Tribunal Constitucional, se va configurando al mismo tiempo que
va evolucionando las decisiones políticas sobre la propia configuración de Estado,

junto con la incidencia que sobre ambas situaciones ha tenido la integración de
España en la Unión Europea.
Son variadas las concepciones de Estado pero, de acuerdo con la CE, partimos,
básicamente, de tres entes territoriales: el Estado, las CC.AA. y los municipios
(art. 137 CE), con poder financiero y tributario, y cada uno con distinto alcance
y diferentes límites, por tanto, se trata de un Estado no centralizado, sino descen-
tralizado. Cada ente territorial goza de autonomía política y, para el ejercicio de
sus competencias, cada uno dispone o tiene una parcela del poder financiero y
tributario, siendo su distribución la que incidirá en la idea de Estado y que vendrá
determinado o condicionado por las decisiones políticas que se adopten, tanto a
nivel nacional, autonómico como europeo.
II. PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

El Estado, de manera resumida y según la CE, puede y debe de ejercer una
serie de potestades; así, en relación con el gasto, podrá contraer obligaciones
financieras y realizar gatos de acuerdo con las leyes (art. 133.4 CE) y, median-
te ley, se aprobarán los Presupuestos Generales del Estado (art. 134 CE). Pero
además, tras la reforma constitucional de 27 de septiembre de 2011 del art.
135 de la CE, todas las Administraciones Públicas adecuarán sus actuaciones
al principio de estabilidad presupuestaria, avalado por la STC 198/2011, de
13 de diciembre, y la competencia estatal para adoptar medidas relativas a la
estabilidad presupuestaria, no pudiendo el Estado ni las CCA «incurrir en un
déficit estructural que supere los márgenes establecidos, en su caso, por la Unión
Europea para sus Estados Miembros». Esta reforma y su posterior desarrollo en
la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Soste-
nibilidad Financiera ha significado, entre otros muchos aspectos, nuevos límites
al endeudamiento de las CC.AA., exigencias en el cumplimiento de los objetivos
de estabilidad presupuestaria y de deuda pública, intensificación de las medidas
de disciplina fiscal y financiera y, por último, responsabilidad por el incumpli-
miento de Derecho comunitario asumiendo cada Administración la parte que
les corresponda.
En relación con los ingresos, además, de regular de los ingresos patrimoniales
(art. 132.3 CE) y las facultades para emitir deuda pública o contraer crédito (art.
135 CE), se le atribuyen otras potestades, como son:
– Establecer el sistema tributario estatal (art. 133.1, 149.1.14 y 157 CE). Es
competencia exclusiva del Estado la «hacienda general» debiendo establecer un
sistema tributario basado en los principios constitucionales del artículo 31 CE,
Lección 4. Poder tributario
respetando, en todo caso, la autonomía política y financiera de los restantes entes

territoriales, con las limitaciones y particularidades que conlleva el establecimien-
to del sistema de financiación de las CC.AA. y entidades locales.
En cuanto a la estructura del sistema impositivo del Estado, nos remitimos a
la primera columna (Impuestos estatales) que se recoge en el siguiente apartado
de esta Lección.
– Configurar el sistema de financiación de las CC.AA. mediante la aproba-
ción de una Ley Orgánica (art. 157.3 CE). Dicha norma ha sido la Ley Orgánica
8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas
(LOFCA), objeto de múltiples reformas al tiempo que evolucionaban los modelos
de financiación. A la hora de configurar el sistema de financiación de las CC.AA.,
el legislador estatal debe respetar o está sujeto a los principios de autonomía fi-
nanciera, coordinación y solidaridad entre todos los españoles (art. 156.1 CE). En
este sentido, la STC núm. 204/2011 de 15 diciembre, recoge en su FJ 7 que: «“el
Estado, dentro de los márgenes que la Constitución le otorga y respetando los
principios y las competencias financieras autonómicas en ella establecidas (singu-
larmente en el art. 157 CE), está constitucionalmente habilitado para establecer
uno u otro sistema de financiación autonómica… Se trata pues de un modelo nor-
mativo cuyo vértice (la LOFCA) se integra en el bloque de la constitucionalidad
y que puede variar en función de decisiones políticas del legislador (orgánico y
ordinario) estatal, con la participación que en él corresponda a las Comunidades
Autónomas, modelo sobre cuya bondad o funcionalidad, como ya señalamos en
la STC 68/1996, de 4 de abril, no corresponde a este Tribunal pronunciarse”
(SSTC 192/2000, de 13 de julio, F. 10 y 68/1996, de 4 de abril, FF. 3 y 9). En con-
secuencia, “conferir carácter vinculante a la voluntad autonómica, no sólo anu-
laría la potestad exclusiva del Estado para configurar el sistema de financiación
de las Comunidades Autónomas que considere más idóneo, sino que le privaría,
tanto de ejercer sus potestades de coordinación (art. 156.1 CE), como de garanti-
zar la realización efectiva del principio de solidaridad consagrado en el art. 2 de la
Constitución” (SSTC 13/2007, de 18 de enero, F. 9 y 31/2010, de 28 de junio, F.
135). No cabe, por tanto, interpretar el principio dispositivo en el sentido de que
han de ser las Comunidades Autónomas las habilitadas para elegir el sistema con
arreglo al cual deberán financiarse,…». De acuerdo con dicho pronunciamiento le
corresponde al Estado decidir el modelo del sistema de financiación según lo reco-
gido en los artículos 156 y 157 de la CE, aunque con participación de las CC.AA.
pero sin que éstas pueden elegir el modelo.
Las CC.AA. deben participar en el proceso de formación de las decisiones
financieras que afecten a su autonomía y a la solidaridad, caracterizándose por
la multilateralidad en la toma de decisiones, «dado que en la determinación de la
participación de cada Comunidad Autónoma en los ingresos del Estado están en
juego la suficiencia de todas las Comunidades Autónomas, su autonomía financie-
ra y la solidaridad entre todas ellas (y, en último término, la suficiencia financiera

del Estado y la de todo el sector público), es evidente la necesidad de que en este
ámbito se adopte la decisión correspondiente de forma coordinada entre el Esta-
do y las Comunidades Autónomas en el seno de un órgano en el que estén repre-
sentados todas estas y aquél» (SsTC 13/2007, de 18 de enero y STC 58/2007, de
14 de marzo), —aunque la participación de las CC.AA. en los ingresos del Estado
forma parte del concepto de «Hacienda General» sobre la que el Estado tiene
competencia exclusiva en virtud del art. 149.1.14 CE—.
Dicho proceso que debe venir precedido por el principio de lealtad constitu-
cional: «por ello, debemos reiterar de nuevo que el adecuado funcionamiento del
Estado autonómico se sustenta en los principios de cooperación y coordinación
entre el Estado y las Comunidades Autónomas y de éstas entre sí, además de en
el establecimiento de un sistema de relaciones presididas por la lealtad consti-
tucional, principios todos ellos que deben hacerse efectivos al margen, incluso,
del régimen de distribución competencial (SSTC 18/1982, de 4 de mayo, F. 14;
152/1988, de 20 de, F. 6; y 194/2004, de 4 de noviembre, F. 9, entre otras muchas).
El aludido principio de lealtad constitucional que ha de presidir las relaciones
entre el Estado y las Comunidades Autónomas resulta “esencial en las relaciones
entre las diversas instancias de poder territorial” y “constituye un soporte esencial
del funcionamiento del Estado autonómico y cuya observancia resulta obligada”
(STC 239/2002, de 11 de diciembre, F. 11), y tiene una específica proyección en
la materia financiera,…» STC 109/2011, de 22 de junio, FJ 5. Coordinación que
se trata de materializar en los acuerdos que se adoptan en el Consejo de Política
Fiscal y Financiera (art. 3 LOFCA).
Como se ha comentado, dicho sistema de financiación debe de respetar el prin-
cipio de solidaridad (arts. 2 y 158 CE), correspondiendo al Estado garantizar un
nivel mínimo en la prestación de los servicios públicos fundamentales en todo el
territorio y, con el fin de corregir los desequilibrios económicos interterritoriales,
se crea el Fondo de Compensación cuyos recursos serán distribuidos por las Cor-
tes Generales entre las CC.AA. y provincias, en su caso, —Ley 22/2001, de 27 de
diciembre, reguladora de los Fondos de Compensación Interterritorial—. Junto
con el anterior fondo, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula
el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tri-
butarias (LSFCACEA), ha establecido para garantizar dichos servicios mínimos
el Fondo de Garantías de Servicios Públicos Fundamentales (art. 9 y 19 LSFCA-
CEA), el Fondo de Suficiencia Global (art. 10 y 20 LSFCACEA) y los Fondos de
Convergencia Autonómica [el Fondo de Competitividad y el Fondo de Coopera-
ción, (art. 22 a 24 LSFCACEA)].
– Configurar el sistema tributario de los Entes Locales (art. 142 y art. 133.2
CE). En virtud de las limitaciones que impone el principio de reserva de Ley en
materia tributaria, que exige la necesidad de una norma con rango de Ley para
poder crear los tributos, careciendo la Entidades Locales de la posibilidad de
dictar normas con dicho rango. Le corresponde al Estado dictar una Ley en la
que se recoja cuáles son los recursos de la Entidades Locales para que puedan
disponer de medios suficientes para el desempeño de sus funciones y que, para
ello, se nutrirán de tributos propios y de participación en los ingresos del Es-
tado y de las Comunidades Autónomas. La norma aprobada por el Estado no
respetará el anterior principio si establece una remisión en blanco a la potes-
tad de cada municipio para que fije los elementos esenciales del tributo (STC
179/1985, de 17 de diciembre de 1987) aunque, podrá posibilitar la regulación
estatal, una intervención de las Entidades Locales en la ordenación del tributo
aunque conlleve disparidad de tipos impositivos (STC 9/1987, de 17 de febrero)
si bien, esa intervención, no necesariamente deba de extenderse a todos y a cada
uno de los elementos integrantes del tributo (STC 221/1992, de 11 de diciem-
bre); aspectos que se han materializado en el Real Decreto Legislativo 2/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de
las Haciendas Locales (TRLRHL), enumerándose en su artículo 2 los recursos
que integran la Hacienda Local.
III. PODER TRIBUTARIO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS

1. Introducción: notas constitucionales
El sistema de financiación de las CC.AA. constituye un pilar fundamental para
el correcto funcionamiento del Estado Autonómico. Dicho sistema no se encuen-
tra cerrado, sino, al contrario, está en constante evolución, han sido varias las
reformas llevadas a cabo que configuran nuevos sistemas de financiación, pu-
diendo aludir al modelo recogido en la Ley 30/1983, de 28 de diciembre que se
fundamentaba en las transferencias de dinero del Estado a las CC.AA. según las
competencias asumidas, mientras que el modelo configurado en la Ley 14/1996,
de 30 de diciembre, se centra en una financiación basada en la cesión de impues-
tos estatales, «como se ha puesto de manifiesto la voluntad del legislador estatal
de estructurar un nuevo sistema de financiación menos dependiente de las transfe-
rencias estatales y más condicionado a una nueva estructura del sistema tributario
que haga a las Comunidades Autónomas “corresponsables” del mismo», STC
289/2000, de 30 de noviembre. Sobre este modelo se ha seguido profundizado y
avanzado, teniendo su reflejo tanto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre como,
en la actual Ley 22/2009, de 18 de diciembre, en las que se aumenta el número de
impuestos estatales cedidos, el porcentaje de recaudación cedido de los impuestos
estatales hacia las CCA de régimen común, como una mayor capacidad normati-
va cedida, junto con la delegación de la gestión de los impuesto estatales cedidos,
como después se comentará. Modelo de financiación que en la actualidad es cues-

tionado por algunos sectores, esperándose modificaciones futuras que tratarán de
resolver problemas de equidad y de eficiencia y que, en definitiva, influirán en la
forma de Estado.
A la hora de determinar el poder tributario de las CC.AA., es necesario dis-
tinguir la existencia de dos sistemas de financiación: por un lado, el denominado
sistema Foral o régimen especial, aplicado en las Comunidades Autónomas del
País Vasco y Navarra (Disp. Adicional Primera de la CE), y el sistema de financia-
ción de las Comunidades Autónomas de Régimen Común, que es el aplicado en el
resto de Comunidades Autónomas.
Ambos sistemas de financiación son diferentes, entre otros aspectos, debido
a las posibilidades que tienen dichas CC.AA. en cuanto al ejercicio de sus com-
petencias en el ámbito tributario: por un lado, el primero se caracteriza por su
propia regulación y gestión, recaudando prácticamente la totalidad de los tri-
butos para después transferir al Estado una aportación económica denominada
«cupo» o «aportación» que debería de cubrir el coste de los servicios sufragados
por el Estado en dichos territorios junto con su contribución al fondo de solida-
ridad entre las Comunidades Autónomas; mientras que en el segundo, es el Es-
tado quien regula, gestiona y recauda los principales impuestos, cediendo a las
Comunidades Autónomas de régimen común parte de la recaudación obtenida
(aunque también, en algunos casos, delega la gestión o concede una limitada ca-
pacidad normativa, como después se comentará) para que puedan financiar sus
competencias, ocupando todavía las transferencias del Estado una importancia
elevada en relación con los recursos obtenidos a través del ejercicio del poder
tributario de las propias Comunidades Autónomas.
Según lo anterior, el Estado a la hora de decidir el modelo de financiación de
las CC.AA. debe partir de la enumeración de recursos del artículo 157.1 de la CE
(a.- Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impues-
tos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado; b.- Sus propios
impuestos, tasas y contribuciones especiales; c.- Transferencias de un Fondo de
Compensación interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos
Generales del Estado; d.- Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos
de derecho privado; y, e.- El producto de las operaciones de crédito), junto con
lo previsto en el artículo 156.1 de la CE que recoge el principio de autonomía
financiera para las CC.AA. como el instrumento para disfrutar de la autonomía
política, siendo necesario configurar un sistema que garantice los recursos y la
capacidad de gasto que permita a las CC.AA. la gestión de sus propios intereses
de conformidad con sus propios criterios, sin olvidar que aunque autonomía equi-
vale al ejercicio de un poder, si bien limitado, no puede equipararse con soberanía
(STC núm. 4/1981, de 2 de febrero).
El Tribunal Constitucional ha manifestado, entre otras, en su STC 13/2007,

de 18 de enero, que el principio de suficiencia financiera está íntimamente liga-
do al de autonomía financiera de los entes territoriales, siendo un instrumento
indispensable para la consecución de su autonomía política, «… ello exige que
dichos entes disfruten de la plena disposición de los medios financieros precisos
para poder ejercer, sin condicionamientos indebidos y en toda su extensión, las
funciones que legalmente les han sido encomendadas; es decir, para posibilitar
y garantizar el ejercicio de la autonomía constitucionalmente reconocida en los
arts. 137 y 156 CE (STC 179/2006, de 13 de junio, F. 3)…», pero a la hora de
determinar el alcance del principio de suficiencia financiera aplicable a los entes
territoriales deben tenerse en cuenta dos consideraciones, «… en primer lugar,
que dicho principio tiene un primer límite en la propia naturaleza de las cosas,
por lo que “dicha suficiencia debe quedar enmarcada, como concepto relativo
que es, en el marco de las posibilidades reales del sistema financiero del Estado
en su conjunto” [STC 135/1992, de 5 de octubre, F. 8]. Y, en segundo lugar,…
para valorar si unas determinadas Comunidades Autónomas gozan de recursos
financieros suficientes para ejercer la autonomía financiera constitucionalmen-
te consagrada es preciso “atender al conjunto de los recursos de que puedan
disponer” y a “las competencias que les han sido atribuidas», así como a “los
servicios que gestionan” y “dentro siempre de las reales disponibilidades econó-
micas de un sistema globalmente presidido por el principio de solidaridad entre
todos los españoles” (STC 87/1993, de 11 de marzo, F. 3.b)». Así, la suficiencia,
en sí misma depende de muchas variables, predicable del sistema en su conjunto,
(STC 109/2011, de 22 de junio, FJ 5), «no existe un derecho de las Comuni-
dades Autónomas constitucionalmente consagrado a recibir una determinada
financiación, sino un derecho a que la suma global de los recursos existentes de
conformidad con el sistema aplicable en cada momento se reparta entre ellas
respetando los principios de solidaridad y coordinación» STC 13/2007, de 18 de
enero, por lo que las decisiones tendentes a garantizar la suficiencia financiera,
«“han de adoptarse con carácter general y de forma homogénea para todo el sis-
tema y, en consecuencia, por el Estado y en el ámbito estatal de actuación”, no
siendo posibles “decisiones unilaterales que… tendrían repercusiones en el con-
junto… y condicionarían las decisiones de otras Administraciones Autonómicas
y de la propia Administración del Estado” (STC 14/2004, de 12 de febrero, FJ
7), resumiéndose la doctrina de dicho Tribunal en que «…La suficiencia, en sí
misma dependiente de muchas variables, lo que garantiza es el ya mencionado
nivel mínimo y global de recursos que permita hacer efectivo el pleno ejercicio
de las competencias asumidas estatutariamente asumidas» (STC 109/2011, de
22 de junio, FJ 5).
2. Esquema del sistema de financiación Comunidades Autónomas de Régi-

men Común
2.1. Impuestos estatales cedidos
De la evolución del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas
de régimen común destaca un incremento de la autonomía financiera autonó-
mica mediante la cesión de unos mayores porcentajes de recaudación y mayores
competencias normativas en materia de impuestos estatales cedidos junto con
la posibilidad de llevar una gestión autonómica de dichos impuestos. Aunque el
artículo 157.1.a) de la CE se refiere a los impuestos cedidos total o parcialmente
por el Estado como un recurso más de las Comunidades Autónomas, no existe
un concepto constitucional del mismo. Los elementos definidores del concepto
constitucional de «tributo cedido» han sido expuestos por el TC en su senten-
cia 19/2012, de 15 de febrero, siendo los siguientes: en primer lugar, «es la Ley
Orgánica del art. 157.3 CE la que puede atribuir a un tributo del Estado la
condición de “cedible”», en la actualidad arts. 10 y 11 de la LOFCA; en segun-
do lugar, «para que el tributo sea “formalmente cedido” tiene que existir una
previsión estatutaria que lo asuma en tal sentido», previsión recogida en todos
los Estatutos de Autonomía de las CC.AA. de régimen común; en tercer lugar,
«el tributo alcanzará la condición de «materialmente cedido» cuando así lo es-
tablezca una ley estatal específica que determine su alcance y condiciones», en la
actualidad la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, LSFCACEA, junto con las Leyes
16/2010 a 30/2010, de 16 de julio, en las que se establece el régimen de cesión de
tributos del Estado y la Comunidad Autónoma correspondiente; en cuarto lugar,
«la cesión de un tributo del Estado a una Comunidad Autónoma no hace perder
a aquél ni la titularidad sobre el mismo, ni sobre el ejercicio de las competencias
que le son inherentes», de tal manera que el Estado seguirá siento el titular del
impuesto aunque ceda la gestión del mismo a las CC.AA. y, en quinto lugar, «la
cesión tiene, en todo caso, carácter revocable», no irrevocable so pena de afectar
al ámbito de la competencia del estatal (arts. 149.1.14.º y 1331. CE) y de poner
en cuestión el principio de la potestad originaria del Estado.
De acuerdo con las anteriores notas configuradoras de la cesión de impuestos
y siguiendo lo recogido en la LOFCA y en la LSFCACEA se expone a continua-
ción un resumen de los impuestos estatales actualmente cedidos a las CC.AA. de
régimen común haciendo referencia a tres aspectos básicos que caracterizan dicha
cesión, como son: el porcentaje que se cede de la recaudación obtenida (art. 11
LOFCA y arts. 12 a 18 LSFCACEA), quién asumen la gestión del impuesto, que
bien la mantiene el Estado o bien la delega a las CC.AA. (art. 20.Dos LOFCA y
arts. 55 a 59 LSFCACEA) y, por último, si se ha cedido capacidad normativa por
la cual las CC.AA. podrán dictar normas propias sobre determinados aspectos del
impuesto estatal cedido (art. 19.Dos LOFCA y arts. 46 a 53 LSFCACEA):
Sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común

Impuestos estatales cedidos
Capacidad
Rendimiento Normativa
Impuestos estatales Gestión
cedido cedida a las
CC.AA.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
50% AEAT Si
Ley 35/2006, de 28 de noviembre
Impuesto sobre Sociedades
No AEAT No
Ley 27/2014, de 27 de noviembre
Impuesto sobre la Renta de los No residentes
No AEAT No
Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo
Impuesto sobre el Patrimonio
100% Autonómica Si
Ley 19/1991, de 6 de junio
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
100% Autonómica Si
Ley 29/1987, de 18 de diciembre
Impuesto sobre el Valor Añadido
50% AEAT No
Impuesto sobre Trans- Transmisiones Patrimo-
100% Autonómica Si
misiones Patrimoniales niales Onerosas
y Actos Jurídicos Docu- Operaciones Societarias No AEAT No
mentados
Real Decreto Legisla- Actos jurídicos Docu-
tivo 1/1993, de 24 de 100% Autonómica Si
mentados
septiembre
Impuestos sobre el alco-
hol y las bebidas alcohó-
licas No
Impuestos especiales Impuesto sobre Hidrocar- (IH: tipo
58% AEAT
de Fabricación impositivo desde
buros
Ley 38/1992, de 28 de 1-1-13)
Impuesto sobre las Labo-
diciembre
res del Tabaco
Impuesto sobre la Electri-
100% AEAT No
cidad
Impuesto especial sobre determinados medios de
transporte 100% Autonómica Si
Impuesto especial sobre el carbón
No AEAT No
Impuesto sobre las ventas minoristas de
determinados hidrocarburos (derogado desde 1-1-
100% Autonómica Si
2013, Ley 2/2012, de 29 diciembre, integrado en el
Impuesto sobre Hidrocarburos)
Impuesto sobre primas de seguros
No AEAT No
Art. 12, ley 13/1996, de 30 de diciembre
Sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común

Impuestos estatales cedidos
Capacidad
Rendimiento Normativa
Impuestos estatales Gestión
cedido cedida a las
CC.AA.
Tributos sobre el Juego
Real Decreto-ley 16/1977, de 25 de febrero,
por el que se regulan los aspectos penales,
administrativos y fiscales de los juegos de suerte,
100% Autonómica Si
envite o azar y apuestas
Impuesto sobre actividades del juego
Art. 48 Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación
del juego
Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de
Crédito
Art. 19 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre.
STC núm.26/2015, de 19 de febrero de 2015 No AEAT No
STC núm.59/2015, 18 de marzo de 2015
STC núm.73/2015, de 14 de abril de 2015
STC núm. 102/2015, de 26 de mayo de 2015
Impuesto sobre el valor de la producción de la
energía eléctrica No AEAT No
Arts. 1 a 11 Ley 15/2012, de 27 de diciembre
Impuesto sobre la producción de combustible
nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes
No AEAT No
de la generación de energía nucleoeléctrica
Impuesto sobre almacenamiento de combustible
nuclear gastado y residuos radiactivos en
No AEAT No
instalaciones centralizadas
Impuesto sobre los gases fluorados de efecto
invernadero No AEAT No
Art. 5 Ley 16/2013, de 29 de octubre
Impuesto sobre el valor de la extracción de gas,
petróleo y condensados No AEAT No
Arts. 9 a 20 Ley 8/2015, de 21 de mayo
Renta de Aduanas
Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, No AEAT No
por el que se establece el código aduanero de la
Unión.
Lo anterior obedece a la enumeración de impuestos estatales que pueden ser

cedidos a las CC.AA. (art. 11 LOFCA), pudiendo asumir competencias normati-
vas sobre algunos de los aspectos configuradores de dichos impuestos (art. 19.Dos
LOFCA), como también podrán asumir, por delegación del Estado, la aplicación
de algunos de los impuestos cedidos (su gestión), la potestad sancionadora y la de
revisión (art. 20.Dos LOFCA), quedando reservada estas potestades para el Esta-
do en el caso del IRPF, IVA e Impuesto especiales de fabricación. Dichas posibili-
dades se han desarrollado y materializado en el Ley 22/2009, de 18 de diciembre
(LSFCACEA), en la que se especifica el alcance o porcentaje de la cesión de la
recaudación de cada impuesto cedido (arts. 12 a 18 LSFCACEA), los puntos de
conexión en relación con cada uno (art. 30 a 44 LSFCACEA) y el alcance de las
competencias normativas que pueden asumir (art. 46 a 53 LSFCACEA), como la
delegación de competencias en relación con la gestión tributaria de los impuestos
cedidos (art. 55 LSFCACEA), su recaudación (art. 56 y 57 LSFCACEA), inspec-
ción (art. 58 LSFCACEA) y revisión (art. 59 LSFCACEA).
Como consecuencia de dichas posibilidades, todas las CC.AA. de régimen co-
mún han dictado sus propias normas, aprobadas por sus correspondientes Asam-
bleas Legislativas que regulan distintos aspectos de los impuestos estatales cedi-
dos, de acuerdo con las competencias normativas cedidas y la gestión asumida
por delegación. A la hora de aprobar las medidas autonómicas en relación con
los impuestos estatales cedidos la técnica legislativa utilizada por las CCAA di-
fiere, así, por ejemplo, la Comunidad Autónoma de La Rioja dicta cada año su
ley de medidas fiscales —Ley 6/2015, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y
administrativas para el año 2016, para el ejercicio 2015, la Ley 7/2014, de 23 de
diciembre de 2014)—, en otros casos, ante la dispersión normativa que conlleva ir
incluyendo en diversas leyes las medidas, se ha optado por la refundición de tex-
tos a través de la aprobación de los correspondientes Decretos Legislativos, por
ejemplo, Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el que se aprueba
el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de
Andalucía en materia de tributos cedidos (BOJA núm. 177, de 9 de septiembre
de 2009); Decreto Legislativo 1/2005, de 26 septiembre de 2005, por el que se
prueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autó-
noma de Aragón en materia de tributos cedidos (BOA núm. 128, de 28 octubre
de 2005), Decreto Legislativo 1/2009, de 21 de abril, por el que se aprueba el
Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes dictadas por la Comunidad
Autónoma de Canarias en materia de tributos cedidos (BOC núm. 77, de 23 de
abril de 2009); Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba
el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de
Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado (DOG, núm. 201, de 20 oc-
tubre de 2011); Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba
el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad Autónoma de
las Illes Balears en Materia de Tributos Cedidos por el Estado (BOIB núm. 77, de
7 de junio de 2014) etc., y en otros casos, las medidas se encuentran dispersas al
recogerse en diversas leyes de distintos años, como ocurre en la Comunidad Au-
tónoma de Cataluña.
De acuerdo con dichas medidas autonómicas y en relación con el IRPF, las

CC.AA. deberán aprobar su propia escala autonómica aplicable a la base liqui-
dable general o podrán establecer deducciones autonómicas en la cuota íntegra
del impuesto por circunstancias personales o familiares del contribuyente, etc.,
(STC 161/2012, de 20 de septiembre de 2012, declara la inconstitucionalidad de
las deducciones aprobadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía por extra-
limitación del ámbito de la delegación de competencias). Por tanto, a la hora de
liquidar el IRPF no será suficiente con la norma estatal, la Ley 35/2006 de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que, además,
según el lugar de residencia del contribuyente, deberá tenerse en cuenta la norma-
tiva aprobada por su Comunidad Autónoma, ya que cada una ha establecido su
propia tarifa autonómica y cada una ha aprobado distintas deducciones autonó-
micas, medidas que, lógicamente, tendrán alcance dentro de su ámbito territorial,
lo cual, por otro lado, va a significar que en la práctica lo pagado en concepto
del IRPF va a ser diferente según en la Comunidad Autónoma en la que se resida,
aunque exista coincidencia en el importe de la renta gravada.
Algo parecido ocurre con el ITPyAJD. Así por ejemplo, una persona, ante la ad-
quisición de su vivienda habitual en Granada a otro particular, desea saber qué im-
puesto se devenga, qué normativa es la aplicable y ante qué órgano debe presentar
la declaración-liquidación para el pago del impuesto. En este caso se está realizado
el hecho imponible del ITPyAJD en su modalidad de TPO, ya que se trata de una
transmisión onerosa entre particulares en la que el sujeto pasivo, el obligado al pago,
es el adquirente. Se trata de un impuesto estatal, aprobado y regulado en el Real
Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en el que se establece que el tipo de
gravamen será del 6%, pero, además, es un impuesto estatal cedido a las Comunida-
des Autónomas de régimen común, por lo que, de acuerdo con la LOFCA y la LSF-
CACEA, se ha cedido el cien por cien de la recaudación, su gestión y determinadas
competencias normativas, entre otras, la posibilidad de establecer cada Comunidad
Autónoma su propio tipo de gravamen. Al estar la vivienda habitual situada en An-
dalucía, junto con la normativa estatal que regula los elementos que configuran el
impuesto, como el hecho imponible, la base imponible y el sujeto pasivo, habrá que
estar a la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma de Andalucía para saber
el tipo de gravamen aplicable, es decir, no será de aplicación el tipo impositivo estatal
(6%), sino el aprobado por dicha Comunidad que hasta el 31-12-2011 era del 7%,
a partir del 1-1-2012, se aplica una tarifa con tres tramos con los tipos de gravamen
del 8%, 9% y 10% (art. 23 Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el
que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad
Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos). Además, se ha delegado por
el Estado la aplicación del impuesto, así como de la revisión de los actos dictados en
ejercicio de la misma (art. 54 LSFCACEA), debiendo, por tal motivo, presentarse la
declaración-liquidación del impuesto ante la Consejería de Economía y Hacienda de
dicha Comunidad, que llevará a cabo su recaudación, tanto en período voluntario,

como en período ejecutivo (art. 56 LSFCACEA), ejerciendo, en su caso, las funciones
inspectoras (art. 58 LSFCACEA). La misma transmisión inter vivos, pero los hechos
ocurren en la Comunidad Autónoma de Madrid, a partir del 1 de enero de 2014,
el tipo impositivo es del 6 por 100, cuando antes era del 7 por 100 (art. 28 Decreto
Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba
el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en ma-
teria de tributos cedidos por el Estado), siendo competente, tanto para la liquidación
del impuesto como, para su recaudación e inspección la Consejería de Economía y
Hacienda de esa Comunidad, a diferencia del IRPF, cuya gestión se la sigue reservan-
do el Estado, ejerciéndola a través de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
(AEAT).
2.2. Impuestos propios

De acuerdo con lo establecido en los art. 133.2 y art. 157.b) de la CE, el régi-
men jurídico de los impuestos propios se encuentra desarrollado en los arts. 6 y
9 de la LOFCA. Según dicho régimen jurídico, «las CC.AA. podrán establecer y
exigir sus propios tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes», por tanto,
se trata de impuestos autonómicos aprobados por sus propias Asambleas Legisla-
tivas, distintos de los establecidos a nivel estatal que a la hora de su creación y re-
gulación deben respetar, junto con lo establecido en la CE, dos límites: el primero
de ellos, establece que «los tributos que establezcan las CC.AA. no podrán recaer
sobre hechos imponibles “gravados por el Estado” (art. 6.2 LOFCA) ni “por los
tributos locales”» (art. 6.3 LOFCA); el segundo, referido a los impuestos, recoge
límites de carácter territorial (art. 9 de la LOFCA).
Al tratarse de tributos propios, significa que la creación de la figura impositiva
es llevada a cabo por cada Comunidad Autónoma, aprobando su ley regulado-
ra y llevando su gestión, liquidación, inspección, recaudación y revisión por sus
propios órganos, ya que se trata, los impuestos propios, de figuras impositivas de
plena titularidad y regulación autonómica, ya que «Las Comunidades Autónomas
en virtud de su autonomía financiera constitucionalmente garantizada (art. 156.1
CE), son titulares de determinadas competencias financieras (STC 13/2007, de 18
de enero, FJ 7), entre las que se encuentra la potestad de establecer tributos, bien
como una fuente de ingresos, esto es, como una manera de allegarles medios econó-
micos para satisfacer sus necesidades financieras: fin fiscal; bien como instrumento
al servicio de políticas sectoriales distintas de la puramente recaudatoria: fin extra-
fiscal» (STC 60/2013, de 13 de marzo, FJ 2).
Como consecuencia del primer límite anterior, la capacidad creativa de las
CC.AA. a la hora de establecer nuevos impuestos se ha visto bastante limitada
(las principales manifestaciones de capacidad económica ya se encuentran gra-
vadas por impuestos estatales, por ejemplo, la obtención de renta por el IRPF,
IS e IRNR), por lo que los impuestos propios de las CCA que se han creado, en
un principio, no perseguían objetivos recaudatorios sino, más bien, extrafiscales,
finalidad no recogida en la Constitución pero admitida por el Tribunal Consti-
tucional en la sentencia 37/1987, de 26 de marzo cuando afirmaba en su fun-
damento jurídico trece que «… es constitucionalmente admisible que el Estado
y las CC.AA., en el ámbito de sus competencias, establezcan impuestos que, sin
desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respon-
dan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento
de fines o a la satisfacción de interés públicos que la Constitución preconiza o ga-
rantiza», por lo que «las Comunidades Autónomas pueden establecer impuestos
de carácter primordialmente extrafiscal» (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13).
Como estamos comentando, estos impuestos propios autonómicos no podrán
recaer sobre «hechos imponibles» gravados por el Estado, límite que ha sido in-
terpretado por el Tribunal Constitucional en la sentencia mencionada 37/1987,
de 26 de marzo, en los siguientes términos: «…lo que el art. 6.2 prohíbe, en sus
propios términos, es la duplicidad de hechos imponibles, estrictamente». Por tan-
to, queda prohibida dicha duplicidad o doble imposición, distinguiendo para tal
fin entre «hecho imponible» y «materia imponible» que, de acuerdo con la STC
289/2000, de 30 de noviembre, «el hecho imponible es un concepto estrictamen-
te jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada
caso “para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria”» (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14; y 186/1993, de
7 de junio, FJ 4)», es decir, es el acto o presupuesto previsto por la Ley cuya rea-
lización, por exteriorizar una manifestación de capacidad económica, provoca el
nacimiento de una obligación tributaria. Por el contrario, «por materia imponible
u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro
elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición,
realidad que pertenece al plano de lo fáctico… En suma, al “hecho imponible”
—creación normativa— le preexiste como realidad fáctica la materia imponible u
objeto del tributo, que es la manifestación de riqueza efectivamente gravada, esto
es, el elemento de la realidad que soportará la carga tributaria configurada a tra-
vés del hecho imponible exponente de la verdadera riqueza sometida a tributación
como expresión de la capacidad económica de un sujeto», quedando prohibida la
duplicidad de hechos imponibles, no que distintos hechos imponibles recaían so-
bre la misma materia imponible, por ejemplo, sobre una materia imponible, como
puede ser un bien inmueble; alrededor del mismo se pueden configurar distintos
hechos imponibles que dan lugar a diferentes tributos, unos gravan la titularidad,
otras la obtención de renta, no pudiéndose hablar de duplicidad de hechos im-
ponibles, gravan manifestaciones de riqueza distintas, aunque recaigan sobre la
misma materia impositiva. Dicha interpretación se mantiene a pasar de la nueva
redacción del art. 6 apartado tercero de la LOFCA como ha manifestado el TC en

su sentencia 122/2012, de 5 de julio.
Para determinar si se ha incurrido en una doble imposición «no basta con que
exista una coincidencia formal de hechos imponibles tan sólo porque su defini-
ción sea gramaticalmente idéntica (STC 122/2012, de 6 de junio, FJ 4º), sino que
es necesario analizar “los restantes elementos del tributo que se encuentran conec-
tados con el hecho imponible”, tales como los sujetos pasivos, la base imponible
y, en fin, su eventual finalidad extrafiscal que “tendrá que aparecer reflejada en la
estructura del impuesto” (STC 122/2012, de 5 de junio, FJ 4º)» STC 196/2012, de
31 de octubre, FJ 2.º y STC 85/2013, de 11 de abril, FJ 3º.
Pero además, los tributos propios que puedan crear las CC.AA. deben recaer
sobre algunas de las competencias que tengan asumidas. Así, en la STC 96/2013,
de 23 de abril de 2013, se afirma que las competencias autonómicas para esta-
blecer tributos propios «no sólo deben ser ejercidas dentro del marco y límites
establecidos por el Estado en el ejercicio de su potestad originaria ex arts. 133.1,
149.1.14 y 157.3 C … sino también dentro del marco de competencias asumi-
das», por tal motivo, la STC núm. 49/1995, de 16 de febrero, declaró inconsti-
tucional la Ley 12/1990, de 28 de noviembre de la Comunidad Autónoma de las
Islas Baleares, que regulaba un impuesto sobre loterías que gravaba la lotería
nacional, de titularidad estatal.
En los últimos años se han generalizado los impuestos propios relacionados
con el medio ambiente al haber asumido las CC.AA. esta competencia, bajo el
principio del derecho europeo de «quien contamina paga», aunque este principio
no viene recogido en la CE como fundamento de la imposición, sino el principio
de capacidad económica. El legislador estatal también ha comenzado a crear im-
puestos ambientales que podrán tener como consecuencia, entre otros aspectos,
lo recogido a continuación.
En relación con este límite, prevé la LOFCA que «cuando el Estado, en ejerci-
cio de su potestad tributaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados
por las CC.AA., que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará
las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de las mismas»
y, además, como consecuencia de la nueva redacción, las CC.AA. no podrán es-
tablecer tributos que recaigan sobre hechos imponibles gravados por los tributos
locales, pero sí podrán «establecer y gestionar tributos sobre las materias que la
legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales», debiendo, en
tal caso, establecer las medidas de compensación o coordinación para que los
ingresos de las Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidas sus po-
sibilidades de crecimiento en el futuro.
Un ejemplo de lo anterior es lo ocurrido con el Impuesto sobre Depósitos en
las Entidades de Crédito, creado por el Estado en el art. 19 de la Ley 16/2012, de
27 de diciembre, exigible a nivel estatal a partir del 1 de enero de 2013, pero con
la particularidad que su tipo de gravamen era cero. Antes de su aprobación por
el Estado, las CC.AA. de Extremadura (art. 40 del Decreto Legislativo 2/2006,
de 12 de diciembre), Andalucía (art. 6 de la Ley 11/2010, de 3 de diciembre) y
Canarias (art. 41 de la Ley 4/2012) ya habían creado su impuesto propio sobre
Depósitos de clientes en las Entidades de Crédito, quedando sin efecto los mis-
mos a partir de la entrada en vigor del impuesto estatal, recibiendo la corres-
pondiente compensación por parte del Estado por la pérdida de recaudación
ocasionada por dicha medida, como también ha sucedido con algunos impues-
tos ambientales propios como consecuencia de la entrada en vigor del impuesto
estatal sobre almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiac-
tivos en instalaciones centralizadas.
En cuanto al segundo límite, la territorialidad (art. 157.3 CE), los impuestos
propios de las CC.AA. deberán respetar los principios recogidos en el art. 9 de la
LOFCA: a) prohibición de barreras fiscales: no podrán suponer obstáculo para
la libre circulación de personas, mercancías y servicios capitales, ni afectar de
manera efectiva a la fijación de residencia de las personas o a la ubicación de
empresas y capitales dentro del territorio español; b) No podrán sujetarse elemen-
tos patrimoniales situados, rendimientos originados ni gastos realizados fuera del
territorio de la respectiva Comunidad Autónoma; c) No podrán gravarse, como
tales, negocios, actos o hechos celebrados o realizados fuera del territorio de la
comunidad impositora, ni la transmisión o ejercicio de bienes, derechos y obliga-
ciones que no hayan nacido ni hubieran de cumplirse en dicho territorio o cuyo
adquirente no resida en el mismo.
A continuación se recogen algunos de los impuestos propios aprobados por
cada una de las Comunidades Autónomas de régimen común con mención de la
norma autonómica que los crea y regula:
Andalucía
1. Impuesto sobre tierras infrautilizadas.
Ley 8/1984, de 3 de julio, de reforma agraria.
Sentencia TC número 37/1987, de 26 de marzo
2. Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera.
Ley 18/2003, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas.
3. Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales.
4. Impuesto sobre depósito de residuos radiactivos.
Ley 7/2013, de 23 de diciembre, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el
año 2014, en su Disposición Adicional Decimoquinta establece que queda sin efecto, desde el 1 de
enero de 2013, mientras exista un tributo estatal que grave el mismo hecho imponible.
5. Impuesto sobre depósito de residuos peligrosos.
6. Canon de mejora de infraestructuras hidráulicas de depuración de interés de la Comunidad

Autónoma.
Ley 9/2010, de 30 de julio, de Aguas.
7. Impuesto sobre los depósitos de clientes en las Entidades de Crédito.
Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la
sostenibilidad
Ley 7/2013, de 23 de diciembre, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el
año 2014, en su Disposición Adicional Decimosexta establece que queda sin efecto, desde el 1 de
enero de 2013, mientras exista un tributo estatal que grave el mismo hecho imponible.
8. Impuesto sobre las bolsas de plástico de un solo uso.
Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la
sostenibilidad
Aragón
1. Impuesto sobre contaminación de las aguas.
Ley 2/2014, de 23 de enero, de Aguas y Ríos de Aragón que deroga la anterior norma Ley 6/2001,
de 17 de mayo, de Ordenación y Participación en la Gestión del Agua en Aragón que regulaba el
denominada “canon de saneamiento”.
2. Impuesto Medioambiental sobre la emisión de sustancias contaminantes a la atmósfera.
Decreto Legislativo 1/2007, de 18 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la
Legislación sobre los impuestos medioambientales de la Comunidad Autónoma de Aragón.
3. Impuesto Medioambiental sobre las grandes áreas de venta.
Decreto Legislativo 1/2007, de 18 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la
Legislación sobre los impuestos medioambientales de la Comunidad Autónoma de Aragón.
Sentencias TC núm. 96/2013, de 23 de abril de 2013 (BOE núm.123, de 23 de mayo de 2013 y
núm.200/2013, de 5 de diciembre de 2013 (BOE núm.7, de 8 de enero de 2014).
4. Impuesto Medioambiental sobre determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada.
Incorporado por la Ley 10/2015, de 28 de diciembre en el Decreto Legislativo 1/2007, de 18
de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Legislación sobre los impuestos
medioambientales de la Comunidad Autónoma de Aragón.
5. Impuesto Medioambiental sobre las instalaciones de transporte de energía eléctrica de alta tensión
6. Impuesto Medioambiental sobre las instalaciones de transporte por cable.
Canarias
1. Impuesto especial sobre combustibles derivados del petróleo.
Ley 5/1986, de 28 de julio, del Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre
Combustibles derivados del Petróleo.
2. Canon de vertido.
Ley 12/1990, de 26 de julio, de Aguas.
3. Impuesto sobre las Labores del Tabaco.
Ley 1/2011, de 21 de enero, del Impuesto sobre las Labores del Tabaco y otras Medidas Tributarias.
4. Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por los grandes establecimientos comerciales.
Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales. Suspendida su aplicación por la
disposición final decimotercera-bis de la Ley 9/2014, de 6 de noviembre, de medidas tributarias,
administrativas y sociales de Canarias desde el 1 de julio de 2012.
5. Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por determinadas actividades.

Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales. Suspendida su aplicación por la
disposición final decimotercera de la Ley 9/2014, de 6 de noviembre.
6. Impuesto sobre los depósitos de clientes en las Entidades de Crédito de Canarias
Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales. Suspendida su aplicación en
virtud del art. 2 de la Ley 5/2013, de 26 de diciembre, mientras se mantenga en vigor el Impuesto
estatal sobre Depósitos en Entidades de crédito creado por el artículo 19 de la Ley 16/2012, de 27
de diciembre.
Cantabria
1. Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Ley 2/1992, de 26 de febrero, por la que se establece el recargo provincial sobre las cuotas mínimas
del Impuesto sobre Actividades Económicas.
2. Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos.
Ley de Cantabria 6/2009, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales y de Contenido Financiero.
3. Canon de agua residual.
Ley de Cantabria 2/2014, de 26 de noviembre, de Abastecimiento y Saneamiento de Aguas de
la Comunidad Autónoma de Cantabria (BOC núm. 234, de 4 de diciembre de 2014, BOE núm.
315, de 30 de diciembre de 2014), que deroga el anterior Canon de saneamiento regulado en
la Ley 2/2002, de 29 de abril, de saneamiento y depuración de aguas residuales.
Castilla-La Mancha
1. Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente.
Ley 16/2005, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el
medio ambiente y del tipo autonómico del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados
Hidrocarburos.
Sentencia TC núm. 60/2013, de 13 de marzo de 2013 (BOE núm. 86, de 10 de abril de 2013).
Sentencia TC núm. 196/2012, de 31 de octubre de 2012.
2. Canon eólico.
Ley 9/2011, de 21 de marzo, por la que se crean el Canon Eólico y el Fondo para el Desarrollo
Tecnológico de las Energías Renovables y el Uso Racional de la Energía en Castilla-La Mancha.
Castilla y León
1. Impuesto sobre la afección medioambiental causada por determinados aprovechamientos del agua
embalsada, por los parques eólicos y por las instalaciones de transporte de energía eléctrica de alta
tensión.
Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de las
disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos.
2. Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos.
Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de las
disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos.
Cataluña
1. Gravamen de protección civil.
Ley 4/1997, de 20 de mayo, de Protección Civil de Cataluña.
Sentencia TC núm. 168/2004, de 6 de octubre de 2004
2. Canon del agua
Decreto Legislativo 3/2003, de 4 de noviembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la
legislación en materia de aguas de Cataluña.
3. mpuesto sobre grandes establecimientos comerciales.
Ley 16/2000, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales.
Sentencia TC núm. 122/2012, de 5 de junio de 2012.
4. Canon sobre la deposición controlada de residuos municipales.

Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiación de las infraestructuras de gestión de los residuos y de los
cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos.
5. Canon sobre la incineración de residuos municipales.
Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiación de las infraestructuras de gestión de los residuos y de los
cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos
6. Canon sobre la deposición controlada de residuos de la construcción.
Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiación de las infraestructuras de gestión de los residuos y
de los cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos. Suspendida su aplicación en
virtud de la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2011, de 27 de julio, y posteriormente por la
Disposición Adicional Primera de la Ley 2/2014, de 27 d enero.
7. Canon sobre la deposición controlada de residuos industriales.
Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiación de las infraestructuras de gestión de los residuos y de
los cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos, tras su modificación por la Ley
2/2014, de 27 de enero, que crea dicho canon.
8. Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.
Ley 5/2012, de 20 de marzo, de medidas fiscales, financieras y administrativas y de creación del
Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.
Sentencia del TC núm. 71/2014, de 6 de mayo de 2014 (BOE núm. 135, de 4 de junio de
2014).
9. Impuesto sobre los depósitos en las Entidades de Crédito.
Decreto-Ley 5/2012, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre los depósitos en las Entidades de
Crédito, actualmente regulado en la Ley 4/2014, de 4 de abril, del Impuesto sobre los depósitos en
las Entidades de Crédito.
Declarado inconstitucional, por la STC núm. 107/2015, de 28 de mayo de 2015 y núm. 111/2015,
de 28 de mayo de 2015.
10. Impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación
comercial.
Ley 12/2014, de 10 de octubre, del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera
producida por la aviación comercial, del impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la
atmósfera producida por la industria y del impuesto sobre la producción de energía eléctrica de
origen nuclear (DOGC núm. 6730, de 17 de octubre de 2014 y BOE núm. 281, de 20 de noviembre
de 2014).
11. Impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producida por la industria
origen nuclear (DOGC núm. 6730, de 17 de octubre de 2014 y BOE núm. 281, de 20 de Noviembre
de 2014).
12. Impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear
origen nuclear (DOGC núm. 6730, de 17 de octubre de 2014 y BOE núm. 281, de 20 de noviembre
de 2014).
13. Impuesto sobre la provisión de contenidos por parte de prestadores de servicios de comunicaciones
electrónicas y de fomento del sector audiovisual y la difusión cultural digital
Ley 15/2014, de 4 de diciembre, del impuesto sobre la provisión de contenidos por parte de
prestadores de servicios de comunicaciones electrónicas y de fomento del sector audiovisual y la
difusión cultural digital (DOGC núm. 6767, de 10 de diciembre de 2014).
Recurso de inconstitucionalidad núm. 4567-2015 (BOE núm. 222, de 16 de septiembre de 2015)
14. Impuesto sobre las viviendas vacías

Ley 14/2015, de 21 de julio, del impuesto sobre las viviendas vacías, y de modificación de normas
tributarias y de la Ley 3/2012 (DOGC núm. 6919 de 23 de Julio de 2015).
Comunidad de Madrid
1. Recargo sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Ley 16/1991, de 18 de diciembre, del recargo de la Comunidad de Madrid en el Impuesto sobre
Actividades Económicas.
2. Tarifa de depuración de aguas residuales.
Ley 10/1993, de 26 de octubre, de vertidos industriales al sistema integral de saneamiento.
3. Impuesto sobre la instalación de máquinas en establecimientos de hostelería autorizados.
Ley 3/2000, de 8 de mayo, de medidas urgentes fiscales y administrativas sobre los juegos de suerte,
envite y azar y apuestas de la Comunidad de Madrid.
4. Impuesto sobre depósito de residuos.
Ley 6/2003, de 20 de marzo, del Impuesto sobre Depósito de Residuos.
Comunidad Valenciana
1. Canon de saneamiento.
Ley 2/1992, de 26 de marzo, de Saneamiento de las aguas residuales de la Comunitat Valenciana.
Decreto 266/1994, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento sobre el Régimen
Económico-Financiero y Tributario del Canon de saneamiento.
2. IImpuesto sobre actividades que inciden en el medio ambiente.
Ley 10/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de
Organización de la Generalitat.
4. Impuesto sobre los depósitos en entidades de crédito
Declarado inconstitucional y nulo por STC núm. 30/2015, de 19 de febrero de 2015.
Extremadura
1. Impuesto sobre aprovechamientos cinegéticos.
Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las
disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de Tributos Propios.
2. Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente.
3. Impuesto sobre depósitos de las entidades de crédito.
Sentencia TC núm. 210/2012 de 14 de Noviembre de 2012
La disposición adicional tercera de la Ley 6/2013, de 13 de diciembre, de medidas tributarias de
impulso a la actividad económica en Extremadura establece que en tanto se mantenga la vigencia
por el Estado del Impuesto sobre los depósitos de las Entidades de Crédito creado por Ley 16/2012,
de 27 de diciembre, los sujetos pasivos del Impuesto autonómico que grava el mismo hecho
imponible no vendrán obligados a presentar la autoliquidación.
4. Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertedero.
Ley 2/2012, de 28 de junio, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y de juego de la
Comunidad Autónoma de Extremadura.
Ley 2/2012, de 28 de junio, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y de juego de la
Comunidad Autónoma de Extremadura.
Galicia
1. Impuesto sobre el juego del bingo.
Ley 7/1991, de 19 de junio, de tributación sobre el juego. Derogada por la disposición derogatoria
única de la Ley 11/2013, de 26 diciembre, de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma
de Galicia para el año 2014 (DOG núm. 249 de 31 de Diciembre de 2013 y BOE núm. 25 de 29 de
Enero de 2014)
Ley 9/2010, de 4 de noviembre, de Aguas de Galicia.
(Según DT segunda de la Ley 9/2010, de 4 de noviembre, mientras no se dicten las normas de
desarrollo necesarias y hasta el momento del inicio de su efectiva aplicación, se continúa aplicando
el canon de saneamiento creado por la Ley 8/1993, de 23 de junio, reguladora de la Administración
Hidráulica de Galicia).
3. Impuesto sobre contaminación atmosférica.
Ley 12/1995, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Contaminación Atmosférica.
4. Impuesto sobre el daño medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos del
agua embalsada.
Ley 15/2008, de 19 de diciembre, del Impuesto sobre el daño medioambiental causado por
determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada
5. Canon eólico.
Ley 8/2009, de 22 de diciembre, por la que se regula el aprovechamiento eólico en Galicia y se
crean el canon eólico y el fondo de compensación ambiental
6. Impuesto compensatorio ambiental minero
Art. 9 a 25 de la Ley 12/2014, de 22 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas
Islas Baleares
1. Impuesto sobre los premios del juego del bingo.
Ley 13/1990, de 29 de noviembre, sobre tributación de los juegos de suerte, envite o azar de las
Baleares.
Sentencia TC núm. 49/1995, de 16 de febrero de 1995.
2. Canon de saneamiento de aguas.
Ley 9/1991, de 27 de noviembre, reguladora del canon de saneamiento.
La Rioja
Ley 5/2000, de 25 de octubre, de saneamiento y depuración de aguas residuales de La Rioja.
2. Impuesto sobre los grandes establecimientos comerciales.
Ley 7/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2013. Suprimido
por el art.45 de la Ley 6/2015, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el
año 2016, con efectos desde el 1 de enero de 2016.
Ley 7/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2013.
4. Impuesto sobre el impacto visual producido por los elementos de suministro de energía eléctrica y
elementos fijos de redes de comunicaciones telefónicas o telemáticas.
Ley 7/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2013.
Ley 6/2012, de 21 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La
Rioja para el año 2013.
Principado de Asturias
1. Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas.
Arts. 2 a 10 del Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el texto refundido
de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios. Deroga la Ley
4/1989, de 21 de julio, de ordenación agraria y desarrollo rural.
2. Impuesto sobre el juego del bingo.
2/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el juego del bingo.
3. Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales.
15/2002, de 27 de diciembre, de Medidas Presupuestarias, Administrativas y Fiscales.
Sentencia TC núm. 53/2014, de 10 de abril de 2014 (BOE núm. 111, de 7 de mayo de 2014).
Sentencia TC núm. 197/2012, de 6 de noviembre de 2012 (BOE núm. 286, de 28 de noviembre de
2012).
4. Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente.
13/2010, de 28 de diciembre, de Medidas Presupuestarias y Tributarias de acompañamiento a los
Presupuestos Generales para 2011.
5. Impuesto sobre depósitos en Entidades de Crédito.
3/2012, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales para 2013.
Declarado inconstitucional por la STC núm. Sentencia 108/2015, de 28 de mayo de 2015 y
Sentencia 202/2015, de 24 de septiembre de 2015.
6. Impuesto sobre las Afecciones Ambientales del Uso del Agua.
del Principado de Asturias 1/2014, de 14 de abril del Impuesto sobre las Afecciones Ambientales
del Uso del Agua (BOPA núm. 92, de 22 de abril de 2014), que sustituyó al Canon de Saneamiento
creado por la Ley 1/1994, de 21 de febrero, sobre Abastecimiento y Saneamiento de Aguas en el
Principado de Asturias.
Ley 9/1991, de 30 de diciembre, por la que se establece un recargo sobre las cuotas mínimas del
Impuesto sobre Actividades Económicas.
Región de Murcia
1. Impuesto sobre los premios del juego del bingo.
Ley 12/1984, de 27 de diciembre, de imposición sobre juegos de suerte, envite o azar
Ley 4/1991, de 26 de diciembre, de establecimiento y fijación del recargo sobre el Impuesto sobre
Ley 2/1992, de 28 de julio, de fijación de la cuantía del recargo sobre las cuotas mínimas del
Impuesto sobre Actividades Económicas.
Ley 3/2000, de 12 de julio, de Saneamiento y Depuración de Aguas Residuales de la Región de
Murcia e implantación del Canon de saneamiento.
Ley 3/2002, de 20 de mayo, de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, de Tarifa del
Canon de saneamiento.
4. Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales.

Ley 9/2005, de 29 de diciembre, de Medidas tributarias en materia de tributos cedidos y tributos
propios para el año 2006.
5. Impuesto por emisiones de gases contaminantes a la atmósfera.
6. Impuesto sobre el almacenamiento o depósito de residuos en la Región de Murcia.
2.3. Recargos autonómicos sobre impuestos estatales

Los «recargos sobre los impuestos estatales» es un recurso tributario más de las
CC.AA. recogido en el art. 157.1.a) de la CE, disponiendo el art. 12.1 de la LOFCA
que «podrán establecer recargos sobre los tributos del Estado susceptibles de cesión».
Entendemos que no cabe esta posibilidad —la de establecer recargos autonómicos
sobre las tasas o contribuciones especiales estatales—, ya que en estas dos categorías
tributarias, su cuantificación guarda relación con la actividad administrativa desple-
gada, no admitiéndose conceptualmente, como recoge la CE, dicha posibilidad. Por
tanto, las CC.AA. podrán establecer recargos sobre los impuestos del Estado sus-
ceptibles de cesión —disponiendo, además, el art. 12 de la LOFCA— «excepto en el
Impuesto sobre Hidrocarburos. En el resto de Impuestos especiales y en el Impuesto
sobre el Valor Añadido únicamente podrán establecer recargos cuando tengan com-
petencias normativas en materia de tipos de gravamen y, no podrán configurarse de
forma que puedan suponer una minoración de los ingresos del Estado por dichos
impuestos, ni desvirtuar la naturaleza o estructura de los mismos».
Estos recargos autonómicos se singularizan por agregar o incorporar, normal-
mente, una alícuota o porcentaje que se superpone o añade a un impuesto ya exis-
tente. A la hora de su aplicación se puede establecer un recargo sobre la base im-
ponible (por ejemplo, la tarifa autonómica aprobada en relación con un impuesto
estatal cedido, se aplica sobre la base imponible de dicho impuesto, obteniéndose
como resultado la cuota tributaria autonómica junto con la cuota tributaria esta-
tal) o sobre la cuotas tributarias estatales (por ejemplo, la Comunidad Autónoma
establece un recargo del 3 por 100 sobre la cuota líquida del IRPF).
En este segundo caso, cuando se trata de un recargo autonómico que se apli-
ca sobre la cuota tributaria del impuesto estatal es, en definitiva, un impuesto
establecido, en este caso, por las CC.AA. sobre otro impuesto de carácter estatal
(SSTC 296/1994, de 10 de noviembre), caracterizándose por: su simplicidad en
su aprobación (afectado por el principio de reserva ley, STC 179/1985, de 19 de
diciembre); su transparencia ya que resulta más fácil a los ciudadanos conocer al
ente impositor del recargo (corresponsabilidad fiscal) y ponerlo en comparación
con los diferentes recargos establecidos por las CC.AA.; el aumento de recauda-
ción a favor de los entes autonómicos al aplicarse sobre hechos imponibles grava-
dos por el Estado, por tanto, sobre manifestaciones de riqueza existentes sin verse
afectados por la prohibición de doble imposición del art. 6.2 de la LOFCA; y un
menor grado de poder tributario de las CC.AA., al no poder incidir normativa-
mente sobre el impuesto sobre el que se proyecta el recargo.
Por último, destacar que este tipo de recargos prácticamente no se han utiliza-
do, solamente la Comunidad Autónoma de Madrid en 1984 estableció un recargo
sobre el IRPF, pero se suspendió su aplicación ante la posible declaración de in-
constitucionalidad, si bien el TC en sentencia núm. 150/1990, de 4 de octubre de-
claró que era acorde a la Constitución (otros ejemplos han sido un recargo sobre
la cuota íntegra del IRPF establecido por el País Vasco exclusivamente para el año
1983 y los recargos autonómicos aplicados sobre la tributación sobre el juego,
dejados de utilizar a partir de 1996 conforme las CC.AA. asumían competencias
normativas sobre esta materia).
A pesar de su constitucionalidad, al poco tiempo se derogó la Ley autonómica
madrileña al potenciarse en los sistemas de financiación autonómica la fórmula
de los impuestos cedidos, obteniéndose la finalidad perseguida por los recargos
con la aprobación de tarifas o tipos de gravámenes autonómicos, a partir de las
competencias normativas concedidas en los impuestos estatales cedidos.
2.4. Particularidades: Comunidad Autónoma de Canarias, Ceuta y Melilla

En relación con el sistema de financiación, tanto las Ciudades Autónomas de
Ceuta y Melilla como la Comunidad Autónoma de las Canarias se encuentran in-
tegradas en el sistema de financiación de las CC.AA. de régimen común pero con
algunas particularidades debidas a su situación geográfica.
Así, la Comunidad Autónoma de Canarias goza de un régimen económico fiscal
especial de acuerdo con lo recogido en la Disposición Adicional Tercera de la CE, en
su Estatuto de Autonomía, la Disposición Adicional cuarta de la LOFCA, Disposi-
ción Adicional segunda LSFCACEA y en la normativa de la Unión Europea, que la
califica como región ultraperiférica. Básicamente, consiste en el ámbito de la imposi-
ción indirecta, en la no aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto
especial sobre Hidrocarburos, el Impuesto especial sobre la Labores del Tabaco, ni
sobre el Vino y las Bebidas Fermentadas y sobre el Carbón, debido a la existencia
de otras figuras tributarias de titularidad y regulación estatal, pero de aplicación ex-
clusiva en dicha Comunidad, como son: el Impuesto General Indirecto Canario, que
sustituye al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya gestión, liquidación, recaudación
e inspección le corresponde a los órganos de la Comunidad Autónoma de Canarias
(art. 62 Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régi-
men Económico Fiscal de Canarias); el importe de su recaudación se distribuye entre
dicha Comunidad y los Cabildos Insulares (art. 64 Ley 20/1991); y el Arbitrio sobre
Importaciones y Entregas de Mercancías, impuesto estatal indirecto de carácter aran-
celario, siendo competente dicha Comunidad para su gestión (art. 90 Ley 20/1991),
utilizándose el importe de su recaudación a la promoción de actividades locales (art.
92 Ley 20/1991).
En relación con las Ciudades de Ceuta y Melilla, cada una dispone de su pro-
pio Estatuto de Autonomía [art. 144.b) CE] y al no formar parte del territorio
aduanero de la Unión Europea tienen la consideración de territorios exteriores
a efectos aduaneros. Por tal motivo, las entradas y salidas de mercancías desde
Ceuta y Melilla tienen la consideración de importaciones o exportaciones aunque
sean envíos dirigidos al resto del territorio nacional. En cuanto a la imposición
indirecta, solo se aplica el Impuesto sobre la Electricidad y, en compensación por
la no sujeción al resto de impuestos especiales estatales se sustituyen parcialmente
por los Gravámenes complementarios sobre Labores del Tabaco y los Graváme-
nes complementarios sobre carburantes y combustibles petrolíferos. Además, el
IVA no es aplicable en dichas ciudades, en su lugar se exige el Impuesto sobre la
Producción, los Servicios y la Importación (Ley 8/1991, de 25 de marzo). En rela-
ción con la imposición directa se establecen deducciones del 50% en el IRPF e IS
y en el ISD una bonificación del 50% cuando el causante es residente en Ceuta o
Melilla. Lo anterior hay que completarlo con el TRLRHL que recoge la particula-
ridad de la bonificación del 50% aplicable en la cuota tributaria de los impuestos
municipales exigidos en ambas ciudades (art. 159.2 TRLRHL).
3. Regímenes Forales
«La Constitución ampara y respeta los derechos históricos de los territorios
forales» (Disp. Adicional Primera CE) y, en su aplicación, dentro del marco de la
propia CE y de los Estatutos de Autonomía, se ha llevado a cabo la actualización
del régimen foral de la Comunidad Autónoma del País Vasco y de la Comunidad
Foral de Navarra. Al tratarse de regímenes especiales no participan del régimen
común, es decir, no perciben impuestos estatales cedidos ni pueden establecer re-
cargos sobre los impuestos estatales.
3.1. Comunidad Autónoma del País Vasco

Junto con su Estatuto de Autonomía, su régimen tributario viene configurado en
la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con
la Comunidad Autónoma del País Vasco en el que se establece que cada una de sus
Diputaciones Forales (Álava, Guipúzcoa y Vizcaya) pueden mantener, establecer y
regular, dentro de su territorio, su propio sistema tributario (art. 1 Ley 12/2002).
Cada Diputación Foral ha aprobado la Ley Foral correspondiente que regula cada
uno de los impuestos que existen a nivel estatal, llevando a cabo, además, su gestión,
liquidación, inspección, recaudación y revisión (art. 1 Ley 12/2002), salvo lo referente
a los derechos de importación y de los gravámenes a la importación en los Impuestos
Especiales y en el Impuesto sobre el Valor Añadido, que siguen siendo competencia
exclusiva del Estado (art. 5 Ley 12/2002). Se trata de un sistema tributario propio de
los Territorios Históricos pero siguiendo los principios de solidaridad, coordinación,
armonización fiscal y colaboración con el Estado, atendiendo a la estructura general
impositiva del Estado (art. 2 a 4 Ley 12/2002 y Ley 3/1989, de 30 de mayo, de Ar-
monización, Coordinación y Colaboración Fiscal).
Se pueden distinguir entre tributos concertados de normativa autonómica, los re-
gulados por las Leyes Forales, es decir, aprobados por cada una de las tres Diputacio-
nes Forales al tener capacidad normativa propia para configurar los elementos básicos
de los impuestos, con algunas limitaciones según el impuesto y, tributos concertados
de normativa común, que se rigen por la normativa aprobada por el Estado, aunque
con capacidad normativa foral sobre algunos de sus aspectos, como en la determina-
ción de plazos de ingreso y modelos de declaración. Así por ejemplo, el IRPF es un
impuesto concertado de normativa autonómica (aunque con limitaciones en cuanto
a los tipos de retención de capital mobiliario o actividades económicas, aplicándose
idénticos tipos a los de territorio común —art. 6 a 13 de Ley 12/2002—), en este sen-
tido, cada una de las Diputaciones Forales ha aprobado su propia normativa: Bizkaia,
Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas; Gipúzkoa, Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa y Álava, Norma Foral
33/2013, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Cada una estas normas se aplicará en el territorio de las respectivas Diputa-
ciones, no siendo de aplicación la norma estatal del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, aplicable en el resto de
CC.AA. (art. 4.2 de la Ley 35/2006) acogidas al régimen común de financiación.
Además, en el caso de impuestos no convenidos será de aplicación los preceptos
de la LOFCA, (TC sentencia núm. 110/2014, de 26 de junio).
Enumeración de tributos concertados de normativa
Tributos concertados de normativa común
autónoma
Capacidad
Impuesto Limitación normativa Impuesto
normativo foral
Tributación de los
Impuesto sobre la Renta de establecimientos per-
las Personas Físicas Tipos aplicables a: manentes domicilia-
(art. 6 Ley 12/2002, de 23 Retenciones de capital mo- Impuesto sobre la Renta dos en el País Vasco
de mayo) biliario de No Residentes Bizkaia: Norma Foral
Bizkaia: Norma Foral 13/2013 Retenciones sobre activida- (art. 21 Ley 12/2002, de 12/2013
Gipuzkoa: Norma Foral des económicas 23 de mayo Gipuzkoa: Norma
3/2014 Retenciones sobre premios Foral 2/1999
Araba: Norma Foral 33/2013 Araba: Norma Foral
21/2014

autónoma
Capacidad
normativo foral
Impuesto sobre Sociedades Tipos aplicables a retencio- Tipos de gravamen
(art. 14 Ley 12/2002, de 23 nes de capital mobiliario Impuesto sobre los De- en las mismas condi-
de mayo) Definición de grupo fiscal, pósitos en Entidades de ciones que en territo-
Bizkaia: Norma Foral 11/2013 sociedad dominante o de- Crédito rio común
Gipuzkoa: Norma Foral pendiente, grado de domi- (art. 23.ter Ley 12/2002, Modelos de decla-
2/2014 nio y operaciones internas de 23 de mayo) ración y plazos de
Araba: Norma Foral 37/2013 del grupo ingreso
Impuestos sobre el Patri-
monio Impuesto sobre el Va-
(art. 24 Ley 12/2002, de 23 lor de la Producción de
Modelos de decla-
de mayo) Energía Eléctrica
ración y plazos de
Bizkaia: Norma Foral 2/2013 (art. 23.quáter Ley
ingreso
Gipuzkoa: Norma Foral 12/2002, de 23 de
10/2012 mayo)
Araba: Norma Foral 9/2013
Impuesto sobre Sucesiones y Impuesto sobre la Pro-

Donaciones ducción de Combustible
(art. 25 Ley 12/2002, de 23 Nuclear Gastado y Re-
de mayo) siduos resultantes de la Modelos de decla-
Bizkaia: Decreto Foral Nor- Generación de Energía ración y plazos de
mativo 3/1993 Nucleoeléctrica ingreso
Gipuzkoa: Norma Foral (art. 23.quinquies (art.
3/1990 33 Ley 12/2002, de 23
Araba: Norma Foral 11/2005 de mayo)
Impuesto sobre Transmisio- Impuesto sobre el Alma-

nes Patrimoniales y Actos cenamiento de Combus-
Jurídicos Documentados tible Nuclear Gastado y
Operaciones societarias, le-
(art. 30 Ley 12/2002, de 23 Residuos Radiactivos en Modelos de decla-
tras de cambio y documen-
de mayo) Instalaciones Centraliza- ración y plazos de
tos que las suplan o realicen
Bizkaia: Norma Foral 1/2011 das ingreso
función de giro
Gipuzkoa: Norma Foral (art. 23.quinquies (art.
18/1987 33 Ley 12/2002, de 23
Araba: Norma Foral 11/2003 de mayo)
Modelos de decla-
ración y plazos de
ingreso
Impuesto sobre el Valor
Tasas sobre el juego Bizkaia: Norma Foral
Hecho imponible y sujeto Añadido
(art. 37 Ley 12/2002, de 23 7/1994
pasivo (art. 26 Ley 12/2002, de
de mayo) Gipuzkoa: Norma
23 de mayo)
Foral 102/1999
Araba: Norma Foral
12/1993

autónoma
Capacidad
normativo foral
Impuesto sobre las Pri-
Modelos de decla-
mas de Seguro
ración y plazos de
(art. 32 Ley 12/2002, de
ingreso
23 de mayo)
Tipos de gravamen
en las
mismas condiciones
Impuestos especiales:
que
(art. 33 Ley 12/2002, de
en territorio común
23 de mayo)
Modelos de decla-
ración y plazos de
ingreso
Impuesto Especiales de
Fabricación
Impuesto sobre Determi- Elevación de los ti-

nados Medios de Trans- pos de gravamen a
porte un 15%
Impuesto sobre el Car-
bón
Impuesto sobre los Gases
Fluorados de Efecto In- Modelos de decla-
vernadero ración y plazos de
(art. 34 (art. 33 Ley ingreso
12/2002, de 23 de mayo)
Impuesto sobre Activida-
des de Juego
(art. 36 (art. 33 Ley
12/2002, de 23 de mayo)
Por su parte, el País Vasco realizará una aportación consistente en un Cupo

(art. 49 Ley 12/2012) como contribución a todas las cargas del Estado que no
asuma la Comunidad Autónoma del País Vasco (art. 52 Ley 12/2002), de esta
forma, el pago o transferencia que realiza dicha Comunidad al Estado tiene como
objeto financiar las competencias desarrolladas por el Estado, así por ejemplo,
la participación de dicha Comunidad en el sostenimiento de la Casa Real, de las
Cortes Generales, en Defensa y Relaciones Exteriores y en algunas infraestructu-
ras, como pueden ser puertos, aeropuertos o el AVE.
De acuerdo con este modelo de financiación foral, entre otros aspectos se ca-
racteriza por que cada una de dichas Diputaciones Forales recaudan los impues-
tos por ellas regulados y, parte de su recaudación la transfieren al Gobierno vas-
co para que éste ingrese anualmente el importe del «cupo», fijado con carácter
quinquenal (Ley 29/2007, de 25 de octubre, por la que se aprueba la metodología
de señalamiento del cupo del País Vasco para el quinquenio 2007-2011), en la
Hacienda estatal. Para el resto de CC.AA. acogidas al régimen común, el Estado

es el competente para recaudar los impuestos estatales, salvo que haya cedido su
gestión, y después transfiere una parte a cada CC.AA. para garantizar su suficien-
cia financiera.
3.2. Comunidad Foral de Navarra

Su sistema tributario viene regulado Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto,
de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra y en la Ley
28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre
el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (última actualización, Ley 14/2015,
de 24 de junio) que, al igual que la Comunidad anterior, tiene potestad para man-
tener, establecer y regular su propio régimen tributario (art. 1 Ley 28/1990), como
el ejercicio de las facultades para la exacción, gestión, liquidación, recaudación,
inspección y revisión de los tributos propios de la Comunidad Foral, fundamen-
tado en los mismos principios y competencias exclusivas del Estado (art. 2, 3 y 5
de la Ley 28/1990).
También ha aprobado las leyes forales reguladoras de cada tributo, por ejem-
plo, el Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, de exclusiva aplicación en el territorio de dicha Comunidad e, igual que
el caso anterior, no siendo de aplicación la norma estatal reguladora de dicho
impuesto, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
Dicha Comunidad efectuará una «aportación» económica anual como parti-
cipación de la misma en la financiación de las competencias generales del Estado
(art. 52 Ley 28/1990) por las cargas no asumidas (art. 53 y 54 Ley 28/1990), de
manera similar que la Comunidad Autónoma del País Vasco.
IV. PODER TRIBUTARIO DE LAS ENTIDADES LOCALES

1. Introducción. Régimen general
El Estado se organiza territorialmente en municipios, en provincias y en Co-
munidades Autónomas, y a cada una de estas entidades la Constitución le avala
que «gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses» (art. 137
CE), y además, «garantiza la autonomía de los municipios» (art. 140 CE), atri-
buyéndoles, para lograr dicha autonomía, poder tributario cuando establece que
«…las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con
la Constitución y las leyes» (art. 133.2 CE) y suficiencia financiera al establecer
que «las Hacienda Locales deberán disponer de los medios suficientes para el
desempeño de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones respectivas

y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del
Estado y de las Comunidades Autónomas» (art. 142 CE).
De acuerdo con dichos artículos se configura la autonomía local en dos vertientes:
el derecho y capacidad efectiva de las Entidades Locales de ordenar y gestionar las
competencias que por Ley les sean asignadas y, por otro, disponer de medios sufi-
cientes para su ejecución. En relación con la primera, el fundamento jurídico 39 de la
STC 40/1998, de 19 de febrero recoge que «la Constitución no asegura un contenido
concreto o un ámbito competencial determinado y que no cabe hablar de “intereses
naturales de los entes locales” (STC 32/1981, de 28 de julio, FJ 3), sino que, “más allá
de este límite de contenido mínimo que protege la garantía constitucional, la autono-
mía local es un concepto jurídico de contenido legal, que permite, por tanto, confi-
guraciones legales diversas, válidas en cuanto respeten aquella garantía institucional
(STC 170/1989, de 19 de octubre, FJ 9), de manera que corresponde al legislador la
determinación concreta del contenido de la autonomía local, respetando el núcleo
esencial de la garantía institucional de dicha autonomía (SSTC 259/1988, 214/1989
46/1992) y sin romper con la imagen comúnmente aceptada de la institución que, en
cuanto formación jurídica, viene determinada en buena parte por las normas que en
cada momento la regulan y la aplicación que de las mismas se hace” (STC 32/1981,
FJ 3)». Por tanto, en la medida en que el constituyente no predeterminó el contenido
concreto de la autonomía local, el legislador se encuentra constitucionalmente ha-
bilitado para regular las materias de competencia de los Entes Locales pero «tiene
vedada toda regulación de la capacidad decisoria de los entes locales respecto de las
materias de su interés que se sitúe por debajo de ese umbral mínimo que les garantiza
su participación efectiva en los asuntos que les atañen y, por consiguiente, su existen-
cia como reales instituciones de autogobierno» (SSTC 159/2001, cit., FJ 4; 51/2004,
de 13 de abril, FJ 9; 252/2005, de 11 de octubre, FJ 4; y 240/2006, cit., FJ 8)».
En este sentido, el Tribunal ha sostenido que el «cauce y el soporte normativo
de la articulación de esta garantía institucional» de la autonomía local es la Ley
estatal de Régimen Local (STC 159/2001, cit., FJ 4), es decir, la Ley 7/1985, de 2 de
abril, reguladora de las Bases del Régimen Local, que ha tenido distintos cambios —
en especial el último—, mediante la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de racionaliza-
ción y sostenibilidad de la Administración Local, con efectos a partir del 1 de enero de
2014, que ha pretendido definir las competencias que deben ser desarrolladas por la
Administración local, diferenciándolas de las competencias estatales y autonómicas.
En lo que al ámbito económico se refiere, esa autonomía de la que gozan los entes
locales tiene dos aspectos: la vertiente de los ingresos y la de los gastos. En relación
con la vertiente de los ingresos, el Tribunal Constitucional ha señalado que el art. 142
CE no «garantiza a las Corporaciones locales autonomía económico-financiera en el
sentido de que dispongan de medios propios “patrimoniales y tributarios” suficien-
tes para el cumplimiento de sus funciones, sino que lo que dispone es únicamente la
suficiencia de aquellos medios» (entre otras, STC 48/2004, de 25 de marzo, FJ 10).

En definitiva, es «el principio de suficiencia de ingresos y no el de autonomía finan-
ciera el que garantiza la Constitución española en relación con las haciendas locales»,
suficiencia de medios que constituye el presupuesto indispensable «para posibilitar
la consecución efectiva de la autonomía constitucionalmente garantizada» (SSTC
96/1990, de 24 de mayo, FJ 7). «La autonomía de los entes locales va, entonces,
estrechamente ligada a su suficiencia financiera, por cuanto exige la plena disposi-
ción de medios financieros para poder ejercer, sin condicionamientos indebidos y en
toda su extensión, las funciones que legalmente les han sido encomendadas» (SSTC
104/2000, de 13 de abril, FJ 4); es decir, «para posibilitar y garantizar, en definitiva, el
ejercicio de la autonomía local constitucionalmente reconocido» en los arts. 137, 140
y 141 CE (STC 331/1993, de 12 de noviembre, FJ 2, entre otras).
En relación con la vertiente del gasto público, «entendiendo por tal la capa-
cidad genérica de determinar y ordenar, bajo la propia responsabilidad, los gas-
tos necesarios para el ejercicio de las competencias referidas» (STC 109/1998,
de 21 de mayo, FJ 10), entraña en la autonomía local al menos, dos exigencias:
de un lado, «la plena disponibilidad» por las corporaciones locales de sus in-
gresos «sin condicionamientos indebidos y en toda su extensión, para poder
ejercer las competencias propias» (STC 109/1998, cit., FJ 10) y, de otro lado,
la capacidad de decisión sobre el destino de sus fondos, también sin condi-
cionamientos indebidos; «[s]olamente así, en rigor, asegurando prima facie la
posibilidad de decidir libremente sobre el destino de los recursos —ha dicho el
Tribunal Constitucional—, adquiere pleno sentido la garantía de la suficiencia
de ingresos “para el desempeño de las funciones que la Ley atribuye a las Cor-
poraciones respectivas”, según la dicción literal del mencionado art. 142 CE»
(SSTC 109/1998, cit., FJ 10; y 48/2004, cit., FJ 10). Pero esta vertiente del gas-
to «puede ser restringida por el Estado y las Comunidades Autónomas», pero
siempre que dicha restricción se lleve a cabo «dentro de los límites establecidos
en el bloque de la constitucionalidad» (SSTC 109/1998, cit., FJ 10; y 48/2004,
cit., FJ 10).
Volviendo a la cuestión de los ingresos, son dos las fuentes primordiales de
financiación de las corporaciones locales: la participación de éstas en los tributos
del Estado y de las Comunidades Autónomas, y los tributos propios, teniendo en
cuenta que el apartado 1 del art. 133 CE reserva al Estado de manera exclusiva la
potestad originaria para establecer tributos, mientras que el apartado 2 del mis-
mo precepto permite a las corporaciones locales establecer y exigir tributos «de
acuerdo con la Constitución y las leyes», disposición que ha de conectarse con la
reserva de ley en materia tributaria, impuesta por el art. 31.3 CE.
En la práctica, lo anterior significa la necesidad de una norma con rango de
Ley aprobada por el Estado que establezca cuáles son los recursos de la Hacienda
Local y, concretamente, cuáles son los tributos que pueden exigir las Corpora-
ciones Locales. De esta manera, se respeta el principio de reserva de Ley al no

disponer dichas Corporaciones de capacidad para dictar normas con rango de
Ley, sino normas de carácter reglamentario. Esa norma es en la actualidad el
Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. Así de manera esquematizada, la
hacienda de los municipios queda configurada como sigue:
Hacienda Corporaciones Locales: Autonomía local y suficiencia financiera

Normativa estatal: Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales
Competencias para la gestión de los Imposición y ordenación de tributos locales
ingresos propios (art. 15 a 19)
Ingresos de naturaleza tributaria (art. 2.1.b y
56):
Competencia recaudatoria (art. 7 y 8) · Tasas (art. 20 a 27 y art. 57)
Competencia inspectora (art. 7 y 8) · Contribuciones Especiales (art. 28 a 37 y art.
Competencia sancionadora (art. 11) 58)
Competencia revisora (art. 14) · Impuestos (art. 59):
Ingresos de Naturaleza Tributaria
Otros ingresos no tributarios: Impuestos obligatorios

– Ingresos procedentes de su patrimonio y demás IBI: Grava la propiedad de bienes inmuebles
de derecho privado [art. 2.1.a) y 3] y los derechos reales que recaen sobre ellos
– Participación en los tributos del Estado y de las (art. 60 a 77)
CC.AA. [art. 2.1.c), 39 y 111 a 126] IAE: Grava el mero ejercicio de actividades
Subvenciones [art. 2.1.d) y 40] económicas (art. 78 a 91)
– Precios públicos [art. 2.1.e) y 41 a 47] IVTM: Grava la titularidad de vehículos de
– Operaciones de crédito [art. 2.1.f) y 48 a 55] tracción mecánica (art. 92 a 99)
– Producto de las multas y sanciones [art. 2.1.g)] Impuestos potestativos
– Otros ingresos de derecho público [art. 2.1.h)]
ICIO: grava la realización construcciones,
instalaciones y obra dentro del término
municipal que requieran licencia de obras (art.
100 a 103)
IIVTNU: Grava el incremento de valor
originado en la transmisión del suelo urbano
(art. 104 a 110)
IGS: Grava los cotos de caza y pesca
Normativa: Real Decreto Legislativo 781/1986,
art. 372 a 377
Según con lo comentado anteriormente, en el sentido que las Corporaciones

Locales pueden establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las
Leyes, en concreto, según la anterior enumeración de recursos de naturaleza tri-
butaria del TRLRHL, los municipios regularan cada uno de ellos a través de la
aprobación de la correspondiente Ordenanza municipal, (arts. 15 a 19 TRLRHL).
Dichos municipios tendrán que decidir sobre la creación de las concretas tasas
(por ejemplo, tasa por instalación de kioscos en la vía pública o tasa por expe-
dición de documentos administrativos) y sobre las contribuciones especiales que
van a fijar, así como el establecimiento o no de los impuestos potestativos, como la

determinación del tipo o cuantía de los impuestos, tanto potestativos como obligato-
rios, dentro de las posibilidades que le ofrece la norma estatal, por ejemplo, el tipo de
gravamen del ICIO no puede exceder del cuatro cien (art. 102.3 TRLRHL), debiendo
decidir en su correspondiente Ordenanza reguladora del impuesto el tipo de grava-
men aplicable, que puede ser distinto según lo decidido por cada corporación local.
El poder tributario de las Entidades Locales se reduce a la decisión sobre el esta-
blecimiento o no de los impuestos potestativos, así como a la determinación del tipo
o cuantía de los impuestos, tanto potestativos como obligatorios, y a la creación
de las concretas tasas y contribuciones especiales que fijen. En efecto, el ámbito de
intervención normativa que tienen la Entidades Locales será mayor cuando se trate
de tasas y contribuciones especiales, ya que la norma se limita a regular sus aspectos
conceptuales, dejando un amplio margen de decisión a dichos entes, mientras que
en el caso de los impuestos, dicho margen de decisión se reduce, considerándose que
dicho TRLRHL regula aspectos normalmente cubiertos por el principio de reserva
de ley dejando escaso margen de intervención en la normación de sus impuestos
propios y en su procedimiento de exacción a las Entidades Locales.
2. Regímenes especiales
Junto con el régimen general descrito anteriormente, se recogen una sería de regí-
menes especiales, así ocurre para los Consejos Insulares de las Islas Baleares (art. 157
TRLRHL), los Cabildos Insulares en las Islas Canarias (art. 158 TRLRHL), el muni-
cipio de Barcelona (art. 161 TRLRHL y Ley 1/2006, de 13 de marzo, por la que se
regula el Régimen Especial del municipio de Barcelona), el municipio de Madrid (art.
160 TRLRHL y Ley 22/2006, de 4 de julio, de Capitalidad y de Régimen Especial
de Madrid) y para las comentadas ciudades de Ceuta y Melilla (art. 159 TRLRHL).
Algo parecido ocurre con las «grandes ciudades» tras la incorporación, me-
diante la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, del título X a la Ley 7/1985, de 2 de
abril, reguladora de las Bases del Régimen Local, posibilitando que los municipios
cuya población fuera superior a 250.000 habitantes, las capitales de provincia con
una población superior a 175.000 habitantes, los municipios que sean capitales
de provincia, capitales autonómicas o sedes de las instituciones autonómicas y los
municipios cuya población supere los 75.000 habitantes, que presenten circuns-
tancias económicas, sociales, históricas o culturales especiales, entre otros aspec-
tos organizativos y de población, puedan crear un órgano para la gestión integral
del sistema tributario municipal (art. 135 LRBRL) y un órgano especializado,
conformado por los tribunales económico-administrativo municipales, encarga-
dos de la resolución de las reclamaciones sobre los actos de gestión, liquidación,
recaudación e inspección de los tributos e ingresos de derecho público, de competen-
cia municipal, configurándose dichas reclamaciones como un recurso de revisión de
interposición obligatoria, como paso previo, para poder acceder al vía jurisdiccional
con la interposición del recurso contencioso-administrativo (art. 137 LRBRL).
Por último, de acuerdo con el ámbito de aplicación del TRLRHL, se aplicará
en todo el territorio nacional, sin perjuicio de los regímenes financieros forales
de los Territorios Históricos del País Vasco y Navarra (art. 1.2 TRLRHL). La
Comunidad Foral de Navarra tiene competencia para establecer sus tributos lo-
cales en virtud de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el
Convenio Económico con Navarra, materializándose en la Ley Foral 2/1995, de
10 de marzo, reguladora de las Haciendas Locales Navarra, en la que se regulan
los impuestos que serán exigibles por los municipios de dicha Comunidad, siendo
los mismos que a nivel estatal, aunque con la novedad del impuesto sobre vivien-
das desocupadas. Por su parte, la Comunidad Foral del País Vasco, en virtud del
reconocimiento recogido en la Ley 12/2002, de 13 de mayo, que aprueba el nuevo
Convierto Económico con el País Vasco, ha efectuado cada Diputación Foral su
propia regulación referente a la hacienda local, en este sentido, Álava en la Norma
Foral 41/1989, de 19 de julio, reguladora de las Haciendas Locales; Vizcaya, en la
Norma Foral 9/2005, de 16 de diciembre, de Haciendas Locales; y Gipúzkoa, la
Norma Foral 11/1989, de 5 de julio, Reguladora de las Haciendas Locales.
3. Hacienda Provincial
De acuerdo con el art. 137.1 de la CE, forman parte de la organización terri-
torial del Estado las provincias que, al igual que los municipios y CC.AA., gozan
de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses. La provincia es una en-
tidad local con personalidad jurídica propia cuyo gobierno y administración está
encomendada a las Diputaciones (art. 141 CE), recogiéndose las particulares de
la hacienda provincial en el TRLRHL (art. 131 a 149), atribuyéndoles la siguiente
tipología de recursos o ingresos: a) de carácter tributario (tasas, art. 123, contri-
buciones especiales, art. 133 y un recargo que pueden establecer sobre el Impues-
to sobre Actividades Económicas (IAE), art. 134; no pudiendo exigir impuestos
propios); b) participación en la recaudación de los tributos del Estado (art. 135 a
146 TRLRHL); c) Subvenciones (art. 147 TRLRHL), d) precios públicos (art. 148
TRLRHL) y, d) dotaciones económicas percibidas de la CC.AA. por la gestión de
servicios propios de las anteriores.
4. Hacienda de entidades locales con ámbito territorial superior o inferior

al municipal
En el ámbito local cabe la posibilidad de la creación o existencia de entidades
locales con un ámbito territorial superior o inferior al propio de un municipio
como pueden ser las comarcas (art. 42 LRBRL), áreas metropolitanas (art. 43 LR-
BRL), mancomunidades (art. 44 LRBRL), o de ámbito inferior, como los caseríos,
parroquias, aldeas, pedanías, lugares anejos y otros análogos (art. 45 LRBRL),
atribuyéndoles una serie de recursos a cada una de ellas. En relación con las
tres primeras, podrán establecer y exigir tasas, contribuciones especiales y precios
públicos (arts. 150 a 152 TRLRHL) y, además, las áreas metropolitanas podrán
establecer un recargo sobre el IBI y recibir subvenciones de carácter finalista (art.
153 TRLRHL), mientras que para las comarcas, de manera expresa se establece
que no podrán exigir ninguno de los impuestos y recargos previstos en el TRLR-
HL, ni percibir participación de los tributos del Estado, viniendo determinados
sus recursos económicos en las leyes propias de las CC.AA. que las crean, por
ejemplo, art. 59 de Decreto Legislativo 1/2006, de 27 de diciembre, del Gobierno
de Aragón, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Comarcalización
de Aragón que enumera los recursos de sus comarcas o la disposición adicional
primera Ley 30/2010, de 3 de agosto, de veguerías, en caso de la Comunidad Au-
tónoma de Cataluña.
En cuanto a la entidades locales de ámbito territorial inferior, no podrán tener
impuestos propios ni participación en los tributos del Estado, pero sí en los del
municipio a que pertenezcan (art. 159.1 TRLRHL), aunque habrá que estar a las
leyes de las CC.AA. sobre régimen local para conocer los recursos que les asignan
a esta tipología de entidades de los previstos en TRLRHL (art. 159.2 y 3 TRLR-
HL), por el ejemplo, el art. 130 de la Ley 5/2010, de 11 de junio, de Autonomía
Local de Andalucía, el art. 29 de la Ley 3/1991, de 14 de marzo, de Entidades
Locales de Castilla-La Mancha, el art. 9 de la Ley 6/1994, de 19 de mayo, de
Entidades Locales Menores de Cantabria o, el art. 95 de la Ley 17/2010, de 22 de
diciembre, de Mancomunidades y Entidades Locales Menores de Extremadura.
1.- Atendiendo al art. 133 de la CE, la potestad para establecer tributos corres-
ponde:
a) exclusivamente al Estado, mediante ley.
b) a las Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales de acuerdo con la Cons-
titución y las leyes.
c) las letras a) y b) son correctas
d) todas son incorrectas
2.- No son recursos de las Comunidades Autónomas:

a) los impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado y los recargos sobre im-
puestos estatales
b) los tributos (impuestas, tasas y contribuciones especiales) propios de las Comuni-
dades Autónomas.
c) las operaciones de crédito.
d) la aportación económica denominada «cupo».
3.- Cuando el Estado cede a las CCAA de régimen común un impuesto estatal,
significa que el Estado:
a) pierde la titularidad de dicho impuesto, siendo la cesión irrevocable.
b) no pierde la titularidad del impuesto cedido siendo la cesión revocable.
c) pierde la titularidad del impuesto cedido aunque es revocable la cesión.
d) el Estado no puede ceder a las CCAA los impuestos estatales.
4.- Ana, Belén e Guiomar son hermanas residiendo en la Comunidad Autónoma

de Galicia, Madrid y Andalucía respectivamente. Cada una adquiere una vivienda
satisfaciendo el mismo precio. ¿cómo es posible que al pagar el ITPyAJD en su
modalidad de TPO cada una haya pagado una cantidad distinta al ser los tipos
impositivos distintos?:
a) No es posible, el tipo de gravamen es el mismo en todo el territorio nacional ya
que se trata de un impuesto estatal regulado en el Decreto legislativo 1/1993.
b) Si es posible, se trata de un impuesto propio, por lo que cada Comunidad Autó-
noma puede fijar su propio tipo de impositivo.
c) Si es posible, se trata de un impuesto estatal cedido a las CCAA de régimen común
con competencia para establecer su propio tipo de gravamen.
d) No es posible, vulnera el principio de igualdad tributaria.
5.- Las CCAA podrán crear sus propios impuestos siempre que:
a) no recaigan sobre hechos imponibles gravados por el Estado y si recaigan sobre
alguna de las competencias asumidas por la respectiva CCAA.
b) no recaiga sobre hechos imponibles gravados por el Estado siendo indiferente si

recae o no sobre una competencia autonómica.
c) no recaigan sobre materia imponible gravada por el Estado y si recaigan sobre
alguna de las competencias asumidas por la respectiva CCAA.
d) no recaiga sobre materia imponible gravada por el Estado siendo indiferente si
recae o no sobre una competencia autonómica.
6.- Tienen un régimen especial tributario las Comunidades Autónomas de

a) Andalucía, Cataluña, Galicia, País Vasco y Navarra.
b) Navarra y el País Vasco.
c) la Comunidad Autónoma de Canarias y las Ciudades Autónomas de Ceuta y Me-
lilla.
d) Madrid.
7.- La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Per-
sonas Físicas es de aplicación:
a) en todo el territorio nacional.
b) en las Comunidades Autónomas de régimen común y de régimen especial.
c) en las Comunidades Autónomas de régimen común.
d) en todo el territorio nacional salvo en la Comunidad Autónoma de Cana-
rias y las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla.
8.- Pueden las Comunidades Autónomas de régimen común establecer un recargo

autonómico sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA):
a) Sí, cuando dispongan de competencias normativas en materia de tipos
impositivos en relación con dicho impuesto.
b) No viene recogida dicha capacidad normativa en la Ley 22/2009, de 18
de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modi-
fican determinadas normas tributarias (LSFCACEA).
c) No se recoge dicha posibilidad en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de sep-
tiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas.
9.- El Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras es un impuesto de

carácter:
a) estatal
b) autonómico
c) provincial
d) local
10.- No es un recurso o ingreso de las Diputaciones:

a) Las tasas.
b) Las contribuciones especiales.
c) El recargo sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas.
d) El Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

La Comunidad Autónoma de Extremadura, insatisfecha por el porcentaje de la recau-
dación del impuesto estatal del IRPF, acordada por el Parlamento nacional, decide, en el
ejercicio de su autonomía financiera reconocida en la Constitución, aumentar los ingresos
tributarios de la misma activando el art. 12 de la Ley Orgánica de Financiación de las
Comunidades Autónomas, que prevé como recursos de las señaladas Comunidades el
establecimiento de recargos sobre tributos del Estado.
En virtud de tal decisión, la citada Comunidad Autónoma establecerá, para aquellos
sujetos que tengan su domicilio fiscal en su ámbito territorial, un recargo del 3% sobre
las cuotas que hayan satisfecho al Estado en concepto del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.
Se pide:
1. Analizar la constitucionalidad de la señalada medida a la luz de poder tributario
de las Comunidades Autónomas y de los principios de justicia material en el tri-
buto.
Solución propuesta
Para enjuiciar la constitucionalidad del señalado recargo, deberíamos partir de los
preceptos legales que posibilitan su imposición.
A estos efectos, basta con señalar que el propio art. 157.1 CE dispone que los recursos
de las Comunidades Autónomas estarán constituidos, entre otras fuentes de ingresos, por
los recargos sobre los impuestos estatales.
Por otro lado, los arts. 12 y 17.d) de la LOFCA posibilitan la adopción de los recargos
aludidos, por lo que «… en virtud de la Constitución y de la LOFCA y con respecto a los
límites que éstas establecen, es evidente que las Comunidades Autónomas, … pueden es-
tablecer recargos sobre impuestos estatales, de acuerdo con lo que en cada caso dispongan
sus Estatutos de Autonomía». (STC de 4 de octubre de 1990).
En segundo lugar, aunque el art. 157.2 CE prohíbe a las Comunidades Autónomas
adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio, este precepto no
prohíbe que se graven rentas de las personas con domicilio fiscal en su territorio, aunque
éstas provengan, en parte, de bienes localizados fuera de la Comunidad; y ello, porque «lo
que dicho precepto prohíbe a las Comunidades Autónomas es “adoptar medidas sobre
bienes situados fuera de su territorio”» —y— «a la evidencia de que la renta personal gra-
vada por el recargo autonómico no es un bien situado en territorio alguno, hay que añadir
que las rentas no son bienes, sino que son los bienes los que producen la renta. Debe consi-
derarse, en segundo lugar, que una cosa es adoptar medidas tributarias sobre bienes y otra
distinta es establecer un recargo tributario cuyos efectos pueden alcanzar mediata o indi-
rectamente, en el “plano de los fáctico” a los bienes como fuente de la riqueza o renta que
constituye el hecho imponible» (STC 37/1987, FJ 14; STC de 4 de octubre de 1990, FJ 5).
No obstante, si prescindimos de los problemas que se ubican en el reparto consti-

tucional del poder normativo en materia tributaria, y nos centramos en el análisis de
la incidencia del establecimiento del señalado recargo sobre los principios materiales de
justicia tributaria, debemos comenzar señalando que no advertimos en ella una quiebra al
principio de igualdad, en cuanto que como ha quedado explicitado en la lección anterior,
igualdad no es uniformidad, y los preceptos constitucionales no exigen un tratamiento
jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y
en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la Autonomía,
de manera que «… la diversidad resultante de la exacción de un recargo autonómico en
el Impuesto sobre la Renta no quiebra la igualdad de las posiciones jurídicas fundamen-
tales de los ciudadanos en el cumplimiento de los deberes que les impone el art. 31 de la
Constitución» (STC de 4 de octubre de 1990). Y ello porque «el principio de igualdad no
implica la necesidad de que todos los españoles se encuentren siempre, en todo momento
y ante cualquier circunstancia en condiciones de absoluta igualdad…» (STC de 24 de julio
de 1984); fundamentalmente porque «diversidad, no es discriminación, y por lo tanto el
legislador puede diferenciar los aspectos jurídicos que haya de extraer de supuestos de
hecho disímiles en atención a la consecución de fines constitucionalmente lícitos» (STC de
17 de febrero de 1984).
Por otra parte, el establecimiento del indicado recargo, es perfectamente compatible
con las exigencias del principio de generalidad, en cuanto que el mismo, como ha quedado
señalado líneas arriba, se caracteriza por las notas de la abstracción y la generalidad, pero
no significa que cada figura impositiva haya de afectar a todos los ciudadanos «…siendo
perfectamente compatible con la regulación de un sector o grupo compuestos de personas
en idéntica situación». (STS de 2 de junio de 1986). En definitiva, como es sabido lo que
prohíbe el señalado principio es el privilegio fiscal entendido como norma excepcional no
justificada en base a los criterios de justicia.
De esta forma, el recargo analizado, tampoco parece atentar contra el principio de
capacidad económica, en cuanto que el mismo incorpora la exigencia lógica «que obliga a
buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra» (STC 27/1981 de 20 de julio). Siendo
así que su alcance y contenido se proyectan sobre «todos y cada uno de los ordenamientos
propios de las entidades públicas territoriales: Comunidades Autónomas y Corporaciones
Locales» (STC de 16 de noviembre de 1981).
Tampoco estimamos que la exacción del indicado recargo suponga una quiebra al
principio de progresividad, en cuanto que, al aplicarse sobre las cuotas satisfechas al Es-
tado en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas —tributo, por otra
parte, donde la progresividad de la tarifa es evidente— el montante del recargo aumentará
de forma más que proporcional a medida que aumenta la renta gravada por cada sujeto.
Todo ello sin perjuicio de que como es sabido este principio de justicia, como los restantes,
se predica del sistema tributario, por tanto su opuesto, la regresividad «debe apreciarse en
términos globales y no en relación a un precepto aislado» (STC 37/1987).
Por último, si bien la prohibición de la confiscatoriedad supone incorporar una exigen-
cia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir
(STC de 4 de octubre de 1990); puesto que «lo que se prohíbe no es la confiscación, sino
justamente que la imposición tenga alcance confiscatorio» (STC 150/1990), y «asumien-
do la dificultad de situar con criterios técnicamente operativos la frontera en la que lo
progresivo o, quizá mejor, lo justo, degenera en confiscatorio, sí resulta posible rechazar

que la aplicación del recargo autonómico de que tratamos conculca el art. 31.1 de la
Constitución por su eventual superación de los límites operativos o porcentuales estable-
cidos por el legislador estatal para el Impuesto sobre la Renta; pues en tal caso no podría
establecerse recargo alguno, o bien habría ello de hacerse en detrimento de los principios
de igualdad y progresividad de los tributos que asimismo proclama la Constitución»(STC
de 4 de octubre de 1990).
Por todo cuanto antecede, consideramos que el recargo del 3% sobre la cuota líquida
del Impuesto sobre la Renta respeta los principios de generalidad, igualdad, capacidad
económica y progresividad y «tanto por su cuantía como por la materia imponible que
grava y, en último término, por la finalidad que persigue, no infringe el principio de jus-
ticia tributaria, ni por lo mismo cabe reprocharle alcance confiscatorio» (STC de 4 de
octubre de 1990).

El Presidente de una Comunidad Autónoma desea elevar la recaudación en relación
con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Valor Aña-
dido, por tal motivo, mediante Decreto de Presidencia establece una nueva tarifa general
en relación con el primer impuesto y, en relación con el segundo, eleva los tipos estatales.
Además, pretenden crear un impuesto propio, el impuesto sobre viviendas vacías, sien-
do su hecho imponible, el mantener las viviendas vacías durante más de dos años sin
ninguna razón justificada, al entender que la desocupación afecta a la función social de la
propiedad de la vivienda, siendo los contribuyentes, las personas jurídicas que son pro-
pietarios de viviendas vacías sin causa justificada durante más dos años. Esta medida no
afectaría a personas físicas, a entidades del tercer sector ni a la Administración pública au-
tonómica o local ni a las entidades y empresas que dependan de dichas administraciones.
Se pide:
1. ¿Tiene poder tributario el Presidente de la una Comunidad Autónoma para adop-
tar las anteriores medidas?
2. ¿El cauce normativa utilizado es el correcto?
3. ¿Es correcto aprobar una tarifa general en relación con el IRPF?
4. En relación con el IVA ¿puede modificar los tipos estatales?, ¿puede establecer un
recargo sobre dicho impuesto?
5. ¿Puede crear el impuesto propio sobre viviendas vacías? Limitaciones.

De acuerdo con lo expuesto en esta lección, ante las siguientes situaciones de D. Emilio,
residente en Granada:
a) Por ser trabajador de “Cervezas Alhambra”, unos rendimientos del trabajo por
importe anual de 30.000 euros.
b) Tiene una cuenta corriente y otra a plazo, en el BMN, que le ha generado durante el
año 120 euros y 300 euros respectivamente.
c) Su vivienda habitual se encuentra en Granada.
d) Ha transmitido a finales del año un bien inmueble situado en Barcelona, obteniendo
un ganancia de patrimonio, la diferencia entre el valor de adquisición y de transmisión,
de 45.000 euros.
e) Dicho bien inmueble, el situado en Barcelona, lo había recibido en concepto de
donación a principios de año. Donación efectuada por su hermano, residente en dicha
ciudad.
f) En marzo había heredado de su tío fallecido en Argentina unos bienes situados en
España
e) Ha adquirido de otro particular un bien inmueble situado en Madrid y otro en
Sevilla.
d) Adquiere este manual de «Derecho Tributario» en una librería situada Murcia.
Se pide:
1. Determinar el impuesto devengado por cada hecho o circunstancia descrita.
2. Determinar la Administración estatal, autonómica o local competente en la ges-
tión de cada impuesto anterior.
3. Indicar la normativa aplicable en cada caso.
Lección 5
LAS FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO Y
TRIBUTARIO
SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. LA CONSTITUCIÓN. III. LOS TRATADOS INTERNACIO-

NALES. IV. EL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA. V. LA LEY. 1. Ley orgánica y ley ordinaria.
2. Ley de Presupuestos. 2.1 Consideraciones generales. Límites materiales a la Ley de Presu-
puestos. 2.2. La creación y modificación de tributos por Ley de presupuestos. 2.2.1. La creación
y modificación de tributos por la Ley de Presupuestos Generales del Estado. 2.2.2. La creación
y modificación de tributos por las Leyes de Presupuestos de las Comunidades Autónomas. VI.
EL DECRETO LEGISLATIVO. VII. EL DECRETO LEY. 1. El Decreto-ley estatal. 2. El Decreto-ley
autonómico. VIII. LOS REGLAMENTOS. IX. EL DERECHO SUPLETORIO. X. LA COSTUMBRE
Y EL PRECEDENTE ADMINISTRATIVO. XI. LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO.
XII. LA JURISPRUDENCIA. XIII. LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBU-
TARIO. LA LEY GENERAL TRIBUTARIA. LA LEY GENERAL PRESUPUESTARIA. TEST DE AU-
TOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm.
3. Núm. 4
I. INTRODUCCIÓN
En la lección anterior se ha hecho referencia a las fuentes en sentido material,
esto es, a los sujetos con poder normativo creador en materia financiera y tributa-
ria. En la presente nos ocupamos, en cambio, de las fuentes en sentido formal. Es
decir, de los distintos actos o formas a través de los cuales se manifiestan hacia el
exterior las normas jurídico-financieras.
Para comenzar hay que señalar que no existe un sistema de fuentes propio y
específico del Derecho Financiero, por lo que rige aquí el mismo sistema de fuen-
tes aplicable, con carácter general, en el resto del ordenamiento jurídico. Si acaso
habría que hablar tan sólo de algunas peculiaridades derivadas, sobre todo, de la
vigencia del principio de reserva de ley en materia financiera —y, especialmente,
en materia tributaria— lo que determina la preponderancia de un tipo concreto
de fuente formal: la ley, entendida en sentido estricto, esto es, en cuanto acto nor-
mativo emanado del poder legislativo (de las Cortes Generales o de los Parlamen-
tos o Asambleas legislativas de las distintas Comunidades Autónomas).
En consecuencia, debemos realizar en este punto una remisión a la Teoría Ge-
neral de las fuentes del Derecho, cuya exposición no corresponde realizar en una
obra como la presente, en la que tan sólo tiene sentido el estudio de las espe-
cialidades que presenta dicha Teoría en el ámbito específicamente financiero y
tributario.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que la regulación primaria de las fuen-
tes del Derecho —al menos, de las escritas— se contiene en la Constitución (nor-
ma normarum), de la cual se desprende que las fuentes del Derecho y, por tanto
del Derecho Financiero y Tributario, son las siguientes: la propia Constitución, los
Tratados o Convenios internacionales, la Ley (tanto orgánica como ordinaria), el
Decreto Legislativo, el Decreto-ley y los Reglamentos. A todo ello hay que añadir
las distintas fuentes del Derecho comunitario europeo (principalmente, Tratados,
Reglamentos y Directivas y Decisiones comunitarios) de aplicación preferente al
propio derecho interno.
En este mismo sentido, el artículo 7 LGT-2003 establece lo siguiente:
«1. Los tributos se regirán:
a) Por la Constitución.
b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de natura-
leza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los
términos previstos en el artículo 96 de la Constitución.
c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o
supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria
de conformidad con el artículo 93 de la Constitución.
d) Por esta Ley, por las Leyes Reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que
contengan disposiciones en materia tributaria.
e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anterio-
res y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas
fiscales.
En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar
disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden mi-
nisterial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo.
Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de Ley
cuando así lo establezca expresamente la propia Ley.
2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo
y los preceptos del derecho común».
II. LA CONSTITUCIÓN
Dada su condición de verdadera norma jurídica vinculante (art. 9.1 CE), la
Constitución española de 1978 (vértice de la pirámide normativa) se erige en la
primera y fundamental de las fuentes del Derecho Financiero y Tributario (STC
80/1982, de 20 de diciembre).
En ella se establece, como acabamos de ver, el sistema de fuentes del orde-
namiento jurídico-financiero (norma normarum); en ella se establece también la
distribución del poder financiero y tributario en el Estado español —esto es, las
competencias que corresponden en esta materia a cada uno de los Entes públicos
territoriales—, así como los principios, tanto materiales como formales, que rigen
Lección 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario
toda la actividad financiera pública y, particularmente, el establecimiento y exi-

gencia de los tributos, la aprobación, ejecución y control del presupuesto público.
Dada su condición de norma suprema del ordenamiento jurídico, todas las
demás disposiciones deberán respetar sus exigencias y límites, pudiendo en otro
caso decretarse su nulidad bien a través de una declaración expresa de inconsti-
tucionalidad por parte del Tribunal Constitucional (en el caso de las normas con
rango de ley), bien del respectivo órgano jurisdiccional (en el caso de las normas
con rango reglamentario).
III. LOS TRATADOS INTERNACIONALES

Como es bien sabido, las normas contenidas en los tratados o convenios in-
ternacionales ocupan una posición preeminente dentro de nuestro ordenamiento
jurídico, preeminencia derivada de lo dispuesto en el artículo 96.1 CE, a cuyo
tenor: «Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados
oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposicio-
nes sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista
en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho in-
ternacional». Lo que en la práctica significa que las disposiciones contenidas en
los tratados internacionales se aplican con preferencia a la legislación interna de
orden infra-constitucional.
Como también es sabido, nuestra Constitución prevé tres tipos de tratados o
convenios internacionales.
En primer lugar, aquellos que el Gobierno sólo puede suscribir previa auto-
rización contenida en una Ley Orgánica. En efecto, según el artículo 93.1 CE:
«Mediante ley orgánica se podrá autorizar la celebración de tratados por los que
se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de com-
petencias derivadas de la Constitución». El caso paradigmático de este tipo de
convenios lo constituye el Tratado de adhesión de España a las Comunidades
Europeas de 12 de junio de 1985 (cuya ratificación fue autorizada por la Ley
Orgánica 10/1985, de 2 de agosto), así como los sucesivos Tratados relativos a la
creación y funcionamiento de la Unión Europea, por los que se cede, primero a
las Comunidades Europeas y, después, a la Unión Europea, ciertas competencias
en materia financiera y tributaria que, en principio, nuestra Constitución reserva
a las Cortes Generales.
En segundo lugar, aquellos para los que se requiere la autorización previa de
las Cortes Generales a través del procedimiento especial previsto en el artículo
74.2 CE. Entre estos tratados se encuentran —en lo que aquí interesa— los que
afecten a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Título I (entre
ellos, el deber de contribuir al sostenimiento del gasto público contemplado en el

art. 31.1 CE), los que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública
y los que supongan la modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas
legislativas para su ejecución (art. 94.1 CE).
Dentro de esta segunda categoría destacan, por lo que a nuestro ámbito de
estudio se refiere, dos tipos de convenios internacionales.
Por una parte, los convenios para evitar la doble imposición internacional, a
través de los cuales se trata de evitar que una misma manifestación de riqueza
o capacidad económica acabe gravándose por dos o más tributos de naturaleza
análoga aplicables en diferentes Estados o, en el caso inverso, que una determina-
da manifestación de riqueza o capacidad económica pueda escapar al gravamen
tanto en un Estado como en otro. A este respecto hay que señalar que nuestro país
ha suscrito un buen número de convenios internacionales (sobre todo de carácter
bilateral) para evitar la doble imposición internacional especialmente en el ámbito
de la imposición sobre la renta y el patrimonio.
Y por otra, los convenios para el intercambio de información en materia fiscal,
de gran utilidad en la lucha contra la evasión fiscal en el plano internacional.
En tercer y último lugar, nos encontramos con aquellos convenios o tratados
internacionales de los que el Gobierno tan sólo debe informar al Congreso y al
Senado una vez hayan sido concluidos, y que son todos los demás, es decir, todos
aquellos que no puedan incluirse en ninguna de las dos categorías analizadas an-
teriormente (art. 94.2 CE).
IV. EL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA

La integración de España en las Comunidades Europeas (hoy, Unión Europea),
con efectos desde el día 1 de enero de 1986, supuso la incorporación a nuestro
sistema jurídico tanto del Derecho comunitario originario (el contenido en los
Tratados) como del Derecho comunitario derivado (el constituido, esencialmente,
por los Reglamentos, Directivas y Decisiones emanados de las Instituciones co-
munitarias en el ejercicio de las competencias cedidas por los Estados miembros),
así como del resto del acervo comunitario (especialmente, y en lo que aquí intere-
sa, la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo).
Según doctrina consolidada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (ava-
lada por los Tribunales Constitucionales de los distintos Estados miembros y, par-
ticularmente, por el nuestro), las relaciones entre el Derecho comunitario (tanto
originario como derivado) y el Derecho interno se rige por los principios de «au-
tonomía», «efecto directo» y «primacía» del primero, así como por el principio
de «responsabilidad» del Estado por los daños causados a los particulares por el
incumplimiento del Derecho comunitario.
En este sentido, ya en la STJCE de 5 de febrero de 1963 (asunto C-26/62,
Van Gend & Loos) se afirmaba lo siguiente: «la Comunidad constituye un nue-
vo ordenamiento jurídico de Derecho internacional, a favor del cual los Estados
miembros han limitado su soberanía, si bien en un ámbito restringido, y cuyos
sujetos son, no sólo los Estados miembros, sino también sus nacionales; que, en
consecuencia, el Derecho comunitario, autónomo respecto a la legislación de los
Estados miembros, al igual que crea obligaciones a cargo de los particulares, está
también destinado a generar derechos que se incorporan a su patrimonio jurídico;
que esos derechos nacen, no sólo cuando el Tratado los atribuye de modo explí-
cito, sino también en razón de obligaciones que el Tratado impone de manera
perfectamente definida tanto a los particulares como a los Estados miembros y a
las Instituciones comunitarias». Y con mayor rotundidad aún, en la STJCE de 15
de julio de 1964 (asunto C-6/64, Flaminio Costa c. ENEL), se afirmaba que «a
diferencia de los Tratados internacionales ordinarios, el Tratado de la CEE creó
un ordenamiento jurídico propio, integrado en el sistema jurídico de los Estados
miembros desde la entrada en vigor del Tratado, y que vincula a sus órganos ju-
risdiccionales».
De este modo, el Tribunal de Luxemburgo destaca, en primer lugar, la autono-
mía del Derecho comunitario tanto respecto del Derecho interno de los Estados
miembros, como respecto del Derecho internacional clásico, configurándose así
a modo de un tertium genus, superador del típico carácter intergubernamental
del derecho internacional —carácter supranacional del Derecho comunitario—.
Autonomía que, entre otras cosas, implica que las categorías y nociones del De-
recho comunitario no tienen por qué coincidir con las del Derecho nacional, pues
aquellas se determinan en función de las exigencias del propio Derecho comuni-
tario y de los objetivos de los Tratados. Y en segundo lugar, se destaca también la
eficacia o efecto directo de las normas comunitarias, lo que viene a significar que
tales normas tienen capacidad para generar por sí mismas y de manera inmediata
obligaciones y derechos para sus destinarios (Estados miembros o particulares) y
que, por tanto, pueden invocarse ante los órganos jurisdiccionales internos, quie-
nes tienen la obligación de aplicarlas.
Por su parte, el principio de primacía de la norma comunitaria sobre la norma
interna supone la inaplicación de esta última en caso de conflicto con la primera
(STJCE de 15 de julio de 1964, asunto C-6/64, Flaminio Costa c. ENEL). En
efecto, como se señala en la STJCE de 9 de marzo de 1978 (asunto C-106/77,
Simmenthal, apartado 24): «el Juez nacional encargado de aplicar, en el marco de
su competencia, las disposiciones del Derecho comunitario, está obligado a garan-
tizar la plena eficacia de dichas normas dejando, si procede, inaplicadas, por su
propia iniciativa, cualesquiera disposiciones contrarias de la legislación nacional,
aunque sean posteriores, sin que esté obligado a solicitar o a esperar la deroga-
ción previa de éstas por vía legislativa o por cualquier otro procedimiento cons-
titucional». Doctrina reiterada en otras muchas sentencias como, por ejemplo, la
de 11 de julio de 1989, asunto C-170/88, Ford España S.A. c. Estado español, y
asumida plenamente por nuestro Tribunal Constitucional (véase, por ejemplo,
SSTC 123/2010, de 29 de noviembre; 145/2012, de 2 de julio; y 232/2015, de 8 de
noviembre) y nuestro Tribunal Supremo (véase, por ejemplo, SSTS de 24 de abril
de 1993 y de 13 de octubre de 2011).
A lo anterior ha de añadirse, como derivación específica del principio de pri-
macía, que las normas nacionales deben ser interpretadas, hasta donde sea posi-
ble, de conformidad con el Derecho comunitario —principio de interpretación
conforme— (véase, por ejemplo, SSTJUE de 13 de noviembre de 1990, asunto
C-106/89, Marleasing; de 16 de julio de 1998, asunto C-264/96, ICI v. Colmer;
de 5 de octubre de 2004, asuntos acumulados C-397-01 a C-403/01, Pfeiffer;
de 19 de enero de 2010, asunto C-555/07, Seda Kücük devici; de 12 de julio de
2011, asunto C-109/09, Lufthansa; de 18 de octubre de 2012, asunto C-428/11,
Purely Creative). Principio que se proyecta no sólo sobre la interpretación de las
normas internas dictadas para la ejecución de las directivas comunitarias, sino
sobre la totalidad del Derecho nacional (STJCE de 8 de octubre de 2004, asuntos
acumulados C‑397/01 a C‑403/01, Pfeiffer). Y todo ello, además, sin olvidar la
prevalencia de los criterios interpretativos del TJUE sobre el de cualquier otro
órgano (administrativo, jurisdiccional, etc.) de carácter interno.
A partir de estos principios se comprende fácilmente la trascendencia del Dere-
cho comunitario —y en lo que a nosotros nos interesa, del Derecho comunitario
financiero— en la ordenación de la actividad de ingreso y gasto público en el
espacio de la Unión Europea. Más aún si se repara en las importantes competen-
cias que los Tratados comunitarios atribuyen a las Instituciones europeas en esta
materia.
Así, situados en la vertiente de los ingresos públicos y, más precisamente aún,
en la de los recursos tributarios, habrá que reparar en lo siguiente.
En primer lugar, que la Unión Europea puede establecer —y así lo ha hecho
ya— sus propios tributos (este es el caso, por ejemplo, del impuesto sobre los
sueldos, salarios y emolumentos que las Comunidades pagan a sus funcionarios
y agentes).
En segundo lugar, que los Tratados comunitarios imponen importantes limi-
taciones al poder tributario de los Estados miembros. Limitaciones derivadas del
reconocimiento de las libertades comunitarias fundamentales (libre circulación de
personas, servicios, mercancías y capitales) y del principio general de no discri-
minación, orientados a evitar posibles distorsiones de la libre competencia y, por
tanto, a garantizar el funcionamiento del Mercado Único europeo como si de un
auténtico mercado interior se tratara. En este sentido, el artículo 110 TFUE esta-
blece lo siguiente: «Ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los
productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que
sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los pro-
ductos nacionales similares. Asimismo, ningún Estado miembro gravará los pro-
ductos de los demás Estados miembros con tributos internos que puedan proteger
indirectamente otras producciones». Lo que debe completarse con lo dispuesto
en el artículo 111 TFUE, a cuyo tenor: «Los productos exportados al territorio
de uno de los Estados miembros no podrán beneficiarse de ninguna devolución
de tributos internos superior al importe de aquellos con que hayan sido gravados
directa o indirectamente». A todo ello hay que añadir, además, la prohibición
general de las ayudas de Estado —entre ellas, las de carácter tributario— que
puedan falsear la libre competencia. En efecto, según el artículo 107.1 TFUE: «1.
Salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incompatibles con el mercado
interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados
miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo
cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a
determinadas empresas o producciones». Todas estas limitaciones han dado lugar
a un proceso de «integración o armonización negativa» de los sistemas fiscales
de los Estados miembros, en la que ha jugado un papel decisivo la jurisprudencia
del TJUE, la cual se ha mostrado sumamente estricta en la interpretación de las
normas anteriormente transcritas, restringiendo así la capacidad de decisión de
los Estados miembros en el ámbito de la política fiscal.
Y en tercer lugar, que estos mismos Tratados reconocen a las Instituciones
comunitarias competencias para llevar a cabo la armonización de la legislación
fiscal de los Estados miembros —especialmente en materia de imposición indirec-
ta— en la medida necesaria para alcanzar los objetivos comunitarios («integra-
ción o armonización positiva» de los sistemas fiscales de los Estados miembros).
En efecto, según el artículo 113 TFUE: «El Consejo, por unanimidad con arreglo
a un procedimiento legislativo especial, y previa consulta al Parlamento Euro-
peo y al Comité Económico y Social, adoptará las disposiciones referentes a la
armonización de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de
negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos,
en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el estable-
cimiento y el funcionamiento del mercado interior y evitar las distorsiones de la
competencia». En cambio, en relación con la imposición directa no se contempla
norma específica alguna, por lo que la base jurídica para la armonización de los
impuestos directos hay que buscarla en la norma general de armonización pre-
vista en el artículo 115 TFUE (a cuyo tenor: «Sin perjuicio del artículo 114, el
Consejo adoptará, por unanimidad con arreglo a un procedimiento legislativo
especial, y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y So-
cial, directivas para la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y

administrativas de los Estados miembros que incidan directamente en el estable-
cimiento o funcionamiento del mercado interior»).
Por otra parte, y ya en la vertiente del gasto público, tampoco puede perderse
de vista que los Tratados comunitarios imponen limitaciones significativas al po-
der financiero de los Estados miembros, como las que derivan de la prohibición
de déficits públicos excesivos (art. 126 TFUE), las que derivan de los criterios de
convergencia para la realización de la Unión Económica y Monetaria, etc.
En la actualidad, las fuentes del Derecho comunitario originario vienen cons-
tituidas principalmente por el Tratado de la Unión Europea (TUE) y el Tratado
de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE). En tanto que las fuentes del
Derecho comunitario derivado vienen constituidas, esencialmente, como ya se
ha dicho antes, por los Reglamentos, Directivas y Decisiones aprobados por las
Instituciones europeas.
El Reglamento comunitario es una disposición de alcance general (regula en
abstracto situaciones generales y sus destinatarios se determinan también de ma-
nera genérica), obligatoria en todos sus elementos (y no sólo en cuanto al resulta-
do a conseguir) y directamente aplicable en cada Estado miembro sin necesidad
de ningún acto formal de recepción o incorporación al ordenamiento interno (art.
288 TFUE). En definitiva, se trata de una norma de aplicación directa en toda la
Comunidad y que implica una obligación precisa que no está subordinada, ni en
su ejecución ni en sus efectos, a que se produzca un acto posterior por parte de
los Estados miembros (véase, por ejemplo, STJCE de 31 de enero de 1991, asunto
C-18/90, Kziber).
En cambio, la Directiva es una disposición dirigida a los Estados miembros
que sólo obliga a éstos en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin
embargo, a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios
para alcanzar dicho resultado (art. 288 TFUE). La diferencia con el Reglamento
radica, por lo tanto, en que la Directiva carece, en principio, de aplicación directa,
pues requiere de un acto expreso y formal de transposición al ámbito interno (en
nuestro caso, ese acto puede ser una ley, un decreto-ley o un decreto-legislativo).
Por tanto, y como regla general, hasta tanto no se produzca tal transposición,
los particulares no pueden invocar las disposiciones contenidas en una Directiva.
Ahora bien, según doctrina reiterada del Tribunal de Luxemburgo, «en todos los
casos en que las disposiciones de una Directiva parecen ser, desde el punto de vista
de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones,
si no se han adoptado dentro del plazo prescrito medidas de aplicación, pueden
ser invocadas contra cualquier disposición nacional no conforme a la Directiva,
o en la medida en que definen derechos que los particulares pueden alegar frente
al Estado» (STJCE 19 de enero de 1982, asunto 8/81, Ursula Becker). En defini-
tiva, la falta de transposición de una Directiva en el plazo previsto para ello o su

transposición incorrecta, legitima a los particulares para invocar frente al Estado
incumplidor aquellas de sus disposiciones que puedan considerarse como claras,
incondicionales y suficientemente precisas, dando así lugar a lo que ha venido en
denominarse como el efecto directo vertical ascendente de las Directivas (véase,
entre otras: SSTJCE de 4 de diciembre de 1974, asunto 41/74, van Duyn; de 29 de
noviembre 1978, asunto 21/78, Delkvist; de 5 de abril de 1979, asunto 148/78,
Ratti; de 19 de enero de 1982, asunto 8/81, Ursula Becker; de 10 de septiembre
de 2002, asunto C-141/00, Kügler; de 5 de octubre de 2004, asunto C‑397/01 a
C‑403/01, Pfeiffer y otros; de 12 de julio de 2012, Vodafone España, C‑55/11,
C‑57/11 y C‑58/11; de 19 de diciembre de 2012, asunto C‑549/11, Direktor na
Direktsia; y de 3 de septiembre de 2014, asunto C-589/12, GMAC UK plc). En
cambio, esta misma jurisprudencia viene negando el efecto directo vertical des-
cendente o inverso de las Directivas, esto es, la posibilidad de que un Estado
invoque los preceptos de una Directiva no transpuesta al ordenamiento interno
o indebidamente transpuesta frente a los particulares (véase, entre otras, SSTJCE
de 5 de abril de 1979, asunto 148/78, Ratti; de 19 de enero de 1982, asunto 8/81,
Ursula Becker; de 26 de febrero de 1986, asunto 154/84, Marshall; de 11 de junio
de 1987, asunto C-14/86, Pretore di Saló; y de 9 de diciembre de 2003, asunto
C-129/00, Comisión contra República Italiana).
La Directiva es el instrumento utilizado habitualmente por las Instituciones
comunitarias para llevar a cabo la armonización de la legislación de los Estados
miembros en materia fiscal. En este sentido, cabe destacar, por ejemplo, la Direc-
tiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común
del Impuesto sobre el Valor Añadido (traspuesta al ámbito interno por la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido);
la Directiva 2008/118/CE, de 16 de diciembre, relativa al régimen general de los
Impuestos Especiales o accisas; la Directiva 2008/7/CE, de 12 de febrero, relativa
a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales; la Directi-
va 2011/96/UE, de 30 de noviembre, relativa al régimen fiscal común aplicable
a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes; la Directiva
2003/48/CE, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos
del ahorro en forma de pago de intereses; y la Directiva 2003/49/CE, de 3 de
junio, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cáno-
nes efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.
Por último, la Decisión —al igual que el Reglamento— resulta obligatoria en
todos sus elementos, pero a diferencia de éste va dirigida a uno o varios destina-
tarios concretos (art. 288 TFUE). Como después se verá, la Decisión es el instru-
mento utilizado por la Comisión para declarar que una determinada ayuda de
Estado es contraria al Derecho comunitario y ordenar su recuperación.
V. LA LEY
1. Ley orgánica y ley ordinaria
Como ya se ha advertido antes, la vigencia del principio de reserva de Ley
en esta materia determina que la ley emanada de las Cortes Generales o de los
Parlamentos o Asambleas legislativas de las Comunidades Autónomas ocupe un
lugar preferente entre las fuentes de origen interno del ordenamiento financiero
y tributario.
Como es bien sabido, en nuestra Constitución se contemplan dos tipos de le-
yes: la orgánica y la ordinaria.
Según el artículo 81.1 CE, son «leyes orgánicas las relativas al desarrollo de
los derechos fundamentales y de las libertades públicas, las que aprueben los Es-
tatutos de Autonomía y el régimen electoral general y las demás previstas en la
Constitución».
De aquí se desprende que la financiera y tributaria no constituye una materia
reservada, con carácter general, a la ley orgánica. Ahora bien, tal y como se des-
prende del propio artículo 81.1 CE (y las demás previstas en la Constitución), hay
que tener en cuenta que en otros preceptos constitucionales sí se reserva a la ley
orgánica la regulación de ciertos aspectos relacionados con la Hacienda pública.
Así, el artículo 157.3 CE establece que mediante ley orgánica podrá regularse el
ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el precedente apartado
1 —esto es, las competencias financieras de las Comunidades Autónomas—, las
normas para resolver los conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de
colaboración financiera entre las Comunidades Autónomas y el Estado. En la ac-
tualidad tal posibilidad se concreta en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiem-
bre, de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA).
Por otra parte, tampoco puede perderse de vista que en todos los Estatutos
de Autonomía (leyes orgánicas emanadas de las Cortes Generales) se aborda la
regulación de la Hacienda Pública de las respectivas Comunidades Autónomas y
que, además, existen algunas leyes orgánicas que de una manera indirecta pueden
afectar a la materia financiera y tributaria, como es el caso, por ejemplo, de la que
regula el delito contra la Hacienda pública.
No existiendo una reserva general de ley orgánica en materia financiera y tri-
butaria, se comprende fácilmente que el instrumento normativo más comúnmente
utilizado para su regulación sea la ley ordinaria, tanto estatal como autonómica.
La cual no presenta, en principio, ningún tipo de especialidad ratione materiae
con respecto a las demás leyes ordinarias y con respecto al procedimiento legisla-
tivo ordinario. Sin embargo, no debemos pasar por alto la existencia de algunas
especialidades o peculiaridades, algunas de ellas muy importantes, en el ámbito
financiero y tributario.
La primera de ellas, la exclusión de la iniciativa popular en materia tributaria

(art. 87.3 CE), con la que se pretende evitar el establecimiento, modificación o su-
presión de cualquier clase de tributos a través de una iniciativa legislativa popular
plasmada en una propuesta de ley.
La segunda de ellas tiene que ver con un tipo especial de ley ordinaria: aquella
que constitucional o estatutariamente está reservada para contener los presupues-
tos generales del correspondiente ente público, esto es, la Ley de Presupuestos
Generales del Estado o de la respectiva Comunidad Autónoma. A la que nos refe-
rimos in extenso a continuación.
2. Ley de Presupuestos
2.1. Consideraciones generales. Límites materiales a la Ley de Presupuestos
De manera reiterada, nuestro Tribunal Constitucional ha venido sosteniendo
que las leyes anuales de presupuestos —estatales y autonómicas— son, tanto en
un sentido formal como material, auténticas leyes ordinarias.En efecto, como se
señala en la STC 7/2010, de 27 de abril (FJ 3): «la Ley de presupuestos es Ley en
sentido tanto material como formal, dando por superadas las tesis tradicionales,
que consideraron a la Ley de presupuestos como una Ley meramente formal (todo
ello se dijo tempranamente en la STC 27/1981, de 20 de julio, F. 2, y luego se reite-
ró, entre otras, en las SSTC 63/1986, de 21 de mayo, F. 5; 68/1987, de 21 de mayo,
F. 4; 76/1992, de 14 de mayo, F. 4; 274/2000, de 15 de noviembre, F. 4; y 3/2003,
de 16 de enero, F. 4), afirmación que vale tanto para las Leyes de presupuestos
generales del Estado (arts. 75.3 y 134 CE), como para las Leyes de presupuestos
de las distintas Comunidades Autónomas».
Lo anterior no impide, sin embargo, reconocer —como también se ha reiterado
en la doctrina del máximo intérprete de la Constitución española— que la ley de
presupuestos presenta ciertas peculiaridades que la singularizan con respecto a
cualquier otra ley ordinaria. Peculiaridades o singularidades que tiene que ver con
los siguientes aspectos.
En primer lugar, con su contenido. Un contenido que es exclusivo de este tipo
de leyes y que no puede ser objeto de ninguna otra ley: la aprobación del Presu-
puesto o habilitación de gastos que como máximo puede realizar el Gobierno en
el correspondiente ejercicio presupuestario, así como la previsión de los ingresos
que se espera recaudar para hacer frente a tales gastos (artículos 134.1 y 2 CE y
21.1 LOFCA).Lo cual explicaría por qué el artículo 66 CE distingue entre una
potestad legislativa general y una específica potestad presupuestaria (o potestad
de aprobación de los Presupuestos), si bien ello no significa en modo alguno que
nos hallemos antes dos potestades totalmente diferenciadas, sino tan sólo que la
presupuestaria constituye una manifestación-singular y especialmente relevante-
de la genérica potestad legislativa. En segundo lugar, con su tramitación parla-

mentaria. Dicha tramitación viene caracterizada por las limitaciones impuestas
en el debate parlamentario de la ley de presupuestos tanto por las disposiciones
reglamentarias de las Cámaras, como por el artículo 134.6 CE, a cuyo tenor:
«Toda proposición o enmienda que suponga aumento de los créditos o disminu-
ción de los ingresos presupuestarios requerirá la conformidad del Gobierno para
su tramitación».
A la vista de todas estas consideraciones, cabe plantearse la siguiente cuestión:
¿puede la ley de presupuestos contener alguna regulación diferente de la estricta
previsión de ingresos y habilitación de gastos?
En principio, las singularidades anteriormente reseñadas no favorecen una res-
puesta afirmativa, al menos con carácter general. Pues no tendría sentido que el
Gobierno aprovechase una ley cuyo objeto principal es la aprobación del presu-
puesto y cuyas posibilidades de examen y enmienda por los grupos parlamenta-
rios se hallan seriamente restringidas con respecto al procedimiento legislativo
ordinario, para regular cualquier tipo de materia ajena a la previsión de ingresos y
habilitación de gastos. No obstante, la respuesta al interrogante planteado requie-
re partir de la doctrina establecida por nuestro Tribunal Constitucional en torno
al contenido y las funciones de la ley de presupuestos.
El mejor exponente de esta doctrina lo encontramos en la STC 76/1992, de 14
de mayo, en la que se recopila y sistematiza la posición hasta entonces mantenida
por el máximo intérprete de la Constitución en torno a esta cuestión; posición que
a día de hoy no se ha alterado en nada.
En dicha sentencia y en otras similares, el TC distingue un doble contenido de
la ley de presupuestos:
– Un contenido mínimo, necesario e indisponible: previsión de ingresos y ha-
bilitación de gastos (expresión cifrada del presupuesto), conectado todo ello
a la dirección de la política económica.
– Un contenido posible, no necesario y eventual: conjunto de normas que
regulan materias conexas a la previsión de ingresos y a la habilitación de
gastos (parte Dispositiva de la ley de presupuestos).
A juicio del TC, la ley de presupuestos puede contener otras disposiciones
(disposiciones generales) distintas de lo que es la mera previsión de ingresos y
habilitación de gastos, pero siempre y cuando concurran los siguientes requisitos:
– Que guarden una directa conexión con las materias que constituyen el con-
tenido mínimo, necesario e indisponible de este tipo de leyes.
– Que se justifique su inclusión. En el sentido de que tales normas sean ne-
cesarias para la mejor intelección y efectividad del presupuesto y de los
criterios de política económica en que se inspiran [en el mismo sentido,
véase por ejemplo, SSTC 3/2003, de 16 de enero, FJ 4; 238/2007, de 21 de

noviembre, FJ 4; 248/2007, de 13 de diciembre, FJ 4; 74/2011, de 19 de
mayo, FJ 3; 9/2013, de 28 de enero, FJ 3 b); 217/2013, de 19 de diciembre,
FJ 5 a); y 44/2015 de 5 marzo, FJ 3 b)].
En otro caso, la inclusión de esas otras disposiciones en la ley de presupuestos
implicaría una injustificada limitación de las facultades de examen y enmienda de
los grupos parlamentarios e, incluso, un atentado al principio de seguridad jurídi-
ca (art. 9.3 CE), dado el contenido predeterminado que cabe esperar de este tipo
de leyes [por todas, SSTC 32/2000, de 3 de febrero, FJ 5; 3/2003, de 16 de enero,
FJ 4; 39/2013, de 28 de enero, FJ 3; 86/2013, de 11 de abril, FJ 3; 217/2013, de
19 de diciembre, FJ 5 a); y 44/2015 de 5 marzo, FJ 3 b)].
En aplicación de esta doctrina, en la sentencia anteriormente citada (STC
76/1992) se declara la inconstitucionalidad del artículo 110 de la Ley 33/1987, de
Presupuestos Generales del Estado para 1988, que dio nueva redacción al artículo
130 LGT-1963. Antes de su reforma, dicho artículo establecía que la competencia
para autorizar la entrada de los órganos de recaudación en el domicilio de los
deudores tributarios correspondía a los Jueces de Paz. Sin embargo, a partir de la
citada reforma el precepto estableció que dicha competencia correspondería a los
Jueces de Instrucción. Pues bien, a juicio del TC la incidencia de dicha reforma
sobre «la ordenación del programa anual de ingresos y gastos es sólo accidental
y secundaria y por ende insuficiente para legitimar su inclusión en la Ley de Pre-
supuesto, cuyo contenido propio y su función constitucional (arts. 66.2 y 134.2
CE) resulta desvirtuado por la incorporación de normas típicas del Derecho co-
dificado».
En cambio, en la en la STC 109/2001, de 26 de abril, se considera conforme a
la Constitución la Disposición adicional 9.ª de la LPGE para el año 1990 por la
que se daba nueva redacción al art. 15 de la Ley 40/1980, de 5 de julio, de Ins-
pección y Recaudación de la Seguridad Social (LIRSS), por la que se ampliaba la
preferencia contenida en el núm. 1 del artículo 1924 del Código Civil y en la letra
D) del artículo 913 del Código de Comercio a la totalidad de los débitos por cuo-
tas de la Seguridad Social. Y ello porque a juicio del TC (FJ 6): «la modificación
operada tiende a reforzar las posibilidades recaudatorias del sistema de la Seguri-
dad Social (…) lo cual evidencia, no sólo una relación entre la medida adoptada
y la previsión de ingresos del Estado, sino un objetivo de política económica y
financiera del sector público estatal, tendente a hacer efectiva esa previsión de
ingresos».
Cuestión aparte y, por tanto, merecedora de un tratamiento diferenciado, es
la relativa a la creación o modificación de tributos mediante ley de presupuestos.
2.2. La creación y modificación de tributos por Ley de presupuestos

Como ya se ha advertido antes, para nuestro Tribunal Constitucional las leyes
de presupuestos —tanto estatales como autonómicas— son auténticas leyes ordi-
narias que, por lo tanto, satisfacen perfectamente las exigencias del principio de
reserva de ley en materia tributaria (vid. en este sentido, STC 7/2010, de 27 de
abril). De modo que, desde este punto de vista, ningún inconveniente habría, en
principio, para la creación o modificación de un determinado tributo a través de
este tipo de leyes.
Ahora bien, ¿significa esto que la ley de presupuestos puede crear o modificar
tributos sin ningún tipo de límites?
La respuesta a esta pregunta debe hacerse de manera diferencia en función del
ámbito, estatal o autonómico, en el que nos situemos.
2.2.1. La creación y modificación de tributos por la Ley de Presupuestos Gene-

rales del Estado
Durante la vigencia del régimen político anterior a la promulgación de la Cons-
titución de 1978, en nuestro país se hizo un excesivo uso —más bien abuso— de
la ley anual de presupuestos como vía para la aprobación de todo tipo de normas
tributarias. Llegándose, incluso, a realizar por esta vía auténticas reformas tribu-
tarias integrales (un ejemplo de ello lo constituye la reforma tributaria de 1957).
En el momento de la elaboración de la actual Constitución los constituyen-
tes tuvieron muy en cuenta esta experiencia histórica e intentaron poner fin a la
misma, sin perder de vista, no obstante, que el tributo es un instrumento funda-
mental de política económica y que, por tanto, había que permitir a la ley anual
de presupuestos algún tipo de actuación en materia tributaria al objeto de dotar
al sistema tributario de una cierta flexibilidad. Se buscó, por tanto, una solución
de compromiso, que acabó plasmándose en la redacción del artículo 134.7 CE, a
cuyo tenor: «La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos
cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea».
Hay que advertir, siguiendo la doctrina del TC, que dicho precepto afecta y se
refiere tan sólo a las Leyes de Presupuestos del Estado y no a las de las Comuni-
dades Autónomas. Cuestión sobre la que volveremos después.
En consecuencia, del precepto anteriormente transcrito se desprende que nues-
tra Constitución veta totalmente la creación de nuevos tributos a través de la
ley de presupuestos generales del Estado. En cambio, sí permite que por esta vía
pueda modificase un tributo ya existente siempre y cuando la ley de presupues-
tos se halle previamente autorizada o habilitada para ello por una ley tributaria
sustantiva.
Ahora bien, la redacción del artículo 134.7 CE plantea varias cuestiones inter-
pretativas.
a) Qué debe entenderse por creación de un tributo
Según se desprende de la STC 27/1981, de 20 de julio, por tal ha de entenderse
no sólo la creación ex novo de un tributo, sino también la introducción de modifi-
caciones en la regulación de un tributo ya existente que supongan un cambio total
o radical en la naturaleza del mismo. En efecto, según la citada sentencia (FJ 2),
el término modificación admite diversas interpretaciones «que van desde la muy
estricta que quisiera asimilarlo a cualquier variación en no importa cuál de los
elementos integrantes del tributo o, al menos, a cualquier variación que redunde
en la cuantía de la deuda tributaria, hasta una interpretación muy lata, que con-
cluyese en que la Constitución se refiere tan solo a aquellas modificaciones que
supongan un cambio total en la naturaleza del Impuesto.No debemos conformar-
nos en esta última interpretación, que significaría reconducir la modificación a la
creación de tributos, cuando la Constitución se refiere a ambos como supuestos
independientes».
Por otra parte, hay que tener en cuenta que según el TC el artículo 134.7 CE
se refiere única y exclusivamente a los tributos, y no a cualquier otro tipo de
prestación patrimonial pública, por lo que estas últimas sí pueden crearse a través
e la ley anual de presupuestos. Así en la STC 44/2015, de 5 de marzo [FJ 5 e)],
se sostiene lo siguiente en relación con los Ingresos por descuentos por volumen
de ventas de los empresarios, grupos empresariales, fabricantes e importadores
de medicamentos y sustancias medicinales al Sistema Nacional de Salud: «dicha
prestación carece de naturaleza tributaria, pues con ella no se pretende establecer
una nueva forma de ingreso público con la que coadyuvar a la financiación del
gasto público, sino racionalizar el gasto farmacéutico mediante una asignación
eficiente y económica de los recursos públicos disponibles (art. 31.2 CE) (STC
83/2014, de 29 de mayo, FJ 3) (…). Según lo que antecede y dado que no puede
efectuarse una lectura expansiva de los límites que la Constitución impone a la
ley de presupuestos, debe señalarse que cuando el art. 134.7 CE prohíbe a la ley
de presupuestos «crear tributos» está poniendo en conexión esta limitación con
el deber de contribuir al que hace referencia el art. 31.1 CE y con la potestad
originaria del Estado para crear tributos por ley del art. 133.1 CE, sin que haya
pretendido extender esa prohibición a cualquier «prestación patrimonial de ca-
rácter público» a las que se refiere el art. 31.3 CE. Dicho de otra manera, cuando
el Constituyente consideró inhábil el instrumento presupuestario para introducir
nuevos «tributos» en el ordenamiento o para modificar los existentes (sin previa
habilitación legal al respecto), era consciente de la existencia de una reserva de
ley en materia de «prestaciones patrimoniales de carácter público» (art. 31.3 CE),
y, sin embargo, no quiso extender aquella limitación a toda clase de prestación
patrimonial de carácter público, sino únicamente a las de naturaleza tributaria,
quedando legitimadas las restantes prestaciones patrimoniales no tributarias para

formar parte del contenido eventual de la ley de presupuestos, claro está, siem-
pre y cuando, guarden la necesaria conexión económica —relación directa con
los ingresos o gastos del Estado o vehículo director de la política económica del
Gobierno— o presupuestaria —para una mayor inteligencia o mejor ejecución
del presupuesto— con el instrumento presupuestario» (en el mismo sentido, STC
62/2015, de 13 de abril, FJ 3).
b) Qué debe entenderse por modificación de un tributo
En la ya citada STC 27/1981 se introduce también una importante distinción
—reproducida en otros pronunciamientos posteriores— entre:
– La mera adaptación del tributo a la realidad. Cuya introducción por ley de
presupuestos no requiere habilitación previa por parte de ninguna ley tribu-
taria sustantiva.
– Y las modificaciones que no implican una mera adaptación del tributo a la
realidad. Cuya introducción por ley de presupuestos sí requiere la previa
habilitación por la ley tributaria sustantiva.
En efecto, según la citada resolución (FJ 2): «La conclusión del debate, plas-
mada en el texto a cuyo examen nos contraemos, parece significar una cierta
solución de compromiso que, en tanto prohíbe indiscriminadamente la creación
de tributos en la Ley de Presupuestos, permite su modificación, aunque se trate de
alteraciones sustanciales y profundas del impuesto, siempre que exista una norma
adecuada que lo prevea y, en todo caso, no obsta a un tratamiento en la Ley pre-
supuestaria de mera adaptación del tributo a la realidad.
Se trataría de salvar la cualificación de la Ley de Presupuestos como vehículo
de dirección y orientación de la política económica que corresponde al Gobier-
no, cuando elabora el proyecto y en la que participa el Parlamento, en función
peculiar —la de su aprobación— que el artículo 66.2 de la Constitución enuncia
como una competencia específica desdoblada de la genérica “potestad legislativa
del Estado”».
Esta distinción ha sido justamente criticada por la doctrina científica, por en-
tender que carece de toda cobertura constitucional.
En cualquier caso, la aplicación práctica de esta distinción plantea un proble-
ma de no fácil solución: la determinación de la frontera entre la mera adaptación
del tributo a la realidad y la verdadera modificación del tributo. El TC no nos
ofrece ninguna pauta interpretativa de carácter general para resolver dicho pro-
blema, por lo que parece remitirnos a cada caso concreto y particular.
Así, en la propia STC 27/1981 (FJ 6) se considera como mera adaptación del
tributo a la realidad la introducción de coeficientes de actualización monetaria del
valor de adquisición de los bienes transmitidos —a efectos de la determinación
de los posibles incrementos o disminuciones de patrimonio sujetos al IRPF (Ley

44/1978)— llevada a cabo por el artículo 37 de la Ley 74/1980, de 29 diciembre
(LPGE-1981): «(…) el artículo 37 citado señala, en cuanto a las transmisiones
realizadas durante el año 1981, y siempre que haya mediado más de un año desde
la fecha en que se adquirió el bien que ahora se transmite, que el posible incremen-
to o disminución patrimonial se determinará aplicando al valor de adquisición
que resulte a partir del 1 de enero de 1979, según las normas vigentes, el coefi-
ciente del índice por sectores que reglamentariamente se determine. Se trata de la
introducción de una regla que afecta a la determinación de la base imponible, (…)
Pero lo que hace el artículo 37 es una adecuación a la actual situación inflacionis-
ta que responde a la naturaleza del Impuesto sobre la Renta que ha de contemplar
incrementos reales, no monetarios. No se trata de modificación del impuesto que
requiera previsión normativa».
En cambio, en esta misma sentencia (FJ 7), y en relación con la modificación
operada por la LPGE-1981 en las normas sobre valoración de las acciones no coti-
zadas en bolsa a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, se sostiene lo siguiente:
«Hasta ahora la valoración de aquellas que no cotizan en Bolsa se hacía “según el
valor teórico resultante del último balance aprobado”. A partir de la Ley 74/1980
se establece, a condición de que se haya regularizado el balance, que se puede op-
tar por capitalizar, el tipo del 8 por 100, el promedio de los beneficios de los tres
ejercicios cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.(…) no se
trata de una mera adaptación, sino de un cambio en el sistema de valoración de la
base imponible que puede llevar a desvirtuar la naturaleza del impuesto, por cuan-
to hace posible que no aparezca en la base imponible de un impuesto que grava
precisamente el patrimonio, y no los beneficios, las participaciones en el capital
social de entidades jurídicas cuyos títulos no coticen en Bolsa».
c) Qué debe entenderse por ley tributaria sustantiva
Según doctrina constante del TC, «cuando el artículo 134.7 habla de “Ley
tributaria sustantiva”, se remite a cualquier Ley (“propia” del impuesto o modifi-
cadora de ésta) que, exceptuando la de Presupuestos, regule elementos concretos
de la relación tributaria» (STC 27/1981, FJ 3).
En definitiva, la ley habilitante puede ser cualquier ley (excepto la propia ley
de presupuestos) que regule aspectos concretos de la relación jurídico-tributaria
material. Y ello, con independencia de que se trate la ley específica del tributo (es
decir, aquella por la cual se creó y reguló inicialmente) u otra que, modificando o
completando lo dispuesto en la ley propia del tributo, incida sobre la regulación
de algún aspecto material del mismo y no sobre aspectos puramente formales.
En consecuencia, no tendría, a estos efectos, la condición de ley tributaria sus-
tantiva aquella que, sin regular ningún aspecto concreto del mismo, se dictara con
la única finalidad de habilitar o autorizar a la ley de presupuestos para la modifi-

cación de un determinado tributo.
La habilitación o autorización puede contenerse, sin ningún tipo de problemas,
en una Ley de Bases, pues este tipo de disposiciones satisfacen perfectamente,
como se explica más abajo, las exigencias del principio de reserva de ley en ma-
teria tributaria.
Muchas más dudas se presentan, en cambio, respecto a la posibilidad de que
aquella habilitación pueda contenerse en un Decreto-ley. En principio, este tipo
de disposiciones normativas puede, como se explicará más adelante, entrar a re-
gular —con ciertos límites— aspectos sustantivos del tributo. Por lo que desde
esta perspectiva no hay ningún inconveniente para que la habilitación a la ley de
presupuestos pueda contenerse en un Decreto-ley. Sin embargo, las dudas sur-
gen cuando se repara en que una habilitación o autorización de esta naturaleza
chocaría frontalmente con el presupuesto legitimador de estas disposiciones nor-
mativas: la extraordinaria y urgente necesidad. Y es que no se comprende muy
bien qué extraordinaria y urgente necesidad podría haber en que un Decreto-ley
autorizase a una ley de presupuestos para que en el futuro, y en caso de que así
se estimase conveniente, llevara a cabo la modificación de la regulación de un
determinado tributo. De aquí que la inmensa mayoría de la doctrina científica se
haya mostrado reacia a admitir la posibilidad de que la habilitación a la ley de
presupuestos pueda contenerse en un Decreto-ley. Sin embargo, el TC no se ha
pronunciado aún expresamente sobre esta cuestión. Sí lo ha hecho, en cambio,
el TS (concretamente en la STS de 23 de noviembre de 1983), admitiendo la le-
gitimidad de la utilización del Decreto-ley como norma habilitante de la ley de
presupuestos.
2.2.2. La creación y modificación de tributos por las Leyes de Presupuestos de

las Comunidades Autónomas
Desde su primer pronunciamiento sobre el tema (STC 116/1994, de 18 de
abril) el máximo intérprete de la Constitución española viene sosteniendo la no
aplicabilidad de lo dispuesto en el artículo 134.7 CE a las leyes de presupuestos
de las Comunidades Autónomas, al entender que dicho precepto resulta de apli-
cación únicamente al Estado central.
Más recientemente, en la STC 7/2010 de 27 de abril (FJ 3 y 4), se vuelve a
insistir en la misma idea: «(…) con arreglo a reiterada doctrina constitucional,
de la dicción literal del art. 134 CE se desprende con toda claridad que las reglas
contenidas en el mismo tienen por objeto directo la regulación de institución es-
tatal, en concreto de una fuente normativa del Estado (la Ley de presupuestos
generales del Estado), entendido éste en su sentido estricto, esto es, en su acepción
de organización central o general del Estado, y no de una institución de las Co-

munidades Autónomas (SSTC 116/1994, de 18 de abril, F. 5; 149/1994, de 12 de
mayo, F. único; 174/1998, de 23 de julio, F. 6, y 130/1999, de 1 de julio, F. 5) (…).
Y es que, como también hemos declarado en reiterada doctrina, el canon de cons-
titucionalidad aplicable a las fuentes normativas de las Comunidades Autónomas
es el que se contiene “en sus respectivos Estatutos de Autonomía, en las Leyes
estatales que, dentro del marco constitucional, se hubiesen dictado para delimitar
las competencias del Estado y de las Comunidades Autónomas y, por supuesto, en
las reglas y principios constitucionales aplicables a todos los poderes públicos que
conforman el Estado en sentido amplio y, evidentemente, en las reglas y principios
constitucionales específicamente dirigidos a las Comunidades Autónomas” (SSTC
116/1994, de 18 de abril, F. 5; 174/1998, de 23 de julio, F. 6; y 180/2000, de 29
de junio, F. 5)» (en el mismo sentido: SSTC STC 74/2011, de 19 de mayo, FJ 3;
86/2013, de 11 de abril, FJ 3; y 108/2015 de 28 mayo, FJ 3).
En consecuencia, habrá que estar, en primer término, a lo dispuesto en el res-
pectivo Estatuto de Autonomía. A estos efectos hay que tener en cuenta que en
algunos de ellos sí se contiene un precepto similar al artículo 134.7 CE, y que en
otros, en cambio, no se contiene ningún tipo de previsión al respecto.
Así, en el caso de la Comunidad Autónoma de Andalucía, el artículo 190.6 de
su Estatuto de Autonomía (aprobado por Ley Orgánica 2/2007, de 19 de marzo)
establece lo siguiente: «La ley del presupuesto no puede crear tributos. Podrá
modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea». Una fórmula
similar se contiene en otros Estatutos, como el de Cataluña y el de Extremadura.
En relación con tales preceptos estatutarios parece lógico aplicar la misma doc-
trina sentada por el TC a propósito del artículo 134.7 CE, a la que ya se hecho
referencia anteriormente.
En los demás supuestos (falta de previsión en el respectivo Estatuto de Autonomía
de una norma similar a la contenida en el art. 134.7 CE) habrá que tener en cuenta
que, según reiterada doctrina del TC, ello no significa la inexistencia de límite alguno
a las leyes de presupuestos autonómicas en relación con la creación o modificación
de tributos, sino que tales límites serán los que deriven del bloque de constituciona-
lidad formado por los respectivos Estatutos de Autonomía, la LOFCA y las reglas y
principios constitucionales aplicables a todos los poderes públicos que conforman el
Estado en sentido amplio y, evidentemente, las reglas y principios constitucionales
específicamente dirigidos a las Comunidades Autónomas.
Pues bien, dado que a tenor de lo dispuesto en dicha regulación, las leyes de
presupuestos autonómicas tienen un contenido y una función idéntica a la pre-
vista en el artículo 134.2 CE para la ley de presupuestos generales del Estado,
el TC acaba aplicando también a dichas leyes autonómicas su doctrina general
—expuesta más arriba— sobre los límites materiales de las leyes de presupuestos.
Así, en la anteriormente citada STC 7/2010, en la que se somete a la con-

sideración del TC la constitucionalidad del artículo 40 de la Ley 10/2001, de
27 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat Valenciana para el ejercicio
2002, por el que se da nueva redacción al artículo 14 de la Ley de la Comunidad
Valenciana 13/1997, incrementando hasta el 1 por 100 el tipo de gravamen del
Impuesto sobre Actos Jurídicos documentados, se sostiene lo siguiente (hay que
tener en cuenta que en el Estatuto de Autonomía valenciano no existe un precep-
to similar al art. 134.7 CE): «La lectura de los anteriores preceptos legales pone
de manifiesto la sustancial identidad entre las normas que integran el bloque de
la constitucionalidad aplicable a los presupuestos de la Comunidad Valenciana
y lo que dispone, respecto de los presupuestos generales del Estado, el art. 134
CE, precepto a partir del cual este Tribunal ha elaborado su doctrina general
acerca de los límites materiales de las Leyes de presupuestos (…) A ello ha de
añadirse que la modificación operada es meramente cuantitativa, resultando del
todo evidente la conexión que el precepto impugnado tiene con el contenido de
la Ley de presupuestos. Además, la decisión de modificar los tipos de gravamen
adoptada por la Generalitat Valenciana, en la medida que afecta específicamente
a las primeras copias de escrituras que documenten adquisiciones de vivienda
habitual, se configura asimismo como un instrumento de su política económica
sobre un determinado sector, el inmobiliario, lo cual se adecua a la concepción del
presupuesto como «vehículo de dirección y orientación de la política económica»
(SSTC 27/1981, de 20 de julio, F. 2; 65/1987, de 21 de mayo, F. 6; 76/1992, de
14 de mayo, F. 4; y 274/2000, de 15 de noviembre, F. 4, entre otras muchas). Por
todo ello, debemos concluir afirmando la adecuación a la Constitución del pre-
cepto impugnado, por resultar suficientemente justificada la inclusión del mismo
en una Ley de presupuestos, sin extralimitar el contenido material de este tipo de
Leyes» (en el mismo sentido: SSTC 74/2011, de 19 de mayo, FJ 3; 86/2013, de 11
de abril, FJ 3; y 108/2015 de 28 mayo, FJ 3).
Siguiendo esta misma línea argumental, en la STC 108/2015, de 28 mayo [FJ
3 b)], se declara totalmente ajustada a Derecho la vía (Ley de Presupuestos para
2013) utilizada por el Principado de Asturias para la creación ex novo del impues-
to sobre depósitos en entidades de crédito, toda vez que en su Estatuto de Auto-
nomía no se contiene una limitación expresa de similar naturaleza a la establecida
en el art. 134.7 CE.
VI. EL DECRETO LEGISLATIVO

Como es bien sabido, los artículos 82 a 85 CE contemplan la posibilidad de
que las Cortes Generales puedan delegar en el Gobierno la potestad de dictar nor-
mas con rango de ley (denominadas Decretos legislativos) sobre materias deter-
minadas no incluidas en el artículo 81 CE, esto es, sobre materias no reservadas a

la ley orgánica. Como también es sabido, tal delegación puede tener por objeto la
formación de un texto articulado (en cuyo caso, deberá otorgarse a través de una
ley de bases) o la refundición de varios textos legales en uno solo (en cuyo caso,
deberá hacerse a través de una ley ordinaria).
En cualquiera de estos dos supuestos, la delegación legislativa habrá de otor-
garse al Gobierno de forma expresa (no podrá entenderse concedida de modo
implícito), para materia concreta (no son admisibles las delegaciones indetermi-
nadas o en blanco) y con fijación del plazo para su ejercicio (no podrá concederse
por tiempo indeterminado).
La delegación legislativa se agota por el uso que de ella haga el Gobierno me-
diante la publicación de la norma correspondiente (Decreto legislativo), o por el
transcurso del plazo para el cual se concedió sin que se ejercitase. No admitiéndo-
se en ningún caso la subdelegación a autoridades distintas del propio Gobierno.
Por lo que a la materia tributaria se refiere, hay que hacer notar que en cual-
quiera de sus dos modalidades (textos articulados y textos refundidos) la uti-
lización del Decreto legislativo no plantea ningún problema especial, toda vez
que este instrumento normativo satisface, como ahora se explicará, las exigencias
derivadas del principio de reserva de ley, siempre, claro está, que el Gobierno no
se exceda de los límites de la delegación recibida.
En cambio, en el ámbito presupuestario resulta evidente, a la vista de lo dis-
puesto el artículo 134.1 CE, que las Cortes Generales no pueden delegar en el
Gobierno la aprobación del Presupuesto.
1. Textos articulados
Como acaba de decirse, cuando la delegación legislativa tenga por objeto la
formación de un texto articulado, habrá de otorgarse a través de una ley de ba-
ses. La cual deberá delimitar con precisión el objeto y alcance de la delegación
legislativa y los principios y criterios que han de seguirse en su ejercicio (art. 82.4
CE). Además, advierte el artículo 83 CE, la ley de bases no podrá en ningún caso
autorizar la modificación de la propia ley de bases ni facultar para dictar normas
con carácter retroactivo.
La ley de bases puede consistir en una ley específica y exclusivamente concebi-
da con la finalidad de contener las bases que después el Gobierno habrá de desa-
rrollar a través del correspondiente Decreto legislativo (texto articulado), o puede
consistir en un precepto o conjunto de preceptos contenidos en una ley cuyo
objeto no se limita a la mera delegación legislativa. Un ejemplo de esta última
posibilidad lo encontramos en el artículo 85 del Real Decreto Legislativo 2/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de
las Haciendas Locales, en el que se establecen las bases con arreglo a las cuales
el Gobierno deberá aprobar las tarifas e instrucciones para su aplicación del Im-
puesto sobre Actividades Económicas.
En cualquiera de estas modalidades, el Parlamento establece la regulación bá-
sica (principios y criterios fundamentales) de una determina materia que encierra
una especial complejidad técnica, delegando en el Gobierno el desarrollo y con-
creción de tales principios y criterios a través de la aprobación del correspondien-
te Decreto legislativo. De este modo, al tiempo que se salvaguarda el principio de
reserva de ley (toda vez que la regulación de los aspectos esenciales se lleva a cabo
por el Parlamento) se garantiza la agilidad y operatividad práctica en relación con
los aspectos más complejos y técnicos.
2. Textos refundidos
La aprobación de textos refundidos constituye una técnica de gran utilidad
práctica en un ámbito como el nuestro caracterizado por la prolijidad legislativa
y la sucesión incesante de normas jurídicas que se superponen y solapan entre sí
dificultando enormemente el conocimiento del Derecho vigente. Esto explicaría
la profusa utilización que se ha hecho de los textos refundidos en el ámbito del
Derecho Financiero y Tributario.
En este caso la delegación deberá otorgarse a través de una ley ordinaria que
habrá de determinar el ámbito normativo a que se refiere el contenido de la dele-
gación, especificando si se circunscribe a la mera formulación de un texto único
o si se incluye la de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de
ser refundidos (art. 82.5 CE).
Al no implicar innovación alguna del ordenamiento jurídico y limitarse única-
mente a la refundición en uno sólo de varios textos legales ya preexistentes, esta
técnica legislativa no plantea ningún tipo de problemas desde el punto de vista del
principio de reserva de ley, siempre, claro está, que el Gobierno se limite a cumplir,
como se ha dicho antes, con el encargo recibido y no se extralimite en su ejecución.
VII. EL DECRETO LEY

1. El Decreto-ley estatal
Según el artículo 86.1 CE:«En caso de extraordinaria y urgente necesidad,
el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la
forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las institu-
ciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos
regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al Derecho

electoral general».
Al tratarse de una disposición con fuerza de ley que, por vía de excepción, ema-
na del Gobierno y no del Poder Legislativo, el Decreto-ley tiene inicialmente un
carácter meramente provisional. Quiere ello decir que su incorporación definitiva
al ordenamiento jurídico se halla supeditada a su convalidación expresa por el
Congreso. En este sentido, el propio artículo 86.2 CE establece que los Decretos-
leyes «deberán ser inmediatamente sometidos a debate y votación de totalidad
al Congreso de los Diputados, convocado al efecto si no estuviere reunido, en
el plazo de los treinta días siguientes a su promulgación». La convalidación del
Decreto-ley no le convierte en una ley —en sentido formal— del Parlamento. O
dicho de otra forma, la mera convalidación no cambia la naturaleza jurídica del
Decreto-ley, el cual seguirá siendo —ahora ya con carácter definitivo— una nor-
ma con rango de ley emanada del Gobierno (STC 29/1982, de 31 de mayo).
No obstante, las Cortes pueden también, en el mismo plazo de los treinta días
siguientes a su promulgación, tramitar el Decreto-ley como proyecto de ley por el
procedimiento de urgencia (art. 86.3 CE). El resultado de este procedimiento será,
ahora sí, una la ley del Parlamento que sustituirá completamente al Decreto-ley
inicial, produciéndose así una sucesión de normas jurídicas.
La excepción al principio democrático que supone el Decreto-ley (pues dicho
principio exige que, como regla general, la función legislativa sea ejercida por las
Cortes Generales o por las Asambleas Legislativas y no por el Gobierno), llevó al
constituyente a imponer dos importantes restricciones a su utilización: la primera
de ellas, la exigencia de una extraordinaria y urgente necesidad como presupuesto
habilitante del mismo; y la segunda, la prohibición de regular a su través ciertas
materias.
En relación con la primera de estas exigencias (concurrencia de una situación
de extraordinaria y urgente necesidad), existe una consolidada doctrina de nuestro
Tribunal Constitucional (recogida, entre otras muchas, en las SSTC 29/1982, de
31 de mayo; STC 6/1983, de 4 febrero; 182/1997, de 28 de octubre; 31/2011, de
17 de marzo; 137/2011, de 14 de septiembre; 100/2012, de 8 de mayo; 237/2012,
de 13 de diciembre; 39/2013, de 14 de febrero; 83/2014, de 29 de mayo; 96/2014,
de 12 de junio; 142/2014, de 11 de septiembre; 183/2014, de 6 de noviembre;
12/2015, de 5 de febrero; 27/2015 y 29/2015, ambas de 19 de febrero; 47/2015
y 48/2015, ambas de 5 de marzo; 136/2015, de 11 de junio; y 211/2015, de 8 de
octubre) que puede resumirse en los siguientes términos.
Dicho presupuesto habilitante «no es, en modo alguno, una cláusula o expre-
sión vacía de significado dentro de la cual el lógico margen de apreciación política
del Gobierno se mueva libremente sin restricción alguna, sino, por el contrario, la
constatación de un límite jurídico a la actuación mediante decretos-leyes», razón
por la cual el TC puede, «en supuestos de uso abusivo o arbitrario, rechazar la

definición que los órganos políticos hagan de una situación determinada como de
`extraordinaria y urgente necesidad´ y, en consecuencia, declarar la inconstitucio-
nalidad por inexistencia del presupuesto habilitante» (SSTC 100/2012, de 8 de
mayo, FJ 8; 237/2012, de 13 de diciembre, FJ 4; y 39/2013, de 14 de febrero, FJ
5, entre otras).
La apreciación de la concurrencia de la extraordinaria y urgente necesidad
constituye un juicio político que corresponde efectuar al Gobierno (titular consti-
tucional de la potestad legislativa de urgencia) y al Congreso (titular de la potes-
tad de convalidar, derogar o tramitar el texto como proyecto de ley). En cambio,
al Tribunal Constitucional compete tan sólo controlar que ese juicio político no
desborde los límites de lo manifiestamente razonable (control jurídico), pero sin
llegar a «suplantar a los órganos constitucionales que intervienen en la apro-
bación y convalidación de los Reales Decretos-Leyes» (SSTC 332/2005, de 15
de diciembre, FJ 5 y 1/2012, de 13 de enero, FJ 6). En definitiva, corresponde
al TC tan sólo «un control externo, en el sentido de que debe verificar, pero no
sustituir, el juicio político o de oportunidad que corresponde al Gobierno» (STC
182/1997, de 28 de octubre, FJ 3). Este control externo se concreta en compro-
bar, por una parte, «que la definición por los órganos políticos de una situación
de extraordinaria y urgente necesidad sea explícita y razonada» y, por otra, «que
exista una conexión de sentido o relación de adecuación entre la situación defini-
da que constituye el presupuesto y las medidas que en el Decreto-Ley se adoptan
(STC 29/1982, de 31 de mayo, FJ 3), de manera que estas últimas guarden una
relación directa o de congruencia con la situación que se trata de afrontar» (STC
182/1997, de 28 de octubre, FJ 3).
En cuanto al primero de estos dos aspectos –definición explícita y razonada del
presupuesto habilitante-, el TC ha precisado que no se exige que la definición de la
extraordinaria y urgente necesidad haya de contenerse siempre en el propio Real
Decreto-ley, sino que tal presupuesto cabe deducirlo igualmente de una pluralidad
de elementos que son, básicamente, «los que quedan reflejados en la exposición
de motivos de la norma, a lo largo del debate parlamentario de convalidación, y
en el propio expediente de elaboración de la misma» (SSTC 29/1982, de 31 de
mayo, FJ 4; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 4; 11/2002, de 17 de enero, FJ 4; y
137/2003, de 3 de julio, FJ 3), debiendo siempre tenerse presentes «las situaciones
concretas y los objetivos gubernamentales que han dado lugar a la aprobación de
cada uno de los Decretos-leyes enjuiciados» (SSTC 6/1983, de 4 de febrero, FJ 5;
182/1997, de 28 de octubre, FJ 3; 11/2002, de 17 de enero, FJ 4; y 137/2003, de 3
de julio, FJ 3; STC 68/2007, FJ 6; 93/2015, de 14 de mayo, FJ 7). Y en cuanto al
segundo aspecto —conexión de sentido entre la situación de necesidad definida y
las medidas que en el Real Decreto-ley se adopten—, el TC viene refiriéndose a un
doble elemento para valorar su existencia: el contenido, por un lado, y la estructu-
ra, por otro, de las disposiciones incluidas en el Real Decreto-ley. Así, ya en la STC
29/1982, de 31 de mayo (FJ 3), se excluyeron aquellas disposiciones «que, por su
contenido y de manera evidente, no guarden relación alguna, directa ni indirecta,
con la situación que se trata de afrontar ni, muy especialmente, aquéllas que, por
su estructura misma, independientemente de su contenido, no modifican de mane-
ra instantánea la situación jurídica existente» (en el mismo sentido se pronuncia,
entre otras, la STC 39/2013, de 14 de febrero, FJ 9).
Aplicando estos criterios, el TC ha venido admitiendo la aptitud del Decreto-
ley para atender lo que él mismo ha denominado como «coyunturas económicas
problemáticas», como por ejemplo: la perentoria necesidad de dotar a los munici-
pios de medios financieros suficientes para desempeñar las funciones que la ley les
atribuye (STC 6/1983, de 4 de febrero), la situación de riesgo de desestabilización
del orden financiero (STC 111/1983, de 2 de diciembre), la necesidad de adopción
de planes de reconversión industrial (STC 29/1986, de 20 de febrero), la necesi-
dad de consolidar el crecimiento de la actividad económica (STC 137/2011, de 14
de septiembre, FJ 6), etc.
En cualquier caso, el TC ha dejado bien claro que «la necesidad justificadora
de los Decretos-leyes no se puede entender como una necesidad absoluta que
suponga un peligro grave para el sistema constitucional o para el orden públi-
co entendido como normal ejercicio de los derechos fundamentales y libertades
públicas y normal funcionamiento de los servicios públicos, sino que hay que
entenderlo con mayor amplitud como necesidad relativa respecto de situaciones
concretas de los objetivos gubernamentales que, por razones difíciles de prever,
requieren una acción normativa inmediata en un plazo más breve que el requerido
por la vía normal o por el procedimiento de urgencia para la tramitación parla-
mentaria de las leyes» (STC 6/1983, FJ 5).
En cuanto a la segunda de las limitaciones anteriormente apuntadas, hay que
advertir que el Decreto-ley no puede afectar a ciertas materias, entre las que se
encuentran los deberes de los ciudadanos regulados en el Título I de la Constitu-
ción. La inclusión en dicho título del deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos (art. 31.1 CE) llevó, desde un principio, tanto a la doctrina cientí-
fica como al TC a plantearse las posibilidades de intervención del Decreto-ley en
materia tributaria.
En un primer momento, el máximo intérprete de la Constitución española,
siguiendo a un destacado sector de la doctrina científica, consideró que el ámbito
vedado al Decreto-ley en materia tributaria era coincidente con el de las materias
cubiertas por el principio de reserva de ley. Esto es, en un principio nuestro TC
consideró que quedaba vedado al Decreto-ley tanto la creación ex novo de un
tributo, como la regulación de los elementos esenciales de un tributo preexis-
tente. Produciéndose así, lo que el propio TC ha denominado como coextensión
del ámbito cubierto por la reserva de ley y del ámbito vedado al Decreto-ley en
materia tributaria (el exponente más significativo de esta doctrina lo constituye la
STC 6/1983, de 4 de febrero; seguida por otras como las SSTC 41/1983, de 18 de
mayo, y 51/1983, de 14 de junio).
Sin embargo, la postura del TC experimentaría un giro de ciento ochenta gra-
dos a raíz de la STC 182/1997, de 28 de octubre, en la que se resuelve un recurso
de inconstitucionalidad contra determinados preceptos del Decreto-ley 5/1992,
de 21 de julio, de medidas presupuestarias urgentes, entre ellos, y por lo que aquí
interesa, el artículo 2 por el que se modifican las escalas de tipos impositivos del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el ejercicio de 1992.
En dicha sentencia el TC comienza advirtiendo lo siguiente (FJ 8): «conviene
matizar explícitamente la doctrina de este Tribunal sobre el sentido y alcance de
los límites del Decreto-ley cuando recae sobre materia tributaria. A los efectos de
la interpretación del límite material establecido por la Constitución no es preciso
vincular —como se hizo en la STC 6/1983— el ámbito del art. 86.1 CE («afectar
a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I»,
entre los que se encuentra el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos del art. 31.1 CE) con el de la reserva de Ley que establecen el art. 31.3
CE («sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter
público con arreglo a la Ley») y el art. 133.1 CE («la potestad originaria para
establecer los tributos corresponde al Estado, mediante Ley»), como si fueran
ámbitos coextensos (…). A lo que este Tribunal debe atender al interpretar el lí-
mite material del art. 86.1 CE no es pues, al modo cómo se manifiesta el principio
de reserva de Ley en una determinada materia, la tributaria en este caso (si tiene
carácter absoluto o relativo y qué aspectos de dicha materia se encuentran ampa-
rados o no por dicha reserva), sino más bien al examen de si ha existido «afecta-
ción» por el Decreto-Ley de un derecho, deber o libertad regulado en el Título I
de la Constitución. Lo que exigirá tener en cuenta la configuración constitucional
del derecho o deber afectado en cada caso y la naturaleza y alcance de la concreta
regulación de que se trate».
Pues bien, centrado en esta última tarea (análisis de la configuración constitu-
cional del deber afectado), observa el Tribunal que el artículo 31.1 CE conecta
el deber de contribuir al sostenimiento del gasto público con el criterio de la
capacidad económica y con el conjunto del sistema tributario, y no con ningu-
na figura impositiva en particular. Lo que le lleva a la siguiente conclusión (FJ
7): «Conforme a la propia literalidad del art. 31.1 CE queda claro, pues, queel
Decreto-Ley no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esen-
ciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afec-
tando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo.
(…) De manera que vulnerará el art. 86 CE cualquier intervención o innovación
normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa altere sensiblemente la

posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto
del sistema tributario. Por tanto, no queda absolutamente impedida la utilización
del Decreto-Ley en materia tributaria, cuando concurre el supuesto habilitante,
como instrumento normativo del Gobierno al servicio de los objetivos de la po-
lítica económica. Ahora bien, será preciso tener en cuenta en cada caso en qué
tributo concreto incide el Decreto-Ley —constatando su naturaleza, estructura
y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario así como el
grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica—, qué ele-
mentos del mismo —esenciales o no resultan alterados por este excepcional modo
de producción normativa— y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta
regulación de que se trate».
Aplicando estos parámetros al caso singular contemplado en la sentencia que
venimos comentando, el TC declaró la inconstitucionalidad del artículo 2 del
Decreto-ley 5/1992, al considerar que la modificación de los tipos impositivos
del IRPF operada por el mismo suponía una alteración sustancial de la posición
de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario y que, por lo tanto, afec-
taba a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos que enuncia el art. 31.1. Y ello por las siguientes razones (FJ 9):
«El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que es la figura tributaria en
la que el precepto del Decreto-Ley enjuiciado ha introducido modificaciones, es
un impuesto de carácter directo, personal y subjetivo, que grava la renta global
de las personas físicas de manera progresiva (…). Constituye uno de los pilares
estructurales de nuestro sistema tributario y, por sus características, recordadas
expresamente en la exposición de motivos del Real Decreto-ley 5/1992, cualquier
alteración en sus elementos esenciales repercute inmediatamente sobre la cuantía
o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los
contribuyentes. Al mismo tiempo, es sobre todo a través del IRPF como se realiza
la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario según los
criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, lo que lo convierte
en una figura impositiva primordial para conseguir que nuestro sistema tributario
cumpla los principios de justicia tributaria que impone el art. 31.1 CE, dada su
estructura y su hecho imponible».
En cambio, en la STC 137/2003, de 3 julio, se consideró que la rebaja —para
Canarias— del tipo de gravamen del impuesto especial sobre determinados me-
dios de transporte, operada a través del artículo 34 del Real Decreto-ley 12/1995,
de 28 de diciembre, sobre medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria
y financiera, se ajustaba perfectamente a la Constitución (FJ 7):«a diferencia del
impuesto sobre la renta de las personas físicas, el impuesto sobre determinados
medios de transporte es un impuesto indirecto, instantáneo, objetivo y real que,
lejos de configurarse como un tributo global sobre la renta o sobre el consumo,
grava una específica manifestación de capacidad económica, la que se pone de

manifiesto con la adquisición de vehículos. Por sus características, no puede decir-
se, entonces, que la modificación parcial de su tipo de gravamen repercuta sensi-
blemente en el criterio de reparto de la carga tributaria entre los contribuyentes.
Además, dada su estructura y hecho imponible, a diferencia del impuesto sobre la
renta de las personas físicas, tampoco puede afirmarse que a través del impuesto
especial sobre determinados medios de transporte se personalice el reparto de la
carga fiscal en nuestro sistema tributario según los criterios de capacidad econó-
mica, igualdad y progresividad.
En consecuencia, puede concluirse que el precepto impugnado, al modificar
parcialmente la cuantía del impuesto sobre medios de transporte, no ha alterado
de manera relevante la presión fiscal que deben soportar los contribuyentes y,
por consiguiente, no ha provocado un cambio sustancial de la posición de los
ciudadanos en el conjunto del sistema tributario, de manera que no ha afectado
a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos que enuncia el art. 31.1 CE».
Con una argumentación muy similar, en la STC 108/2004, de 30 junio, se
consideró totalmente ajustada a la Constitución la elevación —también para Ca-
narias— de los tipos de gravamen del impuesto especial sobre el alcohol y bebidas
derivadas, operada por el Real Decreto-ley 12/1996, de 26 de julio.
Siguiendo estas mismas pautas interpretativas, la STC 189/2005, de 7 julio,
consideró que la modificación introducida por el Decreto-ley 7/1996, de 7 ju-
nio, en la normativa del IRPF relativa al régimen jurídico de los incrementos y
disminuciones de patrimonio afectó de manera esencial al deber de contribuir al
sostenimiento del gasto público y que, por lo tanto, era contraria a lo dispuesto
en el artículo 86.1 CE. En cambio, en esta misma sentencia se consideró que la
introducción —operada también por el Decreto-ley 7/1996— de una reducción
del 95% de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para
la transmisión mortis causa de la empresa familiar y de la vivienda habitual, así
como de un gravamen del 3% en el IRPF y el IS sobre las plusvalías resultantes de
la actualización de balances, no afectaban de manera esencial a aquel deber y que,
por lo tanto, debían considerarse totalmente ajustadas a la Constitución.
En esta misma línea, en la STC 83/2014, de 29 mayo, se considera perfecta-
mente ajustado a la Constitución el Decreto-Ley 5/2000, por el que se establece
una escala de deducciones aplicables en la determinación de los márgenes de las
oficinas de farmacia por el suministro de especialidades farmacéuticas al Sistema
Nacional de Salud, y ello porque, a juicio del Tribunal, dichas deducciones si bien
constituyen prestaciones patrimoniales de carácter público, sin embargo carecen
de naturaleza tributaria, toda vez que con ellas no se persigue la contribución al
sostenimiento del gasto público sino la intervención en un sector regulado con la
finalidad de racionalizar el gasto farmacéutico mediante la asignación eficiente y

económica de los recursos públicos disponibles.
Como puede observarse, hasta ahora las únicas declaraciones de inconstitu-
cionalidad han recaído sobre determinadas modificaciones operadas por Decreto-
ley en el IRPF. Y es que siguiendo la propia lógica de la doctrina del TC, parece
evidente que sólo a través de modificaciones de cierto calado en tributos de las
características del IRPF o del IVA (tributos que gravan manifestaciones generales
o globales de capacidad económica y que, además, constituyen pilares básicos del
sistema tributario) resultaría posible operar un cambio sustancial de la posición
de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario. Lo que, sin duda alguna,
supone una interpretación bastante laxa de los límites impuestos al uso de este
instrumento normativo por el artículo 86.1 CE. Interpretación que viene a legiti-
mar una realidad fácilmente constatable: la profusa utilización del Decreto-ley en
materia tributaria.
A raíz de las reformas estatutarias de los últimos años, son ya muchos los
Estatutos de Autonomía que contemplan expresamente la posibilidad de que los
gobiernos autonómicos puedan recurrir también a la legislación de urgencia. Posi-
bilidad que ha quedado totalmente avalada por nuestro Tribunal Constitucional.
En efecto, como se sostiene en la STC 93/2015, de 14 de mayo (FJ 3 y 4), «la im-
previsión en el Título VIII de la categoría del decreto-ley no puede verse como una
prohibición sino como un espacio entregado a la libre configuración del legislador
estatutario, a quien, al ordenar las instituciones de la Comunidad Autónoma, le
cabrá optar por una separación más o menos rígida entre legislativo y ejecuti-
vo, atribuyendo en su caso a este último la facultad de, en concretos supuestos,
aprobar normas provisionales con rango de ley que adopten la forma de decreto-
ley autonómico (…). No es inconstitucional, por ello, la introducción general de
esta categoría en las modificaciones de los Estatutos de Autonomía posteriores a
2006» (en el mismo sentido se pronuncian las SSTC 104/2015, de 28 mayo, FJ 4;
y 107/2015, de 28 mayo, FJ 2).
Ahora bien, sin perjuicio de los límites o condicionantes específicos que pue-
dan contemplarse en cada uno de los Estatutos de Autonomía, conviene no per-
der de vista que los Decretos-leyes autonómicos se hallan sujetos además y en
cualquier caso a los límites derivados del artículo 86.1 CE, y ello por la sencilla
razón de que los Estatutos de Autonomía, en cuanto normas subordinadas a la
Constitución (STC 31/2010, de 28 de junio, FJ 3), están sujetos no solo a su Tí-
tulo VIII, sino a aquélla en su integridad. En este sentido, en la STC 93/2015, de
14 de mayo (FJ 5) se sostiene que «un Estatuto de Autonomía no puede atribuir
al Consejo de Gobierno autonómico poderes de legislación de urgencia que no
estén sujetos, en lo que corresponda, a los límites consignados en el art. 86.1 CE
como garantía del principio democrático. Y en todo caso el Tribunal Constitu-
cional podrá, aplicando directamente el parámetro constitucional ínsito en dicho
principio, controlar la constitucionalidad de la legislación de urgencia que pueda

adoptar el citado Consejo de Gobierno. Estos condicionantes son requerimientos
mínimos que aseguran la intangibilidad del principio democrático (arts. 1.1 CE).
Esta nota conlleva que el Estatuto de Autonomía, como norma llamada por el
art. 147 CE a conformar la organización institucional de cada ente autonómico,
definiendo los poderes del Consejo de Gobierno y de la Asamblea Legislativa así
como su amplitud, podrá añadir otros o endurecer los existentes, con el propósito
de preservar más intensamente la posición del parlamento autonómico. Cautelas
y exclusiones adicionales, por tanto, que no derivan necesaria e ineludiblemente
de aquel principio, sino que tienen apoyo inmediato en el poder de configuración
del legislador estatutario» (en el mismo sentido se pronuncia la STC 107/2015,
de 28 mayo, FJ 2).
Amparándose, precisamente, en el hecho de que el artículo 203.5 del Estatuto
de Autonomía de Cataluña (Ley Orgánica 6/2006, de 19 de julio) establece que la
Generalitat tiene competencia para establecer, mediante una ley del Parlamento (y
no mediante cualquier otro tipo de norma con rango de ley), sus tributos propios,
la STC 107/2015, de 28 mayo, declara la inconstitucionalidad del Decreto-ley
5/2012, de 18 de diciembre, del Gobierno de Cataluña, por el que se establece el
impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito, al entender que el citado
Estatuto ha añadido una restricción más —al margen de las previstas en el art.
86.1 CE— al uso del Decreto-ley en el ámbito de la Comunidad Autonómica de
Cataluña, cual es la prohibición de que a su través puedan crearse tributos pro-
pios. En efecto, según la citada sentencia (FJ 2 y 3): «El Estatuto de Autonomía
de Cataluña contiene una previsión muy específica a este respecto: la Generalidad
establece tributos propios “mediante ley del Parlamento” (art. 203.5). La crea-
ción de tributos propios queda así vedada, no sólo al reglamento, sino también
al Decreto-ley. De este modo, el legislador estatutario preserva y refuerza la posi-
ción del Parlamento catalán frente a diversas potestades normativas del Gobierno
autonómico, tanto la ordinaria de carácter reglamentario (art. 68.1 EAC), como
la extraordinaria de rango legal (art. 64.1 EAC) (…). El Decreto-ley impugnado
“crea, como impuesto propio de la Generalidad de Cataluña, el impuesto sobre
los depósitos en las entidades de crédito, de naturaleza directa, que grava los
depósitos efectuados por los clientes en las entidades de crédito, por cualquier
negocio y variedad jurídica, siempre que comporten la obligación de restitución”
(art. 1). No cabe duda de que, al establecer ex novo este “impuesto propio”, el
Decreto-ley 5/2012 ha infringido la exigencia estatutaria de que la Generalidad
cree “tributos propios” “mediante ley del Parlamento” (art. 203.5 EAC) como
garantía instrumental de la supremacía financiera de la Cámara y del principio
democrático (arts. 1.1 y 66.1 CE; arts. 4.3 y 55.1 EAC); una garantía destinada,
no a impedir la incidencia sobre la esfera vital de las personas, sino a asegurar que
la impongan quienes les representan (SSTC 19/1987, FJ 4; 182/1997, FJ 7)».
Por otra parte, y en lo que al presupuesto habilitante se refiere, nuestro TC

se muestra mucho más exigente con los Decretos-leyes autonómicos que con los
estatales, y ello porque a juicio del máximo intérprete de la Constitución españo-
la, el proceso legislativo de las Comunidades Autónomas es más simple y rápido
que el de las Cortes Generales, por lo que el recurso al Decreto-ley estaría menos
justificado en el ámbito autonómico que en el estatal. Así, en la STC 93/2015, de
14 de mayo (FJ 5 y 6) se sostiene lo siguiente: «a la hora de enjuiciar la concu-
rrencia del presupuesto habilitante del art. 86.1 CE, esto es, la extraordinaria y
urgente necesidad del Decreto Ley autonómico, este Tribunal deberá ponderar
la competencia autonómica ejercida al efecto, pues la naturaleza y alcance de las
competencias autonómicas hacen, en principio, menos necesario el recurso a la
aprobación de normas legales de urgencia (…). Aunque las exigencias mínimas
del principio democrático son en esencia idénticas para todos los decretos leyes,
pues siempre tutelan la participación del pueblo en su conjunto mediante sus
representantes electos en la adopción de normas primarias, la distinta realidad
de referencia puede causar que uno u otro de esos requerimientos presenten ma-
tices o que, al ser precisados por este Tribunal, se le otorgue un mayor o menor
alcance. Así, el carácter unicameral de las Asambleas Legislativas, así como su más
reducido tamaño y menor actividad parlamentaria en comparación con la que se
lleva a cabo en las Cortes Generales, determina que, incluso aun cuando cuente
dicho procedimiento con trámites que no existen en las Cortes Generales, como
la comparecencia de los agentes sociales (art. 112 del Reglamento del Parlamento
de Andalucía), las medidas legislativas requeridas para solventar situaciones de
necesidad podrán ser acordadas a través de leyes de un modo más rápido en las
cámaras autonómicas».
VIII. LOS REGLAMENTOS

El carácter relativo de la reserva de ley en materia financiera y tributaria, unido
a la inexistencia de una paralela reserva constitucional de reglamento, determina
que el papel de las normas reglamentarias quede restringido en este ámbito a la
función de mero complemento de las normas de rango legal, las cuales no pueden
abdicar —como ya se ha explicado más arriba— de la regulación del núcleo esen-
cial de la materia reservada a la ley, pero sí invocar la colaboración —en términos
de subordinación, desarrollo y complementariedad— del reglamento, especial-
mente en la regulación de los aspectos de carácter meramente técnico. Quiere
ello decir, por lo tanto, que en materia financiera y tributaria el único reglamento
posible es el reglamento ejecutivo. Con la única excepción del ámbito doméstico u
organizativo, donde sí son posibles los reglamentos autónomos o independientes.
Siguiendo el propósito que nos habíamos trazado al principio de este tema

(analizar únicamente las especialidades que presenta la teoría de las fuentes del
Derecho en nuestro ámbito), debemos ocuparnos, en primer lugar, de la identifica-
ción del titular de la potestad reglamentaria. Cuestión que si bien en otro tiempo
suscitó algún tipo de dudas, hoy parecen haberse disipado totalmente.
En efecto, según el artículo 97 CE, el ejercicio de la potestad reglamentaria
corresponde al Gobierno (en la inmensa mayoría de los Estatutos de Autonomía
tal ejercicio se atribuye también al respectivo Consejo de Gobierno), lo que, en un
principio, podría hacer pensar que aquella potestad no pude ser ejercida por otros
órganos distintos del Gobierno como, por ejemplo, los Ministros.
Sin embargo, tanto en la doctrina científica como en la jurisprudencia de nues-
tro Tribunal Constitucional ha acabado por imponerse otra interpretación dis-
tinta a la meramente literal, distinguiéndose entre una potestad reglamentaria
originaria (la atribuida directamente por la Constitución al Gobierno), y una po-
testad reglamentaria derivada (la que puede atribuirse a otros órganos distintos
del Gobierno por normas de rango infra-constitucional).
En este sentido, en la STC 185/1995, de 14 diciembre, se señala lo siguiente (FJ
6): «La atribución genérica de la potestad reglamentaria convierte al Gobierno en
titular originario de la misma, pero no prohíbe que una ley pueda otorgar a los
Ministros el ejercicio de esta potestad con carácter derivado o les habilite para dic-
tar disposiciones reglamentarias concretas, acotando y ordenando su ejercicio».
Siguiendo esta doctrina, la letra c) del artículo 7.1 LGT-2003 establece que
en el ámbito de competencias del Estado, «corresponde al Ministro de Hacienda
dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de
orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto
de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma
con rango de Ley cuando así lo establezca expresamente la propia Ley». Lo que,
en definitiva, viene a otorgar carta de naturaleza jurídica a una práctica que ya
era habitual en nuestro país con anterioridad a la promulgación de este precepto.
Por otra parte, el artículo 12.3 de la misma Ley hace referencia a un tipo espe-
cial de Órdenes ministeriales (las Órdenes interpretativas) sin parangón alguno en
otras ramas del Derecho. Además, tras la reforma operada en el mismo por la Ley
34/2015, de 21 de septiembre, el citado precepto reconoce de manera explícita la
facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias a los órganos de la
Administración tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 LGT, esto es, a los
órganos de la Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la
elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación
(esencialmente, la Dirección General de Tributos). En efecto, según la redacción
actual del artículo 12.3 LGT: «En el ámbito de las competencias del Estado, la
facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás
normas en materia tributaria corresponde al Ministro de Hacienda y Administra-

ciones Públicas y a los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere
el artículo 88.5 de esta Ley.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro serán
de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la
Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley tendrán
efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria
encargados de la aplicación de los tributos.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se
publicarán en el boletín oficial que corresponda.
Con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este
apartado, y una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo
aconseje, podrán ser sometidas a información pública».
Ahora bien, el hecho de que estas disposiciones (Órdenes, en el caso de que
emanen del Ministro) interpretativas o aclaratorias se publiquen —al igual que
sucede con las auténticas disposiciones de carácter normativo— en el boletín ofi-
cial correspondiente, no debe llevar a confusión, pues tal y como se desprende del
precepto anteriormente transcrito, su finalidad es la de interpretar o aclarar y no
la de innovar el ordenamiento jurídico. De ahí que vinculen tan sólo a todos los
órganos de la Administración tributaria (en el caso de que emanen del Ministro) o
tan sólo a los órganos y entidades encargados de la aplicación de los tributos (en
el caso de que emanen de los órganos a los que se refiere el art. 88.5 LGT), pero
no a los ciudadanos ni, mucho menos aún, a los órganos judiciales.
Todo ello nos lleva a la conclusión de que las denominadas disposiciones in-
terpretativas o aclaratorias no constituyen auténticas normas jurídicas. Por lo
menos, en tanto y en cuanto se limiten al papel meramente interpretativo que
les asigna el artículo 12.3. En otro caso —esto es, si fueran más allá de la mera
interpretación o aclaración— y se tratase de disposiciones emanadas del Ministro
(Órdenes ministeriales), sí que tendrían el carácter de verdaderas normas de rango
reglamentario, aunque su legitimidad quedaría supeditada a la concurrencia de la
habilitación previa exigida por el artículo 7.1.c) LGT.
A una conclusión similar debe llegarse respecto de otros documentos (cual-
quiera que sea su denominación: Circulares, Instrucciones, Contestaciones a Con-
sultas, etc.) emanados de los órganos superiores de la Administración tributaria
y que tienen por única finalidad aclarar o interpretar determinadas normas jurí-
dicas.
Mención aparte merece el ejercicio de la potestad reglamentaria en el ámbito
local, el cual se manifiesta a través de la emanación de un tipo especial de regla-
mentos denominados Ordenanzas que, cuando versan sobre la materia tributaria,

reciben el nombre de Ordenanzas fiscales.
En efecto, según el art. 106.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régi-
men Local: «La potestad reglamentaria de las entidades locales en materia tribu-
taria se ejercerá a través de ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios
y de ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección».
Así pues, las Entidades Locales (municipios y provincias, esencialmente) care-
cen de potestad legislativa (esto es, de capacidad para emanar normas con rango
de ley), pero en cambio sí tienen reconocida potestad reglamentaria. Una potestad
que, en el caso municipal, en modo alguno resulta equiparable a la de los Go-
biernos estatal y autonómicos, pues las Ordenanzas municipales emanan de un
órgano directamente representativo de la voluntad popular como es el Pleno de
la Corporación.
Desde este punto de vista, las Ordenanzas fiscales municipales constituyen re-
glamentos que satisfacen perfectamente las exigencias del principio de auto-impo-
sición (fundamento primario del principio de reserva de ley en materia tributaria),
cosa que no ocurre ni con los reglamentos estatales ni con los autonómicos. De
ahí que, como ya se ha visto más arriba, las Ordenanzas municipales puedan tener
una intervención mucho más intensa en la regulación de la materia tributaria que
estos otros reglamentos. Lo que, por otra parte, resulta acorde con el reconoci-
miento constitucional de la autonomía local (arts. 137 y 140 CE).
En efecto, como ha reconocido de manera reiterada el propio TC, el Pleno de la
Corporación es un «órgano que, en tanto que integrado por todos los Concejales
(art. 22.1 LBRL) elegidos, en los términos que establece la legislación electoral
general, “mediante sufragio universal, igual, libre, directo y secreto” (art. 19.2
LBRL), respeta escrupulosamente las exigencias de autoimposición o de autodis-
posición de la comunidad sobre sí misma que, como hemos venido señalando, se
adivinan en el sustrato último de la reserva de ley. Así lo pusimos expresamente de
manifiesto tempranamente en la STC 19/1987 al advertir que los ”Ayuntamientos
como Corporaciones representativas que son (artículo 140 de la Constitución),
pueden, ciertamente, hacer realidad, mediante sus Acuerdos, la autodisposición
en el establecimiento de los deberes tributarios, que es uno de los principios que
late en la formación histórica —y en el reconocimiento actual, en nuestro ordena-
miento— de la regla según la cual deben ser los representantes quienes establez-
can los elementos esenciales para la determinación de la obligación tributaria”
(fundamento jurídico 4º)» [STC 233/1999, de 13 de diciembre, FJ 10.a)].
El procedimiento para la elaboración y aprobación de las Ordenanzas fiscales
se halla regulado tanto en la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Lo-
cal (principalmente, en los artículos 49, 70, 107 y 111) como en el Real Decreto
Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la

Ley Reguladora de las Haciendas Locales (arts. 15 a 19).
IX. EL DERECHO SUPLETORIO

Al igual que ocurre en otras ramas del ordenamiento jurídico, también en la
nuestra pueden producirse lagunas. Ahora bien, dada la unidad esencial del orde-
namiento jurídico y dado que muchos de los conceptos e institutos jurídicos del
Derecho Financiero y Tributario no son más que una mera especificación de los
contenidos y regulados con carácter general en otros ámbitos del Derecho, parece
lógico acudir a estas normas generales para colmar las lagunas que pueda presen-
tar aquella regulación específica.
En este sentido, y en lo que al ámbito tributario se refiere, el artículo 7.2 LGT-
2003 establece que tendrán«carácter supletorio las disposiciones generales del
derecho administrativo y los preceptos del derecho común».
Así pues, este precepto considera, en primer lugar, como supletorias las dispo-
siciones generales del Derecho Administrativo. Lo que resulta totalmente lógico,
toda vez que el Derecho Financiero y Tributario forma parte también del Derecho
Público y comparte con el Derecho Administrativo un bueno número de institutos
y conceptos jurídicos, especialmente en todo lo tocante a los procedimientos de
aplicación de los tributos. Por esta razón, ya la Disposición adicional quinta de la
Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones
Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (hoy derogada por la Ley
39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Ad-
ministraciones Públicas), dispuso que «en defecto de norma tributaria aplicable,
regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley». Lo que vino a co-
rroborarse por el artículo 97 LGT-2003, en el que se establece que las actuaciones
y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán supletoriamente por
las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos. En el mismo
sentido, la Disposición adicional primera de la Ley 39/2015, de 1 de octubre,
del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, ha
venido a establecer que se regirán por su normativa específica y supletoriamente
por lo dispuesto en esta Ley: «a) Las actuaciones y procedimientos de aplicación
de los tributos en materia tributaria y aduanera, así como su revisión en vía ad-
ministrativa (…) c) Las actuaciones y procedimientos sancionadores en materia
tributaria y aduanera (…)».
En segundo lugar, aquel precepto considera también como supletorias las dis-
posiciones generales del derecho común. Por tal habrá que entender no sólo las
disposiciones del Derecho Civil (según el artículo 4.3 CC, las disposiciones de este
Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes), pues
dependiendo del instituto jurídico de que en cada caso se trate, el derecho común
podrá encontrarse en las disposiciones del Derecho Penal, del Derecho Mercantil,
del Derecho del Trabajo, etc.
X. LA COSTUMBRE Y EL PRECEDENTE ADMINISTRATIVO

Según el artículo 1.1 CC, la costumbre constituye una de las fuentes del orde-
namiento jurídico español.Ahora bien, la operatividad real de la costumbre como
fuente del Derecho queda fuertemente condicionada por lo dispuesto en el núme-
ro 3 de este mismo artículo, a cuyo tenor: «La costumbre sólo regirá en defecto
de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden público y que
resulte probada».
Por si todo ello fuera poco, en el ámbito financiero y tributario la operatividad
de la costumbre como fuente del Derecho se encuentra, además, con una limita-
ción que la reduce prácticamente a la nada: la vigencia del principio de reserva
de ley.
Como ya se ha visto más arriba, este principio determina que incluso el regla-
mento —fuente escrita— no pueda intervenir en la regulación de esta materia si
no es invocado o llamado por la ley. Por lo que, con mayor razón aún, habrá que
convenir en que las posibilidades de la costumbre como fuente del ordenamiento
jurídico financiero quedan reducidas única y exclusivamente a aquellos supuestos
en los que es la propia ley quien la invoca expresamente para que la integre y
complemente. Cosa que, por cierto, rara vez ocurre.
Uno de estos pocos ejemplos lo encontramos en el artículo 14.b) de la Ley
29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el
que se consideran como deducibles —a efectos de la determinación de la base im-
ponible del gravamen de las adquisiciones mortis causa— los gastos de entierro y
funeral pero sólo en la medida en que guarden la debida proporción con el caudal
hereditario conforme a los usos y costumbres de la localidad.
Distintos de la costumbre en sentido estricto, son la práctica y el precedente
administrativos.
La práctica o uso administrativo hace referencia a una conducta constante y
uniforme de los órganos administrativos. En cambio, el precedente administrati-
vo se identifica con la práctica reiterada por la Administración en la aplicación
de una norma jurídica, esto es, con el criterio seguido de manera reiterada en su
interpretación y aplicación.
Aunque ni la práctica ni el precedente administrativos constituyen fuentes del
Derecho Financiero y Tributario, sin embargo no puede perderse de vista el papel
que —sobre todo el precedente administrativo— pueden jugar desde el punto de

vista del control de la actividad administrativa a la luz de principios tan importan-
tes como el de igualdad en la aplicación de la ley, interdicción de la arbitrariedad,
buena fe o protección de la confianza legítima. De ahí la obligación impuesta por
el artículo 35.1.c) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Admi-
nistrativo Común de las Administraciones Públicas, de motivar los actos que se
separen del criterio seguido en actuaciones precedentes. A lo que hay que añadir
que en determinados supuestos la jurisprudencia no se conforma tan sólo con exi-
gir ese deber de motivación, sino que acaba otorgando al precedente un carácter
vinculante para la Administración, especialmente en los casos en que éste haya
generado una situación de confianza legítima en los interesados.
XI. LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO

Según la clásica formulación del profesor DE CASTRO, los principios genera-
les del Derecho representan las ideas fundamentales e informadoras de la organi-
zación jurídica de una nación y cumplen una triple función: son el fundamento del
ordenamiento jurídico, orientan la labor interpretativa y constituyen una fuente
en caso de insuficiencia de la ley y de la costumbre.
En este mismo sentido, el artículo 1.3 CC establece que los «principios gene-
rales del derecho se aplicarán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su
carácter informador del ordenamiento jurídico».
Así pues, en cuanto fuente, los principios generales del Derecho juegan un pa-
pel meramente subsidiario (en defecto de ley o costumbre) destinado a llenar los
posibles vacios normativos que puedan producirse. Y es que como se sostiene en
la STC 150/1990 (FJ 8), «cada norma singular no constituye un elemento aislado
e incomunicado en el mundo del Derecho, sino que se integra en un ordenamiento
jurídico determinado, en cuyo seno, y conforme a los principios generales que lo
informan y sustentan, deben resolverse las antinomias y vacíos normativos, reales
o aparentes, que de su articulado resulten».
Pues bien, en el ámbito financiero y tributario los principios generales del De-
recho están llamados a cumplir las mismas funciones que en el resto del ordena-
miento jurídico y, en lo que aquí interesa, la función de fuente subsidiaria. No
obstante, esta última función puede verse aquí más limitada que en otras parcelas
del ordenamiento jurídico por la vigencia, tantas veces aludida, del principio de
reserva de ley.
Por otra parte, conviene no olvidar que en la actualidad la mayor parte de los
principios generales del Derecho Financiero y Tributario (esto es, de los valores
materiales de justicia en los que se fundamentan los distintos institutos jurídicos
relacionados con los ingresos y gastos públicos) se hallan constitucionalizados

y encierran, por lo tanto, auténticas normas jurídicas de aplicación directa y no
meramente subsidiaria (9.1 CE).
XII. LA JURISPRUDENCIA
Aunque no se trate de una fuente en sentido estricto, nadie puede dudar hoy
de la importancia de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, con mayor razón
aún, del Tribunal Constitucional y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea,
como complemento esencial —en algunos casos, cercano a la innovación— del
ordenamiento jurídico.
En este sentido, el artículo 1.6 CC establece lo siguiente: «La jurisprudencia
complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado,
establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los
principios generales del derecho».
En la propia exposición de motivos del Decreto de 31 de mayo de 1974, por
el que se introdujo el precepto anteriormente transcrito, se advertía ya lo siguien-
te: «A la jurisprudencia, sin incluirla entre las fuentes, se le reconoce la misión
de complementar el ordenamiento jurídico. En efecto, la tarea de interpretar y
aplicar las normas en contacto con las realidades de la vida y de los conflictos de
intereses da lugar a la formulación por el Tribunal Supremo de criterios que, si
no entrañan la elaboración de normas en sentido propio y pleno, contienen desa-
rrollos singularmente autorizados y dignos, con su reiteración, de adquirir cierta
trascendencia normativa».
Según reiterada doctrina del propio Tribunal Supremo, para que sus resolucio-
nes puedan constituir jurisprudencia se requiere la concurrencia de los siguientes
requisitos: en nuestro caso, dichas resoluciones han de emanar de la Sala Tercera
o Sala de lo Contencioso-administrativo como consecuencia de la resolución de
un recurso de casación; deben existir al menos dos sentencias que se pronuncien
en el mismo sentido (no obstante, basta una sola sentencia cuando se ha produ-
cido un cambio de criterio); y además, las distintas sentencias deben tener una
misma ratio decidendi (sólo tiene la consideración de jurisprudencia la doctrina
establecida como ratio decidendi del caso concreto y no los meros obiter dicta).
Mucho más relevante resulta, desde el punto de vista de la innovación normati-
va, la jurisprudencia del máximo intérprete de la Constitución española. Especial-
mente desde que éste adoptara, a propósito de una cuestión de índole tributaria (la
declaración de inconstitucionalidad del sistema de tributación conjunta contenido
en la regulación originaria del IRPF), la denominada doctrina prospectiva, esto
es, aquella según la cual la nulidad de la norma declarada inconstitucional puede
operar, en ciertos casos, sólo pro futuro (STC 45/1989, de 20 de febrero, seguida
por otras como la STC 185/1995, de 14 diciembre). Dicha doctrina, amparada en
la necesidad de evitar los gravísimos perjuicios económicos que para las arcas pú-
blicas pueden derivar de la declaración de inconstitucionalidad de determinadas
normas, implica una cierta equiparación, en cuanto a sus efectos jurídicos, entre
nulidad y derogación, lo que acaba convirtiendo al Tribunal Constitucional en un
verdadero legislador negativo.
Por último, constituye todo un tópico la afirmación de que el Derecho comu-
nitario es en gran medida un derecho de creación jurisprudencial. Y es que buena
parte de sus conceptos, principios e institutos jurídicos es obra del Tribunal de
Luxemburgo, especialmente a través de sus pronunciamientos en las cuestiones
prejudiciales sometidas a su consideración y en los procedimientos por incumpli-
mientos de Estado.
Según el artículo 267 TFUE, el Tribunal es competente para pronunciarse con
carácter prejudicial sobre la interpretación de los Tratados y sobre la validez e
interpretación de los actos adoptados por las instituciones, órganos u organismos
de la Unión. Según este mismo precepto, cuando se plantee una cuestión de esta
naturaleza ante un órgano jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho
órgano podrá pedir al TJUE que se pronuncie sobre la misma si estima necesaria
una decisión al respecto para poder emitir su fallo. En cambio, dicho órgano esta-
rá obligado a someter la cuestión al TJUE siempre que la misma se plantee en un
asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional cuyas decisiones no sean
susceptibles de ulterior recurso judicial en la vía interna. No obstante, esta obliga-
ción desaparece cuando la cuestión planteada fuese materialmente idéntica a otra
que haya sido objeto de una decisión prejudicial en caso análogo —doctrina del
acto aclarado— (SSTJCE de 27 de marzo de 1963, asuntos Da Costa y acumu-
lados, 28 a 30/62; y de 19 de noviembre de 1991, asunto C-6 y 9/90, Francovich
y Bonifaci) y, también, cuando « la correcta aplicación del Derecho comunitario
puede imponerse con tal evidencia que no deje lugar a duda razonable alguna
sobre la solución de la cuestión suscitada» —doctrina del acto claro— (STJCE de
6 de octubre de 1982, asunto 283/81, CILFIT).
Por otra parte, y según se desprende de los artículos 258 y 259 TFUE, tanto la
Comisión como cualquier Estado miembro podrán recurrir al TJUE si estimaren
que otro Estado miembro ha incumplido cualquiera de las obligaciones que le
incumben en virtud de los Tratados. Las sentencias dictadas en estos procesos,
con efectos erga omnes, tienen un carácter meramente declarativo, limitándose
a constatar el incumplimiento por parte del Estado miembro, sin que el TJUE
pueda anular las disposiciones o los actos de Derecho interno que se declaran
contrarios al Derecho comunitario. Corresponde, por lo tanto, al Estado infractor
adoptar las medidas necesarias para poner fin al incumplimiento sin que el TJUE
pueda señalar vías concretas de ejecución que coarten esa libertad de apreciación
(véase, entre otras, STJCE de 23 de febrero de 1961, asunto 30/59). En cualquier

caso, la sentencia dictada en este tipo de procesos produce el efecto vinculante
propio de la cosa juzgada. En palabras del propio TJUE: «la declaración, en una
sentencia con efecto de cosa juzgada respecto al Estado miembro de que se trate,
de un incumplimiento de las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho
comunitario, implica para las autoridades nacionales competentes la prohibición
de pleno derecho de aplicar una disposición nacional que haya sido declarada
incompatible con el Tratado y, en su caso, la obligación de adoptar las disposicio-
nes necesarias para dar plena efectividad al Derecho Comunitario» (Asuntos 24
y 97/89).
Pues bien, a partir de estas competencias, y actuando siempre con el designio
de procurar una aplicación uniforme del Derecho comunitario en toda la Unión,
el TJUE ha llevado a cabo una trascendental labor de interpretación tanto del
Derecho originario como del derivado, que trasciende por completo la mera inter-
pretación normativa y que bien puede calificarse como integradora o creadora de
Derecho. El ejemplo paradigmático de todo ello lo encontramos en la elaboración
de los principios del efecto directo y de la primacía del Derecho comunitario, a los
que ya se ha hecho referencia más arriba.
La importancia y el carácter vinculante de la jurisprudencia del TJUE ha que-
dado remarcada, desde el punto de vista de nuestro Derecho interno, tras la refor-
ma operada en la Ley Orgánica del Poder Judicial (LO 6/1985) por la Ley Orgá-
nica 7/2015, de 21 de julio, la cual ha introducido en aquella un nuevo artículo (el
4 bis) por el que se establece que los Jueces y Tribunales aplicarán el Derecho de
la Unión Europea de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia
de la Unión Europea. Así mismo, se establece también que cuando los Tribunales
decidan plantear una cuestión prejudicial europea lo harán de conformidad con
la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo.
XIII. LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO FINANCIERO Y

TRIBUTARIO. LA LEY GENERAL TRIBUTARIA. LA LEY GENERAL
PRESUPUESTARIA
Desde hace bastante tiempo, la codificación —o sistematización orgánica— de
las normas tributarias se ha venido considerando como una vía idónea para dotar
de cierta estabilidad, certeza y seguridad jurídica a un ordenamiento, como el
tributario, caracterizado por la profusión y variabilidad de sus disposiciones, las
cuales, como es lógico, necesitan adaptarse constantemente a la cambiante reali-
dad económica y social
Los primeros intentos codificadores de la normativa tributaria española se re-

montan a las postrimerías del siglo XIX. Sin embargo, tales intentos no cuajarían
hasta bien entrado el siglo XX, con la promulgación de la Ley 230/1963, de 28
diciembre, General Tributaria.
Ante la dificultad que siempre ha entrañado la codificación de la normativa
tributaria sectorial (esto es, de la normativa específica de cada tributo), la LGT-
1963, siguiendo otros modelos del Derecho comparado y, muy significadamente,
el de la Ordenanza tributaria alemana de 1919, se limitó —lo que no es poco— a
recoger de manera sistemática y ordenada en un solo texto legal los principios y
normas fundamentales comunes a todos los tributos.
Según su propia exposición de motivos: «Consiste esta Ley en la formulación
de una serie de principios básicos que contenidos en reglas jurídicas comunes a
todos los tributos determinan los procedimientos para su establecimiento y exac-
ción (…). La Ley General Tributaria aspira a informar, con criterios de unidad, las
instituciones y procesos que integran la estructura del sistema tributario, en cuan-
to no requiera ordenación específica excepcional. También se propone incorporar
a nuestro ordenamiento un esquema de sistematización de las normas regulado-
ras de los tributos que oriente la legislación y, en su día, facilite su codificación».
Lo que se plasmó expresamente en la redacción de su artículo 1, a cuyo tenor:
«La presente Ley establece los principios básicos y las normas fundamentales que
constituyen el régimen jurídico del sistema tributario español».
Siguiendo este designio, la LGT-1963 abordó, en primer término, la regulación
de una serie de cuestiones como las fuentes del Derecho tributario, los principios
tributarios materiales y formales, etc., más propias de un texto constitucional que
de una ley ordinaria, pero cuya inclusión en la misma se explica fácilmente por la
ausencia en aquella época de una Constitución en sentido estricto.
En segundo lugar, abordó la definición de las distintas categorías tributarias
(impuestos, tasas y contribuciones especiales) y de los elementos de la relación
tributaria material (hecho imponible, sujetos pasivos, base imponible, etc.), ope-
rando una importante unificación en la dispar terminología que hasta entonces
venía utilizándose en la normativa propia de cada tributo.
Por último, contenía también la regulación básica de los diferentes procedi-
mientos de aplicación de los tributos y de revisión en vía administrativa, así como
de los aspectos sustantivos de las infracciones y sanciones tributarias.
El paso del tiempo y los distintos acontecimientos político-legislativos que se
sucedieron desde su promulgación (especialmente, el advenimiento del régimen
democrático y la promulgación de la Constitución de 1978) hicieron que la LGT-
1963 se fuese quedando desfasada y que fuera objeto de numerosas reformas. En-
tre tales reformas, cabe destacar las operadas por la Ley 10/1985, de 26 de abril, y
la Ley 25/1995, de 20 de julio. A todo ello hay que añadir que determinadas mate-
rias que, en principio debían contenerse en la propia Ley codificadora, acabaron,

sin embargo, regulándose en textos normativos separados e independientes de la
LGT, como es el caso destacado de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos
y Garantías de los Contribuyentes.
El resultado de todo ello fue una LGT profusamente parcheada (pero que,
aún así, seguía precisando de numerosos ajustes para su completa adecuación a
la Constitución y a la evolución experimentada por el sistema tributario espa-
ñol) conviviendo con otras disposiciones —como la Ley 1/1998— que regulaban
materias propias de la Ley codificadora, la cual, evidentemente, había dejado de
cumplir una de sus finalidades esenciales: reunir y sistematizar en un único texto
legal las normas y principios comunes del sistema tributario.
Por todo ello, acabó imponiéndose la idea de que era necesaria la aprobación
de una nueva LGT. Lo que tuvo lugar con la promulgación de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria, cuya entrada en vigor se produjo el día 1 de
julio de 2004.
Según su artículo 1: «Esta ley establece los principios y las normas jurídicas
generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Adminis-
traciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1.ª,
8.ª, 14.ª y 18.ª de la Constitución» (todo ello, sin perjuicio de lo dispuesto en las
leyes que aprueban el Convenio y el Concierto Económico en vigor, respectiva-
mente, en la Comunidad Foral de Navarra y en los Territorios Históricos del País
Vasco). En definitiva, y como ha destacado el TC, la LGT es una «verdadera nor-
ma de unificación de criterios a cuyo través se garantiza el mínimo de uniformidad
imprescindible en los aspectos básicos del régimen tributario» (STC 66/1998, de
18 de marzo, F. 14º), fundamental también «para garantizar a los administrados
un tratamiento común ante las Administraciones públicas» (STC 14/1986, de 31
de enero, F. 14º; STC 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 7º; STC 91/2013, de 22
de abril, FJ 4º).
La LGT-2003, mucho más extensa, didáctica y reglamentista que su anteceso-
ra, se estructuraba inicialmente en cinco títulos.
El título I (Disposiciones generales del ordenamiento tributario), en el que se
contemplan sus principios —materiales y formales— y sus fuentes normativas
(lo que hoy no era necesario, dada la vigencia de la Constitución de 1978 cuyos
preceptos, lógicamente, deben prevalecer sobre los de una ley ordinaria como la
LGT), la definición de las distintas categorías tributarias y las cuestiones relacio-
nadas con la aplicación e interpretación de las normas tributarias.
El título II (Los tributos), donde se contienen las disposiciones generales relati-
vas a la obligación tributaria principal y otras obligaciones tributarias diferentes
de la principal, a los obligados tributarios, a sus derechos y garantías, a las obliga-
ciones y deberes de la Administración tributaria, a los elementos de cuantificación

de las obligaciones tributarias y a la deuda tributaria.
El título III (La aplicación de los tributos), en el que se regulan las actuaciones
y los procedimientos de aplicación de los tributos (actuaciones y procedimientos
de gestión, inspección y recaudación). Probablemente sea éste el Título en el que
se concentra la mayor parte de las novedades, y ello como consecuencia de la
incorporación al texto legal de una parte importante de las disposiciones que an-
teriormente se recogían en los reglamentos de desarrollo de los distintos tributos.
El título IV (La potestad sancionadora), en el que se regulan tanto los aspectos
materiales como los aspectos formales o procedimentales de la potestad sancio-
nadora en materia tributaria.
Y por último, el título V (Revisión en vía administrativa), en el que se regulan
todas las modalidades de la revisión en vía administrativa de los actos dictados
por la Administración en materia tributaria. Dicha regulación presenta importan-
tes novedades con respecto a la LGT-1963: se establece una regulación mucho
más detallada de los procedimientos especiales de revisión y del recurso de repo-
sición, incluyendo preceptos que anteriormente eran de rango reglamentario, e
incorporando muchas de las normas que, sobre las reclamaciones económico-ad-
ministrativas, hasta entonces se venían conteniendo en el Real Decreto Legislativo
2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articulaba la Ley 39/1980, de 5 de
julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo.
La reforma de la LGT-2003 operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre,
ha supuesto la introducción de dos nuevos títulos, el VI y el VII, en la norma co-
dificadora.
La introducción del Título VI (Actuaciones y procedimientos de aplicación
de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pública) obedece a la
necesidad de adecuar la LGT a la reforma de la regulación del delito contra la
Hacienda Pública llevada a cabo por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre.
Más concretamente, a la necesidad de establecer un procedimiento administrativo
que permita practicar liquidaciones tributarias y efectuar el cobro de las mismas
aún en los supuestos en los que se inicie la tramitación de un procedimiento penal,
al ser éste uno de los cambios más significativos operados por aquella disposición
legal en el Código Penal.
Por su parte, la introducción del Título VII (Recuperación de ayudas de Estado
que afecten al ámbito tributario) viene a colmar una laguna existente en nuestro
ordenamiento jurídico, pues hasta ahora se carecía de un procedimiento especí-
fico en el ámbito tributario para dar cumplimiento a las devoluciones de ayudas
de Estado declaradas ilegales o incompatibles con el Derecho comunitario por la
Comisión Europea.
Por lo que respecta al ámbito presupuestario, hay que señalar que la primera
disposición con cierto alcance codificador fue la Ley de Administración y Conta-
bilidad de la Hacienda Pública de 1 de julio de 1911.
Posteriormente, la Ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, vendría
a ahondar en el proceso de codificación, estableciendo los principios generales de
carácter permanente referentes a la actuación del Gobierno y de la Administra-
ción respecto a los derechos y obligaciones de naturaleza económica del Estado y
del sector público estatal, regulando instituciones y servicios de tanta relevancia
en el ámbito de las finanzas públicas como el Presupuesto, el Tesoro Público, la
Deuda Pública, el Control Financiero Interno y la Contabilidad Pública.
La imperiosa necesidad de integrar y sistematizar las múltiples modificaciones
que, desde su promulgación, había experimentado la LGP-1977, llevaron a la
promulgación del Real Decreto legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, por
el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria. Un texto
que no tardaría mucho en quedarse obsoleto.
El último paso en este proceso codificador nos lleva hasta la actual Ley 47/2003,
de 26 de noviembre, General Presupuestaria, que tiene por objeto «la regulación
del régimen presupuestario, económico-financiero, de contabilidad, intervención
y de control financiero del sector público estatal» (art. 1). Entendiéndose, a estos
efectos, por sector público estatal el definido como tal en su artículo 2.
Según se desprende de su propia exposición de motivos, las razones funda-
mentales que llevaron a la aprobación de esta nueva ley, fueron las siguientes.
En primer término, la necesidad de acoger las más modernas teorías y técnicas
presupuestarias, así como sobre control y contabilidad en el ámbito de la gestión
pública. En segundo lugar, la necesidad de corregir la dispersión de la legislación
presupuestaria que se produjo tras la promulgación del Texto Refundido de 1988.
En tercer lugar, el enorme desarrollo del proceso de descentralización operado en
España, que ha llevado tanto a las Comunidades Autónomas como a las Corpora-
ciones Locales a asumir nuevas competencias cedidas desde la Administración es-
tatal que han originado flujos financieros y formas de gestión compartida que han
debido contemplarse y regularse en el nuevo Texto Legal. En cuarto lugar, nuestra
pertenencia a la Unión Económica y Monetaria Europea, lo que hacía preciso
abordar las relaciones financieras con la misma. Y en quinto lugar, la aprobación
de la Ley 18/2001, de 12 de diciembre, General de Estabilidad Presupuestaria.
Probablemente, sea ésta última la más importante de todas las razones. De hecho,
las principales innovaciones introducidas por la LGP-2003 tienen que ver con la
programación, el equilibrio y la estabilidad presupuestarios.
1.- La prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de un
convenio internacional para evitar la doble imposición requiere:
a) La previa autorización por ley orgánica.
b) La previa autorización de las Cortes Generales por el procedimiento previsto en el
artículo 74.2 CE.
c) La previa autorización por ley ordinaria.
d) No requiere autorización previa por parte de las Cortes Generales.
2.- En el caso de que una norma de carácter interno resulte contraria al Derecho
comunitario europeo:
a) El juez nacional deberá, en todo caso, inaplicarla.
b) El juez nacional deberá inaplicarla, pero sólo después de plantear ante el TJUE la
correspondiente cuestión prejudicial.
c) El juez nacional deberá, en todo caso, aplicarla.
d) El juez nacional deberá inaplicarla, pero sólo después de plantear ante el TC la
correspondiente cuestión de inconstitucionalidad.
3.- A través de la Ley de Presupuestos Generales del Estado:

a) En ningún caso se puede crear ex novo un tributo.
b) Se puede crear ex novo un tributo, pero sólo cuando el nuevo tributo guarde una
relación directa con el contenido esencial de la Ley de Presupuestos y así se justi-
fique adecuadamente.
c) Se puede crear ex novo un tributo, pero sólo cuando medie la correspondiente
habilitación por ley tributaria sustantiva.
d) Se puede, en cualquier caso, crear ex novo un tributo.
4.- A través de la Ley de Presupuestos Generales del Estado:

a) En ningún caso se puede modificar la regulación de un tributo preexistente.
b) Se puede modificar la regulación de un tributo preexistente, pero sólo si dicha
modificación no afecta a los aspectos sustantivos del tributo.
c) Se puede modificar la regulación de un tributo preexistente, incluso si dicha modi-
ficación afecta a los aspectos sustantivos del tributo, siempre que medie la corres-
pondiente habilitación por ley tributaria sustantiva.
d) Se puede modificar la regulación de un tributo preexistente, incluso si dicha modi-
ficación afecta a los aspectos sustantivos del tributo, siempre que medie la corres-
pondiente habilitación por cualquier ley tributaria.
5.- A través de la Ley de Presupuestos de una Comunidad Autónoma:

a) En ningún caso se puede crear ex novo un tributo.
b) Sí se puede crear ex novo un tributo.

c) Se puede crear ex novo un tributo, pero sólo cuando medie la correspondiente
habilitación por ley tributaria sustantiva.
d) Sí se puede crear ex novo un tributo, pero sólo en el caso de que no lo prohíba
expresamente el correspondiente Estatuto de Autonomía.
6.- A efectos de lo dispuesto en el artículo 134.7 CE, se entiende por ley tributaria
sustantiva:
a) Cualquier norma con rango de ley.
b) Cualquier norma con rango de ley que regule algún aspecto material del tributo,
excepto la propia Ley de Presupuestos.
c) Cualquier norma con rango ley que regule algún aspecto, formal o material, del
tributo.
d) Cualquier norma que regule algún aspecto material del tributo.
7.- Por Decreto-ley:

a) No se pueden regular los elementos esenciales de un tributo.
b) Sí se pueden regular los elementos esenciales de un tributo, pero sólo en casos de
urgente y extraordinaria necesidad.
c) Sí se pueden regular los elementos esenciales de un tributo, pero siempre que dicha
regulación no suponga una alteración sustancial de la posición del contribuyente
en el conjunto del sistema tributario y, además, concurra una situación de extraor-
dinaria y urgente necesidad.
d) Sí se pueden regular los elementos esenciales de un tributo, pero siempre que dicha
regulación no suponga una alteración sustancial de la posición del contribuyente
en el conjunto del sistema tributario.
8.- En el ámbito estatal, la potestad de dictar normas de carácter reglamentario en

materia tributaria corresponde:
a) Únicamente al Gobierno.
b) Al Gobierno y al Ministro de Hacienda, si bien en este último caso con carácter
derivado.
c) Al Gobierno, al Ministro de Hacienda y a la Dirección General de Tributos.
d) Únicamente al Ministro de Hacienda.
9.- En el ámbito tributario, tienen el carácter de Derecho supletorio:

a) Únicamente las disposiciones generales del Derecho administrativo.
b) Únicamente las disposiciones generales del Derecho civil.
c) Las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del dere-
cho común.
d) Únicamente las disposiciones del Derecho penal.
10.- El precedente administrativo:

a) Constituye, en todo caso, una fuente del Derecho tributario.
b) En ningún caso constituye una fuente del Derecho tributario.
c) Constituye una fuente del Derecho tributario, pero sólo en los casos en que sea
invocado por el obligado tributario en relación con el principio de igualdad en la
aplicación de la ley.
d) Constituye una fuente del Derecho tributario, pero sólo en los casos en que sea
invocado por el obligado tributario en relación con el principio de buena fe e in-
terdicción de la arbitrariedad en la actuación administrativa.
Ejercicio núm. 1
En el BOE de 31 de diciembre de 2011 se publicó el Real Decreto-ley 20/2011, de 30
de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para
la corrección del déficit público. Dicho Real Decreto-ley introdujo, con efectos desde el día
1 de enero de 2012, diversas modificaciones en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Entre tales modificaciones cabe destacar
la incorporación de una nueva disposición adicional (la trigésima quinta) por la que se
crea y regula un gravamen complementario a la cuota íntegra estatal para la reducción
del déficit público en los ejercicios 2012 y 2013. Explicado de un modo simplificado, la
cuantía de este gravamen complementario se determina de la siguiente manera: aplicando
a la base liquidable general una escala progresiva de tipos de gravamen que oscilan —en
función de la cuantía de aquella base— entre el 0,75% y el 7%; y aplicando sobre la base
liquidable del ahorro una escala progresiva de tipos de gravamen que oscilan —en función
de la cuantía de aquella base— entre el 2% y el 6%.
Con la misma finalidad de reducir el déficit público, en el citado Decreto-ley se intro-
dujo también una nueva disposición adicional (la decimocuarta) en el Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades (aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de
5 de marzo), elevando —desde el 1 de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013— el
porcentaje de retención a cuenta del 19 al 21 por ciento.
En sesión celebrada el día 11 de enero de 2012, el Congreso de los Diputados acordó
la convalidación del Real Decreto-ley 20/2011.
Posteriormente, la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado
para el año 2012, haría suyas, también con efectos desde el día 1 de enero de 2012, las
modificaciones a que se acaba de hacer referencia, introduciendo en la LIRPF y en el
TRLIS los mismos preceptos que previamente había introducido el Decreto-ley 20/2011.
Se pide:
1. Determinar si las modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 20/2011
tanto en la regulación del IRPF como en la del IS, se ajustan o no a Derecho.
Solución que se propone:

En primer lugar, habremos de determinar si concurre o no el presupuesto habilitante
de todo Decreto-ley: la extraordinaria y urgente necesidad.
Según el preámbulo del Decreto-ley 20/2011:
«La importante desviación del saldo presupuestario estimada en el momento presen-
te para el conjunto de las Administraciones Públicas para el ejercicio 2011 respecto al
objetivo de estabilidad comprometido, obliga al Gobierno a tomar medidas de carácter
urgente para su corrección.
Estas primeras medidas, que comportan acciones tanto por el lado de los ingresos
públicos como por el lado de los gastos, suponen una reducción de carácter inmediato
del desequilibrio presupuestario en más de un punto porcentual del Producto Interior
Bruto. Con estas acciones se pretende garantizar que el sector público español inicie una
senda de reequilibrio que aporte credibilidad a la evolución futura de la deuda y déficit
públicos.
Sin esta corrección, que inicia un camino de consolidación fiscal que se concretará
de forma definitiva en el proyecto de ley de los Presupuestos Generales del Estado para
2012, no se podrían superar las actuales condiciones de escasez de liquidez que impiden
un desarrollo adecuado de la actividad económica.
Por su parte, el Real Decreto 1329/2011, de 26 de septiembre, de disolución del
Congreso de los Diputados y del Senado y de convocatoria de elecciones, publicado
en el «Boletín Oficial del Estado» el 27 de septiembre, acordaba la disolución de ambas
cámaras y la convocatoria de elecciones generales el 20 de noviembre de 2011. Como
consecuencia del mismo no se ha aprobado la Ley de Presupuestos Generales del Estado
para el año 2012(…).
Con el objeto de reducir el déficit público se establece un gravamen complementario
a la cuota íntegra estatal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que resul-
tará de aplicación en los periodos impositivos 2012 y 2013. (…) Igualmente se introduce
una modificación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que eleva desde el 1 de enero
de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013 el porcentaje de retención del 19 al 21 por
ciento».
Parece evidente que, cuando menos, el Gobierno ha realizado un esfuerzo argumental
para explicar las razones de extraordinaria y urgente necesidad que le llevaron a adoptar
la disposición normativa objeto de análisis. Y parece también evidente, a nuestro juicio,
que tales razones resultan más que convincentes. Pues las circunstancias socio-económicas
y políticas concurrentes (profunda recesión económica, grave desequilibrio de las cuentas
públicas, prórroga de los presupuestos generales del Estado por la imposibilidad de apro-
bar la nueva ley de presupuestos antes del uno de enero de 2012 como consecuencia del
adelanto electoral, etc.) parecen justificar sobradamente la utilización del Decreto-ley para
la adopción de unas medidas que, como las que aquí nos ocupan (creación de un grava-
men complementario en el IRPF e incremento del tipo de retención en el IS), van directa e
inmediatamente dirigidas a incrementar los ingresos públicos y, con ello, a atajar la situa-
ción extraordinaria y urgente que se pretendía resolver: la corrección del déficit público.
En segundo lugar, habremos de determinar si las modificaciones operadas por el Decre-
to-ley 20/2011 rebasan o no los límites materiales que el artículo 86.1 CE establece para
este tipo de disposiciones normativas. Para lo cual habremos de proyectar las doctrina
del TC sobre las reformas introducidas, por una parte, en el IRPF y, por otra, en la del IS.
Para determinar si la reforma introducida en el IRPF rebasa o no aquellos límites ma-
teriales, debemos tener en cuenta, en primer término, que nos hallamos ante un tributo
que, como ha repetido hasta la saciedad el TC, constituye uno de los pilares estructurales
del sistema tributario y del que depende, en gran medida, que éste pueda realizar los
principios de justicia tributaria previstos en el art. 31.1 CE. Por tanto, una modificación
sustantiva de este tributo puede alterar significativamente la posición del contribuyente
en el conjunto del sistema tributario y con ello afectar al deber general de contribuir al
sostenimiento del gasto público según la capacidad económica a través de un sistema tri-
butario justo inspirado en los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad.
En segundo término, debemos tener en cuenta que con la modificación introducida

(creación de un gravamen complementario a la cuota íntegra estatal) se afecta a los ele-
mentos esenciales del tributo y, más concretamente aún, a los elementos directamente
determinantes de su cuantía. Una cuantía que se ve significativamente incrementada.
En efecto, de manera muy aproximada, puede decirse que el gravamen complemen-
tario aplicable sobre la base imponible general equivale a un incremento de los tipos de
gravamen estatales que oscila entre un 6,25%, para las rentas más bajas, y casi un 30%,
para las rentas más altas. En tanto que, de manera también muy aproximada, puede decir-
se que el gravamen complementario aplicable sobre la base imponible especial equivale a
un incremento de los tipos de gravamen estatales que oscila entre un 21%, para las rentas
más bajas, y más del 50%, para las rentas más altas.
Por otra parte, hay que tener en cuenta también que el gravamen complementario
resulta aplicable a todos los contribuyentes del IRPF sin excepción alguna. Obviamente,
dado su carácter progresivo, su incidencia será mayor sobre los contribuyentes con rentas
más elevadas y menor sobre los contribuyentes de rentas más bajas. Pero en cualquier
caso nos hallamos ante una medida de alcance general y no reducida a un grupo de con-
tribuyentes.
Es verdad que en el Decreto-ley 20/2011 se contienen también otras medidas que
implican una reducción de la contribución por el IRPF: principalmente, la reintroducción
de la deducción por inversión en vivienda. Sin embargo, tales medidas en modo alguno
llegan a compensar el incremento tan importante de tributación que supone el gravamen
complementario.
Todas estas circunstancias permiten afirmar que por su entidad, tanto cuantitativa
como cualitativa, el gravamen complementario introducido en el IRPF por el Real Decre-
to-ley 20/2011 implica una alteración sustancial de la posición del contribuyente dentro
del conjunto del sistema tributario y que, por tanto, afecta al deber general de contribuir
al sostenimiento del gasto público según la capacidad económica a que se refiere el artícu-
lo 31.1 CE. Lo que nos debe llevar a la conclusión de que el citado Decreto-ley traspasa
los límites materiales establecidos en el artículo 86.1 CE y que, por ello mismo, no se
ajusta a Derecho. A ello no obsta el hecho de que la vigencia temporal del gravamen com-
plementario quede reducida, en principio, únicamente a los períodos impositivos de 2012
y de 2013. Pues bastaría, a nuestro juicio, con que la posición del contribuyente se alterase
sustancialmente en un solo período impositivo para que pudiera considerarse afectado
aquel deber constitucional.
A distinta conclusión creemos que debe llegarse en el caso de la modificación introdu-
cida en el Impuesto sobre Sociedades: incremento del tipo de retención que pasa del 19%
al 21%. Y ello por las siguientes razones.
Para comenzar hay que tener en cuenta que si bien el Impuesto sobre Sociedades pre-
senta ciertas similitudes con el IRPF, por cuanto se trata de un tributo que grava la tota-
lidad —universalidad— de las rentas obtenidas por las personas jurídicas residentes en
territorio español; sin embargo, presenta también marcadas diferencias con el mismo: se
trata de un tributo de carácter proporcional (y no progresivo) y, además, su importancia
recaudatoria es mucho menor (tres veces menor, aproximadamente). En consecuencia, el
papel del IS, en cuanto instrumento para la realización del deber de contribuir al sosteni-
miento del gasto público según la capacidad económica a través de un sistema tributario
justo inspirado, entre otros, en el principio de progresividad, en modo alguno puede equi-
pararse al del IRPF.
Sin embargo, tales diferencias en modo alguno pueden prejuzgar la posibilidad de que
una modificación de la normativa del IS pueda llegar a implicar una alteración sustancial
del reparto de la carga tributaria. No obstante, para que ello pudiera suceder, habría de
tratarse de una modificación de un calibre especial y que tuviera, además, una incidencia
definitiva en la contribución por este impuesto. Requisitos que en modo alguno concurren
en el presente caso, pues la modificación introducida por el Decreto-ley 20/2011 afecta
únicamente al sistema de pagos a cuenta del IS (más concretamente aún, al sistema de
retenciones a cuenta) que ha de soportar el sujeto pasivo y no a su contribución definitiva
por este impuesto.
En consecuencia, creemos que el incremento —de tan sólo dos puntos porcentuales—
del tipo de retención en el IS no afecta de manera sustancial al deber de contribuir al sos-
tenimiento del gasto público y que, por lo tanto, el Decreto-ley 20/2011 no ha traspasado
en este punto los límites materiales previstos en el artículo 86.1 CE.
Ejercicio núm. 2
En el BOJA de 9 de julio de 2010 se publicó el Decreto-ley 4/2010, de 6 de julio, de
medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad, del Gobier-
no de la Comunidad Autónoma de Andalucía.
En la Exposición de Motivos del mencionado Decreto-Ley se establece lo siguiente:
El presente Decreto-ley contempla medidas fiscales que aseguren la sostenibilidad
fiscal a medio plazo, materializando el compromiso del Gobierno de la Comunidad Au-
tónoma de Andalucía de contribuir a la aceleración de la reducción del déficit público,
en coordinación con el Gobierno de la Nación.
En el marco de las obligaciones asumidas por nuestro país en el ámbito de la Unión
Europea, en defensa de la Unión Monetaria y de las economías de la eurozona, las Comu-
nidades Autónomas, en la reunión del Consejo de Política Fiscal y Financiera celebrada
el pasado 15 de junio, manifestaron su voluntad de adaptar sus objetivos presupuestarios
para 2010-2013 a la nueva senda de reducción del déficit, derivada de la aplicación del
Real Decreto-ley 8/2010, de 20 de mayo, por el que se adoptan medidas extraordinarias
para la reducción del déficit público (…),
La extraordinaria y urgente necesidad de las medidas que aquí se adoptan radica en
que todas ellas tendrán importantes efectos desde esta fecha, siendo la rapidez, seguri-
dad y determinación de la actuación, parte del compromiso asumido por los países inte-
grantes de la zona euro para reforzar la confianza en la moneda única y en la estabilidad
de la eurozona.
En cualquier caso, la extraordinaria y urgente necesidad de las medidas que integran
este Decreto-ley no radica tanto en su impacto presupuestario completo inmediato, sino
en la rapidez en su adopción y en la seguridad y determinación, claras e inequívocas,
de la Comunidad Autónoma en llevarlas a cabo a corto y medio plazo, aprobándolas de
manera urgente por ley (…).
En la misma exposición de motivos se explican cuáles son las principales medidas de
carácter tributario adoptadas:
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, desde el 1 de enero de 2011,

se crean tres nuevos tramos en la tarifa autonómica para bases superiores a los 80.000
euros.
Asimismo, para aumentar la progresividad del impuesto se introduce el límite de ren-
ta de 80.000 euros en tributación individual y de 100.000 euros en tributación conjunta
en algunos beneficios fiscales: la deducción autonómica para padres y madres de familias
monoparentales por hijos, así como por ascendientes mayores de 75 años, en su caso;
la deducción autonómica por asistencia del contribuyente a personas con discapacidad.
Además, para un mayor control del fraude fiscal en la aplicación de deducciones en
el impuesto, se reproducen los límites de renta existentes en otra normativa vigente.
Así, se contempla en la deducción autonómica para los beneficiarios de las ayudas
a viviendas protegidas y en la deducción autonómica por inversión en vivienda habitual
que tenga la consideración de protegida, el límite de renta de la unidad familiar de 5,5
veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM).
Además, se modifica la redacción de las deducciones autonómicas para los benefi-
ciarios de las ayudas familiares, en la que se detallan los límites de renta vigentes en la
legislación en función del número de hijos.
En la deducción por adopción de hijos en el ámbito internacional, aumenta el límite
de renta de los 39.000 y 48.000 euros actuales a los 80.000 y 100.000 euros en tributa-
ción individual y conjunta, respectivamente.
Atendiendo a razones de equidad y eficiencia, se equiparan las parejas de hecho y los
cónyuges a los padres o madres de familias monoparentales, debiendo ser los primeros
también padres o madres para aplicarse la deducción autonómica por ayuda doméstica.
Se establece que no podrán aplicar la deducción autonómica por alquiler de la vivienda
habitual aquellos contribuyentes menores de 35 años que ya posean beneficios fiscales
en el mismo ejercicio por adquisición de vivienda habitual, exceptuando aquellos que se
refieran a cuentas de ahorro-vivienda.
En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se introduce el requisito de patri-
monio preexistente para la aplicación de la mejora de la reducción autonómica a favor
de personas con discapacidad cuya base imponible no supere los 250.000 euros, si no
pertenecen a los grupos I y II de parentesco.
En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales se eliminan los tipos reducidos en
transmisiones de viviendas protegidas, armonizando la normativa tributaria con la espe-
cífica de vivienda protegida.
En la Tasa Fiscal sobre el Juego, se regula el devengo semestral para las máquinas
recreativas «tipo B».
Se crea el Impuesto sobre los Depósitos de Clientes en las Entidades de Crédito en
Andalucía, a través de la aplicación de una tarifa en tres tramos a la base integrada por
el valor de los depósitos de los clientes en las entidades de crédito con oficinas en An-
dalucía.
Se aumenta el tipo de gravamen del Impuesto Especial de Determinados Medios de
Transporte para aquellos especialmente contaminantes o de elevado valor.
Se crea el Impuesto sobre las Bolsas de Plástico de un Solo Uso en Andalucía, reper-
cutiendo los establecimientos comerciales sobre los clientes un importe por cada bolsa
de plástico de un solo uso, suministrada para el transporte de las compras realizadas.
Se incrementa el tipo aplicable en el Impuesto sobre Residuos Radiactivos de 7.000
a 10.000 euros por metros cúbicos de residuos.
En el caso del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, se

regula el tipo autonómico.
Según su Disposición final segunda, el Decreto-Ley 4/2010 entró en vigor al día si-
guiente de su publicación en el BOJA (o sea, el 10 de julio de 2010), excepto en lo relativo
al Impuesto sobre Residuos Radiactivos, el Impuesto sobre Depósitos en Entidades de
Crédito, el Impuesto sobre las Bolsas de Plástico y las modificaciones del IRPF, que debía
hacerlo el día 1 de enero de 2011.
Con posterioridad a su publicación, el Decreto-Ley 4/2010 se tramitó como proyecto
ley por el procedimiento de urgencia, dando lugar a la Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de
medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad, que entró en
vigor el día 16 de diciembre de 2010, excepto en lo relativo al Impuesto sobre Residuos
Radiactivos, el Impuesto sobre Depósitos en Entidades de Crédito, el Impuesto sobre las
Bolsas de Plástico y las modificaciones del IRPF, que debía hacerlo el día 1 de enero de
2011.
Se pide:
1. A la vista de todo lo expuesto y, especialmente, a la vista de la Disposición final
segunda del Decreto-Ley 4/2010, explique si concurre la extraordinaria y urgente
necesidad que tanto el artículo 86.1 CE como el artículo 110 del Estatuto de Au-
tonómica de Andalucía exigen para poder dictar este tipo de disposiciones norma-
tivas.
2. A la vista de las modificaciones que en materia tributaria introduce el Decreto-Ley
4/2010, explique si el mismo se ajusta o no a los límites materiales que tanto el
artículo 86.1 CE como el artículo 110 EAA establecen para este tipo de disposi-
ciones normativas
3. Explique si la publicación de la Ley 11/2010 subsanaría los hipotéticos defectos
de inconstitucionalidad que pudieran afectar al Decreto-Ley 4/2010.
Ejercicio núm. 3
Con fecha 27 de octubre de 2011, la Comisión Europea denunció a nuestro país ante
el Tribunal de Justicia de la Unión Europea por considerar que «el Reino de España ha
incumplido las obligaciones que le incumben con arreglo a los artículos 21 y 63 del Trata-
do de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) y a los artículos 28 y 40 del Acuerdo
sobre el Espacio Económico Europeo (EEE) al introducir diferencias, en el trato fiscal
dispensado a las donaciones y sucesiones, entre los causahabientes y donatarios residentes
en España y los no residentes; entre los causantes residentes en España y los no residentes;
y entre las donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados dentro y
fuera de España (Comisión Europea / Reino de España, Asunto C-127/12)». Los motivos
alegados en su denuncia por la Comisión Europea fueron los siguientes: «2. En todas las
Comunidades autónomas que han ejercido su competencia normativa sobre el Impuesto
de Sucesiones y Donaciones, la carga fiscal soportada por el contribuyente es considera-
blemente menor a la impuesta por la legislación estatal, lo cual provoca diferencia en el
trato fiscal dispensado a las donaciones y sucesiones entre los causahabientes y donatarios
residentes en España y los no residentes; entre los causantes residentes en España y los no
residentes; y entre las donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados
dentro y fuera de España». Por lo que, a su juicio: «3. La referida normativa nacional
infringe los artículos 21 y 63 TFUE y los artículos 28 y 40 del EEE».
Con fecha 3 de septiembre de 2014, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictó
sentencia (asunto C‑127/12), fallando lo siguiente:
«En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) decide:
1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben
en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo
de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las
donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no
residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre
las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio
español y fuera de éste».
A pesar del pronunciamiento del TJUE anteriormente citado, en fecha 20 de septiem-

bre de 2015, el «Tribunal Superior de Justicia de X» dictó sentencia (contra la que no cabe
recurso ordinario alguno) por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo
interpuesto por D. Alberto (residente en Múnich) contra la liquidación que en su día le fue
practicada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) por el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones devengado en 2013 con ocasión del fallecimiento de su
padre (residente en la «Comunidad Autónoma de X»), y ello a pesar de que en su recurso
D. Alberto había alegado (con cita expresa de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre
de 2014) la vulneración del Derecho comunitario —y, muy especialmente, del artículo 63
TFUE— por parte de la legislación española. Así mismo, en la misma sentencia el «Tribu-
nal Superior de Justicia de X» rechaza —sin más— la petición realizada por D. Alberto de
plantear la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Se pide:
1. Explique si la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C‑127/12)
constituye o no fuente del Derecho financiero y tributario.
2. Explique si la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C‑127/12)
resulta o no vinculante para el «Tribunal Superior de Justicia de X».
3. Explique si el «Tribunal Superior de Justicia de X» estaba o no obligado a plan-
tear la cuestión prejudicial ante el TJUE.
4. Explique si la sentencia del «Tribunal Superior de Justicia de X» se ajusta o no
a Derecho y, en particular, si respeta o no el principio de primacía del Derecho
comunitario. En el caso de que su respuesta sea negativa: ¿qué podría hacer D.
Alberto para hacer valer sus derechos?
Ejercicio núm. 4
La Disposición final sexta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas (IRPF), establece lo siguiente:
«La Ley de Presupuestos Generales del Estado podrá modificar, de conformidad con
lo previsto en el apartado 7 del artículo 134 de la Constitución Española: a) La escala y
los tipos del impuesto y las deducciones en la cuota. b) Los demás límites cuantitativos y
porcentajes fijos establecidos en esta Ley».
La Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de PGE para el año 2010, introdujo las siguientes
modificaciones en Ley 35/2006:
–. Nueva redacción de la letra n) del artículo 7, elevando el límite cuantitativo inicial-
mente previsto en la misma (12.020 euros) en los siguientes términos:
«Estarán exentas las siguientes rentas: (…) n) Las prestaciones por desempleo reco-
nocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago
único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el
abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, con el límite de
15.500 euros, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los
casos previstos en la citada Norma».
–. Nueva redacción del apartado 1 del artículo 80 bis (en el que inicialmente se con-
templaba una deducción de 400 euros sobre la cuota líquida del IRPF para todos los per-
ceptores de rendimientos del trabajo o de actividades económicas), quedando redactado a
partir de entonces de la siguiente manera:
«Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 12.000 euros anuales que ob-
tengan rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas se deducirán
la siguiente cuantía:
a) Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros
anuales.
b) Cuando la base imponible esté comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anua-
les: 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base impo-
nible y 8.000 euros anuales».
–. Introducción de una nueva disposición adicional (la vigésima séptima) por la que
se crea una nueva reducción del rendimiento neto de las actividades económicas, en los
siguientes términos:
«Disposición adicional vigésima séptima. Reducción del rendimiento neto de las ac-
tividades económicas por mantenimiento o creación de empleo.
1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes
que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el
conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a
25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado,
minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, corres-
pondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo. (…)».
Se pide:
Explique si el vehículo (LPGE-2010) utilizado para la introducción de las anterio-
res modificaciones en la Ley 35/2006 se ajusta o no a Derecho.
Lección 6
LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
SUMARIO: I. LA NATURALEZA JURÍDICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. II. LA EFICACIA

DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO. CRITERIOS DE SUJECIÓN AL TRIBUTO. III.
LA EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO: 1. La entrada en vigor de las
normas tributarias. 2. El cese de la vigencia de las normas tributarias. IV. LA RETROACTIVIDAD
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. V. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. VI.
INTEGRACIÓN ANALÓGICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. VII. EL PRINCIPIO DE CALI-
FICACIÓN JURÍDICA. VIII. ECONOMÍAS DE OPCIÓN, CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE
LA NORMA TRIBUTARIA Y SIMULACIÓN: 1. Economías de opción. 2. Fraude a la ley o con-
flicto en la aplicación de la norma tributaria. 3. Simulación. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN.
EJERCICIOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3. Núm. 4. Núm. 5.
I. LA NATURALEZA JURÍDICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

En la actualidad parece una obviedad afirmar que las normas financieras y,
particularmente, las tributarias, son auténticas normas jurídicas que en nada se
diferencian, salvo por su objeto, de cualesquiera otras.
Sin embargo, en otros tiempos, en los que se hallaba vigente una concepción
del Estado y del Derecho muy diferente a la que actualmente se refleja en nuestra
Constitución, sí que llegó a sostenerse el carácter excepcional y singular de las
normas tributarias e, incluso, a negar su carácter de auténticas normas jurídicas.
Aunque desde hace muchas décadas esta última concepción se halle amplia-
mente superada, lo cierto es que en tiempos posteriores ha seguido ejerciendo —
aunque sólo sea de manera inconsciente y larvada— alguna influencia en relación
con ciertas cuestiones atinentes a la aplicación e interpretación de las normas
tributarias.
Esto explicaría por qué, por ejemplo, tanto la LGT-1963 como la LGT-2003
se han visto en la necesidad de incorporar a su articulado una serie de preceptos
relacionados con la aplicación e interpretación de las normas tributarias que, en
realidad, resultan absolutamente innecesarios, y a través de los cuales quiere re-
calcarse lo que desde hace mucho tiempo resulta evidente: que las normas tributa-
rias son normas jurídicas como cualesquiera otras y que, por tanto, su aplicación
e interpretación debe realizarse con arreglo a los mismos parámetros que rigen en
el resto del ordenamiento jurídico. Es en este contexto en el que hay que ubicar
ciertos preceptos como, por ejemplo, los contenidos en los artículos 10.1 y 12.1
LGT-2003, a los que después se hará referencia.
II. LA EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO.

CRITERIOS DE SUJECIÓN AL TRIBUTO
El problema de la aplicación o eficacia de las normas tributarias en el espacio
nos remite a dos cuestiones íntimamente relacionadas entre sí pero que deben
diferenciarse.
La primera de estas cuestiones hace referencia a la determinación del espacio o
territorio en el que la norma tributaria surte efectos. Dicho espacio no es otro que
el territorio nacional. En este sentido, el artículo 21 LGT-1963 establecía que las
normas tributarias obligarán en el territorio nacional; precepto que, por innecesa-
rio, no se contempla en la LGT-2003.
En consecuencia, cualquier norma tributaria —ya sea estatal, autonómica o lo-
cal— surte efectos en todo el territorio nacional, lo que significa que se integra en
el ordenamiento jurídico español y, por tanto, todos los órganos jurisdiccionales
habrán de tenerla en cuenta para su aplicación o, cuando menos, para la interpre-
tación del resto de normas integrantes del mismo.
La segunda de las cuestiones apuntadas hace referencia a la extensión de la
norma tributaria en el espacio.
A este respecto hay que advertir que el territorio al que la norma tributaria
extiende sus efectos no tiene por qué coincidir exactamente con el territorio en
que dicha norma es eficaz, pues aquel puede ser mayor o menor que este otro. Así
por ejemplo, la Ley reguladora del IRPF es eficaz —en cuanto tal ley— en todo el
territorio nacional, pero, como ahora se verá, sujeta a gravamen no solamente las
rentas obtenidas en dicho territorio sino también las rentas que el contribuyente
pueda obtener en cualquier lugar del mundo. Consecuentemente, en este caso el
espacio al que la norma tributaria extiende sus efectos excede ampliamente del
territorio en que dicha norma es eficaz. En cambio, en el caso del IVA ocurre todo
lo contrario, pues este impuesto sujeta a gravamen únicamente las operaciones
realizadas en una parte del territorio nacional: la Península e Islas Baleares.
Como puede comprobarse, el problema de la extensión de la norma tributaria
nos lleva a la cuestión de los puntos de conexión con el ordenamiento jurídico —
en nuestro caso, con el ordenamiento tributario— y, en definitiva, con los criterios
de sujeción al tributo.
Sobre esta cuestión es preciso tener en cuenta que a la hora de configurar un
determinado tributo al legislador se le presentan, al menos en teoría, varias op-
ciones. En efecto, puede utilizar criterios basados en la conexión o vinculación
personal del sujeto pasivo con el Ente impositor —como, por ejemplo, la nacio-
nalidad—; puede utilizar criterios de estricta territorialidad, esto es, que atiendan
exclusivamente al lugar de realización del hecho imponible; pude recurrir a la
residencia habitual del sujeto pasivo (criterio a medio camino entre la estricta
Lección 6. La aplicación de las normas tributarias
territorialidad y la vinculación personal); o puede, por último, combinar todos o

algunos de estos criterios en la regulación de un mismo tributo.
Así por ejemplo, en el IRPF se utiliza, como regla general, el criterio de sujeción ba-
sado en la residencia habitual del contribuyente. De modo que, con carácter general,
quedan sujetas a este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual
en el territorio español y, además, por sus rentas universales, esto es, por la totalidad
de las rentas que obtengan cualquiera que sea el lugar del mundo en que las obtengan.
Pero al mismo tiempo y con carácter excepcional, se utiliza también el criterio de la
nacionalidad. Así ocurre, por ejemplo, en el caso de las personas físicas de naciona-
lidad española que tengan su residencia habitual en el extranjero por alguna de las
circunstancias previstas en el artículo 10 LIRPF (desempeño de un cargo diplomático
o consular, etc.), o en el caso de las personas de nacionalidad española que acrediten
su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal,
quienes quedan también sujetas —definitivamente, las primeras y temporalmente, las
segundas— al IRPF por sus rentas universales.
En cambio, en la regulación del IVA se utiliza un único criterio de sujeción:
el lugar de realización del hecho imponible. De modo que sólo quedan sujetas al
IVA español las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas dentro
del ámbito espacial de aplicación del Impuesto (la Península y las Islas Baleares),
y ello con independencia de la nacionalidad o residencia de los sujetos que inter-
vengan en tales operaciones.
La LGT-2003 dedica su artículo 11 a regular los criterios de sujeción al tributo.
A tenor de este precepto: «Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de
residencia o territorialidad que establezca la Ley en cada caso. En su defecto, los
tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los
demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a
la naturaleza del objeto gravado».
Como puede observarse, este precepto se remite en primer término, y como no
podía ser de otro modo, a la ley propia de cada tributo, pues obvio era decirlo,
cada tributo se aplicará en función del criterio de sujeción previsto por su propia
ley reguladora.
Y en segundo término, prevé una norma de aplicación meramente subsidiaria
—esto es, para el caso de que la regulación propia del tributo no disponga nada
al respecto—, en virtud de la cual los tributos de naturaleza personal se exigirán
con arreglo al criterio de la residencia y los demás tributos —los de naturaleza
real— con arreglo al criterio de territorialidad estricta. Sin embargo, no se define
lo que a tales efectos haya de entenderse por residencia (por lo que habrá que
estar a la definición que de la misma se contiene en la normativa propia de los
tributos que, como el IRPF y el IS, utilizan este criterio), ni tampoco lo que haya
de entenderse por criterio de territorialidad. No obstante, en este último caso la
norma se remite a lo que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado,
con lo que parece querer aludirse a la localización espacial del elemento objetivo
del hecho imponible.
El precepto no hace referencia alguna a otros posibles criterios de sujeción que,
como ya se ha visto antes, sí son utilizados —bien que con carácter marginal—
por algunas de nuestras leyes, como el de la nacionalidad. La razón de tal omisión
hay que buscarla en el hecho de que en los modernos sistemas tributarios los
criterios personales de sujeción han perdido el peso que tuvieron en otras épocas,
habiendo sido sustituidos por otros que atienden preferentemente a la conexión
con el territorio del Ente impositor —como la residencia efectiva— y que reflejan
mucho mejor que la nacionalidad el grado de utilización o disfrute real de los ser-
vicios públicos a los que es preciso contribuir. En este sentido, conviene recordar
que cuando el artículo 31.1 CE establece el deber de contribuir al sostenimiento
delos gastos públicos, refiere tal deber a todos y no sólo a los nacionales.
Uno de los problemas comúnmente relacionado con los criterios de sujeción
al tributo es el de la doble imposición internacional. Situación que se produce
cuando una misma manifestación de riqueza o capacidad económica queda sujeta
a dos tributos de idéntica o análoga naturaleza en dos Estados diferentes. Lo que
puede venir motivado, bien por la utilización en uno y otro Estado de criterios
de sujeción diferentes. Así sucederá por ejemplo, si en uno de ellos se utiliza el
criterio de la residencia efectiva (sujeción de todos los residentes por sus rentas
universales), y en el otro se utiliza el criterio de la territorialidad estricta (sujeción
de cualquier renta obtenida en su territorio con independencia de la condición de
residente o no del perceptor de la misma). Bien por la utilización de un mismo
criterio de sujeción que, sin embargo, se define o delimita de distinta manera en
cada uno de los ordenamientos. Así por ejemplo, si en ambos se utiliza el criterio
de la residencia efectiva, pero ésta se define de manera diferente en cada uno de
ellos, se pude dar lugar a situaciones de doble residencia fiscal que, obviamente,
pueden desembocar también en situaciones de doble imposición internacional.
La solución a este tipo situaciones, contrarias a las más elementales exigencias
de justicia tributaria, puede venir bien por la vía del derecho internacional (es-
pecialmente, a través de los convenios bilaterales o multilaterales para evitar la
doble imposición internacional), bien por la vía del derecho interno, en el caso de
ausencia de normas de fuente internacional.
III. LA EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO

La problemática de la aplicación de las normas tributarias en el tiempo nos
remite, como en cualquier otro ámbito del ordenamiento jurídico, al tratamiento
de tres cuestiones básicas: la entrada en vigor, el cese de la vigencia y la posible

aplicación retroactiva de de las normas tributarias.
1. La entrada en vigor de las normas tributarias

Las normas tributarias no presentan en este punto ningún tipo de singularidad
o especialidad con respecto a las demás normas jurídicas.En este sentido el artí-
culo 10.1 LGT, reiterando y actualizando la fórmula contenida en el artículo 2.1
CC, dispone lo siguiente: «Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte
días naturales de su completa publicación en el Boletín Oficial que corresponda,
si en ellas no se dispone otra cosa».
No obstante, lo más común es que en ellas sí se disponga otra cosa. Esto es, que
se disponga bien su inmediata entrada en vigor, y ello con la finalidad de evitar
cualquier tipo de maniobra por parte de los obligados tributarios dirigida a eludir
su aplicación; bien que se disponga una vacatio legis superior a los veinte días, y
ello con el objeto de facilitar la adaptación de los obligados tributarios a las exi-
gencias derivadas de las nuevas disposiciones.
2. El cese de la vigencia de las normas tributarias

Tampoco en este aspecto las normas tributarias presentan ningún tipo de par-
ticularidad con respecto al resto de normas jurídicas, por lo que el cese de su
vigencia puede producirse bien por el cumplimiento del plazo para el que fueron
dictadas (en el caso de las normas de carácter temporal), bien por su derogación,
bien porque sean declaradas inconstitucionales.
En efecto, cabe la posibilidad, en primer lugar, de que las normas tributarias se
dicten para un período de tiempo o plazo determinado (en este sentido, el artículo
10.1 LGT establece que una vez hayan entrado en vigor, las normas tributarias se
aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado), en cuyo
caso, una vez concluido ese plazo, cesarán en su vigencia de manera automática
sin necesidad de ningún acto que de manera expresa o tácita así lo declare. A este
respecto hay que señalar que resulta bastante habitual en este ámbito encontrar
normas cuya redacción comienza con una expresión del siguiente o parecido te-
nor literal, y que denotan su carácter temporal: «Con vigencia exclusiva para el
año …».
En segundo lugar, las normas tributarias pueden cesar también en su vigencia
como consecuencia de su derogación, expresa o tácita, por otra norma posterior
de igual o superior rango jerárquico. En efecto, tal y como se establece en el artí-
culo 2.2 CC: «La derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y se
extenderá siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea
incompatible con la anterior».
La LGT manifiesta, no obstante, su preferencia por la derogación expresa, mu-
cho más respetuosa con el principio de seguridad jurídica que la tácita. Así se refle-
ja en su artículo 9.2, a cuyo tenor: «Las Leyes y los Reglamentos que modifiquen
normas tributarias contendrán una relación completa de las normas derogadas y
la nueva redacción de las que resulten modificadas». Sin embargo, la realidad es
que ni tan siquiera la propia LGT respeta completamente este mandato, pues en
su disposición derogatoria única, amén de una relación incompleta de normas
expresamente derogadas, se recoge la típica cláusula general de derogación tácita
a tenor de la cual: «a la entrada en vigor de esta Ley quedarán derogadas todas
las disposiciones que se opongan a lo establecido en la misma». Y, mucho menos
aún, lo hacen las leyes propias de los distintos tributos a las que, dado el rango
ordinario de la LGT, ésta no puede vincular. Sin embargo, hay que tener en cuenta
que la ley codificadora sí vincula a las normas de rango reglamentario, las cuales
deberían ser más escrupulosas de lo que lo son en el cumplimiento de lo dispuesto
en el artículo 9.2 LGT.
La derogación de la norma tributaria por otra posterior puede plantear dos
tipos de problemas de signo opuesto: el primero de ellos, la posible aplicación
retroactiva de la nueva disposición (cuestión de la que nos ocuparemos en el
epígrafe siguiente); y el segundo, la posible ultraactividad de la norma derogada.
Este último fenómeno (ultraactividad) hace referencia a la posibilidad de que
la norma pueda prolongar su eficacia aún después de perder su vigencia, regulan-
do situaciones o relaciones jurídicas nacidas, en todo o en parte, con anterioridad
a su derogación. Lo que resulta relativamente frecuente en el ámbito tributario. Y
ello por dos tipos de razones. En primer lugar, porque las obligaciones tributarias
se rigen, como regla general, por la normativa vigente en el momento del devengo
(esto es, en el momento de la realización del hecho imponible) y no por la que se
halle en vigor en el momento de su exigibilidad. Y no es infrecuente que entre uno
—devengo— y otra —exigibilidad— se produzca algún cambio legislativo. Y en
segundo lugar, porque tampoco es infrecuente que la derogación de un determina-
do régimen tributario (por ejemplo, de un concreto beneficio fiscal) suela acompa-
ñarse de alguna disposición de derecho transitorio que permite seguir aplicándolo
a quienes ya venían acogiéndose al mismo con anterioridad.
Por último, las normas tributarias pueden cesar en su vigencia como conse-
cuencia de la declaración de inconstitucionalidad de las mismas.
En efecto, según el artículo 164 CE las sentencias que declaren la inconstitucio-
nalidad de una ley o de una norma con fuerza de ley tienen plenos efectos frente
a todos, y salvo que en el fallo se disponga otra cosa, subsistirá la vigencia de la
ley en la parte no afectada por la inconstitucionalidad. Lo que a contrario sensu
quiere decir que la parte de la ley afectada por la declaración de inconstituciona-

lidad sí pierde su vigencia.
En este mismo sentido, el artículo 39.1 LOTC establece lo siguiente: «Cuando
la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de
los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma
Ley, disposición o acto con fuerza de ley a los que deba extenderse por conexión
o consecuencia».
En definitiva, la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica
implica también la declaración de nulidad de la misma y, por tanto, su expulsión
del ordenamiento jurídico. Ahora bien, el problema fundamental radica en deter-
minar el alcance de esa declaración de nulidad. Y más concretamente aún, si la
misma tiene efectos ex tunc (esto es, desde la entrada en vigor de la norma decla-
rada inconstitucional) o, si por el contrario, produce efectos ex nunc (esto es, sólo
desde la declaración de inconstitucionalidad).
Según la concepción clásica sobre esta materia, la nulidad produce efectos ex
tunc (pues el vicio anulatorio existe ab origine), por lo que, en principio, tales
efectos se proyectarían hacia el pasado sin más límites que los derivados del prin-
cipio de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC); en tanto que la derogación produce efec-
tos ex nunc, por lo en ningún caso esos efectos se proyectarían hacia el pasado.
Sin embargo, nuestro Tribunal Constitucional se ha apartado de esta concep-
ción clásica y ya desde la STC 45/1989, de 20 de enero (en la que se declara la in-
constitucionalidad del sistema de tributación conjunta previsto en la LIRPF-1978)
viene sosteniendo que la vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad no es
en todo caso necesaria y que le corresponde a él —y sólo a él— determinar en
cada caso cuáles son los efectos hacia el pasado de la declaración de inconstitu-
cionalidad de una norma jurídica. Así, en la citada sentencia (FJ 11), se afirma lo
siguiente: «Ni esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embar-
go, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen
definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en
cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los
distintos sectores del ordenamiento.
La conexión entre inconstitucionalidad y nulidad quiebra, entre otros casos,
en aquéllos en los que la razón de la inconstitucionalidad del precepto reside, no
en determinación textual alguna de éste, sino en su omisión. Es lo que ocurre, por
ejemplo, en el presente caso (…)».
A partir de este planteamiento, en el que parece latir sobre todo la preocupa-
ción por los efectos políticos y financieros de una posible declaración de incons-
titucionalidad de las normas tributarias, el máximo intérprete de la Constitución
española no ha tenido inconveniente alguno en limitar los efectos hacia el pasado
de algunos de sus pronunciamientos, estableciendo como no revisables no sólo
las situaciones consolidadas por resolución judicial firme (art. 40.1 LOTC), sino
también las consolidadas por actuaciones administrativas firmes. Lo que implica
un alineamiento con la doctrina —de origen alemán— de la denominada jurispru-
dencia prospectiva (declaración de la nulidad de la norma inconstitucional sólo
pro futuro) que, como ya se ha advertido más arriba, supone una cierta equipara-
ción, en cuanto a sus efectos jurídicos, entre nulidad y derogación.
Un ejemplo de dicha doctrina lo encontramos en la propia STC 45/1989, en la
quepuede leerse lo siguiente en relación con el alcance de la declaración de incons-
titucionalidad contenida en la misma (FJ 11): «(…)entre las situaciones consolida-
das que han de considerarse no susceptible de ser revisadas como consecuencia de
la nulidad que ahora declaramos figuran no sólo aquéllas decididas mediante Sen-
tencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC), sino también por exigencia
del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 C. E.), las establecidas mediante las
actuaciones administrativas firmes; la conclusión contraria, en efecto, entrañaría
—como con razón observa el representante del Gobierno— un inaceptable trato
de disfavor para quien recurrió, sin éxito, ante los Tribunales en contraste con el
trato recibido por quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de
las disposiciones hoy declaradas inconstitucionales» (planteamiento que vuelve a
reiterarse en otros muchos pronunciamientos posteriores como, por ejemplo, en
las SSTC 185/1995, de 14 de diciembre; 179/1994, de 16 de junio; 234/2001, de
13 de diciembre; 295/2006, de 11 de octubre; y 176/2011 de 8 noviembre).
IV. LA RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

La posibilidad de aplicación retroactiva de las normas tributarias es algo que
viene cuestionándose desde muy antiguo. Se trata, sin embargo, de una cuestión
que no puede resolverse de una manera indiferenciada, esto es, sin tomar en con-
sideración los distintos tipos de normas tributarias (sustantivas, formales o pro-
cedimentales, sancionadoras, «interpretativas», etc.) que pueden presentarse en la
realidad.
En cualquier caso, el estudio de esta cuestión debe tomar como punto de par-
tida lo dispuesto en el artículo 9.3 de la Norma Fundamental, a tenor del cual la
Constitución garantiza, entre otras cosas, la irretroactividad de las disposiciones
sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad
jurídica y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.
Resulta evidente, por lo tanto, que en dicho precepto tan sólo se prohíbe la
retroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de
derechos individuales. Ámbito en el que tan sólo cabe incluir a las normas regu-
ladoras del régimen de infracciones y sanciones tributarias y, como mucho, a las
normas reguladoras de los denominados recargos tributarios, pero no al resto de

normas tributarias.
Así pues, por mandato constitucional, ni unas (normas tributarias sancionado-
ras) ni otras (normas reguladoras de los recargos tributarios) podrán tener alcan-
ce retroactivo, salvo en el caso de que resulten más favorable para el interesado.
En este último sentido, el párrafo segundo del artículo 10.2 LGT dispone, con ca-
rácter general, que las«normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones
tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos
que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado».
En cuanto a las normas tributarias sustantivas (aquellas que regulan la rela-
ción tributaria principal), resulta también evidente que en la actualidad, una vez
superada la vieja concepción que las consideraba como normas de carácter odio-
so, no puede negarse, al menos en línea de principio general, la posibilidad de que
puedan tener alcance retroactivo, toda vez que hoy en modo alguno pueden con-
siderarse ni como sancionadoras ni como restrictivas de derechos individuales.
En efecto, como ha reiterado hasta la saciedad nuestro TC: « (…) “no existe
una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda
hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado” en el
art. 9.3 CE, pues el “límite expreso de la retroactividad in peius de las leyes que
el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido
exclusivamente a las leyes ex post facto sancionadoras o restrictivas de derechos
individuales (…) No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las
normas fiscales en aquéllas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 CE,
por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos indivi-
duales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que
son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los
ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental” (STC 173/1996, funda-
mento jurídico 3.º, que se apoya en las SSTC 27/1981, fundamento jurídico 10,
6/1983, fundamento jurídico 3.º, 126/1987, fundamento jurídico 9.º, y 150/1990,
fundamento jurídico 8.º). Así pues, “fuera de las materias respecto de las que
el art. 9.3 CE veta totalmente la retroactividad, es posible que se dote a la ley
del ámbito de retroactividad que el legislador considere oportuno, disponiendo
éste, por consiguiente, de un amplio margen de discrecionalidad política” (STC
150/1990, fundamento jurídico 8.º). “La irretroactividad absoluta de las leyes
fiscales podría hacer totalmente inviable una verdadera reforma fiscal” (SSTC
126/1987, 197/1992 y 173/1996, fundamento jurídico 3.º)» (STC 182/1997, de
28 de octubre, FJ 11).
En este mismo sentido, el párrafo primero del artículo 10.2 LGT dispone, en
línea con lo previsto en el artículo 2.3 CC, lo siguiente: «Salvo que se disponga lo
contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los

tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los
demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento».
En definitiva, el precepto transcrito establece, como regla general, la irretroac-
tividad de las normas tributarias, salvo que expresamente dispongan lo contrario.
Con lo que se deja en manos del propio legislador la posibilidad de otorgar o no
efectos retroactivos a la norma tributaria.
Ahora bien, la inexistencia —al menos con carácter general— de una prohibi-
ción constitucional de legislación tributaria retroactiva, en modo alguno significa
admitir la legitimidad de este tipo de disposiciones en cualquier caso y circunstan-
cia. Pues como se ha encargado de señalar el propio TC, la retroactividad de la
norma tributaria puede ser ilegítima siempre que entre en colisión con algunos de
los principios o valores que se consagran en la Constitución española y, en parti-
cular, con los que se consagran en su artículo 9.3 (principio de seguridad jurídica
y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos) y en su artículo 31.1
(principio de capacidad económica, igualdad, etc.): «también hemos declarado
que “afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales
por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 CE, en tanto que no
son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de
ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad
constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre
en colisión con otros principios consagrados en la Constitución (STC 126/1987,
fundamento jurídico 9.º), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad
jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional” (STC 173/1996, funda-
mento jurídico 3.º.4)» (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11).
Pues bien, en cuanto a la posible colisión de la norma tributaria retroactiva
con el principio de seguridad jurídica, nuestro TC tiene establecida una consoli-
dada doctrina que puede resumirse en las siguientes palabras tomadas de la STC
182/1997 (FJ 11):
«c) Sobre el significado del principio de seguridad jurídica en este particular contexto,
también hemos señalado que dicho principio, aun cuando no pueda erigirse en valor
absoluto, pues ello daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico
existente (STC 126/1987, fundamento jurídico 11), ni deba entenderse tampoco como
un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal (SSTC
27/1981 y 6/1983), sí protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan
su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean
razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no
puede trascender la interdicción de la arbitrariedad (STC 150/1990, fundamento jurídico
8.º).
Determinar, en consecuencia, cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo
vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resol-
verse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la
norma cuestionada y, de otro, las circunstancias específicas que concurren en cada su-
puesto (SSTC 126/1987, fundamento jurídico 11, 150/1990, fundamento jurídico 8.º, y
173/1996, fundamento jurídico 3.º).
d) Finalmente, como criterio orientador de este juicio casuístico, resulta relevante a
tenor de la doctrina de este Tribunal, distinguir entre la retroactividad auténtica o de gra-
do máximo, y la retroactividad impropia o de grado medio. En el primer supuesto, que
se produce cuando la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho
producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas, sólo exigencias cualifica-
das de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica.
En el supuesto de la retroactividad de grado medio o impropia, que se produce cuando
la Ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas, la licitud o ilicitud
de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso
que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos impera-
tivos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así
como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la
medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuanti-
tativa, y otros factores similares (STC 126/1987 fundamentos jurídicos 11, 12 y 13, STC
197/1992, fundamento jurídico 4.º y STC 173/1996, fundamento jurídico 3.º)».
En definitiva, para determinar si la norma tributaria retroactiva resulta o no

contraria al principio de seguridad jurídica habrá que ponderar en cada caso con-
creto el grado de retroactividad, el grado de previsibilidad del cambio normativo
operado y las demás circunstancias específicas concurrentes en el supuesto de he-
cho (finalidad perseguida, importancia cuantitativa de la modificación, intereses
en juego, contexto socio-económico, clase de tributo, etc.). No obstante, en el caso
de que la retroactividad pueda calificarse como de grado máximo, sólo exigencias
muy cualificadas —excepcionales, más bien— de interés general podrían llegar a
legitimar un sacrificio tan importante de la seguridad jurídica.
Siguiendo estas pautas interpretativas, en la tantas veces citada STC 182/1997,
de 28 de octubre, se declara ajustada a la Constitución y, por tanto, no contraria
al principio de seguridad jurídica, la elevación de los tipos de gravamen del IRPF
con efectos retroactivos desde el día uno de enero de 1992, llevada a cabo por el
artículo 2 de la Ley 28/1992, de 24 de noviembre, que vino a reproducir lo que ya
se dispusiera con anterioridad en el artículo 2 del Decreto-ley 5/1992.
Las razones por las que el Tribunal llega a esta conclusión pueden resumirse
de la siguiente manera: en primer lugar, el hecho de tratarse de una retroactividad
impropia o de grado medio (debe tenerse en cuenta a estos efectos que el deven-
go del IRPF se produce, como regla general, el día 31 de diciembre, y que la Ley
28/1992 entró en vigor el día 26 de noviembre de 1992); en segundo lugar, que la
publicación previa del Decreto-Ley 5/1992 (posteriormente tramitado como pro-
yecto de ley, dando lugar a la Ley 28/1992) tuvo un efecto anuncio respecto a las
medidas tributarias adoptadas en esta última; en tercer lugar, la concurrencia de
unas claras exigencias de interés público (un espectacular crecimiento del déficit
público durante el primer semestre del ejercicio 1992 que afectaba gravemente
al equilibrio de las cuentas públicas y al cumplimiento de uno de los requisitos
esenciales del Programa de Convergencia económica —mantenimiento del déficit

público dentro del límite del 3 por 100 del PIB— con vistas a alcanzar la Unión
Monetaria prevista en el Tratado de Maastricht firmado por España); y por últi-
mo, el hecho de que la subida de tipos no pudiera calificarse, a juicio del Tribunal,
como de notable importancia.
A una conclusión similar había llegado mucho antes el TC en relación con el
gravamen complementario de la tasa fiscal que grava los juegos de suerte, envite
o azar introducido con carácter retroactivo (retroactividad impropia o de grado
medio) por el número 3 de la Disposición adicional sexta de la Ley 5/1983; si
bien, en este caso la justificación la halló el Tribunal en razones de justicia tribu-
taria: «la citada Disposición responde al intento de adecuar la presión tributaria
del sector en cuestión al resto de las modalidades de juego, a fin de lograr una
mayor justicia tributaria y aminorar las distorsiones que venían produciéndose
entre ellas y que, a su vez, estaban afectando negativamente a la recaudación total
procedente del juego» (STC 126/1987, de 16 julio, FJ 13). En cambio, en la STC
173/1996, de 31 de octubre, y en relación con un gravamen idéntico (creado por
el artículo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990), se llega a la conclusión opuesta: «la norma
cuestionada ha llevado a cabo, retroactivamente, un aumento de la deuda tribu-
taria que puede calificarse de no previsible y carente de la suficiente justificación,
lo que conduce a estimar que en este caso se ha producido una vulneración del
principio de seguridad jurídica garantizado por el art. 9.3 de la Constitución».
Hay que destacar también que hasta la fecha, en todas las ocasiones en que
el TC se ha pronunciado sobre una norma tributaria con un grado máximo de
retroactividad (retroactividad auténtica), no ha dudado en decretar su inconstitu-
cionalidad, al no haber hallado ninguna exigencia cualificada de interés general
que pudiera justificar una afectación tan intensa del principio de seguridad jurídi-
ca (SSTC 234/2001, de 13 de diciembre; 116/2009, de 18 de mayo; 89/2009, de
20 abril; y 176/2011, de 8 de noviembre).
Por otra parte, hay que señalar que la aplicación retroactiva de las normas
tributarias procedimentales no sólo no plantea problema alguno sino que, como
regla general, tales normas —al igual que las procesales— suelen tener, por su
propia naturaleza, carácter retroactivo.
Tampoco plantea ninguna dificultad la aplicación retroactiva de las denomina-
das disposiciones aclaratorias o interpretativas. Siempre, claro está, que se limiten
a aclarar o interpretar lo dispuesto en otras disposiciones anteriores y no intro-
duzcan ninguna innovación en el ordenamiento jurídico. Pues como ya se ha visto
más arriba, en tanto y en cuanto se limiten a cumplir con esa función aclaratoria
o interpretativa, tales disposiciones no pueden considerarse auténticas normas ju-
rídicas y, por lo tanto, no se verían afectadas por los límites hasta aquí analizados
en relación con la aplicación retroactiva de las verdaderas normas jurídicas.
Por último, hay que señalar, en relación con las disposiciones de rango regla-
mentario, que si bien desde hace mucho tiempo un importante sector de la doctrina
científica y de la jurisprudencia ha venido considerando —sobre la base del prin-
cipio de legalidad y la protección del ciudadano frente a posibles intromisiones de
la Administración en su esfera privativa— que tales disposiciones no pueden tener
alcance retroactivo, salvo que así lo autorice la propia ley a la que sirven de com-
plemento o que resulten más favorables para el administrado (entre otras muchas,
SSTS de 25 de octubre de 1988, de 13 de febrero de 1989, de 5 de mayo y 24 de ju-
lio de 1989, de 17 de mayo de 1990, de 16 de julio de 1993, de 28 de enero de 1995
y de 17 de julio de 1995), en los últimos tiempos se ha ido abriendo paso —tanto
en la doctrina como en la jurisprudencia— la idea de que el problema de la retroac-
tividad de este tipo de disposiciones debe resolverse con los mismos parámetros uti-
lizados para las normas de rango legal. En efecto, según este otro planteamiento, las
normas reglamentarias pueden también disponer su aplicación retroactiva siempre
que con ello no se vulnere lo dispuesto en la Constitución o en la ley, y sin que su
rango infra-legal haya de prejuzgar su legitimidad o no.
En el ámbito tributario esta cuestión se ha suscitado especialmente en relación
con la aplicación retroactiva de las Ordenanzas fiscales municipales.
Se trata, sin embargo, de una cuestión sobre la que el Tribunal Supremo no
mantiene una postura unánime, alternándose los pronunciamientos en los que se
sostiene que, salvo autorización expresa de la ley, no cabe la aplicación retroactiva
de las Ordenanzas fiscales, toda vez que constituyen meros reglamentos (SSTS de
28 de enero de 1999, de 13 de marzo de 1999, de 2 de octubre de 1999, de 30 de
octubre de 1999, de 18 de octubre de 2001, de 4 de diciembre de 2001, de 27 de
marzo de 2002, y de 2 de febrero de 2002); con otros en los que, aun sin afirmarlo
abiertamente, el Alto Tribunal parece admitir que, siempre que no contradigan
un mandato legal o constitucional, las Ordenanzas fiscales puedan tener carácter
retroactivo aunque la Ley no lo autorice expresamente (SSTS de 26 de febrero
de 1999, de 15 de noviembre de 1999, de 24 de enero de 2000), y ello por la na-
turaleza especial de estos reglamentos, esto es, porque satisfacen plenamente las
exigencias de autoimposición o autodisposición de la comunidad sobre sí misma
que, como viene señalando el TC, se adivinan en el sustrato último de la reserva
de ley (STC 233/1999, de 13 de diciembre).
En cualquier caso, hay que hacer notar que en la mayoría de los casos en que
el TS se ha pronunciado en contra de la aplicación retroactiva de una Ordenanza
fiscal no lo ha hecho basándose exclusivamente en el carácter reglamentario de
este tipo de disposiciones, sino fundamentalmente en la vulneración del princi-
pio constitucional de seguridad jurídica a consecuencia de una retroactividad de
grado máximo (véase, en este sentido, SSTS de 22 de enero de 2009 y de 19 de
diciembre de 2011).
V. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Como venimos reiterando a lo largo de la presente lección, las normas tribu-
tarias no presentan ninguna singularidad o especialidad con respecto a las demás
normas jurídicas, por lo que su aplicación e interpretación debe realizarse siguien-
do los mismos criterios hermenéuticos utilizados en el resto del ordenamiento
jurídico.
En este sentido, el artículo 12.1 LGT establece que las normas tributarias se
interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código
Civil. A tenor del cual: «Las normas se interpretarán según el sentido propio de
sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos,
y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamen-
talmente al espíritu y finalidad de aquéllas».
Así pues, el propio legislador rechaza la existencia en este sector del orde-
namiento jurídico de criterios o métodos específicos de interpretación, en otros
tiempos defendidos por algunos sectores de la doctrina científica, como el de la in-
terpretación estricta (trasunto de la concepción del tributo como instituto odioso
y restrictivo de derechos y libertades individuales), el de la interpretación econó-
mica (que atendería única y exclusivamente al sustrato económico de las normas
tributarias como elemento hermenéutico) o el de la interpretación funcional (a
través del cual se pretendía la integración de los aspectos políticos, económicos,
jurídicos y técnicos en la interpretación de las normas tributarias).
En definitiva, y al igual que sucede en otros ámbitos jurídicos, el intérprete po-
drá valerse en el desempeño de su tarea del criterio literal o gramatical, del criterio
sistemático, del criterio histórico, del criterio lógico, del criterio sociológico y, so-
bre todo, del criterio teleológico, es decir, del que atiende al espíritu y finalidad de
las normas objeto de interpretación. Debiendo a tales efectos ponderar de manera
razonada, y no arbitraria, la utilización de alguno o algunos de estos criterios o la
combinación de todos ellos a la vez.
En relación con la interpretación de las normas tributarias adquieren una im-
portancia fundamental los denominados principios constitucionales tributarios
y, entre ellos, de manera muy señalada, el de capacidad económica, pudiendo
hablarse, en este sentido, de una interpretación principalista que, en definitiva, no
es sino una manifestación específica del método o criterio teleológico. Y es que,
como ha señalado el propio TC, la interpretación de cualquier norma jurídica ha
de realizarse dentro del contexto de la vigente Constitución: «la interpretación
de las normas, aunque no adolezcan de oscuridad, ha de realizarse conforme a
los preceptos constitucionales, lo que no sólo es posible sino que resulta obligado
tras la entrada en vigor de la Norma fundamental, cuya primacía se impone a la
totalidad del ordenamiento jurídico. Siendo esto así, las reglas de interpretación
recogidas en el artículo 3.º del Código Civil, lejos de constituir un obstáculo a la
adecuación de las normas a la Constitución, la potencian, desde el momento en

que el texto constitucional se convierte en el «contexto» al que han de referirse
todas las normas a efectos de su interpretación y aplicación por los órganos judi-
ciales. Y esa acomodación ha de ser observada no sólo en los casos en que sea pre-
ciso llevar a cabo una interpretación declarativa de las disposiciones legales, sino
también en la denominada “interpretación integradora”, cuando, como ocurre
en el presente supuesto, la adecuación a un determinado precepto constitucional
así pudiera exigirlo (…).En consecuencia, la interpretación de la norma aplicada
deberá realizarse del modo que resulte más acorde con los preceptos contenidos
en la norma fundamental y no suponga violación alguna de los derechos consa-
grados en ella» (STC 253/1988, de 20 diciembre, FJ 4). Llegando incluso a afirmar
que corresponde al TC «efectuar una supervisión externa de la razonabilidad de
la fundamentación de las resoluciones judiciales recurridas (STC 35/2014, de 27
de febrero FJ 5), para determinar si la interpretación judicial de la ley es conforme
o no con la Constitución (SSTC 144/1988, de 12 de julio FJ 3, y 96/1997, de 19
de mayo FJ 5), en lo que ahora toca, desde la perspectiva del derecho a la igualdad,
en su conexión con el principio de protección a la familia. Y ello, para comprobar
que al revisar los actos relativos al ejercicio de dicho derecho fundamental los
actores jurídicos no han interpretado de modo incompatible con la Constitución
disposiciones legales o reglamentarias que, en otra interpretación, no lo serían
(STC 96/1997, de 19 de mayo, FJ 5)» (STC 77/2015, de 27 de abril).
Ahora bien, por aplicación de los principios constitucionales de legalidad, se-
guridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad, la interpretación integradora
en modo alguno puede llegar hasta el extremo de «una reconstrucción de la nor-
ma misma no explicitada debidamente en el texto legal impugnado y, por ende,
la creación de una norma nueva, con la consiguiente asunción por el Tribunal
Constitucional de una función de legislador positivo que constitucionalmente no
le corresponde (SSTC 45/1989, de 20 de febrero, F. 11; y 96/1996, de 30 de mayo,
F. 22» (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4).
Por otra parte, y como ya se ha visto más arriba, por aplicación del principio
de primacía, las normas nacionales deben ser interpretadas, hasta donde sea po-
sible, de conformidad con el Derecho comunitario, tanto originario como deri-
vado —principio de interpretación conforme— (véase, por ejemplo, SSTJUE de
13 de noviembre de 1990, Marleasing, asunto C-106/89; de 16 de julio de 1998,
ICI v. Colmer; de 5 de octubre de 2004, Pfeiffer, asuntos Acumulados C-397-01
a C-403/01; de 19 de enero de 2010, Seda Kücük devici, asunto C-555/07; de
12 de julio de 2011, Lufthansa, asunto C-109/09; de 18 de octubre de 2012,
Purely Creative, asunto C-428/11). Como también se ha dicho ya, este principio
se proyecta no sólo sobre la interpretación de las normas internas dictadas para
adaptar el Derecho nacional a una determinada Directiva, sino a la totalidad del
Derecho nacional (STJUE de 8 de octubre de 2004, Pfeiffer, asuntos acumulados
C‑397/01 a C‑403/01). Y todo ello, además, sin olvidar la prevalencia de los cri-
terios interpretativos del TJUE sobre el de los órganos nacionales, pues es función
de dicho Tribunal garantizar la aplicación uniforme del Derecho comunitario en
toda la Unión. A este respecto debe recordarse, una vez más, que el nuevo artículo
4 bis) de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LO 6/1985) introducido por la Ley
Orgánica 7/2015, de 21 de julio, dispone que los Jueces y Tribunales aplicarán el
Derecho de la Unión Europea de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal
de Justicia de la Unión Europea.
La LGT-2003 hace referencia también a un aspecto concreto de la interpreta-
ción jurídica: la determinación del verdadero sentido de los términos utilizados
por las normas tributarias. Cuestión a la que se refiere expresamente el artículo
12.2 LGT-2003. El cual, reproduciendo lo que ya dispusiera el artículo 23 LGT-
1963, establece lo siguiente: «En tanto no se definan por la normativa tributaria,
los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurí-
dico, técnico o usual, según proceda».
Como se ha encargado de señalar la doctrina científica, la importancia de este
precepto radica no tanto en lo que dice (que no pasa de ser una obviedad inne-
cesaria) cuanto por lo que no dice, esto es, por cuanto no establece ningún tipo
de preferencia o prioridad entre los posibles significados alternativos que puedan
tener los términos empleados por la norma tributaria. Dejando así abiertas todas
las posibilidades al intérprete y remitiéndole, a tales efectos, a los criterios genera-
les de interpretación a que se ha hecho referencia con anterioridad.
En definitiva, el precepto transcrito contempla dos posibilidades.
La primera de ellas, que la norma tributaria defina —a efectos estrictamente
tributarios— los términos que utiliza, en cuyo caso habrá que pasar por tal defi-
nición. Esta situación se presenta con bastante frecuencia, pues la norma tribu-
taria precisa en muchas ocasiones amoldar los términos y conceptos que utiliza
—incluso aquellos que provienen de otras ramas del ordenamiento jurídico— a
sus necesidades y finalidades específicas (posibilidad avalada por el propio TC en
sentencias como la 45/1989, de 20 de febrero, o la 146/1994, de 27 de enero). Así
por ejemplo, la Ley reguladora del IVA contiene una definición de empresario o
profesional —adecuada a las necesidades específicas de este figura impositiva—
que no sólo no coincide con la definición que puedan ofrecer otras ramas del
Derecho, sino tampoco con la contenida en las normas reguladoras de otros tribu-
tos. La misma Ley contiene también, por ejemplo, una definición de los términos
edificación y rehabilitación de edificación que no coincide absolutamente ni con el
significado usual, ni con el significado técnico, ni tampoco con el significado que
a estos términos se da en otras parcelas del ordenamiento jurídico.
La segunda posibilidad es que la norma tributaria no defina expresamente los
términos que utiliza, en cuyo caso corresponde al intérprete, siguiendo los crite-
rios generales de interpretación, determinar en cada caso cuál es el sentido —jurí-

dico, usual o técnico— que el legislador ha querido dar a los mismos.
En efecto, muchos de los términos utilizados por la normativa tributaria pue-
den tener un significado jurídico (procedente del propio Derecho tributario o de
otras parcelas del Derecho), un significado técnico (elaborado en el seno de otros
conocimientos científicos o técnicos ajenos al mundo jurídico) y, por supuesto, un
significado usual o vulgar. La jurisprudencia nos ofrece innumerables ejemplos
en los que el intérprete ha debido concretar cuál de estos significados era el que
debía prevalecer en la interpretación y aplicación de una determinada norma tri-
butaria. Así, por poner un ejemplo clásico en esta materia, cabe hacer referencia
a la interpretación del término pesca y pescado que se utilizaban en la normativa
de un determinado tributo —hoy inexistente— y que se exigía a los pescadores
que descargaban sus productos en un puerto, cuya finalidad era la obtención de
recursos con los que atender al mantenimiento de los servicios portuarios. Inicial-
mente, el Tribunal Supremo consideró que dicho tributo no resultaba aplicable
a los productores de mejillones, y ello porque desde el punto de vista científico
o técnico el mejillón es un molusco y no un pez. Sin embargo, posteriormente el
mismo Tribunal consideró que, atendiendo a la finalidad del tributo en cuestión
y a los principios de justicia tributaria, había que atender a la significación usual
o vulgar del término pescado y que, en consecuencia con ello, los productores de
mejillones también debían satisfacer el citado tributo.
Mención aparte merece la cuestión relativa a la interpretación de las normas
que contienen exenciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales.
En este caso, la confusión entre interpretación extensiva (la que va más allá
de la letra de la ley) y analogía (expresamente prohibida, tanto en la LGT-1963
como en la LGT-2003, para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito
de aplicación de las exenciones y demás beneficios fiscales) ha llevado en muchas
ocasiones a la doctrina administrativa y, lo que aún es más incomprensible, a la ju-
risprudencia, a sostener una especie de idea general según la cual las disposiciones
reguladoras de unas y de otros deben interpretarse de manera literal o restrictiva
(véase, por ejemplo, SSTS de 23 de diciembre de 1982, de 18 de octubre de 1988,
de 15 de octubre de 1991, de 20 diciembre de 1991, de 23 de marzo de 1992, de 1
de junio de 1994, de 23 de enero de 1995, de 13 de enero de 1996 y 25 de octubre
de 2007). Posición que, a nuestro juicio, en modo alguno puede sostenerse, pues
según lo razonado hasta aquí la interpretación de las normas tributarias debe
procurar —al margen de cuál sea el elemento de la relación tributaria al que afec-
ten— desentrañar el verdadero sentido y significado de las mismas, sin atender,
por lo tanto, a ningún tipo de apriorismo. Así lo han entendido también otras mu-
chas resoluciones judiciales en las que se deja bien claro que la prohibición de la
analogía en esta materia no implica la necesidad de una interpretación restrictiva
de las disposiciones reguladoras de las exenciones y demás beneficios fiscales, las
cuales deben interpretarse en todo caso de acuerdo con los criterios generalmente
admitidos en Derecho (véase, por ejemplo, SSTS de 23 de octubre de 1976, de 7
de marzo de 1979, de 8 de junio de 1983, de 24 de noviembre de 1987, de 28 de
julio de 1997 y de 16 octubre de 2000).
Para concluir, hay que destacar la importancia que, sobre todo desde el punto
de vista práctico, posee la interpretación realizada por la propia Administración
tributaria y que da lugar a lo que comúnmente se denomina como doctrina ad-
ministrativa. Dicha interpretación se lleva a cabo, fundamentalmente, a través de
una triple vía. En primer lugar, a través de las disposiciones interpretativas o acla-
ratorias (art. 12.3 LGT), a las que ya se ha hecho referencia en la lección anterior.
En segundo lugar, a través de las contestaciones de la Dirección General de Tribu-
tos a las consultas que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 88 LGT, los obligados
tributarios pueden formular a la Administración tributaria respecto al régimen,
la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Y en
tercer lugar, a través de las resoluciones emanadas de los Tribunales económico-
administrativos y, muy especialmente, del Tribunal Económico-Administrativo
Central, que son órganos de la propia Administración tributaria, si bien indepen-
dientes de los encargados de la aplicación de los tributos, y que conocen de las
denominadas reclamaciones económico-administrativas que puedan presentarse
contra los actos de gestión, inspección o recaudación tributaria, así como contra
los actos de imposición de sanciones tributarias.
VI. INTEGRACIÓN ANALÓGICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Distinta de la interpretación —incluso de la interpretación extensiva— es la
analogía o integración analógica de las normas tributarias.
Mientras la primera presupone la existencia de norma aplicable al caso concre-
to y está dirigida a determinar el verdadero alcance y significado de la misma (lo
que en no pocos casos requerirá trascender su tenor literal para atender esencial-
mente a su finalidad); la segunda en cambio, implica una laguna legal o ausencia
de norma expresa, no buscada ni querida por el legislador y que, por tanto, es
preciso colmar. Como es bien sabido, dicha tarea puede realizarse bien mediante
el recurso a los principios generales del Derecho; bien mediante el expediente
analógico, que en esencia consiste en inducir de la regulación de un caso concreto
la norma aplicable a otro similar no previsto expresamente en aquella regulación.
En definitiva, mediante el procedimiento analógico de lo que se trata es de descu-
brir —no de crear ex nihilo— la norma que ha de regir un supuesto no previsto
expresamente por el legislador e implícita en la regulación de otro supuesto con el
que aquel guarda una identidad de razón.
En efecto, según el artículo 4.1 y 2 CC: «1. Procederá la aplicación analógica

de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen
otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón. 2. Las leyes penales,
las excepcionales y las de ámbito temporal no se aplicarán a supuestos ni en mo-
mentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas».
En principio, y dado el carácter supletorio del Código Civil con respecto al De-
recho tributario (arts. 4.3 CC y 7.2 LGT), el precepto que se acaba de transcribir
resulta también aplicable al ámbito tributario. De modo que, en línea de principio
general, puede afirmarse que las normas tributarias —excepto las que pudieran
calificarse como penales, excepcionales o temporales— podrán aplicarse analógi-
camente, a menos, claro está, que exista una prohibición expresa contenida en el
propio ordenamiento tributario.
A este último respecto hay que señalar que en materia tributaria, al igual que
en otros ámbitos —como por ejemplo, el Derecho penal—, la integración analó-
gica presenta algunas dificultades derivadas tanto de la vigencia del principio de
legalidad como del principio de seguridad jurídica. La combinación de ambos
principios exige que la delimitación de los presupuestos de hecho de las normas
tributarias se realice con cierta precisión y que las consecuencias jurídicas aso-
ciadas a cada uno de ellos no puedan extenderse, sin más, a otros no previstos
expresamente por el propio legislador (principio de tipicidad). En consecuencia,
la analogía encontraría en este último principio un importante obstáculo para su
plena proyección sobre el ámbito tributario.
De ahí que el artículo 14 LGT establezca —como ya hiciera el artículo 23.3
LGT-1963— que «no se admitirá la analogía para extender más allá de sus térmi-
nos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios
o incentivos fiscales».
Así pues, el legislador ordinario veta expresamente la utilización de la analogía
en materia tributaria, pero lo hace tan sólo en relación con dos aspectos concretos
—el hecho imponible y las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales—,
pero no en relación con cualesquiera otros aspectos materiales del tributo (la base
imponible, el tipo de gravamen, etc.) y, menos aún, en relación con los aspectos
formales o procedimentales.
La prohibición de la analogía en relación con las normas reguladoras del he-
cho imponible parece totalmente lógica, pues al tratarse de disposiciones que im-
ponen un gravamen u obligación, no deben extenderse más allá de la interpreta-
ción posible de sus propios términos. En cambio, la prohibición de la analogía en
relación con las exenciones y demás beneficios fiscales se torna mucho más difícil
de justificar, pues la utilización ponderada del expediente analógico podría servir
para salvar la contradicción que en muchos casos —y por omisión— presenta la
regulación de tales beneficios con determinados principios constitucionales como,
por el ejemplo, el de igualdad. De hecho, en alguna sentencia aislada el propio Tri-

bunal Supremo no ha dudado en recurrir al expediente analógico para justificar
la aplicación de una determinada exención a un supuesto de hecho no previsto
expresamente en la letra de la ley, invocando, entre otras cosas, la necesidad de
adecuar su aplicación a ciertos derechos reconocidos en la Norma fundamen-
tal, como son el derecho a la igualdad y el derecho a la vivienda (véase: STS de
5 de marzo de 1988). Sin embargo, esta doctrina no ha tenido continuidad y,
por tanto, no ha llegado a consolidarse como jurisprudencia del Alto Tribunal.
En cualquier caso, conviene volver a recordar que una cosa es la interpre-
tación de las normas tributarias —incluso de aquellas que regulan el hecho
imponible y las exenciones y demás beneficios fiscales— con arreglo a su es-
píritu y finalidad, y otra muy distinta la extensión analógica a que se refiere
el artículo 14 LGT. En el ejemplo expuesto en el epígrafe anterior sobre la
interpretación del término pesca y pescado a efectos del viejo arbitrio que se
exigía a los pescadores que descargaban sus capturas en un puerto, se observa
perfectamente lo que queremos decir. En efecto, una cosa es que atendiendo a
la finalidad del tributo en cuestión (contribuir al mantenimiento de los servi-
cios portuarios) y a las más elementales exigencias del principio de igualdad,
se llegue por parte del intérprete a la conclusión de que el término pescado
debe entenderse en su acepción usual o vulgar y no en su acepción científica,
abarcando así también a los moluscos; y otra muy distinta, que ello pueda
verse como una extensión del hecho imponible a supuestos no previstos en la
propia definición legal del hecho imponible.
De la misma manera, y tal como ya se ha explicado en el epígrafe anterior,
la prohibición contenida en el artículo 14 LGT (y antes en el art. 23.3 LGT-
1963) en modo alguno puede entenderse como exigencia de una interpretación
meramente literal y restrictiva de las normas reguladoras de las exenciones y
demás beneficios fiscales.
No obstante, hay que reconocer que tanto en la doctrina administrativa
como en la jurisprudencia se sigue observando una fuerte resistencia a la in-
terpretación extensiva no sólo de las normas reguladoras del hecho imponible,
sino también de las normas reguladoras de las exenciones y demás beneficios
fiscales (véase, por ejemplo, en cuanto a la doctrina administrativa, contesta-
ciones de la DGT a consultas vinculantes V2811/2010, de 27 de diciembre, y
V0098/2005, de 28 de enero; y en cuanto a la jurisprudencia, STS de 25 de
octubre de 2007, STSJ Cataluña de 12 de abril de 2010, STSJ Extremadura de
28 de enero de 2010, STSJ de Madrid de 30 de diciembre de 2008, STSJ Va-
lencia de 1 de octubre de 2006, STSJ Canarias de 24 de junio de 2010 y SAN
de 18 de diciembre de 2007).
VII. EL PRINCIPIO DE CALIFICACIÓN JURÍDICA

La aplicación de la norma tributaria al caso concreto requiere, con carácter
preliminar, indagar no sólo sobre el verdadero sentido y alcance de la misma (in-
terpretación), sino también sobre la auténtica naturaleza de los hechos, actos o
negocios acaecidos en la realidad con vistas a determinar si resultan subsumibles
o no en el presupuesto de hecho de la norma objeto de aplicación.
A esta última tarea se refiere el artículo 13 LGT, a cuyo tenor: «Las obligacio-
nes tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o
negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesa-
dos le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su
validez».
Como puede observarse, el precepto transcrito nos remite en todo caso a la
naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, marginando cualquier
otro tipo de consideración —por ejemplo, económica— del mismo. De este modo,
la LGT-2003 deslegitima cualquier calificación de los hechos basada en consi-
deraciones puramente extrajurídicas. Posibilidad que, otros tiempos, parecía en-
contrar amparo en la redacción original del artículo 25 LGT-1963 (redacción
anterior a la Ley 45/1995), a tenor de la cual: «El impuesto se exigirá con arreglo
a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible». A lo que
añadía: «Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos econó-
micos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones
económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con
independencia de las formas jurídicas que se utilicen».
Este viejo precepto incurría en el error de dar por supuesta la existencia de
hechos imponibles delimitados a través de conceptos económicos, olvidando que
cualquier concepto, aunque provenga de la economía, se convierte en un concepto
jurídico —en nuestro caso, en un concepto jurídico-tributario— desde el momen-
to mismo en que el legislador lo adopta para la delimitación del presupuesto de
hecho de un determinado mandato jurídico. Por ello, la calificación de cualquier
hecho de la realidad —con vistas a su posible subsunción en el presupuesto de
hecho de la norma tributaria— debe realizarse en todo caso, tal y como ordena
el actual artículo 13 LGT, atendiendo única y exclusivamente a su verdadera na-
turaleza jurídica y no a consideraciones meramente extrajurídicas (principio de
calificación jurídica).
Además, el artículo 13 ordena que tal calificación jurídica debe realizarse pres-
cindiendo tanto de la forma como de la denominación que las partes hubieran
dado al hecho, acto o negocio realizado. Lo que resulta absolutamente lógico,
pues en otro caso la exigencia de la obligación tributaria quedaría al albur de
los propios obligados tributarios, a quienes les bastaría una simple alteración
de la forma o denominación habitual del acto o negocio realizado (por ejemplo,
denominando seguro de vida a lo que, en realidad, no es más que un contrato

financiero) para eludir el pago de determinados tributos. Por ello mismo, el citado
precepto habilita a la Administración tributaria para que, prescindiendo de la
forma y el nombre que las partes hubieran dado a la operación concertada, pueda
proceder por sí misma —por tanto, sin necesidad de recurrir a ninguna instancia
judicial— y dentro del procedimiento normal de aplicación del tributo —esto es,
sin necesidad de ningún procedimiento administrativo especial— a calificar —o
más bien, a recalificar— jurídicamente, y a efectos exclusivamente tributarios, los
hechos, actos o negocios realizados, y a extraer de tal calificación las oportunas
consecuencias tributarias. En efecto, según el artículo 115.2 LGT: «En el desarro-
llo de las funciones de comprobación o investigación, la Administración tributaria
calificará los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con
independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos».
Así lo hizo, por ejemplo, en el conocido caso de los seguros de vida a prima
única, en el que atendiendo a su verdadera naturaleza jurídica, la Administración
tributaria calificó tales contratos como operaciones financieras (esto es, como
una cesión de capital a cambio de una retribución) y no como operaciones de
seguro (denominación dada por las partes), extrayendo de ello una importante
consecuencia: que las rentas derivadas de tales operaciones debían tributar como
rendimientos del capital mobiliario y no como incrementos de patrimonio.
Esta calificación fue avalada, entre otras, por la sentencia del Tribunal Supre-
mo de 2 de noviembre de 2002, con los siguientes argumentos (FJ 7º): «Pues bien,
en los tres contratos a que se contrae el litigio llegamos a la conclusión de que no
existe cobertura de riesgo alguno, al carecer de relevancia la vida o muerte del ase-
gurado, reduciéndose todo a una operación de ahorro, en la que la entidad asegu-
radora forma un capital con base en la cantidad inicial entregada por el tomador
del seguro. El capital garantizado se entrega en la fecha señalada por el contrato,
fallezca o no el asegurado, y no cuando ocurriere el siniestro o fallecimiento. En
los contratos de seguros ortodoxos, el capital garantizado se paga tras el siniestro
y no al vencimiento de un contrato. En otros términos, el elemento riesgo, esencial
en el contrato de seguro, ha sido eliminado, conclusión a la que llegó correctamen-
te la sentencia impugnada, que, además, en su Fundamento Cuarto, página 11 de la
sentencia, hace la apreciación probatoria de que las tres modalidades funcionaron
en la práctica con la duración —fijada o pactada—, de un año. La difuminación del
elemento riesgo es, de esa manera, completa y desnaturaliza evidentemente la natu-
raleza de la operación como de seguro» (en parecido sentido: SSTS de 27 noviembre
de 1999, de 10 de octubre de 2001 y de 7 de diciembre de 2002).
Como puede fácilmente apreciarse, el Alto Tribunal no procede a una califica-
ción económica del negocio realizado por las partes (lo que podría haber hecho
atendiendo al dato, más que evidente, de que los denominados seguros de vida a
prima única producían los mismos efectos económicos que un producto financie-
ro), sino a una calificación basada en consideraciones y razonamientos estricta-

mente lógico-jurídicos.
Por último, el artículo 13 ordena también que la exigencia del tributo se realice
al margen y con independencia de los defectos que pudieran afectar a la validez
de los hechos, actos o negocios realizados. Pues en otro caso, bastaría con que las
partes incurrieran —intencionadamente o no— en alguna de las casusas de mera
anulabilidad —aquellas que, salvo impugnación judicial, no impiden al acto o
negocio desplegar todos sus efectos inter partes— para impedir el nacimiento y
exigibilidad de las correspondientes obligaciones tributarias.
Evidentemente, lo anterior ha de entenderse sin perjuicio del derecho a la de-
volución del tributo inicialmente satisfecho, en el caso de que con posterioridad a
su realización se decrete —judicial o administrativamente— la ineficacia del acto
u operación concertados. Así por ejemplo, el artículo 57 del Texto Refundido del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone que
cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución fir-
me, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato,
el contribuyente tendrá derecho a la devolución de la cuota satisfecha al Tesoro.
De lo expuesto hasta aquí se desprende que el viejo principio de calificación
jurídica (surgido inicialmente en el ámbito de los impuestos que gravan la trans-
misión de bienes, y hoy aplicable a cualquier tributo) constituye, en manos de
la Administración tributaria, una importante herramienta de la que ésta puede
servirse para combatir ciertas conductas de los obligados tributarios dirigidas a la
elusión del tributo. Ahora bien, esta herramienta posee sus limitaciones y, por ello,
el ordenamiento jurídico dota a la Administración de otros instrumentos para
atajar posibles conductas elusivas frente a las cuales no siempre resulta suficiente
el principio de calificación jurídica. Nos estamos refiriendo, en concreto, a las
posibilidades que tiene la Administración de declarar por sí misma la existencia
del fraude a ley tributaria y también a la posibilidad de declarar —a efectos ex-
clusivamente tributarios— la existencia de simulación.
Así por ejemplo, el Tribunal Supremo ha rechazado en más de una ocasión
la pretensión de la Administración de calificar como donación el préstamo sin
interés y con un plazo muy extenso de devolución: «equiparar un préstamo sin
interés, aunque sea con plazo dilatado de devolución, a una donación onerosa, o,
lo que es lo mismo, decir que quien recibe un préstamo sin interés en tales condi-
ciones está en la misma situación jurídica que quien recibe una donación, equivale
tanto como no interpretar en sentido jurídico, como procede como primer estadio
del procedimiento hermenéutico, y como imponía e impone la LGT, respectiva-
mente, en sus arts. 25 y actual 23, un acto ajustado en todo a las prevenciones
establecidas para el préstamo en el Código Civil y las tributarias de concreción
de hecho imponible y base impositiva determinadas por el Texto Refundido a él

aplicable» (STS de 8 de junio de 2002, FJ 2º).
Ahora bien, la imposibilidad de calificar jurídicamente estas operaciones como
donaciones en modo alguno impide a la Administración tributaria indagar sobre
la verdadera voluntad de las partes y, en su caso, determinar que se trata de un
negocio simulado, esto es, de una donación (negocio disimulado) encubierta bajo
la apariencia de un contrato de préstamo (negocio simulado), con las consecuen-
cias que luego se verán.
VIII. ECONOMÍAS DE OPCIÓN, CONFLICTO EN LA APLICACIÓN

DE LA NORMA TRIBUTARIA Y SIMULACIÓN
1. Economías de opción
La planificación fiscal, entendiendo por tal aquella conducta del contribuyente
dirigida a ordenar su actividad económica de la manera que le suponga un menor
coste fiscal, constituye un comportamiento bastante habitual en la realidad que,
además, puede encontrar amparo tanto en el artículo 10 (derecho al libre desarro-
llo de la personalidad) como en el artículo 38 (derecho a la libertad de empresa)
de la Constitución española de 1978. Ahora bien, conviene no perder de vista que
bajo tal denominación pueden incluirse conductas de muy diversa naturaleza jurí-
dica y que algunas de ellas pueden entrar en conflicto con el deber constitucional
de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE) en la medida
en que puedan suponer un abuso de las posibilidades de configuración jurídica.
Una primera conducta planificadora puede consistir en aprovechar las opcio-
nes que, de manera explícita o implícita, ofrece el propio ordenamiento tributa-
rio, para escoger aquella que implique una menor tributación. En cuyo caso, nos
hallaremos ante un comportamiento totalmente lícito y ajustado a Derecho que
tanto en la doctrina científica como en la jurisprudencia viene denominándose
como economía de opción.
En nuestro sistema tributario podemos encontrar innumerables ejemplos de
economías de opción, tanto explícitas como implícitas. Así, en la normativa pro-
pia del IRPF se permite expresamente a los contribuyentes integrados en una
unidad familiar optar entre la tributación conjunta y la tributación separada,
una opción que, normalmente, dichos contribuyentes ejercerán en función de cuál
de ellas le suponga un menor coste fiscal. De la misma manera, el ordenamiento
jurídico permite a los sujetos que se propongan realizar una actividad económica
en común, elegir entre constituir una sociedad con personalidad jurídica propia o
constituir cualquier otro tipo de entidad (por ejemplo, una comunidad de bienes)
carente de toda personalidad. Una elección que, evidentemente, podrán realizar

atendiendo principal o exclusivamente a razones de índole fiscal.
En cambio, otras conductas implican no sólo un ahorro o economía —algo
totalmente lícito— sino también un propósito de evasión o elusión fiscal, lo que
puede dar lugar a una fricción, más o menos grave, con el ordenamiento jurídico.
El caso más extremo de este tipo de comportamientos lo constituyen aquellas
conductas que implican un incumplimiento abierto y directo del mandato con-
tenido en la norma tributaria (evasión fiscal), esto es, aquellos comportamientos
constitutivos de un ilícito o fraude tributario; el cual puede revestir la forma de
una mera infracción administrativa (infracción tributaria) o puede llegar, incluso,
a constituir un ilícito penal (delito contra la Hacienda Pública). En ambos casos
la reacción del ordenamiento jurídico es de tipo sancionador (imposición de una
sanción administrativa o de una pena, respectivamente, al sujeto infractor). Entre
tales conductas se hallan, como después se explicará, aquellas que consisten en
simular, absoluta o relativamente, una realidad con el objeto de eludir el pago del
tributo.
En un plano intermedio se encuentran aquellas conductas que sin incumplir
abierta y directamente la letra de la ley —y que, por tanto, presentan una cierta
apariencia de legalidad— contradicen, sin embargo, su espíritu o finalidad a través
de la utilización abusiva de ciertas formas jurídicas típicas (por ejemplo, un deter-
minado negocio jurídico) para conseguir resultados atípicos o impropios de tales
fórmulas jurídicas, y todo ello con la única finalidad de obtener un ahorro fiscal
(elusión fiscal). Se trata, en definitiva, de aquellos comportamientos constitutivos
de fraude a la ley tributaria. Figura que en la LGT-2003 se ha intentado objetivar
a través de lo que el propio legislador ha venido en denominar como conflicto en
la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT). En estos supuestos la reacción
de nuestro ordenamiento jurídico había venido consistiendo en la mera aplica-
ción de la norma tributaria que el sujeto había pretendido eludir —esto es, en la
aplicación de la norma defraudada— pero no en la imposición de sanción o pena
alguna. Situación que, como ahora se verá, ha cambiado radicalmente a raíz de
la reforma introducida en la LGT-2003 por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre.
De lo hasta aquí expuesto se deduce que las posibilidades de la denominada
economía de opción y, por tanto, de la legítima planificación fiscal acaban allí
donde comienzan el fraude a la ley o la simulación.
2. Fraude a ley o conflicto en la aplicación de la norma tributaria

Según el artículo 6.4 CC, los«actos realizados al amparo del texto de una nor-
ma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario
a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplica-

ción de la norma que se hubiere tratado de eludir».
Como es bien sabido, este precepto recoge la formulación clásica del fraude
de ley o a la ley, caracterizado por la existencia de un acto realizado al amparo
de la letra de una determinada norma jurídica (norma de cobertura) con el que,
sin embargo, se pretende eludir el mandato derivado de otra norma distinta o del
conjunto del ordenamiento jurídico (norma defraudada).
En parecidos términos, el artículo 24 LGT-1963 —en la redacción dada al
mismo por la Ley 25/1995— definía el fraude a la ley tributaria como aquellos
hechos, actos o negocios jurídicos de resultados equivalentes al hecho imponible
realizados al amparo del texto de normas dictadas con distinta finalidad y con el
único propósito de eludir el pago del tributo. Además, como en cualquier otro
supuesto de fraude a ley, la consecuencia jurídica que preveía dicho precepto con-
sistía en la aplicación de la norma defraudada.
Un ejemplo, presente en muchos manuales de la disciplina, y al que la doctrina
científica suele recurrir para explicar esta figura del fraude a la ley tributaria, es el
siguiente: dos particulares que, en principio, tenían concertada la compraventa de
un inmueble —y por la que, también en principio, el comprador debería satisfacer
el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas— acuerdan, en su lugar,
constituir una sociedad a la que el vendedor aporta el inmueble y el comprador, el
dinero o precio inicialmente pactado para la compraventa; procediéndose inme-
diatamente después a la disolución y liquidación de la sociedad con adjudicación
del dinero a quien aportó el inmueble, y del inmueble a quien aportó el dinero.
De este modo las partes conseguirían un resultado económico equivalente al de la
compraventa (la transmisión del inmueble a cambio de un precio), pero eludirían
realizar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales One-
rosas y, por tanto, su pago.
Este ejemplo nos muestra la forma más común —o única, según muchos auto-
res-del fraude a la ley tributaria: el negocio jurídico indirecto. Caracterizado por
la utilización —manipulación, más bien— de un negocio jurídico típico (en este
caso, el contrato de sociedad) para la consecución de un fin atípico o impropio del
mismo (la transmisión de un inmueble a cambio de un precio) y, todo ello, con la
finalidad última de eludir el pago de un tributo.
De aquí se desprende que lo que caracteriza a este tipo de operaciones en
fraude a la ley tributaria no es la ocultación (característica propia de la simu-
lación) sino la manipulación o alteración de la causa típica del negocio jurídico
realizado. Como señala el propio Tribunal Constitucional: «mientras que la simu-
lación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u
ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria
no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista» (STS
120/2005, de 10 de mayo, FJ 4).
En efecto, en el ejemplo de referencia las partes contratantes no ocultan nada
—detrás del contrato de sociedad no se oculta otro negocio—, pero resulta evi-
dente que aquél ha sido utilizado para alcanzar un fin impropio o ajeno al mismo
(la transmisión de un inmueble a cambio de un precio) y que podría haberse
alcanzado de una forma más directa y natural mediante la utilización de otros
negocios jurídicos —como, por ejemplo, la compraventa— que sí están especí-
ficamente diseñados por el ordenamiento jurídico para la consecución de tal fin.
La apreciación del fraude a la ley tributaria, tal y como hasta aquí ha quedado
delimitado, presenta un importante problema de índole práctica: la prueba de la
intención elusiva.
Volviendo al ejemplo de referencia, la Administración tributaria tendría que
probar que la intención de las partes al obrar de la manera en que lo hicieron no
era otra que la de evitar el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
Onerosas.
Precisamente, fueron estas dificultades probatorias las que llevaron en su día
a la modificación de la redacción original del artículo 24 LGT-1963, que inicial-
mente hacía referencia a hechos realizados con el propósito probado de eludir el
impuesto y que, tras la reforma de 1995, pasaría a hacer referencia tan sólo a los
hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago
del tributo.
Sin embargo, en la LGT-2003 se ha intentado —siguiendo la doctrina anglosa-
jona del negocio artificioso y carente de motivo económico válido— una configu-
ración mucho más objetiva y pragmática de la vieja institución del fraude a la ley
tributaria (ahora denominada conflicto en la aplicación de la norma tributaria),
de modo que su apreciación se hace descansar sobre la prueba del carácter arti-
ficioso del negocio realizado con respecto al resultado obtenido y la inexistencia
de un motivo jurídico o económico relevante que pueda justificar tal artificio
(datos objetivos), y no sobre la prueba de la intención o propósito elusivo (dato
subjetivo).
En efecto, según el artículo 15.1 LGT-2003:
«Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se
evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la
deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circuns-
tancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificio-
sos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distin-
tos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios
usuales o propios».
Así pues, para poder declarar la existencia del conflicto en la aplicación de

la norma tributaria la Administración deberá acreditar todos y cada uno de los
siguientes extremos.
En primer lugar, la notoria artificiosidad o impropiedad del acto o negocio rea-
lizado —o, en su caso, del conjunto de actos o negocios realizados— respecto del
resultado obtenido. Volviendo al caso de referencia, parece evidente que al mar-
gen de cuál fuese la intención última de las partes, la constitución de la sociedad
y su inmediata disolución constituyen un rodeo, esto es, un medio artificioso o no
natural respecto del resultado obtenido (la transmisión de un inmueble a cambio
de un precio), pues el ordenamiento jurídico no ha configurado estos negocios
jurídicos (constitución y disolución de sociedad) como una vía natural, normal o
usual para la transmisión de bienes a cambio de una suma de dinero.
En segundo lugar, la inexistencia de un resultado jurídico o económico rele-
vante distinto del mero ahorro fiscal y del que podría haberse obtenido mediante
los actos o negocios normales y usuales. En nuestro ejemplo de referencia resulta
claro que con la constitución e inmediata disolución de la sociedad —esto es,
sin que la misma llegase a desplegar siquiera la actividad propia de su objeto so-
cial— las partes no han conseguido ningún resultado relevante distinto del mero
ahorro fiscal y del que habrían podido conseguir mediante la compraventa, esto
es, mediante la utilización del negocio jurídico previsto en nuestro ordenamiento
jurídico como cauce normal y adecuado para operar la transmisión de un inmue-
ble a cambio de un precio.
Y en tercer y último lugar, que como consecuencia de todo lo anterior se haya
eludido total (no realización del hecho imponible) o parcialmente (minoración de
la base o de la deuda) el tributo. En el ejemplo que venimos utilizando, resulta
obvio que las partes han conseguido eludir totalmente el Impuesto sobre Trans-
misiones Patrimoniales Onerosas al evitar la realización de su hecho imponible.
Aunque este tipo de situaciones podrían combatirse a través del adecuado ma-
nejo de los mecanismos de interpretación y calificación jurídica (de hecho, la doc-
trina anglosajona en la que se inspira la actual redacción del artículo 15.1 LGT se
inscribe, precisamente, dentro del proceso interpretación-calificación), lo cierto es
que desde antiguo nuestro ordenamiento jurídico viene exigiendo a la Adminis-
tración la utilización de un cauce específico para atajar las conductas a que nos
estamos refiriendo: la declaración del fraude a la ley tributaria (en LGT-1963) o
conflicto en la aplicación de la norma tributaria(en la LGT-2003). Declaraciones
que, además, requieren la tramitación de un expediente o procedimiento especial
que, sin embargo, no se exige cuando la Administración recurre al mecanismo de
la calificación jurídica.
En efecto, la LGT-1963 exigía un expediente especial para la declaración del
fraude a la ley tributaria, y hoy la LGT-2003 exige también un cauce procedi-
mental específico para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma

tributaria. Además, el actual artículo 15.2 exige —y esto sí que es novedoso— el
previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo
159 LGT (formada por dos representantes del órgano competente para contestar
las consultas tributarias escritas y por dos representantes de la Administración
tributaria actuante), lo que constituye una garantía adicional para el obligado
tributario frente a posibles arbitrariedades administrativas.
De lo dispuesto en el artículo 159 LGT se desprende, en primer lugar, que sólo
los órganos de inspección son competentes para declarar el conflicto en la aplica-
ción de la norma tributaria, no así los órganos de gestión. Y en segundo lugar, que
siempre que el órgano actuante estime que pueden concurrir las circunstancias
previstas en el artículo 15.1 LGT deberá comunicarlo al interesado, concediéndo-
le un plazo de 15 días para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas
que estime procedentes. Una vez recibidas las alegaciones y practicadas, en su
caso, las pruebas procedentes, el órgano actuante remitirá el expediente completo
a la Comisión consultiva, quien dispondrá de un plazo máximo de tres meses
(ampliable como máximo por un mes más) desde la recepción del expediente para
emitir su informe. Dicho informe será vinculante para el órgano de inspección.
Esto quiere decir que sólo en el caso de que el informe de la Comisión con-
sultiva resulte favorable podrá el órgano de inspección declarar la existencia del
conflicto en la aplicación de la norma tributaria y extraer de ello las consecuencias
jurídicas pertinentes dentro ya del procedimiento de inspección.
Respecto a tales consecuencias, hay que advertir que inicialmente la LGT-2003
se limitó —al igual que hiciera la LGT-1963— a ordenar la aplicación de la nor-
ma tributaria que se hubiera pretendido eludir, esto es, a exigir la cuota tributaria
que habría correspondido exigir si el sujeto hubiera realizado los actos o negocios
jurídicos usuales o normales, incrementada en los correspondientes intereses de
demora derivados del retraso en el pago, pero sin imposición de sanción alguna
(art. 15.3, en su versión original). Esta exclusión de las sanciones —criticada por
algún sector de la doctrina científica— podría encontrar amparo en la doctrina
del propio Tribunal Constitucional, quien ha venido manteniendo, si bien en re-
lación con el delito de defraudación a la Hacienda Pública, que «la utilización de
la figura del fraude de ley —tributaria o de otra naturaleza— para encajar direc-
tamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos
típicos indispensables para ello constituye una analogía in malam parte prohibida
por el art. 25.1 CE» (STC 120/2005, de 10 de mayo, FJ 4). Y es que como afir-
mara en su día el Consejo de Estado (Dictamen de 22 de marzo de 2003), si bien
los genéricos términos en que aparece definido el fraude de ley (hoy, conflicto en
la aplicación de la norma tributaria) son «suficientes para cumplir las exigencias
de la reserva de ley tributaria y del principio de seguridad jurídica, no cumplen las
más intensas exigencias de “lex certa”, inherentes al ámbito sancionador, penal o

administrativo».
La falta de sanción inicial, unido al engorro que suponen los requisitos pro-
cedimentales más arriba aludidos, llevaron a la Administración tributaria a huir
sistemáticamente del expediente del fraude a la ley o del conflicto en la aplicación
de la norma tributaria, para intentar atraer al campo de la simulación (cuya decla-
ración no requiere de ningún cauce procedimental especial y, además, comporta
en todo caso la imposición de sanción) cualquier acto o negocio anómalo o sos-
pechoso de elusión. Lo que dio lugar en la práctica a una cierta confusión entre
una y otra figura.
Sin embargo, la situación inicial ha cambiado radicalmente a raíz de la reforma
operada en la LGT por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, la cual, por un apar-
te, ha suprimido la frase «sin que proceda la imposición de sanciones» que se con-
tenía en la redacción original del artículo 15.3 LGT y, por otra, ha introducido un
nuevo precepto, el artículo 206.bis, en el que se tipifica como infracción tributaria
el incumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la realización de actos
o negocios cuya regularización se hubiese efectuado mediante la aplicación de lo
dispuesto en el artículo 15 LGT, siempre que además se acredite la existencia de
igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros
supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese
sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la
presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación.
En consecuencia, a partir de este cambio legislativo, la calificación de la con-
ducta del sujeto como constitutiva de conflicto en el aplicación de la norma tribu-
taria tendrá como consecuencias en todo caso la exigencia de la cuota tributaria
que dejó de ingresarse así como de los correspondientes intereses de demora, y
podrá comportar también la imposición de una sanción siempre concurren todos
y cada uno de los requisitos exigidos por el nuevo artículo 206.bis, el cual será
objeto de estudio pormenorizado en otra lección del presente manual.
Para concluir, hay que advertir que junto a la cláusula general anti-abuso con-
tenida en el artículo 15 LGT existen, dispersas por el ordenamiento jurídico, otras
de carácter específico o ad hoc de las que también puede servirse la Adminis-
tración tributaria, incluso con carácter preferente, para combatir las conductas
elusivas a que nos venimos refiriendo. Así, por poner algunos ejemplos, el artículo
89.2 de la Ley 27/2014, de 27 noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluido
dentro de la regulación del régimen especial relativo a las reestructuraciones de
empresas (fusiones, escisiones, etc.), establece expresamente la no aplicación de
dicho régimen y, por tanto, de los beneficios fiscales inherentes al mismo, «cuando
la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.
En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por
motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización

de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera
finalidad de conseguir una ventaja fiscal». De la misma manera, el artículo 108
de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, permite gravar como
transmisión de inmuebles la transmisión de ciertos valores (como por ejemplo, las
acciones o participaciones de sociedades no cotizadas en bolsa cuyo activo esté
constituido principalmente por bienes inmuebles no afectos a actividades empre-
sariales o profesionales) cuando mediante tales transmisiones de valores se hubie-
ra pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión
de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Con lo que, en definitiva, se pretende evitar que mediante fórmulas de interpo-
sición societaria se eluda la aplicación de los impuestos indirectos que gravan el
tráfico inmobiliario.
3. Simulación
Como ya se ha advertido antes, lo característico de la simulación es el engaño
y la ocultación.
En efecto, la simulación implica en todo caso la creación de una apariencia ju-
rídica a través de la cual se pretende ocultar la verdadera realidad. Verdadera rea-
lidad que puede consistir bien en la inexistencia de acto o negocio jurídico alguno
(simulación absoluta), bien en la existencia de un acto o negocio jurídico distinto
al declarado (simulación relativa). En definitiva, con la simulación relativa se crea
una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta
(subyacente o disimulada).
Ejemplo de la primera (simulación absoluta) lo constituye la compraventa fin-
gida con el único objetivo de encubrir o tapar al verdadero titular del bien apa-
rentemente transmitido. O también, la emisión de facturas falsas que crean la
apariencia de lo que nunca ha existido en la realidad: la entrega de un bien o la
prestación de un servicio. Así pues, en todos estos supuestos se finge la realización
de un negocio que, en realidad no existe, y sin que, por otra parte, exista ningún
otro negocio tapado o encubierto por el fingido.
Ejemplo de la segunda (simulación relativa) lo constituye el contrato de com-
praventa que, en realidad, esconde o encubre una donación; o el contrato de
préstamo sin interés y con un largo período de devolución que, en realidad, es-
conde o encubre también una donación. En estos supuestos concurren siempre
dos negocios jurídicos distintos: el verdaderamente querido por las partes y que
permanece oculto (negocio disimulado) y el negocio aparente y no querido por las
partes (negocio simulado).
En definitiva, y a diferencia de lo que sucede en los supuestos de fraude a la ley

o conflicto en la aplicación de la norma tributaria (en los que no hay ocultación,
sino mera manipulación de la causa de un negocio que realmente existe y que es
querido por las partes, sólo que para alcanzar unos resultados impropios del mis-
mo), en la simulación nos hallamos, lisa y llanamente, ante negocios inexistentes
y no queridos, esto es, ante negocios sin causa alguna (por ejemplo, se dice vender
y comprar, cuando en realidad no existe voluntad alguna ni de vender ni de com-
prar, sino tan sólo de aparentar un cambio de titularidad) o ante negocios con una
causa falsa (se dice vender cuando, en realidad, lo que se quiere es donar). Esto es,
como viene sosteniendo nuestro Tribunal Supremo, «la esencia de la simulación
radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», siendo posible que
sea absoluta cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna» o relativa
cuanto «tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la
verdadera intención de las partes» (véase, por ejemplo, STS de 26 de septiembre
de 2012). No obstante, hay que reconocer que no siempre resulta fácil en la prác-
tica distinguir entre el negocio con causa simulada y el negocio artificioso o indi-
recto, pues a la postre, en ambos casos hay una divergencia entre la causa objetiva
del negocio y la finalidad perseguida por las partes. La única —y sutil— diferencia
radica en que mientras el negocio simulado no es querido por las partes, el nego-
cio artificioso o indirecto sí lo es. De ahí que para determinar la existencia o no de
simulación haya que indagar la verdadera voluntad de las partes a partir no sólo
de la estructura interna del negocio declarado sino también de ciertos elementos
(hechos) externos al mismo. En cambio, para determinar si existe o no el conflicto
en la aplicación de la norma tributaria bastará con demostrar la mera inadecua-
ción objetiva del negocio realizado desde el punto de vista del resultado alcanza-
do con el mismo, lo que puede realizarse a partir de su propia estructura interna
y sin tener que indagar en la verdadera voluntad o intención de las partes. Así,
volviendo al ejemplo que hemos venido utilizando en el epígrafe anterior para la
explicación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, la Administra-
ción podría limitarse a la mera indagación del carácter artificioso del conjunto de
actos y negocios realizados (constitución-disolución de sociedad), o podría ir más
allá, demostrando (la carga de la prueba recae sobre la Administración) que, en
realidad, y atendiendo a la inexistencia de actividad económica alguna y al escaso
o nulo tiempo transcurrido entre la constitucióny disolución de la sociedad, la
verdadera intención o voluntad de las partes era, desde un principio, encubrir una
compraventa bajo la apariencia de la constitución-disolución de una sociedad.
Esto es, demostrando que en ningún caso ha existido contrato de sociedad (nego-
cio simulado) y sí una compraventa (negocio disimulado).
Para combatir los actos o negocios simulados el ordenamiento jurídico recono-
ce a la Administración tributaria —esto es, tanto a los órganos de gestión como a
los de inspección— la potestad para poder declarar por sí misma —sin necesidad,
por tanto, de recurrir a ninguna instancia judicial— la existencia de la simulación.

Además, para realizar tal declaración la Administración no precisa seguir ningún
cauce procedimental especial como el que vimos se exigía para la declaración del
conflicto en la aplicación de la norma tributaria. En efecto, según el artículo 16.2
LGT: «La existencia de simulación será declarada por la Administración tributa-
ria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca
otros efectos que los exclusivamente tributarios».
Así pues, corresponde a la Administración, dentro del procedimiento normal
de aplicación del tributo —esto es, dentro del procedimiento de gestión o de ins-
pección— determinar, como un hecho más, si ha existido la simulación (el art.
16.2 LGT parece exigir una declaración expresa), y extraer de ello las conse-
cuencias jurídicas pertinentes dentro del acto de liquidación que pone fin a dicho
procedimiento. Lógicamente, esta declaración administrativa produce efectos úni-
camente en el plano tributario —en el plano de la liquidación del tributo— pero
en ningún caso en el ámbito civil o privado.
Sin duda alguna, el problema más difícil que ha de afrontar la Administra-
ción tributaria a la hora de declarar la existencia de simulación, es el de la prue-
ba. Una prueba que, normalmente, tan sólo podrá obtener a través del uso de
presunciones e indicios, pues rara vez existirán pruebas directas del engaño u
ocultación. Así, por ejemplo, para probar si una compraventa encubre o no una
donación habrá que tener en cuenta un conjunto de indicios como la vinculación
previa existente entre las partes (relación de parentesco, relación socio-sociedad,
etc.), la correspondencia o no del precio acordado con el normal de mercado, las
condiciones pactadas para el pago del «precio», la verdadera capacidad de pago
del comprador, la efectividad o no de los pagos realizados, etc. A partir de tales
indicios, y siguiendo un razonamiento lógico-deductivo basado en las reglas del
criterio humano (art. 108.2 LGT), la Administración deberá determinar, con un
grado suficiente de racionalidad y probabilidad, si ha existido o no simulación.
A veces es el propio legislador quien se adelanta estableciendo presunciones
legales u otro tipo de medidas (ficciones legales, reglas imperativas de valoración,
etc.) dirigidas a prevenir posibles simulaciones. Así por ejemplo, el artículo 2.2 de
la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,
establece lo siguiente: «En las adquisiciones a título oneroso realizadas por los
ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, se pre-
sumirá la existencia de una transmisión lucrativa a favor de éstos por el valor de
los bienes o derechos transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia de
bienes o medios suficientes del menor para realizarla y su aplicación a este fin».
Al implicar una ocultación maliciosa y, por tanto, un incumplimiento abierto
y directo de la norma tributaria, las consecuencias que nuestro ordenamiento ju-
rídico asocia a la simulación son las propias de cualquier otro ilícito tributario: la
aplicación de la norma tributaria que corresponda al verdadero hecho imponible

realizado (esto es, que corresponda a la verdadera realidad o al verdadero negocio
que se pretendía encubrir o tapar), con exigencia de la cuota tributaria inicialmen-
te eludida, incrementada en los correspondientes intereses de demora derivados
del retraso en el pago, y la imposición de la correspondiente sanción. En efecto,
según el artículo 16.1 LGT: « En los actos o negocios en los que exista simulación,
el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes». A lo
que el número de 3 del mismo artículo añade: «En la regularización que proceda
como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de de-
mora y, en su caso, la sanción pertinente».
En el caso de que la cuota tributaria defraudada con el acto o negocio simula-
do supere los límites previstos legalmente y, además, la conducta pueda calificarse
como delito contra la Hacienda Pública (art. 305 CP), procederá la imposición de
la pena prevista en el Código Penal para este tipo de delitos (art. 305.bis CP) así
como la exigencia de la correspondiente responsabilidad civil ex delicto.
1.- Los tributos que utilizan la residencia habitual en territorio español como
criterio de sujeción, gravan:
a) Únicamente los hechos imponibles realizados dentro del territorio de aplicación
de la norma tributaria.
b) Los hechos imponibles realizados por nacionales españoles en cualquier lugar del
mundo.
c) Los hechos imponibles realizados en cualquier lugar del mundo por residentes en
territorio español.
d) Únicamente los hechos imponibles realizados en territorio español por los resi-
dentes en dicho territorio.
2.- La declaración de inconstitucionalidad de una norma tributaria con rango de

ley:
a) Permite, en todo caso, revisar aquellas situaciones que se hallen consolidadas por
sentencia judicial o acto administrativo firmes.
b) Permite, en todo caso, revisar tanto las situaciones que no se hallen consolidadas
como aquellas que sí se hallen consolidadas por acto administrativo firme.
c) En ningún caso permite revisar aquellas situaciones que se hallen consolidadas
por acto administrativo firme.
d) Permite, en todo caso, revisar aquellas situaciones que no se hallen consolidadas
por acto administrativo firme e, incluso, aquellas situaciones consolidadas por
acto administrativo firme siempre que así lo disponga expresamente la propia
sentencia que declare la inconstitucionalidad.
3.- Las normas tributarias:

a) Pueden tener alcance retroactivo, salvo que dicho alcance retroactivo vulnere al-
gún principio o valor consagrado en la CE y salvo, también, en el caso de las
normas sancionadoras o restrictivas de derechos no favorables.
b) En ningún caso pueden tener alcance retroactivo.
c) Pueden tener alcance retroactivo en cualquier caso.
d) Pueden tener alcance retroactivo en cualquier caso, salvo en el caso de las normas
sancionadoras o restrictivas de derechos no favorables.
4.- Las normas tributarias:

a) Se aplicarán, en todo caso, a los tributos sin período impositivo devengados a par-
tir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie
desde ese momento.
b) Se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su en-

trada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese
momento salvo que la propia norma disponga otra cosa.
c) Se aplicarán, en todo caso, a los tributos sin período impositivo devengados con
anterioridad a su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo
se inicie desde ese momento.
d) Se aplicarán, en todo caso, a los tributos sin período impositivo devengados a
partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se
hubiera iniciado con anterioridad a dicho momento.
5.- En la interpretación de las normas tributarias:

a) Deben utilizarse siempre los criterios generales de interpretación establecidos en
el artículo 3.1 CC.
b) Deben utilizarse siempre los criterios generales de interpretación establecidos en
el artículo 3.1 CC, salvo en la interpretación de los términos utilizados por las
mismas, los cuales deben interpretarse siempre con arreglo a su sentido jurídico.
c) Deben utilizarse siempre los criterios generales de interpretación establecidos en el
artículo 3.1 CC, salvo en la interpretación de las normas que contienen exencio-
nes, las cuales deben interpretarse siempre con criterios restrictivos.
d) Debe utilizarse siempre un criterio de interpretación especial que atienda a la ver-
dadera finalidad económica de este tipo de normas.
6.- La Administración tributaria:

a) Está facultada para calificar por sí misma, y a cualquier efecto, la verdadera natu-
raleza jurídica de los hechos, actos o negocios jurídicos realizados por el obligado
tributario.
b) No está facultada para calificar por sí misma los hechos, actos o negocios jurí-
dicos, por lo que, en tanto y en cuanto no exista un pronunciamiento judicial al
respecto, ha de pasar por la calificación del obligado tributario.
c) Está facultada, en todo caso, para calificar por sí misma y a efectos exclusivamen-
te tributarios, la verdadera naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios
jurídicos.
d) Está facultada, en todo caso, para calificar por sí misma y a efectos exclusivamen-
te tributarios, la verdadera naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios
jurídicos, pero para ello debe seguir un procedimiento administrativo especial.
7.- La Administración puede declarar el conflicto en la aplicación de la norma

tributaria:
a) Dentro de cualquier procedimiento de gestión o inspección tributaria, sin necesi-
dad de tramitar ningún procedimiento administrativo especial.
b) Dentro del procedimiento de inspección tributaria, sin necesidad de tramitar nin-
gún procedimiento administrativo especial.
c) Sólo mediante la tramitación de un procedimiento administrativo especial.

d) Previa declaración judicial de la existencia de fraude de ley.
8.- La Administración podrá declarar la existencia de simulación:

a) Por sí misma (en el acto de liquidación) y sin necesidad de tramitar ningún proce-
dimiento administrativo especial.
b) Por sí misma (en el acto de liquidación) pero previa la tramitación de un procedi-
miento administrativo especial.
c) En el acto de liquidación, pero sólo previa declaración judicial de su existencia.
d) Ninguna de las respuestas anteriores es válida.
9.- En caso de que la Administración declare la existencia de un conflicto en la

aplicación de la norma tributaria:
a) Tan sólo podrá exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicación de la norma
que el obligado tributario pretendió eludir.
b) Podrá exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicación de la norma que el
obligado tributario pretendió eludir, con los correspondientes intereses de demo-
ra, y además podrá imponerle la correspondiente sanción.
c) Podrá exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicación de la norma que el
obligado tributario pretendió eludir y, además, podrá imponerle la correspondien-
te sanción.
d) Podrá exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicación de la norma que el
ra, pero no podrá imponerle sanción alguna.
10.- En caso de existir simulación, la Administración:

a) Tan sólo podrá exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicación de la norma
que el obligado tributario pretendió eludir.
b) Podrá exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicación de la norma que el
ra, y además podrá imponerle la correspondiente sanción.
c) Podrá exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicación de la norma que el
obligado tributario pretendió eludir y, además, imponerle la correspondiente san-
ción.
d) Podrá exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicación de la norma que el
ra, pero no podrá imponerle sanción alguna.
Ejercicio núm. 1
El día 14 de noviembre de 1991, la Junta General Extraordinaria y Universal de accio-
nistas de ASENFOR, SA acordó aumentar su capital social con cargo a reservas volunta-
rias de libre disposición (capitalización de reservas) en la cifra de 190.000.000 de pesetas
(1.141.923 €) mediante la modificación del valor nominal de las acciones en circulación,
pasando éstas de un valor nominal de 2.400 pesetas (14,42 €) a 46.586 pesetas (279,99
€) cada una y el capital social, de 10.320.000 de pesetas (62.024,44 €) a 200.320.000 de
pesetas (1.203.947,44 €). El mismo día, la Junta General Extraordinaria y Universal de
accionistas acordó también reducir la cifra del capital social en 190.000.000 de pesetas
(1.141.923 €), disminuyendo el valor nominal de las acciones de 46.586 pesetas (279,99
€) a 2.400 pesetas (14,42 €) cada una, y devolver a los accionistas las cantidades represen-
tativas de la citada reducción (o sea, 190.000.000 de pesetas/1.141.923 €).
La finalidad de la operación descrita («operación acordeón») parece evidente: distri-
buir las reservas de libre disposición entre los socios sin tener que recurrir para ello a un
reparto de dividendos.
Hay que hacer notar que atendiendo a la legislación vigente en la fecha en que se
efectuó la operación, si las reservas se hubiesen repartido directamente como dividendos,
las consecuencias en el IRPF de cada uno de los socios personas físicas habrían sido las
siguientes: el dividendo percibido habría tenido la consideración de rendimiento del capi-
tal mobiliario sujeto a tributación en el mismo ejercicio del reparto (o sea, en 1991). En
cambio, con la operación realizada (aumento y simultánea reducción del capital social con
devolución de aportaciones) lo que se pretendía era que la renta obtenida por los socios
(esto es, la cantidad recibida en concepto de devolución de aportaciones) se calificase
como incremento de patrimonio y no como rendimiento del capital mobiliario, lo que
comportaba una consecuencia fiscal importante: la no tributación de dicho incremento
patrimonial hasta tanto no se transmitiesen las acciones, con lo que los socios podrían
diferir el pago del Impuesto a su entera voluntad.
Se pide:
En el supuesto de que la operación descrita se hubiese realizado bajo la vigencia de la
LGT-2003:
1. ¿Cómo habría que calificarla: como un supuesto de simulación, de conflicto en la
aplicación de la norma tributaria o de economía de opción?
2. ¿Cuál debería ser el cauce procedimental a seguir por la Administración tributaria
para realizar tal calificación?
3. ¿Qué consecuencias jurídicas derivarían de la misma?

1.º En cuanto a la calificación jurídica de la operación, debemos adelantar que, a nues-
tro juicio, se trata de un supuesto de fraude a la ley tributaria o conflicto en la aplicación
de la norma tributaria. Para llegar a esta conclusión, creemos que debe seguirse el siguien-
te orden de razonamientos.
En primer lugar, debemos comprobar si las operaciones realizadas son reales o, si por
el contrario, resultan simuladas.
Atendiendo al conjunto de circunstancias que concurren en el supuesto de hecho salta
a la vista que lo que quieren —y, de hecho, llevan a cabo— los socios es un incremento y
una simultánea disminución (con devolución de aportaciones) del capital social de la enti-
dad, sin que exista ningún elemento externo a tales operaciones que pueda llevar a pensar
o a inducir que por debajo de las mismas se oculta ningún otro negocio jurídico diferente.
Lo que, por otra parte, no es óbice para reconocer que el fin perseguido por los socios al
operar de la manera en que lo hicieron no era otro que el de conseguir una distribución de
las reservas de libre disposición sin tener que adoptar un acuerdo expreso de reparto de
dividendos con cargo a tales reservas.
Así pues, al margen del resultado y la finalidad perseguidos, no parece que exista enga-
ño u ocultación alguna en las operaciones llevadas a cabo por los socios.
Sentado lo anterior, habremos de comprobar, en segundo lugar, si concurren o no las
circunstancias necesarias para poder calificar las operaciones descritas como un supuesto
de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
A este último respecto, lo primero que debemos plantearnos es si el conjunto de ac-
tos realizados resultan o no artificiosos desde el punto de vista del resultado obtenido:
el reparto de dividendos con cargo a reservas. La contestación a esta cuestión ha de ser
afirmativa. Pues aunque es obvio que desde el punto de vista del Derecho mercantil las
operaciones realizadas resultan impecables (no hay ningún inconveniente legal para po-
der realizar de manera simultánea un incremento de capital social con cargo a reservas
y una reducción del mismo con devolución de aportaciones a los socios), también lo es
que en nuestro ordenamiento jurídico dichas operaciones no han sido concebidas como la
vía normal o natural para operar un reparto de dividendos con cargo a reservas de libre
disposición.
En efecto, para la consecución de esta última finalidad nuestro ordenamiento jurídico
ha previsto otra vía o cauce, que es el que puede considerarse como normal u usual: el
acuerdo de reparto de dividendos expresamente adoptado en Junta General.
En segundo término, habrá que plantearse si con el conjunto de operaciones realizas se
ha obtenido algún resultado —distinto del mero ahorro o ventaja fiscal— que no habría
podido conseguirse utilizando el cauce normalmente previsto por nuestro ordenamiento
jurídico para operar el reparto de dividendos con cargo a reservas. Y la respuesta a esta
cuestión ha de ser también negativa. Pues después de la operación acordeón la configu-
ración del capital social, su distribución entre los socios y la situación patrimonial de la
sociedad es la misma que habría existido en el caso de que las reservas se hubieran distri-
buido a través de un reparto expreso de dividendos con cargo a las mismas. De modo que,
al final de tanto rodeo, el único resultado adicional —y que no podría haberse conseguido
utilizando la forma o negocio jurídico usual— es el ahorro o ventaja fiscal.
Por último, habrá que plantearse si con las operaciones realizadas se ha obtenido o no
alguna ventaja o beneficio fiscal. Y la respuesta a esta cuestión, después de cuanto hasta
aquí se ha dicho, no puede ser sino afirmativa. En este caso, la ventaja fiscal consiste en ha-
ber esquivado la realización del hecho imponible «obtención de rendimientos del capital
mobiliario» y la realización, en su lugar, de otro hecho imponible distinto (la «obtención
de un incremento patrimonial») por el que no habría que liquidar ni pagar el IRPF —al
menos, mientras no se transmitan las acciones— y que, además, no se halla sujeto al siste-
ma de retenciones a cuenta del citado Impuesto.
En consecuencia, queda demostrado, a nuestro juicio, que concurren las circunstancias
necesarias para poder declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria y, por
tanto, para descartar que podamos hallarnos ante una legítima economía de opción.
2.º Suponiendo que los hechos hubieran ocurrido bajo la vigencia de la LGT-2003, el
cauce procedimental que debería haber seguido la Administración tributaria para declarar
el conflicto en la aplicación de la norma tributaria es el previsto en sus artículos 15.3 y
159, así como en el artículo 194 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que
se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e
inspección tributaria.
Según estos preceptos, desde el momento en que el inspector actuante estime que pue-
den concurrir las circunstancias determinantes del conflicto en la aplicación de la norma
tributaria, debe comunicarlo al interesado, concediéndole un plazo de 15 días para que
pueda presentar las alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes.
Una vez recibidas las alegaciones realizadas por el obligado tributario, y practicadas,
en su caso, las pruebas propuestas por éste, el órgano actuante debe remitir el expediente
completo a la Comisión consultiva, quien dispondrá de un plazo máximo de tres meses
(ampliable como máximo por un mes más) desde la recepción del expediente para emitir
su informe.
Una vez recibido el informe positivo de la Comisión consultiva el órgano de inspección
podrá declarar la existencia del conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
3.º Una vez declarado el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, las conse-
cuencias jurídicas serían las previstas en el artículo 15.3 LGT: la Administración deberá
aplicar la norma defraudada y, en consecuencia, deberá calificar la renta obtenida por el
socio como un rendimiento del capital mobiliario imputable íntegramente al ejercicio de
1991, procediendo a liquidar y exigir la cuota tributaria derivada de tal calificación, incre-
mentada con los correspondientes intereses de demora por el retraso en el pago. Además,
en el caso de concurrir las circunstancias previstas en el artículo 206.bis LGT, la Admi-
nistración podrá incoar el correspondiente procedimiento sancionador para imponer la
sanción que, en su caso, pudiera corresponder.
Ejercicio núm. 2
«PROMOCON, SA» es una entidad mercantil que tiene por objeto la promoción de
todo tipo de edificaciones y cuyo capital social pertenece, al 50%, a «CMP, SA» y a
«FOND, SA».
En el mes de enero de 2005, «CMP, SA» y «FOND, SA» suscribieron, en escritura pú-
blica otorgada ante notario, un contrato con «PROMOCON, SA», al que expresamente
denominaron como préstamo participativo, y en virtud del cual las dos primeras entidades
prestaban a la segunda una determina cantidad de dinero con la finalidad de que ésta pu-
diera hacer frente a la adquisición de unos terrenos. El plazo pactado para la devolución
del préstamo era de un año, si bien se preveía la posibilidad de prórrogas tácitas anuales
(con un máximo diez). Por otra parte, la retribución pactada consistía en un porcentaje
de los beneficios obtenidos por «PROMOCON, SA» antes del Impuesto sobre Sociedades
y de los gastos derivados del propio préstamo participativo, determinado en función de
la proporción existente entre el importe de la cantidad total prestada y el importe de los
fondos propios de la entidad (o sea, tipo de interés = préstamo/fondos propios*100), de
manera que la retribución así determinada resultaba muy similar a la establecida para la
participación en los fondos propios.
En la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005,
«PROMOCON, SA» incluyó las retribuciones satisfechas en el mismo período a «CMP,
SA» y a «FOND, SA» como gastos deducibles (gastos financieros), en tanto que estas últi-
mas las incluyeron en sus respectivas declaraciones como ingresos financieros.
En el mes de octubre de 2008, y tras la tramitación del correspondiente procedimiento
de inspección, le fue notificada a «PROMOCON, SA» liquidación por el «Impuesto sobre
Sociedades-ejercicio 2005» en la que, al amparo de lo dispuesto en el artículo 13 LGT, se
determinaba la improcedencia de los gastos deducidos por dicha entidad en relación con
los intereses satisfechos a «CMP, SA» y «FOND, SA», y ello porque a juicio de la Inspec-
ción la operación concertada entre las partes no debía calificarse como préstamo, sino
como aportación de capital y, por lo tanto, las retribuciones abonadas por «PROMO-
CON, SA» a «CMP, SA» y a «FOND, SA» debían calificarse como retribución de fondos
propios (reparto de dividendos) y no como intereses.
Las razones aducidas por la Inspección para llevar a cabo esta recalificación de la ope-
ración son las siguientes:
a) El vencimiento a corto plazo de la operación (un año).
b) El hecho de que los prestamistas coincidan con los propios socios de la entidad
prestataria.
c) El alto interés fijado para la operación.
d) Identidad entre la forma de fijar la retribución para los fondos propios y para el
préstamo participativo.
Se pide:
Explique si el cauce utilizado en este caso por la Inspección tributaria (la califica-
ción prevista en el artículo 13 LGT) se ajusta o no a Derecho. En el caso de que
su respuesta sea negativa: explique cuál debería haber sido, a su juicio, el cauce a
seguir por la Inspección tributaria para recalificar la operación.
Ejercicio núm. 3
D. Federico es titular de una notaría situada en una ciudad capital de provincia. Da-
dos los altos ingresos obtenidos en el desarrollo su actividad económica, a D. Federico le
correspondería, en principio, tributar en el IRPF a un tipo medio del 48%. Sin embargo,
para evitar llegar a tales niveles de tributación, D. Federico constituyó en su día, junto con
su esposa e hijos, una sociedad de responsabilidad limita («Asesores, SL») cuya única ac-
tividad consiste en la prestación de servicios de asesoramiento fiscal y contable al propio
D. Federico. Además, hay que señalar que la administradora única de la sociedad es la

esposa de D. Federico, que el domicilio social de la misma se halla situado en el local de
la notaría y que en la sociedad prestan también sus servicios algunos de los empleados de
la propia notaría.
En los últimos años D. Federico ha venido deduciendo como gasto de su actividad
económica el importe de los servicios efectivamente prestados, facturados (a un precio
superior al normal de mercado) y cobrados por «Asesores, SL», lo que le ha supuesto
tributar en el IRPF a un tipo medio del 30%. Por su parte, «Asesores, SL» ha venido tri-
butado en el Impuesto sobre Sociedades (a un tipo del 25%) por los servicios facturados
a D. Federico.
En el mes de septiembre de 2015, y tras la tramitación del correspondiente procedi-
miento de inspección, le fue notificada a D. Federico liquidación tributaria correspondien-
te al «IRPF-2012» en la que se establece la improcedencia de los gastos deducidos por
razón de los servicios recibidos de « Asesores, SL », y ello por los siguientes motivos: «la
sociedad Asesores, SL se ha configurado como un instrumento utilizado por el obligado
tributario para desviar parte de los resultados de su actividad hacia una tributación in-
ferior. Así la coincidencia en cuanto a los elementos personales (titularidad del capital y
dirección), domicilio, actividad desarrollada, medios materiales y personales empleados,
desvirtúan la apariencia de prestación de servicios creada y ponen de manifiesto la abso-
luta confusión entre la actividad económica del obligado tributario, y la supuestamente
realizada por la sociedad. En consecuencia la regularización de la situación tributaria del
contribuyente implica imputarle las rentas obtenidas por Asesores, SL ».
Se pide:
1. A la vista del razonamiento desplegado por la Inspección tributaria, ¿cómo habría
que calificar el conjunto de operaciones realizadas por D. Federico y «Asesores,
SL»: como un supuesto de economía de opción, de conflicto en la aplicación de la
norma tributaria o de simulación?
2. ¿Qué consecuencias jurídicas deberían derivarse de la regularización practicada a
D. Federico por la Inspección tributaria?
3. Explique si, a su juicio, nos hallamos ante un supuesto de economía de opción,
conflicto en la aplicación de la norma tributaria o de simulación. En función de su
respuesta, indique cuáles deberían ser las consecuencias jurídicas derivadas de las
operaciones descritas en el supuesto de hecho.
4. El cauce procedimental seguido por la Inspección tributaria para regularizar la
situación tributaria de D. Federico ¿ha sido el correcto?
5. ¿Qué trascendencia tiene la regularización practicada por la Inspección tributaria
desde el punto de vista mercantil?
Ejercicio núm. 4
La Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de protección a las familias numerosas, estable-
ce, con carácter general, que «se entiende por familia numerosa la integrada por uno o dos
ascendientes con tres o más hijos, sean o no comunes» (art. 2.1), acreditándose tal condi-
ción «mediante el título oficial establecido al efecto, que será otorgado cuando concurran
los requisitos establecidos en esta ley, a petición de cualquiera de los ascendientes, tutor,
acogedor, guardador, u otro miembro de la unidad familiar con capacidad legal» (art. 5.1).
Siendo competencia de la Comunidad Autónoma de residencia del solicitante «el recono-
cimiento de la condición de familia numerosa, así como para la expedición y renovación
del título que acredita dicha condición y categoría» (art. 5.2). Además, según la citada ley:
«los beneficios concedidos a las familias numerosas surtirán efectos desde la fecha de la
presentación de la solicitud de reconocimiento o renovación del título oficial» (art. 7.1).
Por su parte, la Ley de la Comunidad de Madrid 5/2004, de 28 de diciembre, de me-
didas fiscales y administrativas, estableció a efectos del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas (ITPO) un tipo reducido (del 4%) para «la transmisión de un
inmueble que vaya a constituir la vivienda habitual de una familia numerosa». Estable-
ciendo, además, que «tendrán la consideración de familias numerosas aquellas que defina
como tal la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas»
(art. 4.Uno.3).
D. Manuel y Dª Carmen, casados y padres de tres hijos menores edad, adquirieron
mediante escritura pública de 14 de septiembre de 2005 la que iba a ser su vivienda ha-
bitual. En consecuencia, al momento del devengo del ITPO (o sea, a 14 de septiembre de
2005) revestían, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 40/2003, la condición de familia
numerosa. No obstante, y a pesar de que en ese momento estaban en posesión del libro de
familia expedido por la Dirección General de los Registros y del Notariado, carecían, sin
embargo, del título acreditativo de la condición de «familia numerosa» expedido por la
Comunidad Autónoma de Madrid. Título que solicitaron tras la adquisición de la vivien-
da y que les fue expedido con fecha 5 de diciembre de 2005.
Amparándose, precisamente, en el hecho de que en el momento del devengo del ITPO
carecían del título acreditativo de la condición de «familia numerosa», la Comunidad
de Madrid denegó a D. Manuel y Dª. Carmen la aplicación del tipo reducido del 4%.
Recurrida la resolución administrativa ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del
Tribunal Superior de Justicia de Madrid, éste confirmó el parecer de la Administración,
fundándose para ello en el tenor de los artículos 5 y 7 de la Ley 40/2003 que disponen, res-
pectivamente, que «la condición de familia numerosa se acreditará mediante título oficial
establecido al efecto» y que «los beneficios concedidos a las familias numerosas surtirán
efectos desde la fecha de la presentación de la solicitud de reconocimiento o renovación
del título original».
Se pide:
1. Explique qué tipo de interpretación es la que llevan a cabo tanto la Comunidad
Autónoma como el Tribunal Superior de Justicia de Madrid.
2. Explique si dicha interpretación vulnera o no lo dispuesto en los artículos 14, 31.1
y 39 CE.
3. Explique si es posible otra interpretación distinta sin contravenir la letra de la ley.
Ejercicio núm. 5
Siguiendo lo dispuesto en las directivas comunitarias, el artículo 4 de la Ley 37/1992,
reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), sujeta a gravamen las entregas de
bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desa-
rrollo de su actividad empresarial o profesional.
En un momento determinado se planteó si los servicios de gestión tributaria que pres-
tan los Registradores de la Propiedad (en cuanto titulares de las Oficinas Liquidadoras de
Distrito Hipotecario) a las Comunidades Autónomas se hallan o no sujetos al IVA.
En un primer momento, la Dirección General de Tributos (DGT), en Resolución de
9 de junio de 1994, declaró sujetos al IVA los servicios de apoyo a la gestión tributaria
que llevan a cabo dichas oficinas, al entender que los Registradores de la Propiedad no se
integran en la estructura orgánica de las Comunidades Autónomas y, por tanto, pueden
calificarse como empresarios o profesionales.
Este criterio fue también el adoptado por el Tribunal Económico-Administrativo Cen-
tral en Resolución 7130/1995, de 19 de diciembre de 1996, e igualmente fue respaldado
por diversos Tribunales de Justicia (véase, por ejemplo, sentencias de la AN de 8 de marzo
y de 31 de mayo de 1999), al sostener que los Registradores gozan de independencia en la
organización de los medios humanos y materiales de las oficinas liquidadoras.
Sin embargo, diversos Tribunales Superiores de Justicia defendieron lo contrario, esto
es, la no sujeción al IVA de dichas actividades, por tratarse del ejercicio de una función
pública sometida a control administrativo.
En tal estado de cosas, el Tribunal Supremo zanjó la polémica en sus sentencias de 3
y 12 de julio de 2003 (Rec. nº 226/2002 y 42/2002), concluyendo que los servicios pres-
tados por los Registradores de la Propiedad, en su condición de titulares de las Oficinas
Liquidadoras de Distrito Hipotecario, a las Comunidades Autónomas estaban no sujetos
al IVA, al entender que «el requisito de la realización “directa” del servicio por el Estado,
o ente territorial una vez cedido el tributo, lo cumple la Comunidad Autónoma, a través
de una oficina administrativa conectada a ella».
Esta sentencia provocó, lógicamente, el cambio de criterio de la Dirección General de
Tributos que declaró, a través de contestaciones a diferentes consultas, que los servicios
de los registradores-liquidadores estaban no sujetos al IVA. Por su parte, la Audiencia
Nacional modificó su criterio en sentencia posterior de 23 de octubre de 2003.
Como consecuencia del pronunciamiento del Tribunal Supremo y de la práctica admi-
nistrativa que conllevó, la Comisión abrió un procedimiento de infracción contra España
que, tras los trámites oportunos, finalizó con la interposición de un recurso por incumpli-
miento ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea por vulneración de los artículos
2 y 4, apartados 1 y 2 de la Sexta Directiva IVA (actualmente, artículo 9.1 Directiva
2006/112/CE), es decir, por no sujetar al IVA los servicios de los registradores-liquidado-
res que, a juicio de la Comisión, constituyen una actividad económica ejercida de forma
independiente.
Como resultado de este recurso, el TJUE declaró en su sentencia de 12 de noviembre de
2009 (Asunto C-154/08) que dichos servicios deben considerarse sujetos al IVA y no exen-
tos, por lo que «procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones
que le incumben en virtud de los artículos 2 y 4, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, al
considerar que los servicios prestados a una Comunidad Autónoma por los Registradores
de la Propiedad, en su condición de liquidadores titulares de una oficina liquidadora, no
están sujetos al IVA» (apartado 127).
En cumplimiento de esta sentencia se promulgó la Ley 2/2010, de 1 de marzo (BOE de
2 de marzo de 2010), por la que se modifica el artículo 4 de la Ley 37/1992, reguladora del
Impuesto sobre el Valor Añadido, aclarando expresamente que se entenderán realizadas
en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: «c) Los servicios desarrolla-
dos por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una
Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario». Según la Disposición final cuarta de la Ley
2/2010, dicha modificación «surtirá efectos desde el día 1 de enero de 2010».
Por su parte, la Administración tributaria, amparándose en la citada sentencia del
TJUE, inició diversos procedimientos de comprobación dirigidos a regularizar la situación
tributaria de los registradores-liquidadores, exigiéndoles el IVA por los servicios prestados
con anterioridad a 1 de enero de 2010.
Se pide:
1. Explique cuál de las interpretaciones (la de la DGT, la del TS o la del TJUE) debe
prevalecer en relación con la sujeción o no al IVA de los servicios prestados con
anterioridad a 1 de enero de 2010 por los Registradores-liquidadores.
2. Explique si la pretensión regularizadora de la Administración tributaria puede
calificarse o no como un supuesto de aplicación retroactiva de la Ley 2/2010.
3. Explique si la regularización pretendida por la Administración tributaria se ajusta
o no a Derecho.
4. Explique si la Disposición final cuarta de la Ley 2/2010 supone o no una aplica-
ción retroactiva de la modificación introducida por la misma en el artículo 4 de la
Ley 37/1992. En caso afirmativo, indique cuál sería el grado de retroactividad y si
la misma se ajusta o no a Derecho.
Lección 7
LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA. HECHO
IMPONIBLE Y OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
PRINCIPAL. LA EXENCIÓN TRIBUTARIA
SUMARIO: I. EL TRIBUTO COMO INSTITUTO JURÍDICO. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBU-

TARIA EN SENTIDO AMPLIO. II. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA PRINCIPAL O EN
SENTIDO ESTRICTO. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL. III: EL HECHO IMPONIBLE:
1. Concepto y naturaleza jurídica. 2. Funciones. 3. Estructura. 3.1 Elemento objetivo. 3.1.1
Aspecto material. 3.1.2 Aspecto espacial. 3.1.3 Aspecto temporal. Devengo y exigibilidad de
la obligación tributaria principal. 3.1.4 Aspecto cuantitativo. Remisión. 3.2 Elemento subjetivo.
4. Supuestos de no sujeción. IV. LA EXENCIÓN TRIBUTARIA: 1. Concepto y clases. 2. Funda-
mento. 3. Exenciones y derechos adquiridos. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS
PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3. Núm. 4.
I. EL TRIBUTO COMO INSTITUTO JURÍDICO. LA RELACIÓN

JURÍDICO-TRIBUTARIA EN SENTIDO AMPLIO
Como ya se ha visto más arriba, el tributo es ante todo una prestación pecunia-
ria debida a un ente público como consecuencia de la realización del presupuesto
de hecho (hecho imponible) al que la Ley vincula el deber de contribuir al soste-
nimiento de los gastos públicos (art. 2.1 LGT).
En definitiva, el núcleo esencial de todo tributo está constituido por una obli-
gación ex lege (obligación tributaria principal o en sentido estricto) que surge de
la realización del hecho imponible y que da lugar a una relación jurídica (relación
jurídico-tributaria principal o en sentido estricto) entre el ente público acreedor y
el sujeto pasivo o deudor principal.
Ahora bien, en cuanto instituto jurídico el tributo no se reduce, ni mucho me-
nos, a esa obligación y relación jurídica principal, sino que junto a ellas se sitúa un
conjunto heterogéneo de obligaciones, deberes, derechos, potestades administra-
tivas, situaciones de sujeción, etc., cuyo desenvolvimiento da lugar a un complejo
entramado de relaciones jurídicas no sólo entre el sujeto pasivo y el ente público
acreedor, sino también entre este último y otras personas distintas del deudor
principal, o, incluso, entre meros particulares (art. 24 LGT), que coadyuvan a la
consecución del fin último de cualquier tributo: hacer posible la contribución al
sostenimiento del gasto público.
Para comenzar, hay que tener en cuenta que la prestación pecuniaria principal
—cuota tributaria— puede verse incrementada con las prestaciones accesorias
—también de contenido patrimonial— a que se refiere el artículo 25 LGT (intere-

ses de demora, recargos por declaraciones extemporáneas y recargos del período
ejecutivo) que derivan de la realización de otros presupuestos de hecho distintos
del hecho imponible (retraso en el pago de la obligación tributaria principal, pre-
sentación de declaraciones o autoliquidaciones fuera de plazo y sin requerimiento
administrativo previo e inicio del período ejecutivo, respectivamente), y a través
de las cuales se refuerza el cumplimiento tempestivo de la obligación tributaria
principal.
Además, el ordenamiento jurídico impone a los administrados un conjunto
de obligaciones tributarias distintas de la principal y de sus accesorias. Unas, de
contenido pecuniario o material como, por ejemplo, la obligación de practicar
retenciones e ingresos a cuenta, la obligación de realizar pagos fraccionados, la
obligación de repercutir la cuota tributaria, etc. (arts. 23 y 24 LGT). Otras, de ca-
rácter meramente formal. El artículo 29 LGT define a estas últimas obligaciones
como aquellas que, «sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la norma-
tiva tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo,
y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o proce-
dimientos tributarios o aduaneros». Entre tales obligaciones se encuentran, por
ejemplo, la obligación de declarar, la obligación de autoliquidar, la obligación de
suministrar información con trascendencia tributaria relativa a terceras personas,
la obligación de expedir y conservar facturas, la obligación de llevar contabilidad
y libros registros, etc. Se trata, en cualquier caso, de obligaciones que tienen un
común denominador: la colaboración de los ciudadanos con la Administración
pública en la exacción o aplicación de los tributos. Y al igual que la obligación
tributaria principal, encuentran su fundamento último en el deber solidario de
contribuir —en este caso a través de ciertas prestaciones personales— al sosteni-
miento de los gastos públicos.
Al mismo tiempo, nuestro Derecho inviste a la Administración de determi-
nadas potestades funcionales (potestades-función o poderes-deberes) en orden a
la aplicación de los tributos (potestades tributarias): potestad para comprobar e
investigar (potestad para requerir información, para analizar la contabilidad de
los obligados tributarios, para entrar en los establecimientos mercantiles, etc.),
potestad para liquidar, potestad para recaudar, potestad para sancionar conductas
infractoras, etc. Y paralelamente, coloca a los obligados tributarios en una situa-
ción de sujeción general frente a tales potestades.
El ejercicio de estas potestades administrativas —a través de los cauces pro-
cedimentales oportunos— origina concretas relaciones jurídicas entre la Admi-
nistración y los obligados tributarios a los que, por otra parte, se reconoce una
serie de derechos y garantías que se traducen en correlativas obligaciones de la
Administración frente al ciudadano en el seno de las actuaciones y procedimien-
tos de aplicación de los tributos (art. 34 LGT: derecho a ser informado sobre
Lección 7. La relación jurídico-tributaria. Hecho imponible y obligación tributaria
sus derechos y obligaciones, derecho a ser oído, derecho a proponer medios de

prueba, etc.).
Además de estos derechos de contenido formal o procedimental, nuestro orde-
namiento jurídico reconoce también a los obligados tributarios ciertos derechos
de contenido patrimonial que constituyen otras tantas obligaciones para la Admi-
nistración: derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa propia
del tributo, derecho a la devolución de ingresos indebidos, derecho al reembolso
del coste de los avales y garantías, etc. (arts. 30 a 33 LGT).
En definitiva, el tributo, en cuanto instituto jurídico, implica un conjunto hete-
rogéneo de obligaciones, deberes, potestades administrativas, situaciones de suje-
ción, derechos, etc., que dan lugar a otros tantos vínculos jurídicos y a otras tantas
relaciones jurídico-tributarias en sentido amplio, no sólo entre el ente público
acreedor del tributo y los particulares, sino también entre estos últimos.
Para ilustrar cuanto queremos decir, basta un somero repaso a la estructura y
el mecanismo aplicativo de las dos figuras impositivas más importantes de nuestro
sistema tributario: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y el
Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
Difícilmente podría entenderse el funcionamiento del primero de estos impues-
tos (IRPF) si, amén de la relación existente entre el sujeto pasivo contribuyente (el
perceptor de la renta) y la Administración acreedora, no se repara en el sistema de
pagos a cuenta ideado por el legislador para conseguir la recaudación anticipada
deeste tributo. Sistema que, entre otras cosas, implica el deber, a cargo de los pa-
gadores de ciertas rentas (del trabajo, del capital, de las actividades profesionales,
etc.), de detraer o retener una porción de las cantidades satisfechas e ingresarla
en el Tesoro Público a cuenta del Impuesto que finalmente ha de satisfacer el con-
tribuyente. Es decir, difícilmente podría entenderse el funcionamiento del IRPF si
junto a la relación jurídico-tributaria principal, no se toma en consideración la
relación jurídica del obligado a practicar las retenciones (o sea, del pagador de
la renta) tanto con el obligado a soportarlas (o sea, con el perceptor de la renta)
como con la Administración acreedora del pago a cuenta.
De la misma manera, difícilmente podría entenderse el funcionamiento del IVA
(tributo que aspira a gravar a los consumidores finales de bienes y servicios y no
a los empresarios o profesionales que los producen o distribuyen) si junto a la re-
lación que vincula a la Administración acreedora con el sujeto pasivo u obligado
principal (el empresario o profesional que entrega los bienes o presta los servi-
cios), no se tiene en cuenta también la obligación que pesa sobre este último de
repercutir el impuesto sobre el adquirente de sus bienes o servicios. En definitiva,
malamente podría entenderse este impuesto sobre el consumo final si, además de
la relación jurídico-tributaria principal, no se toma en consideración la relación
jurídica de repercusión que vincula a dos particulares: al empresario o profesional
que entrega los bienes o presta los servicios (obligado a repercutir) y el sujeto que
adquiere los bienes o servicios (obligado a soportar la repercusión).
Desde un punto de vista estrictamente teórico, la doctrina científica ha inten-
tado reconducir este heterogéneo entramado de obligaciones, deberes, derechos,
potestades, etc., a un esquema dogmático o conceptual unitario. Aunque, como
ahora se verá, sin demasiado éxito.
Así, se ha intentado, en primer lugar, explicar dicho entramado como una rela-
ción jurídica de carácter complejo que giraría en torno al eje central de la obliga-
ción tributaria nacida del hecho imponible. Sin embargo, esta doctrina no ha sido
capaz de ir más allá de una mera descripción de los distintos vínculos y relaciones
jurídicas —activas y pasivas— a que puede dar lugar el tributo, pero sin llegar a
explicar cómo es posible reducir a unidad —a una única relación jurídica— situa-
ciones y vínculos tan diversos, surgidos de presupuestos de hecho tan dispares y
con sujetos tan diferentes.
A este planteamiento dogmático obedecía la LGT-1963, y a él sigue obede-
ciendo también —aunque en menor medida— la actual LGT-2003. Esta última se
ha atrevido, incluso, a definir la relación jurídico-tributaria como«el conjunto de
obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los
tributos» (art. 17.1). Añadiendo además que de «la relación jurídico-tributaria
pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y
para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso
de su incumplimiento» (art. 17.2).
Como puede observarse, se trata de una norma carente de todo mandato jurí-
dico, más propia de un manual de la asignatura que de un texto legal, y que más
que definir se limita a describir y enumerar los elementos (obligaciones, derechos,
potestades, etc.) que pueden integrar la relación jurídico-tributaria en sentido am-
plio, pero sin llegar a explicar la manera en que deben articularse entre sí para
constituir una única relación.
Intentado superar esta perspectiva estática e intersubjetiva, que concibe al tri-
buto esencialmente como una relación acreedor-deudor (similar, al menos desde
el punto de vista estructural, a las que pueden darse en el ámbito del Derecho
privado), otro sector de la doctrina científica, haciendo hincapié en los aspectos
dinámicos o aplicativos del tributo, así como en el interés público subyacente
al mismo, ha preferido recurrir a un esquema propio del Derecho público para
explicar y reconducir a unidad el conjunto de vínculos y situaciones jurídicas —
activas y pasivas— a que puede dar lugar el instituto tributario. Desde esta otra
perspectiva, se ha considerado que las obligaciones, deberes, potestades, derechos,
etc., inherentes al mismo adquieren sentido y unidad dentro de lo que se ha veni-
do en denominar como el procedimiento de imposición, esto es, el procedimiento
dirigido al establecimiento y exacción de los tributos, del que serían partes no
sólo la Administración y el deudor principal, sino también los demás obligados

tributarios, esto es, cualesquiera otros sujetos a los que el ordenamiento jurídico
impone alguna obligación —material o formal— de naturaleza tributaria.
Sin embargo, este otro esquema dogmático tampoco resulta suficiente para ex-
plicar la realidad actual del tributo. A parte de otras consideraciones en las que no
es posible entrar aquí, resulta evidente que en los modernos sistemas tributarios,
caracterizados por la generalización de las autoliquidaciones tributarias, la inter-
vención administrativa se reduce en la inmensa mayoría de los casos al cobro de
las cuotas autoliquidadas por los propios obligados tributarios, sin necesidad por
tanto, de un procedimiento administrativo previo dirigido a imponer el tributo.
Las dificultades para hallar un esquema dogmático o conceptual unitario al
que reconducir la compleja realidad del tributo han llevado, finalmente, a la doc-
trina mayoritaria a reconocer, por una parte, la fungibilidad de los esquemas tri-
butarios (esto es, a reconocer que no existe una estructura única válida para todos
los tributos) y, por otra, a renunciar a explicar el instituto tributario como una
única relación jurídica o como un único procedimiento de imposición, así como
a recalcar la necesidad de completar la visión intersubjetiva característica de la
relación acreedor-deudor, con la perspectiva dinámica o procedimental derivada
de las funciones, la actividad y los procedimientos administrativos dirigidos a la
aplicación del tributo.
II. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA PRINCIPAL O EN

SENTIDO ESTRICTO. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL
Decíamos en el epígrafe precedente que el núcleo esencial o principal de todo
tributo está constituido por una obligación ex lege (obligación tributaria principal
o en sentido estricto) que surge de la realización del presupuesto de hecho (hecho
imponible) al que la Ley vincula el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos, cuyo desenvolvimiento da lugar a una relación jurídica (relación
jurídico-tributaria principal o en sentido estricto) entre un sujeto acreedor (ente
público) y un sujeto pasivo o deudor principal. La Ley codificadora identifica el
objeto de esta obligación tributaria principal con la cuota tributaria (en efecto,
según el art. 19 LGT: «La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago
de la cuota tributaria»), que es un concepto mucho más restringido que el de
deuda tributaria, pues aquella es tan sólo uno de los elementos constitutivos —sin
duda alguna, el principal— de esta última (art. 58 LGT), la cual comprende tam-
bién otras prestaciones accesorias como son los intereses de demora, los recargos
por declaraciones y autoliquidaciones extemporáneas y los recargos del período
ejecutivo.
Por lo tanto, la cuota tributaria representa la verdadera y auténtica contribu-

ción del sujeto pasivo al sostenimiento del gasto público, pues sólo ella emana del
presupuesto de hecho (hecho imponible) al que la ley vincula el deber de contri-
buir al levantamiento de las cargas públicas. En cambio, y como ya se ha dicho
antes, las prestaciones accesorias derivan de otros presupuestos de hecho distintos
del hecho imponible y su fundamento y finalidad no es de carácter contributivo.
Los caracteres esenciales de la obligación tributaria principal son los siguientes.
En primer lugar, se trata de una obligación ex lege. Esto es, de una obligación
que nace o surge directamente de la Ley cada vez que en la realidad fáctica tiene
lugar el presupuesto de hecho (hecho imponible) previsto por la misma. Por tanto,
nos hallamos ante una obligación que obedece, al menos desde el punto de vista
estructural, al mismo esquema que cualquier otra obligación legal.
En segundo lugar, se trata de una obligación de Derecho público. Esto es, de
una obligación regida por normas de Derecho público y, por tanto, de carácter
necesario o imperativo; pues a fin de cuentas el interés subyacente al tributo es
también un interés público: la contribución al levantamiento de las cargas colec-
tivas. Esta característica resulta fundamental para comprender que la tributaria
es una relación jurídica de plano inclinado, en la que la Administración acreedora
goza de ciertos privilegios y de una posición de preeminencia y superioridad fren-
te al deudor, que no se dan en el ámbito de las relaciones obligatorias del Derecho
privado.
En tercer lugar, se trata de una obligación de contenido patrimonial. Más con-
cretamente aún, se trata de una obligación que tiene por objeto una prestación de
dar una cierta suma dinero (cuota tributaria) a un ente público.
En cuarto y último lugar, hay que señalar que el carácter legal y de Derecho
público de la obligación tributaria principal determinan también su condición de
indisponible tanto para el acreedor como para el deudor, lo que la diferencia tam-
bién de manera sustancial de las obligaciones de carácter privado.En efecto, según
el artículo 18 LGT: «El crédito tributario es indisponible salvo que la Ley esta-
blezca otra cosa». Lo que se ve refrendado tanto por lo dispuesto en el artículo
75 LGT (a cuyo tenor: «Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud
de Ley, en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen»), como
por lo dispuesto en el artículo 7.2 LGP, que prohíbe la concesión de exenciones,
condonaciones, rebajas ni moratorias en el pago de los derechos a la Hacienda
Pública estatal, sino en los casos y formas que determinen las leyes.Por otra parte,
desde la perspectiva del deudor, el artículo 17.3 LGT establece que los«elementos
de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los
particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de
sus consecuencias jurídico-privadas». Lo que constituye el reflejo positivo de lo
que tradicionalmente ha venido denominándose como el principio de inderogabi-

lidad de la obligación tributaria.
El siguiente ejemplo nos puede servir para entender mejor este último princi-
pio: en un contrato de compraventa las partes pueden pactar que sea el vendedor
quien deba hacer frente al pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
Onerosas, y ello a pesar de que según la Ley reguladora de este tributo la con-
dición de sujeto pasivo y, por tanto, de obligado al pago, recae sobre el compra-
dor. Dicho pacto —de naturaleza privada— surte plenos efectos entre vendedor
y comprador, de modo que éste podrá reclamar, en su caso, al primero el cumpli-
miento de su obligación —obligación de naturaleza civil— ante la jurisdicción del
mismo nombre. Ahora bien, el único obligado frente a la Administración tributaria
lo es el comprador (sujeto pasivo del tributo), sin que a ello obste su acuerdo con el
vendedor, pues dicho acuerdo en modo alguno puede vincular al ente público acree-
dor. De la misma manera y en sentido inverso, tampoco la Administración podrá en
ningún caso dirigirse contra el vendedor para exigirle el pago del impuesto.
Vistos los caracteres esenciales de la obligación tributaria principal, en el pre-
sente tema y en los siguientes abordaremos el estudio de los distintos elementos de
su estructura jurídica, comenzando, como es lógico, por el análisis del presupues-
to de hecho que da origen a la misma (hecho imponible), continuando con sus
elementos de cuantificación, para concluir con los sujetos —activo y pasivo— de
la relación jurídico-tributaria. En definitiva, en el presente tema y en los inmedia-
tamente siguientes abordaremos el estudio de lo que tradicionalmente se ha veni-
do denominado como el Derecho tributario material. Más adelante se abordará
también el estudio del llamado Derecho tributario formal o procedimental, es
decir, aquel que tiene por objeto el análisis de las funciones y los procedimientos
administrativos dirigidos a la aplicación del tributo.
III. EL HECHO IMPONIBLE

1. Concepto y naturaleza jurídica
Como cualquier otro vínculo de carácter legal, la obligación tributaria prin-
cipal surge a la vida jurídica cada vez que en la realidad fáctica tiene lugar el
supuesto de hecho previsto por la Ley.
La ley se limita a definir o tipificar en el plano normativo y abstracto (en pura
hipótesis) el supuesto de hecho a cuya realización se vincula el nacimiento de
la obligación tributaria principal, y cada vez que en la realidad fáctica alguien
realiza un hecho subsumible en aquella definición legal hace surgir a su cargo
(devenga) la obligación de pagar la cuota tributaria. En nuestro ordenamiento ju-
rídico (especialmente a partir de la LGT-1963) ese presupuesto de hecho recibe la
denominación de hecho imponible, pues a través de su definición el legislador no

hace otra cosa que delimitar o acotar los hechos gravados o sujetos a imposición.
A partir de aquí podemos definir el hecho imponible como aquel presupuesto
de hecho previsto por la ley cuya realización da lugar al nacimiento de la obliga-
ción tributaria principal. En este mismo sentido, el artículo 20 LGT dispone que el
«hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo
y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal».
Así pues, lo que singulariza y distingue al hecho imponible de cualquier otro
presupuesto de hecho tributario es el efecto que el Derecho vincula al mismo: el
nacimiento de la obligación tributaria principal. De ahí que pueda afirmarse, sin
ningún tipo de ambages, que el hecho imponible constituye el elemento funda-
mental o central de la estructura jurídica de cualquier tributo. Aunque sin llegar
a incurrir en los excesos de lo que ha venido en denominarse como glorificación
del hecho imponible. Y es que como ya ha quedado bien claro, el tributo no puede
reducirse a la relación jurídico-tributaria que surge de la realización de este pre-
supuesto de hecho.
Por otra parte, hay que volver a recordar que el hecho imponible tiene siempre
naturaleza jurídico-tributaria. Es decir, que con independencia de la consistencia
económica, jurídico-privada, etc., de la realidad que haya podido servir de base
e inspiración al legislador para su elección y definición, el hecho imponible, en
cuanto concepto definido y delimitado por el Derecho a efectos exclusivamente
tributarios, posee siempre naturaleza jurídico-tributaria.
En efecto, a la hora de escoger y definir los distintos hechos imponibles, el
legislador puede partir de situaciones o realidades de consistencia puramente eco-
nómica (como por ejemplo, la producción o fabricación de ciertos bienes, la ob-
tención de rentas, etc.) o puede, por el contrario, tomar como punto de partida
ciertos actos o negocios jurídicos definidos en otras ramas del Derecho (como por
ejemplo, la donación, la compraventa, la transmisión de la propiedad, la constitu-
ción de un derecho real de goce y disfrute, etc.). Ahora bien, en el desarrollo de su
tarea, el legislador no está obligado a asumir como imponibles tales situaciones,
hechos, negocios, etc., tal y como se presentan en la realidad fáctica o tal y como
aparecen definidos en la ciencia económica o en otras ramas del ordenamiento
jurídico. Muy al contrario, puede —y debe— tomar en consideración únicamente
los aspectos de la realidad pre-tributaria que sean indicativos de capacidad econó-
mica y que, por tanto, puedan considerarse relevantes desde el punto de vista de la
contribución al sostenimiento del gasto público, despreciando otros aspectos no
relevantes desde esta perspectiva; o puede, incluso, ampliar o restringir el alcance
de ciertos conceptos elaborados en otros sectores del ordenamiento jurídico con
vistas a evitar o prevenir posibles conductas elusivas del tributo, etc. En definitiva,
el Derecho tributario goza de autonomía calificadora para poder definir los dis-
tintos hechos imponibles y moldearlos en función de sus propias necesidades. En

este sentido, en la STC 236/2012, de 13 de diciembre (FJ 5) se afirma lo siguiente:
«A este respecto, no huelga tener en cuenta, con carácter general, que el legislador
fiscal, (…) toma como punto de partida conceptos procedentes de otras áreas del
Derecho (v.gr., compraventa, sociedad, cesión de créditos, etc.), pero ello no im-
plica que deba asumir su régimen jurídico-privado en su totalidad, sino que, como
de hecho es frecuente, las normas tributarias introducen reglas específicas que se
apartan del régimen del derecho privado».
En cualquier caso, una vez que el legislador tributario ha definido y acotado
el hecho imponible, éste se convierte, al margen de su consistencia pre-tributaria,
en un concepto jurídico-tributario. Lo que nos lleva, una vez más, a ratificarnos
en la necesidad de utilizar métodos o criterios estrictamente jurídicos tanto en
la interpretación de las normas delimitadoras del hecho imponible como en la
calificación de los hechos de la realidad que deban subsumirse dentro del mismo.
2. Funciones
Además de la función generadora de la obligación tributaria principal, a que
se acaba de hacer referencia en el epígrafe anterior, el hecho imponible cumple
también otras funciones.
En primer lugar, y así se desprende del propio artículo 20.1 LGT, el hecho
imponible cumple una función configuradora de cada tributo en particular. En
efecto, como ya se ha visto más arriba, la propia Ley codificadora (art. 2.2 LGT)
considera al hecho imponible como el elemento diferenciador de las distintas ca-
tegorías tributarias (tasas, contribuciones especiales e impuestos). Pero no se trata
tan sólo de eso, sino que además la distinta conformación del hecho imponible es
lo que permite también identificar y, a la postre, diferenciar a unas concretas tasas
de otras, a unas concretas contribuciones especiales de otras y, por supuesto, a
unos concretos y determinados impuestos de otros.
En segundo lugar, el hecho imponible cumple también una función legitima-
dora del tributo, pues la elección de un determinado hecho como imponible debe
obedecer a su relación o conexión con los principios de justicia tributaria (espe-
cialmente, con el de capacidad económica) que fundamentan y justifican el esta-
blecimiento y exacción de cualquier tributo. Y es que, como ya se ha explicado en
otro tema, al elegir y definir los distintos hechos imponibles el legislador debe, por
exigencias del principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31.1
CE, escoger aquellos que por ser indicativos de riqueza o capacidad económica
puedan revelar aptitud para la contribución al sostenimiento de los gastos pú-
blicos. En este mismo sentido, nuestro Tribunal Constitucional viene insistiendo
en que la «capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos,
significa tanto como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar
la riqueza allí donde la riqueza se encuentra>> (SSTC 27/1981, de 20 de julio,
y 150/1990, de 4 de octubre), una riqueza que, además, debe ser real o, cuando
menos, potencial, pero en ningún caso ficticia o irreal (SSTC 37/1987, de 26 de
marzo, y 221/1992, de 11 de diciembre). Pues bien, aunque resulta evidente que
es el tributo en su totalidad el que ha de respetar el principio de capacidad eco-
nómica, y no sólo su hecho imponible, también lo es que este último juega un
papel esencial en la delimitación legal de la manifestación de riqueza o capacidad
económica que legitima la imposición del tributo.
3. Estructura
Tradicionalmente, la doctrina científica ha venido distinguiendo entre el ele-
mento objetivo y el elemento subjetivo del hecho imponible, y es que éste —como
cualquier otro presupuesto de hecho legal— hace referencia siempre a una situa-
ción, acto, negocio, hecho, etc. (presupuesto objetivo) del que la ley hace derivar
unas determinadas consecuencias jurídicas (nacimiento de la obligación tributaria
principal) a cargo del sujeto o sujetos que se encuentran con aquél en una deter-
minada relación (presupuesto subjetivo).
3.1. Elemento objetivo

El elemento objetivo del hecho imponible (también conocido como presupues-
to objetivo) reviste en todo caso un cuádruple aspecto o dimensión: material,
espacial, temporal y cuantitativo.
3.1.1. Aspecto material

El aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible hace referencia
a aquella situación, acto, negocio, hecho, etc., en sí mismo considerado (esto es,
abstracción hecha de su dimensión espacial, temporal o cuantitativa), que el legis-
lador ha delimitado o definido como imponible.
Así por ejemplo, el artículo 6.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, define su hecho imponible como
la obtención de renta por el contribuyente. En este caso parece evidente que el as-
pecto material del elemento objetivo del hecho imponible viene constituido por la
obtención de renta en sí misma considerada. De la misma manera, el artículo 4.1
de la 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, define
como uno de sus hechos imponibles: las entregas de bienes y prestaciones de servi-
cios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales
a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su activi-

dad empresarial o profesional. De donde se desprende también que en este caso
el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible viene constituido
por las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios
o profesionales a título oneroso y en el ejercicio de su actividad empresarial o
profesional, abstracción hecha, por lo tanto, del lugar y el momento en que se
realicen tales operaciones.
Para una mejor delimitación del concepto a que nos venimos refiriendo, con-
viene diferenciarlo de otro concepto utilizado con frecuencia en nuestra discipli-
na: el objeto del tributo u objeto imponible, también conocido como materia o
riqueza imponible.
El objeto del tributo hace referencia a una realidad puramente económica y
pre-jurídica: lla manifestación de riqueza o capacidad económica que sirve de
base o punto de partida al legislador para la articulación del tributo y, por tanto,
para la definición del hecho imponible. En el caso del IRPF, el objeto imponible
está constituido por la renta, en cuanto realidad fáctica que resulta indicativa de
riqueza o capacidad para la contribución al sostenimiento del gasto público; en
tanto que en el caso delIVA, el objeto imponible viene constituido por el consumo
final, entendido también como un índice de riqueza o aptitud contributiva.
En cambio, el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible hace
referencia, como ya se ha visto antes, a una realidad de consistencia estrictamente
jurídica: la situación, acto, negocio, hecho, etc. previstos y definidos por la ley
para configurar cada tributo y a cuya realización ésta vincula el nacimiento de la
obligación tributaria principal.
La diferencia entre ambos conceptos se aprecia fácilmente en cuanto se cae en
la cuenta de que a partir de una misma realidad económica (por ejemplo, la ren-
ta) es posible definir y articular diferentes hechos imponibles. Así, basta analizar
nuestro propio sistema tributario para constatar que la renta no es tan sólo el ob-
jeto imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino también
de otros impuestos como, por ejemplo, el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Va-
lor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, etc., cuyos hechos imponibles difieren
sustancialmente entre sí.
El propio Tribunal Constitucional ha hecho uso, como ya se ha visto más
arriba, de esta distinción a la hora de interpretar el sentido de lo dispuesto en el
artículo 6.2 LOFCA: «Por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse
toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica
que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano
de lo fáctico. Por el contrario, el hecho imponible es un concepto estrictamente
jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso
“para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obli-

gación tributaria”, según reza el artículo 28 de la vigente Ley General Tributaria.
De ahí que, en relación con una misma materia impositiva, el legislador pueda se-
leccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles,
determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes» (STC 37/1987, de 26 de
marzo, FJ 14, seguida por otras muchas dictadas con posterioridad).
Por último, hay que destacar que si bien en muchos casos la definición legal del
hecho imponible contiene una referencia expresa al objeto o materia imponible
(así sucede, como se acaba de ver, en la definición legal del hecho imponible del
IRPF); IRPF); en otros, en cambio, dicha definición legal no contiene mención
alguna —al menos, expresa— al objeto o materia imponible, esto es, a la riqueza
gravada. Así sucede, por ejemplo, en el caso del IVA, cuyo hecho imponible hace
referencia tan sólo a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas
por empresarios o profesionales, sin mención alguna a su objeto imponible (el
consumo final de esos mismos bienes o servicios). Sin embargo, de la total regu-
lación de este impuesto y, muy especialmente, del mecanismo de repercusión de
cuotas tributarias previsto en la misma, se desprende con total claridad que la
manifestación de riqueza o capacidad económica que quiere gravar no es otra que
el consumo final de bienes y servicios.
3.1.2. Aspecto espacial

Amén de su dimensión material, todo hecho imponible reviste también una
dimensión espacial o territorial. Pues la situación, acto, negocio, hecho, etc. defi-
nido por la ley como imponible tiene lugar siempre en un determinado espacio o
territorio. Circunstancia que, como ya se ha explicado más arriba, puede tomarse
en consideración por el legislador a la hora de delimitar los criterios de sujeción a
un determinado tributo (criterio territorial de sujeción). Así ocurre, por ejemplo,
en el caso del IVA, el cual sujeta a gravamen únicamente las entregas de bienes
y prestaciones de servicios realizadas en territorio español y, más concretamente
aún, en la Península e Islas Baleares.
3.1.3. Aspecto temporal. Devengo y exigibilidad de la obligación tributaria

principal
El presupuesto objetivo reviste también una dimensión temporal, pues al igual
que cualquier otro hecho de la realidad precisa de una determina fracción (más
o menos grande) de tiempo para su completa realización. De ahí la necesidad de
que la ley reguladora de cada tributo establezca con total claridad cuál es el pre-
ciso momento en que ha de entenderse íntegramente realizado el hecho imponible
y, en consecuencia con ello, producido el nacimiento de la obligación tributaria
principal. Efecto jurídico que en nuestro Derecho se conoce con el nombre de de-
vengo y que constituye, sin lugar a dudas, uno de los elementos más importantes
del régimen jurídico de cualquier tributo.
Según el artículo 21.1 LGT:«El devengo es el momento en el que se entiende
realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación
tributaria principal».
Así pues, por una parte, el devengo constituye una referencia temporal: el mo-
mento en el que la ley entiende íntegramente realizado (perfeccionado) el hecho
imponible y, por tanto, surgida la obligación tributaria principal. Y por otra parte,
el devengo hace referencia también a un concreto efecto jurídico: el nacimiento de
la obligación tributaria principal.
Atendiendo, precisamente, a la forma o manera en que el factor tiempo inter-
viene en la integración del hecho imponible y, por tanto, en el devengo del tribu-
to, se suele distinguir entre tributos de devengo periódico y tributos de devengo
instantáneo.
En el primer caso nos hallamos ante tributos cuyo hecho imponible viene cons-
tituido por una situación que, por su propia naturaleza, tiende a repetirse o rei-
terarse de modo indefinido en el tiempo, por lo que se hace preciso acotarla en el
tiempo recurriendo a una ficción legal que consiste en dividir esa situación en dis-
tintas fracciones temporales (períodos impositivos) y hacer coincidir con cada una
de ellas un determinado hecho imponible y, por tanto, una obligación tributaria
autónoma. Así ocurre, por ejemplo, en el caso del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, donde como ya se ha visto antes, el hecho imponible viene cons-
tituido por la obtención de renta por el contribuyente. En tal supuesto, se hace
preciso que el propio legislador acote el período de tiempo al que se refiere la ob-
tención de renta, pues de otro modo sería imposible determinar el momento exac-
to en el que habría de considerarse íntegramente realizado el hecho imponible.
En definitiva, en estos casos el legislador no puede dejar de considerar el factor
tiempo en la propia definición del hecho imponible. Así, de la total regulación del
IRPF se deriva que el verdadero hecho imponible de este tributo está constituido
por la obtención de renta por el contribuyente en el período impositivo; el cual,
como regla general, coincide con el año natural. Además, el legislador precisa
determinar en qué día concreto del período impositivo se considera íntegramente
realizado el hecho imponible y, con ello, producido el efecto característico del mis-
mo (el nacimiento de la obligación tributaria principal). En el caso del IRPF, ese
día coincide con el último del período impositivo. En cambio, en otros tributos,
como es el caso del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, cuyo período impositivo
coincide también con el año natural, el momento del devengo se sitúa en el primer
día del período impositivo.
Por contra, en el caso de los tributos de devengo instantáneo el factor tiempo

no constituye un elemento necesario para la definición e integración de su hecho
imponible, pues éste consiste siempre en un acto o hecho que, por su propia na-
turaleza, se agota en su misma realización. Este es el caso, por ejemplo, del IVA,
cuyo hecho imponible (entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas
por empresarios o profesionales) puede definirse y acotarse perfectamente sin te-
ner en cuenta la cantidad de tiempo necesaria para su completa realización o
integración. Es decir, estos tributos no precisan de un período impositivo. Aun-
que, lógicamente, sí precisan que el legislador señale una fecha concreta a la que
referir la integra realización del hecho imponible y, por tanto, el nacimiento de la
obligación tributaria principal. En el caso del IVA, el legislador debe fijar —y así
lo hace— el momento concreto en que ha de entenderse realizada la entrega del
bien o la prestación del servicio y, por tanto, devengado el tributo.
El devengo no sólo determina el momento del nacimiento de la obligación
tributaria principal, sino que, además, resulta determinante tanto de la normativa
aplicable a esta obligación como de las circunstancias relevantes para su configu-
ración.
Respecto a la primera de estas cuestiones, ha de tenerse en cuenta que en el
caso de los tributos que carecen de período impositivo (tributos de devengo ins-
tantáneo), la normativa aplicable debe ser, con carácter general, la que se halle en
vigor en el momento del devengo (art. 10.2 LGT). En cambio, en los tributos de
devengo periódico la normativa aplicable debe ser, también con carácter general,
aquella que se halle vigor en el momento de iniciarse el período impositivo (art.
10.2 LGT), aunque como ya se ha visto más arriba, concurriendo una justifi-
cación suficiente es posible que el legislador disponga que la nueva disposición
(promulgada con anterioridad a la fecha del devengo) resulte aplicable desde el
primer día del período impositivo (retroactividad impropia o de grado medio).
En cambio, sólo razones excepcionales de interés general podrían justificar, como
ya se ha explicado también, una retroactividad propia o de grado máximo, esto
es, la aplicación retroactiva de una norma cuya entrada en vigor se produjo con
posterioridad a la fecha del devengo.
En cuanto a la segunda de las cuestiones apuntadas, el mismo artículo 21.1
LGT advierte, en su párrafo segundo, que la«fecha del devengo determina las cir-
cunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que
la Ley de cada tributo disponga otra cosa». Lo que viene a significar que, salvo
disposición legal en contrario, las circunstancias tanto personales (edad, estado
civil, discapacidad, etc.), como familiares (hijos a cargo, régimen económico ma-
trimonial, etc.), como de cualquier otra índole (valor de las rentas o de los bienes
gravados, etc.) que deban tenerse en cuenta para la aplicación del tributo, serán
aquellas que existan a la fecha del devengo del tributo y no las que hubieran exis-
tido en un momento anterior o las que pudieran existir en un momento posterior

al mismo.
Distinta del devengo es la cuestión relativa a la exigibilidad, pues si el primero
hace referencia al momento del nacimiento de la obligación tributaria principal,
la segunda hace referencia, en cambio, al momento en que el deudor debe realizar
la prestación objeto de dicha obligación (esto es, al momento en que el deudor
debe realizar el pago y la Administración puede exigirlo). Cuestión, esta última,
íntimamente ligada al tema de la liquidación del tributo, pues la exigibilidad de la
obligación tributaria principal —como la de cualquiera otra obligación de conte-
nido patrimonial— depende de la previa cuantificación o liquidación de la misma,
ya lo sea a cargo de la Administración (liquidación administrativa), ya lo sea a
cargo del propio obligado tributario (autoliquidación). Por ello, el momento de
exigibilidad de la obligación tributaria principal coincide bien con el período de
ingreso voluntario de la liquidación practicada por la Administración; bien con
el período para la presentación e ingreso de la correspondiente autoliquidación.
La LGT no define lo que deba entenderse por exigibilidad, limitándose a es-
tablecer en su artículo 21.2 lo siguiente: «La Ley propia de cada tributo podrá
establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma,
en un momento distinto al del devengo del tributo».
Así pues, según el tenor literal de este precepto, el momento de la exigibilidad
no tiene por qué coincidir con el devengo. Por lo que cabe, en primer lugar, que la
ley reguladora del tributo sitúe la exigibilidad en una fecha posterior a la del de-
vengo (que es lo que suele ocurrir en la inmensa mayoría de los casos). Un ejemplo
palmario de esta posibilidad nos lo ofrece la regulación del IRPF, cuyo devengo
se produce el último día del período impositivo (como regla general, el día 31 de
diciembre de cada año), mientras que el plazo para presentar la correspondiente
autoliquidación y proceder a su ingreso suele situarse entre los meses de mayo y
junio del año siguiente.
La segunda posibilidad —a la que también parece apuntar el tenor literal del
precepto transcrito—, es que la ley anteponga la exigibilidad al devengo. Lo cual
constituye una contradicción en sus propios términos, pues difícilmente cabe exi-
gir una obligación que ni tan siquiera ha llegado a nacer. De hecho, en nuestro
sistema tributario no encontramos ningún ejemplo real de tal posibilidad, y los
que suelen citarse no constituyen realmente supuestos en los que la exigibilidad
se anteponga al devengo, sino supuestos en los que o bien se establece un deven-
go anticipado del tributo, o bien se establece la obligación de realizar un pago a
cuenta de la obligación tributaria principal.
3.1.4. Aspecto cuantitativo. Remisión

Por regla general, el elemento objetivo del hecho imponible reviste también
una dimensión o aspecto cuantitativo, pues normalmente viene constituido por
un hecho o una situación que puede ser medido en términos económicos —mone-
tarios— o en términos físicos. Así por ejemplo, la obtención de una renta, la titula-
ridad de un patrimonio, la transmisión o importación de un bien, etc. constituyen
hechos que pueden cuantificarse atendiendo a la dimensión o valor económico de
la renta, del patrimonio o del bien transmitido o importado, respectivamente. De
la misma manera, la transmisión o importación de bienes puede medirse también
atendiendo, por ejemplo, al número de unidades, metros cúbicos, etc. de bienes
entregados o importados.
En todos estos casos el legislador puede —y suele— modular la cuota tributa-
ria en función de la distinta medida del hecho imponible y, por tanto, en función
de la distinta dimensión de la capacidad económica reflejada en el mismo, dando
así lugar a los denominados tributos de cuota variable.
La magnitud (económica o física) resultante de aquella medición recibe el
nombre de base imponible y constituye —junto al tipo de gravamen— uno de los
elementos esenciales para la cuantificación de los tributos variables o de cuota
variable.
Dada la íntima conexión existente entre el aspecto cuantitativo del elemento
objetivo del hecho imponible y la base imponible, debemos en este punto remitir-
nos al estudio que de esta última se realiza en el tema que más adelante se dedica
a los elementos de cuantificación del tributo.
Excepcionalmente, puede ocurrir también que el elemento objetivo del hecho
imponible no resulte susceptible de medición alguna, por hacer referencia a un
hecho, situación o circunstancia que no pueden realizarse con distinta intensidad.
En tales casos, el legislador suele limitarse a señalar la cuota que de manera fija e
invariable ha de satisfacer todo aquel que realice el hecho imponible, dando así
lugar a los denominados tributos fijos o de cuota fija. Así ocurre por ejemplo, en
el caso de la tasa por expedición del Documento Nacional de Identidad y en el de
otras tasas cuyo hecho imponible no admite modulación alguna.
3.2. Elemento subjetivo

Como ya se ha dicho antes, la realización del hecho imponible implica el na-
cimiento de la obligación tributaria principal a cargo de un determinado sujeto;
más exactamente, a cargo de aquel sujeto que se halle con el elemento objetivo
del hecho imponible en la relación prevista por la ley reguladora del tributo.
Lo que permite definir el elemento subjetivo del hecho imponible como aquella
relación que, a tenor de la ley reguladora de cada tributo, debe existir entre una
determinada persona y el presupuesto objetivo para que pueda surgir a su cargo
la obligación tributaria principal.
Así por ejemplo, en el caso del IRPF aquella relación viene constituida por la
«obtención» de renta, lo que se deduce de la propia definición legal de su hecho
imponible: la obtención de renta por el contribuyente. En consecuencia, no puede
extrañar que el sujeto pasivo de este impuesto se identifique con la persona física
que obtiene la renta.
En cambio, en otras ocasiones la definición legal del hecho imponible no con-
tiene referencia —al menos explícita— a aquella relación. Así por ejemplo, en el
caso del hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales One-
rosas relativo a las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de
bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, el
sujeto pasivo se identifica legalmente con el adquirente de los bienes o derechos,
por lo que el elemento subjetivo viene determinado no por la relación del trans-
mitente con los bienes y derechos transmitidos, sino por la relación del adquirente
con esos mismos bienes o derechos.
En los impuestos generales y personales sobre la renta y el patrimonio el ele-
mento subjetivo posee gran trascendencia incluso para la propia conformación
del elemento objetivo. Pues en estos tributos el presupuesto objetivo (la obtención
de renta o latitularidad de un patrimonio) no puede siquiera pensarse o imaginar-
se si no es en relación con la persona o sujeto que en cada caso concreto obtiene la
renta u ostenta la titularidad del patrimonio. En cambio, en los impuestos reales
—como por ejemplo, los que gravan la transmisión o adquisición de un bien— el
elemento objetivo posee sustantividad propia y puede perfectamente pensarse e
imaginarse al margen o con independencia de quien en cada caso concreto realice
la transmisión o adquisición, por lo que en ellos el elemento subjetivo carece de
toda relevancia desde el punto de vista de la configuración del elemento objetivo
Lo anterior explicaría también la importancia que en los impuestos generales
y personales sobre la renta y el patrimonio posee el elemento subjetivo del hecho
imponible desde el punto de vista de los criterios de sujeción al tributo. No en
balde, como ya se ha visto más arriba, en esta clase de tributos el criterio de su-
jeción preponderante es el que atiende a la residencia habitual del sujeto pasivo
(art. 11 LGT).
4. Supuestos de no sujeción
A la norma que define el hecho imponible se le conoce también como norma
de sujeción, pues a través de la misma se delimitan los hechos sujetos al tributo.
A partir de esta única norma y, por tanto, sin necesidad de ninguna otra, pueden
determinarse perfectamente tanto los hechos sujetos como los hechos no sujetos
al tributo. Esto es, tanto los supuestos de sujeción como los supuestos de no suje-
ción: serán hechos sujetos al tributo aquellos que puedan subsumirse en la defini-
ción legal del hecho imponible; y al contrario, serán hechos no sujetos al tributo
aquellos que no puedan subsumirse en la definición legal del hecho imponible.
En definitiva, la determinación de los supuestos de sujeción y de no sujeción
constituye un problema de mera interpretación de la norma de sujeción, de la nor-
ma delimitadora del hecho imponible. Lo que no empece la posibilidad de que el
legislador pueda definir expresamente supuestos de no sujeción. A tal posibilidad
se refiere el artículo 20.2 LGT, a cuyo tenor: «La Ley podrá completar la delimi-
tación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción».
Si a través de la norma de sujeción el legislador lleva a cabo una delimitación
positiva del hecho imponible; a través de las normas de no sujeción el legislador
lleva a cabo una delimitación negativa del mismo.
La mención legal de supuestos de no sujeción puede obedecer bien a una finali-
dad meramente aclaratoria o didáctica (en cuyo caso la norma que contenga tales
supuestos carece de un verdadero mandato, por lo que no puede considerarse
como una auténtica norma jurídica); bien a la necesidad de restringir o limitar
el alcance o extensión del hecho imponible que resulta de la norma de sujeción,
en cuyo caso la norma que define tales supuestos sí que encierra un verdadero
mandato y debe considerarse, por tanto, como una auténtica norma jurídica vin-
culante. En definitiva, en este segundo supuesto lo que ocurre es que la definición
del hecho imponible (del hecho sujeto) resulta de la conjunción de la norma que
lo delimita positivamente y de la norma que lo delimita negativamente.
Veámoslo con el siguiente ejemplo tomado de la regulación del IVA.
Según el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992 (LIVA), están sujetas al IVA las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o pro-
fesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, esto es, en el
ejercicio autónomo e independiente de su actividad económica. Pues bien, a partir
de esta definición legal del hecho imponible del IVA resulta fácilmente deducible
que no se hallan sujetas a este impuesto las prestaciones de servicios realizadas en
régimen de dependencia laboral o administrativa. Sin embargo, el artículo 7 (cuya
rúbrica reza literalmente: operaciones no sujetas al impuesto) establece expresa-
mente en su número 5.º que no estarán sujetos al impuesto los«servicios prestados
por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones adminis-
trativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial».
Parece evidente que el artículo 7.5.º LIVA no añade nada nuevo a lo que ya se
desprende del propio artículo 4.Uno LIVA, por lo que desde este punto de vista
resulta absolutamente innecesario. En consecuencia, su existencia sólo puede ex-
plicarse por el deseo del legislador de aclarar —por si cupiera alguna duda— que
los servicios prestados en régimen de dependencia no tienen encaje en la defini-
ción legal del hecho imponible del IVA.
En cambio, el artículo 7.1.º LIVA establece un supuesto de no sujeción de signo
distinto al anterior.
En efecto, según la letra b) del artículo 4.Dos LIVA, se entienden realizadas
en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: «Las transmisiones o
cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o
derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pa-
sivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades
económicas que determinan la sujeción al Impuesto». De donde se desprende sin
ningún género de dudas que la transmisión en bloque de una empresa constituye
una operación que, en principio, puede encajarse perfectamente en la definición
legal del hecho imponible del IVA contenida en el artículo 4.Uno LIVA.
Sin embargo, el artículo 7.1.º LIVA establece que no está sujeta al IVA la
«transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales
que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo,
constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad
empresarial o profesional por sus propios medios». Esto es, según este precepto,
no está sujeta al IVA la transmisión global de una empresa. Lo que viene a signifi-
car que el artículo 7.1.º LIVA no se limita a aclarar o interpretar lo dispuesto en el
artículo 4.Uno LIVA, sino que va mucho más allá, al excluir del ámbito de aplica-
ción del IVA una determinada operación —concretamente, la transmisión global
de una empresa— que en principio resultaría subsumible en la definición legal del
hecho imponible que se contiene en el citado artículo 4.Uno LIVA. En definitiva,
parece evidente que la finalidad del artículo 7.1.º no es otra que la de restringir el
alcance del hecho imponible tal y como éste aparece inicialmente delimitado por
el artículo 4.Uno.
IV. LA EXENCIÓN TRIBUTARIA

1. Concepto y clases
Como acabamos de ver, la no sujeción implica la no realización del hecho
imponible. Se dice de un hecho que no está sujeto cuando no es posible encajarlo
o subsumirlo en la definición legal del hecho imponible (definición que, según
se ha explicado, puede ser el resultado de la conjunción de una doble norma: la
que lo delimita positivamente y la que lo delimita negativamente). En cambio,
la exención tributaria implica que no obstante haber tenido lugar la realización
del hecho imponible, éste no llega a producir el efecto característico del mismo:
el devengo de la obligación tributaria principal. Y ello es así porque junto a la

norma o normas que delimitan el hecho imponible el legislador sitúa otra u otras
normas —las normas de exención— que enervan sus efectos jurídicos para un
determinado supuesto de hecho (exención objetiva) o para un determinado sujeto
(exención subjetiva).
En definitiva, a través de las normas de exención se opera no una redefinición
del hecho imponible (como ocurre con algunas normas de no sujeción) sino una
redefinición de sus efectos jurídicos para ciertos supuestos que encajan perfecta-
mente en la definición legal del mismo.
En línea con lo que acaba de exponerse, el artículo 22 LGT define a las exen-
ciones en los siguientes términos: «Son supuestos de exención aquellos en que, a
pesar de realizarse el hecho imponible, la Ley exime del cumplimiento de la obli-
gación tributaria principal».
En realidad, la exención tributaria no actúa sobre el cumplimiento de la obli-
gación tributaria principal (eximiendo del mismo), sino sobre su nacimiento, im-
pidiendo que la misma pueda —en todo o en parte— surgir a la vida jurídica. En
efecto, conviene no perder de vista que junto a las exenciones totales (aquellas que
impiden por completo el nacimiento de la obligación tributaria principal), existen
también las denominadas exenciones parciales, las cuales se limitan tan sólo a
reducir el importe de dicha obligación. En nuestro ordenamiento jurídico, estas
últimas suelen recibir distintas denominaciones en función del elemento de la
relación jurídico-tributaria sobre el cual se proyectan; así cuando lo hacen sobre
la base imponible, suelen recibir la denominación de reducciones (reducciones de
la base imponible), y en el caso de hacerlo sobre la cuota tributaria suelen recibir
el nombre de deducciones o bonificaciones (deducciones o bonificaciones de la
cuota tributaria). Tanto unas como otras constituyen especies de un género más
amplio: los beneficios fiscales o técnicas desgravatorias.
Hay que tener en cuenta, no obstante, que la sujeción al tributo sigue exis-
tiendo incluso en el caso de las exenciones totales. Por ello, aunque éstas impiden
totalmente el nacimiento de la obligación tributaria principal no excluyen, sin
embargo, el nacimiento de otras obligaciones o deberes a cargo de quien realiza
el hecho imponible (como, por ejemplo, el deber de declarar, el deber de llevar
libros registros, etc.) ni por supuesto, la sujeción a las potestades administrativas
de comprobación e investigación.
Además de la distinción entre exenciones totales y parciales, la doctrina cientí-
fica suele referirse también a otras clasificaciones.
Así, atendiendo al elemento del hecho imponible al que vienen referidas, las
exenciones se clasifican en objetivas y subjetivas. A través de las primeras el legis-
lador declara exentos determinados hechos, actos, negocios, situaciones o activi-
dades que encajan perfectamente en la definición legal del elemento objetivo del
hecho imponible, dando así lugar a los denominados «hechos imponibles exen-
tos», que excluyen el nacimiento de la obligación tributaria cualquiera que sea el
sujeto que los realice. En cambio, a través de las segundas el legislador se limita a
declarar exentos a determinados sujetos que, en principio, reúnen todas las condi-
ciones legalmente exigibles para poder ser considerados como sujetos pasivos del
tributo. En definitiva, mientras las primeras (exenciones objetivas) se conceden en
atención a la naturaleza del presupuesto de hecho realizado, las segundas (exen-
ciones subjetivas) se conceden en atención al sujeto que lo realiza.
En nuestro ordenamiento tributario podemos encontrar innumerables ejem-
plos tanto de uno como de otro tipo de exenciones. Así, por citar alguno de ellos,
el artículo 45 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que
se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patri-
moniales y Actos Jurídicos Documentados, declara, por una parte, exentos de este
impuesto a una serie de sujetos como el Estado, las Administraciones públicas, la
Cruz Roja, la ONCE, etc., cualquiera que sea el tipo de operaciones que realicen
(exenciones subjetivas); en tanto que por otra, declara exentas una serie de ope-
raciones como, por ejemplo, los préstamos, abstracción hecha del sujeto que las
realice (exenciones objetivas).
En ocasiones, la delimitación del presupuesto de hecho de la exención objeti-
va exige ciertas referencias personales. Por ejemplo, el artículo 20.Uno.8.º LIVA
declara exentos de este impuesto ciertas prestaciones de servicios de asistencia
social cuando son efectuadas —y sólo cuando son efectuadas— por entidades
de Derecho público o entidades o establecimientos privados de carácter social.
Ahora bien, tales referencias en modo alguno convierten en subjetiva —y ni tan
siquiera en mixta— una exención que a todas luces es de carácter objetivo, pues
la configuración de la misma se realiza a partir del elemento objetivo del hecho
imponible (prestaciones de servicios), por más que el mismo se acote o delimite
también en función del sujeto que lo realice. Así, en el ejemplo expuesto no puede
decirse que ciertos sujetos estén exentos del IVA, sino que ciertas prestaciones de
servicios (concretamente, las de asistencia social) están exentas del IVA cuando,
además, las realice un determinado sujeto (un ente público o un ente privado de
carácter social). Por ello, creemos que debe descartarse la categoría de las exen-
ciones mixtas, existiendo, a nuestro juicio, tan sólo dos tipos de exenciones: las
objetivas y las subjetivas.
Por último, atendiendo a su período de vigencia, las exenciones pueden clasifi-
carse en temporales y en permanentes o indefinidas. Mientras que las primeras se
establecen para un período de tiempo determinado, de modo que cumplido dicho
período la exención pierde su vigencia; las segundas en cambio, se establecen sin
sujeción expresa a ningún período de vigencia, por lo que resultan de aplicación
mientras la ley que las crea y regula no sea modificada o derogada. Esta distin-
ción, como después se verá, puede ser de gran utilidad a la hora de determinar si
la supresión o modificación de una exención ya establecida puede chocar o no con

determinados principios o valores constitucionales.
2. Fundamento
Toda exención constituye una excepción al genérico deber de contribuir al
sostenimiento del gasto público según la capacidad económica, consagrado en el
artículo 31.1 CE. De ahí que, a priori, la concesión de cualquier exención —ya
sea total o parcial, ya sea objetiva o subjetiva— pueda pugnar con algunos de los
principios o valores esenciales que deben regir el justo reparto de la carga tribu-
taria, como son el de generalidad, el de igualdad y el de capacidad económica.
Por ello, la legitimidad constitucional de cualquier exención está supeditada a la
concurrencia de una razón objetiva que pueda justificarla suficientemente. Una
razón que puede obedecer a la idea misma de justicia tributaria o, simplemente,
a la necesidad de utilizar el tributo al servicio de la realización de otros valores,
principios o fines de interés general amparados por nuestra Constitución. En este
sentido, en la STC 10/2005, de 20 de enero, se sostiene lo siguiente (FJ 5): «la
exención, como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributa-
ria al neutralizar la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho
revelador de capacidad económica, es constitucionalmente válida siempre que res-
ponda a fines de interés general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de
política económica o social, para atender al mínimo de subsistencia, por razones
de técnica tributaria, etc.), quedando, en caso contrario, proscrita, desde el punto
de vista constitucional, por cuanto la Constitución a todos impone el deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en función de su capacidad eco-
nómica (STC 96/2002, de 25 de abril, F. 7), no debiendo olvidarse que los princi-
pios de igualdad y generalidad se lesionan cuando “se utiliza un criterio de repar-
to de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto,
incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución
consagra en el art. 31”» (STC 134/1996, de 22 de julio [RTC 1996, 134], F. 8).
En efecto, las exenciones pueden, en primer lugar, hallar su justificación o fun-
damento constitucional en la idea misma de justicia tributaria y, más concre-
tamente aún, en la necesidad de atender las exigencias del propio principio de
capacidad económica. Y es que en muchas ocasiones el legislador define al hecho
imponible en términos tan amplios y genéricos que, de no contemplar ningún tipo
de excepción, podrían gravarse determinados supuestos que, en realidad, no son
indicativos de capacidad económica o de aptitud para la contribución al soste-
nimiento del gasto público. En tales casos, la introducción de la correspondiente
exención sirve para mejor adecuar el tributo a las exigencias derivadas del propio
principio de capacidad económica. Este es el caso, por ejemplo, de la exención
del mínimo personal o familiar, a través de la cual se exime de gravamen aquella
parte de la renta que el sujeto pasivo debe destinar al sostenimiento de sus nece-
sidades vitales y las de su familia y que, por ello mismo, en modo alguno resulta
indicativa de aptitud para la contribución al sostenimiento del gasto público. Y
ello sin perjuicio de que dicha exención pueda también encontrar fundamento en
otros valores constitucionales como son la dignidad de la persona (art. 10.1 CE)
o la protección de la familia (art. 39.1 CE) (STC 19/2012, de 15 de febrero).
En otros casos, el fundamento o razón de ser de la exención se halla en moti-
vaciones de carácter extrafiscal, esto es, en la instrumentación del tributo al servi-
cio de determinados fines de política económica o social amparados por nuestra
Constitución, como pueda ser el fomento del pleno empleo, la protección de la
familia, la protección del medio ambiente, la protección y fomento de la cultura,
etc. Utilización extrafiscal del tributo que viene avalada desde hace basta tiempo
por nuestro Tribunal Constitucional (véase, entre otras: SSTC 37/1987, de 26 de
marzo; 197/1992, de 19 de noviembre; 186/1993, de 7 junio; 134/1996, de 22 de
julio; 194/2000, de 19 de julio; 276/2000, de 16 de noviembre; 179/2006, de 13
de junio; y 19/2012, de 15 de febrero) y que hoy se contempla expresamente en
el párrafo segundo del artículo 2.1 LGT (a cuyo tenor: «Los tributos, además de
ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gas-
tos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y
atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución»).
No obstante, en relación con estos supuestos conviene recordar lo que ya se ha
dicho más arriba al exponer la doctrina de nuestro Tribunal Constitucional en
torno a los principios de generalidad, igualdad y capacidad económica; y es que
la existencia de una razón objetiva no es suficiente para justificar el trato desigual,
debiendo concurrir además una adecuada relación de proporcionalidad entre las
consecuencias derivadas del mismo y las razones en que el legislador pretenda
fundamentar dicho trato diferencial.
Cabe, incluso, la posibilidad de que las exenciones obedezcan al mismo tiempo
tanto a la necesidad de dar satisfacción a las exigencias del principio de capacidad
económica como a la consecución de determinadas finalidades extrafiscales. Así,
por ejemplo, en la STC 134/1996, de 22 de julio (FJ 6), relativa a la exención en
el IRPF de las prestaciones por incapacidad permanente absoluta, se afirma lo
siguiente: «desde la perspectiva constitucional nada impide, en principio, que el
legislador, como ha hecho en la Ley 18/1991, establezca en las letras b) y c) del art.
9.1 la exención del impuesto de las cantidades que perciban los sujetos pasivos
como consecuencia de determinadas incapacidades que no le permiten desarrollar
una actividad productiva. Exenciones que, en uno y otro caso, responden tanto
a la lógica como a los contenidos que se derivan del principio de capacidad eco-
nómica (art. 31 CE), así como a la cláusula del Estado social y democrático de
Derecho que nuestra Constitución ha configurado (art. 1.1 CE) y a los principios
que sus arts. 49 y 50 consagran».
Por último, las exenciones pueden obedecer también a razones de carácter

meramente técnico como, por ejemplo, evitar la doble imposición de una misma
operación, de una misma renta o patrimonio, etc. En cuyo caso suele hablarse de
exenciones técnicas.
3. Exenciones y derechos adquiridos

En otros tiempos se discutió si las exenciones (totales o parciales) generan o
no un verdadero derecho subjetivo a favor de sus beneficiarios, derecho que estos
podrían incorporar a su patrimonio personal. La cuestión no es en modo alguno
baladí, pues si la respuesta a este interrogante fuese positiva, habría que convenir
en la existencia de un auténtico derecho adquirido a favor de quienes ya viniesen
disfrutando de una determinada exención. Lo cual, obviamente, impediría cual-
quier modificación del ordenamiento jurídico que pudiera implicar una elimina-
ción o disminución de los beneficios fiscales de que ya se viniera disfrutando.
Sobre este particular, el artículo 15 LGT-1963 estableció lo siguiente: «Las
normas por las que se otorguen exenciones o bonificaciones tendrán limitada su
vigencia a un período de cinco años, salvo que se establezcan expresamente a
perpetuidad o por mayor o menor tiempo, y sin perjuicio de los derechos adqui-
ridos durante dicha vigencia (…)». De dónde, un importante sector de la doctrina
científica extrajo la conclusión de que las exenciones y, muy especialmente, las de
carácter subjetivo y temporal, generan en el beneficiario un auténtico derecho ad-
quirido. Lo que fue corroborado por algunos pronunciamientos jurisprudenciales
(véase, entre otras: SSTS de 30 noviembre 1984, de 23 mayo 1985, de 19 junio y
16 julio 1986, de 13 marzo, 9 abril y 28 mayo 1987, de 1 marzo 1988, de 2 julio
1988, de 13 y 19 julio 1990, de 20 diciembre 1994, de 15 de julio de 1995 y 30
de enero de 1999).
Sin embargo, la posición de nuestro Tribunal Constitucional al respecto ha
sido, desde un principio, claramente contraria a la aplicación de la teoría del
derecho adquirido en materia de exenciones y demás beneficios fiscales. En efec-
to, ya en la STC 6/1983, de 4 febrero, el máximo intérprete de la Constitución
española, siguiendo la posición mantenida por un destacado sector de la doctrina
científica, sostuvo lo siguiente (FJ 2): «Las normas que establecen exenciones o
reducciones tributarias crean ciertamente situaciones jurídicas individualizadas
en favor de los beneficiados. Puede discutirse doctrinalmente cuál es la naturaleza
del poder jurídico que se atribuye a los sujetos, a los que la norma previene que
le sea aplicada la exención o la bonificación, pero no cabe duda que en definitiva
tal poder consiste en no satisfacer un determinado tributo o en satisfacerlo en
una cuantía menor que la prevista con carácter general. Algún autorizado sector
doctrinal ha sostenido que en la exención de carácter general existe un derecho
subjetivo al disfrute de la misma, que no puede ser suprimido, ni suspendido du-
rante su tiempo de vigencia, de manera tal que la derogación de las normas en que
la exención hubiera sido concedida no puede acarrear la pérdida de ese derecho,
ni puede éste, tampoco verse afectado por otras normas posteriores que supriman
explícitamente las exenciones, porque en tal caso estaríamos en un supuesto de
violación de derechos tributarios adquiridos. Sin embargo, a nuestro juicio es más
correcto entender que el llamado derecho a la exención o a la bonificación tribu-
taria es simplemente un elemento de la relación jurídica obligacional, que liga a la
Administración y al contribuyente (…). Por ello, no puede hablarse en puridad de
un auténtico derecho a la bonificación tributaria o al mantenimiento del régimen
jurídico-tributario de bonificación, que pueda entenderse incorporado al patrimo-
nio de los titulares (…)>> (véase, en el mismo sentido: SSTC 41/1983, de 18 de
mayo; 51/1983, de 14 de junio; 134/1996, de 22 de julio; y 234/2001, de 13 de
diciembre). En idéntico sentido se ha pronunciando también nuestro Tribunal Su-
premo (véase, entre otras muchas: SSTS de 21 de febrero de 1987, de 22 de enero
de 1993, de 22 de diciembre de 1994 y de 13 de enero de 1996).
Con estos antecedentes no puede extrañar que en la LGT-2003 no se contenga
ningún precepto similar al que se contenía en el artículo 15 LGT-1963, ni ninguna
otra referencia a los derechos adquiridos.
Ahora bien, que a la supresión o reducción de cualquier beneficio fiscal no pue-
da oponerse la teoría de los derechos adquiridos, no significa, sin embargo, que
tales modificaciones hayan de reputarse en todo caso ajustadas a Derecho, pues
tales medidas pueden entrar en colisión con determinados valores constituciona-
les como los de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad y protección
de la confianza legítima (art. 9.3 CE). Y es que, como se señala en la STS de 2 de
julio de 1988, «la promulgación de la norma donde se otorga una exención actúa
como una oferta o promesa al público que en virtud del principio de la buena fe
crea expectativas jurídicamente dignas de protección».
Ciertamente, la supresión o reducción de un determinado beneficio fiscal puede
plantear, en primer lugar, problemas de seguridad jurídica asociados a la posible
aplicación retroactiva de la norma que disponga tal supresión o reducción. Pero
evidentemente, en este caso el problema no derivaría tanto de la naturaleza de la
materia sobre la que versa la innovación legislativa, como del hecho de su posible
alcance retroactivo. De ahí que en este punto debamos remitirnos a cuanto se ha
dicho más arriba en torno a la aplicación retroactiva de las normas tributarias.
No obstante, conviene recordar que en estos casos para determinar si ha existido
o no vulneración del principio de seguridad jurídica habrá que ponderar, entre
otros factores, el grado de retroactividad, el grado de previsibilidad del cambio
normativo y, sobre todo, los intereses en juego. A este respecto, hay que insistir
una vez más en que sólo razones muy excepcionales de interés general podrían
llegar a justificar la supresión o disminución de un beneficio fiscal ya consolida-
do, esto es, una retroactividad de grado máximo (véase en este sentido la STC
234/2001, de 13 de diciembre).
Por otra parte, hay que tener en cuenta que, al margen del alcance retroactivo
o no de la medida, la supresión o disminución de exenciones o bonificaciones para
cuyo disfrute se exige la previa realización de ciertas inversiones o actividades a
cargo del beneficiario —y que éste no habría realizado de no existir el incentivo
fiscal— puede atentar contra los principios de seguridad jurídica y de confianza
legítima; especialmente si, además, se trata exenciones o bonificaciones de carác-
ter temporal. Un atentado que, a nuestro modo de ver, tan sólo podría justificarse
por la concurrencia de extraordinarias y excepcionales razones de interés general.
1.- El objeto de la obligación tributaria principal está constituido:

a) Por la deuda tributaria.
b) Únicamente por la cuota tributaria.
c) Por la cuota tributaria incrementada en los correspondientes intereses de demora.
d) Por la cuota tributaria y por las obligaciones tributarias de carácter formal.
2.- Los elementos de la obligación tributaria principal:

a) Pueden alterarse por actos o convenios entre particulares.
b) Pueden alterarse por actos o convenios entre particulares, pero sólo en el caso de
que lo autorice expresamente la Administración.
c) Pueden alterarse por acuerdo expreso de la Administración.
d) No pueden alterarse ni por actos o convenios entre particulares, ni tampoco por
acuerdo de la Administración.
3.- En el caso de que las partes de un determinado negocio jurídico hayan acorda-
do que el tributo que lo grava deba satisfacerlo aquella de las partes que no tiene
la condición legal de sujeto pasivo:
a) La Administración tan sólo podrá reclamar el cobro del tributo a quien tenga la
condición legal de sujeto pasivo.
b) La Administración tan sólo podrá reclamar el cobro del tributo a quien por pacto
expreso haya asumido su pago.
c) La Administración podrá reclamar el cobro del tributo bien a quien por pacto expreso
haya asumido su pago, bien a quien tenga la condición legal de sujeto pasivo.
d) La Administración podrá reclamar el cobro a quien tenga la condición legal de
sujeto pasivo y, en caso de que éste no lo realice, a quien por pacto haya asumido
la obligación de pagar el tributo.
4.- El hecho imponible cumple:

a) Únicamente la función de generar la obligación tributaria principal.
b) La función de generar la obligación tributaria principal así como la de configurar
cada tributo en particular.
c) La función de generar la obligación tributaria principal, la de configurar cada
tributo en particular y la de legitimar la exigencia del tributo.
d) Ninguna de las respuestas anteriores es correcta.
5.- El aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible se identifica en
todo caso con:
a) La manifestación de riqueza gravada por el tributo.
b) Con el hecho, situación, acto o negocio, en sí mismo considerado, que la ley define
como gravado.
c) El territorio en que ha de realizarse el hecho, situación, acto o negocio que la ley
define como gravado.
d) La duración del hecho, situación, acto o negocio que la ley define como gravado.
6.- El devengo del tributo hace referencia:

a) Al momento en que la Administración puede exigir el pago de la obligación tribu-
taria principal.
b) Al momento en que el sujeto pasivo debe hacer frente al pago de la obligación
tributaria principal.
c) Al momento en que nace la obligación tributaria principal.
d) Al momento en que el sujeto pasivo debe presentar la correspondiente autoliqui-
dación tributaria.
7.- Los supuestos de «no sujeción» tributaria implican:

a) La no realización del hecho imponible.
b) Que no obstante la realización del hecho imponible, la obligación tributaria prin-
cipal no llega a nacer.
c) Una reducción parcial de la obligación tributaria principal.
8.- Las exenciones tributarias totales implican:

a) La no realización del hecho imponible.
b) Una reducción parcial de la obligación tributaria principal.
c) Que no obstante la realización del hecho imponible, la obligación tributaria prin-
cipal no llega a nacer.
9.- Las exenciones tributarias sólo son legítimas:

a) Si se fundamentan en el principio de capacidad económica o en cualquier otro fin
previsto en la CE.
b) Si se fundamentan en el principio de capacidad económica.
c) Si además de fundamentarse en el principio de capacidad económica lo hacen
también, de manera simultánea, en cualquier otro fin previsto en la CE.
10.- El legislador puede suprimir o modificar una exención:

a) En cualquier caso y sin ningún tipo de límites.
b) Siempre que al hacerlo respete los derechos adquiridos de quienes ya venían dis-
frutando de la misma.
c) Siempre que al hacerlo no vulnere los principios de seguridad jurídica, interdic-
ción de la arbitrariedad y confianza legítima.
Ejercicio núm. 1
El día 30 de marzo de 2012, PROMOCONS, SA vendió a doña Fuencisla un terreno
urbano de su propiedad. En la escritura de compraventa se estipuló que la compradora
—o sea, doña Fuencisla— debía hacer frente a todos los gastos derivados de la transmi-
sión, entre ellos, el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana (IMIVTNU). En la misma escritura se estableció también que doña
Fuencisla debía hacerse cargo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) correspondiente
al año 2012. Vencido el plazo para la autoliquidación e ingreso del IMIVTNU (treinta
días hábiles desde el devengo), así como el período de ingreso voluntario del IBI (desde el
1/6/2012 al 31/7/2012), ni PROMOCONS, SA ni doña Fuencisla hicieron frente a ningu-
na de estas obligaciones.
En relación con este supuesto de hecho deben tenerse en cuenta los siguientes datos
normativos.
En primer lugar, que a tenor de lo dispuesto en el artículo 61 TRLHL, uno de los
hechos imponibles del IBI está constituido por la titularidad del derecho de propiedad
sobre un bien inmueble de naturaleza urbana, recayendo en tal caso la condición de sujeto
pasivo-contribuyente sobre la persona que ostente dicha titularidad (art. 63 TRLHL).
Además, hay que señalar que el devengo del IBI se produce el primer día del período im-
positivo, el cual coincide con el año natural (art. 75 TRLHL).
En segundo lugar, hay que tener en cuenta que a tenor de lo dispuesto en el artículo
104 TRLHL: «1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos te-
rrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los te-
rrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de
goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. 2. No está sujeto a este impuesto
el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rús-
ticos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto
el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de
urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles (…). 4. No se devengará el
impuesto con ocasión de las aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles efectuadas
a la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria regulada
en la disposición adicional séptima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestruc-
turación y resolución de entidades de crédito (…)». Según el artículo 106.1.b) TRLHL,
en las transmisiones onerosas la condición de sujeto pasivo-contribuyente recae sobre el
transmitente del terreno. Además, hay que tener en cuenta que el devengo del IMIVTNU
se produce cuando se transmita la propiedad del terreno (art. 109 TRLHL), momento en
el cual el Impuesto debe liquidarse tomando como base el importe del incremento de valor
generado por el terreno en el período de tiempo (período de generación) comprendido
entre la fecha de adquisición y la fecha de transmisión del mismo (art. 107 TRLHL).
Se pide:
1. Explique si el IBI y el IMIVTNU son tributos de devengo instantáneo o de deven-

go periódico.
2. Explique si el artículo 104.2 TRLHL, al disponer que «no está sujeto a este im-
puesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la con-
sideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles», contiene
un verdadero supuesto de no sujeción o si, en realidad, contiene un supuesto de
exención.
3. Explique si el artículo 104.4 TRLHL contiene un supuesto de no sujeción o un
supuesto de exención.
4. Explique, en relación con el supuesto de hecho, quien o quienes deben considerar-
se sujetos pasivos del IBI-2012 y del IMIVTNU. Explique qué relevancia tienen, a
estos efectos, los pactos suscritos entre PROMOCONS, SA y doña Fuencisla.
5. Explique sobre quien o quienes recaerán las consecuencias jurídico-tributarias
derivadas de la falta de ingreso tanto del IMIVTNU como del IBI.

1.º Parece evidente que el IBI es un tributo de devengo periódico. Así se desprende, por
una parte, de la propia configuración legal del elemento objetivo de su hecho imponible,
que claramente hace referencia a una situación (la titularidad de determinados derechos
sobre bienes inmuebles) que, por su propia naturaleza, tiende a repetirse y reiterarse de
modo indefinido en el tiempo; y por otra, de lo dispuesto en el artículo 75 TRLHL, en el
que se regula el período impositivo de este tributo.
En cambio, en el caso del IMIVTNU nos hallamos ante un tributo de devengo instan-
táneo, y ello a pesar de que la referencia al período de generación, en cuanto elemento
imprescindible para la cuantificación de la plusvalía o incremento de valor del terreno
(base imponible), pudiera, en un principio y de forma errónea, llevar a distinta conclusión.
En efecto, aunque el incremento de valor del terreno se va generando a lo largo del
tiempo, y aunque el legislador podría haber optado por someterlo a gravamen de manera
periódica (gravando así plusvalías meramente latentes), lo cierto es que finalmente ha op-
tado por someter a gravamen únicamente las plusvalías efectivamente realizadas o puestas
de manifiestocon ocasión de la transmisión del terreno, por lo que —en lógica coheren-
cia— en la definición legal del hecho imponible se omite cualquier referencia al período de
generación de la plusvalía, cuyo función queda relegada únicamente a la determinación de
la base imponible, esto es, a la cuantificación del incremento de valor.
2.º A nuestro juicio, el artículo 104.2 TRLHL, al disponer que «no está sujeto a este
impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la considera-
ción de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles», pretende únicamente de-
finir de manera negativa el elemento objetivo del hecho imponible, y no limitar los efectos
jurídicos del hecho imponible previamente definido en el número 1 del mismo artículo,
por lo que contiene un verdadero supuesto de no sujeción y no un supuesto de exención.
En efecto, si el número 1 define positivamente el hecho imponible del IMIVTNU como
el incremento de valor que experimente los terrenos de naturaleza urbana,el número 2 se
limita, en consecuencia con lo anterior, a aclarar que no se sujetará a gravamen el incre-
mento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza rústica.
3.º En nuestra opinión, el artículo 104.4 TRLHL no pretende definir negativamente

el elemento objetivo del hecho imponible, sino enervar los efectos jurídicos de la norma
de sujeción —esto es, del hecho imponible— para un supuesto concreto y particular (las
transmisiones de terrenos realizadas a favor de la Sociedad de Gestión de Activos Proce-
dentes de la Reestructuración Bancaria), por lo que debemos concluir en el sentido de que
dicho precepto contiene un supuesto de exención. Más precisamente aún, se trata de una
exención total y de carácter objetivo.
4.º Teniendo en cuenta lo dispuesto en los artículos 63 y 75 TRLHL, parece evidente
que la condición de sujeto pasivo-contribuyente del IBI-2012 recae sobre aquella persona
que a la fecha del devengo del tributo —1 de enero de 2012— ostentaba la titularidad del
derecho de propiedad sobre el terreno, esto es, sobre PROMOCONS, SA. Y ello al margen
de que con posterioridad, y dentro del mismo período impositivo, se produjera un cambio
en la titularidad del derecho de propiedad, pues tal y como se desprende del artículo 21.1
LGT, salvo que la ley propia del tributo disponga otra cosa (que no lo dispone), la fecha
del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación
tributaria (en nuestro caso, para la determinación del sujeto pasivo del IBI).
En el caso del IMIVTNU resulta aún más evidente que la condición de sujeto pasivo re-
cae sobre PROMOCONS, SA, pues del tenor literal del artículo 105 TRLHL se desprende
sin ningún género de dudas que, en las transmisiones onerosas, dicha posición correspon-
de en todo caso al transmitente.
Por último, hay que señalar que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 17.5 LGT, los
pactos entre PROMOCONS, SA y doña Fuencisla carecen de toda relevancia desde el
punto de vista tributario, por lo que a pesar de tales pactos la condición de sujeto pasivo,
tanto del IBI-2012 como del IMIVTNU, recae sobre PROMOCONS, SA.
5.º De lo dicho en el punto anterior se desprende también que las consecuencias
jurídico-tributarias derivadas de la falta de ingreso tanto del IMIVTNU como del IBI
recaerán exclusivamente sobre el sujeto pasivo de uno y otro impuesto, esto es, sobre
PROMOCONS, SA. En consecuencia, será esta última entidad la única obligada —frente
al Ayuntamiento acreedor— a hacer frente al pago no sólo de las cuotas tributarias, sino
también de los correspondientes intereses de demora y recargos, así como, en su caso, de
las posibles sanciones. Sin que en ningún caso el Ayuntamiento pueda dirigirse contra
doña Fuencisla para exigirle ningún tipo de responsabilidad. Lo que no es óbice para
que en la vía privada doña Fuencisla haya de responder frente a PROMOCONS, SA del
incumplimiento de lo que ambas partes habían pactado, a menos —claro está— que lo
acordado pudiera considerarse, a la luz de la normativa específica sobre protección de los
consumidores, como abusivo [véase en este último sentido, por ejemplo, la STS (Sala de lo
Civil) de 25 noviembre de 2011, rec. 438/2009].
Ejercicio núm. 2
La Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales, derogó la exención que
en relación con el «Impuesto sobre el Petróleo, sus Derivados y Similares» se preveía en la
Ley 39/1979 para las adquisiciones de tales materias primas realizadas con la finalidad de
destinarlas a la fabricación de productos finales no gravados por el mencionado impuesto
(como por ejemplo, la fabricación de pinturas). En consecuencia, a partir de la entrada en
vigor de la Ley 45/1985, las adquisiciones de las citadas materias primas pasaron a tribu-
tar por el Impuesto Especial correspondiente incluso en el caso de que tales adquisiciones
se realizasen con la finalidad aplicarlas a la fabricación de productos no sujetos a dicho
impuesto.
Además, la Disposición transitoria cuarta, apartado 7, de la Ley 45/1985 dispuso lo
siguiente:
«7. Los fabricantes que habiendo gozado de exención en la adquisición de productos
de acuerdo con la Ley anterior (…) deberán presentar en la Delegación de Hacienda
correspondiente, en el plazo de tres meses, una declaración-liquidación comprensiva de
las existencias de productos adquiridos sin impuesto, así como de los incorporados a los
productos y preparaciones en su poder en el momento de entrada en vigor de esta Ley,
ingresando las cuotas que correspondan a los tipos en ella establecidos».
Se pide:
1. Explique si la supresión de la exención llevada a cabo por la Ley 45/1985 para las
adquisiciones de hidrocarburos efectuadas a partir de su entrada en vigor, implica
o no algún tipo de retroactividad.
2. Explique si la supresión de la exención llevada a cabo por la Ley 45/1985 para las
adquisiciones de hidrocarburosefectuadas a partir de su entrada en vigor, se ajusta
o no a Derecho.
3. Explique si el precepto contenido en el apartado 7 de la Disposición transitoria
cuarta de la Ley 45/1985 implica o no algún tipo de retroactividad.
4. Explique si el precepto contenido en el apartado 7 de la Disposición transitoria
cuarta de la Ley 45/1985 se ajusta o no a Derecho.
Ejercicio núm. 3
El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD),
contempla una reducción en la base imponible del citado Impuesto para el caso de que en
la misma se incluya el valor de una empresa. Dicha reducción asciende al 95% del valor de
la empresa transmitida (muchas Comunidades Autónomas han incrementado esta reducción
hasta el 99%). La finalidad de esta reducción es garantizar la continuidad de la empresa trans-
mitida mortis causa. Ahora bien, para que los herederos puedan beneficiarse de tal reducción
en la base imponible del ISD (impuesto de carácter progresivo), debe concurrir un requisito
fundamental: que la empresa transmitida constituyera la principal fuente de renta del cau-
sante. Esto quiere decir que si el causante tenía otras rentas no procedentes de la empresa
transmitida (por ejemplo: rentas del capital) y las mismas superaban (aunque fuese tan sólo
en un céntimo de euro) a las derivadas de su actividad empresarial, los herederos no podrían
beneficiarse —en ninguna medida— de la citada reducción.
Se pide:
1.º Desde el punto de vista jurídico ¿cómo calificaría la reducción prevista en el ar-
tículo 20.2.c) LISD, como un supuesto de no sujeción o como un supuesto de
exención? ¿Cree que dicha reducción se halla suficientemente justificada?
2.º Explique si, en la medida en que resulta aplicable únicamente a la transmisión de

una empresa y no a la de otro tipo de bienes (inmuebles, acciones, dinero, etc.), la
reducción contenida en el artículo 20.2.c) LISD vulnera o no alguno de los princi-
pios de justicia tributaria.
3.º Explique si el hecho de que la aplicación de la reducción prevista en el artículo
20.2.c) LISD se supedite a que la empresa transmitida constituyera la principal
fuente de ingresos del causante, vulnera o no alguno de los principios de justicia
tributaria.
Ejercicio núm. 4
Con fecha 18 de abril de 2014, la entidad financiera «BCM» concedió un crédito a la
mercantil «Construcciones y Promociones, SL», el cual se formalizó en escritura pública
otorgada ante notario. Entre las cláusulas del citado contrato figuran las siguientes:
«PRIMERA.- Como garantía complementaria, «Construcciones y Promociones, SL» cede y
transfiere a «BCM» los derechos que le corresponden sobre las devoluciones que la Hacien-
da Pública debe efectuarle por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) hasta la cantidad
precisa en cada momento para cubrir la deuda que exista por razón de esta operación.
SEGUNDA.- «BCM» podrá notificar a la Hacienda Pública la cesión de derechos,
antes descrita, mediante la remisión a través de fedatario público de una carta certificada
con acuse de recibo en la que consten las condiciones de esta cesión, a lo que desde
ahora presta su consentimiento la parte acreditada».
Con fecha 21 de junio de 2014, el Jefe de la Dependencia de Recaudación de la Dele-

gación de la A.E.A.T. notificó a «BCM» el siguiente acuerdo:
«Habiendo tenido entrada en esta Delegación de la AEAT notificación de D. Facundo
Pérez Pérez, Notario de «X», comunicando que la devolución del IVA correspondiente
al cuarto trimestre de 2013, de la que es titular «Construcciones y Promociones, SL», ha
sido cedida a favor de «BCM», le hago saber que no se ha tomado razón de ella, ya que
de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.4 de la Ley General Tributaria, la posición
del sujeto pasivo, en este caso como acreedor de la devolución, no puede ser alterada
por actos o convenios entre los particulares, los cuales no surten efecto ante la adminis-
tración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas. Por tanto, la devolución del
impuesto solicitada únicamente puede ser reconocida por la Administración tributaria y,
por ende, efectuada a “Construcciones y Promociones, SL”».
En relación con este supuesto de hecho debe tenerse en cuenta que el artículo 34.1.b)
LGT reconoce a los obligados tributarios el «Derecho a obtener, en los términos previstos
en esta Ley, las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (…)».
Por otra parte, hay que tener en cuenta que los sujetos pasivos del IVA están obliga-
dos a autoliquidar este impuesto por diferencia entre las cuotas por ellos devengadas y
repercutidas en sus ventas y las soportadas en sus adquisiciones, lo que puede arrojar un
resultado positivo (a ingresar) o un resultado negativo. En este último caso, y a tenor de lo
dispuesto en el artículo 115 LIVA, surge a favor del sujeto pasivo el derecho a solicitar y,
en su caso, a obtener la correspondiente devolución previo el reconocimiento de la misma
por parte de la Administración tributaria, la cual, obviamente, tiene derecho a comprobar

si la devolución solicitada se ajusta o no a Derecho.
Pues bien, atendiendo a todas estas circunstancias, «BCM» presentó recurso de reposi-
ción contra el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Recaudación, alegando lo siguiente:
«a) que el único crédito tributario indisponible sería el que ostenta la Hacienda Pública
frente a los particulares; b) que nada impediría atender a la cesión de derechos articu-
lada, pues no perjudica al Erario Público; y c) que a pesar de que el artículo 18 se halle
ubicado en el Capítulo Primero del Título Primero de la LGT, bajo el rótulo “la relación
jurídico-tributaria”, en realidad se refiere a una sola de sus vertientes, al crédito que tie-
ne la Administración frente al administrado, no a la inversa. En definitiva, el crédito de
un particular no puede considerarse como elemento de una obligación tributaria, sino,
en todo caso, como elemento de una obligación de contenido económico a cargo de la
Administración tributaria. Se trata, simplemente, en este último supuesto, de un derecho
que forma parte de la relación jurídica tributaria, pero que no es ni forma parte de una
obligación tributaria».
Dicho recurso fue desestimado con los siguientes argumentos: «a) el artículo 17.4 LGT
proclama la inalterabilidad de los elementos de la obligación tributaria, encontrándose
entre los elementos subjetivos de esa obligación, además de la condición de sujeto pasivo,
la determinación de otros sujetos, como el acreedor de los derechos y obligaciones que na-
cen de la relación jurídico tributaria, entre los cuales sin duda se encuentra la titularidad
del derecho al cobro de una devolución; y b) la devolución constituye un elemento más
de la obligación tributaria del sujeto pasivo del IVA, que en modo alguno le otorga direc-
tamente un crédito frente a la Administración, puesto que es preciso su reconocimiento».
Se pide:
1. Emitir un informe, razonado en Derecho, acerca de la cuestión planteada en el
supuesto de hecho.
Lección 8
ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN DE LA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL. LA
DEUDA TRIBUTARIA
SUMARIO: I. LOS TRIBUTOS DE CUOTA FIJA Y LOS TRIBUTOS DE CUOTA VARIABLE. II. LA
BASE DEL TRIBUTO. CONCEPTO Y CLASES: 1. La base imponible. 1.1. Concepto, función y
clases. 1.2. Los métodos de determinación de la base imponible. 1.2.1. La estimación directa.
1.2.2. La estimación objetiva. 1.2.3. La estimación indirecta. 2. La base liquidable. III. LOS
TIPOS DE GRAVAMEN. IV. LA CUOTA TRIBUTARIA. V. LA DEUDA TRIBUTARIA: 1. Concepto
y elementos integrantes. Visión general. 1.2. El interés de demora. 1.3. Recargos ejecutivos.
1.4. Recargos por declaración voluntaria y extemporánea. 1.5. Las obligaciones de realizar
pagos a cuenta. Remisión. 1.6. Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas,
a favor del Tesoro o de otros entes públicos. Remisión. 1.7. Las sanciones tributarias. Remisión.
2. Extinción de la deuda tributaria. Remisión. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS
PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3. Núm. 4.
I. LOS TRIBUTOS DE CUOTA FIJA Y LOS TRIBUTOS DE CUOTA

VARIABLE
Una vez que en el tema anterior hemos analizado la configuración jurídica del
hecho imponible y, en consecuencia, se ha estudiado el mecanismo a través del
cual nace la obligación tributaria principal, nos corresponde abordar el objeto de
dicha obligación: la prestación tributaria o cuota tributaria. En definitiva, el tema
que comenzamos abarca el estudio de la cuantificación de dicha obligación.
El Estado, o cualquier otro ente con poder tributario, para establecer el tributo
siempre se sirve del mismo mecanismo jurídico: el legislador selecciona el he-
cho imponible que ha de determinar capacidad económica para quien lo realiza;
una vez realizado por cualquier persona física, jurídica o ente sin personalidad
con las características indicadas en el art. 35.4 de la LGT, se produce para ellos
el nacimiento de la obligación tributaria como exponente mediato del deber de
contribuir al sostenimiento del gasto público; no obstante, al realizar el hecho
imponible se ha de hacer frente a una concreta obligación tributaria pero para
concretar la prestación que resulta debida será la propia ley —art. 8 LGT— la que
ha de prever los mecanismos en virtud de los cuales se especifique, para cada caso
concreto, la cuantía que se debe pagar en concepto de tributo. Esta determinación
se puede realizar de dos formas:
1. En primer lugar, la prestación tributaria en la que se concreta la obligación
tributaria principal puede venir establecida directamente por la Ley. En conse-
cuencia, será el legislador quien fije en una norma cuál es la cuantía exacta e
invariable de la cuota tributaria. Formalmente nos encontramos ante los tributos
fijos o de cuota fija, de manera que la cuantía a pagar no varía para cada sujeto,
sino que viene prevista de forma general en la Ley.
2. La segunda posibilidad viene constituida por los llamados tributos variables
o de cuota variable. En ellos, la Ley no fija directamente la cuota tributaria, sino
que establece los elementos a través de los cuales ha de realizarse esa determina-
ción: la base tributaria y el tipo de gravamen. De esta forma, con la aplicación
del tipo a la base se obtendrá, en principio, la cuantía de la obligación tributaria
principal.
Los tributos de cuota fija ofrecen la ventaja de facilitar extraordinariamente
la labor recaudatoria, ya que ni la Administración ni el contribuyente han de
cuantificar la obligación. Los tributos de cuota variable necesitarán una labor de
calificación, interpretación y cálculo por parte del obligado o del órgano admi-
nistrativo que resulte competente, ya que la Ley solo aporta los elementos téc-
nicos precisos que nos permiten cuantificar dicha obligación. En consecuencia,
el proceso de determinación y de recaudación de estos tributos es bastante más
complejo, sin embargo esta clase de tributos predominan sobre los primeros, ya
que se acomodan más al principio de capacidad económica y se adaptan mejor a
los principios de justicia tributaria.
La clasificación entre tributos fijos y tributos de cuota variable se refleja en el
art. 56.1 de la LGT, al señalar que «la cuota íntegra se determinará: a) aplicando
el tipo de gravamen a la base liquidable. b) Según la cantidad fija señalada al
efecto».
De cuanto antecede es lógico deducir que los tributos de cuota fija no presen-
tan dificultades a la hora de su cuantificación, pues bastará acudir a la ley que
directamente determina la prestación tributaria. Por esta razón, dedicaremos el
presente tema al análisis de los tributos de cuota variable y, por lo tanto, al estudio
de los elementos de cuantificación diseñados para ellos:
Base Tributaria Tipo de
x = Cuota Tributaria / Deuda Tributaria
(Base Imponible o Base Liquidable) Gravamen
II. LA BASE DEL TRIBUTO. CONCEPTO Y CLASES

Como acabamos de presentar, las operaciones de cuantificación de la obli-
gación tributaria en los tributos de cuota variable se realizan en función de los
siguientes elementos: la base tributaria y el tipo de gravamen. No obstante, aun-
que expresamente no encuentre reflejo en nuestra Ley General, para entender en
su justa dimensión el propio concepto de base tributaria resulta tradicional en
Lección 8. Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal…
nuestra doctrina precisar con carácter previo el significado de otro concepto: el

parámetro.
Por parámetro debemos entender cualquier tipo de magnitud que combinada
con el tipo de gravamen nos dé como resultado la cuota tributaria. Cuando esta
magnitud consiste en una unidad monetaria, estamos, según nuestros clásicos,
ante la base tributaria. En consecuencia, ambos conceptos se encuentran en re-
lación de género-especie, siendo el parámetro, el género y la base, la especie. No
obstante, en nuestra actual LGT ambos conceptos se agrupan en la definición
que nos ofrece su art. 50 de base imponible, al describirla como «la magnitud
dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho
imponible».
Como apuntábamos con anterioridad, existen dos especificaciones de base tri-
butaria: la base imponible y la base liquidable. Veamos el significado de cada una
de ellas.
1. La base imponible
1.1. Concepto, función y clases
Como se ha analizado en otro tema de la presente obra, si el hecho imponible
pretende someter a tributación las capacidades económicas individuales que se
ponen de manifiesto a través de determinados índices de riqueza (renta, patrimo-
nio, consumo de bienes y servicios…), el primer elemento de cuantificación de la
obligación tributaria —la base tributaria— ha de proyectar una relación directa
con el hecho imponible, para poder medir, precisamente, la capacidad contributi-
va de los sujetos pasivos tributarios que se desprende de la realización del hecho
imponible.
En consecuencia, la relación que el legislador ha de establecer entre el hecho
imponible y la base del tributo no solo debe ser estrecha y efectiva, sino también
congruente, como única forma para materializar el criterio de Justicia tributaria;
relación estrecha, porque ha de apreciarse una coherencia entre aquello que se
quiere medir y los instrumentos de los que se sirve la Ley para proceder a su
medición; y relación efectiva, porque la base debe de cuantificar con precisión
los elementos integradores del hecho imponible. De nada serviría definir el hecho
imponible con extrema pulcritud si más tarde, a la hora de proceder a su cuanti-
ficación, los elementos tomados para ello se alejan o son extraños al hecho que se
pretende medir. De no ser así, se estará desvirtuando el significado y la finalidad
del sistema tributario, que ni será un sistema contributivo respecto a la financia-
ción de los gastos públicos, ni redistributivo de las rentas individuales, sino que
responderá, muy probablemente, a estrictos criterios recaudatorios.
La base imponible, quizás por hacer referencia a una realidad amplia y com-
pleja, difícil de abarcar en una definición omnicomprensiva que resulte válida
para la generalidad de los tributos que conforman nuestro sistema, no aparecía
definida en la normativa tributaria de carácter codificador hasta que el actual art.
50.1 de la LGT intenta ofrecer un concepto sustantivo de base imponible, al califi-
carla como «la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición
o valoración del hecho imponible». De esta forma, el legislador tributario señala
la función de la base imponible como elemento de cuantificación del tributo: me-
dir la aptitud contributiva del realizador del hecho imponible que ha manifestado
una específica capacidad económica.
En relación con las clases de base imponible, además de las ya indicadas, [es
decir, en función a como viene expresada la magnitud en la que se concreta (uni-
dades monetarias, base imponible en sentido estricto; u otras magnitudes no mo-
netarias —volumen, superficie, productos fabricados…— que denominaremos
parámetro), y de la más importante clasificación que distingue entre base impo-
nible y base liquidable a la que nos referiremos con posterioridad], hay múlti-
ples criterios que presentan diversas suertes de clasificaciones de bases tributarias,
pero si nos limitamos a aquellas que pudieran ser más representativas en atención
a nuestro derecho positivo, habría que aludir a cuantas siguen:
Si atendemos a la relación que proyecta con el segundo elemento de cuantifica-
ción del tributo —el tipo de gravamen— debemos distinguir aquellas magnitudes
a las que se le aplica un único tipo de gravamen —bases imponibles unitarias o
agregadas— de aquellas en la que la normativa prevea su descomposición para
poder aplicar sobre ellas diversos tipos de gravamen —bases imponibles desagre-
gadas—. Si atendemos a que la norma tributaria prevea más de una base impo-
nible, como expresiva de magnitudes diferentes, debemos distinguir entre bases
imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias, para saber determinar si
la relación entre las definiciones de base planteadas por el legislador es subsidia-
ria, o puede acudirse, por el sujeto o por la Administración, de forma alternativa
a alguna de ellas.
1.2. Los métodos de determinación de la base imponible

Según establece el art. 50.2 de la Ley General Tributaria, la base imponible
podrá determinarse por el método directo, objetivo e indirecto, configurando
nuestro Ordenamiento a la estimación directa como el método principal para la
determinación de la capacidad económica experimentada por el contribuyente al
realizar el hecho imponible, aunque previendo la posibilidad de utilizar un méto-
do alternativo, el de estimación objetiva, y estableciendo un régimen subsidiario,
el de estimación indirecta, al que solo se podrá acudir cuando sea imposible de-
terminar la base por cualquiera de los anteriores métodos. Pasemos a su estudio

pormenorizado:
1.2.1. La estimación directa

La estimación directa de las bases imponibles se ha erigido en el sistema prin-
cipal de determinación vigente en nuestro derecho positivo. A través de ella se in-
tenta evaluar exactamente los índices de capacidad económica que han de gravar
cada figura tributaria, por lo que todo sistema tributario que busque los princi-
pios de justicia ha de basarse en este régimen de estimación de bases.
En las leyes generales con vocación codificadora resulta tradicional renunciar a
ofrecer una definición explicita de este método, puesto que resulta extraordinaria-
mente difícil encontrar un concepto que sea válido para todos los tributos que se
cuantifican acudiendo a este régimen, por ello, en los preceptos que lo presentan
apenas se nos describen algunos de los medios adecuados para llevarlo a cabo.
Quizás por ello, la Ley General Tributaria, tras reconocer que nos encontramos
ante el sistema general de determinación de las bases imponibles —art. 50.3—,
(en realidad es el único que se ajusta a la medición de la capacidad económica
manifestada por el sujeto al realizar el hecho imponible), nos advierte —art. 51—,
que este sistema podrá ser utilizado tanto por el contribuyente —autoliquida-
ción— como por la Administración, —al practicar las correspondientes liquida-
ciones tributarias—; y por las razones apuntadas, nos remite a la norma propia de
cada tributo para que sea ésta la que desarrolle este método, limitándose nuestra
LGT, como indicábamos, a recordarnos los principales medios utilizados en la
estimación directa: declaraciones, documentos, libros registros… —art. 51—.
En cualquier caso, con este método-régimen se trata de evaluar exactamente
la capacidad económica del sujeto pasivo, aquella que ha experimentado por la
realización del hecho imponible y que resulta sometida a tributación. Para ello,
se han de utilizar, en función de la capacidad gravada por cada tributo, los me-
dios adecuados para lograr el señalado fin; medios que, en la mayor parte de las
ocasiones, se materializarán en el cumplimiento de una serie de deberes de cola-
boración por parte de los sujetos llamados al pago del tributo: conservar factu-
ras, libros registros, contabilidad ajustada al código de comercio… etc., que para
determinados contribuyentes —profesionales, autónomos, pequeñas empresas—,
pueden potenciar la llamada presión fiscal indirecta, en ocasiones más gravosa
que el propio cumplimiento de la obligación tributaria material. Para resolver
estos problemas surge, normalmente como opción fiscal, el siguiente régimen-
método de estimación objetiva de las bases.
1.2.2. La estimación objetiva

Efectivamente, como hemos adelantado, en determinados casos la aplicación
del régimen de determinación directa de bases supone una presión fiscal indirecta
insoportable —también desde los parámetros de justicia— para aquellos sujetos
pasivos que no disponen de una organización administrativa de entidad suficiente
para contabilizar adecuadamente las operaciones económicas que realizan. Lo
anterior supone, o puede suponer a su vez, que la Administración tributaria en-
contrará a posteriori dificultades, a veces insalvables, para comprobar la situación
fiscal del contribuyente. Estas circunstancias justifican que tradicionalmente se
haya admitido la posibilidad de que determinados contribuyentes —profesionales
y pequeños empresarios— cuantifiquen sus rentas de acuerdo a unos sistemas
presuntivos o indiciarios que, en esencia, simplifican los deberes contables y re-
gistrales, a la vez que posibilitan que la capacidad económica sujeta a gravamen
se determine de forma aproximativa, teniendo en cuenta las circunstancias que
concurren en el desarrollo de su actividad.
Por estas razones, el régimen de estimación objetiva es un régimen alternativo
respecto de la estimación directa de bases, y está pensado para aquellos tributos
y sujetos pasivos que se encontraban con las dificultades indicadas líneas atrás.
Pero no solo nos encontramos ante un método alternativo, sino también ante un
método voluntario al que pueden acudir, o no, los contribuyentes que según los
requisitos de procedibilidad del régimen objetivo previstos en las leyes propias de
cada tributo se encuentren en las circunstancias antes indicadas. En consecuencia,
el contribuyente que cumpla con los requisitos establecidos podrá optar entre
medir exactamente su capacidad económica acudiendo al régimen directo, pero
soportando la presión fiscal indirecta indicada, o acudir a los sistemas objetivos,
a través de los que se le determinan aproximadamente su capacidad económica a
cambio de rebajar el cumplimiento de los deberes y de las obligaciones formales.
En tales casos, la Ley propia de estos tributos, para diseñar el régimen objetivo,
emplea unos criterios y elementos para la medición del hecho imponible, que se
aproximan a la realidad económica que se quiere gravar, pero que no pretenden
aprehenderla en su exacta dimensión. Para ello, se utilizan unos módulos o ín-
dices que facilitan la concreción de la base tributaria, pero que se apartan de su
dimensión real: o, por mejor decir, que aunque puedan ser datos reales de cada
obligado, arrojan resultados o valores iguales para cada sector, actividad o grupo
de contribuyentes para los que se prevén.
Es precisamente en este último dato sobre el que se proyecta la objetividad del
sistema, sobre el que debemos realizar una llamada al legislador, para que, a la
hora de establecer las condiciones subjetivas —contribuyentes que pueden aco-
gerse al régimen de estimación— y objetivas —los estudios macroeconómicos que
determinarán el valor de los módulos para cada sector o actividad—, emplee un
especial celo para que este procedimiento alternativo no suponga, como ocurre
con enojosa frecuencia en la actualidad, un alejamiento consentido de la medi-
ción de las capacidades económicas que resultan gravadas y con escaso respeto al
principio de legalidad, a cambio de una simplificación en las labores de control
de los comportamientos debidos por los administrados, situación que ofrece una
escasa crítica por parte del propio contribuyente, precisamente porque su carácter
voluntario permite la pertinente renuncia si no le resulta «rentable».
1.2.3. La estimación indirecta

El régimen de estimación indirecta —arts. 53 y 158 LGT y 193 del RGGI— se
configura como un régimen subsidiario al que se debe acudir cuando la Adminis-
tración no cuente con los medios y los datos necesarios para determinar la base
por cualquiera de los anteriores regímenes de determinación. Este método supone
la imposibilidad de aplicar los métodos directo u objetivo, bien por causas im-
putables al contribuyente —usualmente incumplimiento de deberes tributarios
y contables—, o por motivos de fuerza mayor que imposibiliten contar con los
instrumentos necesarios para medir la capacidad económica de los contribuyentes
al realizar el hecho imponible.
La estimación indirecta consiste, en consecuencia, en la fijación de las bases
con la mayor aproximación posible, teniendo en cuenta los indicios de que se
disponen en cada caso y renunciando a la certidumbre que proporcionan las prue-
bas, certidumbre que se sustituye por criterios de simple verosimilitud. No obs-
tante, hemos de dejar claro desde un principio que acudir a este régimen no supo-
ne la imposición de una sanción por el incumplimiento de los deberes contables
y formales del contribuyente, —procedimiento sancionador que, en su caso, se
sustanciará pretendidamente al margen del de regularización de la deuda— sino
utilizar un método de estimación de la base al que la Administración debe recu-
rrir al carecer de los datos necesarios para poder estimarla por cualquiera de los
anteriores regímenes directo u objetivo.
Las cuestiones esenciales que el régimen de estimación indirecta plantea son las
siguientes: en primer lugar, la determinación de los supuestos en los que procede
su aplicación; en segundo término, la localización de los medios a los que ha de
acudirse para determinar la base.
La respuesta a la primera de las cuestiones planteadas nos la encontraremos
en el párrafo primero del art. 53 de nuestra Ley General, por cuanto que según su
tenor literal: «El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Adminis-
tración tributaria no puede disponer de los datos necesarios para la determinación
completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes
circunstancias: a) Falta de presentación de las declaraciones o presentación de
declaraciones incompletas o inexactas. b) Resistencia, obstrucción, excusa o ne-

gativa a la actuación inspectora. c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones
contables o registrales. d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza
mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones
anotadas en los mismos».
Es importante resaltar que la mera realización de cualquiera de estos supues-
tos —que se encuentran desarrollados en el art, 193 del Reglamento General de
Gestión e Inspección (RD 1065/2007 de 27 de julio)— no legitima directamente
a la Administración para aplicar el citado régimen, ya que al ser un método sub-
sidiario y excepcional, para que proceda su utilización es necesario que resulte
imposible a la Administración la determinación de las bases de forma directa u
objetiva. En definitiva, para la aplicación de este régimen es preciso que concurran
los siguientes requisitos: 1. Que se produzca alguno de los cuatro supuestos seña-
lados. 2. Que, como consecuencia de ello, le resulte imposible a la Administración
realizar las tareas de comprobación de los hechos con transcendencia tributaria
a través de una determinación y no de una mera estimación. Este último extremo
ha quedado plasmado expresamente en el tenor literal de la LGT, al señalar, como
hemos visto, —art. 53.1— que el método de estimación «se aplicará cuando la
Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la de-
terminación completa de la base imponible» y concurra alguna de las indicadas
circunstancias.
En relación con la segunda cuestión indicada: qué medios de determinación de
bases se pueden utilizar en la estimación indirecta, aparecerá pretendidamente re-
suelta en la enumeración de medios —instrumentos— que realiza el art. 53.2 de la
LGT, y que, aunque con una estructura distinta, contempla los siguientes grupos:
a) Medios referidos a la realidad del propio contribuyente —que pueden ser
del propio ejercicio cuya base es estimada, o también de ejercicios anteriores—.
Pueden incluirse aquí las declaraciones presentadas y los libros de contabilidad
existentes, aunque ambos sean irregulares o inexactos. También hay que incluir
todos aquellos elementos que, de algún modo, acrediten la existencia de bienes,
rentas, ingresos, ventas, costes, gastos, etc… (por ejemplo, signos externos de ren-
ta gastada, o materias primas utilizadas…).
b) Medios tendentes a establecer una comparación entre el sujeto pasivo y
otros contribuyentes. Entre ellos pueden señalarse: datos o antecedentes que se
posean de contribuyentes en circunstancias análogas o parecidas; rendimientos
medios atendiendo a la actividad o sector de que se trate; margen comercial habi-
tual en el sector y operaciones en que se encuentre encuadrada la empresa; costes
medios de actividades análogas, etc….
No obstante, el renovado artículo 158.3 de la LGT, con vigencia a partir del
12 de octubre de 2015, intentando avanzar en la seguridad jurídica a la hora de
establecer los medios empleados por este método de determinación —aunque con
unos niveles de detalle más propios de un reglamento que de una ley con voca-
ción codificadora— nos precisará que los datos y antecedentes utilizados podrán
proceder de las siguientes fuentes: 1) de los signos índices o módulos establecidos
para el método de estimación objetiva, que se utilizarán no solo, aunque si pre-
ferentemente, de obligados que han renunciado a dicho método; 2) de los datos
económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado —tanto de
ejercicios anteriores como posteriores al que se pretende regularizar—; 3) datos
procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o privados
de acuerdo con técnicas adecuadas y referidos al periodo objeto de regularización;
4) datos sobre muestras obtenidas por la propia Inspección sobre empresas, acti-
vidades o productos similares al del obligado.
Mediante la combinación de todos los datos, elementos e indicios, que solo
se utilizarán ante la ausencia de pruebas que determinen los valores que han de
incorporarse en la base del tributo objeto de regularización, se ha de lograr que
la fijación y valoración de los elementos que permitan determinar la capacidad
económica experimentada por el sujeto al realizar el hecho imponible se realice
por la Administración con la máxima verosimilitud posible.
Por otro lado, el también renovado art. 158.4 de la Ley General introduce en
la Ley una precisión que venía admitiéndose por nuestra jurisprudencia y que
consiste en que el régimen de estimación indirecta puede aplicarse solo a una
parte de las magnitudes y valores que conformarán la base: de esta forma en la
imposición directa se podrá determinar las ventas y prestaciones, las compras y
gastos o el rendimiento neto de actividad; en la imposición sobre el consumo se
podrá utilizar este método para estimar la base y la cuota repercutida, la cuota
que se estima soportada y deducible o ambos importes. Aclarando, en este último
supuesto— imposición sobre consumo— que la cuota que se estime soportada y
deducible se calculará por referencia a la repercusión del impuesto y a que éste
hubiese sido efectivamente soportado por el obligado tributario a quien se pre-
tende estimar la base.
Por último, nos precisa el art. 158.5 (también incorporado por la Ley 34/2015,
en vigor a partir del 12 de octubre de dicho año), que cuando se aplique este mé-
todo de estimación a tributos con periodo de liquidación inferiores al año, la cuo-
ta anual estimada por la Inspección se repartirá linealmente entre los periodos de
liquidación correspondiente, salvo que el obligado pruebe que proceda un reparto
temporal diferente, estableciendo una presunción análoga a la establecida en el
art. 108.5 de la LGT introducida en la reforma indicada de nuestra Ley General.
En relación con el procedimiento para la aplicación del método de estimación
indirecta, en la actualidad hemos de localizarlo en el art. 158 1 y 2 de la LGT, que
exige, en primer lugar, un informe preceptivo de la Inspección de los tributos en el
que de forma razonada se ha de indicar: a) las causas determinantes de su aplica-

ción, b) la situación de la contabilidad y registros obligatorios del inspeccionado,
c) la justificación de los medios elegidos para su determinación y d) los cálculos
y estimaciones efectuados para estimar la base; precisándonos, en segundo lugar,
que si bien la aplicación del régimen no exigirá de un acto administrativo previo
que lo declare, en los recursos y reclamaciones que puedan interponerse contra la
liquidación resultante, podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho
método.
Por último, tras la última modificación del precepto por la Ley 34/2015, de 21
de septiembre, ha desaparecido, afortunadamente a nuestro juicio, la precisión
anteriormente contemplada, según la cual, en relación con los medios utilizados
y las pruebas que puedan presentarse para la resolución de la pertinente reclama-
ción, estos solo serán aquellos aportados con anterioridad a la propuesta de la
regularización o los que el obligado demuestre que fueron de imposible incorpo-
ración al mencionado procedimiento, precisión que si bien pretendía salir al paso
de los posibles comportamientos filibusteros de los defraudadores que oculten
medios hasta que puedan resultar beneficiosos para ellos, podía tener dudas de
constitucionalidad, ya que en su virtud, podrían liquidarse deudas, ahora al mar-
gen de la capacidad económica que aportaban las pruebas. Resulta más ajustado
a nuestro ordenamiento, y a los principios que lo inspiran, sancionar el incumpli-
miento de los deberes de colaboración con la intensidad que se estime necesario
y liquidar las obligaciones tributarias en función de las capacidades económicas
realmente manifestadas al realizar los hechos imponibles. A este respecto, hemos
de tener en cuenta que según establece, como veremos en el tema de Inspección,
el también reformado art. 150.5 de nuestra Ley General, el plazo máximo de du-
ración de las actuaciones inspectoras «se extenderá por un periodo de seis meses
cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes
de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos
o pruebas relacionadas con dichas circunstancias».
2. La base liquidable
Como se puso de manifiesto cuando analizamos las exenciones tributarias, las
diferentes modalidades de beneficios fiscales constituidos por reducciones, deduc-
ciones o bonificaciones, pueden aplicarse en cualquiera de los elementos de cuan-
tificación del tributo: en la base, en el tipo de gravamen o en la cuota tributaria.
Pues bien, cuando esta tipología de beneficios fiscales se aplican en la base, surge
la noción de la base liquidable. Por esta razón, el art. 54 de la LGT señala que
la «base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base
imponible las reducciones establecidas en la ley».
La noción de base liquidable, que en realidad resulta ser una base imponible
reducida y que, como hemos indicado, constituye una opción del legislador a la
hora de introducir parámetros de justicia o estímulos fiscales en los elementos de
cuantificación del tributo, resulta de difícil localización en Derecho comparado.
También en nuestro actual derecho positivo, ha perdido la importancia que man-
tuvo en otros tiempos y ello, como consecuencia de la tendencia existente a apli-
car las deducciones o bonificaciones en la cuota e incluso en el tipo de gravamen
y no en la base imponible. No obstante, aún existen importantes impuestos de los
que conforman nuestro sistema tributario en los que es posible detectar la noción
de base liquidable.
Teniendo en cuenta cuanto antecede, la base liquidable es la magnitud a la
que se aplica el tipo de gravamen para determinar la cuota —art. 55.1 LGT—,
siempre que a la base imponible se haya aplicado cualquier tipo de reducciones es-
tablecidas legalmente. En caso contrario, de no existir, o de no resultar aplicables
a un determinado contribuyente las previstas en la ley propia de cada tributo, no
existirá la base liquidable, y se obtendrá la cuota tributaria aplicando el tipo de
gravamen sobre la base imponible.
III. LOS TIPOS DE GRAVAMEN

El tipo de gravamen es, como hemos visto, el segundo elemento de cuantifica-
ción de la obligación tributaria en los tributos de cuota variable. En este sentido,
como nos pone de manifiesto el art. 55.1 de la LGT «es la cifra, coeficiente o
porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota
íntegra». De dicho precepto se han de inferir tanto la función como las principales
clases de tipos de gravamen.
En relación con su función, este elemento de cuantificación del tributo preten-
de determinar qué porcentaje o porción de la capacidad económica que ha experi-
mentado el sujeto al realizar el hecho imponible, y que se ha determinado a través
de la base tributaria, va a corresponder a la Hacienda Pública como consecuencia
de la contribución del sujeto obligado.
Esta misma relación entre tipo y base determinará la clasificación de tipos de
gravamen que se infiere del precepto indicado y que obedece a la propia estructu-
ra de cuantificación con que venga expresada la base. En efecto, como lo que se
pretende es determinar la cantidad de dinero en la que se concretará la obligación
tributaria principal, si la base liquidable, o en su caso imponible, viene expresada
en unidades no monetarias —parámetro—, el tipo está constituido por una can-
tidad de dinero (la Ley fija una cantidad a pagar por cada unidad de base —por
ejemplo, 0’15 euros por cada litro de cerveza producido—). No obstante, si la
base viene expresada en unidades monetarias —base tributaria—, el tipo ha de ser

un porcentaje de ésta, «una alícuota», también denominada «tipo de gravamen
porcentual».
Los tipos de gravamen que consisten en una unidad monetaria pueden ser
específicos, cuando se aplica una cantidad fija de dinero por unidad de base impo-
nible, o pueden ser graduales, cuando la suma de dinero a aplicar sobre la base se
realiza según una escala en función de su magnitud. De igual forma, es posible que
nos encontremos con tipos de gravamen mixtos, que combinen, en consecuencia,
ambas modalidades.
Las alícuotas o los tipos de gravamen porcentuales pueden ser proporcionales,
progresivas y regresivas:
Son alícuotas proporcionales las que consisten en un porcentaje fijo o único.
El tipo es siempre el mismo con independencia de la magnitud en que consista la
base y, en consecuencia, a un aumento en la capacidad económica medida por la
base le corresponderá un aumento proporcional en la cantidad en la que se va a
concretar la cuota tributaria. (Por ejemplo, en el I.T.P., el tipo de gravamen estatal
para las transmisiones de bienes inmuebles es del 6%).
Son alícuotas progresivas las que van incrementándose al aumentar la base de
acuerdo con los grados fijados por la Ley. De esta forma, la Ley puede determinar
que el pago de un tributo se haga de acuerdo con la siguiente escala:
De 0,00 € a 10.000,00 € 10%

De 10.000,01 € a 20.000,00 € 15%
De 20.000,01 € a 30.000,00 € 20%
Las alícuotas progresivas forman las llamadas tarifas —art. 55.2 LGT—, pues-
to que conceptualmente una tarifa es siempre un conjunto de tipos aplicables en
función de la base. Como consecuencia de la operatividad de la tarifa progresiva,
a un aumento en la capacidad económica experimentada por el sujeto al realizar
el hecho imponible, que queda medida en la base tributaria, le corresponderá un
aumento más que proporcional en la cantidad en la que se concrete la cuota del
tributo.
Por otro lado, la progresividad puede ser continua o por escalones o, lo que
es lo mismo, una tarifa progresiva puede aplicarse, bien de una manera continua,
bien escalonadamente.
La progresión es continua si una vez determinada la base, el tipo correspon-
diente al valor de la base se aplica a toda ella para determinar la cuota (por ejem-
plo, en la tarifa antes señalada, si la base es de 25.000 unidades monetarias y la
tarifa es continua, la cuota resultante sería de 5.000 unidades monetarias, el 20%

de 25.000.).
La progresión es por escalones cuando la cuota a ingresar es la suma de las
cuotas correspondientes a las cantidades situadas dentro de cada escalón o tramo
de la tarifa. La base se dividirá en tramos, a cada cual se le aplicará el tipo que le
corresponda según la tarifa, y la cuota a ingresar es el resultado de la suma de las
distintas cuotas obtenidas en cada escalón (por ejemplo, en la tarifa antes indica-
da, con una misma magnitud de base —25.000 unidades monetarias— si dicha
tarifa se aplicase de forma escalonada, la cuota resultante sería de 3.500 unidades
monetarias, ya que sería el resultado de sumar la cuotas parciales de los diferentes
escalones o tramos de base: 1.000 unidades monetarias que resultan de aplicar
el tipo de gravamen —10%— del primer tramo o escalón a su porción de base
—10.000 unidades monetarias— + 1.500 que corresponde de aplicar el tipo del
15% a las segundas 10.000 unidades monetarias que configuran el segundo es-
calón de la tarifa + las 1.000 unidades monetarias que constituye la tercera cuota
parcial que se obtiene fruto de aplicar a las 5.000 unidades monetarias restantes
el tipo de gravamen —20%— de su correspondiente escalón).
Tramos de Base Imponible Tipo% Cuotas Parciales
10.000,00 € 10% 1.000,00 €
10.000,00 € 15% 1.500,00 €
5.000,00 € 20% 1.000,00 €
Total Cuota 3.500,00 €
La aplicación de las tarifas progresivas continuas puede generar lo que se co-

noce por el nombre del «error de salto», que se produce «cuando a un incremento
de la base corresponde a una porción de cuota superior a dicho incremento»
—art. 56.3 LGT—. En el ejemplo que venimos manejando, si el valor de la base
imponible fuese de 20.000 unidades monetarias, la cuota del tributo sería de 3000
unidades monetarias (el 15% de 20.000). No obstante, si el valor en el que se ha
concretado la base pasa a ser de 20.005 unidades monetarias, la cuota alcanzaría
el valor de 4.001 unidad monetaria (el 20% de 20.005). De forma que un aumen-
to de 5 unidades monetarias en base ha provocado un aumento de 1001 en cuota,
es decir, un incremento de cuota mayor que el propio incremento de la base. Se ha
producido el denominado «error de salto», que, como resulta obvio, no se pro-
duce en la tarifa progresiva por escalones. Para paliar el problema citado, el art.
56.3 de la LGT establece que en estos casos la cuota íntegra deberá reducirse de
oficio y esta reducción deberá comprender, al menos, dicho exceso (la diferencia
entre el aumento de base y el aumento de cuota). Por último, el precepto indicado
exceptúa de esta regla los casos en los que la deuda deba pagarse a través de los
llamados efectos timbrados.
Junto a las alícuotas proporcionales y progresivas, al menos conceptualmente
nos podemos encontrar un tercer grupo de tipos de gravamen porcentuales, las
alícuotas regresivas, que serán aquéllas en las que disminuye el tipo de porcentaje
empleado al aumentar el tramo o eslabón correspondiente de la base que resulte
aplicable:
De 0,00 € a 10.000,00 € 20%

De 10.000,01 € a 20.000,00 € 15%
De 20.000,01 € a 30.000,00 € 10%
Las alícuotas regresivas, cuya aplicación supone que a un aumento en la capa-

cidad económica determinada por la base tributaria le corresponde un aumento
menos que proporcional de la cuota tributaria, pueden considerarse hoy desterra-
das de los sistemas tributarios modernos, ya que, aunque conviene distinguir entre
la progresividad formal de la tarifa y la progresividad efectiva del tributo (por
cuanto que esta última depende de la estructura global de los elementos técnicos
del tributo), las alícuotas regresivas se ajustan poco al principio de capacidad
económica que ha de regir la estructura de cuantificación de los tributos. Estas
alícuotas se aplicaban tradicionalmente en relación con los derechos que gravan a
las actividades de exportación (y obviamente por motivos de política económica).
Junto a las clases de tipos de gravámenes indicadas, también se ha acuñado la
denominación de «alícuotas discrecionales» para llamar la atención sobre aque-
llos casos en los que el legislador establece un máximo y un mínimo de tipo a apli-
car, dentro de los cuales el ente territorial con poder tributario que resulte com-
petente podrá concretar posteriormente el tipo de gravamen que resulte aplicable.
(Por ejemplo, en el ámbito municipal así ocurre con algún tributo como el IBI).
Por último, tal y como indicábamos, la aplicación de los beneficios fiscales
puede materializarse en cualquiera de los elementos de cuantificación del tributo.
Si se aplican en base, obtendríamos la base liquidable; si se aplican en cuota, como
veremos, hallaremos la cuota líquida, y si se aplican en el tipo de gravamen, pode-
mos hablar de los tipos bonificados o reducidos —art. 55.3 LGT— (Por ejemplo
el tipo reducido o superreducido que se pueden aplicar en función al gravamen del
consumo de determinados productos o servicios en el IVA). Por esta misma razón,
—aunque con un fundamento diferente, ya que no se trata de bonificaciones sino
de cualificar la capacidad económica que puede suponer el consumo o la demanda
de determinados servicios—, se podría aludir, aunque la LGT nos los mencione,
a los tipos de gravamen incrementados, cuyo porcentaje, por las razones antes
apuntadas, es superior a los generales u ordinarios.
De igual forma, la LGT contempla —art. 55.3— lo que no es sino una reali-
dad existente en algunas leyes sectoriales de determinados tributos que confor-
man nuestro sistema, al indicar que «la ley podrá prever la aplicación de un tipo
cero…». No obstante, el tipo cero difícilmente puede ser considerado como un
tipo de gravamen, puesto que, aunque su teleología variará en función de la es-
tructura del tributo en el que se aplica, es claro que normalmente actuará como
una técnica desgravatoria muy próxima a las exenciones totales, aunque facul-
tando a la Administración a exigir el cumplimiento de los deberes formales de
los obligados y, en consecuencia, facilitando sus actuaciones de comprobación e
investigación.
IV. LA CUOTA TRIBUTARIA

Nuestro Derecho positivo concibe a la cuota del tributo como la prestación
objeto de la obligación tributaria principal, de manera que deuda y cuota, quizás
con la excepción de los recargos legales y las obligaciones de realizar los pagos a
cuenta, serán conceptos equiparables si no acontece ningún hecho anormal en el
procedimiento de exacción de los tributos; es decir, cuando se cumple de forma
veraz y tempestiva el pago del tributo. Así parece refrendarse de la propia dic-
ción del art. 58 de nuestra LGT que, como veremos, nos indica que ésta «estará
constituida por la cuota o la cantidad a ingresar que resulte de la obligación tri-
butaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta», para señalar
inmediatamente —art. 58.2— que además, la deuda tributaria estará integrada,
en su caso, por los expedientes técnicos previstos por el ordenamiento ante el no
cumplimiento tempestivo de las obligaciones de ingreso —intereses moratorios,
recargos por declaración extemporánea y recargos del periodo ejecutivo—.
No obstante cuanto antecede, sería incorrecto afirmar, en sentido estricto, que
ambos conceptos —cuota y deuda— son equivalentes, y ello, además de por cuan-
to se indicará en el epígrafe quinto de este mismo tema, por las siguientes razones:
A veces, la cuota tributaria fijada por cualquiera de los sistemas analizados —
directamente por la Ley o por aplicación del tipo de gravamen a la base—, coin-
cide con el cálculo en que consiste la deuda tributaria y ésta con la obligación que
lleva su nombre, pero esto no ocurre siempre: en primer lugar, porque han podido
realizarse los presupuestos de hecho que originan el resto de componentes señala-
dos en el art. 58.2 y, en segundo lugar, porque, las deducciones o bonificaciones,
según vimos, pueden actuar igualmente en la cuota del tributo: si se aplican en la
base imponible, surge la noción de base liquidable; si se aplican en el tipo de gra-
vamen, podemos hablar de los tipos reducidos; si se aplican en la cuota tributaria,
ésta, que es denominada cuota íntegra, deriva en el concepto de cuota líquida.
Según cuanto antecede, podemos denominar cuota íntegra a aquella prestación

pecuniaria, bien prevista directamente por la ley o bien que resulta de aplicar los
elementos de cuantificación del tributo, siendo, en principio, la cantidad en que se
cifra el objeto de la prestación de la obligación tributaria. Por su parte, podemos
denominar cuota líquida a aquella cantidad resultante de aplicar a la cuota ínte-
gra las deducciones previstas por la ley o las posibles adiciones o componentes
previstos en las leyes propias de cada tributo —art. 56.5 de la LGT—. (Por ejem-
plo, los coeficientes multiplicadores o adicionales existentes en el impuesto sobre
donaciones y sucesiones).
Hemos de significar, por último, que el concepto cuota líquida, que de existir
será la que indique la contribución que realiza el sujeto obligado por haber expe-
rimentado la capacidad económica que se deriva de la realización del hecho im-
ponible, tampoco es, necesariamente, coincidente con la cantidad que el obligado
tributario ha de ingresar en los diferentes períodos de pago del tributo, ya que
además de ser susceptible de verse incrementada por el resto de conceptos que
componen el sentido amplio de deuda tributaria, hemos de tener en cuenta la de-
tracción que habrá de realizarse en ella por el cumplimiento del régimen jurídico
de las obligaciones tributarias a cuenta.
En este último caso, nos encontramos con un nuevo concepto de cuota, la
cuota diferencial, que, como nos indica el art. 56.6 de nuestra Ley General, «es
el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos
fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa
de cada tributo». Esta cuota diferencial no es sino la cantidad a ingresar o, en su
caso, a devolver por la Administración, como consecuencia de los mecanismos de
anticipo de pago que han sido indicados.
V. LA DEUDA TRIBUTARIA
1. Concepto y elementos integrantes. Visión general
Como hemos señalado a lo largo del presente tema, el concepto deuda tribu-
taria es susceptible de ser identificado con el concepto de prestación tributaria, es
decir, por deuda tributaria puede entenderse aquella que se deriva de la realiza-
ción del hecho imponible y que como tal, identifica la capacidad económica y, en
consecuencia, la obligación de contribuir al sostenimiento del gasto público del
realizador del hecho imponible, o sea, la cuota tributaria definida en el art. 56 de
la LGT. No obstante, en sentido estricto, por deuda hemos de entender, además de
la cuota, a aquella cantidad pecuniaria que puede ser el resultado de agregar a la
cuota el resto de las prestaciones enumeradas en su art. 58, ya que, siguiendo su
tenor: «la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar
que resulte de la obligación tributaria o de las obligaciones de realizar pagos a

cuenta»; y, «además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso por: a) inte-
rés de demora; b) los recargos por declaración extemporánea; c) los recargos del
período ejecutivo; d) los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas,
a favor del Tesoro o de otros entes públicos».
Como también adelantábamos, si dejamos al margen tanto la obligación de
realizar pagos a cuenta como los recargos exigibles sobre las bases y las cuotas
contenidos en el precepto analizado, que responden, como veremos, a otro tipo
de motivaciones y finalidades, el resto de las prestaciones accesorias que pueden
formar parte de la deuda tributaria no son cosa distinta que diferentes reacciones
previstas por el ordenamiento ante el incumplimiento tempestivo de la obligación
de abonar la obligación tributaria.
No obstante, como tendremos ocasión de desarrollar en los temas que dedi-
camos a la aplicación de los tributos, la incorporación de todos estos conceptos
bajo el manto de la deuda tributaria no resulta en absoluto neutral, ya que lejos
de encontrarnos ante un precepto didáctico sin repercusiones prácticas, como
afirmó nuestro TC en su pionera sentencia de 23 de marzo de 1997, nos hallamos
ante un precepto que incorpora importantísimas repercusiones prácticas, puesto
que al ser calificados de «deuda», a todos los elementos que la conforman se les
aplicarán su régimen jurídico y el sistema de garantías reforzado que se ha esta-
blecido para deuda tributaria, también la propia aplicación de las reacciones que
el Ordenamiento tributario prevé ante su incumplimiento tempestivo.
Teniendo en cuenta cuanto antecede, y con anterioridad a la simple presen-
tación de las denominadas obligaciones accesorias, debemos de realizar una re-
flexión previa, que, a nuestro juicio, debe ayudar a entender su auténtica razón
de ser: según pensamos, conviene no olvidar a la hora de regular las instituciones
jurídicas y a la hora de interpretarlas, que la simplicidad y la coherencia en su
regulación es una de las garantías más efectivas de la seguridad jurídica, y para
ello, nada mejor que dicha regulación y, en consecuencia, su uso se articule en
función de su propia teleología, que será, en definitiva, la que debería determinar
su régimen jurídico.
Por ello, para enjuiciar las reacciones del ordenamiento ante el incumplimiento
del pago de los tributos, no debemos olvidar que cuando no se abona en plazo
dicha obligación —la cuota tributaria en la que se sintetiza la obligación tributa-
ria principal—, se está, en primer lugar, lesionando el derecho objetivo, y el expe-
diente técnico previsto por el ordenamiento para reparar las lesiones del derecho
objetivo es, o debiera ser en exclusividad, la imposición de la correspondiente
sanción; pero junto a esta lesión, el retraso en el pago lesiona el derecho subjetivo
del acreedor, que habrá de repararse a través del expediente previsto para ello: la
exacción del correspondiente interés moratorio. Si el deudor continúa sin hacer
efectiva la deuda —ahora suplementada con el correspondiente interés morato-

rio—, la Administración, en el ejercicio de su autotutela ejecutiva, puede apremiar
los bienes del deudor para recaudar de forma coactiva la obligación debida. Para
reparar los costes de ejecución, que no se producirían de abonar la deuda en los
plazos previstos por el Ordenamiento, el expediente técnico previsto en nuestro
Derecho es la aplicación del correspondiente recargo de apremio o ejecutivo.
Esta simplicidad y esta coherencia entre la regulación de los expedientes téc-
nicos y su razón de existencia se ha visto alterada por una dilatada evolución
normativa, movida por exclusivos intereses recaudatorios, que ha ocasionado un
enturbiamiento conceptual que complica la explicación del régimen jurídico vi-
gente de las indicadas obligaciones accesorias, que, no olvidemos, también por in-
tereses recaudatorios, forman parte del núcleo esencial de nuestro ordenamiento:
el propio concepto de deuda tributaria.
Teniendo en cuenta lo anterior y sin olvidar que el ámbito de aplicación natu-
ral de estas prestaciones será el curso de los diferentes procedimientos de aplica-
ción de los tributos, a los que haremos remisión para precisar su concreto régimen
jurídico, sirvan las siguientes reflexiones para ofrecer una visión general del con-
cepto deuda tributaria.
1.2. El interés de demora

Como acabamos de indicar, desde el punto de vista de su teleología, nos en-
contramos ante un expediente técnico utilizado por el Ordenamiento ante los su-
puestos de cumplimiento intempestivo del deudor de una obligación de pago, que,
desde nuestro punto de vista, constituye una obligación patrimonial de carácter
público, accesoria y dependiente de la obligación tributaria principal, aunque con
regulación jurídica autónoma, que se materializará en la entrega de una cantidad
de dinero, calculada por un módulo objetivo de carácter compensador de la pér-
dida patrimonial ocasionada al acreedor por el retraso en el cumplimiento de la
obligación debida.
Hasta mediados de la década de los ochenta del siglo pasado, el interés de
demora se devengaba por el incumplimiento de los plazos previstos para el pago
del tributo por retraso culpable del deudor; no obstante, en la actualidad se de-
venga —salvo en los que por excepción resulte aplicable el interés legal, como
veremos— en todos los supuestos previstos en nuestro ordenamiento en los que el
ingreso de la deuda se realiza en un momento posterior al legalmente señalado y
de forma independiente a la nota de culpabilidad del sujeto. Y en este sentido, el
último inciso del párrafo primero del art. 26 de la LGT señala con toda claridad
que «la exigencia del interés no requiere la previa intimación de la Administración
ni la concurrencia de un retraso culpable del obligado».
Siendo ello cierto, y a nuestro juicio esta nota es perfectamente compatible con
el carácter compensatorio de su naturaleza jurídica, no lo es menos que la LGT
precisa que no se exigirán intereses cuando sea la Administración la que incum-
pla, por su causa, los plazos fijados por la norma para resolver, y ello hasta que
no se dicte dicha resolución o se interponga el correspondiente recurso contra su
resolución presunta. No obstante, lo anterior no será aplicable al incumplimiento
del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago
—art. 26.3 LGT—, ya que en estos casos se está produciendo un aplazamiento
fáctico.
Teniendo en cuenta cuanto antecede, hemos de convenir que el interés prote-
gido por este expediente no ha de ser otro que el intento de enervar la pérdida
patrimonial ocasionada al acreedor por la impuntualidad del deudor en el cumpli-
miento de sus obligaciones; en definitiva, el principio general que otorga unidad
a la consecuencia jurídica que el Ordenamiento alinea frente al pago impuntual
de las obligaciones tributarias es la idea de equidad, que debe proyectarse en las
relaciones entre la Administración y los administrados y que ha de constituirse en
el fundamento último del interés tributario; fundamentación que hemos de loca-
lizarla más que en una penalización, en una compensación específica con arreglo
a un módulo objetivo: el coste financiero que para la Administración tributaria
supone dejar de disponer de las cantidades debidas y no ingresadas en plazo.
En consecuencia, los presupuestos de exigibilidad del llamado interés de de-
mora parten de la necesidad constitutiva de la existencia de una obligación que
resulte debida y de su cumplimiento tardío. Los elementos constitutivos, aun-
que intentan especificarse en el art. 26.1 de la LGT, son claramente enturbiados
conceptualmente por las matizaciones incorporadas en su párrafo segundo, entre
las que cabe destacar la aplicabilidad de otros expedientes, como los recargos
exigidos ante pagos voluntarios, pero extemporáneos, es decir, sin requerimiento
previo —regulados en el art. 27 LGT— y los supuestos de recargos ejecutivos y de
apremio reducidos —contemplados en el art. 28 LGT—.
Desde la perspectiva de la estructura de cuantificación que hace posible el ré-
gimen jurídico del interés de demora, hemos de tener en cuenta tres parámetros
que intentarán conseguir, de manera objetiva, el quantum de la compensación-
indemnización:
a) En primer lugar, el vector tiempo, que nos acotará el período en el que el
acreedor se ha visto privado de una determinada cantidad pecuniaria que le era
debida. De esta forma, con carácter general «resultará exigible durante el tiempo
en el que se extienda el retraso del obligado» —art. 26.3 LGT—, aunque para
determinar el vector tiempo se ha de tener en cuenta, tanto la determinación del
dies ad quo, que dependerá del inicio efectivo del retraso en el pago en función
de los diferentes supuestos contemplados en el párrafo 2º del art. 26 de la LGT,
como las especialidades incorporadas para la determinación del dies ad quem —

art. 26.4 y 5 LGT— en cuya virtud: en primer lugar, no se exigirán intereses desde
el momento en que la Administración incumpla, por causa a ella imputable, los
plazos fijados en la ley para resolver hasta que se dicte la resolución o se inter-
ponga recurso sobre la resolución presunta (este supuesto incluye los plazos para
notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación
y la resolución de recursos administrativos si se ha acordado la suspensión del
acto recurrido); en segundo lugar, cuando se retrotraen actuaciones como conse-
cuencia de ser anulada una liquidación por resolución administrativa o judicial
se conservará la exigencia del interés moratorio desde el momento del retraso
inicial hasta el momento en que se dicte la nueva liquidación, siempre que el final
de dicho cómputo no sea posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.
b) En segundo lugar, el vector cantidad, que determinará el montante de la
suma no entregada en plazo, o como aclara el art. 26.3 LGT, la cuantía cobrada
improcedentemente.
c) Finalmente, el vector tipo, que pretende delimitar el coste que supone al
acreedor el retraso en el pago del capital debido. El tipo del interés moratorio será
el del interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo de retraso en el pago,
incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado
de cada año disponga otra cosa —art. 26.6 LGT—. A este respecto, hemos de
tener en cuenta que la Ley precisa que el tipo aplicable será el vigente a lo largo
del periodo en que aquel resulta exigible, es decir, deberán aplicarse tantos tipos
como los existentes a lo largo del retraso. De igual forma, la LGT señala que por
excepción, el tipo de interés exigido en los supuestos de fraccionamientos o sus-
pensión de las deudas garantizadas, será el correspondiente al interés legal.
Veamos, con un ejemplo, su estructura de cuantificación:
• En primer lugar, imaginémonos una cantidad debida y no abonada en pla-
zo de 1000 €, que es abonada 120 días más tarde, periodo durante el que
solo ha exististido un tipo de interés vigente —5%—. El cálculo del inte-
rés se realizará de la siguiente forma: cantidad x tiempo x tipo = 1000 x
(120/365) x 0.05 = 16, 43 €.
• En segundo término, la misma cantidad debida, idéntico retraso, pero pe-
riodo de vigencia de diferentes tipos de interés moratorio —70 días al 5%
y 50 al 4,375 %— (según se especifica en las respectivas leyes presupuesta-
rias): en este caso, hay que aplicar, en primer lugar, el tipo correspondiente
a 70 días [1000 x (70/365) x 0.05 = 9,58 €] y repetir la operación en los
días y tipos restantes [1000 x (50/365) x 0.04375 = 5,99 €]; de manera que
el interés debido en este último supuesto es de 9,58 + 5, 999 = 15,57 €.
1.3. Recargos ejecutivos

El tradicional recargo de apremio procedía en los casos en que la deuda era
exigida de forma coactiva por la Administración en el periodo ejecutivo, a través
del procedimiento que lleva su nombre —el procedimiento de apremio—, puesto
que el obligado tributario había incumplido su pago en el período voluntario de
ingreso establecido en la ley propia de cada tributo. Su finalidad, como anticipá-
bamos, consistía en hacer frente a los gastos ordinarios del ejercicio de la autotu-
tela ejecutiva por parte de la Administración y, por ello, su cuantía se encontraba
interrelacionada con el distinto grado de apremio realizado. No obstante, la nue-
va configuración jurídica sobre la exigibilidad de los recargos ejecutivos que con-
sagra la LGT nos lleva a sostener que en su aplicación no solo se desnaturalizará
su propia finalidad, sino también la naturaleza jurídica del propio recargo, que
se ha convertido en una medida típicamente sancionadora que se devenga desde
el momento en que se produce el ilícito, es decir, desde la finalización del período
voluntario de ingreso, o, por mejor decir, desde el inicio del periodo ejecutivo
sin necesidad de ningún acto administrativo tendente a apremiar las deudas, en
consecuencia, sin que se haya iniciado el procedimiento de apremio y, por ende,
sin que se haya generado a la Administración ningún gasto de recaudación que se
deba reparar.
Estas suertes de prestaciones accesorias aparecen reguladas en el art. 28 de la
Ley General Tributaria, en el que se establecen tres tipos de recargos que se de-
vengarán una vez que se haya iniciado el periodo ejecutivo; en consecuencia, no
cuando finaliza el periodo voluntario de pago, sino cuando finalizado éste, se pro-
duzcan las circunstancias previstas en el art. 161 de nuestra ley General, que son
las que dan origen a aquél: 1.º si existen deudas liquidadas por la Administración
—bien vía regularización, bien vía tradicional liquidación tributaria realizada tras
declaración— el periodo ejecutivo comenzará cuando termine el periodo volunta-
rio; 2.º Para deudas autoliquidadas con resultado de cuota a ingresar, presentadas
sin el correspondiente ingreso, el periodo ejecutivo comenzará bien al finalizar el
periodo voluntario de ingreso, bien al ser presentadas las correspondientes autoli-
quidaciones sin ingreso y sin petición de aplazamiento y fraccionamiento. En este
punto conviene recordar y enfatizar que la gran mayoría de los tributos se gestio-
nan a través de la autoliquidación —realizada por el propio deudor— y cuando
los tributos son gestionados a través de la técnica de la autoliquidación, una vez
que ha finalizado el periodo voluntario, se haya presentado o no la correspon-
diente autoliquidación, no comienza el periodo ejecutivo, sino el plazo de pres-
cripción para que, por ejemplo, la Administración proceda a la comprobación, la
investigación y en su caso, la regularización de la deuda.
Una vez iniciado el periodo ejecutivo en los casos previamente indicados, exis-
ten tres tipos de recargos: el recargo ejecutivo, el de apremio reducido y el de
apremio ordinario. Estos recargos, como nos aclara el art. 28 de la LGT, son
incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada
en plazo. El recargo ejecutivo será del 5% y se aplica cuando una vez iniciado el
periodo ejecutivo se satisfaga la deuda no ingresada en plazo antes de la notifica-
ción de la providencia de apremio. El recargo de apremio reducido será del 10%
y se aplica cuando notificada la correspondiente providencia de apremio se satis-
faga la totalidad de la deuda no ingresada en el periodo voluntario más el propio
recargo antes de la finalización de los plazos previstos en el art. 62.5 de la LGT.
El recargo de apremio ordinario será del 20% y se aplicará cuando se satisfaga
la deuda fuera de los plazos antes indicados. Este último recargo será compatible
con los intereses moratorios, no así los anteriores en los que no se exigirán los
intereses devengados desde el inicio del periodo ejecutivo.
Periodo ejecutivo
Procedimiento de apremio
Providencia de apremio
Inicio del periodo
ejecutivo Periodo de pago Fin del periodo pago
1.ª quincena… hasta el 20 del mismo mes
2.º quincena… hasta el 5 mes siguiente
Recargo de apremio
Recargo ejecutivo Recargo apremio reducido
ordinario
5% 10% 20% + interés de demora
1.4. Recargos por declaración voluntaria y extemporánea

Los señalados recargos aparecen regulados en el art. 27 de la LGT y son otra
clase de prestación accesoria que se devengará ante retrasos en el pago, que, no
obstante, acaban realizándose de forma voluntaria, es decir, sin que haya reque-
rimiento previo de la Administración con conocimiento formal del obligado ten-
dente al reconocimiento, comprobación, investigación o regularización de la deu-
da tributaria —art. 27.1 LGT—.
Si nos limitamos a su explicación sintética y nos remitimos para mayor de-
sarrollo a cuanto se explicará en el correspondiente tema en el que se aborde la
recaudación tributaria, en el indicado precepto se regula lo que podríamos deno-
minar como auténtico «pago a la carta» como consecuencia de la presentación
de las autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo,
«evitando», de esta forma, la imposición de la preceptiva sanción. En efecto, los
indicados recargos serán los siguientes:
Retraso Recargo Interés de demora Sanción

Ante retrasos de hasta tres meses 5% No No
Retrasos de tres a seis meses 10% No No
Retrasos de seis meses a un año 15% No No
Retrasos superiores al año 20% Si No
No obstante, en este último supuesto, para retrasos superiores al año, el cóm-

puto del factor tiempo de los intereses comenzará después del año del retraso y
hasta la presentación de la correspondiente autoliquidación o declaración. Aun-
que en este último caso, no se girarán durante el periodo que comprende desde la
presentación de la declaración hasta el plazo voluntario de ingreso.
Además, hemos de hacer notar que si nos encontramos con una autoliquida-
ción con obligación de ingreso que se presenta sin abonar el correspondiente pago
y sin solicitar su aplazamiento o fraccionamiento, estos recargos serán compati-
bles con los estudiados del periodo ejecutivo.
Para que sean aplicables los indicados recargos, las declaraciones o autoli-
quidaciones extemporáneas deberán identificar el periodo impositivo al que se
refieren e incorporar exclusivamente los datos relativos al periodo de liquidación
pertinente —art. 27.4 LGT—.
Por último, el importe de los indicados recargos se verá reducido en un 25%
siempre que concurran las dos siguientes circunstancias —art. 27.5 LGT—: 1ª.
que se realice el ingreso de la deuda resultante de la autoliquidación extempo-
ránea en el momento de su presentación, o el de la liquidación resultante de la
declaración extemporánea en los plazos del art. 62.2 de la LGT —o en los de los
correspondientes acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento—; 2ª. que se reali-
ce el ingreso del importe restante del recargo en los plazos del art. 62.2 LGT que
se abren tras la notificación de la liquidación del recargo.
A nuestro juicio, con la aparición de este tipo de recargos se sacraliza esta ten-
dencia a desnaturalizar los diferentes componentes accesorios de la deuda tribu-
taria, sacrificando, una vez más, la coherencia normativa por exclusivos intereses
recaudatorios, ya que, a pesar de que nuestro Tribunal Constitucional declaró a
estos recargos —más bien a sus antecedentes— como unos recargos cuya natura-
leza giraba en torno a un «tertius genus», intermedio entre la intimidación y la in-
demnización (ver, entre otras, su pionera sentencia de 13 de noviembre de 1995),
estamos, a nuestro juicio, ante unos recargos de clara naturaleza sancionadora,
que si bien puede parecer «mitigada» —en relación con su cuantía—, los requisi-
tos de su establecimiento, su naturaleza y su finalidad, se asemejan claramente a
otras figuras existentes en nuestro ordenamiento punitivo, como la atenuante por
arrepentimiento voluntario. Y si nos encontramos ante una prestación accesoria
de clara naturaleza sancionatoria, no se puede olvidar que es aplicada «de plano»

con principios y procedimientos propios de la aplicación de los tributos y, por
todo ello, respetando poco, o nada, con los principios y los procedimientos que
ordenan nuestra Constitución en el ejercicio del «ius puniendi» del Estado.
1.5. Las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Remisión

Los pagos a cuenta tienen por finalidad generar pagos anticipados para dotar
de continuidad a los ingresos tributarios y, en consecuencia, liquidez al ente públi-
co impositor. Por este motivo, como veremos en el tema siguiente, han de hacerse
efectivos, bien por el propio realizador del hecho imponible cuando realice acti-
vidades empresariales o profesionales, debiendo anticipar el ingreso en diferentes
plazos a lo largo del período impositivo, por ende antes del devengo del tributo, y
en consecuencia, antes del propio nacimiento de la obligación tributaria —pagos
fraccionados—; bien por los diferentes pagadores de rendimientos, a través del
mecanismo de las «retenciones» si el pago se realiza en metálico, o de la técnica
de los «ingresos a cuenta» cuando existan prestaciones en especie.
1.6. Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del
Tesoro o de otros entes públicos. Remisión
El concepto «recargo» aparece en el art. 58 LGT, contemplando una triple
tipología: recargos sobre las bases o cuotas, recargos por declaración extempo-
ránea y recargos de período ejecutivo. Nos encontramos ante un término clara-
mente polivalente que tiene en común una idéntica estructura de cuantificación y
que diverge en función de la diferente finalidad perseguida por cada expediente
técnico que lleva su nombre. De manera que, una vez más, será, o debería ser,
precisamente, su diferente teleología la que nos permita su cabal comprensión.
Los recargos legales sobre las bases o las cuotas pueden definirse como pres-
taciones accesorias de naturaleza tributaria, fundamentalmente porque su exi-
gibilidad y método de cálculo solo son posibles en relación con una obligación
tributaria preexistente. Su fundamento es idéntico a la obligación tributaria, ya
que el recargo es una forma de obtención de ingresos tributarios, aunque en la
normalidad de los casos existe diversidad en el sujeto activo, siendo recargos que
se configuran a favor de entes territoriales distintos a los que exigen el tributo
del que se deriva. Pueden ser recargos sobre impuestos estatales, siendo la Ad-
ministración estatal quien exige y recauda el recargo junto a la deuda tributaria
principal (art. 12 de la LOFCA), o pueden establecerse entre otros entes con poder
normativo en materia tributaria (por ejemplo los recargos provinciales previstos
sobre algunos impuestos municipales en la LRHL).
Los recargos legales sobre las bases y las cuotas, como anticipábamos, son una
técnica de generación de ingresos, tomando como base un tributo ya existente
con el que se acumulará a efectos de gestión y exacción. Se trata de una técnica
que tuvo un importante grado de aplicación en otras épocas, pero que hoy se
encuentra en desuso, a pesar de aparecer prevista de manera expresa en la propia
Constitución —art. 157.1,a)—, y tener, en consecuencia, el pertinente respaldo del
Tribunal Constitucional en Sentencia. N.º 150/ 1990 de 4 de Octubre.
Junto a lo anterior, haciendo expresa remisión a cuanto se señaló en la lección
que dedicábamos a presentar el reparto del poder tributario entre los diferentes
entes territoriales, hemos de diferenciar claramente el recargo legal ahora analiza-
do, como parte hipotéticamente integrante de la deuda tributaria, del resto de po-
sibles ingresos de las CC.AA. y de las CCLL, que proceden de la cesión de tributos
o de la participación en ingresos de otro ente público territorial, que responden,
obviamente, a otros criterios de asignación de ingresos.
1.7. Las sanciones tributarias. Remisión

Por último, en relación con precepto estudiado, no podemos dejar de realizar
un comentario a lo establecido en el tercer párrafo de este art. 58 de la LGT que
venimos estudiando. Su tenor literal afirma que: «Las sanciones tributarias que
puedan imponerse de acuerdo con lo previsto en el título IV de esta ley no forman
parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas in-
cluidas en el capítulo V del título III de esta ley».
El contenido del indicado precepto es de más calado de lo que a primera vista
pudiera parecer. En efecto, su incorporación en el párrafo de referencia responde
a un clamor doctrinal que denunciaba la lesión de los derechos del presunto in-
fractor al aplicarle en el procedimiento sancionador las potestades exorbitantes
propias de la deuda tributaria, puesto que en el art. 58 de la LGT de 1963 incluía
en ella a la sanción tributaria, lo que suponía la aplicabilidad a las sanciones del
régimen jurídico de la deuda y hacía inoperantes los principios del Ius puniendi
del Estado que habían de observarse en cualquier régimen sancionador, sea admi-
nistrativo o penal. Por ello, la LGT de 2003 extrae expresamente a las sanciones
del propio concepto deuda tributaria y nos aclara que, en cuanto ingresos públi-
cos que son, en su recaudación les van a ser de aplicación las normas incluidas en
el capítulo y título de referencia.
2. Extinción de la Deuda Tributaria. Remisión

La Ley General Tributaria dedica al estudio de la extinción de la obligación
tributaria las Secciones 2ª, 3.ª y 4.ª del Capítulo IV del Título II —arts. 59 a 76—.
En ellas regula el pago —arts. 60 a 65—, la prescripción —arts. 66 a 70— y bajo

la denominación de «otras formas de extinción de la deuda tributaria», se refiere
a la compensación —art. 71 a 74—, a la condonación —art. 75— y a la baja pro-
visional por insolvencia —art. 76—.
Resulta evidente que de la propia sistemática de la LGT se puede deducir,
en primer lugar, que las formas fundamentales de extinción de la obligación tri-
butaria son el pago y la prescripción, adquiriendo relevancia secundaria otras
reguladas en el ordenamiento civil como formas de extinción generales de las
obligaciones: la compensación o la condonación.
A la vista de esta regulación, se plantea, en segundo lugar, el problema de la
admisión de otras formas de extinción de la obligación tributaria distintas de las
reseñadas en la L.G.T., ya que su articulado no parece establecer una enumera-
ción taxativa y cerrada de las causas de extinción, puesto que el art. 59 que las
enumera alude también a «los medios previstos en la normativa aduanera —y a
los— los demás medios previstos en las leyes».
Lo anterior, junto a lo establecido en el art. 7.2 de nuestra Ley General, que
otorga carácter supletorio a los preceptos del Derecho común, nos puede orientar
a mantener la opinión de que la obligación tributaria se extingue por otras causas
también admitidas en Derecho, salvo que una norma tributaria lo impida expre-
samente o lo impida un principio general de esta rama del Derecho. En este senti-
do, el C.c. establece en el art. 1156, además de las indicadas, que las obligaciones
se extinguirán por pérdida de la cosa debida, por confusión y por novación, por
lo que, en teoría y en principio, estas formas también serían aplicables a la materia
objeto de estudio.
Siendo ello cierto, no lo es menos que nos encontramos más ante un problema
de simple especulación teórica que de dimensiones prácticas, en cualquiera de los
casos de una importancia relativa, ya que resulta difícil imaginar algún supuesto
de extinción distinto a los expresamente regulados en nuestra Ley General. En
efecto, la obligación tributaria no podrá extinguirse por pérdida de la cosa debi-
da, puesto que se trata de una obligación fungible (el dinero es el bien fungible
por excelencia). Tampoco podrá extinguirse por novación (creación de una nueva
obligación destinada a reemplazarla), ya que la novación es un negocio jurídico
dispositivo incompatible con el principio de la indisponibilidad de las obligacio-
nes tributarias, que, como se ha analizado, viene impuesto por principio de lega-
lidad en esta materia. Tampoco parece que la confusión (coincidencia del sujeto
activo y pasivo) tenga aplicación en esta materia, puesto que el supuesto en el que
pudiera ser operativo —que el Estado sea heredero del deudor— no se produce
cuando la herencia haya sido aceptada a beneficio de inventario, lo que según el
art. 957 del C.c. ocurre en cualquier herencia a favor del Estado.
También se ha discutido en nuestra doctrina sobre la operatividad de la exis-

tencia de formas de extinción exclusivas de la deuda tributaria, como la contem-
plada bajo la denominación de insolvencia probada del deudor en el art 70 de
la L.G.T. de 1963. No obstante, ya bajo la vigencia de la ley anterior, la mayor
parte de nuestra doctrina consideraba que la propia ubicación del precepto difi-
cultaba su comprensión, puesto que en él no se abordaba un problema material
de extinción, sino un aspecto formal de recaudación. Se limitaba a precisar como
actuaba el instituto jurídico de la prescripción ante la declaración de insolvencia
del deudor. En la actual normativa, a pesar de seguir manteniendo los defectos de
ubicación del precepto, ha quedado perfectamente aclarado en el art 76 de la LGT
que ahora lo regula bajo la rúbrica de «baja provisional por insolvencia», al seña-
lar que «las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los res-
pectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial,
de los obligados tributarios se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente,
mediante la declaración del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no
se rehabiliten dentro del plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el
apartado 2 del art. 173 de esta ley». Precepto y apartado que nos indica que «en
los casos que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio
se reanudará, dentro del plazo de la prescripción, cuando se tenga conocimiento
de la solvencia de algún obligado al pago». Razón por la cual nos aclara el párrafo
segundo del art. 76 que «la deuda tributaria se extinguirá si, vencido el plazo de
prescripción, no se hubiera rehabilitado». Y, en consecuencia, la deuda se extingue
por prescripción y no por insolvencia probada del deudor.
De cuanto hemos indicado, aunque no pueda rechazarse de forma categórica
la vigencia de otras formas de extinción de las obligaciones distintas a las señala-
das en la LGT, sí hemos de poner de manifiesto que las causas más importantes
de extinción no reguladas en la LGT no son aplicables en Derecho tributario o,
al menos, son de muy difícil aplicación, y que las que resultan operativas en este
sector del Ordenamiento traen su causa y su régimen jurídico de las principales
formas de extinción de las obligaciones vigentes en nuestro Derecho.
Por lo demás, el régimen jurídico concreto de las formas de extinción de las
obligaciones tributarias se entenderá con bastante más precisión en el seno de los
procedimientos de aplicación de los tributos, por lo que en este momento debe-
mos hacer remisión a su estudio en las lecciones correspondientes a los indicados
procedimientos del presente manual.
1.- Los tributos de cuota fija son:

a) Aquellos en los que la prestación tributaria viene establecida directamente por la
ley.
b) Aquellos en los que la ley fija los criterios técnicos para poder determinar la obli-
gación tributaria.
c) Aquellos que carecen de base liquidable.
d) Aquellos que son exigidos previa comprobación administrativa.
2.- La base imponible es:

a) Lo que queda de la base liquidable una vez practicadas las reducciones previstas
en la norma.
b) Un porcentaje de la capacidad económica experimentada por el sujeto al realizar
un hecho imponible.
c) La magnitud que resulta de medir o valorar la capacidad económica experimenta-
da por el obligado tributario al realizar el hecho imponible.
d) Un método de determinación de la base liquidable.
3.- La estimación indirecta de bases es:

a) Un componente de la deuda tributaria.
b) Una alternativa al régimen sancionador tributario.
c) El método principal de determinación de la base imponible.
d) Un método subsidiario de estimación de la base imponible.
4.- Los tipos de gravamen porcentuales son:

a) Una alícuota que aplicada a la base liquidable nos ofrece el concepto cuota del
tributo.
b) Una excepción al principio de capacidad económica prevista por la normativa
propia de cada tributo.
c) Un elemento de graduación de las sanciones.
d) El elemento de cálculo del interés moratorio.
5.- La cuota diferencial es:

a) El resultado de aplicar la base del tributo al tipo de gravamen.
b) La diferencia entre lo pagado en concepto de tributo y la obligación descubierta
por los órganos de control de la Hacienda Pública.
c) El resultado de minorar de la cuota líquida los pagos a cuenta realizados.
d) El resultado de practicar sobre la cuota íntegra las deducciones previstas en la
normativa propia de cada tributo.
6.- El interés moratorio en materia tributaria:

a) Se calcula sobre un porcentaje de la base imponible.
b) Es la respuesta sancionadora ante la comisión de un ilícito.
c) Pretende compensar la pérdida patrimonial ocasionada al acreedor como conse-
cuencia del retraso en el pago del deudor.
d) Intenta reparar los gastos de ejecución de los bienes del deudor.
7.- Los recargos ejecutivos:

a) Se devengan por ingresos voluntarios pero extemporáneos.
b) Intentan compensar lo pagado a cuenta por el pagador de rendimientos.
c) Se devengan una vez iniciado el periodo ejecutivo.
d) No son deuda tributaria.
8.- Las sanciones tributarias:

a) Son un exponente del deber de contribuir al sostenimiento del gasto público.
b) Son deuda Tributaria.
c) No son deuda Tributaria.
d) Tienen por finalidad generar pagos anticipados a las liquidaciones administrati-
vas.
9.- Los ingresos a cuenta:

a) Son una modalidad de pagos a cuenta.
b) Se producen en los supuestos de fraccionamiento o aplazamiento de pago.
c) Son una garantía real del crédito tributario.
d) Son una forma de extinción de las obligaciones tributarias.
10.- La compensación:
a) Es una forma de extinción de la deuda tributaria.
b) Es una especie de ingreso a cuenta.
c) Actúa como un elemento moderador de la graduación de la sanción.
d) Es un elemento de cuantificación de la obligación tributaria.
Ejercicio núm. 1
Por la Inspección de Hacienda de Valladolid y a D. Fernando Hernández de la Olla,
le fue instruida un acta de regularización por el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, ejercicio impositivo 2012, en la que la base resultó estimada por aplicación del
régimen de estimación indirecta para los rendimientos derivados de la actividad de la que
es titular, referida a la venta de productos farmacéuticos, óptica y ortopedia.
En el informe evacuado por el Inspector actuario se señalan como causas determinan-
tes de la aplicación de este régimen cuantas siguen: alega, en primer lugar, que se han ob-
servado anomalías contables con relación al ejercicio inspeccionado, pues el volumen de
ventas consignado en los libros pertinentes no guarda relación con las compras de produc-
tos farmacéuticos, resultando ser las ventas declaradas la mitad de las compras realizadas
por el titular de la oficina farmacéutica; en segundo lugar, que el obligado tributario fue
requerido para que aportara los soportes magnéticos de ventas extraídos de la caja regis-
tradora de su farmacia correspondiente a dicho ejercicio, sin que atendiera al requerimien-
to de la Inspección; en tercer lugar, el inspector actuante aprecia también anomalías en el
número de trabajadores a su cargo, pues en visita por él cursada a la referida oficina se ha
podido constatar la existencia de un trabajador que, sin estar dado de alta en la Seguridad
Social, sus retribuciones son computadas fiscalmente como gasto deducible; trabajador,
además, que ha sido identificado como primo hermano de su esposa. Finalmente, en el
informe se señala que para la estimación de la base correspondiente al indicado ejercicio
se ha tenido en cuenta el margen de beneficios de la actividad investigada —un 17,9%—,
según fue estimada para el sector farmacéutico por el Ministerio de Economía y Hacienda.
Una vez presentada la correspondiente acta, que es firmada en conformidad, el sujeto
no hace frente al pago en el periodo voluntario establecido a tal efecto, razón por la que,
tres meses más tarde de finalizado este plazo, el obligado recibe la notificación de la pro-
videncia de apremio.
Se pide:
1. Determine, en términos generales, cuándo procede la aplicación del régimen de
estimación indirecta.
2. ¿Procedía su aplicación en el presente caso? Razone la respuesta.
3. ¿Estima correcto el informe elaborado por el actuario? ¿Por qué es preceptivo este
informe?
4. ¿Existe proporcionalidad entre los medios elegidos para la valoración de los ren-
dimientos y su naturaleza?
5. ¿Qué componentes de la deuda se incorporarían en la regularización contenida en
el acta?
6. ¿Desde el punto de vista de las obligaciones accesorias que pueden formar parte
del concepto deuda tributaria, cuál es el efecto de no hacer frente al pago en el
nuevo periodo voluntario que existe tras la regularización inspectora?, ¿y el de la
notificación de la providencia de apremio?
7. Una vez recibida la providencia de apremio y trascurridos los plazos previstos en

el art. 62.5 de nuestra LGT, ¿qué ventaja reportaría abonar la deuda en este mo-
mento del procedimiento de ejecución?
Solución propuesta
1.º Determine, en términos generales, cuándo procede la aplicación del régimen de
estimación indirecta
Como se ha analizado en el presente tema, la regulación de este régimen de estima-
ción de bases lo configura con toda claridad como un régimen subsidiario al que solo se
debe acudir cuando por concurrir cualquiera de los requisitos contenidos en el art. 53.1
de nuestra ley general —a) Falta de presentación de las declaraciones o presentación de
declaraciones incompletas o inexactas; b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a
la actuación inspectora; c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o re-
gistrales; o, d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros
y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos—,
la Administración se encuentre en la imposibilidad objetiva de determinar la base por los
regímenes directo u objetivo de determinación —ver, entre otras muchas, la STS de 12 de
Enero de 2012—.
En consecuencia, para la aplicabilidad de este régimen es preciso que concurran los
siguientes requisitos: 1. Que se produzca alguna de los cuatro supuestos señalados. 2. Que
como consecuencia de ello, le resulte imposible a la Administración realizar las tareas de
comprobación de los hechos con transcendencia tributaria a través de una determinación
y no de una mera estimación. Por utilizar los claros términos contenidos en el art. 193.2
del RGGI, «la apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artí-
culo 53.1 —LGT— … no determinará por sí sola la aplicación del método de estimación
indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de
las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método
de estimación directa u objetiva».
2.º ¿Procedía su aplicación en el presente caso? Razone la respuesta
Para ofrecer cumplida respuesta a esta cuestión se deben analizar los diferentes ex-
tremos contenidos en el informe evacuado por el inspector actuante para, de esta forma,
poder determinar si en el supuesto planteado concurren los requisitos exigidos por la
normativa aplicable:
En dicho informe el inspector señala la existencia de anomalías contables que se de-
rivan del hecho de que las ventas consignadas no guarden relación con las compras efec-
tuadas. Sobre este extremo se ha de hacer notar, en primer lugar, que puede ser fácilmente
constatable —basta acudir al stop existente en el correspondiente almacén— la diferencia
entre las compras y las ventas diligenciadas en los libros, ya que en principio que las ven-
tas sean inferiores a las compras no supone ninguna anomalía sino el estado normal de
las cosas.
Esto no significa que no puedan existir anomalías, pero éstas, según la literalidad de
la ley, han de ser sustanciales, que a los efectos de la aplicación del régimen de estima-
ción indirecta, vienen definidos en el art. 193.4 del RGGI: a) ausencia de llevanza de la
contabilidad; b) que la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades,
bienes o derechos; c) omisiones, alteraciones o inexactitudes en los libros que dificulten

gravemente la constataciones de las operaciones realizadas; d) cuando aplicando los cri-
terios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado no puede ve-
rificarse la declaración o determinarse las bases objetos de comprobación; y, e) cuando la
congruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran
realizar de las adquisiciones permita presumir que los libros son incorrectos.
De todos estos extremos, el que más se aproxima al relatado por el inspector actuante
es el señalado en último lugar; no obstante, ni resulta probado en el informe que la dife-
rencia entre las compras y ventas declaradas no tenga una explicación procedente de los
productos existentes en stop, ni es evidente que pueda deducirse que los libros son inco-
rrectos, ni que a pesar de que pudieran serlo, esta circunstancia imposibilitaría determinar
la base por los métodos directo u objetivo. Solo en este caso cabría la procedencia del
régimen de estimación indirecta.
En segundo lugar, no atender al requerimiento de aportar los soportes magnéticos de
ventas indicado en el informe del actuario, no solo supone la realización del presupuesto
de «resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora» contenido en
nuestra ley General como causa que pueda dar lugar a aplicar el régimen indirecto —ya
que podemos encontrarnos ante alguno de los supuestos contenidos en el art. 203.1 de la
LGT— sino también, en consecuencia, supone la comisión de la correspondiente infrac-
ción que tendrá como respuesta del ordenamiento la apertura del consiguiente procedi-
miento que terminará, o no, en la imposición de una sanción. No obstante, a este respecto
hemos de reiterar, una vez más, que el régimen solo podría aplicarse si, además de concu-
rrir el indicado requisito, existe una imposibilidad objetiva de determinar la base por los
otros regímenes previstos, cuestión que tampoco se establece con la claridad exigida por
la regulación de este régimen de estimación en el preceptivo informe inspector.
Por último, las anomalías detectadas en el número de trabajadores, puesto que lo han
sido, son susceptibles de ser corregidas y, de un lado, derivar el correspondiente tanto de
culpa para incoar el pertinente procedimiento sancionador, para, de otro, proceder a la
pertinente regularización tributaria si los gastos salariales deducidos no son correctos.
Esta es precisamente una de las finalidades de los procedimientos de comprobación e
investigación tributaria, y, en consecuencia, sin que a estos efectos se incida sobre la apli-
cabilidad del régimen estudiado.
3.º ¿Estima correcto el informe elaborado por el actuario? ¿Por qué es preceptivo este
informe?
Aunque formalmente pueda ser correcto el informe analizado, a todas luces no resulta
correcto desde el punto de vista material, puesto que con los requisitos que le exige el art.
158 de nuestra LGT, si bien intenta indicar las causas determinantes de la aplicación del
método de estimación indirecta —con todas las matizaciones señaladas—, no se pronun-
cia sobre la situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado, ni justifica
—como veremos en la siguiente cuestión— los medios elegidos para la determinación de
las bases, ni, por último, razona los cálculos y las estimaciones efectuadas en función de
los medios elegidos.
En relación con el carácter preceptivo del informe, lo es para evitar una excesiva dis-
crecionalidad en la aplicación del régimen, de forma que el sujeto pueda impugnar su
aplicación si no se dan los requisitos exigidos por nuestro ordenamiento, tanto para su
procedencia como para la determinación de la base a través de los medios previstos. Di-
cha impugnación tendrá que ser realizada en los recursos o reclamaciones que procedan
contra los actos y liquidaciones resultantes, ya que la aplicación del método de estimación
indirecta no requerirá de acto administrativo previo que lo declare —art. 158.2 LGT—.
En consecuencia, para evitar la posible indefensión del sujeto, el informe razonado devie-
ne en trámite esencial del procedimiento, de manera que la ausencia del señalado informe,
en cuanto que puede provocar indefensión, conlleva, o puede conllevar, la anulación del
procedimiento, como ha reiterado de forma constante nuestro Tribunal Supremo.
4.º ¿Existe proporcionalidad entre los medios elegidos para la valoración de los ren-
dimientos y su naturaleza?
Como hemos señalado en la respuesta anterior, en el informe del inspector actuante
que ha decidido estimar las bases por el método indirecto se han de justificar tanto los
medios elegidos para su determinación como los cálculos y las estimaciones efectuadas
para estimar la base, ya que una cosa es renunciar a la certidumbre que proporcionan las
pruebas y otra muy distinta que no se tenga que estimar la base, de forma que su resultado
se aproxime, con la mayor verosimilitud posible, a la capacidad económica experimenta-
da por el sujeto al realizar el hecho imponible.
Para intentar profundizar en la seguridad jurídica y acercarse a la verdadera capacidad
económica realizada por el sujeto objeto de regularización, la reforma introducida por
la L. 34/2015, de 21 de septiembre en el art. 158.3 de la LGT precisará que los datos y
antecedentes utilizados podrán proceder de las siguientes fuentes: 1) de los signos índices
o módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán no solo,
aunque sí preferentemente, de obligados que han renunciado a dicho método; 2) los datos
económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado —tanto de ejercicios
anteriores como posteriores al que se pretende regularizar—; 3) datos procedentes de
estudios del sector efectuados por organismos públicos o privados de acuerdo con téc-
nicas adecuadas y referidos al periodo objeto de regularización; 4) datos sobre nuestras
obtenidas por la propia Inspección sobre empresas, actividades o productos similares al
del obligado.
Junto a lo anterior, del informe contenido en el supuesto parece deducirse que el único
medio utilizado ha sido el margen de beneficios de una parte de la actividad investigada,
y para ese sector de actividad, sin desagregar, en consecuencia, el margen de beneficios
calculado para la venta de productos de óptica o de ortopedia (o sin especificar que es
equivalente). En este punto, se ha de recordar que la reforma del art. 158. 4 LGT por la
L. 34/2015, antes citada señala que para la imposición directa se podrá determinar por
este método las ventas y prestaciones, las compras y gastos o el rendimiento neto de la
actividad.
Teniendo en cuenta cuanto antecede, si bien es cierto que el medio utilizado puede
encontrarse entre los enumerados en el art. 53.2 de la LGT —y concretados en el art.
158.3— y pudiera aplicarse en exclusividad si abarcase al conjunto de la actividad, aun
así, del informe del actuario se deduce que se ha aplicado como único medio y que se ha
realizado de forma genérica, sin determinar la ubicación siquiera geográfica de la activi-
dad objeto de regularización, lo que a todas luces parece no responder ni a la letra, ni al
espíritu de la norma y sí a la comodidad del actuario que se ventila la determinación de la
base con una simple operación aritmética.
5.º ¿Qué componentes de la deuda se incorporarían en la regularización contenida

en el acta?
En el acta inspectora deberá consignarse la regularización tributaria del obligado su-
jeto al procedimiento junto con la propuesta de liquidación que proceda. En el supuesto
analizado, la deuda estará formada por la regularización de la cuota del tributo —la dife-
rencia entre la ingresada, en su caso, y la que corresponda tras la pertinente comprobación
e investigación administrativa—, más los intereses de demora, en los que el vector tiempo
se acotará desde la finalización del periodo voluntario de pago hasta que se notifique el
acto de liquidación pertinente, o se entienda notificado por el trascurso del tiempo esta-
blecido para las actas en conformidad —art 191 del RGGI—.
No existirán recargos por declaraciones voluntarias, pero extemporáneamente reali-
zadas —art. 27 LGT—, ya que no se producen los requisitos para su exigibilidad —antes
al contrario, no solo no hay pago voluntario, sino que media actuación administrativa
tendente a la regularización de la deuda—.
No se girarán los recargos ejecutivos —art. 28 de la LGT— por la sencilla razón de que
no se ha iniciado aún el periodo ejecutivo, ya que no se ha producido ninguno de los requi-
sitos contenidos en el art. 161 de nuestra Ley general: no ha existido deuda liquidada por
la Administración —el contribuyente ha presentado, o no, su pertinente autoliquidación
que está siendo regularizada—, ni se han presentado declaraciones o autoliquidaciones a
ingresar sin realizar el ingreso y sin solicitar el pertinente aplazamiento o fraccionamiento.
Es posible que del supuesto planteado se pueda, y se deba, depurar la responsabilidad
en la que el contribuyente haya incurrido por la comisión de determinadas infracciones.
Por el momento, haciendo remisión a cuanto señalaremos en su correspondiente tema,
nos limitaremos a señalar que, en principio, con todas las excepciones que se estudiarán y
que se han convertido en regla, los procedimientos —el de aplicación de los tributos y el
sancionador tributario— se sustanciarán de forma separada, ya que las sanciones teóri-
camente no son deuda —aunque se le aplique su régimen jurídico— y han de regirse por
principios diferentes (los punitivos) a los que rigen la aplicación de los tributos.
6.º ¿Desde el punto de vista de las obligaciones accesorias que pueden formar parte
del concepto deuda tributaria, cuál es el efecto de no hacer frente al pago en el nuevo
periodo voluntario que existe tras la regularización inspectora?, ¿y el de la notificación
de la providencia de apremio?
Desde la perspectiva del correspondiente devengo de las prestaciones accesorias que
conforman el concepto amplio de deuda tributaria, según los parámetros establecidos en
el art. 58 de nuestra Ley General, si D. Fernando Hernández no hace frente a la deuda
regularizada por la inspección en el periodo voluntario previsto en el art. 62.2 de la LGT,
la deuda, ahora conformada según hemos visto por la cuota más los pertinentes intereses,
aumentará un 5% de esta cantidad, puesto que se habrá devengado el recargo ejecutivo
contemplado en el art. 28 LGT, ya que, ahora sí, ha comenzado el periodo ejecutivo al
existir deuda liquidada por la Administración —la regularización inspectora— que no ha
sido atendida en periodo voluntario. No obstante, no se exigirán nuevos intereses mora-
torios por el pertinente retraso.
Si no se ha realizado el pago, puesto que ha comenzado el periodo ejecutivo, la Admi-
nistración puede activar el procedimiento de apremio para cobrar de forma coactiva la
deuda debida y lo hace a través de la providencia que lleva su nombre. Pues bien, desde
la perspectiva analizada del devengo de las respectivas obligaciones accesorias que se irán
sumando a la principal para constituir el concepto de deuda tributaria, con la recepción
de la providencia de apremio, el recargo ejecutivo del 5% se sustituye por el recargo de
apremio reducido del 10%. Y ello solo se producirá si el sujeto paga la deuda apremiada
más el pertinente recargo en los plazos previstos en el art. 62.5 de nuestra Ley General. De
nuevo, no se girarán los intereses por el retraso desde el inicio del periodo ejecutivo —art.
28 LGT—.
No obstante, si una vez recibida la correspondiente providencia de apremio, el sujeto
sigue sin hacer efectiva la deuda y trascurren los plazos antes indicados —art. 62.5 LGT—
el recargo de apremio reducido se convierte en un recargo de apremio ordinario del 20%
de la deuda inicialmente notificada, ahora más los correspondientes intereses moratorios
que se hayan podido devengar desde el inicio del pertinente periodo ejecutivo —art. 28.5
LGT—.
7.º Una vez recibida la providencia de apremio y trascurridos los plazos previstos en
el art. 62.5 de nuestra LGT, ¿qué ventaja reportaría abonar la deuda en este momento
del procedimiento de ejecución?
Como acabamos de analizar, una vez que se produce el inicio del periodo ejecutivo
porque han acontecido cualquiera de las circunstancias contempladas en el art. 161 de
nuestra Ley General, se irán sucediendo los diferentes recargos contenidos en el artículo
28 del mismo cuerpo legal. Cuando se dicta la providencia de apremio y es conveniente-
mente notificada, el recargo ejecutivo del 5% se convierte en recargo de apremio reducido
del 10%, siempre que una vez notificada la providencia, los pagos se realicen en los plazos
del art. 62.5 LGT. Una vez trascurridos estos plazos, el recargo de apremio reducido se
convierte en un recargo de apremio ordinario del 20% de la deuda regularizada por la
inspección. La aplicabilidad de este último recargo será idéntica si es abonado por el con-
tribuyente en cualquier momento posterior o se obtiene de forma forzosa por apremiar
los bienes del deudor por parte del órgano competente de la Administración tributaria.
No obstante, la diferencia entre el devengo del recargo ordinario del resto de los re-
cargos del 5% y del 10% del periodo ejecutivo, además de su cuantía —20%—, reside
en que éste es compatible con los intereses de demora, mientras que cuando se apliquen
aquéllos, no se exigirán los «intereses de demora devengados desde el inicio del periodo
ejecutivo» —art. 28.5 LGT—.
En consecuencia, la virtualidad de realizar el pago de la deuda más el recargo del 20%
una vez que han trascurrido los plazos del art. 62.5 tras recibir la providencia de apremio,
consiste en detener el plazo final del vector tiempo del cálculo de los correspondientes
intereses moratorios que han «vuelto a devengarse» desde el inicio del periodo ejecutivo
y, en consecuencia, minorar, en lo posible, el cómputo de la deuda que va a ser apremiada.
Ejercicio núm. 2
Con fecha 25 de octubre de 2015, la Inspección Tributaria dependiente de la Agencia
Estatal de la Administración Tributaria instruyó acta a la entidad mercantil —X—. y el
Inspector actuario hacía constar en el cuerpo del acta: 1º) que la Sociedad no llevaba
libros de contabilidad ni registros contables de los períodos impositivos de 2012 y 2013
del Impuesto sobre Sociedades, objeto de comprobación; 2º) Que la declaración corres-
pondiente a 2012 había sido presentada fuera de plazo; 3º) que las ventas declaradas en el
ejercicio de 2013 se elevaban a 138.000 € y, tras la oportuna comprobación de los datos
bancarios, se fijaron en 174.000 €; 4º) que ante la ausencia de contabilidad y registros
y la falta de aportación de las facturas emitidas y recibidas, procedía determinar la base
imponible por el régimen de estimación indirecta para ambos ejercicios.
El Inspector actuario emitió el preceptivo informe en el que se dice: 1º) En lo con-
cerniente a las causas que motivan la aplicación del régimen de estimación indirecta, la
Sociedad, en diligencia de 23 de enero de 2015 que fue firmada por su representante,
hizo constar la inexistencia de libros y registros contables de ningún tipo y que ante la
petición hecha por la Inspección a través de esa diligencia de que se le aportasen cuan-
tos datos obrasen en su poder para proceder a la estimación de su base imponible, tales
como ventas efectuadas, personal contratado a su servicio, compras realizadas, etc., tan
solo se limitó a presentar una serie de facturas por el IVA que había tenido que soportar
de sus proveedores. 2º) En cuanto a los medios elegidos para la cuantificación de la base
siguiendo el sistema propuesto por la Inspección, ésta hace constar en el informe que de
un estudio económico realizado por la Inspección a treinta empresas dedicadas a la misma
actividad que la investigada y con similar número de trabajadores y volumen aparente de
facturación, figura como determinante de su beneficio neto los siguientes porcentajes del
respectivo volumen de operaciones: 11,85%, mínimo, 18,99% medio, y 26,13% máximo.
Ante la ausencia de datos, en el presente caso, la Inspección tomó como módulo el tenido
como medio para esa actividad, esto es el 18,99% sobre el volumen de operaciones.
La entidad firmó el acta inspectora en disconformidad y, confirmada la liquidación por el
Inspector Jefe de la Dependencia, planteó la oportuna reclamación económico-administrativa
ante el Tribunal de instancia alegando, entre otras cosas, la improcedencia del régimen de esti-
mación indirecta de bases, pues para su aplicación no es suficiente la existencia de irregularida-
des contables, sino que era preciso que resultase imposible determinar la base imponible por el
régimen de estimación directa, lo no que sucedía en el presente caso, como lo prueba el hecho
de que el Inspector había podido determinar el beneficio que correspondía a su volumen de
operaciones, lo que había realizado gracias a la colaboración y datos prestados por la entidad
bancaria, por lo que solicitaba del Tribunal que declarase improcedente la aplicación de dicho
régimen para la determinación de la base imponible.
Se pide:
1. El impuesto sobre sociedades es un tributo estatal que grava la obtención de renta
de las personas jurídicas, ¿pueden las CCAA someter a gravamen la obtención de
renta de las sociedades domiciliadas en su ámbito territorial?, ¿por qué? ¿Y las
CCLL? Razone su respuesta.
2. ¿Resultan compatibles los métodos de estimación objetiva de bases y de estima-
ción indirecta con los principios de justicia material en el tributo? Razone su
respuesta.
3. La ocultación de parte de los rendimientos obtenidos por las ventas en el ejercicio
2012, ¿puede entenderse como un supuesto de simulación regulado en el art. 16
de la LGT? Razone su respuesta.
4. Determine cuándo procede el método de estimación indirecta de bases.

5. ¿Procedería su aplicación en el presente caso? Razone su respuesta.
6. ¿Estima correcto el contenido del informe emitido por el inspector actuario?
7. ¿Qué componentes de la Deuda Tributaria se incorporarán en la propuesta de
liquidación contenida en el acta inspectora?
Ejercicio núm. 3
D. Cristóbal Fernández del Águila, profesor universitario, realiza su autoliquidación
del IRPF correspondiente al período impositivo de 2014. En ella consigna todos los ren-
dimientos obtenidos y abonados por su docencia universitaria de acuerdo con la certifica-
ción que a tal efecto le ha facilitado la entidad docente. Junto con la declaración realiza el
ingreso de su deuda en período voluntario de pago.
No obstante, además de los indicados rendimientos, y a lo largo del período impositivo
señalado, el prof. Fernández del Águila recibió distintas cantidades de diferentes edito-
riales por las colaboraciones enviadas y publicadas en revistas de su especialidad por un
valor total de 8.000 €. De igual modo, ha colaborado durante el señalado ejercicio fiscal
con distintas entidades públicas y privadas en las que ha impartido diversos cursos de for-
mación obteniendo una cantidad, tampoco declarada, que asciende a un total de 5.500 €.
El 10 de octubre de 2015, el indicado profesor recibe una notificación de inicio de
las actuaciones inspectoras para que se persone en un plazo de diez días en las oficinas
del órgano competente a efectos de la regularización de la situación tributaria, al haber
detectado la oficina inspectora, a través de los certificados de retenciones expedidos por
las editoriales y el resto de entidades pagadoras, la no consignación en su declaración de
los rendimientos indicados.
Al ser consciente de la regularización que habrá de serle practicada y con anterioridad
a su personación ante el órgano inspector, presenta, intentando minimizar las reacciones
del Ordenamiento tributario, una declaración complementaria al ejercicio de 2014, apli-
cándose un 15% sobre la diferencia entre la cantidad inicialmente ingresada y la que le
hubiera correspondido ingresar en virtud del art. 27 de la Ley General Tributaria.
Se pide:
1. Diferencie conceptualmente el «devengo del tributo» del «periodo impositivo».
2. Diferencie conceptualmente el concepto cuota y el concepto deuda tributaria.
3. Analice las consecuencias jurídicas que alinea el Ordenamiento ante el no pago de
la deuda tributaria.
4. ¿Qué efectos despliega la notificación de inicio de las actuaciones inspectoras so-
bre las reacciones del Ordenamiento ante el cumplimiento intempestivo de las
obligaciones tributarias?
5. ¿Qué componentes de la deuda tributaria se incorporarán a la propuesta de liqui-
dación derivadas de la resolución de las actuaciones inspectoras?
6. ¿Cuáles son las consecuencias jurídicas de no pagar el tributo en el nuevo periodo
voluntario surgido tras la regularización inspectora?
7. A los efectos de las prestaciones accesorias analizadas, ¿tiene alguna operatividad

práctica el ingreso extemporáneamente realizado?
Ejercicio núm. 4
D. José Manuel Martín Rodríguez, funcionario de profesión, acude a principios del
mes de mayo de 2015 al despacho de Dª Isabel Fuentes, asesora fiscal, con la intención
de confeccionar los correspondientes modelos de autoliquidación del IRPF del ejercicio
2014.
Tras media hora de reunión y cálculo, la asesora comunica a D. José Manuel que su de-
claración sale positiva y que, en consecuencia, deberá abonar a la Hacienda Pública 1.600
Euros, puesto que la cuota líquida asciende a 7.000 € y le han practicado, en concepto de
retenciones y otros ingresos a cuenta, 5.400 €.
D José Manuel cree que ha contribuido suficientemente al sostenimiento del gasto
público con lo pagado a cuenta y pregunta a la letrada las posibles consecuencias del in-
cumplimiento de su obligación de pago, y, en concreto, qué ocurriría:
a. Si declara en plazo y no ingresa.
b. Si declara fuera de plazo y no ingresa.
c. Si declara e ingresa fuera de plazo.
d. Si no declara ni ingresa y es objeto de una investigación administrativa en la que
le regularizan su obligación de pago.
e. Si a pesar de que la Inspección le presente su propuesta de regularización, sigue sin
ingresar.
f. En cualquiera de los supuestos anteriores, si de la comprobación de la pertinente
declaración resultase un descubrimiento de deuda.
Se pide:
1. ¿Puede trasladar D. José Manuel su deuda tributaria a un tercero mediante un
contrato civil? Razone su respuesta.
2. Emita el informe jurídico solicitado por D. José Manuel a Dª. Isabel Fuentes.
3. Delimite conceptualmente los conceptos de cuota íntegra, cuota líquida y cuota
diferencial del tributo.
4. De los anteriores conceptos, ¿cuál expresaría la cantidad de tributo que se ha de
abonar a la Hacienda Pública por haber realizado el hecho imponible del tributo?
5. ¿Cuáles son los efectos jurídicos que se derivan de la incorporación de los pagos
a cuenta en el concepto deuda tributaria contenido en el art. 58 de la LGT?
6. ¿Qué diferencia encuentra entre un recargo legal sobre la base o las cuotas, conte-
nido en la letra d) del art. 58 y los recargos ejecutivos contemplados en la letra c)
del mismo precepto?
Lección 9
LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS
SUMARIO: I. PRESENTACIÓN DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. II. LOS SUJETOS PASI-

VOS: 1. El contribuyente y la repercusión tributaria. 2. El sustituto. 3. Los entes sin personalidad
jurídica. 4. La solidaridad tributaria. III. LOS OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS A CUENTA:
1. El obligado a efectuar pagos fraccionados. 2. El retenedor. 3.- El obligado a realizar ingresos
a cuenta. IV. RÉGIMEN JURÍDICO DEL RESPONSABLE: 1. Concepto y fundamento. 2. Proce-
dimiento administrativo frente al responsable. 3. Impugnación. 4. Alcance de la responsabili-
dad. 5. Clases de responsables. V. RESPONSABLES SOLIDARIOS EN LA LGT: 1. Causantes o
colaboradores en una infracción tributaria. 2. Causantes o colaboradores en delito fiscal. 3.
Partícipes o cotitulares en entidades sin personalidad jurídica. 4. Sucesores en explotaciones
o actividades económicas. 5. Personas que obstaculizan la acción administrativa de embargo.
VI. LOS RESPONSABLES SUBSIDIARIOS EN LA LGT: 1. Administradores de personas jurídicas.
2. Liquidadores e integrantes de la administración concursal. 3. Adquirentes de bienes afectos
al pago de deudas. 4. Contratistas y subcontratistas. 5. Responsabilidad subsidiaria en caso de
sociedades creadas en fraude de acreedores. VII. SUCESIÓN EN LA DEUDA TRIBUTARIA.
1. Sucesión mortis causa de deudas tributarias. 2. Sucesión de deudas de personas jurídicas.
VIII. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO. IX. LA REPRESENTACIÓN. X.
EL DOMICILIO FISCAL. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS. Núm. 1.
Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3. Núm. 4.
I. PRESENTACIÓN DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

La concepción metodológica del tributo como una relación jurídica de natu-
raleza compleja que aglutina un conjunto de obligaciones materiales, derechos,
deberes, potestades y funciones administrativas que se originan con ocasión de
la aplicación de los tributos en los términos recogidos en el art. 17 LGT, permite
situar a los obligados tributarios como el centro de imputación de ese conjunto
de derechos, deberes y potestades surgidos de la relación jurídico-tributaria. De
ahí que el art. 35.2 LGT describa un muestrario de obligados tributarios que se
corresponde, cada uno de ellos, con las posibles obligaciones que suceden en el
desenvolvimiento de la relación tributaria, por lo que si ésta ha sido calificada
como una relación jurídica de contenido complejo, tanto así de compleja resulta
también la enumeración de obligados tributarios que nos propone el texto legal.
Definir significa proponer con claridad, exactitud y precisión los caracteres
genéricos y diferenciadores de aquello que es definido, de donde deriva la máxima
académica según la cual, lo definido nunca debe formar parte de la definición.
Esta regla elemental es obviada por el art. 35.1 LGT que al intentar definir a los
«obligados tributarios» lo hace como «las personas físicas o jurídicas y las enti-
dades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones
tributarias», con lo cual, al incluir lo definido dentro de la definición deja sin
caracterizar la figura. Los obligados tributarios son las personas físicas y jurídicas
(y entidades de hecho) a quienes la ley identifica como centro de imputación delos
deberes, derechos y potestades que derivan de la relación jurídico-tributaria.
Dada la incapacidad de la LGT por llegar a la definición del género «obli-
gados tributarios», el apartado 2 de su art. 35 opta por hacer una enumeración
detallada de quienes pueden ocupar esa posición subjetiva en el esquema de la
relación jurídico-tributaria, sin que pueda considerarse como una lista cerrada
pues comienza diciendo que «entre otros» son obligados tributarios, lo que quiere
decir que además de los ahí recogidos pueden existir otros, como se demuestra
inmediatamente, por ejemplo, en los apartados 3 a 6 del mismo precepto legal
cuando incluye como tales a los llamados al cumplimiento de obligaciones forma-
les (deberes de comportamiento), a los entes de hecho o sin personalidad jurídica,
a los responsables tributarios, y a quienes en virtud de la normativa de asistencia
mutua se les imponen obligaciones tributarias.
En un intento por sistematizar el contenido del art. 35.2 LGT, podemos dife-
renciar a los obligados tributarios en este orden de grupos:
A) Un primer grupo quedaría integrado por quienes hallándose directamente
vinculados por la realización del hecho imponible, deben hacer frente a la obliga-
ción material de carácter principal que deriva de aquél, por lo tanto, de un hecho
imponible ya nacido, y en este orden quedan situados: el contribuyente, el sustitu-
to, el obligado a repercutir la cuota tributaria y los entes sin personalidad jurídica
titulares de bienes patrimoniales.
B) Un segundo grupo lo integrarían aquellos sujetos que responden de obliga-
ciones tributarias de carácter material que no son consecuencia de la realización
del hecho imponible y que la ley obliga a observar por cuenta de aquella otra
obligación futura aún no nacida que surgirá del hecho imponible.Se trata de los
titulares de las obligaciones consistentes en efectuar pagos a cuenta: obligados a
realizar pagos fraccionados, retenedores y retenidos.
C) El tercer grupo de obligados tributarios queda conformado por una serie
de sujetos que garantizan el cumplimiento de obligaciones tributarias materiales
aunque no sean los realizadores del hecho imponible o con él se hallen directa-
mente relacionados, se trata de los responsables y sucesores.
D) El cuarto y último grupo lo integrarían aquellos sujetos que, por ley, se ven
obligados al cumplimiento de obligaciones formales (deberes de comportamiento)
y en él quedarán integrados, además de todos los sujetos enumerados hasta ahora
afectados por ese tipo de deberes, los terceros que deben suministrar información
de datos a requerimiento de los órganos de inspección y recaudación tributarias.
La posición de obligados tributarios supone también la de «interesados» en el
desarrollo de los procedimientos administrativos dirigidos a la aplicación de los
Lección 9. Los obligados tributarios
tributos, y la de «legitimados» para oponerse a los actos de naturaleza tributaria

de los que derivan las obligaciones y deberes mediante la interposición de recursos
y reclamaciones para la revisión de tales actos administrativos.
II. LOS SUJETOS PASIVOS

Dentro del género más amplio «obligados tributarios» el art. 36.1 LGT consi-
dera como subgénero o categoría específica a los «sujetos pasivos» encuadrando
como especies del mismo a contribuyentes y sustitutos a quienes impone el cum-
plimiento de las prestaciones materiales y formales que conlleva la obligación
tributaria, de modo que deben hacer frente no solo al pago de la obligación prin-
cipal que deriva de realizar el hecho imponible (art. 20.1 LGT) y sus prestaciones
accesorias, sino además, a observar los deberes formales que lleve implícita la
realización de dicha obligación (por ejemplo, el deber de presentar declaración del
tributo y, en su caso, autoliquidarlo). El sujeto pasivo, ya lo sea en su modalidad
de contribuyente, ya de sustituto, es el obligado principal y elemento esencial en
la posición subjetiva del tributo sin que sea necesario que al mismo tiempo sea
el realizador del hecho imponible que origina el tributo (así ocurre en el caso del
sustituto, como seguidamente se aclarará).
El precepto añade que no pierde su condición de sujeto pasivo quien, por ley,
queda obligado a repercutir a otros la cuota tributaria que deriva de la realización
1. El contribuyente y la repercusión tributaria

Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible (art. 36.2
LGT) que normalmente coincide con el titular de la capacidad económica gravada
por el tributo, por lo que responde de la obligación material de carácter princi-
pal (el pago de la cuota tributaria), de aquellas otras de naturaleza accesoria que
pudieran acompañar a la obligación principal (intereses de demora y recargos en
sus sentido más amplio) y ha de cumplir también con todas las obligaciones de
carácter formal con causa en la realización de ese hecho imponible (presentación
de declaraciones tributarias, atención a los requerimientos de la Administración
tributaria, diligenciado de libros y documentos contables con transcendencia para
la aplicación del tributo, entre otros deberes más). La nota caracterizadora del
contribuyente es que siempre es el realizador del hecho imponible recogido en la
ley del tributo.
En ocasiones, el realizador del hecho imponible según ley no es el titular de
la capacidad económica gravada, como sucede en los impuestos que gravan el
consumo de bienes y servicios, supuestos en los que la ley tributaria introduce

la técnica de la repercusión tributaria, en razón a la cual, el contribuyente que-
da facultado por ley para trasladar la carga tributaria (la cuota tributaria) a un
tercero titular de la capacidad económica que se quiere gravar (el consumidor).
Es lo que ocurre en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando di-
ciendo su hecho imponible que se gravan las entregas de bienes y las prestaciones
de servicios resultando ser sujeto pasivo contribuyente quien se dedica a realizar
tales entregasde bienes y a prestar esos servicios de forma habitual (empresarios
y profesionales), al mismo tiempo les permite repercutir el tributo a los consumi-
dores. De este modo, el realizador del hecho imponible, el contribuyente (léase,
el empresario o profesional), por imperativo legal tiene el deber de repercutir la
cuota tributaria hacia el titular de la capacidad económica gravada que no es otro
que el consumidor final del bien en cuestión o del servicio que se ha prestado, sin
que por ello, como dice el art. 36.1 LGT «in fine», el sujeto pasivo-contribuyente
pierda su condición de tal.
La posición del contribuyente solamente la establece la ley y debe recordarse
ahora el mandato del art. 18 LGT cuando declara la indisponibilidad del crédito
tributario, por lo tanto, también la inamovilidad de las posiciones subjetivas en
el cumplimiento de obligaciones tributarias, lo que determina que los pactos ha-
bidos entre contribuyentes y terceros por los que estos se comprometen al pago
de deudas tributarias contraídas por aquéllos, no tengan validez alguna en el ám-
bito tributario, sin perjuicio de las consecuencias jurídico-privadas que pudieran
derivarse de dichos pactos. Es lo que se conoce como traslación o repercusión
económica del tributo que no debe confundirse con la traslación o repercusión del
tributo por imperativo legal.
En cualquier caso, la repercusión jurídica o por imperativo legal del tributo
realizada por el contribuyente, no debe confundirse con la repercusión efectuada
por el sustituto del contribuyente para recuperar el tributo satisfecho en lugar de
aquél a la que a continuación se aludirá.
2. El sustituto
Es un sujeto pasivo que debe venir establecido en ley para que, en lugar del
contribuyente, cumpla con la obligación principal y la de todas aquellas de carác-
ter formal que deriven de ella, así se conceptúa en el art. 36.3 LGT. Por lo tanto, el
sustituto tiene como función la de posicionarse en el lugar ocupado por el contri-
buyente, a todos los efectos, para dar cumplimiento a las prestaciones tributarias
exigidas a éste, tanto las de carácter material (obligación principal y accesorias)
como las de naturaleza formal.
De este modo, la Ley General Tributaria permite la coexistencia de dos sujetos

pasivos, contribuyente y sustituto, con la peculiaridad de que el sustituto del con-
tribuyente resulta ser el llamado directamente y de manera principal al cumpli-
miento de las obligaciones materiales y formales en que se concrete la prestación
tributaria, sin perjuicio de que como consecuencia de dicha relación el sustituto
pueda exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satis-
fechas, art. 36.3, párrafo segundo, LGT, que legalmente se configura como una
facultad a ejercitar por el sustituto si lo desea. Normalmente, la recuperación del
tributo a cargo del sustituto se lleva a cabo mediante la repercusión al contribu-
yente del tributo satisfecho por el sustituto.
La posición jurídica del sustituto es absoluta respecto de la ocupada por el
contribuyente, asumiendo el sustituto, en todo, el lugar del contribuyente en la
relación jurídica que le liga con la Administración que exige el cumplimiento del
tributo. En consecuencia, la configuración jurídica del sustituto coloca al contri-
buyente en una posición subordinada de responsabilidad, que se transforma en
una especie de responsabilidad supletoria, que solo adquiere carácter principal
cuando el sustituto no cumple con la obligación tributaria. Por ello, en las leyes
tributarias en que se prevea la coexistencia de contribuyente y sustituto, la Admi-
nistración tributaria dirigirá su acción de cobro en primer lugar frente al sustituto
dejando en situación relegada al contribuyente, a quien solamente emplazará en
su pretensión de cobro del tributo cuando el sustituto no haya cumplido con la
prestación correspondiente.
La vinculación del sustituto con el hecho imponible pende solamente de la
voluntad de la ley, que sin ser realizador del hecho imponible, ni titular de la
capacidad económica gravada, desplaza al contribuyente de su posición como
deudor principal para asumirla como propia, por resultar más eficaz de este modo
la aplicación del tributo. La justificación de esta figura en la ley solo responde a
una razón de oportunidad.
Por ejemplo, el art. 23.2 del TRLRHL al regular en el ámbito local las tasas
por prestación de servicios relativas a viviendas o locales (es el caso de la tasa
por recogida domiciliaria de basura) coloca en su posición de contribuyentes a
sus ocupantes, por lo tanto, si se hallan en régimen de alquiler a sus inquilinos o
arrendatarios, en tanto que como sustitutos sitúa los propietarios, de modo que
la Administración tributaria municipal se dirigirá a los propietarios exigiéndoles
el importe de la tasa por la prestación del servicio correspondiente. El propietario
queda facultado por ley para repercutir sobre el ocupante de la vivienda o local el
importe de la tasa satisfecha.
Como ya se ha indicado, el sustituto podrá exigir del contribuyente el importe
de las obligaciones tributarias satisfechas, o sea, le reconoce una especie de acción
de resarcimiento o regreso de lo pagado en lugar del contribuyente (art. 36.3,
párrafo segundo LGT). El ejercicio de esta acción de regreso al producirse en el

ámbito de la relación jurídico-tributaria, es una acción con transcendencia en el
ámbito exclusivo del tributo, quiere ello decir, que no estamos en presencia del
ejercicio de una acción civil desde el punto de vista jurídico, lo que significa que
en caso de discrepancias en su ejercicio, la cuestión litigiosa debe suscitarse, no
ante los tribunales de justicia del orden civil sino ante los Tribunales Económico
Administrativos (art. 227.4, letra d, LGT), siendo la resolución por ellos dictada
susceptible de revisión posterior ante la jurisdicción contencioso-administrativa.
3. Los entes sin personalidad jurídica

El Derecho reconoce personalidad jurídica a las personas naturales o físicas y
a las personas jurídicas confiriéndoles su condición de titulares de derechos y de
obligaciones, o lo que es igual sujetos con capacidad para adquirir y poseer bienes
de todas clases, para contraer obligaciones y ejercitar acciones judiciales. El De-
recho tributario presenta cierta singularidad en el tratamiento de la personalidad
jurídica cuando imputa la titularidad de derechos y de obligaciones en su ámbito
de relaciones jurídicas a determinados entes a los que, el resto del ordenamiento
jurídico les niega personalidad jurídica. Se trata de los entes de hecho o carentes
de personalidad jurídica.
El art. 35.4 LGT dispone: «Tendrán la consideración de obligados tributarios,
en las leyes tributarias que así se establezca, las herencias yacentes, las comunida-
des de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constitu-
yen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición».
Esto es, el Derecho tributario convierte en titulares, al menos, de obligaciones
tributarias, por lo tanto, en obligados tributarios, a entidades a las que el Derecho
en general niega la posibilidad de imputarles derechos y obligaciones, y lo hace a
condición de que constituyan un patrimonio separado o una unidad económica
susceptible de ser gravada por algún tributo. La razón de esta regla de excepción
respecto del resto del ordenamiento jurídico hay que buscarla en la necesidad de
evitar situaciones que conducirían a la evasión tributaria.
Por ese motivo, la ley tributaria crea la ficción jurídica de entender que los
entes sin personalidad jurídica son obligados tributarios, y sin llegar a calificarlos
taxativamente de ese modo los considera como tales (Atendrán la consideración
de…@, dice literalmente el precepto transcrito).
El precepto comentado no tiene el carácter de un mandato de aplicación direc-
ta porque se remite a las leyes propias de cada tributo que serán las encargadas
de recoger este supuesto de subjetividad pasiva en el ámbito particular del tributo
de que se trate, de manera que si la ley reguladora de un tributo nada dice a pro-
pósito de la consideración pasiva de los entes de hecho en relación con el pago

de la obligación tributaria, no será posible derivarles efectos de su cumplimiento.
Por otro lado, la relación de los entes de hecho que, según el art. 35.4 LGT
tienen la consideración de obligados tributarios no es cerrada y se limita a ejem-
plificar como tales a las herencias yacentes y a las comunidades de bienes, en el
entendimiento de que puede haber otros más, como sería el caso de una sociedad
civil en el ámbito de las relaciones jurídico-privadas, de una unión temporal de
empresas en el mundo de las sociedades, o un fondo de pensiones o de inversión
en el ámbito financiero.
Los entes desprovistos de personalidad jurídica, en los tributos en que así que-
de establecido, responden como obligados principales (en primer plano) de las
deudas tributarias generadas por el patrimonio o la realidad económica que en su
entorno queden constituidos, sin perjuicio de que los titulares o copartícipes en
estos entes se posicionen como responsables solidarios de las deudas contraídas
por aquellos, si bien, cada uno lo hace en proporción a su participación en el ente
sin personalidad (art. 42.1, letra b, LGT). Se trata, según ello, de una responsa-
bilidad solidaria respecto del cumplimiento de la obligación tributaria contraída
por el ente de derecho que se deriva a quienes en él tienen participación, aunque
el pago de la obligación resulte mancomunado conforme al porcentaje de partici-
pación de cada copartícipe en el ente sin personalidad jurídica.
En caso de disolución del ente de hecho, si dejara obligaciones tributarias pen-
dientes suceden en el pago de ellas los cotitulares y copartícipes de esos entes por
disponerlo así el art. 40.4 LGT, pero si hubieren colaborado con el ente de dere-
cho en la comisión de ilícitos tributarios, tanto los partícipes como los cotitulares
de esos entes, adquieren la condición de obligados tributarios como responsables
solidarios de la totalidad de la deuda tributaria y de la sanción en los términos que
prevé el art. 42.1, letra b), LGT.
Una última cuestión a propósito de los entes de hecho debe ser tratada en
lo concerniente al ejercicio de su representación. El art. 45.3 LGT plantea tres
hipótesis posibles: La primera se trata de una remisión al criterio de repre-
sentación orgánica conforme al cual, será representante del ente sin persona-
lidad en las actuaciones ante la Administración tributaria, la persona que la
ostente por aparecer así designado a tales efectos; la segunda hipótesis, entra
en juego en ausencia de la anterior, para el caso de que no se haya designado
representante estatutariamente, en cuyo supuesto adquiere la condición de tal
quien aparentemente ejerza la gestión o dirección de esa realidad económica
susceptible de tributación; la tercera hipótesis se producirá en ausencia de las
dos anteriores, para considerar como representante de los entes de hecho a
cualquier de sus miembros o partícipes.
4. La solidaridad tributaria
Se produce este fenómeno tributario cuando varios obligados tributarios con-
curren en la realización de un mismo presupuesto de hecho, situación en que la
ley los recoge a todos ellos como si de un solo obligado se tratase, y los llama
al cumplimiento de la deuda tributaria de forma conjunta y solidaria (art. 35.7
LGT). Hay una sola obligación tributaria que deriva de la realización de un solo
presupuesto de hecho pero coexisten diversos obligados porque conjuntamente lo
han realizado. El supuesto que determina la solidaridad es la cotitularidad en la
realización del hecho imponible, la concurrencia de varios obligados tributarios
en un mismo hecho imponible y todos quedan convertidos en obligados tributa-
rios como correalizadores de tal presupuesto de hecho.
La solidaridad tributaria constituye una excepción a la presunción de man-
comunidad simple recogida en el Código Civil cuando, en situaciones como las
descritas en el precepto tributario, el derecho privado se inclina por la responsabi-
lidad de todos esos obligados en la proporción que efectivamente les corresponda,
conforme dispone el art. 1.137 del Código Civil.
Se trata de un supuesto bastante concreto en los términos que se expone en la
letra del art. 35.7 LGT no susceptible de confusión con otros que pudieran re-
sultar similares. Por ejemplo, cuando varios titulares lo son de un bien inmueble
en régimen de proindivisión se produce el régimen de solidaridad recogido en el
art. 35.7 LGT en relación con los tributos devengados respecto del inmueble que
poseen en cotitularidad, y la Administración, de forma indistinta en su pretensión
recaudatoria del tributo, se puede dirigir a uno solo de los titulares en régimen
de proindivisión en el entendimiento de que la acción dirigida frente a éste se ex-
tiende a los restantes condóminos en virtud del régimen de solidaridad previsto
en el artículo que se comenta porque, todos ellos, de forma conjunta y solidaria
están llamados por la ley al cumplimiento de la obligación tributaria. Se trata de
un supuesto claro de solidaridad tributaria porque la titularidad del inmueble en
régimen de proindivisión impide conocer cuál es la parte alícuota de cada pro-
pietario en dicho inmueble.Quiere ello decir, que cuando se trate de adquirentes
de partes alícuotas fijas e individualizadas de un bien o derecho, como es posible
determinar para cada una de ellas cuál es la obligación tributaria a satisfacer por
su respectivo titular, no es posible entender que nos encontremos en el supuesto
de solidaridad tributaria previsto en el art. 35.7 LGT.
El supuesto explicado no es posible confundirlo, por ejemplo, con el caso de los
entes de hecho (una comunidad de bienes) en que el sujeto pasivo-contribuyente
es el ente desprovisto de personalidad y solo hay un realizador del hecho imponi-
ble no siéndolo, en cambio, los diferentes comuneros integrados en la comunidad
de bienes, sin perjuicio de que todos y cada uno de ellos sean responsables soli-
darios en el pago de las deudas del ente de hecho y en la proporción que a cada
cual le corresponda según su cuota de participación en la comunidad de bienes.
Prevé también la Ley que la Administración tributaria desconozca que en la
realización de un mismo hecho imponible han concurrido varios sujetos pasivos-
contribuyentes y dirija la pretensión de cobro de la deuda correspondiente frente
al único sujeto de quien tiene constancia de existencia, que queda obligado al
pago de la totalidad de la misma, salvo que solicite la división de la deuda entre
los titulares del hecho imponible realizado, a cuyo efecto, debe facilitar la identi-
dad y domicilio de los restantes sujetos pasivos u obligados tributarios la propor-
ción de participación de cada uno de ellos en el dominio o derecho transmitido.
En lo referente a la persona que debe ostentar la representación ante la Admi-
nistracióntributaria en los supuestos de solidaridad tributaria, el art. 46.6 LGT es
determinante en su mandato y la presume otorgada a cualquiera de los obligados
solidarios que concurren en la realización del hecho imponible, sin perjuicio de
que el acto de liquidación tributaria deba ser notificado a cada uno de ellos.
III. LOS OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS A CUENTA

En esta posición sitúa la Ley General al obligado a efectuar pagos fracciona-
dos, al retenedor y al obligado a realizar ingresos a cuenta (art. 37 LGT), conjunto
de obligados tributarios cuyas posiciones subjetivas nacen de la relación jurídico-
tributaria entendida como relación compleja, si bien, las obligaciones que para
ellos derivan no surgen porque estos sean autores de un hecho imponible manifes-
tativo de capacidad económica sino autores o relacionados con un presupuesto de
hecho previo a la realización del hecho imponible que supone su futura ejecución.
La figura de los obligados a llevar a cabo pagos a cuenta solo tiene carta de na-
turaleza en la regulación de determinadas figuras tributarias, más concretamente,
en los impuestos que gravan renta, tanto la obtenida por personas físicas, como
la obtenida por personas jurídicas. Su obligación de pago se configura legalmente
como una obligación autónoma, con un régimen jurídico propio e independiente
del que pudiera derivar para esos mismos a resultas de la obligación principal
derivada de la realización del hecho imponible de la que trae causa el ingreso o
pago a cuenta.
1. El obligado a efectuar pagos fraccionados

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, su ley reguladora, a los
perceptores de rendimientos procedentes de la realización de actividades econó-
micas (empresarios y profesionales), les obliga a realizar trimestralmente ingresos
por cuenta de la obligación futura de pago del Impuesto que está por nacer (se
produce a 31 de diciembre de cada año), reconociendo la ley a estos sujetos la
posibilidad de deducir de su obligación final por el Impuesto las sumas que tri-
mestralmente haya ido ingresando en concepto de pagos fraccionados. Como se
trata de entrega de dinero con cargo a obligación futura no nacida en el momento
de efectuarlos, los pagos fraccionados tienen el carácter de pagos a cuenta.
Como se puede apreciar el obligado a realizar pagos fraccionados es el propio
contribuyente y así lo reconoce el apartado 1 del art. 37 LGT, mas, como quiera
que la ley le impone el cumplimiento de esa obligación de realizar pagos a cuenta
con anterioridad al momento en que se entiende realizado el hecho imponible del
que deriva la obligación principal, desde el punto de vista técnico-jurídico, no
puede ser tenido como un verdadero contribuyente.
La obligación de realizar pagos fraccionados tiene el carácter de obligación
autónoma en cuanto que se determina conforme a su propio régimen jurídico sin
que el cumplimiento posterior de la obligación principal exculpe al obligado a
realizar pagos fraccionados de la responsabilidad de su cumplimiento en los pla-
zos y en los términos que han quedado indicados. Por ello, el incumplimiento de
cualquiera de esas fracciones trimestrales constituye infracción tributaria sancio-
nable con independencia de que se ingrese en su totalidad la obligación tributaria
principal una vez que se haya concretado.
A pesar de su carácter autónomo, se trata de una obligación que depende de la
obligación principal ya que tiene su razón de ser en ella, y los pagos fraccionados
se perfilan como entregas de dinero a cuenta y con carácter de anticipadas de la
prestación económica que resulte de la obligación tributaria principal que está
por nacer con la realización del hecho imponible.
Su carácter de pagos a cuenta permite al contribuyente detraer los pagos frac-
cionados que ha ido efectuando trimestralmente, del montante total de la obli-
gación tributaria principal una vez que haya nacido y se haya liquidado, de tal
suerte, que el contribuyente deberá ingresar la diferencia entre lo entregado a
cuenta y la cantidad resultante del principal de su deuda; o al contrario, si lo in-
gresado en concepto de pagos fraccionados supera el montante de la obligación
que deriva de la realización del hecho imponible, tendrá derecho a la devolución
de lo ingresado de más.
2. El retenedor
Resulta ser un obligado tributario a realizar pagos a cuenta pero a diferencia
de quien ha de efectuar pagos fraccionados no es el retenedor el contribuyente
realizador del futuro hecho imponible, sino que se trata de un tercero que, con
ocasión de las relaciones económicas que haya mantenido con el contribuyente y
con motivo de los pagos que tenga que abonar a éste como consecuencia de tales
relaciones económicas, la ley tributaria le impone el deber de retener una parte de
lo pagado en concepto de tributo, con la obligación añadida de ingresar el impor-
te retenido en los términos y plazos que la norma le señale. Son, por ello, retene-
dores todos los que abonen salarios, sueldos, o retribuyan a otros la prestación de
servicios y, en general, aquellos que con motivo de los pagos efectuados a otros
obligados tributarios, la ley les impone el deber de retener e ingresar el importe de
lo retenido (art. 37.2 LGT).
Al igual que sucede con los pagos fraccionados, la retención tributaria se pro-
duce en el ámbito de la imposición sobre la renta, teniendo el carácter de retene-
dor el pagador de las rentas a quienes para él trabajan, quienes, a su vez, adquie-
ren la condición de retenidos.
La retención tributaria tiene también el carácter de una obligación instrumen-
tal de naturaleza autónoma porque, además de tener su propio régimen jurídico,
la ley presume que aquellos rendimientos sujetos a retención siempre han sido ob-
jeto de ella, lo que significa que el retenedor debe cumplir con estas obligaciones a
cuenta, incluso, cuando haya pactado con el retenido que no le retendrá cantidad
alguna por los trabajos o servicios retribuidos. Surge así una relación autónoma
entre el retenedor y la Administración tributaria en virtud de la que, aquél debe
retener e ingresar el importe de lo retenido al futuro contribuyente, pero al mismo
tiempo, se está configurando el desarrollo de una obligación tributaria principal
entre el contribuyente y la Administración tributaria que es inescindible de aque-
lla otra obligación surgida de la relación retenedor y Administración tributaria.
Según esto, una vez que el contribuyente ha cumplido con su obligación princi-
pal consecuencia del hecho imponible, no tiene sentido que la Administración tri-
butaria despliegue sus actuaciones frente al retenedor incumplidor de su deber de
retener e ingresar el importe de la retenido, pretendiendo de él la exigibilidad de
una obligación tributaria ya satisfecha por el contribuyente. Dicho de otro modo,
una vez que el contribuyente ha cumplido con la obligación principal y lo haga
correctamente, los órganos de la Administración tributaria no pueden dirigirse al
retenedor incumplidor de su deber de retener pretendiéndole la exigencia de una
obligación tributaria que, aunque autónoma, ya se ha satisfecho por el contribu-
yente al satisfacer su obligación principal.
Esto significa en la práctica que los órganos de la Administración tributaria si
en el momento de dirigir sus actuaciones frente al retenedor incumplidor de su
deber, ya ha vencido plazo de declaración e ingreso de la deuda correspondiente
al contribuyente como obligado principal, antes de dirigirse al retenedor exigién-
dole el cumplimiento de su obligación de retención deben asegurarse de que el
contribuyente satisfizo en su integridad la obligación tributaria principal, pues de
no actuar de este modo, se produciría un enriquecimiento injusto para la Admi-
nistración que, habiendo ya ingresado la deuda a cargo del contribuyente, preten-

dería perseguir la que debió satisfacer el retenedor que ya ha sido cumplimentada
por el obligado principal. Todo ello, naturalmente, no evitará la responsabilidad
punitiva frente al retenedor por incumplimiento de su deber tributario, y en su
caso, también la exigencia de los intereses de demora de lo que debiendo retener
no retuvo en tiempo, ni ingresó en plazo.
Entre retenedor y retenido surgen una serie de vínculos que tienen su causa
en la aplicación de la norma tributaria, como por ejemplo, el deber que tiene el
retenido de facilitar al retenedor sus datos personales y familiares al objeto de
que pueda llevar a término el cálculo del porcentaje de retención; que el retenedor
practique al retenido la retención que le corresponde sin que, en todo caso, pueda
exceder de la que resulte debida —si lo hace por debajo de la que correspondiera,
las consecuencias de esa conducta solo se pueden reprochar al retenedor—; la
obligación del retenedor de notificar al retenido la suma que ha sido objeto de
retención a fin de que pueda detraerla del importe se su obligación definitiva; etc.
Todo este conjunto de obligaciones, son las calificadas en el art. 38.2 LGT como
obligaciones entre particulares derivadas de la aplicación de los tributos, apare-
ciendo el retenido como un obligado con causa en dichas obligaciones tributarias.
Lo que significa que las discrepancias surgidas con ocasión del ejercicio del deber
retención entre retenedor y retenido, deben dilucidarse en el ámbito de la revi-
sión de los actos administrativo-tributarios (revisión previa en vía administrativa
y posterior recurso contencioso-administrativo) resultando ajenas a su enjuicia-
miento por la jurisdicción civil.
3. El obligado a realizar ingresos a cuenta

Su régimen jurídico es similar al del retenedor, en consecuencia, se trata de un
obligado a efectuar pagos a cuenta con ocasión de las retribuciones satisfechas
a terceros. En líneas generales, la figura surge siempre que, tratándose de rendi-
mientos sujetos a retención son abonados no en cantidades monetarias (dinero),
sino en especie (art. 37.3 LGT), si bien, es posible encontrar a obligados a realizar
ingresos a cuenta cuando satisfacen cantidades monetarias sujetas a retención,
como sucede con el pago de premios en dinero (por ejemplo, concursos televisi-
vos, loterías y sorteos similares)y la ley tributaria obliga al pagador del premio a
ingresar una cantidad a cuenta de la suma premiada.
Al igual que sucede con el retenedor, de la obligación de efectuar ingresos a
cuenta surge el obligado a soportar esos ingresos a cuenta, figura subjetiva que
tiene su causa en las obligaciones entre particulares derivadas de la aplicación de
los tributos.
IV. RÉGIMEN JURÍDICO DEL RESPONSABLE

1. Concepto y fundamento
Dice el art. 41.1 LGT que la ley podrá configurar como responsables solida-
rios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras
personas o entidades, considerando como tales deudores principales a todos los
obligados tributarios señalados en el art. 35.2. Diferencia la ley dos modalidades
de responsables tributarios, los responsables solidarios y los subsidiarios.
El responsable se presenta como un claro garante personal del crédito tributa-
rio que lo fortalece asegurando el cumplimiento de la deuda tributaria al que la
ley conecta con determinadas conductas reprochables en el orden tributario, no
tanto porque se encuentren prohibidas, cuanto por suponer falta de diligencia de
quien debió cuidar porque la conducta seguida por el deudor principal fuese la
adecuada, y en su condición de sujeto colaborador o relacionado directa o indi-
rectamente con una conducta que ha resultado determinante del incumplimiento
de una deuda tributaria por quien en primera línea estaba obligado a observarla,
por lo que se le emplaza como deudor tributario en posición de responsable.
Como se acaba de indicar, y a los efectos de poder situar junto a ellos a un res-
ponsable tributario, tienen la condición de obligados principales cualquiera de los
recogidos en el art. 35.2 LGT de modo que las deudas por ellos contraídas podrán
quedar afianzadas situando a un responsable como deudor tributario.
2. Procedimiento administrativo frente al responsable

Antes de iniciar el estudio de las actuaciones administrativas dirigidas frente a
los responsables tributarios, se hace necesario diferenciar aquellas que tienen por
finalidad la declaración de la responsabilidad, de aquellas otras que hacia ellos
se derivan para exigirles el cumplimiento del pago de las deudas tributarias. Las
primeras, quedan comprendidas en una especie de mini-procedimiento encamina-
do a posicionar y declarar al responsable como deudor tributario, en tanto que a
través de las segundas y mediante un sencillo requerimiento de pago se les exige
el cumplimiento de las deudas tributarias (el pago), a estas últimas actuaciones
administrativas se refieren los arts. 175 y 176 LGT, según la modalidad de respon-
sables de que se trate.
El procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria sigue las tres
fases propias de todo procedimiento administrativo (iniciación, tramitación y re-
solución) previendo el art. 124.1, párrafo tercero, RGR, que su plazo de duración
no puede ser superior a seis meses.
Se inicia el procedimiento en cualquier momento en que el órgano administra-

tivo tenga conocimiento de la existencia de un responsable tributario (ya sea en su
modalidad de solidario, ya de subsidiario) de manera que si, por ejemplo, su pre-
sencia se detecta en el curso de las actuaciones desarrolladas en un procedimiento
de inspección, el instructor del mismo puede iniciar actuaciones haciendo saber
al responsable tributario su posible posición deudora en relación con las deudas
contraídas por el obligado tributario principal que, en ese momento, están siendo
objeto de investigación tributaria.
Advertido que haya quedado el responsable de su futura posición deudora,
tiene derecho a formular alegaciones en defensa de su interés y a la vista de las
recogidas, se instruirá la siguiente fase del procedimiento (tramitación) en la que
deberán constatarse los hechos determinantes de su responsabilidad tributaria, el
presupuesto legal en que deba ser fundamentada, y la modalidad de responsabili-
dad apreciada (según se trate de un responsable solidario o subsidiario). Cubierto
este trámite, se dará audiencia al interesado (art. 174.3 LGT y art. 196.2 RGGI)
para que exponga cuanto convenga en defensa de su interés.
Finalizado el trámite de audiencia se dictará la resolución de este procedimien-
to que se concreta en el llamado acto declarativode responsabilidad (art. 41.5
LGT) que constituye requisito indispensable para que el responsable tributario
tenga la condición de deudor y se pueda dirigir frente a él el correspondiente
requerimiento de pago en los términos que previene el art. 175 LGT para el res-
ponsable solidario, y el art. 176 LGT para el responsable subsidiario.
En cualquier caso, en relación con el dictado de este acto declarativo de res-
ponsabilidad, han de tenerse en cuenta los siguientes condicionantes:
1º) Con independencia del momento en que se haya iniciado el procedimiento
frente al responsable, su resolución, esto es, el acto declarativo de responsabilidad
tributaria, no se puede notificar al interesado hasta que no exista deuda líquida y
exigible, bien, determinada por la Administración tributaria a través de los proce-
dimientos establecidos para cuantificarla (gestión e inspección) o para recaudarla
(procedimiento de recaudación), bien como consecuencia de una autoliquidación
en la que es el propio contribuyente quien reconoce la existencia de esa deuda
(art. 174.1 LGT).
2º) Tratándose de deudas tributarias liquidadas por la Administración (no las
autoliquidadas por el contribuyente) es posible declarar la responsabilidad tri-
butaria antes del vencimiento del período voluntario de pago a cargo del deudor
principal, compitiendo hacerlo en tales casos a los órganos de liquidación tribu-
taria. Si así no sucediere, el órgano competente para declarar la responsabilidad
será el órgano de recaudación.
3º) Conforme dispone el art. 41.5, último párrafo, LGT y reitera el art. 176
del mismo cuerpo legal, tratándose de responsables subsidiarios, la notificación
de la declaración de responsabilidad (el acto declarativo de responsabilidad) que

les posiciona como deudores tributarios, solamente es posible realizarla cuando
previamente se haya declarado la posición de fallido (insolvente) del deudor prin-
cipal, que de este modo se convierte en presupuesto habilitante para situar a un
responsable subsidiario como deudor tributario y posteriormente, poder exigirle
el cumplimento de su deuda.
Todo ello, debe entenderse con independencia de que en un momento anterior
y previo a esa declaración de insolvencia, el responsable subsidiario haya sido
notificado que frente a él se iniciaba procedimiento de declaración de responsabi-
lidad subsidiaria, pues una cosa es el momento de inicio de ese procedimiento que,
conforme al art. 196.1 RGGI no hay inconveniente en llevarlo a cabo cuando se
tengan indicios de la existencia de un sujeto responsable tributario, y otra distinta
el momento en que se debe notificar la resolución de ese procedimiento, el acto
declarativo de responsabilidad, al responsable subsidiario en los términos que
previenen los arts. antes citados (art. 41.5 y art. 176 LGT).
Siendo ello así, se entenderá lo estéril que resulta en los casos de responsabili-
dad subsidiaria notificar el inicio del procedimiento si su resolución (acto decla-
rativo de la responsabilidad subsidiaria) no se puede llevar a término hasta que se
haya declarado la situación de fallido del obligado principal lo que supone iniciar
frente a este el procedimiento de recaudación en período voluntario, agotar el
procedimiento posterior de apremio para el cobro de la deuda tributaria, y el
correspondiente proceso de embargo frente a sus bienes y derechos sin hallar los
suficientes para cubrir el importe de la deuda tributaria.
4º) En el caso excepcional de que la obligación del responsable tributario, ade-
más de a la deuda tributaria alcanzara a las sanciones impuestas al deudor princi-
pal, el procedimiento de declaración de responsabilidad no se puede iniciar hasta
que no se haya iniciado el procedimiento sancionador contra el deudor principal
(art. 196.1, párrafo segundo, RGGI).
El acto de derivación de responsabilidad que pone fin al procedimiento dirigi-
do frente al responsable debe contener el texto íntegro del acuerdo de declaración
de responsabilidad, indicar el presupuesto de hecho habilitante de la misma (si
tiene su causa en la condición de copartícipe del responsable en un ente sin perso-
nalidad jurídica; si queda emplazado al pago de la deuda como colaborador con
el deudor principal en la comisión de una infracción tributaria; o si lo ha sido por
haber adquirido elementos de una actividad económica que es continuada por el
responsable tributario, entre otros más de los que apuntan los artículos 42 y 43
LGT).
También en este acto administrativo hay que dejar constancia de las liquida-
ciones tributarias a las que alcanza el presupuesto de hecho de la responsabilidad.
Los medios de impugnación a ejercitar contra dicho acto, órgano ante el que de-
ben ser presentados y plazo de interposición.
Tras esta notificación, el responsable será requerido para el pago de la deuda
tributariaen los plazos señalados en el artículo 62.2 LGT y en el supuesto de que
no haga frente a la misma en dichos plazos, se le exigirá la deuda en vía de apre-
mio con los recargos que son propios del período ejecutivo.
3. Impugnación
Dice el artículo 174.5 LGT que en el recurso o reclamación deducido frente
al acuerdo declarativo de responsabilidad puede ser objeto de impugnación el
presupuesto de hecho habilitante de aquélla, sin embargo, como consecuencia de
la interposición de ese recurso de revisión no pueden quedar afectadas las liquida-
ciones tributarias que hubieran adquirido firmeza, sino únicamente el importe de
la obligación del responsable.
Naturalmente, las liquidaciones tributarias que han adquirido firmeza hay que
entenderlas referidas al deudor principal, quiere ello decir, por lo tanto, que los
actos de impugnación que lleve a cabo el responsable frente a una liquidación
tributaria, caso de prosperar y ser admitidos, solo pueden afectar a la liquidación
tributaria referida al responsable, nunca a la que fuera girada con cargo al deudor
principal para el que quedó firme la liquidación tributaria (art. 124.4 RGR).
Como se encarga de subrayar el párrafo segundo, del art. 196.2 RGGI, el res-
ponsable no se tiene por interesado en el procedimiento de liquidación de deuda
dirigido frente al deudor principal, lo que permite cuestionar su legitimación para
impugnar, al hilo del acto declarativo de responsabilidad, la validez de las actua-
ciones administrativas de comprobación seguidas frente al deudor principal.
4. Alcance de la responsabilidad
El responsable lo es por la totalidad de la deuda pendiente de pago por el
deudor principal en período voluntario sin que deba hacer frente a obligaciones
accesorias de la principal con causa en comportamientos morosos del deudor
principal, una vez que aquélla le haya sido notificada.
Al derivar la Administración la acción declarativa de responsabilidad frente
al responsable, acabamos de ver que se le debe abrir un plazo voluntario para el
ingreso de la deuda pendiente, si vencido este plazo la deuda permanece impa-
gada, se iniciará frente al responsable el correspondiente período ejecutivo con
exigencia de los recargos propios del mismo que deben ser cumplimentados por
el responsable y los intereses de demora devengados en el curso de ese procedi-
miento ejecutivo.
La responsabilidad tampoco se extiende a las sanciones imputadas al deudor

principal por respeto al principio elemental de la responsabilidad en la culpa (art.
41.4 LGT) con las salvedades que quedan establecidas en la propia Ley General
Tributaria, referidas a los casos en que el propio responsable ha colaborado cul-
posamente en la comisión de la infracción imputada al deudor principal.
Así pues, el alcance de la responsabilidad no se extenderá ni a los intereses de
demora atribuibles al deudor principal que no aparecieran ya incorporados a la
deuda que le hubiera sido notificada en período voluntario; ni de los recargos del
período ejecutivo imputables también al deudor principal; ni de las sanciones que
se hayan impuesto a éste, con la salvedad que queda establecida en el art. 42.1,
letra a), y en el apartado 2 del mismo precepto.
5. Clases de responsables
El art. 41.1 LGT dice que la ley puede declarar responsables en su modalidad
de responsables solidarios o subsidiarios. Según se ha visto, la diferencia entre el
responsable solidario y el subsidiario no debe buscarse en el alcance de su respon-
sabilidad (ambos responden de la deuda no ingresada por el deudor principal en
período voluntario) porque se encuentra en el distinto momento en que la ley los
coloca como deudores tributarios porque, como ya se ha dicho, la acción decla-
rativa de responsabilidad frente al responsable subsidiario solo es posible dictarla
previa declaración de fallido del deudor principal o de los responsables solidarios
si los hubiere, lo que significa que esta modalidad de responsables solo pueden
ser emplazados como deudores tributarios cuando se acredite la insolvencia del
deudor principal (o de los responsables solidarios, si los hubiere).
Al responsable solidario se le puede dirigir la acción de responsabilidad cuan-
do exista deuda tributaria líquida y antes de que finalice el período voluntario de
pago frente al deudor principal (Art. 174 LGT).
La ley ordena proceder de este modo en el entendimiento de que la inculpación
del responsable solidario con la conducta del deudor principal determinante del
impago de la obligación tributaria, resulta ser de un mayor grado que la corres-
pondiente al responsable subsidiario, por ello, la ley califica como responsables
solidarios a quienes colaboran activamente en la comisión de infracciones con el
deudor principal; a quienes suceden a otro en el ejercicio de actividades económi-
cas y lo hacen conociendo la posición deudora de este último frente a la Hacienda
Pública; y, en líneas generales, a quienes colaboran con deudores embargados por
la Hacienda Pública al levantamiento de los bienes objeto de la traba.
En cambio, son responsables subsidiarios, los adquirentes de bienes afectos al
pago de deudas tributarias; los administradores de personas jurídicas que hayan
cesado en su actividad mercantil; el empresario principal que contrata obras y
servicios por las deudas tributarias de cierto tipo contraídas con ocasión de la
contrata; entre otros más.
V. LOS RESPONSABLES SOLIDARIOS EN LA LGT

El art. 42 LGT perfila una serie de supuestos en los que el responsable lo es en
su modalidad de responsable solidario. Un primer grupo, queda calificado en su
apartado 1, advirtiéndose como nota común de ellos, que sus conductas han teni-
do cierta transcendencia respecto del impago de la deuda tributaria por el deudor
principal y, precisamente, por la influencia del comportamiento del responsable
tributario en la actuación del deudor principal, la ley lo llama solidariamente al
pago de esa deuda tributaria.
El segundo grupo de responsables solidarios se contiene en el apartado 2 de
ese mismo artículo y quedan emplazados como tales al pago de deudas tributarias
porque en grado de culpa o negligencia han impedido a los órganos de recauda-
ción tributaria el embargo de bienes titularidad del deudor principal, pero en to-
dos estos supuestos, la responsabilidad solidaria no alcanza a la deuda tributaria
exigible en período voluntario al deudor principal y queda limitada al importe del
valor de los bienes o derechos que se hubieren podido embargar o enajenar por la
Administración tributaria sobre los que el responsable solidario omitió su deber
de custodia.
En cualquiera de los casos diseñados por el art. 42 se advierte el presupuesto
de hecho que, de manera singular, fundamenta la existencia del responsable tribu-
tario de carácter solidario, a saber, una especial gravedad en la conducta seguida
que el orden tributario no recrimina vía sanción, sino posicionando a quien así
actúa como deudor tributario junto al deudor principal.
1. Causantes o colaboradores en una infracción tributaria

La letra a), del art. 42.1 LGT, califica como responsables solidarios de las deu-
das tributarias a las personas físicas o jurídicas que sean causantes o colaboren
activamente enlarealización de una infracción tributaria.
Técnicamente hablando, quien colabora con otro en la comisión de una infrac-
ción resulta ser también un infractor, bien como autor conjunto de la misma, bien
como inductor o cooperador necesario, bien como cómplice. La ley tributaria no
lo califica como tal, y lo convierte en un obligado tributario a título de responsa-
ble solidario junto al deudor principal para hacer frente, no solo al cumplimiento
de la deuda tributaria impagada en período voluntario, sino además, al pago de
la sanción derivada del ilícito tributario.
No es posible apreciar quebranto del principio de personalidad en la respon-

sabilidad de la culpa porque quien es calificado de responsable solidario ha cola-
borado, por cualquier título de los indicados antes, en la comisión del ilícito cuya
autoría debe ser imputada al deudor principal. Ahora bien, la Ley sí exige que tal
colaboración en el ilícito lo haya sido Aactivamente@.
2. Causantes o colaboradores en delito fiscal

Según se estudiará en la Lección 14ª, cuando el el curso de un procedimiento
de comprobación tributaria se aprecie la existencia de un delito fiscal y se pase el
tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio
Fiscal, permite la ley (art. 250.2 LGT) separar en liquidaciones tributarias diferen-
tes aquellos elementos de la deuda tributaria vinculados al delito de los restantes.
En este caso, el art. 258 LGT declara responsables solidarios de la deuda re-
sultante de la liquidación vinculada al delito fiscal a quienes hubieran causado o
colaborado actividamente en los actos que hubieran dado lugar a esa liquidación
tributaria siempre que se hallen imputados en el proceso penal iniciado (investi-
gados, en la nueva terminología de la Ley de Enjuiciamiento Criminal modificada
en el año 2015) o hubieren resultado en él condenados.
Esta declaración de responsabilidad solidaria es compatible con cualquiera de
los supuestos previstos en el art. 42.2 LGT.
Así pues, para que se produzca este supuesto de responsabilidad tienen que
darse estos requisitos:
a) Existencia de una liquidación tributaria vinculada a la existencia de un po-
sible delito fiscal.
b) Que sea coautor o haya colaborado activiamente en la comisión del acto
delictivo.
c) Que como consecuencia de ello, en el proceso penal instruido haya sido
llamado como investigado (antiguo imputado) o haya sido condenado a
resultas de ese proceso.
El procedimiento de declaración de responsabilidad, cuyo desarrollo es de seis
meses, quedará suspendido por el tiempo que transcurra desde la presentación de
la denuncia ante el Ministerio Fiscal o de la querella ante el órgano judicial hasta
la imputación (investigación) formal de los acausados.
En todo lo demás, el régimen de esta responsabilidad solidaria se ajusta al
procedimiento que debe seguirse para declarar a cualquier responsable tributario
como deudor (acto declarativo o derivatirvo de respondabilidad; posibilidad de
impugnarlo aunque solamente en lo concerniente al alcance global de su respon-
sabilidad, esto es, a la deuda que se exija; interrumpido el plazo de prescripción
para un obligado tributario su efectos se extiende a todos los demás, incluidos los
responsables; etc.).
El órgano competente para dictar el acto declaraivo de esta responsabilidad
solidaria es el órgano de recaudación tributaria.
3. Partícipes o cotitulares en entidades sin personalidad jurídica

Este supuesto de responsable solidario ya ha sido objeto de estudio al analizar
los entes carentes de personalidad jurídica del art. 35.4 LGT y su relación con
los socios, copartícipes o cotitulares de tales entidades; baste señalar ahora que,
todos ellos, conforme indica la letra b) del art. 42.1 LGT, además de responder de
las deudas impagadas en período voluntario por el ente sin personalidad jurídica,
pueden hacerlo también de las sanciones que resulten de los ilícitos cometidos por
tales entes, siempre que estén en el supuesto de la letra a) del art. 42.1 LGT, es
decir, que hayan colaborado o sido causantes, de forma activa, en la realización
de ese acto ilícito.
4. Sucesores en explotaciones o actividades económicas

La letra c), del art. 42.1 LGT califica como responsables solidarios de deudas
tributarias a quienes sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio
de explotaciones económicas por las deudas de esa naturaleza que se hubieren
contraído por el anterior empresario deudor principal de las mismas. A tales efec-
tos, la adquisición de elementos aislados de una empresa, no puede ser tenida
como sucesión en el ejercicio de la actividad.
La responsabilidad solidaria en estos casos, se extiende no solo a las deudas
tributarias pendientes de pago del anterior titular de la empresa o explotación
económica que se transmite, sino también a las obligaciones derivadas de la falta
de ingreso de retenciones o ingresos a cuenta que no se hubieran practicado o
lo hubieran hecho de forma incorrecta. Todas estas deudas impagadas, hay que
entenderlas líquidas y exigibles en el momento en que se formaliza la transmisión
empresarial (no meramente devengadas), pues de no ser así, ni podrían hacerse
derivar al responsable solidario, ni tampoco, el adquirente del negocio o empresa
podría estar en posición de conocer su existencia al momento de operar la trans-
misión empresarial.
Prevé el precepto una posible limitación del alcance de la responsabilidad soli-
daria en cuanto al montante de la deuda impagada por el deudor principal para el
caso en que el nuevo titular, con el consentimiento del anterior y antes de que se
lleve a término la transmisión empresarial, solicite de la Administración tributaria
certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias de-
rivadas de su ejercicio en los términos señalados en el art. 175. 2 LGT, disponien-

do la Administración de un plazo de tres meses para expedir dicha certificación.
Una vez expedida la certificación, la responsabilidad del adquirente de la em-
presa comprenderá, solamente, las deudas de las que en ella se haya dejado cons-
tancia, disponiendo el art. 125.1 RGR, en su inciso final, que en esa certificación
no podrán incluirse referencias a obligaciones tributarias o sanciones que no se
hallen liquidadas en el momento de expedir ese documento, es decir, si al mo-
mento de expedir la certificación solicitada, la deuda tributaria contraída por el
empresario que transmite se encuentra devengada pero no ha sido liquidada por
la Administración, no puede figurar en la certificación que se expida ni se le puede
exigir al responsable solidario.
Naturalmente, si en la certificación se informa que no existen deudas pendien-
tes del anterior empresario con la Hacienda Pública, o bien, transcurre el plazo de
tres meses sin que la certificación se haya expedido, el solicitante queda eximido
de la derivación de deudas por responsabilidad solidaria.
En cambio, si el adquirente de la explotación económica no solicita la cer-
tificación, la responsabilidad solidaria alcanza no solo a las deudas liquidadas
con anterioridad a la transmisión empresarial sino también a aquellas otras que
se encuentren pendientes de liquidación (devengadas), así como a las sanciones
impuestas o que pudieran imponerse al anterior empresario (art. 125. 4 RGR). Se
advierte que, en este caso concreto, el responsable no lo es por las deudas líquidas
y exigibles a cargo del deudor principal porque es posible extender la responsa-
bilidad a aquellas otras que habiéndose devengado por el anterior titular de la
explotación, no hubieran sido aún objeto de liquidación administrativa.
Este supuesto de responsabilidad solidaria no se produce cuando la transmi-
sión empresarial tiene lugar por causa de muerte del titular de la empresa que se
rige por lo dispuesto en casos de sucesión de deudas tributarias (art. 39 LGT).
5. Personas que obstaculizan la acción administrativa de embargo

El apartado 2 del art. 42 LGT califica de responsables solidarios a las personas
físicas y jurídicas que con sus actuaciones impiden a los órganos de recaudación
el ejercicio de la ejecución forzosa de deudas impagadas por deudores principa-
les, tanto si se obstaculizan las actuaciones dirigidas al embargo de los bienes del
deudor principal, como las llevadas a término para su enajenación. Como estos
responsables solidarios lo son, a resultas de sus actuaciones en el procedimiento
de embargo que se hubiera seguido contra el deudor principal, la acción de res-
ponsabilidad solo será posible iniciarla en el discurrir de este procedimiento de
embargo a través del que se haya podido identificar el comportamiento negligente
o culposo del responsable en la localización, identificación, o retención de los

bienes de los que es titular el deudor principal.
En tales casos, la responsabilidad se extiende, además de a la deuda tributaria
contraída en período voluntario, a las sanciones, recargos e intereses de demora
del período ejecutivo, si bien, como límite cuantitativo de la deuda exigible a
este tipo de responsables solidarios la ley sitúa el importe del valor de los bienes
o derechos que se hubieren podido embargar o enajenar por la Administración
tributaria.
Como tales responsables solidarios se encuentran:
1) Los causantes o colaboradores en la ocultación o transmisión de bienes o
derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación adminis-
trativa relativa al mismo. Se trata de que el calificado como responsable solida-
rio, con su conducta, ostaculiza la actuación del órgano de recaudación para el
embargo de los bienes del deudor principal (sin encontrarnos ante la conducta
delictiva del alzamiento de bienes, sí advertimos una afinidad con ella).
2) Los que por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo. El caso
más frecuente es el de quienes desatienden una orden de embargo debidamente
notificada sobre bienes y derechos de un deudor tributario (por ejemplo, las enti-
dades financieras en relación con los depósitos y saldos en cuenta de los titulares
de ellas, o los Registradores de la Propiedad respecto de los bienes de deudores
tributarios inscritos en su Registro).
3) Las personas que, con conocimiento del embargo, consienten en el levanta-
miento de los bienes o derechos embargados.
4) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, recibida
la notificación de embargo, colaboran o consienten en el levantamiento de aqué-
llos.
La diferencia entre estos dos últimos supuestos reside en que en el primero de
los casos quien colabora en el levantamiento de los bienes embargados ha tenido
conocimiento previo de tal situación, en tanto que las personas incursas en el se-
gundo supuesto son las depositarias de los bienes embargados.
En este tipo de responsables solidarios concurre también la circunstancia de
que si decidieran impugnar la resolución administrativa que declara su responsa-
bilidad solidaria, con ocasión de ese recurso, no es posible cuestionar el contenido
de las liquidaciones tributarias a las que alcanza el presupuesto de hecho de la
responsabilidad, sino el alcance global de la misma (art. 174.5, párrafo segundo,
LGT).
Ello es así porque, resultando ser este tipo de responsabilidad una modalidad
de ella que se abstrae de la causa de la que deriva la deuda tributaria, no tiene mu-
cho sentido, que quien se vea emplazado en esa posición deudora quede facultado
para someter a revisión unas actuaciones administrativas en las que, jurídicamen-

te hablando, nunca tuvo la condición de Ainteresado@ en ellas y respecto de un
procedimiento administrativo cuyo desarrollo le ha resultado ajeno del todo.
VI. LOS RESPONSABLES SUBSIDIARIOS EN LA LGT

El art. 43 LGT califica como responsables subsidiarios a una serie de personas
y entidades que no han observado la diligencia debida para que el deudor prin-
cipal realice en plazo el pago de deudas tributarias, advirtiéndose en su conducta
una especie de culpa in vigilando o de falta del cuidado necesariopara que el deu-
dor principal hubiera cumplido con el pago de la deuda tributaria.
Hay que recordar que para dirigir la acción declarativa de responsabilidad la
deuda tributaria a cargo del deudor principal ha de ser líquida y exigible y que,
de modo particular, para dirigir esa acción frente al responsable subsidiario es
imprescindible que, con carácter previo, se haya declarado la situación fallida del
deudor principal y de incobrable del crédito tributario.
1. Administradores de personas jurídicas

El art. 43.1 LGT, en sus letras a) y b) establece dos casos de responsabilidad
subsidiaria de los administradores de personas jurídicas —sociedades y demás
entidades con personalidad jurídica sin forma societaria—, ya se trate de adminis-
tradores de hecho o de derecho, esto es, la responsabilidad tributaria se predica
de quienes de manera efectiva se encuentran al frente de la gestión y dirección de
las actuaciones seguidas por tales entidades jurídicas.
El primero de los casos de responsabilidad (letra a, del art. 43.1), se origina
cuando la entidad en cuestión ha cometido infracciones tributarias y los adminis-
tradores de la misma no realizan los actos necesarios que sean de su incumben-
cia para el cumplimiento adecuado de obligaciones y deberes tributarios por la
sociedad, hubieren consentido su incumplimiento por las personas que de ellos
dependen, o hubiesen adoptado acuerdos que posibiliten tales infracciones.
La responsabilidad subsidiaria de los administradores a que se refiere el pre-
cepto les afecta, no como consecuencia de una participación directa en la comi-
sión del ilícito por la sociedad sino por no realizar los actos necesarios, en su
posición de gestores de la entidad, que hubieran podido evitar la comisión de los
ilícitos por la sociedad, aspecto éste en el que deben quedar diferenciados de los
responsables solidarios señalados en el art. 42.1, letra a), LGT. En este caso, la
responsabilidad alcanza también a las sanciones impuestas a la sociedad.
El segundo supuesto en el que la Ley General deriva la responsabilidad subsi-

diaria en el pago de deudas tributarias hacia los administradores de una entidad,
es el contenido en la letra b) de ese mismo art. 43.1, que les hace responsables
de las deudas pendientes de pago por la sociedad que ha cesado de hecho en su
actividad económica siempre que no hayan realizado los actos necesarios para
que el pago de tales deudas tributarias se llevara a término. En consecuencia, es
condición necesaria para declarar esta modalidad de responsables que la sociedad
haya cesado en el ejercicio de su actividad mercantil y al tiempo de hacerlo, los
administradores tuvieran la condición de tales, y naturalmente, que no hubieran
hechos los actos necesarios para que la entidad procediera al pago de las deudas
tributarias. Quiere decir esto, por ejemplo, que si el administrador decide adoptar
las medidas pertinentes para que el cese de la actividad de la sociedad se materia-
lice en las operaciones consecuentes de disolución y liquidación de la entidad, o
bien, para la declaración de concurso a través del correspondiente procedimiento
concursal, el administrador que así hubiere actuado no se verá afectado por una
acción declarativa de responsabilidad subsidiaria.
En este supuesto, los administradores de las sociedades son declarados respon-
sables subsidiarios por las obligaciones tributarias devengadas por éstas que se
encuentren pendientes en el momento del cese de su actividad, expresión que de
ningún modo es equivalente al de deuda liquidada. Ahora bien, una cosa es que el
mandato de la norma declare responsables subsidiarios a los administradores de
sociedades por las deudas devengadas (nacidas y no liquidadas) al momento del
cese de su actividad, y otra diferente es la determinación del procedimiento a se-
guir para derivar la acción de responsabilidad frente a los citados administradores
de hecho o de derecho de la entidad. No se debe perder de vista que, el aquí ana-
lizado, es un supuesto de responsabilidad subsidiaria en el que rige el principio de
que solo es posible dirigir la acción derivativa de responsabilidad cuando se haya
declarado previamente la falencia del deudor principal y es de sentido común
entender, que la posición fallida de este deudor no será posible declararla hasta
tanto las Adeudas devengadas@ por la sociedad no hayan sido objeto de liquida-
ción, y una vez líquidas y exigibles, se haya instrumentado todo el procedimiento
de recaudación tributaria frente al deudor principal, con la intervención, en todo
caso, de sus bienes y derechos de naturaleza patrimonial.
El apartado 2 del art. 43 llama como responsables subsidiarios a los administra-
dores de hecho o de derecho de aquellas sociedades que, continuando en el ejercicio
de su actividad, de manera reiterada, presentan autoliquidaciones sin ingreso corres-
pondientes a tributos repercutidos o por retenciones tributarias, no motivando su
conducta otra razón que el incumplimiento de tales obligaciones tributarias.
La ley entiende que hay reiteración en la presentación de tales autoliquida-
ciones sin ingreso, cuando a lo largo de un mismo año, de forma discontinua
o continuada se han presentadode ese modo (sin ingreso) la mitad o más de las
autoliquidaciones que correspondería cumplimentar, sin que a esos efectos pueda

ser motivo excluyente de la conducta responsable del administrador el hecho de
haber solicitado aplazamiento o fraccionamiento de pago y de que la presentación
de las autoliquidaciones se haya realizado en plazo o en forma extemporánea.
Y entiende la ley que se han presentado sin ingreso tales autoliquidaciones
cuando, aún habiendose realizado ingresos parciales de todas o algunas de las au-
toliuqidaciones presentadas, el importe total de los ingresos efectuados a lo largo
del año, no supere el 25 por 100 de la suma total de los que debieron realizarse.
La presunción de incumplimiento del deber de pago de los consignados en
tales autoliquidaciones, lo establece la ley en el hecho de que esas sociedades ha-
yan satisfecho a terceros acreedores el importe de las deudas con ellos contraídas
siempre que sean de vencimiento posterior a la fecha de las obligaciones tributa-
rias impagadas.
Ha de idicarse también que la sociedad que lleva a cabo esta conducta debe
continuar en el ejercicio de su actividad social porque si hubiera cesado en el
ejercicio de la misma, nos encontraríamos con un supuesto de responsabilidad
subsidiaria del adminstrador de sociedad prevista en el art. 43.1, letra b) LGT.
Esta modalidad de responsabilidad subsidiaria del art. 43.2 LGT que recae sobre
administradores de hecho o de derecho de la sociedad, pretende atajar una conducta
que se venía observando, sobre todo, a cargo de determinados sujetos pasivos del IVA
que, de forma continuada, venían presentando autoliquidaciones por el Impuesto con
deuda a ingresar pero sin efectuar el pago correspondiente. Dado que las autoliqui-
daciones se presentaban en plazo, la conducta no podía ser calificada de infracción
tributaria conforme al art. 191.1 LGT que considera como tales haber dejado de in-
gresar en plazo deudas tributarias, en el supuesto que ahora se está considerando no
hay ingreso de deuda tributaria pero su reconocimiento se ha producido en el plazo
legalmente establecido para autoliquidar el tributo de modo que la conducta seguida
por estos sujetos pasivos no puede calificarse de ilícita.
Ahora bien, si esta modalidad de responsabilidad subsidiaria de los adminis-
tradores de hecho o de derecho se ha tipficado legalmente con la pretensión de
corregir las conductas que se acaban de señalar, la medida legal pierde algo de efi-
caca al calificar la responsabilidad de subsidiaria porque, en todo caso, habrá que
esprar a declarar fallida a la deudora principal, la sociedad, para poder posicionar
a su administrador como responsable subsidiario.
2. Liquidadores e integrantes de la administración concursal

La letra c) del art. 43.1 LGT declara responsables subsidiarios de las deudas
tributarias contraídas por sociedades en procesos de liquidación, finalizados o no,
a los liquidadores o integrantes de los concursos de esas entidades que, por negli-
gencia, no realizan las gestiones necesarias tendentes al cumplimiento íntegro de

las obligaciones tributarias contraídas por el deudor principal.
En un principio, la responsabilidad subsidiaria alcanza a la totalidad de las
obligaciones tributarias devengadas con anterioridad al proceso concursal o de
liquidación de la entidad, siempre que resulten imputables a la sociedad que se
halla en liquidación o en concurso. En tanto que de las deudas tributarias poste-
riores a la liquidación de la entidad o a la declaración del concurso de acreedores,
pueden responder subsidiariamente como administradores de la sociedad siempre
que tengan atribuidas funciones de esas características en el proceso de liquida-
ción de la entidad o en el proceso concursal.
3. Adquirentes de bienes afectos al pago de deudas

La letra d) del art. 43.1 declara responsables subsidiarios a los adquirentes de
bienes afectos al pago de deudas tributarias. La afección de bienes al pago de deu-
das tributarias es una garantía real del derecho de crédito tributario que permite
vincular los bienes que son objeto de transmisión al pago de estas deudas, aña-
diendo este precepto que, además de la garantía real, el titular del bien que queda
afecto al pago de la deuda tiene el carácter de responsable subsidiario de aquélla.
4. Contratistas y subcontratistas
Establece el art. 43.1, letra f), LGT la responsabilidad subsidiaria del empresa-
rio que contrata o subcontrata la ejecución de obras o la prestación de servicios
relativos al ejercicio de su actividad económica principal, por las obligaciones tri-
butarias que contraiga el contratista o subcontratista en relación con los tributos
que deban repercutirse o de las cantidades que deban retenerse, en la parte que
corresponda a las obras o servicios objeto de contratación o subcontratación.
Esta responsabilidad no se exige si el contratista, con ocasión del pago de cada
factura de la obra contratada o subcontratada, aporta al empresario principal
certificación expedida por la Administración tributaria de que durante los doce
meses anteriores a la fecha de los pagos antes referidos, se halla al corriente de sus
obligaciones fiscales.
La responsabilidad subsidiaria que prevé el art. 43.1, letra f), LGT no es un res-
ponsabilidad sobrevenida porque quien así responde no actúa con el debido cui-
dado en la aplicación de las normas tributarias, sino que se trata de una respon-
sabilidad que se produce cuando el pagador o empresario principal que contrata
o subcontrata la ejecución de obras, no exige al contratista la presentación de la
certificación administrativa relativa a hallarse al corriente en el cumplimiento de
las obligaciones tributarias a las que se refiere el propio precepto. La Ley establece
que la Administración tributaria debe emitir esa certificación en el plazo de tres

días contados desde que por el contratista o subcontratista se instó la soliciud.
Aquello que se deba entender por Aactividad económica principal@ lo aclara
el art. 126.1 RGR para referir la expresión a toda obra o servicio que, de no haber
sido contratada, debería haberse realizado por la propia persona que contrata por
resultar imprescindible para su finalidad productiva. La condición de imprescini-
dible en relación con la actividad económica principal de la obra o del servicio
contratado será la nota determinante de que nos hallemos en presencia de una
contrata o subcontrata y por extensión en el presupuesto de hecho recogido en el
precepto legal comentado.
La responsabilidad subsidiaria del empresario principal queda referida, en pri-
mer término, a las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban reper-
cutirse pero sólo en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la
contratación o subcontratación.
La responsabilidad subsidiaria del empresario principal también alcanza a las
obligaciones tributarias correspondientes a cantidades que deban retenerse a tra-
bajadores, empresarios y profesionales, por parte del contratista y referidas, todas
ellas, a la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de contratación o
subcontratación.
5. Responsabilidad subsidiaria en casos de sociedades creadas en fraude de

acreedores
La letra g) del art. 41.3 declara la responsabilidad subsidiaria de quienes ejer-
zan el control efectivo de sociedades creadas en fraude de acreedores por las deu-
das tributarias impagadas por dichas sociedades. Por su parte, la letra h) de ese
mismo precepto declara responsables subsidiarias a las personas jurídicas con-
troladas por personas físicas deudoras tributarias principales, siempre que esas
entidades se hubieran constituido en fraude de acreedores.
Los dos supuestos de responsabilidad subsidiaria así establecidos son simétri-
cos en su redacción normativa lo que significa que, en dichas letras del precepto
comentado, se sitúan como responsables subsidiarios en relación de reciprocidad a
la persona o entidad que controla una sociedad y a la sociedad que es controlada.
Se ha afirmado que, de ese modo, la ley tributaria ha tipificado en derecho
positivo la técnica del Alevantamiento del velo@ perfilada por constante doctrina
del Tribunal Supremo como forma de impedir el abusivo empleo de la persona
colectiva como sujeto de derecho cuando es utilizada como pantalla formal pero
vacía de sustancia, con la finalidad de eludir o impedir la responsabilidad efecti-
va de quienes se hallan tras el velo de la persona jurídica. Con semejante técnica
aplicativa del derecho, se trata de ignorar la personalidad jurídica diferenciada de la
sociedad que pasa a ser considerada como una extensión de la personalidad de quien
la controla, alcanzando ese efecto jurídico mediante un criterio de interpretación jurí-
dica y de aplicación de normas, eliminando situaciones creadas en abuso de derecho.
No obstante, si se analiza con detenimiento el sentir de los dos apartados del
artículo 43.1 LGT que son objeto de estudio, solo el primero de ellos, responde
a esta técnica jurídica del Alevantamiento del velo de la personalidad@, porque
la figura que se recoge en su letra h) se corresponde, mas bien, con la conducta
delictiva del alzamiento de bienes. Así se debe entender porque, en la letra g)
del artículo 43.1 LGT se prevé la responsabilidad subsidiaria de quien ejerce el
control efectivo de una persona jurídica creada con la exclusiva finalidad de, a
través de ella, lograr un fraude de acreedores, supuesto en el que cabe en plenitud
la doctrina del levantamiento del velo de la personalidad que permite, prescindir
de la realidad jurídica constituida por la sociedad o serie de sociedades así consti-
tuidas para declarar la responsabilidad del socio que las haya creado y controla,
único sujeto pasivo ante la Hacienda Pública. En cambio, el supuesto que se prevé
en la letra h) de ese mismo precepto contempla la posición de aquella persona
física que cede todo su patrimonio a una sociedad que lo gestiona con la única
finalidad de posicionarse en situación de insolvencia frente a la Hacienda Pública,
comportamiento que, a la postre, se traduce en una despatrimonialización de la
persona física para no tener que responder, por insolvencia, de las deudas frente a
terceros, lo que se traduce en un claro alzamiento de bienes que se tipifica como
delito en los artículo 217 y siguientes del Código Penal, consistente, básicamente,
en la conducta que realiza el deudor para disminuir o anular su patrimonio con la
finalidad de frustrar las expectativas de derecho de sus acreedores.
Para que estos supuestos de responsabilidad subsidiaria se produzcan, deben
concurrir estos requisitos legales:
a) Debe acreditarse la existencia de personas o entidades jurídicas que ejercen
el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas, o
en las que concurra una voluntad rectora común con éstas.
b) También debe quedar acreditado que las personas jurídicas han sido creadas
o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta.
c) La utilización de la persona jurídica ha de hacerse con el fin de aparentar
una insolvencia total del deudor principal para, así, eludir el pago de deudas
tributarias en detrimento del Aprocomún@ (Ala responsabilidad patrimonial uni-
versal frente a la Hacienda Pública@, dice el precepto).
d) A los requisitos anteriormente señalados, la Ley apunta que debe existir
unicidad de personas o esferas económicas, o bien, confusión o desviación de
patrimonios. Esto es, se trata de lo que podríamos entender como acreditación de
que existe una sola persona o una sola sociedad, y una confusión de patrimonios
individuales y sociales.
VII. SUCESIÓN EN LA DEUDA TRIBUTARIA

El art. 35.2, letra j) LGT califica a los sucesores de deudas tributarias como
obligados tributarios posibilitando así que cuando el deudor principal desaparece
de la relación jurídico-tributaria las obligaciones pendientes de pago se transmi-
tan a terceros. El presupuesto de hecho necesario para que se dé la sucesión en
las deudas tributarias es que el deudor principal ya no exista en el plano jurídico,
haciendo imposible pretender frente a él el cumplimiento de sus obligaciones tri-
butarias. Esta es la nota que permite diferenciar los supuestos de responsabilidad
o de sustitución tributaria con la sucesión en el pago de deudas, dado que en
aquellas instituciones el deudor siempre existe (o se halla junto al responsable, o
se encuentra en un segundo plano como deudor), no ha desaparecido del marco
de la relación tributaria.
El art. 39 LGT regula los sucesores de las personas físicas, y el art. 40 LGT
regula a los sucesores de las personas jurídicas (y entidades sin personalidad ju-
rídica). En el primero de los casos, nos hallamos ante una transmisión de deudas
por causa de muerte consecuencia del fallecimiento del deudor principal y la ley
coloca a sus sucesores en la posición deudora de aquél. En el segundo caso, lo
que se produce es una transmisión global del patrimonio social sin solución de
continuidad, asumiendo el adquirente la posición que ocupara la sociedad que
se extingue, y con esa transmisión, también se trasladan las deudas tributarias
pendientes de pago de la sociedad extinguida. En estos supuestos, más que de una
sucesión propiamente dicha nos hallamos ante una novación subjetiva en las rela-
ciones jurídicas que la ley tributaria simplifica para calificarla como una sucesión
inter vivos de deudas tributarias.
1. Sucesión mortis causa de deudas tributarias

Dice el artículo 39.1 LGT que a la muerte de los obligados tributarios, las obli-
gaciones tributarias pendientes se transmiten a los herederos, sin perjuicio de lo
que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.
Como las disposiciones del Derecho común sobre la materia parten del prin-
cipio de la autonomía de la voluntad, esto es, de la aceptación voluntaria de la
herencia por quienes quedan a ella llamados como herederos, se ha cuestionado
si el sucesor tributario en estos casos responde a los esquemas de indisponibili-
dad de las posiciones subjetivas en la configuración del tributo, habida cuenta de
que en el momento que decida no aceptar la masa hereditaria que legalmente le
corresponde, tampoco podrá tener la condición de obligado tributario que, como
successor en la deuda del causante, la ley tributaria le atribuye. Ahora bien, aún
admitiendo que la sucesión en la obligación tributaria no es forzosa por la razón
que se acaba de apuntar, desde el momento en que el heredero acepta la herencia,
la norma tributaria se hace presente posicionándolo como deudor tributario a

título de sucesor en el pago de aquellas obligaciones dejadas pendientes de reali-
zación por el causante.
El artículo 39.1 LGT distingue en cuanto sucesores en el pago de deudas con-
traídas por personas físicas fallecidas, tanto a los herederos como a los legatarios,
aunque su atención preferente se desemboca hacia los primeros, y en cualquiera
de los casos, la sucesión en las obligaciones tributarias alcanza a las pendientes
o nacidas de la realización del hecho imponible (se encuentren o no liquidadas a
la muerte del causante, art. 39.2 LGT), sin que puedan ser objeto de transmisión
las sancionestributarias por el elemental principio de personalidad de la culpa.
Tampoco es possible transmitir las deudas imputables al causante en su condición
de responsible tributario, salvo que la acción derivative de la responsabilidad se
hubiera notificado antes de su fallecimiento (art. 39.1, ultimo párrafo, LGT).
Como se ha dicho, el ordenamiento tributario se pliega al civil a los efectos de
la calificación y determinación de sucesores por causa de muerte en el pago de
deudas tributarias, lo que quiere decir que si el heredero lleva a efecto la acepta-
ción pura y simple de la herencia su responsabilidad alcanza a los bienes adquiri-
dos y a los suyos propios, convirtiéndose en deudor frente a la Hacienda a título
de sucesor.
También puede aceptar la herencia a beneficio de inventario pidiendo que se
lleve a cabo un inventario de bienes de la herencia con anterioridad a su repudio o
aceptación, cuando así procede el heredero, su responsabilidad en el marco tribu-
tario queda referida a los bienes de la masa hereditaria que, de este modo, queda
individualizada respecto de los bienes patrimoniales del heredero.
Finalmente, puede suceder que los herederos estén indeterminados al momento
del fallecimiento del causante supuesto en el que la herencia se califica de yacente,
adquiriendo autonomía patrimonial aunque sin personalidad jurídica —se trata
de uno de los entes de hecho previsto en el artículo 35.4 LGT— que, como se ha
estudiado sitúa a la masa patrimonial como deudora principal frente a la Hacien-
da Pública por las deudas contraídas y pendientes de pago por el causante, sin
perjuicio, de la identificación de una persona que actúe como administrador de
la misma y ante quien se entenderá la Administración tributaria en sus relaciones
fiscales.
En el caso del legatario, por no ser heredero, su responsabilidad por deudas
se limita al valor de lo recibido y el párrafo segundo del artículo 39.1 LGT solo
presta atención al supuesto en que toda la herencia sea transmitida por medio
de legados, aclarando que, en estos casos, las deudas tributarias se transmiten a
los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos,
sucediendo en el pago de las deudas tributarias conforme a las cuotas que corres-
pondan a cada uno de los legatarios. Asimismo, la Ley se hace eco del legado de
parte alícuota en que se atribuye al legatario, no de cosa cierta y determinada,

sino de una parte alícuota de la herencia, y les reconoce la misma posición que a
los herederos, lo que determinará que el legatario de parte alícuota pueda recibir
la herencia a beneficio de inventario con el fin de que su responsabilidad tributaria
quede limitada al valor de los bienes legados una vez que se concreten.
El artículo 127 del RGR establece los plazos en que herederos y legatarios
deben realizar el cumplimiento de las deudas tributarias subrogándolos en los
plazos de ingreso en que se hallara la deuda tributaria en relación con el deudor
principal fallecido, de modo que si la deuda estaba en período voluntario de pago
al momento del fallecimiento, continuará exigiendose en período voluntario al
sucesor y si el deudor principal había sido notificado de apremio al momento del
fallecimiento, habrá que notificar la providencia de apremio al sucesor.
2. Sucesión de deudas de personas jurídicas

Si el concepto genérico de sucesión implica la transmisión en bloque de una
masa patrimonial, con cambio de su titular pero manteniendo las relaciones jurí-
dicas los elementos determinantes de ellas existentsantes de producirse la transmi-
sión, debe convenirse que cuando el artículo 40.1 LGT subtitula como sucesores
de las personas jurídicas las situaciones que ahí quedan descritas no se correspon-
den con las propias de una sucesión en sentido auténtico, porque se parte de la
liquidación del patrimonio de la persona jurídica —no hay transmisión en bloque
del haber social— y se trata, por ello, de lo que se ha convenido en llamar «suce-
sión impropia».
En cambio, sí estamos ante un verdadero supuesto de sucesión en el descrito en
el apartado 3 de ese mismo artículo, cuando prevé la transmisión, sin liquidación,
del patrimonio de una persona jurídica a otra que la absorbe.
Antes de entrar a analizar el sentido de este precepto hay que partir de la idea
de que en el ámbito de las sociedades, la persona jurídica se extingue, jurídica-
mente hablando, siempre que medie acuerdo de disolución de la entidad adoptado
por el órgano social correspondiente o por la autoridad judicial, manteniendose
su personalidad jurídica que queda limitada a la mera actividad de su liquidación
patrimonial con la adjudicación del haber social a los socios y partícipes, sin que
resulte preceptiva la inscripción registral de tales acuerdos para que produzcan
los efectos jurídicos pertinentes. Por lo tanto, jurídicamente hablando, solo con
la disolución de la sociedad y la liquidación de su patrimonio social es posible
entender que se ha extinguido su personalidad juridical.
Con carácter general, el apartado 1 del artículo 40 LGT ordena la sucesión en
las deudas tributarias devengadas por las sociedades «disueltas y liquidadas» (por
lo tanto, de las sociedades extinguidas) para transmitirlas a sus socios, partícipes
y cotitulares, que quedan obligados solidariamente al pago de las mismas, lo que

quiere decir que la Administración tributaria, de forma indistinta, se puede diri-
gir a cualquiera de ellos emplazándoles en el pago de dichas deudas, sin que sea
obstáculo el hecho de que al momento de la extinción de la entidad las deudas
tributarias no estuvieran liquidadas (artículo 40.2 LGT).
No obstante, el precepto distingue según se trate de entidades personalistas o
capitalistas; esto es, de sociedades que no limitan la responsabilidad de sus socios
(sociedades comanditarias y sociedades colectivas), y sociedades que limitan la
responsabilidad de los socios (sociedades de responsabilidad limitada, anónimas
y comanditarias por acciones), pues mientras los socios de estas últimas suceden
en el pago de las deudas tributarias devengadas por la sociedad hasta el límite
del valor de liquidación de la cuota que les corresponda respondiendo de ellas de
forma solidaria; los primeros, socios de entidades personalistas, también respon-
den solidariamente de las deudas devengadas por la sociedad disuelta y liquidada,
pero sin limitación alguna.
La sucesión de unos y otros a título solidario en el cumplimiento de las deudas
impagadas por la sociedad disuelta y liquidada significa que cualquiera de los
socios está llamado a satisfacer las obligaciones pendientes con el sólo requeri-
miento de la Administración, sin que a estos efectos, sea necesaria el ejercicio de
ninguna acción administrativa derivativa de responsabilidad, como sucedía en el
caso del responsable porque no estamos en un supuesto de esas características, ni
tampoco es necesaria la declaración de fallido del deudor principal.
Realmente, hay que entender que la sucesión en el pago de tales deudas por
parte de los socios de las entidades disueltas y liquidadas los posiciona como deu-
dores en segundo plano porque conforme a la legislación mercantil cabe suponer
que, si el proceso de disolución de la sociedad con la liquidación del patrimonio
social se ha llevado a término correctamente, los acreedores de la entidad disuelta
y liquidada —entre los que se encontrará la Hacienda Pública— habrán visto
satisfechos sus derechos de crédito antes de que se haya procedido al reparto del
haber social remanente entre socios, partícipes y cotitulares de la entidad disuelta
y liquidada.
El supuesto que se contempla en el apartado 3 de este artículo 40 LGT prevé
un supuesto diferente, a saber, la disolución de una sociedad sin liquidación de
su patrimonio. Es un caso de transmisión en masa del patrimonio de una entidad
sin que haya mediado su liquidación y, en consecuencia, como no se ha podido
repartir el haber social entre los socios y partícipes, tampoco es posible derivar
hacia ellos, vía sucesión, la transmisión de las deudas tributarias pendientes de
la sociedad, sino que la derivación de deudas hay que hacerla hacia las personas
o entidades que le sucedan o hayan sido las beneficiarias de la correspondiente
operación. En este caso, sí existe una sucesión de deudas por sucesión universal,
a su vez, en la masa social de la entidad que se disuelve. Esta situación se produce

esencialmente, en los casos de escisión, fusión por absorción de sociedades, así
como en cualquier otro supuesto con cesión global del activo y el pasivo de una
sociedad mercantil.
El artículo 40.5 LGT ordena que en todos estos casos que se han estudiado
(sociedades disueltas y liquidadas, así como entidades disueltas sin liquidación),
deben transmitirse también a los sucesores las sanciones tributarias derivadas de
las infracciones imputables a la sociedad y entidad de referencia, si bien, hasta el
límite de la cuota de participación que les corresponda. En este caso, se entiende
que no se conculca el principio de personalidad de la pena porque al transmitir la
sanción tributaria hasta el límite del valor de la cuota de liquidación correspon-
diente al socio se está resarciendo el montante de la sanción impuesta con cargo
al patrimonio de la propia sociedad disuelta e infractora, con lo cual, la Ley no
hace sino seguir la trayectoria del patrimonio de la sociedad infractora, y posibili-
taexigir a los socios el importe de las multas de origen tributario contraídas por la
sociedad en el entendimiento de que éstos las satisfacen con su cuota participativa
en la liquidación del haber social.
Esta regla general de la transmisión a los socios, vía sucesión, de las sanciones
de las entidades disueltas y liquidadas y entidades disueltas sin liquidación, hasta
el límitede su cuota participativa, encuentra una excepción en los supuestos de
disolución de la entidad sin liquidación, en los que el referido límite no opera de
modo que se transmite a los socios la totalidad del montante de las sanciones. Así
viene a ordenarlo el artículo 128.6 RGR, disposición que, por la naturaleza de su
contenido y el alcance de su mandato, no parece con rango normativo suficiente
como para establecer tan importante excepción que, por supuesto, la Ley General
Tributaria no contempla.
VIII. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO

La capacidad jurídica es la aptitud para ser titular de derechos y obligaciones
que se atribuye a quienes el Derecho reconoce personalidad jurídica, en tanto que
la capacidad de obrar es la aptitud para el ejercicio de tales derechos y obliga-
ciones con eficacia jurídica. El artículo 44 LGT se refiere a la capacidad de obrar
en el orden tributario y la reconoce en aquellas personas a las que el Derecho en
general se la confiere, además de a los menores de edad y a los incapacitados en
las relaciones tributarias derivadas de actividades cuyo ejercicio les esté permitido
por el ordenamiento jurídico sin asistencia de persona que ejerza la patria potes-
tad, la tutela, curatela o defensa judicial, con la salvedad de los menores incapaci-
tados cuando la extensión de su incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los
derechos e intereses de que se trate.
IX. LA REPRESENTACIÓN
Tiene lugar cuando un tercero actúa con eficacia jurídica por cuenta y en nom-
bre de un obligado tributario, tomando aquél la posición de representante y éste
la de representado. Significa ello, que cuando la representación se ha otorgado de
forma fehaciente en el orden tributario, los actos ejecutados por el representante
lo son con la misma eficacia que si se hubieran ejercitado por el representado.
La representación en Derecho puede serlegal y voluntaria, la primera se pro-
duce para las personas físicas en los casos de incapacidad de obrar, de modo que
las actuaciones del incapacitado para el ejercicio de los derechos y obligaciones
deben desarrollarse por aquéllos a los que la ley les coloca como sus apoderados.
Y en el caso de las personas jurídica y de los entes sin personalidad jurídica, la
representación legal se atribuye a quien la ostente (art. 45 LGT).
Cuando los obligados tributarios con capacidad de obrar, actúan en el ámbito
tributario por medio de representante con el que se deben entender las actuacio-
nes administrativas, la representación es de carácter voluntario (art. 46 LGT).
Es cierto que el artículo 45.2 LGT regula la representación de las personas ju-
rídicas entendiéndola como un supuesto de representación legal por entender que
las actuaciones de tales entidades a través de las personas que según ley ostentan
la representación de las personas jurídicas y de sus órganos de representación
ad hoc, son variantes de una representación legal, pero lo cierto es que se trata
de un caso de representación orgánica o corporativa en virtud del que, las leyes
mercantiles y las específicas reguladoras de ese tipo de entidades, señalan quiénes
son los órganos encargados de representarlas en sus actuaciones. Dicho en otros
términos, no estamos ante un caso de verdadera representación legal por incapa-
cidad de obrar del representado, sino de actuación de la sociedad a través de sus
órganos de dirección por establecerlo de este modo sus disposiciones estatutarias.
Caso distinto al que se acaba de indicar es el referido a la representación de las
personas jurídicas no residentes en España, porque el artículo 47 LGT les obliga a
designar un representante con domicilio en territorio español si operan en España
mediante establecimiento permanente, cuando así lo exija la normativa tributaria
de forma específica, o cuando así lo requiera la administración tributaria aten-
diendo a la naturaleza de la operación efectuada en nuestro país o de la cuantía
de la renta que se haya obtenido en territorio español. En estos casos, no estamos
ante un supuesto de representación orgánica, sino de representación legal.
La representación en el ámbito tributario y concretamente en el desarrollo de
las actuaciones en procedimentos de aplicación de los tributos, tiene un desarrollo
más extenso en este misno Manual en su Lección 10ª, apartado III, punto 2.
X. EL DOMICILIO FISCAL
Dice el artículo 48.1 LGT que el domicilio fiscal es el lugar de localización del
obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria, en particu-
lar, es el lugar donde la Administración tributaria debe dirigir las notificaciones a
los obligados tributarios y, el propio precepto, indica que para las personas físicas
el domicilio será el lugar donde tengan su residencia habitual entendiendo por tal
la permanencia durante más de seis meses en territorio nacional.
No obstante, cuando las personas físicas se dedican al ejercicio de actividades
económicas la Administración puede considerar que el domicilio fiscal es aquél
donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y las actividades
desarrolladas. En otro caso, debe prevalecer aquél donde radique el mayor valor
del inmovilizado donde sean desplegadas las actividades económicas.
Se advierte, que la posibilidad de considerar como domicilio fiscal de la perso-
na física que se dedica a actividades empresariales, se deja a la discrecionalidad
administrativa, aparentemente, sin sujetar tal criterio a condición alguna, lo que
equivale a decir que la Administración tributaria, por ejemplo, a los efectos de
la práctica de notificaciones tributarias puede escoger entre esas soluciones al-
ternativas que apunta el artículo 48.2 LGT. No parece que sea esta la correcta
interpretación de su mandato, porque lo más lógico es entender que las solucio-
nes alternativas de identificación del domicilio fiscal en los términos expuestos,
operará cuando el obligado tributario no haya señalado expresamente cuál es su
domicilio fiscal.
Para las personas jurídicas el domicilio fiscal coincide con su domicilio social
condicionado a que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa
y la dirección de sus negocios (las dos cosas), porque en otro caso, se estará al
lugar donde se lleve la dirección y gestión empresarial. Cuando ninguno de tales
criterios sea operativo para determinar el domicilio de una sociedad, hay que ate-
nerse al lugar en que radique el mayor valor del inmovilizado.
El apartado 3 del artículo 48 LGT establece el deber de los obligados tributa-
rios de comunicar su domicilio fiscal a la Administración tributaria y los cambios
que se produzcan en el mismo, calificando el artículo 198 LGT el incumplimiento
de este deber como infracción tributaria leve y se sanciona con multa fija de 100
euros.
Ese mismo apartado del artículo 48 LGTordena una medida complementaria
con mayor transcendencia, si cabe, que la responsabilidad punitiva derivada del
incumplimiento del deber de notificar a la Administración tributaria el cambio de
domicilio fiscal, se trata de que los posibles cambios habidos en el domicilio fiscal
no surten efecto en relación con las actuaciones de la Administración tributaria
(sobre todo, en materia de notificaciones) hasta tanto se cumpla con ese deber de
comunicación, sin perjuicio de que los procedimientos iniciados de oficio puedan

continuar su tramitación dirigiendo la notificación de las actuaciones administra-
tivas al domicilio inicial.
1.- Entre los obligaos tributarios que se citan en el art. 35.1 LGT, señale quién no
tiene consideración de deudor principal:
a) Contribuyente.
b) Retenedor.
c) Responsable.
d) Sustituto.
2.- Entre los obligados tributarios que se relacionan, quién tiene la condición de
sujeto pasivo:
a) El retenedor.
b) Quien repercute cuotas tributarias.
c) El sustituto.
d) El responsable.
3.- Entre los obligados tributarios que se citan, según la ley, quién es el realizador
del hecho imponible:
a) El sustituto.
b) El responsable.
c) El contribuyente.
d) El sucesor en el pago de deudas tributarias.
4.- El retenedor es:

a) Un sustituto.
b) Quien al realizar pagos a otros la ley le impone el deber de retraer una parte de los
mismos.
c) A quien la ley impone el deber de trasladar a otro cuotas tributarias.
d) Quien se posiciona junto al deudor principal en el pago de deudas tributarias.
5.- A qué deudor tributario no se puede dirigir la Administración para el pago de

deudas sin haber dclarado antes la posición de fallido del deudor principal:
a) Al sustituto.
b) Al responsable subsidiario.
c) Al sucesor en el pago de deudas ributarias.
d) Al responsable solidario.
6.- La sucesión en el pago de deudas tributarias se caracteriza porque:

a) La ley llama al sucesor junto al deudor principal.
b) La ley llama al sucesor en lugar del contribuyente.
c) La ley obliga al sucesor a retener canidades en concepto de tributo.

d) La ley coloca al sucesor en el pago de deudas porque ha desaparecido el deudor
principal de la relación jurídico-tributaria.
7.- Quién de los siguientes obligados tributarios puede ser declarado responsable
subsidiario.
a) Los administradores de ocidades por cese de la actividad social existiendo deudas
pendientes de pago de la sociedad.
b) Los administradores de personas jurídicas que activamente colaboran en la comi-
sión de infracciones tributarias con aquélla.
c) Los que suceden en el ejercicio de explotaciones económicas.
d) Los sucesores en el pago de deudas tributarias.
8.- Es responsable solidario:

a) Quien colabora activamente con otro en la comisión de infracciones tributarias.
b) El sucesor en el ejercicio de una explotación económica.
c) El administrador de sociedad infractora que tiene deudas pendientes de pago.
d) Quien se posiciona en el lugar del realizador del hecho imponible.
9.- Quien en los estatutos sociales aparece como dministrador de una sociedad es:
a) Su representante legal.
b) Su representante voluntario.
c) Su sustituto tributario.
d) Su asesor fiscal.
10.- El domicilio fiscal de la persona jurídica es:

a) Aquél en que tenga efectivamente radicada la gestión y administración de sus
negocios.
b) Su domicilio social.
c) El docmicilio de su residencia habitual.
d) El señalado estatutariamente.
Ejercicio núm. 1
La Sociedad Anónima X, en el año 2013, decide comprar la empresa individual ti-
tularidad del Sr. A. Al tiempo de formalizarse el contrato el empresario individual tiene
pendientes de pago las deudas tributarias que se relacionan a continuación:
– Por falta de retención e ingreso de retribuciones a trabajadores, ejercicio 2011,
25.000 euros. Se da la circunstancia de que los trabajadores presentaron sus de-
claraciones-liquidaciones por IRPF, ejercicio 2011, sin deducirse las retenciones
no practicadas.
– Por IRPF de los dos últimos ejercicios, 7.800 euros, aunque la renta gravada esta-
ba integrada, además de por los rendimientos procedentes de su actividad empre-
sarial, por los derivados del capital mobiliario e inmobiliario.
– Por sanciones tributarias determinadas y no ingresadas, 2.000 euros.
– Por sanciones tributarias sin determinar (no consta su cuantía).
– Por IVA de los dos últimos años, 28.000 euros, si bien, solamente se ha liquidado
administrativamente el primero de los años, quedando el segundo por determinar.
La Sociedad Anónima X antes de formalizar la adquisición de la empresa individual,
pide y obtiene la certificación de deudas de esta empresa sin mediar consentimiento del Sr.
A para solicitarla. Y, seguidamente, procede a su adquisición en escritura pública.
El órgano competente de recaudación tributaria dirige a la Sociedad Anónima X ac-
ción declarativa de responsabilidad tributaria por todas las deudas impagadas por el em-
presario Sr. A reseñadas anteriormente, satisfaciendo en su calidad de responsable una
parte de las mismas, dejando otras pendientes de pago, entre otras razones, porque en ese
tiempo, la mercantil ha cesado en el desarrollo su actividad empresarial, resultando ser el
administrador de la entidad en ese momento, el Sr. Z.
Se pide:
1. Identifique los obligados tributarios que aparecen en el Ejercicio, especificando la
disposición legal que los regula.
2. La transmisión de empresa planteada en este Ejercicio, ¿es un supuesto de su-
cesión en el pago de deuda tributaria o un caso de responsabilidad tributaria?
Razone su respuesta.
3. Según lo anteriormente resuelto, una vez calificada la posición subjetiva de la
Sociedad Anónima X describa el procedimiento a seguir por la Administración
tributaria para exigirle el cumplimiento de las deudas.
4. Precise de qué deudas ha de hacer frente la Sociedad Anónima X.
5. Determine en el Ejercicio planteado, el efecto que produce la certificación de deu-
das de la empresa individual que la Administración tributaria expide a la Sociedad
Anónima X.
6. ¿Qué debe hacer el órgano de recaudación ante el impago parcial por la Sociedad
Anónima X de las deudas transmitidas? En este caso, describa el procedimiento a
seguir.
1º.- Identifique los obligados tributarios que aparecen en el Ejercicio, especifican-

do la disposición legal que los regula.
En primer lugar, en su posición de deudor y obligado principal sujeto pasivo, en cuanto
realizador de los hechos imponibles correspondientes a los tributos que en el Ejercicio
planteado se dicen impagados, situaremos al Sr. A en su posición de contribuyente, art.
35.2, letra a) LGT, y art. 36.1 y 2 LGT.
En segundo lugar, también el Sr. A ocupa como retenedor (art. 35.2, letra d, LGT)
adopta la posición de obligado principal en relación con las cantidades que ha debido re-
tener e ingresar a la Hacienda Pública. Los trabajadores a su cargo por tener que soportar
la retención se situarán en la posición de retenidos, también como obligados tributarios
principales (art. 35.2, letra h, y art. 38.3, ambos, LGT).
En tercer lugar, la Sociedad Anónima X es responsable solidaria en el pago de las
deudas pendientes del empresario individual Sr. A en cuanto adquirente de esa actividad
económica. Su posición como obligada tributaria se desprende de lo establecido en el art.
35.5 LGT aunque no se considere como obligada principal que la Ley reserva a los suje-
tos enunciados en el apartado 2 de ese mismo precepto. Su posición deudora en cuanto
responsable solidario por adquisición de empresa está prevista en el art. 42.1, letra c, LGT.
Sería posible identificar a la Sociedad Anónima X por la razón descrita, como sucesora
en el pago de deudas tributarias, por lo tanto, como obligada principal (art. 35.2, letra j,
LGT), cuyo régimen jurídico queda recogido en los arts. 39 y 40 LGT, mas, por las razones
que se desarrollan en la respuesta a la segunda de las cuestiones planteadas en el presente
Ejercicio, hay que desechar esta posibilidad.
En cuarto lugar, el Sr. Z, como administrador de la Sociedad Anónima X que ha cesado
en el ejercicio de su actividad mercantil, es responsable subsidiario de las deudas pendien-
tes al tiempo del cese de la entidad (art. 43.1, letra b, LGT). Al igual que la Sociedad asume
posición de obligado tributario, aunque no con el carácter de obligado principal, ni por
deudas contraídas por un obligado de tales caracteres sino derivadas del incumplimiento
de sus obligaciones por un responsable solidario (art. 41.5, último párrafo, LGT).
2º.- La transmisión de empresa planteada en este Ejercicio,¿es un supuesto de

sucesión en el pago de deuda tributaria o un caso de responsabilidad tributaria?
Ya anunciábamos en la resolución de la anterior cuestión, que la Sociedad Anónima X
hay que configurarla subjetivamente como responsable solidaria en el pago de las deudas
contraídas y pendientes de pago a cargo del empresario individual, deudor principal, Sr. A
habida cuenta de que sus perfiles jurídicos no pueden identificarse con los de un supuesto
de sucesión por transmisión de deudas tributarias de los previstos en los arts. 39 y 40 LGT.
Se ha estudiado en la Lección correspondiente a los obligados tributarios que en su-

puestos donde el relato fáctico de lo acontecido puede conducirnos a figuras subjetivas
similares, como sucede en el que ahora se nos plantea, que toma como causa la trans-
misión de un patrimonio empresarial en su conjunto, la ley tributaria dispensa un doble
tratamiento jurídico para la solución de tales situaciones jurídicas con rasgos de similitud.
O bien, les depara el tratamiento de una sucesión en el pago de deudas tributarias (arts.
39 y 40 LGT) en la medida en que con la masa patrimonial de la empresa transmitida se
trasladan también las deudas derivadas del ejercicio de aquella actividad y con ellas, las
tributarias; o bien, se reconduce el supuesto a los esquemas propios de un responsable
solidario en los términos descritos en el art. 42 LGT.
La diferencia entre una y otra hipótesis es de fácil solución siempre que nos fijemos en
la posición jurídica ocupada por el transmitente de la masa empresarial. Si no pierde su
posición tributaria de contribuyente, aquél otro a quien se derive el pago de las deudas
pendientes de la empresa transmitida solo podrá posicionarse como deudor tributario en
su condición de responsable solidario, ya que responde a los perfiles propios de la figu-
ra recogida en el art. 41.1 LGT que los describe como las personas (físicas o entidades)
que la ley coloca junto a los deudores principales para exigirles el cumplimiento de las
deudas contraídas por éstos, lo que significa que la figura subjetiva del deudor principal
nunca desaparece del escenario tributario y la Administración tributaria está siempre en
posición de dirigirse a él en sus pretensiones de pago, sin perjuicio de poder hacerlo, asi-
mismo, frente al responsable que, en su condición de solidario, tiene que hacer frente al
cumplimiento de las deudas impagadas en el mismo plano jurídico deudor que el obligado
principal.
La sucesión en el pago de deuda, en puridad, solamente se produce, cuando el obligado
principal ha desaparecido de la relación jurídica imposibilitando a la Administración el
ejercicio de la acción de cobro frente a él, de este modo, quien hace frente al cumplimiento
de las deudas exigidas es imposible que se posicione junto al obligado principal porque
ha desaparecido de la escena jurídica, provocándose el instituto jurídico de la sucesión
en el pago de las deudas para posibilitar su cobro que correrá a cargo de quienes hayan
sucedido al deudor principal, ya mortis causa, ya inter vivos, en la titularidad de sus bienes
patrimoniales.
Concluyendo, nos hallamos en este caso ante un supuesto de responsabilidad solidaria
por transmisión empresarial en los términos previstos en el art. 42.1, letra c) LGT, de
modo que la Sociedad Anónima X es responsable solidaria de las deudas pendientes y de-
rivadas de la explotación económica de la que era titular el Sr. A, que pese a la transmisión
patrimonial, conserva su condición de obligado principal a título de contribuyente en la
relación jurídico-tributaria.
3º.- Según lo anteriormente resuelto, una vez calificada la posición subjetiva de la

Sociedad Anónima X, describa el procedimiento a seguir por la Administración
tributaria para exigirle el cumplimiento de las deudas.
Dispone el art. 41.5 LGT que para exigir el pago de la deuda a los responsables,
y añadimos nosotros, y también con carácter previo para emplazarles como deudores
tributarios en el procedimiento de aplicación de los tributos dirigido frente al obligado
principal, es necesario que el órgano administrativo competente (ya lo sea el encargado de
practicar la liquidación del tributo, ya el encargado de su recaudación) debe dictar un acto

administrativo de derivación de responsabilidad en el que, con audiencia al interesado,
se declara la responsabilidad y se determine su alcance y extensión. Como el supuesto de
responsabilidad que estamos tratando lo es en la modalidad de solidaria, no será necesaria
la declaración previa de fallida de la deuda perseguida frente al obligado principal, ni por
lo tanto, tampoco la declaración de crédito incobrable, requisitos exigibles únicamente
cuando se trata de dirigir esa acción administrativa frente a los responsables subsidiarios
(art. 41.4, párrafo tercero, LGT).
El art. 174.1 LGT ordena declarar la responsabilidad en momento posterior a la prác-
tica de la liquidación tributaria, de modo que la deuda pretendida del responsable ha de
ser una deuda líquida y exigible, y tratándose como es el caso de un responsable solidario,
la acción derivativa de su responsabilidad puede ejercitarse antes del vencimiento del
período voluntario de pago del deudor principal. Si bien, dadas las características de la
responsabilidad solidaria que se tipifica en el art. 42.1, letra c) LGTcomo consecuencia de
la transmisión de un patrimonio empresarial, lo lógico es suponer que las deudas deriva-
das al responsable solidario ya eran líquidas y exigibles en el momento de producirse la
transmisión empresarial (que ya habían sido notificadas en período voluntario de pago
al deudor principal), siendo así también —como después se verá— que la ley permite al
adquirente del patrimonio empresarial tener conocimiento de la posición deudora de la
empresa transmitida antes de que se consume el negocio traslativo mediante la petición
de la correspondiente certificación de deudas, pues la responsabilidad solidaria solamente
alcanzará a aquellas que se contengan en dicha certificación, y en ella, es lógico entender
que sólo figurarán las que hayan sido líquidas y exigibles administrativamente en período
voluntario al deudor principal.
Por las razones que se acaban de indicar, hay que entender que nos hallamos en el su-
puesto previsto en el art. 175.1, letra b) LGT, esto es, del ejercicio de la acción declarativa
de responsabilidad solidaria una vez que ha transcurrido el período voluntario de pago
para el deudor principal.
La notificación al responsable del acto declarativo de responsabilidad debe contener
(art. 174.4 LGT):
– Texto íntegro de la declaración de responsabilidad, especificando su presupuesto
habilitante, en el caso estudiado, el recogido la letra c) del art. 42.1 LGT.
– Las liquidaciones tributarias a las que alcanza la responsabilidad (sobre ello, versa
la siguiente 4 del presente Ejercicio).
– Lugar, plazo, y forma en que se debe satisfacer el importe exigido al responsable.
Ha de indicarse que se debe abrir para el responsable solidario un plazo de ingreso
voluntario (art. 174.6 LGT) advirtiéndole que, de no cumplimentar en ese tiempo
las deudas exigidas, se le exigirán en vía de apremio con el recargo del período
ejecutivo que corresponda conforme al art. 28 LGT.
– Medios de impugnación que puedan ejercitarse frente a este acto de derivación de
responsabilidad y órgano ante el que deben interponerse los recursos correspon-
dientes, así como el plazo para hacerlo.
Con la notificación del acto declarativo de responsabilidad solidaria, debe quedar

abierto a la Sociedad Anónima X un trámite de audiencia de quince días, que no excluye
el derecho que le asiste a presentar alegaciones (art. 174.3 LGT y 124 RGR).
Una vez contestadas las alegaciones, se resolverá el procedimiento declarativo de res-
ponsabilidad en un plazo de seis meses a contar desde el siguiente a la notificación de su
inicio (art. 124.1, último párrafo, RGR).
4º.- Precise de qué deudas ha de hacer frente la Sociedad Anónima X.

En principio, y por disponerlo así el art. 41.2 LGT la responsabilidad, en cualquiera
de sus modalidades, alcanza a la totalidad de la deuda exigida en período voluntario, en
el bien entendido de que si la deuda impagada por el deudor principal ha sido determina-
da administrativamente y como consecuencia, lleva incorporados intereses de demora, la
deuda así notificada por la Administración al obligado principal en período voluntario,
incluirá los intereses moratorios devengados. En cuanto a las sanciones impuestas al obli-
gado principal por exigencias del principio de culpabilidad, no se pueden derivar hacia
el responsable tributario, salvo que expresamente la ley lo determine así (art. 41.4 LGT).
Establecidas estas premisas a modo de regla general, de lo que se trata ahora es de
pasar revisión a las deudas impagadas por el empresario individual Sr. A en el ejercicio
propuesto para ver si la Sociedad Anónima X debe responder de todas ellas en su condi-
ción de responsable solidario.
El art. 42.1, letra c) para los casos de transmisión de patrimonio empresarial, declara
que el adquirente ha de responder de todas las obligaciones tributarias contraídas por el
anterior titular y derivadas del ejercicio de su actividad económica.
El concepto de «obligación contraída» debemos hacerlo equivaler al de «deuda líquida
y exigible» en el sentido de deudas u obligaciones contabilizadas como tales. Así por ejem-
plo, la deuda tributaria resultante de un procedimiento de inspección tributaria es deuda
liquidada administrativamente (líquida) y exigible desde su notificación al interesado y
resulta ser además una obligación contabilizada por la Hacienda Pública como derecho
de crédito a su favor; e igualmente lo es la deuda autoliquidada por el contribuyente que
tiene el carácter de líquida porque en su declaración tributaria la ha dejado así determi-
nada y es también exigible en cuanto que deuda reconocida por el propio sujeto pasivo
y como tal debe quedar contabilizada sin perjuicio de su provisionalidad y a expensas de
posterior comprobación administrativa.
En cambio, las deudas que pudieran derivar de tributos devengados (cuya obligación
tributaria ha nacido) pero, por ejemplo, no han sido objeto de declaración y sobre las que
la Administración tributaria no ha ejercido sus facultades de comprobación o recaudado-
ras, no pueden tenerse por «obligaciones contraídas» dada su indeterminación cuantita-
tiva y la ausencia d actuación administrativa dirigida a su exigibilidad, pese a tratarse de
obligaciones nacidas (devengadas).
Pues bien, cuando el art. 42.1 letra c) LGT se refiere a las obligaciones contraídas por
el empresario que transmite su empresa, hay que entender que está refiriéndose a deudas
determinadas administrativamente o autoliquidadas por el contribuyente que se encuen-
tren pendientes de pago en el momento de producirse la transmisión empresarial. La idea
expuesta creemos que queda ratificada porque si la expresión legal («obligaciones con-
traídas) se extendiera a las deudas devengadas (nacidas pero no liquidadas o reconocidas

en autoliquidaciones tributarias) al momento de la transmisión empresarial, se colocaría
al nuevo adquirente de la empresa en posición de indefensión, sobre todo, a aquél que
solicita la certificación de deudas de la empresa que se pretende adquirir porque, con toda
seguridad, aquellas obligaciones devengadas pero no liquidadas (ni exigibles) nunca llega-
ría a conocerlas nuevo adquirente del patrimonio empresarial en el momento de formali-
zar su adquisición. Esta idea también se desprende de la lectura del art. 125.1, in fine, del
RGR, cuando trata de la certificación de deudas a expedir por adquisición de empresas).
Como conclusión de lo razonado, las deudas que se deriven al responsable solidario en
el supuesto del art. 42.1, letra c, LGT, deben ser deudas «líquidas y exigibles» (contabili-
zadas administrativamente).
Además, el precepto precisa que esas deudas derivadas al responsable solidario deben
proceder del ejercicio de la actividad o explotación económica que se adquiere, o dicho en
sentido contrario, no pueden derivarse al responsable solidario deudas que no provengan
del desarrollo de la actividad económica que se adquiere.
Con estos dos parámetros de partida, nos encontramos en disposición de poder de-
terminar qué deuda pueden derivarse a la Sociedad Anónima X en el Ejercicio planteado.
En lo que se refiere a la falta de retención e ingreso de los trabajadores por cuenta del
empresario individual Sr. A, es momento de recordar que el art. 42.1, letra c), extiende la
responsabilidad del adquirente de la explotación económica a las obligaciones derivadas
de la falta de ingreso de las retenciones que se hubieren practicado o debido practicar. Por
lo tanto y en un principio, se trataría de deudas trasladables al responsable solidario para
que afrontase el pago de ellas.
Dicho lo cual, debe introducirse el siguiente matiz. La transmisión empresarial se con-
suma en el año 2013 y la ausencia de retención e ingreso a los trabajadores es la corres-
pondiente a sus rentas del ejercicio 2011 que, según el supuesto planteado, los trabajado-
res al presentar sus autoliquidaciones por IRPF de dicho ejercicio al año siguiente (2012)
lo hicieron sin deducirse las retenciones no practicadas, por lo que al no hacerlo, ingresa-
ron lo que podríamos considerar como cuota líquida del Impuesto antes de retenciones.
El Tribunal Supremo, entre otras más, en sentencias de 24 de septiembre de 2009 (RJ
2009/651); 21 de enero de 2010 (RJ 2010/218); 5 de mayo de 2011 (RJ 2011/3942); y
28 de noviembre de 2012 (RJ 2013/454), ha venido sosteniendo que aunque la retención
tributaria se ha configura en el ordenamiento tributario como un deber con autonomía
propia cuyo régimen jurídico vincula al retenedor desconectado de la obligación principal
que corresponde cumplir al sujeto retenido, no puede dejar de desconocerse la vincula-
ción existente entre la obligación de retener y la obligación principal de la que trae causa,
de suerte que aquélla se configura materialmente como un ingreso anticipado y a cuenta
de la obligación principal que pende sobre el contribuyente retenido, de modo tal que si
aquel (el retenedor) no cumple debidamente con su deber de retener y éste (el retenido)
formula la correspondiente autoliquidación sin deducir las retenciones que no le fueron
practicadas, y el órgano de la Administración tributaria competente se dirige al retenedor
pretendiendo el ingreso de lo que tuvo que retener y no retuvo, como quiera que lo así
debido ya se ha satisfecho por el contribuyente al cumplir con su obligación principal (au-
toliquidación del IRPF), de obtener su pretensión de cobro la Administración tributaria,
se produciría un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública inadmisible, tanto más,
cuanto sus órganos administrativos se encuentran en disposición de comprobar si los

sujetos pasivos contribuyentes del IRPF (los retenidos) cumplieron fielmente, o no, con su
deber de contribuir. Con lo que, solamente cuando estos no lo hicieron o cuando no conste
que formularan autoliquidaciones por el IRPF, podrá dirigirse la acción de comprobación
tributaria sobre el retenedor para exigirle aquello que, debiendo, no llegó a cumplimentar
o lo hizo de forma incorrecta. Naturalmente, toda esta doctrina ha de ser entendida sin
perjuicio de la exigencia de los intereses de demora y las sanciones que corresponden por
el comportamiento moroso e ilícito del retenedor que incumplió su deber.
Como conclusión de lo expuesto, entendemos que la Sociedad Anónima X podría opo-
nerse a soportar el importe de las retenciones no practicadas por el Sr. A a sus trabajadores
porque, tratándose las declaraciones de éstos por IRPF de las correspondientes al ejercicio
2011, presentadas en el año 2012 —antes de latransmisión de la empresa individual que
lo fue en 2013— la Administración tributaria debió comprobar, previamente a la deter-
minación de las deudas por retención, si los trabajadores habían declarado con o sin la
retención que procedía, pues si como sucede en el Ejercicio propuesto, no se dedujeron
las retenciones al satisfacer sus obligaciones principales por el IRPF saldaron la deuda
íntegramente, de manera que al pretender la Administración el cobro del retenedor se
produciría un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública.
En lo que se refiere a la deuda contraída por el Sr. A en concepto de IRPF de los dos úl-
timos ejercicios anteriores a la transmisión empresarial, habría que hacer la matización de
que, al ser el Impuesto sobre la Renta un tributo de hecho imponible complejo en cuanto
que la renta gravada se ve integrada por rendimientos de diferente naturaleza y proceden-
cia (del trabajo personal, del capital mobiliario e inmobiliario, de actividades económicas
y ganancias patrimoniales), sería necesario determinar qué parte de la cuota no satisfecha
por este tributo por el Sr. A es la que deriva del ejercicio de su actividad empresarial, pues
resulta evidente conforme a lo establecido en el art. 42.1, letra c) LGT, que solo han de
derivarse al responsable solidario las obligaciones contraídas y pendientes de pago que
traigan causa del ejercicio de la actividad o explotación económica que se transmite, y
desde luego, no tienen tal naturaleza ni los rendimientos del capital mobiliario, ni los que
derivan del capital inmobiliario que han contribuido a la cuantificación de las cuotas a
satisfacer por el Sr. A en concepto de IRPF correspondiente a los dos últimos ejercicios.
En lo que concierne a la derivación de las sanciones tributarias ha de precisarse lo
siguiente. Como ya hemos visto, el art. 42.1, letra c) extiende la responsabilidad por
sucesión empresarial a las «obligaciones contraídas» por el empresario que transmite
pudiéndose integrar en su amplio concepto aquellas obligaciones que deriven del impa-
go de sanciones tributarias impuestas, así cabe entenderlo además, de la lectura del art.
174.2 LGT cuando al recoger el contenido del certificado de deudas de la empresa que
se adquiere, entre ellas, cita expresamente a las sanciones que, naturalmente, debemos
entender referidas a las sanciones ya impuestas al momento de pretender la adquisición
del patrimonial empresarial. Así debe ser porque con la transmisión del patrimonio em-
presarial las sanciones impuestas y determinadas administrativamente forman parte de las
obligaciones contraídas en la masa empresarial que también serán objeto de transmisión
con el conjunto de la empresa. De manera más clara, si cabe, el art. 125.1 RGR al regular
el contenido de la certificación de deudas indica que en ella no podrán incluirse sanciones
—tampoco otras deudas tributarias— que no estén liquidadas en el momento de expedir
la certificación, lo que permite ratificar que, en efecto, las sanciones tributarias impuestas
y liquidadas al empresario transmitente relativas al ejercicio de la explotación económica,
se derivan y alcanzan al responsable solidario.
El art. 174.2 LGT, líneas más abajo, especifica que cuando el adquirente de la nueva
empresa no haya solicitado a la Administración tributaria la certificación de deudas de
aquella, su responsabilidad alcanzará a las sanciones impuestas o que pudieran imponer-
se, de donde ha de concluirse que las sanciones impuestas sí se transmiten al responsable
solidario si figuran como tales en el certificado de deudas contraídas por la empresa que
se pretende adquirir. Y en caso de que no se haya solicitado este certificado se transmiten
al responsable solidario no solo las sanciones impuestas a la empresa transmitida sino
además las que estuvieran pendientes de ser impuestas.
En una interpretación correcta de su literalidad debe reconocerse que no bastaría con
haber solicitado tal certificación sino que sería menester que se hubiera hecho debidamen-
te, esto es, con las formalidades correspondientes (hacemos esta matiz, por lo que seguida-
mente se advertirá en la resolución de la siguiente cuestión del presente Ejercicio), y debe
recordarse que si en el plazo de tres meses desde la solicitud la Administración tributaria
no expide el referido certificado, se exime de responsabilidad tributaria al adquirente de
la empresa.
Como se ha señalado, conforme a lo dispuesto en el art. 125.4 RGR si la certificación
de deudas no se solicita, la responsabilidad alcanzaría a las deudas tributarias liquidadas o
pendientes de liquidación, por lo que en relación con las deudas contraídas por el Sr. A en
relación con el IVA de los dos últimos años, la de uno de esos años se halla ya determinada
administrativamente y la de otro año no (no se ha liquidado administrativamente, dice
el Ejercicio), por lo que en relación con esta última tampoco sería exigible al responsable
solidario al no poder figurar en el certificado de deudas expedido por la Administración,
salvo que el referido certificado no se hubiera solicitado por la Sociedad Anónima X.
5º.- Determine en el Ejercicio planteado, el efecto que produce la certificación

de deudas de la empresa individual que la Administración tributaria expide a la
Sociedad Anónima X.
Se ha estudiado en la presente Lección que la LGT faculta a quien va a adquirir una
empresa —su art. 42.1, letra c, lo califica de «derecho»—, a solicitar de la Administración
tributaria una certificación sobre el estado de deudas de la empresa que se va adquirir.
La petición de esa certificación tiene un efecto jurídico inmediato sobre el alcance de la
responsabilidad que se derive al adquirente de la explotación económica-responsable soli-
dario, ya que solo se extenderá a las deudas, sanciones y responsabilidades que, detalladas
en dicha certificación, queden detalladas en la certificación emitida (art. 175.2 LGT). Si en
ella no se mencionaran deudas existentes, no surgiría la responsabilidad solidaria del ad-
quirente de la empresa, y si la certificación no se expide en el plazo de tres meses a contar
desde el momento de su petición, se exime al peticionario de la condición de responsable
solidario (art. 174.2 LGT).
Debe recordarse también, que en la certificación emitida solamente pueden figurar
deudas, sanciones y responsabilidades que se encuentren liquidadas en el momento de
formalizar dicha petición (art. 125.1 RGR).
Los requisitos para el ejercicio de este «derecho» son, esencialmente, dos. Por un lado
que se solicite la petición de certificación de deudas con anterioridad a que se haya pro-
ducido la adquisición de la explotación económica (art. 175.2 LGT y art. 125.2 RGR).
Por otro, que exista previa conformidad del titular de la explotación que se va adquirir a
propósito de la petición formulada (art. 175.2 LGT).
En el Ejercicio que se está desarrollando se indica que la Sociedad Anónima X pide y
obtiene esta certificación de deudas de la Administración tributaria sin que haya media-
do el consentimiento del Sr. A como titular de la explotación económica que se pretende
adquirir, lo que nos obliga a analizar los efectos jurídicos que puede producir la inobser-
vancia del requisito señalado en la LGT.
Ni la LGT, ni sus disposiciones de desarrollo dicen nada a propósito del incumpli-
miento del referido requisito para la petición de estas certificaciones, y aunque, en verdad,
se antoja difícil de que en la práctica se pueda producir la circunstancia descrita en el
Ejercicio porque, a buen seguro, de ser advertida por la Administración tributaria invita-
ría al peticionario a corregir su solicitud, o bien, la inadmitiría para su tramitación, sin
embargo, debemos analizar el efecto producido por este defecto de forma en la petición.
Ha de partirse de la idea de que los datos contenidos en la certificación de deudas son
datos confidenciales relativos a una actividad económica que, sin el consentimiento de
su titular, no pueden ser facilitados por la Administración tributaria, de ahí el requisito
previsto en el Ley en tal sentido.
Ahora bien, si por falta de diligencia en el comportamiento seguido por los órganos de
la Administración tributaria, se suministran a un tercero datos correspondientes a las deu-
das tributarias contraídas por un empresario-contribuyente cuya acreditación conlleva la
limitación de la responsabilidad solidaria de quien los ha solicitado, el derecho que a este
le asiste de ver limitada la extensión de su responsabilidad a las deudas certificadas —aun-
que incorrectamente emitida la certificación— no debe perjudicarle en modo alguno, al no
poder imputarle las consecuencias nocivas de una conducta negligente provocada por un
órgano de la Administración. Es decir, el comportamiento poco diligente o reprochable del
órgano administrativo no puede perjudicar a quien ninguna participación ha tenido en el
desarrollo de esa conducta irregular.
Es verdad, que la Ley exige al peticionario de la certificación de deudas tributarias que
acompañe a la misma el consentimiento del deudor de la información solicitada, pero no
lo es menos que si el órgano encargado de emitir esa información no se percata del defecto
de petición y la tramita, las consecuencias de su conducta impropia no pueden reprochar-
se al solicitante sino a quien, debiendo hacerlo, no se percató del defecto de formalización
de la petición y la validó tramitándola.
Por otro lado, las disposiciones reguladoras de estas certificaciones de deudas cuando
han querido limitar sus efectos jurídicos por defecto en su petición, lo han hecho expresa-
mente. Así, el art. 125.2 RGR señala que tales certificaciones no producen efecto si al mo-
mento de presentar la petición correspondiente ya se hubiera consumado la transmisión
de la explotación económica. Luego si en este caso el precepto reglamentariamente señala
expresamente los efectos jurídicos de esta irregularidad en la tramitación de la certifica-
ción y la deja sin efecto, y no lo hace en cambio, en relación con el requisito que se está
estudiando, es porque no ha querido hacer derivar a su incumplimiento la consecuencia
de dejar sin efecto alguno esa certificación de deudas.
En consecuencia, a pesar del vicio en la solicitud, entendemos que la certificación de

deudas expedida por la Administración tributaria en el Ejercicio analizado ha causado su
efecto jurídico y que, por ello, a la Sociedad Anónima X no se le puedes exigir el cumpli-
miento de otras deudas tributarias contraídas por el Sr. A en el ejercicio de su explotación
económica, que aquellas que aparezcan reflejadas en la certificación expedida, teniendo
en cuenta las matizaciones que se han hecho en cuanto a las deudas pendientes y no ingre-
sadas por el Sr. A en la resolución de cuestión 4ª de este Ejercicio, y que, en todo caso, las
deudas certificadas como pendientes de pago solamente deben sr las que a ese momento
se encuentre liquidadas administrativamente (art. 125.1 RGR).
6º.- ¿Qué debe hacer el órgano de recaudación ante el impago parcial por la
Sociedad Anónima X de las deudas transmitidas? En este caso, describa el proce-
dimiento a seguir.
Se apunta en el Ejercicio en desarrollo que la Sociedad Anónima X, en su condición de
responsable solidaria de las deudas contraídas por la explotación económica titularidad
del Sr. A, satisface una parte solamente de las mismas, dejando otras pendientes de pago
porque, en ese tiempo, la mercantil ha cesado en el desarrollo de su actividad empresarial.
Dispone el art. 43.1, letra b) LGT que los administradores de hecho o de derecho de las
personas jurídicas que hayan cesado en el ejercicio de sus actividades económicas, respon-
den subsidiariamente de las deudas dejadas pendientes por éstas, siempre que no hubieren
hecho lo necesario para que la sociedad procediera al pago de lo adeudado, no hubiesen
adoptado los acuerdos necesarios para evitar tal circunstancia, o no tomaran las medidas
necesarias para evitar el impago de la sociedad.
En atención a su mandato, es posible que el órgano de recaudación drija su acción re-
caudadora del montante no ingresado por la Sociedad Anónima X frente a su administra-
dor, el Sr. Z, para lo que deberá acreditar que concurren en él los presupuestos recogidos
en el precepto legal, a saber:
a) Que el Sr. Z tenía la condición de administrador al momento de haber cesado en su
actividad la Sociedad Anónima X.
b) Que no llevó a cabo las funciones inherentes al cargo de administrador para evitar
que se produjera la falta de pago de tales deudas tributarias.
Demostrar que el administrador de una sociedad ejercía las funciones propias del car-
go al momento del cese de las actividades mercantiles, resulta relativamente sencillo de
aprobar con solo acudir a los estatutos sociales y determinar quién, a la fecha del cese de
la entidad, se hallaba nombrado para el ejercicio de esas funciones de gestión y dirección
de la sociedad. No debe olvidarse además, que el art. 43.1, letra b) LGT llama como res-
ponsables subsidiarios de las deudas pendientes de la sociedad que cesa en su actividad
a los administradores de derecho (los que figuran como tales en los estatutos sociales),
como a los administradores de hecho (aquellos que realmente han desarrollado las tareas
de dirección y gestión de la entidad).
Por lo que se respecta a la acreditación de que el administrador de hecho o de derecho,
no ha cumplido con las funciones del cargo tratando de impedir el impago de las deudas
tributarias a cargo de la sociedad, no resulta ser tarea compleja para los órganos de recau-
dación cuando derivan a los administradores este tipo de responsabilidad, porque las leyes
mercantiles imponen el deber de los gestores de las sociedades de realizar las funciones
propias de su cargo en los casos en que la entidad decide el cese de sus actividades, y entre
otras pero muy fundamentalmente, la de saldar las deudas con acreedores, entre lo que se
encuentra, naturalmente, la Hacienda Pública, esas funciones se refieren a la convocatoria
de la Junta General o Asamblea de socios, en su caso, el nombramiento de un liquidador
de la entidad para que dé cuenta de su estado patrimonial, y otras más. Esto es, debe pro-
curar que, al momento del cese de la actividad, las deudas sociales queden solventadas.
Significa ello, que cuando esas decisiones no consta que hayan sido tomadas por el
administrador o administradores de la sociedad, se produce el presupuesto de hecho que
prevé el art. 43.1, letra b), LGT incurriendo, de este modo, el administrador social en
una especie de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario porque sin tener que de-
terminar la Administración tributaria su grado de culpa en la actuación de la sociedad
en cuanto incumplidora de sus obligaciones tributarias de pago, se le imputa esa clase
de responsabilidad subsidiaria dando por hecho que no ha cumplido con los deberes que
le exige la normativa mercantil, y de este comportamiento negligente deriva su posición
deudora como responsable subsidiario.
Si bien se observa, el administrador Sr. Z será responsable subsidiario de unas deudas
dejadas de pagar por la Sociedad Anónima X, quien a su vez, fuera responsable solidaria
de las deudas pendientes de pago del Sr. A al momento de adquirir la empresa individual
de la que era titular. Como se comprueba el Sr. Z es responsable subsidiario en el pago
de deudas tributarias no satisfechas ni por el deudor principal —el contribuyente Sr. A—,
ni tampoco, por el responsable solidario —la Sociedad Anónima X—, situación perfecta-
mente posible en el orden tributario en cuanto que está permitido colocar a un responsa-
ble subsidiario junto a deudores principales y responsables solidarios, de tal modo, que
ante el incumplimiento del pago de las deudas tributarias por el primer obligado (el con-
tribuyente, en este caso), se acude para intentar su satisfacción al responsable solidario, y
para el caso en que este tampoco satisfaga la totalidad de lo adeudado, se dirige el órgano
de recaudación ante el responsable subsidiario en su pretensión de cobro. Así es posible
advertir en su dimensión, la función de garantía que el responsable tributario cumple en
relación con el aseguramiento de las deudas tributarias.
Tratándose, como es el caso, de un supuesto de responsabilidad subsidiaria, para em-
plazar al Sr. Z administrador como deudor tributario de las deudas impagadas por la
Sociedad Anónima X y dirigir frente a él la acción declarativa de su responsabilidad, será
necesaria previamente la declaración de fallida de la Sociedad Anónima X y de crédito
incobrable de la parte de dudas por ella no satisfechas en los términos recogidos en el art.
41.5, último párrafo, LGT.
Para alcanzar esa situación será necesario agotar todo el procedimiento de recauda-
ción tributaria (en período voluntario, en período de apremio y en fase de embargo) frente
a la Sociedad Anónima X para poder declarar de ese modo su posición de insolvencia,
recordando ahora que conforme señala el art. 124.6 RGR si el deudor principal o los
responsables solidarios fueran declarados insolventes por la parte de deudas no derivadas
a los responsables subsidiarios, tras la declaración de fallidos por insolvencia total, se
procederá a la derivación a esos responsables subsidiarios del resto de la deuda pendiente
de cobro de cobro.
Ejercicio núm. 2
El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, es un tributo local que se
regula en los arts. 100 a 103 del Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que
se aprueba en Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Su hecho
imponible lo constituye la realización de obras y construcciones en el término municipal
para las que sea exigible licencia urbanística, se haya obtenido o no ésta, y su texto legal
(art. 101) identifica como contribuyentes a quienes sean los dueños de la construcción u
obra, considerando como tales a quienes soporten el coste de su realización. Como susti-
tutos del contribuyente sitúa la Ley a quienes soliciten la licencia urbanística.
D. Luis y D. Anselmo son titulares en régimen de proindivisión de un solar en un
determinado Municipio, y deciden llevar a cabo la construcción de un inmueble para su
posterior venta. A esos fines, encargan la realización de la obra a la Comunidad de Bienes
AHermanos Revuelta@ constituida por dos hermanos que participan a partes iguales en
dicha Comunidad. Es la Comunidad de Bienes la que solicita la correspondiente licencia
urbanística del Ayuntamiento, que la concede.
Una vez concluida la construcción, el ICIO no está pagado, dándose la circunstancia
de que, tras la terminación de la obra, la C. B. «Hermanos Revuelta» se disuelve y liquida,
atribuyéndose los bienes de aquélla cada uno de los comuneros por partes iguales.
Se pide:
1. Identifique los distintos obligados tributarios que pudieran quedar obligados al
pago del ICIO.
2. Describa, brevemente, el régimen jurídico de cada uno de ellos y el orden a seguir
por la Hacienda Local en la exigencia del pago del ICIO.
3. ¿A quién podría dirigirse la Administración local como representante de la C.B.
«Hermanos Revuelta»?
Ejercicio núm. 3
La Sociedad Limitada H, dedicada a la promoción y venta de viviendas, designa esta-
tutariamente como administrador al Sr. J sin perjuicio de que quien ejerce las funciones de
dirección, gestión, organización y relaciones con terceros, es el Sr. K.
La mercantil es objeto de procedimiento de inspección tributaria por el IVA correspon-
diente a todos los trimestres de los años 2011, 2012 y 2013, y se le requiere a esos efectos
la presentación del libro de facturas emitidas y recibidas, balance de la sociedad, y otros
documentos contables.
En el curso de las actuaciones administrativas, la inspección tributaria detecta que la
sociedad, en relación con el desarrollo de su actividad mercantil, lleva distintas contabi-
lidades e indagando los motivos de tan irregular comportamiento, constata que ha sido
el Sr. K quien, de manera periódica, ha ido elaborando los asientos contables que figuran
en uno y otro registro contable (el real y el ficticio). En ese momento, el instructor del
procedimiento advierte a los Srs. A y K el inicio de procedimiento declarativo de su res-
ponsabilidad tributaria por actuaciones irregulares de la entidad.
Las actuaciones inspectoras finalizan regularizando la situación económica de la Socie-

dad Limita H por el IVA, años 2011, 2012 y 2013 (todos los trimestres) con resultados de
tantas liquidaciones tributarias como trimestres y años han sido objeto de investigación,
todas ellas, con deuda tributaria a ingresar. Esas liquidaciones se notifican a la interesada
el 30 de junio de 2014. Y en esa misma fecha se notifica a los Sres. A y K la acción decla-
rativa de responsabilidad tributaria.
El 2 de agosto de 2014, se inicia frente a la Sociedad expediente sancionador como
consecuencia de haber dejado de ingresar deuda por el IVA en cada uno de los trimestres
de los años investigados, procedimiento del que resulta una propuesta de sanción notifica-
da al interesado el 3 de octubre de 2014, y tras las oportunas alegaciones de la Sociedad,
se dicta sanción definitiva, notificada el 10 de diciembre de 2014.
A fecha 30 de marzo de 2015 las deudas tributarias contraídas por la sociedad y las
sanciones impuestas permanecen impagadas.
Se pide:
1. Modalidad de responsabilidad tributaria imputada administrativamente a los
Sres. A y K y extensión de la responsabilidad.
2. Procedimiento que se ha seguir frente a los responsables tributarios.
3. Señale los vicios detectados en las actuaciones administrativas seguidas, respecti-
vamente, frente a los Sres. A y K para declarar su responsabilidad.
Ejercicio núm. 4
La Comunidad de Bienes AA dedicada a la instalación de calefacciones en edificios,
está integrada por un solo comunero, el Sr. Z. Por espacio de tres meses, sus servicios,
fueron contratados por la empresa constructora XXX, quien no se preocupó de exigirle
la certificación de estar al corriente en el pago de sus deudas tributarias y, al finalizar la
misma, dejó deudas tributarias pendientes de pago consecuencia de no haber ingresado
los tributos repercutidos en ese período de tiempo; tampoco las retenciones correspon-
dientes a los trabajadores que intervinieron en la subcontrata; ni el impuesto referido a la
actividad económica relativo al período impositivo inmediato anterior al de la fecha del
contrato suscrito con la constructora XXX.
Se pide:
1. Identifique posibles obligados tributarios en la exposición del caso, calificando la
posición que ocupa cada uno en relación con las deudas tributarias pendientes de
pago.
2. Identificados que hayan sido los diferentes obligados tributarios, determine el or-
den que debe seguir la Administración tributaria en su pretensión de cobro de
deudas tributarias.
3. En el caso de los posibles responsables tributarios, indique los siguientes:
a) Contenido de las correspondientes acciones derivativas de responsabilidad.
b) Órgano competente para dictarlas; momento en que se puede dirigir la ac-

ción administrativa y momento para poder exigir el pago al responsable.
c) Deudas a las que tiene que hacer frente el responsable y alcance de la respon-
sabilidad, según los casos.
d) Motivos de impugnación por el responsable.
Lección 10
LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. NORMAS
COMUNES
SUMARIO: I. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. DELIMITACIÓN Y ÁMBITO. II. LA AGEN-

CIA TRIBUTARIA. III. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE APLI-
CACIÓN DE LOS TRIBUTOS: 1. Derechos de los obligados tributarios en la instrucción de los
procedimientos. 2. Actuación de los obligados tributarios mediante representante. 3. La infor-
mación y asistencia a los obligados tributarios. 4. Las consultas tributarias. 5. Acuerdos previos
de valoración. IV. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. V. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Y
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO COMÚN: 1. Documentación de las actuaciones en los
procedimientos tributarios. 2. Fases de los procedimientos. 3. Plazos de resolución y caducidad.
VI. LA LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA: 1. Concepto y función regularizadora. 2. Elementos de las
liquidaciones tributarias. 3. Clases de liquidaciones tributarias. 4. Efectos de las liquidaciones
provisionales. VII. LAS NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS: 1. Lugar para la práctica de las noti-
ficaciones. 2. Legitimados para recibir las notificaciones. 3. Las notificaciones por comparecen-
cia. VIII. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA: 1. Cómputo de los plazos. 2. Aplicación de oficio.
3. Interrupción del plazo. 4. Interrupción de la prescripción en caso de obligaciones tributarias
conexas. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución pro-
puesta. Núm. 2. Núm. 3. Núm. 4.
I. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. DELIMITACIÓN Y ÁMBITO

La potestad tributaria reconocida constitucionalmente al Estado (art. 133 CE)
le faculta para el establecimiento de los tributos mediante ley, y además, para
exigir las figuras tributarias por medio de las actuaciones encomendadas a sus
órganos administrativos en orden a informar, comprobar, investigar, liquidar y
recaudar tributos, actuaciones administrativas que no son sino manifestación de
las funciones reconocidas a sus órganos a través de las cuales se mide su grado
de competencia. De este modo, la potestad tributaria se residencia en el Estado,
que la ejerce a través de las funciones administrativas reconocidas a sus órganos,
quienes en atención a ellas, quedan dotados de competencia para actuar frente a
los contribuyentes.
No es correcto afirmar que los órganos de la Administración tributaria tienen
potestad tributaria porque esta potestad según la Constitución solo corresponde
al Estado, sucede sin embargo, que para su ejercicio la ley reviste a los órganos
de la Administración de funciones para la aplicación de los tributos y atendiendo
a las que tengan reconocidas cada uno de ellos, decimos que son competentes
para actuar. Así, la función reconocida legalmente para comprobar e investigar
situaciones tributarias convierte a los órganos designados para desarrollarlas en
órganos competentes en este orden y no la tienen, por ejemplo, para el ejercicio
de funciones de recaudación de deudas tributarias que quedan encomendadas a

órganos diferentes. Pero tanto la función de comprobar situaciones tributarias
como la de recaudar deudas tributarias, no son sino actuaciones derivadas del
reconocimiento de la potestad tributaria que se deposita en el Estado.
La aplicación de los tributos se lleva a cabo mediante actuaciones de la Admi-
nistración tributaria y de los ciudadanos. Las actuaciones de la Administración
tributaria se desarrollan en un doble orden, de información y asistencia a los
obligados tributarios, por una lado; y de otro, de comprobación de situaciones
tributarias (actuaciones de gestión y de inspección tributarias) y de recaudación
de los tributos. Las actuaciones de los ciudadanos lo son, en el ejercicio de sus
derechos (a la información y asistencia, esencialmente), y en el cumplimiento de
sus obligaciones tributarias (deber de declarar, de colaborar con la Administra-
ción tributaria, de prestar información de datos con transcendencia tributaria,
etc.). Así se deduce de lo establecido en el art. 83.1 LGT, y se comprende también,
por ello, que las actuaciones administrativas seguidas en el orden sancionador no
formen parte de la aplicación de los tributos que tienen su regulación en el Título
IV LGT que dedica a «La potestad sancionadora».
Las actuaciones administrativas de comprobación y recaudación tributarias se lle-
van a cabo a través de procedimientos administrativos entendidos como los cauces
que establece el ordenamiento jurídico para formar la voluntad de los órganos de la
Administración que, normalmente, concluyen con una acto de resolución, sin perjui-
cio del silencio administrativo. En el contexto de los tributos la LGT distingue tres
tipos de procedimientos, aquellos que quedan englobados en el ámbito propio de las
actuaciones de gestión tributaria (procedimientos de gestión tributaria), el procedi-
miento de inspección, y el procedimiento de recaudación.
Las actuaciones y resoluciones de esos procedimientos pueden ser objeto de
impugnación en vía administrativa mediante los recursos ordinarios de reposi-
ción, o por medio de reclamaciones económico-administrativas que se perfilan,
así, como actuaciones diferentes a las seguidas para la aplicación de los tributos
y como vía obligatoria y previa de revisión a la jurisdiccional que compete a la
jurisdicción contencioso-administrativa, lo que significa que en materia tributaria,
para acudir a la vía jurisdiccional es preciso agotar o pasar previamente por la
revisión en sede administrativa.
Los procedimientos tributarios se rigen por las normas contenidas en el Título
III LGT y su desarrollo reglamentario, y de manera subsidiaria, por las disposi-
ciones rectoras de los procedimientos administrativos en general, ello quiere decir
que, por ejemplo, la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Adminis-
trativo Común de las Administraciones Públicas, solo es aplicable en el ámbito
tributario en defecto de norma expresa que regule la institución que se esté consi-
derando (Disposición Adicional Primera de esta Ley).
Lección 10. La aplicación de los tributos. Normas comunes
II. LA AGENCIA TRIBUTARIA

Las actuaciones de comprobación (liquidación) y recaudación tributarias, así
como las de asistencia e información a los contribuyentes, las desarrollan los ór-
ganos de la Administración a los que la ley reconoce el ejercicio de tales funciones
públicas, resultando ser por ello, órganos competentes para desempeñarlas, y las
despliegan según niveles de competencia territorial que atienden, en su escalón
inferior, al ámbito territorial en que radique el domicilio fiscal del obligado tri-
butario.
La aplicación de los tributos que conforman el sistema del Estado corresponde
al Ministerio de Hacienda, si bien, sus competencias las tiene atribuidas la Agen-
cia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), configurada legalmente como
una Entidad estatal de Derecho público con régimen jurídico propio y distinto
de la Administración General del Estado, encargada de que el desarrollo de las
actuaciones administrativas que comprende la aplicación de los tributos se lleve
a término con generalidad y eficacia para todos los obligados tributarios a través
de los procedimientos de gestión, inspección y recaudación.
Una característica singular de la AEAT es que se financia a través de su pro-
pio presupuesto que, a nivel de ingresos, se nutre, entre otras fuentes de recursos
(transferencias del Estado, esencialmente), de un porcentaje de la recaudación
bruta derivada de los actos de liquidación tributaria y de gestión recaudatoria
que la Agencia tiene encomendados, porcentaje que se fija por la Ley anual de
Presupuestos del Estado.
La AEAT se estructura a través de unos Servicios Centrales (integrados por
los Departamentos de Gestión Tributaria, Inspección, Recaudación, Aduanas e
Impuestos Especiales) y la Administración Periférica de la AEAT constituida por
las Delegaciones Especiales (una por Comunidad Autónoma) y las Delegaciones
de la Agencia con ámbito territorial provincial.
En el ámbito de las competencias tributarias que la Constitución y sus leyes de
desarrollo reconocen a las Comunidades Autónomas y a las Corporaciones Lo-
cales, pueden organizar sus órganos encargados de la aplicación de los tributos,
resultando usual que las Comunidades Autónomas hayan establecido su propio
sistema de Agencias Tributarias para la aplicación de los tributos de sus compe-
tencias. Igualmente, las Corporaciones Locales tienen organizada la estructura
de sus propios órganos encargados de la aplicación de los tributos (servicios de
inspección y recaudación tributaria).
III. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE

APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
La intervención de los ciudadanos en la aplicación de los tributos puede ser
previa a la iniciación de los procedimientos creados a tal efecto, o como obliga-
dos tributarios propiamente dichos y, por ello, interesados y legitimados en su
desarrollo.
Los ciudadanos pueden dirigirse a los órganos de la Administración tributaria
antes de que ésta haya iniciado ningún procedimiento frente a ellos, solicitando
información y asistencia a propósito del cumplimiento de sus obligaciones tri-
butarias; elevando consultas tributarias; o promoviendo acuerdos de valoración
sobre elementos determinantes de deudas tributarias.
En su condición de obligados tributarios, intervienen en los procedimientos de
aplicación de los tributos como «interesados» en ellos porque tienen interés en
conocer su inicio y desarrollo, y se ven afectados por su resolución. La posición de
interesados de los obligados tributarios hace que los órganos instructores de esos
procedimientos tengan el deber de notificarles su inicio, de tenerlos al corriente
de todas las actuaciones seguidas en su desarrollo, y de motivar el sentido de sus
resoluciones que han de notificarles debidamente, primero, para que conozcan la
manifestación de voluntad del órgano instructor del procedimiento, y segundo,
para que puedan oponerse a su contenido mediante la interposición de recursos
en sede administrativa que, una vez agotados, dejan el camino libre para instar la
impugnación en sede jurisdiccional.
1. Derechos de los obligados tributarios en la instrucción de los procedi-

mientos
El art. 34 LGT, de manera amplia, enuncia los derechos y garantías de los obli-
gados tributarios, y es el art. 99 LGT el que menciona algunos derechos que tie-
nen singular transcendencia en el desarrollo de los procedimientos tributarios. De
ellos, prestaremos atención al derecho a rehusar la presentación de documentos;
al derecho al acceso a los registros y documentos que conformen el expediente
instruido; al derecho a la aportación de pruebas; y al derecho al trámite de au-
diencia.
El obligado tributario tiene derecho a no presentar aquellos documentos re-
queridos administrativamente que ya hubieran sido aportados por ellos mismos y
se hallen en poder de la Administración. Aunque debe indicar el día y el procedi-
miento en que los presentó.
Tienen también derecho los obligados tributarios, además de a obtener la co-
pia de los documentos que obren en el expediente, al acceso a éste una vez que
haya concluido, si bien, este derecho solo se reconoce a quienes sean parte en el
procedimiento ya instruido (arts. 94 y 95 RGGI). La copia de los documentos se
obtiene durante la instrucción del expediente y el acceso a su examen se efectuará
una vez que haya terminado su instrucción.
Los obligados tributarios tienen derecho a aportar las pruebas que consideren
oportunas en defensa de sus intereses, sin que se halle prevista la apertura de un
trámite específico a esos efectos, si bien, ha de realizarse en cualquier momento
anterior a la conclusión del trámite de audiencia previo a la resolución del expe-
diente. En este orden rige la máxima de que quien quiere hacer valer su derecho
debe probar los elementos constitutivos del mismo, lo que llevado al ámbito de
los tributos significa que, por ejemplo, la prueba de la realización del hecho im-
ponible y su cuantificación corresponde a la Administración, mientras al obligado
tributario corresponde probar los hechos que le favorecen (exenciones, deduccio-
nes tributarias, gastos a detraer de los ingresos, entre otros).
Previo a la propuesta de resolución del procedimiento, el obligado tributario
tiene derecho al trámite de audiencia sin perjuicio del posterior de alegaciones
que se abre tras la propuesta de dicha resolución. Si bien, es posible prescindir del
trámite de audiencia cuando en la resolución del procedimiento no sean tenidos
en cuenta más hechos, alegaciones y pruebas, que las aducidas por el interesado
(art. 82.4 Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común). El trámite de
audiencia tiene una duración entre 10 y 15 días hábiles, y su omisión —cuando
no sea posible prescindir de él— provocará la anulación del procedimiento por
indefensión al interesado, lo que significa que las actuaciones desarrolladas en ese
procedimiento deberán retrotraerse para suplir el defecto así advertido, aunque la
jurisprudencia ha venido insistiendo en que esta indefensión provocada debe ser
material y no formal, por ejemplo, si por cualquier causa el obligado tributario
ha tenido ocasión de conocer el contenido del expediente administrativo, aunque
se haya omitido el trámite de audiencia, su indefensión será meramente formal.
2. Actuación de los obligados tributarios mediante representante

En este apartado se hace referencia a la representación voluntaria, porque la
representación legal, regulada en el art. 45 LGT, se refiere a las personas que care-
cen de capacidad de obrar, a las personas jurídicas y a los entes sin personalidad
jurídica que actuarán a través de quien ostente su representación. La representa-
ción voluntaria se permite a los obligados tributarios con capacidad de obrar que
pueden actuar en los procedimientos tributarios a través de un representante con
poder suficiente acreditado en la primera de las actuaciones que se sigan frente a
él. (arts. 46.1 LGT y arts. 111 y 112 RGGI).
Para renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del

obligado tributario e interponer recursos y reclamaciones, la representación debe
otorgarse expresamente por cualquiera de los medios válidos en Derecho (por
ejemplo, escritura pública, documento privado con firma legitimada notarialmen-
te, entre otros), mediante declaración en comparecencia personal del interesado
ante el instructor del procedimiento, o a través de documento formalizado por la
Administración puesto a disposición del representado (art. 111.2 RGGI). Para los
actos de puro trámite la representación se presume (art. 46.3 LGT).
En el documento en que se acredite la representación ha de quedar identificado
representante y representado, el lugar y fecha de su otorgamiento, así como su am-
plitud y suficiencia precisando aquellas actuaciones para las que el representante
queda habilitado a intervenir en nombre del representado (art. 111.3 RGGI).
La representación puede ser revocada por quien la haya otorgado lo que no
supone la nulidad de las actuaciones administrativas seguidas con el representan-
te y hasta tanto no el obligado tributario nombre a otro nuevo representante se
entiende que no comparece en las actuaciones ni atiende a los requerimientos del
instructor del procedimiento (art. 111.5 RGGI). Asimismo, el representante puede
renunciar a la representación (art. 111.6 RGGI). La revocación y la renuncia a la
representación no cobran efecto hasta que se acrediten ante la Administración.
Cuando falte el apoderamiento o el otorgado sea insuficiente, el instructor del
procedimiento debe otorgar un plazo de diez días para subsanar tal defecto. No
obstante, en estos casos se entiendenratificadas las actuaciones seguidas por el
representante cuando el obligado tributario impugna las actuaciones del proce-
dimiento tributario sin alegar la insuficiencia o falta de representación ya que se
entiende que con su proceder, el obligado tributario está validando aquellas ac-
tuaciones, y asimismo, se entiende ratificada la representación insuficiente cuando
el obligado tributario ingrese la deuda tributaria o solicite su aplazamiento o
fraccionamiento (salvo en el caso de que recurra y denuncie la falta de represen-
tación o su insuficiencia porque, en este caso, reconoce expresamente el defecto
advertido en el desarrollo de las actuaciones).
Sin perjuicio de lo señalado, las actuaciones seguidas con el representante que
actuó sin poder de representación o con poder insuficiente, tienen valor probato-
rio.
Si como consecuencia de una reclamación o recurso se anulan las actuaciones
del procedimiento tributario por falta o insuficiencia del poder de representación,
se ordenará la retroacción de lo actuado hasta el momento en que se estimó la
insuficiencia del poder otorgado, pero conservarán su validez y efectos proba-
torios todas aquellas actuaciones administrativas realizadas sin intervención del
representante.
3. La información y asistencia a los obligados tributarios

La complejidad de las normas tributarias en su entendimiento y para su co-
rrecta aplicación; la multiplicación de los deberes tributarios a cargo de los ciu-
dadanos establecidos en ley; la necesidad de registrar y mantener en su poder las
operaciones realizadas con transcendencia tributaria a los efectos de su posterior
justificación; y la obligada participación de los ciudadanos en la gestión de los
tributos (deber de autoliquidar, deber de repercutir el tributo, deber de realizar
pagos a cuenta, etc.); tiene como contrapunto el deber de información, asistencia
y asesoramiento al contribuyente por parte de los órganos de la Administración,
deber que se configura legalmente en momento anterior a la instrucción de los
procedimientos de aplicación de los tributos.
Dice el art. 85 LGT que ese deber de asistencia e información a cargo de la
Administración tributaria se pone de relieve, entre otras manifestaciones, en el
deber de atender a los contribuyentes asesorándoles para el mejor cumplimiento
de sus obligaciones tributarias, respondiendo a las consultas que le formulen en
los términos establecido en la ley, suministrando información sobre el valor de los
bienes inmuebles que vayan a ser objeto de transmisión o adquisición, y llegando
a acuerdos previos de valoración sobre bienes y demás elementos constitutivos
del hecho imponible cuando las leyes y reglamentos propios de cada tributo así lo
tengan previsto. Como se observa, estos deberes a cargo de la Administración se
previenen en la ley con carácter previo a la iniciación de cualquier procedimiento
frente a los obligados tributarios.
El deber de información y asistencia de la Administración puede realizarse de
oficio (a través de la publicación de los textos actualizados de las normas tributa-
rias y la doctrina administrativa de transcendencia), o a iniciativa del obligado tri-
butario mediante la contestación a las solicitudes de información por ellos formu-
ladas que, por disposición reglamentaria (art. 64.1 RGGI), deben ser contestadas
por el órgano competente en el plazo máximo de tres meses, por medio de ellas la
Administración se limita a informar de la doctrina administrativa de aplicación al
caso y su respuesta no es objeto de recurso, si bien, la conducta de quien se ajusta
a la contestación administrativa evacuada queda eximida de responsabilidad san-
cionadora. El incumplimiento del plazo establecido para evacuar la contestación
administrativa no significa la aceptación de los criterios expresados en el escrito
de solicitud.
4. Las consultas tributarias

Se trata de peticiones escritas que los obligados tributarios dirigen a la Admi-
nistración tributaria relativas al régimen y aplicación de un tributo que le afecta
directamente, aunque su formalización ha de hacerse antes de la finalización del
plazo establecido para la presentación de la declaración correspondiente a ese

tributo o del ejercicio del derecho sobre el que se emite la consulta y guardando
las formalidades que se recogen en el art. 88 LGT (objeto de la consulta, antece-
dentes y circunstancias del caso, voluntad de formularla), quedando archivadas
todas aquellas consultas incumplidoras de esos requisitos de forma. Su finalidad
es posibilitar a los contribuyentes el conocimiento de cómo deben ser aplicadas
las normas tributarias con anterioridad al cumplimiento de las obligaciones que
de ellas derivan.
Pueden plantear consultas no solo los obligados tributarios sino también de-
terminados colectivos como colegios profesionales, organizaciones patronales,
cámaras de comercio, sindicatos, asociaciones de consumidores, etc., haciéndolo,
siempre, sobre cuestiones tributarias que afecten a sus socios y asociados.
La LGT (art. 88.5) dice que el órgano competente para contestar las consultas
tributarias es el que tiene atribuidas la elaboración de disposiciones en el orden
tributario y su interpretación que, en el ámbito de la Administración del Estado,
será la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, y en el ámbito
de las Comunidades Autónomas será el órgano de similar competencia en su mar-
co territorial, lo mismo que sucede en el conjunto de las Corporaciones Locales.
La respuesta administrativa debe producirse en el plazo máximo de seis meses,
sin que su incumplimiento suponga aceptación por la Administración de los crite-
rios expuestos en la consulta dirigida por el obligado tributario (art. 88.6 LGT).
Aunque la respuesta a la consulta tributaria tiene el carácter de un verdadero acto
administrativo (manifestación del parecer del órgano administrativo), no es sus-
ceptible de ser recurrida (art. 89.4 LGT).
El efecto jurídico más interesante que deriva de la respuesta administrativa a la
consulta tributaria formulada es la vinculación a ella de los órganos administrati-
vos encargados de la aplicación de los tributos en sus relaciones con el consultante
(art. 89.1 LGT), si bien, es posible que ese efecto vinculante se proyecte hacia ter-
ceros no autores de la consulta planteada siempre que exista identidad (igualdad
material) entre los hechos y circunstancias consultados y los que han motivado la
contestación administrativa.
Los obligados tributarios que pliegan sus conductas a las respuestas realizadas
por la Administración a través de las consultas tributarias, aunque se hayan for-
mulado a instancia de otro obligado tributario diferente del consultante, quedan
eximidos de responsabilidad en el orden punitivo tributario por disponerlo así el
art. 179.2 LGT, para ello, se exige que exista igualdad sustancial entre los hechos
y circunstancias que determinaron la respuesta administrativa a la consulta for-
mulada.
5. Acuerdos previos de valoración

Se recoge en este apartado, tanto el derecho del ciudadano a solicitar informa-
ción a la Administración tributaria a quien competa sobre el valor de los inmue-
bles que vayan a ser objeto de transmisión o adquisición (art. 90 LGT), como la
posibilidad de acuerdos entre el contribuyente y la Administración sobre elemen-
tos determinantes de la deuda tributaria (bienes, productos, rentas, gastos, etc.).
El primero, se presenta como un derecho que asiste al contribuyente para que
la Administración le informe sobre el valor de los inmuebles que piensa adquirir
o transmitir compitiendo el deber de informar a la Administración que le corres-
ponda por razón del territorio en que se hallen situados los inmuebles, sin que la
falta de respuesta suponga aceptación de los criterios señalados por el informante.
La información suministrada tiene efecto vinculante durante tres meses contados
desde la notificación al interesado, debiéndose solicitar la información antes de la fi-
nalización del plazo para presentar la declaración del tributo que grava la adquisición
o transmisión del inmueble, sin perjuicio de que la información suministrada no im-
pide la potestad administrativa de comprobar los elementos de hecho declarados por
el obligado tributario, se entiende, posteriores a la realización del hecho imponible
de que se trate. La información administrativa suministrada no es objeto de recurso.
Por su parte, el art. 91 LGT prevé la posibilidad de que los obligados tributarios
lleguen a acuerdos con la Administración a propósito del valor de aquellos elemen-
tos que puedan resultar determinantes para concretar la deuda tributaria (valor de
bienes, rentas, productos, etc.), la facultad así establecida no es de aplicación general
porque solamente puede llevarse a término cuando la ley propia del tributo de que se
trate así lo tenga previsto.
La solicitud pretendiendo el acuerdo con la Administración se presenta por escrito
antes de que se haya cumplido el plazo de declaración del tributo correspondiente y
se acompaña de una propuesta de valoración del obligado tributario y la respuesta
administrativa se emitirá en el plazo que prevea la ley propia del tributo, y si incum-
ple este plazo, se entiende que la Administración acepta los valores propuestos por
el obligado tributario. El resultado del acuerdo de valoración alcanzado tiene efec-
tos vinculantes para la Administración durante un período de tres años salvo que
se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas
que fundamentaron la valoración alcanzada. Estos acuerdos de valoración no son
recurribles.
IV. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Entendidos los procedimientos tributarios como los cauces de expresión de
la voluntad de los órganos de la Administración tributaria en el desarrollo de
sus funciones dirigidas a la aplicación de los tributos, la ley los ordena atendien-
do a la finalidad que con su instrucción se persigue, diferenciando así, aquellos
procedimientos que se desarrollan para el reconocimiento de derechos del con-
tribuyente (reconocimiento de exenciones y beneficios fiscales, para la concesión
de aplazamientos o fraccionamientos de pago, a ser informado o asistido por la
Administración tributaria, etc.) que al ser impulsados por voluntad de éste se
trata de procedimientos iniciados a instancia de parte; de los procedimientos que
se instruyen de oficio por decisión del órgano administrativo que los activa (fun-
damentalmente, procedimientos de comprobación e investigación tributaria y de
recaudación).
El art. 83 LGT identifica como procedimientos de aplicación de los tributos, a
los procedimientos de gestión tributaria; al procedimiento de inspección tributa-
ria; y al procedimiento de recaudación tributaria. Y dentro de los procedimientos
de gestión diferencia cinco de ellos, a saber, el procedimiento de declaración, el de
devolución de ingresos, el de verificación de datos, el de comprobación de valores,
y el de comprobación limitada.
No son los únicos procedimientos de aplicación de los tributos aunque sí los
más relevantes. Además de ellos, es posible citar también, los procedimientos que
se siguen frente a los responsables tributarios (arts. 174 a 176 LGT), el procedi-
miento seguido frente a sucesores tributarios (art. 177 LGT), el procedimiento
para aplicar el método de estimación indirecta de bases (art. 158 LGT), el pro-
cedimiento para declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art.
159 LGT), o el procedimiento en aplazamientos y fraccionamientos de pago (arts.
44 a 54 RGR), entre otros más.
En sentido técnico-jurídico no son procedimientos administrativos para la
aplicación de los tributos, ni el procedimiento seguido para el ejercicio de la po-
testad sancionadora; ni los procedimientos de revisión de los actos de aplicación
de los tributos (procedimientos especiales de revisión, recurso de reposición y
procedimiento para las reclamaciones económico-administrativas).
V. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Y PROCEDIMIENTO

ADMINISTRATIVO COMÚN
La Ley General Tributaria ha querido que los procedimientos de aplicación de
los tributos se regulen por sus normas específicas, rigiendo las contenidas en la
Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones
Públicas, como supletorias de las normas tributarias. No es otro el sentido que
encierra el dictado del art. 97 LGT consecuente, a su vez, con el sistema de fuen-
tes del ordenamiento tributario proclamado en el art. 7 LGT. Esto significa que
serán las leyes y los reglamentos tributarios las fuentes directas de aplicación a los
procedimientos desarrollados en ese ámbito, quedando relegados a un segundo
plano las leyes y reglamentos que disciplinan los procedimientos administrativos
en general, de manera que, solamente, en ausencia de norma tributaria específica
que resulte de aplicación al caso, se deberá acudir a las disposiciones rectoras del
procedimiento administrativo común (Disposición Adicional Primera de la Ley
39/2015).
Conforme se irá descubriendo en el análisis de los procedimientos tributarios,
como la Ley General Tributaria y sus reglamentos de desarrollo regulan todos
sus pormenores, las disposiciones del derecho administrativo común en la mate-
ria quedan relegadas a ulterior orden de aplicación, al punto, que resulta difícil
encontrar lagunas normativas en la regulación de los procedimientos tributarios
susceptibles de permitir la supletoriedad del derecho administrativo. Por ejem-
plo, a efectos de la notificación de los actos y resoluciones administrativas la Ley
39/2015 del Procedimiento Administrativo Común (art. 40.2) ordena que entre el
dictado del acto o resolución administrativa y su notificación, no pueden transcu-
rrir más de diez días.Sobre este particular nada dice la LGT, y este mandato de la
Ley 39/2015 podría resultar de aplicación en el ámbito tributario. No obstante,
como más adelante se verá, los procedimientos tributarios tienen fijados plazos
máximos de duración en su normativa específica que debe ser objeto de cómputo
desde la notificación inicial de las actuaciones hasta la notificación de la resolu-
ción correspondiente, en consecuencia, resulta intranscendente la fecha en que se
haya dictado la resolución del procedimiento y, por ello mismo, el tiempo trans-
currido entre su dictado y la notificación hecha al interesado porque, a la postre,
el procedimiento seguido ha de circunscribirse al plazo máximo de resolución
previsto en su normativa reguladora y resulta poco transcendente que entre el dic-
tado de la resolución administrativa y su notificación haya transcurrido un plazo
superior a los diez días en los términos señalados en el art. 40.2 de la Ley 39/2015,
lo que supone que la supletoriedad del mandato de este precepto referido al orden
tributario resulta de escasa entidad para provocar una posible anulabilidad de la
resolución tributaria que lo haya incumplido.
Sin perjuicio de ello, los principios rectores del procedimiento administrativo
general, son de obligada observancia también en los procedimientos tributarios.
Así, una y otra modalidad de procedimientos se rigen por el criterio de unidad, en
el sentido de que una vez iniciados deben proseguir secuencialmente su desarrollo
hasta la resolución final. Todos los procedimientos se inspiran en el principio de
contradicción, lo que quiere decir que sus resoluciones deben estar basadas en
hechos sustentados en la prueba de los mismos y en fundamentos de derecho que
se predican de aquéllos. Han de estar presididos por la idea de imparcialidad de la
autoridad que los instruye, lo que presupone la abstención de los funcionarios que
tengan interés personal en el asunto, razón de parentesco (4º grado de consangui-
nidad y 2º en afinidad), amistad o enemistad manifiesta con el interesado, o ser

testigo en el procedimiento, existiendo la posibilidad de recusación del instructor
por concurrir cualquiera de las causas apuntadas.
1. Documentación de las actuaciones en los procedimientos tributarios

Las actuaciones de los órganos instructores de los procedimientos de aplica-
ción de los tributos se documentan en comunicaciones, diligencias, informes y
actas (art. 99.7 LGT).
Las comunicaciones son documentos para notificar el inicio de los procedi-
mientos, efectuar el requerimiento de datos, y aquellos otros hechos o circuns-
tancias que, en su desarrollo, deban ser puestos en conocimiento de los obligados
tributarios.
Las diligencias son documentos que reflejan la constancia de hechos relacio-
nados con el procedimiento instruido, así como las manifestaciones hechas por el
obligado tributario o su representante en el curso del mismo, no deben contener
propuestas de liquidación.
Los informes son documentos a través de los que los órganos de la Adminis-
tración tributaria dictaminan sobre elementos o aspectos relativos a la aplicación
de los tributos.
Las actas son documentos expedidos, únicamente, por los órganos de inspec-
ción tributaria (no, por los órganos de gestión tributaria) en las que se detalla el
resultado de las actuaciones de inspección. Sobre sus características y contenido,
nos remitimos a la Lección relativa a la Inspección de los Tributos.
2. Fases de los procedimientos

Entendemos por fases en la instrucción de los procedimientos tributarios las
secuencias a través de las que se sustancia su tramitación, distinguiéndose así, en-
tre una fase de iniciación, otra de desarrollo del procedimiento, y la de resolución
con notificación del acuerdo adoptado al interesado. Esto, no quiere decir que en
todos los procedimientos tributarios se marquen individualizadas cada una de
esas secuencias, porque cuando la ley así lo prevea, es posible la simplificación del
procedimiento con una fase de inicio-instrucción y otra de resolución.
– Iniciación
Los procedimientos tributarios, como sucede a los procedimientos administra-
tivos, se inician de oficio (por acuerdo del órgano competente) o a instancia de
parte (art. 98.1 LGT), sin perjuicio de que en cualquiera de esos casos, la instruc-
ción del procedimiento siempre corresponde a los órganos de la Administración
tributaria, esto es, el procedimiento siempre se impulsa de oficio aunque se haya

iniciado a instancia de parte, lo que lo acredita a un tiempo como procedimiento
inquisitivo —porque quien lo dirige es el órgano que lo instruye— y como pro-
cedimiento contradictorio en cuanto que en él se hacen alegaciones, se proponen
pruebas, y se da trámite de audiencia a los interesados.
Por lo general, el inicio a instancia de parte se produce en aquellos procedimien-
tos que se sustancian para el reconocimiento de derechos o la atención a alguna
pretensión (petición) formalizada por los obligados tributarios (reconocimiento
de una exención tributaria, petición de aplazamiento de pago, o suspensión de
ejecución del acto administrativo). Los documentos que inician los procedimien-
tos tributarios deben contener los requisitos de forma que señala el art. 98.2 LGT,
referidos a la plena identificación del obligado tributario o su representante.
– Instrucción. Referencia a la prueba.
La instrucción del procedimiento comprende toda una serie de actuaciones
por medio de las que el órgano instructor recoge o recaba los elementos de juicio
necesarios para fundamentar una resolución. Es en esta fase del procedimiento
donde se evidencia el carácter inquisitivo (de indagación) del procedimiento tri-
butario porque en su desarrollo, el instructor se ve en el deber de buscar la verdad
material sobre la situación del obligado tributario sin esperar la colaboración
de éste que, aún cuando tiene el deber de atender todos los requerimientos y de
aportar los datos y documentos necesarios a los fines perseguidos mediante las
actuaciones administrativas desarrolladas, se resiste a desvelar todos los elemen-
tos que la rodean. Al mismo tiempo, también en esta fase se evidencia el carácter
contradictorio del procedimiento en cuanto que es en ella donde se formulan las
alegaciones del interesado, se proponen las pruebas que se consideren oportunas,
y se da el correspondiente trámite de audiencia.
La fase de instrucción del procedimiento a la que se está haciendo referencia,
se impulsa de oficio y es en ella donde se evidencia el ejercicio de las funciones
—poderes/deberes— que determinan la competencia de los órganos encargados
de tramitarlo.
En lo que se refiere a los procedimientos de comprobación tributaria (proce-
dimientos de gestión e inspección tributaria), o sea, aquellos en los que se lleva a
término la regularización de la situación tributaria de los contribuyentes, dispone
el art. 115 LGT que la Administración tributaria puede comprobar e investigar
los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás
circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto
cumplimiento de las normas aplicables. Esto es, en un primer estadio, los órganos
de la Administración encargados de la aplicación de los tributos quedan por ley
investidos de prerrogativas dirigidas a la verificación de los elementos cuantifica-
dores de obligaciones tributarias y pueden comprobar —constatar o verificar lo
declarado por el contribuyente— e investigar —indagar aquello que no han sido

objeto de declaración— abarcando todo tipo de hechos, actos, negocios, explota-
ciones, valores etc. Esta facultad administrativa, como después se dirá, no queda
sujeta a límites temporales en el sentido de que puede ser ejercida en cualquier
momento, abarcando inclusive a situaciones tributarias para las que hubiera pres-
crito el derecho de la Administración a determinar deudas tributarias mediante
liquidación (art. 66 bis LGT), y en su ejercicio se faculta a los órganos de compro-
bación a efectuar calificaciones jurídicas, esto es, a determinar o evaluar elemen-
tos de obligaciones tributarias con independencia de las formas jurídicas que le
hubiera dado el obligado tributario, y acaecidas en un pasado remoto sobre el que
la Administración tributaria carece de potestad liquidadora del tributo. En suma,
la ley permite a los órganos de la Administración rebuscar en el pasado recóndito
de obligaciones tributarias extinguidas por el paso del tiempo, para evaluar la
realidad presente del contribuyente (art. 115 LGT).
En el desarrollo de tales actuaciones, los órganos de la Administración deben
contar con la colaboración de los obligados tributarios, quienes, al tiempo que
atienden a los requerimientos del instructor del procedimiento para la aportación
de datos con transcendencia tributaria, van tomando conocimiento de la entidad
de las actuaciones administrativas desplegadas y de sus consecuencias tributarias.
Es en el curso de esta fase del procedimiento donde se pone de manifiesto, por
un lado, su carácter inquisitivo —de investigación a cargo del instructor—, y de
otra, su carácter contradictorio —mediante la aportación de las pruebas que sus-
tenten la realidad de los datos declarados por el contribuyente, y de lo indagado
por el órgano administrativo en contradicción con la declaración formulada por
aquél—.
Naturalmente, en el recorrido de sus actuaciones, el órgano instructor del pro-
cedimiento ha de estar en posición de probar aquello que ha sido objeto de com-
probación e investigación, e igualmente, el obligado tributario debe hallarse en
posición de justificar (probar) aquellos que haya recogido en sus declaraciones o
autoliquidaciones tributarias.
Es verdad que en el discurrir de los procedimientos tributarios, sus normas
reguladoras no establecen un momento concreto en que se faculte la apertura de
un trámite de prueba según se desprende de la lectura del art. 99.7 LGT, aunque el
hecho de que no se prevea este trámite específico no significa que al interesado en
el procedimiento se le niegue el derecho que le asiste a probar aquello que tenga
por conveniente, si bien, la admisión de las pruebas que se proponen y su valo-
ración queda a la discrecionalidad técnica del órgano instructor del expediente
administrativo.
En el procedimiento tributario rige la regla general en materia de prueba, se-
gún la cual, quien quiera hacer valer su derecho ha de demostrar los elementos
constitutivos del mismo (art. 105 LGT),rige así el principio del beneficiario o
principio dispositivo que quiere decir que el deber de probar hechos recae siem-
pre sobre quien los afirma, no sobre el que los niega, por lo tanto, la regla de la
carga de la prueba obliga por igual a los órganos de la Administración tributaria y
para el contribuyente,y los órganos instructores de los procedimientos tributarios
deben probar aquellos hechos en lo que se fundamente la liquidación tributaria
practicada sin que pueda desplazarse la carga de la prueba a los interesados que,
no obstante, se ven obligados a probar los datos formalizados en sus declara-
ciones tributarias. Sucede, sin embargo, que como las resoluciones dictadas en
los procedimientos tributarios se fundamentan en actuaciones administrativas de
comprobación e investigación debidamente documentadas (diligencias y actas,
esencialmente, que gozan de la naturaleza de documentos públicos y presunción
de veracidad en cuanto a los hechos en ellas constatados) la necesidad de desvir-
tuarlas se vuelve frente al obligado tributario que se ve en el deber de desacreditar
lo que acreditado ha quedado por la Administración en la formalización de los
documentos en que se constatan las actuaciones de comprobación tributaria pro-
duciéndose un cierto desequilibro en la traducción práctica de la regla de la carga
de la prueba.
En líneas generales, corresponde a los obligados tributarios acreditar la reali-
dad de su situación tributaria conforme haya sido por ellos declarada, de modo
que, por ejemplo, si en sus declaraciones tributarias reflejan su derecho a realizar
deducciones tributarias o a disfrutar de bonificaciones fiscales, deben estar en po-
sición de acreditar que tal derecho les asiste para el caso de que se abra un proce-
dimiento de investigación por parte de la Administración tributaria. E igualmente,
si el órgano instructor del procedimiento considera que tales derechos a deducir
el crédito fiscal o a obtener la bonificación tributaria no corresponden al obligado
tributario, tendrá que acreditar las razones que le llevan a denegarlos.
En el ámbito de las transacciones económicas con transcendencia tributaria,
un elemento de prueba de valor principal lo representa la factura, esto es, el do-
cumento en que se acredita que un servicio se ha prestado o que una entrega de
bienes se ha efectuado por el proveedor a su cliente, quiere ello decir, que quienes
se hallan en poder de una factura y se dedican a operar en el tráfico mercantil jus-
tifican los gastos de su explotación económica exhibiendo las facturas remitidas
por proveedores y también están en posición de mostrar su volumen de ingresos
con la presentación de las facturas emitidas a clientes. Se explica por ello, la trans-
cendencia de estos documentos mercantiles y su proyección en el ámbito de los
tributos, particularmente, en el del Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto
sobre el Valor Añadido, reflejo de la cual queda constancia en el art. 106.4 LGT
que identifica la factura expedida por operadores económicos como «forma prio-
ritaria» para la justificación de sus transacciones mercantiles.
La mala práctica de los operadores económicos —de los obligados tributa-

rios— puede llevarles a elaborar facturas falsas en las que el importe de lo que
en ellas se dice satisfecho no se corresponde con la realidad de la operación allí
reflejada, que se confeccionan con el mero propósito de provocar una evasión o
elusión tributaria (no pago de tributos en la forma debida). Consecuentemente,
la LGT para evitar que estos documentos debidamente formalizados y que no se
corresponden con la realidad en ellos reflejada (facturas falsas) puedas ser utiliza-
dos como medios de prueba inatacables, dispone en el párrafo segundo del citado
art. 106.4 que pese a constituir la factura un medio «prioritario» para justificar
la realización de operaciones no constituye, en cambio, «un medio privilegiado
respecto de la existencia de las operaciones» en ella reflejadas, de manera que
una vez que su efectividad quede cuestionada por la Administración tributaria,
corresponderá al obligado tributario acreditar la veracidad de las operaciones allí
recogidas. En este particular, el párrafo comentado del art. 106.3 LGT —incor-
porado por Ley 34/2015— es fiel reflejo del criterio mantenido por el Tribunal
Económico Administrativo Central en resolución de 3 de marzo de 2010 (RG
358/2009), que reproduce en su literalidad.
Este tipo de comportamientos anormales unido a la renuencia de los contribu-
yentes a facilitar la tarea probatoria de los órganos de la Administración determi-
na que, con cierta frecuencia, la ley tributaria invierta la regla general en materia
de prueba y exige la justificación de los hechos (la carga de la prueba) no a quien
los afirma sino a quien niega su existencia, lo que se logra, entre otras técnicas,
introduciendo normas de presunción.
La presunción es un técnica probatoria en virtud de la cual, acreditada la exis-
tencia de un hecho base —que se da como cierto— de él se deduce —se presume—
otro que normalmente le sigue como consecuencia, así por ejemplo, en el orden
tributario cuando se presume que todo trabajo es remunerado. Naturalmente,
en el ámbito de la prueba estamos refiriéndonos al campo de las presunciones
legales, no de presunciones hominis o derivadas del criterio o del razonamiento
humano (como la afirmación de que la sobra acompaña al cuerpo o de que tras el
humo se esconde el fuego).
Las presunciones legales pueden ser absolutas o iuris et de iure —que siempre
han de venir establecidas en ley, art. 8, letra a), LGT— y relativas o iuris tantum.
Las primeras, no admiten prueba en contrario que las desvirtúe y así debe ex-
presamente advertirse en la ley que las regule (art. 108.1 LGT), en tanto que las
presunciones relativas (que no han de venir necesariamente establecidas en ley)
sí admiten la prueba en contrario y, al hacerlo, provocan el efecto jurídico de la
inversión de la carga de la prueba correspondiendo la acción de probar a quien
niega, no a quien afirma (art. 108.1 LGT).
Ha de tenerse en cuenta que, en los procedimientos tributarios, las presun-

ciones son siempre empleadas como instrumento de prueba y sus normas regu-
ladoras han de distinguirse de aquellas otras disposiciones normativas en que
la ley tributaria califica directamente determinadas situaciones estableciendo un
mandato jurídico de obligado acatamiento que no es consecuencia de una regla
deductiva conforme a los criterios del razonamiento humano sino que se crea por
imperio de la ley, por ejemplo, cuando el Texto Refundido del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales califica como sociedad mercantil a los contratos de
cuentas en participación (art. 22, 2º del Real Decreto legislativo 1/1993). Este y
otros ejemplos más que pudieran atraerse son casos en que la ley la crea una fic-
ción jurídica que debe admitirse como verdad jurídica por ordenarlo el mandato
legal sin que esa verdad ficticia pueda quedar desvirtuada promoviendo ninguna
actividad probatoria.
En cualquier caso, ha de insistirse en que las normas reguladoras de los pro-
cedimientos de aplicación de los tributos no establecen un trámite obligado para
que se lleve a cabo la práctica de prueba mediante la proposición de aquellos
medios que el obligado tributario pudiera estimar conveniente, lo que no impide
que pueda hacerlo, quedando a la discrecionalidad del órgano instructor del pro-
cedimiento su práctica efectiva.
Una vez que se ha formado la voluntad del órgano, la fase de instrucción entra
en su estadio final de regularización de la situación tributaria del contribuyen-
te con la propuesta de resolución del procedimiento que se concretará en una
propuesta de liquidación debidamente notificada al interesado para que presente
alegaciones. No obstante, antes de su notificación, es posible la apertura de un
trámite de audiencia al interesado entre diez y quince días con el fin de que sea
escuchado y pueda proponer las pruebas que considere oportunas, a continuación
del cual, se notificará la propuesta de resolución (normalmente, propuesta de li-
quidación tributaria) para que se presenten alegaciones a la misma. Cabe también
la supresión de ese trámite de audiencia cuando resulte preceptivo el de alegacio-
nes posterior a la notificación de la propuesta de resolución.
– Resolución.
Seguidamente, el procedimiento tributario entra en su fase de resolución que,
al igual que los restantes procedimientos administrativos (comunes), puede termi-
nar de forma normal, mediante resolución expresa, que sobreviene a la propuesta
de resolución y al trámite de alegaciones (normalmente se concreta en un acto de
liquidación tributaria con expresión de la deuda que corresponda); o de forma
anormal mediante renuncia, desistimiento, imposibilidad sobrevenida de conti-
nuarlos, y caducidad. La singularidad de los procedimientos tributarios permite,
además, tenerlos por concluidos por el cumplimiento de las obligaciones objeto
de requerimiento, supuestos en que en sentido propio, no se llega a regularizar la
situación del contribuyente —no hay acto de liquidación tributaria— teniéndose

por concluido el procedimiento mediante la atención del obligado tributario a los
justificantes solicitados por su instructor.
Dice el art. 103.1 LGT que la Administración tributaria está obligada a re-
solver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos
de aplicación de los tributos, lo que caracteriza a la resolución expresa como el
modo normal de tener por concluido un procedimiento tributario. Ha de reparar-
se en que el mandato del precepto citado no sólo se refiere al deber de dictar reso-
lución expresa de tales procedimientos, sino además, al deber de resolver todas las
cuestiones que en ellos hayan sido planteadas por los obligados tributarios, y en
caso de no hacerlo así, el procedimiento instruido podrá ser impugnado alegando
su incongruencia omisiva.
Siempre que un procedimiento tributario concluye sin haberse dictado resolu-
ción expresa, se entiende finalizado de forma anormal. Así sucede en los casos de
renuncia a su continuación y de desistimiento, supuestos en que el obligado tri-
butario pierde interés en su instrucción, por lo que solamente pueden darse estas
formas anormales de conclusión en aquellos procedimientos tributarios iniciados
a instancia de parte. La diferencia entre la renuncia y el desistimiento estriba en el
objeto del procedimiento que se esté instruyendo, de modo que, si a través de él
se dilucida una pretensión del obligado tributario es posible renunciar a ella, en
tanto que si el procedimiento se ha iniciado en reconocimiento de un derecho el
obligado tributario puede desistir de su ejercicio.
3. Plazos de resolución y caducidad

El vencimiento del plazo establecido por ley sin que se haya dictado resolu-
ción expresa del procedimiento tributario trae como consecuencia los efectos del
silencio administrativo (actos presuntos), o bien, la caducidad del procedimiento.
Cuando transcurrido el plazo máximo de resolución de un procedimiento tri-
butario, la Administración no ha dictado acto expreso resolutorio del mismo, en
principio, se ha producido el silencio administrativo y resulta aplicable el régi-
men de los actos presuntos. Según la teoría general del Derecho administrativo,
el silencio administrativo puede ser entendido en sentido positivo considerando
reconocidas las pretensiones instadas por el interesado a través del procedimiento
que concluye sin resolución expresa; o en sentido negativo, ficción creada por el
Derecho por medio de la cual se consideran desestimadas su pretensiones. Ahora
bien, producido el silencio administrativo, o sea, la falta de resolución expresa,
en determinados procedimientos tributarios la ley los entiende concluidos por
caducidad cuya diferencia esencial con las situaciones de silencio administrativo
estriba en que producida la caducidad del procedimiento no es posible dictar reso-
lución expresa, aunque tardía, de dicho procedimiento, como consecuencia de que

el efecto jurídico inherente a la caducidad es el archivo de las actuaciones seguidas
en su instrucción, de manera que, una vez archivadas las actuaciones administrati-
vas, no es posible dictar ninguna resolución, aún de manera extemporánea.
En cambio, en las situaciones de silencio administrativo (positivo o negativo)
por no haberse dictado resolución del procedimiento una vez concluido el plazo
máximo para hacerlo, el instructor del procedimiento puede pronunciar resolu-
ción fuera de plazo, si bien, cuando los efectos del silencio administrativo son los
derivados del silencio positivo la resolución expresa dictada extemporáneamente
debe confirmar las pretensiones formuladas por el obligado tributario a través de
ese procedimiento, y cuando se produce el efecto negativo del silencio, la resolu-
ción expresa dictada fuera de plazo puede ser confirmatoria o denegatoria de las
pretensiones instadas en el procedimiento por el obligado tributario.
En el ámbito de los tributos, el plazo de duración de los procedimientos se
computa a partir de la notificación al interesado de su inicio —no es la fecha del
acuerdo administrativo de inicio del procedimiento la que determina el comienzo
del cómputo de su duración, sino la de su notificación— y como límite final se
está al momento en que se notifique o deba notificarse su resolución —tampoco
es la fecha en que dicta la resolución del procedimiento sino la de su notificación
al interesado—. No se incluyen en el período máximo de resolución las dilaciones
habidas en su desarrollo no imputables a la Administración, es decir, las produ-
cidas por causa del contribuyente; ni las interrupciones justificadas determinadas
reglamentariamente, esto es, las que se han debido a motivos razonables sin que
se puedan atribuir a la desidia o dejadez del instructor del procedimiento (art.
104.2, párrafo segundo LGT y arts. 103 y 104 RGGI); ni tampoco, los períodos
de suspensión del procedimiento en los términos previstos en la LGT. En relación
con las dilaciones del procedimiento debidas a retrasos del contribuyente ha de
destacarse que conforme establece el art. 104, letra a) RGGI, el retraso así pro-
vocado se computa desde el día siguiente al del plazo concedido para atender el
requerimiento hecho por el órgano instructor del procedimiento y hasta el íntegro
cumplimiento de la documentación o de los datos que se hubieran solicitado.
El art. 104.1 LGT se remite a las normas propias de cada procedimiento para
establecer el plazo máximo de notificación de sus resoluciones pero advirtiendo
que, en ningún caso, ese plazo puede ser superior a seis meses (en el derecho admi-
nistrativo común es de tres meses), salvo que por ley se establezca otro diferente.
Si la normativa propia del procedimiento nada dice al respecto, su plazo máximo
de resolución será de seis meses. Quiere ello decir, por lo tanto, que el principio
rector en la determinación del plazo máximo de resolución de los procedimien-
tos tributarios es la que señale su propia normativa reguladora, por lo tanto,
una disposición reglamentaria puede señalar el plazo máximo de duración de un
procedimiento tributario, pero en ningún caso, ese plazo puede ser superior a seis
meses que, además, rige siempre como plazo supletorio en caso de ausencia de
regulación expresa del mismo en el procedimiento de que se trate. Ahora bien, si
se quiere dilatar o acortar este plazo, debe ser una ley (no cualquier otro tipo de
norma) la que venga a disponerlo (así sucede, por ejemplo, en el procedimiento
de inspección que el art. 150.1 LGT establece su plazo máximo de duración en
dieciocho meses; o en el procedimiento de apremio cuyo plazo máximo de dura-
ción coincide con el de prescripción por disponerlo así el art. 104.1 LGT, en su
párrafo último).
Los procedimientos iniciados a instancia de parte en los que vence su plazo de
resolución sin que se haya dictado expresamente, producen el efecto del silencio
positivo por lo que los interesados en ellos pueden entender estimadas sus preten-
siones (art. 104.3 LGT), salvo que en la norma reguladora del procedimiento de
que se trate se disponga otra cosa. El instructor del procedimiento puede dictar
resolución fuera de plazo, pero el sentido de ésta será siempre estimatorio de las
pretensiones del obligado tributario. No obstante, este efecto positivo del silencio,
nunca se produce cuando el procedimiento tributario se haya iniciado por el con-
tribuyente en el ejercicio del derecho de petición del art. 29 de la Constitución, y
en los procedimientos de impugnación de actos y disposiciones tributarias (en los
recursos y reclamaciones administrativas no existe el silencio positivo y se pro-
duce la ficción jurídica de que se han desestimado para que el interesado pueda
instar un nuevo recurso frente a esa desestimación presunta).
En los procedimientos iniciados de oficio, los efectos jurídicos de su resolución
fuera de plazo producen diferente efecto, según el contenido de los actos que a
través de ellos se estén determinando. Así, si se trata de procedimientos en los que
pueda producirse el reconocimiento de derechos o de situaciones jurídicas indi-
vidualizadas, se entienden resueltos con los efectos propios del silencio negativo,
es decir, los interesados entenderán desestimadas sus pretensiones a los efectos de
proseguir deduciendo los recursos que correspondan (art. 104.4, letra a, LGT).
Este efecto negativo no vincula al órgano resolutorio que, fuera de plazo, puede
dictar resolución estimatoria o desestimatoria del procedimiento.
En cambio, cuando del procedimiento iniciado de oficio puedan derivarse ac-
tos desfavorables o de gravamen, el efecto de haber sobrepasado su plazo máxi-
mo de resolución, es siempre la caducidad del procedimiento (art. 104.4, letra b,
LGT). La caducidad así producida, debe ser declarada de oficio o a instancia de
parte y, como se ha dicho, se llevará a cabo el archivo de lo actuado, por lo que ese
procedimiento nunca podrá ser objeto de resolución expresa, incluso, fuera del
plazo establecido para resolverlo. Sin perjuicio de ello, las actuaciones seguidas
en el procedimiento caducado conservan su validez y eficacia a los meros efectos
probatorios en un nuevo procedimiento que se instruya sobre el mismo objeto de
actuación que el caducado (art. 104. 5, último párrafo, LGT).
La caducidad del procedimiento, por ello, no provoca la prescripción del de-

recho de la Administración a instruir un nuevo procedimiento para la determina-
ción de las deudas tributarias objeto del procedimiento caducado, sin perjuicio de
que las actuaciones seguidas en el procedimiento caducado, se entiende que nunca
han producido el efecto de interrumpir ese plazo de prescripción (art. 104.5, pá-
rrafo segundo, LGT).
Sin perjuicio de lo indicado, la Disposición Adicional Primera, recogida tras
la Exposición de Motivos, del RGGI determina, de forma expresa, los efectos de
la falta de resolución en plazo de determinados procedimientos tributarios que
allí quedan detallados hasta en número de noventa y siete, predicándose de los
noventa y cuatro primeros los efectos del silencio negativo (Disposición Adicional
Primera, Uno); en tanto que de los tres restantes que se cita, se predican los efectos
del silencio positivo (Disposición Adicional Primera, Dos).
VI. LA LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA

1. Concepto y función regularizadora
La liquidación tributaria es, por excelencia, el acto resolutorio expreso en los
procedimientos de gestión e inspección tributaria (art. 101.1 LGT), previamente
el órgano que los instruye deberá determinar el importe preciso de la prestación
tributaria exigible, para lo cual, ha de desarrollar las actuaciones de comproba-
ción correspondientes, motivándolas debidamente, e investigando aquellos ele-
mentos constitutivos del tributo que no hayan sido puestos de manifiesto por el
obligado tributario a través de declaraciones y autoliquidaciones, razón por la
que el art. 101.1, párrafo segundo, LGT, precisa que la Administración tributaria
no está obligada a ajustar las liquidaciones que practica a los datos consignados
por los obligados tributarios en sus declaraciones y autoliquidaciones. Las actua-
ciones de comprobación e investigación tributarias constituyen el instrumento
necesario para alcanzar el acto resolutorio del procedimiento de aplicación de los
tributos que se concreta en la liquidación, de modo que el conjunto de todas esas
actuaciones supone la regularización de la situación tributaria de los obligados al
pago de tributos.
2. Elementos de las liquidaciones tributarias

Las liquidaciones tributarias en cuanto actos administrativos que se instru-
mentan para regularizar situaciones tributarias no pueden limitar su contenido a
la cuantificación de los elementos integrantes de la deuda tributaria y deben con-
tener también el desarrollo del proceso lógico que conduce a la resolución adop-
tada, es decir, deben motivar los elementos del tributo que, por haber sido objeto
de comprobación o de investigación, divergen de los declarados por el obligado
tributario, acompañando los elementos de prueba y los razonamientos jurídicos
que conducen al resultado en que concluye la liquidación practicada.
Las liquidaciones tributarias deben identificar el concepto tributario objeto
de regularización y la persona a quien se refiere, también, deben identificar el
procedimiento en virtud del que se han desarrollado tales actuaciones (si se tra-
ta, por ejemplo, de un procedimiento de inspección, o de gestión tributaria, y en
este caso, cuál de los reconocidos en ley ha sido incoado), el órgano que las ha
instruido, así como el que dicta la resolución final correspondiente. Ha de espe-
cificarse su carácter o clase, esto es, si se trata de una liquidación provisional o
definitiva, incorporándose a ella todos los elementos que hayan sido considerados
para cuantificar la deuda tributaria en los términos que queda especificada en el
art. 58 LGT (cuota tributaria, intereses de demora, recargos, etc.). Por último, a
través de este acto resolutorio se indicará el plazo de su ingreso en período vo-
luntario, apercibiendo al interesando de las consecuencias de su incumplimiento
(incursión de la deuda en vía de apremio), así como de los medios de impugnación
de que dispone el interesado para oponerse al contenido del acto de liquidación
tributaria.
3. Clases de liquidaciones tributarias

El art. 101.2 LGT dice que las liquidaciones tributarias pueden ser definitivas
y provisionales. Son definitivas, aquellas liquidaciones resolutorias de procedi-
mientos de aplicación de los tributos en que han sido objeto de comprobación
e investigación la totalidad de los elementos que integren una obligación tribu-
taria, como quiera que el desarrollo en su integridad de estas actuaciones admi-
nistrativas solamente es posible efectuarlo en los procedimientos de inspección,
la conclusión a la que se llega es que, en principio, las liquidaciones definitivas
solo pueden ser consecuencia de la instrucción de un procedimiento de inspección
tributaria, de ahí que el art. 101.3, letra a) LGT se refiera a las liquidaciones defi-
nitivas como «las practicadas en el procedimiento de inspección…».
Las liquidaciones tributarias provisionales se definen por exclusión, como
aquellas que no tienen el carácter de definitivas porque a través de las actuaciones
desarrolladas por los órganos de la Administración tributaria no ha sido posible
comprobar e investigar la totalidad de los elementos integrantes de la obligación
tributaria, por lo tanto, como a través de los procedimientos de gestión tributaria
no es posible investigar todos los elementos de la obligación tributaria por las li-
mitaciones que la ley impone a los órganos encargados de desarrollar tales funcio-
nes, en principio, todas las liquidaciones que sean consecuencia de la instrucción
de un procedimiento de gestión tributaria tendrán el carácter de liquidaciones

provisionales (art. 101.4 LGT).
No obstante, aun proviniendo de los órganos encargados de la inspección de
los tributos, el apartado 4 del art. 101 LGT, recoge una serie de supuestos en
que las actuaciones inspectoras pueden concluir con una liquidación provisio-
nal. Se trata, por ejemplo, de aquellos casos en que alguno de los elementos de
la obligación tributaria se deben determinar por referencia a los contenidos en
otra obligación tributaria distinta que no haya sido objeto de comprobación (por
ejemplo, cuando se comprueba el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
de un ejercicio impositivo cuyos ingresos se hayan vinculados directamente con
los producidos en el ejercicio siguiente que no ha sido objeto de comprobación).
Asimismo, el procedimiento de inspección puede concluir con una liquidación
provisional cuando los elementos de la obligación tributaria comprobados e in-
vestigados guardan relación con los de otra obligación tributaria que haya sido
objeto de regularización pero sobre la que recayó liquidación provisional o liqui-
dación definitiva que no es firme (por ejemplo, en el Impuesto sobre Sociedades
del ejercicio Z, se compensan pérdidas procedentes de otros ejercicios anteriores
X e Y que han sido objeto de inspección y liquidación correspondientes, el pri-
mero, de liquidación definitiva pero que por estar recurrida no ha adquirido fir-
meza, y el segundo, que ha sido objeto de una liquidación provisional, la falta de
firmeza de aquella liquidación recurrida y el carácter provisional de la segunda,
condicionan, a su vez, el carácter también de liquidación provisional de aquella
en las que se han compensado las pérdidas procedentes de esas dos liquidaciones
tributarias).
Igualmente el procedimiento de inspección termina con una liquidación provi-
sional cuando no haya sido posible concluir la comprobación con carácter defini-
tivo de ciertos elementos de la obligación tributaria que se investiga.
La Ley también señala que los procedimientos de inspección concluyen en
liquidaciones provisionales, cuando proceda formular distintas propuestas de li-
quidación en relación con una misma obligación tributaria, como sucede cuando
el contribuyente presta su conformidad a parte de las actuaciones inspectoras de
regularización de su situación tributaria, pero no está de acuerdo con otras, o
cuando la conformidad lo sea en relación con una comprobación de valores que
no constituye el objeto único de la regularización tributaria (art. 134 LGT).
Por último, será obligatorio el dictado de una liquidación provisional en los
supuestos previstos en el art. 250 LGT, esto es, cuando en el curso de un procedi-
miento de comprobación la Administración tributaria se aprecie la existencia de
un posible delito fiscal y traslade el tanto de culpa —el expediente— al Ministerio
Fiscal o a la jurisdicción penal, supuesto en que la ley permite dictar liquidación
provisional en relación con aquellos elementos de la obligación tributaria objeto
de comprobación que se hallen vinculados al presunto delito que se regirá por lo

dispuesto en el Título VI de la LGT (objeto de estudio en la Lección 14 de esta
obra), en tanto que los elementos de la obligación tributaria no vinculados al de-
lito se liquidarán siguiendo el procedimiento ordinario previsto para la práctica
de estos actos administrativos.
Fuera de estos supuestos señalados en el art. 101.4 LGT, los órganos de inspec-
ción también pueden concluir sus actuaciones con el dictado de una liquidación
provisional cuando tales actuaciones no hayan tenido alcance general en relación
con todos los elementos de una obligación tributaria y período impositivo porque
solo hayan sido objeto de comprobación algunos de ellos (art. 148 LGT).
Tienen también el carácter de liquidaciones provisionales las que traen causa
del reconocimiento de un beneficio fiscal sujeto a condición en los términos que
previene el art. 79.3 LGT, supuesto en el que, ya el órgano de gestión tributaria,
ya el órgano de inspección, deben practicar una liquidación por el importe de la
deuda que corresponda como si no existiera el beneficio fiscal sometido a condi-
ción, sin perjuicio naturalmente, de que dicha liquidación tributaria quedará sin
efecto cuando la condición a la que quedaba sujeta el beneficio fiscal en cuestión
se vea cumplida.
4. Efectos de las liquidaciones provisionales

Si la distinción entre liquidaciones definitivas y provisionales tiene interés es
en atención a los efectos que derivan de unas y otras. Esos efectos se refieren,
esencialmente, por un lado, a la posibilidad que existe de volver a comprobar el
tributo objeto de liquidación, y de otro, a las consecuencias derivadas en relación
con el cómputo del plazo de prescripción.
Es evidente que en relación con las liquidaciones definitivas, una vez que se
haya procedido a la regularización de la situación del obligado tributario por el
tributo o tributos objeto de inspección, no pueden volver a ser objeto de com-
probación. Es lo que se conoce como el efecto preclusivo de las actuaciones de
comprobación e investigación tributaria.
El problema de este efecto preclusivo se plantea en relación con las liquida-
ciones provisionales. Como regla general se puede mantener que aquellas que
tienen su causa en procedimientos de gestión tributaria, no pueden ser objeto de
nueva comprobación en relación con los elementos de la obligación tributaria
que hayan sido objeto de regularización y en atención a los que se ha girado la
referida liquidación, dicho de forma más sencilla, aquello que haya sido objeto de
la liquidación provisional, no puede volver a ser comprobado por los órganos de
la Administración (art. 140.1 LGT). Esta regla general solo queda excepcionada
en el caso de que tras la práctica de la liquidación provisional surjan datos o he-
chos con transcendencia tributaria que, hasta el momento, eran desconocidos por los
órganos de la Administración en el momento de dictar el acto de liquidación, es decir,
cuando se trate de circunstancias sobrevenidas con transcendencia tributaria.
Si, en cambio, la liquidación provisional dictada en el curso de un procedi-
miento de gestión tributaria se ha limitado a constatar la verificación de los datos
contenidos en una autoliquidación, la Ley permite una posterior comprobación
de su objeto dado que en sentido auténtico, a través de ese procedimiento de ve-
rificación de datos sólo se ha llevado a cabo la comprobación «formal» de los he-
chos declarados por el obligado tributario, su constatación, sin que haya existido
una auténtica función comprobadora de esa situación tributaria (art. 133.2 LGT).
Por lo que se refiere a las liquidaciones provisionales derivadas de la instruc-
ción de un procedimiento de inspección, hay que diferenciar aquéllas que lo ha-
yan sido con causa en las excepciones establecidas en el art. 101.4 LGT a las que
se ha hecho referencia anteriormente, respecto de las que se permite una nueva
liquidación cuando concurran los presupuestos de hecho recogidos en el citado
precepto.
En cambio, cuando la liquidación provisional practicada por la inspección lo
sea como consecuencia de actuaciones investigadoras y de comprobación de al-
cance parcial, aquello que haya sido objeto de liquidación provisional no puede
ser objeto de una nueva liquidación a resultas de un nuevo procedimiento de
inspección de alcance general que pudiera afectar a su contenido (art.148.3 LGT).
En lo concerniente a los efectos que las liquidaciones provisionales puedan
tener en relación con el cómputo de la prescripción tributaria (del derecho de la
Administración a determinar la deuda tributaria) debe indicarse que las actua-
ciones administrativas seguidas, ya lo sean por parte de los órganos de gestión,
como por parte de los órganos de inspección, producen el efecto interruptor de
la prescripción, lo que significa que una vez dictada la liquidación provisional la
Administración dispone de un nuevo plazo de cuatro años para comprobar e in-
vestigar todo aquello que no haya sido objeto de la liquidación provisional.
La excepción que confirma esta regla general, viene dada por los casos en que
iniciado un procedimiento de inspección de carácter parcial y solicitado por el
obligado tributario que las actuaciones correspondientes tengan alcance general,
si el órgano inspector no atiende la solicitud del interesado en el plazo de seis
meses, las actuaciones iniciadas con carácter parcial se considera que han inte-
rrumpido el plazo de prescripción en relación con la acción para comprobar e
investigar el contenido a que se refieren dichas actuaciones de carácter parcial,
no aquéllas otras de carácter general a las que no se va a extender la actuación
comprobadora de la inspección, en relación con las cuales, seguirá corriendo el
plazo de prescripción.
VII. LAS NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS

El régimen jurídico de las notificaciones tributarias resulta esencial para que los
actos administrativos declarativos de voluntad cobren eficacia, lo que permite en
estos momentos distinguir la validez del acto administrativo que afecta a las cues-
tiones relativas a su contenido sustantivo, y su eficacia, que se refiere a los efectos
jurídicos que pueda desplegar el acto administrativo, porque puede suceder que
siendo un acto administrativo plenamente válido (por no estar viciado por defecto
alguno que afecte a su contenido sustantivo) no pueda desplegar ningún efecto
jurídico porque no haya sido objeto notificación o ésta se ha practicado de forma
incorrecta. La anulación de un acto o resolución administrativa con fundamento
en un vicio advertido en su notificación, provoca como efecto inmediato, la orden
de retrotraer las actuaciones seguidas para que se vuelva a notificar debidamente.
El art. 109 LGT se refiere a las notificaciones tributarias en términos de remi-
sión a las disposiciones de las normas administrativas generales que, por ello, son
de aplicación también en este ámbito, aunque con las especialidades que se con-
cretan en los arts. 110, 111 y 112 LGT, relativas al lugar en que deben ser prac-
ticadas, a los legitimados para recibirlas, y a la notificación por comparecencia.
Debiéndose tener en cuenta que, conforme a lo prevenido en el art. 104.2 LGT a
los efectos de tener por cumplida la obligación de notificar en el plazo máximo de
resolución de los procedimientos tributarios, será suficiente con acreditar la rea-
lización de un primer intento de notificación que contenga el texto íntegro de la
resolución administrativa. Esto es, el momento en que se practica una notificación
tributaria resolutoria de un procedimiento de aplicación de los tributos tiene inte-
rés es cuando se entiende concluido dicho procedimiento y será posible determi-
nar si se ha ajustado, o no, a su plazo máximo de resolución. A tales efectos ha de
recordarse ahora que, conforme a lo establecido en el art. 58.2 de la Ley 30/1992,
una vez dictadas, las resoluciones de los procedimientos deben ser notificadas en
el plazo de diez días, por lo que el incumplimiento de este plazo puede tener efecto
en la duración máxima del procedimiento de que se trate.
1. Lugar para la práctica de las notificaciones

Para que las notificaciones tributarias se entiendan eficazmente practicadas
tienen que dirigirse al lugar en que la ley las dota de plenos efectos jurídicos, dis-
tinguiendo, según que el procedimiento administrativo cuya resolución se intenta
notificar se haya iniciado a instancia de parte, o lo haya sido de oficio.
En el primero de los supuestos, el acto de notificación para que cobre eficacia
jurídica debe ir dirigido al lugar que, a tales efectos, haya señalado expresamente
el interesado que iniciara el procedimiento cuya resolución se notifica. Si no hu-
biera señalado ningún lugar, las notificaciones han de practicarse en el domicilio

fiscal del interesado.
Cuando el procedimiento se haya iniciado de oficio, la notificación siempre se
dirigirá al domicilio fiscal del obligado tributario, o bien, al centro de trabajo, al
lugar en que desarrolle su actividad económica, o en cualquier otro adecuado a
tal fin.
El domicilio fiscal es el lugar que ofrece mayor seguridad para la práctica eficaz
de las notificaciones tributarias. Téngase en cuenta que el art. 48.3 LGT establece
el deber de todo obligado tributario de notificar su domicilio fiscal a la Adminis-
tración tributaria, así como los posibles cambios que se produzcan en el mismo,
con el efecto consiguiente de que en caso de incumplimiento de este deber, además
de quedar tipificada esa conducta como infracción tributaria leve sancionada con
multa de 100 euros (art. 198.5 LGT), todos los procedimientos iniciados por la
Administración ante el interesado y que hubieren sido objeto de notificación en el
antiguo domicilio fiscal, se presumen válidamente realizados pudiendo proseguir
dichos procedimientos como si hubieren sido objeto de efectiva notificación.
La notificación del cambio de domicilio fiscal a la Administración tiene in-
terés, además, en orden a determinar la competencia del órgano instructor del
procedimiento que es objeto de notificación, en el sentido de que si durante la
sustanciación de un procedimiento de aplicación de los tributos se produce un
cambio de domicilio fiscal del obligado tributario debidamente notificado a la
Administración, la competencia para continuar la instrucción del procedimiento
ya iniciado corresponderá al órgano administrativo con sede en el nuevo domici-
lio fiscal del contribuyente (art. 59 RGGI). Esta regla solo se exceptúa en el caso
de los procedimientos de inspección, cuyo desarrollo se prosigue por el órgano
competente que lo inició.
2. Legitimados para recibir las notificaciones

Dice el art. 111 LGT, que cuando la notificación se practique en el domicilio
fiscal del interesado, si no estuviera presente en el momento de la entrega de la
notificación, se puede hacer cargo de ella cualquier persona que se encuentre en
dicho lugar, siempre que haga constar su identidad, como también quedan legiti-
mados para recibir las notificaciones en el domicilio fiscal del obligado tributario,
los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios, lo que en este caso,
debe prevenir a quien realice al notificación para asegurarse, al menos, de que
existe una relación de dependencia, laboral o de empleo, entre el receptor material
de la notificación y la persona del obligado tributario a quien se dirige.
Cuando la notificación se lleva a cabo en lugar diferente al domicilio fiscal
del contribuyente (centro de trabajo, lugar donde se desarrolle su actividad eco-
nómica, u otro similar) sólo está legitimado para recibir la notificación el propio
obligado tributario o su representante.
El precepto señalado, en su apartado 2, pone solución a los efectos que se de-
rivan del rechazo de la notificación por el interesado, supuesto en que, si el notifi-
cador del acto administrativo deja constancia fehaciente de que dicho rechazo se
ha producido por el interesado, la notificación se tiene por realizada y despliega
todos sus efectos jurídicos. Hay que entender que el rechazo se tiene que producir
por el propio obligado tributario, si quien se niega a recibirla es un familiar, o
empleado en el domicilio fiscal del contribuyente la notificación no se entenderá
rehusada ni por lo tanto por realizada, sin perjuicio de que pueda ser considerada
como primer intento de notificación a los efectos de determinar el momento de
conclusión del procedimiento notificado.
3. Las notificaciones por comparecencia

Se trata de una modalidad en la forma de notificar actos de naturaleza tributa-
ria con eficacia jurídica que queda recogida en el art. 112 LGT. Parte el precepto.
De un presupuesto de hecho sin el que no es posible acudir a esta modalidad en
la forma de notificación, consistente en la imposibilidad de notificar al obligado
tributario por causa que no sea imputable a la Administración con el requisito
añadido de que, al menos, tiene que haber sido intentada por dos veces la notifi-
cación en el domicilio fiscal, circunstancia de la que se debe dejar constancia en el
correspondiente expediente administrativo.
En estos casos, el obligado tributario es llamado a comparecer ante los órganos
de la Administración tributaria que estén instruyendo procedimientos frente a él,
a través de anuncios que se publican en un Diario Oficial (Boletín Oficial del Es-
tado, de la Comunidad Autónoma o de la Provincia) los lunes, miércoles y viernes
de cada semana, anuncios que también se pueden exponer —no es preceptivo que
se haga— en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último
domicilio fiscal conocido del interesado o sección consular de la embajada corres-
pondiente.
En el anuncio de la comparecencia se dejará constancia de la relación de noti-
ficaciones pendientes con indicación del obligado tributario, procedimiento que
la motiva, y órgano competente para su tramitación, así como lugar, día y hora,
en que el interesado debe comparecer. Si en el plazo de quince días naturales
contados desde el siguiente a la publicación del anuncio, no se produce la compa-
recencia del obligado tributario, la notificación se entiende producida a todos los
efectos legales al siguiente día del vencimiento del plazo señalado. Sin perjuicio de
ello, si por cualquier otra vía, el interesado tiene conocimiento de la instrucción
del procedimiento tributario seguido frente a él, ningún inconveniente existe en
que se persone en las dependencias administrativas para que, con su presencia,

prosiga el desarrollo de las actuaciones iniciadas sin su comparecencia.
Cuando el inicio de un procedimiento tributario se haya producido a través
de este sistema y hayan continuado las actuaciones administrativas sin la efectiva
personación del interesado en ellas, se le debe tener por notificado a lo largo de
todo el procedimiento, sin perjuicio de que las liquidaciones que se dicten en el
curso del mismo, así como los acuerdos de enajenación de los bienes que le hayan
sido embargados, tengan que ser objeto de notificación siguiendo el procedimien-
to señalado en los arts. 110, 111 y 112 LGT.
VIII. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA

Es momento de recordar —como se hizo al inicio de la presente Lección— que
en el ejercicio de la potestad tributaria residenciada en el Estado, los órganos de
la Administración desarrollan sus funciones para la aplicación de los tributos (de
comprobación, investigación, liquidación y recaudación). Y también es momento
de aclarar que la potestad tributaria es imprescriptible por definición, en el senti-
do de que no puede desaparecer por el transcurso del tiempo, sin perjuicio de que
la ley sujete su ejercicio a plazos de ejecución con los efectos jurídicos que ahora
se estudiarán.
Cuando los órganos de la Administración tributaria comprueban, investigan,
liquidan y recaudan tributos, están ejerciendo las funciones que derivan de la po-
testad tributaria del Estado, y no es correcto en buena técnica jurídica, afirmar que
esos órganos administrativos tienen «derecho» a comprobar, investigar, liquidar y
exigir tributos, como si se tratara del ejercicio de un derecho subjetivo titularidad
de tales órganos que libremente pudieran ejercitar y al que, también, libremente
pudieran renunciar. Porque los órganos de la Administración tributaria en el ejer-
cicio de sus funciones tienen el poder y el deber de comprobar, investigar, liquidar
y recaudar los tributos y el ejercicio de estas funciones públicas es irrenunciable.
La Ley General Tributaria, convierte el ejercicio de estas funciones en «dere-
chos» de la Administración a comprobar, investigar, liquidar y recaudar los tribu-
tos, y algunos de ellos los sujeta a plazos de prescripción en el art. 66.
La prescripción es una institución puesta al servicio de la seguridad jurídica
que permite dar por extinguidas las relaciones jurídicas por el transcurso del tiem-
po. El ordenamiento jurídico la conoce en su doble modalidad de prescripción
adquisitiva y extintiva de derechos, aunque al Derecho tributario ha interesado
solamente la segunda de esas modalidades, de manera que los derechos prescriben
cuando su titular, en tiempo hábil para hacerlo, no los activa o pone en ejercicio.
Debe distinguirse la prescripción de la caducidad, instituto jurídico que mide

los efectos del paso del tiempo en el discurrir de las actuaciones administrativas
(de los procedimientos administrativos) que tienen fijado un plazo máximo de
duración. Su diferencia esencial con la prescripción reside en que los plazos de
caducidad no son susceptibles de interrupción y sobrevienen inexorablemente al
concluir el que haya sido establecido como resolutorio del procedimiento admi-
nistrativo, en tanto los plazos de prescripción pueden ser interrumpidos al acti-
varse el ejercicio de los derechos, con la consecuencia de que se regenera un nuevo
plazo de prescripción.
El art. 66 LGT establece que, a los cuatro años, prescriben dos derechos a car-
go de la Administración (el derecho a determinar deudas mediante la oportuna
liquidación tributaria, y el derecho a exigir las deudas liquidadas previamente) y
dos derechos a cargo del contribuyente (el derecho a solicitar devoluciones tri-
butarias —de ingresos debidos e indebidos— así como del coste de las garantías
ofrecidas, y el derecho a exigir el cobro de tales devoluciones y garantías).
En los que se refiere a la prescripción de los derechos de la Administración, el
art. 66 bis LGT aclara que la prescripción de esos derechos recogidos en el art.
66, no afectará al «derecho» de la Administración para realizar comprobaciones
e investigaciones siempre que se lleven a cabo conforme a lo establecido en el art.
115, lo que significa que con la salvedad prevista en el apartado 2 de este art. 66
bis, el llamado «derecho» a comprobar e investigar de la Administración se pue-
de ejercer de forma ilimitada en el tiempo aunque haya prescrito el «derecho» a
liquidar el tributo siempre que esas actuaciones resulten necesarias para la regu-
larización tributaria de obligaciones no prescritas. Dicho de otro modo, la LGT
solo somete a plazo de prescripción el derecho de la Administración a liquidar
tributos, y permite a sus órganos de comprobación tributaria que miren al pasado
más remoto —sin limitación temporal— cuando sea necesario para determinar
(liquidar) las deudas del presente.
Con esto, la Ley diferencia en punto a la prescripción tributaria, el «derecho»
a comprobar de la Administración, del «derecho» a liquidar (regularizar) tributos,
de tal modo que, en tanto este último queda sujeto a un plazo de prescripción de
cuatro años, el primero de los derechos se puede ejercitar sin límites de tiempo
siempre que resulte necesario para la regularización de obligaciones no prescritas.
Esta facultad de comprobar reconocida de forma ilimitada en el tiempo, solo
tiene la excepción establecida en el apartado 2 del art. 66 bis cuando se trate de
créditos fiscales declarados por los obligados tributarios (bases tributarias nega-
tivas o cuotas a compensar) a deducir en ejercicios futuros, en que el plazo de
prescripción queda señalado en diez años contados desde el día siguiente al de la
finalización del plazo de presentación de la declaración que generó el derecho a la
deducción del crédito fiscal.
El mandato del art. 66 bis declarando la imprescriptibilidad del derecho a

comprobar de la Administración, ha de completarse con lo dispuesto en su art.
115 cuando determina el alcance de las actuaciones administrativas de compro-
bación tributaria abarcando actos, hechos, negocios, explotaciones, actividades,
valores, etc., sin limitación temporal alguna, siempre que resulten necesarias para
la investigación de tributos respecto de los que no haya prescrito el derecho de la
Administración a liquidar. Señalando al mismo tiempo, que en el ejercicio de esas
facultades, los órganos de la Administración pueden hacer operaciones de califica-
ción jurídica de los negocios concertados por los interesados, con independencia
de la forma jurídica que estos le hubiesen dado, y acudiendo en sus actuaciones
a los preceptos de la LGT establecidos para corregir el abuso en la utilización de
formas jurídicas, estos es, en los arts. 13 (principio de calificación), 15 (conflicto
en la aplicación de normas jurídicas) y 16 (simulación).
En cualquier caso, el obligado tributario siempre estará en disposición de acre-
ditar las liquidaciones o autoliquidaciones en que se hayan incluido los créditos
fiscales y la contabilidad que las justifique, si para ello fueran requeridos en el
curso de actuaciones administrativas de comprobación tributaria (arts. 66 bis 3
y 70.3 LGT).
1. Cómputo de los plazos

Según la naturaleza de cada uno de estos derechos, la ley (art. 67.1 LGT) fija
el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción o «dies a quo». Para
el ejercicio del derecho de la Administración a determinar deudas tributarias me-
diante liquidaciones, el «dies a quo» o inicial del plazo de prescripción se produce
al siguiente día de finalización del plazo de declaración o autoliquidación tributa-
ria, lo que significa que a partir de ese instante, los órganos de gestión e inspección
tributaria disponen de cuatro años para regularizar la situación tributaria de los
contribuyentes, y si transcurrido ese plazo no ha mediado actuación administra-
tiva dirigida a comprobar aquella autoliquidación o declaración tributaria, se
habrá extinguido por el paso del tiempo el ejercicio del derecho liquidar de la
Administración. No podrá liquidar la obligación tributaria, pero nada impide que
entre a comprobar e investigar los elementos integradores de esta obligación pres-
crita siempre que sea necesario para la regularización de obligaciones tributarias
no prescritas (art. 66 bis 1 LGT).
Para el ejercicio del derecho a exigir el pago de las deudas tributarias liqui-
dadas, el «dies a quo» o inicial de su prescripción se concreta en aquél en que
finaliza el plazo de pago voluntario de la deuda (art. 67.1, párrafo segundo, LGT).
Hay que diferenciar según que nos hallemos ante deudas liquidadas administrati-
vamente en que el plazo de prescripción se iniciará al siguiente día de vencimiento
de los plazos de pago en período voluntario previstos en el art. 62.2 LGT; en tanto
que si se trata de deudas autoliquidadas por el contribuyente sin ingreso de deuda,

el inicio de la prescripción del derecho a recaudarlas se iniciará al siguiente día de
la finalización del plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación, y
si esta se ha presentado fuera de plazo, la prescripción del derecho a recaudar se
producirá al día siguiente de la presentación de esta autoliquidación extemporá-
nea sin ingreso.
Como después se estudiará en la Lección 13, al vencimiento de los plazos de
autoliquidación sin ingreso de deudas tributarias o de notificación de las liquida-
ciones determinadas por los órganos de la Administración, se inicia el procedi-
miento ejecutivo (art. 161.1 LGT), de manera que se puede afirmar que los órga-
nos de recaudación tributaria disponen de un plazo de cuatro años para exigir el
cumplimiento de las deudas en período ejecutivo (art. 104.1, in fine LGT).
Recordemos que también a los cuatro años prescriben dos derechos del contri-
buyente a saber, el relativo al reconocimiento de las devoluciones tributarias y el
derecho a exigir el cobro de la devolución reconocida. Pues bien, para el inicio del
plazo de prescripción del derecho del obligado tributario a solicitar devoluciones
conviene diferenciar según se trate del ejercicio del derecho a solicitar devolu-
ciones derivadas de la normativa del tributo, en cuyo caso el plazo prescriptivo
arrancará desde el siguiente día en que la devolución pudo solicitarse; en tanto
que si se trata del ejercicio del derecho a solicitar la devolución de ingresos inde-
bidos, el plazo de prescripción se inicia desde el siguiente día a la realización del
ingreso indebido; desde el siguiente día a la formalización en plazo de la autoli-
quidación tributaria; o desde el siguiente día al que adquiera firmeza la resolución
administrativa o la sentencia judicial que reconozca la improcedencia del acto
impugnado (art. 67.1, párrafo tercero, LGT).
Por último, el derecho a obtener devoluciones inicia su plazo de prescripción el
siguiente día al de finalización de los plazos para realizar las devoluciones en caso
de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo; o bien, el siguiente día
a la fecha de notificación del acuerdo en que se reconozca el derecho a percibir
la devolución o el reembolso de los costes de las garantías prestadas (art. 67.1,
último párrafo, LGT).
Según señala el art. 69.1 LGT la prescripción ganada aprovecha por igual a to-
dos los obligados tributarios, salvo que se trate de una obligación mancomunada
y sólo se haya reclamado el pago de la parte que le corresponde a uno de ellos,
supuesto en que el plazo de prescripción se entiende que ha seguido corriendo
para los demás. Sería el caso de los partícipes en entes sin personalidad jurídica
del art. 35.4 LGT que, en cuanto responsables solidarios lo serían de la deuda
tributaria pero de forma mancomunada de modo que, el requerimiento de pago a
uno de ellos no tendría efectos sobre la prescripción de la parte de la deuda man-
comunada de los restantes.
Asimismo, presenta alguna singularidad el inicio del plazo de prescripción

para los responsables tributarios. Lo primero que debe indicarse es que, siendo
el responsable un deudor tributario, a ellos no queda referida la prescripción del
derecho de la Administración a determinar (liquidar) las deudas tributarias, sino
solamente el ejercicio del derecho a exigir su cumplimiento dado que la acción
declarativa de su responsabilidad solo se les puede derivar cuando exista deuda
tributaria líquida y exigible (bien en período voluntario, bien en período ejecuti-
vo). Apuntada esta idea, la LGT, art. 67.2, indica que para los responsables soli-
darios el derecho a exigirles la obligación de pago comienza a computarse desde
el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario al deudor
principal. La excepción a esta regla general la delimita la Ley en el caso de res-
ponsables solidarios que lo hayan sido como depositarios de bienes embargados
supuesto en que el plazo de prescripción se entiende iniciado en el momento de
concurrir los hechos que delimitan el presupuesto de su responsabilidad.
Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción se inicia a
partir de la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor
principal o a cualquiera de los responsables solidarios (art. 67.2, tercer párrafo,
LGT), última actuación notificada que, en la mayoría de los casos, coincidirá con
la notificación al deudor principal o a los responsables solidarios, de su situación
de insolvencia con la declaración de fallida de la deuda tributaria.
2. Aplicación de oficio
El art. 69.2 LGT ordena que la prescripción se debe aplicar de oficio sin necesi-
dad de que la invoque o alegue aquél a quien le beneficia, siendo ello así, incluso,
cuando se haya pagado una deuda ya prescrita. Esta última aclaración en la ley,
no está de más, porque siendo el pago una forma extintiva de las obligaciones (la
forma por excelencia de tenerlas por satisfechas), bien se pudiera argumentar que
el pagador de una deuda ya prescrita manifiesta, con el acto del pago, su volun-
tad de renuncia a la prescripción ganada. Para evitar este modo de interpretar lo
que no es sino un error del obligado tributario, es por lo que el referido precepto
aclara que una vez prescrita la deuda por el paso del tiempo debe tenerse por
extinguida a pesar de que, con posterioridad, la deuda haya sido satisfecha por el
obligado a hacerlo.
3. Interrupción del plazo

Si el instituto de la prescripción se basa en el silencio prolongado de la relación
jurídica es lógico entender que cuando la actitud silente se rompe, el cómputo
del plazo de prescripción queda interrumpido con la consecuencia inmediata de
que se regenera otro plazo de prescripción de igual duración (art. 68.5 LGT). El
silencio en la relación jurídica puede quedar perturbado por cualquiera de las

partes que en ella intervienen, lo que significa que no sólo interrumpe el plazo de
prescripción la actuación del titular del derecho susceptible de prescribir tenden-
te a ejercitarlo sino también cualquier acción emprendida por aquél que se está
viendo beneficiado por los efectos de su paralización. Por lo tanto, el cómputo
del plazo de prescripción tributaria se ve interrumpido tanto por actuaciones de
los órganos de la Administración tributaria dirigidos a comprobar, investigar y
recaudar deudas tributarias, como por actos de los obligados tributarios oponién-
dose a tales actuaciones administrativas, por ejemplo, mediante la interposición
de reclamaciones o recursos contra liquidaciones tributarias.
Ahora bien, solo tienen eficacia interruptora de la prescripción los actos que de
manera específica se dirijan al ejercicio del derecho concreto susceptible de pres-
cribir. Por ejemplo, los actos de la Administración tributaria dirigidos a liquidar
la deuda tributaria no interrumpen el ejercicio del derecho al cobro de esa deuda,
y viceversa, los actos dirigidos a exigir el cumplimiento de la deuda tributaria no
afectan al plazo de prescripción del ejercicio del derecho a liquidarla. De ahí que,
en buena técnica legislativa, el art. 68 LGT, a través de sus apartados 1, 2, 3, y
4, vaya especificando qué determinados actos son susceptibles de interrumpir el
plazo de prescripción de cada uno de los diferentes derechos previamente recono-
cidos en el art. 66 LGT.
De igual modo, los actos con eficacia interruptora de la prescripción son aque-
llos que tendencialmente se dirigen al ejercicio del derecho que prescribe y mues-
tran la clara voluntad de quien los activa de poner en práctica su ejercicio. Dicho
en otros términos, tratándose por ejemplo, del ejercicio de los derechos de la
Administración, la finalidad del acto que interrumpe la prescripción debe ser la
consecución del desarrollo del procedimiento de liquidación o de recaudación tri-
butarias, no teniéndose por acto con eficacia interruptora aquél que, en sí mismo,
solamente pretende detener el cómputo del plazo de prescripción. Así, no tendría
eficacia interruptora de la prescripción del derecho a comprobar una deuda tri-
butaria una diligencia expedida por el órgano de inspección a través de la que se
requiera al obligado tributario la presentación de unos documentos que ya obran
en poder de la Administración, porque tal maniobra pudiera entenderse como
artificiosa, fútil, irrelevante, carente de contenido, y realizada con la sola finalidad
de lograr la interrupción del plazo de prescripción. La interrupción del plazo de
prescripción no puede venir nunca dada por acto dictado con tal finalidad, sino
que debe ser la consecuencia de activar el ejercicio del derecho susceptible de
prescribir.
En relación con el ejercicio de la actividad liquidadora de la Administración
(derecho a determinar deudas tributarias mediante liquidación) la actuación ad-
ministrativa que interrumpe el plazo de prescripción es, tanto la que se dirige a
comprobar la totalidad de los elementos integradores de una obligación tributa-
ria, como aquella otra encaminada a la comprobación de solo una parte de los
mismos (art. 68.1, letra a, LGT).
Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, este efecto
se extiende para todos los demás obligados, incluidos los responsables, salvo en el
que caso de que lo sean por obligación mancomunada en que la interrupción de
la prescripción solo afecta a la parte correspondiente al obligado que es objeto de
la actuación administrativa (art. 68.8 LGT).
Para que los actos administrativos interruptores del plazo de prescripción
cobren eficacia, es necesario que hayan quedado «formalmente» notificados al
obligado tributario (art. 68 LGT), lo que quiere decir que no es necesario que
«materialmente» el obligado tributario haya tomado conocimiento del acto que
interrumpe la prescripción. Resulta suficiente a tales fines, que el órgano admi-
nistrativo haya llevado a cabo las actuaciones pertinentes para procurar la noti-
ficación del acto que interrumpe la prescripción, por ejemplo, dirigiendo el acto
notificado, por dos veces, al domicilio fiscal del obligado tributario y dejando
constancia de la imposibilidad de haberlo podido hacer por las razones que se
motiven, supuestos en los que, el interesado en el procedimiento de que se trate,
debe tenerse por notificado «formalmente» de la actuación desarrollada en el
mismo y tenido por interrumpido el plazo de prescripción.
Sin perjuicio de ello, hay motivos legales que desactivan el efecto interruptor
del plazo de prescripción con causa en el ejercicio de la actividad administrativa,
en especial, cuando se trata del ejercicio del derecho a liquidar deudas tributarias.
Dispone el art. 150.6 LGT al tratar del procedimiento de inspección que el incum-
plimiento del plazo establecido para el dictado de su resolución, por sí solo, no
produce la caducidad del procedimiento, pero será determinante de que el efecto
interruptor de la prescripción provocado por la notificación de inicio de esas ac-
tuaciones inspectoras, no se tenga por producido, de modo que el plazo de pres-
cripción habrá proseguido su discurrir, de suerte que, si al dictarse la correspon-
diente resolución extemporánea del procedimiento de inspección con resultado
de deuda tributaria a ingresar (liquidación tributaria), pasados cuatro años desde
que fuera presentada la autoliquidación objeto de comprobación, la Administra-
ción, de oficio, deberá declarar prescrita esa deuda tributaria por haber quedado
ineficaz por el transcurso del tiempo el derecho a realizar la liquidación tributaria
correspondiente.
Ha de tenerse en cuenta, no obstante, que conforme preceptúa ese mismo ar-
tículo y apartado en su párrafo segundo, la reanudación de las actuaciones ad-
ministrativas tras el lapso temporal de interrupción injustificada o después de
vencido el plazo máximo establecido para la resolución del procedimiento de
comprobación (doce meses en procedimientos de inspección, y seis meses en pro-
cedimientos de gestión), tiene efecto interruptor del plazo de prescripción, lo que
significa que si al momento de reanudarse esas actuaciones o de ser dictada la re-

solución extemporánea del procedimiento, no ha transcurrido el plazo de cuatro
años de prescripción computado desde su inicio, la actuación administrativa sí
interrumpe el plazo de prescripción generándose un nuevo plazo de cuatro años,
y la liquidación tributaria dictada no se podrá entender agotada por el paso del
tiempo.
4. Interrupción de la prescripción en caso de obligaciones tributarias conexas

Se trata de una de las novedades introducidas por la Ley 34/2015, de 21 de
septiembre, de modificación parcial de la LGT que añade un apartado 9 a su art.
68.
Son obligaciones tributarias conexas aquellas en las que alguno de sus ele-
mentos se determina o puede verse afectado en función de los elementos inte-
grantes de otra obligación tributaria distinta. Y dispone el art. 68.9 LGT que
la interrupción del plazo de prescripción del derecho a liquidar una obligación
tributaria, interrumpe también el plazo de prescripción de los derechos a liquidar
o a devolver otras obligaciones tributarias conexas con aquella, titularidad del
mismo obligado tributario, siempre que los elementos regularizados en la primera
de las obligaciones resulten de aplicación a las segundas y supongan en ellas una
tributación distinta, pudiéndose solicitar la aplicación de este efecto expansivo de
la interrupción del plazo de prescripción, bien de oficio, bien a instancia de parte.
Con su mandato la Ley ha pretendido obligar a la regularización íntegra de un
obligado tributario cuando regularizada una de sus obligaciones tributarias sea
consecuente proceder a hacerlo con las restantes que con ella se hallen relaciona-
das y, todas, se encuentren en plazo de prescripción.
Por ejemplo, si un contribuyente declara su renta señalando su condición de
no residente en España satisfaciendo el tributo correspondiente (Impuesto so-
bre la Renta de No Residentes) y tiempo después —siempre dentro del plazo de
prescripción— es objeto de comprobación tributaria y el órgano administrativo
resuelve que debe tributar como residente (Impuesto sobre la Renta de las Per-
sonas Físicas), lo que el art, 68.9 LGT obliga es que al tiempo que se le obliga a
satisfacer el tributo como residente en nuestro país, se proceda a la devolución (o
compensación) de lo satisfecho por el tributo que lo ha gravado como persona
no residente en España, para el caso de que el derecho a liquidar este tributo no
haya prescrito. A estos efectos, la interrupción de la prescripción del derecho a
liquidar el IRPF provoca, al propio tiempo la interrupción del derecho a liquidar
o a devolver el IRNR.
Para que se de este supuesto de interrupción del derecho a liquidar o a devolver
en las llamadas obligaciones conexas es necesario:
Primero, existencia de elementos comunes entre la obligación objeto de inves-

tigación tributaria y los que integren otras obligaciones con ella relacionadas ha-
yan sido, o no, objeto de comprobación y liquidación administrativa, hallándose
todas ellas en plazo de prescripción.
Segundo, las obligaciones conectadas entre sí, han de ser titularidad de un mis-
mo sujeto pasivo. La exigencia de este requisito es debida a que, conocida por el
sujeto pasivo la interrupción de la obligación «matriz» objeto de regularización
tributaria, tomará conocimiento formal también de la interrupción de los dere-
chos a liquidar o a devolver de las obligaciones conexas con aquella.
Tercero, la regularización de la obligación tributaria que opera de punto de
conexión con las restantes debe provocar en estas un régimen tributario distinto
al que se les ha dado. Resultando indiferente que la regularización haya sido ins-
tada por la Administración tributaria o solicitada por el obligado tributario, por
ejemplo, al hilo de la rectificación de su autoliquidación.
Cuarto, la aplicación a las conexas de la obligación regularizada ha de solici-
tarse por el interesado, o aplicarse de oficio por la Administración tributaria.
Quinto, las actuaciones administrativas de liquidación en las obligaciones co-
nexas han de limitarse a reproducir la regularización llevada a cabo en la obliga-
ción que con ellas se encuentre relacionada. No parece, que el efecto interruptor
del plazo de prescripción del derecho a liquidar o a devolver en las obligaciones
conexas, pueda abarcar otros elementos diferentes a aquellos que hayan sido ob-
jeto de regularización tributaria en la obligación relacionada con las conexas. De
modo que se puede afirmar, que el efecto interruptor del plazo de prescripción
de las obligaciones conexas tan solo faculta a los órganos administrativos a la
regularización de los elementos comunes existentes entre la obligación «matriz»
o regularizada y sus conexas.
Sexto, si las obligaciones conexas han sido objeto de liquidación administra-
tiva firme, los efectos de su firmeza (preclusión) no impiden su regularización tri-
butaria en los mismos términos en que lo fue la obligación con ellas relacionada.
Los efectos regularizadores de las obligaciones tributarias conexas se produci-
rán en la normalidad de los casos, cuando la obligación que con ellas se encuen-
tre relacionada haya sido objeto de procedimientos administrativos de revisión
(recurso de reposición o reclamación económico-administrativa), lo que explica
la modificación que la Ley 34/2015 ha proyectado sobre los arts. 225.3 y 239.7
LGT relativos a la ejecución, respectivamente, de recursos de reposición y de re-
clamaciones económico-administrativas, en ambos casos, con estimación parcial
o total.
De este modo, cuando la Administración tributaria dicta una liquidación tri-
butaria consecuencia de un procedimiento de regularización (ya en vía de gestión,
ya en vía de inspección), y este acto de liquidación es objeto de impugnación en

procedimiento ordinario de revisión, si la resolución del recurso o reclamación es
estimatoria en todo o en parte de la pretensión del recurrente y existen obliga-
ciones tributarias conexas con la que ha sido objeto de impugnación, en fase de
ejecución de dicha resolución administrativa podrán ser objeto de regularización
tributaria las llamadas obligaciones conexas, siempre que esa regularización se
lleve a cabo en los mismos términos que prevé la resolución que se ejecuta en
relación con la obligación impugnada. Ello es debido a que, desde el inicio de las
actuaciones de liquidación administrativa de la obligación tributaria que se halla
conectada a otras, se produjo no solo la interrupción del plazo de prescripción
del derecho a liquidar esta obligación, sino además la interrupción del plazo de
prescripción del derecho a liquidar o a devolver de las obligaciones conexas con
aquella, en virtud de lo dispuesto en el art. 68.9 LGT.
1.- Para que se entienda producida la obligación administrativa de notificar den-

tro del plazo máximo de resolución de los procedimientos tributarios, hay que
realizarla:
a) Tantas veces cuantas sea necesario hasta que el interesado conozca su contenido.
b) Al menos, hay que hacerlo por dos veces.
c) Es suficiente con acreditar que se ha realizado un intento de notificación.
d) Hay que llevar a cabo, al menos, tres intentos de notificación.
2.- En los procedimientos tributarios susceptibles de producir actos de gravamen

el vencimiento del plazo máximo de su resolución sin haber sido dictada, produce:
a) El efecto del silencio positivo.
b) No produce ningún efecto.
c) El efecto del silencio negativo.
d) La caducidad.
3.- En los procedimientos tributarios en que puede derivarse la declaración de una

situación jurídica individualizada, el vencimiento de su plazo máximo de duración
produce:
a) Desestimación por silencio negativo.
b) Estimación por silencio positivo.
c) Caducidad.
d) Prescripción.
4.- Cuál de estos procedimientos tributarios caduca por incumplimiento de su

plazo máximo de resolución:
a) Procedimiento de recaudación en vía de apremio.
b) Procedimiento de inspección.
c) Procedimiento declarativo de responsabilidad
d) Procedimiento para declarar el conflicto en la aplicación de normas.
5.- Las consultas tributarias deben formalizarse:

a) Antes de la realización del hecho imponible.
b) Al tiempo de realizarse el hecho imponible.
c) Después de realizarse el hecho imponible.
d) Antes del pago de la deuda tributaria.
6.- Los procedimientos tributarios se pueden iniciar:

a) Por denuncia pública.
b) Mediante autoliquidación.
c) Por medio de diligencia.
d) Por sorpresa.
7.- Las diligencias son documentos empleados en los procedimientos tributarios

para:
a) Dejar constancia de los hechos y manifestaciones realizadas por el obligado tribu-
tario.
b) Para la práctica de la liquidación tributaria.
c) Para comunicar incidencias en el curso del procedimiento.
d) Para efectuar las notificaciones al obligado tributario.
8.- Las liquidaciones definitivas son actos resolutorios de los procedimientos tri-
butarios:
a) Que solamente cuantifican una parte de los elementos integrantes de la obligación
tributaria objeto de investigación.
b) Que no contienen ningún elemento de cuantificación de la obligación tributaria.
c) Que cuantifican todos los elementos de la obligación tributaria objeto de investiga-
ción.
d) Que cuantifican todas las obligaciones atribuidas a un contribuyente, hayan sido, o
no, objeto de investigación.
9.- Se puede hacer cargo de las notificaciones tributarias:

a) Cualquier persona que se encuentre en el domicilio del notificado.
b) Solamente quien encontrándose en el domicilio del notificado se identifica debida-
mente.
c) El encargado de la limpieza de los servicios comunes (escalera, ascensor, etc.) del
edificio en que tiene su domicilio el notificado.
d) El jefe de ventas del centro comercial en que el notificado presta sus servicios labo-
rales.
10.- Cuando se practica una liquidación provisional:

a) Lo comprobado no puede volver a ser objeto de nueva comprobación.
b) No existe inconveniente para volver a comprobar lo ya comprobado y objeto de la
liquidación provisional practicada.
c) Solamente se vuelve a comprobar si lo autoriza el Ministerio de Hacienda.
d) Se comprueba lo ya liquidado en caso de fallecimiento del contribuyente.
Ejercicio núm. 1
Con fecha 2 de julio de 2012, D. Fernando recibe notificación comunicándole inicio
de un procedimiento de gestión correspondiente al IRPF, ejercicio 2011. Personado en las
dependencia administrativas pide que las actuaciones se continúen con su sobrino Pablo
que le acompaña pero que solo queda identificado en ellas por su nombre de pila.
El día 2 de febrero de 2013 D. Fernando recibe en su domicilio notificación de liquida-
ción practicada por el órgano de gestión en fecha 14 de diciembre de 2012, con deuda a
ingresar de 1.400 euros, si bien, se había producido un primer intento de notificación el 31
de enero de 2013. La regularización tributaria se ha debido a considerar el instructor del
expediente que la determinación de la base imponible tenía que formalizarse en régimen
de estimación directa por haber superado en el ejercicio anterior el mínimo establecido en
norma para tributar en régimen de estimación objetiva por módulos, modalidad en la que
D. Fernando autoliquidó el IRPF, 2011.
En relación con la posibilidad de continuar tributando por IRPF en ese régimen duran-
te el ejercicio 2011, D. Fernando, con fecha 2 de enero de 2012, había elevado consulta
tributaria a la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, sin obtener
respuesta sobre la cuestión planteada al momento de iniciarse las actuaciones de compro-
bación tributaria.
Durante la instrucción de ese procedimiento, el representante de D. Fernando fue re-
querido para que presentara las autoliquidaciones correspondientes al IVA de los dos
primeros trimestres del año 2011, así como la autoliquidación del IRPF de ese mismo
ejercicio, demorándose en aportar esa documentación 53 días, según deja constancia de
ello el instructor en el documento correspondiente del expediente administrativo, que no
se han tenido en cuenta en el cómputo total de duración del procedimiento.
Se pide:
1. ¿Estamos frente a un procedimiento de aplicación de los tributos? Por qué.
2. Identifique sus diferentes fases, situando en cada una de ellas las actuaciones ad-
ministrativas a las que el caso se refiere.
3. Indique el plazo máximo de duración del procedimiento, según la LGT. Señalando
la fecha de inicio y de resolución.
4. Consecuencias derivadas del silencio administrativo o la caducidad del procedi-
miento razonando su respuesta en uno u otro sentido.
5. Efectos producidos por la interrupción del procedimiento. ¿En qué documento
debió recogerse la interrupción de las actuaciones?
6. Analice la consulta tributaria evacuada por D. Fernando, determinando sus posi-
bles efectos.
7. ¿Qué clase de liquidación deriva de este procedimiento? ¿Cuáles son sus efectos?
8. D. Fernando se opone a la notificación practicada con fundamento en el art. 40.2
de la Ley 39/2015) cree que puede prosperar su oposición?
9. ¿Aprecia alguna otra causa en la que fundamentar la posible anulación de las

actuaciones administrativas?
Solución que se propone
1.º ¿Estamos frente a un procedimiento de aplicación de los tributos? Por qué.

Es evidente que, a lo largo de sus actuaciones, el órgano de gestión tributaria ha for-
mado su voluntad conducente a la determinación de una deuda tributaria a través de una
serie de actos de comprobación e investigación de la realidad del obligado tributario en
relación con su IRPF, ejercicio 2011, en los términos que precisa el art. 83.1 LGT, situán-
dose el procedimiento que nos ocupa entre los que el apartado 3 de ese mismo precepto
califica como procedimientos de gestión tributaria, por lo que nos hallamos en presencia
de un procedimiento encaminado a la aplicación de un tributo, el IRPF, ejercicio 2011,
desarrollándose sus actuaciones a través del ejercicio de las funciones que se atribuyen a
los órganos de gestión tributaria que, han de serlo, de forma separada a las que se des-
pliegan para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas que puedan
interponerse frente a esos actos de gestión tributaria (art. 83.2 LGT).
2.º Identifique sus diferentes fases, situando en cada una de ellas las actuaciones
administrativas a las que el caso se refiere.
Las fases en la instrucción de los procedimientos administrativos son las secuencias a
través de las que se sustancia su tramitación, distinguiéndose entre una fase de iniciación,
otra de desarrollo del procedimiento, y una tercera fase de resolución del procedimiento.
En el caso planteado, la fase de iniciación del procedimiento lo ha sido de oficio, me-
diante notificación de la comunicación de su inicio, realizada a D. Fernando, el día 2 de
julio de 2012 emplazándole para el desarrollo de las actuaciones de comprobación por
órgano de gestión correspondientes al IRPF, ejercicio 2011, identificándole por su nombre
y apellidos y su NIF (art. 98.2 LGT). En esta fase, el instructor del procedimiento se limita
a poner en conocimiento del interesado el comienzo de esas actuaciones (notificándolas),
indicándole lugar, día y hora en la que han de tener lugar las mismas; especificando el
tributo que será objeto de comprobación tributaria, es decir, el alcance de las actuaciones
de comprobación; le advertirá de la necesaria colaboración con su instructor facilitándole
los datos y documentos que, concernientes al objeto de comprobación, puedan serle re-
queridos y apercibiéndole de que cualquier retraso ajeno a la voluntad del órgano instruc-
tor del procedimiento en ese deber de colaboración, será reprochable al interesado y se
considerará como dilación sólo a él imputable. Asimismo, le indicará que en caso de que
las actuaciones seguidas en su desarrollo deban entenderse con representante voluntario,
deberá acreditarse su apoderamiento de forma fehaciente, en particular, si en el desarrollo
de las mismas se produce la renuncia a derechos o el reconocimiento de obligaciones en
los términos que previene el art. 46 LGT, sin perjuicio de que, para los actos de mero trá-
mite la representación se presume concedida.
Personado el interesado (o su representante acreditado) en el procedimiento de comproba-
ción tributaria se inicia la fase de instrucción o desarrollo del procedimiento con aportación
por el obligado tributario de los documentos requeridos por su instructor, siempre que no
obrasen ya en poder de la Administración y, naturalmente, que tengan relación directa con

el tributo que es objeto de investigación. En esta fase, la Administración tributaria deberá
aportar los elementos de prueba en que se fundamente su actuación y posterior resolución, y
el interesado en el procedimiento deberá probar, asimismo, aquellos hechos y elementos que
contradigan el parecer y opinión del instructor del procedimiento. Si bien, no siendo precisa
la apertura de un período específico para instruir y proponer prueba, esta fase probatoria del
procedimiento queda a la discrecionalidad del órgano que lo impulsa.
En el caso planteado, se aprecia que en esta fase el órgano de gestión requiere al interesado
que, en un plazo de tiempo determinado, aporte las autoliquidaciones correspondientes al IVA
por los dos primeros trimestres del año 2011, así como la autoliquidación referida al IRPF de
ese mismo ejercicio, dándose la circunstancias de que como no lo hace en el tiempo señalado
al efecto en el propio requerimiento de datos, el retraso provocado se imputa al obligado
tributario.
Una vez finalizadas las actuaciones de instrucción, el órgano de gestión redactará una pro-
puesta de resolución que dará a conocer al obligado tributario para que, en su caso, presente
las alegaciones que estime convenientes en defensa de su interés, trámite que no podrá tener
una duración inferior a diez días ni superior a quince (art. 99.8, último párrafo, LGT).
Tras el trámite de alegaciones —si lo ha habido— el órgano de gestión debe dictar la
resolución del expediente de comprobación tributaria que, en el caso analizado, lo ha sido
mediante resolución expresa a través del acto de liquidación correspondiente en el que, el
órgano de gestión, manifiesta su voluntad de recaudar 1.400 euros, en resolución de 14 de
diciembre de 2012. En este acto, además de indicar la cantidad adeudas por el obligado
tributario, se le señalará el plazo de que dispone para efectuar el ingreso correspondiente
en período voluntarios; se le apercibirá de las consecuencias que derivarán del incumpli-
miento de ese plazo de pago (apertura del procedimiento ejecutivo, con posible embargo
de los bienes del deudor tributario); y se indicarán los medios de que dispone el interesado
para recurrir esta resolución en caso de que no se encuentre de acuerdo con ella, plazos de
que dispone para deducir el recurso, y órgano ante el que debe interponerse.
3.º Indique el plazo máximo de duración del procedimiento, según la LGT. Señalan-
do la fecha de inicio y de resolución.
En principio, el plazo de resolución de este procedimiento será el que determine su
propia normativa reguladora (art. 104.1 LGT), si bien, como en el caso analizado nada se
dice de cuál sido el procedimiento de gestión instruido ante el obligado tributario (recuér-
dese que existen cinco procedimiento de gestión tributaria según el art. 123 LGT), habrá
que estar a lo que en ese mismo apartado y precepto se dispone en el sentido de considerar
que su plazo máximo de duración será de seis meses.
El mismo artículo analizado ahora, especifica que en los procedimientos iniciados de
oficio el cómputo del momento inicial de los seis meses lo será desde la fecha de notifi-
cación del inicio del procedimiento, no desde la fecha que tenga la comunicación admi-
nistrativa con la que se inician las actuaciones del procedimiento. En el caso analizado,
se nos dice que el procedimiento se inicia mediante comunicación notificada al obligado
tributario el día 2 de julio de 2012, por lo que a ese momento hay que estar para comenzar
el cómputo del plazo máximo de duración de este procedimiento tributario.
Nada se dice en la LGT sobre el dies ad quem o final de duración del procedimiento
tributario, sin embargo, hay que entender que su tiempo límite se produce con la notifica-
ción de la resolución del procedimiento al interesado, esto es, con la notificación del acto
de liquidación tributaria. En el caso propuesto se nos dice que el día 2 de febrero de 2013,
D. Fernando, recibió en su domicilio notificación de liquidación practicada por el órgano
de gestión en fecha 14 de diciembre de 2012, con deuda a ingresar de 1.400 euros, si bien,
se había producido un primer intento de notificación el 31 de enero de ese mismo año.
Pues bien, no es posible considerar la fecha del acto de liquidación tributaria resolutorio
del procedimiento (14 de diciembre de 2012) por no ser aquél en que resulta notificado
este acuerdo, tampoco es posible estar a la fecha de 2 de febrero de 2013 por tratarse de
un segundo intento de notificación, puesto que conforme dispone el artículo 104.2 LGT,
a los efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de
duración de los procedimientos tributarios, será suficiente acreditar que se ha realizado
un primer intento de notificación conteniendo el texto íntegro de la resolución de que se
trate, por lo tanto, existiendo un primer intento de notificación del acto de liquidación el
día 31 de enero de 2013 conteniendo el texto íntegro de la resolución dictada, a esa fecha
hay que estar para determinar el dies ad quem o final de este procedimiento. Según ello,
el procedimiento se inició el día 2 de julio de 2012 y concluyó el día 31 de enero de 2013,
por lo tanto se ha prolongado más allá de los seis meses que el art. 104.1 LGT establece
como plazo máximo de duración de esta clase de procedimientos, sin perjuicio de los efec-
tos que en él hayan producido las dilaciones no imputables a la Administración tributaria
o las interrupciones habidas por causa justificada.
4.º Consecuencias derivadas del silencio administrativo o la caducidad del procedi-

miento razonando su respuesta en uno u otro sentido.
Cuando, vencido el plazo máximo de duración de un procedimiento administrativo,
no ha recaído resolución expresa del mismo, pueden producirse los efectos propios del si-
lencio administrativo, o su caducidad. Los efectos que derivan del silencio administrativo
son los propios de los actos presuntos, es decir, o se produce el efecto del silencio positivo,
o los correspondientes al silencio negativo.
Se entiende producido el silencio positivo cuando, finalizado el plazo máximo de du-
ración de un procedimiento administrativo sin resolverlo expresamente, las pretensiones
que se plantean en su discurrir se tienen por favorables o reconocidas al interesado en di-
cho procedimiento. Este efecto positivo del silencio se produce, normalmente, en aquellos
procedimientos que, iniciados a instancia de parte, dirimen el reconocimiento de preten-
siones formuladas por el interesado, salvo que por ley se disponga otra cosa.
Los efectos jurídicos del silencio negativo se producen en los procedimientos iniciados
de oficio de los que pudiera derivarse el reconocimiento de derechos u otras situaciones
jurídicas individualizadas y se consideran desestimadas las pretensiones formuladas por
los interesados en ellos. Como se afirma, el silencio negativo es un ficción jurídica que
permite entender desestimadas las pretensiones de quien fue parte en ese procedimiento a
fin de que pueda acudir a otras instancias, administrativas o judiciales, en la búsqueda de
aquella respuesta que no obtuvo tras la sustanciación del procedimiento que concluyó su
plazo de duración sin ser dictada resolución expresa.
Es diferente el efecto jurídico producido por la caducidad. La caducidad solo se pro-

duce como fórmula resolutoria de los procedimientos tributarios en aquellos que expresa-
mente se prevea, sobreviniendo, al igual que sucede en los casos de silencio administrativo,
cuando transcurre el plazo máximo de duración del procedimiento tributario sin que se
haya dictado resolución expresa del mismo. El efecto jurídico inmediato que produce la
caducidad es el deber de archivar todas las actuaciones seguidas en ese procedimiento, de
modo tal, que no es posible ya dictar resolución expresa del mismo. En esto se diferencia
la caducidad como forma resolutoria de los procedimientos administrativos del silencio
administrativo. Mientras que producida la caducidad ya no es posible dictar resolución
expresa del procedimiento caducado como consecuencia de la orden de archivar lo actua-
do, en los casos de silencio administrativo sí es posible que el órgano instructor lo resuel-
va, aún extemporáneamente, porque el procedimiento no queda archivado. Ahora bien, en
los casos en que el silencio administrativo produce su efecto positivo, la resolución dictada
una vez sobrepasado el plazo máximo de resolución del procedimiento, no puede serlo en
sentido diferente que el producido por el silencio positivo (reconocimiento de las preten-
siones que se dilucidaban en el procedimiento). En tanto que cuando sobreviene el silencio
administrativo negativo, la resolución extemporánea del procedimiento puede serlo, bien,
reconociendo las pretensiones del interesado en dicho procedimiento, bien, desestimándo-
las. De este modo, la ficción jurídica creada por el silencio negativo (entender desestimado
el procedimiento de que se trate) persigue, en su esencia, dejar expedito el camino de quien
es parte interesada en el procedimiento para poder recurrir aquella resolución presunta
desestimatoria, ya sea en vía revisora administrativa, ya en sede jurisdiccional.
En el caso planteado y sin entrar a valorar la efectividad de las posible dilaciones
advertidas por el instructor del procedimiento como imputables al interesado (53 días),
parece evidente que su instrucción se ha demorado por más de seis meses, puesto que ini-
ciadas las actuaciones el día 2 de julio de 2012 con la notificación de la comunicación de
inicio de las mismas, no se entiende producida su resolución sino hasta el día 31 de enero
de 2013, con ocasión del primer intento de notificación de la liquidación tributaria, acto
resolutorio de ese procedimiento.
Siendo ello así, de conformidad con lo establecido en el art. 104.4 LGT, el efecto conse-
cuente sería la declaración de caducidad de dicho procedimiento, puesto que: 1º) Se trata
de un procedimiento iniciado de oficio. 2º) Es un procedimiento susceptible de producir
en el interesado un acto de gravamen (la liquidación tributaria). 3º) Se ha visto rebasado
en el tiempo su plazo máximo de resolución (seis meses).
Según dispone el apartado 5 del art. 104 LGT, producida la caducidad, debe ser de-
clarada de oficio, sin perjuicio de que esta declaración también pueda ser instada por el
interesado, y se ordenará el archivo de las actuaciones, con la consecuencia derivada de
que ya no será posible dictar resolución expresa en este procedimientos, teniéndose la
resolución producida fuera de plazo por no evacuada. Ello no evitará, sin embargo, la
posibilidad de que la Administración tributaria, referida a la deuda tributaria por IRPF,
ejercicio 2011, de D. Fernando, pueda instruir un nuevo procedimiento de comprobación
tributaria, siempre que desde el momento en que concluyó el plazo de su declaración
—30 de enero de 2012— hasta el momento en que se inicie ese nuevo procedimiento
con notificación de ello al interesado, no hayan transcurrido cuatro años, considerando
que, conforme a lo establecido en el art. 104.5, párrafo segundo, LGT, las actuaciones del
procedimiento caducado no han producido el efecto de tener por interrumpido el plazo

de prescripción tributaria que ha seguido corriendo desde su inicio. Sin perjuicio de lo
cual, como también se señala en el mencionado precepto y apartado en su último párrafo,
las actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento caducado puedan ser utilizadas en el
nuevo procedimiento instruido a los meros efectos probatorios, es decir, como simples ele-
mentos de prueba, mandato legal que evidencia la intencionalidad de la LGT de preservar
o conservar el acto administrativo aunque haya recaído declaración de caducidad de lo
actuado y valor probatorio del acto caducado que no está previsto en la Ley 30/1992, del
Procedimiento Administrativo Común (art. 92), distanciándose en este particular la ley
tributaria de aquélla creando, así, un supuesto más de su especificidad.
5.º Efectos producidos por la interrupción del procedimiento. ¿En qué documento
debió recogerse la interrupción de las actuaciones?
Como se relata en el supuesto planteado, las actuaciones seguidas por el órgano ins-
tructor en el procedimiento de gestión tributaria seguido frente a D. Fernando por el
IRPF, ejercicio 2011, han tenido una interrupción prolongada a lo largo de 53 días, con-
secuencia de que, D. Fernando, no atendió oportunamente el requerimiento del instructor
pretendiendo la aportación de documentación correspondiente a las autoliquidaciones de
IVA, por los dos primeros trimestres del año 2011, además de la autoliquidación presen-
tada por IRPF, ejercicio 2011.
El art. 104.2, último párrafo, LGT dispone que no se incluirán en el plazo máximo de
resolución del procedimiento las dilaciones habidas en él consecuencia de la paralización
del procedimiento por causa no imputable a la Administración y los períodos de interrup-
ción justificada que se determinen reglamentariamente. Según su mandato, por lo tanto,
son dos las causas que pueden «suspender» el cómputo de la duración máxima de un
procedimiento tributario, de un lado, las dilaciones reprochables a comportamientos del
obligado tributario; de otro, las interrupciones justificadas que se determinen reglamen-
tariamente. Quiere decir ello que, mientras que para articular la interrupción por causas
justificadas en el actuar de la Administración se acude al desarrollo reglamentario, no es
necesario apelar a la ayuda del reglamento para atender a las dilaciones reprochables al
obligado tributario. Con todo, el RGGI en su art. 103 recoge los períodos de interrup-
ción justificada, en tanto el art. 104 de esa misma disposición reglamentaria recoge las
dilaciones por causa no imputable a la Administración (pudiéndose cuestionar en este
segundo orden de disposiciones si no hay un exceso reglamentario, en el sentido de que se
ha entrado a desarrollar reglamentariamente algo para lo que la Ley General Tributaria
no otorgaba habilitación normativa).
La causa del retraso que se apunta en el caso práctico, según su instructor, se debió
a dilaciones reprochables al obligado tributario, no a interrupciones de la actuación ad-
ministrativa por causa justificada. Lo que debemos determinar ahora, es si esa dilación
provocada durante 53 días, es, o no, reprochable al interesado en el procedimiento.
El juicio de valor que merezca la opinión sustentada por el instructor del procedi-
miento, se halla en relación directa con la necesidad de incorporar a su instrucción los
documentos que se requirieron a D. Fernando para poder proseguir el orden de actuacio-
nes, en el sentido de que, si la documentación requerida no era conocida por el órgano
administrativo que desarrolla el procedimiento y, además, resultara imprescindible para
proseguir el orden de las actuaciones en el mismo, sin duda, que el retraso en aportar
tales documentos, sólo seria repudiable al interesado en el procedimiento y, por lo tanto,
solamente a él sería imputable el retraso de esos 53 días. Sucede, sin embargo, que los
documentos cuya presentación fue requerida por el instructor del procedimiento a D. Fer-
nando, eran documentos que ya obraban en poder de la Administración tributaria, dado
que las autoliquidaciones por IVA, primero y segundo trimestres, en su día, habían sido
presentadas por D. Fernando, y lo mismo sucede con la autoliquidación del IRPF, ejercicio
2011, en base a la cual se han iniciado las actuaciones de comprobación tributaria, por lo
tanto, nos hallamos ante la petición de unos documentos irrelevantes para la resolución
del caso, por innecesarios, pues obraban ya en poder de la Administración tributaria. Así
por ello, el retraso de los 53 días en el desarrollo del procedimiento de gestión, no lo ha
sido por causa de D. Fernando y su representante, sino debido a un requerimiento poco
diligente del instructor del expediente administrativo, de donde, el procedimiento incoado
se ha desarrollado en un plazo superior al máximo legal de su duración, y debe declararse
la caducidad de lo actuado, con las consecuencias ya analizadas en la respuesta anterior.
En cuanto al tipo de documento en que debió consignarse la dilación advertida en el
desarrollo del procedimiento de gestión, se trata de una diligencia de constancia de hechos
(art. 99.7 LGT) donde quedaría recogido el retraso advertido y la causa que lo produjo
para, a la vista de su contenido, poder determinar si la dilación denunciada lo fue por
causa del contribuyente o se debió a comportamiento poco diligente del instructor del
procedimiento.
6.º Analice la consulta tributaria evacuada por D. Fernando, determinando sus po-
sibles efectos
Según el caso planteado, D. Fernando evacuó consulta tributaria a la Dirección Gene-
ral de Tributos a propósito de la posibilidad de continuar tributando en el IRPF, ejercicio
2011, en régimen de estimación objetiva por módulos, habiéndolo hecho el día 2 de enero
de 2012, sin haber obtenido respuesta administrativo al tiempo de iniciarse las actuacio-
nes de comprobación tributaria, que lo fueron a fecha 2 de julio de 2012.
En principio y como nada se manifiesta en el supuesto a propósito de cómo ha for-
mulado la consulta el obligado tributario, hay que entender que se hizo por escrito y con
el contenido mínimo que establece el art. 66.1 del RGGI, es decir, identificándose con su
nombre y apellidos y número de identificación fiscal; manifestación expresa de que al mo-
mento de instar la consulta no se estaba incoando procedimiento de comprobación algu-
no frente al mismo; señalando el objeto de la consulta, con expresión de los antecedentes
y circunstancias del caso; e indicando el lugar, fecha y firma.
Ahora bien, dispone el art. 88.2 LGT, entre otros requisitos, que las consultas tributa-
rias han de formalizarse antes de la finalización del plazo establecido para la presentación
de las autoliquidaciones a que se refiera el objeto de la consulta. De este modo, como el
plazo de presentación de la autoliquidación por IRPF, ejercicio 2011, concluyó el 30 de
junio de 2012, y dado que la consulta ha sido planteada con fecha 2 de enero de 2012, lo
han sido con los requisitos y formalidades establecidos tanto legal como reglamentaria-
mente. Siendo así, la Dirección General de Tributos tenía el deber de contestar la consulta
tributaria en el plazo de seis meses (art. 88.6 LGT), ahora bien, la falta de contestación ad-
ministrativa en ese plazo no significa la aceptación de los criterios expresados por el obli-
gado tributario en el escrito de consulta (párrafo segundo de ese apartado 6 del art. 88).
En consecuencia, como de la falta de contestación a la consulta planteada no se deriva
ninguna consecuencia jurídica ni para la Administración tributaria consultada, ni tampo-
co, para el contribuyente consultante —a modo de una eximente de su futura responsa-
bilidad tributaria habida cuenta del silencio mantenido por la Administración sobre su
pretensión— no cabe deducir ninguna consecuencia jurídica de la falta de respuesta, sin
perjuicio, de que pueda ser considerada como circunstancia atenuante si por el órgano
sancionador se incoara procedimiento sancionador derivado de la posible conducta ilícita
cometida por indebida aplicación de la norma tributaria.
Caso de que se hubiera producido la respuesta administrativa, su parecer tendría efec-
to vinculante para el órgano administrativo encargado de la aplicación del tributo, en el
sentido de que si el contribuyente hubiere ajustado su conducta al parecer expuesto por
la Administración tributaria en su respuesta y ésta fuere errónea, no habrá posibilidad
de rectificar la autoliquidación así presentada debiendo plegarse al criterio mantenido en
aquella respuesta administrativa.
7.º ¿Qué clase de liquidación deriva de este procedimiento? ¿Cuáles son sus efectos?
La liquidación tributaria que deriva de la instrucción de este procedimiento tendrá el ca-
rácter de una liquidación provisional. Según el art. 101.2 LGT las liquidaciones provisionales
son definidas legalmente por exclusión, es decir, que son liquidaciones provisionales las que
no son definitivas y, como quiera que estas últimas con las resultantes de la instrucción de
un procedimiento inspector previa comprobación de todos los elementos integrantes de un
hecho imponible, debemos concluir que la aquí practicada tiene el carácter de una liquidación
provisional, en primer lugar, porque como se afirma en el ejercicio práctico las liquidaciones
definitivas son las resultantes de la instrucción de un procedimiento de inspección y el incoado
a D. Fernando ha sido un procedimiento de gestión tributaria; en segundo lugar, porque de las
actuaciones de comprobación desarrolladas, el órgano de gestión, solamente ha investigado
los rendimientos procedentes del ejercicio de su actividad económica para llegar a determinar-
los, no en régimen de estimación objetiva por módulos, como el contribuyente declaró a través
de su autoliquidación tributaria, sino en régimen de estimación directa. Fuera de la investiga-
ción de esta fuente de renta, ninguna otra obtenida por D. Fernando a los largo del año 2011
ha sido objeto de comprobación por el órgano de gestión tributaria.
Los efectos que derivan de la práctica de una liquidación de esta naturaleza, esencialmen-
te, consisten en que aquello que ha sido objeto de comprobación tributaria con resultado de
una liquidación provisional, no puede volver a ser objeto de investigación salvo aparezcan
nuevos hechos con transcendencia tributaria relativos a los elementos que han sido objeto
de investigación cuya existencia se desconocía al momento de incoarse las actuaciones de
comprobación tributaria.
8.º D. Fernando se opone a la notificación practicada con fundamento en el art. 58.2

de la Ley 30/1992 ¿cree que puede prosperar su oposición?
Se ha explicado al comienzo de esta Lección (apartado V) que la LGT ha querido que
los procedimientos tributarios se rijan por sus normas específicas resultando de aplicación
subsidiaria las recogidas en la Ley 39/2015 a las que se acudirá en ausencia de disposición
tributaria expresa que regule la situación contemplada, quiere decir ello, que las leyes
y reglamentos tributarios constituyen fuentes del derecho de aplicación directa en los
procedimientos tributarios, en tanto que lo serán con como normas de segundo orden las
contenidas en la Ley 39/2015.
Dispone el art. 40.2 de esta última Ley que: «Toda notificación deberá ser cursada
dentro del plazo de diez días a partir de la fecha en que el acto haya sido dictado, y deberá
contener el texto íntegro de la resolución, con indicación de si pone fin o no a la vía ad-
ministrativa, la expresión de los recursos que procedan, en su caso, en vía administrativa
y judicial, el órgano ante el que hubieran de presentarse y el plazo para interponerlos, sin
perjuicio de que los interesados puedan ejercitar, en su caso, cualquier otro que estimen
procedente». Según ello, D. Fernando parece que se opone al acto de liquidación tributaria
argumentando que, siendo así que la liquidación tributaria fue dictada el día 14 de diciem-
bre de 2012 y dado que el primer intento de notificación se produce el día 31 de enero de
2013, entre el dictado del acto de liquidación y su notificación ha transcurrido un plazo
superior a diez días en los términos que ordena el precepto citado.
Es momento de recordar que el art. 109 LGT refiriéndose a las notificaciones tribu-
tarias establece que su régimen será el previsto en las normas administrativas generales
con las especialidades que se establecen en la Sección 3ª, del Capítulo II, del Título III, de
dicha Ley. Así por tanto, y como quiera que entre las disposiciones especiales contenidas
en esa Sección de la LGT no se encuentra ninguna que determine cuál es el plazo peren-
torio que ha de transcurrir entre el dictado de una resolución tributaria y su notificación,
la tesis mantenida por D. Fernando pretendiendo la anulación de las actuaciones se fun-
damentaría en que hubiera sido preciso acudir con carácter subsidiario a las disposiciones
contenidas en la Ley 39/2015 y, de modo particular, a lo establecido en el citado art. 40.2,
de donde se deduciría que las actuaciones seguidas por el órgano de gestión tributaria
incumpliendo lo establecido en el citado artículo pudieran ser determinantes de una de-
claración de anulación del acto de liquidación tributaria.
La causa así alegada y provocadora de la anulación de la resolución administrativa
(acto de liquidación tributaria) es meramente formal puesto que atañe a los aspectos
«formales» del desarrollo del procedimiento de gestión, concretamente, a las formalidades
dejadas de observar en la notificación de su resolución, en consecuencia, esta declaración
de anulación provoca la corrección de ese vicio procedimental en el sentido de que se
volvería a dictar un mismo acto de liquidación tributaria por cuantía igual que el corres-
pondiente a la liquidación anulada, y se procedería a notificar en el plazo previsto en el
art. 40.2 de la Ley 39/2015.
Dicho cuanto antecede, podría argumentarse también frente a la tesis planteada por
D. Fernando, que el mandato del art. 40.2 de la Ley 39/2015, no es de aplicación al caso,
ni siquiera con el carácter de regla o norma subsidiaria, por la razón que seguidamente
se expone.
El art. 104.1 LGT, cuando establece el plazo máximo de duración de los procedimien-
tos toma siempre en consideración para señalar su día inicial o «dies a quo» y para fijar el
día final o «dies ad quem» el de notificación, respectivamente, del acto iniciador y del re-
solutorio del procedimiento de que se trate, en consecuencia, siempre que el procedimien-
to se haya dictado dentro del plazo máximo establecido para su resolución —sin que sean
de apreciar en su cómputo ni dilaciones imputables al interesado en el procedimiento,

ni interrupciones justificadas de la actuación administrativa—, resultará intranscendente
que entre el día en que se dicte la resolución administrativa y aquél en que se notifique
expresamente al interesado hayan transcurrido más de diez días, puesto que aún habién-
dose incumplido ese plazo perentorio, la resolución del procedimiento se habrá notificado
en plazo, resultando innocua para la validez del procedimiento la observancia, o no, del
plazo recogido en el art. 40.2 de la Ley 39/2015.
9.º ¿Aprecia alguna otra causa en la que fundamentar la posible anulación de las
actuaciones administrativas?
Además de la razón de anulabilidad de las actuaciones ya apuntada, D. Fernando, bien
pudiera alegar que las actuaciones seguidas por el órgano de gestión tributaria se han
desarrollado ante persona, D. Pablo, que no tiene suficientemente acreditada la represen-
tación del obligado tributario. Veamos por qué.
El art. 46.2 LGT señala que la representación voluntaria debe acreditarse por cual-
quier medio válido en derecho que deje constancia fidedigna de ella, o bien, mediante
comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente, siempre
que se trate de la interposición de recursos o reclamaciones, de su desistimiento —hechos
que no conciernen al caso analizado—, o para asumir o reconocer obligaciones en nombre
del obligado tributario, circunstancia ésta que sí concurre en el supuesto en estudio, dado
que, del discurrir de las actuaciones administrativas dirigidas a la comprobación del obli-
gado tributario se puede deducir la asunción o reconocimiento de obligaciones en nombre
del obligado tributario entre las que, sin duda, luce con propia luz la obligación derivada
del dictado del acto de liquidación tributaria tras las actuaciones administrativas de regu-
larización. En conclusión, habida cuenta de que, como consecuencia de las actuaciones de
gestión tributaria seguidas frente a D. Fernando, es posible que se deriven para él la con-
creción de obligaciones tributarias, se hace necesario que si esas actuaciones se desarrollan
con un representante de D. Fernando, en este caso, con su sobrino D. Pablo, la figura de
este mandatario debe quedar acreditada ante la Administración de forma fehaciente.
A esos efectos, la Ley General señala dos formas jurídicas de acreditar fehaciente-
mente la representación de los obligados en procedimientos tributarios, bien, mediante
cualquiera de los medios admitidos en derecho (si consta su existencia inscrita y vigente
en un registro público; si existe constancia de ella en documento público o privado con
firma legitimada notarialmente; y cuando conste la representación en el documento nor-
malizado de representación aprobado por la Administración tributaria; todo ello, según
dispone el art. 111.2 RGGI); bien, mediante la fórmula denominada «apud acta», esto es,
por comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo de comproba-
ción tributaria e identificación de la figura del representante de la que el actuario dejará
constancia en diligencia (como se dispone, asimismo, en el citado art. 111.2 LGT).
En el supuesto que se está estudiando, D. Fernando se persona en las dependencias
administrativas —ante el órgano de gestión tributaria— tras la notificación del inicio de
las actuaciones tributarias, y pide que éstas se continúen con su sobrino Pablo, si bien, éste
solamente queda identificado por su nombre de pila, al parecer, sin concretar mayores da-
tos sobre su identidad. (Es evidente, que este hecho sería insólito en la práctica actuaria de
los órganos de la Administración, pero sirve a los efectos de profundizar sobre el sentido
de la representación voluntaria, según el caso planteado).
Según lo indicado en el art. 111.2 RGGI, la representación así otorgada bien podría
entenderse realizada mediante personación del representado con identificación de su re-
presentante ante el órgano instructor del procedimiento, concluyéndose de este modo que
nos hallamos ante uno de los modos admitidos en derecho para otorgar la representación
voluntaria.
Ahora bien, el citado art. 111 RGGI, en su apartado 3, también indica que en todos
los supuestos de representación deberá dejarse constancia, al menos, de estas menciones:
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación
fiscal y domicilio fiscal del representante, así como la firma de ambos (representante y
representado). b) Contenido de la representación, así como la amplitud y suficiencia de
la misma. c) Lugar y fecha de su otorgamiento. De este modo y trasladando los explícitos
requisitos recogidos en el texto reglamentario al supuesto analizado, nos encontramos con
que D. Fernando solo ha identificado a D. Pablo, su sobrino, por su nombre de pila, sin
añadir sus apellidos y su domicilio fiscal, lo que visto desde el mandato de dicha dispo-
sición supone el otorgamiento de una notificación defectuosa, susceptible de provocar la
anulación de las actuaciones desplegadas por el órgano de gestión al haberlo sido frente a
persona que no tenía acreditado poder suficiente para asumir las obligaciones tributarias
que de ellas derivan.
Dicho lo cual, solo nos queda por manifestar una posible duda sobre la viabilidad de
esa posible declaración de anulación de actuaciones administrativas, se trata de recoger el
mandato contenido en el art. 46.7 LGT cuando advierte que la falta o la insuficiencia del
poder de representación no impide la realización del acto de que se trate siempre que se
acompañe a aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de diez días que, a tales efectos,
deberá conceder el órgano administrativo competente. Por ello, si el órgano de gestión ad-
vertido del defecto de notificación de la representación otorgada por D. Fernando, hubiera
denunciado esa deficiencia al obligado tributario otorgándole plazo de diez días para
completar el acto de representación, sin duda, las actuaciones proseguidas por D. Pablo
habrían cobrado plena validez y eficacia.
Sin perjuicio de ello, ha de añadirse que en relación con los actos de mero trámite, y
también para aquellos actos administrativos de los que pudiera derivarse la exigencia de
obligaciones para el obligado tributario, dispone el art. 46.5 LGT, que la representación
podrá acreditarse debidamente en la forma que reglamentariamente se establezca, y es el
caso que el art. 111.4, letra b) RGGI, establece que «cuando la representación conferida
resulte de los propios actos o de la conducta observada por el obligado en relación con las
actuaciones desarrolladas» la representación se entenderá legítimamente otorgada, de este
modo, si de las actuaciones proseguidas por D. Pablo en la representación irregularmente
otorgada por D. Fernando y admitida por el órgano de gestión tributaria, se dedujera sin
género de dudas que aquél actuó por cuenta y en nombre de su mandante, podría presu-
mirse válidamente otorgado el poder de representación y, por lo mismo, las actuaciones
desplegadas en el discurrir de ese procedimiento, incluso, aquellas que concluyen en la
concreción de un acto de liquidación que contiene una obligación tributaria.
Ejercicio núm. 2
Se inicia procedimiento de comprobación tributaria frente a la sociedad mercantil Y, a
propósito del Impuesto sobre el Valor Añadido del año anterior —los cuatro trimestres—
considerando su instructor que, en el tercer trimestre, la mercantil ha deducido cuotas
repercutidas del Impuesto referidas a dos facturas que, a su entender, no se corresponden
realmente con los servicios que en ellas se afirman prestados por la entidad que dice ha-
berlos realizado, la sociedad X.
Los dos servicios facturados por la sociedad X a la entidad Y, lo fueron según figura en esas
facturas, como consecuencia de la ejecución de unas obras consistentes en el acondicionamien-
to de un solar de 30.000m2 para su posterior urbanización y construcción por la sociedad Y.
El instructor del expediente sostiene que la obra ejecutada no lo ha sido por la empresa
que ha facturado su importe y para demostrartal afirmación, señala en su informe —con la
correspondiente documentación— que el número de trabajadores de la sociedad X no tiene
envergadura suficiente como para realizar la obra que se dice facturada, añadiendo, además,
que en su mayoría tales trabajadores se dedican a labores administrativas;añade que esta enti-
dad carece de la maquinaria necesaria para acometer dicha obra; que no existe constancia de
la relación de trabajadores que intervinieron en su ejecución; ni de las retenciones tributarias
practicadas a los mismos con motivo de la realización de esas obras; y finaliza indicando que
los suministros de materiales realzados a la sociedad X por sus proveedores, en un 80 por 100
durante el año investigado, lo fueron en material de oficina.
La mercantil Y por su parte, acompaña al expediente, además de las facturas debi-
damente emitidas y formalizadas con la entidad X, el modelo 390 correspondiente al
resumen anual de operaciones en el IVA donde figuran las dos prestaciones de servicios
facturadas por la mercantil X; las cuotas satisfechas a la Seguridad Social por los traba-
jadores a su cargo; el nombre del director técnico encargado de la ejecución de las obras
realizadas; añadiendo la evidencia —material fotográfico— de que la preparación de los
terrenos para su posterior urbanización se ha llevado a cabo.
El procedimiento de comprobación se inició sin estar presente el representante de la
Sociedad Y pues, tras un doble intento de notificación sin éxito de la comunicación de
inicio de actuaciones en el domicilio fiscal de la entidad, fue remitida al BOE del miércoles,
18 de noviembre —no importa el año—. Sin perjuicio de lo cual, tras los primeros trámites
de indagación a cargo del instructor, sí se personó en ellas el representante de la entidad
para formular las alegaciones en que rebate los hechos comprados por el instructor del
expediente.
Finalizada su instrucción, se dicta resolución del procedimiento regularizando la si-
tuación de la interesada, excluyendo como cuotas deducibles del IVA las dos facturas re-
percutidas por la mercantil X, dictándose en esos términos la correspondiente liquidación
tributaria.
Se pide:
1. Señale las fases en que se ha desarrollado este procedimiento indicando las actua-
ciones que, según el relato del caso, deben quedar comprendidas en cada una de
ellas.
2. Analice si fue correcto el modo en que se iniciaron las actuaciones administrativas

del procedimiento, indicando el precepto de la LGT en que se apoyan, y concre-
tando el día en que se debe entender notificado el inicio del procedimiento.
3. Tras describir cómo rigen las reglas sobre la carga de la prueba en los procedi-
mientos tributarios y señalar los preceptos legales en que se regulan, valore los
medios de prueba atraídos al caso por el instructor del expediente y los acredita-
dos por la Sociedad Y, para determinar cuáles son más convincentes.
Ejercicio núm. 3
Una sociedad presenta autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades en el año 1
(uno) con una base negativa a compensar a lo largo de los diez ejercicios (10) siguientes.
En el noveno ejercicio en que se están compensando las bases negativas arrastradas del
ejercicio impositivo 1 (uno), la inspección tributaria inicia actuaciones generales de com-
probación por dicho período, y como la entidad mercantil, habiendo sido requerida para
ello, no presenta ningún documento que acredite que la base imponible negativa generada
en el ejercicio impositivo 1 (uno) y compensada en los siguientes, efectivamente se produjo
con ese resultado negativo, el órgano administrativo de comprobación procede a regulari-
zar y liquidar todos los ejercicios en los que se han ido compensando las bases imponibles
negativas hasta llegar al ejercicio 9 objeto de investigación, que también es objeto de
regularización tributaria. La regularización consiste, básicamente, en eliminar en todos
los ejercicios impositivos (del 1 al 9) las compensaciones de bases negativas realizadas
girando nuevas liquidaciones por todos ellos, alegando a esos efectos el instructor del
expediente que la base negativa originada en el ejercicio impositivo 1 (uno) y compensada
a los largo de los diez siguientes fue determinada con abuso de derecho (en operación
realizada en fraude de ley).
Ha de precisarse que cuando la inspección tributaria notifica a la sociedad el inicio
de las actuaciones generales de comprobación del ejercicio 9 objeto de investigación, no
advierte a la interesada que también podrían ser objeto de comprobación tributaria el
ejercicio en que se generó aquella base imponible negativa (el ejercicio 1) y los sucesivos
en que se llevó a cabo la compensación efectuada.
Se pide:
1. Conforme a lo regulado en la LGT, señale cuándo prescriben las actuaciones ad-
ministrativas de comprobación e investigación tributaria, y cuándo lo hacen las
actuaciones administrativas de liquidación tributaria.
2. ¿Ha sido correcto el modo de proceder en este caso del órgano de inspección tri-
butaria en orden a la regularización de la sociedad por los ejercicios impositivos 1
a 9?
3. ¿Ha podido regularizar la situación tributaria de la entidad mercantil, declarando
la existencia de un fraude de ley apreciado en el ejercicio impositivo 1 (uno)?
4. ¿Considera que existe conexión entre las obligaciones tributarias generadas por
esta sociedad a lo largo de los diez ejercicios impositivos en que se han compensa-
do bases negativas? De ser así, qué consecuencias tendría en materia de prescrip-
ción tributaria?
5. Al iniciar las actuaciones de investigación el órgano de inspección ¿debió advertir

a la mercantil que el alcance de la comprobación no solo se limitaba al ejercicio 9
(nueve) sino además a todos los anteriores?
Ejercicio núm. 4.
En el presente ejercicio se trata de hacer un análisis sobre los efectos del silencio ad-
ministrativo en materia tributaria, para ello, se presentan una serie de procedimientos
tributarios sobre los que se formulan las cuestiones que al final se relacionan:
A) El Impuesto sobre Sociedades (RDlgtvo. 4/2004, de 5 de marzo) en el artículo 53 de
su Texto refundido, según redacción dada al mismo por Ley 23/2005, de 18 de noviembre,
prevé una régimen especial para las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda
consistente en la aplicación de generosas bonificaciones en el Impuesto, y su aplicación
depende de que la entidad opte expresamente por el mismo mediante comunicación diri-
gida a la Administración tributaria, que surte efecto en el primer período impositivo que
finalice con posterioridad a dicha comunicación.
B) Don Florencio, con fecha 30 de marzo solicita compensación de deudas en período
voluntario derivadas del Impuesto sobre la Renta, con créditos reconocidos a su favor por
el Impuesto sobre el Valor Añadido.
C) Los impuestos que gravan renta regulan los criterios de imputación de ingresos y
gastos con el fin de que el contribuyente conozca con certeza en qué período debe incluir-
los. Como criterio general, la ley utiliza el criterio del devengo conforme al cual, se atiende
a la corriente natural de los ingresos y de los gastos, esto es, cuando se generan unos y se
producen los otros, con independencia de cuándo tenga lugar la corriente financiera y se
obtiene realmente el ingreso o se realiza efectivamente el gasto, criterio este último que se
conoce como criterio de caja.
No obstante, la ley permite a los obligados tributarios cambiar el criterio de impu-
tación del devengo por un criterio de caja, previa solicitud del interesado, que debe ser
presentada, cuanto menos, seis meses antes del primer período impositivo en que ha de
surtir efecto.
D) El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica es un tributo local que grava la
titularidad de vehículos de esa naturaleza, estableciendo un régimen de exención rogada
para los titulares de vehículos con minusvalías físicas.
E) Las disposiciones reguladoras del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a los
residentes en otros Estados de la Unión Europea, les permiten la posibilidad de optar
porque la tributación de las rentas que obtengan en España se acomode a las normas de
tributación de los residentes en ella. Quienes deseen ejercitar esta opción deben solicitarlo
de la Administración tributaria.
F) Don Eugenio, con fecha 10 de enero de 2000 recibió notificación de la providencia
de apremio por impago en período voluntario de deuda correspondiente al Impuesto so-
bre el Valor Añadido, cuarto trimestre. Desde entonces hasta ahora, no ha vuelto a tener
noticia del órgano de recaudación, ni, por supuesto, tampoco ha pagado el importe de la
deuda apremiada.
G) El órgano de gestión tributaria de Cáceres, el 20 de febrero de 2008, inicia proce-

dimiento de comprobación limitada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
de D. Pedro.
H) D. Cosme, el 21 de junio de 2007 interpone recurso de reposición frente a liquida-
ción administrativa del IRPF, ejercicio de 2006.
Se pide:
1. Determinar si se trata de un procedimiento iniciado de oficio o a instancia de
parte.
2. Plazo de resolución expresa de cada uno de estos procedimientos.
3. Carácter o naturaleza de los diferentes actos que se sustancian en dichos procedi-
mientos (si se trata de actos declarativos o constitutivos de derechos, si se trata de
actos de gravamen, o vienen a reconocer una situación jurídica individualizada,
etc.)
4. Consecuencias, en cada caso, de la finalización del plazo de resolución sin que lo
haya sido de forma expresa.
Lección 11
LA GESTIÓN TRIBUTARIA
SUMARIO: I. IDEAS PREVIAS. NUEVO CONCEPTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA. II. LAS DE-
CLARACIONES TRIBUTARIAS. III. LAS AUTOLIQUIDACIONES. IV. LAS COMUNICACIONES
DE DATOS. V. RECTIFICACIÓN DE DECLARACIONES, AUTOLIQUIDACIONES Y COMUNI-
CACIONES. VI. LA DENUNCIA PÚBLICA. VII. LOS DEBERES DE INFORMACIÓN TRIBUTA-
RIA: 1. Régimen jurídico. 2. Requerimiento de información a las entidades que se dediquen al
tráfico bancario o crediticio. 3. Garantías de la información facilitada. 4. Publicidad de situa-
ciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias y de información de sen-
tencias en materia de fraude fiscal. VIII. PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN TRIBUTARIA
INICIADO MEDIANTE AUTOLIQUIDACIÓN, SOLICITUD O COMUNICACIÓN DE DATOS:
1. Iniciación. 2. Tramitación. 3. Terminación. IX. PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN TRIBU-
TARIA INICIADO MEDIANTE DECLARACIÓN: 1. Iniciación. 2. Tramitación. 3. Terminación.
X. PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS: 1. Iniciación. 2. Tramitación. 3. Termi-
nación. XI. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA: 1. Iniciación. 2. Tramitación.
3. Terminación. XII. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DE VALORES: 1. Iniciación. 2.
Tramitación. 3. Terminación. 4. Efectos de la valoración en relación con terceros obligados.
XIII. LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: 1. Iniciación. 2. Tramitación. 3. Termina-
ción. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. SUPUESTOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta.
Núm. 2. Núm. 3. Núm. 4. Núm. 5.
I. IDEAS PREVIAS. NUEVO CONCEPTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA

El en desarrollo del tema anterior, tuvimos ocasión de poner de manifiesto que
la Ley General Tributaria vigente —L. 58/2003— estructura de forma distinta a la
tradicional las cuestiones y los procedimientos relativos a la gestión tributaria. En
esta línea conviene recordar que hasta su entrada en vigor, todas las actuaciones
que se desarrollaban en la ahora denominada aplicación de los tributos se cono-
cían bajo la expresión genérica de «gestión tributaria». En la actualidad, como
se ha analizado, el título tercero de la LGT lleva por rúbrica «la aplicación de los
tributos», título que, tras presentar en sus dos primeros capítulos la regulación
de los principios generales y las normas comunes sobre las actuaciones y proce-
dimientos tributarios, dedica los tres restantes, respectivamente, a la regulación
de las actuaciones y procedimientos de gestión, de inspección y de recaudación.
Este nuevo armazón conceptual ha de ser precisado de forma previa a la pre-
sentación de las principales actuaciones de los administrados y de los principales
procedimientos —ahora denominados de gestión tributaria— que aparecen pre-
vistos en el capítulo tercero del título tercero de la LGT. Movida por esta misma
preocupación, la norma con vocación codificadora en materia tributaria, en su
art. 117, va a definir a la gestión tributaria como el ejercicio de las funciones
administrativas dirigidas a una serie de actividades, que pueden ser agrupadas, a
nuestro juicio, en los siguientes apartados: 1. Recepción y tramitación de decla-

raciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con
trascendencia tributaria; 2. Comprobación y verificación de datos; 3. De liquida-
ción tributaria; 4. Actuaciones adjetivas a las anteriores (emisión de certificados,
expedición del NIF, información y asistencia al contribuyente…); 5. En general
todas aquellas actuaciones necesarias para la aplicación del tributo que no se en-
cuentren integradas en los procedimientos de inspección y recaudación que apare-
cen regulados en los siguientes capítulos del título tercero de nuestra Ley General.
Estas funciones o actividades de la gestión tributaria, una vez iniciadas por
cualquiera de las formas previstas en su art. 118 (a. por la presentación de una
autoliquidación, una comunicación de datos o cualquier otra suerte de declara-
ción; b. por una solicitud de inicio del obligado tributario —art. 98 LGT—; o, c.
a instancia de la Administración tributaria —de oficio—), se van a desarrollar a
través de cinco procedimientos —salvo que la disposición reglamentaria pertinen-
te regule algún otro—, que son los que lege data, —art. 123 LGT— han de deno-
minarse, con propiedad, como los procedimientos de gestión tributaria. A saber:
1. El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o
comunicación de datos; 2. El procedimiento iniciado mediante declaración; 3. El
procedimiento de verificación de datos; 4. El procedimiento de comprobación de
valores; 5. El procedimiento de comprobación limitada.
Teniendo en cuenta cuanto antecede, en el tema que ahora comenzamos, va-
mos a exponer las líneas básicas del conjunto de actuaciones de los administra-
dos y de las funciones administrativas que se irán desarrollando a través de los
diferentes procedimientos que componen el actual concepto de gestión tributaria.
II. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

Las declaraciones tributarias se han considerado tradicionalmente como una
forma de iniciación del procedimiento de gestión tributaria —art. 118, a) LGT—,
ya que su función esencial es poner en conocimiento de los órganos de la Adminis-
tración la realización por parte de los diferentes obligados tributarios de hechos
relevantes para la aplicación de los tributos —art. 119.1 LGT—. En este sentido,
las declaraciones han de ser entendidas no solo como un exponente esencial de los
deberes de colaboración de los obligados tributarios para con la Administración,
sino también como un vehículo de garantía para los propios administrados, ya
que sirven, casi en exclusividad, para comunicar al órgano encargado de dictar
los diferentes actos de gestión las circunstancias que han de ser tenidas en cuenta
para su recto pronunciamiento.
Lección 11. La gestión tributaria
No obstante, el concepto de declaración contenido en la vigente Ley General

Tributaria amplía extraordinariamente el objeto tradicional de la declaración —la
puesta de manifiesto de los diferentes hechos imponibles realizados por el ad-
ministrado—, hasta el punto de «equipararlas» a todo tipo de comunicación de
datos con trascendencia tributaria «de cualquier hecho relevante para la aplica-
ción de los tributos»; sin embargo, si se observa el régimen jurídico que para ellas
establecen tanto la LGT como el RGGI, hemos de llegar a la conclusión de que
aunque debemos diferenciar las diversas suertes de declaraciones, dicho régimen
jurídico continúa girando en torno a aquellas que incorporan la realización de los
hechos imponibles.
Siendo ello cierto, no lo es menos que la amplitud con la que viene configurado
el nuevo concepto de declaración tributaria incorporado en nuestra Ley General
afectará tanto al ámbito subjetivo y objetivo que conforman su contenido, como
a los efectos que van a generar las diferentes suertes de declaraciones en los pro-
cedimientos de aplicación de los tributos.
Desde el punto de vista subjetivo, el declarante no solo será el realizador de los
diferentes hechos imponibles, ni tan siquiera los datos aportados a través de las
declaraciones han de proyectar sus efectos en los procedimientos tributarios en
los que el obligado sea el propio declarante, sino que puede serlo en procedimien-
tos incoados frente a terceros. En este mismo sentido se ha de recordar que no nos
encontramos ante un acto de mero trámite, por cuanto que se requiere firma del
obligado a presentar la correspondiente declaración —art. 46.2 LGT—, lo que ha
de ser tenido en cuenta a los efectos de no presumir concedida la representación.
Desde el punto de vista objetivo, la amplitud con la que está regulada su con-
cepto deja abiertas las posibles formas de gestión de los tributos que pueden de-
sarrollarse en el futuro, intentando salir del concepto residual en el que se habían
convertido las declaraciones tributarias de la realización de los hechos imponi-
bles, tras la aparición y generalización de las autoliquidaciones tributarias.
Este elemento condiciona claramente su contenido, ya que aunque el art. 119.1
de la LGT aluda a «hecho relevante» para la aplicación de los tributos —léase
con trascendencia tributaria—, el párrafo tercero de este mismo precepto admite,
si bien de forma implícita, que junto al reconocimiento de hechos nos encontra-
mos ante manifestaciones de voluntad, que, como tales, no podrán rectificarse
con posterioridad al periodo reglamentario de presentación de la correspondiente
declaración.
Nótese, de igual forma, que en la Ley no se especifica que la manifestación o
reconocimiento de los hechos que constituye el objeto de la declaración haya de
producirse de modo espontáneo, con lo que claramente incluye en el concepto de
declaración cualquier manifestación o reconocimiento que el obligado formule a
requerimiento de la Administración.
Y en este sentido, y con este contenido, podemos identificar, entre otras, las
siguientes suertes de declaraciones:
1. Las declaraciones tributarias que dan origen al procedimiento iniciado me-
diante declaración, es decir, la tradicional declaración cuyo contenido es poner de
manifiesto la realización de los hechos imponibles y demás circunstancias necesa-
rias para la cuantificación de la deuda tributaria —art. 128 LGT—.
2. Las llamadas declaraciones-liquidaciones o, como veremos, autoliquidacio-
nes —art. 120 LGT— en las que el obligado no solo pone de manifiesto los datos
necesarios para cuantificar su obligación tributaria, sino que realiza las opera-
ciones de calificación jurídica, de interpretación y de cuantificación necesarias
para determinar el importe de la deuda tributaria o del resto de las obligaciones
a cuenta.
3. Aquellas declaraciones, o como acabamos de ver autoliquidaciones, cuyo
contenido abarca a presupuestos de hecho diferentes a la realización del hecho
imponible y que, en consecuencia, pueden dar origen a obligaciones tributarias
diferentes de la principal —como los pagos a cuenta—.
4. las comunicaciones de datos con trascendencia tributaria, propia o de ter-
ceros.
5. Las declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones, complementarias o
sustitutivas en los términos que serán analizados en el epígrafe V.º del presente
tema.
6. Las declaraciones censales….
No debemos olvidar que cada uno de estos deberes de colaboración tendrá su
concreto régimen jurídico, y por tal motivo, serán objeto de estudio particulariza-
do en este y en otros temas de la presente obra.
Este contenido amplio con el que aparece configurado el concepto de declara-
ción ha de ser tenido en cuenta, de igual forma, para presentar los efectos de las
declaraciones, ya que los contemplados en la propia Ley General —que resultaran
operativos a toda declaración tributaria—, conviene matizarlos convenientemen-
te al albur del diferente régimen jurídico de las diversas suertes de declaraciones:
1. Las declaraciones tributarias son una forma de iniciación de la gestión tri-
butaria —art. 118 LGT—, o de los procedimientos tributarios —art. 98.1 LGT—.
2. La presentación de las declaraciones interrumpe el cómputo de los plazos de
prescripción —art. 68 de la LGT—.
3. Los datos y los elementos de hecho consignados en las declaraciones tendrán
presunción legal de certeza —art. 108.4 LGT— para los obligados que solo po-
drán rectificarlas mediante prueba en contrario.
En cualquiera de los casos, y en relación con la propia naturaleza de las decla-

raciones tributarias, hemos de poner de manifiesto que nos encontramos ante un
acto debido por el obligado como exponente esencial de los llamados deberes de
colaboración para con la Hacienda Pública, que ha de diferenciarse de los docu-
mentos aportados a los procedimientos tributarios a instancia de parte; precisa-
mente por esta razón, el último inciso del art. 119.1 LGT precisa que la declara-
ción no implica aceptación o reconocimiento por el declarante de la procedencia
de la obligación tributaria.
En cuanto a los requisitos formales que ha de tener la declaración, el art. 119
LGT señala que las declaraciones han de revestir usualmente la forma escrita
—«Todo documento»— sin perjuicio de que, como especifica su párrafo segundo,
reglamentariamente podrán regularse las declaraciones verbales o las realizadas
mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento. Tampoco impor-
ta el soporte empleado para trasmitir los datos que contienen o ponen de mani-
fiesto los hechos imponibles, pudiendo realizarse en soportes magnéticos legibles
por ordenador; en este sentido, en el ámbito de las competencias del Estado, el art.
98.4 de la LGT autoriza al ministro de Economía y Hacienda para determinar los
supuestos y las condiciones en las que los obligados tributarios deberán presentar
sus declaraciones por medios telemáticos.
Por último, en relación con el tiempo y el lugar para presentar la pertinente
declaración, será la normativa específica de cada tributo o de deber de colabora-
ción de que se trate la que nos indique el plazo para su presentación y la sede del
órgano administrativo que resulte competente para gestionar el acto de aplicación
a que dé lugar la correspondiente declaración —art. 84 LGT—.
III. LAS AUTOLIQUIDACIONES

La actual estructura de los procedimientos de aplicación tributaria es posible
gracias a la aparición y generalización de la técnica de la declaración-liquidación,
también llamada autoliquidación. En efecto, gran parte de los tributos que con-
forma nuestro sistema se gestionan a través de este instrumento, que supone una
extraordinaria simplificación del procedimiento de aplicación de los tributos, por
cuanto que con él derivan hacia el administrado las tareas de calificación, in-
terpretación y cálculo que en otros tiempos correspondían en exclusividad a la
Administración.
No obstante, a pesar de su importancia y de la revolución que su incorpora-
ción supuso en los procedimientos aplicativos de los tributos, hemos tenido que
esperar a la promulgación de la LGT de 2003 para encontrar no solo una defini-
ción de las autoliquidaciones, sino un esbozo mínimo de su régimen jurídico.
La característica esencial de esta técnica tributaria consiste en que proyecta un

deber de naturaleza compleja, que obliga al administrado, sin necesidad de me-
diar ningún acto administrativo de requerimiento de la Administración, al cum-
plimiento de los siguientes vínculos jurídicos:
1. El deber de declarar los hechos imponibles realizados, así como cualesquie-
ra otros datos relevantes para la determinación de la cuantía de sus obligaciones
tributarias.
2. El deber de realizar las operaciones de calificación jurídica, de interpretación
y de cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria o
del resto de las obligaciones a cuenta.
3. La obligación de efectuar el ingreso en la cuantía previamente determinada
por el propio administrado o la solicitud de las cantidades que resulte a devolver
o a compensar —art. 120.1 LGT—.
Como veremos, una vez presentadas las autoliquidaciones y su contenido, éstas
podrán ser objeto de verificación o comprobación por la Administración a través
de los procedimientos que serán analizados con posterioridad, dando como resul-
tado, en su caso, la liquidación administrativa que proceda —art. 120.2 LGT—.
Durante la vigencia de la LGT de 1963 (en consecuencia, hasta el 1 de Julio de
2004), no venían reguladas en la Ley General con vocación codificadora estas téc-
nicas esenciales para la propia gestión de los tributos, lo que obligó a la doctrina
a realizar un esfuerzo por analizar su naturaleza jurídica para, en consecuencia,
poder integrar el régimen que le resultase aplicable. En lo que ahora nos interesa,
la polémica sobre su naturaleza jurídica giró sobre si este acto del particular po-
dría ser asimilable a la liquidación administrativa o si nos encontrábamos ante un
simple acto del particular realizado en cumplimiento del deber de colaboración
ante la Hacienda Pública, tesis esta última, que fue tanto la defendida por el pro-
pio TS en su temprana sentencia de 16 de mayo de 1977, como la adoptada de
forma mayoritaria por la doctrina científica.
No se trataba de un ejercicio de especulación teórica, ya que en función a dicha
naturaleza jurídica —ante el clamoroso vacío legal existente— podrían resolverse
aspectos tales como el de la posibilidad de rectificación de las autoliquidaciones
por errores que el administrado haya podido cometer, y de los que son conscien-
tes una vez presentadas ante el órgano que resulte competente. Todo ello, porque
sobre esta materia planea un principio elemental de Derecho Administrativo, cual
es el de la inimpugnabilidad de los actos propios. A estos efectos, el art. 120.3 de
la LGT, confirmando la naturaleza de acto del particular de las autoliquidaciones,
prevé el correspondiente procedimiento para instar, por parte del obligado, a su
pertinente rectificación, como desarrollaremos en un epígrafe posterior.
IV. LAS COMUNICACIONES DE DATOS

Esta suerte de declaración aparece recogida en el art. 121 de la LGT y se dis-
tingue de las anteriores por el objeto de dicha comunicación, ya que se trata, en
realidad, de una solicitud realizada por el obligado tributario ante la Adminis-
tración, para que ésta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver
como consecuencia de los instrumentos de gestión de determinados tributos que
exoneran a los contribuyentes del deber de presentar la correspondiente autoli-
quidación. Como también señala el precepto indicado, la mera presentación de
dicha comunicación, en aquellos tributos que así se contemple, presupone la soli-
citud de la devolución.
Se trata de una forma singular de inicio del procedimiento de gestión tributa-
ria que hasta la entrada en vigor de la presente ley se regulaba en la normativa
propia de determinadas figuras tributarias. Como nos precisa el art. 126 de la
LGT, el procedimiento se regulará por las propias normas de cada tributo, si bien
el plazo para practicar la devolución, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 31
de la LGT, comenzará a computarse desde la presentación de la comunicación o
desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la correspondiente
autoliquidación.
V. RECTIFICACIÓN DE DECLARACIONES, AUTOLIQUIDACIONES Y

COMUNICACIONES
Todas las declaraciones que hemos presentado se tratan de actos del particular
que se realizan en cumplimiento de los deberes de colaboración que el obligado
ha de realizar por mandato legal. Por esta circunstancia, si una vez presentadas
aprecia la existencia del algún error u omisión que le induzca a modificar su con-
tenido, el obligado no podrá acudir a la vía revisora, sino que tendrá que instar a
los órganos de gestión tributaria que resulten competentes para que procedan a
su corrección.
En este sentido, el art. 122.1 de la LGT señala que los obligados tributarios
podrán presentar autoliquidaciones complementarias, declaraciones o comunica-
ciones complementarias o sustitutivas dentro del plazo establecido para su pre-
sentación, o tras su finalización, siempre que no haya prescrito el derecho de la
Administración para determinar la deuda tributaria.
No obstante, la normativa tributaria establece diferentes mecanismos para la
rectificación de estos deberes de colaboración en función del tipo de declaración
que se pretende corregir y de las consecuencias jurídicas que se deriven de la in-
corporación de los nuevos datos en los diferentes expedientes de regularización.
Si lo que se pretende corregir es el contenido de una declaración en sentido

estricto o de una comunicación de datos, deberá presentar una declaración com-
plementaria, si la corrección afecta solo a algunos elementos de la declaración o
comunicación, o una declaración sustitutiva, si con ella se pretende reemplazar en
su totalidad la previamente presentada —art. 122.3 LGT y 118 RGGI—.
Cuando lo que se pretende corregir es el contenido de una autoliquidación, y
de los nuevos datos resulte una cantidad a ingresar superior a la autoliquidación
anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente au-
toliquidada, se presentará una autoliquidación complementaria en la que solo se
precisará una declaración de voluntad de corregir la autoliquidación inicialmente
presentada, indicando expresamente, como señala el art. 119 del RGGI, su ca-
rácter de autoliquidación complementaria, el periodo impositivo al que se refiere
la corrección, así como la totalidad de los datos: los que no sean objeto de mo-
dificación, los que sean objeto de modificación y aquellos que resulten de nueva
inclusión. Con los nuevos datos el obligado cuantificará su obligación tributaria y
realizará el correspondiente ingreso por la diferencia entre lo inicialmente cuanti-
ficado y el resultado de la nueva cuantificación. Si la autoliquidación complemen-
taria es además extemporánea, el nuevo ingreso llevará aparejado el expediente
técnico de los recargos regulados en el art. 27 de la LGT.
Si como consecuencia de la rectificación que se propone resulte un menor in-
greso a realizar o una mayor cantidad a devolver o a compensar, es decir, en todos
aquellos supuestos en los que el obligado persigue la corrección de la autoliqui-
dación inicial porque haya resultado perjudicial a sus intereses, se debe acudir
al procedimiento de rectificación que aparece contemplado en el art. 120.3 de la
LGT y desarrollado en los arts. 126 y ss. del RGGI.
Este último procedimiento se iniciará con la solicitud dirigida al órgano com-
petente, que deberá realizarse antes de que la Administración tributaria haya
practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito
el derecho de la Administración para determinar la deuda o el derecho del admi-
nistrado para solicitar la devolución pertinente. El obligado no podrá solicitar la
rectificación si se está tramitando frente a él un procedimiento de regularización
cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiere la autoliquidación
presentada, todo ello sin perjuicio, claro está, de su derecho a realizar las alegacio-
nes o presentar cuantas justificaciones considere oportunas en el curso de dicho
procedimiento. Sí se podrá instar la rectificación cuando la Administración haya
dictado un acto administrativo de liquidación provisional, siempre que ésta haya
sido practicada por otros elementos de la obligación tributaria diferentes a los
incorporados en la solicitud de rectificación.
La solicitud de rectificación deberá incorporar todos los datos contenidos en
los arts. 88.2 y 126.4 y 5 del RGGI y dará origen a un procedimiento en el que
el órgano competente examinará la documentación aportada por el obligado y

aquella que se encuentre en poder de la Administración, y podrá requerirlo para
que aporte los justificantes necesarios para proceder a la pertinente regulariza-
ción. Una vez instruida esta fase, se abrirá un trámite de alegaciones —15 días—
trascurrido el cual se realizará la correspondiente propuesta de resolución acor-
dando o no la rectificación requerida. Si como consecuencia de la rectificación
se practica una liquidación administrativa, ésta tendrá carácter de provisional
aunque la Administración no podrá volver a revisarla en lo que concierne a la
rectificación reconocida. Si la rectificación determina una devolución de ingresos
al obligado, deberán liquidarse los correspondientes intereses moratorios en los
términos establecidos en el art. 26 de la LGT.
En este contexto se han de tener en cuenta dos últimas precisiones que apare-
cen contempladas en el art. 119 de nuestra LGT: por un lado, según se establece
en su párrafo tercero, las opciones que según la normativa se deban ejercitar con
la presentación de un declaración no podrán rectificarse con posterioridad salvo
que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración; por
otro, según se establece en el nuevo párrafo cuarto de dicho precepto —incorpo-
rado por la L. 34/2015— una vez iniciado cualquier procedimiento de aplicación
de los tributos, no se podrá, mediante declaraciones complementarias o solicitu-
des de rectificación, modificar las cantidades que el obligado tuviese pendientes de
compensación o deducción, para evitar que esas partidas sean generadas para ha-
cer frente al proceso de regularización en curso, ello sin perjuicio de que se respete
el principio de poder aplicarse las cantidades que el obligado tuviese pendientes
al inicio del procedimiento.
El plazo de este procedimiento será de seis meses a contar desde que se insta
a la rectificación hasta que se rectifica la resolución correspondiente al obligado.
Trascurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificación expresa del acuerdo
adoptado, la solicitud se entenderá desestimada, existiendo ya un acto adminis-
trativo presunto que abre la vía revisora correspondiente para la impugnación del
acuerdo de desestimación.
VI. LA DENUNCIA PÚBLICA

La denuncia pública cuyo régimen jurídico podemos localizar en el art. 114
de la LGT se configura en nuestro actual derecho positivo como un derecho de
los administrados de poner en conocimiento de los órganos de la Administración
tributaria aquellos hechos o situaciones que o bien puedan ser constitutivas de
infracciones tributarias o tener trascendencia en la aplicación de los tributos. En
consecuencia, hemos de diferenciar la denuncia pública de los deberes de informa-
ción tributaria regulados en el art. 93 y 94 de la LGT, que serán objeto de estudio

en el epígrafe siguiente.
Hasta 1987, la denuncia pública era una forma de iniciación del procedimien-
to de gestión tributaria; en la actualidad, la presentación de una denuncia no
inicia ningún procedimiento de aplicación de los tributos. El procedimiento se
iniciará, en su caso, de oficio si el órgano que resulte competente estima que exis-
ten indicios suficientes sobre la veracidad de la información aportada, órgano que
podrá archivar la denuncia sin más trámite, cuando la considere infundada o no
concrete o identifique los hechos y las personas en ella relacionados.
En coherencia con lo anterior, el párrafo tercero del precepto indicado señala
que el denunciante no se considerará interesado en el procedimiento que en su
caso se abra como consecuencia de la información por él aportada, ni la Admi-
nistración tiene la obligación de informar sobre los resultados de las actuaciones
desarrolladas y, por tanto, el denunciante carece de legitimidad para la interposi-
ción de recursos o reclamaciones sobre dichos resultados.
VII. LOS DEBERES DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA

A pesar de su ubicación en el seno de lo que ha venido denominándose la
«colaboración social en la aplicación de los tributos», los deberes de información
tributaria, cuyo régimen jurídico se contiene en los arts. 93 a 95 bis de la LGT y
30 a 58 del RGGI, constituyen, en la actualidad, uno de los exponentes esenciales
de los deberes de colaboración para con la Hacienda Pública. En este sentido,
pueden ser definidos como aquellos deberes que tienen como objeto exclusivo
la comunicación de datos fiscalmente relevantes a la Administración y que no
constituyen una declaración Tributaria. Junto al deber del administrado, debe-
mos apreciar una potestad administrativa tendente, según los casos, a crear al
propio deber de información —en los deberes individuales o por captación— o a
controlar su cumplimiento —en los deberes generales o por suministro—. Todo
ello sin perjuicio de que los órganos que resulten competentes pueden realizar
actuaciones de obtención directa de información que generan deberes de colabo-
ración —soportar la práctica de la actuación, poner a disposición los documentos
requeridos…— que tendrán un régimen jurídico diferenciado de los deberes de
información objeto de nuestras actuales consideraciones.
1. Régimen jurídico
Si prescindimos de las actuaciones directas de obtención de información por
parte de los órganos encargados de la aplicación de los tributos —usualmen-
te los órganos de inspección— y, en consecuencia, de los deberes de colabora-

ción de soportar la actuación o poner de manifiesto los documentos que le son
requeridos, por tener, como hemos señalado, un régimen jurídico diferenciado,
cuando hablamos de los típicos deberes de información, debemos clasificarlos en
función del sujeto obligado a suministrarla, es decir, los deberes de información
consistentes en aportar «datos propios», que tienen trascendencia tributaria sobre
el sujeto obligado a su cumplimiento, y los deberes de información consistentes
en aportar «datos referenciados», que proyectan trascendencia tributaria sobre
terceras personas con las que el obligado se relaciona económica, profesional o
financieramente.
En efecto, en la actual Ley General Tributaria, ambos deberes de información
se regulan de forma conjunta —art. 93.1—, intentando trasladar el régimen ju-
rídico de los deberes de información de terceros a aquellos deberes de aportar
datos propios, para integrar así las lagunas observadas en el régimen jurídico de
los deberes de información de facilitar datos propios en la legislación anterior.
No obstante, de una simple lectura de los arts. 93 a 95 de nuestra Ley General se
observa que nuestro Ordenamiento sigue pensando, casi en exclusividad, en los
deberes de información de terceros, que, por otra parte, son los que aportan los
datos que más utilidad reportan a la Administración para cotejarlos con los faci-
litados por los propios obligados tributarios en el cumplimiento de otros deberes
de colaboración.
Tanto el sujeto como el objeto de los deberes de información tienen un claro
carácter universal, por tanto estarán obligados toda persona, física o jurídica,
pública o privada y también los entes sin personalidad jurídica contenidos en
el art 35.4 de la LGT, debiendo facilitar cualquier dato, informe, antecedente o
justificante que tenga trascendencia tributaria, bien para el propio sujeto obliga-
do —datos propios—, bien para terceros —datos referenciados— que, en conse-
cuencia, deberán ser «deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o
financieras».
Para acotar su objeto, el concepto clave es, en consecuencia, el de la «trascen-
dencia tributaria» que ha de tener la información que deben aportar los obligados
tributarios. No obstante, tanto la doctrina administrativa como las resoluciones
jurisprudenciales, que sitúan el fundamento de estos deberes en el propio deber
de contribuir que se deriva del art. 31 de nuestra Constitución, han dotado de tal
amplitud al meritado concepto que es difícil imaginar —en un sistema tributario
integrado— un dato, informe, antecedente o justificante que carezca de dicha
trascendencia, máxime si se tiene en cuenta, como hemos anticipado, que dichos
datos han de ser deducidos de las relaciones económicas, profesionales o financie-
ras que se mantienen con el sujeto sobre el que se va a proyectar la trascendencia
tributaria de los datos requeridos.
Por otra parte, el art. 93.2 de la LGT señala las formas de prestación de dicho
deber, diferenciando entre el deber de información general o «por suministro» y
el deber de información individual o «por captación»:
a) El deber «por suministro» surge en aquellos casos en los que la norma establece
el deber de proporcionar determinados datos sin necesidad de que la Adminis-
tración los requiera, basta con que el administrado realice el presupuesto de
hecho contenido en la disposición con carácter general para que se encuentre
obligado a proporcionar la información indicada en su consecuencia jurídica.
En esta forma de prestación del deber, la Administración se limitará a recibir
la información facilitada, a controlar su cumplimiento y a activar el pertinente
procedimiento sancionador —199.4 y 5 LGT— en caso de incumplimiento.
b) El deber «por captación» se origina de una actuación singularizada de la
Administración que se produce a través de un acto administrativo de re-
querimiento para que un determinado obligado facilite la información con
trascendencia tributaria solicitada, sin que, a estos efectos, sea necesario
que se esté instruyendo un concreto procedimiento de aplicación de los
tributos frente al obligado sobre el que proyecta la trascendencia tributaria
de la información solicitada. En consecuencia, es el acto administrativo de
requerimiento el que hace nacer el deber, no estando obligado a facilitar
dicha información si no ha mediado este acto administrativo declarativo de
un deber realizado por la Administración.
Uno de los déficits más representativos del régimen jurídico de los deberes de
información puede localizarse en la ausencia de un planteamiento coherente en
torno al sistema de límites que pudiera ser oponible frente a este deber universal,
en lo objetivo y en lo subjetivo; sistema de límites al que no debería ser ajeno la
ponderación del deber de contribuir —que se sitúa en el fundamento de estos
deberes— con otros principios constitucionalmente protegidos —derecho a la in-
timidad, protección a la trasmisión informática de datos, secreto profesional, in-
violabilidad del domicilio, secreto de las comunicaciones, reserva de ley …— que
son prácticamente ignorados por nuestra Ley General, algunos de ellos diluidos,
con ciertas limitaciones impropias de una ley, al distinguir las diferentes proyec-
ciones del secreto profesional de los funcionarios públicos y profesionales oficia-
les, de los profesionales dedicados al asesoramiento y a la defensa, y del resto de
los profesionales contenidos en los párrafos cuarto y quinto del art. 93 de la LGT.
2. Requerimiento de información a las entidades que se dediquen al tráfico

bancario o crediticio
En nuestro país, el denominado secreto bancario ha sido un término casi va-
cío de contenido en su origen, que con el devenir histórico se convirtió en una
«bandera» utilizada por grupos de contribuyentes que la enarbolaban cuando

la Administración intentaba acceder a sus datos bancarios como única forma de
conocer su verdadera realidad tributaria.
Tras el pronunciamiento de nuestro Tribunal Constitucional en su sentencia
110/1984 de 20 de Noviembre, se dejó claro que ante la ponderación de princi-
pios que pudiera encontrarse el conflicto —deber de contribuir versus intimidad
personal— sería necesario priorizar el primero sin anular el segundo, para lo
cual debería establecerse un procedimiento específico en el que se incorporase un
conjunto de garantías adicionales frente a los datos en poder de estas entidades.
En cumplimiento de este mandato de nuestro Tribunal Constitucional, el art.
93.3 de la LGT establecerá el esbozo del régimen jurídico de este procedimiento,
que se encuentra desarrollado en el art. 57 del RGGI. Dicho procedimiento no
afectará a todos los datos que se encuentran en poder de dichas entidades —que
estarán sujetas al deber universal de proporcionar información por suministro
o por captación—, sino a los especialmente sensibles desde el punto de vista de
la ponderación de principios indicada, en consecuencia, dicho procedimiento se
aplicará solo cuando se requieran los denominados datos «dinámicos», que son
los que se encuentran en el ámbito objetivo del procedimiento diseñado. Las ga-
rantías establecidas en dicho procedimiento conllevan:
a) un régimen específico de autorizaciones previas —Director general o Delega-
do de Hacienda correspondiente—, si no media consentimiento del afectado;
b) una mayor motivación de la necesidad de los datos para realizar la regula-
rización del obligado;
c) la motivación de las causas que conducen a realizar la actuación directa-
mente frente a la entidad crediticia y, en su caso, para no notificar dicha
actuación al titular de los datos;
d) una determinación concreta y detallada de la información solicitada;
e) la índole de la forma de obtención de información: bien mediante requeri-
miento para que la entidad facilite los datos, bien mediante una actuación
directa de obtención de información por el funcionario actuante;
f) el establecimiento de un plazo no inferior a 15 días para el cumplimiento de
su obligación.
Por otro lado, en la regulación del indicado procedimiento se aclara —art. 57.4
RGGI— que si las cuentas son indistintas, conjuntas, o los productos objeto de
información, de titularidad plural, si bien la solicitud de información podrá afec-
tar a todos los titulares, para el uso de esta información frente a persona distinta
a la autorizada deberán seguirse previamente los trámites contemplados en este
procedimiento.
3. Garantías de la información facilitada

La información en poder de la Hacienda Pública como consecuencia no solo
de la que se deriva de los estudiados deberes, sino también de las actuaciones
directas de obtención de información, así como del cumplimiento por parte de
los obligados del resto de los deberes de colaboración que le son exigidos, se ha
obtenido, como adelantábamos, ponderando otros derechos constitucionalmente
protegidos para dotar de operatividad real al deber de contribuir. Por ello, nuestro
ordenamiento ha de estructurar un conjunto de garantías sobre dicha informa-
ción, que básicamente han de girar en torno a tres líneas esenciales de defensa:
a) El carácter reservado de los datos y la prohibición de su cesión al que se re-
fiere el art. 95 de la LGT, indicando que la información tributaria solo va a
poder ser utilizada para la efectiva aplicación de los tributos y para la impo-
sición de las sanciones que procedan, y, en consecuencia, estableciendo una
prohibición de cesión o comunicación a terceros, sin más excepciones que
las expresamente contenidas en la Ley y con las condiciones que en ella se
determinan —letras a) a m) del art. 95.1 de la LGT—; precepto que habrá
de completarse con lo establecido en el art. 177 ter del mismo cuerpo legal,
relativo a la cesión de información en el ámbito de la asistencia mutua.
b) La segunda de las garantías —el deber de secreto y sigilo del personal al ser-
vicio de la Hacienda Pública— se recoge en la actualidad en el art. 95.3 de la
LGT, señalando que cuantas autoridades y funcionarios tengan conocimiento
de esta información estarán obligados al más estricto y completo sigilo, de for-
ma que su incumplimiento, además de las responsabilidades penales o civiles
que puedan derivarse, se considerará siempre falta disciplinaria muy grave. En
la misma línea, el párrafo siguiente señala la obligación de los retenedores y
obligados a realizar los ingresos a cuenta —los pagadores de rendimientos— a
guardar el más completo y estricto sigilo respecto de la información que esté en
su poder para el correcto cumplimiento de sus obligaciones.
c) A las anteriores garantías de corte tradicional de la información en poder
de la Hacienda Pública, se han de sumar las incorporadas en la Ley Orgá-
nica de Protección de Datos de Carácter Personal —L. O. 15/1999, de 13
de diciembre— que prevé el ejercicio de los llamados derechos de «autode-
terminación informativa» —derechos de oposición, acceso, rectificación y
cancelación—, sin más limitaciones para los datos en poder de la Hacienda
Pública que las establecidas específicamente en su articulado — usualmente
la suspensión de dichos derechos cuando se está realizando frente al obliga-
do algún procedimiento de aplicación de los tributos—. El ejercicio de los
indicados derechos pueden posibilitar el control del propio administrado
sobre los datos que han sido facilitados en cumplimiento de estos deberes o
de los procedentes del resto de las fuentes de información de las que dispo-
nen los órganos encargados de la aplicación de los tributos.
4. Publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de obligaciones

tributarias y de información de sentencias en materia de fraude fiscal
Una de las modificaciones que más eco mediático ha despertado tras la última
modificación de la LGT por la L. 34/2015, de 21 de septiembre ha sido la necesa-
ria incorporación del art, 95 bis en nuestra LGT para la publicación periódica de
listados de deudores a la Hacienda Pública por deudas o sanciones tributarias. Se
trata de dar publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de obligacio-
nes tributarias con la finalidad, según se recoge en la Exposición de Motivos de la
reforma, de potenciar la lucha contra el fraude fiscal desde la concienciación de la
sociedad, estableciendo una nueva excepción al carácter reservado de los datos en
poder de la Hacienda Pública, contenido, como hemos analizado, en el art. 95 de
la LGT. Para ello, intentando conciliar los diversos intereses en conflicto, se establece
un procedimiento ad hoc.
a) El importe mínimo acumulado de deudas tributarias y sanciones para aparecer
en los correspondientes listados deberá alcanzar a 1.000.000 de Euros.
b) Para dicho cómputo se tendrán en cuenta todas las deudas y sanciones no
satisfechas en el plazo de ingreso voluntario —excluyéndose aquellas que se
encuentren aplazadas y suspendidas—.
c) Han de ser deudas que hagan referencia a tributos de titularidad estatal en
los que las competencias de aplicación, revisión y sancionadora no hayan
sido delegadas a otros entes territoriales.
d) Se fija el día del 31 de diciembre del año anterior a la publicación para la
concurrencia de dichos requisitos, con independencia de la cantidad pen-
diente de ingreso en la fecha del acuerdo de publicación y, en consecuencia,
de las actuaciones posteriores a dicha fecha por parte del obligado tenden-
tes al pago de las deudas o sanciones objeto de publicación.
e) Se establecen una serie de garantías tendentes a la protección de los datos
publicados adoptando medidas que impidan su tratamiento, debiendo que-
dar inaccesibles tres meses después de la fecha de publicación.
f) Los datos objeto de publicación serán exclusivamente el importe conjunto
de las deudas y sanciones pendientes de pago a 31 de diciembre y el nombre,
apellidos y NIF del deudor (para las personas físicas) o razón o denomina-
ción social (para las personas jurídicas y entes sin personalidad del art. 35.4
LGT).
El procedimiento establecido para la elaboración del listado comienza con la

comunicación al deudor de la propuesta de inclusión, dándole un plazo de alega-
ciones de 10 días para que ponga de manifiesto exclusivamente la existencia de
errores materiales, de hecho o aritméticos en relación con los requisitos exigidos.
Tras el indicado trámite, en el que la Administración podrá rectificar, o no, la in-
clusión en el listado, se dictará el acuerdo de publicación por parte del Director
General de la AEAT, entendiéndose producida la notificación del acuerdo con su
publicación y la del listado. Este acuerdo de publicación podrá fin a la vía ad-
ministrativa y en consecuencia, será recurrible directamente en vía contencioso
administrativa.
Junto a estas precisiones, en el precepto de referencia —art. 95 bis LGT— se
aclara que mediante orden ministerial se establecerá la fecha de publicación que
habrá de ser en el primer semestre de cada año. La publicación del listado, que
solo refleja la deudas y sanciones existentes a 31 de diciembre, no ha de afectar,
en ningún aspecto —tampoco a efectos de interrupción del cómputo de la pres-
cripción— a los procedimientos en curso o que puedan abrirse en relación a las
deudas y sanciones objeto de publicación.
A pesar del carácter «mediático» de esta modificación incorporada en nuestra
LGT por la L. 34 /2015, ni la medida es novedosa —su antecedente podemos en-
contrarlo en el art. 113.5 LGT/1963 [añadido por la L10/1985 y posteriormente
modificado por la L. 25/1995]— ni quedará exenta de polémicas ulteriores, ya
que el legislador ha realizado, al igual que en todas las excepciones contempladas
en las letras a) a m) del art. 95.1 de la LGT, una ponderación de intereses pre-
tendidamente en conflicto —derecho a la intimidad y a la privacidad frente a la
aplicación efectiva y eficaz del sistema tributario— que habrá de ser enjuiciada
por nuestro Tribunal Constitucional.
Por otro lado, la medida analizada se complementa con la incorporada por la
L.O. 10/2015, de 10 de septiembre, por la que se regula el acceso y publicidad
de determinada información contenida en las sentencias dictadas en materia de
fraude fiscal, que ha modificado la L.O. 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial,
para añadirle un nuevo artículo —235 ter— en el que se declara público el acceso
a los datos personales de los fallos de las sentencias firmes condenatorias en los
delitos contra la Hacienda Pública —art. 305, 305 bis y 306 CP— en los delitos
de insolvencia punible, cuando el acreedor defraudado hubiese sido la Hacienda
Pública —arts. 257 y 258 CP— y en los delitos de contrabando siempre que exista
un perjuicio para la Hacienda Pública Estatal o de la Unión Europea.
En los casos indicados, mediante diligencia ordenada por el secretario judicial,
se ordenará la publicación en el Boletín Oficial del Estado de los siguientes datos:
a) los que permitan la identificación del proceso judicial; b) el nombre, apellidos o
denominación social del condenado y, en su caso, del responsable civil; c) el delito
por el que su hubiera condenado; d) la penas impuestas y la cuantía correspon-

diente al perjuicio causado a la Hacienda Pública.
No obstante, la norma incorpora como excepción que no será objeto de pu-
blicación cuando se hubiese satisfecho o consignado la totalidad de la cuantía
correspondiente al perjuicio causado con anterioridad a la firmeza de la sentencia.
Las dos medidas incorporadas en nuestro ordenamiento y que son objeto actual
de nuestras consideraciones aparecen conectadas en las exposiciones de motivos
de las leyes que las incorporan al afirmar que responden a una misma finalidad,
pues según la Exposición de Motivos de L.O 10/2015 «resultaría incoherente
que se publicara la identidad de quienes por uno u otros motivos han dejado de
abonar sus obligaciones tributarias y sin embargo quedara oculta precisamente la
de los grandes defraudadores, condenados en sentencia firme por delitos de esta
naturaleza…».
VIII. PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN TRIBUTARIA INICIADO

MEDIANTE AUTOLIQUIDACIÓN, SOLICITUD O COMUNICACIÓN
DE DATOS
El indicado procedimiento, que es el primero de los cinco principales de ges-
tión tributaria enumerados en el art. 123 de nuestra Ley General, aparece regu-
lado en los arts. 124 a 127 del mismo texto legal y 122 a 125 del RGGI. Este
procedimiento tiene por objeto la devolución de las cantidades ingresadas o so-
portadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo —art 31
LGT—, cumpliendo de esta forma con una de las obligaciones materiales que
tiene la Administración tributaria y que han sido estudiadas en otro lugar de la
presente obra.
Se trata de un procedimiento que se inicia a instancia de parte, con la presen-
tación de la correspondiente autoliquidación, solicitud de devolución o comuni-
cación de datos, cuando las normas reguladoras de los concretos tributos así lo
prevean. Estamos en presencia de ingresos debidos pero excesivos (piensen en el
IRPF cuando las cantidades abonadas a cuenta son superiores a la determinación
del importe de la obligación tributaria, o en el IVA, cuando deducidas las cuotas
devengadas de las que hayan sido objeto de repercusión, resulta una cantidad a
devolver). En consecuencia, este procedimiento ha de distinguirse del previsto
para la devolución de los ingresos indebidos, que tienen su origen en un vicio de
legalidad —duplicidad en el pago, ingreso de una deuda de mayor cuantía de la
debida o prescrita, ingreso reconocido improcedente por acto administrativo o
pronunciamiento judicial—, su devolución, como estudiaremos en otro tema del
presente manual, se articula a través de un procedimiento especial de revisión

regulado en el art. 221 LGT.
1. Iniciación
Nos encontramos, como hemos indicado, ante un procedimiento iniciado a
instancia de parte, bien como consecuencia de la presentación de una autoliqui-
dación, de una solicitud de devolución o de una comunicación de datos.
La forma usual de inicio del presente procedimiento se realiza con la presen-
tación de la correspondiente autoliquidación, aunque puede producirse por so-
licitud o comunicación en aquellos tributos en que se contemplen, en cuyo caso
el procedimiento se regulará por la normativa propia de los indicados tributos
—art. 126 LGT—.
El efecto inmediato de la iniciación de este procedimiento es el de la interrup-
ción tanto del plazo de prescripción de esta devolución de ingresos, como de la
acción administrativa para proceder a la comprobación administrativa de la si-
tuación del contribuyente que lo solicita.
2. Instrucción
Una vez recibida la correspondiente autoliquidación, solicitud o comunica-
ción, su tramitación debería ser simple y ágil, puesto que el órgano administrativo
habría de limitarse a la constatación de que el contribuyente tiene derecho a per-
cibir la devolución pertinente por haber realizado un ingreso excesivo.
De esta forma, constatada como formalmente correcta la documentación
aportada en relación con los datos y antecedentes en poder de la Administración,
el órgano competente deberá, sin más trámite, reconocer la devolución solicitada.
No obstante, de apreciarse algún defecto formal, alguna discrepancia entre los
datos o su calificación, o algún error aritmético por parte del obligado, se iniciará
otro procedimiento —de verificación de datos, de comprobación limitada o de
inspección—, que supondrá la terminación formal del procedimiento de devolu-
ción iniciado.
El plazo de duración de este procedimiento, salvo que la ley propia de cada
tributo disponga cosa distinta, será de seis meses que se contarán: a) cuando se ha
iniciado por autoliquidación o comunicación de datos, a partir del día siguiente
de terminar el plazo de presentación de las correspondientes declaraciones; b) si
se inicia mediante solicitud, el cómputo del plazo comienza al día siguiente de su
presentación.
Si transcurriera el indicado plazo sin que se acordase la devolución o el ini-

cio de otro procedimiento —art. 125.3 RGGI—, el obligado podrá solicitar que
se acuerde la devolución del exceso más los intereses moratorios que procedan,
según lo establecido en el art. 31.2 de la LGT. Para el cálculo de los intereses, el
vector tiempo dará comienzo desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha de
orden de pago, salvo que el importe de la devolución sea objeto de compensación,
en cuyo caso el cómputo será hasta el momento de la extinción de la deuda —art.
73.3 LGT—.
3. Terminación
A pesar de los términos con los que se expresa la literalidad del art. 127 de
nuestra LGT, la terminación del procedimiento analizado se puede producir por
cualquiera de las siguientes formas:
En primer lugar, el procedimiento terminará por el acuerdo de reconocimiento
de la devolución pretendida, acuerdo que se entenderá notificado por la recepción
de la trasferencia bancaria o del cheque a través de una resolución expresa —art.
125 RGGI—. No obstante, debemos de entender que este procedimiento no im-
pedirá, en su caso, la ulterior comprobación de la obligación tributaria a través de
los procedimientos de comprobación o investigación.
En segundo lugar, para los procedimientos iniciados a instancia de parte —en
consecuencia, siempre que la causa sea imputable al obligado tributario— el pro-
cedimiento podrá terminar por caducidad en los términos previstos en el art. 104
de la LGT. En estos casos, la Administración tiene la obligación de apercibirle de
la perención del procedimiento tres meses antes de que esta ocurra, salvo en el
supuesto de que venza el plazo máximo previsto para su conclusión.
Por último, otra de las causas de terminación del procedimiento de devolución
es el inicio de otro, bien de gestión —procedimiento de verificación de datos o el
de comprobación limitada— o de inspección tributaria, en los casos en los que
el órgano competente para su tramitación haya observado discrepancias entre lo
solicitado y los antecedentes en poder de la Administración tributaria. Siendo esto
cierto, no lo es menos —sin perjuicio de que los intereses de demora siguen co-
rriendo en el caso de que los señalados procedimientos concluyan reconociendo el
pertinente derecho a la devolución—, que concluidos los nuevos procedimientos,
bien por caducidad —los de verificación de datos o comprobación limitada— o
por el trascurso del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, el
obligado podrá solicitar que se acuerde la devolución requerida, sin que ello su-
ponga que los indicados procedimientos, en cuanto que no hayan prescripto, no
puedan volver a ser iniciados con posterioridad.
IX. PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA INICIADO

MEDIANTE DECLARACIÓN
Como se ha analizado, el procedimiento de liquidación tributaria previa decla-
ración ha sido la forma tradicional de inicio de los procedimientos de aplicación
de los tributos, no obstante, en la actualidad, con la aparición y generalización de
las autoliquidaciones, va a adquirir una importancia residual, puesto que en nues-
tro sistema son pocos los tributos que se gestionan a través de este procedimiento.
Por esta causa, el art. 128 de la LGT se remite a las previsiones contempladas en
la normativa del tributo correspondiente.
Ténganse en cuenta que a través de la declaración, como hemos visto, el ad-
ministrado se limita a poner en conocimiento de los órganos administrativos la
realización del hecho imponible y el resto de circunstancias determinantes para
la cuantificación de su obligación tributaria, de forma que con la indicada infor-
mación más los datos que obren en poder de la Administración competente se
proceda a dictar el acto administrativo de liquidación pertinente.
1. Iniciación
Aunque el procedimiento se inicie a través de la declaración del obligado, es
un procedimiento que se sustancia de oficio por parte de la Administración y, en
consecuencia, hemos de entender que la declaración formulada se convierte en
un simple presupuesto necesario para que pueda actuar el órgano administrativo
competente, que no resulta imprescindible, ya que el procedimiento se iniciará
de oficio, bien si el procedimiento hubiese caducado —arts. 104.5, 128.2 y 130
LGT—, bien porque los órganos de gestión tributaria tengan conocimiento de la
realización de un hecho imposible que no ha sido declarado.
No obstante lo anterior, la presentación de la correspondiente declaración ten-
drá como efecto inmediato la interrupción del cómputo de la prescripción de la
acción comprobadora de la Administración tributaria, si bien dicho efecto queda
sin eficacia si trascurrido el plazo para su sustanciación no ha mediado resolución
administrativa que le ponga fin.
2. Tramitación
La duración del procedimiento estudiado, salvo que la normativa propia de
cada tributo establezca otro diferente, es de seis meses a contar desde el día si-
guiente en que finalice el plazo para la presentación de la correspondiente de-
claración, o si ésta es extemporánea, desde día siguiente de su presentación. El
comienzo de dicho cómputo en los supuestos de iniciación de oficio por la Ad-
ministración se situará en el día siguiente en que la Administración realice la

pertinente comunicación de inicio —art. 129.1 LGT—. El cómputo final de dicho
plazo se situará en el momento en el que el obligado reciba la notificación del acto
administrativo que ponga fin al procedimiento.
La sustanciación del procedimiento se llevará a cabo por el correspondiente
órgano de gestión, que podrá verificar los datos aportados por el obligado con los
que se encuentren en poder de la Administración; pudiendo requerir al obligado
para que aclare o justifique los datos consignados en su declaración y realizar las
actuaciones de comprobación de valores que resulten pertinentes.
Si las actuaciones de calificación y cuantificación propias de la liquidación se
realizan en función de los datos aportados por el obligado, la Administración tri-
butaria deberá notificar sin más trámite la liquidación que proceda; sin embargo,
si existen discrepancias entre lo declarado y los datos y valores tenidos en cuenta
por la Administración, se realizará una propuesta de liquidación en la que deberá
hacerse mención expresa a estos extremos y una referencia sucinta a los hechos
y a los fundamentos jurídicos utilizados, para que el obligado, una vez que le sea
notificada, alegue cuanto convenga a su derecho —art. 129.2 y 3 LGT—.
Como en esta suerte de procedimiento el obligado no puede efectuar el ingreso
hasta que no le sea notificada la liquidación, el art. 129.3 de la LGT precisa que
en las liquidaciones efectuadas a través de este procedimiento no podrán exigirse
intereses moratorios hasta que finalice el plazo de pago en periodo voluntario y
ello sin perjuicio del procedimiento sancionador que puede incoarse por el in-
cumplimiento de la obligación de presentar la pertinente declaración, según lo
establecido en el art. 192 de la LGT.
3. Terminación
Como consecuencia de cuanto se ha señalado, este procedimiento concluye de
dos formas —art. 130 LGT—:
a. La resolución expresa de terminación de este procedimiento tendrá el carác-
ter de una liquidación provisional, lo que significa que si bien la Administración
no puede efectuar una nueva regularización en relación con los datos que han
sido comprobados, si podrá regularizar la deuda y dictar la pertinente liquidación
definitiva si abiertas las actuaciones de comprobación e investigación se localizan
nuevas circunstancias no tenidas en cuenta en la resolución del procedimiento
iniciado mediante declaración y fueran determinantes para la cuantificación de
la deuda.
b. Por caducidad terminará el procedimiento cuando trascurra el plazo máxi-
mo de duración —el general de seis meses, o el establecido en la normativa propia
de cada tributo— sin que haya recaído resolución expresa. Su efecto, como he-
mos anticipado, no es otro que el del archivo de las actuaciones realizadas en el

procedimiento caducado, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda
iniciar un nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripción en el que las ac-
tuaciones seguidas puedan ser utilizadas, ya que conservarán su validez y eficacia
—art. 104.5 LGT—.
X. PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS

El denominado procedimiento de verificación de datos, usualmente desarro-
llados por los llamados órganos de gestión tributaria, se limita al establecimiento
de una comprobación formal —si se quiere una primera fase de comprobación—,
que podrá iniciarse cuando el órgano que resulte competente observe que la de-
claración o autoliquidación del obligado adolezca de defectos formales, incorpore
errores aritméticos, no coincida con los datos en poder de la Administración tri-
butaria, incorpore una aplicación indebida de la normativa, o se estime necesaria
la aclaración o justificación de algún dato de la declaración o autoliquidación
presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas —
art 131 LGT—.
Los supuestos de aplicación de este procedimiento aparecen tasados, ya que
su objeto se limita a la comprobación formal de las declaraciones o autoliquida-
ciones presentadas, de forma que la liquidación provisional resultante solo podrá
tener en cuenta los datos aportados por el administrado en las declaraciones o
autoliquidaciones o en los justificantes incorporados con ellas, que podrán ser
«verificados» con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo
obligado o por los datos que se encuentren en poder de la Administración. Por
este mismo motivo, el objeto del procedimiento no es otro que la verificación for-
mal de los datos declarados. Este procedimiento no podrá iniciarse cuando se ha
incumplido el pertinente deber de declarar o autoliquidar y todo ello, sin perjuicio
de que la instrucción de este procedimiento de verificación de datos no impedirá
la posterior comprobación de su objeto —art. 133.2 LGT—.
1. Iniciación
El procedimiento de verificación de datos es un procedimiento de gestión ini-
ciado de oficio en el que, como hemos señalado, la declaración o autoliquidación
formulada por el contribuyente actúa como presupuesto necesario. Una vez pre-
sentada y dándose algunas de las circunstancias tasadas que hemos indicado con
anterioridad—art. 131 LGT—, el procedimiento se podrá iniciar de dos formas:
a) mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Adminis-

tración cuente con los datos suficientes para poder formularla.
b) mediante requerimiento del órgano competente de la Administración para
que el obligado aclare o justifique las discrepancias observadas o los datos
incorporados en sus declaraciones o autoliquidaciones.
El inicio del procedimiento, que por aplicación subsidiaria de lo establecido en
el art. 104.1 LGT tendrá un plazo máximo de duración de seis meses, provocará
como efecto inmediato la interrupción del plazo de prescripción de la potestad
comprobadora de la Administración, salvo que se incumpla el plazo en el que
habrá de ser sustanciado.
2. Tramitación
La tramitación del procedimiento dependerá de las formas de iniciación antes
enunciadas, de manera que si se ha iniciado mediante requerimiento del órgano
competente de la Administración para que el obligado aclare o justifique las dis-
crepancias observadas o los datos incorporados en sus declaraciones o autoliqui-
daciones, el procedimiento continuará con la comparecencia del obligado para
realizar las aclaraciones o presentar los justificantes que le hayan sido requeridos,
y una vez sustanciada la pertinente comparecencia, el órgano administrativo ha-
brá de notificar la propuesta de liquidación o dictar resolución, indicando que no
procede girar liquidación provisional una vez que han sido subsanados los defectos
advertidos o aclaradas o justificadas las discrepancias que han sido observadas.
No obstante, si la iniciación del procedimiento se ha realizado mediante la noti-
ficación de la propuesta de liquidación, por cuanto que la Administración contaba
con los datos suficientes para poder formularla, o una vez notificada la propuesta
de liquidación en el supuesto anterior, (propuesta que en todo caso deberá ser mo-
tivada incorporando una referencia sucinta a los hechos y a los fundamentos de
Derecho que hayan sido tenidos en cuenta para emitirla), el sujeto contará con un
plazo de diez días para presentar las alegaciones que considere oportunas, de forma
que el órgano competente tenga todos los elementos de juicio necesarios para dictar
el acto administrativo de liquidación provisional correspondiente. A estos efectos
conviene no olvidar que cuando el obligado tributario manifieste su disconformi-
dad con los datos que obren en poder de la Administración, será de aplicación lo
dispuesto sobre las presunciones en materia tributaria en el art. 108 de la LGT.
3. Terminación
Teniendo en cuenta cuanto antecede, las formas de terminación del procedi-
miento aparecen enumeradas en el artículo 133 de nuestra Ley General, aunque
en puridad de conceptos, no todas de las incorporadas pueden ser tenidas como

tales. La forma usual de terminación se produce cuando el órgano administrativo
dicta la liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada y deberá
contener una referencia sucinta a los hechos y a los fundamentos de derecho que
han sido tenidos en cuenta para su determinación. No obstante, como hemos an-
ticipado, el procedimiento también podrá concluir dictando una resolución en la
que se indique que no procede a dictar liquidación provisional una vez que han
sido subsanados los defectos advertidos o aclaradas o justificadas las discrepan-
cias que han sido observadas.
Otra forma de terminación del procedimiento es a través de la caducidad por
el trascurso del plazo máximo de seis meses al que se refiere el art. 104 de la LGT.
No obstante, la caducidad del procedimiento no impedirá que la Administración
pueda iniciar un nuevo procedimiento dentro del correspondiente plazo de pres-
cripción.
Por último, el procedimiento analizado puede «terminar» por el inicio de un
procedimiento de comprobación limitada o de inspección en el que se incluya el
objeto del procedimiento de verificación de datos. En este caso se entenderá cum-
plida la notificación de terminación de este último procedimiento con la notifica-
ción de inicio de cualquiera de los primeros —art. 101.6 RGIG—.
XI. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA

El denominado procedimiento de comprobación limitada aparece regulado en
los arts. 136 a 140 de la LGT. Se trata de un procedimiento que será iniciado de
oficio por el órgano que resulte competente —usualmente los órganos de ges-
tión tributaria, aunque también podrá desarrollarse por los órganos inspecto-
res— cuyo objeto, si bien trasciende la mera comprobación formal realizada a
través del procedimiento de verificación de datos, se encuentra limitado por los
medios de comprobación que van a ser utilizados (de ahí su denominación) lo que
también nos permite diferenciarlo del clásico procedimiento de comprobación e
investigación que desarrollaremos en el tema siguiente.
En efecto, en el procedimiento de comprobación limitada se podrán compro-
bar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstan-
cias determinantes de la obligación tributaria, pero en su desarrollo, la Adminis-
tración solo podrá utilizar los medios contenidos en el art. 136. 2 de la LGT: datos
consignados por los obligados en sus declaraciones o justificantes que se deriven
de ellas; datos en poder de la Administración tributaria; registros y documentos
exigidos por la normativa tributaria o cualquier otro documento oficial, así como
las facturas y los justificantes de las operaciones incluidas en dichos libros, con
excepción de la contabilidad mercantil; requerimientos a terceros para que apor-

ten información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general
o para que la ratifiquen mediante la presentación de los justificantes. Y por esta
razón, la prohibición de comprobar la contabilidad mercantil y de requerir in-
formación individualizada —por captación— a terceros (específicamente sobre
movimientos financieros —art. 139.3 LGT—) junto con la de que no podrán
realizarse las actuaciones fuera de las oficinas de la Administración tributaria —
salvo las previstas en la normativa aduanera o aquellas tendentes a realizar com-
probaciones censales o relativas a la utilización de los módulos en la estimación
objetiva— el objeto de este procedimiento se acota en función de los límites que
se establecen para la comprobación.
En esta misma línea hemos de entender la modificación incorporada en el art.
136.2 c) de la LGT por la ley 34/2015, de 21 de septiembre, que solo añade la
posibilidad de que en el procedimiento de comprobación limitada se examine la
contabilidad a petición del obligado —no de la Administración— para acreditar
determinadas operaciones, lo que no impedirá su posterior examen, en su caso, en
el procedimiento inspector.
1. Iniciación
Como se ha adelantado, estamos en presencia de un procedimiento que se
iniciará de oficio por acuerdo del órgano competente, pero a diferencia del pro-
cedimiento de verificación de datos, comparte con el procedimiento tradicional
de comprobación e investigación, sustanciado en sede inspectora, que para ser
iniciado no es necesario que el sujeto haya cumplido con el deber de presentar
la correspondiente declaración o autoliquidación. El inicio del estudiado proce-
dimiento habrá de ser notificado al obligado tributario mediante la pertinente
comunicación, que deberá contener, al menos, su naturaleza y alcance, y deberá,
igualmente, informar al obligado sobre los derechos y las obligaciones que le asis-
ten en el curso de las actuaciones que se van a desarrollar.
Como nos aclara el artículo 137 de nuestra Ley General, cuando los datos en
poder de la Administración sean suficientes para poder formular la pertinente
propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notifica-
ción de dicha propuesta.
La duración del procedimiento será de seis meses a computar desde la notifi-
cación de la correspondiente comunicación, comunicación que interrumpirá el
cómputo del plazo de la prescripción. Si trascurre el indicado plazo de seis meses
y no se ha notificado de forma expresa cualquiera de las formas de resolución del
procedimiento, se producirá su caducidad, sin perjuicio de la posibilidad de reini-
ciarse a lo largo del plazo de prescripción, cuyo cómputo no habrá sido interrum-
pido por el inicio del procedimiento de comprobación limitada, siendo así que, de
igual forma, los pagos que se realicen a partir de la caducidad del procedimiento
volverán a tener la consideración de pagos extemporáneos pero voluntariamente
presentados —a efectos de la aplicación de los recargos del art. 27 de la LGT— y
perderán su consideración de pagos a cuenta que tendrían desde el inicio del pro-
cedimiento estudiado.
2. Tramitación
Una vez iniciadas las actuaciones, su desarrollo se irá documentando, como
preceptúa el art. 99.7 de la LGT, en las correspondientes comunicaciones y di-
ligencias, en las que se harán constar las circunstancias con relevancia para la
instrucción del procedimiento, en el que usualmente se requerirá la colaboración
del obligado, que deberá atender los requerimientos efectuados por la Adminis-
tración, bien para personarse en el lugar, día, y hora señalados para la práctica
de las actuaciones, bien para aportar la documentación y demás elementos que le
sean solicitados.
Una vez instruido el procedimiento y con carácter previo a la práctica de la
liquidación provisional, el órgano competente deberá comunicar al obligado la
pertinente propuesta de liquidación, abriendo un trámite de alegaciones para que
manifieste cuanto convenga a su derecho. De dicho trámite se podrá prescindir
cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regula-
rizar la situación tributaria del obligado como consecuencia del procedimiento
realizado.
No obstante, con carácter previo a la propuesta de liquidación y, en consecuen-
cia, al correspondiente plazo de alegaciones, el órgano administrativo competente
podrá acordar de forma motivada alterar el alcance de la comprobación limitada,
ampliando o reduciendo el ámbito de las actuaciones inicialmente notificadas —
art. 164.1 RGGI—.
3. Terminación
Según establece el art. 139 de nuestra Ley General, la terminación del proce-
dimiento de comprobación limitada podrá realizarse por alguna de las siguientes
formas:
En primer lugar, por resolución expresa del órgano competente, en la que se
deberá incluir, al menos: la obligación tributaria o los elementos que sean obje-
to de comprobación; el ámbito temporal objeto de la actuaciones; la especifica-
ción de las concretamente realizadas; la relación de hechos y los fundamentos
de derecho que motiven la resolución; la liquidación provisional, o en su caso,
la manifestación expresa de que no procede a la regularización tributaria como

consecuencia de la comprobación realizada.
Según nos aclara el art. 140 de la LGT, una vez dictada la resolución expresa
analizada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regulariza-
ción —no podrá ser de nuevo objeto de una nueva comprobación— bien en otro
procedimiento de comprobación abreviada, bien en un procedimiento inspector,
salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten distintas a las
realizadas y especificadas en la pertinente resolución.
De igual forma, el párrafo segundo del art. 140 nos aclara que los hechos y los
elementos determinantes de la deuda a los que el obligado ha prestado su confor-
midad no podrán ser impugnados. Estas limitaciones solo serán compatibles con
la tutela judicial efectiva si se recuerda, en primer lugar, que la conformidad del
obligado ha de ser expresa —no tácita—; en segundo término, que dicha confor-
midad solo es operativa en relación con los hechos y los elementos determinantes
de la deuda —no respeto a las calificaciones jurídicas—; y, por último, si se tiene
en cuenta que la prohibición no es taxativa, ya que pueden ser impugnados cuan-
do pruebe que al prestar conformidad incurrió en error de hecho, lo que puede ser
más o menos difícil de probar, pero no puede impedir el ejercicio de un derecho
constitucionalmente reconocido.
En segundo lugar, como adelantábamos, el procedimiento puede finalizar tam-
bién por caducidad —con los efectos ya analizados—, si trascurridos los seis me-
ses de su duración desde la notificación de inicio del procedimiento no se ha
notificado la correspondiente resolución expresa.
Por último, el procedimiento de comprobación limitada también incorpora la
«curiosa» forma de terminación del procedimiento mediante la apertura de otro
y, en este sentido, el art. 139.1,c) de la LGT señala como «forma de terminación»
el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación
limitada.
XII. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DE VALORES

Resulta evidente que los elementos de cuantificación de la deuda tributaria
giran en torno a magnitudes económicas y que, en consecuencia, la mayor parte
de las controversias que surgen en la aplicación de los tributos no se refiere tanto
a los hechos como a las dimensiones económicas de dichas realidades. Por esta ra-
zón, tradicionalmente en nuestra LGT se suele cerrar el capítulo correspondiente
a los elementos de cuantificación del tributo con un precepto dedicado a la com-
probación de valores por parte de la Administración —art. 57 LGT—.
Se trata de un precepto por el que se concede a los órganos de la Administra-

ción tributaria la facultad de comprobar el valor de los bienes, rentas, productos
y demás elementos que integran el hecho imponible mediante una serie de medios
enumerados en su párrafo segundo, cuya aplicación se regulará en la normativa
propia de cada tributo.
A nuestro juicio, se trata de un precepto cuya ubicación sistemática no es co-
rrecta en el cuerpo de esta ley, ya que a pesar de que se defienda mediante la
distinción del aspecto material y procedimental de la pertinente comprobación de
valores, en realidad nos encontramos ante un mecanismo de prueba que se pone
a disposición de los órganos de la Administración que poco o nada tiene que ver
con los diversos elementos de cuantificación de los tributos de cuota variable. Y
ello a pesar de que como nos pone de manifiesto el art. 57.4 de la LGT, dicho
procedimiento puede desarrollarse de forma autónoma o consistir en una actua-
ción concreta dentro de otro procedimiento de gestión o inspección. Es más, de
su propia regulación, como veremos, se desprende que lo habitual es que se inicie
como un subprocedimiento —una fase— dentro de los típicos procedimientos que
conforman la aplicación de los tributos.
La comprobación de valores no procederá cuando el obligado haya incorpora-
do en sus declaraciones o autoliquidaciones los valores publicados por la propia
Administración o cuando estos valores sean el resultado de aplicar las propias
reglas de valoración contenidas en las normas propias de cada tributo. Por esta
razón, este expediente presentará especial relevancia en aquellos tributos —ISD
y ITPAJD— en los que se acude al valor real como criterio de valoración de los
bienes o derechos sujetos a imposición y, en consecuencia, en los que existe una
apreciación subjetiva tanto por parte del obligado como por parte de la Adminis-
tración.
1. Iniciación
Según nos señala el art. 134.1 de la LGT, el procedimiento de comprobación
de valores se trata de un procedimiento de gestión de los iniciados de oficio, bien
mediante la oportuna comunicación al obligado, bien —cuando se cuente con los
datos suficientes— mediante la notificación conjunta de las propuestas de liqui-
dación y valoración pertinente.
El plazo de duración de este procedimiento —art. 104 LGT— será de seis me-
ses a contar desde el momento en que sea comunicada la correspondiente notifi-
cación, momento en el quedará interrumpido el plazo de prescripción para que la
Administración tributaria realice las actuaciones de comprobación de la situación
tributaria del obligado. Como sabemos, si trascurrido el plazo de seis meses no
se ha dictado el acto que ponga fin al procedimiento, el inicio de éste no habrá

interrumpido el de la prescripción de la regularización de la deuda.
2. Tramitación
Sin perjuicio de que en esta fase procedimental la Administración utilizará
todos los datos que se encuentren en su poder, procedan o no de los declarados
por el obligado y de los aportados por éste a través de los correspondientes justi-
ficantes, resulta usual que en la instrucción del procedimiento se precise la cola-
boración del obligado o de terceros. Por esta razón, el art. 134.2 de nuestra Ley
General señala que el órgano actuario notificará al obligado las actuaciones que
precisen de su colaboración y éste deberá facilitar a la Administración tributaria
su práctica.
Una vez realizada la valoración en sede administrativa, si el valor determinado
por el órgano competente es diferente al declarado por el obligado, junto con la
pertinente propuesta de regularización, se deberá notificar la propuesta de valo-
ración debidamente motivada en los términos desarrollados por el art. 160.3 del
RGGI, debiendo recogerse expresamente no solo los medios y criterios emplea-
dos, sino también la normativa utilizada y el detalle de su aplicación.
Tras la notificación de las indicadas propuestas de liquidación y valoración, se
abrirá un plazo de diez días de alegaciones para que el interesado alegue cuanto
convenga a su derecho.
3. Terminación
Unas vez trascurrido el pertinente plazo de alegaciones abierto con la propues-
ta de regularización, la Administración tributaria notificará la liquidación que
proceda a la que deberá acompañar la valoración realizada. La liquidación que
pone fin al procedimiento comentado tiene carácter de provisional y podrá ser
impugnada por el obligado alegando en el pertinente recurso cuestiones atinentes
a la valoración incorporada. Es decir, aunque el obligado tributario no podrá in-
terponer recurso independiente frente a la valoración realizada por la Administra-
ción, sí podrá, o bien, como veremos, promover la tasación pericial contradictoria
o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos
o reclamaciones interpuestos contra el acto de regularización.
Junto a la resolución expresa, otra forma de terminación del procedimiento de
comprobación de valores, como adelantábamos, es la caducidad, que desplegará
los efectos conocidos del archivo de las actuaciones, de la no interrupción del
plazo de prescripción y de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento de
comprobación de valores si no ha prescrito el pertinente procedimiento de apli-

cación de los tributos.
4. Efectos de la valoración en relación con terceros obligados

Como nos indica el art. 134.4 y 5 de la LGT, los resultados alcanzados a través
de este procedimiento de comprobación de valores pueden desplegar efectos fren-
te a terceros en aquellos supuestos en los que la Ley lo establezca. Por esta razón,
cuando la ley propia de cada tributo así lo especifique, la Administración deberá
notificar a dichos interesados el valor comprobado para que puedan promover
tanto su impugnación como la tasación pericial contradictoria. De esta forma,
si bien la Administración quedará vinculada por dicho valor en relación con los
demás interesados, si el valor comprobado resulta de aplicación a otros obligados
en un posterior procedimiento, éstos podrán promover en su curso tanto la im-
pugnación del valor comprobado como la pericial contradictoria.
De igual forma, si el obligado sujeto a un procedimiento de comprobación de
valores impugna el valor comprobado administrativamente o insta a modificarlo
a través de la pericial contradictoria, el nuevo valor será aplicable a los restantes
obligados tributarios, sin perjuicio de que éstos, en su pertinente procedimiento,
estén legitimados para promover su impugnación o solicitar la práctica de la pe-
ricial contradictoria.
XIII. LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA

Como hemos indicado, la tasación pericial contradictoria podrá solicitarse
para confirmar o corregir las valoraciones realizadas por los órganos de la Ad-
ministración en las que se han empleado los diferentes medios de comprobación
enumerados en el art. 57.1 de la LGT.
1. Iniciación
El plazo para instar la tasación pericial contradictoria coincide, bien con el del
primer recurso o reclamación que proceda contra el acto de liquidación en el que
se han incorporado los valores comprobados administrativamente, bien, cuando
la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores
debidamente notificado.
Junto a ello, el párrafo segundo del art. 135.1 de la LGT introduce como no-
vedad, aunque solo en los casos en los que la normativa de cada tributo así lo
prevea —ITADJD— que el interesado pueda reservarse el derecho a promover la
tasación cuando estime que la pertinente notificación no contiene la motivación

suficiente para poder evaluar la nueva valoración. Para ello, deberá denunciar
la indicada omisión en el recurso o en la reclamación interpuesta. El plazo para
poder ejercitar el derecho reservado a solicitar la pericial será el de un mes a com-
putar desde que se resuelva el recurso o la reclamación en el que se anunció la
reserva al ejercicio de tal derecho.
La presentación de la solicitud de la tasación o, en su caso, la anunciada re-
serva a promoverla, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y
del plazo para interponer recurso o reclamación contra ella, determinando, igual-
mente, según se incorpora en la modificación del art. 135.1 de la LGT por la Ley
34/2015, de 21 de septiembre, que dicha presentación suspenderá el plazo para
iniciar el procedimiento sancionador que pueda derivarse o, si éste se hubiera
iniciado, el plazo máximo para la terminación del procedimiento sancionador.
Dichos plazos se computarán de nuevo o se reanudarán, respectivamente, tras la
notificación de la liquidación que proceda una vez terminado el procedimiento de
la pericial contradictoria. De igual forma, con la modificación introducida en el
precepto analizado se precisa que si al solicitar la tasación pericial contradictoria
ya se hubiese impuesto la pertinente sanción, si se dictase una nueva liquidación
como consecuencia de la pericial, se anulará la sanción impuesta y se impondrá
una nueva sanción que habrá de tener en cuenta la cuantificación de la nueva
liquidación.
2. Tramitación
Como nos encontramos ante un instrumento basado en el principio de la con-
tradicción, cuando se solicite la pericial contradictoria será necesaria tanto la va-
loración realizada por un perito de la Administración —si la pertinente compro-
bación de valores se hubiese realizado por un medio distinto—, como la efectuada
por un perito aportado por el obligado tributario.
A estos efectos, en el plazo de 15 días, la Administración deberá efectuar la
valoración pericial y notificarla al obligado, quien dispondrá de 10 días a partir
de la recepción de la notificación de la pericial administrativa para proceder a la
designación de un perito de parte, que, al igual que el designado por el órgano ad-
ministrativo, deberá de tener título adecuado a la naturaleza de los bienes o dere-
chos a evaluar. El perito nombrado por el obligado tendrá un mes a contar desde
que recibe la relación de bienes a evaluar para dictaminar su valor. Si trascurre
el plazo de 10 días sin haber designado perito o el del mes sin haber presentado
la valoración, se entenderá que el obligado desiste a su derecho de promover la
tasación pericial, tomándose como valor el comprobado administrativamente y
perdiendo el derecho a instar un nuevo expediente de tasación pericial contradic-
toria.
Una vez que se cuenta con la doble valoración pericial —la de la Administra-
ción y la del obligado— si entre ellas existe una diferencia superior a 120.000 € y
al 10 por 100 de la valoración efectuada por el perito del obligado, deberá desig-
narse un tercer perito; en caso contrario —la valoración efectuada por los peritos
sea igual o inferior a dichos límites—, la valoración realizada por el perito desig-
nado por el obligado servirá de base para efectuar la pertinente regularización.
De superarse los límites indicados, se procederá a la designación de un tercer
perito en los términos señalados en el art. 135.3 de la LGT, quien procederá a
una tercera valoración en un plazo de un mes desde que recibe la documentación
necesaria para efectuar su valoración. Dicha valoración será la que servirá de base
para efectuar la liquidación que proceda, siempre que el valor del bien o derecho
objeto de controversia realizado por el tercer perito se encuentre entre los límites
comprendidos entre el valor declarado y el comprobado inicialmente por la Ad-
ministración. Se trata, como fácilmente puede deducirse, de conservar la doctrina
de los actos propios y prohibir una reformatio in peius, para lo que la valoración
efectuada por el tercer perito ha de moverse entre las valoraciones incorporadas
inicialmente por las partes en el pertinente procedimiento.
Los honorarios del perito del obligado corren de su parte, y en relación con los
del tercer perito —que podrá exigir que previo a su peritaje se haga la pertinente
provisión mediante depósito en el organismo público que determine cada Ad-
ministración tributaria— se sufragarán por el obligado o por la Administración
en función de que su valoración sea superior o no en un 20 por ciento del valor
declarado por el obligado.
3. Terminación
Conforme establece el art. 162.1 del RGGI, la tasación pericial contradictoria
terminará por alguna de las siguientes causas: por la entrega de la valoración
realizada por el tercer perito; por el desistimiento del obligado en los términos
indicados anteriormente; por no ser necesario el nombramiento del tercer perito,
puesto que las valoraciones de los primeros no exceden de los límites indicados en
la norma; por la falta de depósito exigido por el tercer perito —se entiende aun-
que la norma no aclara, por la falta del depósito realizado por el administrado—;
o por caducidad en los términos contenidos en el art. 104.3 de la LGT.
Ultimada, de esta forma, la pericial contradictoria, la Administración tributa-
ria deberá comunicar al administrado la liquidación que corresponda, en la que
incorporará los correspondientes intereses moratorios, quedando abierto tanto
el plazo de ingreso de la deuda en periodo voluntario como el de interponer los
recursos pertinentes sobre el acto de regularización en que se ha fundamentado
la valoración.
1.- Indique qué procedimiento no forma parte de los catalogados como de gestión
tributaria:
a) El procedimiento iniciado mediante declaración.
b) El procedimiento de comprobación de valores.
c) El procedimiento de inspección.
d) El procedimiento de comprobación limitada.
2.- La autoliquidación complementaria:

a) Es una declaración de voluntad de corregir la autoliquidación inicialmente pre-
sentada.
b) Se utiliza cuando de los nuevos datos facilitados derive un menor ingreso.
c) Se utiliza cuando de los nuevos datos facilitados derive una mayor cantidad a
devolver.
d) Se utiliza cuando de los nuevos datos facilitados derive una mayor cantidad a
compensar.
3.- La denuncia pública:

a) Es una forma de iniciación del procedimiento de gestión tributaria.
b) Está desterrada de los modernos sistemas fiscales.
c) Consiste en trasladar el tanto de culpa al ministerio fiscal.
d) Se articula a modo de un derecho de los administrados.
4.- El deber de información por captación:

a) Solo se utiliza para solicitar datos propios.
b) Nace directamente de un presupuesto de hecho contenido en una norma jurídica.
c) Es un procedimiento de obtención de información directa frente a entidades dedi-
cadas al tráfico bancario o crediticio.
d) Nace por un acto administrativo de requerimiento.
5.- El procedimiento de liquidación tributaria iniciado mediante declaración:

a) Ha sido la forma tradicional de inicio de los procedimientos de aplicación de los
tributos.
b) Ha quedado desterrado de nuestro actual derecho positivo.
c) Consiste en confirmar la autoliquidación realizada por el contribuyente.
d) Es un procedimiento de comprobación limitada.
6.- El procedimiento de verificación de datos:

a) Se limita al establecimiento de una comprobación formal.
b) Es el cauce procedimental de la rectificación de una autoliquidación.

c) Es un procedimiento de gestión iniciado a instancia de parte.
d) Da lugar a una liquidación definitiva.
7.- El procedimiento de comprobación limitada:

a) Es exclusivo de los órganos de gestión.
b) Es una fase del procedimiento de inspección.
c) Se caracteriza porque la Administración solo podrá utilizar los medios contenidos
en el art. 136. 2 de la LGT.
d) Se limita al análisis de la contabilidad mercantil.
8.- El procedimiento de comprobación de valores:

a) Se limita a la aplicación de las reglas de valoración contenidas en las leyes propias
de cada tributo.
b) Es un elemento de cuantificación de los tributos de cuota variable.
c) Consiste en incorporar en las autoliquidaciones las valoraciones que han sido
publicadas por la Administración.
d) Es un cauce procedimental para comprobar el valor de los bienes, rentas, produc-
tos y demás elementos que integran el hecho imponible de un tributo.
9.- La tasación pericial contradictoria:

a) Solo se aplica en sede revisora de los actos administrativos.
b) En ningún caso determina la suspensión de la liquidación.
c) Podrá solicitarse para confirmar o corregir las valoraciones realizadas por los
órganos de la Administración en las que se han empleado los medios enumerados
en el art. 57.1 de la LGT.
d) Supone siempre la intervención de un tercer perito que corrige la tasación realiza-
da por los diferentes peritos de parte.
10.- Las autoliquidaciones:

a) Es un acto de liquidación provisional realizado por el contribuyente.
b) Forma parte de los deberes de colaboración para con la Hacienda Pública.
c) Se trata de la fase previa a la formalización de un acta con acuerdo.
d) Se aplica en exclusividad para los sujetos obligados a retener.
SUPUESTOS PRÁCTICOS
Ejercicio núm. 1
D. Santiago del Bosque Álvarez, funcionario administrativo de profesión, agobiado
por la pérdida del poder adquisitivo que le han ocasionado las medidas de recortes rea-
lizadas por el gobierno Central y autonómico de su Comunidad, espera con cierta impa-
ciencia el inicio de la campaña de renta —IRPF—, para, utilizando los servicios telemá-
ticos facilitados por la AEAT, confirmar el borrador de su declaración —que un año más
le salía negativa con derecho a devolución— a fin de obtener cuanto antes la pertinente
devolución impositiva.
Una vez recibido el borrador y comprobado que la devolución tributaria ascendía a
1457 Euros, el primer día posible confirma el borrador, y semanas más tarde, recibe por
trasferencia bancaria la pertinente devolución.
A la vuelta de su descanso vacacional y, en consecuencia, una vez finalizado el plazo
voluntario de presentación de la correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre
la Renta, observa que no han sido contemplados en el borrador los ingresos procedentes
de unos cursos de formación en los que participó como profesor y que se desarrollaron a
lo largo del periodo impositivo cuyo plazo de autoliquidación ya había concluido. Ago-
biado por su descubrimiento consulta con un asesor los siguientes aspectos atinentes a su
situación:
a. ¿Cuál es la naturaleza jurídica de la confirmación realizada por los medios telemá-
ticos sobre el borrador de declaración facilitado por la propia AEAT?
b. ¿Debe realizar una autoliquidación complementaria o instar el procedimiento
para la rectificación de la «autoliquidación» presentada?
c. ¿Cuáles serán las consecuencias jurídicas de realizar la aportación de los nuevos
datos de forma voluntaria desde el punto de vista de las prestaciones accesorias
que acompañan a la obligación tributaria principal?
d. ¿Cuáles serán las consecuencias jurídicas de no aportar la información de referen-
cia si es objeto de una regularización administrativa?
Se pide:
Sitúese en el lugar de su asesor y dé cumplida respuesta a las preguntas formula-
das por D. Santiago.
Solución propuesta
a. ¿Cuál es la naturaleza jurídica de la confirmación realizada por los medios tele-

máticos sobre el borrador de declaración facilitado por la propia AEAT?
Incorporado entre los deberes de información y asistencia a los obligados tributarios,
el art. 85.2,e) de la LGT prevé la asistencia a los obligados en la realización de declaracio-
nes, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias. En desarrollo de dicho deber, los arts.
77 y 78 del RGGI regulan las actuaciones de asistencia tributaria y el empleo de progra-
mas informáticos y usos telemáticos en la asistencia a los obligados tributarios.
Entre los instrumentos de asistencia, en los casos y en los términos que establezca la
normativa propia de cada tributo, el art. 77.3 RGGI prevé la posibilidad de que la Admi-
nistración tributaria facilite un borrador de declaraciones a solicitud del obligado tributa-
rio. Para ello, la Administración incorporará en el borrador los datos obrantes en su poder
con el importe y la calificación suministrada por el propio obligado o por terceros que se
encuentren obligados a suministrar información con trascendencia tributaria.
No obstante, como establece el art. 77.4 del RRGI, los datos contenidos en los bo-
rradores que han sido comunicados al obligado no vincularán a la Administración en el
ejercicio de las actuaciones de comprobación e investigación que puedan desarrollarse con
posterioridad.
En consecuencia, cuando el obligado confirma el borrador facilitado por la AEAT está
manifestando la voluntad de que los datos allí incorporados son ciertos, que su califica-
ción jurídica es la correcta y que no existen otros datos relevantes para la cuantificación
de su obligación tributaria que los utilizados por la Administración para cumplir con su
deber de asistencia. Está presentando de forma telemática su autoliquidación del IRPF.
b. ¿Debe realizar una autoliquidación complementaria o instar el procedimiento

para la rectificación de la «autoliquidación» presentada?
La situación de D. Santiago supone la omisión de determinados ingresos que, una vez
incorporados en el esquema de cuantificación de IRPF, conllevará una cantidad a devolver
inferior a la anteriormente autoliquidada, en consecuencia, el instrumento adecuado para
corregir su situación tributaria será el de presentar una autoliquidación complementa-
ria— en los términos contemplados en los arts. 122 de la LGT y 119 del RGIT— en la
que se identifique el impuesto y el periodo impositivo al que se refiere, se incorporen la
totalidad de los datos necesarios para proceder a la nueva cuantificación y se procederá al
ingreso correspondiente por la diferencia entre lo inicialmente cuantificado y el resultado
de la nueva cuantificación. Además, junto con la cantidad a ingresar se devengarán las
obligaciones accesorias que serán puestas de manifiesto en la solución a las dos siguientes
cuestiones planteadas en el presente supuesto práctico.
Por su parte, la vía prevista por el ordenamiento para instar el procedimiento para la
rectificación de la autoliquidación presentada, que aparece contemplada en el art. 120.3
de la LGT y desarrollados en los arts. 126 y ss. del RGGI, solo se deberá utilizar cuando
la consecuencia de la corrección a formular sea la de determinar un menor ingreso o una
mayor cantidad a devolver o a compensar en relación con la autoliquidación inicialmente
presentada, cuestión que no ocurre en el supuesto planteado.
c. ¿Cuáles serán las consecuencias jurídicas de realizar la aportación de los nuevos

datos de forma voluntaria desde el punto de vista de las prestaciones accesorias que
acompañan a la obligación tributaria principal?
Si se opta por presentar la autoliquidación complementaria sin que haya mediado un
requerimiento previo de la Administración, con conocimiento formal del obligado, condu-
cente a la regularización de la situación tributaria por el tributo y periodo impositivo ob-
jeto de este supuesto, la autoliquidación complementaria, por ser además extemporánea,
—puesto que se ha presentado con posterioridad a que finalice el periodo voluntario para
su presentación— llevará aparejado el expediente técnico de los recargos por declaración

extemporánea pero voluntariamente realizada.
En consecuencia, en función del retraso, a la cantidad a ingresar se le suplementará un
5% —si el retraso es superior a tres meses—, 10% —si el retraso es de tres a seis meses—,
15% —si el retraso es superior a seis meses pero inferior al año— o 20% —si el retraso
es superior al año—, en este último caso, más los correspondientes intereses moratorios
a computar a partir de los doce meses de retraso. Las cantidades a ingresar como conse-
cuencia de la aplicación de estos recargos podrán verse reducidas en un 25% si se cumplen
las condiciones de ingreso contenidas en el apartado quinto de este art. 27 de la LGT. La
aplicación de estos recargos excluirá las sanciones que pudieran haberse exigido como
consecuencia de la no declaración completa de la obligación tributaria en el periodo vo-
luntario establecido en la ley propia del tributo analizado.
d. ¿Cuáles serán las consecuencias jurídicas de no aportar la información de referen-

cia si es objeto de una regularización administrativa?
Si D. Santiago decide no presentar la pertinente autoliquidación complementaria, el
cómputo de la prescripción seguirá corriendo hasta que la Administración active cual-
quiera de los procedimientos de gestión o inspección previstos por nuestro Ordenamiento
tendentes a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo. En consecuencia,
grosso modo cabrían dos posibilidades: a. Si trascurren los cuatro años previstos en el
art. 66 de nuestra Ley General sin que se inicie ningún procedimiento de regularización,
habrá prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria a
través de la oportuna liquidación; b. que se inicie el procedimiento y que detecten los in-
gresos no computados en la confirmación del borrador realizada por D. Santiago. En este
caso, el procedimiento terminará, muy posiblemente, con un acto de liquidación en el que
además de determinar la cantidad a ingresar como consecuencia de la diferencia entre la
devolución practicada y la que se tuvo que practicar de haber declarado verazmente, se
incorporará el cálculo de los correspondientes intereses moratorios contemplados en el
art. 26 LGT; sin perjuicio de la apertura del procedimiento sancionador por la comisión
de la pertinente infracción, que concluirá, o no, según los parámetros que se estudiarán en
otro tema del presente manual, con la imposición de una sanción.
Ejercicio núm. 2
D. Fernando Sola, aprovechando el descenso del precio de la vivienda consecuencia
de la ruptura de la «Burbuja inmobiliaria» adquiere a buen precio un bien inmueble, que
pretende destinar a segunda residencia, puesto que su anterior titular, D. Juan López, tenía
serias dificultades para hacer frente a los pagos de su crédito hipotecario. En el contrato de
compraventa y en la escritura pública señalan que el precio asciende a 78.900 € —aunque
en realidad lo pactado y entregado ascendió a 98.500 €—.
Al efectuar la correspondiente declaración en el Impuesto sobre Trasmisiones Patri-
moniales, el valor autoliquidado por el adquirente fue el valor consignado en escritura,
lo cual determinó una cuota de 5.523 €, que fue ingresada en el plazo voluntario de pago
previsto en la normativa del meritado tributo.
Meses más tarde, recibe una notificación tributaria por la que se le anuncia la apertura
de un procedimiento de comprobación de valores en la que incorpora una propuesta de
liquidación y valoración en la que sin más aclaraciones se determinan unas cantidades que
suponen prácticamente duplicar, tanto el valor declarado por D. Fernando en su autoliqui-
dación, como la cantidad a ingresar en concepto de este tributo.
Terminado el correspondiente procedimiento de comprobación de valores, el contribu-
yente impugna la correspondiente liquidación aduciendo falta de motivación en el valor
incorporado en la base de dicho tributo, y en el cuerpo del recurso se reserva la posibilidad
de instar la pericial contradictoria tras la pertinente resolución.
Recibida la contestación a su recurso, en la que el órgano competente se ratifica en la
valoración y en la regularización practicada en vía administrativa, y en la que se motiva la
valoración haciendo referencia a la utilización de los precios medios de mercado, concre-
tando su adaptación a los estudios realizados y precisando el sistema de cálculo realizado
en relación con el bien objeto de trasmisión, el contribuyente insta la pericial contradicto-
ria a los 20 días de recibir la correspondiente resolución.
Siguiendo los cauces previstos en los arts. 135 de la LGT y 161 y 162 del RGIT, el peri-
to de la Administración realiza una valoración que resulta coincidente con la evacuada en
el procedimiento de comprobación de valores (que ascendía a 140.000 €), mientras que el
perito de parte emite su valoración, ratificándose, igualmente, en el valor consignado por
el contribuyente en su autoliquidación impositiva.
Se pide:
1. ¿Está obligada la Administración Tributaria a facilitar la nueva valoración y la
regularización pertinente junto a la notificación de inicio del procedimiento de
comprobación de valores?
2. ¿Qué medios puede utilizar la Administración para determinar un valor distinto
al declarado?
3. ¿Resultan procedimentalmente correctas las vías de defensa utilizadas por el con-
tribuyente? ¿Por qué?
4. La motivación realizada en vía revisora ¿es la pertinente?
5. Teniendo en cuenta las valoraciones realizadas por los peritos de parte, ¿se ha de
acudir a un tercer perito? ¿Por qué?
6. ¿Cuál será la valoración que ha de incorporarse en la liquidación del Impuesto de
Trasmisiones Patrimoniales?
7. ¿Qué efectos tiene la nueva valoración en relación con el expediente sancionador
que se ha iniciado como consecuencia de la primera liquidación administrativa?
Ejercicio núm. 3
El órgano de gestión competente de la delegación de la AEAT de Murcia comunica
el 27 de Abril de 2014 a D. Isidoro Fernández que se le va a iniciar un expediente de
comprobación limitada correspondiente al IRPF en el periodo impositivo de 2009 para
comprobar los rendimientos obtenidos por el ejercicio de su actividad como agente libre
de seguros.
En la comunicación pertinente expresa la naturaleza y el alcance de las actuaciones a

desarrollar y le anuncia la visita del funcionario que instruye el expediente a su despacho
profesional el día 4 de mayo de 2014 para comenzar la práctica de las actuaciones, signifi-
cándole, igualmente, que ha de facilitar a lo largo de la visita los siguientes datos: a. libros
registros exigidos por la normativa tributaria; b. los justificantes de los gastos incorpora-
dos en la declaración tributaria. De igual forma, le comunica que para la práctica de la ac-
tuación ha requerido a las oficinas bancarias en las que es titular de cuentas corrientes los
movimientos de dichas cuentas durante el periodo impositivo objeto de comprobación.
En el día y hora señalados en la comunicación de inicio del procedimiento se persona
el instructor en el despacho de D. Isidoro y, tras el cotejo de los datos facilitados, entrega
la propuesta de liquidación. Trascurridos seis meses desde la visita del funcionario, recibe
una nueva notificación en la que se le indica el inicio de un procedimiento inspector en el
que se incluye el objeto del anterior procedimiento.
Se pide:
1. ¿Cuál es el alcance del procedimiento de comprobación limitada?
2. ¿Está obligado D. Isidoro a facilitar la práctica de la personación del funcionario
Instructor? ¿Encuentra alguna extralimitación en las actuaciones desarrolladas?
3. ¿En qué documento se ha de formalizar la constatación de los datos que realiza el
funcionario instructor en la visita girada?
4. ¿Cuál es el acto procedimentalmente pertinente previa la comunicación de la pro-
puesta de liquidación?
5. ¿Cuál ha sido la forma de terminación del procedimiento de comprobación limi-
tada seguida?
6. ¿Ha prescripto la acción administrativa para regularizar la deuda tributaria del
obligado correspondiente al tributo y al periodo impositivo objeto de las actua-
ciones de comprobación limitada? ¿Por qué?
7. ¿En qué casos y con qué limitaciones se puede analizar la documentación contable
a lo largo de un procedimiento de comprobación limitada?
Ejercicio núm. 4
Al hilo de las actuaciones de comprobación tributaria desarrolladas por la Inspec-
ción de los Tributos acerca de los datos consignados por D. Eduardo López Hermosilla
en su declaración del IRPF, el inspector actuario, estimando insuficientes los datos por
aquél aportados sobre diversas transacciones, decide remitir a la Entidad bancaria XXX
requerimiento de obtención de información, con el objeto de examinar e investigar los
movimientos reflejados en las cuentas corrientes núms. 0000.1 y 0000.2, así como su
justificación, las operaciones de crédito y demás operaciones activas y pasivas realizadas
entre aquél y la referida Entidad.
A tales efectos, el inspector actuario hace constar en el requerimiento, exclusivamente,
los datos personales del titular de las cuentas corrientes, su identificación, el alcance tem-
poral de los movimientos requeridos y el resto de operaciones objeto de examen.
En la notificación del requerimiento se comunica a la entidad crediticia que, en el plazo

de una semana a contar desde la fecha de la recepción del requerimiento, deberá remitir
certificación de la información solicitada.
Desatendido este requerimiento, el inspector actuante advierte a la entidad de la aper-
tura del pertinente procedimiento sancionador y en un nuevo requerimiento —de conteni-
do idéntico al anterior- le comunica que la actuación inquisitiva de información se desa-
rrollará en la oficina de la Entidad, para lo que se personará en un plazo de una semana.
Se pide:
1. ¿Las entidades bancarias están sujetas al cumplimiento de los deberes de informa-
ción con transcendencia tributaria? En su caso, ¿con qué límites?
2. La solicitud de información ¿atiende plenamente a las exigencias procedimentales
requeridas por el Ordenamiento?
3. La titularidad de las cuentas objeto del requerimiento es conjunta, ¿puede la Ad-
ministración tributaria utilizar dichos datos para regularizar la situación tributa-
ria del cotitular de D. Eduardo?
4. ¿Podría la entidad bancaria negarse a la información que le ha sido requerida?
¿De qué forma?
5. En los términos en los que se desarrolla la actuación de obtención de información
¿podría entenderse que alguno o algunos de sus extremos conculcan el derecho
constitucional a la intimidad del titular de las cuentas corrientes?, y, en el supuesto
de que la entidad facilitara la información solicitada ¿incumpliría el secreto ban-
cario?
6. El sujeto sobre el que se proyecta la transcendencia de los datos solicitados ¿po-
dría intervenir, desde el punto de vista procedimental, en el desarrollo de las ac-
tuaciones de obtención de información por la inspección cerca de la entidad ban-
caria? ¿De qué modo?
7. ¿Qué garantías contempla el ordenamiento sobre la información en poder de la
Hacienda Pública obtenida en el cumplimiento de los deberes de colaboración de
los administrados?
Ejercicio núm. 5
D. Esteban del Campo Pozo, empresario individual, es objeto de una regularización
tributaria por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, vía inspección, en el que
se detecta una deuda pendiente de ingreso de 758. 000 Euros y una sanción que asciende
a las 230.354 que no satisface en los respectivos periodos voluntarios que finalizaron en
el 15 de octubre y el 10 de diciembre de 2015, respectivamente.
El día 10 de enero de 2016 recibe notificación de la propuesta de inclusión en el listado
de deudores en atención a lo establecido en el art. 95 bis de la LGT. En dicha notificación
se le indica que tiene un plazo de 10 días para alegar cuanto conviene a su derecho.
D. Esteban, convenientemente asesorado, señala en su escrito de alegaciones tres mo-
tivos de oposición a su incorporación en el pertinente listado: 1.º la suma de las deudas
no asciende al límite establecido en el precepto -1.000.000 de Euros-; 2.º la deuda ha sido
abonada con fecha de 6 de Enero de 2016; y, 3.º la sanción no es firme puesto que ha sido
impugnada.
D. Esteban no recibe notificación individual de la Administración y ve que se acuerda
publicar sus datos en el listado, en el que aparece, además de las deudas y la sanción indi-
cadas una cantidad de 37.900 Euros en concepto de recargo del periodo ejecutivo.
D. Esteban recurre su incorporación en el listado en vía contencioso administrativa.
Se pide:
1. ¿Se cumplen los requisitos objetivos para incorporar a D. Esteban en el listado de
defraudadores? ¿por qué?
2. ¿Qué opinión jurídica le merece los tres motivos de alegación señalados por D.
Esteban?
3. ¿Es precisa la notificación individual de la Administración señalando los motivos
por los que no se rectifican la inclusión del administrado en el listado?
4. El dato de que el recurso frente a la sanción sea antes o después del 31 de diciem-
bre de 2015 ¿tiene alguna repercusión jurídica? ¿ por qué?
5. ¿Habría alguna diferencia de trato si la deuda o la pertinente sanción se deriva
del incumplimiento en el pago del impuesto sobre Sucesiones y donaciones? ¿por
qué?
6. Si en vía contenciosa se sentencia a favor de la pretensión de D. Esteban y el lista-
do ya ha sido publicado, ¿Qué acciones jurídicas puede ejercitar D. Esteban?
7. Con independencia del supuesto concreto y desde la perspectiva constitucional
¿considera lícita la publicación del llamado «listado de morosos»? ¿Encuentra
alguna diferencia con la publicación de los datos de los condenados por delitos
frente a la Hacienda Pública en sentencia firme?
Lección 12
LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
SUMARIO: I. IDEAS PREVIAS. II. PLANIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS.

III. INICIO DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR: 1. Formas y efectos de la iniciación del proce-
dimiento inspector. 2. Alcance de las actuaciones inspectoras. IV. TRAMITACIÓN DEL PROCE-
DIMIENTO INSPECTOR: 1. Duración de las actuaciones inspectoras. 2. Lugar y horario de las
actuaciones inspectoras. 3. Medidas cautelares en el procedimiento de inspección. 4. Trámite
de audiencia. V. DOCUMENTACIÓN INSPECTORA. ESPECIAL REFERENCIA A LAS ACTAS DE
INSPECCIÓN: 1. Las actas de la Inspección. 2. Las actas con acuerdo: 2.1. Concepto y requi-
sitos. 2.2. Tramitación de las actas con acuerdo. 2.3. Efectos derivados del acta con acuerdo 3.
Las actas en conformidad: 3.1. Concepto y naturaleza. 3.2. Tramitación del acta en conformi-
dad. 3.3. Efectos del acta en conformidad. 4. Las actas en disconformidad: 4.1. Concepto 4.2.
Tramitación de las actas en disconformidad 4.3. Efectos del acta en disconformidad. VI. TER-
MINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR: 1. Clases de liquidaciones derivadas de las
actas de inspección. 2. Liquidación de los intereses de demora. 3. Otras formas de terminación
del procedimiento inspector. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. SUPUESTOS PRÁCTICOS: Núm.
1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3. Núm. 4.
I. IDEAS PREVIAS
El Capítulo cuarto del Título tercero de la LGT que, como veíamos en el tema
anterior, nuestra Ley General dedica a la aplicación de los tributos, nos presenta
el régimen jurídico mínimo de las actuaciones y el procedimiento de la Inspección.
En tal sentido, el art. 141 de la LGT y los arts. 166 a 169 del RGGI realizan una
enumeración abierta de las funciones que se pueden desarrollar —aunque como
vimos no exclusivamente— por parte de la Inspección de los tributos.
Entre todas ellas, el art. 145 de la LGT señala como objeto del procedimiento
de inspección la comprobación e investigación del adecuado cumplimiento de
las obligaciones tributarias, y la práctica, en su caso, de la regularización de la
situación tributaria del obligado a través de las oportunas liquidaciones. En con-
secuencia, sin perjuicio de que la Inspección de los tributos podrá desarrollar
otras funciones —de información y asesoramiento tanto a los obligados como
a la Administración; de intervenciones tributarias de carácter permanente o no
permanente; o las demás que vengan establecidas por disposiciones normativas
o sean encomendadas a los órganos de inspección tributaria— su objeto funda-
mental se seguirá centrando en sus tradicionales funciones de comprobación e
investigación, así como en la regularización que resulte pertinente de la práctica
de aquéllas.
En este sentido, la comprobación tiene por objeto los actos, elementos y valo-
raciones consignados por los administrados en sus declaraciones, mientras que la
investigación centra su objeto en descubrir la existencia, en su caso, de hechos con

relevancia tributaria que no han sido declarados o lo han sido incorrectamente
por parte de los obligados tributarios —art. 145.2 y 3 LGT—. De manera que una
vez ejercitadas las funciones correspondientes a estas típicas actuaciones inspec-
toras, se declarará comprobado y conforme la situación objeto de actuación o se
procederá a la regularización pertinente, dictando, en su caso, cuantas liquidacio-
nes tributarias resulten procedimentalmente correctas.
Por otra parte, como ocurría en los procedimientos de gestión, a lo largo del
procedimiento inspector, salvo que el obligado renuncie a la tramitación separada
en los términos contenidos en el art. 208 de nuestra Ley General, no se impondrán
sanciones, sin perjuicio de que se procederá a la apertura de cuantos procedimien-
tos infractores se deduzcan de la práctica de las típicas actuaciones inspectoras.
Para el ejercicio de las actuaciones encomendadas a la Inspección de los tribu-
tos, el art. 142 de la LGT y los arts. 170 a 173 del RGGI le atribuyen una serie de
facultades que le distinguirán del resto de los órganos administrativos encargados
de la aplicación de los tributos. En este sentido, estas facultades no se encuen-
tran con las limitaciones que veíamos tenían los órganos de gestión tributaria
al realizar la práctica de sus respectivos procedimientos, por cuanto el examen
de la documentación con trascendencia tributaria incluye, además de todos los
instrumentos enumerados en los arts. 142.1 LGT y 171 RGGI, la posibilidad de
examinar la contabilidad de las sociedades mercantiles a efectos de verificar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias; análisis que podrá realizarse bien en
la oficina pública, bien en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos
donde se desarrollen las actividades o explotaciones sometidas a gravamen —arts.
142.2 LGT y 172 RGGI—.
En esta misma línea de planteamiento, la inspección de los tributos, que tendrá
la consideración de agentes de la autoridad y que deberá ser objeto de protección
y auxilio en el cumplimiento de sus funciones por parte de las autoridades pú-
blicas —art. 142.4 LGT—, podrá emitir cuantos requerimientos de colaboración
precise para la práctica de sus actuaciones, no solo frente al obligado tributario,
sino frente a terceros que se relacionen con el obligado económica, profesional o
financieramente. Singularmente, como vimos, no solo pueden emitir requerimien-
tos de obtención de información propia o referenciada, sino que también pueden
realizar auténticas actuaciones de obtención de información directa.
II. PLANIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS

En la actual estructura de los procedimientos de aplicación tributaria, la actua-
ción administrativa adopta una esencial función de control de la legalidad de los
Lección 12. La inspección de los tributos
comportamientos debidos de los diferentes obligados tributarios, de manera que

resulta vital para su eficacia que las actuaciones inspectoras sigan una correcta
planificación que permita la consecución de las funciones y las actuaciones a ellas
asignadas.
En este sentido, el art. 116 de la LGT nos precisa que la Administración elabo-
rará anualmente un Plan de Control Tributario, que si bien tendrá carácter reser-
vado, tal carácter no deberá impedir que se hagan públicos los criterios generales
que lo informen. En esta misma línea de planteamiento, el art. 170 del RGGI, bajo
la rúbrica «planes de inspección» nos aclara que dicha planificación contendrá las
estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras y se concretará en
un conjunto de programas definidos por sectores económicos, áreas de actividad,
operaciones y supuestos de hecho, en virtud de los cuales los órganos de la inspec-
ción de los tributos deberán desarrollar su actividad.
En el ámbito de las competencias de la AEAT, el plan o los planes parciales
de inspección se elaborarán basándose en los criterios del Plan anual de Control
Tributario, en el que se tendrán en cuenta las propuestas de los órganos inspec-
tores territoriales y en el que se recogerán los programas de actuación, ámbitos
prioritarios y directrices que servirán para seleccionar a los obligados tributarios
sobre los que deban realizarse actuaciones inspectoras.
Nos encontramos, en consecuencia, ante un documento interno de organiza-
ción y control en el que se señalan los criterios técnicos, objetivos, subjetivos y de
oportunidad para la realización del trabajo encomendado y la individualización
de los sectores o personas frente a los cuales se realizarán, en un intento de racio-
nalización y eficacia, las diferentes actuaciones inspectoras.
La determinación por el órgano competente de los obligados tributarios que
vayan a ser objeto de actuación inspectora en ejecución del correspondiente plan,
tendrá el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o
reclamación económico-administrativa —art. 170.8 RGGI—, lo cual no debe
significar —aunque penetremos en la complicada naturaleza de los actos de pro-
gramación— que no pueda plantearse la posibilidad de impugnar los actos de
regularización que traigan causas de actuaciones iniciadas al margen de las direc-
trices marcadas en un concreto plan inspector, si no se prueban los criterios de
eficacia y oportunidad que han llevado a apartarse de las indicadas directrices.
III. INICIO DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR

El procedimiento inspector es un procedimiento que se iniciará siempre de ofi-
cio por medio de cualquiera de las formas establecidas en el art. 177 del RGGI y
ello a pesar de que el art. 147 de nuestra Ley General señale también como modo
de iniciación del procedimiento «a petición del obligado». No obstante, cuando

esto último sucede, como veremos, el procedimiento inspector ya ha sido inicia-
do de oficio, y el obligado —en un procedimiento ya iniciado— solicita que una
actuación inspectora de carácter parcial se convierta en una actuación general
respecto del tributo y, en su caso, de los periodos afectados —art. 149.1 LGT—.
1. Formas y efectos de la iniciación del procedimiento inspector

Teniendo en cuenta que la iniciación del procedimiento siempre se realiza de
oficio, hemos de diferenciar claramente dicho modo de iniciación de las formas a
través de la cuales se inicia materialmente el curso de la actuaciones inspectoras.
En efecto, la forma usual de iniciación del procedimiento inspector se realiza me-
diante comunicación notificada al obligado para que éste se persone en el lugar,
día y hora que se señale, y aporte o ponga a disposición del inspector actuante la
documentación y los demás elementos necesarios para la práctica de las actuacio-
nes inspectoras —art. 177.1 RGGI—; no obstante, cuando se estime conveniente
para la adecuada práctica de las actuaciones, el procedimiento inspector podrá
iniciarse sin previa comunicación, mediante personación en la empresa, oficinas,
dependencias, centros de trabajo o dónde exista alguna prueba de la obligación
tributaria. En este caso, se tendrá que observar tanto lo previsto en el art. 147.2
de la LGT, como lo preceptuado en el art. 172 del RGGI. Por otro lado, cuando
el procedimiento se inicia por personación, que habrá de documentarse, como ve-
remos, en la correspondiente diligencia, las actuaciones se desarrollarán frente al
obligado si estuviere presente o con los encargados o responsables de los lugares
donde han comenzado la práctica de las actuaciones inspectoras.
Iniciado el procedimiento inspector, se producirán de forma automática los
dos siguientes efectos: a) se interrumpe el plazo de prescripción para determinar
la deuda tributaria en relación con la obligación y periodo al que se refiere la
actuación inspectora; b) los ingresos realizados por el obligado con posterioridad
al inicio del procedimiento tendrán la consideración de ingresos a cuenta y no de
ingresos voluntariamente realizados a efectos de la aplicación de los recargos por
pagos extemporáneos.
2. Alcance de las actuaciones inspectoras

Los obligados tributarios deberán ser informados al inicio de las actuaciones
sobre su naturaleza y alcance, así como los derechos y las obligaciones que le asis-
ten en el curso de dichas actuaciones —art. 147.2 LGT—.
Las actuaciones inspectoras podrán abarcar a una o a varias obligaciones y
periodos impositivos o de liquidación y podrán tener alcance general o parcial
en los términos contemplados en el art. 148 de la LGT y 178 del RGGI. Dicho
alcance tendrá carácter general salvo que se indique otra cosa en la comunicación
de inicio del procedimiento, de forma que si el procedimiento se extiende a dife-
rentes obligaciones o periodos tributarios, deberá determinarse su alcance para
cada obligación y periodo comprobado.
Las actuaciones tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos: a) cuando
no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo
objeto de comprobación; b) cuando se refieran al cumplimiento de los requisitos
exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales; c) cuando se com-
pruebe exclusivamente el régimen tributario aplicable; d) cuando su objeto sea la
comprobación de la solicitud de una devolución, siempre que se limite a constatar
formalmente que el contenido de la petición concuerda con lo anotado en la con-
tabilidad, registros o justificantes del obligado —art. 148.2 LGT y 178.3 RGGI—.
En caso de que las actuaciones tengan un alcance parcial, deberán comunicarse
los elementos que vayan a ser comprobados y aquellos que quedan excluidos de
comprobación.
Como adelantábamos, todo administrado que esté siendo objeto de una ac-
tuación de carácter parcial podrá solicitar, en un plazo de 15 días desde la noti-
ficación de inicio, que dichas actuaciones adquieran un alcance general respecto
al tributo y, en su caso, de los periodos afectados. La indicada solicitud deberá
formularse mediante escrito dirigido al órgano competente para liquidar —usual-
mente el inspector jefe del actuario— o podrá comunicárselo a éste último para
que dé traslado de la solicitud al órgano competente. Si bien la indicada solicitud
no interrumpirá las actuaciones en curso, la Administración deberá ampliar el
alcance de las actuaciones o iniciar una inspección de carácter general —es decir
un nuevo procedimiento— en un plazo de seis meses a computar desde la solicitud
del obligado. El incumplimiento de dicho plazo determinará que las actuaciones
inspectoras de carácter parcial no interrumpan el plazo de prescripción para re-
gularizar dicho tributo con carácter general. La inadmisión de la solicitud por no
cumplir los requisitos establecidos en el art. 149 de la LGT habrá de ser motivada,
aunque no podrá ser objeto de recurso ni reclamación de forma independiente al
acto o actos administrativos que pongan fin al procedimiento de inspección.
Junto a la indicada posibilidad de que el obligado solicite que se altere el al-
cance de las actuaciones inicialmente notificadas, el art. 178.5 del RGGI recoge la
posibilidad de que el órgano competente acuerde de forma motivada, cuando en
el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo justifiquen,
la modificación de la extensión de las actuaciones para incluir o excluir obliga-
ciones tributarias o periodos impositivos señalados en la comunicación de inicio.
IV. TRAMITACIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR

En el curso del procedimiento inspector y en función de la índole de las ac-
tuaciones y del alcance determinado, se irán realizando las actuaciones que se
consideren necesarias para la obtención de los datos y las pruebas que sirvan
para fundamentar el acto de regularización pertinente o para declarar correcta
la situación tributaria del obligado. La dirección de las actuaciones compete al
inspector actuario, pero en su desarrollo se deberán observar las limitaciones de
plazo, lugar y tiempo que serán objeto de nuestras siguientes consideraciones.
1. Duración de las actuaciones inspectoras

El art. 34.1,ñ) de la LGT, señala, entre los derechos y las garantía de los obliga-
dos tributarios, el derecho a que las actuaciones de comprobación e investigación
se desarrollen en los plazos previstos en esta Ley y, en su desarrollo, su art. 150
establece los plazos de duración de las actuaciones inspectoras, su sistema de
cómputo y las consecuencias de su incumplimiento. Se trata de un precepto que
contiene otra de las grandes modificaciones de la reforma de la LGT incorporadas
por la L. 34/2015, de 21 de septiembre, que serán de aplicación a todos los proce-
dimientos que se inicien a partir de su entrada en vigor (12-10-2015).
El sistema hasta ahora vigente establecía un plazo general de doce meses, am-
pliable cuando se dieran determinadas circunstancias —especial complejidad,
ocultación de actividades empresariales… — por otro periodo que no podía ex-
ceder de otros doce meses. No obstante, para el cómputo de dicho plazo no se
tenían en cuenta ni «las dilaciones producidas en el procedimiento por causa
imputable al administrado» ni «las interrupciones justificadas» y con la misma
filosofía de no dilatar injustificadamente las actuaciones del procedimiento ins-
pector se anudaban similares efectos al incumplimiento del plazo de duración de
las actuaciones cuando existiera «interrupción injustificada de las actuaciones por
causa no imputable al obligado durante más de seis meses».
A pesar del carácter claramente garantista de las medidas incorporadas en la
redacción hasta ahora vigente del art. 150 de la LGT, éstas se implementaban con
una serie de conceptos de difícil concreción, que en su aplicación originaron una
enorme conflictividad que se pretende mitigar con la reforma ahora incorporada
introduciendo parámetros de cómputo tasados de carácter objetivo. Según nos
reconoce la Exposición de Motivos de la norma que introduce la modificación
incorporada con el nuevo sistema se pretende simplificar el cómputo del plazo,
incorporando una mayor seguridad jurídica.
Para ello, se establecen dos tipos de plazos, uno con carácter general, de 18
meses y otro de 27 meses que será operativo en supuestos tasados: a) que la ci-
fra anual de negocios del obligado sujeto a la actuación inspectora sea igual o
superior al requerido para auditar cuentas (5.700.000 €); b) que el obligado esté
integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen
especial de grupo de entidades. Además, se aclara que cuando la inspección se
realice con entidades vinculadas, la concurrencia de las circunstancias indicadas
en cualquiera de ellas, determinará la aplicación del plazo ampliado a los proce-
dimientos de inspección seguidos con todas ellas.
A primera vista, en relación con la normativa anterior, se produce una eleva-
ción del plazo de duración de las actuaciones inspectoras; no obstante, en la prác-
tica es posible que tras la eliminación de los supuestos de no cómputo establecidos
en la normativa anterior, esta elevación sea más aparente que real, estableciendo
plazos más ciertos que intentan eliminar la litigiosidad existente con la dinámica
de cómputo hasta ahora existente. Y para ello, nos recuerda el renovado precep-
to —art. 150.2 LGT— que no solo no se aplicarán «las dilaciones producidas en
el procedimiento por causa imputable al administrado» ni «las interrupciones
justificadas» ni la «interrupción injustificada de las actuaciones por causa no im-
putable al obligado durante más de seis meses» contenidas en el sistema anterior,
sino que para determinar el nuevo cómputo, en el procedimiento inspector no
será de aplicación lo dispuesto en el art. 104.2 de la LGT para el resto de los
procedimientos en relación con «los periodos de interrupción justificada» ni «las
dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración».
El cómputo de dicho plazo —art. 150.2 LGT— se realizará desde la fecha de
notificación de inicio del procedimiento (o de la diligencia de personación, en su
caso) hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo con
el que se ponga fin al procedimiento inspector. En la comunicación de inicio del
procedimiento se deberá informar al obligado del plazo que le resulte aplicable
para dicha actuación; no obstante, si una vez iniciado se acreditase causa que de-
termina el plazo ampliado, se podrá en conocimiento del obligado y se computará
el nuevo plazo desde el inicio de las actuaciones. En este sentido, también se aclara
que el plazo será único para todas las obligaciones y periodos objeto de compro-
bación, aunque solo en algunas concurran las circunstancias que ocasionan la
ampliación del plazo. Por último, a efectos del cómputo del plazo, se especifica
que para determinar el día en que se entiende finalizado el procedimiento con la
notificación de la resolución, será suficiente acreditar que se ha realizado un in-
tento de notificación en el que contenga su texto íntegro.
El nuevo sistema sí introduce unos supuestos pretendidamente tasados de sus-
pensión del cómputo: a) paralización del procedimiento inspector por remisión
del tanto de culpa a la jurisdicción pertinente por comisión de delitos frente a la
Hacienda Pública en los supuestos en los que no se produce la liquidación vincu-
lada al delito; b) orden de suspensión o paralización de las actuaciones cursada
por órgano jurisdiccional competente; c) conflicto de competencias ante las Juntas
arbitrales; d) conflicto en la aplicación de la norma tributaria; e) notificación de-
fectuosa de propuesta de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar

actuaciones en el supuesto de acta en conformidad; f) causa de fuerza mayor. (A
estos supuestos habrá añadir el incorporado en la Disposición final cuarta de la
34/2015).
Una vez suspendidas, se paralizarán las actuaciones, sin bien deberán aten-
derse los requerimientos que se hubiesen formulado al obligado o a terceros, sin
perjuicio de que si la causa de suspensión no afectase a algunas de las obligacio-
nes objeto del procedimiento, se podrá continuar respecto de ellas siempre que
se produzca la correspondiente segregación, que determinará que cada parte del
procedimiento se rija por su propio plazo. Por otra parte, la suspensión, que ten-
drá efectos desde que concurran las causas indicadas, habrá de ser comunicada
al obligado, aunque solo a efectos informativos, detallándose los periodos, obli-
gaciones o elementos suspendidos y aquellos otros frente a los que se continúa el
procedimiento. Una vez finalizada la suspensión en los términos contemplados en
el precepto de referencia —art. 150.3 LGT— el procedimiento continuará por el
plazo que reste.
Junto a lo anterior, el párrafo cuarto del artículo comentado introduce lo que
podría denominarse «plazo de cortesía» de hasta 60 días, que puede ser solicitado
por el obligado antes de la apertura del trámite de audiencia, durante el cual la
Inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará
suspendido el plazo para atender los requerimientos a él efectuados. Aunque di-
cho periodo, de solicitarse y concederse, supondrá una extensión del plazo máxi-
mo de duración del procedimiento inspector por el periodo concedido.
De igual forma, el precepto incorporado tras la nueva reforma recoge unos
mecanismos frente a las posibles actuaciones de filibusterismo del obligado a lo
largo del procedimiento inspector; en su virtud, en primer lugar, cuando el obliga-
do ha manifestado que no tiene o que no piensa aportar la información o docu-
mentación que le ha sido solicitada, una vez desatendido el tercer requerimiento,
su aportación posterior va a significar la extensión del plazo de duración de la
actuación inspectora por un periodo de tres meses (siempre que haya trascurrido
al menos nueve meses desde su inicio) o de seis meses (cuando se aporte tras la
formalización del acta y origine la orden del inspector-jefe de la práctica de ac-
tuaciones complementarias); en segundo lugar, como vimos, se extenderá el plazo
por seis meses si tras dejar constancia de la aplicación del régimen de estimación
indirecta de bases, se aporta documentación o información extemporáneas rela-
cionadas con las circunstancias que han causado la decisión de estimar las bases
por dicho método.
Los efectos del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento coin-
ciden con los hasta ahora vigentes: En primer lugar, si bien no se produce la
caducidad del procedimiento como consecuencia de las actuaciones realizadas,
no se considera interrumpido el plazo de prescripción, de manera que como con-

secuencia del nuevo cómputo la acción ha podido prescribir, no obstante, si la
acción no ha prescrito, éste se podrá reanudar con nuevas actuaciones con cono-
cimiento formal del interesado. En segundo lugar, los ingresos realizados desde
el inicio del procedimiento —siempre que se impute al tributo y periodo objeto
de las actuaciones inspectoras— hasta el momento en el que se reanuden, en
su caso, dichas actuaciones, tendrán la consideración de ingresos extemporáneos
pero voluntariamente realizados, ya que se considera que no ha mediado requeri-
miento de la Administración y, en consecuencia, al considerarse producto de una
regularización voluntaria del obligado, les resultarán aplicables los recargos del
artículo 27 de la LGT y a estos efectos, no se impondrán sanciones. Por último,
según establece el art. 150.6,c) de la LGT, el incumplimiento del plazo máximo de
duración y en su caso, su extensión, determinará que no se exijan los correspon-
dientes intereses moratorios desde que se produzca dicho incumplimiento y hasta
la finalización del procedimiento.
El renovado precepto termina indicando que cuando por resolución judicial o
económico-administrativa que aprecien defectos formales y ordene la retroacción
de actuaciones, éstas deberán finalizar en el periodo que reste de los plazos apli-
cables desde el momento de la recepción del expediente por el órgano competente
para ejecutar la resolución, o si restasen menos de seis meses, habrán de concluir
en seis meses desde la recepción.
De igual forma en el precepto analizado se incorpora, por último, como vere-
mos en otro epígrafe del presente tema, una precisión de alcance, que pone coto
a pronunciamientos jurisprudenciales consolidados en sentido contrario, en su
virtud, también en los supuestos indicados en este art. 150.7 de la LGT, resulta
aplicable la regla general del cómputo del interés establecida en el artículo 26.2
de la LGT, por la cual su fecha de inicio será la que hubiese correspondido a la
disposición anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se dicte la
nueva liquidación. Esta precisión, contemplada en el art. 150.7 de la LGT, entrará
en vigor cuando la recepción del expediente por el órgano competente para la
ejecución de la sentencia o resolución se produzca a partir de la entrada en vigor
de la modificación de la LGT por la L. 34/2015 de 21 de septiembre, es decir, se
produzca a partir del 12-10-2015.
2. Lugar y horario de las actuaciones inspectoras

En relación con el lugar donde se van a desarrollar las actuaciones inspectoras,
el art. 151 de la LGT señala que dichas actuaciones podrán desarrollarse indis-
tintamente, según determine la inspección: en el lugar donde el obligado tenga su
domicilio fiscal; en el domicilio, despacho u oficina de su representante; donde
se realicen total o parcialmente las actividades gravadas; donde exista alguna
prueba, al menos parcial, del presupuesto de hecho de la obligación tributaria; o

en las oficinas públicas, cuando los elementos objeto de verificación puedan ser
examinados en ellas. Por otra parte, como indicamos, la inspección podrá perso-
narse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias y demás
instalaciones del obligado tributario, en este caso, las actuaciones se realizarán
frente a él o con el encargado o responsable de los locales.
De la lectura de este precepto pareciera deducirse que es la inspección sin más
limitaciones la que determinará el lugar donde va a desarrollar las actuaciones,
pero ello no siempre es así, no solo porque si el obligado es una persona con dis-
capacidad o movilidad reducida, las actuaciones deberán desarrollarse en el lugar
más apropiado a su condición —art. 151.6 LGT—, sino porque, en virtud de la
documentación que va a ser analizada, el precepto de referencia y el art. 174 del
RGGI que lo desarrolla, establece algunas limitaciones, a saber:
Cuando las actuaciones sean relativas a la documentación a la que hace refe-
rencia el art. 142.1 de la LGT, deberán practicarse en el lugar donde legalmente
deban hallarse los libros de contabilidad o documentos, salvo previa conformidad
del administrado, en este caso podrá realizarse la correspondiente actuación en
las pertinentes oficinas de la Administración tributaria, lugar en el que también
podrán ser analizadas las copias obtenidas en cualquier soporte de los mencio-
nados libros y documentos, así como cuando se trate de registros, documentos o
sus justificantes establecidos por las normas de carácter tributario y no tengan
relación con el desarrollo de una actividad económica.
No obstante lo anterior, cuando las actuaciones inspectoras así lo requieran, el
actuante podrá realizarlas en las fincas, locales de negocio y demás establecimien-
tos a los que hace referencia el art. 142.2 de la LGT, y en su desarrollo deberán
ser atendidos por el obligado o la persona bajo custodia se encuentren los lugares
indicados. Si éstos se opusieran a la entrada del funcionario a dichos locales, se
precisará autorización escrita del delegado o director del departamento de quien
dependa el actuario, sin perjuicio de la posibilidad de adopción de las pertinentes
medidas cautelares que veremos con posterioridad.
Si la entrada o reconocimiento afecta al domicilio constitucionalmente prote-
gido, —entendiendo por tal, tanto el domicilio particular de cualquier español o
extranjero, como el de los espacios físicos de las personas jurídicas que resultan
constitucionalmente protegidos (ver en relación a las personas jurídicas las STS
de 23-04-2010 y 30-09-2010, en relación con los previos pronunciamientos del
TC en Sentencias, entre otras, 137/1985, de 17 de octubre y 69/1999, de 26 de
abril)— se precisará del consentimiento del interesado o la pertinente autoriza-
ción judicial. En este último caso, finalizada la actuación, se comunicará al órgano
jurisdiccional las circunstancias, incidencias y los resultados de la actuación auto-
rizada —arts. 113 LGT y 172 3 y 4 RGGI—.
Junto cuanto antecede, hemos de señalar que los órganos inspectores en cuya
competencia territorial se encuentre el domicilio fiscal del obligado podrán exa-
minar toda la documentación que deba ser aportada, aunque se refiera a bienes,
derechos o actividades que radiquen o se desarrollen en un ámbito territorial
distinto. De igual forma, si el actuario no tiene competencia territorial corres-
pondiente al domicilio fiscal del obligado, podrá desarrollar las actuaciones que
procedan con dicho obligado en cualquiera de los lugares a los que se refiere el
art. 151 de la LGT —art. 174.3 RGGI—.
En relación con el horario en el que han de realizarse las actuaciones, el art.
152 de la LGT lo hace depender del lugar en el que han de desarrollarse, de
forma que, con carácter general, si se realizan en las oficinas públicas, habrá de
respetarse el horario de apertura oficial al público y la jornada de trabajo vigente,
mientras que si se realizan en los locales del obligado, se respetará la jornada la-
boral de la oficina y actividad que se realice. No obstante, podrá realizarse fuera
de dicha jornada laboral, bien con el consentimiento del obligado o bien sin su
consentimiento, cuando se considera necesario para que no desaparezcan, alteren
o destruyan los elementos probatorios pertinentes, o cuando las circunstancias
aconsejen especial celeridad. En ambos casos se requiere la previa autorización del
delegado o director del departamento del inspector actuante —art. 182 RGGI—.
De igual forma, se prevé la posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo
en otros horarios y días.
Al término de las actuaciones de cada día que se hayan realizado en presencia
del obligado, el actuante podrá fijar el día y hora para su reanudación, que podrán
ser el siguiente hábil posterior. No obstante, los requerimientos de comparecencia
en las oficinas públicas no realizados en presencia del obligado, y documentados
en diligencias, deberán comunicarse con un plazo mínimo de 10 días —art. 180.3
RGGI—.
3. Medidas cautelares en el procedimiento de inspección

En el curso del procedimiento inspector, como adelantábamos, para impedir
que desaparezcan, se destruyan o se alteren las pruebas determinantes de la exis-
tencia o cumplimiento de obligaciones tributarias, se podrán adoptar las medidas
cautelares contempladas en el art. 146 de la LGT con los requisitos y límites de-
sarrollados en el art. 181 del RGGI.
Las medidas cautelares podrán consistir en el precinto, depósito o incauta-
ción de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros,
registros, documentos y demás medios que puedan contener la información que
se pretenda asegurar. Para su establecimiento, las medidas adoptadas han de ser
proporcionadas al fin que se persiga, requiriendo la expresa motivación de las cir-
cunstancias que determinan la necesidad de su adopción. Las medidas no podrán

extenderse ilimitadamente en el tiempo, debiendo ser ratificadas usualmente por
el inspector jefe del actuante en el plazo de los quince días siguientes a su adop-
ción, y levantadas cuando desaparezcan las causas que las motivaron. Por último,
dichas medidas no podrán producir perjuicio de difícil o imposible reparación.
Para dotar de garantía a la adopción de dichas medidas habrán de documentarse
en las correspondientes diligencias, en las que se habrá de hacer constar, además
de las circunstancias que las motivaron, la descripción del tipo de medida cautelar
utilizada, las mercancías, productos, documentos y demás elementos a los que
afectan, y en el caso de depósito, se dejará constancia de la identidad del deposi-
tario.
Si bien el obligado tendrá un plazo de cinco días desde que se adoptó la me-
dida para alegar cuanto convenga a su derecho para que el órgano competente
ratifique o no la decisión del actuario, el acuerdo del inspector jefe ratificando las
medidas no podrá ser objeto de recurso o reclamación, sin perjuicio de que pue-
da plantear su improcedencia en los que puedan interponerse contra el acto que
ponga fin al procedimiento inspector.
Por último, cuando las medidas se levanten se documentará esta circunstancia
en la pertinente diligencia, que será comunicada al obligado, debiendo efectuarse
en su presencia la apertura del precinto, salvo que concurra causa debidamente
justificada.
4. Trámite de audiencia
Cuando el órgano inspector considere que se han obtenido las pruebas y los
datos necesarios para fundamentar la propuesta de regularización, o declarar co-
rrecta la situación del obligado objeto del procedimiento, se notificará el inicio
del trámite de audiencia previa a la formalización de las actas en conformidad o
disconformidad. En las actas con acuerdo no es preceptivo el trámite de audiencia
previa, ya que con anterioridad se habrá alcanzado el acuerdo de voluntades entre
actuario y obligado.
Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado el expe-
diente, que deberá incluir las actuaciones realizadas, los elementos de prueba que
obren en poder de la Administración, los informes, que, en su caso, hayan podido
ser emitidos por otros órganos, las alegaciones y documentos que los obligados
tienen derecho a presentar a lo largo del procedimiento y que habrán de ser te-
nidos en cuenta para dictar el acto de regularización que corresponda —art. 96
RGGI—.
En el trámite de audiencia, el obligado podrá obtener copia de los documentos
que obren en el expediente y aportar nuevos documentos o justificantes, así como
presentar las alegaciones que estime oportunas. Junto a ello, en la misma notifi-
cación de apertura del trámite de audiencia, cuyo plazo será de 10 días, se podrá
fijar lugar, fecha y hora para la formalización de las correspondientes actas —art.
183 RGGI—.
V. DOCUMENTACIÓN INSPECTORA. ESPECIAL REFERENCIA A LAS

ACTAS DE INSPECCIÓN
Como se puso de manifiesto en otra lección de la presente obra, las actuaciones
de los órganos instructores en los procedimientos de aplicación de los tributos se
documentarán en comunicaciones, diligencias e informes —art. 99.7 LGT—. Su
régimen jurídico genérico —aplicable en consecuencia a todos los procedimientos
de aplicación de los tributos— se encuentra contenido en los arts. 97 a 100 del
RGGI —a cuyo tenor hacemos remisión en este momento—.
No obstante lo anterior, conviene recordar, a efectos de la tramitación del pro-
cedimiento inspector, que la formalización de las actuaciones inspectoras exige
que su desarrollo y resultado se documente en comunicaciones, diligencias, in-
formes y actas —«otros documentos previstos en la normativa específica de cada
procedimiento», si utilizamos el tenor literal de art. 99.7 LGT—, documentación
que irá acompañando a lo largo de todo el procedimiento que venimos anali-
zando —art. 143.1 LGT—. En este sentido, como hemos visto, el procedimiento
inspector podrá iniciase por comunicación, que no es sino el soporte material de
una notificación; si se inicia por personación, dicho inicio deberá documentarse
a través de la pertinente diligencia en la que se irán reflejando igualmente todos
los hechos y circunstancias relevantes acaecidos a lo largo del procedimiento de
inspección. De igual forma, las actuaciones realizadas por el actuario se podrán
fundamentar, preceptiva o voluntariamente, en informes, y los resultados de di-
chas actuaciones se plasmarán definitivamente, aunque no pongan fin al procedi-
miento inspector, como veremos, en las correspondientes actas.
1. Las actas de la Inspección

Como hemos analizado con anterioridad, concluido, en su caso, el trámite
de audiencia, deberá procederse a documentar el resultado de las actuaciones
inspectoras, realizando la propuesta de regularización —art. 143.2 LGT— de la
situación tributaria del administrado o declarando conforme a derecho la situa-
ción objeto del procedimiento inspector. En consecuencia, las actas son los docu-
mentos que extiende la Inspección de los tributos con la finalidad de recoger el
resultado de sus típicas actuaciones inspectoras y de proceder, en su caso, —he
aquí una diferencia esencial con las diligencias— a la regularización que se estime
procedente de la situación tributaria del obligado.
Las actas inspectoras tienen la naturaleza de documentos públicos, por lo que
harán prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su
formulación, de forma que los que sean aceptados por los obligados en las actas
inspectoras, se presumen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de
haber incurrido en error de hecho. No obstante, no se ha de olvidar que dicha na-
turaleza y, por extensión, su fuerza probatoria quedan exclusivamente referidas a
los hechos percibidos directamente por el inspector en el curso de sus actuaciones,
y consignados y aceptados por el obligado, y no a los deducidos ni a las califica-
ciones jurídicas que realice el actuario en el cuerpo del acta.
Su formulación, a pesar de la estructura legal y reglamentaria que las incorpo-
ra erróneamente en el seno de la terminación del procedimiento, pertenece aún a
la fase de tramitación —instrucción— del procedimiento inspector, puesto que las
actas de inspección no podrán fin a dicho procedimiento, que, como veremos, solo
se producirá con el acto de liquidación expreso o tácito que se dicte o se entienda
producido en la tramitación posterior al acta, que, a estos efectos, solo incorpora,
en su caso, una propuesta de liquidación.
En consecuencia, las actas y su contenido han de tener la consideración de
meros actos de trámite y por esta razón no son susceptibles de ser recurridas, sin
perjuicio de que el obligado podrá incorporar en el recurso que se interponga
contra el acto administrativo que ponga fin al procedimiento —usualmente el
acto administrativo de liquidación pertinente— todos los motivos de oposición
que considere oportunos en relación con el contenido o la tramitación de las actas
inspectoras.
El contenido mínimo de las actas aparece indicado en el art. 153 de la LGT, de
forma que en ellas se hará constar:
a) el lugar y la fecha de su formalización;
b) nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación
fiscal y el fiscal del obligado, así como el nombre, apellidos y el número de
identificación fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y
el carácter o representación con el que intervienen en ellas;
c) los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de
la tributaria y de su atribución al obligado, así como los fundamentos de
derecho en los que se base la regularización;
d) en su caso, la regularización de la situación tributaria y la propuesta de
liquidación que proceda;
e) la conformidad o disconformidad del obligado con la regularización y la
propuesta de liquidación;
f) los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con
acuerdo o en conformidad, los recursos que procedan contra el acto de
liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieren de presentarse y
plazo para interponerlos;
g) la existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comi-
sión de infracciones tributarias;
h) las demás que se establezcan reglamentariamente.
Las actas deberán ser firmadas por el funcionario y por el obligado tributario,
salvo que éste no supiera o pudiese, se negara a firmarlas, o no compareciera en
el lugar o fecha señalados, en estos últimos supuestos, se hará constar esta cir-
cunstancia en el acta y será firmada solo por el funcionario. Cuando el interesado
no comparezca o se niegue a suscribir el acta, deberá formalizarse como actas de
disconformidad. Ante la incomparecencia, las actas deberán ser notificadas en los
términos establecidos en la LGT, entendiéndose cumplida la obligación de notifi-
car y de computar el plazo de resolución cuando se acredite que se ha realizado un
intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución —art. 150.2
LGT—. Si el obligado comparece pero se niega a suscribir el acta, se considerará
rechazada la notificación a los efectos de lo previsto en el art. 111.2 de la LGT
—art. 186 RGGI—.
La Ley General Tributaria ha establecido una clasificación de actas que ha de
ser tenida en cuenta básicamente en relación con su diferente tramitación y efec-
tos. Diversa suerte de actas: con acuerdo, en conformidad, o en disconformidad,
que serán formalizadas a través de su correspondiente modelo oficial en función
del comportamiento del obligado ante la regularización y, en su caso, la propuesta
de liquidación contenida en el acta.
2. Las actas con acuerdo

2.1. Concepto y requisitos
Su regulación básica se encuentra en los arts. 155 de la LGT y 186 del RGGI.
Nos encontramos ante una suerte de terminación convencional del procedimiento
inspector, ya que es el resultado del acuerdo de voluntades entre el órgano de la
Administración que instruye el procedimiento y el obligado tributario sobre el
modo de entender los conceptos, los hechos, o las estimaciones relevantes para
la obligación tributaria, cuando no hayan podido fijarse en el procedimiento de
inspección de forma cierta.
Hemos de señalar que con su naturaleza no se está lesionando el carácter de
indisponibilidad del crédito tributario contenido en el art. 18 de nuestra Ley Ge-
neral, ya que como hemos anticipado, el indicado acuerdo de voluntades dista
mucho de alcanzar un contenido «negocial» de los elementos configuradores de

la obligación tributaria que no son disponibles, sino que en supuestos tasados
que pueden ser objeto de apreciación dispar por las partes de la relación jurídica
y para evitar litigiosidad innecesaria, se permite el acuerdo para poder aplicar al
caso concreto la norma tributaria que resulta indeterminada en alguno de sus
contenidos.
En consecuencia, esta tipología de actas no puede suscribirse en cualquier pro-
cedimiento inspector, sino solo cuando nos encontramos ante cualquiera de los
tres supuestos que establece taxativamente el art. 155 de la LGT: 1. cuando para
la elaboración de la propuesta de liquidación deba concretarse la aplicación de
conceptos jurídicos indeterminados; 2. cuando para formular dicha propuesta
resulte necesaria la apreciación de hechos determinantes para la correcta aplica-
ción de la norma al caso concreto; 3. cuando resulte preciso realizar estimaciones,
valoraciones o mediciones de datos, elementos y características relevantes para la
obligación tributaria que no hayan podido cuantificarse de forma cierta.
Cuando nos encontramos en presencia de cualquiera de estas tres circunstan-
cias y con carácter previo a la propuesta de liquidación, se podrá concretar la
aplicación, la apreciación o la estimación, mediante un acuerdo con el obligado,
que ha de revestirse de una serie de requisitos y garantías previstas en los precep-
tos de referencia:
En primer lugar, se exige la renuncia expresa del procedimiento sancionador
separado del de regularizador de la deuda en los términos contemplados en el art.
208.2 de la LGT.
En segundo término, el contenido mínimo contemplado en el art. 153 de la
LGT para todas las actas, se amplía en los términos establecidos en el art. 155.2
del mismo cuerpo legal, puesto que además de los señalados en el primero, el acta
con acuerdo incluirá necesariamente:
a) el fundamento de la aplicación, estimación, valoración, o medición realiza-
da;
b) los elementos de hecho y los fundamentos jurídicos y cuantificación de la
propuesta de regularización;
c) los elementos de hecho, los fundamentos jurídicos y cuantificación de la
propuesta de sanción que, en su caso, proceda con el contenido previsto en
el art. 210.4 de la LGT;
d) la manifestación expresa de la conformidad del obligado con la totalidad
del contenido al que se refiere las letras anteriores.
En tercer lugar, para la suscripción del acta con acuerdo se necesita la autori-
zación expresa de órgano competente para liquidar —el inspector jefe del actua-
rio—, autorización que podrá ser previa o simultánea a la suscripción del acta
con acuerdo.
Por último, se precisa la constitución de un depósito, aval solidario de entidad
de crédito o certificado de seguro de caución, que deberá garantizar el cobro de
la deuda tributaria que pueda derivarse del acta y, en su caso, de la sanción. En
el supuesto de formalizarse la requerida garantía a través de aval o seguro de
caución, éstos deberán garantizar también, además de las respectivas cuantías, el
20% de dichas cantidades.
2.2. Tramitación de las actas con acuerdo

La tramitación de esta suerte de actas aparece regulada en el art. 186 del RGGI,
y de su desarrollo podemos sintetizar las siguientes fases:
a) Cuando por concurrir algunos de los requisitos de procedibilidad señalados
en el art. 155 de la LGT, el inspector actuante entienda que pueda concluirse
las actuaciones a través de un acta con acuerdo, podrá en conocimiento de
tal hecho al obligado tributario, quien podrá formular una propuesta con el
fin de alcanzar dicho acuerdo.
b) Una vez desarrolladas las posibles actuaciones para fijar los términos del
acuerdo, el actuario deberá solicitar la pertinente autorización para poder
suscribir el acta con acuerdo, que, como hemos señalado, podrá ser anterior
o simultánea a la firma del acta. Con posterioridad, se señalará la fecha y el
lugar de formalización del acta, notificando al obligado, dichos extremos y
todos los datos necesarios para poder prestar la garantía exigida.
c) Antes de proceder a la firma del acta, para la que no resulta preceptivo el
trámite de audiencia previo —ya que se entiende que con anterioridad se
ha producido el acuerdo de voluntades necesario para su formulación— se
comprobará la existencia de la autorización del inspector jefe, y el obligado
deberá acreditar fehacientemente que ha constituido la garantía necesaria
en los términos antes precisados. Si en este momento no se aporta la garan-
tía, se entenderá que el obligado ha desistido a la formulación del acta con
acuerdo.
d) El acuerdo se perfecciona con la suscripción del acta, de forma que una vez
firmada, se entenderá notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta
formulada si trascurrido el plazo de 10 días —contados a partir del día si-
guiente a la fecha del acta— no se ha notificado al obligado una liquidación
corrigiendo errores materiales.
e) En el caso en que el inspector jefe hubiese notificado liquidación rectifican-
do los errores materiales, si la liquidación es inferior al importe del depósi-
to, se procederá a aplicar a éste el pago de la deuda y a liberar el resto; si la

liquidación es superior a dicho importe, se aplicará la garantía al pago de la
deuda y se entregará documento de ingreso por la diferencia.
f) Por último, es posible que el obligado suscriba un acta con acuerdo que,
sin embargo, no afecte a todos los elementos regularizados de la obligación
tributaria; en estos supuestos, aquellos extremos que no se incluyan en el
acuerdo y sus consecuencias, se formularán a través de las correspondientes
actas de conformidad o disconformidad, en la forma y con los requisitos
establecidos en el art. 186.8 del RGGI.
2.3. Efectos derivados del acta con acuerdo

La formalización y firma de un acta con acuerdo desplegará básicamente los
siguientes efectos:
En primer lugar, en los términos y con el contenido anteriormente señalados, el
obligado tributario debe proceder a formular una renuncia expresa a la tramita-
ción separada del procedimiento de regularización y del procedimiento sanciona-
dor que, en su caso, pudiera derivarse por la comisión de una infracción. Hemos
de anticipar a su desarrollo en el tema correspondiente que el procedimiento se-
parado es la regla general prevista en nuestro ordenamiento para las infracciones
tributarias cuya comisión se haya apreciado en el curso de un procedimiento ins-
pector. Por dicha razón, como se indicó en el acta con acuerdo, además de con-
tenerse la propuesta de liquidación se deja constancia de la propuesta de sanción
que se ha instruido de forma conjunta al de regularización. Por la misma razón,
la caución necesaria para firmar el acta debe abarcar a la deuda y a las sanciones
previstas.
En segundo lugar, como el contenido del acta se entiende íntegramente acepta-
do por el obligado, las posibilidades de que los actos administrativos que pongan
fin al procedimiento inspector a través de esta forma de resolución sean objeto
de recurso o reclamación se reducen exponencialmente. En consecuencia, tanto la
liquidación y la sanción derivadas del acuerdo solo podrán ser recurridas en dos
supuestos: a) cuando se incurra en algunas de las causas de nulidad de pleno de-
recho establecidas en el art. 217 de la LGT, utilizando la revisión en vía adminis-
trativa a través del procedimiento especial de revisión de los actos nulos de pleno
derecho; b) ante la jurisdicción contencioso administrativa, cuando se constate la
existencia de vicios del consentimiento prestado al suscribir el acta.
En tercer lugar, otro efecto típico de la firma del acta con acuerdo es la reduc-
ción automática del 50 por 100 —no 50 puntos porcentuales— del importe de la
sanción que haya sido impuesta en este procedimiento de regularización —hemos
de recordar que se requiere la renuncia expresa al procedimiento separado—.
No obstante, esta reducción se pierde, también de forma automática, bien por la

interposición de cualquier recurso contencioso frente a la liquidación o la sanción
regularizadas en el acta, bien por no ingresar en plazo la deuda resultante del acta
con acuerdo —art. 188.2,a) LGT—.
3. Las actas en conformidad

3.1. Concepto y naturaleza
Las actas en conformidad son aquellas que recogen el resultado de las actua-
ciones realizadas a través del procedimiento inspector en las que se deja constan-
cia expresa de que el obligado tributario en el preceptivo trámite de audiencia se
ha mostrado conforme con la propuesta de regularización que formula el inspec-
tor actuante. No nos encontramos ante actas con acuerdo, no solo porque estás
últimas, como hemos analizado, solo son posibles en los supuestos tasados reco-
gidos en el art. 155 de la LGT, sino porque el acuerdo supone la puesta en común
de dos voluntades inicialmente distantes, mientras la conformidad supone que el
obligado hace suyos los planteamientos del inspector actuante, razón por la cual
no se precisa, para ser suscritas, una autorización previa del órgano competente
para liquidar el tributo.
La conformidad suscrita ha de entenderse realizada a los hechos y a los ele-
mentos relevantes para la determinación de la regularización contenida en el acta,
sin que se pueda entender que se ha prestado también a los criterios interpretati-
vos señalados por el actuario, a las manifestaciones de voluntad formuladas por
éste o a la aplicación de la normativa tributaria para el caso concreto. Por esta ra-
zón, sobre estos últimos extremos a los que no alcanza la conformidad prestada,
el obligado podrá cuestionar con posterioridad a que se dicte el acto de regulari-
zación pertinente, según convenga a su derecho. No obstante, sobre los primeros,
a los que ha prestado su conformidad en un documento público, solo los podrá
combatir si demuestra que al prestar su conformidad incurrió en error de hecho.
3.2. Tramitación del acta en conformidad

La tramitación del acta en conformidad aparece regulada en los arts. 156 de la
LGT y 187 del RGGI, y de su desarrollo podemos sintetizar las siguientes fases:
a) La conformidad del obligado o de su representante a los hechos y a las pro-
puestas de regularización y liquidación presentadas por el actuario deberá
prestarse en el trámite de audiencia previo a la firma del acta. Una ver pres-
tada la conformidad, se hará constar en el cuerpo de dicha acta que habrá
de ser firmada por el obligado.
b) Es posible que el obligado preste una conformidad parcial tanto a los he-
chos como a las propuestas de liquidación y regularización formuladas. En
este caso, si en la propuesta a la que el sujeto ha prestado su conformidad
no resulta una cantidad a devolver, se suscribirán dos actas, de conformidad
y de disconformidad; no obstante, si de la propuesta derivada de la confor-
midad prestada se deriva una cantidad a devolver se formulará una única
acta de disconformidad en los términos establecidos en el art. 187.2 del
RGGI.
c) Una vez firmada el acta, se entenderá dictada y notificada la liquidación re-
sultante de la propuesta en ella formulada, si trascurrido un mes, a compu-
tar desde el día siguiente a la fecha del acta, no se ha notificado al obligado
por parte del órgano competente para liquidar —usualmente el inspector
jefe— algunas de las decisiones contenidas en el art. 156.3 de la LGT, que
serán analizadas en los apartados siguientes.
d) El obligado no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta sin
perjuicio a su derecho a recurrir contra la liquidación resultante o a practi-
car las alegaciones que pudieran plantearse como consecuencia de la modi-
ficación de la propuesta de regularización por parte del inspector jefe.
e) En el plazo del mes indicado, el órgano con competencias liquidadoras,
podrá, según se desarrolla en el art. 187.3 del RGGI:
1.º) confirmar la propuesta de liquidación contenida en el acta o rectificar
errores materiales, en este caso, se notificará el acuerdo al obligado
tributario y el procedimiento finalizará con dicha notificación;
2.º) Si se estima que en la propuesta de liquidación ha existido error en
la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas ju-
rídicas, se notificará al obligado tributario el acuerdo de rectificación
conforme a los hechos aceptados por éste en el acta y se concederá
un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la noti-
ficación de la apertura de dicho plazo, para que formule alegaciones.
Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda,
que deberá ser notificada;
3.º) Ordenar que se complete el expediente mediante la realización de ac-
tuaciones complementarias, dejando sin efecto el acta formalizada y
notificando esta circunstancia al obligado tributario. Una vez realiza-
das las actuaciones que procedan, su resultado se documentará en un
acta que sustituirá a todos los efectos a la anteriormente formalizada
y se tramitará según su nueva naturaleza.
f) Si de la liquidación resultase una deuda a ingresar, junto con el acta se en-
tregarán los pertinentes documentos de ingreso y se indicará el plazo del pe-
riodo voluntario de pago previsto en el art. 62 de la LGT, que se computará

desde que se notifica la liquidación o se entiende notificada por el trascurso
de un mes desde la firma del acta sin que el inspector jefe haya notificado
ninguno de los anteriores supuestos al administrado.
3.3. Efectos del acta en conformidad

Como consecuencia de la firma del acta en conformidad se desplegarán auto-
máticamente los siguientes efectos:
En primer lugar se aplicará una reducción del 30 por 100 —no 30 puntos
porcentuales— en el importe de la sanción que pudiera derivarse de las conductas
infractoras puestas de manifiesto como consecuencia de la regularización formu-
lada. —art. 188 LGT—. Esta reducción es compatible con la del 25 por 100 —no
25 puntos porcentuales— establecida en el mismo precepto cuando el importe de
la sanción se paga en periodo voluntario. No obstante, a los efectos del cálculo de
esta última, no podemos olvidar que este 25 por ciento se aplica sobre el importe
restante de la sanción una vez practicada la reducción por conformidad. Por otra
parte, ambas reducciones desaparecerán, respectivamente, si se impugna el acto
de liquidación —la de conformidad— o el acto de liquidación e imposición de
sanción —la de «por pronto pago»—.
En segundo lugar, como hemos adelantado, la firma del acta en conformidad
no impide al obligado recurrir el resultado de la liquidación resultante del acta,
si bien en la forma ya comentada, puesto que los hechos y los elementos determi-
nantes de la deuda tributaria se van a presumir ciertos, solo podrán rectificarse
mediante prueba de incurrir en error de hecho.
4. Las actas en disconformidad

4.1. Concepto
Frente a la postura manifestada por el obligado en el trámite de alegaciones o
de audiencia previa en los supuestos de actas con acuerdo o actas en conformidad,
las actas en disconformidad se van a formalizar cuando el obligado tributario en
el trámite de audiencia previo manifieste su disconformidad con la propuesta de
regularización contenida en el acta. También estamos ante un supuesto de dis-
conformidad y deberá formalizarse y tramitarse según dicha naturaleza, cuando
el obligado o su representante se niegue a suscribir el acta o no acudan a la cita-
ción realizada por el actuario para formalizarla. Se trata, en ambos casos, de un
supuesto en el que tácitamente se presta la disconformidad al contenido de este
documento público.
En el acta en disconformidad se expresarán los hechos y los fundamentos de

derecho en los que se basa la propuesta de regularización. También se recogerá de
forma expresa en el acta la disconformidad manifestada por el obligado tributario
o las circunstancias que han determinado su tramitación del acta en disconformi-
dad.
4.2. Tramitación de las actas en disconformidad

La regulación de las actas en disconformidad y su tramitación se encuentra en
los arts. 157 de la LGT y 188 del RGGI. De forma sintética, dicha tramitación
puede responder a las siguientes fases:
a) Además del detalle exigido en el contenido del acta sobre los hechos y los
fundamentos de derecho en los que se sustenta la regularización a la que
se le ha prestado disconformidad, el inspector actuario deberá evacuar un
informe preceptivo de carácter ampliatorio en el que profundizará en los
fundamentos de derecho seguidos, informe que se entregará al obligado de
forma conjunta con el acta.
b) Sin perjuicio de que en el preceptivo trámite de audiencia previo a la firma
del acta el obligado ha podido alegar cuanto convenga a su derecho, cuando
se firma un acta en disconformidad o se tramita según dicha naturaleza, se
abre un plazo de quince días a contar desde la fecha del acta o desde la de
su notificación para que el obligado tributario pueda formular o ratificarse
en sus alegaciones, ahora frente al órgano competente para liquidar.
c) El inspector jefe u órgano competente para liquidar, a la vista del acta, así
como del informe ampliatorio que ha tenido que elaborar el actuario y de
las alegaciones formuladas en su caso por el obligado, deberá dictar el acto
administrativo que corresponda, que deberá ser notificado al obligado.
d) La resolución, que ante supuestos de disconformidad ha de ser siempre ex-
presa, puede dirigirse en cualquiera de los siguientes sentidos:
1. Puede acordar la rectificación de la propuesta contenida en el acta,
por considerar que han existido errores en la apreciación de los he-
chos o indebida aplicación de normas jurídicas. Si dicha rectificación
no afecta a cuestiones alegadas por el obligado, le notificará el acuer-
do de rectificación y abrirá un plazo de 15 para que formule las per-
tinentes alegaciones y preste la conformidad o disconformidad con
la nueva propuesta formulada. Trascurrido dicho plazo, se dictará la
liquidación que corresponda, que deberá ser convenientemente noti-
ficada.
2. El inspector jefe podrá acordar que se complete el expediente en cual-

quiera de sus extremos, acuerdo que se notificará al obligado, debien-
do procederse, en este supuesto, de la siguiente forma: si como conse-
cuencia de las nuevas actuaciones se modifica la inicial propuesta de
liquidación, quedará sin efecto el acta incoada y se formalizará una
nueva acta que se tramitará según su nueva naturaleza; si se mantiene
la propuesta de liquidación inicial, se concederá un nuevo plazo de
15 días al obligado para la puesta de manifiesto del expediente y la
formulación de las alegaciones que estime oportunas, trascurrido el
cual se dictará y notificará el acto administrativo de liquidación que
corresponda.
4.3. Efectos del acta en disconformidad

Cuando se recibe la notificación de la liquidación realizada en supuestos de
actas en disconformidad, se procederá a la apertura del periodo voluntario de
pago de la correspondiente deuda tributaria en los términos establecidos en el art.
62.2 de la LGT. Si no se realiza el ingreso en dicho plazo, comenzará el periodo
ejecutivo con el correspondiente devengo de sus recargos y podrá activarse de
forma coactiva el cobro de la deuda a través de la apertura del procedimiento de
apremio. La misma fecha anterior, la de notificación del acuerdo de liquidación,
supondrá la apertura de los plazos pertinentes para poder interponer los recursos
o reclamaciones contra el acto administrativo de liquidación.
Por último, cuando nos encontramos ante supuestos de disconformidad no
existe posibilidad de reducir el montante de las sanciones que pudieran ser inter-
puestas como consecuencia de las infracciones detectadas en el procedimiento de
inspección que ha motivado la pertinente regularización.
VI. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR

1. Clases de liquidaciones derivadas de las actas de inspección
Según establece el art. 189 del RGGI bajo la rúbrica «Formas de terminación
del procedimiento inspector», éste, con carácter general, cuando consista en la
práctica de sus típicas actuaciones de comprobación e investigación, terminará
mediante el acto de liquidación pertinente dictado por el órgano competente para
liquidar, que usualmente es el inspector jefe del actuario que ha desarrollado la
instrucción del procedimiento.
Las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección tendrán carác-
ter definitivo o provisional, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 101 de la LGT y
desarrollado específicamente para las liquidaciones derivadas del procedimiento

inspector en el art. 190 del RGGI.
Centrándonos en esta última clase de liquidaciones y haciendo remisión in ex-
tenso al análisis de las liquidaciones tributarias que se desarrolló en otra lección
de la presente obra, recordemos en este momento que, según se establece en el
art. 101.3,a) de la LGT, tendrán carácter definitivo todas aquellas liquidaciones
practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de
la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, pudiendo dictarse liqui-
daciones de carácter provisional como consecuencia del procedimiento objeto de
estudio en los siguientes supuestos:
En primer lugar, se ha de tener en cuenta que las liquidaciones derivadas de
actuaciones de comprobación e investigación de alcance parcial tendrán siempre
el carácter de provisionales —arts. 101.4 y 148 LGT, art. 190 del RGGI—.
En segundo lugar, y a pesar de que el alcance de las típicas actuaciones ins-
pectoras hayan tenido alcance general, darán lugar a la práctica de liquidaciones
provisionales en los supuestos contemplados en el art. 101.4 LGT y desarrollados
en el art. 190 2,3 y 4 RGGI. A saber:
a) Tendrán carácter provisional cuando alguno de los elementos de la obliga-
ción tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obli-
gaciones que no han sido comprobadas o que han sido regularizadas por
liquidación provisional o definitiva no firme. Esta circunstancia se puede
producir, entre otros supuestos:
1. Cuando se dicten liquidaciones del IRPF, IRPFNR o IP en tanto no
se hayan comprobado las autoliquidaciones del IRPF o IP del mismo
año natural que proceda;
2. Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRPFNR y no se haya
comprobado el impuesto directo del pagador de los correspondientes
rendimientos;
3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entida-
des no vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas
ellas;
4. Cuando la liquidación anule o minore la deuda inicialmente liquida-
da como consecuencia de la regularización de algunos elementos de
la obligación porque deba ser imputado a otro obligado, tributo o pe-
riodo distinto del regularizado, siempre que la liquidación resultante
de esta imputación no haya adquirido firmeza —art. 190.2 RGGI—.
b) Tendrán así mismo carácter de provisional aquellas liquidaciones cuando
incorporen elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con
carácter definitivo no hubiese sido posible por concurrir algunas de las si-
guientes causas:
1. Por existir una reclamación judicial o proceso penal que afecte a los
hechos comprobados;
2. No se hayan podido finalizar las actuaciones de comprobación e in-
vestigación por no haberse obtenido los datos solicitados a terceros;
3. Cuando se compruebe una devolución y las actuaciones inspectoras
se hayan limitado a constatar que el contenido de la declaración, au-
toliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo ano-
tado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracon-
tables del obligado;
4. Cuando se realicen actuaciones de comprobación e investigación por
los servicios de intervención en materia de impuestos especiales —art.
190.3 RGGI—.
c) Del mismo modo, tendrán carácter provisional las liquidaciones derivadas
del procedimiento inspector cuando proceda a formular distintas propues-
tas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria, extremo
que puede darse, además de en los expresamente contemplados en otras
disposiciones legales o reglamentarias, en los siguientes supuestos:
1. Cuando existe acta con acuerdo y la conformidad del obligado no se
refiere a toda la propuesta de regularización;
2. Cuando se realice una comprobación de valor y esta no sea el objeto
único de la regularización;
3. Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la aplicación
de la norma tributaria y no constituya el único objeto de regulariza-
ción;
4. Cuando concluyan las actuaciones de comprobación e investigación
en relación con una parte de los elementos de la obligación tributaria
que sea susceptible de ser desagregada —arts. 101.4,b) LGT y 190.4
RGGI—.
d) Por último, tras la modificación introducida en la LGT por la L. 34/2015,
de 21 de septiembre, tendrán también carácter de provisionales las liquida-
ciones giradas al amparo del art. 250.2 [art. 101.4,c) LGT] que aluden a
las nuevas liquidaciones de la cuota vinculada al delito siguiendo las pautas
establecidas en el nuevo Título VI º de la LGT «actuaciones y procedimien-
tos de aplicación de los tributos en supuestos de delitos contra la Hacienda
Pública», que estudiaremos en el tema de este manual que dedicamos al
régimen de las infracciones y sanciones tributarias, a cuyo tenor nos remiti-
mos en este momento.
Por otra parte, se ha de poner de manifiesto que las liquidaciones provisionales

así practicadas —salvo las del régimen especial del último supuesto indicado—
minorarán los importes de las que con posterioridad o simultáneamente se practi-
quen respecto de la obligación tributaria y periodo de regularización —art. 190.5
RGGI—. Y en relación con los elementos comprobados e investigados en el curso
del procedimiento inspector que termina por una liquidación provisional, no po-
drán regularizarse nuevamente, salvo en los supuestos analizados en las letras a)
y b) anteriores y en relación exclusivamente con los elementos de la obligación
tributaria afectados por dichas circunstancias —art. 190.6 RGGI—. No obstante,
los elementos que no hayan sido objeto de comprobación e investigación, podrán
regularizarse en un procedimiento posterior —art. 190.7 RGGI—.
2. Liquidación de los intereses de demora

Salvo en el supuesto del incumplimiento del plazo de duración de las actuacio-
nes inspectoras, en el que, como analizamos, si el procedimiento persiste porque la
acción no haya prescrito, no se van a exigir intereses moratorios desde la fecha del
incumplimiento hasta la finalización del procedimiento inspector —art. 150.6,c)
LGT—, con carácter general, la liquidación derivada del procedimiento inspector
incorporará los intereses de demora que se hayan generado hasta que se dicte o se
entienda dictada la liquidación.
En este sentido, según nos aclara el art. 191 del RGGI, el factor tiempo del in-
terés se calculará, para el caso de actas con acuerdo y actas en conformidad, hasta
que deba entenderse dictada la liquidación por el trascurso del tiempo estableci-
do; y para las actas en disconformidad, hasta la conclusión del plazo establecido
para formular las alegaciones por parte del obligado.
El indicado precepto también especifica que tanto en la propuesta de liquida-
ción contenida en el acta como fundamentalmente en el acto administrativo de
liquidación expresa, se deberán especificar las bases para el cálculo del correspon-
diente interés, el tipo o los tipos que van a ser aplicables y las fechas de comienzo
y finalización del vector tiempo de su cálculo.
Por otra parte, cuando la liquidación resultante del procedimiento inspector
sea una cantidad a devolver, la correspondiente liquidación de intereses deberá ser
efectuada a favor del obligado según los parámetros establecidos en el art. 32.2
de la LGT si nos encontramos ante una devolución de ingresos indebidos, o por
los indicados en el art. 31 del mismo cuerpo legal, si nos encontramos ante una
devolución derivada de la normativa de cada tributo.
Por último, como adelantábamos al analizar el régimen jurídico del plazo del
procedimiento inspector, el art. 150.7 de la LGT, tras la reforma de la L.34/2015,
de 21 de septiembre, altera por completo las tesis jurisprudenciales hasta ahora
existentes al aplicar la regla general contenida en el art. 26.2 de la LGT sobre

el cómputo de los intereses, también ante resoluciones jurisprudenciales o eco-
nómico-administrativas en las que por defectos formales se ordenen retrotraer
actuaciones, de forma que la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento
incorporará el interés moratorio, cuyo vector tiempo se contaría desde el inicio
del cómputo que le hubiese correspondido a la liquidación anulada hasta el mo-
mento en que se haya dictado la nueva liquidación.
3. Otras formas de terminación del procedimiento inspector

Junto a las liquidaciones derivadas de las actas, al pertinente acto de alteración
catastral, o al acuerdo de comprobado y conforme de la situación tributaria ob-
jeto de regularización, el procedimiento inspector puede terminar por cualquiera
de las siguientes formas previstas en el art. 189 del RGGI:
Con carácter general, ante la prescripción del derecho de la Administración
para determinar la deuda tributaria, cuando se concluya que nos encontramos
ante un supuesto de no sujeción o se verifique que el obligado no esté sujeto a la
obligación tributaria objeto de regularización, o por cualquier otra circunstancia
que pueda determinar la no procedencia de la formalización de un acta, el inspec-
tor actuante deberá emitir un informe en el que constate las circunstancias que le
conducen a proponer al órgano encargado de dictar la correspondiente liquida-
ción que dicte la terminación del procedimiento inspector mediante acuerdo de
terminación.
De igual forma, si las actuaciones tienen por objeto la comprobación del im-
puesto sobre sociedades de una entidad en régimen de consolidación fiscal que
no sea la dominante del grupo, el art. 195 del RGGI nos aclara que la documen-
tación de cada entidad dependiente se desglosará a efectos de su tramitación en:
1. una diligencia resumen en la que se incluya lo relativo a su regularización por
el impuesto sobre sociedades, que se remitirá al órgano que esté desarrollando la
actuación frente a la sociedad dominante y frente al conjunto del grupo fiscal; 2.
en otro expediente relativo al resto de las obligaciones tributarias objeto de su
procedimiento, que terminará en función a su concreta naturaleza.
Cuando el objeto del procedimiento inspector sea la comprobación e investiga-
ción de la aplicación de métodos objetivos de tributación y se constate la exclusión
de la aplicación de dichos métodos por incumplimiento de los requisitos exigidos
en su concreto régimen jurídico, el procedimiento podrá terminar por el inicio del
de comprobación limitada, si el órgano actuante carece de tal competencia.
Por último, las actuaciones de comprobación de obligaciones formales termi-
narán mediante diligencia o informe, salvo que la normativa específica que las
regula estableciese cosa distinta.
1.- Las actuaciones de comprobación e investigación:

a) Son exclusivas y excluyentes de los órganos de Inspección.
b) Son las típicas actuaciones de los órganos inspectores.
c) Son desarrolladas en exclusividad por los órganos de gestión tributaria.
d) Son las desarrolladas en los procedimientos de revisión de los actos administrati-
vos.
2.- Los planes de inspección:

a) Son documentos internos de organización y control de trabajo.
b) Son establecidos bienalmente para cada equipo y unidad.
c) Se estructuran en exclusividad en función de las denuncias públicas recibidas.
d) Son un documento inspector que recoge la información obtenida en las típicas
actuaciones de comprobación e investigación.
3.- El procedimiento inspector se inicia:

a) Por comunicación de inicio o diligencia de personación.
b) Por denuncia pública.
c) Solo por orden del Delegado o Director del departamento correspondiente.
d) Solo por orden del Ministro de Hacienda.
4.- La duración de las actuaciones inspectoras:

a) Tiene como límite máximo el periodo de prescripción de la deuda.
b) En ningún caso puede ser superior a seis meses.
c) Tiene un plazo general de 18 meses y uno especial de 27 meses.
d) Dependerá de la suerte de tributo que se están regularizando.
5.- El incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

a) Produce la caducidad del procedimiento inspector.
b) Supone acortar el cómputo del vector tiempo del interés moratorio.
c) Supone que el inicio de las actuaciones no interrumpió el cómputo del plazo de la
prescripción.
d) Solo genera una falta disciplinaria grave.
6.- El trámite de audiencia previo:

a) Es obligatorio con carácter previo a todas las actas inspectoras.
b) Solo a las actas con acuerdo.
c) Solo a las actas en conformidad y disconformidad.
d) No es obligatorio por cuanto tras la formalización de las actas puede existir el

trámite de alegaciones.
7.- Las actas con acuerdo:

a) Solo resultan operativas en los supuestos tasados legalmente.
b) Necesitan la autorización previa del Delegado de Hacienda o Director correspon-
diente.
c) Están prohibidas en nuestro ordenamiento por el principio de indisponibilidad de
las obligaciones tributarias.
d) Son un documento de los órganos de gestión tributaria.
8.- Las actas en conformidad:

a) Solo resultan operativas en los supuestos tasados legalmente.
b) Necesitan autorización expresa del órgano con competencias liquidadoras.
c) No precisan de acto administrativo de liquidación expreso.
d) Solo se tramitan si media renuncia al procedimiento sancionador separado.
9.- Las actas en disconformidad:

a) Solo suponen una minoración de 30 % de la sanción.
b) Necesitan autorización expresa del inspector jefe.
c) Precisan de acto administrativo de liquidación expreso.
d) Solo se formalizan cuando el sujeto se niega a la firma del acta.
10.- La terminación del procedimiento inspector:

a) Se puede producir por la caducidad del expediente.
b) Se produce por la liquidación derivada de las actas.
c) Por el trascurso del tiempo máximo de duración del procedimiento.
d) Por circunstancias de fuerza mayor.
SUPUESTOS PRÁCTICOS
Ejercicio núm. 1
Con fecha 15 de Junio de 2012, la Inspección de los Tributos se persona, sin previo
requerimiento, en el local de negocio dedicado a la venta al por menor de electrodomés-
ticos regentado por D. Fernando González Rubio, no encontrándose presente el citado
obligado.
El inspector actuante se dirige a la única dependienta presente en el local de negocio, y
tras identificarse, le comunica que se van a iniciar en este mismo momento las actuaciones
de comprobación e investigación por los tributos y períodos impositivos que también le
detalla.
La empleada de D. Fernando, temerosa de la reacción que pudiera tener su emplea-
dor al facilitar la práctica de las actuaciones inspectoras, se niega a colaborar con la
Inspección, no aportando los datos que al efecto le son requeridos. El inspector actuante
le advierte de su deber de colaboración y de las repercusiones de su negativa y al hacer-
se ésta reiterada, renunciando a adoptar medidas cautelares, emite un requerimiento de
comparecencia a D. Fernando para que se encuentre presente el 25 de Junio a las diez de
la mañana en el local de negocio para la iniciación de las actuaciones que se acompañan
en el requerimiento.
Llegado el día y hora señalada y personada la Inspección y el obligado tributario acom-
pañado de su asesor fiscal, éste pregunta al inspector en virtud de qué título se inician las
actuaciones, y obtiene por respuesta que en virtud de su concreto plan de inspección.
Las actuaciones prosiguen por unas semanas, y el actuario, al detectar contradicciones
internas en la contabilidad analizada, decide paralizar las actuaciones para obtener infor-
mación de proveedores de D. Fernando, suspendiendo las actuaciones sin más notificación
ni constancia de tal hecho.
El 20 de febrero de 2013, D. Fernando, sin haber recibido más notificaciones de la
Inspección, aconsejado por su asesor, decide presentar diversas declaraciones complemen-
tarias, regularizando su situación tributaria.
Se pide:
1. ¿Puede la Inspección de los Tributos personarse sin previo requerimiento en el
local de negocio?
2. Ante la ausencia del obligado ¿pueden realizarse actuaciones inspectoras frente a
la empleada? ¿Se precisa algún requisito a tal efecto?
3. ¿Puede la inspección de los tributos adoptar medidas cautelarles ante la negativa
a colaborar por parte de la empleada de D. Fernando? En su caso ¿qué requisitos
se exigirían para su adopción?
4. ¿Cuándo se inician las actuaciones inspectoras?, ¿cuáles son sus efectos?
5. Al paralizarse las actuaciones, ¿se ha producido una interrupción injustificada?
6. ¿Qué efectos produce la presentación de las declaraciones complementarias reali-
zadas por D. Fernando?
7. ¿Qué diferencias encontraremos si resultase aplicable al supuesto comentado el

nuevo régimen del cómputo del plazo incorporado en el art. 150 de la LGT tras
su reforma por la L. 34/2015, de 21 de septiembre?
Solución propuesta
1.º ¿Puede la Inspección de los Tributos personarse sin previo requerimiento en el

local de negocio?
Como se ha señalado en el planteamiento del tema, teniendo en cuenta que la inicia-
ción del procedimiento siempre se realiza de oficio, hemos de diferenciar claramente dicho
modo de iniciación de las formas a través de la cuales se inicia materialmente el curso de
la actuaciones inspectoras. En efecto, la forma usual de iniciación del procedimiento ins-
pector se realiza mediante comunicación notificada al obligado para que éste se persone
en el lugar, día y hora que se señale y aporte o ponga a disposición del inspector actuante
la documentación y los demás elementos necesarios para la práctica de las actuaciones
inspectoras —art. 177.1 RGGI—; no obstante, cuando se estime conveniente para la ade-
cuada práctica de las actuaciones, el procedimiento inspector podrá iniciarse sin previa
comunicación, mediante personación en la empresa, oficinas, dependencias, centros de
trabajo o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria. De esta forma, según
establece el art. 142.2 de la LGT, cuando las actuaciones inspectoras así lo requieran pue-
den personarse en los locales de negocio y demás establecimientos donde se desarrollen
actividades o explotaciones sometidas a gravamen.
2.º Ante la ausencia del obligado ¿pueden realizarse actuaciones inspectoras frente
a la empleada? ¿Se precisa algún requisito a tal efecto?
Cuando las actuaciones inspectoras se inician por simple personación, se tendrá que
observar tanto lo previsto en el art. 147.2 LGT, como lo preceptuado en el art. 172 y 173
del RGGI. En consecuencia, se ha de informar al inicio de las actuaciones sobre su natura-
leza y alcance, así como de los derechos y de las obligaciones que le asisten en el curso de
dicho procedimiento. Por otro lado, cuando el procedimiento se inicia por personación,
las actuaciones se desarrollarán frente al obligado, si estuviere presente, o con los encar-
gados o responsables de los lugares donde han comenzado la práctica de las actuaciones
inspectoras.
No obstante, si la persona bajo cuya custodia se encontrase el referido local de nego-
cio se opusiese a la entrada del funcionario de la Inspección de los tributos, se precisará
autorización escrita del delegado o director del departamento al que pertenezca el ac-
tuante —art. 142 LGT y 172 RGGI—. Junto a lo anterior, el art. 173 del RGGI especifica
que el inspector actuante deberá ser atendido por el obligado tributario inspeccionado,
si se hallase presente, o, en su defecto, por la persona que estuviese en su representación
como encargado de lugar de negocio o trabajo visitado, de manera que, parece claro en
el supuesto analizado, que al ser la única dependienta, ésta debe atender la práctica de las
actuaciones inspectoras.
Siendo ello cierto, también lo es, como adelantábamos, que cuando las actuaciones se
inician por simple personación, en ausencia del consentimiento del obligado o de quien
le represente, el inspector actuante necesitará orden escrita del Delegado o Director co-
rrespondiente, por lo que la empleada del local de negocio pudo solicitarla, y de no ser
aportada, justificaría la negativa a la colaboración requerida.
Es sabido que no cabe entender iniciadas las actuaciones inspectoras si la Inspección no
prueba su inicio reglamentario por cualquiera de las vías previstas en nuestro ordenamiento,
y que, en consecuencia, ante la falta de la autorización de su superior jerárquico, no se está
obligado a facilitar los datos requeridos, aunque si se dan voluntariamente o se ejecutan los
actos normalmente necesarios para facilitar la práctica de las actuaciones inspectoras, éstas
producirán plenos efectos —art. 172 RGGI—. Por otra parte, del supuesto planteado no se
deduce que la negativa de la empleada obedeciera a más motivación que al temor de la reac-
ción de su empleador, por lo que en principio desatiende sin justo título un deber tributario.
3.º ¿Puede la Inspección de los tributos adoptar medidas cautelarles ante la negativa
a colaborar por parte de la empleada de D. Fernando? En su caso ¿qué requisitos se
exigirían para su adopción?
Como se ha indicado, los arts. 172 y 173 del RGGI, ante la negativa a facilitar la prác-
tica de las actuaciones inspectoras —aun en ausencia de la autorización que resulta pre-
ceptiva si es exigida para poder realizarla— contemplan la posibilidad tanto de adoptar
las medidas cautelares que procedan como de requerir la continuación de las actuaciones
en el mismo momento y lugar en el plazo que se señale.
Como hemos desarrollado en el planteamiento del tema, en el curso del procedimiento
inspector y para impedir que desaparezcan, se destruyan o se alteren las pruebas deter-
minantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias, se podrán adoptar
las medidas cautelares contempladas en el art. 146 de la LGT con los requisitos y límites
desarrollados en el art. 181 del RGGI.
Para su establecimiento, las medidas adoptadas han de ser proporcionadas al fin que
se persiga, requiriendo la expresa motivación de las circunstancias que determinan la ne-
cesidad de su adopción. Las medidas no podrán extenderse ilimitadamente en el tiempo,
debiendo ser ratificadas por el inspector jefe del actuante en el plazo de los quince días
siguientes a su adopción y levantadas cuando desaparezcan las causas que las motivaron.
Para dotar de garantía a la adopción de dichas medidas, habrán de documentarse en
las correspondientes diligencias en las que se habrá de hacer constar, además de las cir-
cunstancias que las motivaron, las descripción del tipo de medida cautelar utilizada, las
mercancías, productos, documentos y demás elementos a los que afectan y, en el caso de
depósito, se dejará constancia de la identidad del depositario.
4.º ¿Cuándo se inician las actuaciones inspectoras?, ¿cuáles son sus efectos?
El momento determinante para fijar el inicio de las actuaciones inspectoras, será como
vimos, por regla general, el de la recepción de la comunicación convenientemente no-
tificada o el de la personación del actuario, que habrá de dejar constancia de ella en la
pertinente diligencia. En el supuesto planteado, nada se nos precisa sobre si el actuario
expidió diligencia de personación, modo por otra parte usual y correcto de proceder, pero
como se expide el requerimiento de personación de D. Fernando para otro día señalado en
el mismo acto, a efectos prácticos, las actuaciones inspectoras deben entenderse iniciadas
en tal momento, bien por la diligencia, si la hubiera, bien por la recepción por parte de la
empleada de la comunicación de presencia.
De esta forma, a partir del 15 de junio de 2012 se desplegaron los efectos típicos del
inicio de las actuaciones inspectoras, siendo los más relevantes en el supuesto planteado:
la interrupción de los plazos de prescripción y el carácter de «a cuenta» de los ingresos
realizados con posterioridad.
5.º Al paralizarse las actuaciones, ¿se ha producido una interrupción injustificada?

Como hemos especificado en el planteamiento del tema, hasta la entrada en vigor del
nuevo artículo 150 de la LGT modificado por la L. 34/2015 de 21 de septiembre (a estos
efectos, para los procedimientos iniciados a partir del 12-10-2015 y, en consecuencia, la
modificación no sería aplicable al supuesto práctico estudiado), una vez comenzadas las
actuaciones inspectoras, éstas deberán proseguir hasta su terminación de acuerdo con su
naturaleza y carácter, de forma que solo podrán interrumpirse mediante acuerdo motiva-
do del inspector actuante si nos encontramos ante uno de los supuestos de interrupción
justificada o por causas no imputables a la Administración.
Estos supuestos aparecen regulados en los arts. 103 y 104 del RGGI. Por el primero
de ellos, se considera supuestos de interrupción justificada: a) cuando se pidan datos, in-
formes o dictámenes a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras
administraciones; b) cuando en cumplimiento del art. 180.1 LGT se remita el expediente
al ministerio fiscal o a la jurisdicción competente; c) cuando se solicite a la comisión con-
sultiva el informe preceptivo para la declaración de conflicto de la norma tributaria —art.
159 LGT—; d) cuando la determinación o imputación de la obligación tributaria dependa
directamente de actuaciones judiciales en el ámbito penal; e) cuando concurra una cir-
cunstancia de fuerza mayor que impida a la Administración proseguir con sus actuacio-
nes; y f) cuando se plantee el conflicto de competencias ante las Juntas Arbitrales previstas
en la normativa que regula los conciertos con las CC.AA. de Navarra y País Vasco. Por
el segundo de ellos, se consideran dilaciones por causa no imputable a la Administración:
a) los retrasos del obligado en su comparecencia y requerimientos; b) la aportación por el
obligado de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en
su caso, de alegaciones; c) la concesión de la Administración de la ampliación de cualquier
plazo solicitado por el obligado; d) la paralización del procedimiento iniciado a instancia
del obligado por incumplimiento de algún trámite indispensable para fundamentar la re-
solución; e) por retraso en la recepción de las notificaciones por parte del obligado; f) por
aportación por el obligado de datos, documentos o pruebas relacionados con el método
de estimación indirecta de bases; g) por la presentación por el obligado de declaraciones,
comunicaciones de datos o solicitudes de devolución complementarias o sustitutivas a las
presentadas inicialmente; h) por la falta de presentación en plazo de la declaración infor-
mativa regulada en el art. 36 del RGGI; i) por el retraso en las notificaciones administra-
tivas por medios electrónicos contemplado en la letra i) del art. 104 del RGGI.
En el supuesto analizado, el actuario decide paralizar actuaciones para obtener la in-
formación de proveedores de D. Fernando sin que el actuario motive la necesidad de estas
actuaciones ni realice más notificación de la constancia de tal hecho. Por esta razón, no
nos encontramos ante ninguno de los supuestos contemplados de paralización justificada
de las actuaciones, por lo que hemos de considerar como injustificada la interrupción de
las actuaciones inspectoras en el supuesto analizado y, en consecuencia, se desplegarán los
efectos previstos en nuestro ordenamiento, ya que la paralización se ha prolongado más
de seis meses. Reiteramos, estructura de cómputo del tiempo vigente para todos aquellos
procedimientos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de la reforma del art. 150
de la LGT por la L. 34/2015, de 21 de septiembre.
6.º ¿Qué efectos produce la presentación de las declaraciones complementarias rea-

lizadas por D. Fernando?
Como adelantábamos, es el art. 150.2 de la LGT —en la redacción original de la L.
58/2003, vigente para el supuesto contemplado— el que señala como efectos de la interrup-
ción injustificada de las señaladas actuaciones el no entender por producida la interrupción
del cómputo de la prescripción y el considerar a los ingresos efectuados con posterioridad
como ingresos espontáneos a cuantos efectos procedan.
Por lo tanto, el inicio de la actuación inspectora no supuso la interrupción del cómputo
de la prescripción de la acción de la Administración para comprobar e investigar la situa-
ción tributaria del sujeto y, en consecuencia, no se entenderá producida la interrupción
acaecida el 15 de junio de 2012, con lo que, en primer lugar, el asesor de D. Fernando debió
calcular si se ha producido la extinción de los plazos de prescripción —cuatro años— para
determinar la deuda tributaria o para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o
autoliquidadas. Si ha trascurrido dicho plazo, debió aconsejar a D. Fernando que no pro-
ceda a regularizar su deuda. No obstante, de no haber trascurrido el indicado plazo, como
la acción no ha prescrito, la Inspección podrá reanudar las actuaciones con conocimiento
formal del interesado y, en consecuencia, debió proceder, como se deduce del planteamiento
del supuesto, a presentar las declaraciones complementarias y a regularizar la deuda, ya que
los pagos realizados a partir de dicho momento pierden su naturaleza de a cuenta y vuelven
a ser extemporáneos, pero voluntariamente realizados, a los efectos de excluir las sanciones
que pudieran ser impuestas y activar los recargos contenidos en el art. 27 de la LGT.
7º ¿Qué diferencias encontraremos si resultase aplicable al supuesto comentado el

nuevo régimen del cómputo del plazo incorporado en el art. 150 de la LGT tras su
reforma por la L. 34/2015, de 21 de septiembre?
Como hemos presentado en el desarrollo del presente tema, una de las modificaciones
de mayor calado incorporadas por la reforma de la LGT por la L. 34/2015, de 21 de sep-
tiembre es aquella que hace referencia al plazo de duración de las actuaciones inspectoras
y su sistema de cómputo. Es cierto que los plazos pretendidamente se alargan: el general
de doce meses pasa a 18, y el especial de hasta otro doces meses pasa a 27, pero también es
cierto que desaparecen los principales supuestos de «no cómputo» hasta ahora vigentes:
«las dilaciones producidas en el procedimiento por causa imputable al administrado»,
«los periodos de interrupción justificada» y «las dilaciones en el procedimiento por causa
no imputable a la Administración». En sentido contrario, también desaparece la denomi-
nada «interrupción injustificada de las actuaciones por causa no imputable al obligado
durante más de seis meses» y sus efectos jurídicos.
Aunque los plazos sean más amplios, por un lado, se eliminan los conceptos subjetivos
que causaban las circunstancias del no cómputo o de la extensión del plazo, conceptos
de difícil concreción, que, en su aplicación, originaron una enorme conflictividad, y por
otro se introducen parámetros de cómputo tasados de carácter objetivo. De esta forma,
el plazo ampliado solo será operativo en dos supuestos tasados: a) que la cifra anual de
negocios del obligado sujeto a la actuación inspectora sea igual o superior al requerido
para auditar cuentas (5.700.000 €); b) que el obligado esté integrado en un grupo some-
tido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades. Y la
suspensión del cómputo del plazo solo se producirá en seis supuestos pretendidamente
objetivados: a) paralización del procedimiento inspector por remisión del tanto de culpa
a la jurisdicción pertinente por comisión de delitos frente a la Hacienda Pública en los su-
puestos en los que no se produce la liquidación vinculada al delito; b) orden de suspensión
o paralización de las actuaciones cursada por órgano jurisdiccional competente; c) con-
flicto de competencias ante las Juntas arbitrales; d) conflicto en la aplicación de la norma
tributaria; e) notificación defectuosa de propuesta de liquidación o de orden de completar
actuaciones en supuestos de actas en conformidad; f) causa de fuerza mayor.
Si el procedimiento objeto de este supuesto se hubiese iniciado a partir del 12 de Oc-
tubre de 2015 (fecha de la entrada en vigor de la reforma), su resolución desde los pará-
metros de los efectos de la duración de las actuaciones inspectoras serían cuantos siguen:
En primer lugar, el plazo de duración sería el general de 18 meses, ya que no concurren
en el supuesto ninguna de las causas de ampliación del plazo previstas en el renovado art.
150.1,b) de la LGT. En segundo lugar, tampoco consta que se haya producido ninguna de
las causas de suspensión del cómputo, por lo que el plazo aplicable se determinará desde
la fecha en que se diligencia el inicio de la actuación inspectora —15 de junio de 2012— y
seguirá corriendo hasta que se notifique o se entienda notificado el acto que pone fin al
procedimiento inspector.
Ello significa que a 20 de febrero de 2013 no han pasado los 18 meses preceptivos y, en
consecuencia, no se ha incumplido el plazo de duración que sería aplicable. Por tanto, por
un lado, no ha podido prescribir la deuda objeto de comprobación, ya que el inicio de las
actuaciones interrumpió su cómputo; y por otro, las declaraciones complementarias pre-
sentadas y sus ingresos no tendrán la consideración de voluntarios pero extemporáneos
—a los efectos de la aplicabilidad de los recargos del art. 27 de la LGT—.
El efecto de cuanto antecede consiste en que las actuaciones pueden reanudarse en
cualquier momento, ya que tras la reforma no existe el supuesto de «paralización injustifi-
cada por más de seis meses», y podrán proseguir hasta su finalización, siempre dentro del
plazo de los 18 meses de duración.
Esto no significa que los ingresos realizados no tengan ningún efecto, ya que aunque
volverán a ser calificados como ingresos «a cuenta», si en la regularización realizada por
la Inspección existiese un descubrimiento de deuda, la liquidación contenida en el acta in-
corporaría la cuota más los correspondientes intereses moratorios y el cálculo de su vector
tiempo se paralizaría con el ingreso. Si no se hubiese producido, como hemos analizado,
en actas de acuerdo y conformidad, el término del vector tiempo se extenderá hasta que
deba entenderse dictada la liquidación, y en las de disconformidad, hasta la conclusión del
plazo establecido para formular las alegaciones al acta por el obligado.
Ejercicio núm. 2
D. Francisco Fernández, administrador de la sociedad «future», en reunión con su
asesor fiscal, D. Juan Pérez, deciden «minimizar» las ganancias obtenidas en un buen año
de ventas, incorporando en la correspondiente declaración determinados gastos que no
aparecen entre los que la ley califica como deducibles. Y llegado el momento, presenta la
correspondiente autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades en el plazo voluntario
previsto en la normativa propia de dicho tributo.
Tres años y nueve meses más tarde, la Inspección de los tributos se dirige a D. Fran-
cisco, en calidad de representante de la entidad y, tras analizar los registros contables,
detectan las anomalías indicadas. D. Francisco, de nuevo asesorado por D. Juan, aduce, a
requerimiento del inspector, que los gastos señalados son ciertos y que si bien es verdad
que no aparecen como gastos deducibles en la ley del impuesto, resultan análogos a otros
previstos en la meritada normativa.
La Inspección de los tributos no atiende a las explicaciones realizadas por D. Francisco,
y utilizando el régimen de estimación indirecta de bases presenta acta de regularización
diecisiete meses y tres días más tarde del inicio de las actuaciones inspectoras. D. Francisco
se niega a suscribir el acta y no atiende a más requerimientos hasta que tres meses más
tarde recibe el acto administrativo de liquidación correspondiente.
Se pide:
1. ¿Qué opinión jurídica le merece la respuesta de D. Francisco a la Inspección sobre
la naturaleza de los gastos consignados en sus declaraciones?
2. En el planteamiento de D. Francisco antes y después de la visita inspectora ¿obser-
va las circunstancias típicas de la simulación?; ¿nos encontramos ante un supuesto
de conflicto ante la norma tributaria o ante la simple comisión de una infracción?
3. En el supuesto aparecen tres figuras jurídico-subjetivas que pueden ser «llama-
das» al pago de la deuda tributaria: la sociedad, D. Francisco y D. Juan. Determine
en qué calidad. Esboce su régimen jurídico.
4. ¿Qué elementos de la deuda tributaria aparecerían en la propuesta de regulariza-
ción formulada en el acta? ¿Qué efectos se derivarían de no atender al pago en el
plazo voluntario dado con posterioridad al acto administrativo de liquidación?
5. ¿Procedería en el supuesto la aplicación del régimen de estimación indirecta de
bases? Razone su respuesta. ¿Se han observado los requisitos formales para su
aplicación?
6. ¿Qué clase de acta debería ser formulada por el inspector actuario? ¿Cuál es su
tramitación?
7. Desde que se firma el acta o se renuncia a dicha firma, ¿existe algún plazo máximo
para que se dicte el acto administrativo de liquidación?
8. Por cierto, ¿ha prescrito la deuda?, ¿por qué?
Ejercicio núm. 3
La Inspección de los Tributos, que se encuentra realizando las típicas actuaciones de
comprobación e investigación frente a «electro-max», empresa mayorista de electrodo-
mésticos, obtiene datos con transcendencia tributaria en relación con diferentes profesio-
nales a los que la empresa indicada vende diversos artículos.
En aras a la eficacia y oportunidad de las actuaciones, se decide, sin sujeción previa a

un plan de Inspección, requerir a D. Pedro Calvo, instalador de cocinas, para que se per-
sone en las oficinas públicas a efectos de regularizar su situación tributaria.
En la señalada comunicación del requerimiento, dictada el día 23 de febrero de 2013, se
hace constar el lugar y la fecha de expedición, la identidad de la persona a la que se dirige,
la identificación y la firma de quien la remite y los períodos impositivos y tributos que van
a ser inspeccionados, así como lugar, fecha y hora en que deberá atender el requerimiento.
D. Pedro decide acudir a la oficina pública para atender el requerimiento y muestra su
predisposición a colaborar con la Inspección en el curso de sus actuaciones.
Dos semanas más tarde, para constatar la veracidad de la contabilidad aportada, el
inspector actuante pregunta al obligado tributario si dispone de algún almacén donde
conserve las existencias adquiridas en «electro-max», señalando que solo dispone de un
pequeño almacén alquilado en un polígono industrial cercano a su lugar de residencia.
En dicho momento, la inspección cita a D. Pedro el 13 de septiembre de 2013 para que
le facilite la entrada al indicado almacén con el objetivo de realizar in situ actuaciones de
comprobación.
Una vez concluidas las indicadas actuaciones, la Inspección de los tributos señala la
fecha de 10 de enero para la formulación de la pertinente acta sin que se fije ninguna fecha
para dispensar el trámite de audiencia.
Llegado el día, el inspector presenta el acta con una propuesta de regularización, que es
firmada en disconformidad por D. Pedro, que exige el informe de la inspección para poder
alegar en el plazo preceptivo cuanto mejor convenga a su derecho. Cumplido el trámite de
alegaciones, mes y medio más tarde recibe la liquidación administrativa resultante de la
práctica de la actuación inspectora.
Se pide:
1. ¿Puede la Inspección obtener datos con transcendencia tributaria respecto de ter-
ceras personas mientras se investiga a un obligado con el que mantienen relacio-
nes económicas? ¿Nos encontramos ante los deberes de información tributaria de
terceros y, en consecuencia, sería aplicable su régimen jurídico?
2. ¿Debe asistir el obligado en persona a la práctica de las actuaciones inspectoras o
puede hacerlo a través de su representante? En su caso, ¿qué requisitos se precisarían?
3. La comunicación de inicio de las actuaciones ¿cumple con todos los requisitos
exigidos? Tanto si su respuesta es afirmativa o negativa ¿qué efectos se producen
en ambos casos?
4. ¿Se precisa de algún requisito para realizar la práctica de las actuaciones en el
almacén del inspeccionado? Las personas jurídicas ¿tienen domicilio constitucio-
nalmente protegido?
5. ¿Resulta preceptivo el trámite de audiencia previo a la formulación del acta?
¿Cuál es el efecto jurídico de su incumplimiento?
6. ¿Cómo se tramitaría el acta inspectora? En el supuesto analizado, ¿es preceptivo
el acto administrativo de liquidación expresa para poner fin al procedimiento
inspector?
7. Existe interrupción injustificada de las actuaciones o incumplimiento del plazo

para desarrollar el procedimiento inspector? ¿Cuáles serían sus efectos? Compare
su respuesta con la situación vigente tras la nueva redacción del art. 150 de la
LGT por la L. 34/2015, de 21 de septiembre.
Ejercicio núm. 4
D. Juan García Aguilar, médico de profesión, recibe una notificación de inicio de las
actuaciones inspectoras en la que se le comunica que, a efectos de practicar la compro-
bación de los ejercicios no prescritos del IRPF, ha de aportar a las oficinas públicas una
documentación que exhaustivamente se detalla.
El Sr. García, perfecto conocedor de sus «descuidos fiscales», decide, ante la notifica-
ción recibida, y con anterioridad a que la fecha en la que ha de personarse en la oficina
pública para comenzar la práctica de la actuación inspectora, regularizar su situación
tributaria, presentando a tal efecto las correspondientes declaraciones tributarias.
Una vez personado en el día y la fecha convenida, y ante el escaso volumen de ingresos
consignados en los documentos que acredita, la Inspección decide acudir al lugar en el que
el Sr. García pasa consulta médica, sito en un piso de su propiedad pero que no constituye
la vivienda habitual del obligado.
Personada la Inspección, sin más advertencia previa ni posterior, es recibida por el Sr.
García, quién, por estar atendiendo a un paciente, le ruega espere en el despacho de su
secretaria. Una vez en él, el inspector actuante requiere de la secretaria la certificación de
los datos ya en su poder, al haber sido facilitados por el obligado en anteriores sesiones,
anotando en diligencia las aseveraciones recibidas.
El inspector actuante, tras ser atendido por el Sr. García, considera tener ya los datos
para proceder a la regularización de la situación tributaria del obligado y en este mismo
momento expide las correspondientes actas.
Se pide:
1. ¿Puede la Inspección de los Tributos requerir para que se aporte documentación
en sus oficinas?, ¿existe alguna limitación al respecto?
2. ¿Cuándo se entiende iniciada la actuación inspectora, cuándo se recibe la notifica-
ción o cuándo se acude a las oficinas públicas?
3. ¿Qué efectos tienen las declaraciones complementarias y los ingresos que de ellas
se derivan en el supuesto planteado?
4. ¿Puede la Inspección realizar las actuaciones en el despacho sin el consentimiento
del titular? ¿Se requiere siempre mandamiento judicial? ¿En qué casos?
5. ¿Puede la Inspección solicitar la certificación de los datos a la secretaria? Y en su
caso ¿de qué datos?
6. ¿Se cumple procedimentalmente con todos los actos necesarios antes de la forma-
lización del acta?
7. De los datos presentados en el supuesto, ¿qué tipo de acta cree que formulará la
Inspección? ¿Cuál sería su tramitación?
Lección 13
LA RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS
SUMARIO: I. LA FUNCIÓN RECAUDATORIA. CONCEPTO Y OBJETO. ÓRGANOS COMPE-

TENTES. II. LA DEUDA TRIBUTARIA Y SU INGRESO MEDIANTE EL PAGO VOLUNTARIO. III.
APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DE PAGO. IV. EL INTERÉS DE DEMORA TRIBUTA-
RIO: 1. Interés de demora exigible consecuencia de resoluciones anulatorias de deudas tribu-
tarias con retroacción de actuaciones para que se dicte nueva liquidación.V. LOS RECARGOS
POR DECLARACIONES EXTEMPORÁNEAS SIN REQUERIMIENTO PREVIO. VI.- LAS GARAN-
TÍAS TRIBUTARIAS Y LAS MEDIDAS CAUTELARES: 1. El derecho de prelación. 2. La hipoteca
legal tácita. 3. La afección de bienes. 4. El derecho de retención. 5. Medidas cautelares.VII. LA
RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO. EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO: 1. El proce-
dimiento de apremio. 2. Concurrencia de procedimientos. 3. Suspensión del procedimiento.
4. Iniciación, desarrollo y resolución del procedimiento.VIII. PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA.
(Remisión) IX. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA. TEST DE AU-
TOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS. Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Núm. 3.
Núm. 4.
I. LA FUNCIÓN RECAUDATORIA. CONCEPTO Y OBJETO.

ÓRGANOS COMPETENTES
La función recaudatoria es la función administrativa conducente a la realiza-
ción de las deudas y sanciones tributarias y demás recursos públicos, abarca por
lo tanto el cobro de cualquier débito a la Hacienda Pública, sea o no de naturaleza
tributaria. Queda excluida de esta función la recaudación de los recursos econó-
micos de la Seguridad Social que se rigen por sus disposiciones sectoriales.
La función recaudatoria da nombre a los órganos competentes para su ejerci-
cio, y se desarrolla por los de recaudación de la Agencia Estatal de la Administra-
ción Tributaria en el ámbito central y respecto de todo el territorio nacional (art.
6 RGR); los de las Agencias u órganos similares de las Comunidades Autónomas
en su marco territorial (art. 7 RGR); y los órganos de recaudación de los Entes
Locales en el Provincial y Municipal (art. 8 RGR).
En sus respectivos ámbitos de actuación territorial, los órganos de recaudación
despliegan la gestión recaudatoria de las deudas que tengan atribuidas y aque-
llas otras actuaciones necesarias para su logro, como por ejemplo, la exigencia
de deudas tributarias a responsables y sucesores; la decisión sobre aplazamien-
tos y fraccionamientos de pago; la suspensión de liquidaciones tributarias, entre
otras. A tales efectos quedan investidos, por ley, además de las facultades que les
son propias, de otras que se atribuyen a los órganos de inspección tributaria (de
comprobación e investigación de las deuda pendientes de cobro), así como las
de aseguramiento de la deuda (medidas cautelares frente al deudor principal y
responsables tributarios). Las entidades financieras (bancos y cajas de ahorros, ac-

túan como entidades colaboradoras en la gestión recaudadora, mediante la firma
de convenios con las diferentes Administraciones).
La recaudación de las deudas tributarias puede realizarse en período volunta-
rio mediante el pago de la obligación tributaria, o en período ejecutivo a través
del procedimiento administrativo de apremio (art. 160 LGT).
II. LA DEUDA TRIBUTARIA Y SU INGRESO MEDIANTE EL PAGO

VOLUNTARIO
Es momento de recordar que, conforme dispone el art. 58 LGT la deuda tribu-
taria está constituida por la cuota resultante de la obligación principal; del interés
de demora por retrasos en el pago (interés legal incrementado en un 25 por 100);
los recargos por declaraciones extemporáneas; los recargos del período ejecutivo
que se devengan al inicio del mismo y serán objeto de estudio más detenido líneas
más abajo; y los recargos establecidos por ley a favor del Tesoro u otro Ente pú-
blico.
La forma normal de extinguir la deuda tributaria es mediante su pago en perío-
do voluntario que, como regla general, se hará en efectivo (dinero, cheque, tarjeta
de crédito, transferencia bancaria, domiciliación bancaria, etc.) previendo la ley
la posibilidad de realizarlo por medios telemáticos, informáticos o electrónicos;
también es posible su realización mediante efectos timbrados o en especie cuando
reglamentariamente se disponga.
En cuanto a su realización en período voluntario, ha de diferenciarse según
se trate de deudas autoliquidadas o deudas determinadas administrativamente.
En el primero de los casos, el período voluntario de realización de su pago será
el establecido en la normativa de cada tributo (así el plazo de ingreso en período
voluntario del IRPF se extienda desde el 2 de mayo hasta el 30 de junio de cada
año; el del IVA, por lo general, será dentro de los veinte primeros días del venci-
miento de cada trimestre natural, con la excepción del último trimestre del año
cuyo vencimiento de pago voluntario se produce el 30 de enero del siguiente año;
el plazo voluntario de ingreso del Impuesto sobre Sucesiones será a los seis meses
del fallecimiento del causante; y, en fin, el del Impuesto sobre Donaciones o el de
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es a los treinta días
de la realización de la operación gravada).
Tratándose de deudas determinadas por la Administración hay que estar al
mandato del art. 62.2 LGT cuando señala que si la liquidación administrativa
se notifica al interesado en la primera quincena de mes, el plazo de su ingreso
en período voluntario se extiende hasta el día 20 del mes siguiente (o inmediato
Lección 13. La recaudación de los tributos
día hábil siguiente); en cambio, si la liquidación administrativa se notifica en la

segunda quincena de mes, el período voluntario de pago se extiende hasta el día 5
del segundo mes posterior (o inmediato hábil siguiente).
El sujeto legitimado para la realización del pago ha de deducirse de los obliga-
dos tributarios enumerados en el art. 35 LGT, pero simplificando, puede afirmarse
que lo están, los sujetos pasivos (contribuyente y sustituto), los retenedores, los
responsables y los infractores, cada uno en la posición que la ley les coloca y res-
pecto de las deudas tributarias a las que tienen que hacer frente.
También es posible la realización del pago de deudas tributarias por un tercero
sin que sea necesario el consentimiento del deudor, si bien, el tercero no se su-
broga en la posición jurídica del deudor como sucede, por ejemplo, en el caso del
avalista (art. 33 RGR). Asimismo, ha de tenerse en cuenta que el pago efectuado
a órgano no competente para recibirlo, no libera al deudor de su obligación tri-
butaria (art. 33.3 RGR).
El pago de las deudas tributarias tiene efecto liberatorio hasta el montante de
su importe satisfecho. El pago de un débito de vencimiento posterior no presupo-
ne la extinción de los más antiguos (art. 63.2 LGT).
Las deudas tributarias son autónomas por lo que en caso de existir varias exi-
gidas a un mismo obligado tributario sin que el importe de lo satisfecho sea sufi-
ciente para cubrir el montante de todos ellas, éste puede imputar cada pago a la
que libremente determine (art. 63.1 LGT). La libre imputación del pago a deudas
tributarias por voluntad del deudor hay que entenderla referida a las deudas que
se satisfacen en período voluntario, porque cuando se trate de la ejecución forzosa
de varias deudas acumuladas del mismo obligado tributario, la Administración
aplicará el pago a la más antigua que se determinará por la fecha en que cada una
resulte exigible (art. 63.3 LGT).
El deudor tributario puede consignar el pago de deudas tributarias cuando el
órgano encargado de su recaudación, sin causa aparente que lo motive, se niega a
aceptar el pago de la deuda tributaria, a cuyo efecto debe realizar el pago rehusado
en un órgano de la Administración conocido como Caja General de Depósitos o
en alguna de sus sucursales, produciéndose el efecto extintivo de la deuda; si bien,
la consignación de pagos es posible utilizarla por el deudor para provocar la sus-
pensión de la ejecución de las deudas tributarias (art. 64 LGT). En este supuesto
concreto, el pago que se consigna no produce el efecto extintivo de la obligación
tributaria, según ha tenido oportunidad de indicarlo el TS en sentencia de 14 de
junio de 2006, porque la realización del pago de una deuda tributaria efectuado
para evitar su ejecución como consecuencia de la interposición de un recurso o re-
clamación frente a la misma no produce el efecto de extinguir esa obligación sino
el efecto suspensivo de la ejecución del acto de liquidación tributaria, dado que el
efecto extintivo de la obligación propio del pago solo tiene esta eficacia cuando
la liquidación tributaria determinante de la deuda haya adquirido firmeza. Este

efecto suspensivo de la consignación del pago cuando se interpone un recurso o
reclamación, queda señalado en el párrafo primero del art. 43.2 RGR.
III. APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DE PAGO

La regla general recogida en el art. 62 LGT a propósito del tiempo en que debe
realizarse el pago de las deudas tributarias tiene notable excepción en las dispo-
siciones del art. 65 LGT que permiten el aplazamiento y el fraccionamiento del
pago de las deudas tributarias, ya se encuentren en período voluntario de realiza-
ción, ya en período ejecutivo, lo que significa, como dice el art. 161.2 LGT, que
la presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago en
período voluntario impide el inicio del período ejecutivo durante la tramitación
de esos expedientes.
El aplazamiento en el pago de las deudas tributarias supone su diferimiento,
esto es, la exigibilidad más allá del plazo legalmente establecido en el art. 62 para
que se satisfagan, y como se ha dicho antes, tanto da que la deuda se halle en pe-
ríodo voluntario, como que lo esté en período ejecutivo.
El fraccionamiento del pago de deudas tributarias es una modalidad del apla-
zamiento —con la que se puede simultanear— a través de la que se difiere el tiem-
po del pago que queda dividido en períodos y cuantías diferentes.
El régimen jurídico del aplazamiento en el pago es similar al del fracciona-
miento del pago. Se trata en ambos casos, del ejercicio de una potestad reglada
de la Administración, previa solicitud del obligado tributario, a la que se debe ac-
ceder siempre que concurran las circunstancias que la ley señala, esto es, cuando
el obligado tributario atraviese una situación económico-financiera, de carácter
transitorio, que le impida afrontar el pago de la deuda tributaria en los plazos pre-
vistos legalmente que deberá ser probada por el deudor al presentar la solicitud
correspondiente, lo que debe determinarlo el órgano de recaudación tributaria
que ha de analizar, siempre, si la situación de tesorería que atraviesa el deudor es
estructural (permanente) o coyuntural (transitoria). Las resoluciones administra-
tivas denegatorias del aplazamiento solicitado por el deudor son susceptibles de
ser recurridas en vía administrativa, previa a la judicial.
Las deudas relativas a retenciones tributarias solo podrán ser aplazadas o
fraccionadas en su pago cuando su ejecución pudiera afectar sustancialmente al
mantenimiento de la capacidad productiva y al nivel de empleo de la actividad
económica.
El aplazamiento o el fraccionamiento del pago se instruye a través de un pro-
cedimiento que se inicia con la correspondiente solicitud del obligado tributario,
dentro de los plazos previstos en el art. 62 para la realización del pago de la deuda
tributaria si se hallara en período voluntario, o antes de la ejecución de los bienes
del deudor si se hallase en período ejecutivo. En el escrito de solicitud debe propo-
ner los plazos o fracciones en que piensa satisfacer la deuda tributaria, y acreditar
fehacientemente la situación económico-financiera de carácter transitorio que le
lleva a presentar la petición, con el compromiso de garantizar el cumplimiento de
la deuda tributaria. Si durante la sustanciación del procedimiento venciere algún
plazo o fracción propuesto en la solicitud presentada, el deudor deberá hacer
frente al pago de dicho plazo o fracción.
El art. 52.6 RGR fija el plazo de resolución del procedimiento en seis meses, de
manera que transcurrido ese plazo sin que haya recaído resolución expresa, se en-
tenderá desestimada su pretensión por silencio negativo, cuyo efecto jurídico no
es otro que el interesado entienda que tiene expedita la posibilidad de recurrir su
petición de aplazamiento o fraccionamiento, o bien, puede esperar a que, fuera del
plazo establecido, el órgano de recaudación resuelva expresamente su petición.
En lo referente al devengo de los intereses de demora, el art. 26.4 LGT y con
mayor detalle, el art. 53 RGR, sostienen con carácter general que en caso de in-
cumplimiento del plazo máximo de que dispone la Administración tributaria para
la resolución de los procedimientos tributarios, no serán objeto de cómputo los
intereses de demora generados desde la finalización de tal plazo hasta el momento
en que se dicte la resolución correspondiente, pues bien, esta regla quiebra en el
caso de que el incumplimiento del plazo resolutorio lo haya sido con ocasión del
procedimiento instruido por la solicitud de un aplazamiento o fraccionamiento
de pago, supuesto en el que los intereses de demora continúan exigiéndose pese al
incumplimiento del plazo máximo de resolución de este procedimiento.
Tras el análisis de la solicitud planteada, el órgano de recaudación dictará
acuerdo motivado estimando o desestimando la pretensión del deudor tributario
y, en el primero de los casos, se le requerirá para que preste la garantía que corres-
ponda (art. 65.3 LGT) equivalente al importe de la deuda en período voluntario,
los intereses de demora que genere el aplazamiento o fraccionamiento y un 25 por
100 de la suma de esas dos partidas (art. 48.2 RGR). La eficacia de la resolución
expresa y confirmatoria del aplazamiento o fraccionamiento del pago queda a
expensas de que el deudor, en plazo de diez días desde su notificación, entregue o
ponga a disposición del órgano de recaudación la garantía previamente ofrecida.
El sistema de garantías para los aplazamientos y fraccionamientos de pago
queda regulado en el art. 82 LGT que, resumidamente, es posible comentar en
estos términos:
La Administración tributaria puede exigir que se constituya garantía a su favor
consistente en aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recípro-
ca o certificado de seguro de caución. Caso de que el deudor no pueda obtener
garantías de esas características, podrán admitirse otro tipo de garantías (entre

ellas, hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria). Por su lado, el deudor puede
solicitar a la Administración la sustitución de ese tipo de garantías por la adop-
ción de las medidas cautelares a las que se refiere el art. 82 LGT. Por último, el ór-
gano de recaudación puede dispensar total o parcialmente, al obligado tributario
la prestación de garantías, por ejemplo, cuando carezca de bienes suficientes y la
ejecución de su patrimonio pudiera poner en peligro la capacidad productiva o la
viabilidad de la actividad económica. Se dispensa al deudor de aportar garantías
en aplazamientos y fraccionamientos de importe no superior a 18.000 euros para
el conjunto de las deudas cuyo aplazamiento se solicita (Orden del Ministerio de
Economía y Hacienda 1030/2009, de 23 de abril).
De manera resumida, los efectos que derivan de la solicitud del aplazamiento
y fraccionamiento de pago son los siguientes:
– Si la solicitud se presenta en período voluntario suspende los efectos del pe-
ríodo de ingreso, por lo que la deuda no puede entrar en período ejecutivo
de recaudación, sin perjuicio de que, en el caso de que la solicitud sea dene-
gada, el procedimiento de recaudación continúe por sus cauces, devengán-
dose, sin embargo, intereses de demora durante todo ese período de tiempo
que medie hasta la resolución de la solicitud.
– Si la solicitud se hace cuando la deuda tributaria se encuentra en período
ejecutivo, deberá presentarse siempre antes de que se haya dictado el acuer-
do de enajenación de los bienes del deudor, pero no produce el efecto sus-
pensivo de ese procedimiento que continuará por sus cauces, suspendiéndo-
se tan sólo las actuaciones administrativas que persigan la ejecución de los
bienes embargados al deudor. Naturalmente, durante ese tiempo transcu-
rrido hasta resolver la solicitud del aplazamiento, se devengan intereses de
demora y se exigirá el recargo de apremio.
– Si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se hizo en período volun-
tario, la falta de pagode las cantidades aplazadas o de la fracción de pago
reconocida al vencimiento del plazo otorgado, supone la exigibilidad de la
deuda correspondiente a ese plazo o fracción en período ejecutivo, previa
notificación al deudor de que la deuda se encuentra en ese momento para
su recaudación y con exigencia de los intereses de demora y del recargo de
apremio. Si en los plazos previstos en el artículo 62.5 no se realizara el pago
de ese plazo o fracción de deuda, se procederá a ejecutar la garantía por la
totalidad de la deuda tributaria.
– Si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se hizo en período ejecu-
tivo, la falta de pago de las cantidades aplazadas o de una de las fracciones
de pago reconocida al vencimiento del plazo otorgado, determinará la pro-
secución del procedimiento ejecutivo respecto de la totalidad de la deuda
aplazada o de todas las fracciones de deuda pendientes de vencimiento (art.

54 RGR), tanto de las fracciones que se hallaren en período ejecutivo como
de las que se hubieren concedido en período voluntario.
– Cuando la fracción incumplida solamente quede referida a deudas solicita-
das en período voluntario esa fracción se exigirá iniciando procedimiento
de apremio con sus intereses de demora devengados desde el siguiente día
del vencimiento del período voluntario hasta la fecha del vencimento del
plazo concedido y el recargo del período ejecutivo sobre la suma de ambos
concetos.
– Debe destacarse que cuando el deudor garantiza la totalidad de la deuda
aplazada o fraccionada mediante aval solidario de entidad de crédito o de
sociedad de garantía recíproca, o bien, mediante seguro de caución, el inte-
rés de demora exigible lo será al tipo del interés legal.
IV. EL INTERÉS DE DEMORA TRIBUTARIO

Como se ha estudiado en el apartado V.1.2 de la Lección 8 de este Manual, el
interés de demora es una prestación accesoria a la cuota u obligación principal,
de carácter indemnizatorio, exigida por el retraso en el pago que no precisa la
denuncia de la mora por la Administración, ni que el retraso haya sido culpable.
Sobre su régimen jurídico debenos volver en aspectos no tratados anteriormente
que se planetan con ocasión de la recaudación de deudas tributarias.
El art. 26 LGT tras definir la institución en su apartado 1, recoge en el aparta-
do 2 una serie de supuestos en que es procedente exigirlo, haciéndolo con sentido
meramente enunciativo puesto que pueden existir otros casos más en que se exija
el interés de demora. Y de ese modo se refiere a su exigibilidad en los siguientes
casos:
a) Cuando se realicen pagos de deudas determinadas administrativamente fue-
ra del plazo voluntario de pago;
b) Cuando esas mismas deudas se hallen en período ejecutivo;
c) Cuando finalice el plazo de presentación de autoliquidaciones que lo hayan
sido incorrectamente o sin ingreso de deuda tributaria;
d) Cuando el obligado tributario obtenga una devolución improcedente; cuan-
do se suspenda la ejecución de un acto por interposición de recursos o recla-
maciones;
e) Cuando se solicite aplazamiento o fraccionamiento de pago de deudas tri-
butarias.
Como ya se explicó en la Lección 8, la base de cálculo del interés de demora

es el importe de la deuda tributaria que no fue satisfecha en el plazo debido, o la
cantidad de la que se ha dispuesto indebidamente, o bien, el montante de la deuda
tributaria suspendida.
De modo que por ejemplo, cuando el interés de demora se exige sobre deudas
determinadas administrativamente al principal de la cuota se sumará como pres-
tación accesoria el interés de demora correspondiente. Mas, si la deuda así concre-
tada es objeto de reclamación o recurso y se solicita la suspensión de su ejecución
(de su exigencia), al tomarse como base de cálculo de los intereses derivados de la
suspensión la totalidad de la deuda tributaria cuya ejecución se suspende (cuota
más intereses de demora ya determinados administrativamente) los intereses sus-
pensivos se girarían también sobre intereses de demora ya devengados, incurrién-
dose en el llamado anatocismo (cálculo de intereses sobre intereses) prohibido en
nuestro ordenamiento jurídico. Para paliar, en parte, ese efecto, el art. 26.6 LGT
ordena que en estos casos el interés de demora será el interés legal que, como aho-
ra se dirá, es más reducido que el interés de demora.
El tipo de interés de demora es el interés legal del dinero que viene señalado
anualmente en la Ley de Presupuestos Generales del Estado, incrementado en un
25 por 100, salvo que por la propia Ley de Presupuestos se disponga otra cosa
(art. 26.6 párrafo primero, LGT). Si se tiene en cuenta, por ejemplo, que el inte-
rés legal se fija en un porcentaje X, normalmente el interés de demora tributaria
será un porcentaje equivalente a X+1, o lo que es lo mismo, el interés de demora,
por lo general, equivale al interés legal del dinero incrementado en un punto. En
cambio, el interés suspensivo coincide con el interés legal del dinero, de ahí que
el párrafo segundo del art. 26.6 indique que si la deuda suspendida ha quedado
garantizada con aval bancario o sociedad de garantía recíproca o mediante certifi-
cado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal (igual
solución se toma en casos de aplazamiento o fraccionamiento de pago en que se
aporte garantía de las características indicadas).
La razón de que el interés de demora se calcule por encima del interés legal,
responde al bien jurídico protegido en el ámbito tributario que, como es sabido,
se trata de los ingresos públicos que merecen un plus de protección sobre los res-
tantes intereses de particulares.
Como el interés de demora puede variar año a año, su cálculo debe hacerse
considerando el que estuviera vigente en cada período en que el deudor haya in-
currido en mora.
El tiempo de cálculo del interés de demora será, según los casos, el compren-
dido desde el momento en que debió ingresarse la deuda en plazo hasta aquél
otro en que se realiza efectivamente su importe (el pago); el tiempo durante el
que se disfrutó de la devolución improcedentemente obtenida; o el tiempo que ha
permanecido en suspensión la deuda tributaria. Si bien, la Ley General Tributaria

(art. 26.4) introduce como interesante novedad que cuando los retrasos en el pago
de la deuda tributaria se hayan producido por el incumplimiento por parte de la
Administración de los plazos legalmente establecidos para la resolución de los
procedimientos tributarios, no serán exigibles intereses de demora desde que se
incumplieron esos plazos por los órganos de la Administración hasta que se dicte
la resolución que corresponda.
Por ejemplo, el procedimiento de inspección tributaria tiene un plazo máximo
de duración de dieciocho meses (art. 150.1 LGT), si el instructor del procedimien-
to dicta su resolución pasados veinte meses desde su inicio, los intereses de demo-
ra no podrán comprender los dos últimos meses en que se ha visto sobrepasado el
plazo máximo de duración de ese procedimiento.
1. Interés de demora exigible consecuencia de resoluciones anulatorias de

deudas tributarias
Dispone el art. 26.5 LGT que como consecuencia de la anulación de una liqui-
dación tributaria por recurso o reclamación que ordene la retroacción de actua-
ciones, se conservarán los actos y trámites que no se hayan visto afectados por la
declaración de anulabilidad y se exigirán intereses de demora sobre el importe de
la nueva liquidación que se practique por el tiempo comprendido entre el momen-
to en que se devengó el interés de demora por impago de la deuda tributaria en
período voluntario, hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación
que sustituya a la anulada.
El modo en que debe ser interpretado el mandato del precepto exige, con ca-
rácter previo, ciertas aclaraciones a propósito de los efectos que produce la anu-
lación de una liquidación tributara consecuencia de la interposición de recursos
o reclamaciones.
Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de forma (vicios en
la instrucción del procedimiento seguido para su determinación) o por vicios de
fondo (vicios sustantivos que imposibilitan la validez del acto de liquidación tri-
butaria) y en este segundo caso, el vicio advertido puede acarrear una estimación
total o parcial del recurso o reclamación interpuestos.
La anulación por vicio de forma afecta a la liquidación tributaria en su conjun-
to que queda expulsada del universo jurídico, sin perjuicio de que pueda dictarse
otra nueva depurada del defecto que aquejaba a la anterior. En tales casos, no
puede hablarse de la existencia de liquidación tributaria (deuda líquida y exigible)
sino hasta el momento en que sea dictada la nueva que sustituya a la defectuosa-
mente pronunciada y anulada, por lo que al no existir liquidación tributaria no
es posible hablar de mora del deudor o retraso imputable al obligado tributario,
salvo el que medió entre el vencimiento del pago en período voluntario de lo

adeudado y el momento en que la Administración tributaria dictó aquella liqui-
dación que posteriormente quedó anulada por la resolución administrativa o la
sentencia judicial.
Naturalmente, si al deducir recurso o reclamación la deuda tributaria se sus-
pendió en su ejecución, tampoco habrá lugar a exigir los intereses suspensivos
consecuencia de la estimación del recurso o reclamación por vicios de forma.
La misma solución y por idénticas razones corresponde dar a los recursos en
que se estima en su totalidad la pretensión del recurrente con anulación (total) de
la deuda tributaria, anulación que no evita el dictado de un segunda liquidación
tributaria sustituyendo a la anulada si no ha prescrito el derecho de la Adminis-
tración tributaria a liquidarla, y naturalmente, siempre que la nueva liquidación
que venga a sustituir a la anulada incurra en el mismo defecto de fondo advertido
en la resolución de aquél recurso o reclamación. En consecuencia, en estos casos
el interés de demora exigible al deudor deberá ser el comprendido entre el ven-
cimiento del plazo voluntario de pago de la deuda tributaria y aquel en que la
Administración dictó la liquidación tributaria posteriormente anulada. También
en este supuesto, al haberse estimado el recurso o reclamación, si la deuda hubiera
estado suspendida no se exigirán intereses suspensivos por el tiempo de sustancia-
ción de tal recurso o reclamación.
Cuando la estimación del recurso o reclamación interpuesto frente al acto de
liquidación tributaria es solamente parcial, cabe también la posibilidad de que
la Administración tributaria corrija el yerro cometido y dicte nueva liquidación
reparadora de los defectos advertidos en la primera y es en estos casos cuando
resulta de plena aplicación el mandato del art. 26.5 LGT por lo que los intereses
de demora se exigirán desde el vencimiento del pago en período voluntario de la
deuda tributaria hasta que se haya dictado y notificado al contribuyente la nueva
liquidación tributaria sustituyendo a la erróneamente dictada en primer lugar,
supuesto además, en el que si la deuda al tiempo de interponer el recurso o recla-
mación hubiera permanecido suspendida, podrán exigirse intereses suspensivos
tomando como tipo de interés el legal del dinero (si la deuda suspendida se garan-
tizó mediante aval bancario) y, asimismo, no podrán tenerse en cuenta los retrasos
imputables a la Administración en el dictado de la nueva liquidación tributaria en
los términos que previene el art. 26.4 LGT.
La razón de que en este tercer supuesto haya sido esta la solución que se deba
adoptar es porque, a diferencia de los dos anteriores, tratándose de la anulación
parcial del acto de liquidación tributaria por razones sustantivas, existe deuda tri-
butaria pendiente de pago a cargo del obligado tributario desde que ésta dejó de
ingresarse. Efectivamente, al menos, el contribuyente, desde que venció el pago en
período voluntario, ha dejado de ingresar la diferencia entre la deuda inicialmente
liquidada y que después se anuló por la resolución o sentencia judicial y aquella

otra resultante de la nueva liquidación correctamente practicada.
V. LOS RECARGOS POR DECLARACIONES EXTEMPORÁNEAS SIN

REQUERIMIENTO PREVIO
La presentación de declaraciones o autoliquidaciones extemporáneas sin que
haya mediado requerimiento previo de la Administración para realizarlas deter-
mina la exigibilidad de un recargo que se suma al monto de la cuota tributaria
como prestación accesoria de ella. Tanto da a tales efectos, que la declaración o
autoliquidación se haya presentado por vez primera, como que lo haya sido com-
plementando o sustituyendo otra anteriormente presentada en plazo, lo transcen-
dente es que lo sea fuera del plazo habilitado para hacerlo; que no haya mediado
requerimiento administrativo; y además, que la autoliquidación o declaración
extemporánea identifique expresamente el período impositivo de la liquidación
a que se refiere, conteniendo únicamente los datos relativos a dicho período, es
decir, debe tratarse de una autoliquidación «ad hoc». Se considera que ha existido
requerimiento administrativo cuando medie cualquier actuación administrativa
conducente a la regularización de la situación del obligado tributario.
El recargo se calcula sobre el importe a ingresar consecuencia de la autoliqui-
dación o de la declaración presentada extemporáneamente; es incompatible con
la exigencia de intereses de demora, salvo en un caso que se aclarará seguidamen-
te; y su devengo siempre excluye las sanciones tributarias derivadas de la conduc-
ta infractora consistente en haber dejado de ingresar en plazo todo o parte de la
deuda tributaria (art. 191.1 LGT).
La Ley establece así unos recargos del 5, 10, ó 15 por 100 (ya recogidos en el
apartado V.1.4 de la Lección 8), según que la autoliquidación o declaración ex-
temporánea se haya presentado, respectivamente, dentro de los tres primeros me-
ses, de los seis, o de los doce meses desde que hubiera finalizado el plazo de decla-
ración o autoliquidación. Si la presentación de la autoliquidación o declaración
extemporánea se realiza más allá de los doce meses desde el término establecido
para su formalización, el recargo será del 20 por 100 pero se exigirán intereses de
demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los doce
meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta
el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.
Si la autoliquidación extemporánea con obligación de ingresar cuota tributaria
se presentara sin realizar ese ingreso y sin solicitar su aplazamiento o fracciona-
miento, la exigibilidad de los recargos de extemporaneidad es compatible con la
de los recargos e intereses de demora del período ejecutivo calculados sobre el

importe de la autoliquidación.
El importe de los recargos se reducirá en el 25 por 100 siempre que el ingre-
so total del importe del restante recargo se realice en el plazo del art. 62.2 LGT
abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo.
Este tipo de declaraciones o autoliquidaciones responde a las características de
las llamadas autoliquidaciones complementarias reguladas en el art. 122.1 LGT
que modifican otras presentadas con anterioridad y se llevan a cabo siempre que
de ellas resulte un importe a ingresar superior al derivado de la autoliquidación
anteriormente formulada. En este punto, debe diferenciarse la presentación de
autoliquidaciones extemporáneas del procedimiento previsto para rectificar au-
toliquidaciones ya presentadas, lo que sucede cuando la declaración-liquidación
formulada lo haya sido con perjuicio para el obligado tributario, regulándose el
procedimiento a seguir para rectificar las autoliquidaciones en el art. 120.3 LGT
y en los arts. 126 a 129 del RGGI.
Este procedimiento se inicia mediante solicitud del obligado tributario de rec-
tificación de la autoliquidación presentada, antes de que se hayan iniciado actua-
ciones administrativas de comprobación tributaria y siempre dentro del plazo de
prescripción; después de su tramitación se notificará al interesado una propuesta
de resolución para que presente alegaciones en plazo de quince días, finalizando
el procedimiento con resolución en la que se acuerde o deniegue la rectificación
pretendida. En el primero de los casos se devolverán ingresos al interesado con
sus correspondientes intereses de demora. El plazo máximo para notificar esta
resolución es de seis meses, transcurrido el cual se puede entender desestimada
por silencio administrativo. El Tribunal Supremo, en sentencia de 26 de marzo de
2012 (RJ 2012\5526) ha entendido que esta resolución por acto presunto puede
ser objeto de impugnación directa en vía contencioso-administrativa, sin necesi-
dad de agotar la vía revisora previa ante los órganos económico-administrativos,
en virtud de lo establecido en el art. 29.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-
Administrativa que permite acudir a esta vía jurisdiccional cuando la Administra-
ción quede obligada a realizar una prestación por mandato de una disposición de
carácter general sin haber llevado a cabo los actos necesarios para su aplicación.
VI. LAS GARANTÍAS Y LAS MEDIDAS CAUTELARES

La razón de interés público concurrente en las deudas tributarias justifica las
medidas de aseguramiento y protección adoptadas en las leyes tributarias que
posibilitan la certeza de su recaudación y en este orden, la Ley General Tributaria
diseña una serie de ellas distinguiendo, en una primera aproximación, aquellas
medidas que se convierten en auténticas garantías de la deuda tributaria por-

que protegen su realización, de aquellas otras que, en el discurrir de los proce-
dimientos de aplicación de los tributos pueden ser adoptadas por los órganos de
la Administración en prevención de su cumplimiento, medidas estas últimas que
pueden ser tomadas, incluso, antes de que la deuda tributaria sea líquida y exigi-
ble, por medio de las que se persigue cuidar su cumplimiento, la LGT las califica
como medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria, frente a las
garantías que la acompañan que representan una cualidad o facultad que adorna
a la deuda tributaria.
Así pues, en una primera aproximación, es posible distinguir como medidas de
fortalecimiento y privilegio de las deudas tributarias, tres grupos de ellas:
– Medidas que suponen la preferencia de los créditos tributarios cuando con-
curren con el derecho de crédito de otros acreedores (como es el derecho de pre-
lación del art. 77 LGT), medidas que tienen el carácter de cualidades que acom-
pañan al derecho de crédito de la Hacienda Pública, privilegiándolo, de modo que
si coexiste con otros derechos de crédito no tributarios, éstos tienen preferencia
sobre aquéllos en las condiciones que la ley señale.
– Medidas que se añaden a la deuda tributaria como verdaderas garantías para
su cumplimiento con el carácter de derechos accesorios al de crédito propiamente
dicho que lo fortalecen y aseguran su cumplimiento, es el caso de la hipoteca legal
tácita (art. 78 LGT), del derecho de afección de bienes (art. 79 LGT), o del dere-
cho de retención de mercancías (artículo 80 LGT).
– Medidas cautelares que ni tienen el carácter de derechos añadidos al crédito
tributario, ni tampoco de cualidades que le adornen, sino que se trata de medidas
instrumentales que operan en el curso de los procedimientos de aplicación de los
tributos (en los procedimientos de gestión, inspección y recaudación) con carácter
provisional y temporal que previenen la realización de la deuda tributaria y siguen
la suerte que corra el procedimiento de aplicación de los tributos de que se trate
(art. 81, en relación con los arts. 146 y 162.1, in fine, todos ellos, de la LGT).
1. El derecho de prelación
Regulado en el art. 77 LGT, como ya se ha dicho, no se trata de una medida
de garantía en sentido propio, sino de una cualidad o condición que se establece
en relación con los créditos tributarios vencidos y no satisfechos cuando concu-
rren con otros derechos de crédito de naturaleza no tributaria aunque estuvieran
anotados, ordenando el precepto legal que la prelación del derecho de crédito
de la Hacienda Pública frente a los restantes acreedores opera sin necesidad de
que se haya tenido que llevar a cabo su anotación preventiva. Como excepción,
el precepto señala también que ese derecho de prelación en favor de la Hacienda
Pública es inoperante cuando concurra con otros créditos protegidos por la fe

pública registral y cuando se trate de terceros acreedores que actuaran de buena
fe, sin perjuicio de que, incluso frente a tales acreedores no tributarios, pueda
entrar en juego la garantía de la hipoteca legal tácita (art. 78 LGT), o el derecho
de afección (art. 79 LGT).
El apartado 2 del art. 77 LGT indica también que, en caso de convenio con-
cursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio quedarán sometidos
al dictado de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, lo que significa que en
tales casos no opera el privilegio de preferencia que, en relación con los créditos
tributarios, establece el apartado 1 de este mismo artículo y habrá que estar a lo
señalado en el referido convenio.
La Ley concursal, por su parte, diferencia entre créditos con privilegio, cré-
ditos ordinarios y créditos subordinados, y dentro de los primeros distingue los
créditos con privilegio especial (que afectan a determinados bienes o derechos) y
los créditos con privilegio general entre los que se incluyen, en segundo orden de
prelación, los créditos tributarios correspondientes a retenciones tributarias, si
bien, el privilegio queda limitado al cincuenta por ciento del importe total de tales
créditos y en cuarto lugar u orden de prelación recoge los restantes créditos tribu-
tarios que no gocen de privilegio especial. Los créditos ordinarios constituyen una
categoría residual y se trata de créditos que ni son privilegiados, ni subordinados,
entre los de naturaleza tributaria merecen tal consideración alguno de los recar-
gos establecidos en el art. 58.2 LGT, que por tener ese carácter de créditos ordina-
rios se satisfacen una vez pagados los créditos privilegiados. Por fin, los créditos
subordinados no se satisfacen hasta que se hayan extinguido los créditos ordina-
rios y entre ellos, cabe incluir los créditos por intereses y las sanciones tributarias.
2. La hipoteca legal tácita

Se trata de una auténtica garantía real del crédito tributario que está regulada
en el art. 78 LGT, su calificativo de tácita es debido a que opera sin necesidad de
inscripción, proyectándose de forma inmediata sobre bienes muy concretos, de
modo particular, sobre aquellos que resultan gravados por tributos de carácter
periódico y que sean susceptibles de inscripción registral —en cualquier registro
público— por lo que, preferentemente, se trata de una medida de garantía que
recae sobre los bienes inmuebles y se traduce en una preferencia de cobro de la
Hacienda Pública frente a los acreedores que tengan planteado un procedimiento
de ejecución, judicial o no judicial, sobre el mismo patrimonio, es una garantía
ejercitable frente a todos (erga omnes), cuya duración, además, es de alcance li-
mitado ya que se refiere a deudas tributarias devengadas y no satisfechas corres-
pondientes al año natural en que se exija el pago y al año inmediato anterior,
quiere ello decir que en relación con las mismas, tiene que haber sido agotado el
período voluntario de ingreso con el inicio del correspondiente procedimiento de

apremio y la razón de que la medida de garantía solo afecte a dos períodos imposi-
tivos es debida al carácter tácito de la hipoteca, de manera que si la Administración
tributaria quiere garantizar el crédito correspondiente a otros períodos impositivos
no prescritos con el ejercicio de esa garantía real, tendrá que hacerlo mediante la
constitución de una hipoteca especial en los términos que determina el art. 149, III de
la Ley Hipotecaria.
La hipoteca legal tácita es ejecutable en vía administrativa, pero antes de que ello
ocurra será necesario notificar tal circunstancia a los acreedores del bien que soporta
la carga y al titular de los mismos, para el caso de que decidieran afrontar el pago
de la deuda tributaria. En el supuesto de que el bien sujeto a este privilegio especial
hubiera sido adquirido por un tercero, éste será deudor directo desde el momento
en que se convierte en el sujeto pasivo de la adquisición del bien que, además, habrá
quedado afecto de forma tácita, al pago de dicha deuda, en los términos que se verán
a continuación.
3. La afección de bienes
El derecho de afección regulado en el art. 79 LGT es una garantía real del crédito
tributario que determina la vinculación de los bienes y derechos objeto de una trans-
misión al pago de la deuda tributaria que derive de la misma y es determinante de la
condición de responsable subsidiario del adquirente del bien afectado al pago de esa
deuda. El sentido literal del precepto (Alos adquirentes de bienes afectos por ley… A)
permite concluir que sólo se da esta garantía del crédito en aquellos tributos cuyas
leyes reguladoras la contemplen específicamente, como es el caso del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, y del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Por efecto de este derecho el adquirente del bien afecto se convierte en respon-
sable subsidiario en el pago de la deuda tributaria por lo que para pretenderla
habrá que dirigirle una acción derivativa de responsabilidad subsidiaria, previa
declaración de fallido del deudor principal, en los términos del art. 41.5 LGT. Tan
solo quedan salvaguardados del ejercicio de este derecho de afección los adqui-
rentes de bienes de buena fe y justo título y quien resulte ser un tercero protegido
por la fe pública registral. Se trata, por lo tanto, de un derecho inscribible regis-
tralmente cuando la naturaleza del bien permita su inscripción.
4. El derecho de retención
Es una facultad que se reconoce a la Administración frente a terceros con oca-
sión del devengo de los aranceles de aduanas, en virtud de la cual, puede retener
las mercancías gravadas con objeto de que el deudor proceda al pago de la deuda
correspondiente a los bienes importados por la cuantía de los derechos liqui-
dados, siempre que no se haya garantizado su pago de forma suficiente (art. 80
LGT) por lo que se trata de una medida de garantía de carácter subsidiario.
5. Medidas cautelares
Se dijo al inicio de este apartado que por causa del interés general que revisten
las figuras tributarias y el ordenamiento jurídico protege, es posible otorgar a la
Administración unas prerrogativas cuyo ejercicio faculta el aseguramiento de la
deuda tributaria, entre ellas, hay que situar las medidas cautelares que la Adminis-
tración puede adoptar ante la amenaza en el cumplimiento de la deuda tributaria.
Tales medidas se caracterizan por unas notas que pueden concretarse en las
siguientes:
a) Se trata de medidas eminentemente provisionales en cuanto que se toman
de forma eventual, para evitar el riesgo que pueda correr el cumplimiento
de la deuda tributaria, de manera que una vez desaparecida la situación de
riesgo, o solventado el pago de la deuda tributaria, la medida cautelar adop-
tada pierde su razón de ser.
b) Como consecuencia de lo dicho, se trata de medidas de carácter temporal,
su adopción no puede quedar perpetuada en el tiempo, estableciendo el art.
81.5 LGT que sus efectos cesan a los seis meses de a su adopción, sin perjui-
cio, de que sus efectos puedan verse prolongados en el tiempo por las causas
especificadas en el apartado 6 del citado art. 81 a las que seguidamente nos
referiremos.
c) La medida cautelar ha de ser proporcional, en el sentido de guardar relación
con el daño que con ella se pretende evitar y en la cuantía estrictamente
necesaria para asegurar el futuro cobro de la deuda tributaria.
d) Para aoptar este tipo de medidas, los órganos de la Administración con
competencia para hacerlo deberán acreditar la apariencia de buen derecho,
es decir, que razonablemente es posible aventurar que el cobro de la deuda
tributaria se halla en peligro o gravemente dificultado si no se adopta la
cautela que se propone.
e) Las medidas cautelares que se tomen deben ser objeto de notificación a
quienes se vean afectados por ellas, motivando suficientemente la razón de
la misma.
f) La medida de que se ha de tomar en cualquier momento de tramitación de
los procedimientos de aplicación de los tributos (de gestión, inspección o
recaudación) siempre que exista una propuesta de liquidación que exprese
el posible alcance de la deuda tributaria, salvo cuando se trate de proteger

el ingreso de cantidades retenidas o repercutidas a terceros, supuestos en los
que pueden ser adoptadas en cualquier momento del procedimiento tribu-
tario de comprobación o investigación anterior a la propuesta de liquida-
ción.
Las cautelas a adoptar pueden ser de distinta naturaleza sin que la Ley recoja
un número cerrado de ellas al dejar abierta la posibilidad de adoptar aquellas que
la ley prevea (letra e, del art. 81.4 LGT), entre otras, reconoce la retención del
pago de devoluciones tributarias; el embargo preventivo de bienes y derechos; y
la prohibición de gravar, disponer o enajenar bienes y derechos.
Como se ha dicho (art. 81, 6 y 8 LGT), los efectos de estas medidas cesan a los
seis meses, salvo que:
a) Se prorrogue su duración por acuerdo motivado, aunque nunca por plazo
superior a otros seis meses.
b) Cuando desaparece la circunctancia que ha determinado su adopción.
c) Cuando se sustituya por otra garantía suficiente a petición del obligado tri-
butario, considerándose como tales, el aval solidario con entidad de crédito,
y el certificado del seguro de caución.
d) Cuando advertida la existencia de un delito fiscal, si los órganos de com-
probación tributaria dictan liquidación vinculada al delito, durante la sus-
tanciación de este procedimiento de liquidación provisonal pueden adoptar
medidas de caución por un plazo no superior a los veinticuatro meses.
Si, en cambio, la medida cautelar se toma antes del inicio de ese procedimien-
to de liquidación vinculada al delito fiscal, sus efectos no pueden exceder de los
dieciocho meses.
Finalmente, y tratándose de casos de delito fiscal sin dictar liquidación provi-
sional vinculada al mismo, es posible adoptar medidas cautelares que se mantie-
nen hasta que el órgano judicial competente las convierta en medida jurisdiccio-
nal o decida su levantamiento.
VII. LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO. EL

PROCEDIMIENTO DE APREMIO
El período ejecutivo es una fase de recaudación de la deuda tributaria a la que
se llega por el mero hecho de su impago en período voluntario, de suerte que, el
vencimiento del período voluntario, automáticamente, sitúa a la deuda impaga-
da en fase de ejecución, fase que toma cuerpo con el inicio del procedimiento de
apremio. De este modo dispone el art. 161. 1 LGT que las deudas notificadas ad-
ministrativamente se encontrarán en período ejecutivo tras el vencimiento del pe-

ríodo de pago voluntario, en tanto que las deudas autoliquidadas sin realización
del ingreso correspondiente, entran en período ejecutivo, bien, al siguiente día del
vencimiento del período voluntario de declaración-liquidación, bien, al siguiente
día de su presentación extemporánea.
La fase de ejecución de la deuda conlleva dos efectos fundamentales, el de-
vengo automático de los recargos del período ejecutivo regulados en el art. 28
LGT; y la posibilidad de que el órgano de recaudación exija la deuda tributaria
mediante el inicio del procedimiento de apremio con la notificación de la llamada
providencia de apremio.
1. El procedimiento de apremio
El procedimiento de apremio es un procedimiento de ejecución forzosa se-
guido por los órganos de recaudación tributaria cuando la deuda se encuentra
en período ejecutivo, con fundamento en un título ejecutivo —la providencia de
apremio— por el que se procede a la efectiva realización del crédito tributario
mediante la ejecución individualizada del patrimonio del deudor. A través del pro-
cedimiento de apremio se materializa el ejercicio de la potestad de autotutela de la
Administración en el sentido de que todos sus trámites e incidentes son resueltos
por los órganos de recaudación que los instruyen, sin necesidad de actuación ju-
dicial ordenando la intervención del patrimonio del deudor.
Las características esenciales de este procedimiento pueden resumirse así:
1.- Se trata de un procedimiento exclusivamente administrativo, que en todos
sus trámites se impulsa de oficio.
2.- No acumulable a otros procesos judiciales, ni a otros procedimientos de eje-
cución, lo que significa que el procedimiento de apremio no se suspende por
el inicio de otros procedimientos de ejecución frente a los bienes del deudor
apremiado, salvo que se trate de procedimientos singulares o universales de
ejecución.
3.- Las diligencias que se extienden en su desarrollo tienen el valor probatorio
de documentos públicos.
4.- Su plazo de duración coincide con en el de prescripción (cuatro años) según
establece el art. 104.1, in fine, LGT. Y solo se interrumpe por las causas
prevista en el art. 68.2 LGT, con la consecuencia del reinicio del plazo pres-
criptivo (art. 68.5 LGT).
2. Concurrencia de procedimientos
Pese a que el procedimiento de apremio es autónomo y no acumulable a otros
procedimientos administrativos o procesos judiciales de ejecución, es muy posible
que entre en concurrencia con otros procedimientos de esa naturaleza, ya se trate
de procedimientos singulares de ejecución (porque afectan a uno solo o a varios
bienes del deudor ejecutado), ya de procedimientos universales de ejecución (afec-
tan a todo el patrimonio del deudor). Cuando ello sucede, se plantea el proble-
ma de resolver el orden de ejecución de los embargos acordados en los distintos
procedimientos, para lo cual, el art. 164.1 LGT establece un orden de preferencia
entre ellos, sin perjuicio, del respeto a la prelación para el cobro de créditos esta-
blecida en el art. 77 LGT.
Ese orden de prelación de los procedimientos ejecutivos queda regulado en los
siguientes términos:
– Cuando el procedimiento de apremio concurre con otro procedimiento o
proceso singular de ejecución, la preferencia en favor de uno u otro, se establece
atendiendo a la antigüedad del embargo, a cuyo efecto, el art. 164 LGT apunta
que debe estarse a la fecha de la diligencia de embargo —no a la de su notifica-
ción— que es el documento público que decreta la traba del bien embargado, de
manera que la preferencia corresponde al procedimiento en el que se haya practi-
cado el embargo en primer lugar. Caso de que el embargo fuese inscribible en un
registro, se atenderá a la anotación más antigua en el tiempo.
– Cuando el procedimiento de apremio concurre con un procedimiento uni-
versal de ejecución (concurso de acreedores, quiebra), será preferente el procedi-
miento de apremio para la ejecución de los bienes o derechos embargados siempre
que la providencia de apremio haya sido despachada con anterioridad a la fecha
de la declaración del concurso. Obsérvese, que en este caso la antigüedad para la
ejecución de los bienes no se deposita en el documento por el que se ordena la
traba de los mismos (la diligencia de embargo) sino que la determina la fecha de
la providencia de apremio que es el título administrativo por el que se inicia el
procedimiento de recaudación de deudas que lleva ese nombre.
– Finalmente, en caso de concurso de acreedores, el apartado 2 del art. 164
LGT, se remite a la Ley Concursal, Ley 22/2003, de 9 de julio, y en lo que aquí
interesa, debe tenerse en cuenta que antes de que el concurso sea declarado por el
juez, la LGT permite que sea dictada la providencia de apremio con el devengo de
los recargos que correspondan al período ejecutivo, lo que quiere decir, que una
vez declarado el concurso por el juez, las deudas tributarias no providenciadas de
apremio, quedarán integradas junto a las de los restantes acreedores del concurso
y la Hacienda Pública hará efectivo su derecho de crédito dentro del procedimien-
to concursal, debiendo recordarse en este sentido, que los créditos de la Hacienda
Pública gozan de privilegio general, no especial, hasta un importe del 50 por 100.
Ya se ha indicado que el orden de preferencia en la concurrencia de procedi-

mientos de (singulares o universales) de ejecución no determina una prelación
para el cobro del derecho de crédito en que se funda el procedimiento ejecutivo
preferente, porque para la prelación de créditos hay que estar a lo dispuesto en el
art. 77 LGT cuyo contenido podemos resumir así:
1º) En caso de concurrencia de créditos de distinta naturaleza tendrán prela-
ción en el cobro frente a los restantes, los derechos de crédito privilegiados (por
ejemplo, los de la Hacienda Pública), pese a que su procedimiento no haya sido el
preferente en concurrencia con otros.
2º) Entre créditos de la misma naturaleza, será de mejor derecho al cobro el de
mayor antigüedad en el embargo practicado, aunque la anotación preventiva del
embargo en el registro determine que otro yaha resultado preferente.
3. Suspensión del procedimiento

Los actos de recaudación dictados en el discurrir de un procedimiento de apre-
mio, en principio, son inmediatamente ejecutivos y no pierden su eficacia aunque
se interponga un recurso frente a los mismos (consecuencia de la autotutela eje-
cutiva). Ahora bien, una vez iniciado, se suspende en la forma que se señala en el
art. 165 LGT cualquiera que sea su estado de tramitación siempre que no se haya
acordado la enajenación de los bienes del deudor, en síntesis, el citado precepto
establece tres modos de suspenderlo. Uno primero, que resulta ser común a la
suspensión de cualquier acto de liquidación tributaria con ocasión de su impug-
nación, por lo tanto, con los mismos requisitos que se prevé la suspensión en tales
supuestos (art. 233 LGT) que, como más sobresaliente, debe destacarse la necesi-
dad de garantizar convenientemente el cumplimiento de la deuda que se recurre.
En segundo lugar, la Ley prevé la suspensión automática del procedimiento de
apremio, sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre que
se ha producido error material, aritmético o de hecho en la determinación de la
deuda; o bien, que ya había sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o
que se hallaba prescrito el derecho a exigir el pago. Se trata de aquellos casos en
los que, siendo evidente el error que fundamenta la instrucción del procedimiento
de apremio, no tiene sentido proseguir con sus actuaciones.
La tercera forma de provocar la suspensión de este procedimiento, es a través
de accionar las tercerías, esto es, ejercitando una acción de carácter civil frente a la
Administración tributaria en los casos en que ésta embarga a una persona un bien
que entiende de su propiedad por deudas tributarias contraídas por un tercero,
supuesto en el que, para oponerse a la acción de embargo debe acudir al ejercicio
de la tercería lo que conducirá a la solución del tema por la jurisdicción civil; sin
embargo, con carácter previo, quien desee ejercitar la acción de tercería debe di-
rigir una reclamación previa a la Administración solicitando el levantamiento del

embargo. A ello se refiere el art. 165.3, in fine, LGT, cuando dice que el ejercicio
de la acción de tercería debe dirigirse ante el órgano administrativo competente.
La Ley General distingue los dos tipos de tercerías, la tercería de dominio,
cuando se pretende el levantamiento de un bien embargado a su titular por deu-
das tributarias contraídas por un tercero, suspendiéndose el procedimiento de
apremio con la interposición de la tercería de dominio, si bien, tan sólo en lo
referente al bien o derecho concreto sobre el que haya recaído el embargo. Cuan-
do la tercería es de mejor derecho, que se ejercita cuando el tercero reclama el
cobro de su crédito con preferencia al de la Hacienda Pública, el procedimiento
de apremio continúa en su tramitación, aunque quede suspendida la aplicación de
lo obtenido, incluso, la enajenación de los bienes embargados hasta la resolución
de la tercería.
4. Iniciación, desarrollo y resolución del procedimiento

– Iniciación
El procedimiento de apremio se inicia con la notificación administrativa de
la providencia de apremio (art. 167.2 LGT), título formal, necesario y suficiente
para proceder, en su caso, contra los bienes y derechos que integren el patrimonio
del deudor, y tiene la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial (art. 12 de
la Ley General Presupuestaria).
Conforme dispone el art. 28 LGT, si el deudor tributario satisface el importe
de lo adeudado antes de que se le notifique la providencia de apremio, la deuda
impagada se incrementará con el recargo ejecutivo del 5 por 100 sobre su cuan-
tía, sin que en este caso se exijan los intereses de demora devengados durante el
período ejecutivo.
En la providencia de apremio notificada al deudor debe quedar identificada la
deuda impagada; el recargo de apremio reducido del 10 por 100 (art. 28 LGT),
sin exigencia de intereses de demora devengados durante ese período de recauda-
ción. Y se determinarán los plazos de ingreso de lo adeudado en vía de apremio
de conformidad con lo establecido en el art. 62.5 LGT, de manera que, si la provi-
dencia de apremio se notifica al deudor en la primera quincena de mes, el plazo de
ingreso en vía de apremio se extenderá hasta el día veinte del mismo mes; en tanto
que si aquella notificación se produce en la segunda quincena de mes, el plazo de
ingreso en apremio se extiende hasta el día cinco del mes siguiente.
La providencia de apremio debe contener, además, la advertencia de que si el
obligado tributario no satisface el pago de lo adeudado en los plazos de apremio,
se procederá al embargo de sus bienes y derechos. También debe señalar los moti-
vos de oposición a la vía de apremio que, al venir tasados en ley (art. 167.3 LGT),
impide que sean alegados otros diferentes a los recogidos en ese precepto legal.
Como motivos de oposición a la providencia de apremio señala la Ley la extin-
ción total de la deuda o la prescripción del derecho a exigir el pago; la solicitud de
aplazamiento o fraccionamiento de pago y la suspensión de la deuda; la falta de
notificación de la liquidación tributaria; la anulación de la liquidación; y el error
un omisión en el contenido de la deuda que impida la identificación del deudor o
de la deuda apremiada. Como se advierte, todos ellos, quedan referidos a posibles
vicios que invalidan la gestión recaudatoria en vía de apremio y no es dado en esta
fase denunciar la existencia de cualquier otro defecto de validez que pudiera afec-
tar al contenido del acto de liquidación tributaria ya que se trata de defectos que
debieron ser denunciados por el deudor en plazo de notificación de la liquidación
tributaria en período voluntario sobre los que no es posible incidir cuando ya se
encuentra en período ejecutivo.
Si el deudor efectúa el pago de la deuda apremiada en los plazos del art. 62.5
LGT con el recargo reducido de apremio (10 por 100 de la deuda impagada, sin
los intereses de demora del período ejecutivo) concluiría así la instrucción del pro-
cedimiento. Asimismo se pondrá fin al mismo, si el deudor recurre la providencia
de apremio por los motivos de oposición ya señalados y, una vez solicitada, se le
hubiera concedido la suspensión de su ejecución.
– Desarrollo
Si se agota el plazo de ingreso en vía de apremio y la deuda permanece im-
pagada, se entraría en la fase de desarrollo del procedimiento de apremio o fase
propiamente ejecutiva del mismo donde las actuaciones del órgano de recauda-
ción se dirigen a la realización del patrimonio del deudor, o lo que es igual, daría
comienzo la fase de embargo y, en su caso, la posterior enajenación de los bienes
trabados, actuación esta última que se vería precedida por la ejecución de las ga-
rantías en el supuesto, naturalmente, de que se hubiesen prestado.
En esta fase de embargo, el procedimiento deja de atender a los aspectos sus-
tantivos relativos a la existencia o exigibilidad de la obligación para ceñirse al
desarrollo de una serie de actuaciones coactivas dirigidas a la individualización de
los bienes del deudor y su posterior venta para, con su importe, saldar la deuda.
Tales actuaciones comprenden desde la obtención de información sobre los bienes
y derechos del deudor ejecutado, pasando por la notificación de la diligencia de
embargo, procediendo después a la traba de esos bienes que seguirá con el asegu-
ramiento de lo embargado (anotación preventiva de embargo), y concluirá con su
venta o realización (subasta, concesión o adjudicación directa).
La fase de embargo se inicia con la notificación de la diligencia de embargo y el
monto de la deuda se verá incrementado con los intereses de demora devengados
durante el tiempo en que la deuda haya permanecido en período ejecutivo hasta
el momento de su ingreso, además del recargo de apremio ordinario (20 por 100)
que no se tomará en cuenta para el cálculo de los intereses de demora (art. 73.2
RGR), y al importe de todo ello, habrá que sumar las costas del procedimiento de
apremio (honorarios a profesionales ajenos a la Administración que hayan inter-
venido en la valoración de los bienes embargados; honorarios de registradores;
pagos a acreedores; gastos por el depósito de los bienes embargados; entre otros,
ver art. 113.2 RGR). También en diligencias quedarán documentadas las actua-
ciones sucesivas de esta fase.
La diligencia de embargo es el acto administrativo a través del que se indivi-
dualizan los bienes o derechos que deben quedar trabados para que, a falta de
pago de lo adeudado, se proceda a su venta o realización y llegar así al cobro de
la deuda apremiada. La LGT, art. 170.1, obliga a su notificación no solo al deudor
sino a otros interesados en el procedimiento ejecutivo (el titular o depositario de
los bienes trabados; el cónyuge, cuando los bienes embargados tengan el carácter
de gananciales; o los condueños y cotitulares de los mismos). Su falta de notifica-
ción solo invalida las actuaciones seguidas con posterioridad al embargo de los
bienes.
Contra la diligencia de embargo (art. 170.3 LGT) únicamente cabe oponer
alguna de las causas tasadas que la ley prevé (extinción de la deuda; falta de noti-
ficación de la providencia de apremio; incumplimiento de las normas reguladoras
del embargo; y suspensión del procedimiento de recaudación), lo que responde
también a la idea de que aquello que pudo ser alegado en la fase de apremio de
la deuda tributaria como oposición a la providencia de apremio, no puede ser
arrastrado a la fase de embargo o de ejecución, propiamente dicha, de la deuda.
Dado que esta fase del procedimiento ejecutivo se caracteriza por su coerciti-
vidad amparada en el título ejecutivo procurado por la providencia de apremio,
la LGT se preocupa de que todas las actuaciones administrativas se desarrollen
presididas por el principio de proporcionalidad, tanto en su vertiente cuantitativa,
haciendo que las actuaciones de embargo se ajusten a su fin último de recaudar la
deuda impagada procurando que los bienes trabados resulten ser de valor equiva-
lente a lo adeudado; como en su vertiente cualitativa, intentando que lo actuado
cause el menor daño posible al deudor ejecutado, razón por la que la propia Ley
establece un orden de prelación para proceder a la traba de los bienes susceptibles
de ser embargados, sin perjuicio de que se permita alcanzar, con carácter previo,
un acuerdo entre el órgano de recaudación y el deudor ejecutado determinando
qué bienes van a ser objeto de embargo. Este orden de prelación queda recogido
en el art. 169.2 LGT y con él se pretende respetar a un tiempo, la mayor facilidad
de ejecución de los bienes embargados y la menor onerosidad de ésta para el deu-
dor (por ejemplo, se declararán aquellos bienes que se hallen libres de embargo
o inembargables, y se procederá en último lugar a la traba de aquellos otros que
precisen la entrada en el domicilio del deudor), así, se prefiere en primer lugar el
dinero en efectivo o en cuentas en entidades financieras; a continuación los crédi-

tos, valores y derechos realizables a corto plazo; después, los sueldos y pensiones;
seguidos de los bienes inmuebles; hasta llegar a efectos y valores realizables a
largo plazo.
Una vez producida la traba de los bienes, es posible la adopción de medidas de
aseguramiento dirigidas a garantizar la publicidad de esa situación, o bien, para
evitar el menoscabo, la idoneidad o suficiencia de los bienes embargados. De este
modo, el embargo de los bienes inscribibles en un registro público puede ser obje-
to de anotación preventiva de embargo (art. 170.2 LGT) para lo que el órgano de
recaudación dirigirá un mandamiento al titular del registro correspondiente con
la misma fuerza que un mandamiento judicial. La anotación preventiva de em-
bargo no tiene carácter constitutivo pero es un complemento al principio de la fe
pública registral en el sentido de que lo inscrito es realidad jurídica para el tercero
de buena fe. También determina la prelación del cobro para el bien embargado
sea objeto de sucesivas trabas en el mismo procedimiento, o sea reembargado en
el curso de un mismo procedimiento.
Para evitar el deterioro de los bienes embargados, su destrucción, o la pérdida
de su valor, los órganos de recaudación pueden llevar a cabo el depósito de dichos
bienes correspondiendo al depositario las tareas de guardar, custodiar y conservar
los bienes depositados, como también, devolverlos cuando sean requeridos para
ello (art. 170.4 LGT), determinando el incumplimiento de esas obligaciones la
posición deudora del depositario como responsable solidario en los términos pre-
venidos en el art. 42.2, letra d) LGT.
La fase de embargo del procedimiento de apremio concluye con la ejecución
de los bienes embargados a través de su enajenación que, conforme dispone el art.
172.1 LGT se puede realizar mediante subasta, concurso o adjudicación, previo
acuerdo de la misma.
Si con carácter previo a la enajenación de los bienes embargados fuese necesa-
rio proceder a su valoración, ésta se llevará a cabo por perito de la Administración
y el valor así alcanzado se dará a conocer al deudor apremiado para que, en caso
de discrepancia, pueda proponer contravalor a cargo de perito adecuado, y de no
haber acuerdo sobre los valores discrepantes se promoverá valoración por tercer
perito (art. 97.3 RGR).
El acuerdo de enajenación de los bienes embargados únicamente puede ser re-
currido si la notificación de la diligencia de embargo se hubiera llevado cabo a tra-
vés de una notificación por comparecencia de las reguladas en el art. 112.3 LGT,
supuesto en que la ley obliga la notificación del acuerdo de enajenación de forma
personal, o si no fuera posible, por citación para notificación por comparecencia,
de este modo se salvaguarda una posible situación de indefensión para el deudor
embargado que se produciría, sin duda, para el caso de que se procediera a la ena-
jenación de los bienes trabados sin que su titular hubiera tenido noticia de ello.
Sin perjuicio de lo señalado, el art. 172, apartados 3 y 4, LGT establece dos reglas
especiales, la primera, consiste en impedir el inicio del procedimiento de enajenación
de los bienes embargados en tanto no adquiera firmeza la liquidación cuyo impago
dio lugar al inicio del procedimiento de apremio, dado que la ley no distingue, cabe
entender que se trata de firmeza de la liquidación tanto en vía administrativa como
jurisdiccional. La segunda de las reglas especiales, se refiere a la posibilidad que tiene
el deudor de suspender el procedimiento de enajenación de los bienes embargados y
alzar el embargo con el pago de la totalidad de la deuda y las costas causadas por el
procedimiento de apremio, siempre que lo haga con anterioridad a la adjudicación de
los bienes en el procedimiento de ejecución forzosa.
– Resolución
Según el art. 173.1 LGT, el procedimiento de apremio concluye con el pago
de la deuda tributaria en la cuantía establecida en el art. 169.1 LGT (deuda en
sentido estricto, intereses de demora devengados en el período ejecutivo, recargo
del período ejecutivo, y costas del procedimiento); con el acuerdo administrativo
de crédito incobrable (total o parcialmente) previa declaración de fallidos de los
obligados al pago (obligado principal y, si los hubiere, responsables solidarios); o
bien, por extinción de la deuda por cualquier otra causa (prescripción, condona-
ción, compensación, pago por un tercero).
La declaración de crédito incobrable no impide la reanudación del procedi-
miento de apremio siempre que, dentro del plazo de prescripción, el órgano de
recaudación tenga conocimiento de la solvencia de alguno de los obligados al
pago (art. 173.2 LGT).
VIII. PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA (Remisión).

Dada la incidencia de la prescripción en el desarrollo de las actuaciones ad-
ministrativas de comprobación, investigación y liquidación tributaria, su estudio
se ha llevado a cabo en la Lección 10, apartado VIII, de este Manual, al que nos
remitimos.
IX. OTRAS FORMAS DE EXTINGUIRSE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS

Las deudas tributarias también se extinguen por compensación (art. 71 LGT),
por condonación (art. 75 LGT) y baja provisional por insolvencia del deudor (art.
76 LGT).
La condonación de deudas tributarias en todo o en parte, ha de venir estable-

cida en la ley por tratarse la obligación tributaria de una obligación «ex lege», de
modo que, si la obligación tributaria surge por voluntad de la ley solo puede ser
objeto de perdón —en esto consiste la condonación de deudas— porque una ley
así venga a establecerlo y en ella se determinarán las condiciones y requisitos para
autorizar este modo singular de extinción de deudas tributarias.
La baja provisional por insolvencia del deudor se producirá cuando en los
correspondientes procedimientos de ejecución de la deuda tributaria no se haya
satisfecho por haber quedado incobrable debido a la insolvencia probada del deu-
dor. Esta modalidad de extinción de las deudas tributarias se caracteriza por su
provisionalidad en espera de que el deudor pueda mejorar su situación económica
para rehabilitar el crédito dentro del plazo de prescripción. Cuando sobrevenga
este plazo de prescripción, la provisionalidad se transforma en definitiva, aunque
en tal caso la deuda hay que considerarla extinguida por prescripción.
La compensación de deudas tributarias, como modalidad de su extinción, des-
cansa en la reciprocidad entre las posiciones acreedoras y deudoras de la relación
jurídica crediticia ya que conforme dispone el ar. 1195 del Código Civil, «tendrá
lugar la compensación cuando dos personas por derecho propio, sean recíproca-
mente acreedoras y deudoras la una de la otra», la regla de la reciprocidad en las
posiciones acreedora y deudora de la relación jurídica es por ello, un requisito sin
el que no es posible proceder a la extinción de deudas por compensación.
La Ley General Tributaria (arts. 71 a 73) permite liberar la deuda mediante
compensación cuando un mismo obligado tributario, en su posición de tal, es
deudor frente a la Hacienda Pública siempre que, al tiempo, tenga reconocido un
derecho de crédito a su favor del que resulte ser deudora la propia Hacienda Pú-
blica, supuesto en el que, bien de oficio, bien a instancia de parte, se proceda a la
compensación de la deuda pendiente de pago a la Administración tributaria con
el crédito por ella reconocido en favor del mismo obligado tributario.
La Ley apunta como requisito imprescindible para que pueda operar esa forma
de extinción de las deudas tributarias que el derecho de crédito del que sea titular
el obligado tributario le haya sido reconocido por acto administrativo y tenga
contraída una deuda tributaria líquida y exigible, esto es, que no se trate de una
deuda futura o por determinar, pudiendo ser la compensación total o parcial.
En lo que respecta al obligado tributario, el art. 72.1 LGT reconoce la compen-
sación como una facultad que la ley le otorga pudiendo solicitarla, ya en período
voluntario de pago de la deuda, ya en período ejecutivo. Una vez formulada la
petición, el órgano de recaudación determinará la procedencia de la misma tras la
sustanciación del procedimiento previsto en el art. 56 RGR cuya resolución debe-
rá dictarse en plazo de seis meses, entendiéndose desestimada la petición si en ese
plazo no se ha dictado resolución expresa.
Cuando la compensación de la deuda se solicita por el obligado tributario en

período voluntario de ingreso, el efecto jurídico que se produce de forma inme-
diata es impedir el inicio de su período ejecutivo aunque los intereses de demora
exigibles seguirán devengándose hasta que se produzca el reconocimiento del cré-
dito (art. 72.2 LGT). Si la compensación solicitada en período voluntario por el
obligado tributario fuera desestimada, con la notificación de denegación se abre
un período de pago voluntario de la deuda, transcurrido el cual se iniciará proce-
dimiento ejecutivo de recaudación con notificación de la providencia de apremio
(art. 56.5, letra a, RGR).
Si el obligado tributario solicita la compensación de deuda cuando se hallara
en período ejecutivo y le fuera denegada, se iniciará el período ejecutivo para su
recaudación (art. 56.5, letra b, RGR).
La extinción de la deuda se produce en el momento de la presentación de la
solicitud, salvo que deban cumplirse determinados requisitos relativos a la exigi-
bilidad de la deuda o al reconocimiento del crédito, en cuyo caso, supuestos en
que la deuda se extinguirá cuando se cumplan esos requisitos. Con el acuerdo de
compensación se declarará la extinción de la deuda (art. 72.3 LGT).
El art. 73.1, párrafo primero, LGT ordena a la Administración tributaria la
compensación de oficio de aquellas deudas que se encuentren en período ejecutivo
de recaudación («la Administración tributaria compensará de oficio…» comienza
afirmando el precepto de forma imperativa), quiere decir ello que si en relación
con un mismo sujeto pasivo existen deudas exigibles en período ejecutivo de re-
caudación, y al propio tiempo créditos reconocidos en su favor, la Administración
de oficio, por imperativo legal, deberá proceder a compensar.
También permite la LGT que, en ciertos casos y hallándose la deuda tributaria
en período voluntario, también de oficio, la Administración tributaria compense
dicha deuda con créditos reconocidos titularidad del mismo obligado tributario.
Son estos, los casos en que la compensación de oficio puede operar en período
volunatrio de pago de deudas tributarias (art. 73.1, párrafos segundo y tercero,
LGT):
a) Cuando las cantidades a compensar y a devolver resulten de un mismo
procedimiento de comprobación limitada o de inspección. Obsérvese que
solamente se prevé este supuesto para deudas tributarias líquidas y exigibles
resultantes de esas dos modalidades de procedimientos de aplicación de los
tributos.
b) Cuando las cantidades a compensar y a devolver resulten de la práctica de
una nueva liquidación tributaria consecuencia de la anulación de otra ante-
rior, ya en sede de revisión administrativa, ya en vía juridicial.
c) Cuando las cantidades a ingresar y a devolver resulten de la regularización

íntegra de un mismo obligado tributario como consecuencia de la aplica-
ción del régimen de las obligaciones tributarias conexas previsto en el art.
68.9 LGT, en vía de ejecución de resoluciones administrativas de revisión.
Cuando la compensación de oficio de deudas se lleve a cabo en período eje-
cutivo, la extinción de la deuda se produce en el momento de inicio del período
ejecutivo siempre que en ese momento se hayan cumplido los requisitos exigidos
para las deudas (que sean líquidas y exigibles) y los créditos (que se encuentren
reconocidos), declarándose la extinción de la deuda en el acuerdo de compensa-
ción (art. 73.3 LGT).
1.- La entidad financiera que por avalar a un contribuyente el pago de una deuda
tributaria se ve obligada a satisfacer el importe de dicha deuda, tiene la condición
de:
a) Un sustituto.
b) Un retenedor.
c) Un responsable tributario.
d) Un tercero que paga la deuda tributaria.
2.- El período voluntario de una deuda tributaria notificada por la Administra-

ción en la segunda quincena de mes, se extiende hasta:
a) El día 5 del segundo mes siguiente.
b) El día 10 del segundo mes siguiente.
c) El día 20 del segundo mes siguiente.
d) El día 20 del mismo mes.
3º.- El período de recaudación de una deuda tributaria notificada en vía de apre-

mio en la primera quincena de mes, se extiende hasta:
a) El día 20 del mismo mes.
b) El día 20 del mes siguiente.
c) El día 20 del segundo mes siguiente.
d) El día 5 del siguiente mes.
4.- Cuando el órgano encargado de la recaudación de un tributo, sin causa apa-

rente, se niega a recibir el pago, el deudor:
a) Está en su derecho de no satisfacer la deuda tributaria.
b) Puede obligar al órgano de recaudación a admitir el pago.
c) Puede consignar el pago de la deuda.
d) Puede pagar en momento posterior a la realización del intento de pago.
5.- El recargo por declaración extemporánea del 20 por 100:

a) Es incompatible con los intereses de demora y las sanciones.
b) Es compatible con los intereses de demora y las sanciones.
c) Es incompatible con las sanciones y compatible con los intereses de demora.
d) Es compatible con las sanciones e incompatible con los intereses de demora.
6.- Las medidas cautelares adoptadas para el aseguramiento de la deuda tributa-

ria:
a) Son intemporales.
b) Sus efectos cesan a los tres meses de su adopción.

c) Sus efectos cesan a los seis meses de su adopción.
d) Sus efectos cesan cuando se produce el cobro de la deuda.
7.- Entre las siguientes que se citan, cuál es una causa de oposición a la vía de
apremio:
a) Falta de notificación de la providencia de apremio.
b) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo.
c) Solicitud de fraccionamiento de pago.
d) Falta de mandato del representante del deudor.
8.- El plazo de prescripción frente al responsable subsidiario se inicia:

a) Al finalizar el plazo voluntario de pago frente al deudor principal.
b) Con el cierre del acta en procedimientos de inspección.
c) Con la última actuación recaudadora seguida frente al deudor principal.
d) Con la notificación de la providencia de apremio al deudor principal.
9.- El derecho a exigir el pago de la deuda tributaria se interrumpe:

a) Por el inicio de un procedimiento de inspección tributaria.
b) Por la interposición de recurso contra la providencia de apremio.
c) Por actuaciones administrativas de comprobación de valores.
d) Al finalizar el plazo de declaración voluntaria de la deuda tributaria.
10.- La hipoteca legal tácita es una garantía real para asegurar deudas tributarias:
a) Con independencia de cuándo se hayan devengado las deudas.
b) Solamente para las deudas devengadas en los cuatro últimos años.
c) Solamente para las deudas devengadas en los tres últimos años.
d) Solamente para las deudas devengadas en los dos últimos años.
Ejercicio número 1
La Sociedad Anónima XX, con fecha 25 de septiembre de 2013 cierra acta en confor-
midad por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2010, habiéndose iniciado las actuaciones
de inspección el día 25 de mayo de 2012. La mercantil presentó las autoliquidación refe-
rida a dicho ejercicio el último día del plazo legalmente establecido para hacerlo, es decir,
el 25 de julio de 2011. No consta que, el actuario haya ampliado por causa justificada el
plazo de duración del procedimiento de inspección.
A día 30 de enero de 2014 la deuda tributaria contraída consecuencia del acta de
inspección, se encuentra sin satisfacer. Con fecha 3 de marzo de 2014, por el órgano de
recaudación se notifica providencia de apremio y vencido el plazo de ingreso en vía de
apremio, las deudas contraídas permanecen impagadas. La providencia de apremio es
recurrida en reposición por la interesada.
Un tiempo después, el 25 de abril de 2014, se notifica a la mercantil diligencia de em-
bargo sobre sus bienes y derechos y tras los informes pertinentes se detecta la existencia
de un saldo en diversas cuentas bancarias titularidad de la deudora apremiada, así como
determinada maquinaria y vehículos a motor, una nave industrial de su propiedad, valores
de cotización a largo plazo y dos grabados de Fortuny (grabador del siglo XIX) que se
hallan en el domicilio social de la entidad, también se detecta la existencia de unos orde-
nadores necesarios para el desarrollo de la actividad mercantil de la deudora ejecutada.
Los vehículos a motor quedan en depósito en una entidad concesionaria de automóviles.
Acordada la enajenación de los bienes trabados mediante subasta y valorados por
perito de la Administración, a ese momento, la sociedad deudora satisface el cincuenta
por ciento de la deuda contraída sin que hayan sido cubiertos, ni el recargo del período
ejecutivo, ni las costas del procedimiento de apremio.
Antes de proceder a la subasta de los bienes trabados, el órgano de recaudación se
dirige al concesionario depositario de los automóviles embargados y dejados allí para su
custodia, y descubre que la depositaria ha procedido a la venta de esos vehículos.
Una vez subastados lo bienes trabados, su importe solo cubre un tercio de lo adeudado.
Se pide:
1. Señale el período voluntario de las deudas determinadas administrativamente. El
comienzo del período ejecutivo, del procedimiento de apremio y su vencimiento,
y el inicio de la fase de embargo.
2. Según lo anterior, concrete el tiempo de devengo de los intereses de demora con-
forme a la duración de cada uno de esos estadios en los que se ha encontrado la
deuda tributaria, detallando cuál sería su base de cálculo.
3. ¿Cuáles serían los recargos del período ejecutivo, según las diferentes fases atrave-
sadas por esta deuda tributaria?
4. Contenido de la providencia de apremio y causas de oposición frente a la misma.
En particular, determine si el recurso de reposición deducido frente a ella, suspen-
dería el curso de este procedimiento ejecutivo.
5. Orden por el que se debe proceder al embargo de los bienes susceptibles de ser
trabados y medidas de aseguramiento a adoptar sobre los mismos.
6. ¿Puede el deudor ejecutado satisfacer la deuda antes de la adopción del acuerdo
de enajenación de los bienes trabados? En el caso aquí planteado, el pago realizado ¿libe-
raría al deudor de su obligación?
7. ¿Es firme la deuda apremiada?
8. ¿Como debe concluir el procedimiento de apremio en el caso planteado?
9. ¿Podría declararse deudora a la concesionaria de los automóviles y depositaria de
los vehículos embargados de la Sociedad Anónima XX?
Solución que se propone

1.- Señale el período voluntario de las deudas determinadas administrativamente. El
comienzo del período ejecutivo, del procedimiento de apremio y vencimiento del
pago, y el inicio de la fase de embargo.
A) Período voluntario de pago de las deudas tributarias.
Las deudas tributarias determinadas administrativamente, traen causa de la instruc-
ción de un acta firmada en conformidad por la entidad mercantil, y según lo establecido
en el art. 156.3 LGT, dado que en el supuesto nada se indica a propósito de una rectifi-
cación de la actuación inspectora a cargo del Jefe de la Dependencia de Inspección, desde
que se cerrara el acta en conformidad por el contribuyente el día 25 de septiembre de
2013 y transcurrido un mes, se entiende tácitamente notificado el acto de liquidación tri-
butaria, por lo que a fecha de 25 de octubre de 2013, la liquidación contenida en el acta
de conformidad se tendría por notificada a la interesada.
Según dispone el art. 62.2 LGT, tratándose de deudas notificadas por la Administra-
ción, y habiéndolo tenido lugar ésta en la segunda quincena de mes, el plazo de ingreso
voluntario abarcaría desde la fecha de su notificación hasta el día 5 de diciembre, esto es,
hasta el día 5 del segundo mes siguiente a la notificación de la deuda tributaria. Por lo que
el período voluntario de pago comprendería en este caso, desde el día 25 de octubre de
2013 hasta el día 5 de diciembre de 2013.
B) Comienzo del período ejecutivo.
Dice el art. 161.1, letra a) LGT que una vez vencido el período de ingreso voluntario, si
la deuda contraída permanece impagada, dicha deuda se encontrará en período ejecutivo,
situación que opera «opelegis», de forma automática, sin necesidad de que haya existido
requerimiento o actuación alguna del órgano de recaudación pretendiendo la realización
de la deuda impagada. En consecuencia, a partir del día 6 de diciembre de 2013, la deuda
impagada por la Sociedad Anónima XX habrá entrado en período ejecutivo de recauda-
ción por disponerlo así el art. 161.1, letra a), LGT.
C) Comienzo del procedimiento de apremio y vencimiento del plazo de ingreso en vía
de apremio.
Dice el art. 167.1 LGT que el procedimiento de apremio se inicia con la notificación
de la providencia de apremio, por lo que en el presente caso, habiéndose notificado ésta
el día 3 de marzo de 2014 a ese momento habrá que estar para entender por iniciado el
procedimiento de apremio.
Por lo que se refiere al vencimiento del plazo de recaudación en vía de apremio, hay
que estar a lo establecido en el art. 62.5 LGT, y teniendo en cuenta que la providencia de
apremio se notificó a la mercantil deudora el día 3 de marzo de 2014 —primera quincena
de mes— el vencimiento del plazo en vía de apremio se producirá el día 20 del mismo mes
de marzo de 2014.
D) Inicio de la fase de embargo.
Establece el art. 167.4 LGT que si en los plazos señalados en el art. 62.5 LGT el deudor
no hubiere satisfecho la deuda apremiada, se procederá al embargo de sus bienes una vez
que se le hubiera advertido de ello a través de la providencia de apremio.
La notificación de que se está procediendo al embargo de los bienes del deudor apre-
miado debe hacerse mediante diligencia en la que se deje constancia de los bienes a em-
bargar y del orden que se ha de seguir para hacerlo. En el presente caso se dice que la
diligencia de embargo fue objeto de notificación a la interesada el día 25 de abril de 2014,
y a esa fecha hay que estar para determinar el inicio de la fase de embargo.
2.- Según lo anterior, concrete el tiempo de devengo de los intereses de demora con-
forme a la duración de cada uno de esos estadios en los que se ha encontrado la
deuda tributaria, detallando cuál sería su base de cálculo.
En relación con la cuestión planteada ha de tenerse en cuenta que en el caso planteado,
existen cuatro fases diferentes en las que es posible advertir el devengo de intereses de de-
mora: Una primera, que abarcaría el período de tiempo comprendido entre la finalización
del plazo de autoliquidación y la determinación de la deuda tributaria por el órgano de
inspección. Una segunda fase, que comprendería desde el vencimiento del plazo volunta-
rio de la notificación administrativa del acto de liquidación tributaria hasta la notificación
de la providencia de apremio. Una tercera, correspondiente a la finalización del plazo de
ingreso en vía de apremio y el inicio de la fase de embargo. Y una cuarta, que abarcaría
desde ese momento hasta el ingreso de la deuda tributaria tras la ejecución de los bienes
trabados a la deudora principal.
1º Fase) El período de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011,
finalizó el 25 de julio de 2012 y como quiera que de las actuaciones inspectoras ha resul-
tado deuda a ingresar, desde el siguiente día al de finalización del plazo de autoliquidación
—26 de julio de 2012— hasta el momento de la notificación de la liquidación derivada del
acta de inspección —25 de octubre de 2013— se han ido devengando intereses de demora,
tomando como base de cálculo de los mismos el principal de la deuda determinada por
la inspección.
No obstante, considerando que el procedimiento de inspección se ha excedido en su
plazo máximo de duración de conformidad con lo previsto en el art. 150.1 LGT (doce
meses) puesto que habiéndose iniciado el 25 de mayo de 2012 el acto de liquidación se
tiene tácitamente por notificado el 25 de octubre de 2013 —un mes después del cierre del
acta acaecido el 25 de septiembre de 2013— y considerando que el acto de liquidación
debió dictarse el 25 de mayo de 2013, no podría entrar a computar el devengo de intereses
de demora en el espacio temporal comprendido entre el 25 de mayo de 2013 y el 25 de
octubre de ese mismo año. En total, 147 días.
Durante el período comprendido de ingreso voluntario, es decir, desde el 25 de octubre

de 2013 a su vencimiento, el día 5 de diciembre de 2013, no hay devengo de intereses de
demora porque la deuda se halla en período voluntario de pago.
2º Fase) Una vez agotado el período voluntario de pago, es decir, a partir del 6 de
diciembre de 2013 y hasta el inicio del procedimiento ejecutivo con la notificación de la
providencia de apremio, que tuvo lugar el día 3 de marzo de 2014, se habrán devengado
los intereses de demora del período ejecutivo.
Es lo cierto que, de conformidad con lo establecido en el art. 72.1, párrafo segundo,
del RGR, si el deudor satisface la totalidad de la deuda tributaria antes de que le sea noti-
ficada la providencia de apremio, no tendría que pagar los intereses de demora generados
en este lapso temporal, pero como en el caso planteado no se dice nada al respecto, no
operaria el mandato del precepto referido.
Ha de tenerse en cuenta, además, que a los efectos de cuantificar este interés no es
posible incluir en su base de cálculo el recargo que procediera aplicar en esta fase del
período ejecutivo, es decir, que los intereses de demora se calcularían sin tener en cuenta
el incremento en la deuda tributaria por efecto del recargo del procedimiento ejecutivo
correspondiente a la fase en que se halla la deuda tributaria (art. 72.2 RGR).
3º Fase) Una vez notificada la providencia de apremio el 3 de marzo de 2014 y hasta el
vencimiento del plazo para el ingreso de la deuda en esta vía de apremio que, conforme a
lo dispuesto en el art. 62.5 LGT finalizaría el 20 de marzo de 2014, también se producirá
el devengo de los intereses de demora.
La base de cálculo del interés de demora quedaría integrada por el total de la deuda
apremiada sin incrementarla con el importe del recargo de apremio exigible en esta fase
del procedimiento ejecutivo.
Al igual que sucediera en la fase anterior, si durante el tiempo que la deuda se halla
en período de ingreso en vía de apremio, esto es, entre el 3 de marzo de 2014 —notifi-
cación de la providencia de apremio— y el vencimiento del plazo de ingreso de la deuda
en esta fase —el día 20 de marzo de 2014—, el deudor satisface la totalidad de la deuda
(incluido el recargo del período ejecutivo correspondiente a esta fase), la deuda no se vería
incrementada por los intereses de demora generados durante la misma (art. 72.1, párrafo
segundo, LGT).
4º Fase) Estaría comprendida entre la finalización del plazo de recaudación en vía de
apremio, el 21 de marzo de 2014, y el momento de ingreso de la deuda tributaria tras la
enajenación de los bienes trabados a la deudora apremiada.
Conforme dispone el art. 72.4, letras c) y d) RGR, los intereses de demora serán obje-
to de una acto de liquidación que se incorporará al líquido obtenido a la cancelación de
la deuda tributaria tras la adjudicación a terceros de los bienes del deudor, siempre que
el monto de ese líquido sea superior al importe de la deuda ejecutada. Asimismo, al ser
embargados el saldo de cuentas corrientes, si éste fuese superior al importe de la deuda
ejecutada, en ese momento se liquidarán los intereses de demora circunstancia que no es
de apreciar en el presente caso, porque según se dice en él, con el saldo positivo de las
cuentas corrientes embargadas a la deudora ejecutada no se ha podido cubrir el importe
total de la deuda apremiada.
De todo lo desarrollado se desprende que, desde el inicio del procedimiento de apremio

con la notificación de la providencia de apremio el día 3 de marzo de 2014 hasta que se ha
llevado a cabo el ingreso de la deuda tributaria tras la subasta de los bienes embargados,
se devengarán intereses de demora que serán exigibles, una vez efectuada su subasta, con
el montante de su importe, siempre que fuese superior al de la deuda impagada y a través
de acto de liquidación relativo al importe de esos intereses.
Así por ello, dado que en el caso que se analiza el importe de los bienes subastados
no cubre el total de la deuda apremiada, los intereses de demora aunque sean objeto de
liquidación quedarán pendientes de ser exigidos hasta que no se restablezca el patrimonio
de la entidad deudora.
3.- ¿Cuáles serían los recargos del período ejecutivo, según las diferentes fases atrave-
sadas por esta deuda tributaria?
Según el art. 28 LGT los recargos del período ejecutivo pueden ser de tres clases, el
recargo ejecutivo; el recargo de apremio reducido; y el recargo de apremio ordinario.
El primero de ellos equivale al 5 por 100 de la deuda que se halle en período ejecutivo
y será exigible siempre que la totalidad de la misma (incluido el importe del recargo) se
satisfaga antes de la notificación del procedimiento de apremio.
Dado que conforme a lo establecido en el art. 72.1, párrafo segundo, en tales casos, la
deuda se ha ingresado antes de su exigibilidad en vía de apremio, al no exigirse intereses
de demora, el recargo del 5 por 100 se aplicará sobre el importe de la deuda existente en
período ejecutivo. En el supuesto planteado e imaginando que la entidad hubiere pagado
la deuda antes del inicio de la fase de apremio, el recargo del 5 por 100 se giraría sobre la
deuda derivada de la liquidación consecuencia del acta firmada en conformidad.
Una vez notificada la providencia de apremio, si la deuda se satisface antes del venci-
miento del plazo de apremio (art. 62.5 LGT), esto es, en el caso planteado, si la deuda se
hubiera satisfecho antes del 20 de marzo de 2014, se incrementará con el recargo de apre-
mio reducido del 10 por 100 de la deuda apremiada —sin intereses de demora del período
de apremio— cuyo ingreso deberá efectuarse conjuntamente con el principal de la deuda.
Si transcurre el plazo de ingreso en vía de apremio, es decir, si la deuda no hubiera
sido satisfecha en su totalidad por la mercantil antes del 20 de marzo de 2014, se vería
incrementada con el recargo del período apremio ordinario equivalente al 20 por 100
de su importe. En este caso la deuda llevaría incorporados los intereses de demora como
ya señaló con anterioridad, pero para el cálculo del recargo de apremio ordinario, no se
tomarían en cuenta el importe de esos intereses.
Como se señala en el art. 28.1, párrafo tercero, los recargos del período ejecutivo son
incompatibles entre sí, es decir, no se acumulan según la deuda vaya atravesando las dife-
rentes fases de recaudación en período ejecutivo.
4.- Contenido de la providencia de apremio y causas de oposición frente a la misma.
En particular, determine si el recurso de reposición deducido frente a ella, suspen-
dería el curso de este procedimiento ejecutivo.
El contenido de la providencia de apremio viene establecido en el art. 70.2 RGR espe-
cificando que en ella se consignará la fecha en que se expide, además del nombre y apelli-
dos —o razón social— del deudor apremiado y de su número de identificación fiscal, ha
de contener el importe de la deuda tributaria y el período al que se refiere. Debe asimismo
indicarse en ella de forma expresa que la deuda no ha quedado solventada habiendo fina-
lizado el plazo de recaudación voluntaria para hacerlo con el correspondiente devengo de
los intereses de demora. Se especificará el recargo del período ejecutivo y se requerirá al
deudor para que efectúe el pago en el plazo señalado en el art. 62.5 LGT, y se le prevendrá
de que en caso de no hacerlo, se procederá al embargo de los bienes o a la ejecución de la
garantía prestada para el cobro de la deuda tributaria.
Con la notificación de la providencia de apremio se determinará el lugar en que debe
efectuarse el ingreso de la deuda tributaria y el recargo de apremio, la repercusión de las
costas del procedimiento; posibilidad de solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de
pago; que la suspensión del procedimiento se hará conforme a las previsiones reglamen-
tarias; y los recursos que procedan contra la providencia de apremio, así como los plazos
para su interposición.
En lo que se refiere a la posible suspensión del procedimiento de apremio como con-
secuencia de la interposición del recurso de reposición por la entidad mercantil, hay que
comenzar indicando que conforme previene el art. 25.1 del Real Decreto 520/2005 por
el que se aprueba el Reglamento General de Revisión de Actos, la mera interposición del
recurso de reposición no suspenderá la ejecución del acto impugnado, ahora bien, si con
la interposición del recurso el recurrente solicita la suspensión del acto recurrido —la
providencia de apremio— y aporta alguna de las garantías señaladas en el art. 224.2 LGT
(depósito en dinero efectivo, aval bancario o fianza personal y solidaria de otros contri-
buyentes para deudas inferiores a 1.500 euros), la suspensión será automática (art. 165.2
LGT).
Pues bien, en el caso planteado al no decirse nada a propósito de la solicitud de suspen-
sión del procedimiento de apremio con la interposición del recurso de reposición, hay que
entender que la deudora apremiada dedujo recurso de reposición frente a la providencia
de apremio pero no solicitó la suspensión del acto recurrido por lo que, en virtud del
principio de autotutela ejecutiva, aquel acto de recaudación es inmediatamente ejecutivo
y, en consecuencia, el órgano de recaudación tributaria debe proseguir las actuaciones
dirigidas a la realización de la deuda apremiada aunque se haya recurrido la providencia
de apremio.
5.- Orden por el que se debe proceder al embargo de los bienes susceptibles de ser
trabados y medidas de aseguramiento a adoptar sobre los mismos.
Según queda indicado en el art. 169.2 LGT el orden a seguir en el embargo de los bie-
nes trabados a la mercantil deudora, será el siguiente:
1º) Cuentas corrientes.
2º) Valores realizables a corto plazo.
3º) Nave industrial.
4º) Automóviles.
5º) Maquinaria industrial.
6º) Grabados de Fortuny.
Ha de señalarse que, a los efectos de su subasta, los bienes embargados deben con-
formarse en lotes y proceder a su valoración según cada uno de los lotes formados, de-
biéndose precisar que el dinero trabado en cuentas bancarias por razones obvias, no es
susceptible de subasta, de modo que embargada que haya sido la cuenta bancaria, su saldo
positivo se aplicará a la deuda impagada procediéndose a su ingreso en el Tesoro Público,
dejándose constancia de todo ello en diligencia de constancia de hechos.
Otro tanto cabe indicar en relación con los valores embargados con cotización a corto
plazo. El agente tributario que proceda al mismo levantará diligencia de embargo en la
que hará constar los valores embargados y hasta el importe de los mismos que cubra la
deuda tributaria. Como en el caso que se desarrolla, además de los valores embargados
han sido objeto de traba otro tipo de bienes, quiere ello decir que el monto de los valores
embargados no resultaba suficiente para cubrir el importe de la deuda impagada. Una vez
embargados los valores de que se trate se enajenarán, aplicándose el importe obtenido a
la deuda apremiada.
Con el resto de los bienes, sí es posible formar lotes para proceder a su subasta. Así:
Un primer lote estaría formada por la maquinaria industrial embargada.
Un segundo lote lo constituirían los vehículos a motor.
Un tercer lote lo conformaría la nave industrial propiedad de la mercantil.
Un cuarto lote lo compondrían los dos grabados de Fortuny.
En lo concerniente a los ordenadores embargados, hay que entender que se trata de
bienes no susceptibles de ser embargados por tratarse de bienes necesarios para el desa-
rrollo de la actividad mercantil de la entidad. Otro tanto cabría afirmar de la maquinaria
embargada siempre que, si se procediera a ello, se dificultaría la producción de la deudora
apremiada.
En relación con la nave industrial, por tratarse de bien inmueble susceptible de embar-
go ha de procederse a efectuar la correspondiente anotación del embargo en el Registro
de la Propiedad. En lo que se refiere a los vehículos a motor, según se expone en el caso,
se llevó a cabo su depósito en un concesionario de automóviles.
Tras estas actuaciones, los bienes trabados serán objeto de valoración.
6.- ¿Puede el deudor ejecutado satisfacer la deuda antes de la adopción del acuerdo
de enajenación de los bienes trabados? En el caso aquí planteado, el pago realiza-
do ¿liberaría al deudor de su obligación?
Debemos comenzar indicando que en el caso estudiado, el sistema de enajenación de
los bienes trabados será el de la subasta, debiéndose proceder a la misma con aquellos
bienes que resulten suficientes para cubrir el importe de la deuda y prescindiendo de llevar
a ella aquellos que por su cuantía, pudieran ser de valor superior al monto de la suma
adeudada.
En este caso, además, interesa recordar que parte de la deuda impagada ha sido satis-
fecha a través del embargo de los saldos de cuentas corrientes titularidad de la deudora
y de la transmisión de los valores a corto plazo que poseía la mercantil. Por lo que debe
procederse a la subasta de aquellos bienes trabados en valor suficiente —no superior— al
importe de la deuda que aún no haya sido satisfecha y considerando también que, con-
forme a lo establecido en el art. 169.1 LGT, el importe de lo adeudado estará constituido
por la deuda no ingresada; los intereses devengados durante el período ejecutivo y hasta
su total ingreso en el Tesoro Público; los recargos del período ejecutivo a calcular sobre la
deuda no ingresada sin intereses; y las costas del procedimiento de apremio.
Adoptado el acuerdo de enajenación debe ser notificado a la mercantil deudora y

en ella se expondrá que, en cualquier momento anterior a la adjudicación de los bienes
subastados podrán liberarse del embargo mediante el pago de las cantidades aludidas en
el artículo 169.1 LGT. Ahora bien, como en el supuesto que se propone se afirma que la
deudora con anterioridad al acuerdo de enajenación, solamente ha satisfecho una parte
de lo adeudado, el 50 por 100 de la deuda según aclara el supuesto, especificándose que
lo pagado no cubre ni el recargo del período ejecutivo, ni las costas del procedimiento de
apremio, debe concluirse que dicho pago no tiene efecto liberatorio de la deuda impa-
gada y que, por ello mismo, el procedimiento de subasta deberá seguir su discurrir para
la cobertura de aquello que no se haya satisfecho, si bien, solamente se procedería a la
enajenación de bienes por el valor de lo que reste de pago. En cualquier caso, si tras la
enajenación de los bienes que procedan y después de su adjudicación a los licitadores, el
valor alcanzado en la subasta fuese superior al importe de lo adeudado, el exceso se rein-
tegrará a la mercantil deudora.
7.- ¿Es firme la deuda apremiada?
Es momento de recordar el significado del acto administrativo firme que se predica de
aquél que ya no puede ser objeto de recurso, ya sea porque se han agotado todos los que
procedían contra el acto recurrido, bien, porque se hayan dejado pasar los plazos previs-
tos para su impugnación sin que el interesado lo hubiera recurrido.
Dicho lo cual, debe recordarse que, conforme a lo dispuesto en el artículo 172.3 LGT
la administración tributaria no puede proceder a la enajenación de los bienes y derechos
embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de
la deuda tributaria ejecutada sea firme.
En el caso planteado, la mercantil deudora dedujo recurso de reposición frente a la
providencia de apremio, lo que significa sencillamente que no está de acuerdo con que la
deuda le haya sido exigida siguiendo esta modalidad de procedimiento de recaudación.
Ahora bien, el hecho de haber impugnado la providencia de apremio no significa que la
deuda tributaria haya sido objeto de recurso, de hecho, notificada la misma al mes de
haber quedado cerrada el acta de conformidad, no consta que frente al acto de liquida-
ción se haya interpuesto ningún recurso en vía administrativa, de donde, debe concluirse
que el acto de liquidación ha devenido firme porque no ha sido recurrido en plazo, con
independencia de que lo haya sido la providencia de apremio, lo que quiere decir que no
existe ningún inconveniente para la ejecución del acuerdo de enajenación de los bienes
embargados.
8.- ¿Como debe concluir el procedimiento de apremio en el caso planteado?
Según el artículo 173.1 LGT el procedimiento de apremio concluye, bien, con el pago
de la totalidad de la cantidad adeudada (deuda principal; intereses de demora del pro-
cedimiento ejecutivo; recargo ordinario de apremio; y costas del procedimiento de apre-
mio); bien, con el acuerdo declarando, total o parcialmente, el crédito incobrable, previa
declaración de fallidos de los obligados al pago; bien, con el acuerdo de haber quedado
extinguida la deuda por otra causa (prescripción, compensación, condonación,…).
Según el planteamiento del supuesto, con la subasta de los bienes trabados solamente
se llega a cubrir un tercio de la deuda impagada, lo que significa que con la subasta de
ellos la deuda ha quedado parcialmente impagada de modo que, el procedimiento de
apremio concluirá con el acuerdo de crédito parcialmente incobrable y con la declaración,

asimismo, de fallida de la mercantil deudora.
En este caso y según afirma el art. 116.2 RGR, resultando insuficiente el importe obte-
nido con la subasta de los bienes embargos para cubrir el total de la deuda pendiente de
pago, habría que proceder aplicando el importe de la subasta, en primer lugar, a solventar
las costas del procedimiento ejecutivo, para seguir con las restantes deudas conforme al
procedimiento previsto en el art. 63 LGT, esto es, en caso de ser varias, se saldarían segui-
damente las más antiguas con preferencia a las más modernas.
9.- ¿Podría declararse deudora a la concesionaria de los automóviles y depositaria de
los vehículos embargados de la Sociedad Anónima XX?
El art. 42.2, letra d) LGT, establece la responsabilidad solidaria de los depositarios de
los bienes embargados al deudor a quienes, una vez notificado el embargo, consienten en
su levantamiento. En esa posición de responsable solidario de las deudas contraídas por
la entidad SA XXX podría situarse al concesionario de automóviles a quien el órgano de
recaudación dejó en depósito los automóviles embragados a la mercantil y titular de ellos.
La responsabilidad solidaria así establecida presente una doble peculiaridad. De una
parte, que los bienes así embargados responden del pago de la deuda tributaria pero, so-
lamente, hasta el montante del importe de su valor, lo que significa que, en cualquier caso,
el concesionario y depositario de los vehículos propiedad de SA XXX solamente sería
responsable del importe de la deuda correspondiente al valor determinado de esos bines
embargados, valor que será fijado por perito administrativo, sin perjuicio de lo cual y
como se señala en el referido art. 42.2 LGT el alcance de su responsabilidad se extendería
al importe de la deuda impagada por el obligado principal en período voluntario, incre-
mentada por los intereses de demora del período ejecutivo, y por el recargo del período
ejecutivo.
En un segundo orden se plantea el problema de que, para declarar la insolvencia de SA
XXX sería necesario, al mismo tiempo, hacerlo también respecto de aquellos responsables
solidarios que se hallaran en esa posición en relación con la deuda impagada por la obli-
gada principal. Ahora bien, dado que la responsabilidad solidaria prevista en el art. 42.2.
Letra d), es una modalidad de responsabilidad solidaria pero limitada en su alcance como
se acaba de indicar, y teniendo en cuenta que este supuesto de responsabilidad solidaria,
únicamente puede ser declarada una vez que los bienes embargados al deudor principal se
hallan puesto bajo la custodia o el depósito de quien, más tarde es declarado responsable
solidario, nunca sería posible declarar esta modalidad de responsable solidario con oca-
sión de la notificación al deudor principal de la deuda tributaria en período voluntario,
por lo tanto, forzosamente, estos responsables serán llamados como deudores al pago de
la deuda una vez iniciado el procedimiento de apremio frente al deudor principal y más
concretamente, cuando se esté instruyendo la fase de embargo de este procedimiento.
Ejercicio núm. 2
Con fecha 20 de diciembre de 2014, un contribuyente firma acta de inspección en
conformidad instruida por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio
2011, con liquidación de deuda de 120.000 euros (intereses de demora incluidos). El 20
de febrero de 2014 interpone recurso de reposición contra la liquidación tributaria y pide
la suspensión de la duda sin aportar garantía alguna alegando que la calificación de unos
rendimientos como derivados de su actividad profesional constituye error de hecho que
ha de ser corregido porque se trata de rendimientos derivados del trabajo personal.
El órgano de recaudación, el 30 de marzo de 2014 notifica a D. Fernando providencia
de apremio por impago de dicha deuda.
Con fecha 15 de junio el contribuyente recibe notificación de la resolución desesti-
matoria del recurso de reposición frente a la que, al día siguiente, interpone reclamación
económico-administrativa.
El 1 de septiembre de 2014 se le notifica diligencia de embargo ordenando la traba de
su vivienda habitual, un vehículo automóvil de su propiedad y el saldo de una cuenta ban-
caria de 16.000 euros, además de un grabado de Mariano Fotuny del siglo XIX («Familia
marroquí»), que conservara en su vivienda.
El 30 de septiembre de 2014 recurre en vía económico-administrativa la diligencia de
embargo alegando que la liquidación tributaria de la que trae causa (acta de inspección
por IRPF, ejercicio 2011) se hallaba recurrida también en vía económico-administrativa,
pendiente de resolución.
Se pide:
1. Plazo voluntario de pago de la deuda tributaria y consecuencias de la falta de
pago.
2. Efectos jurídicos del recurso de reposición interpuesto por el contribuyente.
3. ¿Es correcta la notificación de la providencia de apremio de 30 de marzo de 2014?
Señale el contenido y efectos jurídicos de la misma.
4. ¿Ha sido correcto el dictado de la diligencia de embargo? Considerando los bienes
objeto de embargo ¿qué orden debe seguirse para llevarlo a cabo?
5. ¿Es correcto el argumento expuesto por el contribuyente para oponerse a la noti-
ficación de la diligencia de embargo?
6. ¿Puede proceder el órgano de recaudación a la ejecución de los bienes embargados?
Ejercicio núm. 3
Una sociedad presenta autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades,
ejercicio 2009, el día 25 de julio de 2010 (último día de plazo para hacerlo) y es objeto de
procedimiento de inspección tributaria que concluye con liquidación tributaria en discon-
formidad notificada el día 6 de enero de 2012. La deuda tributaria determinada incluye
los intereses de demora devengados desde el 26 de julio de 2010 hasta el 6 de enero de
2012, al tipo del 5 por 100 vigente a lo largo de ese tiempo.
Con fecha 7 de enero de 2012, la sociedad recurre el acto de liquidación tributaria y
previa aportación de aval bancario que garantiza el importe adeudado, pide la suspensión
automática de la ejecución de la deuda determinada administrativamente. Fundamenta
su reclamación económico-administrativa alegando la falta de representación de quien
actuó en su nombre en el desarrollo de las actuaciones inspectoras. El órgano económico-
administrativo, sin entrar considerar otras cuestiones de fondo, dicta resolución estimato-
ria de la pretensión de la recurrente que notifica a la interesada el día 7 de enero de 2013.
La inspección tributaria inicia de nuevo actuaciones frente a la sociedad por el mismo

Impuesto y ejercicio y determina la misma deuda tributaria que en el procedimiento ante-
rior anulado, liquidación tributaria que notifica a la interesada el día 7 de enero de 2014.
La liquidación resultante de este nuevo procedimiento es también objeto de reclamación
por la sociedad el día 8 de enero de 2014 alegando que la liquidación practicada no había
tenido en cuenta los gastos de amortización, y al tiempo de deducir reclamación avala y pide
la suspensión de la ejecución de la liquidación tributaria. El órgano económico-administrativo
estima la reclamación y anula la liquidación tributaria que notifica a la interesada el 8 de enero
de 2015.
Por tercera vez, el órgano de inspección inicia procedimiento frente a la mercantil por
el mismo objeto ya investigado en las dos ocasiones anteriores que concluye con determi-
nación de deuda tributaria en disconformidad notificada el 8 de enero de 2016. Al día si-
guiente, la sociedad vuelve a recurrir el acto de liquidación alegando, en esta ocasión, que
los intereses de demora habían sido calculados de forma errónea. El Tribunal Económico
estima, en parte, la reclamación y manteniendo la validez de la liquidación tributaria, or-
dena que vuelva procederse al cálculo de los intereses de demora de manera correcta. Esta
resolución se notifica a la interesada el día 8 de enero de 2017.
En ejecución de esta resolución el órgano de inspección procede al cálculo correcto de
los intereses de demora y notifica la liquidación tributaria resultante a la Sociedad el 8 de
enero de 2018.
Se pide:
1. Interés de demora e interés suspensivo. Diferencias.
2. ¿Cómo ha de procederse a la determinación de los intereses de demora en lo con-
cerniente al factor tiempo?
3. ¿Ha prescrito la deuda por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009?
Ejercicio núm. 4
La Comunidad Autónoma de Aragón adeuda a la Sociedad Anónima XX una suma de
dinero como consecuencia de la ejecución de una obra civil (construcción de un hospital),
crédito que consta reconocido.
A su vez, la Sociedad Anónima XX es deudora en período voluntario de deudas relati-
vas al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La sociedad anónima XX solicita la compensación de las deudas tributarias con el
crédito reconocido a su favor por la Comunidad Autónoma de Aragón y presenta la co-
rrespondiente petición ante la Administración tributaria.
Se pide:
1. ¿Se puede utilizar el crédito reconocido por la Comunidad Autónoma de Aragón
a la sociedad anónima XX para compensar las deudas tributarias pendientes de
pago?
2. En otro caso ¿podrá la sociedad anónima XX ceder el crédito reconocido por la

Comunidad Autónoma de Aragón a la Administración tributaria para compensar
deudas de esta última naturaleza?
3. En caso de que fuese procedente la compensación, describa los requisitos y el pro-
cedimiento a seguir para llevarla a cabo.
4. ¿Puede la Administración tributaria compensar deudas que se encuentren en pe-
ríodo voluntario de pago? ¿En qué casos?
Lección 14
RECUPERACIÓN DE AYUDAS DE ESTADO QUE
AFECTEN AL ÁMBITO TRIBUTARIO
SUMARIO: I. AYUDAS DE ESTADO CONTRARIAS AL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA:

OBLIGACIÓN DE RECUPERACIÓN: 1. Ayudas de Estado contrarias al Derecho de la Unión
Europea. 2. Obligación de recuperación de las ayudas de Estado contrarias al Derecho de la
Unión Europea. II. PROCEDIMIENTOS DE EJECUCIÓN DE DECISIONES DE RECUPERACIÓN
DE AYUDAS DE ESTADO QUE AFECTEN AL ÁMBITO TRIBUTARIO: DISPOSICIONES GENE-
RALES: 1. Naturaleza de las actuaciones de ejecución de decisiones de recuperación de ayu-
das de Estado que afecten al ámbito tributario. Administración competente 2. Prescripción 3.
Efectos de la ejecución de la decisión de recuperación 4. Recursos contra el acto de ejecución.
III. PROCEDIMIENTO DE RECUPERACIÓN EN SUPUESTOS DE REGULARIZACIÓN DE LOS
ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA AFECTADOS POR LA DECISIÓN DE RECU-
PERACIÓN: 1. Inicio del procedimiento 2. Tramitación del procedimiento y actuaciones que
pueden realizarse en el mismo. 3. Terminación del procedimiento. IV. PROCEDIMIENTO DE
RECUPERACIÓN EN OTROS SUPUESTOS. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN.
I. AYUDAS DE ESTADO CONTRARIAS AL DERECHO DE LA UNIÓN

EUROPEA: OBLIGACIÓN DE RECUPERACIÓN
1. Ayudas de Estado contrarias al Derecho de la Unión Europea
En determinadas circunstancias, las ayudas de Estado pueden suponer un gra-
ve falseamiento o distorsión de la libre competencia y, por tanto, un serio peligro
para el correcto funcionamiento del mercado interior europeo. Por ello, el artículo
107.1 TFUE (ubicado sistemáticamente dentro del Título VII, relativo a las nor-
mas comunes sobre competencia, fiscalidad y aproximación de las legislaciones)
prohíbe, como ya se ha visto más arriba, las ayudas otorgadas por los Estados
o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que puedan resultar incom-
patibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios
comerciales entre Estados miembros y que falseen o amenacen falsear la com-
petencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones. Todo ello, sin
perjuicio de las excepciones contempladas en su número 2 (en el que se declaran
compatibles con el mercado interior las ayudas de carácter social concedidas a
los consumidores individuales, las destinadas a reparar los perjuicios causados
por desastres naturales o por otros acontecimientos de carácter excepcional y las
concedidas con objeto de favorecer la economía de determinadas regiones de la
República Federal de Alemania) y en su número 3 (ayudas que la Comisión podrá
considerar compatibles con el mercado interior).
Según doctrina reiterada del Tribunal de Justicia, estos son los requisitos que
deben concurrir para que una determinada ayuda de Estado deba considerarse
contraria al Derecho comunitario: a) debe ser otorgada por el Estado o, en gene-
ral, con cargo a recursos públicos; b) debe comportar un beneficio económico; c)
debe concederse de un modo selectivo a determinadas empresas o producciones;
d) debe implicar un riesgo de falseamiento de la competencia; y e) debe afectar a
los intercambios comerciales entre Estados miembros.
Entre las posibles ayudas incompatibles con el Derecho comunitario hay que
incluir las de carácter tributario, esto es, las que han venido en denominarse como
medidas fiscales selectivas, a través de las cuales se aligera la carga tributaria de
ciertos sujetos a costa de una disminución de los ingresos fiscales del ente público
que las adopta. A este respecto, ya en la STJCE de 23 de febrero de 1961 (asunto
C-30/59, Steenkolenmijnen) se advertía que «el concepto de ayuda es más general
que el concepto de subvención, ya que comprende no sólo prestaciones positivas,
como las propias subvenciones, sino también intervenciones que, de diversas ma-
neras, aligeran las cargas que normalmente gravan el presupuesto de una empresa
y que, por tanto, sin ser subvenciones en el sentido estricto de la palabra, tienen
el mismo carácter e idénticos efectos». De la misma manera, en la STJCE de 15
de marzo de 1994 (asunto C-387/92, Banco Exterior de España) se afirma que
«(U)na exención fiscal que, incluso no implicando una transferencia de fondos
por parte del Estado, sitúe a los beneficiarios en una posición económica más
favorable que la de otros sujetos pasivos, constituye ayuda de Estado a efectos del
Tratado» (véase en el mismo sentido: sentencias de 1 de diciembre de 1998, asun-
to C-200/97, Ecotrade Srl; y de 17 de junio de 1999, asunto C-295/97, Industrie
Aeronautiche).
Tanto el Tribunal de Luxemburgo como la Comisión vienen manteniendo un
concepto amplio de medida fiscal selectiva, poniendo el acento sobre todo en
sus efectos y no en las causas o en los objetivos perseguidos (véase, entre otras:
SSTJCE de 11 de noviembre de 2004, asuntos C-183/02 y C-187/02, Demesa/
Diputación Foral de Alava/Comunidad Autónoma del País Vasco/ v. Comisión
CE/ Anfel/Ceced). De ahí que tanto uno como otra vengan insistiendo, a la hora
de calificar una medida fiscal como ayuda de Estado ilegítima, en la irrelevancia
de la forma de la ayuda y en la relevancia, en cambio, tanto del efecto económico
sobre el contribuyente como sobre el funcionamiento del mercado común. Así,
en la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre
ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empre-
sas (DO n° C 384, de 10/12/1998) se destaca que lo importante es que la medida
ofrezca a sus beneficiarios una ventaja que reduzca la carga fiscal de la empresa
de cualquier manera, pudiendo consistir en una reducción de la base imponible
(deducción excepcional, amortización extraordinaria o acelerada, etc.), en la re-
ducción total o parcial de la cuantía del impuesto (exención, crédito fiscal, etc.),
Lección 14. Recuperación de ayudas de estado que afecten al ámbito tributario
en el aplazamiento, la anulación o incluso el reescalonamiento excepcional de la

deuda fiscal. Por su parte, el Tribunal ha considerado ayudas de Estado ilegítimas
el establecimiento de impuestos selectivos (así, en la sentencia de 22 noviembre de
2001, asunto C-53/00 Ferring, SA v. ACOSS, se afirma lo siguiente: «El impuesto
sobre las ventas directas, en la medida en que no se aplica a los mayoristas, pue-
de considerarse una ayuda de Estado a efectos del Tratado»), el establecimiento
de tipos de gravamen diferenciados (véase la sentencia de 29 de abril de 2004,
asunto C-308/01, Gil Insurance Ltd. V. Commissioners of Customs and Excise),
o el diferimiento del impuesto (véase la sentencia de 19 de septiembre de 2000,
asunto C-156/98, República Federal de Alemania/Comisión). Además, la medida
selectiva puede tener carácter normativo o puede consistir en una mera práctica
administrativa.
Aunque las medidas fiscales selectivas pueden darse tanto en el ámbito de la
imposición directa como en el de la indirecta, en la práctica resultan mucho más
frecuentes en el primero de estos ámbitos, y ello por el menor grado de armoniza-
ción alcanzado hasta ahora en relación con los impuestos directos.
2. Obligación de recuperación de las ayudas de Estado contrarias al Derecho

de la Unión Europea
A la Comisión Europea corresponde un papel fundamental en la vigilancia del
cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 107 TFUE.
En efecto, según el artículo 108.3 TFUE, los Estados miembros deben informar
a la Comisión, con la suficiente antelación, de los proyectos dirigidos a conceder o
modificar ayudas, al objeto de que aquella pueda determinar si las mismas son o
no compatibles con el Derecho comunitario. El incumplimiento de esta obligación
de información previa o la ejecución de la ayuda sin esperar a la decisión definiti-
va de la Comisión, la convierten en una ayuda ilegal.
Por otra parte, corresponde a la Comisión examinar los regímenes de ayudas
existentes en los Estados miembros. Disponiendo a estos efectos el artículo 108.2
TFUE que si después de haber emplazado a los interesados para que presenten
sus observaciones, la Comisión comprobare que la ayuda no es compatible con
el mercado interior o que se aplica de manera abusiva, deberá instar al Estado
interesado a suprimirla o modificarla en el plazo que ella misma determine. Si el
Estado de que se trate no cumpliere esta decisión en el plazo establecido, la Comi-
sión o cualquier otro Estado interesado podrán recurrir directamente al Tribunal
de Justicia de la Unión Europea. Por tanto, corresponde a éste, en última instan-
cia, decidir sobre el carácter legítimo o ilegítimo de la ayuda, tanto cuando es la
Comisión o cualquier otro Estado miembro quien recurre directamente al mismo,
como cuando es el Estado que concede la ayuda quien recurre ante el Tribunal la
decisión de la Comisión.
Amén de la obligación de suprimirla o modificarla, el otro gran efecto jurídico
derivado de la ilegalidad de la ayuda consiste en la obligación, a cargo del Estado
que la estableció, de recuperarla del sujeto beneficiado por la misma. En efecto,
según el artículo 14.1 del Reglamento (CE) núm. 659/1999, de 22 marzo (que
ha venido a consagrar en el plano positivo una jurisprudencia reiterada desde la
STJCE de 12 de julio de 1973, asunto 70/72, Comisión/Alemania): «Cuando se
adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, la Comisión decidirá que
el Estado miembro interesado tome todas las medidas necesarias para obtener del
beneficiario la recuperación de la ayuda (denominada en lo sucesivo «decisión de
recuperación»). La Comisión no exigirá la recuperación de la ayuda si ello fuera
contrario a un principio general del Derecho comunitario».
Las decisiones de recuperación emanadas de la Comisión tienen como único
destinatario al Estado miembro que haya concedido la ayuda ilegal —y no al par-
ticular beneficiario de la misma—, quien está obligado a ejecutarla (STJCE de 2
de febrero de 1989, asunto 94/87, Comisión contra Alemania). Como ha señalado
de manera reitera el Tribunal de Justicia, la orden de la Comisión dirigida a un
determinado Estado miembro es obligatoria para todos los órganos de ese Esta-
do, incluidos sus tribunales (véase, por ejemplo, STJCE de 21 de mayo de 1987,
asunto 249/85, Albako Margarinefabrik).
Con la recuperación de la ayuda ilegal se pretende restablecer el statu quo an-
terior a la misma y borrar los efectos económicos nocivos para la libre competen-
cia y, tanto para el correcto funcionamiento del mercado interior europeo. Como
ha señalado el propio Tribunal de Justicia, con la devolución de la ayuda «el be-
neficiario pierde la ventaja de que había disfrutado en el mercado respecto a sus
competidores y se restablece así la situación anterior al pago de la ayuda» (STJCE
de 29 de abril de 2004, asunto C-372/97, Italia v. Comisión). Lo que le ha llevado
a reiterar que la recuperación de las ayudas ilegales e incompatibles con el Dere-
cho comunitario no tiene naturaleza sancionadora sino reparadora, y constituye
la consecuencia lógica de su ilegalidad. Basándose, precisamente, en el carácter re-
parador de la recuperación, el Tribunal de Justicia ha venido justificando también
la exigencia de los intereses devengados desde la percepción de la ayuda ilegal
hasta su efectiva devolución, pues sólo de esta manera puede conseguirse la total
restitución de la situación originaria (véase, entre otras, SSTJCE de 14 de enero de
1997, asunto C-169/95; y de STJCE de 12 de octubre de 2000, asunto C-480/98).
Hoy, esta obligación de abono de intereses aparece expresamente contemplada en
el artículo 14.2 del Reglamento (CE) núm. 659/1999, a tenor del cual: «La ayuda
recuperable con arreglo a la decisión de recuperación devengará intereses calcu-
lados a un tipo adecuado que fije la Comisión. Los intereses se devengarán desde
la fecha en que la ayuda ilegal estuvo a disposición del beneficiario hasta la fecha
de su recuperación». Los artículos 9 a 11 del Reglamento (CE) núm. 794/2004,

de 21 de abril, regulan tanto el método para la fijación del tipo de interés como
para su aplicación.
Las únicas excepciones que el Estado afectado puede oponer a la recuperación
de la ayuda ilegal son las siguientes: la invocación de un principio de Derecho
Comunitario, la imposibilidad absoluta de la ejecución y la prescripción.
En cuanto a la invocación de un principio de Derecho Comunitario, hoy es
el propio artículo 14.1 del Reglamento (CE) núm. 659/1999 quien establece tal
posibilidad. Entre los principios susceptibles de invocación pueden citarse los si-
guientes: el de protección de la confianza legítima [el Tribunal de Justicia viene
exigiendo un triple requisito para su apreciación: a) existencia de un acto o com-
portamiento de la Comisión que pueda generar la confianza, b) imprevisibilidad
del cambio de conducta de los agentes comunitarios, y c) inexistencia de un in-
terés comunitario prevalente que justifique el sacrificio de la confianza legítima;
descartándose su apreciación en todos aquellos casos en los que la ayuda es ilegal
por no haber sido debidamente comunicada a la Comisión o haber sido ejecutada
antes de haber sido autorizada por la Comisión de acuerdo con lo dispuesto en
el art. 108.3 TFUE], el de proporcionalidad, el de defensa, el de buena fe y el de
seguridad jurídica. No obstante, hay que advertir que el Tribunal de Justicia viene
dando una interpretación muy restrictiva a estos principios en el contexto de la
recuperación de ayudas de estado.
La imposibilidad absoluta de ejecución no se contempla expresamente en el
Reglamento (CE) núm. 659/1999, pero sí en múltiples sentencias del Tribunal
de Justicia. Así, en la STJCE de 21 de marzo de 1990 (asunto C-142/87) se afir-
ma que no se le puede imponer al Estado una obligación de recuperación «cuya
ejecución sea desde su nacimiento, de manera objetiva y absoluta, imposible de
realizar». No obstante, el Tribunal viene haciendo también una interpretación
bastante restrictiva de esta causa de oposición. En efecto, del estudio de la juris-
prudencia comunitaria se desprende que los Estados no pueden alegar requisitos
de su Derecho nacional, tales como normas nacionales de prescripción o la ausen-
cia de un derecho de recuperación con arreglo al Derecho nacional, para justificar
su fracaso a la hora de ejecutar una decisión de recuperación (así, en la STJCE de
21 de febrero de 1990, asunto C-74/89, se afirma que el Estado miembro no pue-
de «alegar disposiciones, prácticas ni circunstancias de su ordenamiento jurídico
interno para justificar el incumplimiento de las obligaciones que le incumben en
virtud del Derecho comunitario»). Ni tan siquiera resulta oponible la cosa juz-
gada [así, en la STJCE de 18 de julio de 2007, asunto C119/05, Lucchini SpA, se
declara que el «Derecho comunitario se opone a la aplicación de una disposición
de Derecho nacional que pretende consagrar el principio de autoridad de la cosa
juzgada, como el artículo 2909 del Código Civil italiano (codice civile), cuando
su aplicación constituye un obstáculo para la recuperación de una ayuda de Es-
tado concedida contraviniendo el Derecho comunitario, y cuya incompatibilidad

con el mercado común ha sido declarada por una decisión firme de la Comisión
de las Comunidades Europeas»]. Del mismo modo, el Tribunal ha afirmado que
la obligación de recuperación no se ve afectada por las circunstancias vinculadas
a la situación económica del beneficiario, aclarando que una empresa en crisis
financiera no constituye prueba suficiente de que la recuperación es imposible. En
tales circunstancias, el Tribunal ha señalado que la ausencia de cualquier activo
recuperable es la única manera de que un Estado miembro muestre la imposibi-
lidad absoluta de recuperar la ayuda. En varios casos, los Estados miembros han
alegado que no habían podido ejecutar la decisión de recuperación a causa de
dificultades administrativas o técnicas (por ejemplo, el gran número de benefi-
ciarios afectados), sin embargo el Tribunal se ha negado una y otra vez a aceptar
que tales dificultades constituyan una imposibilidad absoluta de recuperación.
Finalmente, ni siquiera el temor a dificultades internas insuperables puede jus-
tificar el incumplimiento por un Estado miembro de sus obligaciones conforme
al Derecho comunitario (STJCE de 19 de mayo de 1999, asunto C-6/97, Italia
contra Comisión).
En cuanto a la última de las causas de oposición anteriormente señaladas,
hay que tener en cuenta que las competencias de la Comisión en lo relativo a la
recuperación de ayudas de Estado están sujetas a un plazo de prescripción de diez
años [art. 15.1 del Reglamento (CE) núm. 659/1999]. Dicho plazo se contará
(dies a quo) a partir de la fecha en que se haya concedido la ayuda ilegal al bene-
ficiario [art. 15.2 del Reglamento (CE) núm. 659/1999]. Si bien en un principio la
jurisprudencia comunitaria identificó el momento de concesión de la ayuda con
el de aprobación de la ley que la regula (al margen, por lo tanto, del momento en
que se hubiese producido su disfrute); con posterioridad ha venido identificando
la concesión de la ayuda y, por tanto, el dies a quo del plazo de prescripción, con
la fecha del disfrute efectivo de la ayuda. Así, en la STJUE de 8 de diciembre de
2011, asunto C-81/10 P, France Télécom, se afirma que ««es preciso poner de re-
lieve que la determinación de la fecha de concesión de una ayuda puede variar en
función de la naturaleza de la ayuda. (…) en la concesión periódica de ventajas,
la fecha de adopción del acto que constituye el fundamento jurídico de la ayuda
y la fecha en que las empresas obtendrán efectivamente dicha ayuda pueden estar
separadas por un lapso de tiempo importante. En tal caso, a efectos del cómputo
del plazo de prescripción, procede considerar que al beneficiario se le atribuyó
la ayuda únicamente en la fecha en que le fue efectivamente concedida». Lo que
trasladado al ámbito concreto de las ventajas fiscales ilegales, supone que el dies a
quo de la prescripción coincidirá con el fin del período voluntario de declaración
del impuesto —en el caso de los tributos gestionados a través del sistema de autoliqui-
dación— o con la fecha de finalización del período voluntario de pago —en el caso de
los tributos sujetos al régimen de liquidación administrativa—.
La prescripción se interrumpe por cualquier acción emprendida por la Comi-

sión o por un Estado miembro y que esté relacionada con la ayuda ilegal. Tras
cada interrupción, el plazo comenzará a contarse desde el principio. Además, el
plazo de prescripción se suspenderá durante el tiempo en que la decisión de la
Comisión sea objeto de un procedimiento pendiente ante el Tribunal de Justicia
[art. 15.2 del Reglamento (CE) núm. 659/1999]. La suspensión supone tan sólo
la paralización del cómputo del plazo de prescripción, el cual se reanudará una
vez haya finalizado el procedimiento ante el Tribunal, pero sin que comience a
contarse desde el principio.
La recuperación debe efectuarse sin dilación y con arreglo a los procedimientos
del Derecho nacional del Estado miembro interesado (principio de autonomía ins-
titucional y procedimental), siempre que permitan la ejecución inmediata y efecti-
va de la decisión de la Comisión [art. 14.3 del Reglamento (CE) núm. 659/1999].
En definitiva, las autoridades nacionales quedan vinculadas a una obligación de
resultado (la recuperación de la ayuda contraria al Derecho comunitario), pero
no a utilizar otros medios o procedimientos que no sean los que se contemplan en
sus propios ordenamientos internos.
Se considera que un Estado miembro ha cumplido la decisión de recuperación
cuando la ayuda haya sido totalmente devuelta dentro del plazo prescrito en la
propia decisión de la Comisión o, en el caso de un beneficiario insolvente, cuando
la empresa se liquide en condiciones de mercado.
Cuando el Estado miembro afectado no haya cumplido la decisión de recupe-
ración y no haya podido demostrar la existencia de una imposibilidad absoluta,
la Comisión podrá incoar un procedimiento de infracción. Además, si se cumplen
determinadas condiciones, podrá pedir al Estado miembro afectado que suspenda
el pago de una nueva ayuda compatible con el Derecho comunitario al benefi-
ciario o beneficiarios afectados, todo ello en aplicación del principio Deggendorf
(STPI de 13 de septiembre de 1995, asuntos acumulados T-244/93 y T-486/93,
TWD Deggendorf contra Comisión).
II. PROCEDIMIENTOS DE EJECUCIÓN DE DECISIONES DE

RECUPERACIÓN DE AYUDAS DE ESTADO QUE AFECTEN AL
ÁMBITO TRIBUTARIO: DISPOSICIONES GENERALES
A pesar de la enorme importancia que el régimen de ayudas de Estado ha ad-
quirido en materia tributaria, y a pesar de que el nuestro se encuentra entre los
Estados miembros más afectados por las decisiones de recuperación emanadas
de la Comisión, sin embargo hasta la reciente modificación de la LGT por la Ley
34/2015, de 21 de septiembre, nuestro Derecho interno carecía de un procedi-
miento específico o ad hoc que sirviera de cauce para la ejecución de las decisiones
de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario, lo que ha
venido provocando no pocos problemas tanto de índole teórica como práctica.
La citada reforma ha supuesto la introducción de un nuevo Título en la LGT, el VII,
bajo la rúbrica «Recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario»,
que consta de tres Capítulos, el primero, dedicado a la regulación de una serie de cues-
tiones generales y comunes a todos los procedimientos de recuperación (competencia,
prescripción, efectos de la ejecución de la decisión de recuperación, recursos contra la
decisión de recuperación, etc.); el segundo, destinado a regular el procedimiento apli-
cable en los supuestos en que la recuperación implique la previa regularización de los
elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión; y el tercero, destinado
a regular el procedimiento a seguir en los demás supuestos, esto es, en los supuestos
en los que la recuperación no requiere de una previa regularización de los elementos
de la obligación tributaria. No obstante, la nueva regulación contempla también la
posibilidad de que la ejecución de las decisiones de recuperación pueda llevarse a cabo
mediante el procedimiento de inspección ordinario (o sea, el regulado en la sección
2.ª del capítulo IV del título III de la LGT) cuando la regularización deba extenderse
a elementos de la obligación tributaria distintos de aquellos que constituyen el objeto
de la decisión de recuperación.
Tal y como se advierte en el propio preámbulo de la Ley 34/2015, en la recupe-
ración de ayudas de Estado la Administración tributaria actúa como ejecutor de
una decisión que le viene impuesta por la Comisión Europea, debiendo ajustarse
a la normativa comunitaria reguladora de la materia, en particular a los princi-
pios de ejecución inmediata y efectiva de la decisión establecidos en el artículo
14 del Reglamento (CE) núm. 659/1999. En consecuencia, puede decirse que la
decisión de la Comisión constituye la base o fundamento jurídico para el inicio de
cualquiera de los procedimientos internos de recuperación. No obstante, conviene
advertir que estos procedimientos resultan aplicables no sólo cuando se trate de
ejecutar órdenes de la Comisión, sino también en cualquier otro supuesto en que,
en cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, resulte procedente exigir el
reintegro de cantidades percibidas en concepto de ayudas de Estado que afecten
al ámbito tributario (art. 260.3 LGT).
Por último, hay que destacar que de entre todas las propuestas barajadas por la
doctrina científica, nuestro legislador se ha decantado por aquella que considera
que las cantidades a recuperar tienen naturaleza tributaria y que, por lo tanto,
lo que persiguen los nuevos procedimientos no es otra cosa que hacer pagar al
beneficiario de la ayuda ilegal la deuda tributaria —o, en su caso, la parte de la
deuda tributaria— que en su día no satisfizo como consecuencia de la medida
fiscal selectiva. Aunque conveniente advertir desde este mismo momento, que el
procedimiento de recuperación no tiene por qué concluir siempre con la determi-
nación de una cantidad a ingresar.
1. Naturaleza de las actuaciones de ejecución de decisiones de recuperación

de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario. Administración
competente
El artículo 260 LGT califica expresamente como aplicación de los tributos (térmi-
no perfectamente definido en el art. 83.1 LGT) las actuaciones, tanto administrativas
como de los propios obligados tributarios, relacionadas con la recuperación de ayu-
das de Estado que afecten al ámbito tributo. Lo que en buena lógica, debería haber
llevado al legislador a incluir los nuevos procedimientos de recuperación dentro del
Título III. No obstante, hay que advertir que en determinados casos (v. gr. cuando
existe una resolución o liquidación administrativa previa de carácter firme) el pro-
cedimiento de recuperación recuerda más a un procedimiento de revisión que a uno
de aplicación de los tributos, lo que justificaría la creación de un Título especifico. En
cualquier caso, aquella calificación como aplicación de los tributos resulta suficiente
para extender a los nuevos procedimientos del Título VII los principios y normas
comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios contenidas en el Título III y
también para calificar la deuda que, en su caso, pueda resultar del procedimiento de
recuperación, como tributaria, con todas las consecuencias que nuestro ordenamiento
jurídico anuda a tal calificación en orden a los plazos y garantías del cobro, procedi-
mientos de recaudación, recursos y reclamaciones procedentes, etc.
En lógica coherencia con lo hasta aquí expuesto, el mismo artículo atribuye a
la Administración tributaria la competencia para la realización de las actuacio-
nes necesarias para la ejecución de las decisiones de recuperación de ayudas de
Estado que afecten al ámbito tributario. Lo que debe ponerse en conexión con la
modificación operada en el artículo 5.1 LGT, en el que se ha incluido también la
referencia a los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las fun-
ciones reguladas en el Título VII.
No se especifica, sin embargo, cuál de las Administraciones (estatal, autonómi-
ca, local o institucional) será la competente. Ahora bien, teniendo en cuenta que
según el artículo 1.1 de la LGT, ésta resulta de aplicación a todas las Administra-
ciones tributarias, lo lógico es entender que la Administración competente será la
perteneciente al ente público que haya concedido la ayuda objeto de recuperación
(este parece ser también el criterio que se desprende de la comunicación de la Co-
misión 2007/C 272/05). Todo ello, sin perjuicio de la responsabilidad última del
Estado frente a las instituciones comunitarias y del derecho de éste a repercutir
sobre la Administración incumplidora el importe de las posibles sanciones, de
acuerdo con lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la Ley Orgánica
2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera,
y el Real Decreto 515/2013, de 5 de julio, por el que se regulan los criterios y el
procedimiento para determinar y repercutir las responsabilidades por incumpli-
miento del Derecho de la Unión Europea.
2. Prescripción
La disparidad de los plazos de prescripción previstos, respectivamente, en la nor-
mativa comunitaria (diez años) y en la interna (cuatro años), unido a la inoponibi-
lidad de las disposiciones, prácticas o circunstancias del ordenamiento interno para
justificar el incumplimiento de las obligaciones derivadas del Derecho comunitario,
puede provocar no pocas dificultades a la hora de ejecutar las órdenes de recupera-
ción, pues no es descabellado pensar que la actuación de la Comisión pueda produ-
cirse una vez transcurrido el plazo prescripción del derecho de la Administración para
determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
Para resolver este problema nuestro legislador ha optado finalmente por unificar
los plazos de prescripción adoptando, a tales efectos, el establecido en la normativa
comunitaria. En efecto, según el artículo 262.1 LGT, prescribirá a los diez años el
derecho de la Administración para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria
que, en su caso, resulte de la ejecución de la decisión de recuperación.
Como puede observarse, se trata de un único plazo tanto para determinar como
para exigir el pago de la deuda tributaria, por lo que las causas de interrupción o
suspensión del mismo operan de manera indistinta tanto respecto de una —la deter-
minación de la deuda— como respecto de la otra —la exigencia de la deuda—.
El plazo de prescripción empezará a contarse (dies a quo) desde el día siguiente
a aquel en que la aplicación de la ayuda de Estado, en cumplimiento de la obliga-
ción tributaria objeto de regularización, hubiese surtido efectos jurídicos confor-
me a la normativa tributaria (art. 262.2 LGT). Lo que parece sugerir que nuestro
legislador ha asumido el criterio establecido por la jurisprudencia comunitaria
—anteriormente comentada— que sitúa el dies a quo del plazo de prescripción
previsto en el artículo 15 del Reglamento (CE) núm. 659/1999 en la fecha del
disfrute efectivo de la ayuda. En consecuencia, el dies a quo del plazo de prescrip-
ción establecido en el artículo 262.2 LGT coincidirá con el día siguiente al de la
finalización del período voluntario de declaración del impuesto —en el caso de
las autoliquidaciones— o al de finalización del período voluntario de pago —en
el caso de tributos sujetos al régimen de liquidación administrativa—.
El plazo de prescripción se interrumpirá y, por tanto, dará lugar al cómputo de
un nuevo plazo desde el principio, en los siguientes supuestos (art. 262.3 LGT).
En primer lugar, por cualquier acción de la Administración tributaria, realiza-
da con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimien-
to, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de la
deuda tributaria derivada de aquellos elementos afectados por la decisión de re-
cuperación, o a la exigencia de su pago. Supuestos que coinciden básicamente con
los previstos, con carácter general, en el artículo 68.1.a) LGT, por lo que podemos
remitirnos en este punto a lo que se ha dicho más arriba sobre dicho precepto.
En segundo lugar, por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario

conducente a la liquidación o pago de la deuda tributaria o por la interposición
de los recursos procedentes. Supuestos que coinciden, en gran medida, con los
recogidos, también con carácter general, en el artículo 68.1.b) y c) LGT, por lo
que podemos también en este punto remitirnos a lo que se ha dicho más arriba
al respecto.
Y en tercer y último lugar, por cualquier actuación de la Comisión o de la Admi-
nistración Tributaria a petición de la Comisión que esté relacionada con la ayuda de
Estado. Lo que supone la incorporación a nuestro Derecho interno de los supuestos
de interrupción previstos en el artículo 15.2 del Reglamento (CE) núm. 659/1999.
Como puede observarse, en estos supuestos no se exige que la actuación de la Co-
misión o de la Administración tributaria se produzcan con conocimiento formal del
obligado a devolver la ayuda, lo que sin duda alguna puede provocar situaciones de
inseguridad jurídica e indefensión difícilmente justificables.
Además, el plazo de prescripción se suspenderá durante el tiempo en que la
decisión de recuperación sea objeto de un procedimiento ante el Tribunal de Jus-
ticia de la Unión Europea (art. 262.4 LGT). Lo que constituye una muestra más
del designio del legislador de adecuar nuestro Derecho interno a lo dispuesto en el
artículo 15.2 del Reglamento (CE) núm. 659/1999, introduciendo así una figura
—la de la suspensión del plazo de prescripción— que hasta ahora no se contem-
plaba en nuestra LGT.
Al asumir nuestro legislador tanto el plazo como las causas de interrupción de
la prescripción establecidos en la normativa comunitaria, se evita la posibilidad de
que el derecho de la Administración para determinar y exigir el pago de la deuda
tributaria pueda prescribir antes de que se produzca la decisión de recuperación,
obviando así las dificultades para su ejecución que se planteaban anteriormente.
No obstante, conviene recordar, una vez más, que la prescripción del derecho de la
Administración para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria en ningún
caso puede justificar el incumplimiento de la decisión de recuperación.
3. Efectos de la ejecución de la decisión de recuperación

Otro de los grandes problemas que hasta ahora se venía planteando a propó-
sito de la ejecución de las órdenes de recuperación de ayudas de Estado, es el re-
lacionado con la firmeza de las situaciones que debían ser objeto de modificación.
Pues bien, nuestro legislador, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal de Lu-
xemburgo anteriormente comentada, ha optado por introducir un precepto, el
artículo 264.1 LGT, que permite modificar, con base únicamente en la decisión
de la Comisión, las resoluciones y liquidaciones practicadas previamente por la
Administración en relación con la obligación tributaria afectada por la decisión
de recuperación, incluso en el caso de que dichas resoluciones o liquidaciones

hubieran adquirido firmeza.
Esta firmeza puede haberse alcanzado bien porque el obligado tributario no
haya recurrido la resolución o liquidación administrativa dentro del plazo le-
galmente establecido para ello, bien porque habiéndolo hecho hubiera agotado
todos los recursos posibles tanto en vía administrativa como judicial, pudiendo en
este último caso existir incluso el efecto de cosa juzgada. En principio, el precepto
comentando no hace ningún tipo de distinción, por lo que siguiendo el principio
de que allí donde la ley no distingue tampoco le es dado al intérprete distinguir,
cabe afirmar que a través de los nuevos procedimientos de recuperación sería po-
sible modificar incluso las resoluciones o liquidaciones firmes con fuerza de cosa
juzgada. Así se desprende también del preámbulo de la Ley 34/2015, en el que
se destaca como una de las peculiaridades esenciales de la nueva regulación: La
posibilidad de modificar actos administrativos firmes, incluso con fuerza de cosa
juzgada, tal y como ha establecido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Por último, y como no podía ser de otra manera, el artículo 264.2 LGT se
remite en cuanto a los intereses de demora a lo dispuesto en la normativa de la
Unión Europea.
4. Recursos contra el acto de ejecución

En congruencia con la calificación como aplicación de los tributos, el artículo
264 LGT establece que la resolución o liquidación derivada de la ejecución de la
decisión de recuperación será susceptible de recurso de reposición y, en su caso,
de reclamación económico-administrativa, en los términos previstos en la propia
LGT. Resulta evidente, aunque no se diga expresamente, que una vez agotada la
vía administrativa, cabrá también la vía contencioso-administrativa.
Por otra parte, y esto sí que es novedoso, el mismo precepto establece que si la reso-
lución o liquidación se recurre por cualquiera de las vías anteriormente mencionadas
(recurso de reposición o reclamación económico-administrativa), sólo será admisible
la suspensión de la ejecución de los actos administrativos mediante la aportación de
garantía consistente en depósito de dinero en la Caja General de Depósitos. Lo que
constituye una consecuencia derivada del principio de ejecución inmediata y efectiva
de la decisión de recuperación [art. 14.3 del Reglamento (CE) núm. 659/1999], pues
la constitución del depósito en dinero supone la eliminación automática e inmediata
de la situación de privilegio derivada de la ayuda ilegalmente obtenida. En otro caso
(v. gr. garantía en forma de aval bancario), el beneficiario podría conservar los fondos
procedentes de las ayudas declaradas incompatibles con el Derecho comunitario y
aprovechar la ventaja indebida en materia de competencia que resulta de tal circuns-
tancia (STJCE de 5 de octubre de 2006, asunto C-232/05, Scott).
Por otra parte, hay que advertir que en el recurso o reclamación contra la re-
solución o liquidación derivada de la ejecución de la decisión de recuperación no
cabe cuestionar la decisión de la Comisión que declara la no conformidad de la
ayuda al Derecho comunitario, pues para ello el beneficiario dispone de la vía es-
pecífica del recurso de anulación que, al amparo de lo dispuesto en el artículo 263
TFUE, puede interponer ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (STJCE
de 5 de octubre de 2006, asunto C-232/05, Scott). De aquí se deduce también que
el beneficiario de una ayuda que pudiendo haber solicitado —al amparo de los
artículos 278 y 279 TFUE— medidas provisionales ante el Tribunal de Justicia,
no lo hubiera hecho, tampoco podrá solicitar la suspensión de la resolución o li-
quidación adoptada por la Administración tributaria española en ejecución de la
decisión de recuperación, por motivos vinculados a la validez de la misma, pues
esta cuestión está también reservada a dicho Tribunal.
Por aplicación también del principio de ejecución inmediata y efectiva de la de-
cisión de recuperación, el artículo 65.2.d) de la LGT establece que no podrán ser
objeto de aplazamiento o fraccionamiento las deudas resultantes de la ejecución de
decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas en su título VII, por lo que
cualquier solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de este tipo de deudas será
objeto de inadmisión.
III. PROCEDIMIENTO DE RECUPERACIÓN EN SUPUESTOS DE

REGULARIZACIÓN DE LOS ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA AFECTADOS POR LA DECISIÓN DE RECUPERACIÓN
En no pocos casos la ejecución de la decisión de recuperación implicará la
necesidad de regularizar los elementos de la obligación tributaria afectados por
la misma. Así, por ejemplo, en los casos en que el obligado tributario haya disfru-
tado de una exención, de una reducción en la base imponible, de una bonificación
en la cuota, de un tipo de gravamen reducido, etc., declarados contrarios al Dere-
cho comunitario, la ejecución de la decisión requerirá el dictado de una resolución
administrativa en la que se determine el importe de la deuda tributaria resultante
de la eliminación de tales ventajas fiscales. Deuda que, lógicamente, será supe-
rior a la autoliquidada por el sujeto pasivo o a la determinada previamente por
la Administración. No obstante, la regularización puede consistir también en la
determinación de unas cantidades a compensar o de unos créditos fiscales (bases
imponibles negativas, cuotas negativas, etc.) inferiores a las previamente determi-
nadas en la autoliquidación del obligado tributario o en las liquidaciones practi-
cadas por la Administración.
Pues bien, es para estos supuestos para los que está pensado el procedimiento
regulado en los artículos 265 a 268 de la LGT, cuyo objeto debe limitarse, por lo
tanto, a la comprobación de aquellos elementos de la obligación tributaria a los
que se refiera la decisión de la Comisión. En el caso de que la Administración de-
see extender la comprobación más allá de tales elementos —o sea, más allá de las
ventajas fiscales declaradas ilegales en la decisión a ejecutar— habrá de incoar un
procedimiento de inspección ordinario. De hecho, como después se verá, el pro-
cedimiento que ahora nos ocupa puede terminar, entre otras formas, mediante el
inicio de un procedimiento de inspección que incluya el objeto del procedimiento
de ejecución.
1. Inicio del procedimiento

El procedimiento se inicia siempre de oficio y por acuerdo del órgano com-
petente, el cual se determinará en las normas de organización específica de la
Administración tributaria (art. 266.1 LGT). La Resolución de 17 de noviembre
de 2015, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por
la que se modifica la de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución
de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del
Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, atribuye a los Inspectores
Jefes la competencia para ordenar el inicio y resolver los procedimientos de recu-
peración de ayudas de Estado en supuestos de regularización de los elementos de
la obligación tributaria. Idénticas competencias se atribuyen a los Inspectores Je-
fes en la Resolución de 17 de noviembre de 2015, de la Presidencia de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 26 de diciembre
de 2005, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central
de Grandes Contribuyentes.
El inicio del procedimiento deberá notificarse a los obligados tributarios me-
diante comunicación en la que deberá expresarse la naturaleza y alcance de las
actuaciones a realizar y en la que, además, se les deberá informar sobre sus dere-
chos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.
Cuando los datos en poder de la Administración Tributaria sean suficientes
para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse me-
diante la notificación de dicha propuesta.
2. Tramitación del procedimiento y actuaciones que pueden realizarse en el

mismo
En este procedimiento recuperación la Administración tributaria podrá reali-
zar únicamente las siguientes actuaciones (art. 265.2 LGT):
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus decla-
raciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tribu-
taria.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa
tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, in-
cluida la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos
que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros
o documentos.
d) Requerimientos de información a terceros.
Como puede observarse, tales actuaciones no difieren demasiado de las que pue-
den realizarse en el seno del procedimiento de inspección tributaria, la única diferen-
cia radica, por lo tanto, en el alcance y el objeto de las mismas. Es más, al igual que
en el procedimiento inspector, se prevé la posibilidad de que puedan realizarse fuera
de las oficinas de la Administración tributaria (265.3 LGT), a cuyo efecto serán de
aplicación las reglas contenidas en los artículos 142.2 y 151 de la LGT.
No obstante, y a diferencia de lo que sucede en el procedimiento de inspección
o en el de comprobación limitada, el examen de los documentos y las actuaciones
anteriormente referidas se entenderán efectuados a los solos efectos de determinar
la procedencia de la recuperación de la ayuda de Estado, sin que impida ni limite
la ulterior comprobación de los mismos hechos o documentos (art. 265.4 LGT).
Las actuaciones del procedimiento se documentarán en las comunicaciones y
diligencias a las que se refiere el apartado 7 del artículo 99 de la LGT.
El obligado tributario (beneficiario de la ayuda ilegal) deberá atender a la Ad-
ministración y prestarle la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.
Además, si hubiera sido requerido para ello deberá personarse en el lugar, día y
hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a dis-
posición de la Administración la documentación y demás elementos solicitados.
Por último, hay que tener en cuenta que con carácter previo a la práctica de
la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obli-
gado tributario la propuesta de liquidación para que, en un plazo de diez días,
alegue lo que convenga a su derecho. Obviamente, dicho trámite será innecesario
cuando el procedimiento se haya iniciado mediante la notificación de la propuesta
de liquidación.
3. Terminación del procedimiento

El artículo 268 LGT contempla dos posibles formas de terminación de este
procedimiento de recuperación.
La primera de ellas, mediante resolución expresa —con o sin liquidación— de

la Administración tributaria, la cual deberá incluir, al menos, el siguiente conte-
nido:
a) Elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recupera-
ción y ámbito temporal objeto de las actuaciones. Por lo tanto, la resolución ad-
ministrativa deberá indicar los elementos de la relación jurídico-tributaria (exen-
ción, reducción, bonificación, tipo de gravamen, etc.) y el período o períodos (de
imposición, de liquidación, etc.) a los que se refiere.
b) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.
c) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no
procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la decisión de
recuperación. Esto último ocurrirá cuando quede acreditado que el obligado tri-
butario no ha disfrutado de ninguna ventaja fiscal afectada por la decisión de
recuperación. Dado el carácter limitado de la comprobación que se lleva a cabo
dentro de este procedimiento de recuperación, cualquier liquidación que pueda
resultar del mismo tendrá siempre carácter de provisional.
La segunda forma posible de terminación, es por el inicio de un procedimiento
inspector que incluya el objeto del procedimiento de recuperación.
En cambio, se excluye expresamente a la caducidad como posible forma de ter-
minación de este procedimiento. En efecto, del número 2 del artículo 267 LGT se
desprende, por una parte, que el plazo máximo de duración del procedimiento de
recuperación a que nos venimos refiriendo es el previsto en el artículo 104 LGT,
y por otra, que el incumplimiento de este plazo no determinará la caducidad del
procedimiento, que continuará hasta su terminación. No obstante, tal incumpli-
miento tiene una consecuencia importante, y es que no se considerará interrum-
pida la prescripción como consecuencia de las actuaciones administrativas desa-
rrolladas durante dicho plazo, pero sí por las actuaciones que, con conocimiento
formal del interesado, se realicen con posterioridad a su finalización.
Como acaba de decirse, el artículo 267.2 LGT se remite al artículo 104.1 LGT
en cuanto al plazo de duración máxima del procedimiento de recuperación. Según
este último precepto, el plazo máximo en que debe notificarse la resolución será
el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que
pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango
de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. No obstante, cuan-
do las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será
de seis meses. Pues bien, a este respecto debe tenerse en cuenta que en la decisión
de recuperación suele fijarse un plazo máximo para su ejecución (según la comu-
nicación de la Comisión 2007/C 272/05, dicho plazo debe ser de cuatro meses).
En consecuencia, sólo en el caso de que la decisión de recuperación no fijase plazo
alguno para su ejecución, entraría en juego el plazo de seis meses que, con carácter
subsidiario, se establece en el artículo 104.1 LGT.
Por último, en el caso de que una resolución judicial aprecie defectos formales
y ordene la retroacción de las actuaciones administrativas, éstas deberán finalizar
en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones
hasta la conclusión del plazo al que se refiere el artículo 104 LGT o en el plazo
de tres meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la
recepción del expediente por el órgano competente para la reanudación del pro-
cedimiento de recuperación de ayudas de Estado (art. 268.3 LGT).
IV. PROCEDIMIENTO DE RECUPERACIÓN EN OTROS SUPUESTOS

Este procedimiento, regulado en los artículos 269 a 271 de la LGT, resulta de
aplicación en todos aquellos supuestos en los que la ejecución de la decisión de
recuperación no implique la regularización una obligación tributaria. Así sucede-
rá, por ejemplo, en los casos en que la ventaja fiscal contraria al Derecho comu-
nitario consista en la condonación, aplazamiento o diferimiento de una deuda ya
liquidada, en el reconocimiento de un beneficio fiscal que aún no ha sido efecti-
vamente aplicado por el obligado tributario, etc. En tales supuestos la ejecución
requerirá el dictado de una resolución administrativa por la que se modifique, en
el sentido de la decisión de recuperación, la resolución previamente dictada por la
Administración. Por tanto, en la hipótesis de que la ejecución requiera recuperar
la deuda condonada, aplazada, diferida, etc. el procedimiento de ejecución irá di-
rigido esencialmente a la recaudación de la misma, por ello el artículo 269.2 LGT
dispone que para la ejecución de la decisión de recuperación el órgano competente
tendrá las facultades que se reconocen a la Administración Tributaria en el artícu-
lo 162 de esta Ley, con los requisitos allí establecidos.
El procedimiento se iniciará siempre de oficio. Dicho inicio deberá notificarse
a los obligados tributarios mediante comunicación en la que deberá expresarse la
naturaleza y alcance de las actuaciones a realizar y en la que se les deberá infor-
mar sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. Además,
la comunicación de inicio contendrá la propuesta de resolución, concediéndose
un plazo de diez días al obligado tributario para que alegue lo que convenga a su
derecho.
El procedimiento tan sólo puede terminar por resolución expresa de la Ad-
ministración tributaria, la cual deberá notificarse en el plazo máximo de cuatro
meses desde la notificación del inicio del procedimiento, salvo que la decisión de
recuperación establezca un plazo distinto, resultando de aplicación lo dispuesto
en el artículo 268.2 LGT. En consecuencia, el incumplimiento de dicho plazo no
determinará la caducidad del procedimiento, pero la prescripción no se conside-

rará interrumpida como consecuencia de las actuaciones administrativas desarro-
lladas durante el mismo, pero sí por las actuaciones que, con conocimiento formal
del interesado, se realicen con posterioridad a su finalización.
La resolución que ponga fin al procedimiento deberá incluir, al menos, el si-
guiente contenido:
a) Acuerdo de modificación, en el sentido de la decisión de recuperación, de
la resolución previamente dictada por la Administración o, en su caso, manifes-
tación expresa de que no procede modificación alguna como consecuencia de la
decisión de recuperación.
b) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.
c) Liquidación en el supuesto de que la ejecución de la decisión de recupera-
ción determine la exigencia de deuda tributaria, en particular, procedente del de-
vengo de intereses de demora conforme a lo establecido en el artículo 263.2 LGT.
Además, el artículo 271.3 LGT dispone que cuando una resolución judicial
aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones administra-
tivas, estas deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se
retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo de cuatro meses previsto
en el número 1 del mismo artículoo o en el plazo de dos meses, si este último fuera
superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el
órgano competente para la reanudación del procedimiento de recuperación de
ayudas de Estado.
1.- En el ámbito tributario, pueden llegar a constituir ayudas de Estado contrarias

al Derecho de la Unión Europea:
a) Sólo las exenciones de carácter selectivo.
b) Cualquier medida tributaria de carácter selectivo.
c) Sólo los beneficios fiscales de carácter selectivo.
d) Sólo las prácticas administrativas de carácter selectivo.
2.- Las decisiones de recuperación dirigidas a un determinado Estado:

a) Obligan tan sólo a los órganos de la Administración pública de dicho Estado.
b) Obligan tan sólo a los órganos jurisdiccionales de dicho Estado.
c) Obligan tan sólo al Parlamento de dicho Estado.
d) Obligan a todos los órganos de dicho Estado.
3.- El Estado al que se dirija una decisión de recuperación:

a) No podrá oponer ninguna excepción a su cumplimiento.
b) Tan sólo podrá oponer la prescripción.
c) Tan sólo podrá oponer la imposibilidad absoluta y objetiva de cumplimiento.
d) Podrá oponer la prescripción, la imposibilidad absoluta y objetiva de cumplimien-
to y, además, cualquier principio de Derecho comunitario.
4.- El derecho de la Administración para determinar y exigir el pago de la deuda

tributaria que, en su caso, resulte de la ejecución de la decisión de recuperación
prescribe:
a) A los cuatros años desde la publicación en el DOUE de la decisión de recupera-
ción.
b) A los diez años desde la publicación en el DOUE de la decisión de recuperación.
c) A los diez años desde el día siguiente a aquel en que la aplicación de la ayuda de
Estado hubiese surtido efectos jurídicos conforme a la normativa tributaria.
d) A los diez años desde el día siguiente a la publicación en el BOE de la norma por
la que se establece la ayuda de Estado.
5.- La prescripción del derecho de la Administración para determinar y exigir el

pago de la deuda tributaria que, en su caso, resulte de la ejecución de la decisión
de recuperación se interrumpe:
a) Sólo por la actuación conjunta de la Comisión y de la Administración Tributaria
relacionada con la ayuda de Estado.
b) Por cualquier actuación de la Comisión o de la Administración Tributaria a peti-

ción de la Comisión que esté relacionada con la ayuda de Estado.
c) Por cualquier actuación de la Comisión o de la Administración Tributaria a peti-
ción de la Comisión que esté relacionada con la ayuda de Estado y que, además,
se produzca con conocimiento formal del obligado tributario.
d) Sólo por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la
liquidación o pago de la deuda tributaria o por la interposición de los recursos
procedentes.
6.- A través de los procedimientos de ejecución de decisiones de recuperación de

ayudas de Estado:
a) Pueden modificarse las resoluciones y liquidaciones practicadas previamente por
la Administración en relación con la obligación tributaria afectada por la decisión
de recuperación, incluso en el caso de que dichas resoluciones o liquidaciones
hubieran adquirido firmeza.
b) No pueden modificarse las resoluciones y liquidaciones practicadas previamente
por la Administración en relación con la obligación tributaria afectada por la
decisión de recuperación que hubieran adquirido firmeza.
c) No pueden modificarse las resoluciones y liquidaciones practicadas previamente
por la Administración en relación con la obligación tributaria afectada por la
decisión de recuperación que hubieran adquirido firmeza con fuerza de cosa juz-
gada.
d) No pueden modificarse, en ningún caso, las resoluciones y liquidaciones practi-
cadas previamente por la Administración en relación con la obligación tributaria
afectada por la decisión de recuperación.
7.- La resolución o liquidación derivada de los procedimientos de ejecución de

decisiones de recuperación de ayudas de Estado:
a) No es susceptible de recurso alguno.
b) Es susceptible de recurso de reposición pero no de reclamación económico-admi-
nistrativa.
c) Es susceptible tan sólo de reclamación económico-administrativa.
d) Es susceptible de recurso de reposición y, en su caso, de reclamación económico-
administrativa.
8.- La resolución o liquidación derivada de los procedimientos de ejecución de

decisiones de recuperación de ayudas de Estado:
a) No puede suspenderse en ningún caso.
b) Puede suspenderse en caso de recurso si, además, el recurrente constituye garantía
consistente en aval solidario de entidad de crédito.
c) Puede suspenderse en caso de recurso si, además, el recurrente constituye garantía
consistente en depósito de dinero en la Caja General de Depósitos.
d) Puede suspenderse en caso de recurso si, además, el recurrente constituye cual-

quier tipo de garantía.
9.- El procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los ele-

mentos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación:
a) Puede terminar por resolución expresa de la Administración tributaria o por el
inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto del procedimiento de
recuperación.
b) Puede terminar por resolución expresa, por el inicio de un procedimiento inspec-
tor que incluya el objeto del procedimiento de recuperación o por caducidad.
c) Sólo puede terminar por resolución expresa de la Administración tributaria o por
caducidad.
d) Sólo puede terminar por resolución expresa de la Administración tributaria.
10.- El procedimiento de recuperación en supuestos en que nos es precisa la regu-

larización de los elementos de la obligación tributaria:
a) Puede terminar por resolución expresa de la Administración tributaria o por el
inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto del procedimiento de
recuperación.
b) Puede terminar por resolución expresa, por el inicio de un procedimiento inspec-
tor que incluya el objeto del procedimiento de recuperación o por caducidad.
c) Sólo puede terminar por resolución expresa de la Administración tributaria o por
caducidad.
d) Sólo puede terminar por resolución expresa de la Administración tributaria.
Lección 15
INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS.
EL PROCEDIMIENTO DE APLICACIÓN DE LOS
TRIBUTOS EN SUPUESTOS DE DELITO CONTRA
LA HACIENDA PÚBLICA
SUMARIO: I. LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA. PRINCIPIOS

RECTORES: 1. Principio de legalidad y tipicidad en materia tributaria. 2. Principio de res-
ponsabilidad en materia de infracciones tributarias. 3. El principio de proporcionalidad. 4. El
principio de no concurrencia. 5. El principio de irretroactividad. II. SUJETOS INFRACTORES,
RESPONSABLES Y SUCESORES DE LA INFRACCIÓN. III. LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS:
1. Concepto y clases. 2. Calificación de las infracciones. IV. LAS SANCIONES TRIBUTARIAS:
1. Clases de sanciones. 2. Graduación de las sanciones. V. TIPO DE INFRACCIONES Y SUS
CORRESPONDIENTES SANCIONES. VI. EXTINCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD DERIVADA
DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES. VII. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR: 1. Procedi-
miento de aplicación de los tributos versus procedimiento sancionador tributario. 2. Tramita-
ción del procedimiento sancionador: 2.1. Iniciación del procedimiento sancionador en materia
tributaria. 2.2. Instrucción del procedimiento sancionador. 2.3. Terminación del procedimiento
sancionador. 3. Tramitación conjunta del procedimiento sancionador. 4. Procedimiento san-
cionador abreviado. VIII. RECURSOS CONTRA LAS SANCIONES. IX. LOS DELITOS CONTRA
LA HACIENDA PÚBLICA. UN APUNTE. X. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICA-
CIÓN DE LOS TRIBUTOS EN SUPUESTOS DE DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA:
1. Requisitos de procedibilidad del nuevo procedimiento. 2. Tramitación del procedimiento
de regularización de la cuota vinculada al delito. 3. Especialidades en la impugnación de la
liquidación de la cuota vinculada al delito. 4. La recaudación de la deuda liquidada mientras
se sustancia el proceso penal. 5. Efecto de la resolución judicial sobre la liquidación tributaria.
6. Especialidades en la liquidación de la deuda aduanera. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN.
EJERCICIOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta. Núm. 2. Solución propuesta. Núm. 3.
Núm. 4. Núm. 5. Núm. 6.
I. LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA.

PRINCIPIOS RECTORES
Resulta una realidad perfectamente constatable que en nuestro país, frente a lo
sucedido en otras naciones de la órbita occidental, cuando se produce el tránsito
de un Estado liberal no intervencionista a un Estado social de Derecho, el incum-
plimiento de los nuevos vínculos jurídicos que resultan debidos no da lugar a
una hipertrofia del Derecho Penal, sino a un desarrollo desmesurado del Derecho
Administrativo Sancionador. Es igualmente apreciable que en España, también
frente a lo ocurrido en otros países de nuestro entorno, nunca se ha discutido
seriamente sobre la legitimidad de la potestad sancionadora de las Administracio-
nes Públicas. Y a pesar de lo anterior, resulta igualmente una realidad difícilmente
cuestionable la ausencia, prácticamente absoluta, de un régimen jurídico que in-

corpore los elementos conceptuales de lo que podría denominarse parte general
del Derecho Administrativo Sancionador.
La situación descrita caracterizada por la ausencia de una regulación sectorial
acorde con los principios que han de informar las respuestas sancionadoras ante
las violaciones del Derecho Tributario objetivo; la aplicación solo supletoria de
una normativa administrativa carente a su vez de una parte general del Derecho
Administrativo Sancionador; el reconocimiento constitucional de la potestad san-
cionadora de las Administraciones Públicas con el respeto a determinados prin-
cipios no suficientemente explicitados en nuestra Carta Magna; la existencia de
un sector del Ordenamiento punitivo que a comienzos del siglo XXI es el único
que nos ofrece unos instrumentos conceptuales y jurisprudenciales adecuados a
los bienes jurídicos protegidos; … entre otros factores, ha ocasionado que la juris-
prudencia, también la de nuestro Tribunal Constitucional, haya buscado refugio
en los principios informadores del «Derecho Penal», pero que lo haya hecho con
las cautelas suficientes, los famosos «matices» nunca adecuadamente explicitados
como para que quepan en sus diversas interpretaciones, textos normativos, com-
portamientos e interpretaciones administrativas y judiciales, unas condiciones que
no contribuyen a la seguridad de los contribuyentes-ciudadanos en el ejercicio de
sus relaciones para con la Hacienda Pública.
En este contexto, hemos de analizar y valorar el esfuerzo de nuestro legislador
tributario a la hora de promulgar la actual LGT, regulando en su Título IV la
potestad sancionadora en materia tributaria de forma autónoma y separada de
la deuda tributaria, tanto en los aspectos materiales de tipificación de las infrac-
ciones y sanciones como en los procedimentales, que aparecen por vez primera
en nuestra Ley General. De esta forma, el «ius puniendi del Estado» perpetuará
su doble dimensión —también en la esfera tributaria — acudiendo básicamente a
la regulación contemplada en los arts. 178 a 212 LGT —desarrollados por el RD
2063/2004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sanciona-
dor Tributario (RGRST) — para los ilícitos tributarios, y al Título XIV del Códi-
go Penal —arts. 305 a 310 bis — que recoge los ilícitos penales que se producen
contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social. No obstante, como se
desarrollará en los últimos epígrafes del presente tema, en relación con los delitos
contra la Hacienda Pública —arts. 305 y 305 bis LGT —, la L. 34/2015, de 21 de
septiembre, ha incorporado todo un Título VIº en la LGT para recoger «las actua-
ciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delitos con-
tra la Hacienda Pública». Todo lo anterior sin olvidar que esta normativa ha de
ser completada por las infracciones tributarias contempladas en las leyes propias
de cada tributo o en otras leyes —art. 183.1 LGT —; por la normativa específica
en las infracciones y sanciones en materia de contrabando —art 183.3 LGT —;
y por las infracciones y sanciones en materia catastral —Dip. Ad. XV.ª LGT —.
Lección 15. Infracciones y sanciones tributarias
En este orden de consideraciones, es preciso comenzar el desarrollo del pre-

sente tema señalando con el art. 178 de la LGT que la potestad sancionadora
en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la
sancionadora administrativa, teniendo en cuenta las propias especialidades conte-
nidas en esta Ley Tributaria, que conviene señalar de inicio son de tal calado que
resulta extremadamente difícil acudir por remisión a las normas sancionadores
vigentes en el tronco común del Derecho Administrativo, perpetuando, una vez
más, aunque ahora con un régimen jurídico expreso, la «ínsula de lo tributario».
En esta misma línea de consideraciones, el inciso segundo de este art. 178 de la
LGT intentando «recopilar» los principios de la potestad sancionadora en mate-
ria tributaria, pero sin excluir cualquiera otro que puede desprenderse de los que
rigen el «ius puniendi estatal», nos precisará que, en particular, serán aplicables
los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no con-
currencia e irretroactividad. Veamos, brevemente, su alcance.
1. Principio de legalidad y tipicidad en materia tributaria

Es posible condensar su alcance, precisando con nuestro TC —ver entre otras
el FJ VII º de la STC 61/1990, de 29 de marzo —, que partiendo del axioma
(STC 18/1981) de que la regulación de las sanciones administrativas ha de estar
inspirada en los principios propios y característicos del Derecho Penal (doctrina
también del T.S. y del TEDH), en ya numerosas sentencias se ha declarado —dado
que el principio de legalidad del art. 25.1 se traduce en un derecho subjetivo de
carácter fundamental, STC 77/1983 y 3/1988 — que dicho principio comprende
una doble garantía: la primera, de orden material y alcance absoluto —tanto
referida al ámbito estrictamente penal como al de las sanciones administrativas
— refleja la especial transcendencia del principio de seguridad jurídica en dichos
campos y supone la imperiosa necesidad de predeterminación normativa de las
conductas infractoras y de las sanciones correspondientes, es decir, la existencia
de preceptos jurídicos (lex previa) que permitan predecir con suficiente grado de
certeza (lex certa) aquellas conductas y se sepa a qué atenerse en cuanto a la aneja
responsabilidad y a la eventual sanción; la segunda, de carácter formal, relativa a
la exigencia y existencia de una norma de adecuado rango que ha de identificarse
como ley en sentido formal, interpretando así los términos «legislación vigente»
del art. 25.1 de la C.E.
En consecuencia, el núcleo duro de este principio punitivo —también en mate-
ria tributaria — y el de su especificación a través de la tipicidad de las conductas
antijurídicas, exige la predeterminación normativa de los ilícitos y las sanciones
y la correspondiente reserva de ley de sus normas reguladoras. Lo que hemos
de entender, aunque no se señale de forma expresa, como lo hace la normativa
sancionadora administrativa, como que se prohíbe la analogía tanto en las nor-
mas definidoras de las infracciones como en las tipificadoras de sanciones. «…Este

principio impone, por razones de seguridad jurídica y de legitimidad democrática de
la intervención punitiva, no sólo la sujeción de la jurisdicción sancionadora a los dic-
tados de las leyes que describen ilícitos e imponen sanciones, sino la sujeción estricta,
impidiendo la sanción de comportamientos no previstos en la norma correspondien-
te, pero similares a los que sí contempla (STC 137/1997). Como afirmaba la STC
133/1987, “el principio de legalidad (…) significa un rechazo de la analogía como
fuente creadora de delitos y penas, e impide, como límite a la actividad judicial, que
el Juez se convierta en legislador”» (FJ II.º de la STC 232/1997, de 16 de diciembre).
2. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias

El art. 183.1 de la LGT al definir a las infracciones tributarias las señala como
aquellas acciones u omisiones dolosas o culposas —con cualquier grado de negligen-
cia —, precisando el alcance en nuestro sector del ordenamiento del principio de cul-
pabilidad, que es, en definitiva, al que hace referencia el art. 179 LGT bajo la confusa
rúbrica de responsabilidad en materia de infracciones tributarias. En consecuencia,
la proyección del principio de culpabilidad en el régimen de infracciones tributarias
alcanzará no solo a las conductas dolosas —con conocimiento y asunción voluntaria
de las consecuencias de la actividad ilícita— sino también a las culposas —por haber
omitido el cuidado debido en la realización de un acto que produce un resultado ilíci-
to— y de entre ellas es suficiente para la apreciación del ilícito que se observe el nivel
más bajo de la culpabilidad, por cuanto que la acción u omisión tipificada en la ley
puede ser reprochada «por cualquier grado de negligencia».
Por lo anterior, cuando se observe este grado de responsabilidad en la comi-
sión de hechos constitutivos de infracciones tributarias, podrán ser sancionadas
tanto las personas físicas o jurídicas como los entes sin personalidad jurídica que
cumplan los requisitos establecidos en el art. 35.4 de la LGT —art. 179.1 LGT—.
Por su parte, el art. 179.2 de la LGT especifica qué acciones u omisiones no da-
rán lugar a responsabilidad por no concurrir en ellas el reproche mínimo exigido
de la culpabilidad en la comisión de la infracción: a) cuando se realicen por quie-
nes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario, sin perjuicio, claro está,
de las responsabilidades en que hayan podido incurrir sus representantes legales
en los términos contemplados en el art. 45.1 LGT, que han sido analizados en otro
tema del presente manual; b) cuando concurra fuerza mayor; c) cuando se deriven
de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubiesen
asistido a la reunión en la que se adoptó; d) cuando se haya puesto la diligencia
necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias; e) cuando sean im-
putables a una deficiencia técnica de los programas de asistencia facilitados por la
propia Administración para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Entre todas ellas, la que genera mayor conflictividad y problemas interpre-

tativos es la que hace referencia a la diligencia debida, ya que, como acabamos
de indicar, la simple negligencia es suficiente para realizar la imputación de la
culpabilidad del actor. Por este motivo, el propio art. 179.2 ejemplifica —«entre
otros»— algunos supuestos en los que se entiende que concurre la diligencia ne-
cesaria como causa eximente de culpabilidad, como cuando el obligado haya ac-
tuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, haya ajustado
su actuación a los criterios manifestados por el órgano competente en las publi-
caciones o comunicaciones a las que hacen referencia los arts. 86 y 87 de LGT, o
a los manifestados por la Administración en las consultas tributarias reguladas en
los arts. 88 y 89 de la LGT y exista una igualdad sustancial que permita entender
aplicables dichos criterios a las acciones u omisiones del administrado.
En esta línea, la reforma introducida por la L.34/2015, de 21 de septiembre en
el art. 179.2,d) de la LGT solo pretende aclarar que la nueva infracción incorpo-
rada (por la indicada reforma) en los supuestos de conflicto en la aplicación de la
norma, si el obligado se ha apartado del criterio administrativo preexistente —
uno de los elementos determinantes, como veremos, de la nueva infracción— que
califica como abusiva una determinada estructura negocial —lo que deberá pro-
bar la Administración— no podrá alegar diligencia ni interpretación razonable
de la norma, salvo que dicha circunstancia pueda ser acreditada por el obligado.
A estos supuestos de ausencia de responsabilidad expresamente recogidos en
nuestra Ley General, se deberán añadir todos aquellos que se deriven de la lógica
jurídica que desprende la penetración de los principios de corte punitivo en el san-
cionador tributario y que se pueden derivar directamente de alguna de las causas
de exclusión de la responsabilidad antes analizadas. La casuística puede ser clari-
ficadora: existencia de normas ambiguas que generen una razonable discrepancia
en el obligado; normas especialmente complejas; pronunciamientos discrepantes
entre los diferentes tribunales…
Por último, el art. 179.3 de la LGT recoge un supuesto de ausencia de respon-
sabilidad por regularización voluntaria, que es más bien un supuesto de excusa
absolutoria o de atenuación de la sanción por arrepentimiento voluntario, en
función de la naturaleza que dotemos a los recargos por pago voluntario pero
extemporáneamente realizados contenidos en el art. 27 de la LGT y que han sido
objeto de análisis en otra lección del presente manual.
3. El principio de proporcionalidad
Nos encontramos ante un principio que no aparece desarrollado por nuestra
Ley General, por lo que en alguna medida hemos de entenderlo en los pocos
ortodoxos términos establecidos en el art. 131 de la LRJPAC y referirlo, casi en
exclusividad, a la adecuación razonable que debe existir entre la sanción que se

impone y la infracción cometida.
En consecuencia, se trata de un principio que tiene un doble destinatario, ya
que por un lado, es una llamada al legislador para que realice la ponderación
necesaria entre la conducta antijurídica y la respuesta sancionadora y, por otro,
un principio que ha de regir el criterio del órgano sancionador para que adecue el
castigo a la gravedad del ilícito.
Desde este punto de vista, la operatividad real del principio de proporcionalidad
hemos de considerarla esencialmente como mandato vinculante para los órganos
encargados de imponer la respuesta a la comisión de los ilícitos, y su proyección
práctica dependerá de los márgenes de discrecionalidad técnica que el Ordenamiento
incorpore a la hora de la tipificación de las sanciones y de las respuestas sancionado-
ras. En este orden de consideraciones, hemos de reconocer, como se desarrollará más
adelante, que la LGT vigente deja poca discrecionalidad técnica para la imposición
de la sanción y, en consecuencia, poco margen de operatividad al indicado principio.
Esta circunstancia, que analizaremos cuando abordemos la graduación de las
sanciones, si bien puede resultar plausible —cuando la ponderación realizada por el
legislador cumpla con la proporcionalidad indicada—, si no es acotada en sus jus-
tos términos, puede resultar peligrosa por cuanto que nos conduce a un sistema de
responsabilidad objetiva a la hora de calificar la conducta ilícita y su correspondiente
sanción.
4. El principio de no concurrencia
Este principio de ne bis in idem aparecía globalmente regulado en el art. 180
de la LGT, y ha sido objeto de una importante modificación por la L.34/2015,
de 21 de septiembre, regulación que, a nuestro juicio, en nada mejora la técnica
legislativa con la que se precisa la operatividad del principio en nuestro sector del
ordenamiento, puesto que sus diferentes vertientes aparecerán ahora diseminadas
a lo largo del articulado de la LGT.
En efecto, en su anterior redacción se recogía una primera vertiente del prin-
cipio de no concurrencia al ordenar la suspensión de las actuaciones —de regu-
larización y sancionadoras— cuando existían indicios de la comisión de delitos
frente a la Hacienda Pública. No obstante, con la reforma introducida en la LGT,
como desarrollaremos in extenso en el último epígrafe del presente tema, como
regla general, cuando aparece la «noticia criminis» no se paralizarán las actuacio-
nes de regularización —es decir la Administración competente liquidará la cuota
vinculada al delito— , si bien como primera dimensión del principio «ne bis in
ídem» objeto de estudio, los nuevos arts. 250 y 251 de la LGT precisarán las es-
pecificaciones hasta ahora contenidas en su art. 180. 1 y 2, que ordenarán, tras la
constatación de indicios de la posible comisión de un delito frente a la Hacienda

Pública: a) abstenerse de iniciar, o en su caso continuar, el procedimiento san-
cionador tributario; b) si la sentencia es condenatoria, se impedirá la posterior
sanción administrativa por los mismos hechos; c) si no se aprecia la existencia de
delito, la Administración iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador
administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considera-
dos probados.
Junto con la indicada dimensión del principio de no concurrencia, la segunda
de sus vertientes es la ahora regulada en el art. 180.1 de la LGT, y en su virtud,
una acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una in-
fracción o como una circunstancia que determine la calificación de una infracción
como grave o muy grave —ocultación de ingresos en la declaración, anomalías en
contabilidad, utilización de facturas falsas o utilización de personas o entidades
interpuestas— no podrá ser sancionada como infracción independiente.
En este orden de consideraciones, debemos recordar que el ne bis in idem se
basa en la identidad de sujetos, hechos y fundamentos de derecho sobre los que se
construye el ilícito y, en consecuencia, cuando no exista la coincidencia de estos
elementos, no existirá tampoco la prohibición de reprochar las conductas realiza-
das mediante la imposición de sanciones independientes. Por este motivo, el art.
180.2 LGT señala que la realización de varias acciones u omisiones constitutivas
de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan
para todas ellas. En este sentido, a título ejemplificativo, el propio precepto nos
indica la compatibilidad de las sanciones previstas por la comisión de la infrac-
ción tipificada en el art. 191 LGT —dejar de ingresar la deuda tributaria— con las
establecidas en los arts. 194 LGT —solicitar indebidamente devoluciones— y 195
LGT —determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas
o créditos tributarios aparentes—, así como las establecidas en el art. 198 LGT
—falta de presentación de declaraciones— con las señaladas en los arts. 199 LGT
—presentación incorrecta de declaraciones— y 203 LGT —resistencia, excusa o
negativa a la actuación de la Administración—.
No obstante, la aplicación de este principio nos ha de llevar también a la in-
compatibilidad de las contenidas en el art. 196 LGT —imputar incorrectamente
o no imputar bases imponibles, rentas o resultados por entidades sometidas a
un régimen de imputación de rentas— con las tipificadas en los arts. 191 LGT
—dejar de ingresar la deuda tributaria—, 192 LGT —presentación incompleta
o incorrecta de declaraciones o documentos necesarios para practicar las liqui-
daciones— y, 193 LGT —obtención indebida de devoluciones— como nos pone
de manifiesto el art. 196 LGT. En este mismo orden de consideraciones, no se
incurrirá en responsabilidad por la comisión de la infracción tipificada en el art.
200 LGT —relativa al incumplimiento de obligaciones contables y registrales—
cuando deba imponerse al mismo sujeto cualquiera de las infracciones previstas
en los arts. 191 a 197 LGT, como consecuencia de la incorrecta declaración o

autoliquidación de las operaciones a las que se refiere el incumplimiento contable
o registral —art. 16.3 RGRST—. De igual forma, según establece el art. 17.3 del
RGRST, también será incompatible la comisión de la infracción contenida en el
art. 201 LGT —incumplimiento de la obligación de conservar facturas, justifican-
tes y documentos—, cuando deba imponerse al mismo sujeto cualquiera de las
infracciones previstas en los arts. 191 a 197 LGT, en relación con las operacio-
nes afectadas por dicho incumplimiento. Por último, tras las nuevas infracciones
contenidas en el art. 206 bis de la LGT introducido por la L. 34/2015, «las in-
fracciones y sanciones reguladas en este artículo serán incompatibles con las que
corresponderían por las reguladas en los artículos 191, 193, 194 y 195 de esta
Ley» —art. 206 bis. 5 LGT—.
Por su parte, el vigente párrafo tercero del art. 180 de la LGT, que venimos
comentando, establece que las sanciones derivadas de la comisión de infracciones
tributarias resultarán compatibles con la exigencia del interés de demora y de los
recargos del período ejecutivo, lo cual si bien puede parecer lógico, de cumplir
cada expediente técnico su propia finalidad, nos recuerda el aserto latino de ex-
cusatio nom petita…
5. El principio de irretroactividad
El principio de irretroactividad de las normas sancionadoras no favorables es
un principio esencial del orden punitivo del Estado y como tal aparece regulado
en el art 9.3 de la CE, de forma que la norma aplicable será la vigente en el mo-
mento en que se cometieron los hechos tipificados como infracciones tributarias.
La alusión que a él se realiza en el art. 178 LGT, con la consiguiente re-
misión a lo preceptuado en su art. 10.2, quiere dar entrada a la llamada re-
troactividad in bonam partem, en virtud de la cual «las normas que regulen el
régimen de infracciones y sanciones tributarias y de los recargos —sic— ten-
drán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su
aplicación resulte más favorable a su interesado». En consecuencia, es posible
la aplicación retroactiva de la norma sancionadora si la nueva norma resulta
ser más beneficiosa que la anterior, pero solo cuando la resolución sancio-
nadora a la que se pretende aplicar la nueva norma —que no estaba vigente
en el momento de la comisión del ilícito— no haya adquirido firmeza por no
haberse agotado aún sus vías de impugnación.
II. SUJETOS INFRACTORES, RESPONSABLES Y SUCESORES DE LA

INFRACCIÓN
Para evitar las críticas a la mixtura de los principios de corte punitivo con los
que han de ser observados en la aplicación de los tributos, que se habían formu-
lado por la incorporación de las sanciones al concepto «deuda tributaria» en la
normativa vigente hasta 2003, la nueva Ley General Tributaria señala, por un
lado —art. 25.2— que «las sanciones no tienen la consideración de obligaciones
accesorias»; por otro —art. 58.3— especifica que «las sanciones que pueden im-
ponerse de acuerdo con lo dispuesto en el Título IV de esta Ley no formarán parte
de la deuda tributaria…», para inmediatamente precisar —arts. 58.3 y 190.3—
que «en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el Capítulo V, del
Título III de esta Ley». No obstante, para construir un verdadero procedimiento
sancionador tributario separado del de aplicación de los tributos no basta con
expulsar a la sanción del concepto «deuda», sino que es necesario articular las
reglas que permitan una coherente regulación de los problemas de coautoría y
participación en la comisión del ilícito y singularmente establecer, con todas sus
consecuencias, el alcance de la capacidad infractora de las personas jurídicas.
Esta reflexión inicial nos permitirá entender el alcance de la regulación que la
Ley General Tributaria realiza de los sujetos infractores y «de los responsables y
los sucesores de las sanciones tributarias», puesto que como la labor indicada no
se ha realizado, el legislador tributario siente la necesidad técnica de incorporar
en los arts. 181 y 182 LGT las reglas que determinen los sujetos responsables de
la infracciones y sanciones.
Por las indicadas razones, el art. 181 sitúa como sujetos infractores a las per-
sonas físicas, jurídicas y entes sin personalidad jurídica (que cumplan con los
requisitos establecidos en el art. 35.4 LGT) que realicen las acciones y omisiones
tipificadas como infracciones tributarias en las leyes, realizando una enumeración
ejemplificativa tan escueta como innecesaria de los sujetos infractores, ya que ade-
más de los expresamente contemplados, serán sujetos infractores los que siendo
titulares de obligaciones y deberes tributarios no los hayan cumplido aún a título
de falta de diligencia.
Por los mismos motivos, en consonancia con la hipotética expulsión de las
sanciones del concepto «deuda», el art. 181.2 de LGT ha de determinar quién
tiene la condición de deudor principal de las sanciones, para poder así derivar su
responsabilidad. Es decir, en dicho precepto se traslada al ámbito sancionador la
relación deudor principal versus responsable, pero como esta traslación no puede
ser total, puesto que el alcance de la responsabilidad como regla general no abar-
cará a las sanciones —art. 41.4 LGT—, el legislador necesita precisar el ámbito
de esta traslación y lo realiza —art. 182 LGT— bajo la rúbrica «responsables y
sucesores de las sanciones tributarias».
Siendo las mencionadas razones las que justifican la existencia del precepto, no
podemos aspirar a encontrar grandes novedades en lo que el precepto dice, pues
en la línea antes señalada, se limita a reproducir, con las necesarias adaptaciones,
lo ya previsto en los arts. 39 a 43 de nuestra Ley General Tributaria. Y en este
sentido, el párrafo primero del art. 182 LGT aludirá a los supuestos de responsa-
bilidad solidaria en el pago de las sanciones, contemplados en las letras a) y c) del
apartado primero del art. 42: «los que sean causantes o colaboren activamente en
la realización de una infracción; y los que sucedan por cualquier concepto en la
titularidad o ejercicio de actividades económicas, por las obligaciones tributarias
contraídas por el anterior titular y derivadas de su ejercicio…cuando resulte de
aplicación lo preceptuado en el apartado 2 del artículo 175 de esta Ley». De igual
forma, responderán solidariamente del pago de las sanciones a las que alude el pá-
rrafo segundo del art. 42 de la LGT y en los términos establecidos en este último
precepto. Y, como una muestra más de la teleología del precepto y su auténtica
razón de ser, el mismo párrafo primero comentado remite el procedimiento para
declarar y exigir la responsabilidad solidaria en las sanciones al art. 175 de la
LGT, que declara y exige la responsabilidad solidaria de la deuda tributaria.
Con idéntica finalidad a lo contemplado en el apartado primero, el párrafo
segundo del art. 182 LGT «recuerda» los supuestos de responsabilidad subsidia-
ria en el pago de las sanciones contemplados en las letras a), g) y h) del art. 43.1
de la LGT: aludiendo a los Administradores de hecho o de derecho que hubiesen
consentido o posibilitado la comisión de infracciones; así como a las personas o
entidades que tengan el control efectivo, parcial o total, directo o indirecto, de las
personas jurídicas o en las que concurran una voluntad rectora común con éstas,
cuando resulte acreditado que han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o
fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Ha-
cienda Pública, existiendo unicidad de personas o esferas económicas, o confusión
o desviación patrimonial; por último, contempla el supuesto de las personas o
entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o
parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos sujetos,
por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que han sido
utilizadas o creadas de forma abusiva o fraudulenta, como medio de elusión de la
responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que
concurra, bien una unicidad de personas o esferas económicas, o bien una confu-
sión o desviación patrimonial.
Como no podría ser de otra manera, el último inciso del párrafo segundo del
precepto comentado remite el procedimiento para declarar y exigir la responsabi-
lidad subsidiaria en el pago de las sanciones al previsto en el art. 176 para decla-
rar y exigir la responsabilidad subsidiaria de la deuda tributaria.
Con una finalidad semejante a los párrafos anteriores y con idénticas dosis de
legitimidad de una situación difícilmente compatible con la aplicación al sancio-
nador tributario de los principios que le son propios, el párrafo tercero del pre-
cepto analizado, reitera, en cuanto a la sucesión en las sanciones, lo contemplado
en los artículos 39.1 y 40 de nuestra ley General:
a) en relación con los infractores personas físicas, en ningún caso se trasmiti-
rán las sanciones a sus herederos o legatarios;
b) en el caso de infracciones cometidas por sociedades y entidades con per-
sonalidad jurídica disueltas y liquidadas, las sanciones se trasmitirán a sus
sucesores (esto es, a sus socios, partícipes o cotitulares) en los términos
establecidos en los arts. 40 LGT y 107 del RGGI y, en consecuencia, hasta
el límite de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepcio-
nes patrimoniales recibidas por los sucesores en los dos años anteriores a
la fecha de disolución que minoren el patrimonio social —para el caso de
sociedades y entidades en las que la Ley limita la responsabilidad patrimo-
nial de los socios, partícipes o cotitulares—, o sin ningún límite —para el
caso de sociedades y entidades en las que la Ley no limita la responsabilidad
patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares—;
c) tratándose de infracciones cometidas por sociedades o entidades jurídicas
con personalidad jurídica extinguidas o disueltas pero no liquidadas (por
ejemplo: operaciones de fusión, absorción, etc.) las sanciones se transmiti-
rán a las personas o entidades que les sucedan o que sean beneficiarias de la
correspondiente operación, sin límite alguno.
Motivado por las mismas carencias denunciadas, merece mención aparte el
supuesto de solidaridad entre sujetos infractores contemplado en el art. 181.3 de
nuestra Ley General, en el que cuando varios infractores sean concurrentes en la
comisión de una misma infracción tributaria, quedarán solidariamente obligados
frente al pago de la sanción. Es posible, con matices, que, como ha señalado tanto
el Tribunal Supremo en Sentencia de 30 de enero de 1999, como el Tribunal Cons-
titucional —por todas, FJ IV.º STC 76/1990, de 26 de abril— el supuesto de soli-
daridad en la sanción no infrinja nuestra Constitución en relación con el principio
de personalidad de la pena o de la sanción; no obstante, ello no significa que no
se vulneren otros principios constitucionales, como el de tipicidad, culpabilidad y,
sobre todo, el de proporcionalidad.
En efecto, la solidaridad en la sanción va a suponer que la Administración pue-
de dirigirse a cualquiera de ellos para exigir íntegramente el cobro de la sanción,
y aunque si éste no la hiciera frente, para dirigirse al resto, tendría que repetir el
procedimiento instruido para ofrecerle todas las garantías del procedimiento san-
cionador, cuando un obligado solidario al pago de la sanción la haga efectiva, tal
hecho no solo es difícilmente compatible con el principio de culpabilidad y perso-
nalidad aludidos, sino que infringe directamente el principio de proporcionalidad
—además de suponer un incentivo para las prácticas asociativas en el terreno de
las infracciones administrativas—, por cuanto que conciliar los principios del ius
puniendi con la acción de regreso propia del instituto de la solidaridad resulta
extremadamente difícil, ya que de conseguirse el prorrateo entre todos los par-
tícipes, responderían por igual de la punibilidad de sus respectivas acciones con
independencia de su grado de participación y de su respectiva culpabilidad, y si
la acción de regreso fracasa, un único actor correría con el peso de la sanción con
independencia del grado de participación y de su culpabilidad en la comisión del
ilícito.
III. LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS

1. Concepto y clases
Como hemos indicado, el art. 183 de la LGT define a las infracciones tribu-
tarias como «las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado
de negligencia y sancionadas como tales en esta u otra Ley», precepto en el que
puede observarse un evidente paralelismo con la definición de delito y falta esta-
blecidos en el art. 10 del CP.
Siguiendo dicho paralelismo, los elementos constitutivos de la infracción tribu-
taria serán cuantos siguen: a) que la conducta consista en una acción u omisión;
b) antijurídica, por violar o trasgredir una norma jurídica sancionada con pena,
salvo que se den las causas exculpatorias de responsabilidad contempladas en
el art. 179.2 LGT que ya fueron presentadas; c) típica, por encontrarse prevista
como infracción en una norma con rango legal promulgada con anterioridad a su
realización; d) culpable, por cuanto que el actor no ponga los medios necesarios
para no infringir el ordenamiento jurídico; e) punible, en cuanto que el ordena-
miento atribuya como consecuencia jurídica de su violación la correspondiente
imposición de una sanción.
Por su parte —art. 183.2 LGT— las infracciones tributarias se clasifican en
leves, graves y muy graves, adoptando de esta forma, al menos aparentemente,
la tradicional clasificación tripartita vigente en el derecho administrativo sancio-
nador. Y decimos aparentemente, porque, como veremos inmediatamente, no to-
das las infracciones tributarias incluyen esta clasificación tripartita, sino solo las
infracciones que generan perjuicio económico a la Hacienda Pública —art. 191
a 193—, mientras que en las restantes, la propia ley las calificará directamente
como muy graves, graves y leves.
En esta línea, el sistema vigente para la determinación de las infracciones y
sanciones tributarias comienza con la tipificación de las conductas en los términos
contenidos en los arts. 191 a 206 bis de la LGT. Dichas infracciones se clasifican
en leves, graves y muy graves, para lo que en determinados tipos —los que gene-
ren perjuicio a la Hacienda Pública— se precisan de unos criterios de calificación

que determinan ante qué clase de infracción nos encontramos —art. 184.2 LGT—;
con posterioridad, para el cálculo del importe final de la sanción precisaremos de
unos criterios de graduación y reducción —arts. 187 y 188 LGT—.
2. Calificación de las infracciones

Nos precisa el art. 184 de nuestra Ley General que las infracciones se califica-
rán, de manera unitaria, como leves, graves o muy graves, conforme lo dispuesto
en los arts. 191 a 206 bis LGT. La calificación unitaria de la infracción supone que
se realizará un análisis individualizado de cada conducta típica, en el que se habrá
de considerar, además, su resultado. En este sentido, los principios que han de ser
tenidos en cuenta para la calificación unitaria de la infracción son cuantos siguen:
En primer lugar, —art. 184.1 LGT— una vez que la infracción tributaria se
haya calificado como leve, grave o muy grave, la sanción que proceda se aplicará
sobre la totalidad de la base de la sanción que corresponda.
En segundo término, —art. 9 RGRST— de las circunstancias que pudieran
concurrir para la calificación de la infracción se ha de tomar en consideración
aquella que determine una mayor gravedad de la conducta.
En tercer lugar, el art. 3 RGRST nos señala que cuando en un mismo proce-
dimiento se comprueben varios períodos impositivos, a efectos de la calificación
de la infracción se considerará que existe una infracción, en relación con cada
uno de los supuestos que se encuentren tipificados por la Ley por cada tributo
y periodo impositivo objeto del procedimiento, mientras que si se comprueban
tributos sin periodo impositivo, se considerará que existe una infracción por el in-
cumplimiento de cada obligación tributaria que derive de cada uno de los hechos
u operaciones sujetos al tributo. Por otra parte, hemos de significar a estos efectos
que ante el incumplimiento de obligaciones formales se considerará que existe
una infracción por cada incumplimiento. Por el contrario, cuando en relación a
un mismo tributo y periodo impositivo sean instruidos más de un procedimiento
de comprobación, se considera que se ha cometido una sola infracción, debién-
dose detraer, en su caso, del segundo expediente sancionador lo satisfecho como
consecuencia del primero.
Por último, como excepción al principio de calificación unitaria, el art. 191.6
de la LGT nos precisa que siempre constituirá una infracción leve cuando se pre-
sente una declaración-autoliquidación complementaria sin reunir los requisitos
del art. 27.4 de la LGT, es decir, sin que se identifique el período impositivo al
que se refiere el ingreso o no contengan únicamente los datos relativos a dicho
período.
Por su parte, para la calificación de la infracción como leve, grave o muy grave
—en aquellas que suponen perjuicio económico para la Hacienda Pública, puesto
que en el resto la propia Ley General las califica—, el art. 184.2 presenta unos
criterios de calificación a través de los cuales se pretende introducir la penetración
del grado de culpabilidad del sujeto infractor. Estos criterios son:
1.º Ocultación de datos a la Administración tributaria
Por ocultación hemos de entender, según nos aclara el art. 184.2 de la LGT:
cuando no se presentan declaraciones tributarias; o se presenten declaraciones
en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos;
y en aquellas en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos,
rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de
la deuda tributaria. Existirá ocultación aun cuando la Administración tributaria
pudiera conocer la realidad de las operaciones por declaraciones de terceros, por
requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros, regis-
tros o demás documentación del propio sujeto infractor —art. 4.1 RGRST—.
No obstante, para que se pueda apreciar este primer elemento de calificación
de las infracciones se requiere que la incidencia en la deuda derivada de la oculta-
ción en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por 100 —art. 184.2
LGT—, si bien, en el supuesto de falta de presentación de declaración o autoliqui-
dación, se entenderá que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre
la base de la sanción es de 100 por 100 —art. 10.5 RGRST—.
2.º El empleo de medios fraudulentos
Para ser utilizado como criterio de calificación, se considerará empleo de me-
dios fraudulentos cuando nos encontremos ante cualesquiera de los tres siguientes
supuestos contemplados en el párrafo tercero del art. 184 de nuestra Ley General:
En primer lugar, cuando existan anomalías sustanciales en la contabilidad y
en los libros y registros establecidos por la normativa tributaria, entendiendo por
tales, desde el incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la conta-
bilidad hasta la existencia de contabilidades distintas, pasando por un incorrecto
cumplimiento de los libros de contabilidad que represente un porcentaje superior
al 50 por 100 del importe de la base de la sanción, todo ello en los términos con-
templados en el art. 4.2 RGRST.
En segundo lugar, se entenderá también que existen medios fraudulentos cuan-
do se utilicen facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siem-
pre que su incidencia represente un porcentaje superior al 10 por 100 de la base
de la sanción. A estos efectos, el art. 4.3 del RGRST nos aclara que los indicados
documentos se considerarán falsos o falseados cuando reflejen operaciones inexis-
tentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza, distintas de las reales, y ha-
yan sido el instrumento para la comisión de la pertinente infracción.
Por último, también tendrán la consideración de medios fraudulentos la uti-

lización de personas o entidades interpuestas, entendiendo por tales, como nos
aclara el art. 184.3,3.º, c) de la LGT, cuando el sujeto, con ocasión de ocultar su
identidad, haya hecho figurar, con o sin su consentimiento, a nombre de un ter-
cero la titularidad de bienes o derechos, la obtención de rentas o ganancias patri-
moniales o la realización de operaciones con trascendencia tributaria de las que se
deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que
pretendemos calificar.
Teniendo en cuenta los indicados criterios de calificación de las infracciones,
cuando nos encontremos entre aquellas que son susceptibles de esta triple clasi-
ficación, estaremos ante una infracción muy grave si su comisión se ha realizado
con la utilización de los medios fraudulentos antes indicados, mientras que la
infracción será grave cuando haya mediado ocultación, y, finalmente, estaremos
ante una infracción leve cuando no se haya utilizado para la comisión de la infrac-
ción ninguno de los criterios de calificación analizados.
IV. LAS SANCIONES TRIBUTARIAS

1. Clases de sanciones
La sanción ha de entenderse como la respuesta prevista por el Ordenamiento
frente a la comisión de un ilícito, y puesto que la «Administración civil no podrá
imponer sanciones que, directa o indirectamente, impliquen privación de liber-
tad» —art. 25.3 CE—, en el ámbito del derecho administrativo sancionador, tam-
bién en el tributario, nos vamos a encontrar con dos suertes de sanciones: las pe-
cuniarias, que podrán consistir en multa fija o proporcional —art. 185.2 LGT— y
las no pecuniarias, que, como vienen calificadas por nuestro Ordenamiento —art.
185.1 LGT—, tendrán carácter accesorio ya que podrán imponerse, en su caso, de
forma complementaria a las multas, pero nunca de manera independiente a ellas.
Con carácter general, las sanciones pecuniarias de cuantía fija son las que se
aplican a las infracciones que no causan perjuicio económico a la Hacienda Públi-
ca, mientras que las sanciones pecuniarias de cuantía proporcional se aplicarán a
las que conllevan dicho perjuicio económico, consistiendo en un porcentaje —por
ejemplo, 50 por 100, 100 por 100, 150 por 100— que se aplica a la «base de la
sanción».
En consecuencia, el indicado concepto —la base de la sanción— resulta im-
prescindible en aquellas infracciones que por suponer un perjuicio económico
para la Hacienda Pública son castigadas con una multa de carácter proporcional,
y a estos efectos, y con carácter general, ha de ser entendida como la cantidad a
ingresar resultante de la regularización practicada por la Administración o aque-
lla cuya devolución se ha solicitado u obtenido de manera indebida. El problema

se plantea cuando de la regularización practicada resulten cantidades sanciona-
bles y no sancionables. En estos supuestos —art. 8 del RGRST—, la base de la
sanción será el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar resultante de la
regularización por un coeficiente que intenta medir el peso relativo de las partidas
sancionables respecto del total de las partidas regularizadas, porcentaje que se
hallará conforme a una fórmula en la que en el numerador se situarán los ajustes
sancionables y en el denominador el total de los ajustes tributarios. El porcentaje
obtenido de dicha ecuación se multiplicará por la cuota a ingresar regularizada,
obteniendo como resultado la base de la sanción.
Para los no iniciados en el cálculo matemático, la operación pudiera resultar
aun más compleja, ya que las partidas descubiertas y que han sido consignadas
por el obligado tributario en sus declaraciones de manera incorrecta, pueden ser-
lo tanto en la base del tributo como en la determinación de la cuota tributaria,
por lo que se ha de acudir a una ecuación que permita reconducir tales datos a
una magnitud homogénea, en términos de comparación. En síntesis, el precepto
indicado nos ofrece una fórmula de cuyo resultado se obtiene un cociente a través
de una regla de prorrata en la que figura, traducidas a cuotas, en el numerador
las cantidades sancionables y en el denominador la totalidad de las cuotas. Nos
remitimos a la resolución del supuesto práctico contenido en este tema para tra-
ducir al «román paladino» estos elementos esenciales de la aplicación del régimen
sancionador tributario.
Junto a las multas, las sanciones no pecuniarias, como adelantábamos, ten-
drán una naturaleza accesoria y consistirá grosso modo en la privación de ciertos
derechos del sujeto infractor. Según estable el art. 186 de la LGT nos podemos
encontrar ante tres grandes grupos de sanciones no pecuniarias:
a) cuando la infracción se califique como grave o muy grave, la multa im-
puesta sea igual o superior a 30.000 € y se hubiese utilizado el criterio de
graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, se podrá im-
poner, además, como sanciones accesorias: 1) pérdida de la posibilidad de
obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar incentivos y
beneficios fiscales de carácter rogado —a excepción de las contempladas en
el art. 30 del RGRST— durante el plazo de un año, si la infracción hubiese
sido calificada como grave, y de dos años, como de muy grave; 2) prohibi-
ción para contratar con la Administración pública que hubiera impuesto la
sanción durante el plazo de un año ante supuestos de infracciones graves y
de dos años, ante infracciones muy graves.
b) cuando la infracción sea calificada como muy grave, la multa impuesta sea
por un importe igual o superior a 60.000 € y se hubiese utilizado el criterio
de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, se podrá
imponer, además, las siguientes sanciones accesorias: 1) pérdida de la posi-

bilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar
incentivos y beneficios fiscales de carácter rogado —a excepción de las con-
templadas en el art. 30 del RGRST— durante el plazo de hasta cinco años;
2) prohibición para contratar con la Administración pública que hubiera
impuesto la sanción durante el plazo de hasta cinco años.
c) cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales —re-
gistradores de la propiedad o mercantiles, notarios…— cometan infraccio-
nes derivadas del incumplimiento de los deberes de información contenidos
en los arts. 93 y 94 de la LGT, desatendiendo tres requerimientos, además
de la sanción pecuniaria que proceda, podrá imponerse como sanción acce-
soria la suspensión del ejercicio de las profesiones oficiales, empleo o cargo
público por un plazo de tres meses, y si fuere reincidente, de doce meses.
2. Graduación de las sanciones

La cuantía de la sanción, como veremos con posterioridad, se encuentra es-
pecíficamente concretada en cada uno de los preceptos en los que se tipifican las
infracciones. De esta forma, se pretende potenciar el principio de culpabilidad que
ya ha tenido entrada en la calificación de la infracción y, sobre todo, se intenta
hacer operativo el principio de proporcionalidad en la sanción. Para conseguir di-
chos objetivos, el legislador ha establecido, además, unos criterios de graduación
que bien incrementan la cuantía de la sanción —los contemplados en el art 187
LGT— o bien la reducen —los incorporados en el art. 188 LGT—.
Si bien los criterios de graduación que pasamos a analizar son aplicables simul-
táneamente, solo lo serán «en la medida que resulten aplicables», no solo porque
han de producirse los elementos que configuran su régimen jurídico, sino también
porque las circunstancias que sirven para graduar las sanciones solo son opera-
tivas en las infracciones tributarias que expresamente lo prevean. Los criterios
aludidos serán cuantos siguen:
1.º Comisión repetida de infracciones tributarias
Según establece el art. 187 de la LGT, se ha de entender por producida esta
circunstancia cuando el infractor hubiera sido sancionado por una infracción de
la misma naturaleza —leve, grave o muy grave— en virtud de una resolución fir-
me en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la
infracción cuya sanción se pretende graduar. Se consideran infracciones de la mis-
ma naturaleza aquéllas que se tipifican en un mismo artículo de los comprendidos
entre el 191 a 206 bis de la LGT, si bien, por excepción, las infracciones tipificadas
en los arts. 191, 192 y 193 de la LGT, por ocasionar perjuicio a la Hacienda Pú-
blica, son consideradas de la misma naturaleza.
Cuando existen varios antecedentes, según precisa el art. 5 RGRST, en conse-

cuencia, cuando el infractor hubiese sido sancionado por varias infracciones de la
misma naturaleza por resolución administrativa firme en los últimos cuatro años,
se contará como único antecedente la infracción más grave de todas las sanciona-
das. De igual forma, no constituirá antecedente la existencia de infracciones de la
misma naturaleza derivadas de liquidaciones provisionales referidas a la misma
obligación.
De apreciarse este elemento de graduación, la sanción se incrementará, con
carácter general, en 5 puntos porcentuales si la reincidencia lo sea por infracción
leve; en 10 puntos porcentuales cuando lo sea por infracción grave y en 15, si la
reincidencia apreciada lo es por la comisión de una infracción calificada como de
muy grave.
2.º Perjuicio económico para la Hacienda Pública
Como resulta lógico, su aplicación tendrá un alcance limitado a los tipos en los
que exista este perjuicio económico, bien por falta de ingreso total o parcial de la
deuda que resulte exigida, bien porque se obtiene una devolución que ha resulta-
do improcedente. Este perjuicio se determinará atendiendo a la proporción que
exista entre la base de la sanción y la cuota reclamada, de forma que si el perjuicio
económico es superior al 10 por 100 pero inferior o igual al 25, el incremento
sobre la base inicial de la sanción será de 10 puntos porcentuales; si el perjuicio
económico es superior al 25 por 100 e igual o inferior al 50, el incremento será
de 15 puntos porcentuales; para perjuicios superiores al 50 por 100 e iguales o
inferiores al 75, se incrementarán 20 puntos porcentuales sobre la base inicial de
la sanción y ante perjuicios económicos superiores al 75 por 100, el incremento
será de 25 puntos porcentuales.
3.º Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación
Según la literalidad del art. 187.1 c) LGT, se entenderá producido el incum-
plimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación cuando
afecte a más del 20 por 100 del importe de las operaciones sujetas al deber de
facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y periodo objeto de
comprobación o investigación, o cuando, como consecuencia de dicho incumpli-
miento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operacio-
nes sujetas al deber de facturación. A estos efectos, el art. 6 del RGRST nos precisa
que si se produce la comprobación de varios tributos con periodos impositivos de
diferente duración, la aplicación de este criterio se realizará tomando en conside-
ración cada uno de los períodos de menor duración.
4.º Reducción por firmar un acta con acuerdo
Cuando se firma un acta con acuerdo —en consecuencia la viabilidad de este
criterio solo se produce en aquellos expedientes sancionadores que se deriven
de un procedimiento inspector—, las cuantías de las sanciones impuestas por la

comisión de los tipos infractores regulados en los arts. 191 a 197 de la LGT se re-
ducirá en un 50 por 100 —no 50 puntos porcentuales—. Si bien, para la práctica
de esta reducción no afecta que la deuda tributaria que se deriva de la liquidación
resultante del acta con acuerdo se fraccione o aplace, la reducción quedará sin
efecto y, en consecuencia, se exigirá, sin más requisito que la notificación al inte-
resado, cuando se haya interpuesto contra la regularización o la sanción recurso
contencioso administrativo, o cuando de haberse presentado aval o certificado de
seguro de caución en sustitución de depósito, no se ingresen las cantidades deri-
vadas del acta en los plazos establecidos en el art. 62.2 de la LGT o en los fijados,
en su caso, en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento.
5.º Reducción por conformidad del interesado
Según nos aclara el art. 187.2 de la LGT y 7 del RGRST, se entiende prestada
la conformidad en los siguientes supuestos:
a) en el procedimiento de inspección, cuando se firme un acta de tal naturaleza,
cuando se presta la conformidad a la rectificación de un acta por el inspec-
tor jefe o cuando se preste la conformidad a un acta de disconformidad con
anterioridad a que se haya dictado el acto administrativo de liquidación;
b) en los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada,
cuando no se interponga recurso o reclamación; cuando se manifieste ex-
presamente la conformidad o cuando al dictar la resolución no haya trans-
currido el plazo para interponer recurso contra la liquidación.
En todos estos supuestos, la conformidad supondrá una reducción automática
en la sanción de un 30 por 100 —no 30 puntos porcentuales—, reducción que se
perderá, exigiéndose su importe sin más requisito que la notificación al interesa-
do, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización,
no contra la sanción.
6.º Reducción por pago en periodo voluntario
Junto a los criterios anteriores que en alguna medida modulaban la sanción
graduándola en función del principio de proporcionalidad aplicable al sanciona-
dor tributario, el art. 188.3 de la LGT establece una reducción por «pronto pago»
que será compatible con la reducción por conformidad —no en los supuestos de
acta con acuerdo—, si bien se aplicará una vez realizada la reducción por confor-
midad.
La reducción será del 25 por 100 y requiere:
a) que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en perio-
do voluntario o, en su caso, en el acordado en supuestos de aplazamiento o
fraccionamiento;
b) que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la san-

ción. De producirse el recurso o la reclamación, la reducción practicada será
exigida sin más requisito que la notificación al interesado.
V. TIPOS DE INFRACCIONES Y SUS CORRESPONDIENTES

SANCIONES
La Ley General Tributaria establece en los arts. 191 a 206 bis diecisiete tipos
de infracciones tributarias. En consecuencia, dedica un precepto a cada una de
ellas, en el que se contiene el tipo de la infracción y la sanción que, en atención a
los elementos de calificación y cuantificación estudiados con anterioridad, podrá
corresponderle a cada una de ellas.
Junto a estos tipos de infracciones y sanciones, además de las incorporadas por
la L. 34/2915, de 21 septiembre, en la disposición adicional vigésimo segunda —y
en el art. 206 bis indicado—, usualmente en las leyes propias de cada tributo se
establecen nuevos tipos y nuevas sanciones que han de ser tenidos en cuenta. De
igual forma, la L.O. 12/1995, de 12 de diciembre, de represión del contrabando
incorpora nuevos tipos de infracciones y sanciones.
Para facilitar su comprensión, hemos elaborado los siguientes cuadros que per-
miten informar sobre los elementos que han sido puestos de manifiesto en las
líneas precedentes en relación con las infracciones y sanciones reguladas en la Ley
General Tributaria:
Título IV «La potestad sancionadora», CAPÍTULO III«Clasificación de las infracciones y sanciones tributarias» Ley 58/2003
de 17 de diciembre, General Tributaria (artículos 191 a 206 bis, disp. Adicional 22ª)
ASPECTOS MATERIALES DE TIPIFICACIÓN
SANCIONES
INFRACCIONES
Calificación, cuantía y graduación
TIPO Art. 191 CONDUCTA ANTIJURÍDICA LEVE GRAVE MUY GRAVE
BASE SANCIÓN: Cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la

comisión de la infracción.
• Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en
50% Base de la 50%-100% Base de la sanción > 3.000 € 100%-150%
la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la
sanción ≤ a 3.000 € y exista ocultación. Cualquiera que sea la Cuando se
deuda tributaria que debiera resultar de la correcta
o, siendo superior, cuantía de la base de la sanción, en otros utilicen medios
autoliquidación del tributo, salvo que se regularice
Dejar de ingresar la no exista ocultación. supuestos. fraudulentos.
con arreglo al artículo 27 LGT o proceda la aplica-
deuda tributaria que
ción del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161 GRADUACIÓN
debiera resultar de una
LGT. • Falta de ingreso total o parcial de la deuda • Sanción por infracción grave: Se graduará incrementando el porcentaje mínimo confor-
autoliquidación
tributaria de los socios, herederos, comuneros o me a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio econó-
partícipes derivada de las cantidades no atribuidas mico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos (art. 187.a) y
o atribuidas incorrectamente por las entidades en b)). • Sanción por infracción muy grave: se graduará incrementando el porcentaje mínimo
atribución de rentas. conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio
económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos [art.
187.a) y b)].
SANCIONES
INFRACCIONES
TIPO ART. 192 CONDUCTA ANTIJURÍDICA LEVE GRAVE MUY GRAVE
BASE SANCIÓN: Cuantía de la liquidación cuando no se hubiera presentado declaración,
o la diferencia entre la cuantía que resulte de la adecuada liquidación del tributo y la que
hubiera procedido de acuerdo con los datos declarados.
• Incumplir la obligación de presentar de forma
Incumplir la obliga- sanción ≤a 3.000 € y exista ocultación. Cualquiera que sea la Cuando se
completa y correcta las declaraciones o documen-
ción de presentar de o, siendo superior, cuantía de la base de la sanción, en otros utilicen medios
tos necesarios, incluidos los relacionados con las
forma completa y cono exista ocultación. supuestos. fraudulentos.
obligaciones aduaneras, para que la Administración
rrecta declaraciones GRADUACIÓN
tributaria pueda practicar la adecuada liquidación
o documentos nece- • Sanción por infracción grave: Se graduará incrementando el porcentaje mínimo confor-
de aquellos tributos que no se exigen por el proce-
sarios para practicar me a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio econó-
dimiento de autoliquidación, salvo que se regularice
liquidaciones. mico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos [art. 187.a) y
con arreglo al artículo 27 LGT.
b)]. • Sanción por infracción muy grave: se graduará incrementando el porcentaje mínimo
conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio
económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos [art.
187.a) y b)].
BASE SANCIÓN: Cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión
de la infracción.
sanción ≤ a 3.000 € y exista ocultación. Cualquiera que sea la Cuando se
o, siendo superior, cuantía de la base de la sanción, en otros utilicen medios
Constituye infracción tributaria obtener indebida- no exista ocultación supuestos. fraudulentos
Obtener indebidamen- mente devoluciones derivadas de la normativa de GRADUACIÓN
te devoluciones cada tributo. Tipo que resulta incompatible con el • Sanción por infracción grave: Se graduará incrementando el porcentaje mínimo confor-
contenido en el art. 191.5 LGT. me a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económi-
co para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos (art. 187.a) y b)).
• Sanción por infracción muy grave: se graduará incrementando el porcentaje mínimo

conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio
económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos (art.
187.a) y b)).
SANCIONES
INFRACCIONES
BASE SANCIÓN: Cantidad indebidamente solicitada.
• Solicitar indebidamente devoluciones derivadas
Solicitar indebidamen-
de la normativa de cada tributo mediante la omisión
te devoluciones, be-
de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en ………. 15%
neficios o incentivos ……….
autoliquidaciones, comunicaciones de datos o soli-
fiscales
citudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.
• Solicitar indebidamente beneficios o incentivos

fiscales mediante la omisión de datos relevantes
o la inclusión de datos falsos siempre que, como
consecuencia de dicha conducta, no proceda im- ………. 300 € ……….
poner al mismo sujeto sanción por alguna de las in-
fracciones previstas en los artículos 191, 192 ó 195
de esta ley, o en el primer apartado de este artículo.
SANCIONES
INFRACCIONES
• Determinar o acreditar improcedentemente par- BASE SANCIÓN: El importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas.
tidas positivas o negativas o créditos tributarios a ………. 15%-50% ……….
compensar o deducir en la base o en la cuota de
declaraciones futuras, propias o de terceros.
• Declarar incorrectamente la renta neta, las cuo-

Determinar o acreditar
tas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o 15% si se trata de partidas a deducir en la ……….
improcedentemente
los incentivos fiscales de un período impositivo sin ………. base, 50% si se trata de partidas a deducir en
partidas positivas o ne-
que se produzca falta de ingreso u obtención inde- la cuota.
gativas o créditos tribu-
bida de devoluciones por haberse compensado en
tarios aparentes.
un procedimiento de comprobación o investigación
cantidades pendientes de compensación, deducción
o aplicación. indebida de devoluciones por haberse
compensado en un procedimiento de comprobación
o investigación cantidades pendientes de compensa-
ción, deducción o aplicación.
Imputar incorrecta- BASE SANCIÓN
mente o no imputar • El importe de las cantidades no imputadas.
bases imponibles, ren- • Imputar incorrectamente o no imputar bases impo- • Supuesto de cantidades imputadas incorrectamente: será el importe que resulte de sumar
tas o resultados por las nibles, rentas o resultados por las entidades someti- las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferencias negativas, entre
entidades sometidas a das a un régimen de imputación de rentas. las cantidades que debieron imputarse a cada socio o miembro y las que se imputaron a
un régimen de imputa- cada uno de ellos.
ción de rentas ………. 40% ……….
Imputar incorrecta- BASE SANCIÓN: El importe que resulte de sumar las diferencias con signo positivo, sin
mente deducciones, compensación con las diferencias negativas, entre las cantidades que debieron imputarse
bonificaciones y pagos • Imputar incorrectamente deducciones, bonifica- a cada socio o miembro y las que se imputaron a cada uno de ellos.
a cuenta por las enti- ciones y pagos a cuenta por las entidades sometidas
dades sometidas a un a un régimen de imputación de rentas.
régimen de imputación ………. 75% ……….
de rentas
SANCIONES
INFRACCIONES
• No presentar en plazo autoliquidaciones o de-
claraciones, así como los documentos relacionados
con las obligaciones aduaneras, siempre que no se 200 €
haya producido o no se pueda producir perjuicio
económico a la Hacienda Pública.
No presentar en pla- • Declaraciones censales o la relativa a la comuni-
zo autoliquidaciones cación de la designación del representante de perso- 400 €
o declaraciones sin nas o entidades.
que se produzca per-
•Declaraciones exigidas con carácter general en 20 € por dato
juicio económico, por
cumplimiento de la obligación de suministro de in- Mínimo: 300 €
incumplir la obliga- ……….
formación. Máximo: 20.000 € ……….
ción de comunicar el
domicilio fiscal o por • No presentar en plazo declaraciones y documen- 1 por 1000 del valor
incumplir las condicio- tos relacionados con las formalidades aduaneras. mercancías
nes de determinadas Mínimo: 100 €
autorizaciones. Máximo: 6.000 €
• Incumplir la obligación de comunicar el domicilio
fiscal o el cambio del mismo por las personas físicas
que no realicen actividades económicas. 100 €
• Incumplimiento de las condiciones establecidas

en las autorizaciones que pueda conceder una au-
toridad aduanera o de las condiciones a que quedan 200 €
sujetas las mercancías por aplicación de la norma-
tiva aduanera.
SANCIONES
INFRACCIONES
• Presentar de forma incompleta, inexacta o con ………. 150 € ……….
datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, así (Si se presentan de forma incompleta,
como los documentos relacionados con las obliga- inexacta o con datos falsos
ciones aduaneras, siempre que no se haya produci- autoliquidaciones, declaraciones)
do o no se pueda producir perjuicio económico a la
Hacienda Pública, o contestaciones a requerimien- 250 €
tos individualizados de información. (Si se presentan autoliquidaciones,
declaraciones u otros documentos con ……….
• Presentar las autoliquidaciones, declaraciones o trascendencia tributaria por medios distintos
los documentos relacionados con las obligaciones ………. a los electrónicos, informáticos y telemáticos
aduaneras por medios distintos a los electrónicos, cuando exista obligación de hacerlo por
Presentar incorrecta- informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en dichos medios).
mente autoliquidacio- que hubiera obligación de hacerlo por dichos me-
nes o declaraciones dios.
sin que se produzca • Presentar declaraciones censales incompletas, ………. 250 €). ……….
perjuicio económico inexactas o con datos falsos.
o contestaciones a 200 € / dato o conjunto de datos 100 € /
requerimientos indi- dato o conjunto de datos cuando hayan
vidualizados de infor- ………. sido presentados por medios distintos a los
mación. electrónicos, informáticos o telemáticos, GRADUACIÓN:
• Requerimientos individualizados o de declaracio- debiendo hacerlo por dichos medios (Mínimo Incremento de la
*(Nueva redacción de nes exigidas con carácter general en cumplimiento 250 €). cuantía resultante
sus apartados 1,2, 4,5, de la obligación de suministro de información, que Si el importe de las operaciones no declaradas en un 100 % en el
y 7 por la Ley 34/2015, no tengan por objeto datos expresados en magnitu- o declaradas incorrectamente representa un caso de comisión
de 21 de septiembre). des monetarias y hayan sido contestados o presen- porcentaje superior al 10, 25, 50 o 75 % del repetida de infrac-
tadas de forma incompleta, inexacta, o con datos importe de las operaciones que debieron ciones tributarias.
falsos. declararse, la sanción consistirá en multa
proporcional del 0,5; 1; 1,5; o 2 % del importe
de dichas operaciones. (si el porcentaje es

inferior al 10% se impondrá una multa fija de
500 €). La sanción será del 1 % del importe
de las operaciones declaradas por medios
distintos a los electrónicos, informáticos
y telemáticos cuando exista obligación
de hacerlo por dichos medios. Su importe
mínimo será de 250 €.
SANCIONES
INFRACCIONES
• Requerimientos individualizados o de declaracio- 2% del importe de las operaciones no
nes exigidas con carácter general, que tengan por declaradas o declaradas incorrectamente
objeto datos expresados en magnitudes monetarias (mínimo 500 €)
y hayan sido contestados o presentadas de forma in-
……….
completa, inexacta, o con datos falsos. 1 por 1000 valor de las mercancías
……….
(mínimo 100 € / máximo 6.000 €)
……….
• Declaraciones y documentos relacionados con
las formalidades aduaneras presentados de forma
incompleta, inexacta o con datos falsos, cuando no
determinen el nacimiento de una deuda aduanera
• a) La inexactitud u omisión de operaciones en la ………. Con carácter general, sanción de 150 €. ……….
contabilidad o en los libros y registros exigidos por
las normas tributarias. En los tipos contemplados en las letras a) y b)
• b) La utilización de cuentas con significado distin- ………. Será del 1% de los cargos abonos omitidos ……….
to del que les corresponda, según su naturaleza, que o falseados, con un mínimo de 150 y un
dificulte la comprobación de la situación tributaria máximo de 6.000 € En el tipo de la letra c) la
del obligado. ………. sanción será del 1% de la cifra de negocios ……….
• c) El incumplimiento de la obligación de llevar o del sujeto infractor, con un mínimo de 600 €.
conservar la contabilidad, los libros y registros esta-
Incumplir obligaciones
blecidos por las normas tributarias, los programas y En el tipo de la letra d) la sanción será de 600
contables y registrales
archivos informáticos que les sirvan de soporte y los €. por cada uno de los ejercicios económicos
sistemas de codificación utilizados. ………. a los que alcance dicha llevanza. ……….
*(Nueva redacción
• d) La llevanza de contabilidades distintas referidas
data por la L.34/2015,
a una misma actividad y ejercicio económico que En el tipo de la letra e) la sanción será de
de 21 de septiembre
dificulten el conocimiento de la verdadera situación 300 €.
que integra una nueva
del obligado tributario. ………. ……….
infracción en apartado
• e) El retraso en más de cuatro meses en la llevanza En el tipo de la letra f) la sanción será de

1. g).
de la contabilidad o de los libros y registros estable- 300 €.
cidos por las normas tributarias. ………. ……….
• f) La autorización de libros y registros sin haber En el tipo de la letra g) la sanción será de
sido diligenciados o habilitados por la Administra- 0,5% del importe de la factura objeto de
ción cuando la normativa tributaria o aduanera exija ………. registro con un mínimo trimestral de 300 € y ……....
dicho requisito. un máximo de 6000 €.
• g) Retraso en la obligación de llevar libro registro
a través de la sede electrónica de la AEAT mediante
suministro de obligación de facturación.
SANCIONES
INFRACCIONES
En los supuestos contemplados en su párrafo En los supuestos
2 la sanción consistirá en el 2% del importe contemplados
• Incumplimiento de las obligaciones de factura- del conjunto de operaciones, salvo que en su párrafo 3º
ción, entre otras, la de expedición, remisión, recti- no sea posible conocerlo, en cuyo caso se del precepto, la
……….
ficación y conservación de facturas, justificantes o sancionará con 300 € por cada operación. sanción será del
documentos sustitutivos. 75% del importe
Incumplir obligaciones del conjunto de las
de facturación o docu- operaciones.
mentación 150 € por cada
• Incumplimiento de las obligaciones relativas a la co- documento
rrecta expedición o utilización de los documentos de incorrectamente ……….
circulación exigidos por la normativa de los impuestos expedido o
especiales, salvo que constituya infracción tipificada utilizado
en la ley reguladora de dichos impuestos. GRADUACIÓN: Incremento de la cuantía resultante en un 100 por ciento si se produce el
incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores.
Cuando se trate de deberes que incumben
a las entidades de crédito y la sanción será
• Incumplimiento de las obligaciones relativas a la del 5% de las cantidades indebidamente
utilización del número de identificación fiscal y de abonadas o cargadas, o del importe de la
Incumplir las obliga- otros números o códigos establecidos por la norma- 150 € ……….
operación o depósito que debería haberse
ciones relativas a la tiva tributaria o aduanera. cancelado, con un mínimo de 1.000 €
utilización y a la soli- será sancionada con el 5% del valor facial
citud del número de del efecto con un mínimo de 1000 €
identificación fiscal
El incumplimiento de deberes relativos a la utiliza-
o de otros números o Será sancionada con el 5% del valor facial
ción del NIF en el libramiento o abono de cheques
códigos. del efecto con un mínimo de 1000 €
al portador.
• Comunicar datos falsos o falseados en las solici-

tudes de número de identificación fiscal provisional ………. ………. 30.000 €
o definitivo
SANCIONES
INFRACCIONES
Resistencia, obstruc-
La sanción será de 150 €, salvo que sea de
ción, excusa o nega-
• Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las aplicación lo dispuesto en los párrafo 4º,
tiva a las actuaciones ………. ……….
actuaciones de la Administración tributaria. 5º, 6º y 8º del precepto que incorpora una
de la Administración
amplia casuística.
tributaria.
Incumplir el deber de ………. 300 € por dato o conjunto de datos ……….
sigilo exigido a los re- • Incumplimiento del deber de sigilo que el artículo
tenedores y a los obli- 95 de esta ley exige a retenedores y obligados a rea- GRADUACIÓN: Incremento de la cuantía anterior en el 100 por ciento si existe comisión
gados a realizar ingre- lizar ingresos a cuenta. repetida de la infracción
sos a cuenta
150%
35% Cuando el
Cuando el obligado
Incumplir la obliga-
• No comunicar datos o comunicar datos falsos, obligado tributario tributario no
ción de comunicar
incompletos o inexactos al pagador de rentas some- tenga obligación tenga obligación
correctamente datos
tidas a retención o ingreso a cuenta, cuando se deri- de presentar ………. de presentar
al pagador de rentas
ven de ello retenciones o ingresos a cuenta inferiores autoliquidación que autoliquidación
sometidas a retención
a los procedentes. incluya las rentas que incluya las
o ingreso a cuenta
sujetas a retención o rentas sujetas a
ingreso a cuenta. retención o ingreso
a cuenta.

Incumplir la obliga- • Incumplimiento de la obligación de entregar el

ción de entregar el cer- certificado de retenciones o ingresos a cuenta prac-
150 € ………. ……….
tificado de retenciones ticados a los obligados tributarios perceptores de las
o ingresos a cuenta. rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.
SANCIONES
INFRACCIONES
TIPO ART. 206 bis CONDUCTA ANTIJURÍDICA LEVE GRAVE MUY GRAVE
• Incumplimiento de obligaciones tributarias me-
diante la realización de actos o negocios regulari-
zados en aplicación de lo dispuesto en el art. 15 de La sanción correspondiente a la letra a) será
la LGT – siempre que se acredite igualdad sustancial del 50% de la cantidad no ingresada.
entre el caso objeto de regularización y aquellos La sanción correspondiente a la letra b) será
otros establecidos y publicados en virtud de lo dis- del 50% de la cantidad devuelta indebida-
Supuesto de conflicto puesto en su apartado segundo- en las que se acredi- mente.
en la aplicación de la te cualquiera de las siguientes situaciones:
norma tributaria. a) Falta de ingreso en periodo voluntario de la totali- La sanción correspondiente a la letra c) será
*(nueva infracción dad o parte de la deuda. del 15% de la cantidad indebidamente so-
introducida por la b) Obtención indebida de una devolución derivada licitada.
L.34/2015 de 21 de de la normativa de cada tributo.
septiembre). c) Solicitud indebida de devolución, beneficio o in- La sanción correspondiente a la letra d) será
centivo fiscal. del 15% de las cantidades indebidamente
d) Determinar o acreditar improcedentemente par- acreditadas si se trata a deducir o a compen-
tidas positivas o negativas o créditos de impuestos sar en base y del 50% si lo son en cuota.
a compensar o deducir en la base o en la cuota de
declaraciones futuras propias o de terceros.
TIPO. Disposición
CONDUCTA ANTIJURÍDICA LEVE GRAVE MUY GRAVE
Adicional 22ª
Obligación de infor-
mación y diligencia • Incumplimiento por la entidad financiera de la
debida relativas a obligación de identificar la residencia de las perso-
Multa fija de 200 € por cada persona respec-
cuentas financieras en nas titulares o controladoras de las cuentas a las que
to de la que se hubiese producido el incum-
el ámbito de la asis- hace referencia esta disposición.
plimiento.
tencia mutua. • Incumplimiento por parte de los titulares o con-
*(nueva infracción troladores de las cuentas a las que hace referencia
Multa fija de 300 €.
introducida por la esta disposición de identificar su residencia ante la
L.34/2015 de 21 de entidad financiera.

septiembre).
VI. EXTINCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD DERIVADA DE LAS

INFRACCIONES Y SANCIONES
Sin perjuicio de cuanto señalaremos al analizar la terminación del procedi-
miento sancionador, los arts. 189 y 190 de la LGT abordan la extinción de la
responsabilidad derivada de las infracciones y de las sanciones tributarias.
Siguiendo su tenor tenemos que indicar que la responsabilidad derivada de la
comisión de infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto
infractor en virtud de la operatividad del principio de personalidad al sancionador
tributario —sin perjuicio de las excepciones ya comentadas— y por prescripción.
Se extingue por prescripción por haber transcurrido el plazo para imponer las
correspondientes sanciones, que será de cuatro años y que comenzará a compu-
tarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.
Como todo plazo de prescripción es susceptible de ser interrumpido por cualquie-
ra de los supuestos contemplados en el art. 189.3 LGT:
1.º Por cualquier acción de la Administración tributaria realizada con cono-
cimiento formal del interesado tendente a la imposición de la sanción co-
rrespondiente. En este sentido, hemos de entender que las acciones admi-
nistrativas conducentes a la regularización del obligado van a interrumpir
el plazo de prescripción para imponer las sanciones que puedan derivarse
de dicha regularización; extremo que no solo resulta incongruente con la
propia institución de la prescripción —actuaciones de un procedimiento,
el de regularización, interrumpen la prescripción en otro procedimiento,
el sancionador tributario, que aún no se ha iniciado—, sino que es prueba
de la mixtura de los principios aplicables, ya que de alguna forma se está
presumiendo la culpabilidad que no resulta enjuiciada en el procedimiento
de regularización de la deuda.
2.º Por la interposición de reclamaciones y recursos de cualquier clase, por la
remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal y por las actuaciones
desarrolladas en el curso de dichos procedimientos con el conocimiento
formal del obligado.
En relación con la extinción de las sanciones, el art. 190 de la LGT señala que
éstas se extinguen por pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para
exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de to-
dos los obligados a satisfacerlas.
Como resulta de aplicación lo establecido en la Ley General Tributaria, tanto
para la extinción de la deuda como para su recaudación, a la extinción y a la re-
caudación de las sanciones, realizamos la correspondiente remisión a otros temas
de la presente obra. Por último, en la misma línea antes avanzada, el art. 190.4 de
la LGT señala que las sanciones tributarias ingresadas indebidamente tendrán la
consideración de ingresos indebidos a los efectos de aplicarles el régimen jurídico

que para ellos contempla nuestra Ley General.
VII. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

Nuestro Tribunal Constitucional, desde su temprana Sentencia 18/1981, de 8
de junio, ha señalado reiteradamente que los principios reflejados en el art. 24 de
la CE han de ser aplicables a la potestad sancionadora de la Administración en la
medida que resulte necesaria para preservar los valores esenciales que se encuen-
tran en la base del indicado precepto y de la seguridad jurídica que garantiza el
art. 9 del propio Texto Constitucional.
En cumplimiento de dicho mandato constitucional, nuestro legislador dedica
al procedimiento sancionador en materia tributaria los arts. 207 a 212 de la LGT,
preceptos que aparecen desarrollados en los arts. 20 a 33 del RGRST. Junto a
estas disposiciones y en su defecto, el procedimiento sancionador tributario se
regulará por las normas del procedimiento sancionador en materia administrativa
—art. 207 b) LGT—.
1. Procedimiento de aplicación de los tributos versus procedimiento sancio-

nador tributario
Los procedimientos de aplicación de los tributos que hemos analizado en te-
mas anteriores de la presente obra tienen por objeto el control del sometimiento a
la legalidad de los comportamientos debidos de los administrados. Por la propia
teleología del instituto jurídico del tributo, la finalidad esencial de los indica-
dos procedimientos, tal y como hemos estudiado, es asegurar que los ingresos
de naturaleza tributaria se generen en la cuantía y en los plazos previstos por
nuestro sistema tributario. Por estas razones, las actuaciones típicas de dichos
procedimientos serán la comprobación, la investigación y, en su caso, la regu-
larización de la situación de los obligados tributarios. De esta forma, se intenta
garantizar la integridad de la deuda tributaria, incorporando, en su caso, dentro
de su propio concepto, no solo las obligaciones tributarias principales, derivadas
de la realización de los respectivos hechos imponibles como exponente del de-
ber constitucional de contribuir al sostenimiento del gasto público, sino también
los expedientes técnicos previstos por el ordenamiento para reparar la lesión del
derecho subjetivo de crédito del acreedor —intereses, recargos…— o para hacer
frente a los gastos que ocasiona el cumplimiento coactivo de las obligaciones de
pago de los tributos.
Los procedimientos sancionadores, también los tributarios, se desarrollarán

en un intento de reparar la lesión del derecho objetivo, identificando el incumpli-
miento por parte de los obligados de los vínculos jurídicos que le resultan debidos,
calificándolos en función de los diferentes tipos infractores e intentando castigar
su incumplimiento y disuadir a los futuros infractores a través de la imposición de
la sanción que resulte proporcionada en el cumplimiento de dicha finalidad con el
ilícito previamente cometido.
Nos encontramos, en consecuencia, ante procedimientos diferentes que cum-
plen finalidades y objetivos distintos y que, en consecuencia, han de venir in-
formados por principios claramente diferenciados. Basta pensar, para visualizar
cuanto queremos decir, en el deber de colaborar con el órgano instructor en los
procedimientos de aplicación de los tributos —cuyo incumplimiento tendrá una
reacción del Ordenamiento de tipo sancionatorio—, con el derecho a no autoin-
culparse, propio de cualquier procedimiento sancionador.
Por los indicados motivos, como veremos, para poder conciliar los principios
que informan uno y otro procedimiento, la regla general establecida en nuestro
Ordenamiento será la de que el procedimiento sancionador en materia tributaria
se tramite de forma separada al de aplicación de los tributos, salvo renuncia ex-
presa del obligado tributario en el sentido y con el alcance que estudiaremos más
adelante.
No obstante, que los procedimientos se hayan de instruir de forma separada
no significa, ni puede significar, que exista una incomunicación absoluta entre
ellos, ya que, por un lado, la comisión de los ilícitos se detectará en el curso del
procedimiento de aplicación de los tributos y, por otro, será en el curso de dicho
procedimiento donde se localicen las bases probatorias sobre las que se ha de
fundamentar la ulterior instrucción del procedimiento sancionador; interrelación
que no puede llevar a la simultaneidad de actuaciones, porque, insistimos, la fina-
lidad y los principios que informan ambas suertes de procedimientos no solo son
diferentes, sino que, en ocasiones, resultan antagónicos.
2. Tramitación del procedimiento sancionador

En el sancionador tributario, al sujeto que resulta afectado en el correspon-
diente procedimiento se le habrán de garantizar los siguientes derechos —art.
208.3 LGT—:
a) En primer lugar, ha de ser notificado de los hechos que se le imputen, de
las infracciones que tales hechos pudieran constituir, de las sanciones que
pudieran serle impuestas, del instructor del procedimiento, de la autori-
dad competente para imponer la sanción y de la norma que atribuya tal
competencia. Hemos de tener en cuenta que en la tramitación del procedi-
miento sancionador tributario la práctica de las notificaciones que resulten

pertinentes se efectuará de acuerdo al régimen general de las notificaciones
tributarias contemplado en los arts. 109 a 122 de la LGT.
b) En segundo término, el sujeto sometido al procedimiento tendrá derecho
a formular alegaciones y a utilizar los medios de defensa admitidos por el
Ordenamiento y que resulten procedentes.
c) Por último, en los procedimientos sancionadores también serán aplicables
todos los derechos y garantías que el art. 34 de la LGT establece para los
obligados tributarios.
2.1. Iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria

El procedimiento sancionador tributario es un procedimiento que se inicia de
oficio, mediante notificación del acuerdo del órgano competente, órgano que no
viene determinado en nuestra Ley General y que hemos de deducirlo de las refe-
rencias contempladas en el RGRST en función de que el expediente sancionador
que se vaya a instruir tenga su causa en la resolución de un procedimiento de
gestión o de inspección tributaria.
En los primeros, según se deduce —no sin dificultad— de lo establecido en el
art. 22.2 del RGRST, el órgano competente para iniciarlos, instruirlos y resolver-
los, será el órgano de gestión que ha dictado el acto administrativo de liquidación
pertinente. En los procedimientos sancionadores que tienen su origen en procedi-
mientos de inspección, el art. 25.1 del RGRST señala que el órgano competente
para el inicio del procedimiento sancionador será quien instruyó —el inspector
actuante— el procedimiento de regularización, sin que requiera autorización pre-
via del correspondiente inspector jefe —que resuelve el procedimiento de regula-
rización— ya que la autorización puede ser otorgada dentro del plazo indicado
en el art. 209 LGT.
Deberán iniciarse tantos procedimientos sancionadores como propuestas de
liquidación se hayan dictado, lo que no es incompatible con que puedan acumu-
larse la iniciación y la instrucción de estos procedimientos, siempre que exista
identidad en los motivos y las circunstancias que determinan la pretendida co-
misión de las pertinentes infracciones, sí será incompatible, en relación con la
resolución dictada, puesto que ésta deberá ser individualizada para cada uno de
los expedientes sancionadores incoados —art. 22.4 RGRST—. Junto a ello, si el
procedimiento sancionador tiene su origen en un previo procedimiento inspector,
se han de incoar tantos procedimientos sancionadores como actas se hayan for-
malizado —art. 25.2 RGRST—.
Según establece el art. 209.2 LGT, los procedimientos sancionadores no po-
drán iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese
notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución,

plazo que más que de caducidad, hemos de calificarlo como de perención o pre-
clusión, ya que el efecto de su incumplimiento conlleva la imposibilidad de abrir,
de nuevo, el expediente sancionador.
2.2. Instrucción del procedimiento sancionador

Una vez iniciado el procedimiento sancionador, éste habrá de concluir en el
plazo de seis meses a computar desde la notificación de inicio del procedimiento
hasta la notificación del acto administrativo que lo resuelve —art. 211.2 LGT—
No obstante, tras la nueva redacción de dicho precepto por la L. 34/2015, de 21
de septiembre, si iniciado el procedimiento sancionador, se produce en el proce-
dimiento inspector del que trae causa algunas de las circunstancias previstas en
el art. 150.5 LGT —que fueron analizadas en otro tema del presente manual—,
el plazo para concluir el sancionador se extenderá por un periodo de tres o seis
meses en función de la circunstancia acontecida.
El incumplimiento de dicho plazo, como veremos, ocasionará que el indicado
procedimiento termine por caducidad, cuyos efectos son distintos a los analiza-
dos en los procedimientos de aplicación de los tributos, ya que la ley prohíbe la
iniciación de un nuevo procedimiento —art. 211.4 LGT— aunque no hubiere
prescrito la acción sancionadora de la Administración. En este punto, se ha de
reconocer que el sancionador tributario ofrece mayores garantías al presunto in-
fractor, puesto que nuestra LGT va más allá de la Ley administrativa que prevé
como efecto la no interrupción del cómputo del plazo para la prescripción.
Es lógico deducir que las anteriores disposiciones pretenden la celeridad en la
instrucción del procedimiento, en la que serán de aplicación las normas especiales
sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a los que se
refiere el art. 99 de la LGT y que habrán de ser sustanciadas, como regla general,
por el mismo órgano competente para su inicio, si bien el inspector jefe puede
atribuir la instrucción del procedimiento sancionador a otro órgano cuando las
necesidades del servicio lo aconsejen —art. 25.3 RGRST—.
Esta fase de instrucción tiene como objeto la valoración de los datos, pruebas
y demás circunstancias, que, por lo general han sido obtenidas en el curso de
los procedimientos aplicativos de los tributos, pero, en tanto vayan a ser tenidas
en cuenta para fundamentar la resolución sancionadora, deberán incorporarse
formalmente en la instrucción del sancionador tributario con carácter previo al
trámite de alegaciones; extremo que no debe pasar desapercibido, porque puede
producir una colisión del juego de las garantías constitucionales previstas para
uno u otro procedimiento.
Por otro lado, en el curso de la instrucción del procedimiento sancionador po-

drán adoptarse las medidas cautelares que se estimen pertinentes de acuerdo con
lo dispuesto en el art. 146 de la LGT, cuyo objeto, en el sancionador tributario,
será impedir que desaparezcan, se alteren o se destruyan las pruebas que pudieran
ser determinantes de la comisión de la infracciones objeto del procedimiento.
Una vez que el instructor considere que existen pruebas suficientes para rea-
lizar la pertinente propuesta de resolución, ésta habrá de concretarse y deberá
recoger de forma motivada los hechos y su calificación jurídica, la infracción o
inexistencia de responsabilidad, la concreción de la sanción propuesta con la indi-
cación de los criterios de graduación aplicados y la motivación de su procedencia.
La propuesta de resolución será notificada al interesado indicándole la pues-
ta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de alegaciones, conce-
diéndole a tal efecto un plazo de quince días para que alegue cuando considere
conveniente y presente los documentos justificantes y pruebas que estime opor-
tunos. El instructor del procedimiento elevará al órgano competente para dictar
la resolución las alegaciones y demás documentos presentados, en su caso, por el
interesado, de forma conjunta a la apreciación definitiva sobre la sanción que, a
su juicio, cabe imponer como consecuencia de la instrucción realizada.
A la vista de todos estos instrumentos que han de servir para formar la decisión
del órgano competente para la resolución, éste puede, bien ordenar que se am-
plíen las actuaciones y que se rectifique la propuesta de sanción, bien corregir los
errores materiales que haya advertido en la propuesta de la sanción, o bien confir-
mar, en todos sus términos, la propuesta sancionadora elevada por el órgano ins-
tructor. En cualquiera de los dos primeros supuestos se habrá de volver a notificar
al sujeto infractor la nueva propuesta de resolución y abrir, en consecuencia, un
nuevo plazo de alegaciones.
En los procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un pro-
cedimiento de inspección previo —art. 25.RGRST— el trámite de alegaciones
indicado adquiere especial relevancia, ya que, con ocasión de dicho trámite, el
interesado podrá manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad
con la propuesta de resolución formulada por el instructor del procedimiento
sancionador, presumiéndose la disconformidad si en dicho trámite el obligado no
se pronuncia expresamente al respecto (art. 25.4 RGRST).
Si el interesado manifiesta su disconformidad con la propuesta sancionado-
ra del instructor, el inspector-jefe dictará el acto resolutorio del procedimiento
sancionador, mientras que si se muestra expresamente en conformidad con la
propuesta de sanción del instructor —conformidad que no conllevará ninguna
reducción del montante de la sanción—, ésta se entenderá dictada y notificada al
interesado si en el trascurso de un mes a contar desde el día en que se prestó la
conformidad el órgano competente para resolver no se pronuncia sobre su conte-

nido —art. 25.6 RGRST—.
No obstante, el inspector-jefe, en el plazo de dicho mes, puede ordenar al ins-
tructor completar las actuaciones realizadas dentro del plazo máximo de dura-
ción del procedimiento y puede, también, corregir los errores que haya advertido.
Si como consecuencia de los errores advertidos la resolución propuesta por el
instructor queda modificada —para ello tiene el plazo de un mes desde que noti-
ficó al interesado los errores hasta que formula la nueva propuesta—, se deberá
notificar al interesado, quien tendrá un plazo de quince días para que formule
nuevas alegaciones, tras las cuales deberá pronunciarse el inspector-jefe de forma
expresa si el interesado no muestra expresamente su conformidad, o de forma
presunta, por el trascurso de un mes desde que ha mostrado su conformidad a
la nueva propuesta de sanción. Todo lo anterior sin olvidar, que el plazo de seis
meses establecido para notificar la resolución no se verá ampliado, suspendido o
alterado por las indicadas actuaciones complementarias.
2.3. Terminación del procedimiento sancionador

El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará —art 211.1
LGT— mediante resolución o por caducidad. La resolución puede ser expresa o
tácita, esta última en los casos en los que el obligado presta la conformidad a la
propuesta de sanción formulada y en el trascurso de un mes no se modifica por el
órgano competente para resolver la propuesta formulada y notificada.
La resolución expresa del procedimiento sancionador —y la propuesta de re-
solución en los casos de resolución tácita— contendrá la fijación de los hechos,
la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción come-
tida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la
sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación utilizados
y de reducción que, en su caso, procedan. Obviamente, dicha resolución también
podrá consistir en la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.
Como hemos indicado, el procedimiento también podrá terminar por caduci-
dad si ha transcurrido el plazo máximo de seis meses para notificar la resolución
del procedimiento (como también anticipamos, tras la L. 34/2015, de 21 de sep-
tiembre, con la posibilidad de ampliación por otros tres o seis meses si se produ-
cen las circunstancias previstas en el art. 150.5 de la LGT —art. 211.2 LGT—).
La caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y conllevará no
solo el archivo de las actuaciones, sino también la imposibilidad de la iniciación
de un nuevo procedimiento sancionador, incluso aunque no hubiere prescrito la
acción sancionadora de la Administración.
El órgano competente para dictar la resolución del procedimiento —arts. 211.5

LGT y 23 y 25 RGRST— será:
a) con carácter general, en los procedimientos sancionadores que traen su cau-
sas de procedimientos inspectores, el inspector-jefe del actuario que ha ins-
truido el procedimiento de regularización;
b) en los procedimientos que traen su causa de los de gestión tributaria, el ór-
gano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad
administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador;
c) el Consejo de Ministros, si la sanción consiste en la suspensión del ejercicio
de profesiones oficiales, empleo o cargo público;
d) el ministro de Hacienda, o el órgano equivalente en las CC.AA., o el com-
petente en la CCLL, u órganos en quienes expresamente deleguen —o el
órgano competente para su reconocimiento—, cuando la sanción consista
en la pérdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales o la posi-
bilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas.
3. Tramitación conjunta del procedimiento sancionador

Como se ha indicado con anterioridad para evitar la mixtura de los principios
aplicables en los procedimientos de aplicación de los tributos y los sancionadores
tributarios, la regla general establecida en el art. 208 de la LGT es la tramitación
separada de dichos procedimientos, intentando, de esta forma, salvaguardar las
garantías propias de cada uno de ellos.
Junto a esta regla general, el indicado precepto prevé la posibilidad de sustan-
ciar conjuntamente ambos procedimientos, en los supuestos de actas con acuerdo
o en aquellos en los que expresamente, en la forma y en los plazos establecidos, se
produzca la renuncia a la tramitación separada, según las precisiones contenidas
en los arts. 26 a 28 del RGRST.
En los supuestos de renuncia expresa —escrita— a los procedimientos sepa-
rados, el interesado podrá ejercitarla bien durante los dos primeros meses en los
que se esté sustanciando el procedimiento de gestión pertinente, bien en los seis
primeros meses de la instrucción del procedimiento inspector. En ambos casos,
salvo que la notificación de la propuesta de resolución de dichos procedimientos
se produzca con anterioridad a los indicados plazos, en cuyo caso, la renuncia de-
berá formulase bien hasta la finalización del trámite de alegaciones posterior —en
los procedimientos de gestión— o hasta la finalización del trámite de audiencia
previo a la formalización del acta inspectora. Transcurridos dichos plazos, no
podrá ejercitarse el derecho a la renuncia ni, una vez ejercitada la opción, podrá
rectificarse con posterioridad.
Tras la renuncia, el inicio del procedimiento sancionador deberá notificarse al

interesado y a partir de dicho momento, su tramitación se desarrollará de forma
conjunta con el de regularización, aplicándose en ambos procedimientos la nor-
mativa de desarrollo de este último, con toda la carga de legitimación de la mix-
tura de los principios que resultan aplicables y de su régimen jurídico, lo cual es
especialmente relevante a los efectos de los plazos previstos para sustanciar cada
procedimiento y, fundamentalmente, en relación con los efectos de su incumpli-
miento —art. 27.1 RGRST—. A tales efectos, conviene recordar los diferentes pla-
zos y efectos de la caducidad de los procedimientos de aplicación de los tributos
y los sancionadores de tal naturaleza.
Notificado el inicio del procedimiento en esta modalidad de tramitación, las
cuestiones atinentes a ambos procedimientos serán analizadas de manera conjun-
ta, de forma que la documentación y los medios de prueba obtenidos durante su
tramitación se considerarán integrantes de ambos expedientes, no obstante, se
han de incorporar formalmente en ellos, con vista a los recursos que se pueden
interponer contra la resolución de cada procedimiento. Las propuestas de reso-
lución de ambos procedimientos deberán notificarse simultáneamente, y aunque
nos encontremos ante procedimientos que se tramitan de forma conjunta, cada
procedimiento habrá de finalizar con un acto resolutorio distinto.
Como señalamos cuando analizábamos los efectos derivados de las actas con
acuerdo, para su formalización, el obligado tributario debe formular la renuncia
expresa a la tramitación separada del procedimiento inspector y el sancionador
tributario, de forma que, de apreciarse circunstancias que pudieran constituir la
comisión de ilícitos tributarios, ambos procedimientos deberán tramitarse de for-
ma conjunta, debiéndose proceder según dispone los art. 28 del RGRST:
a) cuando se firma este acta, aunque haya transcurrido el plazo de seis meses
para ejercitar la renuncia al procedimiento separado, se permite ejercer de
nuevo su opción y ello con todos los efectos jurídicos típicos de la tramita-
ción conjunta, singularmente la aplicación de la normativa reguladora de
los procedimientos de inspección al sancionador tributario y, especialmente,
por su trascendencia, la relativa a los plazos y a los efectos de su incumpli-
miento.
b) se deberá entender iniciado el procedimiento sancionador con la formali-
zación del acta en la que también se incluirá la indicada renuncia expresa,
la propuesta de sanción que proceda y la conformidad del interesado con
las propuestas de regularización y de sanción, de forma que se entenderá
impuesta y notificada la sanción transcurridos diez días desde la firma del
acta sin que hayan sido rectificadas las propuestas en ellas contenidas por el
inspector-jefe. —art. 155.5 LGT—.
4. Procedimiento sancionador abreviado

Dicho procedimiento trae su causa de lo preceptuado en el art. 210.5 de la
LGT al establecer que cuando al tiempo de iniciarse el procedimiento sancionador
se encontrase en poder del órgano competente todos los elementos que permi-
tan formular la propuesta de imposición de la sanción, esta se incorporará en el
acuerdo de iniciación.
Cuando así suceda, si es que fuera posible sin quebrantar los principios que
resultan aplicables, dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la pues-
ta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de quince días para que
presente los documentos y demás pruebas que estime convenientes y alegue cuan-
to convenga a su derecho. El precepto no aclara —tampoco el RGRST precisa—,
pero ha de entenderse que a partir de este momento dicho procedimiento seguirá
las pautas y los trámites ordinarios del sancionador tributario.
Se introduce, de esta forma, lo que ha venido a denominarse el procedimiento
sancionador abreviado, que se articula a modo de facultad del órgano que ha
de iniciar el sancionador tributario, que como sabemos, es el que ha instruido el
procedimiento de regularización. No obstante, como indicábamos, el analizado
procedimiento, o se aplica en sus justos términos —ya que se nos representa como
muy improbable contar «con todos los elementos que permitan formular la pro-
puesta de imposición de sanción»— o puede suponer una introducción perversa
de una fórmula que permite a la Administración burlar la regla general de los pro-
cedimientos separados, puesto que de facto se ha producido la simultaneidad en
el tiempo de los procedimientos, con una incorporación meramente formal de los
datos obtenidos en los de aplicación de los tributos en el sancionador tributario.
Y todo ello significa, o puede significar, de nuevo, la imposición de una sanción de
plano a pesar de su expresa prohibición constitucional.
VIII. RECURSOS CONTRA LAS SANCIONES

El art. 212 de la LGT nos precisa que la resolución del procedimiento sancio-
nador puede ser objeto de recurso o reclamación de forma independiente a los
que puedan establecerse sobre los actos de regularización de la deuda tributaria,
no obstante, también señala, en un intento de evitar una incongruencia no de-
seable en los pronunciamientos que puedan producirse en la vía revisora, que de
recurrirse ambos actos —el de liquidación y el de imposición de la sanción— se
deberán acumular ambos recursos o reclamaciones, indicándonos —también en
buena lógica jurídica— que será competente el que conozca de la impugnación
contra la deuda.
El párrafo segundo del indicado precepto nos recuerda que se podrá im-
pugnar la sanción sin perder la reducción por conformidad, mientras que no
se impugne la regularización a la que se ha prestado dicha conformidad —
mezclando una vez más los principios que resultan aplicables en ambos pro-
cedimientos—, y que las sanciones que se deriven de los expedientes que se
han tramitado en supuestos de actas con acuerdo, no podrán ser impugnables
en vía administrativa —de nuevo en contra de los más elementales principios
aplicables al derecho sancionador— sí en vía contenciosa, lo que supondrá,
como ya hemos analizado, la exigencia automática de la reducción practicada
como consecuencia de este tipo de actas.
Según nos precisa su párrafo tercero, la interposición en tiempo y en forma de
un recurso o reclamación producirá los siguientes efectos:
En primer lugar, la ejecución de las sanciones quedará automáticamente sus-
pendida —sin que el interesado lo solicite— en período voluntario sin necesidad
de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. Este primer
efecto de la impugnación de las sanciones en vía administrativa es la consecuen-
cia directa de la penetración de los principios de corte punitivo al sancionador
tributario, singularmente el de presunción de inocencia, aunque en sede conten-
ciosa —entre otras muchas STS de 7 de marzo de 2005— el órgano jurisdiccional
competente analizará, a petición del recurrente, si otorga o deniega la suspensión
y si lo hace o no mediante la exigencia de garantía.
En consecuencia, según nos aclara el art. 29 del RGRST, una vez que la san-
ción sea firme en vía administrativa, los órganos de recaudación no iniciarán las
pertinentes actuaciones del procedimiento de apremio mientras no concluya el
plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo, de forma que si se
presenta el recurso y se solicita la suspensión, ésta se mantendrá hasta que el órga-
no judicial se pronuncie sobre ella. En este sentido y por similares razones —art.
29.3 RGRST—, los órganos administrativos competentes para tramitar los perti-
nentes recursos o reclamaciones comunicarán a los órganos competentes para la
ejecución de las sanciones, en el plazo de 10 días, las decisiones e incidencias que
en cada caso se produzcan.
El segundo efecto de los indicados en el art. 212.3 de la LGT es en parte con-
secuencia del anterior, ya que no se van a exigir intereses de demora por el tiempo
que trascurra hasta la finalización del plazo en período voluntario abierto por la
notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.
IX. LOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA. UN APUNTE

Bajo la rúbrica «De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguri-
dad Social», el Título XIV del Código Penal ha tipificado como delitos, en los arts.
305 a 310 bis, las siguientes conductas: el fraude a la Hacienda Pública —art. 305
y 305 bis—; el fraude a los presupuestos generales de la Unión Europea u otros
administrados por ésta —art. 306—; el fraude a la Seguridad Social —art. 307,
307 bis, 307 ter—; la obtención indebida de subvenciones —arts. 308—; ciertos
incumplimientos de las obligaciones contables impuestas por las leyes tributarias
—art. 310—. Así mismo, ha regulado la exigencia de la responsabilidad derivada
de tales delitos a las personas jurídicas —art. 310 bis—.
Presentando un simple apunte de los delitos contra la Hacienda Pública, su
redacción actual es la que sigue:
Artículo 305.
1. «El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómi-
ca, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran
debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutan-
do beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada,
el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o
beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil
euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al
séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en
los términos del apartado 4 del presente artículo.
La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defrauda-
ción, cuando ésta se acredite por otros hechos.
Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibili-
dad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios
o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años».
2. «A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior:
a) Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos
o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de
declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá
al año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a
cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que
actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma
efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la canti-
dad fijada en el apartado 1.
b) En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos
conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación».
3. «Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en el apartado
1 de este artículo se cometan contra la Hacienda de la Unión Europea, siempre que la
cuantía defraudada excediera de cincuenta mil euros en el plazo de un año natural. No
obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno
de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la
apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito
será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en este
apartado.
Si la cuantía defraudada no superase los cincuenta mil euros, pero excediere de cua-
tro mil, se impondrá una pena de prisión de tres meses a un año o multa del tanto al triplo
de la citada cuantía y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas
públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad

Social durante el período de seis meses a dos años».
4. «Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por
el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes
de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de
comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias ob-
jeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido,
antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la
Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia
contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen
actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.
Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán
aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la
Administración a su determinación en vía administrativa.
La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que
se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales
que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo
pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributa-
ria».
5. «Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un
delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los
conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la
Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito
contra la Hacienda Pública.
La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior seguirá la tramitación
ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la
liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren
vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que
al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo
que se decida en el proceso penal.
La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no pa-
ralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la Administración Tribu-
taria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o
a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución,
previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, ex-
cepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de
garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy
difícil reparación».
6. «Los Jueces y Tribunales podrán imponer al obligado tributario o al autor del delito
la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes de que transcurran dos meses
desde la citación judicial como imputado satisfaga la deuda tributaria y reconozca judi-
cialmente los hechos. Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otros partícipes
en el delito distintos del obligado tributario o del autor del delito, cuando colaboren
activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de
otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la
averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del delito».
7. «En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecu-
ción de la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la
deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u
otra causa legal en los términos previstos en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de
diciembre, incluidos sus intereses de demora, los Jueces y Tribunales recabarán el auxi-
lio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento
administrativo de apremio en los términos establecidos en la citada Ley».
Artículo 305 bis.

1. «El delito contra la Hacienda Pública será castigado con la pena de prisión de dos
a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada cuando la defraudación
se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:
a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros.
b) Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un
grupo criminal.
c) Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica
interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula
tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o
del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio
del obligado tributario o del responsable del delito».
2. «A los supuestos descritos en el presente artículo les serán de aplicación todas las
restantes previsiones contenidas en el artículo 305.
En estos casos, además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida
de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de
los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de cuatro
a ocho años».
A efectos del presente tema nos interesa exclusivamente indicar las principales
características de sus tipos y, singularmente, de su interconexión con los ilícitos
tributarios de corte administrativo, que es la que ha provocado la incorporación
en la LGT —fruto de la reforma en ella realizada por la L. 34/2015, de 21 de sep-
tiembre— de todo un título VI º «actuaciones y procedimientos de aplicación de
los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública» cuyo contenido
desarrollaremos en el siguiente epígrafe.
En relación con las primeras de las cuestiones indicadas, de la simple lectura
del art. 305 del CP, podemos constatar, sin mayor esfuerzo, que para la realiza-
ción del señalado tipo, se precisa, en primer lugar, que por acción u omisión se
defraude a la Hacienda Pública: a) eludiendo el pago de los tributos, cantidades
retenidas o que se hubieran debido de retener o ingresos a cuenta; b) obtenien-
do indebidamente devoluciones; c) disfrutando de forma indebida de beneficios
fiscales. En segundo término se requiere, para que estemos en presencia del tipo
analizado, que la cuota defraudada, el importe no ingresado o el de las devolu-
ciones o beneficios obtenidas o disfrutados indebidamente, exceda de 120.000 €.
Este elemento del tipo lo convierte en un delito de resultado en el que no serán
operativas otras formas de comisión como la tentativa.
No obstante, en la última modificación del art. 305 del CP —L. 7/2012, de 27
de diciembre— se añade una característica del tipo que pudiera parecer ya con-
templada en la normativa anterior bajo la forma de excusa absolutoria, pero que
al incluirse como elemento del tipo penal introduce un matiz de extraordinaria
importancia, ya que si se ha regularizado la situación en los términos contempla-
dos en el párrafo cuarto de este artículo, el delito nunca se ha consumado, por lo

que la Agencia Tributaria no ha de denunciar todas las regularizaciones extem-
poráneas como ocurría con la anterior normativa. Hemos de destacar que dicha
regularización ha de alcanzar a la totalidad de la deuda tributaria en los términos
establecidos en el art. 58 de la LGT.
De igual forma, a efectos de determinar la cuantía, además de referirse al pe-
riodo impositivo o al año natural, la nueva normativa permite que los jueces y
tribunales se dirijan contra una organización o grupo criminal una vez que se
conozca que la cuota defraudada ha superado los 120.000 €, aunque no haya fi-
nalizado el año natural —piensen por ejemplo en una trama en IVA en la que tras
la declaración del segundo trimestre se ha logrado defraudar un importe superior
a 120.000 €—. Esto supone un importante mecanismo en la lucha contra el frau-
de, ya que con la normativa anterior, lo normal es que una vez que se pasara el
correspondiente tanto de culpa al órgano jurisdiccional competente, las empresas
de la trama probablemente habían “desaparecido”.
Otra novedad importante que incorpora la nueva redacción del art. 305.2 del
CP alude a la forma del cómputo de la cuota defraudada contra la Unión Europea
—los 50.000 €—, ya que, a pesar de que el arancel o gravamen a la importación
es un tributo instantáneo de declaración inmediata, con la nueva redacción el
cómputo ya no se hace declaración a declaración, sino que se podrán acumular,
de manera que cometerán delito contra la Hacienda Europea aquellos que en un
año natural defrauden más de 50.000 €. Por las mismas razones antes apuntadas,
se incluye el supuesto de perseguibilidad temprana.
La pena es privativa de libertad de uno a cinco años y multa del tanto al séx-
tuplo de la citada cuantía de euros.
De igual forma, el precepto analizado prevé una atenuación de la pena en uno
o dos grados cuando los imputados reconozcan la comisión del ilícito y satisfa-
gan íntegramente la deuda tributaria en el plazo de dos meses desde la citación
judicial, o bien colaboren con las autoridades para la investigación de los hechos
y para la identificación y captura de otros responsables.
Por último, la reforma comentada introduce un nuevo tipo agravado en el art.
305 bis del CP para tipificar las conductas de mayor gravedad y complejidad en
su descubrimiento, que se sancionará con una pena máxima de seis años, lo que,
en aplicación del art. 131 del CP, llevará aparejado un aumento del plazo de pres-
cripción de 10 años para dificultar la impunidad de estas conductas.
Las circunstancias que determinan la aplicación de este tipo son tres: a) una
cuantía defraudada superior a 600.00 €; b) que la defraudación se haya cometido
en el seno de una organización o de un grupo criminal; c) que la utilización de
personas interpuestas, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o
territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la entidad del

obligado tributario o del responsable del delito.
Además se impondrán penas accesorias —pérdida de la posibilidad de obtener
subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios e incentivos
fiscales o de la Seguridad Social— durante un periodo de cuatro a ocho años.
En relación con la segunda de las cuestiones que pretendemos apuntar en este
epígrafe —la interconexión procedimental del tipo delictivo con el ilícito tributa-
rio—, hemos de comenzar recordando, como analizábamos al presentar el princi-
pio de no concurrencia, que el «ne bis in ídem» exige ordenar las conexiones que
se pueden establecer entre los distintos órdenes del «Ius puniendi» del Estado y, a
tal efecto, con anterioridad a la entrada en vigor de la L. 7/2012 de modificación
del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en
la Seguridad Social, esta problemática venía regulada en el art. 180 de la LGT,
precepto desarrollado por los arts. 32 y 33 del RGRST. La indicada normativa,
que es la que ha estado vigente hasta la entrada en vigor de la modificación de la
LGT por la L.34/2015, de 21 de septiembre, —12 de octubre de 2015— establecía
que las actuaciones deberían producirse del siguiente modo:
En primer lugar, cuando la Administración tributaria considere que la conduc-
ta del obligado puede ser constitutiva de un delito contra la Hacienda Pública, o
cuando tenga conocimiento de que pueda estar desarrollándose un proceso penal
sobre los mismos hechos, el instructor del procedimiento lo suspenderá y remitirá,
a través de su superior jerárquico, las actuaciones practicadas, con las diligencias
en las que consten los hechos y las circunstancias que determinen la posible res-
ponsabilidad penal, al jefe del órgano administrativo competente. De igual forma,
deberá emitir el actuario un informe preceptivo sobre la presunta concurrencia en
los hechos comprobados de los elementos constitutivos de delito.
Cuando la apreciación tenga lugar después de la propuesta de liquidación, era
el inspector-jefe o el órgano que resulte competente para liquidar quien debería
impulsar el procedimiento tras la emisión del informe preceptivo. Cuando la apre-
ciación se realizaba en sede sancionadora y ya se había emitido el pertinente acto
de regularización de la deuda, el instructor del procedimiento debería suspenderlo
y remitir sus actuaciones, junto con las de comprobación, a través del superior
jerárquico, al jefe del órgano administrativo competente.
En segundo lugar, a la vista de la documentación recibida y de los informes que
haya considerado oportuno solicitar, el jefe del órgano competente, que podría
ordenar ampliar o completar el expediente con carácter previo a su decisión, si
apreciase la existencia de indicios delictivos, remitiría el expediente completo al
delegado especial o central del departamento correspondiente. Si éste no aprecia-
se la existencia de un posible delito, devolvería el expediente al órgano que se lo
hubiere remitido, o a otro distinto, para que ultimase la vía administrativa.
En tercer lugar, el delegado o director competente, previo informe del órgano

con funciones de asesoramiento jurídico, acordaría la remisión del expediente al
Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente, o su devolución al órgano ad-
ministrativo para que ultimase dicha vía, en función de que se apreciara o no la
posible comisión del delito.
Por último, concluido el proceso penal o devuelto el expediente por el Minis-
terio Fiscal, de no apreciarse la existencia del delito, la Administración tributaria
continuará con el procedimiento de regularización o sancionador tributario, de
acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerados probados.
Por su parte, el art. 33 del RGRST regula las especialidades de la actuación
administrativa para evitar el «ne bis in ídem» ante otros delitos tipificados como
«contra la Hacienda Pública». Entre ellos, alude al delito contable tipificado en el
art. 310 del CP y cuya comisión es castigada con pena de prisión, de cinco a siete
meses, a quien estando obligado por la Ley Tributaria a llevar contabilidad mer-
cantil o libros o registros fiscales: a) incumpliera absolutamente dicha obligación
en régimen de estimación directa de bases; b) llevare contabilidades distintas que,
referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la ver-
dadera situación de la empresa; c) no hubiera anotado en los libros obligatorios
negocios, actos, operaciones, o, en general, transacciones económicas, o los hu-
biere anotado con cifras distintas a las reales; d) hubiera practicado en los libros
obligatorios anotaciones contables ficticias. En los apartados c) y d) se requiere,
además, que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas
fueran reflejo de la falsa contabilidad, y que la cuantía, en más o menos, de los
cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre
ellos, de 240.000 € por cada ejercicio económico.
Pues bien, si la Administración tributaria estimase que la infracción cometida
pudiera ser constitutiva de tal delito, aunque se podrán dictar los actos de liquida-
ción tributaria que procedan, se ha de suspender el procedimiento para la imposi-
ción de las sanciones y proceder con los trámites indicados con anterioridad, que
aparecen previstos en el art. 32 del RGRST. Una vez remitido el correspondiente
expediente, de no apreciarse la existencia del delito, se iniciará o continuará el
procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tri-
bunales hubieran considerados probados —art. 33.1 RGRST—.
Por último, si la Administración tributaria estimara que de los hechos descu-
biertos en sus actuaciones de regularización pudieran existir indicios de haberse
cometido alguno de los delitos contenidos en los art. 306 a 308 del CP, deberá ha-
cerlo constar en diligencia e informar al órgano administrativo competente para
realizar la oportuna comprobación —art. 33.2 RGRST—.
Siendo la descrita la forma de proceder usual según nos dictaba la normativa
tributaria vigente hasta 12 de octubre de 2015, estos procedimientos —al menos
los que hacen referencia a la posible comisión de los delitos contra la Hacienda
Pública— no coincidían con los incorporados por la L. 7/2012 de modificación
del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en
la Seguridad Social. En efecto, con la reforma introducida en art. 305.5 CP lo que
se pretende es que no se paralice la acción de la Administración en los supuestos
de que se detecten indicios de comisión de delitos contra la Hacienda Pública, per-
mitiendo a la Administración tributaria liquidar y continuar con el procedimiento
de recaudación de la deuda tributaria pese a la pendencia del proceso penal. No
obstante, para la puesta en marcha de esta modificación se requería la oportuna
reforma de la LGT y de los reglamentos que la desarrollan para concretar los
aspectos procedimentales y —o materiales necesarios para llevarla a cabo, ya que
la reforma incorpora, por vez primera en nuestro derecho positivo, la posibilidad
de liquidar por separado la cuota dolosa —vinculada al delito— de la no dolosa
—no vinculada— que precisa de un iter procedimental y de unas reglas materiales
inexistentes en nuestro ordenamiento.
Por la indicada causa, la modificación introducida en la reforma del Código Pe-
nal de 2012 no se ha podido materializar hasta la promulgación de la L. 34/2015,
que reforma la LGT, incorporando, como hemos anticipado, un nuevo Título VI º
«actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito
contra la Hacienda Pública» que analizaremos en el epígrafe siguiente.
En consecuencia, para determinar la normativa que resulta aplicable a los di-
ferentes procedimientos, hemos de estar, en primer lugar, a la entrada en vigor de
dicha reforma (el 12 de octubre de 2015 —disposición final 12ª de L.34/2015—),
sin desconocer que también será de aplicación la nueva normativa para los proce-
dimientos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor respecto de los cuales
no se hubiese trasladado el «tanto de culpa» a la jurisdicción competente —dis-
posición transitoria única. 8 de la L. 34/2015—.
X. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS

TRIBUTOS EN SUPUESTOS DE DELITOS CONTRA LA HACIENDA
PÚBLICA
Como hemos puesto de manifiesto en el epígrafe anterior, la incorporación
de un nuevo Título VIº en la LGT pretende dotar de cauce procedimental a las
modificaciones incorporadas en el tipo del art.305 del CP por la L.O. 7/2012, de
27 de diciembre. No obstante, siendo esto cierto, hemos de comenzar significando
que la reforma ahora incorporada en nuestra Ley General por la L. 34/2015, de
21 de septiembre, no contempla un simple cambio en el cauce procedimental a
seguir cuando se detectan en el curso de las actuaciones de regularización indicios
de la comisión del tipo del delito frente a la Hacienda Pública, sino que supone
una auténtica trasformación en los conceptos y en los instrumentos aplicables que
no resultan ajenos a la proyección de los principios que han de garantizarse en el
ámbito de la regularización deuda y en los diferentes órdenes punitivos.
El primer eje esencial de la reforma consiste en que como regla general, al
contrario de lo que sucedía hasta la entrada en vigor de la nueva modificación,
se continuará el procedimiento administrativo de liquidación en paralelo a la ins-
trucción penal. Para ello, se podrá liquidar de forma separada la cuota que no se
encuentre vinculada al posible delito y aquella que se encuentre vinculada, origi-
nando dos liquidaciones que van a sustanciarse por dos cauces procedimentales
diferentes. La primera seguirá el tradicional del procedimiento de regularización
que se esté instruyendo —usualmente el de inspector que analizamos en su tema
correspondiente—; la segunda ha de sustanciarse por el cauce procedimental pre-
visto en el nuevo Título VIº de la LGT objeto de nuestra actuales consideracio-
nes. Hemos de indicar, por último, que la tramitación administrativa en caso de
apreciación de indicios de delitos de contrabando es objeto de una regulación
específica —L.O. 12/1995, de 12 de diciembre, de represión del contrabando— al
margen, en consecuencia, del nuevo procedimiento incorporado en la LGT.
Junto con lo anterior, el segundo eje basilar de la reforma cuyo cauce proce-
dimental ahora analizamos consiste en que en los supuestos de las liquidaciones
vinculadas al delito tampoco se suspenderán las acciones recaudatorias adminis-
trativas subsiguientes, salvo decisión del juez instructor del proceso, por lo que el
procedimiento de recaudación de la deuda tributaria liquidada seguirá los cauces
establecidos hasta el momento, en su caso, de la subasta de bienes y derechos.
Según se contempla en la Exposición de Motivos de ambas leyes —la que
modifica el Código Penal (L.O. 7/2012, de 27 de diciembre) y la que modifica la
LGT (L.24/2015, de 21 de septiembre)— los motivos de esta importante reforma
atienden, por un lado, a eliminar situaciones de privilegio del presunto delincuen-
te frente a cualquier infractor tributario (al primero se le suspendía la liquidación
y la sanción hasta que se ventilase el proceso, al segundo se liquidaban y cobraban
las deudas con independencia de los procedimientos sancionadores incoados y los
resultados de su revisión); por otro lado, la reforma se ha querido justificar por un
mandato de la Comisión Europea para que la posible existencia de un proceso pe-
nal no paralice la acción de cobro de las deudas tributarias que constituyan recur-
sos propios de la Unión Europea; por último, también se ha justificado como un
intento de evitar que la suspensión de los procedimientos administrativos como
consecuencia de la litispendencia legal posibiliten operaciones de insolvencia o
vaciamiento patrimonial que impidan el cobro de la responsabilidad civil, —tra-
sunto de la deuda tributaria tras la sentencia condenatoria por delito frente a la
Hacienda Pública—.
Sea como fuere, la modificación es de tal calado que conviene analizarla con
detenimiento y cierta precaución, ya que además de los intereses recaudatorios
puestos de manifiesto, la reforma no resulta neutral desde la óptica de la operati-
vidad de los principios y garantías que han de ser operativos en los procedimien-
tos de regularización y aquellos que se derivan del «ius puniendi estatal», que
lamentablemente no han sido objeto de especial atención por nuestro legislador
tributario.
1. Requisitos de procedibilidad del nuevo procedimiento

Según establece el nuevo art. 250.1 de la LGT, cuando la Administración Tri-
butaria aprecie «indicios» de delito contra la Hacienda Pública «continuará» con
las actuaciones de regularización tributaria sin perjuicio de que traslade el «tanto
de culpa» a la jurisdicción pertinente. En consecuencia, en el precepto de refe-
rencia se establece la regla general que ordena no paralizar el procedimiento de
liquidación; norma general que es mucho más estricta que la que aparecía en el
reformado art. 305 del CP, que indica que se «podrá» continuar el procedimiento,
mientras que lo dispuesto en la LGT supone que no se paralizará ningún proce-
dimiento «salvo en los casos en los que se refiere el artículo siguiente» —art. 251
LGT—.
No obstante, la reforma —con exclusivos intereses recaudatorios— nada pre-
cisa ni sobre el elemento que sitúa como requisito de procedibilidad del procedi-
miento —«cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra
la Hacienda Pública»—, ni sobre los efectos que tal hecho han de desplegar en
el procedimiento administrativo de regularización que, ahora, salvo en supuestos
tasados, ha de continuar.
Es evidente que no podemos confundir «indicios» con una mera «sospecha»,
el propio Tribunal Supremo —ver por todas el F. J. III º de su sentencia de 22-06-
2010— ha señalado que «la sospecha es tan solo una circunstancia meramente
anímica —mientras que el indicio— es un vestigio racional que precisa para enten-
derse fundado hallarse apoyado en datos objetivos, que han de serlo en un doble
sentido: en primer lugar, el de ser accesibles a terceros, sin lo cual no puede ser
objeto de control, y en segundo lugar, que han de proporcionar una base real de
la que pueda inferirse que existe elementos probatorios del ilícito penal investiga-
do …»; sin embargo, también resulta obvio —aunque en absoluto tratado en la
reforma analizada— que una cosa es el indicio que motiva la decisión de utilizar
el procedimiento de regularización ahora analizado y otra distinta la sospecha del
actuario de que la actuación investigada pudiera ser constitutiva de delito, lo que
sin duda le hará cambiar de estrategia de investigación, y tal hecho entendemos
no es neutral desde la perspectiva de la operatividad de los derechos, las garantías
y los principios que han de ser aplicables en el procedimiento regularizado y en

el orden punitivo.
Puede pensarse que con la actual normativa, la determinación del momento en
el que aparece la «noticia criminis» no es tan determinante como en la regulación
hasta ahora vigente en la que había que paralizar el procedimiento y elevar el co-
rrespondiente tanto de culpa para la salvaguardia de los derechos y las garantías
del futuro investigado, y a nuestro juicio nada más lejos de la realidad, ya que una
cosa es que por imperativo legal, se haya de continuar el procedimiento de liqui-
dación y otra, que tras dicha «noticia» no haya mutado su naturaleza y con ella
los principios que le resultan aplicables. En las actuaciones subsiguientes: ¿cuáles
son los derechos y las obligaciones que corresponden al obligado tributario en
este procedimiento específico?, ¿en qué momento resultan operativas? ¿existen lí-
mites en la actuación administrativa —una vez activado el procedimiento— cuan-
do en sede tributaria se está “investigando” un posible delito fiscal?, ¿cómo y con
qué valor se utilizarán las pruebas obtenidas en un procedimiento en la ulterior
instrucción del proceso penal? ... .
Es cierto que en el procedimiento ahora analizado, como veremos, se alude a
alguna de ellas: limitación de impugnación, no consideración de defectos forma-
les…, pero también es cierto, desde la óptica de los derechos y garantías de los
obligados, que se ha de denunciar la ausencia de una regulación más detallada
que intente salvaguardar los principios, recordemos, constitucionales, que entran
en juego. Un solo ejemplo nos ayudará a situar los déficits aludidos: cuando en
regularización se determina que existen indicios de la comisión del delito y se ac-
tiva dicho procedimiento ¿siguen operativos los deberes de colaboración del obli-
gado?, ¿cómo se garantiza el derecho a no autoinculparse si nada dice el nuevo
procedimiento sobre el valor de los datos y pruebas obtenidas en regularización
con amenaza de sanción?... . Idénticos problemas a los hasta ahora vigentes que
no han sido abordados en la reforma introducida a pesar de que a la temática
analizada se dedique todo un Título de nuevo cuño en nuestra Ley General.
En consecuencia, como regla general, una vez detectados los indicios en sede
de regularización, se producirá la «segregación» del procedimiento, de forma que
la liquidación de la cuota vinculada al delito seguirá el procedimiento específico
regulado en el nuevo título, mientras que la cuota no vinculada se regulará por
los procedimientos de aplicación usuales que fueron estudiados en otros temas del
presente manual. No obstante, como excepción se paralizará el procedimiento de
regularización —y el sancionador tributario— trasladando el pertinente «tanto
de culpa» a la jurisdicción competente en los supuestos contemplados en el art.
251.1 de la LGT. A saber:
a) cuando la tramitación de la regularización administrativa pudiera ocasio-
nar la prescripción del delito (obviamente como consecuencia del diferente
plazo de prescripción de la acción administrativa —4 años— y la penal —5

o 10 años—).
b) cuando tras las típicas actuaciones inspectoras de comprobación o inves-
tigación no haya sido posible determinar con exactitud el importe de la
liquidación o su atribución a un concreto obligado. En estos casos se confía
que la instrucción del proceso penal determine lo que no ha podido ser
concretado en el de regularización tributaria, lo que puede ser comprensi-
ble como última ratio, pero no deja de ser contradictorio con los principios
informadores de las relaciones entre procedimiento y proceso vigentes.
c) cuando el procedimiento de regularización pudiera perjudicar la investiga-
ción o la defraudación. Por ejemplo, porque no se puedan realizar actuacio-
nes de comprobación por no haber finalizado el correspondiente periodo
impositivo.
En estos supuestos, junto al escrito de denuncia o querella, se deberá trasladar
a la jurisdicción competente el acuerdo «motivado» de la concurrencia de los ca-
sos excepcionales que han determinado la decisión de no proceder a dictar liqui-
dación administrativa. A estos efectos, no será operativo el trámite de audiencia
o alegaciones al obligado tributario al que se refiere en el procedimiento especial
el art. 253 de la LGT y, en consecuencia, también en este aspecto, se mantiene la
regulación hasta ahora vigente con carácter general. Por otro lado, se precisa que
una vez acordada la suspensión de las actuaciones, las realizadas durante dicho
periodo respecto de los hechos denunciados se tendrán por inexistentes.
Por último, en lo que hace referencia a los requisitos de procedibilidad del
nuevo procedimiento se ha de tener en cuenta lo establecido en el art. 252 de la
LGT sobre la regularización voluntaria, que hace alusión al nuevo requisito del
tipo incorporado en el art. 305.1 del CP al que aludíamos en el epígrafe anterior.
En consecuencia, de realizarse la indicada regularización, no se producirá la con-
currencia del tipo penal, y la Administración no deberá trasladar el tanto de culpa
a la jurisdicción competente. Para su operatividad se exigirán unos requisitos ma-
teriales —reconocimiento y pago— y unos requisitos temporales —simultaneidad
del reconocimiento y pago antes de la acción administrativa o judicial—.
El reconocimiento se habrá de realizar por los modelos establecidos al efecto,
a los que hace referencia la Disposición final 10 ª de la L.34/2015, de 21 de sep-
tiembre. El pago habrá de ser total y ha de abarcar a todos los elementos a los
que se refiere el art. 58 de la LGT. Como norma general, reconocimiento y pago
deberán ser simultáneos salvo que afecte a tributos gestionados a través de decla-
ración, en los que el ingreso habrá de realizarse en el plazo —la norma no aclara
si en periodo voluntario o ejecutivo— establecido por la normativa tributaria,
aunque en cualquier caso siempre antes de la notificación del inicio de actuaciones
de regularización o antes de que se interponga denuncia o querella o se realicen
actuaciones de instrucción penal que le permitan tener conocimiento formal de

las actuaciones.
Para la constatación de que dichos requisitos han sido cumplidos por el obli-
gado, la Administración tributaria podrá desarrollar las actuaciones de compro-
bación e investigación que sean procedentes, incluso aunque afecte a periodos y
conceptos tributarios en los que hubiese prescrito el derecho de la Administración
a determinar la deuda tributaria por la oportuna liquidación —art. 252 LGT—.
2. Tramitación del procedimiento de regularización de la cuota vinculada

al delito
Una vez que se han presentado los requisitos de procedibilidad de este proce-
dimiento especial, debemos analizar las características más representativas de la
liquidación de la cuota vinculada al delito que se contienen en las especificaciones
contempladas en el nuevo art. 253 de la LGT.
La primera de ellas consiste en que se formalizará una propuesta de liquida-
ción al margen del acta inspectora —posiblemente para eludir los problemas que
se derivarían de su consideración como documento público—, propuesta que de-
berá expresar los hechos y los fundamentos de derecho en los que se basa y que
deberá ser notificada al obligado para que en el plazo de 15 días naturales alegue
cuanto convenga a su derecho. Este plazo de audiencia, que supone recuperar
la redacción originaria de la LGT de 2003, pretende conciliar la tutela judicial
efectiva en los casos en los que la actuación administrativa puede originar una
condena penal. No obstante, la ley no precisa si en este trámite el obligado puede
pronunciarse sobre la tramitación del expediente a través de este procedimiento
especial, en consecuencia sobre los aspectos punitivos de la decisión administra-
tiva, como ocurría en el contemplado inicialmente en la redacción originaria del
art. 180 LGT, o si nos encontramos ante el trámite usual de todo procedimiento
de aplicación de los tributos que culmina con una propuesta de liquidación.
No obstante lo anterior, la segunda de la especialidades de relevancia que va-
mos a encontrar en el procedimiento estudiado —art. 253.1 LGT— es que en
dicho trámite no se podrán sustanciar algunas cuestiones referentes al procedi-
miento administrativo como los efectos de los defectos procedimentales o tempo-
rales, anticipándose, en consecuencia, en sede de regularización, la primacía del
derecho penal y la búsqueda de la verdad material propia del proceso, sin que esta
precisión incorpore más garantías que atemperen la fungibilidad de los principios
que se están aplicando, que el reconocimiento de que los efectos de estos defectos
procedimentales serán tenidos en cuenta en caso en el que el órgano jurisdiccional
no observase conducta punitiva y sean devueltas las actuaciones a la sede admi-
nistrativa.
En tercer lugar, una vez finalizado el plazo de audiencia y examinadas las alega-
ciones por parte del actuario, con la autorización previa o simultánea del órgano
competente de la Administración Tributaria para interponer denuncia o querella,
se dictará la liquidación administrativa correspondiente a la cuota vinculada al
delito, se pasará el pertinente «tanto de culpa» —que interrumpirá los plazos de
prescripción del derecho a determinar la deuda y de imponer la sanción—, dando
por concluido el procedimiento de regularización, en relación con los elementos
contemplados en dicha liquidación, con su notificación al obligado, en la que se
advertirá que el periodo voluntario de ingreso comenzará una vez que le sea noti-
ficada la admisión a trámite de la denuncia o querella en los términos contempla-
dos en el art. 255 de la LGT.
Como consecuencia de lo anterior, en este procedimiento especial se produce
una disociación entre la liquidación y la recaudación, ya que a diferencia de lo
que ocurre en los procedimientos usuales de regularización de deudas, la notifi-
cación de la liquidación no conllevará el inicio del periodo voluntario de pago,
que en este procedimiento comenzará con la «notificación del inicio del periodo
voluntario de pago requiriéndole para que realice el ingreso de la deuda tributaria
liquidada en los plazos a que se refiere el art.62.2 de esta Ley» —art. 255 LGT—.
En cuarto lugar, si la denuncia o querella es inadmitida, se determinará la
retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior al que se dictó
la liquidación vinculada al delito, procediéndose, en su caso, a la formalización
—ahora sí— de la correspondiente acta, que se tramitará en función de su natu-
raleza siguiendo las disposiciones generales del procedimiento inspector. En este
supuesto de inadmisión, el procedimiento de regularización deberá finalizar en el
periodo que reste desde el momento al que se retrotraen las actuaciones hasta la
conclusión del plazo general —18 meses— o deberá concluir en seis meses desde
la retroacción de actuaciones si este último fuera superior—. De igual forma, este
momento determinará el nuevo inicio del cómputo del plazo de la prescripción del
derecho a determinar la deuda y a imponer la pertinente sanción.
En quinto lugar, como anticipamos, una de las características más representa-
tivas de este procedimiento supone la posibilidad de efectuar dos liquidaciones
por separado cuando en relación a un mismo concepto y periodo impositivo se
puedan distinguir elementos dolosos —que puedan derivar a una conducta deter-
minante de un delito contra la Hacienda Pública— junto con otros en los que no
se aprecia esa conducta dolosa. La primera liquidación —la de la cuota vincula-
da al delito— tendrá la consideración de liquidación provisional —art.101.4, c)
LGT— que será la tramitada por el procedimiento estudiado en este epígrafe; la
segunda —la de la cuota no vinculada al delito— se formalizará en la correspon-
diente acta, que será tramitada según su naturaleza por el régimen general que
regula el procedimiento de Inspección tributaria.
No obstante, la cuantificación de ambas liquidaciones precisa de la fijación de

determinadas reglas que aparecen especificadas en el art. 253.3 LGT objeto del
presente análisis. A saber:
a) La propuesta de liquidación vinculada al delito comprenderá los elementos
que hayan sido objeto de declaración, en su caso, por el obligado tributario
a los que se sumarán todos aquellos en los que se aprecie dolo, restándose
los ajustes a favor del obligado a los que tenga derecho, así como las parti-
das a compensar o a deducir en la base o en la cuota que pudieran corres-
ponderle. Por último se descontará, en su caso, la cuota a ingresar que se
hubiera determinado en la declaración presentada. En consecuencia, esta
regla general de distribución de partidas integra el tratamiento, a priori,
más favorable al administrado;
b) La propuesta de liquidación no vinculada al delito incorporará la totalidad
de los elementos comprobados —estén o no vinculados al delito— y se de-
ducirá de su resultado la cantidad determinada en la liquidación vinculada
al delito;
c) No obstante lo indicado, se admite la posibilidad de que el obligado opte
por un sistema de distribución de partidas diferente —basado en la apli-
cación proporcional de partidas a compensar o deducir en las bases y las
cuotas de las diferentes liquidaciones aludidas—, opción que ha de ser ex-
presamente comunicada a la Administración en el plazo de alegaciones pos-
terior a la propuesta de liquidación vinculada al delito. Esta distribución
proporcional ha de ser objeto de desarrollo reglamentario.
3. Especialidades en la impugnación de la liquidación de la cuota vincula-

da al delito
El nuevo art. 254 de la LGT trae causa de lo establecido en el art. 305.5 del
CP y presenta como finalidad que la liquidación vinculada al delito se ajuste a lo
determinado en el proceso penal. Para ello se establecerán dos grandes especiali-
dades que se apartan del sistema general de revisión:
En primer lugar, se determina la imposibilidad de que la liquidación de la cuo-
ta vinculada al delito sea recurrida en sede revisora administrativa —reposición,
económico-administrativo— o en sede contenciosa —disposición adicional déci-
ma de la LJCA incorporada por la L.34/2015, de 21 de septiembre—. De esta for-
ma corresponderá exclusivamente al juez penal la decisión última sobre la cuota
defraudada, sin perjuicio del ajuste que proceda realizar los órganos competentes
de la Administración Tributaria con arreglo a lo que se determine en el proceso
penal en virtud de lo establecido en los arts. 305 del CP y 275 de la LGT.
En segundo término, se reitera lo ya significado en el art. 253.1 de la LGT, en

relación con los defectos procedimentales o temporales en los que se hubiere po-
dido incurrir durante la regularización tributaria, indicándose que en ningún caso
producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la deuda tributaria vin-
culada al delito, sin que ello signifique que dichos extremos no puedan plantearse
en vía administrativa en el supuesto de devolución del expediente con retroacción
de actuaciones por no apreciar la existencia de delito por motivos diferentes a la
inexistencia de la obligación tributaria.
Junto a las indicadas especialidades, aunque no se precise en el precepto de
referencia —si en la disposición adicional décima de la LJCA incorporada por la
L.34/2015, de 21 de septiembre— tampoco corresponderá al orden jurisdiccional
contencioso-administrativo conocer de las pretensiones que se deduzcan respecto
de las medidas cautelares adoptadas al amparo del art. 81 de la LGT, que analiza-
remos en el apartado siguiente.
Estos supuestos de exclusión no serán operativos en relación a la liquidación
de la cuota no vinculada al delito en la que si se podrán interponer los recursos
y reclamaciones previstas tanto en el título Vº de la LGT como en la Jurisdicción
contencioso administrativa —art. 254.2 de la LGT—. De igual forma, esta juris-
dicción será también competente para conocer de los motivos de oposición a la
recaudación contemplados en los arts. 167.3, 170.3 y 172.1 segundo de la LGT—
art. 256—; y, por último, podrá conocer igualmente, del acuerdo de declaración
de responsabilidad por el importe global de las deudas incorporado en el art. 258
de la LGT.
4. La recaudación de la deuda liquidada mientras se sustancia el proceso

penal
En consonancia con lo indicado con anterioridad, el art. 255 de la LGT preci-
sará que la recaudación de la liquidación de la cuota vinculada al delito seguirá
las normas generales establecidas en al capítulo V del Título II de la LGT sin que
se produzca la paralización de la acción recaudatoria, salvo que el Juez hubiese
acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución. Por lo tanto, y salvo
este último extremo, no encontraremos más especialidad que la que indicábamos
sobre la apertura del periodo voluntario de pago, que se iniciará cuando sea ad-
mitida a trámite la denuncia o querella y se haya notificado al obligado el reque-
rimiento de pago en los plazos generales establecidos en el art. 62.2 de la LGT.
Sí hemos de precisar, como también adelantamos, que las actuaciones de em-
bargo y enajenación de bienes y derechos realizados en el seno del procedimiento
de recaudación de las deudas vinculadas al delito se ven afectadas por las limi-
taciones incorporadas en los arts. 621 bis y 621 ter de la Ley de Enjuiciamiento
Criminal:
a) En primer lugar, se ha de tener en cuenta la suspensión de las actuaciones
de ejecución que pueda adoptar el juez penal en virtud de lo dispuesto en el
primero de los preceptos referenciados, en el que se precisa que el embargo
adoptado en vía administrativa con carácter previo al auto de suspensión se
mantendrá cautelarmente durante el plazo señalado para que el interesado
deposite la correspondiente garantía de la suspensión.
b) De igual forma el Ministerio Fiscal o la Administración perjudicada podrá
solicitar al Tribunal la conversión de los embargos ya constituidos en garan-
tía de la suspensión de la ejecución.
c) Por último el art. 621 ter —apartado tercero— de la LECr. señala que solo
se procederá a la enajenación de los bienes y derechos embargados cuando
exista sentencia condenatoria firme que ratifique la liquidación practicada
en vía administrativa, salvo, y siempre con autorización judicial, que se tra-
te de bienes perecederos, abandonados o cuando sus gastos de conservación
o depósito excedan del valor del bien o derecho embargado, si no tienen el
carácter de piezas de convicción.
Po otra parte y en este mismo orden de consideraciones, debemos reiterar que
el art. 256 de la LGT precisará las causas de oposición frente a las actuaciones
recaudatorias estableciendo la excepción a la regla general, según la cual los actos
de recaudación dictados para el cobro de la deuda vinculada al delito no podrán
ser objeto de recurso o revisión, ni administrativa ni contenciosa. En consecuen-
cia, serán oponibles en vía administrativa —art. 256 LGT— o en vía contenciosa
—disposición adicional décima de la LJCA incorporada por la L. 34/2015, de 21
de septiembre—: a) los motivos de oposición contra la providencia de apremio
—art. 167.3 LGT—; b) los motivos de oposición contra la diligencia de embargo
—art.170.3 LGT— ; y, c) los motivos de oposición contra el acuerdo de enajena-
ción de bienes embargados —art.172.1 LGT—.
Para concluir con este apartado, hemos de señalar que con carácter general
—en consecuencia no solo en lo que concierne a la recaudación de la cuota vin-
culada al delito— la reforma objeto de análisis presentará igualmente ciertas pe-
culiaridades en torno a la adopción de medidas cautelares. Para su localización
se ha de tener en cuenta, en primer lugar, lo dispuesto en la disposición 19ª de la
LGT que señala «las competencias de investigación patrimonial en los procesos
de delitos contra la Hacienda Pública» y que habilita tanto al ejercicio de las fa-
cultades previstas en los arts. 93, 94 y 162 de la LGT como a la adopción de las
medidas cautelares contempladas en el art. 81 del mismo cuerpo legal, teniendo
en cuenta que este último precepto —en relación con la materia objeto de estudio
en nuestra actuales consideraciones— ha sido modificada por la L. 34/2015, de
21 de septiembre en su párrafos 6, c) y 8. Y todo cuanto antecede sin perjuicio de

lo establecido en el art. 989 de la LECr. La normativa referenciada establece los
siguientes elementos esenciales:
a) En los procedimientos de liquidación y recaudación sobre la cuota vincu-
lada al delito se podrán adoptar las medidas cautelares contempladas en el
art. 81 de la LGT.
b) Una vez adoptada por el órgano de la Administración tributaria que resulte
competente será notificada al obligado, al Ministerio Fiscal y al órgano ju-
risdiccional competente.
c) Si se adoptan una vez dictada la liquidación de la cuota vinculada al delito
pero antes de la tramitación del procedimiento descrito en el art. 253 de la
LGT, el plazo de 6 meses establecido con carácter general para su vigencia
podrá ampliarse hasta, como máximo, 18 meses. Si se adoptan durante la
tramitación del procedimiento contemplado en el art. 253 de la LGT o tras
su conclusión, sus efectos cesarán en el plazo de 24 meses desde su adop-
ción.
d) El juez de lo penal ha de resolver sobre la confirmación, modificación o
levantamiento de las medidas cautelares adoptadas o sobre su conversión
en medida jurisdiccional, pudiendo adoptar actuaciones al amparo de lo
establecido en el art. 989 de la LECr.
e) Si con posterioridad a su adopción se solicita al juez penal la suspensión
contemplada en el art. 305.5 del CP, las medidas adoptadas se notificarán al
Ministerio Fiscal y al citado órgano judicial y se mantendrán hasta que este
último adopte la decisión sobre su conversión o levantamiento.
f) Las medidas podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos identificados
en la denuncia o querella como posibles responsables, directos o subsidia-
rios, del pago de las cuantías a las que hace referencia el art. 126 del CP.
5. Efectos de la resolución judicial sobre la liquidación tributaria

El principio general que se proyectará sobre los efectos de la resolución judicial
en relación con la liquidación de la cuota vinculada al delito se contempla en el
art. 257.1 de la LGT que precisará, siguiendo lo establecido en el art. 305.5 del
CP, que la liquidación administrativa se ha de ajustar a lo que resulte del proceso
penal. Hemos de tener en cuenta que esta disposición tiene su reflejo en la norma
procesal penal —nuevo art. 999 LECr. introducidos por la L.34/2015 de 21 de
septiembre— que precisa que en la ejecución de las sentencias por delitos contra
la Hacienda Pública, las discrepancias del obligado al pago con las modificaciones
realizadas por la Administración en cumplimiento de la sentencia se podrán de
manifiesto en un plazo de 30 días desde su notificación al Tribunal competente

para la ejecución, quien, previo audiencia a la Administración ejecutante y al
Ministerio Fiscal, resolverá mediante auto que será recurrible en apelación, en un
solo efecto, o en su caso, el correspondiente de súplica.
Teniendo en cuenta cuanto antecede, será en el art. 257.2 de la LGT donde
se precisarán los diferentes escenarios y ajustes necesarios respecto de la cuota
defraudada determinada en función del correspondiente resultado del proceso
penal, y que básicamente pueden resumirse en los tres siguientes supuestos:
a) Si la sentencia fuera condenatoria pueden concurrir dos situaciones: 1ª)
que la cuantía señalada en el proceso penal como cuota sea idéntica a la
liquidada administrativamente —en estos casos solo se deberían liquidar
los correspondientes intereses moratorios—; 2ª) si existiere delito pero la
cuantificación no hubiese sido la correcta, en más o en menos, aunque sub-
sistirá el acto inicial, se procederá a su rectificación, debiendo respectarse
las cuantías confirmadas en la sentencia, en todos su efectos, en las actua-
ciones recaudatorias.
b) Si en el proceso penal no se aprecia la existencia de delito frente a la Ha-
cienda Pública por inexistencia de la obligación tributaria, la liquidación
administrativa será anulada aplicándose las normas generales establecidas
en la normativa tributaria en cuanto a las devoluciones de ingresos indebi-
dos y reembolso del coste de las garantías.
c) Si en el proceso penal no se aprecia la existencia de delito pero sí la existen-
cia de una obligación tributaria, como tradicionalmente se venía actuando,
se procederá a la retroacción de las actuaciones y en base a los hechos de-
clarados probados por la sentencia, se practicará la correspondiente acta
inspectora que se tramitará según su naturaleza por el procedimiento or-
dinario de la Inspección tributaria. En estos casos, el precepto analizado
—art.257,c) LGT—, de nuevo precisa que el plazo para finalizar el proce-
dimiento será el que reste del ordinario —18 meses— o en seis meses si éste
último fuese superior. También se reitera tanto la exigibilidad y el cómputo
del vector tiempo de los intereses siguiendo los parámetros del art. 26.2 de
la LGT, como el inicio del cómputo del plazo de la prescripción del derecho
a liquidar y a imponer la sanción, concluyendo que la liquidación quedará
sujeta al régimen general de revisión y recursos sin más limitaciones que la
imposibilidad de impugnar los hechos probados en la sentencia judicial.
Teniendo en cuanta lo anterior, hemos de diferenciar estos efectos de aquellos
que se producen cuando la resolución judicial es dictada en los supuestos tasados
en los que el art. 251 de la LGT precisa que han de suspenderse las actuaciones
de regularización tributaria cuando existan indicios de la comisión de un delito
contra la Hacienda Pública. De nuevo nos podemos encontrar con dos escenarios
diferentes:
a) Si existe una sentencia condenatoria por delito contra la Hacienda Pública,
la disposición adicional 10ª de la LGT en su versión dada por la L. 34/2015,
de 21 de septiembre, sigue regulando como responsabilidad civil lo que no
es sino la conversión de la naturaleza de la deuda tributaria —en los tér-
minos del art. 58 de la LGT— en el proceso penal, que será exigida por el
procedimiento administrativo de apremio cuando la sentencia sea firme o se
haya solicitado por el órgano jurisdiccional la ejecución provisional. A tales
efectos se rendirá testimonio al órgano competente de la Administración tri-
butaria, quien deberá ejecutarla y comunicar al órgano jurisdiccional sobre
los incidentes relativos a su ejecución. Por último, hemos de recordar que
por imposición del ne bis in ídem —art. 251 LGT— se impedirá la imposi-
ción de una sanción administrativa por los mismos hechos.
b) Si en el proceso penal no se aprecia la existencia de delito contra la Ha-
cienda Pública, como vimos, según se establece en el art. 251.3 LGT, la
Administración tributaria podrá iniciar o continuar sus actuaciones con el
régimen general del procedimiento inspector teniendo en cuenta los hechos
probados en la sentencia y siguiendo las especificaciones de plazo, devengo
de intereses y revisión, establecidos en el art. 257.2, c) para los supuestos de
retroacción de actuaciones por inexistencia de delito por causa diferente a
la inexistencia de la obligación tributaria.
6. Especialidades en la liquidación de la deuda aduanera

A modo de cierre del nuevo capítulo VIº de la LGT, su art. 259 establece las
«especialidades en la liquidación de la deuda aduanera en supuestos de delito
contra la Hacienda Pública». La primera de ellas hace referencia a los supuestos
habilitantes de este procedimiento especial, puesto que en relación a estos tribu-
tos, las circunstancias tasadas contempladas en el art. 251.1 de la LGT para la
suspensión del procedimiento de regularización cuando se detectan indicios de
comisión de los delitos estudiados, se reducen a las previstas en las letras b y c)
del indicado art. 251.1.
En consecuencia, no será causa de suspensión la prevista en la letra a) del
mencionado precepto: «cuando la tramitación de la liquidación administrativa
pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el
art. 131 del Código Penal». No obstante, como veremos, para limitar el peligro de
prescripción del delito se incorporan —en el párrafo 5º del precepto comentado—
algunas especialidades en la tramitación del procedimiento inspector.
La segunda especialidad consiste en que la liquidación habrá de practicar-

se y notificarse en los plazos previstos para la prescripción del delito contra la
Hacienda Pública de la Unión Europea, y a estos efectos el art. 259.3 de la LGT
diferencia dos supuestos:
a) Si es posible la liquidación de la deuda aduanera, su práctica y notificación
se realizará en los plazos de 5 a 10 años, computados desde el nacimiento
de la deuda;
b) si no fuera posible la liquidación, o esta deba ajustarse a la cuantía fijada en
el proceso penal, el plazo para practicarla y notificarla será de 3 años desde
que el juez incoe la causa o desde que alcance firmeza la resolución judicial.
En tercer lugar se establecen ciertas especialidades en relación con los plazos y
procedimientos en el supuesto en el que no fuera posible la liquidación o esta deba
ajustarse a la cuantía fijada en el proceso penal, en el que no serán de aplicación
las interrupciones contempladas en los arts. 251 y 253 de la LGT.
Por último, como indicábamos, también se establecen especialidades que afectan
a la tramitación del procedimiento de inspección cuando no se suspenda el proce-
dimiento administrativo de regularización —art. 259.5 y 6— LGT. Y en su virtud:
a) si el procedimiento de regularización pudiera ocasionar la prescripción pe-
nal —art. 131 CP—, la remisión del «tanto de culpa» podrá realizarse con
carácter previo a la práctica de la liquidación administrativa;
b) si se ha suspendido el procedimiento de regularización por un eventual per-
juicio en la investigación de la defraudación —art. 251.1, c) LGT—, el pro-
cedimiento de liquidación se reanudará cuando la autoridad judicial incoe
la causa sin secreto para las partes personadas;
c) el pazo voluntario de pago comenzará a computarse a partir de su notifica-
ción y se realizará en los plazos previstos en la normativa de la Unión Eu-
ropea. No obstante el obligado podrá solicitar la suspensión de la ejecución
de la liquidación hasta la admisión de denuncia o querella si garantiza la
deuda regularizada;
d) en el supuesto de retroacción de actuaciones por inadmisión de denuncia o
querella o por no apreciarse delito por motivo diferente a la inexistencia de
la obligación tributaria, no se anulará la liquidación administrativa previa-
mente formulada, debiéndose abrir un trámite de audiencia en el que el obli-
gado podrá alegar cuantas cuestiones no pudieron ser analizadas conforme
a lo indicado en el procedimiento especial analizado —art. 253.1—. Tras
las indicadas alegaciones, la Administración competente dictará resolución
que confirmará o no la liquidación inicial. De igual forma, se mantendrán
los actos de recaudación realizados sin perjuicio de adaptar sus cuantías. La
revisión de dicha resolución se realizará por el régimen ordinario de la LGT.
1.- ¿Qué principios rigen el ejercicio de la potestad sancionadora en el orden tri-

butario?
a) En régimen de exclusividad, los expresamente mencionados por la LG T.
b) Solo los reguladores de la potestad sancionadora administrativa general.
c) Los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no con-
currencia e irretroactividad a los que alude la Ley General Tributaria y aquellos
otros que rigen el orden punitivo del Estado.
d) Los principios consolidados en el ámbito del Derecho Penal.
2.- Las sanciones previstas por la comisión de las infracciones tipificadas en los
arts. 191 y 198 de la LGT:
a) Son incompatibles.
b) Son compatibles.
c) Dependerá de la posible concurrencia de las circunstancias que operan como cri-
terios de graduación de las sanciones.
d) Son incompatibles y se impondrá la prevista para la infracción que merezca nor-
mativamente una calificación más severa.
3.- Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias:

a) Resultarán compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos
del periodo ejecutivo.
b) Su exigibilidad conlleva la imposibilidad de exigir el interés de demora y de los
recargos del periodo ejecutivo.
c) Solo son compatibles con el interés de demora.
d) Son compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos de apremio.
4.- Cuando en el procedimiento de regularización existan indicios de la comisión

de un delito contra la Hacienda Pública:
a) Se deberá paralizar en todo caso el procedimiento de regularización.
b) Se paralizará el procedimiento de regularización en los supuestos tasados contem-
plados en el art. 251.1 de la LGT.
c) Su paralización dependerá de que nos encontremos ante el procedimiento inspec-
tor o de cualquiera otros procedimientos de aplicación de los tributos.
d) No se paralizará en ningún supuesto.
5.- En la tramitación especial del procedimiento de liquidación de la cuota vincu-

lada al delito:
a) Se aplicará el régimen general del procedimiento de inspección tributaria.
b) Se aplicará el régimen del procedimiento de aplicación de los tributos que se esté

instruyendo por el órgano competente.
c) La liquidación administrativa se realizará en todo caso por el juez penal utilizan-
do las reglas de los procedimientos de regularización administrativa.
d) En ningún caso los defectos procedimentales producirán los efectos de extinguir
total o parcialmente la obligación tributaria.
6.- Las sanciones pecuniarias tributarias:

a) Serán de cuantía fija si la infracción cometida causa perjuicio económico a la
Hacienda Pública y serán de cuantía proporcional si no conllevan tal perjuicio
económico.
b) Serán de cuantía fija o de cuantía proporcional según que el infractor hubiera
sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza —leve, grave o muy
grave—.
c) La cuantía fija o la cuantía proporcional de la sanción tributaria está condicio-
nada a que se hayan o no empleado medios fraudulentos en la comisión de la
infracción.
d) Serán de cuantía fija si la infracción cometida no causa perjuicio económico a la
Hacienda Pública, y serán de cuantía proporcional si conllevan tal perjuicio eco-
nómico.
7.- Si el procedimiento sancionador tributario terminase por caducidad:

a) El plazo del procedimiento sancionador no es de caducidad sino de prescripción.
b) Podrá iniciarse un nuevo procedimiento sancionador siempre y cuando no hubie-
se transcurrido el plazo legal de prescripción de la potestad sancionadora.
c) No podrá abrirse un nuevo procedimiento sancionador pese a que no haya trans-
currido el plazo legal de prescripción de la potestad sancionadora.
d) La caducidad no es una forma de terminación del procedimiento sancionador.
8.- En procedimientos de aplicación de los tributos y los sancionadores tributarios:

a) Se prevé la posibilidad de sustanciar conjuntamente ambos procedimientos siem-
pre que se renuncie expresamente a su tramitación separada.
b) La regla general en esta materia ordena la imposibilidad de la tramitación separa-
da de tales procedimientos.
c) Como criterio general ha de procederse a tramitar separadamente los citados pro-
cedimientos sin excepción.
d) La tramitación conjunta solo es posible cuando el procedimiento de regulariza-
ción tributaria sea el de inspección.
9.- Las sanciones pecuniarias tributarias son exigibles en apremio:

a) Por el mero transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha de adopción
del acuerdo de imposición de sanción.
b) Solo si han adquirido firmeza en vía administrativa y en sede jurisdiccional con-
tencioso-administrativa.
c) Solo si han adquirido firmeza en vía administrativa.
d) En cualquier momento, tras notificarse válidamente la resolución sancionadora.
10.- Los acuerdos sancionadores:

a) Podrán impugnarse aunque supondrán la pérdida de la reducción por conformi-
dad.
b) Podrán impugnarse sin perder la reducción por conformidad mientras que no se
impugne la regularización a la que se ha prestado dicha conformidad.
c) Podrán impugnarse sin perder la reducción por conformidad aun cuando se im-
pugne la regularización a la que se ha prestado dicha conformidad.
d) Podrán impugnarse solo si el procedimiento sancionador se hubiere tramitado de
manera separada al de aplicación de los tributos.
Ejercicio núm. 1
La entidad mercantil XX, S.A. cumplió, en plazo, con su obligación de autoliquidar el
Impuesto sobre Sociedades, procediendo a ingresar 67.500 €. Tras sustanciarse un proce-
dimiento inspector frente a la obligada tributaria, se extendió acta —suscrita en conformi-
dad— en la que se proponía regularizar su situación tributaria, resultando una cuota que
ascendía a 150.000 €, lo que originaba un descubrimiento de deuda de 82.500 €.
En la propuesta de regularización contenida en el acta inspectora se pueden observar
los siguientes elementos que se extraen del resultado de las actuaciones inspectoras y que
sirven de apoyo al actuario para presentar la pertinente regularización:
AUTOLIQ. ACTA DIFER. JUSTIFICACIÓN
Ventas no contabilizadas facturadas

(facturas expedidas por entidad + 80.000
inexistente)
Ventas no contabilizadas + 50.000
Gastos contabilizados (facturas
+ 20.000
falsas)
BASE
350.000 575.000 + 225.000 Compras: Diferencia entre importe
IMPONIBLE + 10.000
real y el contabilizado
Gastos no deducibles (NO
+ 15.000
SANCIONABLES)
Gastos no deducibles (SI
+ 50.000
SANCIONABLES)
TOTAL + 225.000
CUOTA
105.000 172.500 + 67.500
ÍNTEGRA
Minoración deducciones (por
– 5.000
incumplir límites legales)
Minoración deducciones
– 10.000
DEDUCCIONES (documentadas en facturas falsas)
37.500 22.500 – 15.000
DE LA CUOTA Minoración deducciones (NO
– 5.000
SANCIONABLES)
Aumento deducciones + 5.000
AJUSTE NETO DEDUCCIONES + 15.000
CUOTA
67.500 150.000 + 82.500
LÍQUIDA
CUOTA A
67.500 150.000 + 82.500
INGRESAR
Se pide:
Teniendo en cuenta los datos contenidos en el acta de regularización, ¿qué infracciones
observa que ha cometido la mercantil y cuál sería el sistema de cálculo de la pertinente
sanción tributaria?

De los hechos indicados en el supuesto se ha de deducir, en primer lugar, que se ha
producido el incumplimiento de la obligación material de pago del tributo a instancia de
la entidad mercantil, sujeto pasivo contribuyente por el concepto de Impuesto sobre So-
ciedades, y, en consecuencia, la conducta antijurídica observada es la que conforma el tipo
del ilícito tributario tipificado en el artículo 191 de la LGT «Dejar de ingresar la deuda
tributaria que debiera resultar de una autoliquidación».
La cuota defraudada es inferior a 120.000 € por lo que no resulta pertinente plantear-
se la existencia de indicios de un delito contra la Hacienda Pública ni resulta operativo las
desagregación de las cuotas vinculadas o no al delito y su tramitación por el nuevo proce-
dimiento establecido al efecto en el Título VI º de la LGT, introducido por la L. 34/2015,
de 21 de septiembre.
Teniendo en cuenta cuanto antecede, la calificación infractora y la graduación sancio-
nadora contenida en el tipo que resulta aplicable es la que sigue:
BASE SANCIÓN: Cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

LEVE GRAVE MUY GRAVE
50%-100%
50% Base de la sanción > 3.000 € y
100%-150%
Base de la sanción ≤ a 3.000 exista ocultación.
Cuando se utilicen medios
€ o, siendo superior, no exista Cualquiera que sea la cuantía de
fraudulentos
ocultación la base de la sanción, en otros
supuestos.
GRADUACIÓN
Sanción por infracción grave: se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión
repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos
porcentuales previstos —art. 187.a) y b)—.
Sanción por infracción muy grave: se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de
comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos
porcentuales previstos —art. 187.a) y b)—.
Para determinar la cuantía de la sanción que se le puede aplicar a la entidad mercantil

objeto de regularización, usualmente a través de un procedimiento separado al de regula-
rización tributaria, debemos recorrer las siguientes fases o etapas:
A) CALCULO DE LA BASE DE SANCIÓN:

Para proceder al cálculo de la base de la sanción debemos de partir de la cuantía de-
jada de ingresar tal cual se deriva del acta suscrita en conformidad (82.500 €), y habida
cuenta de la existencia de ajustes tributarios «sancionables» y «no sancionables», ordena
el artículo 8 del Real Decreto 2063/2004, en sus apartados 2.º y 3º:
«… 2. Cuando de la regularización practicada resulten cantidades sancionables y no
sancionables, la base de la sanción será el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar
por el coeficiente regulado en el apartado 3.
3. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por
100 el resultante de una fracción en la que figuren:
a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos sancionables
regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si
dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional
o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gra-
vamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directa-
mente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.
b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos
que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del
tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo pro-
porcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio
de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en
la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.
Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales».
En consecuencia, y en aplicación de los indicados preceptos, conviene desagregar a

efectos operativos, los ajustes propuestos por la Inspección en la base imponible y en las
deducciones en la cuota tributaria. A saber:
NO
AJUSTES CUANTÍA SANCIONABLE
SANCIONABLES
Ventas no contabilizadas facturadas
(facturas expedidas por entidad + 80.000 + 80.000
inexistente)
Ventas no contabilizadas + 50.000 + 50.000
Gastos contabilizados (facturas
+ 20.000 + 20.000
falsas)
BASE
Compras: Diferencia entre importe
IMPONIBLE + 10.000 + 10.000
real y el contabilizado
Gastos no deducibles (NO
+ 15.000 + 15.000
SANCIONABLES)
Gastos no deducibles (SI
+ 50.000 + 50.000
SANCIONABLES)
TOTAL + 225.000 + 210.000 + 15.000
Minoración deducciones (por
– 5.000 – 5.000
incumplir límites legales)
Minoración deducciones
– 10.000 – 10.000
DEDUCCIONES (documentadas en facturas falsas)
DE LA CUOTA Minoración deducciones (NO
– 5.000 – 5.000
SANCIONABLES)
Aumento deducciones + 5.000
AJUSTE NETO DEDUCCIONES + 20.000 + 15.000 + 5.000
Una vez obtenidos dichos datos podemos realizar las pertinentes operaciones aritméti-
cas para determinar la base de sanción:
BASE SANCIÓN:
Numerador: (200.000 x 25%) + 15.000 = 50.000 + 15.000 = 65.000
Denominador: (225.000 x 25%) + 20.000 = 56.250 + 25.000 = 81.250
Coeficiente: 65.000 / 81.250 x 100 = 80%
BASE DE LA SANCIÓN = 82.500 x 80% = 66.000
B) INCIDENCIA DE LOS CRITERIOS DE CALIFICACIÓN:

Al objeto de calificar la infracción tributaria como leve, grave o muy grave, como he-
mos desarrollado a lo largo del presente tema, el artículo 184.2 LGT, y en su auxilio, in
extenso, el artículo 9 del Real Decreto 2063/2004, presentan unos criterios de calificación
a través de los cuales se pretende introducir la penetración del grado de culpabilidad del
sujeto infractor:
CÁLCULO DEL COEFICIENTE DE INCIDENCIA
CRITERIOS
Arts. 9, 10 y 11 R.D. 2063/2004.
a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en
la base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultación por el tipo de
gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada
por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una
tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos
realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se
OCULTACIÓN haya apreciado ocultación.
sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de
gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por
un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por
el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables
realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.
a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la
base imponible o liquidable cuya regularización esté originada por la llevanza incorrecta
de los libros o registros por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se
producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la
parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su
LLEVANZA aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la
INCORRECTA DE cantidad a ingresar cuya regularización esté originada por la llevanza incorrecta de libros
LIBROS O o registros.
REGISTROS b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos
a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en
la base imponible o liquidable cuya regularización esté originada por la utilización
de facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados por el tipo de
gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada
por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa,
UTILIZACIÓN DE
por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados
FACTURAS,
directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar cuya regularización esté
JUSTIFICANTES O
originada por la utilización de facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos
DOCUMENTOS
o falseados.
FALSOS O
FALSEADOS
En atención a la operatividad de estos criterios al supuesto planteado, debemos reali-

zar el cálculo de coeficiente de incidencia.
CÁLCULO DE COEFICIENTES DE INCIDENCIA:

Ajustes sancionables
Aumentos Base Imponible 200.000
Minoración deducciones Cuota 15.000
Anomalías contables Facturas falsas Ocultación
Aumentos BI 160.000 Aumentos BI 100.000 Aumentos BI 160.000
Minoración CI 10.000 Minoración CI 10.000 Minoración CI 10.000
(160.000 x 25 %) + 10.000 76,92% (100.000 x 25 %) + 10.000 (160.000 x 25 %) + 10.000
= = 53,84% =
(200.000 x 25 %) + 15.000 (200.000 x 25 %) + 15.000 (200.000 x 25 %) + 15.000 76,92%
Al ser superior al 10% de
Al ser superior al 50% de la base de Al ser superior al 10% de la base de
la base de la sanción, la
la sanción, la infracción se calificaría la sanción, la infracción se calificaría
infracción se calificaría «muy
«muy grave». «grave».
grave».
Si tenemos en cuenta que en atención a lo establecido en el art. 9 del RGRST «cuan-

do concurran más de una circunstancia determinante de la calificación de la infracción,
se tomará en consideración la que determine una mayor gravedad de la conducta», la
aplicación del cálculo de los coeficientes de incidencia antes indicada determinará que la
infracción tributaria cuyo comentario nos ocupa se calificaría de «MUY GRAVE».
C) GRADUACIÓN DE LA SANCIÓN:
Como hemos analizado en el planteamiento del tema, la LGT dispone que para pro-
ceder a graduar la sanción por infracción muy grave, debemos incrementar el porcentaje
mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de
perjuicio económico para la Hacienda Pública, según los parámetros establecidos en el art.
187.a) y b) del citado cuerpo legal.
Este perjuicio se determinará, como se ha indicado, atendiendo a la proporción que
exista entre la base de la sanción y la cuota reclamada, de forma que, si el perjuicio eco-
nómico es superior al 10 por 100 pero inferior o igual al 25, el incremento sobre la base
inicial de la sanción será de 10 puntos porcentuales; si el perjuicio económico es superior
al 25 por 100 e igual o inferior al 50, el incremento será de 15 puntos porcentuales; para
perjuicios superiores al 50 por 100 e iguales o inferiores a 75, se incrementarán 20 puntos
porcentuales sobre la base inicial de la sanción y, ante perjuicios económicos superiores al
75 por 100, el incremento será de 25 puntos porcentuales.
El artículo 187.1.b) LGT, que viene a proponer el siguiente método de cálculo:
BASE SANCIÓN / CUANTÍA TOTAL QUE HUBIERA DEBIDO INGRESARSE

BASE SANCIÓN: 66.000 €
CANTIDAD QUE DEBIÓ AUTOLIQUIDARSE: 82.500 €
COEFICIENTE: 66.000 / 82.500 = 80%
CONCLUSIÓN: La sanción mínima se incrementará en 25 puntos
Por último, a efectos de determinar la cuantía exacta de la sanción debemos tener en

cuenta que el acta de regularización inspectora es firmada en conformidad y, en conse-
cuencia, como nos aclara el art. 187.2 de la LGT y 7 del RGST, la conformidad supondrá
una reducción automática en la sanción de un 30 por ciento —no 30 puntos porcentua-
les— siempre que no se interponga recurso o reclamación contra la regularización, ni
contra la sanción. Cuestión que no consta en el presupuesto de hecho plantado por lo que
habrá de ser aplicada.
De igual forma, aunque no lo aplicamos en la resolución propuesta ya que desconoce-
mos si se ha producido su presupuesto de hecho, no debemos desconocer la existencia de
una reducción del 25 por 100 de la sanción por su pago en periodo voluntario, reducción
que si bien es compatible con la reducción en conformidad, se deberá aplicar, en su caso,
una vez realizada la reducción por conformidad, y para poder practicarla se precisa que
se realice el ingreso del importe de la sanción en el periodo voluntario abierto al efecto y
que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.
En consecuencia, una vez que hemos seguido el operativo anterior, podemos concluir
con el siguiente resumen que da cumplida respuesta a la solución propuesta:
RESUMEN:
INFRACCIÓN: Art. 191 LGT
SANCIÓN: Muy grave
BASE DE LA SANCIÓN: 66.000 €
MÍNIMO: 100 puntos
PERJUICIO ECONÓMICO: 25 puntos
TOTAL SANCIÓN: 125 puntos
REDUCCIÓN POR CONFORMIDAD: 30%
SANCIÓN REDUCIDA: 87´5%
IMPORTE SANCIÓN: (87´5% x 66.000) = 57.750 €
Ejercicio núm. 2
En relación con el período impositivo 2015 y por el concepto de Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, el Sr. D. Sebastián González fue objeto de un procedimiento
de regularización fiscal (procedimiento inspector) que tuvo como resultado un descubri-
miento de una cuota (12.500 €) que, sin embargo, no fue ingresada en período voluntario.
A estos efectos hemos de indicar que la cuota tributaria cuantificada y consignada en la
correspondiente autoliquidación presentada en plazo ascendió a 5.300 €.
El indicado descubrimiento de deuda obedeció a la improcedente aplicación de unas
deducciones a las que, a juicio regularizador de la inspección, no podía acogerse el referi-
do obligado tributario, resultando acreditado el empleo de documentos falsos (contratos,
facturas…).
D. Sebastián, en el trámite de alegaciones oportuno, prestó su conformidad a la pro-
puesta de regularización y llegado el día firmó la correspondiente acta. De igual forma
satisfizo, en el plazo requerido, la sanción pecuniaria impuesta sin haber deducido recurso
alguno contra el acuerdo sancionador. Por último, se ha de indicar que el aludido contri-
buyente había sido sancionado con anterioridad en virtud de resolución firme dos años
antes y por el mismo tipo infractor.
Se pide:
Teniendo en cuenta los datos contenidos en el planteamiento esbozado, ¿qué infraccio-
nes observa que ha cometido D. Sebastián y cuál sería el sistema de cálculo de la pertinente
sanción tributaria?

De los hechos indicados en el supuesto se ha de deducir, en primer lugar, que se ha
producido el incumplimiento de la obligación material de pago del tributo por parte de
D. Sebastián, sujeto pasivo contribuyente por el concepto de Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, y, en consecuencia, la conducta antijurídica observada es la que con-
forma el tipo del ilícito tributario tipificado en el artículo 191 LGT «Dejar de ingresar la
deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación».
Para proceder al cálculo de la base de la sanción debemos de partir de la cuantía dejada
de ingresar tal cual se deriva del acta suscrita en conformidad y, en el supuesto comentado,
la base de la sanción coincide con el montante de la cuota reclamada (12.500 €).
De igual forma, y siguiendo la mecánica aplicativa desarrollada a lo largo del presen-
te tema, para la calificación de la sanción se ha de tener en cuenta que en el expediente
inspector se ha acreditado el empleo de medios fraudulentos y que éstos representan por-
centualmente más del 10 por 100 de la base de la sanción (art. 184, párrafo tercero LGT).
Por tal motivo ésta se ha de calificar como de «muy grave», esto es, sancionable entre un
100 por 100 a un 150 por 100 de la base de la sanción.
Como elemento de graduación de las sanciones tendremos que apreciar, en primer lugar,
la comisión repetida de infracciones, ya que D. Sebastián, por el mismo tipo infractor, fue
sancionado en virtud de resolución firme dos años antes de la propuesta sancionadora objeto
de este ejercicio práctico. Como resulta sabido, de apreciarse este elemento de graduación, la
sanción se incrementará, con carácter general, en 5 puntos porcentuales si la reincidencia lo
sea por infracción leve; en 10 puntos porcentuales cuando lo sea por infracción grave, y en 15,
si la reincidencia apreciada lo es por la comisión de una infracción calificada como de muy
grave. Otro elemento de graduación de las sanciones a tener en cuenta en el presente supuesto
es el que atiende al perjuicio económico para la Hacienda Pública. Este perjuicio se determi-
nará atendiendo a la proporción que exista entre la base de la sanción y la cuota reclamada,
de forma que si el perjuicio económico es superior al 10 por 100 pero inferior o igual al 25,
el incremento sobre la base inicial de la sanción será de 10 puntos porcentuales; si el perjuicio
económico es superior al 25 por 100 e igual o inferior al 50, el incremento será de 15 puntos
porcentuales; para perjuicios superiores al 50 por 100 e iguales o inferiores al 75, se incremen-
tarán 20 puntos porcentuales sobre la base inicial de la sanción y ante perjuicios económicos
superiores al 75 por 100, el incremento será de 25 puntos porcentuales.
De igual forma, se ha de aplicar en el presente supuesto una reducción por conformi-
dad del interesado, reducción que se aplica en todos los supuestos contemplados en los
arts. 187.2 LGT y 7 RGRTS. De resultar aplicable, como es el caso de D. Sebastián por ha-
ber firmado el acta en conformidad, supondrá una reducción automática en la sanción de
un 30 por 100 —que no 30 puntos porcentuales—, reducción que se perderá, exigiéndose
su importe sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto
recurso o reclamación contra la regularización, no contra la sanción.
Por último, se ha de hacer notar que junto a los criterios anteriores que, en alguna
medida, modulaban la sanción graduándola en función del principio de proporcionalidad
aplicable al sancionador tributario, el art. 188.3 de la LGT establece una reducción por
«pronto pago» que será compatible con la reducción por conformidad, si bien se ha de
tener en cuenta que a efectos de su cálculo se aplicará una vez realizada la reducción por
conformidad.
La reducción será del 25 por 100 y requiere: a) que se realice el ingreso total del impor-
te restante de dicha sanción en periodo voluntario o, en su caso, en el acordado en supues-
tos de aplazamiento o fraccionamiento; b) que no se interponga recurso o reclamación
contra la liquidación o la sanción. De producirse el recurso o la reclamación, la reducción
practicada será exigida sin más requisito que la notificación al interesado.
Teniendo en cuenta cuanto antecede podemos proceder a realizar el correspondiente
cálculo de la sanción:
CÁLCULO:
BASE DE LA SANCIÓN: 12.500 €.

SANCIÓN MÍNIMA: 100%
COMISIÓN REPETIDA: 15 Puntos Porcentuales
PERJUICIO ECONÓMICO (superior al 75%): 25 Puntos Porcentuales
SANCIÓN INCREMENTADA: 140%
SANCIÓN REDUCIDA POR CONFORMIDAD: 42% (30% de 140)
SANCIÓN REDUCIDA POR CONFORMIDAD: 98% (140% – 42%)
SANCIÓN REDUCIDA POR PAGO: 24´5% (25% de 98%)
SANCIÓN REDUCIDA POR PAGO: 74% (98% – 24%)
IMPORTE DE LA SANCIÓN: 9.250 €. (74% de 12.500 €).
Ejercicio núm. 3
La Inspección de los tributos inicia, frente a la entidad mercantil XXX S.A., cuyo objeto
social es la fabricación de recambios para vehículos, las actuaciones de comprobación e in-
vestigación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades y por el ejercicio económico 2014.
A resultas de las actuaciones mencionadas, el inspector actuario consignó en diligencia:
1.º Que en su autoliquidación fueron ocultados el 65% de los ingresos correspon-
dientes a su actividad empresarial.
2.º Que la contabilidad aportada presenta anomalías sustanciales.
3.º Que los justificantes aportados a requerimiento de la inspección son falsos.
4.º Que por idéntico motivo regularizado y en relación con los ejercicios 2011 y
2012, a la entidad obligada tributaria le fueron sustanciados sendos procedimien-
tos sancionadores con imposición de sanciones por la comisión conjunta de las
infracciones consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de su
autoliquidación y en la obtención indebida de devoluciones, respectivamente.
Por todo ello, la propuesta de regularización contenida en el acta inspectora ascendía a
una deuda de 102.400 €. Acta y regularización a la que el representante legal de la entidad
mercantil obligada no prestó su conformidad. Tras elevarse al inspector jefe el acta inspectora,
éste giró liquidación tributaria definitiva en los mismos términos cuantitativos propuestos por
el actuario.
Transcurridos cinco meses desde la notificación de la liquidación tributaria, la entidad
mercantil acusó recibo de la notificación del acto de inicio de procedimiento sancionador
con base en los motivos en los que se apoyó la regularización tributaria por el concepto y
periodo impositivo de 2014.
Se pide:
1. El procedimiento sancionador iniciado, ¿tuvo que ser tramitado de forma conjun-
ta al de regularización de la deuda? ¿Por qué?
2. ¿Qué suerte de infracciones pudo haber cometido la entidad mercantil inspeccionada?
3. De ser utilizada la ocultación como medio de calificación de la infracción con-
sistente en dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de su autoliquidación,
¿puede considerarse como una infracción independiente? ¿Por qué?
4. ¿Qué elementos de graduación de la sanción se observan en el supuesto?
5. ¿Es preceptiva la autorización del inspector jefe para el inicio del procedimiento
sancionador? En su caso, ¿en qué momento?
6. ¿Cuál es el efecto de haber iniciado el procedimiento cinco meses más tarde de
dictarse el acto administrativo de liquidación?
Ejercicio núm. 4
El Sr. A decidió realizar en febrero del año 2014 unas obras de ampliación y mejora de
su vivienda habitual al objeto de acondicionarla, motivo por el cual contrató los servicios
del Sr. B —arquitecto—, quien se puso en contacto con el gabinete técnico XX, reenvián-
dole por su cuenta el trabajo a él encargado.
Al finalizar la labor encomendada al citado gabinete, el Sr. B le abonó los servicios
prestados sin practicarle retención alguna al entender que se trataba de una interpretación
razonable de la normativa reguladora del IRPF.
En diciembre de 2015, la Inspección de los tributos da apertura, frente al Sr. B, al
correspondiente procedimiento regularizador, en el que se puso en evidencia la incon-
gruencia de los datos presentados por éste en su autoliquidación y los consignados por el
gabinete técnico en cumplimiento de su obligación tributaria.
Hemos de tener en cuenta que el Sr. B tras suscribir en conformidad la propuesta de
regularización contenida en el acta inspectora, manifiesta, asimismo, su conformidad a la
sanción a él propuesta sin que existiere ulterior pronunciamiento del inspector jefe.
Por último, se ha de hacer constar que cuando se inicia el procedimiento, el Sr. B renun-
cia expresamente a su tramitación separada con el procedimiento sancionador tributario.
Se pide:
1. ¿Qué opinión le merece, desde el punto de vista del régimen de infracciones y san-
ciones, la argumentación sobre la interpretación razonable de la norma defendida
por el asesor fiscal?
2. De ser sancionado el Sr. B ¿puede serlo también el Sr. A? ¿Será responsable de la

sanción? Razone su respuesta.
3. ¿Qué efectos jurídicos se producen de la renuncia presentada a la tramitación se-
parada de los procedimientos? ¿Dicha renuncia tiene algún plazo para poder ser
formulada?
4. En el supuesto planteado, proyecta algún efecto el conocimiento de que desde que
se inició el procedimiento de regularización hasta que se entendió notificada la
sanción ha transcurrido más de seis meses? ¿Por qué?
5. Tiene algún efecto la ulterior impugnación de la regularización y de la sanción
impuesta.
6. Al renunciar a la tramitación separada, ¿se han de notificar de forma conjunta la
propuesta de resolución y de sanción?
Ejercicio núm. 5
La Inspección tributaria inicia sus típicas actuaciones de comprobación e investigación
frente al Sr. Capriles por el concepto tributario de IRPF —periodo impositivo 2014—. En
el curso de dichas actuaciones, el inspector actuante descubre que el obligado solo había
incluido en la autoliquidación correspondiente a dicho ejercicio los rendimientos obteni-
dos como funcionario del ayuntamiento de Baza —Granada—, sin que haya declarado
ningún rendimiento de la actividad de «bar-restaurante» de la que también es titular.
Terminadas las actuaciones de regularización, comienza a instruirse el procedimiento san-
cionador tributario con un acto inicial en el que se incluye una propuesta de sanción, ya que
para formularla, estima el inspector —que es el mismo que ha instruido el de regularización
tributaria— son suficientes con los datos obtenidos en el procedimiento de regularización.
La sanción propuesta es calificada como grave y para su determinación es utilizado el
criterio de graduación de comisión repetida de infracciones, de forma que su importe as-
ciende a 50.000 € y como accesoria la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o
ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado
durante el plazo de un año.
Se pide:
1. ¿Existe en el supuesto contemplado separación de procedimientos de regulariza-
ción y sancionador tributario?
2. ¿Puede ser la misma persona y órgano quien instruya el procedimiento de regula-
rización y el sancionador tributario que se deriva de aquél?
3. ¿Puede comenzar el procedimiento sancionador con la propuesta de la sanción?
4. Las pruebas obtenidas en el procedimiento de regularización, ¿pueden utilizarse
sin más en el procedimiento sancionador tributario? ¿Se precisa algún requisito?
¿Qué opinión le merece desde el punto de vista de los principios que han de ob-
servarse en uno y en otro procedimiento?
5. ¿Es correcta la sanción no pecuniaria impuesta al Sr. Capriles? ¿Cuál es el órgano
competente para imponerla?
6. Si el acta de regularización fue firmada en conformidad, y en disconformidad la

propuesta de sanción, ¿qué efectos jurídicos se desprenderán en relación con la
graduación de la sanción?
Ejercicio núm. 6
D. Juan Ignacio de la Cámara está siendo objeto de un procedimiento de regulari-
zación de deuda en sede inspectora en el que viene colaborando aportando al actuario
cuanta información le es requerida.
Diecinueve meses más tarde de la iniciación de dicho procedimiento es citado en forma
para una comparecencia en las oficinas públicas. En ella se le comunica que tras las actua-
ciones hasta el momento incoadas se han localizado indicios de la posible existencia de un
delito contra la Hacienda Pública tipificado en el art. 305 del CP y que en cumplimiento
de lo previsto en los arts. 250 y ss. de la LGT, se va a proceder a realizar una propuesta de
liquidación sobre la cuota vinculada al delito —que le es notificada en dicho momento—,
sin perjuicio de que, con posterioridad, será citado de nuevo en las oficinas públicas a
efectos de ultimar la propuesta de liquidación de la cuota no vinculada que se formalizará
en la correspondiente acta.
D. Juan, en el trámite de alegaciones abierto tras la comunicación de la propuesta de
liquidación vinculada al delito, solicita al actuario: 1º) que ha sido incumplido el plazo de
duración del procedimiento de inspección y que en consecuencia se derive la caducidad
del procedimiento; 2º) que la regularización se lleve a cabo por el procedimiento usual,
ya que aunque la cuota defraudada pudiera superar los 120.000 € en ningún momento se
ha constatado el elemento subjetivo necesario para la comisión del tipo delictivo; 3º) que
de no ser atendidas las anteriores alegaciones, sean incorporados a la propuesta de liqui-
dación de la cuota vinculada al delito todos los ajustes a los que tenga derecho así como
todas las partidas a compensar o a deducir que le pudieran corresponder.
Trascurrido el plazo de alegaciones, el actuario rechaza las planteadas por el obliga-
do tributario en función de los siguientes razonamientos: 1º) en relación con el plazo de
duración del procedimiento, precisa que la normativa aplicable determina que sobre la
cuota vinculada al delito no podrán oponerse este tipo de cuestiones; 2º) en relación con
la prueba del elemento subjetivo que le es reclamada, estima que tampoco ha lugar ya que
ésta ha de sustanciarse en el correspondiente proceso penal; 3º) que en lo que se refiere a
los ajustes solicitados, éstos han sido tenidos en cuenta, pero van a ser prorrateados entre
las dos cuotas que serán liquidadas.
En dicho momento, el actuario dicta el acto de liquidación correspondiente, eleva el
pertinente «tanto de culpa» a la autoridad jurisdiccional y señala el periodo de ingreso
en el que el obligado habrá de hacer frente a la deuda tributaria que se deriva de la cuota
vinculada al delito.
Se pide:
1. ¿Cuáles son los requisitos para activar el procedimiento especial de liquidación
administrativa de la cuota vinculada al delito?. A su juicio ¿dichos requisitos exis-
ten en el supuesto planteado? ¿por qué?
2. ¿Qué opinión le merece cada una de las alegaciones de D. Juan? ¿Y la respuesta
del actuario a cada una de ellas?
3. El inspector que instruye el procedimiento analizado ¿cumple con los requisitos

exigidos al elevar el correspondiente «tanto de culpa»?
4. Si la deuda tributaria hubiese prescrito como consecuencia del incumplimiento
del plazo de las actuaciones inspectoras ¿puede liquidarse la cuota vinculada al
delito? ¿y la cuota no vinculada?
5. La fijación del periodo voluntario de ingreso de la deuda regularizada es procedi-
mentalmente correcta? ¿por qué?
6. Si D. Juan no realiza el ingreso una vez finalizado el plazo voluntario que le otorga
la normativa vigente ¿pueden apremiarse la deuda vinculada al delito?, ¿con qué
finalidad y con qué límites?
7. Si finalizado el proceso penal se determina la inexistencia del delito pero si la
existencia de cuota defraudada, ¿cuál será el tramite procedimental a seguir? ¿con
qué efectos materiales?
Lección 16
PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN EN MATERIA
TRIBUTARIA
SUMARIO: I. LA REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA. 1. Marco normativo y características

básicas. 2. Reparto de la función revisora entre los distintos entes territoriales. 2.1. Revisión en
vía administrativa en general o del Estado. 2.2. Revisión en vía administrativa por las Comuni-
dades Autónomas: dos ámbitos.. 2.3. Revisión en vía administrativa por los Entes Locales. II. EL
RECURSO DE REPOSICIÓN. 1. Objeto y caracteres. 2. Procedimiento. 2.1. Iniciación. 2.1.1.
Plazo de interposición del recurso. 2.1.2. Escrito de interposición del recurso. 2.1.3. Puesta de
manifiesto del expediente. 2.1.4. Efectos de su interposición en relación a otro recurso. 2.2.
Tramitación. 2.2.1. Subsanación del escrito de interposición. 2.2.2. Otro interesados. 2.2.3.
Extensión de la revisión. 2.2.4. Suspensión de la ejecución del acto recurrido. 2.2.4.1.- Sus-
pensión automática con garantías tasadas. 2.3. Resolución. 2.3.1. Órgano competente para
resolver. 2.3.2. Plazo para resolver. 2.3.3. Contenido de la resolución. 3. Reposición sin recurso.
III. RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA. 1. Consideraciones previas sobre la vía
económico-administrativa. 1.1. Competencias de los Tribunales Económico-Administrativos del
Estado. 1.1.1. Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). 1.1.2. Tribunales Económico-
Administrativos Regionales (TEARs) o Locales (TEALs). 1.1.3. Sala Especial para la Unificación
de Doctrina. 1.2. Cuantía de la reclamación económico-administrativa. 1.3. Acumulación de
reclamaciones económico-administrativas. 1.4. Actos susceptibles de reclamación económico-
administrativa. 1.5. Legitimados e interesados en las reclamaciones económico-administrativas.
1.5.1. Legitimados para interponer reclamaciones económico-administrativas. 1.5.2 Interesados
o legitimados para comparecer en una reclamación económico-administrativa ya interpuesta.
1.5.3. Representación. 2. Procedimiento Económico-administrativo. 2.1. Clases y notas comu-
nes. 2.2. La suspensión de la ejecución del acto impugnado. 2.2.1. Significado y modalida-
des de suspensión. 2.2.2. Procedimiento. 2.2.2.1. Aspectos comunes. 2.2.2.2. Suspensión por
el órgano de recaudación competente. 2.2.2.2.1. Suspensión automática con garantías tasa-
das. 2.2.2.2.2. Suspensión con prestación de otras garantías. 2.2.2.3. Suspensión por el TEA.
2.2.2.4. Suspensión por el TEAC. 2.2.3. Alcance o duración de la suspensión. Suspensión de
sanciones. 2.3. Procedimiento económico-administrativo en única o primera instancia. 2.3.2.
Procedimiento. 2.3.2.1. Iniciación. 2.3.2.2. Tramitación. 2.3.2.3. Terminación. 2.4. Procedi-
miento abreviado para reclamaciones de menor cuantía. 2.4.1. Ámbito de aplicación. 2.4.2.
Procedimiento. 2.4.2.1. Iniciación. 2.4.2.2. Tramitación. 2.4.2.3. Resolución. 3. Recursos en
vía administrativa. 3.1. Recurso de anulación. 3.1.1. Resoluciones recurribles. 3.1.2. Órgano
competente. 3.1.3. Legitimados para recurrir. 3.1.4. Procedimiento. 3.1.4.1. Iniciación. 3.1.4.2.
Tramitación. 3.1.4.3. Resolución. 3.2. Recurso contra la ejecución. 3.2.1. Resoluciones recurri-
bles. 3.2.2. Órgano competente. 3.2.3. Legitimados para recurrir. 3.2.4. Procedimiento. 3.2.4.1.
Iniciación. 3.2.4.2. Tramitación. 3.2.4.3. Resolución. 3.3. Recurso de alzada ordinario. 3.3.1.
Resoluciones recurribles. 3.3.2. Órgano competente. 3.3.3. Legitimados para recurrir. 3.3.4.
Procedimiento. 3.3.4.1. Iniciación. 3.3.4.2. Tramitación. 3.3.4.3. Resolución. 3.4. Recursos
para la unificación de criterio. 3.4.1. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de
criterio 3.4.1.1. Resoluciones recurribles. 3.4.1.2. Órgano competente. 3.4.1.3. Legitimados
para recurrir. 3.4.1.4. Procedimiento. 3.4.1.4.1. Iniciación. 3.4.1.4.2. Tramitación. 3.4.1.4.3.
Resolución. 3.4.2. Resolución en unificación de criterio por TEAC 3.4.3. Resolución en unifica-
ción de criterio por los TEAR. 3.5. Recurso extraordinario para unificación de doctrina. 3.5.1.
Resoluciones recurribles. 3.5.2. Órgano competente. 3.5.3. Legitimados para recurrir. 3.5.4.
Procedimiento. 3.5.4.1. Iniciación. 3.5.4.2. Tramitación. 3.5.4.3. Terminación. 3.6. Recurso ex-
traordinario de revisión. 3.6.1. Resoluciones recurribles. 3.6.2. Órgano competente. 3.6.3. Le-
gitimados para recurrir. 3.6.4. Procedimiento. 3.6.4.1. Iniciación. 3.6.4.2. Tramitación. 3.6.4.3.
Resolución. IV. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN. 1. Enumeración. 2. Revisión de
actos nulos de pleno derecho. 2.1. Presupuestos. 2.2. Procedimiento. 2.2.1. Iniciación. 2.2.2.
Tramitación. 2.2.3. Terminación. 3. Declaración de lesividad de actos anulables. 3.1. Presu-
puestos. 3.2. Procedimiento. 3.2.1. Inició del procedimiento de declaración de lesividad. 3.2.2.
Tramitación. 3.2.3. Terminación. 4. Revocación de los actos de aplicación de los tributos y de
imposición de sanciones. 4.1. Presupuestos. 4.2. Procedimiento. 4.2.1. Iniciación. 4.2.2. Tra-
mitación. 4.2.3. Terminación. 4.3. Efectos de revocación. 5. Rectificación de errores de actos
tributarios. 5.1. Presupuestos. 5.2. Procedimiento. 5.2.1. Inicio del procedimiento. 5.2.2. Plazo
para resolver y efectos. 6. Devolución de ingresos indebidos. 6. 1. Introducción: delimitación
de procedimientos. 6.2. Procedimiento especial para el reconocimiento del derecho a la devo-
lución de lo indebido.. 6.2.1. Procedimiento. 6.2.1.1. Iniciación. 6.2.1.2. Tramitación. 6.2.1.3.
Terminación. 6.3. Procedimiento para la ejecución de una devolución de ingresos indebidos
previamente declarada.. 6.4. Procedimientos para la declaración del derecho a la devolución
de actos tributarios firmes. 6.5. Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones con
devolución de ingresos indebidos.. 6.6. Devolución de ingresos indebidos e intereses de de-
mora. V. EJECUCIÓN DE LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA Y REEM-
BOLSO DEL COSTE DE LAS GARANTÍAS: 1. Ejecución de las resoluciones. 2. Reembolso del
coste de las garantías aportadas para obtener la suspensión. 2.1. Ámbito de aplicación. 2.2.
Procedimiento. 2.2.1. Iniciación. 2.2.2. Tramitación. 2.2.3. Resolución. VI. ESQUEMA RESU-
MEN. TEST DE AUTOCOMPRENSIÓN. EJERCICIOS PRÁCTICOS: Núm. 1. Solución propuesta.
Núm. 2. Núm. 3.
I. LA REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA

1. Marco normativa y características básicas
El artículo 83.2 de la LGT establece la separación entre la aplicación de los
tributos (en sentido amplio, no solamente gestión, inspección y recaudación) y la
resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan
contra los actos dictados por la Administración Tributaria. Esta separación entre
los ámbitos de gestión tributaria y de reclamación tiene su origen por la Ley Ca-
macho, de 31 de diciembre de 1881, en la que se constituía una vía específica para
impugnar los actos tributarios ante la propia Administración: la vía económico-
administrativa. De esta forma, el ámbito tributario, tiene su propia especialidad
y se separa el sistema de revisión administrativa, sustituyendo el recurso adminis-
trativo ordinario de alzada (regulado en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de
Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Adminis-
trativo Común, derogada a partir del 2 de octubre de 2016, por la Ley 39/2015,
de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administracio-
nes Públicas) por la reclamación económico-administrativa en materia tributaria.
En la actualidad, la regulación de la revisión en vía administrativa de los actos
tributarios se recoge en los artículos 213 a 249 de la Ley General Tributaria, que
han sido objeto de desarrollo por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por
el que se aprueba el Reglamento general en materia de revisión en vía adminis-
trativa.
De ambas normas, antes de analizar cada uno de los procedimientos de revi-
sión existentes, destacan las siguientes notas, con carácter general:
Lección 16. Procedimientos de revisión en materia tributaria
1.- Cuando el obligado tributario desea impugnar un acto tributario, antes de

poder acudir a los Tribunales de Justicia, en este caso, a la jurisdicción contencio-
so-administrativa, debe agotar la vía administrativa previa de revisión (art. 249
LGT). La necesidad de agotar la vía administrativa previa de recurso no lesiona
el derecho a la tutela judicial efectiva, según la STC 275/2005, de 7 de noviembre
de 2005.
2.- Esta vía administrativa previa de revisión viene constituida por:
a) Recurso de reposición, de carácter potestativo, interpuesto frente al mismo
órgano que ha dictado el acto objeto de impugnación (art. 222 y a 225 LGT). No
es obligatoria su interposición, solamente en el caso que el interesado desee que
el acto sea revisado por el mismo órgano que lo dictó, en caso contrario, puede
acudir directamente a la vía económico-administrativa.
b) Reclamación económico-administrativa, de carácter obligatorio, interpuesta
ante los Tribunales Económico-Administrativos (art. 234 a 248 LGT). Esta recla-
mación económico-administrativa se interpondrá una vez dictada la resolución
del previo recurso de reposición o, directamente en el caso de haber optado por
no interponer el recurso de reposición. Quien pretenda acudir a la vía judicial
deberá plantear necesariamente, con carácter previo, una reclamación económi-
co-administrativa. Aunque se denominan Tribunales «por tradición», no tienen
carácter jurisdiccional, sino que se trata de órganos administrativos adscritos a
la Secretaría de Estado de Hacienda, ahora sí, con independencia funcional y con
obligación de resolver con arreglo a Derecho.
c) Una vez dictada la resolución económico-administrativa que ponga fin a la
vía administrativa, queda expedita la vía jurisdiccional para interponer el recur-
so contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional competente (art. 249
LGT), que requiere la participación de abogado y procurador.
3.- La interposición de un recurso frente al acto tributario no conlleva la pa-
ralización de su ejecución, es decir, la ejecutividad del acto tributario continuará,
a pesar de la oposición del obligado tributario y, a pesar de estar pendiente de la
resolución del recurso o de la reclamación económico-administrativa interpuestos
para que se pronuncien sobre la legalidad o no del acto recurrido. Para detener
la ejecución del acto objeto de impugnación será necesario solicitar y obtener la
suspensión de su ejecución en cada uno de los recursos antes mencionados (re-
curso de reposición, art. 224 LGT; en la reclamación económico-administrativa,
art. 233 LGT; y, en el recurso contencioso-administrativo, arts. 129 a 136 de la
Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa). Esta
regla general, sobre la necesidad de solicitar la suspensión de la ejecución del acto
objeto de impugnación, no será aplicable si el acto impugnado es una sanción,
ya que una vez interpuesto el recurso de reposición o la reclamación económico-
administrativa, la ejecución de la sanción quedará automáticamente suspendida
sin necesidad de aportar garantías hasta que sea firme en vía administrativa [art.
212.3.a) LGT], no siendo predicable esta suspensión automática sin prestación
de garantía, una vez agotada dicha vía administrativa e iniciada la jurisdiccional.
2. Reparto de la función revisora entre los distintos entes territoriales

En las lecciones anteriores, básicamente, se ha afirmado que los actos tributa-
rios pueden venir dictados, según la división del poder tributario, por el Estado,
—identificándose, con la AEAT—, las CCAA, —con la Consejería competente en
materia tributaria o la Agencia Tributaria de la respectiva Comunidad Autóno-
ma—, y las Corporaciones Locales. Lógicamente dichos actos pueden ser recurri-
dos por el obligado tributario, pero la vía de revisión administrativa, al provenir
los actos tributarios de distintos órganos, tendrán un régimen jurídico distinto
o particularidades dependiendo del órgano del que emana el acto, así, podemos
distinguir tres ámbitos con funciones revisoras, básicamente.
2.1. Revisión en vía administrativa en general o del Estado

El artículo 213 de la LGT distingue tres grupos de medios de revisión en vía
administrativa:
a. Revisión mediante recurso. El obligado tributario, para oponerse a los actos
dictados por la AEAT, podrá acudir:
– al recurso de reposición potestativo [art. 213.1.a) y arts. 222 a 225
LGT].
– y/o la reclamación económico-administrativa [art. 213.1.b) y art. 226 y
sigs. LGT], en primera o única instancia.
b. Recursos en vía económico-administrativa si concurren las circunstancias
para su interposición:
– recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT).
– recurso de anulación (art. 241 bis LGT).
– recurso contra la ejecución (art. 241 ter LGT).
– recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (art. 242
LGT).
– recurso extraordinario para unificación de doctrina (art. 243 LGT).
– recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT).
c. Revisión mediante procedimientos especiales [arts. 213.1.c) y 216 de la
LGT], que son:
– Revisión de actos nulos de pleno derecho (art. 217 LGT y arts. 4 a 6 del
RGRVA);
– Declaración de lesividad de actos anulables (art. 218 LGT y arts. 7 a 9 del
RGRVA);
– Revocación (art. 219 LGT y arts. 10 a 12 del RGRVA);
– Rectificación de errores (art. 220 LGT y art. 13 del RGRVA);
– Devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT y arts. 14 a 20 del RGR-
VA).
De acuerdo con la anterior distinción, habrá que tener en cuenta que las reso-
luciones económico-administrativas, aparte de poder ser impugnadas a través del
correspondiente recurso contencioso-administrativo por el interesado, podrán ser
revisables en los casos del recurso de anulación (art. 241 bis LGT), el recurso contra
la ejecución (art. 241 ter LGT), de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT), por
rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos (art. 220 LGT), por el
recurso extraordinario de revisión (art. 224 LGT) y, con carácter previo a su im-
pugnación, mediante recurso contencioso administrativo, la Administración podrá
declarar la lesividad de la resolución económico-administrativa (art. 218 LGT).
Mientras que el procedimiento de revocación de los actos de aplicación de los
tributos e imposición de sanciones (art. 219 LGT y art. 10.3 RGRVA) se podrá
realizar siempre que no haya recaído sobre los mismos resolución económico-
administrativa, no siendo posible revocar dicha resolución.
Por otro lado, la LGT excluye de los recursos administrativos de reposición
o reclamación económico-administrativa las resoluciones dictadas en el procedi-
miento de revisión de actos nulos de pleno derecho (art. 217.7 LGT), declaración
de lesividad (art. 218.1 LGT) y revocación (art. 219.5 LGT), ya que sus resolucio-
nes ponen fin a la vía administrativa, por ello, contra dichas resoluciones sólo es
posible interponer recurso contencioso-administrativo. Sin embargo, el interesado
puede interponer el recurso de reposición o la reclamación económico-adminis-
trativa contra las resoluciones dictadas en los procedimientos de rectificación de
errores (art. 220.3 LGT) y devolución de ingresos indebidos (art. 221.6 LGT).
2.2. Revisión en vía administrativa por las Comunidades Autónomas: dos ámbitos
En cuanto a los actos dictados por los órganos de las Comunidades Autónomas
cuando gestionen tributos cedidos por el Estado o recargos establecidos por aqué-
llas sobre tributos, cedidos o no, la vía de revisión será la reclamación económico-
administrativa correspondiente a la normativa estatal. Aunque de acuerdo con el
artículo 59 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, LSFCACEA, cabe la posibili-
dad, que en relación con los actos dictados por los impuestos cedidos: a) Impuesto
sobre el Patrimonio; b) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; c) Impuesto

sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; d) Tributos
sobre el Juego; e) Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte; f)
Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (derogado
a partir del 1 de enero de 2013), asuman competencias para la resolución de los
procedimientos especiales de revisión, para el recurso de reposición y para la re-
solución de reclamaciones económico-administrativas en procedimiento de única
o primera instancia o procedimiento abreviado, ajustándose el ejercicio delegado
de esta función revisora a la normativa del Título V de la LGT. En los supuestos en
los que se asuma dichas competencias, el órgano competente de las Comunidades
Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía conocerá del recurso extraor-
dinario de revisión contra actos firmes de su Administración tributaria y contra
resoluciones firmes de sus propios órganos económico-administrativos.
A diferencia de lo anterior, y en relación con los actos dictados por las Comu-
nidades Autónomas de régimen común referentes a la gestión, inspección y recau-
dación de sus tributos propios, serán objeto de revisión de acuerdo con la norma-
tiva dictada por dichas Comunidades Autónomas al efecto (art. 19 y 20 LOFCA),
por tanto, la revisión corresponde a la propia Comunidad Autónoma y al órgano
propio designado. Así, la mayoría las Comunidades Autónomas han dictado su
propia normativa reguladora de revisión tributaria, por ejemplo, en Andalucía,
el Decreto 175/1987, de 14 de julio, de creación y estructuración de los órganos
competentes para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que
se produzcan en el ámbito de la gestión económica, financiera y tributaria de la
Junta de Andalucía, siendo competentes para su resolución las Juntas Provinciales
de Hacienda (en primera o única instancia) o la Junta Superior de Hacienda (en
segunda o única instancia); la Comunidad de Castilla y León lo regula en la Ley
2/2006, de 3 de mayo, denominándose Comisión de Reclamaciones Económico-
administrativas (órgano encargado del conocimiento de las reclamaciones inter-
puestas contra los actos dictados en materia tributaria, tanto si en ellas se suscitan
cuestiones de hecho como de derecho, cuando se trate de tributos propios de la
Comunidad); o en la Comunidad de las Islas Baleares se recoge en el artículo 1
del Decreto 20/2012, de 16 de marzo, denominándose Junta Superior de Hacien-
da; con la misma denominación en la Comunidad Autónoma de Madrid (art. 54
de la Ley 1/1983, de 13 de diciembre y Decreto 286/1999, de 23 de septiembre);
en Cantabria, Junta Económico-Administrativa (Decreto 143/2002, de 28 de no-
viembre), al igual que en Extremadura (art. 34 y sigs. de la Ley 1/2015, de 10 de
febrero) y en Canarias (Ley 9/2006, de 11 de diciembre); en Cataluña, Junta de
Finanzas de la Generalidad (Decreto 158/2007, de 24 de julio); en Galicia, Tribu-
nal Económico-Administrativo de la Comunidad Autónoma de Galicia (art. 1 del
Decreto 34/1997, de 20 de febrero); en la Comunidad de Castilla La Mancha se
denomina, Comisión Superior de Hacienda de la Junta de Comunidades de Cas-
tilla-La Mancha (Decreto 112/1998, de 24 de noviembre), en Aragón, Junta de

Reclamaciones Económico-Administrativas (Ley 1/1998, de 16 de febrero) etc..
2.3. Revisión en vía administrativa por los Entes Locales.

En cuanto a los actos tributarios dictados por las Corporaciones Locales, se
establece en el art. 108 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del
Régimen Local que: «contra los actos sobre aplicación y efectividad de los tribu-
tos locales, y de los restantes ingresos de Derecho Público de las entidades locales,
tales como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, precios
públicos, y multas y sanciones pecuniarias, se formulará el recurso de reposición
específicamente previsto a tal efecto en la Ley reguladora de las Haciendas Loca-
les. Dicho recurso tendrá carácter potestativo en los municipios a que se refiere el
título X de esta ley».
De acuerdo con lo anterior, se puede distinguir:
– régimen general, consistente en un único recurso de reposición, de carác-
ter preceptivo y previo, siendo obligatoria su interposición antes de po-
der acudir al vía jurisdiccional (art. 14.2 del Decreto Legislativo 2/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLRHL) y,
– régimen especial, aplicable a los municipios de gran población, (art. 121
y 137 de la Ley 7/1985, de 2 de abril y art. 14.2 TRLRHL), en los que
el recurso de reposición tiene carácter potestativo, siendo preceptiva y
agota la vía administrativa previa la interposición de la reclamación eco-
nómica-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Mu-
nicipal (así, denominado en el Ayuntamiento de Granada, Madrid…),
también llamado, Jurado Tributario (Ayuntamiento de Málaga o Valen-
cia…) o Consejo Tributario (Ayuntamiento de Córdoba, Barcelona, Va-
lladolid…), antes de poder acudir a la vía jurisdiccional, aunque serán
competentes los TEA del Estado en relación con recursos interpuestos
por actos de la Administración del Estado relativos al Impuesto sobre
Bienes Inmuebles y al Impuesto de Actividades Económicas.
Tributario (Ayuntamiento de Málaga o Valencia…) o Consejo Tributario (Ayuntamiento de
Córdoba, Barcelona, Valladolid…), antes de poder acudir a la vía jurisdiccional, aunque serán
competentes los TEA del Estado en relación con recursos interpuestos por actos de la
Administración del Estado relativos al Impuesto sobre Bienes Inmuebles y al Impuesto de
Impugnación actos tributarios locales

Régimen general Grandes ciudades

Recurso de reposición Recurso de reposición Reclamación económico‐
administrativa municipal
Órgano que dictó el Tribunal económico‐

Órgano que dictó el acto acto administrativo
recurrido municipal
Reclamación económico‐
administrativa
municipal
Tribunal económico‐
administrativo
municipal
Recurso contencioso administrativo
En cuanto a los procedimientos especiales de revisión, son los mismos que los
recogidos
En cuanto ena los
la LGT: nulidadespeciales
procedimientos de plenodederecho
revisión, que corresponde
son los mismos que los al recogidos
Pleno deenlala
Corporación Local (art. 110.1 LRBRL), la declaración de lesividad
LGT: nulidad de pleno derecho que corresponde al Pleno de la Corporación Local (art.(art.110.1
110.2
LRBRL),
LRBRL), revocación (art.
la declaración de 219 LGT),
lesividad como LRBRL),
(art.110.2 la rectificación
revocación de(art.219
erroresLGT),y la como
devo-la
lución de ingresos
rectificación indebidos
de errores de la LGT,
y la devolución a los que
de ingresos se remite
indebidos de laelLGT,
art.a 14.1
los queTRLRHL.
se remite el
art. 14.1 TRLRHL.
3. Revisión: límites
3. Revisión:
Cuando límites.
hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revi-
sables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición
de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas
6
(art. 213.3 LGT).
II. EL RECURSO DE REPOSICIÓN

1. Objeto y caracteres
El recurso de reposición en el ámbito estatal (art. 222 a 225 LGT) se caracteri-
za por ser un medio de revisión de los actos de aplicación de los tributos e impo-
sición de sanciones de carácter potestativo, es decir, el obligado tributario, puede
optar por interponerlo ante el órgano que dictó el acto recurrido con carácter
previo a la reclamación económico-administrativa o, no, en este caso, interpondrá
la reclamación económico-administrativa directamente sin necesidad de previo
recurso de reposición.
Una vez interpuesto no podrá promover la reclamación económico-adminis-
trativa hasta que el recurso de reposición se haya resuelto de manera expresa o
hasta que pueda considerarse desestimado por silencio administrativo.
Si en el plazo de un mes para recurrir el interesado hubiera interpuesto, tanto el
recurso, como la reclamación económico-administrativa frente al mismo acto, se tra-
mitará el presentado en primer lugar y el segundo se declarará inadmisible (art. 222.2
LGT), junto con las posibilidades en su tramitación recogidas en el art. 21 RGRVA.
Los actos recurribles mediante el recurso de reposición previa a la vía eco-
nómico-administrativa son los mismos susceptibles de reclamación económico-
administrativa (art. 222.1 LGT), salvo las actuaciones u omisiones de los par-
ticulares en materia tributaria al no tener la controversia su origen en un acto
administrativo, sino que las cuestiones se habrán suscitado como consecuencia de
las obligaciones de repercusión, retención, ingresos a cuenta, de facturación o las
derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.
Están legitimados y son interesados en el procedimiento los mismos que en la
reclamación económico-administrativa (art. 223.3 LGT), aplicándose las normas
generales sobre representación (art. 45 y 46 y art. 214.1 LGT).
En el recurso de reposición no es necesaria la intervención de abogado, ni tam-
poco de procurador.
2. Procedimiento
2.1. Iniciación
2.1.1. Plazo de interposición del recurso
Se inicia el recurso de reposición con su interposición, que se tendrá que reali-
zar en el mes contado a partir del día siguiente de la notificación del acto recurri-
ble o del siguiente a aquél en que se produzca los efectos del silencio administrati-
vo o, en el caso de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo
para la interposición se computará desde el día siguiente al de finalización del período

voluntario de pago (art. 223.1 LGT). En cuanto a la reglas del cómputo del plazo,
según el artículo 48 de la LRJPAC, y la doctrina del Tribunal Supremo (entre otras, su
sentencia de 15 de julio de 1995), plasmada en el artículo 30.4 Ley 39/2015, de 1 de
octubre, el plazo de un mes se computará a partir del día siguiente a la notificación y
finalizará el último día con el mismo dígito del día de la notificación pero del mes si-
guiente (por ejemplo, recibida la notificada el 15 de marzo, el último día será el 15 de
abril). El plazo se cuenta de fecha a fecha. Si en el mes siguiente no hubiera día idén-
tico, el plazo expira el último día del mes y, si el último día del plazo es inhábil, se en-
tiende prorrogado al primer día hábil siguiente, sabiendo que son inhábiles a efectos
administrativos los domingos y festivos, pero no los sábados que no sean festivos (con
la nueva Ley 39/2015, de 1 de octubre —art. 30.2— se declara a los sábados como
días inhábiles, unificando de este modo el cómputo de plazos en el ámbito judicial y
el administrativo) y, por último, cuando fuese inhábil en el municipio o Comunidad
Autónoma en que reside el interesado y hábil en la sede del órgano administrativo
o, a la inversa, se considera inhábil en todo caso.
2.1.2. Escrito de interposición del recurso

En el escrito de interposición el interesado hará constar que no ha impugna-
do el acto recurrido en la vía económico-administrativa (art. 21 RGRVA) junto
las alegaciones que considere oportunas en su defensa, tanto sobre cuestiones
de hecho como de derecho, aportando los documentos que sirvan de base a la
pretensión que se ejercita (art. 23.1 RGRVA) y el documento en que formalice la
garantía cuando solicite la suspensión del acto, debiendo de contener, además, los
siguientes extremos:
a) El nombre y apellidos o razón social o denominación completa, NIF y do-
micilio del interesado. Cuando actúe por medio de representante también debe
contener su identificación completa.
b) El órgano ante el que se formula el recurso, es decir, el órgano que dictó
el acto impugnado. El recurso de reposición puede presentarse en la sede del ór-
gano que dictó el acto administrativo y que es competente para resolverlo, pero
también en cualquiera de las dependencias u oficinas administrativas legalmente
establecidas (art. 38.4 LRJPAC o, a partir del 2 de octubre de 2016, art. 16.4 Ley
39/2015, de 1 de octubre).
c) Acto administrativo que se impugna, fecha en que se dictó, número de expe-
diente o clave alfanumérica que lo identifique y demás datos relativos al mismo,
así como la pretensión del interesado.
d) El domicilio para notificaciones.
e) Lugar, fecha y firma.
2.1.3. Puesta de manifiesto del expediente

Si precisa el expediente para poder formular alegaciones, el recurrente deberá
comparecer durante el plazo de interposición del recurso para que se le ponga de
manifiesto el contenido del expediente estrictamente relacionado con el acto obje-
to de impugnación (art. 223.2 LGT); por lo que, en este caso, el órgano adminis-
trativo no está obligado a dar audiencia previa para formular alegaciones y, una
vez presentado el recurso, no se podrá ejercer el derecho a examinar el expediente
a efectos de formular alegaciones, (art. 24 RGRVA).
2.1.4. Efectos de su interposición en relación a otro recurso.

La interposición del recurso de reposición interrumpe los plazos para el ejerci-
cio de otros recursos. Volverá a contarse desde su inicio a partir del día siguiente
a la fecha en que se hubiera practicado la notificación expresa de la resolución
del recurso (art. 22 RGRVA) o podrá interponerse el nuevo recurso cuando pueda
entenderse presuntamente desestimado el recurso de reposición.
2.2. Tramitación
2.2.1. Subsanación del escrito de interposición
Si el escrito no reúne los requisitos anteriores, se requerirá al interesado para
que en el plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación
del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con
indicación de que la falta de atención a dicho requerimiento determinará el archi-
vo y se tendrá por no presentado (art. 2 RGRVA).
2.2.2. Otros interesados

Si durante la tramitación del procedimiento se advierte la existencia de otros
titulares de derechos o intereses legítimos que no hayan comparecido en aquel,
se les notificará la existencia del recurso para que formulen alegaciones en el pla-
zo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación, (art. 26.1
RGRVA).
2.2.3. Extensión de la revisión

La reposición somete a conocimiento del órgano competente para su resolu-
ción todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan
sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningún caso se pueda empeorar la
situación inicial del recurrente (art. 223.4 LGT). Queda prohibida la llamada re-
formatio in peius, esto es, un empeoramiento de la situación del recurrente como
consecuencia de la resolución del recurso o, dicho de otro modo, a resultas de su
resolución por el órgano que dictó el acto recurrido, el interesado nunca puede
quedar en peor condición que la reflejada en el acto que se recurrió. Si el órgano
competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por
los interesados, las expondrá a los que estuvieren personados en el procedimiento
y les concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la
notificación de la apertura de dicho plazo, para que formulen alegaciones (art.
223.4 LGT y art. 26.2 RGRVA).
2.2.4. Suspensión de la ejecución del acto recurrido

Como se ha comentado, la interposición de un recurso no suspenderá la ejecu-
ción del acto impugnado (art. 25.1 RGRVA). No obstante, existe una suspensión
automática sin necesidad de prestar garantía como consecuencia de la mera in-
terposición de un recurso frente a una sanción tributaria [art. 212.3, 224.1 LGT
y art. 25.1.c) RGRVA] y, en relación con el resto de actos de aplicación de los
tributos, dos supuestos de suspensión a solicitud del interesado: —la suspensión
automática con garantías tasadas [arst.224.1 y 2 LGT y art. 25.1.a) RGRVA] y—
la suspensión sin garantía, cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir
en error aritmético, material o de hecho [art. 224.3 LGT y art. 25.1.b) RGRVA].
Los casos de suspensión regulados en una norma específica se regirán por lo esta-
blecido en ella (art. 25.12 RGRVA).
Si la impugnación afectase a un acto censal relativo a un tributo de gestión
compartida, no se suspenderá en ningún caso, por este hecho, el procedimiento
de cobro de la liquidación que pueda practicarse. Lo anterior, sin perjuicio de si
la resolución que se dicte en materia censal afectase al resultado de la liquidación
abonada, se realice la correspondiente devolución de ingresos (arst.224.1 LGT).
Si el recurso no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se re-
ferirá a la parte recurrida, quedando obligado el recurrente a ingresar la cantidad
restante (arst.224.4 LGT).
2.2.4.1. Suspensión automática con garantías tasadas

La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a ins-
tancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de
demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecu-
ción de la garantía (art. 224.1 LGT), quedando suspendido el procedimiento de
recaudación relativo al acto recurrido (art. 25.2 RGRVA).
El recurrente podrá solicitar que la suspensión tenga efectos sólo al recurso de

reposición o extender su eficacia a la vía económico-administrativa posterior e,
incluso, en su caso, a la vía contencioso-administrativa, sin perjuicio de la decisión
que adopte en su momento el órgano judicial en la pieza de medidas cautelares
(art. 25.2 RGRVA). Así, si el efecto se limita al recurso de reposición y la garantía
consiste en el depósito de dinero o valores públicos, los intereses de demora por
la suspensión serán de un mes; si la garantía tuviera efectos en la vía económi-
co administrativa, además, cubrirá seis meses (procedimiento abreviado), un año
(procedimiento general en única instancia) o dos años (procedimiento general
susceptible de recurso de alzada ordinario) (art. 25.3 RGRVA).
Las garantías que se puede aportar para obtener la suspensión automática son:
a) Depósito de dinero o valores públicos; b) Aval o fianza de carácter solidario de
entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de cau-
ción; y c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida sol-
vencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria (art. 224.2
LGT). La Orden EHA/3987/2005, de 15 de diciembre, desarrolla los requisitos
de suficiencia del seguro de caución y la fianza personal de otros contribuyentes.
La solicitud de suspensión se presentará ante el órgano que dictó el acto, que
será competente para tramitarla y resolverla (art. 25.4 RGRVA). Dicha solicitud
de suspensión debe ir acompañada del documento en que se formalice la garantía
aportada, constituida a disposición del órgano competente para resolver la peti-
ción de suspensión. En caso contrario, cuando no se acompañe con la referida do-
cumentación, la petición de suspensión no surtirá efectos suspensivos y se tendrá
por no presentada a todos los efectos, procediéndose al archivo de la solicitud y a
su notificación al interesado (art. 25.5 RGRVA).
El documento en que se formalice la garantía deberá incorporar las firmas de
los otorgantes legitimadas por un fedatario público, por comparecencia ante la
Administración autora del acto o generadas mediante un mecanismo de auten-
ticación electrónica. Dicho documento podrá ser sustituido por su imagen elec-
trónica con su misma validez y eficacia, siempre que el proceso de digitalización
garantice su autenticidad e integridad.
Si posteriormente la resolución que recayese en el recurso de reposición fuese
objeto de reclamación económico-administrativa y la suspensión hubiese extendi-
do sus efectos a dicha vía, el documento en que se formalice la garantía deberá ser
puesto a disposición del órgano competente para la recaudación del acto objeto
de reclamación por parte del órgano que dictó el acto.
En cuanto a la resolución de petición de suspensión, se entenderá acordada
desde la fecha de la solicitud cuando acompañe garantía bastante y exista recurso
de reposición, debiendo notificar dicha circunstancia la Administración (art. 25.6
RGRVA). En caso, que sea necesaria la subsanación de defectos del documento
en que se formalice la garantía, el órgano competente requerirá al interesado para

que en el plazo de diez días desde la notificación del requerimiento subsane los
defectos; así, si contesta en dicho plazo: a) los defectos han sido subsanados: el
órgano competente acordará la suspensión y notificará al interesado, teniendo
efectos la suspensión desde la solicitud; b) los defectos no son subsanados o no
contesta en plazo: el órgano competente deniega la petición de suspensión (art.
25.7 RGRVA). La notificación de la denegación significará: a) si la deuda estaba
en periodo voluntario, se iniciarán los plazos de ingreso en período voluntario
(art. 62.2 LGT), sin perjuicio de la liquidación de los intereses de demora co-
rrespondientes; b) si la deuda estaba en apremio ejecutivo, la notificación de la
denegación significará el inicio del plazo de apremio en caso de que no se hubiera
iniciado anteriormente (art. 25.10 RGRVA).
Las resoluciones denegatorias de la suspensión serán susceptibles de reclama-
ción económico-administrativa ante el TEA al que correspondería resolver la im-
pugnación del acto cuya suspensión se solicita (art. 25.11 RGRVA).
En el caso de las obligaciones tributarias conexas, si tras una regularización,
resulta una deuda tributaria y, además, determina, en relación con la obligación
tributaria conexa, el reconocimiento de una devolución tributaria y su pago a
favor del obligado tributario, si la liquidación es objeto de recurso de reposición y
se solicita la suspensión con prestación de garantía automática, esa garantía tam-
bién protege el reintegro de la devolución en el caso de anulación de la liquidación
al no ser procedente tampoco la devolución (art. 224.5 LGT).
2.3. Resolución
2.3.1. Órgano competente para resolver
Será competente para conocer y resolver el recurso de reposición el órgano
que dictó el acto recurrido. Tratándose de actos dictados por delegación y salvo
que en ésta se diga otra cosa, el recurso de reposición se resolverá por el órgano
delegado (art. 225.1 LGT).
2.3.2. Plazo para resolver

El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el
día siguiente al de presentación del recurso (art. 225.4 LGT). A la hora de com-
putar este plazo, no se incluirá el período concedido para efectuar alegaciones
a otros interesados ni el empleado por otros órganos de la Administración para
remitir los datos o informes que se soliciten, aunque estos períodos excluidos del
cómputo del plazo no podrán exceder de dos meses (art. 225.4 LGT).
Transcurrido dicho plazo de un mes para resolver o tres meses (un mes para
resolver más dos meses del párrafo anterior por posibles interrupciones) sin ha-
ber notificado la resolución expresa, se producirán dos efectos: – siempre que se
haya acordado la suspensión del acto recurrido, dejará de devengarse el interés
de demora (art. 26.4 y 225.4 LGT); – el recurrente podrá considerar desestimado
el recurso al objeto de interponer la reclamación económico-administrativa (art.
225.4 LGT) en defensa de sus intereses.
2.3.3. Contenido de la resolución

La resolución contendrá una exposición sucinta de los hechos y los funda-
mentos jurídicos adecuadamente motivados que hayan servido para adoptar el
acuerdo (art. 225.2 LGT).
El órgano competente para conocer del recurso de reposición no podrá abs-
tenerse de resolver sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia de los pre-
ceptos legales (art. 225.2 LGT) —deber de inexcusabilidad de resolver—, y ha
de hacerlo, además, dictando una resolución congruente, motivada y fundada en
Derecho.
La resolución expresa que se dicte deberá ser notificada al recurrente y a los
demás interesados, si los hubiera (art. 27 RGRVA).
En la ejecución de una resolución que estima total o parcialmente el recurso
contra una liquidación, de oficio, se practicara la regularización de la obligación
tributaria conexa distinta de la recurrida aplicándose los mismos criterios o ele-
mentos que sirvieron para regularizar la obligación tributaria objeto de recurso
(art. 225.3 LGT).
Contra la resolución de un recurso de reposición no puede interponerse de
nuevo este recurso (art. 225.6 LGT); el interesado podrá interponer la correspon-
diente reclamación económico-administrativa.
3. Reposición sin recurso

La LGT posibilita la facultad revisora del órgano administrativo autor del acto
sin que, no obstante, el interesado haya interpuesto recurso de reposición. Esto
es posible debido a que, como después se verá, la interposición de reclamaciones
económico-administrativas frente a los actos de contenido tributario debe presen-
tarse materialmente ante las dependencias del mismo órgano que haya dictado el
acto que se recurre, no en la sede del órgano económico-administrativo frente al
que se impugna dicho acto. La razón de este modo de proceder responde a que el
órgano autor del acto remitirá al TEA competente el escrito de interposición de
la reclamación junto con el expediente administrativo correspondiente (art. 235.3
LGT), con lo cual el TEA ya no tiene que reclamarlo del órgano autor del acto
recurrido.
En tales situaciones, si el escrito de interposición de la reclamación económico-
administrativa contiene, además, alegaciones, el órgano administrativo autor del
acto impugnado puede anularlo total o parcialmente antes de la remisión del
expediente al TEA siempre que frente a dicho acto no se hubiera interpuesto re-
curso de reposición. Ante esta situación el órgano autor del acto recurrido en vía
económico-administrativa podrá tomar las siguientes decisiones: anular el acto
impugnado, anularlo y dictar otro nuevo o efectuar una anulación parcial. En to-
das deberá remitirse al tribunal el nuevo acto junto con el escrito de interposición
de la reclamación económico-administrativa y el expediente correspondiente, re-
gulándose la tramitación a seguir, según las distintas opciones, en el artículo 52.3
del RGRVA.
En tales supuestos nos encontramos con una reposición anulatoria, sin haber
sido deducido por el interesado el potestativo recurso de reposición.
Según la decisión del órgano autor del acto impugnado, la tramitación a seguir
sería:
a) Si se hubiera anulado el acto impugnado sin que se hubiera dictado otro
acto en sustitución del anterior, se notificará el acuerdo de anulación al interesado
y de todo ello se dará traslado al TEA competente. En la notificación al interesado
se hará constar que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de
la notificación, pueda manifestar ante el tribunal competente su conformidad o
disconformidad con la anulación acordada y, se le advertirá que, de no formular
manifestación expresa en dicho plazo, se le tendrá por desistido de la reclamación
económico-administrativa y se dictará un acuerdo de archivo de actuaciones. En
el caso de disconformidad, el tribunal competente proseguirá la tramitación de
la reclamación y se considerarán impugnados tanto, el acto originario como, el
de anulación dictado posteriormente, a salvo de lo que resulte de las posteriores
alegaciones del reclamante.
b) Si se anula el acto impugnado y se dicta un nuevo acto en sustitución del an-
terior, se enviará al tribunal el acuerdo de anulación y el nuevo acto dictado, junto
con el escrito de interposición y el expediente administrativo dentro del plazo de
un mes. El tribunal considerará que la reclamación interpuesta impugna tanto,
el acuerdo de anulación como, el contenido del segundo acto, a salvo de lo que
resulte de las posteriores alegaciones del reclamante, y proseguirá la tramitación a
menos que el interesado desista de forma expresa. Si se hubiera acordado la sus-
pensión de la ejecución del acto que se anula, la ejecución del nuevo acto dictado
quedará igualmente suspendida siempre que se mantengan las circunstancias que
permitieron acordarla, sin perjuicio del derecho a la reducción proporcional de
las garantías aportadas para la suspensión del acto inicialmente impugnado.
c) Cuando la anulación afecte parcialmente al acto impugnado se enviará al

tribunal el acuerdo de anulación junto con el escrito de interposición y el expe-
diente administrativo. El tribunal considerará que la reclamación económico-ad-
ministrativa presentada impugna tanto el acuerdo de anulación como el conteni-
do del acto que queda subsistente, sin perjuicio de lo que resulte de las posteriores
alegaciones del reclamante, y proseguirá la tramitación, salvo que el interesado
desista de forma expresa. Si se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del
acto que se anula parcialmente, la ejecución del acto subsistente quedará igual-
mente suspendida siempre que se mantengan las circunstancias que permitieron
acordarla, sin perjuicio del derecho a la reducción proporcional de las garantías
aportadas para la suspensión del acto inicialmente impugnado.
En los dos últimos supuestos, el nuevo acto administrativo surtirá efecto desde
su notificación al interesado, salvo que se hubiere solicitado la suspensión. Dichos
actos sustitutorios no podrán ser objeto de recurso de reposición ni de reclama-
ción económico-administrativa independiente, y las cuestiones relativas a éstos se
resolverán en la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acto
administrativo inicialmente recurrido.
III. RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA

1. Consideraciones previas sobre la vía económico-administrativa
En la actual LGT se mantiene que la vía económico-administrativa tiene ca-
rácter de recurso administrativo obligatorio y previo a la vía jurisdicción conten-
cioso-administrativa, correspondiendo la función de resolución de la reclamación
económico-administrativa a órganos independientes funcionalmente (art. 228.1
LGT) que reciben el nombre (desde el Real Decreto-Ley de 16 de junio de 1924 y
Reglamento de 19 de julio) de Tribunales Económico-Administrativos (art. 228.2
LGT) y que, a pesar de dicha denominación no son Tribunales de Justicia, sino
órganos administrativos especializados en la resolución, básicamente, de contro-
versias relacionadas con la aplicación de los tributos surgidas entre los obligados
tributarios y la Administración Tributaria.
Existe una discusión tradicional sobre la necesidad de suprimir la vía eco-
nómico-administrativa. En su defensa se alega su imparcialidad, al resolver un
órgano distinto del que dictó el acto, teniendo carácter de órgano especializado
que actúa en exclusividad e independencia funcional y, que no es necesaria la
intervención de abogado y procurador. En su contra, significa un retraso en el
acceso de los contribuyentes a Jurisdicción Contencioso-Administrativa y que la
falta del agotamiento de la vía administrativa previa (la no interposición pre-
via de la reclamación-administrativa) conllevará la inadmisibilidad del recurso
contencioso-administrativo, no considerándose este efecto lesivo del derecho a

la tutela judicial efectiva sin indefensión que garantiza el art. 24.1 de la CE. En
relación con esta cuestión, el TC en sentencia 275/2005, de 7 de noviembre, ha
manifestado que «la doctrina sentada por este Tribunal en relación con la exigen-
cia de la reclamación administrativa previa a la vía judicial, doctrina conforme
a la cual este requisito procesal, en rigor carga procesal del demandante, resulta
compatible con el art. 24.1 CE pues, pese a tratarse de una dificultad en el acceso
a la jurisdicción ordinaria, que además en ningún caso se ve impedida, se justifica,
esencialmente, en razón de las especiales funciones y tareas que la Administración
tiene encomendadas en el ordenamiento constitucional, por la finalidad que per-
sigue ese presupuesto procesal, que permite poner en conocimiento de la propia
Administración el contenido y fundamento de la pretensión, dándole la oportu-
nidad de resolver directamente el litigio, evitando así acceder a la vía judicial y
descargando por ello al recurrente de los costes derivados de acudir al proceso
para obtener la satisfacción de su pretensión».
La regulación de las actuales reclamaciones económico-administrativas a nivel
estatal se encuentra en los artículos 226 a 249 y Disposición Adicional 11ª a 14ª
y 16ª de la LGT, preceptos desarrollos por el Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo, en vigor desde el 27 de junio de 2005, por el que se aprueba el Reglamento
general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
en materia de revisión en vía administrativa.
Los órganos económico-administrativos de la Administración Tributaria del
Estado son:
1. El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) con sede en Ma-
drid y que extiende sus competencias a todo el territorio nacional (art. 28.1 y 29
RGRVA).
2. Los Tribunales Económico-Administrativos Regionales (TEAR) con compe-
tencias referidas al ámbito territorial de la Comunidad Autónoma en que están
situados. Son diecisiete (art. 229.7 LGT y arts. 28.2 y 30 RGRVA), por ejemplo,
TEAR de Andalucía, con sede en Sevilla, TEAR de Castilla-La Mancha, con sede
en Toledo o TEAR de la Comunidad Valenciana, con sede en Valencia, etc.
3. En algunos TEAR existen Salas Desconcentradas con competencias referidas
a un ámbito territorial menor (art. 229.7 LGT y art. 28.3 y 4 y art. 30 RGRVA),
por ejemplo, la Sala Desconcentrada de Granada (dentro del TEAR de Andalu-
cía), con competencia sobre las provincias de Almería, Granada y Jaén y la Sala
Desconcentrada de Málaga (dentro del TEAR de Andalucía), con competencia en
la provincia de Málaga o la Sala Desconcentrada de Alicante (dentro del TEAR
de la Comunidad Valenciana), con competencia sobre la provincia de Alicante. El
Ministro de Economía y Hacienda puede crear o suprimir Salas Desconcentradas
y modificar su sede y competencia territorial (art. 28.8 RGRVA).
4. Los Tribunales Económico-Administrativos Locales (TEAL), con competen-

cias sobre el territorio de la ciudad con Estatuto de Autonomía donde tengan su
sede. Son dos: TEAL de Ceuta, con sede en Ceuta y, TEAL de Melilla, con sede en
Melilla [art. 28.2 q) y r) RGRVA].
5. Con el fin de tener presencia en todas las capitales de provincia distintas de
la sede principal del Tribunal Regional o de las Salas Desconcentradas, existen
Dependencias Provinciales, (art. 28. 6 y 7 y art. 30 RGRVA), por ejemplo, en An-
dalucía existen Dependencias Provinciales en Almería, Cádiz, Huelva, Córdoba y
Jaén.
6. Tiene también la consideración de órgano económico-administrativo la Sala
Especial para la Unificación de Doctrina (art. 228.3 LGT y art. 33 RGRVA), que
resuelve el recurso extraordinario para unificación de doctrina (art. 243 LGT).
1.1. Competencias de los Tribunales Económico-Administrativos del Estado

Las competencias de los TEA del Estado se enmarcan dentro de determinadas
materias y actos (art. 226 y 227 y DA 11ª LGT), quedando fuera de su ámbito
competencial, por tanto, no son reclamables ante los TEA del Estado los actos
de los órganos de las CCAA en materia de tributos propios (reclamables ante los
órganos económico-administrativos propios de cada CCAA) ni los actos de los
órganos de las Corporaciones Locales en materia de tributos locales (reclamables
ante el mismo órgano que los dicto o en las grandes ciudades, ante el Tribunal
Económico-Administrativo de ámbito local o municipal).
Además, como consecuencia del nuevo sistema de financiación de las CCAA de
régimen común (Ley 22/2009, de 18 de diciembre, LSFCACEA), pueden asumir
competencias para la revisión de los actos por ellas dictados en relación con los
impuestos estatales cedidos enumerados en el art 54.1 de la LSFCACEA, entre
ellas, la resolución de las reclamaciones económico-administrativas en única ins-
tancia, en los términos recogidos en el artículo 228.4 de la LGT.
La competencia de los órganos económico-administrativos es irrenunciable,
improrrogable e inalterable (art. 228.5 LGT) y la competencia territorial para
conocer de las reclamaciones económico-administrativas se determinará confor-
me a la sede del órgano que hubiera dictado el acto objeto de la reclamación (art.
229.7 LGT).
1.1.1. Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC)

El TEAC tiene atribuida la competencia para resolver (art. 229.1 LGT):
a) En única instancia, de los actos de naturaleza tributaria atendiendo, bien al

órgano de procedencia del acto [los dictados por los órganos centrales del Mi-
nisterio de Economía y Hacienda, de la AEAT, por los órganos superiores de las
CCAA de la Ciudades con Estatuto de Autonomía… (art. 229.1.a) LGT) y órga-
nos periféricos de la Administración General del Estado y órganos no superiores
de la Administración de las CCAA, (art. 229.1.b) LGT)], bien a la cuantía del
acto. Así, si la cuantía de la reclamación supera los 150.000 euros ó 1.800.000 eu-
ros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones, el reclamante puede
optar por presentar directamente la reclamación económico-administrativa ante
el TEAC [art. 229.1.b) LGT y art. 36 RGRVA, importes vigentes recogidos en la
norma reglamentaria, estando a la espera de su mantenimiento o modificación de-
bido a la reforma de la LGT realizada en 2015]. Así como contra las actuaciones
de los particulares susceptibles de reclamación, cuando, aun pudiendo presentarse
la reclamación en primera instancia ante el TEAR o TEAL correspondiente, la
reclamación se interponga directamente ante el TEAC.
b) En segunda instancia o alzada, conoce de los recursos de alzada ordinarios
interpuestos contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los TEAR
y TEAL [art. 229.1.c) LGT].
c) También, de los recursos extraordinarios de alzada para unificación de crite-
rio [art. 229.1.d) LGT], del recurso extraordinario de revisión [art. 229.1.e) LGT]
y, de la rectificación de errores en los que incurran las propias resoluciones del
TEAC [art. 229.1.f) LGT].
d) La rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones.
1.1.2. Tribunales Económico-Administrativos Regionales (TEARs) o Locales

(TEALs)
Los TEARs y TEALs tienen atribuida la competencia para resolver, en el ámbi-
to territorial correspondiente, sobre las siguientes reclamaciones (art. 229.2 LGT):
a) En única instancia [art. 229.2.a) LGT]: de las reclamaciones que se inter-
pongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de
la Administración General del Estado, de la AEAT y de las entidades de derecho
público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado y por
los órganos de la Administración de las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de
Autonomía, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe
que se determine reglamentariamente (a la espera del desarrollo reglamentario
tras la reforma de la LGT en 2015, el importe original y actual sería inferior a
150.000 euros, o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o va-
loraciones, art. 36 RGRVA).
b) En primera instancia [art. 229.2.b) LGT]: Las reclamaciones que se inter-

pongan contra los actos administrativos dictados por los mismos órganos anterio-
res cuando la cuantía de la reclamación sea superior al importe que se determine
reglamentariamente o al mencionado anteriormente.
c) La rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones [art.
229.2.c) LGT].
d) También tienen competencias (art. 229.5 LGT) sobre las reclamaciones in-
terpuestas referidas a actuaciones de los particulares en materia tributaria sus-
ceptibles de reclamación económico-administrativa, en primera o única instancia
según que la cuantía de la reclamación exceda o no del importe que se determine
reglamentariamente (el importe actual, mientras se lleva a cabo la adaptación
del reglamento a la reforma de 2015, es de 150.000 euros). En estos casos, la
competencia vendrá determinada por el domicilio fiscal de la persona o entidad
que interponga la reclamación. Si éste se hallara fuera de España, la competencia
corresponderá al TEAC, cualquiera que sea su cuantía.
1.1.3. Sala Especial para la Unificación de Doctrina

La Sala para Unificación de Doctrina del TEAC es competente para resolver
los recursos extraordinarios para unificación de doctrina interpuestos contra las
resoluciones dictadas por el TEAC en materia tributaria, recurso que puede ser
interpuesto por el Director General de Tributos cuando este en desacuerdo con
el contenido de dichas resoluciones. Para los TEA, para los órganos económico-
administrativos de las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para
el resto de la Administración tributaria del Estado y de las CCAA y Ciudades con
Estatuto de Autonomía, será vinculante la doctrina sentada por las resoluciones
de la Sala Especial sin que su pronunciamiento pueda modificar la situación per-
sonal derivada de la resolución que se recurre (aret.243 LGT).
1.2. Cuantía de la reclamación económico-administrativa

La LGT no define ni fija la cuantía de la reclamación; se remite al desarrollo
reglamentario (art. 229.2.a), b), 4 y 5 y art. 245.1 LGT). Serán recurribles en
recurso de alzada ordinario las reclamaciones que superen la cuantía de 150.000
euros en general ó 1.800.000 euros de valor o base imposible en el supuesto de
reclamaciones contra comprobación de valores (art. 36 RGRVA), que confirma
los importes recogidos en la Disposición adicional 14ª de la LGT o, en única ins-
tancia si su importe es inferior.
Por otro lado, las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán
por el procedimiento abreviado cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros ó
72.000 euros si se trata de reclamaciones contra un acto de valoración o fijación

de valor (art. 64 RGRVA).
Las cuantías anteriores se corresponden con las establecidas en el RGRVA, dic-
tado en desarrollo de la LGT en su redacción original, aunque debido a la reforma
llevada a cabo en la LGT en 2015 (Ley 34/2015, de 21 de septiembre), se está a la
espera de la confirmación o modificación de dichos importes.
A la hora determinar el importe de las anteriores cuantías, habrá que estar a
las reglas recogidas en el art. 35 del RGRVA, sabiendo que la cuantía es la del acto
objeto de reclamación —que será la total de la deuda del art. 58 de la LGT si se
impugnan liquidaciones, y la base o valor, si se impugnan estos valores y no existe
liquidación— y no lo pretendido por el reclamante.
Si el acto o actuación fuese de cuantía indeterminada podrá interponerse re-
curso de alzada ordinario en todo caso, teniendo esta consideración los actos
dictados en un procedimiento o las actuaciones u omisiones de particulares que
no contengan ni se refieran a una cuantificación económica (art. 35.4 RGRVA).
En el caso de reclamaciones contra actuaciones u omisiones de los particulares,
la cuantía será la cantidad del acto impugnado que debió ser objeto de retención,
ingreso a cuenta, repercusión, consignación en factura o documento sustitutivo y,
si son varias, la de importe más elevado, sin que proceda la suma de todas ellas
(art. 35.3 RGRVA).
1.3. Acumulación de reclamaciones económico-administrativas

Se establece la posibilidad de tramitar y resolver de manera conjunta varias
reclamaciones económico-administrativas, procediendo a su acumulación, que
se deberá realizar de manera obligatoria en los supuestos siguientes (art. 230.1
LGT):
a) Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo, que
deriven de un mismo procedimiento.
b) Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre
que deriven de un mismo expediente o planteen idénticas cuestiones y deban ser
resueltas por un mismo órgano económico-administrativo.
c) Las que se hayan interpuesto por varios interesados contra un mismo acto
administrativo o contra una misma actuación tributaria de los particulares.
d) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación
contra la deuda tributaria de la que derive.
Fuera de los casos anteriores, se establece una acumulación facultativa, cuando

de oficio o a solicitud del reclamante, el tribunal decide motivadamente (previo
plazo de cinco días que se concede a los reclamantes para que se manifiesten)
acumular reclamaciones que considera de deban ser objeto de resolución unitaria
por afectar al mismo o a distintos tributos, siempre que exista conexión entre ellas
(art. 230.2 LGT). Esta acumulación podrá quedar sin efecto cuando el tribunal
considere conveniente la resolución separada de las reclamaciones.
Los acuerdos sobre acumulación o por los que se deja sin efecto una acumu-
lación previamente acordada no serán recurribles, teniendo la consideración de
actos de trámite (art. 230.3 LGT).
Se entenderá que el interesado ha solicitado la acumulación cuando interpon-
ga una única reclamación que incluya varias deudas, bases, valoraciones, actos o
actuaciones y cuando varios interesados reclamen en un mismo escrito (art. 37.1
RGRVA). Denegada la acumulación o producida la desacumulación, cada recla-
mación proseguirá su propia tramitación (art. 37.2 RGRVA).
A la hora de determinar la competencia, en caso de acumulación, se estará al
ámbito territorial de cada TEA o sala desconcentrada, sin que en ningún caso
pueda alterar la competencia para resolver ni la vía de impugnación procedente.
Sí se podrá alterar la competencia cuando (art. 230.4 LGT):
– si se trate de los supuestos de las letras a), c) y d) anteriores y fuera com-
petente para resolver una de las reclamaciones objeto de la acumulación
el TEAC, será también competente para conocer de la acumulada.
– en otro supuesto, cuando sean varios los TEAR los competentes (no el
TEAC) y se refiera la acumulación de los supuestos a) y c) anteriores, el
órgano competente para conocer de la acumulación será el TEAR en que
se hubiera interpuesto primero la reclamación económico-administrati-
va.
– en el caso del supuesto de la letra d), el órgano competente para conocer
de la acumulación de deuda y sanción, será el que lo sea para conocer de
la deuda.
1.4. Actos susceptibles de reclamación económico-administrativa

Las materias susceptibles de reclamación económico-administrativas aparecen
delimitadas, por un lado, las de índole tributario en los artículos 226 y 227 de la
LGT y, por otro, otras materias, que también son susceptibles de reclamación eco-
nómico-administrativa, que se recogen en la Disposición Adicional 11ª de la LGT.
Las materias en relación con las cuales cabe reclamar en vía económico-admi-
nistrativa son (art. 226 LGT): a) la aplicación de los tributos del Estado; b) los
recargos establecidos por los tributos del Estado; c) la imposición de sanciones

tributarias, siempre que hayan sido realizados por la Administración General del
Estado, las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma y
las Administraciones tributarias de las CCAA o ciudades con Estatuto de Autono-
mía; d) cualquier otra materia que se establezca por precepto legal del Estado de
manera expresa. A lo anterior habría que incluir la enumeración de materias no
tributarias recogidas en la Disposición Adicional 11ª de la LGT.
De acuerdo con lo anterior, no podrán ser objeto de reclamaciones económico-
administrativas las resoluciones que declaren la nulidad de pleno derecho (art.
217.7 LGT), la revocación (art. 219.5 LGT) y la declaración de lesividad (art.
218 LGT). También quedan excluidos los precios públicos (ya que no son tribu-
tos, sino ingresos públicos), los actos de aplicación de los tributos propios de las
CCAA y los actos de la Hacienda Local (DA 4ª.1 LGT), salvo lo referente a deter-
minados actos dictados por la Administración estatal en la gestión del Impuesto
sobre Bienes Inmuebles o Impuesto sobre Actividades Económicas. También están
excluidos los recursos públicos que correspondan a la Tesorería de la Seguridad
Social (DA 2ª LGT).
Una vez delimitado el ámbito de estas reclamaciones, el artículo 227 de la
LGT se refiere a los actos administrativos (apartados 1, 2 y 3) y actuaciones de
los particulares (apartado 4) que pueden ser objeto de reclamación económi-
co-administrativa para referirse a aquéllos de carácter provisional o definitivo
que reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber,
y aquéllos otros actos de trámite siempre que, directa o indirectamente, deci-
dan sobre el fondo del asunto o pongan término a un procedimiento.
Por ejemplo, en materia de aplicación de los tributos serán reclamables:
a) las liquidaciones tributarias provisionales o definitivas; b) las resoluciones
expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de una auto-
liquidación o de una comunicación de datos; c) las comprobaciones de valor;
d) los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos
fiscales; e) los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortiza-
ción, etc., como los actos que impongan sanciones tributarias, y en relación
con las actuaciones de los particulares: a) las relativas a las obligaciones de
repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente; b) las relativas a las
obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta; c) las
relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe
a los empresarios y profesionales; d) las derivadas de las relaciones entre el
sustituto y el contribuyente.
1.5. Legitimados e interesados en las reclamaciones económico-administrativas

1.5.1. Legitimados para interponer reclamaciones económico-administrativas
Como resulta conocido, los actos recurribles en vía económico-administrativa
son los actos derivados de la aplicación de los tributos y de la imposición de san-
ciones y, así como en el orden tributario rige el principio de la indisponibilidad
del crédito tributario y de los elementos de la obligación tributaria (arts. 18 y 17.4
LGT), es fácil entender por qué el artículo 232 de la LGT declara como legitima-
dos para promover las reclamaciones económico-administrativas a los obligados
tributarios (art. 35 LGT) y a los sujetos infractores (art. 181 LGT) y a cualquier
otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actua-
ción tributaria, es decir, el interés que atribuye la legitimación es aquél que puede
resultar beneficiado o perjudicado por el ejercicio de la acción o recurso.
En cambio, no estarán legitimados (art. 232.2 LGT):
a) Los funcionarios y empleados públicos, salvo en los casos en que inmediata
y directamente se vulnere un derecho que en particular les esté reconocido o re-
sulten afectados sus intereses legítimos.
b) Los particulares, cuando obren por delegación de la Administración o como
agentes o mandatarios de ella.
c) Los denunciantes (por carecer de interés propio en el procedimiento que se
deba seguir frente al denunciado, art. 114 LGT);
d) Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato (en
la medida en que ese tipo de convenciones privadas permanecen al margen de
la relación jurídico-tributaria) y quienes las concierten, asumiendo, por ejemplo,
obligaciones de pago. No son legitimados en el ámbito de dicha relación ni tam-
poco para deducir reclamaciones en sede económico-administrativa.
e) Los organismos u órganos que hayan dictado el acto impugnado, así como
cualquier otra entidad por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestio-
nados mediante dicho acto.
1.5.2. Interesados o legitimados para comparecer en una reclamación económi-

co-administrativa ya interpuesta
Diferente es la posición de los llamados «interesados» en el procedimiento eco-
nómico-administrativo, o sea, aquéllos que como consecuencia de la resolución
económico-administrativa pudieran verse afectados en sus intereses legítimos. Por
lo general, los interesados en el procedimiento económico-administrativo también
lo habrán sido al sustanciarse el procedimiento de aplicación de los tributos y, al
interponerse por el legitimado la reclamación económico-administrativa, también
podrán ser llamados a ese procedimiento para ser oídos, los interesados en él. Si
así no hubiere sucedido, advertida su existencia en la tramitación del procedi-
miento de revisión, el órgano económico-administrativo puede emplazarles en
las actuaciones, previa notificación de la existencia de aquella reclamación (art.
232.3 LGT). En el caso de no resultar evidente el interés legítimo, derecho o que
pudiese resultar afectado por la resolución que se dicte, se dará apertura la corres-
pondiente pieza separa (art. 38 RGRVA).
1.5.3. Representación
Si quienes intervienen en el procedimiento (sean legitimados o interesados)
desean hacerlo a través de representante, han de acreditar esta representación en
el primer escrito que no aparezca firmado por el interesado, sin que la ausencia
de tal apoderamiento impida tenerlo por presentado el escrito y siempre que el
defecto advertido se haya subsanado posteriormente (art. 232.4 LGT), aunque
se tendrá por acreditada la representación voluntaria, sin necesidad de aportar
alguno de los medios de acreditación de la representación (cualquier medio de
deje constancia fidedigna, comparecencia personal del interesado o documentos
normalizados aprobados por la Administración tributaria) cuando la representa-
ción hubiera sido admitida por la Administración tributaria en el procedimiento
en el que se dictó el acto impugnado (art. 234.2 LGT). En cualquier caso, es pre-
ciso recordar que, dado el carácter administrativo de este recurso de revisión, la
representación no tiene que hacerse mediante letrado.
En los demás aspectos de la representación habrá que estar a las normas gene-
rales de los artículos 45 (representación legal) y 46 (representación voluntaria) de
la LGT de acuerdo con la remisión del artículo 214.1 de la LGT.
2. Procedimiento Económico-Administrativo
2.1. Clases y notas comunes
En la actualidad, las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa
pueden tramitarse por dos procedimientos:
a) El procedimiento general, procedimiento en única o primera instancia (arts.
234 a 240 LGT).
b) El procedimiento abreviado (arts. 245 a 248 LGT).
En cuanto a los recursos en vía económico-administrativa, contra las resolu-
ciones dictadas en alguno de los dos procedimientos anteriores, cabe la interpo-
sición del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242
LGT), el de unificación de doctrina (art. 243 LGT), de revisión (art. 244 LGT), el
recurso de anulación (art. 241 bis LGT) y el recurso contra la ejecución (art. 241
ter LGT), mientras el recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT), solo se puede
interponer frente a la resolución emitida en el procedimiento en primera instan-
cia, no en el abreviado (art. 248 LGT).
Son notas comunes a dichos procedimientos:
– El impulso de oficio: por lo que no hace falta declarar terminado un
trámite, ni es necesaria la solicitud del interesado de pasar de un trámite
a otro, además, los plazos no son susceptibles de prórroga (art. 234.3
LGT).
– La gratuidad: el procedimiento económico-administrativo será gratuito,
no es necesaria la asistencia de abogado o procurador (art. 234.5 LGT).
No obstante, si la reclamación o el recurso resulta desestimado o inad-
mitido y el órgano económico-administrativo aprecie temeridad o mala
fe, podrá exigirse a la persona a la que resulte imputable dicha temeridad
o mala fe que sufrague las costas del procedimiento —los gastos que ha
ocasionado a la Administración tramitar el procedimiento económico-
administrativo, según los criterios que se fijan del art. 51 del RGRVA—.
La apreciación de concurrir la temeridad o mala fe deberá quedar mo-
tivada de manera expresa en la resolución que se dicté, como la cuanti-
ficación de la condena en costas, quedando la eficacia de la condena en
costas dictada en primera instancia supeditada a la confirmación de la
misma en la resolución que se dicte, en el caso de haberse interpuesto
recurso de alzada ordinario.
– Notificación: todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados
o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-
administrativa serán notificados a aquéllos, bien por medios electróni-
cos, bien en el domicilio señalado (art. 50.1 a 3 RGRVA) o, en su defecto,
mediante la notificación por comparecencia de acuerdo con el artículo
112 de la LGT (art. 50.5 RGRVA). La notificación deberá expresar si el
acto o resolución es o no definitivo en vía económico-administrativa y,
en su caso, los recursos que procedan, órgano ante el que hubieran de
presentarse y plazo para interponerlos, sin que ello impida que los inte-
resados puedan ejercitar cualquier otro recurso que estimen pertinente
(art. 234.4 LGT). La notificación se hará de forma electrónica obligato-
riamente para los interesados que estén obligados a recibir por medios
electrónicos las comunicaciones y notificaciones.
– Motivación: es aplicable la exigencia de motivación, con sucinta referen-
cia a hechos y fundamentos de derecho, de las resoluciones y de otros
actos dictados (art. 215 LGT).
– Extensión de la revisión en vía económico-administrativa: se somete a

conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cues-
tiones de hecho y de Derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no
plateadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar
la situación inicial del reclamante (art. 237.1 LGT). Si el órgano com-
petente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas
por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular
alegaciones (art. 237.2 LGT).
2.2. La suspensión de la ejecución del acto impugnado

2.2.1. Significado y modalidades de suspensión
El principio de autotutela de los actos administrativos permite su inmediata
ejecución en cuanto que gozan de la presunción de legalidad, por lo que, la regla
general en este ámbito es que, dictado el acto de naturaleza tributaria, los órga-
nos de la Administración pueden proceder a su inmediata ejecución, principio de
ejecutoriedad. La excepción a la aplicación de esta regla general viene establecida
por la posibilidad de suspender la ejecución del acto, es decir, presentada una
reclamación económico-administrativa, por ejemplo, contra una liquidación tri-
butaria, el procedimiento de recaudación continua hasta hacer efectivo el cobro
de la deuda liquidada a pesar de estar recurrida; si el reclamante desea paralizar
dichas actuaciones, debe solicitar la suspensión de la ejecución del acto de liquida-
ción recurrido, de esta manera, queda paralizado o suspendido el acto recurrido
hasta que dicte la resolución que ponga fin a la reclamación.
A lo largo de la LGT y del RGRVA se puede distinguir distintos tipos o supues-
tos de suspensión:
a) La suspensión automática de las sanciones tributarias en período volun-
tario por la mera presentación del recurso de reposición o de la reclamación sin
necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa [art.
212.3.a), art. 233.1 LGT y art. 39.3 RGRVA]. Excepción a la regla general de
no suspensión por la mera interposición de un recurso como consecuencia de los
postulados del principio de presunción de inocencia.
b) Suspensión automática ya que previamente se acordó la misma con ocasión
del recurso de reposición previo, pero siempre que los efectos de las garantías
alcancen a la vía económico-administrativa (art. 233.8 LGT y art. 39.1 RGRVA).
c) Suspensión automática con prestación de garantías tasadas (art. 233.1 y 2
LGT y art. 43 RGRVA). Tiene atribuida la competencia el órgano de recaudación.
d) Suspensión no automática con prestación de otras garantías diferentes a las

garantías tasadas de la suspensión automática al no poder aportarlas (art. 233.3
LGT y arts. 44 y 45 RGRVA). Resuelve el órgano de recaudación.
e) Suspensión con dispensa total o parcial de garantías, cuando la ejecución del
acto pueda causar perjuicios de difícil o imposible reparación (art. 233.4 LGT y
art. 46 y 47 RGRVA). Decide conceder o no la suspensión el TEA.
f) Suspensión sin necesidad de aportar garantías, cuando se aprecie que el acto
dictado ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho (art. 233.5 LGT y
art. 46 y 47 RGRVA). Tiene la competencia para decidir sobre la suspensión el TEA.
g) Actos que no tenga por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida, se podrá
acordar la suspensión cuando su ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o
difícil reparación (art. 233.11 LGT y art. 46 y 47 RGRVA). Es competencia del TEA.
Otros supuestos de suspensión:
– Suspensión sin aportación de garantía cuando otro obligado presenta
declaración, autoliquidación o comunicación de datos de la que resulte
una cantidad a devolver que se destinará a la cancelación de deuda sus-
pendida (art. 62.8 LGT).
– Suspensión sin garantías del ingreso cuando por la misma operación se
haya satisfecho a la misma u otra Administración una deuda tributaria o
soportado la repercusión de otro impuesto (art. 62.9 LGT).
– Suspensión de la ejecución de la liquidación por haberse presentado la
solicitud de tasación pericial contradictoria (art. 135.1 LGT).
– Inexigibilidad de garantías cuando se trata del Estado (art. 12 de la Ley
52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Institu-
ciones Públicas), de las CCAA (Disp. Adicional Cuarta Ley 52/1997, de
27 de noviembre) y de las Entidades Locales (art. 173.2 TRLRHL).
2.2.2. Procedimiento
2.2.2.1. Aspectos comunes
Salvo en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra san-
ciones tributarias o la suspensión que había sido acordada previo recurso de repo-
sición con efectos de las garantías en la nueva vía de reclamación, la suspensión
del acto impugnado en vía económico-administrativa necesita de la petición del
interesado, mediante solicitud dirigida al órgano que dictó el acto objeto de recla-
mación, que la remitirá al órgano competente para resolver (art. 40.1 RGRVA) y
en escrito independiente al de interposición de la reclamación (art. 40.2 RGRVA).
Si la reclamación no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión

se referirá a la parte reclamada quedando obligado el reclamante a ingresar la
cantidad restante (art. 233.6 LGT).
Las garantías exigidas, en su caso, para obtener la suspensión deberán cubrir el
importe de la obligación a que se refiere el acto impugnado, los intereses de demo-
ra que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento
de la solicitud de suspensión (art. 233.1 LGT y art. 41.1 RGRVA), quedando, a
efectos de su eventual ejecución, a disposición del órgano competente para la re-
caudación del acto objeto de la reclamación (art. 41.1 RGRVA). Cuando la garantía
consista en el depósito de dinero o valores públicos, los intereses de demora serán
los correspondientes al plazo de seis meses si el procedimiento de la reclamación es
el abreviado, de un año si el procedimiento de la reclamación es el general y de dos
años si la resolución es susceptible de recurso de alzada ordinario (art. 41.1 RGRVA).
Cuando en los supuestos de estimación parcial de un recurso o de una reclamación
deba dictarse una nueva liquidación, la garantía aportada quedará afecta al pago de
la nueva cuota o cantidad resultante y de los intereses de demora (art. 41.2 RGRVA).
En el caso de las obligaciones tributarias conexas, si tras una regularización,
resulta una deuda tributaria y, además, determina, en relación con la obligación
tributaria conexa, el reconocimiento de una devolución tributaria y su pago a fa-
vor del obligado tributario, si la liquidación es objeto de reclamación económico-
administrativa y se solicita la suspensión con prestación de garantía, esa garantía
también protege el reintegro de la devolución en el caso de anulación de la liqui-
dación como consecuencia de la estimación total o parcial de la reclamación, al
no ser procedente tampoco la devolución (art. 233.7 LGT).
En cuanto a los efectos de la concesión o de la denegación de la suspensión, en
el caso de ser concedida, tendrá efectos desde la fecha de la solicitud, aunque podrá
ser modificada con posterioridad (art. 42.1 RGRVA), y en el caso de denegación, se
iniciará el plazo de ingreso para que sea realizado con el correspondiente interés de
demora, si se solicitó en periodo voluntario o, encontrándose en periodo ejecutivo, la
notificación del acuerdo de negación implicará el inicio del procedimiento de apremio
(art. 42.2 RGRVA).
2.2.2.2. Suspensión por el órgano de recaudación competente

2.2.2.2.1. Suspensión automática con garantías tasadas
La ejecución del acto queda suspendida de forma automática tras la petición
del reclamante siempre que aporte alguna de las siguientes garantías tasadas (art.
233.2 LGT):
a) Depósito de dinero o valores públicos.
b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de ga-

rantía recíproca o certificado de seguro de caución.
c) Fianza personal y solidaria de otros (en este caso, la deuda suspendida no
podrá ser superior a 1.500 euros, según Orden EHA3987/2005, de 15 de diciem-
bre).
La suspensión se entenderá acordada desde la fecha de la solicitud (art. 43.3
RGRVA), no siendo precisa ninguna resolución expresa concediendo la referida
suspensión, pero, si el documento que formaliza la garantía presenta defectos, se
le concederá un plazo de diez días para su subsanación (art. 2.2 y 43.4 RGRVA).
En caso de denegación cabe la cuestión incidental (art. 236.6 LGT y art. 58
RGRVA) y, en caso de desestimación del incidente, no será recurrible, aunque
podrá ser alegado cuando se recurra la resolución del acto cuya suspensión se
solicitó.
2.2.2.2.2. Suspensión con prestación de otras garantías

En el caso que el interesado no pueda aportar alguna de las garantías tasadas
indicadas con anterioridad, podrá solicitar la suspensión con la aportación de
otras garantías (por ejemplo, hipoteca inmobiliaria o mobiliaria), debiendo apor-
tar, junto con el escrito de interposición de la reclamación económico-adminis-
trativa, la documentación que acredite la imposibilidad de prestar alguna de las
garantías tasadas, la naturaleza y características de las garantías que se presentan
en su lugar.
En este caso, la solicitud no suspende de forma automática la ejecución del
acto, solo cautelarmente hasta que el órgano de recaudación competente dicte
resolución concediendo o denegando la suspensión. Concedida la suspensión, las
garantías ofrecidas se deben de constituir en el plazo de dos meses contados a par-
tir del día siguiente de la notificación del acuerdo de concesión (art. 45 RGRVA).
2.2.2.3. Suspensión por el TEA

El TEA es competente para resolver la petición de suspensión en tres supuestos
distintos: suspensión con dispensa de garantías, total o parcial, cuando concurran
perjuicios de imposible o difícil reparación (art. 233.4 LGT), la suspensión sin
garantías en casos de error aritmético, material o de hecho (art. 233.5 LGT) y la
suspensión de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad
líquida cuando la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil repa-
ración (art. 233.11 LGT), regulados de manera conjunta en los arts. 46 y 47 del
RGRVA.
Presentada la solicitud, la misma deber ir acompañada de los documentos o

medios de prueba que justifiquen que la ejecución del acto podría causar perjui-
cios de imposible o difícil reparación o avalar la concurrencia de error, aritmético,
material o de hecho [art. 40.2.c) y d) RGRVA], en caso contrario, no se admitirá
a trámite. Admitida a trámite la pieza de suspensión, produce efectos desde la
presentación de la solicitud. En el caso de no admitirla a trámite, se continuará
con la ejecución del acto, según el momento de presentarse la solicitud, en periodo
voluntario o ejecutivo.
Admitida a trámite la solicitud de suspensión, el TEA podrá solicitar al órgano
que fuese competente para la recaudación del acto reclamado un informe sobre la
suficiencia jurídica y económica de las garantías ofrecidas, así como sobre la exis-
tencia de otros bienes susceptibles de ser prestados como garantía, especialmente
en los supuestos de solicitud de suspensión con dispensa total de garantías (art.
47.1 RGRVA).
El tribunal deberá dictar una resolución expresa que otorgue o deniegue la
suspensión. En los supuestos de suspensión con dispensa parcial, el acuerdo es-
pecificará las garantías que deben constituirse. Estos acuerdos se notificarán al
interesado y al órgano de recaudación competente. (art. 47.2 RGRVA). Contra la
denegación podrá interponerse el correspondiente recurso contencioso-adminis-
trativo (art. 47.3 RGRVA).
2.2.2.4. Suspensión por el TEAC

Dictada por la resolución económico-administrativa en primera instancia por
el TEAR o TEAL, si la misma es desestimatoria, el interesado podrá interponer
el recurso ordinario de alzada y mantener los efectos de la suspensión del acto
objeto de revisión hasta que se dicte la correspondiente resolución el TEAC. En
el caso de ser estimatoria la resolución, la Administración podrá interponer con-
tra la misma, recurso ordinaria de alzada y solicitar en determinados casos la
suspensión de la ejecución de la resolución que es objeto de recurso (art. 241.3
LGT). En el caso que la Administración no solicitaré la suspensión de la resolu-
ción económico-administrativa, ésta debe ser ejecutada, así, por ejemplo, si la
resolución del TEAR o TEAL ha estimado totalmente la reclamación interpuesta
por el contribuyente: – si la deuda la había ingresado se debe devolver las cantida-
des ingresadas, con los correspondientes intereses de demora; – si la ejecución del
acto recurrido estaba suspendido mediante garantía se deben devolver las mismas
y obtener el reembolso de su coste; – si no se había ingresado, ni se había obtenido
la suspensión, habría continuado su recaudación, debiéndose levantar las trabas y
embargos y cualquier otra medida dictada para recaudar la deuda.
Por lo que interpuesto el recurso ordinario de alzada por los órganos de la

Administración, si prosperase, tendría como efecto la anulación de la resolución
económico-administrativa dictada por el TEAR o TEAL y la confirmación del
acto inicial objeto de revisión, al considerarse ajustado a Derecho, por lo que se
debería iniciar de nuevo las actuaciones correspondientes para su recaudación, ya
que la resolución dictada en primera instancia se había ejecutado, lo que puede
significar importantes dificultades para la Administración en obtener el cobro de
la deuda.
Por tal motivo, se establece un supuesto de suspensión de la ejecución, pero en
este caso, de la resolución económico-administrativa que es objeto de recurso de
alzada ordinario interpuesto por la Administración para evitar los efectos ante-
riores descritos que conllevaría la ejecución de dicha resolución antes de resolver
el recurso de alzada.
La solicitud de suspensión de la ejecución de la resolución impugnada por la
Administración podrá acompañarse al escrito de interposición, produciendo la
suspensión cautelar de la ejecución mientras el TEAC decida sobre la procedencia
o no de la petición de suspensión que deberá motivar o fundamentar de forma
suficiente que concurren indicios racionales de que el cobro de la deuda que final-
mente pudiese resultar exigible se podría ver frustrado o gravemente dificultado.
La resolución del TEAC sobre la procedencia de la suspensión pondrá fin a la
vía administrativa, debiéndose notificarse la resolución al recurrente y a los demás
interesados en el procedimiento.
La suspensión, cautelar o definitiva, impedirá que se devuelvan las cantidades
que se hubieran ingresado, que se liberen las garantías que se hubieran consti-
tuido por el interesado en la reclamación económico-administrativa en primera
instancia para obtener la suspensión del acto recurrido y, quedarán subsistentes y
mantendrán su eficacia los actos del procedimiento recaudatorio que se hubiesen
dictado para garantizar el pago de la deuda tributaria.
En el caso que la ejecución de la resolución de primera instancia impugnada
hubiese determinado el reconocimiento del derecho a una devolución tributaria,
procederá dicha ejecución previa prestación por parte del obligado tributario de
alguna de las garantías del artículo 224.2 LGT (– depósito de dinero o valores
públicos; –aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de
garantía recíproca o certificado de seguro de caución o, – fianza personal y solida-
ria de otros contribuyentes de reconocida solvencia).
2.2.3. Alcance o duración de la suspensión. Suspensión de sanciones

La suspensión de la ejecución del acto recurrido acordada en la tramitación del
procedimiento económico-administrativo se mantendrá en todas sus instancias
(art. 233.8 LGT), es más, si la suspensión se hubiere acordado con ocasión de la

interposición del recurso de reposición, se mantiene también en vía económico-
administrativa. En cualquiera de los casos, es necesario que la garantía prestada
se mantenga, también, con la liquidez y suficiencia propias para afianzar la ejecu-
ción, en su caso, del acto recurrido.
Si una vez concluida la vía revisora administrativa el interesado continúa re-
curriendo en sede jurisdiccional, la suspensión acordada en vía administrativa
mantiene su vigencia y eficacia hasta tanto el Tribunal de la Jurisdicción Conten-
cioso-Administrativa no resuelva, mediante auto judicial, acordar o denegar la
suspensión, siempre que el interesado haya comunicado a la Administración tri-
butaria que ha interpuesto recurso contencioso-administrativa y que ha solicitado
la suspensión (art. 233.8 LGT). Lo que significa que los efectos de la suspensión
acordada en revisión administrativa no son trasladables, sin más, al ámbito juris-
diccional cuyos órganos, en cada caso, pueden adoptar la solución que consideren
más conveniente. La suspensión en el ámbito contencioso-administrativo no viene
regulada en la LGT sino en las medidas cautelares de la LJCA (arts. 129 y sigs.).
Para el caso de que el órgano jurisdiccional decidiera suspender, ante este órga-
no deberá constituirse la garantía que se estime suficiente, sin perjuicio de la que
se hubiera prestado en vía administrativa.
Como se ha comentado, tratándose de la impugnación de sanciones, quedan
suspendidas de forma automática y sin prestación de garantías, y este efecto se ex-
tiende hasta tanto no se ponga fin a la vía administrativa, pero, una vez agotada la
vía administrativa se continúa recurriendo ante los Tribunales de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa existen distintas interpretaciones sobre si la suspen-
sión de la sanción sin prestación de garantía continúa en dicha vía jurisdiccional
o no. Se puede resumir la postura actual del Tribunal Supremo en los siguientes
términos:
– El automatismo que en materia de suspensión de sanciones opera en la
vía administrativa —ya en la de gestión ya en la de revisión— no es tras-
ladable a la sede jurisdiccional.
– El órgano judicial debe resolver sobre la procedencia o no de la sus-
pensión, con o sin garantía, con arreglo a los criterios previstos en los
artículos 129 y siguientes de la Ley reguladora de esta jurisdicción.
– El Tribunal decidirá ponderando los intereses en conflicto y, en su caso,
condicionando la adopción de la medida cautelar a la prestación de ga-
rantías o de caución cuando pudiese causar perjuicios de cualquier na-
turaleza (art. 133 LJCA, SsTS de 2 de febrero de 2012, 10 de mayo de
2012, 20 de diciembre de 2012, 13 de octubre de 2013 y 27 de febrero
de 2013, entre otras);.
– Se exige no solamente que el contribuyente pruebe que la ejecución de la

sanción causa perjuicios, así como la imposibilidad de prestar garantía,
sino que además, la Administración debe invocar y probar que la sus-
pensión ya acordada en vía administrativa va a producir perjuicios a los
intereses generales (STS 15 de enero de 2013).
– La Administración no podrá ejecutar la sanción hasta que órgano juris-
diccional no se pronuncie sobre la medida cautelar solicitada: la suspen-
sión (STS de 2 de diciembre de 2011).
2.3. Procedimiento económico-administrativo en única o primera instancia

2.3.1. Ámbito de aplicación
El procedimiento en única o primera instancia (arts. 235 a 240 LGT) será apli-
cable a los TEAR o TEAL para resolver las reclamaciones económico-administra-
tivas que se interpongan [art. 229.2.a) y b) LGT], aunque también será aplicable
al TEAC cuando es competente para resolver en única instancia la reclamación
presentada [art. 229.1.a) LGT].
2.3.2.1. Iniciación
La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se in-
terpondrá en el plazo de un mes (arts. 235.1 LGT) a contar desde el día siguiente:
– al de la notificación del acto impugnado; – en cualquier momento a aquél en que
se produzcan los efectos del silencio administrativo; – a aquél en que quede cons-
tancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercu-
sión motivo de la reclamación o, de la sustitución derivada de las relaciones entre
el sustituto y el contribuyente; – desde el requerimiento formal del cumplimiento
de la obligación de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios o profe-
sionales; – al de finalización del periodo voluntario, en las deudas de vencimiento
periódico y notificación colectiva.
Las reglas para el cómputo del plazo de un mes son las mismas que las expues-
tas en el recurso de reposición, sabiendo que se cuenta de fecha a fecha, siendo el
último día el que tiene el mismo dígito del día de la notificación en el mes siguien-
te, por lo que su interposición fuera de plazo conlleva declarar inadmisible la re-
clamación económico-administrativa por extemporánea, no entrando el tribunal
en el fondo del asunto y quedando firme el acto que se pretendía recurrir.
En los supuestos de silencio administrativo, es decir, cuando no se ha recibi-

do notificación expresa de la resolución, tras la reforma de la LGT de 2015, se
podrá interponer la reclamación en cualquier momento desde el día siguiente al
momento en que se produzca la desestimación por silencio. Si con posterioridad a
la interposición de la reclamación, y antes de su resolución, se dictará resolución
expresa, una vez notificada al interesado, dicha resolución se remitirá al tribunal.
En la notificación de la resolución expresa se advertirá, según su contenido, lo
siguiente: – que la resolución se considerará impugnada en vía económico-admi-
nistrativa; – que la resolución expresa causará la terminación del procedimiento
por satisfacción extraprocesal, que deberá ser declara por el órgano económico-
administrativo que esté conociendo de la reclamación interpuesta. En cualquier
caso, al interesado se le concederá el plazo de mes, a contar desde el día siguiente
de la notificación, para que pueda formular alegaciones ante el tribunal. En estas
alegaciones el interesado podrá pronunciarse sobre las consecuencias anteriores,
ratificando la impugnación de la resolución expresa o aceptando la terminación
del procedimiento por satisfacción extraprocesal. De no hacerlo se entenderá su
conformidad con dichas consecuencias.
El recurrente puede optar entre, limitarse a indicar que interpone dicha re-
clamación identificando el acto administrativo-tributario ante el que se dirige,
o bien, en unidad de actuación, puede acompañar al escrito de interposición las
alegaciones que estime pertinentes en su pretensión de que el acto tributario sea
anulado.
Durante ese mes se deberá presentar el escrito del interposición (art. 235.2
LGT), teniendo en cuenta la opción anterior con el contenido recogido en los
artículos 2 y 235.2 de la LGT, que debe ir dirigido al órgano que dictó el acto
reclamado (art. 235.3 LGT). Obligatoriamente, debido a reforma de la LGT de
2015, la interposición de la reclamación económico-administrativa se realizará a
través de la sede electrónica del órgano que haya dictado el acto reclamable cuan-
do los reclamantes estén obligados a recibir por medios electrónicos las comuni-
caciones y notificaciones (arts. 115 bis y 235.5 de la LGT y art. 4 del Real Decreto
1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y
comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria).
En el caso de reclamaciones relativas a actuaciones entre particulares (retencio-
nes, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura y a
las relaciones entre el sustituto y el contribuyente), además del contenido anterior,
deberá identificar también a la otra persona recurrida o afectada y su domicilio
y adjuntar todos los antecedentes que obren a disposición del reclamante o en
registros públicos (art. 235.2 LGT). El escrito de interposición debe dirigirse al
tribunal competente para resolver la reclamación (art. 235.4 LGT).
Si el escrito de interposición no cumple los requisitos exigidos, se procederá a

su subsanación, requiriendo al interesado para que los subsane en el plazo de diez
días (art. 2.2 y art. 54 RGRVA). Si lo que falta es el domicilio, se aplicará las reglas
especiales sobre el domicilio para notificaciones (art. 50 RGRVA).
Recibido el escrito, el órgano que dictó el acto recurrido, en el plazo de un mes,
lo remitirá al tribunal competente junto con el expediente, en su caso electrónico,
al que podrá incorporar un informe si lo considera conveniente (art. 235.3 LGT).
En el supuesto del artículo 229.6 de la LGT referente a la reclamación per saltum
ante el TEAC el escrito de interposición se remitirá al órgano competente para
su tramitación: – el TEAR, TEAL u órgano de la económico-administrativo de la
CA o de la ciudad con Estatuto de Autonomía competente en primer lugar; – el
TEAC cuando el interesado hubiera solicitado la puesta de manifiesto ante dicho
tribunal.
Como el escrito va dirigido al órgano que dictó el acto impugnado, como se
ha comentado anteriormente, se permite la anulación total o parcial del acto por
dicho órgano antes de la remisión del expediente al tribunal (art. 235.3 LGT).
2.3.2.2. Tramitación
Una vez recibido el expediente por el Tribunal, lo pondrá de manifiesto duran-
te el plazo de un mes a los interesados que hubieran comparecido en la reclama-
ción y no hubieren presentado alegaciones con el escrito de interposición, o bien,
aunque las hubiesen formulado, lo hicieron con petición expresa de este trámite,
para que presenten alegaciones con aportación de las pruebas oportunas. Dicha
puesta de manifiesto de expediente como la presentación de alegaciones y pruebas
se podrá realizar por medios electrónicos, que en el caso de deficiencias técnicas se
podrá conceder un nuevo plazo o prorrogar el inicial (art. 236.1 LGT).
En el caso de reclamaciones sobre actuaciones entre particulares, al no existir
expediente, el tribunal notificará la interposición de la reclamación a la persona
recurrida para que comparezca mediante escrito de mera personación, adjuntan-
do todos los antecedentes que obren a su disposición o en registros públicos (art.
236.2 LGT).
Durante su tramitación se puede realizar una serie de trámites que no siempre
son obligatorios, ya que pueden prescindirse si resultan acreditados los datos ne-
cesarios para resolver la reclamación. Entre esos trámites se pueden mencionar: el
de completar expediente, (art. 236.1 LGT y art. 55 RGRVA); solicitar informes,
que son de dos tipos: al órgano que dictó el acto impugnado, al objeto de aclarar
las cuestiones que lo precisen (art. 236.3 LGT) y, otros informes que considere
necesarios o convenientes para la resolución (art. 57.2 RGRVA), otorgando nuevo
plazo de alegaciones de 10 días en base a los informes recibidos (art. 57.3 RGR-
VA); las pruebas a practicar, que se rigen por la reglas generales (art. 214.1 LGT),
con las especialidades del artículo 236.4 de la LGT; las cuestiones incidentales,
que se refieren a cuestiones relacionadas con el fondo del asunto o sobre la validez
del procedimiento que deben ser resueltas antes de dictar la resolución de la recla-
mación (art. 236.6 LGT), por ejemplo, recusación de los miembros del tribunal.
La cuestión incidental deberá plantearse en el plazo de 15 días contados a partir
del día siguiente a aquél en que se tenga constancia fehaciente del hecho o acto
que las motive (art. 58 RGRVA) y su resolución no será susceptible de recurso
alguno, aunque podrá volver a plantearse en el recurso que se interponga contra
la resolución de la reclamación (art. 236.6. LGT).
En el caso de haberse planteado una cuestión prejudicial ante el Tribunal de
Justicia de la Unión Europea, se suspenderá el procedimiento económico-adminis-
trativo hasta que se reciba la resolución que resuelva la cuestión prejudicial. Tam-
bién procederá la suspensión de otros procedimientos económico-administrativos
para cuya resolución resulta preciso conocer la resolución de la cuestión prejudi-
cial. Dicha suspensión se notificará a los interesados y supondrá la suspensión del
cómputo del plazo de prescripción de los derechos a que se refiere el artículo 66
de la LGT. Lo anterior se efectuará según la tramitación recogida en el artículo
237.3 de la LGT.
2.3.2.3. Terminación
El procedimiento de la reclamación económico-administrativa termina de
modo normal o anormal (art. 238.1 LGT).
El modo normal de terminarlo es mediante resolución expresa, debiendo ad-
vertir que los TEAs no pueden abstenerse de resolver, sin que pueda alegarse duda
racional o deficiencia en los preceptos legales (art. 239.1 LGT).
Los modos anormales de poner fin al procedimiento son todos aquéllos que
sobrevienen en su discurrir para hacerlo inservible o inconveniente la resolución
de su objeto. La Ley señala cuantos siguen (art. 238.2 LGT), que darán lugar al
acuerdo de archivo:
– La renuncia al derecho en que se funda la reclamación, se produce cuan-
do el reclamante, expresamente, decide abandonar la acción que le im-
pulsó a la reclamación.
– El desistimiento de la petición o la instancia, supone el apartamiento
de la reclamación, lo que, necesariamente, no supone la renuncia del
derecho a accionar que puede volver a formularse si existe plazo para
hacerlo.
– La caducidad de la instancia, tiene lugar cuando el procedimiento se pa-

raliza por causa imputable al reclamante que no hace lo pertinente para
deshacer aquella causa de parálisis y, no debiendo quedar la reclamación
pendiente de resolución intemporalmente, se declara su caducidad.
– La satisfacción extraprocesal se produce cuando, al margen de la sustan-
ciación de la reclamación, las pretensiones del reclamante se ven colma-
das y pierde su objeto el recurso.
En los cuatro situaciones anteriores, el tribunal acordará motivadamente el
archivo de las actuaciones, acuerdo de archivo que podrá ser revisado median-
te la interposición del recurso de anulación, del artículo 241 bis de la LGT.
Otra modalidad de resolución de las reclamaciones económico-administra-
tivas es aquélla que se produce por el transcurso del plazo legalmente previsto
para dictar resolución expresa que se fija en un año (art. 240.1 LGT) contado
desde su interposición, por lo que a partir del vencimiento de este plazo el
interesado podrá considerar desestimada la reclamación interpuesta, pudien-
do acudir al recurso procedente para interponerlo en cualquier momento a
partir del siguiente día de la finalización del plazo del año fijado como límite
temporal para dictar la resolución. Pero como el Tribunal tiene que resolver la
reclamación y notificarla, aunque haya transcurrido el mencionado plazo, una
vez notificada, el interesado puede interponer el recurso y su plazo de interpo-
sición comenzará a contar a partir del día siguiente al de la notificación de la
resolución expresa. En estos casos, dejará de devengarse el interés de demora
(art. 26.4 LGT) si el acto reclamado estuviera suspendido (art. 240.2 LGT).
La resolución dictada debe contener los antecedentes de hecho en que se basa
la reclamación y los fundamentos de derecho en los que se sustenta su parte dis-
positiva, pudiendo ser esta última estimatoria, total o parcial, desestimatoria o de
declaración de inadmisibilidad (art. 239.3 LGT).
Cuando la resolución sea de contenido estimatorio, en todo o en parte, de las
pretensiones del demandante se producen una serie de efectos, por ejemplo, la
devolución de los costes de la garantía prestada en caso de suspensión del acto
recurrido (art. 33.1 LGT y art. 72 RGRVA). También, si la resolución ha apre-
ciado defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del
reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará
la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal
(art. 239.3 LGT) para que se dicte un nuevo acto sustitutorio del anulado, ya que
la anulación obtenida por la reclamación por defectos formales no impide que
la Administración pueda dictar un nuevo acto tras subsanar el defecto de forma
que dio lugar a la anulación si no ha transcurrido el plazo de prescripción. Este
precepto debe ser interpretado en sus términos estrictos sin posibilidad de am-
pliarlo a situaciones distintas de las que ahí quedan especificadas, considerando
que la anulación del acto con la retroacción de las actuaciones al momento en que
se produjo el defecto formal para que la Administración pueda dictar un nuevo
acto corrigiendo la deficiencia detectada no puede significar otorgarle a la Admi-
nistración nuevas oportunidades para continuar con el procedimiento hasta que
acierte en su tramitación, más cuando los defectos no sean formales sino de índole
material, en tales casos, la anulación no debería dar lugar a la retroacción de ac-
tuaciones (a diferencia de lo que ocurre en la práctica, por ejemplo, los pronun-
ciamientos de los TEA anulando en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados el expediente de comprobación de
valores, que se convierte en método para la determinación de su base imponible,
por encontrarlo falto de motivación, que es tanto, como decir que está infundado
y, ordenan retrotraer las actuaciones para que la Administración vuelva a realizar
una nueva valoración motivada).
Otra forma de terminación es mediante la inadmisibilidad, que podrá ser decla-
rada por un órgano unipersonal, en los casos enumerados en el artículo 239.4 de la
LGT: a) Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación
o recurso en vía económico-administrativa; b) Cuando la reclamación se haya pre-
sentado fuera de plazo; c) Cuando falte la identificación del acto o actuación contra
el que se reclama; d) Cuando la petición contenida en el escrito de interposición no
guarde relación con el acto o actuación recurrido; e) Cuando concurran defectos de
legitimación o de representación; f) Cuando exista un acto firme y consentido que sea
el fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamación, cuando se recurra contra
actos que reproduzcan otros anteriores definitivos y firmes o contra actos que sean
confirmatorios de otros consentidos, así como cuando exista cosa juzgada.
Las resoluciones que pongan fin a la vía económico-administrativa serán suscepti-
bles de recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional competente
(art. 249 LGT).
Las resoluciones del TEAC serán recurribles en vía contencioso-administrativa
ante la Audiencia Nacional, salvo la materia de tributos cedidos, que será recurrible
ante los Tribunales Superiores de Justicia de la respectiva CCAA, mientras que las
resoluciones de los TEARs y TEALs serán recurribles ante la sala de lo contencioso-
administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia competente.
2.4. Procedimiento abreviado para reclamaciones de menor cuantía

2.4.1. Ámbito de aplicación
Los Tribunales Económico-Administrativos pueden actuar de forma uniper-
sonal (art. 231.4 LGT) a través de dos sistemas, uno dentro del procedimiento
económico-administrativo en única o primera instancia [resolución de incidentes
(art. 236.6 LGT), acuerdos de archivo (art. 238.2 LGT), resoluciones que declaran
la inadmisibilidad (art. 239.4 LGT) o inadmisibilidad del recurso extraordinario

de revisión (art. 244.4 LGT)] y, otro, a través de procedimiento abreviado para
reclamaciones de menor cuantía (arts. 245 a 248 LGT y arts. 64 y 65 RGRVA),
pero en este caso, con carácter potestativo.
Serán tramitadas por este último procedimiento las reclamaciones económico-
administrativas cuando sean de cuantía inferior a la que se determine reglamen-
tariamente (art. 245.1 LGT, antes de la reforma, cuando la cuantía sea inferior a
6.000 euros ó 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoracio-
nes, art. 64 RGRVA).
Las reclamaciones económico-administrativas tramitadas por este procedi-
miento se resolverán en única instancia por los Tribunales Económico-Adminis-
trativos, pudiendo actuar de forma unipersonal (art. 245.2 LGT), que son el Presi-
dente o los presidentes de sala, vocales o secretarios (art. 231.5 y art. 32 RGRVA).
Aunque se encuentra regulado en los artículos comentados, en su defecto serán
de aplicación las normas previstas para el procedimiento económico-administra-
tivo en única o primera instancia (art. 245.3 LGT y art. 65.6 RGRV), como ocu-
rre en relación con el plazo para su interposición, que ante la falta de mención
expresa, se aplicará el plazo general de un mes a contar desde el día siguiente a la
notificación del acto recurrido (art. 235.1 LGT).
Se iniciará mediante escrito que deberá incluir el contenido recogido en el artí-
culos 2.1 y 246.1 de la LGT y será dirigido al órgano que dictó el acto reclamado
mediante su interposición realizada a través de la sede electrónica del órgano que
dictó el acto reclamable. El escrito de interposición se podrá acompañar las ale-
gaciones, que en su caso, se desean formular y las pruebas pertinentes, pudiendo
solicitar la puesta de manifiesto del expediente si lo precisa para formular las ale-
gaciones, teniendo el reclamante el mismo plazo de interposición para examinar
el expediente y formular alegaciones, a diferencia del procedimiento general. Si el
escrito de interposición no cumple los requisitos exigidos, se procederá a su sub-
sanación, requiriendo al interesado para que los subsane en el plazo de diez días
(art. 2.2 y art. 65.1 RGRVA). Si lo que falta es el domicilio, se aplicarán las reglas
especiales sobre el domicilio para notificaciones (art. 50 RGRVA).
Como el escrito va dirigido al órgano que dictó el acto impugnado, se permite
la anulación total o parcial del acto por dicho órgano antes de la remisión del ex-
pediente al tribunal, tal como hemos desarrollado en el epígrafe«II.3. Reposición
sin recurso» de esta lección.
No existe trámite de alegaciones. La práctica de la prueba se efectuará confor-
me a lo previsto en el procedimiento general (art. 236.4 LGT). Se ha suprimido la
posibilidad de celebrar la vista oral, dejando sin efecto lo recogido en el artículo
65 del RGRV), tras la reforma de la LGT en 2015.
2.4.2.3. Resolución
El órgano económico-administrativo podrá dictar resolución incluso con ante-
rioridad a recibir el expediente, siempre que de la documentación presentada por
el reclamante resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver (art.
247.2 LGT).
La duración del procedimiento es de seis meses, siendo esté el plazo máximo
para notificar la resolución contado desde la interposición de la reclamación.
Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución expresa: a) el
interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el
recurso procedente, pero como el órgano económico-administrativo deberá resolver
expresamente en todo caso, el interesado podrá interponer el recurso a partir del día
siguiente de la notificación de la resolución expresa (art. 247.2 LGT); b) dejará de
devengarse el interés de demora (art. 26.4 LGT), transcurrido el plazo de seis meses
para resolver y siempre que el acto reclamado estuviera suspendido (art. 247.3 LGT).
Contra las resoluciones que se dicten en el procedimiento abreviado no podrá
interponerse recurso de alzada ordinario, pero podrán proceder (art. 248 LGT) el
recurso de anulación (art. 241 bis LGT), el recurso contra la ejecución (art. 241
ter LGT), el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242
LGT), para unificación de doctrina (art. 243 LGT) y de revisión (art. 244 LGT).
Lógicamente, como la resolución pone fin a la vía administrativa, será suscep-
tible del recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional compe-
tente (art. 249 LGT).
3. Recursos en vía administrativa

3.1. Recurso de anulación
Este recurso se encontraba regulado en el artículo dedicado a la resolución de
la reclamación económico administrativa, tras la reforma, se regula de manera
independiente en el nuevo artículo 241 bis de la LGT.
3.1.1. Resoluciones recurribles

Una vez dictada la resolución económico-administrativa y con carácter previo,
en su caso al recurso de alzada, se puede interponer el recurso de anulación ante
el tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna, cuando concurran
alguno de los siguientes casos tasados: a) cuando se haya declarado incorrecta-
mente la inadmisibilidad de la reclamación; b) cuando se hayan declarado inexis-
tentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico-
administrativa; c) cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y
manifiesta de la resolución; d) también contra el acuerdo de archivo de las actua-
ciones decretado cuando se produzca la renuncia o desistimiento del reclamante,
la caducidad de la instancia o la satisfacción extraprocesal.
Si concurren alguna de los anteriores casos, se puede interponer el recurso de
anulación o directamente el recurso de alzada ordinario.
No procede la interposición del recurso de anulación contra la propia resolu-
ción del recurso de anulación ni frente a la resolución del recurso extraordinario
de revisión.
3.1.2. Órgano competente

El recurso de anulación se interpone ante el mismo tribunal que hubiera dic-
tado la resolución objeto de impugnación, siendo el mismo el competente para
su resolución, ya que tiene como finalidad que el propio TEA, que ha dictado la
resolución o el acuerdo de archivo, pueda corregirlo por haber cometido algún
error en relación con los anteriores motivos tasados.
3.1.3. Legitimados para recurrir

Podrán interponer este recurso de anulación las mismas personas que están legiti-
madas en el recurso de alzada ordinario (art. 241.3 LGT), por tanto, los interesados,
los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores del
Departamento de la AEAT, como los órganos equivalentes o asimilados de las CCAA
y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia.
El recurso de anulación se debe de interponer en el plazo de 15 días hábiles a
contar desde la notificación de la resolución de la reclamación económico-admi-
nistrativa objeto de revisión o del acuerdo de archivo.
En este escrito de interposición se incluirá las alegaciones y adjuntarán las

pruebas pertinentes.
Una vez interpuesto, sin más trámites, deberá dictar la correspondiente resolu-
ción del recurso de anulación.
El tribunal resolverá en el plazo de un mes, entendiéndose desestimado en caso
contrario.
Como el recurso de anulación es previo al recurso de alzada ordinario, la in-
terposición del primero conlleva la suspensión del plazo para la interposición del
recurso de alzada ordinario que, en su caso, proceda contra la resolución impug-
nada.
El cómputo del plazo de un mes para interponer el recurso de alzada se ini-
ciará a partir del día siguiente al de la notificación de la resolución del recurso de
anulación o el día siguiente a aquel en que se entienda desestimado por silencio
administrativo.
Si la resolución del recurso de anulación fuese estimatoria, el recurso de alzada
que proceda se interpondrá contra la citada resolución.
En el caso que al resolución del recurso de anulación fuese desestimatoria, el
recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para
impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-
administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recur-
so tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cua-
lesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente
impugnado.
3.2. Recurso contra la ejecución

El artículo 241 ter regula el nuevo recurso contra la ejecución, aplicable a los
recursos que se interpongan a partir del 12 de noviembre de 2015, que sustituye al
incidente de ejecución regulado en el artículo 68 del RGRVA, establecimiento un
recurso específico para cuando el interesado esté disconforme con la ejecución de
la resolución económico administrativa, al considerar que los actos de ejecución
de la resolución no se ajustan exactamente al pronunciamiento de aquélla.

Son recurribles los actos de ejecución de las resoluciones económico-adminis-
trativas.

El órgano del TEA que hubiera dictado la resolución objeto de ejecución será
el competente para conocer del recurso contra ejecución, teniendo en cuenta que
la propia resolución que se dicta podrá establecer los términos concretos en que
haya de proceder para dar debido cumplimiento al fallo.

Podrán interponer el recurso contra la ejecución los interesados afectados por
la resolución económico-administrativa.
El plazo de interposición de este recurso será de un mes a contar desde el día
siguiente al de la notificación del acto impugnado. No cabrá la interposición de
recurso de reposición con carácter previo al recurso contra la ejecución.
La tramitación de este recurso se efectuará a través del procedimiento abrevia-
do, salvo en el supuesto específico en que la resolución económico-administrativa
hubiera ordenado la retroacción de actuaciones, en cuyo caso se seguirá por el
procedimiento abreviado o general que proceda según la cuantía de la reclama-
ción inicial. El procedimiento aplicable determinará el plazo en el que haya de ser
resuelto el recurso, de seis meses o un año respectivamente.
En ningún caso los actos de ejecución podrán ser suspendidos por la interpo-
sición del recurso contra la ejecución, salvo cuando se plateen cuestiones nuevas
respecto a la resolución económico-administrativa que se ejecuta.
La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses en el caso de tramita-
ción por el procedimiento abreviado y de un año en el caso de tramitación por el
procedimiento general.
Al ser el objeto del recurso contra la ejecución, la verificación de que la ejecu-
ción se adecua al contenido de la resolución o de lo acordado por el TEA, podrá
dictar una resolución de admitiendo el recurso y declarando ajustada a derecho
dicha ejecución o dictado una resolución verificando la irregularidades de dicha
ejecución. También podrá el Tribunal declarar la inadmisibilidad del recurso con-
tra la ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya
decididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido ser
planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta o cuanto concurran algu-
na de las causas de inadmisibilidad de las reclamaciones económico-administrati-
vas previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
3.3. Recurso de alzada ordinario

El recurso de alzada ordinario se puede interponer contra las resoluciones dic-
tadas en primera instancia por los TEARs o TEALs y por los órganos económico-
administrativos de las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía (art.
241.1 LGT).
Los interesados podrán interponer directamente reclamación económico-ad-
ministrativa ante el TEAC en única instancia, evitando tener que interponer la re-
clamación ante el TEARs o TEALs en primera instancia cuando sus resoluciones
sean susceptibles de recurso de alzada ordinario (art. 229.6 LGT), en este caso, la
tramitación de las reclamaciones interpuestas per saltum ante el TEAC, le corres-
ponderá a la Secretaría el TEAR o TEAL o del órgano económico-administrativo
de la CA o de la ciudad con Estatuto de Autonomía que hubiera sido competente
en primer lugar, salvo que el interesado solicite que la puesta de manifiesto tenga
lugar en el TEAC, en cuyo caso, la tramitación seguirá en este órgano.

El órgano competente para resolver el recurso de alzada ordinario es el Tribu-
nal Económico-Administrativo Central [art. 229.1.c) y art. 241.1 LGT].

Estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores
Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Depar-
tamento de la AEAT en las materias de su competencia, así como los órganos
equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con
Estatuto de Autonomía en materia de su competencia y, cuando se refieran a
materias de su competencia el Director General del Tesoro y Política Financiera,
el Director General de Costes de Personal y Pensiones Públicas y el Director del
Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributa-
ria (art. 63 RGRVA).
Podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el TEAC en el plazo de
un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de la resolución (art.
241.1 LGT).
El recurso de alzada ordinario se dirigirá al tribunal que hubiese dictado la re-
solución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente
de aplicación de los tributos y el de la reclamación económico-administrativa al
TEAC (art. 61.2 RGRVA).
Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en prime-
ra instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjun-
tará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no
hayan podido aportarse en primera instancia (art. 241.2 LGT).
Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el pro-
cedimiento en primera instancia, el TEAR o TEAL le pondrá de manifiesto los
expedientes para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado
a partir del día siguiente al de la notificación y, a continuación, dará traslado de
ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el
plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la
apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenien-
tes. Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al TEAC. La
práctica de las pruebas, en su caso, se regulará por lo dispuesto para la primera
instancia (art. 61.2 RGRVA).
Sobre la suspensión de la ejecución de la resolución en el caso de impugna-

ción por los órganos de la Administración (art. 241.3 LGT), remisión al apartado
2.2.2.4. Suspensión por el TEAC.
La duración del recurso de alzada ordinario es de un año desde la interposi-
ción del recurso y, transcurrido este plazo sin notificar la resolución expresa, el
interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el
recurso procedente a partir del día siguiente de la finalización del plazo de un año.
El TEAC deberá resolver y notificar expresamente en todo caso y, ante esta
resolución, el plazo de interposición comenzará a contarse desde el día siguiente
al de la notificación expresa, aunque ya hubiera transcurrido el plazo de un año
anterior (art. 240 por remisión del art. 241.4 LGT). Además, transcurrido un
año desde la iniciación de la instancia sin haberse notificado resolución expresa y
siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de deven-
garse el interés de demora del artículo 26.4 de la LGT.
3.4. Recursos para la unificación de criterio

3.4.1. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio
3.4.1.1. Resoluciones recurribles
Como el señalado recurso indica, tiene por finalidad unificar el criterio inter-
pretativo de las normas por el TEAC. No afecta a la situación jurídica individual
provocada por la resolución recurrida.
Este recurso extraordinario podrá interponerse contra las resoluciones de los
TEARs o TEALs y órganos económico-administrativos de las CCAA y de las Ciu-
dades con Estatuto de Autonomía que no sean susceptibles de recurso de alzada
ordinario (art. 242.1 LGT), cuando se estime, que dichas resoluciones son grave-
mente dañosas y erróneas y, cuando se hayan aplicado en la resolución criterios
distintos a los expresados en otras resoluciones del TEAC, de los TEARs o TEALs
o de los órganos económico-administrativos de las CCAA o de las Ciudades con
Estatuto de Autonomía.
Cuando los TEA dicten una resolución adoptando un criterio distinto al segui-
do con anterioridad, deberán hacerlo constar expresamente en las resoluciones
que dicten.
También podrá interponerse el recurso extraordinario de alzada para la uni-

ficación de criterio contra las resoluciones dictadas por los TEAR de fijación de
criterio al amparo del artículo 229.3 LGT.
3.4.1.2. Órgano competente

El órgano competente para resolver el recurso de alzada extraordinario para
la unificación de criterio es el Tribunal Económico-Administrativo Central [arts.
229.1.d) LGT].
3.4.1.3. Legitimados para recurrir

El recurso podrá ser interpuesto por los Directores Generales del Ministerio
de Economía y Hacienda y por los Directores de Departamento de la AEAT y por
los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las
Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia
(art. 242.1 LGT) y, cuando se refieran a materias de su competencia, el Director
General del Tesoro y Política Financiera, el Director General de Costes de Perso-
nal y Pensiones Públicas y el Director del Departamento de Recaudación de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria (art. 63 RGRVA).
A diferencia del recurso de alzada ordinario no se encuentran legitimados los
interesados que interpusieron en su día la reclamación económico-administrativa
que puede ser objeto de este recurso extraordinario para unificación de criterio.
3.4.1.4. Procedimiento
3.4.1.4.1. Iniciación
El plazo para interponer el recurso extraordinario de alzada para la unifica-
ción de criterio será de tres meses contados desde el día siguiente al de la notifi-
cación de la resolución (art. 242.2 LGT y art. 61.1 RGRVA). Si la resolución no
ha sido notificada al órgano legitimado para recurrir, el plazo de tres meses para
interponer el recurso se contará desde el momento en que dicho órgano tenga
conocimiento del contenido esencial de la misma por cualquier medio. El docu-
mento acreditativo de la notificación recibida o, en su caso, del conocimiento del
contenido esencial de la resolución, deberá acompañarse al escrito de interposi-
ción del recurso.
3.4.1.4.2. Tramitación
Se realizan las mismas actuaciones del recurso ordinario de alzada (art. 61.3
RGRVA). La práctica de las pruebas, en su caso, se regulará por lo dispuesto para
la primera instancia.
3.4.1.4.3. Resolución
La resolución deberá dictarse en el plazo de tres meses y respetará la situa-
ción jurídica particular derivada de la resolución recurrida, fijando la doctrina
aplicable (art. 242.3 LGT). Los criterios establecidos en las resoluciones de estos
recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para
los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las
Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tribu-
taria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de
Autonomía (art. 242.4 LGT).
3.4.2. Resolución en unificación de criterio por TEAC

Con la reforma de la LGT de 2015 se ha establecido la posibilidad, en rela-
ción con la labor unificadora, que ante resoluciones de los TEARs o TEALs que
apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros TEAR o
que revistan especial trascendencia, el Presidente o la Vocalía Coordinadora del
TEAC, por iniciativa propia o a propuesta de cualquiera de los Vocales del TEAC
o de los Presidentes de los TEARS o TEALs, se podrá promover la adopción de
una resolución en unificación de criterio por la Sala o por el Pleno del TEAC [art.
229.1.d) LGT]
Los efectos de estas resoluciones serán los mismos que las resoluciones del
recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio: – no afecta a la
situación jurídica individual provocada por la resolución recurrida; – carácter
vinculante de la doctrina aplicable.
3.4.3. Resolución en unificación de criterio por los TEAR

Similar con lo anterior, se ha introducido la posibilidad que ante la existencia
de resoluciones de una Sala desconcentrada de un TEAR que no se adecuen a los
criterios del TEAR o que sean contrarios a los de otra Sala desconcentrada del
mismo Tribunal, o que revistan especial trascendencia, a iniciativa del Presidente
del TEAR, pueda promover la adopción de una resolución de fijación de criterio
por el Pleno del TEAR o por una Sala convocada a tal fin [art. 229.3 LGT].
Los efectos de esta resolución de fijación de criterio son: – no afectará a la si-

tuación jurídica particular derivada de las resoluciones previas; – el criterio adop-
tado será vinculante para las Salas y órganos unipersonales del correspondiente
Tribunal.
Contra dicha resolución se podrá interponer el recurso extraordinario de alza-
da para unificación de criterio.
3.5. Recurso extraordinario para unificación de doctrina

Tiene por finalidad rectificar los criterios de las resoluciones del TEAC y, de
esa manera, unificada la doctrina, vincular a toda la Administración tributaria, al
propio TEAC, los TEA y a los órganos económico-administrativos de las CCAA.
Son recurribles las resoluciones del TEAC en materia tributaria cuando el Di-
rector General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda esté en des-
acuerdo con el contenido de dichas resoluciones (art. 243.1 LGT).

Será competente para resolver este recurso la Sala Especial para la Unificación
de Doctrina (art. 243.2 LGT).

Exclusivamente pueden interponer el recurso extraordinario para unificación
de doctrina el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Ha-
cienda o los Directores Generales de Tributos de las Comunidades Autónomas y
Ciudades con Estatuto de Autonomía u órganos equivalentes cuando el recurso
tenga su origen en una resolución de un órgano dependiente de la respectiva Co-
munidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía (art. 243.1 LGT).
Se interpondrá en el plazo de tres meses contados a partir del día siguiente al
de la notificación de la resolución del TEAC al Director General de Tributos del
Ministerio de Economía y Hacienda (art. 61.1 RGRVA).
Corresponde al Secretario General del TEAC la dirección y coordinación de la
tramitación del recurso extraordinario para la unificación de doctrina, dictar los
actos de trámite y de notificación e impulsar de oficio el procedimiento (art. 33.3
RGRVA). El Presidente de la Sala Especial designará al miembro de la Sala para
que proponga las resoluciones y acuerdos de terminación (art. 33.2 RGRVA).
La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses y respetará la situación
jurídica particular derivada de la resolución recurrida, estableciendo la doctrina
aplicable (art. 243.4 LGT). La resolución que se dicte se adoptará por decisión
mayoritaria de los integrantes de la Sala Especial. En caso de empate, el Presidente
tendrá siempre voto de calidad (art. 243.3 LGT).
La doctrina establecida en las resoluciones de estos recursos será vinculante
para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-ad-
ministrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de
Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Co-
munidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía (art. 243.5 LGT).
3.6. Recurso extraordinario de revisión

El recurso extraordinario de revisión solamente se puede interponer contra
actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de
los órganos económico-administrativos, cuando concurra alguna de las siguientes
circunstancias (art. 244.1 LGT):
a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que
fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al
tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
b) Que, al dictar el acto o la resolución, hayan influido esencialmente docu-
mentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o
posterior a aquella resolución.
c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de preva-
ricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y
se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

Será competente para resolver el recurso extraordinario de revisión el Tribunal
Económico-Administrativo Central (art. 244.4 LGT).

La legitimación para interponer el recurso extraordinario de revisión (art.
244.2 LGT) se corresponde con los legitimados del recurso de alzada ordinario
(art. 241.3 LGT), es decir, los interesados, los Directores Generales del Ministerio
de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT en las
materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de
las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su compe-
tencia y, cuando se refieran a materias de su competencia el Director General del
Tesoro y Política Financiera, el Director General de Costes de Personal y Pensio-
nes Públicas y el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT (art. 63
RGRVA).
El recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el cono-
cimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial (art.
244.5 LGT).
La tramitación se corresponde con la del procedimiento económico-adminis-
trativo en única o primera instancia (art. 62 RGRVA). La interposición de este
recurso no suspende la ejecución del acto o resolución (art. 233.12 LGT).
La duración de procedimiento es de seis meses (art. 244.6 LGT). Trascurrido
el mismo sin haberse notificado resolución expresa, se entenderá desestimado el
recurso. Se declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circuns-
tancias distintas a las previstas anteriormente (art. 244.3 LGT). Para declarar la
inadmisibilidad el tribunal podrá actuar de forma unipersonal (art. 244.4 LGT).
IV. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN

1. Enumeración
Son procedimientos especiales de revisión (art. 218 LGT):
a) Revisión de actos nulos de pleno derecho.
b) Declaración de lesividad de actos anulables.
c) Revocación.
d) Rectificación de errores.
e) Devolución de ingresos indebidos.
2. Revisión de actos nulos de pleno derecho

2.1. Presupuestos
Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia
tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos
que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en
plazo, en los siguientes supuestos (art. 217 LGT):
a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucio-
nal.
De acuerdo con el artículo 41 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional,
los derechos y libertades reconocidos en los artículos 14 a 29 de la Constitución
serán susceptibles de amparo constitucional, quedando excluidos de este supuesto
de nulidad de pleno derecho el resto de derechos y libertades reconocidos por la
Constitución. Dicho conjunto de derechos y libertades susceptibles de amparo
constitucional, de acuerdo con su contenido, pueden tener escasa relevancia para
determinar un pronunciamiento de nulidad de pleno derecho de los actos admi-
nistrativos del ámbito tributario, destacando entre ellos: el artículo 14 del texto
constitucional cuando garantiza la igualdad ante la Ley, el artículo 18.1 que reco-
noce el derecho a la intimidad personal y familiar y, el artículo 24 referente a la
ausencia o prohibición de indefensión en el ámbito judicial, también trasladable
al actuar administrativo; así, por ejemplo, se produce indefensión al obligado
tributario cuando no se realizan las notificaciones o se le niega la práctica de
pruebas pertinentes o relevantes para el asunto en cuestión.
b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por
razón de la materia o del territorio.
En este caso, para que concurra como causa para declarar la nulidad de pleno
derecho de un acto es necesario que el mismo haya sido dictado, bien por un ór-
gano que carecía de competencia territorial para dictarlo (por ejemplo, resuelve
un órgano de otra Comunidad Autónoma distinta de la que territorialmente le
correspondía), bien por un órgano que carecía de competencia material (la AEAT
dicta un acto referente a un tributo local) y, además, en uno y otro caso, la in-
competencia debe ser manifiesta, entendida esta nota por la jurisprudencia como
aquélla que es notoria, clara, evidente, que se manifiesta de modo ostensible e in-
controvertida, sin que precise de una labor previa de interpretación jurídica. De lo
anterior, cabe inferir que no cualquier grado de incompetencia debe ser determi-
nante de la nulidad absoluta del acto administrativo que la exhibe, en estos otros
casos, carentes de las notas anteriores, la vía para obtener la pérdida de validez
del acto será los recursos ordinarios de revisión (aunque se podría plantear una
tercera vía, incoar el procedimiento de revocación cuando entre las causas que
posibilitan acudir al mismo señala la de aquellos actos administrativos que infrin-
gen manifiestamente la ley y no existe duda de que el órgano que, sin tener com-
petencia para hacerlo, actúa en el orden administrativo, está infringiendo la ley).
c) Que tengan un contenido imposible.
Los actos tributarios han de ser posibles en su realización, lícitos y de conte-
nido determinado, la no concurrencia de uno de esos aspectos los convierten en
actos radicalmente nulos. En lo que concierne a la imposibilidad de su contenido,
debe tratarse de una imposibilidad originaria, no sobrevenida, una vez dictado
el acto administrativo, dado que la imposibilidad sobrevenida al acto podría dar
motivo a su invalidez pero no a su nulidad. De este modo, cuando un acto admi-
nistrativo resulta imposible de ejecutar, por serlo en el momento en que se ha dic-
tado, sobreviene su nulidad radical; por ejemplo, sería el caso de la doble notifica-
ción de una misma providencia de apremio, realizadas el mismo día, procedentes
de dos órganos distintos de la Administración y que son contradictorias entre sí
por quedar referidas al cobro en período ejecutivo de diferentes cantidades en
concepto de una misma deuda tributaria o una providencia de apremio sobre un
bien inexistente.
d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia
de ésta.
Este supuesto de nulidad de pleno derecho se refiere por regla general, a la
actuación de la propia Administración tributaria a través de los titulares de sus
órganos, al incurrir éstos, durante el procedimiento de comprobación, liquidación
o inspección, en la comisión de delito o falta, quedando afectado de nulidad el
acto tributario emanado.
Existirá nulidad de pleno derecho cuando el acto administrativo sea constituti-
vo de infracción penal (tanto delito, como falta) o, sea dictado como consecuencia
de una infracción penal, por tanto, es necesario que exista una relación directa
entre la infracción penal cometida y el acto administrativo. En ambos casos, lo
normal es que previamente el ilícito penal haya sido declarado en sus términos en
la jurisdicción competente para que derive de él la nulidad del acto administrativo
tributario en el que se sustenta, porque debe entenderse que en estos casos existe
prejudicialidad penal, por lo que la declaración del juez debe ser previa a la de-
claración de nulidad absoluta del acto administrativo, aunque, en algunos casos,
se podría invocar esta nulidad de pleno derecho sin que se haya declarado la res-
ponsabilidad penal, por ejemplo, en caso de muerte del imputado o prescripción
de la acción penal, correspondiendo, en estos casos, a la Administración o a la
jurisdicción contencioso-administrativa los que deban de valorar la concurrencia
de la infracción penal a los solos efectos de declarar el acto nulo.
Este motivo de nulidad podrá aparecer, por ejemplo, en los supuestos de deli-
tos de falsedad, de cohecho (soborno de funcionario público) o en los delitos de
prevaricación (actos administrativos dictados a sabiendas de su injusticia), así,
probado el delito de prevaricación, se podrá solicitar la nulidad de pleno derecho
del acto tributario dictado.
e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedi-
miento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas
esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
Se trata de actos administrativos producidos en el orden tributario al margen
de la legalidad por la que se rigen, pudiéndose distinguir tres situaciones diferen-
tes:
1. Se ha prescindido de todo el procedimiento que preside la tramitación del
acto de que se trate (sería un acto dictado en ejercicio de máxima arbitrariedad),
aunque lo normal es que exista algún trámite y, a pesar que la norma utiliza las
palabras «total y absolutamente», la mayoría de la doctrina y la jurisprudencia
consideran que también se podrá alegar esta causa de nulidad de pleno derecho
cuando se lleva a cabo la omisión de un trámite esencial o fundamental integrante
de un procedimiento concreto; por ejemplo, cuando en la instrucción de proce-
dimiento sancionador tributario se omite el preceptivo trámite de alegaciones al
interesado, aunque existe ejemplos jurisprudenciales, STS de 11 de julio de 2003,
que declaran que la falta de audiencia en un procedimiento sancionador no es,
por sí misma, causa de nulidad de pleno derecho, sino que sólo puede conducir a
la anulación del acto en aquellos casos en los que tal omisión haya producido la
indefensión material y efectiva del afectado por la actuación administrativa, no
produciéndose cuando el resultado, subsanado el trámite omitido, no sería distin-
to del que se produjo cuando se realizó tal omisión.
2. Cuando se ha utilizado un procedimiento distinto al que exige la norma
para conformar el acto administrativo en cuestión.
3. El acto se ha dictado prescindiendo de las normas que regulan el procedi-
miento para la adopción de acuerdos por los órganos colegiados (arts. 22 a 27
LRJPAC), por ejemplo, por haberse vulnerado las normas de convocatoria del
órgano, ausencia de convocatoria o de quórum necesario.
f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los
que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esen-
ciales para su adquisición.
Esta causa de nulidad se fundamenta, realmente, en la existencia de actos ad-
ministrativos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los
que se adquieren facultades o derechos cuando se carece de los requisitos esencia-
les para su adquisición, o sea, que para la apreciación de esta causa de nulidad es
precisa la concurrencia de los siguientes requisitos:
1. Que se trate de actos favorables al obligado tributario.
2. Que el acto, además de ser contrario al ordenamiento jurídico, vaya dirigido
a un sujeto que carezca de los requisitos esenciales para la adquisición del derecho
que resulte del mismo.
Por ejemplo, el acto administrativo que reconoce una exención tributaria sin
que en la persona declarada exenta, concurran los requisitos establecidos legal-
mente para su concesión o por haberse aplicado al caso la norma de exención por
analogía. En este supuesto, por aplicar la analogía en un terreno en el que queda
prohibida (en el ámbito tributario), el acto sería contrario a Derecho (artículo 14
LGT), como además, si el sujeto declarado exento no reúne los requisitos objeti-
vos para hacerse acreedor de la exención tributaria.
g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango
legal.
Por último, se deja la puerta abierta a nuevas causas de nulidad de pleno dere-
cho siempre y cuando el motivo de las mismas se halle en una disposición de ran-
go legal (reserva ordinaria de ley), no pudiendo establecerse mediante reglamento
o norma de rango inferior al legal.
2.2. Procedimiento
2.2.1. Iniciación
El procedimiento de la declaración de nulidad de pleno derecho se encuentra
regulado en el artículo 217 LGT y los artículos 4 a 6 del RGRVA.
El procedimiento para declarar la nulidad a que se refiere la LGT podrá ini-
ciarse (art. 217.2 LGT y art. 4.1 RGRVA):
a) De oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárqui-
co, que será notificado al interesado.
b) A instancia del interesado, que dirigirá su escrito al órgano que dictó el acto
cuya revisión se pretende. En este caso, se podrá acordar o dictar, por el órgano
competente para tramitar el procedimiento (art. 4.2 RGRVA), acuerdo motivado
de inadmisión a trámite de las solicitudes de revisión formulados por los intere-
sados (art. 217.3 LGT), sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo
cuando:
1. El acto no sea firme en vía administrativa porque, al quedar abierta aún la
posibilidad de interponer otros recursos en vía administrativa frente a dicho acto,
a ellos debe acudirse en primer término.
2. La solicitud no se base en alguna de las causas que dan lugar a la declaración
de nulidad del artículo 217.1 de la LGT.
3. Carezca manifiestamente de fundamento: se trata de aquellos casos en los
que, apuntando quien deduce la solicitud de nulidad alguna de las causas previs-
tas en el artículo 217.1 LGT, sin embargo, el supuesto de hecho contemplado no
se corresponde con ninguna de ellas.
4. Cuando se hubieran desestimado, en cuanto al fondo, otras solicitudes sus-
tancialmente iguales. A través de esta causa de inadmisibilidad del recurso de
nulidad se quiere evitar la reiteración de recursos sobre asuntos que ya han sido
inadmitidos a trámite con carácter previo y con el que guardan relación de seme-
janza, no necesariamente relación directa.
Este acuerdo de inadmisión debe ser motivado [art. 215.2. a) LGT]. Dichas
motivos de inadmisión tiene como finalidad terminar el procedimiento sin llegar
hasta la resolución final para aquellos casos en que claramente no procede la nu-
lidad o es posible todavía interponer un recurso o reclamación en la que se puede
obtener la nulidad sin acudir a este procedimiento especial de revisión.
2.2.2. Tramitación
Durante la tramitación destacan dos actuaciones: a) se realizará el oportuno
trámite de audiencia a los interesados, que serán oídos, además de todos aquellos
a quienes reconoció derechos el acto y cuyo intereses resultaron afectados por el
acto presuntamente nulo y, b) se requerirá dictamen previo favorable del Consejo
de Estado u órgano equivalente de la respectiva Comunidad Autónoma, si lo hu-
biere (art. 217.4 LGT).
La tramitación corresponde al órgano que establezca la norma de organiza-
ción específica (art. 5.1 RGRVA), que recibe el escrito de iniciación y realiza los
siguientes trámites: a) solicitar al órgano que dictó el acto la remisión de una
copia cotejada del expediente administrativo y de un informe sobre los antece-
dentes del procedimiento que fuesen relevantes para resolver. Asimismo, podrá
solicitar cualquier otro dato o antecedente que considere necesario para elaborar
la propuesta de resolución (art. 5.2 RGRVA); b) Recibida la documentación, dará
trámite de audiencia en la que el interesado dispondrá de un plazo de 15 días a
partir del día siguiente al de la notificación para alegar y presentar documentos y
justificantes, como también para los otros afectados por el acto, teniendo en cuen-
ta que algunos actos suponen derechos para los obligados tributarios y graváme-
nes para otros (art. 5.3 RGRVA); c) Concluido el trámite de audiencia, el órgano
competente para tramitar el procedimiento formulará la propuesta de resolución
al órgano competente para resolver (art. 5.4 RGRVA).
2.2.3. Terminación
El órgano competente para resolver en el ámbito del Estado es el Ministro de
Hacienda, actual Ministro de Economía y Hacienda (art. 217.5 LGT) que podrá
delegar (art. 6.3 RGRVA).
Recibida la propuesta de resolución, se solicitará el dictamen del Consejo de
Estado (art. 6.1 RGRVA), requiriéndose, para poder efectuar la declaración de
nulidad, que el dictamen sea favorable (art. 6.2 RGRVA). En el caso que el dic-
tamen no sea favorable a la declaración de nulidad, el órgano revisor no podrá
acordarla, por lo que el dictamen vincula a dicho órgano en este aspecto, es decir,
cuando es desfavorable, ya que si es favorable el dictamen, no es vinculante. El ór-
gano revisor, en el ejercicio de su potestad revisora, podrá acordar la declaración
de nulidad o apartarse del dictamen y declarar que no se advierten vicios para
declarar la nulidad del acto.
Cuando se trate de Comunidades Autónomas se pedirá dictamen al órgano
equivalente, si lo hubiere, o al Consejo de Estado.
La resolución expresa debe notificarse en el plazo máximo de un año desde que
se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de
iniciación de oficio del procedimiento (art. 217.6 LGT), entendiéndose que el pla-
zo máximo para resolver es de doce meses. El transcurso de dicho plazo sin que se
hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos:
a) La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que
pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad, no viéndose afec-
tada la acción administrativa, en este caso, por la prescripción, ya que los actos
nulos son imprescriptibles.
b) La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedi-
miento se hubiera iniciado a instancia del interesado.
La resolución expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión a trámite de las
solicitudes de declaración de nulidad de pleno derecho de los interesados pondrán
fin a la vía administrativa (art. 217.7 LGT), lo que quiere decir que frente a esos
actos cabe recurso jurisdiccional en la vía contencioso-administrativa, ante la Sala
de Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.
3. Declaración de lesividad de actos anulables

3.1. Presupuestos
El artículo 218 de la LGT y artículos 7 a 9 del RGRVA regulan «como» pro-
cedimiento especial de revisión, la declaración de lesividad, consistente no tanto
en un procedimiento de revisión propiamente dicho, sino en un trámite necesario
para que la Administración pueda interponer un recurso jurisdiccional, en sede
contenciosa-administrativa, para la revisión de un acto administrativo que se con-
sidera perjudicial para los intereses generales.
Ante un acto administrativo que es favorable a los particulares (acto declarati-
vo de derechos), si la Administración entiende que es contrario al interés general
(contrario al ordenamiento jurídico) y desea privar al particular del derecho que
previamente ha sido reconocido a través de un acto administrativo, se hace im-
prescindible su declaración previa de lesivo, para, de ese modo, poder recurrirlo
ante los Tribunales de Justicia.
En este sentido, el artículo 218.1 de la LGT señala que, fuera de los casos pre-
vistos en los artículos 217 LGT (declaración de nulidad de pleno de derecho) y
220 LGT (rectificación de errores), la Administración tributaria no podrá anular
en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones, añadiendo que
tal Administración podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y re-
soluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del
ordenamiento, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-
administrativa (en el caso de actos no declarativos de derechos, actos de grava-
men, pueden ser revocados por la Administración, art. 219 LGT). Para declarar
la lesividad de los actos y resoluciones anulables no es necesario que sean firmes,
aunque tienen como limitación que los mismos no hayan sido confirmados por
sentencia judicial firme (art. 213.3 LGT).
Al mencionar a los actos y a las resoluciones, se permite la revisión vía recurso
de lesividad de las resoluciones de los TEA, como ya fue afirmado por la SAN de
7 de febrero de 2002, convirtiéndose la declaración de lesivo en un presupues-
to procesal indispensable para la legitimación activa de la Administración en el
caso que ésta se proponga recurrir contra su propio acto declarativo de derechos
(STS de 30 de junio de 2004 y 10 de julio de 2006). De esta manera, la decla-
ración de lesividad no implica en sí la anulación del acto declarado lesivo por
la Administración, sino que dicha anulación le corresponde adoptarla a la Sala
de contencioso-administrativo competente, ya que lo considera lesivo en base a
las alegaciones presentadas por la Administración en el momento de interponer

el recurso contencioso-administrativo. Por tanto, la declaración de lesividad no
anulará el acto o resolución declarada lesiva, sino que la Administración deberá
impugnarlo ante la Jurisdicción, lo que se sustanciará por el llamado Recurso de
Lesividad del artículo 45.4 de la Ley de la Jurisdicción, en el cual será la Jurisdic-
ción quien anule o no el acto declarado lesivo.
Como se ha comentado, es necesario que el acto tributario dictado incurra en
cualquier infracción del ordenamiento jurídico de la que emane un perjuicio eco-
nómico o jurídico a los intereses públicos. Éste es el aspecto relevante para poder
emitir la declaración de lesividad, debiendo ser dicho perjuicio evidente, no siendo
suficiente la lesión de un derecho abstracto o un interés hipotético de la Adminis-
tración, quedando excluidos los meramente procedimentales.
A través de este procedimiento se trata de dar solución al conflicto que se
produce entre dos situaciones; por un lado, el valor del sometimiento al derecho
de la Administración, la que por fuerza de su posición institucional ha de repu-
diar los actos contrarios a aquél, por firmes que sean y, por otro, el principio de
seguridad jurídica y, a la vez, de respeto a los derechos adquiridos, al existir un
acto que, además de ser firme, otorgue o atribuye derechos o situaciones jurídicas
favorables al interesado contra el cual pretende su invalidación la propia Admi-
nistración autora del acto, excepcionando por esta vía el principio que prohíbe ir
contra sus propios actos.
3.2. Procedimiento
3.2.1. Inició del procedimiento de declaración de lesividad
El procedimiento de declaración de lesividad solo puede ser iniciado de oficio
(art. 7 RGRVA), sin que los interesados queden legitimados para iniciarlo. El pla-
zo para iniciar dicho procedimiento es de cuatro años a contar desde la notifica-
ción del acto administrativo al interesado (acto que se desea declarar lesivo), por
lo que, transcurrido dicho plazo, la declaración de lesividad no podrá adoptarse
(art. 218.2 LGT)
El procedimiento se iniciará por acuerdo del órgano que establezca la norma
de organización específica, a propuesta del órgano que dictó el acto o de cualquier
otro de la Administración pública. Una vez adoptado el acuerdo de inicio, será
notificado al interesado (art. 7 RGRVA).
3.2.2. Tramitación
Una vez acordado el inicio del procedimiento, se comunicará esa decisión al
órgano proponente, al órgano competente para tramitarlo y al órgano que dictó
el acto objeto del procedimiento; este último deberá remitir una copia cotejada
del expediente al órgano encargo para tramitar en el plazo de diez días a partir de
la recepción de la comunicación de inicio y a la que acompañará un informe sobre
los antecedentes que fuesen relevantes para resolver. Además, el órgano compe-
tente para tramitar podrá solicitar cualquier otro dato, antecedente o informe que
se considere necesario (art. 8.2 RGRVA).
Recibida la copia del expediente y emitidos, en su caso, los informes, se exige
dar audiencia previa a cuantos aparezcan como interesados en el procedimiento
(art. 218.2 LGT) por un plazo de 15 días a partir del día siguiente al de la noti-
ficación de la apertura de dicho plazo de alegaciones, para que puedan alegar y
presentar los documentos y justificantes que estimen oportunos (art. 8.3 RGRVA).
Concluido el trámite de audiencia, el órgano competente para tramitar el pro-
cedimiento formulará una propuesta de resolución (art. 8.4 RGRVA). Formulada
la propuesta, el órgano competente para tramitar deberá solicitar un informe del
órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de que el
acto sea declarado lesivo (art. 8.5 RGRVA) (si se trata de un acto de la Adminis-
tración del Estado, este informe corresponde evacuarlo a la Abogacía General del
Estado), informe que debe entenderse preceptivo.
Una vez recibido el informe jurídico, se remitirá una copia cotejada del expe-
diente completo al órgano competente para resolver (art. 8.6 RGRVA).
3.2.3. Terminación
En el ámbito de la Administración General del Estado, la declaración de lesi-
vidad corresponderá al Ministro de Hacienda (art. 218.4 LGT), que podrá dele-
gar (art. 9.2 RGRVA); en el ámbito autonómico corresponderá al Consejero de
Hacienda y, en el ámbito local, el órgano competente para declarar la lesividad
depende de la entidad local de que se trate, normalmente el Pleno del consistorio.
El órgano competente para resolver dictará la resolución que proceda y, en el
caso de declararse la lesividad, la remitirá junto con la copia cotejada del expe-
diente administrativo al órgano encargado de la defensa y representación en juicio
de la Administración autora del acto, a fin de proceder a su posterior impugna-
ción en vía contencioso-administrativa ante el Tribunal de Justicia competente
para conocerlo (art. 9.1 RGRVA), fundamentándose ese recurso, no solo en el
presunto carácter lesivo a los intereses generales del acto administrativo que se
recurre, sino además, justificando que han concurrido las actuaciones formales y
preceptivas que concluyeron en la declaración de lesividad en los términos fijados

en el art. 218 LGT.
Lo anterior es en el caso que se emita una resolución expresa declarando lesivo
el acto, pero, en el caso de transcurrir el plazo de tres meses desde la iniciación
del procedimiento sin que se hubiera declarado la lesividad, se producirá su ca-
ducidad (art. 218.3 LGT). La declaración de caducidad no impedirá la apertura
de un nuevo procedimiento de esta naturaleza siempre que no haya trascurrido el
plazo de cuatro años para accionar la lesividad, ya que, por sí sola, la caducidad,
no supone la prescripción de las acciones de la Administración, sino sólo que el
procedimiento caducado no interrumpe el plazo prescriptivo (art. 104.5 LGT).
Por último, la declaración de lesividad es una resolución que pone fin al pro-
cedimiento de declaración de lesividad, quedando abierta la presentación de una
demanda que dé comienzo al proceso contencioso-administrativo contra el acto o
resolución declarado lesivo, no contra la declaración de lesividad, por lo que los
particulares no podrá interponer un recurso contencioso administrativo contra la
declaración de lesividad dictada por la Administración a través del procedimiento
descrito, aunque el interesado sería emplazado y podría alegar lo que considere
oportuno oponiéndose a la anulación del acto impugnado en el proceso conten-
cioso que se inicie.
4. Revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de

sanciones
4.1. Presupuestos
A través este procedimiento especial de revisión de los actos tributarios y de
imposición de sanciones se permite que la Administración pueda revocarlos, es
decir, revisar sus propios actos, pudiendo dejarlos sin efecto, tanto si se trata de
actos firmes, (por no haber sido recurrido en tiempo y forma), como si no lo son
(se encuentran todavía dentro del plazo de recurso o se ha interpuesto), siempre
en beneficio de los interesados, por tanto, aquéllos que imponen una carga, una
obligación o una sanción, o bien los desfavorables para los interesados. En caso
contrario, si se trata de un acto favorable al interesado —acto declarativo de de-
rechos— y desea dejarlo sin efecto, deberá ejercitar la declaración de nulidad de
pleno derecho o, en su caso, la declaración de lesividad, para someter a revisión
el acto dictado.
Los actos que podrán ser objeto de revocación, son los actos de aplicación
de los tributos (gestión, inspección y recaudación) y de imposición de sanciones,
aunque hayan sido objeto de impugnación en vía económico-administrativa, en
tanto no se haya dictado resolución o un acuerdo de terminación por el Tribunal
Económico-Administrativo (art. 10.1 RGRVA), de esta manera, quedan exclui-

dos de este procedimiento de revocación tanto los actos tributarios que hubieran
prescrito (art. 219. 2 LGT), como aquéllos en los que hubiera recaído resolución
firme o un acuerdo de terminación derivados de la interposición de algún recurso
de revisión, ordinario —reposición o reclamación económico administrativa (art.
10.3 RGRVA)— o de carácter especial o, por la apreciación de la cosa juzgada
procesal tras la terminación de un proceso contencioso-administrativo (art. 213.3
LGT). También quedan excluidos de este procedimiento, o lo que es lo mismo,
tampoco podrán ser objeto de revocación, las resoluciones de los órganos econó-
mico-administrativos (art. 213.3 LGT), (salvo a través de recurso de anulación
previsto en el art. 241 bis LGT y 60 RGRVA), ya que se considera que la revisión
realizada del acto se extiende a todas las cuestiones de hecho y de derecho que
pudiera haber suscitado, por lo que, al no apreciarse vicios de legalidad por parte
del órgano revisor, no se podrá, posteriormente, revocar el acto impugnado o la
resolución dictada por este procedimiento de revocación.
Pues bien, la Administración podrá revocar los mencionados actos cuando
concurran alguno de los motivos tasados recogidos en el artículo 219.1 LGT: a)
que los actos tributarios infringen manifiestamente la Ley; b) que circunstancias
sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto
la improcedencia del acto dictado; y, c) que en la tramitación del procedimiento
se haya producido indefensión a los interesados.
Esta actuación revocatoria de la Administración tributaria tiene como límite
que su resultado, en ningún caso, pueda llegar a constituir dispensa o exención no
permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al
interés público o al ordenamiento jurídico.
La revocación de los actos tributarios se encuentra regulada en el artículo 219
LGT, desarrollada en los artículos 10 a 12 del RGRVA.
4.2. Procedimiento
4.2.1. Iniciación
El procedimiento de revocación se iniciará siempre (art. 219.3 LGT) y exclu-
sivamente (art. 10.1 RGRVA) de oficio y, será competente para declarar el inicio
del procedimiento el superior jerárquico del órgano que hubiese dictado el acto
objeto de revocación.
El inicio de este procedimiento podrá ser propuesto, de forma motivada, por
el propio órgano que hubiera dictado el acto o por cualquier otro de la misma
Administración Pública (art. 10.2 RGRVA).
También se prevé que cualquier interesado (concepto más amplio que obliga-
do tributario) podrá promover su iniciación ante la Administración competen-
te mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto, en tal caso, la
Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito. De
iniciarse el procedimiento será notificado al interesado (art. 10.1 RGRVA). No
nos encontramos ante el inicio de un procedimiento a instancia de parte, sino
simplemente ante una invocación o postulación de un interesado que en el caso
de no se ser admitida, es decir, el órgano administrativo no decide iniciar el proce-
dimiento o simplemente no contesta, no podrá ser objeto de recurso al no formar
dicha petición parte de ningún procedimiento administrativo, no siendo un acto
administrativo susceptible de recurso (Resolución de la TEAC de 8 de septiembre
de 2009). La doctrina se mantiene divida, un parte admite que el procedimiento
puede iniciarse también a instancia de parte, aunque la norma es clara, sólo puede
iniciarse de oficio, al corresponder tal decisión al órgano administrativo, quedan-
do al interesado la posibilidad de presentar una instancia o escrito con la finalidad
de intentar provocar dicha decisión, entendiendo, que si el motivo del interesado
se funda en la ilegalidad patente y manifiesta del acto, la Administración debería
incoar el oportuno expediente de revocación, no obstante, ante el silencio de la
Administración o ante la resolución expresa denegándolo no cabe recurso en vía
administrativa ni jurisdiccional, ya que no puede entenderse que estemos ante el
ejercicio del derecho petición regulado en la Ley Orgánica 4/2001, de 12 de no-
viembre, como además se desprende de las observaciones realizadas por el Conse-
jo de Estado, en el Dictamen de 10 de marzo de 2005 formuladas en relación con
el Proyecto de RGRVA y, más recientemente, en ese sentido, se ha pronunciado
el TS en Sentencia de 19 de mayo de 2011: «por ello, debemos entender que el
artículo 219 de la Ley General Tributaria no reconoce legitimación a los particu-
lares para iniciar el procedimiento, atribuyéndoles únicamente la posibilidad de
promover esa iniciación mediante la correspondiente solicitud, de la que la Admi-
nistración acusará recibo, y sin perjuicio de la tramitación subsiguiente si se inicia
el procedimiento» o la Sentencia de 19 de febrero de 2014: «la Administración,
que detenta la facultad de revocación y de iniciación de oficio del correspondiente
procedimiento, resuelve no iniciar el procedimiento, iniciar el procedimiento pero
no resolver o decide que no concurren los requisitos del artículo 219 LGT, no
cabe apreciar conculcación derecho alguno, ya que carecen de él los contribuyen-
tes respecto del ejercicio de una revocación que es siempre ejercitable de oficio».
4.2.2. Tramitación
Se pueden distinguir cuatro etapas o fases en la tramitación del procedimiento
de revocación:
1. La comunicación del inicio y la remisión del expediente e informes (art. 11.2

RGRVA)
2. La audiencia a los interesados (art. 11.3 RGRVA)
3. La solicitud de informe del órgano con funciones de asesoramiento (art.
11.4 RGRVA)
4. La propuesta de resolución y su remisión al órgano competente para resol-
ver (art. 11.4 RGRVA)
Acordado el inicio del procedimiento, se comunicará esa decisión al órgano
proponente, al competente para tramitar y al que dictó el acto objeto del proce-
dimiento. De acuerdo con lo anterior, se distinguen entre el órgano que propone
el inicio del procedimiento (que puede ser el mismo órgano que lo dictó o por
cualquier otro de la misma Administración Pública, art. 10.2 RGRVA), el que
inicia el procedimiento (el superior jerárquico del órgano que hubiese dictado el
acto objeto de revocación, art. 10.2 RGRVA), el que tramita el procedimiento de
revocación (será el que establezca la norma de organización específica, art. 11.1
RGRVA) y el órgano competente para resolver (art. 12 RGRVA). Aunque no se
identifica al órgano competente para tramitar con el órgano competente para
resolver, entendemos que un mismo órgano puede desarrollar ambas funciones,
siempre que no sea el órgano que dictó el acto.
El órgano que dictó el acto objeto del procedimiento deberá remitir una copia
cotejada del expediente al órgano competente para tramitar en el plazo de diez
días a partir de la recepción de la comunicación y a la que acompañará un infor-
me sobre los antecedentes que fuesen relevantes para resolver, y se pronunciará
sobre la procedencia o no de la revocación. Además, el órgano competente de
la tramitación podrá solicitar cualquier otro dato, antecedente o informe que se
considere necesario (art. 11.2 RGRVA).
Recibida la copia del expediente y emitidos, en su caso, los informes, se dará
audiencia a los interesados por un plazo de 15 días, contados a partir del día si-
guiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que puedan alegar
y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes (art. 11.3 RGR-
VA). De esta forma se facilita que el interesado tenga conocimiento del expediente
y pueda realizar la defensa de sus intereses, más cuando el procedimiento sólo
puede iniciarse de oficio, tratando de evitar indefensión.
Concluido el trámite de audiencia, se solicitará informe del órgano con fun-
ciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación (art. 11.4
RGRVA), no siendo suficiente un informe genérico, sino que debe emitirse un in-
forme jurídico por cada expediente de revocación existente, debiendo de emitirse
con posterioridad al trámite de audiencia a fin tener en cuenta los argumentos
alegados por los interesados, revistiéndose el mismo en una garantía de legalidad,

aunque no tiene naturaleza vinculante.
Una vez emitido el informe, el órgano competente para tramitar el procedi-
miento formulará la propuesta de resolución al órgano competente para resolver,
propuesta que podrá ser en sentido contrario al del informe jurídico. El órgano
competente para tramitar remitirá al órgano competente para resolver, tanto su
propuesta junto con el expediente administrativo como el expediente de revoca-
ción y el informe jurídico.
4.2.3. Terminación
En el ámbito de competencias del Estado, el acuerdo sobre la revocación de-
berá adoptarse por el Director General competente o por el Director del Depar-
tamento de la AEAT competente del que dependa el órgano que dictó el acto. Si
la revocación se refiere a un acto dictado por un Director General o un Director
de departamento de la AEAT, será competente su superior jerárquico inmediato
(art. 12 RGRVA). De esta forma se garantiza que la revocación del acto se llevé
a cabo por un órgano distinto del que lo dictó (art. 219.3 LGT) y, además, para
garantizar la unidad de criterio e igualdad de trato se atribuye dicha competencia
a los órganos centrales de la Administración, aunque no estaría de más que dichas
resoluciones fueran objeto de publicidad.
El plazo máximo para notificar la resolución expresa es de seis meses desde la
notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento (art. 219.4 LGT), resolu-
ción que deberá estar motivada con sucinta referencia de hechos y fundamentos
de derecho (art. 215.1 LGT). A la hora de computar este plazo, así como para
el resto de procedimientos de revisión (art. 214.3 LGT), será de aplicación lo
previsto en el art. 104.2 LGT que, entre otros aspectos, se entiende cumplido el
plazo máximo de duración del procedimiento si se acredita que se ha realizado
un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución dentro
de dicho plazo. Una vez recibida la notificación expresa, queda abierto el acceso
a los Tribunales con la interposición del correspondiente recurso contencioso-
administrativo.
Transcurrido el plazo de seis meses sin que se hubiera notificado resolución
expresa, se producirá la caducidad del procedimiento (art. 219.4 LGT), por tanto,
el obligado tributario no puede interponer el correspondiente recurso. Lo que a
nuestro juicio es contradictorio ya que el obligado tributario ante la inactividad
de la Administración se ve perjudicado al tener que esperar que se inicie otro pro-
cedimiento de revocación con posterioridad y dentro del plazo de prescripción
cuando, además, el mismo solo se puede iniciar de oficio. Si la consecuencia de
la omisión de la resolución expresa hubiera sido la desestimación por silencio se
habría posibilitado al obligado la interposición del correspondiente recurso, pero

la norma es clara en este sentido: el efecto es la caducidad del procedimiento de
revocación, por lo que puede ocurrir que, iniciado de oficio el procedimiento,
la Administración deje transcurrir el plazo sin emitir resolución y, producida la
caducidad, no se puede iniciar otro procedimiento, imposibilitando al obligado
acudir a los Tribunales de Justicia en defensa de su derecho, lo que provocará una
clara indefensión.
4.3. Efectos de revocación

En cuanto a los efectos de revocación, dependerá del acto objeto de la misma,
es decir, dependerá del contenido y de las consecuencias del acto que se revoca,
teniendo eficacia ex tunc, con efectos retroactivos a la fecha del acto revocado.
Así, si se trata de una revocación parcial de un acto de liquidación se deberá dictar
una nueva liquidación, que sustituye a la revocada, por un importe inferior. De
esta manera, si se revoca un acto de liquidación, un acto de recaudación en vía de
apremio o de una sanción tributaria en los que se haya efectuado el correspon-
diente ingreso, su revocación significaría que se habría realizado un ingreso inde-
bido, posibilidad que se recoge en el art. 221.3 LGT cuando establece la opción
de instar la devolución de ingresos indebidos mediante la vía de la revocación.
En estos casos, el obligado tributario tendrá derecho al interés de demora del art.
32.2 LGT que corresponda sobre el importe de la cuantía de la liquidación revo-
cada, recayendo el mismo sobre la totalidad de aquélla y no sobre la diferencia
resultante entre el importe de la liquidación revocada y la nueva que se adopte.
Posteriormente, la Administración deberá dictar un nuevo acto de liquidación de-
bidamente notificado al obligado tributario para que pueda efectuar su ingreso en
periodo voluntario, según los plazos del art. 62.2 LGT, como también ocurrirá en
los casos en que el importe del ingreso de la liquidación hubiera estado suspendi-
do o no se hubiera efectuado y, solo cuando no se hubiera presentado en plazo la
autoliquidación y la liquidación girada por la Administración, como consecuencia
del incumplimiento u omisión del obligado tributario, fuera objeto de revocación,
la Administración podrá solicitar intereses de demora desde la finalización del
período voluntario inicial, ya que el obligado no había ingresado la liquidación
originaria, objeto de la revocación.
Como se ha comentado, es posible compatibilizar el procedimiento de revoca-
ción y el procedimiento de revisión mediante recurso o reclamación económico-
administrativa o recurso contencioso-administrativo. En estos casos, si la resolu-
ción de la revocación es previa a la resolución de dichos recursos, se entenderá
que se ha producido la terminación del procedimiento de revisión por satisfacción
extraprocesal (art. 23.8.1 LGT) o por arreglo extrajudicial, en el caso de la vía
judicial, debido al allanamiento de la Administración al admitir las pretensiones
de la otra parte desde el momento que ha revocado el acto objeto de la contienda

(art. 76 LJCA).
Dictada la resolución de la revocación, la misma pone fin a la vía adminis-
trativa (art. 219.5 LGT), por lo que podrá ser objeto de recurso ante la jurisdic-
ción contencioso-administrativa. La competencia jurisdiccional corresponderá a
la Audiencia Nacional cuando se trate de tributos estatales, ya que el órgano con
competencia para revocar es el Director General o el Director del Departamento
de la AEAT del que dependa el órgano que dictó el acto (art. 12 RGRVA), mien-
tras que serán competentes los Tribunales Superiores de Justicia respecto de las
revocaciones sobre tributos autonómicos realizadas por los órganos respectivos
de una Comunidad Autónoma. Además del recurso jurisdiccional, también proce-
derá el recurso extraordinario de revisión si concurre alguna de las causas tasadas
exigibles por dicho recurso.
5. Rectificación de errores de actos tributarios

5.1. Presupuestos
Los artículos 220 LGT y 13 del RGRVA regulan el procedimiento de rectifi-
cación de errores materiales, de hecho o aritméticos configurándose como una
potestad reglada de la Administración, en el sentido que el órgano que hubiera
dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento
si aprecia existencia de un error o resulte de los propios documentos incorporados
al expediente, de oficio o a instancia del interesado (art. 220.1 LGT).
No nos encontramos realmente ante un procedimiento de revisión, sino más
bien, ante un medio de rectificación de actos, ya que no implica la sustitución de
un acto administrativo por otro, sino que se mantiene el mismo acto en cuanto al
fondo aunque se corrigen o se enmiendan los errores detectados al no suscitarse
una controversia jurídica nueva por aplicación de normas distintas o por realizar
una nueva interpretación, como recogía la STS de 6 de octubre de 1994: «La
facultad de corrección de errores no constituye, pues, un procedimiento revisor,
por cuanto su objetivo no es anular ni sustituir el acto que padece el error, sino,
bien al contrario, mantenerlo subsanando el defecto. Por eso no puede emplearse
esta vía cuando lo que se pretende es la revocación del acto, o la alteración de su
contenido esencial, o de alguno de sus extremos o elementos sustanciales».
Los actos que pueden ser objeto de rectificación de errores son los siguientes:
los actos dictados en vía de gestión (actos de aplicación de los tributos y los actos
de imposición de sanciones tributarias), las resoluciones recaídas en el recurso de
reposición o reclamación económico-administrativa, tanto si son declarativos de
derechos tanto de gravamen, como si han adquirido o no firmeza en vía adminis-
trativa. Si enlazamos esta idea con lo recogido en el art. 218.1 LGT, al disponer
que «fuera de los casos previstos en el artículo 217 y 220 de esta ley, la Admi-
nistración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios
actos y resoluciones», a sensu contrario, se podría interpretar que a través de este
procedimiento la Administración podría anular un acto determinado o rectificar
un acto en perjuicio del interesado. Pero, para poder utilizar este procedimiento,
es necesaria la concurrencia de su presupuesto de hecho, es decir, que exista un
error material, de hecho o aritmético para poder sustentar la rectificación. En el
caso de no concurrir dicho presupuesto, el procedimiento para anular el acto sería
el de lesividad.
El error aritmético se refiere a errores en operaciones aritméticas, de medida o
de cantidad, por ejemplo, error en el cálculo de la quinta parte del valor catastral
(STS de 24 de octubre de 1995).
En cuanto al error de hecho o material, la STS de 30 de abril de 1998 de-
clara que: «tal error se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible,
implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razo-
namientos, y exteriorizándose «prima facie» por su sola contemplación (frente al
carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que
ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar, …, el mecanismo de
rectificación… hubiera sido preciso que concurrieran, en esencia, … las siguientes
circunstancias: 1) que se hubiera tratado de simples equivocaciones elementales
de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; 2)
que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente
administrativo en que se advierte; 3) que sea patente y claro, sin necesidad de acu-
dir a interpretaciones de las normas jurídicas aplicables, ni de sustituir, en cierto
modo, el criterio jurídico resolutorio del órgano que ha adoptado la decisión en
que se entienda cometido el error; 4) que no se produzca una alteración funda-
mental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su aprecia-
ción implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica)»,
añadiendo la STS de 2 de junio de 1995 «6) Que no padezca la subsistencia del
acto administrativo (es decir, que no genere la anulación o revocación del mismo,
en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases
diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo
rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio
que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potes-
tad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión, porque ello entraría
un “fraus legis” constitutivo de desviación de poder); y 7) Que se aplique con un
hondo criterio restrictivo».
De esta forma, no se podrá utilizar este procedimiento alegando errores de
hecho cuando en realidad son jurídicos, como, por ejemplo, la equivocación del
tipo de gravamen o la aplicación de una exención o de una deducción. En estos
casos es necesario aplicar una norma jurídica, que puede que se haya aplicado
defectuosamente, siendo una cuestión jurídica pero no de hecho, no susceptible

de revisión por este procedimiento.
Quedan excluidas de este procedimiento las actuaciones de los particulares que
podrán rectificarse por los medios previstos en la LGT, por ejemplo, el artículo
122 en relación con la rectificación de declaraciones, autoliquidaciones o comu-
nicaciones de datos o los artículos 120.3 y 221.4 LGT sobre la rectificación de
autoliquidaciones al considerarse que se ha producido un ingreso indebido.
5.2. Procedimiento
5.2.1. Inicio del procedimiento
Se podrá iniciar de oficio o instancia de parte en cualquier momento, siempre
que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción (art. 220.1 LGT), a diferen-
cia de los errores de derecho, que pueden ser objeto de revisión a través de los
recursos o reclamaciones económico-administrativas, en el plazo de un mes desde
la notificación del acto administrativo objeto de revisión.
En el primer caso —de oficio—, junto con el acuerdo de iniciación se notificará
la propuesta de rectificación para que el interesado pueda formular alegaciones
en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la
propuesta, aunque si la rectificación se realiza en beneficio de los interesados, se
podrá notificar directamente la resolución del procedimiento (art. 13.1 RGRVA).
Cuando el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado, la Ad-
ministración podrá resolver directamente lo que proceda cuando no figuren en el
procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos, alegacio-
nes o pruebas que los presentados por el interesado. En el caso contrario, deberá
notificar la propuesta de resolución para que el interesado pueda alegar lo que
convenga a su derecho en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al
de la notificación de la propuesta (art. 13.2 RGRVA).
5.2.2. Plazo para resolver y efectos

El plazo máximo para resolver es de seis meses desde que se presente la solici-
tud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio
del procedimiento (art. 220.2 LGT).
La resolución deberá ser motivada, con sucinta referencia a hechos y funda-
mentos de derecho, caso contrario, se producirá la anulabilidad del acto (art.
215.1 LGT) y corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del
acto o resolución que se rectifica (art. 220.1 LGT).
Transcurrido dicho plazo sin que se hubiera notificado resolución expresa, se

producirán los siguientes efectos: a) si el procedimiento se ha iniciado de oficio,
producirá la caducidad del procedimiento, sin que ello impida que pueda iniciarse
de nuevo otro procedimiento con posterioridad siempre que no haya transcurrido
el plazo de prescripción de cuatro años; b) si el procedimiento se inició a instancia
de parte, deberá entenderse desestimada la pretensión por silencio administrativo
(art. 220.2 LGT).
Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de re-
curso de reposición y de reclamación económico-administrativa (art. 220.3 LGT),
por tanto, no pone fin a la vía administrativa y se podrá suspender la ejecución
de los actos administrativos sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie
que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho (art.
13.3 RGRVA).
6. Devolución de ingresos indebidos

6.1. Introducción: delimitación de procedimientos
Siguiendo la literalidad de la STS de 17 de diciembre de 2012, tenemos que
comenzar afirmando que «la devolución de los “ingresos indebidos” se produce
por alguno de los siguientes motivos:
1º.- Error material o de hecho en la liquidación practicada por la Administra-
ción o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones.
2º.- Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo,
o pago que no se corresponde con su liquidación), en el entendimiento de que la
liquidación es ajustada a Derecho.
3º.- Error “iuris” en que ha incurrido la Administración, al liquidar, o, el con-
tribuyente al presentar su declaración-liquidación o autoliquidación.
En cambio, frente a los expuestos aparecen los ingresos en principio debidos,
pero que por la mecánica del impuesto se convierten en indebidos. Actualmente,
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, distingue igualmente
entre las “devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo”, reguladas en
el artículo 31 y las “devoluciones de ingresos indebidos”, a las que se refiere el
artículo 32.
En efecto, el artículo 31.1, establece: “La Administración Tributaria devolverá
las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa propia
de cada tributo. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las
correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como conse-
cuencia de la aplicación del tributo”. En este caso, por tanto, se trata de cantida-
des ingresadas que son debidas en tal momento, pero que por efecto de la técnica
impositiva, se convierten en improcedentes no hablándose ahora de “devolucio-

nes de oficio”, para no incurrir en la contradicción con el hecho de que también
se pueden solicitar por el interesado.
En cambio, el artículo 32.1 dispone: “La Administración Tributaria devolverá
a los obligados tributarios, a los infractores tributarios o a los sucesores de unos y
otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público
con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de san-
ciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta Ley”. Y este último
reconoce como supuestos de devolución de ingresos indebidos, los siguientes: a)
cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o
sanciones; b) cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar
resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación; c) cuando se hayan
ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después
de haber transcurrido los plazos de prescripción; y d) cuando así lo establezca
la normativa tributaria. Y el artículo 14.1.a) del Reglamento de revisión en Vía
Administrativa (RD 520/2005, de 13 de mayo) reconoce el derecho a solicitar la
devolución de ingresos indebidos a los obligados tributarios que hubieran realiza-
do ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus
obligaciones tributarias. Y, en definitiva, como se dijo en la en la Sentencia de 2
de abril de 2008 (recurso de casación número 5682/2002) se dijo: “Aun cuando
la ley no contenga un concepto de “ingreso indebido”, de la enumeración ante-
rior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público
de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente,
siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la
normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio “debido”
se convierta posteriormente en improcedente”».
De acuerdo con el anterior texto jurisprudencial, es necesario distinguir entre
un ingreso debido que pudiera dar origen a devolución tributaria (art. 31 LGT,
devolución derivada de la normativa de cada tributo) y, un ingreso indebido con
derecho a su devolución y, en este caso, además es necesario diferenciar en entre
una devolución de ingresos indebidos en sentido amplio (art. 32 LGT, devolucio-
nes que obedecen a causas diferentes de las derivadas de la normativa de cada
tributo) y una devolución de ingresos indebidos en sentido estricto, la que viene
reconocida a través del procedimiento especial de revisión de devolución de in-
gresos indebidos, siendo este último caso, el regulado en el artículo 221 LGT y
artículos 14 a 20 del RGRVA.
En el artículo 221 LGT se pueden distinguir cuatro procedimientos diferentes:
– El reconocimiento del derecho a la devolución siguiendo el procedimiento
especial de revisión (art. 221.1 LGT), de naturaleza revisora o declarativa. Se trata
de instar el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de

ingresos indebidos al concurrir los supuestos enumerados en dicha norma.
– Una vez reconocido el derecho a la devolución, el procedimiento de ejecución
de lo indebidamente ingresado (art. 221.2 LGT), de naturaleza ejecutoria. Se trata
de ejecutar el derecho a la devolución reconocido en el procedimiento especial de
revisión anterior o en virtud de un acto administrativo o una resolución económi-
co-administrativa o judicial
– El de devolución de ingresos indebidos por actos firmes (art. 221.3 LGT). En
este caso, ante la firmeza del acto en virtud del cual se realizó el ingreso indebido
se insta o promueve la revisión de dicho acto mediante alguno de los procedi-
mientos especiales de revisión del art. 216 a), c), d) LGT y mediante el recurso
extraordinario de revisión del art. 244 LGT.
– El de rectificación de las autoliquidaciones con ingresos indebidos (art. 221.4
LGT). Se refiere a los supuestos en que el ingreso indebido lo fue como consecuencia
de una autoliquidación tributaria y el obligado tributario debe instar su rectificación.
6.2. Procedimiento especial para el reconocimiento del derecho a la devolución

de lo indebido
Se recoge en el artículo 221.1 LGT y en los artículos 17 a 20 del RGRVA. Se
trata de un procedimiento específico cuyo objeto es que se declare un ingreso
como realizado indebidamente y se le reconozca el derecho a su devolución. El
plazo para promover el procedimiento, de conformidad con lo establecido en el
art. 66.c) de la LGT, es el de prescripción de cuatro años.
Los ingresos indebidos, en sentido estricto, son exclusivamente los enumerados
en el artículo 221.1 de la LGT, procediendo la instrucción del procedimiento en
los siguientes casos:
a) Cuando se haya producido duplicidad en el pago de deudas tributarias o de
sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resul-
tante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sancio-
nes tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción (no se de-
volverá cantidad alguna, aunque este prescripto el derecho de la Administración
para determinar la deuda tributaria, en el supuesto de regulación voluntaria del
art. 252 LGT).
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria. Este último supuesto se
debe interpretar en el sentido de que dicha enumeración de casos no constituye un
número tasado, sino que puede existir otros recogidos en la normativa tributaria.
El procedimiento puede iniciarse de oficio o a instancia del interesado (art.
221.1 LGT y art. 17.1 RGRVA).
En el caso de iniciarse de oficio, el órgano competente notificará al interesado
el acuerdo de iniciación o la propuesta de resolución cuando la Administración
tenga todos los datos suficientes para formular dicha propuesta (art. 17.3 RGR-
VA).
En el supuesto de iniciarse a instancia del interesado, será mediante solicitud
dirigida al órgano competente para resolver y contendrá las menciones del artícu-
lo 2 del RGRVA además de los siguientes datos (art. 17.2 RGRVA):
a) Justificación del ingreso indebido. A la solicitud se adjuntarán los docu-
mentos que acrediten el derecho a la devolución, así como cuantos elementos de
prueba considere el interesado oportunos a tal efecto. Los justificantes de ingreso
podrán sustituirse por la mención exacta de los datos identificativos del ingreso
realizado, entre ellos, la fecha y el lugar del ingreso y su importe.
b) Declaración expresa del medio elegido por el que haya de realizarse la de-
volución, de entre los señalados por la Administración competente y, si no los
hubiera señalado, podrá optar por transferencia bancaria (indicando el código de
cuenta o IBAN y los datos identificativos de la entidad de crédito) o por cheque
cruzado o nominativo. Si el beneficiario no hubiera expresado el medio de pago,
la devolución debe realizarse mediante cheque.
c) En su caso, solicitud de compensación en los términos previstos en el art. 56
del RGR.
El órgano competente comprobará las circunstancias que, en su caso, determi-
nen el derecho a la devolución, la realidad del ingreso y su no devolución poste-
rior, así como la titularidad del derecho y la cuantía de la devolución (art. 18.1
RGRVA). A estos efectos, podrá solicitar los informes que considere necesarios
(art. 18.2 RGRVA).
La Administración tributaria deberá notificar al obligado tributario la pro-
puesta de resolución para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día
siguiente al de la notificación, presente las alegaciones y los documentos y justi-
ficantes que estime necesarios. Se podrá prescindir de dicho trámite cuando no
se tengan en cuenta más hechos o alegaciones que las realizadas por el obligado
tributario o cuando la cuantía propuesta a devolver sea igual a la solicitada, ex-

cluidos los intereses de demora (art. 18.3 RGRVA).
Finalizadas las actuaciones, el órgano competente para la tramitación elevará
al órgano competente para resolver la propuesta de resolución (art. 18.4 RGRVA).
El órgano competente para resolver en el ámbito de competencias del Estado
será el órgano de recaudación determinado en la norma de organización específi-
ca (art. 19.1 RGRVA).
El plazo máximo para notificar la resolución expresa es de seis meses (arts.
221.1 y 220.2 LGT), distinguiéndose, según la forma de iniciación:
– Iniciación de oficio: el plazo de seis meses iniciará su cómputo desde la
notificación al interesado de la iniciación de oficio del procedimiento y el
transcurso de dicho plazo sin resolución expresa producirá la caducidad
del procedimiento, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro
procedimiento con posterioridad.
– A instancia de parte: el cómputo del plazo de seis meses se iniciará a contar
desde la presentación de la solicitud por el interesado y, si trascurrido el
mismo no se hubiera notificado la resolución expresa, se debe entender des-
estimada la solicitud por silencio administrativo (art. 19.3 RGRVA).
La resolución estará motivada (art. 215.1 LGT) y, si se acuerda el derecho a
devolver, se especificará quién es el titular de ese derecho y el importe de la devo-
lución (art. 19.2 RGRVA); en caso contrario, es desestimada la petición, y dicha
resolución será susceptible de recurso de reposición y reclamación económico-
administrativa (art. 221.6 LGT).
6.3. Procedimiento para la ejecución de una devolución de ingresos indebidos

previamente declarada
El derecho a la devolución de ingresos indebidos puede haber sido declarado
siguiendo el procedimiento específico descripto en el apartado anterior y también
mediante resolución de un recurso administrativo o sentencia judicial que así lo
declare, pero también por cualquiera de los medios previstos en el art. 15 del
RGRVA o cuando mediante Ley se declare la condonación de una deuda o san-
ción. Declarado el derecho a la devolución, la siguiente fase es la ejecución de la
devolución del ingreso indebido (art. 221.2 LGT), por tanto, de la realización del
acto de ejecución del derecho ya reconocido, debiendo proceder a la inmediata
ejecución de la devolución (art. 20 RGRVA), sin mayores trámites y dilaciones
que no sean los que se deriven de la necesidad de su correspondiente anotación en

cuenta de la Administración que tiene el deber de devolver.
6.4. Procedimientos para la declaración del derecho a la devolución de actos

tributarios firmes
Sucede con mayor frecuencia de lo que parece que, cuando el obligado tribu-
tario trata de instar el procedimiento para devolución de ingresos en los términos
del artículo 221.1 LGT, el acto de liquidación tributaria que dio lugar al ingreso
indebido ha adquirido firmeza por no haber sido recurrido y lo consintiera. Por
tanto, en aquellas situaciones que han dado lugar al pago de una cantidad que
el obligado tributario considera indebido y dicho acto haya devenido firme, el
artículo 221.3 de la LGT solo permite como vía para la revisión de tales actos
tributarios firmes, bien la prevista a través del procedimiento de nulidad de pleno
derecho (art. 217 LGT), por concurrir un vicio de esa naturaleza en el acto en
cuestión; bien instando el procedimiento para la revocación de ese acto (art. 219
LGT), siempre que en él se den algunas de las causas tasadas que promueven un
procedimiento de esa naturaleza; bien promoviendo las rectificación de errores
materiales del acto (art. 220 LGT) si esas características son los que lo vician y, a
resultas de su apreciación, resulta el reconocimiento del derecho a la devolución.
Además de estos procedimientos especiales de revisión, los actos firmes tam-
bién pueden ser objeto de recurso para que reconozca el derecho a la devolución
de ingresos indebidos, a través de la interposición de un recurso extraordinario de
revisión regulado en el artículo 244 de la LGT.
6.5. Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones con devolución de

ingresos indebidos
Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoli-
quidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la
autoliquidación (art. 221.4 LGT) de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del
artículo 120 de la LGT, desarrollado en los artículos 126 y ss. del RGGI. Sobre
dicha rectificación y procedimiento —nos remitimos a lo expuesto en otra lec-
ción—, basta indicar en este momento que dentro del plazo de cuatro años debe
solicitar el interesado al órgano competente de la Administración la rectificación
de aquella autoliquidación y, si se lleva a efecto, en los términos pretendidos por
el obligado tributario se ejecutará el derecho a la devolución más los intereses de
demora que se hubieren devengado desde el momento en que se realizó el ingreso
indebidamente hasta que se dicte la orden de pago correspondiente.
En el caso que no fuera atendida la pretensión de rectificación de la autoliqui-

dación, el obligado tributario podrá recurrir dicha resolución, ya en vía adminis-
trativa a través de los recursos ordinarios de revisión, ya en sede jurisdiccional si
se hubiera agotado la vía administrativa (art. 221.6 LGT).
6.6. Devolución de ingresos indebidos e intereses de demora

En cualquiera de los procedimientos anteriores sobre la devolución de ingresos
indebidos en los términos recogidos en el artículo 221 de la LGT, si se reconoce
el derecho a la devolución y se procede a realizarla, además del ingreso indebida-
mente satisfecho se abonarán intereses de demora (art. 221.5 LGT), de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 32.2 de la LGT, desde el momento en que se ingresó
lo no debido (no desde la regularización, STS de 17 de diciembre de 2012) hasta
el instante en que se haya dado la correspondiente orden de pago, que no coincide
con el momento en que se materialice el pago en efectivo.
V. EJECUCIÓN DE LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-

ADMINISTRATIVA Y REEMBOLSO DEL COSTE DE LAS GARANTÍAS
El título V del RGRVA, Capítulo I, establece las normas a seguir para ejecutar
las resoluciones dictadas en el recurso de reposición, reclamaciones económico-
administrativas y los procedimientos especiales de revisión (art. 66.8 RGRVA),
mientras, el capítulo II se refiere al alcance y procedimiento para el reembolso del
coste de las garantías.
1. Ejecución de las resoluciones

Una vez dictada la resolución, salvo que se hubiera acordado la suspensión de
la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera
en otras instancias (art. 66.1 RGRVA), ésta es ejecutiva, por tal motivo debe ser
ejecutada, salvo en los casos de retroacción, en el plazo de un mes desde que la
resolución tuvo entrada en el registro del órgano competente para su ejecución
(art. 66.2 RGRVA).
La ejecución dependerá del resultado de la resolución, pudiendo distinguir las
siguientes situaciones:
a. Estimación en parte por motivos de forma (art. 239.3 LGT y art. 66.4 RGR-
VA): cuando se aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades
de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y
se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el de-
fecto formal. En este sentido, al existir el vicio de forma: – la resolución no entrará

a resolver sobre el fondo del asunto; — al ordenar la resolución la retroacción de
las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa del
acto anulado (en su caso, se devolverán las cantidades indebidamente ingresadas
junto con los correspondientes intereses de demora o la devolución de las garantías
y el reembolso del coste de las garantías); el vicio formal detectado debe quedar
subsanado, por lo que se vuelve al procedimiento original que continuará una vez
corregido el defecto hasta su terminación. En este caso, el procedimiento deberá fi-
nalizar en el plazo que quedará en el momento en que se produjo el defecto formal,
iniciándose el cómputo desde la recepción del expediente por el órgano competente
para ejecutar la resolución. Si la retroacción se refiere a un acto del procedimiento
inspector habrá que estar al plazo establecido en el artículo 150.7 de la LGT y para
el resto de procedimiento, normalmente, el plazo será de seis meses.
Por ejemplo, se recurre una liquidación tributaria por falta de notificación; si
se aprecia la existencia de este vicio, los aspectos sustantivos de la liquidación se
mantienen en su integridad y se vuelve a notificar en período voluntario y, si se
hubiera abierto procedimiento de apremio para el cobro de la deuda, todas estas
actuaciones recaudatorias quedarán igualmente anuladas como consecuencia de
haberse anulado la liquidación por falta de notificación.
b. Estimación en parte por motivos de fondo (art. 239.3 LGT y art. 66.3 RGR-
VA): al apreciarse por la resolución defectos de fondo o sustantivos, su ejecución,
los actos de su ejecución, no forman parte del procedimiento del que tuvo su
origen el acto objeto de impugnación, sino que son actos dictados para dar cum-
plimiento a lo establecido en la resolución, incluida la práctica de liquidaciones
que resulten de los pronunciamientos de los tribunales. No se trata de una re-
troacción o vuelta al procedimiento original, sino que el órgano competente para
la ejecución de la resolución dispone de un mes, iniciado su cómputo desde que la
resolución haya entrado en el registro de dicho órgano, para notificar los actos re-
sultantes de la ejecución. No se exigirán interés de demora desde que la Adminis-
tración incumpla el plazo de un mes. Por ejemplo, se interpone una reclamación
económico-administrativa frente una liquidación practicada tras una inspección.
El tribunal, entrando en el fondo del asunto, dicta resolución estimando en parte
las pretensiones del reclamante. Al ejecutarse dicha resolución, puede ser, que sea
necesario dictar una nueva liquidación (de acuerdo con el contenido de la reso-
lución) por lo que la original queda anulada, pero se conservan los actos y trámites
no afectados por la anulación. El órgano competente para la ejecución dispone de un
mes para dictar y notificar la nueva liquidación, junto con los intereses de demora.
Cuando el importe del acto recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se
procederá a la compensación con el nuevo acto rectificado (art. 73.1 LGT).
c. Estimación total por razones de fondo (art. 66.5 RGRVA): en este caso no se
podrá dictar un nuevo acto que lo modifique y, además, se anulan todos los actos
que traigan su causa del anulado y, en su caso, se devolverán las garantías (art.
66.7 RGRVA) o, tratándose de liquidaciones tributarias, el órgano administrativo
competente procederá a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas
junto con los correspondientes intereses de demora y el reembolso de los costes de
la garantía prestada para el caso de que el acto recurrido se hubiese suspendido
hasta la sustanciación del procedimiento y sin perjuicio, llegado el caso, de poder
exigir responsabilidad patrimonial a la Administración por los perjuicios econó-
micos que el acto anulado pudiera haber ocasionado al recurrente.
d. Desestimación total (art. 66.7 RGRVA): se confirma en sus términos el acto
recurrido. Si se trata de liquidaciones tributarias y la deuda derivada de ellas hu-
biere estado suspendida, se procederá a la ejecución de la resolución tomando en
consideración el momento en que quedó suspendida la deuda, si lo fue en período
voluntario (la notificación de la resolución supone el inicio del plazo de ingreso en
período voluntario) o en período ejecutivo (la notificación de la resolución conti-
núa o inicia el procedimiento de apremio, según si la providencia de apremio fue
notificada o no con anterioridad a la fecha de efectos de la suspensión), y siempre
serán exigibles los intereses de demora que se hubieren devengado durante el
tiempo que duró la suspensión y hasta tanto no se haga efectivo el ingreso de su
importe (art. 233.9 LGT y art. 66.6 RGRVA), es decir:
– La suspensión tuvo efectos en periodo voluntario: el órgano que dictó el
acto impugnado, en el caso que la suspensión hubiera sido acordada por el TEA
o el órgano que acordó la suspensión, liquidará los intereses de demora por el
periodo de tiempo comprendido entre el día siguiente al del vencimiento del plazo
de ingreso en periodo voluntario y la finalización del plazo de pago en periodo
voluntario abierto con la notificación de la resolución que ponga fin a la vía ad-
ministrativa o hasta el día en que se produzca el ingreso dentro de dicho plazo.
– La suspensión hubiese producido efectos en periodo ejecutivo: el órgano de
recaudación liquidará los intereses de demora por el periodo de tiempo compren-
dido entre la fecha en la que surtió efecto la suspensión y la fecha de la resolución
que ponga fin a la vía administrativa.
– Si la suspensión se hubiera limitado al recurso de reposición previo a la
posterior reclamación económico administrativa, la liquidación de intereses se
computara desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en perio-
do voluntario o desde la fecha en que surtió efectos la suspensión (suspensión en
periodo ejecutivo) hasta la fecha de la resolución del recurso de reposición.
e. En aquellos casos en los que habiéndose interpuesto reclamación económi-
co-administrativa contra empresarios o profesiones por la omisión de expedición
de la factura que documente una determina operación y la resolución del TEA
obliga a la expedición de la factura pero el reclamado no cumple con su deber, el
apartado 6 del art. 239 recoge el mecanismo o las reglas a seguir por el reclamante
para ejecutar unilateralmente la resolución.
f. En el supuesto de ejecución de una resolución que estime total o parcial-
mente la reclamación contra la liquidación de una obligación tributaria conexa a
otra del mismo obligado tributario, la Administración junto con la ejecución de la
resolución de la reclamación económico-administrativa deberá regularizar la obli-
gación tributaria conexa distinta de la recurrida siempre que la Administración
hubiese aplicado los criterios o elementos en que se fundamentó la liquidación de
la obligación tributaria objeto de la reclamación que han sido rechazados por la
resolución del TEA. Si dicha regularización conlleva la anulación de la liquidación
de la obligación conexa distinta de la recurrida y la práctica de una nueva liquida-
ción que se ajuste a lo resuelto por el tribunal, se exigirá intereses de demora del
artículo 26.5 LGT (art. 239.7 LGT).
g. La resolución que se dicte tiene plena eficacia y afecta tanto al reclamante
como, a los interesados que hubiesen comparecido en el procedimiento de eco-
nómico-administrativo o a quienes se hubiese notificado la existencia de la recla-
mación. Cuando se trate de la impugnación, no de un acto administrativo, sino
de una actuación u omisión entre particulares (art. 227.4 LGT) la administración
tributaria gestora no es parte en procedimiento de revisión, no correspondiéndole
la ejecución de la resolución estimatoria que recaiga en la reclamación econó-
mico-administrativa en que las partes son particulares (obligados tributarios). A
pesar de lo anterior, se establece que una vez que la resolución haya adquirido
firmeza, su contenido vincula a la Administración tributaria gestora en cuanto a
la calificación jurídica de los hechos tenidos en cuenta para resolver ese supuesto
concreto (art. 239.5 LGT).
2. Reembolso del coste de las garantías aportadas para obtener la suspensión

2.1. Ámbito de aplicación
Es una obligación de la Administración tributaria (art. 33.1 LGT) reembolsar
el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto, si dicho
acto es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme,
así como también en el caso que el acto se declare parcialmente improcedente, alcan-
zando el reembolso a la parte correspondiente del coste de la garantía (art. 72 RGR-
VA). Los restantes costes que hayan podido significar la interposición de los recursos
no pueden solicitarse por este procedimiento, debiendo de acudir al procedimiento de
responsabilidad patrimonial de la Administración recogido en la LRJyPAC (a partir
del 2 de octubre de 2016 recogido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedi-
miento Administrativo Común de las Administraciones Públicas).
Las garantías que dan derecho al reembolso del coste que ha significado su
aportación para obtener la suspensión son las recogidas en el art. 73 del RGRVA,
determinando el importe de su coste según lo establecido en el art. 74 del RGRVA.
2.2. Procedimiento
2.2.1. Iniciación
El órgano competente para acordar el reembolso será la Administración que
hubiera dictado el acto improcedente, iniciándose mediante el escrito presentado
por el interesado que debe ir acompañado de los siguientes datos o documentos
(art. 2.1 y art. 76 RGRVA):
a) Copia de la resolución administrativa o sentencia judicial firme por la que
se declare improcedente total o parcialmente el acto administrativo o deuda cuya
ejecución se suspendió.
b) Acreditación del importe al que ascendió el coste de las garantías cuyo re-
embolso se solicita e indicación de la fecha efectiva de pago.
c) Declaración expresa del medio elegido por el que haya de efectuarse el re-
embolso, de entre los señalados por la Administración competente. Si la Admi-
nistración competente no hubiera señalado medios para efectuar el reembolso,
el interesado podrá optar por: 1.º Transferencia bancaria, indicando el número
de código de cuenta o IBAN y los datos identificativos de la entidad de crédito.
2.º Cheque cruzado o nominativo. Si el interesado no hubiera señalado medio de
pago, el reembolso se efectuará mediante cheque.
d) En su caso, solicitud de compensación.
2.2.2. Tramitación
El órgano que tramite el procedimiento podrá llevar a cabo las actuaciones que
resulte necesarias para comprobar la procedencia del reembolso y antes de redactar
la propuesta de resolución, dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo
que considere oportuno, aunque se podrá prescindir de este trámite si solamente son
tenidos en cuenta los documentos aportados por el interesado (art. 77 RGRVA).
2.2.3. Resolución
La resolución y su notificación se deberán efectuar en plazo máximo de seis meses
a contar desde la fecha en que el escrito de solicitud del interesado haya tenido entra-
da en el registro del órgano competente para su resolución (art. 78.1 RGRVA).
Dictada la resolución por la que se reconoce el derecho al reembolso del coste de

la garantía aportada y por el importe determinado (art. 78.2 RGRVA), se expedirá el
oportuno mandamiento de pago en favor de la persona o entidad acreedora (art. 79
RGRVA), por el medio señalado por el interesado o, si no hubiera señalado medio de
pago, el reembolso se efectuará mediante cheque (art. 76.2 RGRVA).
En el caso de transcurrir dicho plazo de seis meses sin emitir resolución expre-
sa, se entenderá desestimada la solicitud (art. 78.3 RGRVA).
La resolución (expresa o presunta) que ponga fin a este procedimiento será
reclamable en la vía económico-administrativa, previo recurso potestativo de re-
posición (art. 78.4 RGRVA).
VI. ESQUEMA RESUMEN

Recursos
Reclamación económico-administrativa, en
Notas Recurso de reposición potestativo
primera o única instancia
Actos de aplicación de los tributos y sanciones tribu-
Actos de aplicación de los tributos tarias, no firmes. Y actuaciones u omisiones tributa-
Actos impugnables
y sanciones tributarias, no firmes. rias entre particulares.
Resolución recurso de reposición
Cualquier cuestión relacionada Cualquier cuestión relacionada con los hechos o de
Motivos
con los hechos o de Derecho Derecho
El interesado por el acto o sanción El interesado por el acto o sanción tributaria o ac-
Legitimados
tributaria tuación tributaria
Plazo de
Un mes Un mes
interposición
Órgano
Órgano que dictó el acto recurrido TEAR o TEAL o TEAC
competente
Plazo para emitir Un mes desde la interposición del
Un año desde la interposición del recurso
resolución expresa recurso
Mediante resolución que podrá ser estimatoria, des-
estimatoria o declarar la inadmisibilidad
Mediante resolución en la que se Desestimación por silencio administrativo
estime o desestime el recurso in- Por renuncia al derecho en que la reclamación se
Terminación terpuesto fundamente.
Desestimación por silencio admi- Por desestimiento de la petición o instancia.
nistrativo Por caducidad de la instancia.
Por satisfacción extraprocesal de las pretensiones
del recurrente
– Primera instancia: recurso de alzada ordinario
– Única instancia: recurso contencioso-administra-
tivo
– Distintos recursos según motivo: Recurso extraor-
Resolución Reclamación económico-adminis-
dinario de alzada para unificación de criterio (art.
recurrible por trativa
242 LGT), el de unificación de doctrina (art. 243
LGT), de revisión (art. 244 LGT), el recurso de anu-
lación (art. 241 bis LGT) y el recurso contra la ejecu-
ción (art. 241 ter LGT).
Recursos en vía económico-administrativa
Recurso
Recurso extraordinario de
Recurso de alzada Recurso contra la extraordinario para Recurso extraordinario de
Notas Recurso de anulación alzada para la unificación de
ordinario ejecución unificación de revisión
criterio
doctrina
Resoluciones de los TEARs o
Resoluciones econó- Actos firmes de la Adminis-
Acuerdos y resoluciones TEALs y órganos económico-ad-
mico-administrativas Actos de ejecución de tración Tributaria y contra
Actos impug- económico-administrati- ministrativos de las CCAA y de las Resoluciones del
no firmes de los TEAR la resolución económi- las resoluciones firmes de
nables vas del TEAC, TEAR, TEAL Ciudades con Estatuto de Autono- TEAC
o TEAL dictadas en pri- co-administrativa los órganos económico-
o Sala Desconcentrada mía que no sean susceptibles de
mer instancia administrativos
recurso de alzada ordinario
a) cuando se haya de-
clarado incorrectamente
la inadmisibilidad de la
a) Que aparezcan docu-
reclamación;
mentos de valor esencial
b) cuando se hayan de-
para la decisión del asunto
clarado inexistentes las
b) Que, al dictar el acto o la
alegaciones o pruebas
Dichas resoluciones son gra- resolución, hayan influido
Contenido de las reso- oportunamente presenta-
vemente dañosas y erróneas y, Cuando el Director esencialmente documentos
luciones dictadas en das en la vía económico-
Que los actos de ejecu- cuando se hayan aplicado en la General de Tributos o testimonios declarados
primera instancia por administrativa;
ción de la resolución no resolución criterios distintos a los del Ministerio de falsos por sentencia judi-
los TEARs o TEALs y c) cuando se alegue la
se ajustan exactamente expresados en otras resoluciones Economía y Hacien- cial firme
Motivos por los órganos econó- existencia de incon-
al pronunciamiento de del TEAC, de los TEARs o TEALs da esté en desacuer- c) Que el acto o la reso-
mico-administrativos gruencia completa y ma-
la reclamación econó- o de los órganos económico- do con el contenido lución se hubiese dictado
de las CCAA y de las nifiesta de la resolución;
mico-administrativa administrativos de las CCAA o de dichas resolucio- como consecuencia de
Ciudades con Estatuto d) también contra el
de las Ciudades con Estatuto de nes prevaricación, cohecho,
de Autonomía acuerdo de archivo de las
Autonomía violencia, maquinación
actuaciones decretado
fraudulenta u otra con-
cuando se produzca la
ducta punible y se haya
renuncia o desistimiento
declarado así en virtud de
del reclamante, la cadu-
sentencia judicial firme.
cidad de la instancia o
la satisfacción extrapro-
cesal.
Recursos en vía económico-administrativa
Recurso
Recurso extraordinario de
Recurso de alzada Recurso contra la extraordinario para Recurso extraordinario de
Notas Recurso de anulación alzada para la unificación de
ordinario ejecución unificación de revisión
criterio
doctrina
Los interesados, los
Los interesados, los Di- Los interesados, los Direc-
Directores Generales Director General de
rectores Generales del tores Generales del Minis-
del Ministerio de Eco- Directores Generales del Minis- Tributos del Minis-
Ministerio de Economía terio de Economía y Ha-
nomía y Hacienda y terio de Economía y Hacienda terio de Economía y
y Hacienda y los Direc- cienda y los Directores de
los Directores de De- Los interesados afecta- y por los Directores de Departa- Hacienda o los Di-
tores del Departamento Departamento de la AEAT,
partamento de la AEAT, dos por la resolución mento de la AEAT, como los órga- rectores Generales
Legitimados de la AEAT, como los ór- como los órganos equiva-
como los órganos equi- económico-administra- nos equivalentes o asimilados de de Tributos de las
ganos equivalentes o asi- lentes o asimilados de las
valentes o asimilados tiva las CCAA y de las Ciudades con Comunidades Autó-
milados de las CCAA y de CCAA y de las Ciudades
de las CCAA y de las Estatuto de Autonomía en materia nomas y Ciudades
las Ciudades con Estatuto con Estatuto de Autonomía
Ciudades con Estatuto de su competencia con Estatuto de Au-
de Autonomía en materia en materia de su compe-
de Autonomía en mate- tonomía
de su competencia tencia
ria de su competencia
Tres meses conta-
15 días hábiles a contar dos a partir del día
desde la notificación de siguiente al de la Tres meses a contar des-
Un mes contado desde Un mes a contar desde
la resolución de la re- Tres meses contados desde el día notificación de la re- de el conocimiento de los
Plazo de el día siguiente al de la el día siguiente al de
clamación económico- siguiente al de la notificación de solución del TEAC al documentos o desde que
interposición notificación de la reso- la notificación del acto
administrativa objeto de la resolución Director General de quedó firme la sentencia
lución impugnado
revisión o del acuerdo de Tributos del Minis- judicial
archivo. terio de Economía y
Hacienda
El tribunal que hubiera El tribunal que hubiera
Órgano
TEAC dictado la resolución ob- dictado la resolución TEAC TEAC TEAC
competente
jeto de impugnación objeto de ejecución
Plazo para Seis meses: procedi-
Un mes, entendiéndo-
emitir Un año desde la inter- miento abreviado
se desestimado en caso Tres meses Seis meses Seis meses
resolución posición del recurso Un año: procedimiento
contrario.
expresa general.
Resolución que res-

petará la situación
Resolución que respetará la situa-
Resolución expresa Resolución expresa Resolución expresa jurídica particular Resolución expresa
ción jurídica particular derivada
Terminación Desestimación por si- Desestimación por silen- Desestimación por si- derivada de la re- Desestimación por silencio
de la resolución recurrida, fijan-
lencio administrativo cio administrativo lencio administrativo solución recurrida, administrativo
do la doctrina aplicable
fijando la doctrina
aplicable
Resolución re- Recurso contencioso- Recurso contencioso- Recurso contencioso- Recurso contencioso-administra- Recurso contencioso- Recurso contencioso-ad-
currible por administrativo administrativo administrativo tivo administrativo ministrativo
Procedimientos especiales de revisión

Revisión de actos Declaración de Devolución
Rectificación de
Notas nulos de pleno lesividad de actos Revocación de ingresos
errores
derecho anulables indebidos
Actos tributarios y de
imposición de san-
ciones no prescriptos
Actos firmes de la Acto administrativo
y no haya recaído
Administración tribu- o resoluciones de los Actos de la Admi-
resolución económi- Actos de la Ad-
Actos taria y contra las re- TEA, que es favorable nistración tributaria
co-administrativa. La ministración tri-
impugnables soluciones firmes de a los particulares, no y las resoluciones,
Administración revi- butaria
los órganos econó- confirmado por reso- firme o no.
sa sus propios actos
mico-administrativos lución judicial.
firmes o no, siempre
en beneficio de los
interesados
a) Que lesionen los
derechos y libertades
susceptibles de am-
paro constitucional.
b) Que hayan sido
dictados por órgano
manifiestamente in-
competente por ra-
zón de la materia o
del territorio
c) Que tengan un
contenido imposible.
La Administración
d) Que sean consti-
tributaria podrá re-
tutivos de infracción
vocar sus actos en
penal o se dicten – Duplicada en
beneficio de los in-
como consecuencia el pago de la
teresados cuando se
de ésta deuda o sanción.
estime que infringen
e) Que hayan sido – La cantidad
manifiestamente la Rectificará si apre-
dictados prescin- Actos administrativos pagada haya sido
ley, cuando circuns- cia existencia de
diendo total y abso- o resoluciones de los superior del im-
tancias sobrevenidas errores materiales,
lutamente del proce- TEA que se considera porte a ingresar.
que afecten a una de hecho o aritmé-
Motivos dimiento legalmente perjudicial para los –Ingreso de deu-
situación jurídica ticos o resulte de
establecido para ello intereses generales da tributaria o
particular pongan de los propios docu-
o de las normas que y se desea dejar sin sanciones pres-
manifiesto la impro- mentos incorpora-
contienen las reglas efecto criptas.
cedencia del acto dos al expediente.
esenciales para la -Otros supuestos
dictado, o cuando
formación de la vo- establecidos en
en la tramitación del
luntad en los órganos la normativa tri-
procedimiento se
colegiados. butaria.
haya producido in-
f) Los actos expresos
defensión a los inte-
o presuntos contra-
resados.
rios al ordenamiento
jurídico por los que
se adquieren faculta-
des o derechos cuan-
do se carezca de los
requisitos esenciales
para su adquisición.
g) Cualquier otro
que se establezca
expresamente en una
disposición de rango
legal.
Procedimientos especiales de revisión

Revisión de actos Declaración de Devolución
Rectificación de
Notas nulos de pleno lesividad de actos Revocación de ingresos
errores
derecho anulables indebidos
De oficio por el su-
Por acuerdo del órga- perior jerárquico del
no que dictó el acto órgano que hubiese
De oficio o instan- De oficio o ins-
Legitimados o de su superior je- De oficio dictado el acto obje-
cia de parte tancia de parte
rárquico o a instancia to de revocación.
del interesado. El interesado promo-
ver su iniciación
Cuatro años a contar En cualquier mo-
Sin límite de plazo En cualquier momen- En cualquier mo-
desde la notificación mento, siempre
(prescripción de ac- to, siempre que no mento, siempre que
Plazo de del acto administrati- que no hubiera
ciones, art. 110, Ley hubiera transcurrido no hubiera trans-
interposición vo al interesado (acto transcurrido el
39/2015, de 1 de oc- el plazo de prescrip- currido el plazo de
que se desea declarar plazo de pres-
tubre) ción prescripción
lesivo) cripción
En el ámbito de com-
petencias del Estado,
En el ámbito del Esta- En el ámbito del Esta-
el Director General
do es el Ministro de do es el Ministro de Al propio órgano
competente o por el Órgano compe-
Órgano Hacienda, actual Mi- Hacienda, actual Mi- que dictó el acto o
Director del Depar- tente para resol-
competente nistro de Economía y nistro de Economía y la resolución que se
tamento de la AEAT ver
Hacienda u órgano Hacienda u órgano rectifica
competente del que
en quien delegue en quien delegue
dependa el órgano
que dictó el acto.
Plazo para
emitir
Un año Tres meses Seis meses Seis meses Seis meses
resolución
expresa
Resolución moti-
vada en la que, si
Resolución expresa
procede, se acor-
Caducidad
Resolución acor- dará el derecho a
Desestimación por
Resolución expresa Resolución expresa dando la rectifica- la devolución, se
Terminación silencio administra-
Caducidad Caducidad ción o desestiman- determinará el ti-
tivo si se ha iniciado
do la misma. tular del derecho
a instancia del inte-
y el importe de
resado
la devolución o
desestimación.
La Administración in- Resolución expresa:
terpone recurso con- Recurso contencio- Recurso de re-
Recurso contencio- Recurso de reposi-
tencioso-administra- so-administrativo posición y de
Resolución so-administrativo ción y de reclama-
tivo contra el acto Caducidad: no recu- reclamación
recurrible por Caducidad: no recu- ción económico-
declarado lesivo. rrible. económico-ad-
rrible. administrativa
Caducidad: no recu- Recurso extraordina- ministrativa
rrible. rio de revisión
1.- Si un obligado tributario desea oponerse a un acto de la Administración tribu-

taria estatal, por ejemplo, una liquidación, debe obligatoriamente:
a) Interponer el recurso contencioso-administrativo.
b) Interponer el recurso ordinario de alzada.
c) Interponer el recurso de reposición.
d) Interponer una reclamación económico-administrativa.
2.- Interpuesto el recurso frente al acto tributario

a) Queda automáticamente suspendida su ejecución a la espera de la resolución del
recurso.
b) No queda automáticamente suspendida la ejecución del acto recurrido, será nece-
sario solicitar y obtener la suspensión de su ejecución.
c) Queda automáticamente suspendida la ejecución el acto recurrido si se trata del
recurso contencioso-administrativo.
d) No queda automáticamente suspendida la ejecución del acto recurrido cuando
este se refiera a sanciones tributarias.
3.- Se podrá interponer recurso de reposición o reclamación económico adminis-

trativa contra las resoluciones dictadas en el procedimiento
a) De revisión de actos nulos de pleno derecho.
b) De declaración de lesividad.
c) De revocación.
d) Las tres respuestas anteriores son incorrectas.
4.- La Comunidad Autónoma de Andalucía ha asumido las competencias de ges-

tión en relación con el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, a tales efectos, noti-
fica a D. Antonio una liquidación tributaria en relación con la herencia percibida.
D. Antonio nos pregunta frente a quién debe presentar recurso y qué normativa
rige el mismo:
a) Ante los Tribunales Económico-Administrativos adscritos al Ministerio de Ha-
cienda, siendo aplicable el Título V de la LGT.
b) Ante las Juntas Provinciales, siendo de aplicación la normativa propia de la dicha
Comunidad Autónoma dictada al efecto.
c) Ante las Juntas Provinciales, siendo de aplicación el Título V de la LGT.
d) Ante los Tribunales Económico-Administrativos adscritos al Ministerio de Ha-
cienda, siendo aplicable la propia normativa de la Comunidad Autónoma.
5.- D. María ha recibido dos liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre

Construcciones, Instalaciones y Obras, una del Ayuntamiento de Granada y otra
del Ayuntamiento de Mecina Bombarón (pueblo pequeño de la Alpujarra alta
granadina) por las obras realizadas en dos viviendas de su propiedad situadas en
los respectivos municipios. Al no estar de acuerdo con dichas liquidaciones desea
manifestar su oposición mediante la presentación del oportuno recurso, ¿cuál?:
a) Frente a la liquidación del Ayuntamiento de Granada: reclamación económico-
administrativa municipal. Frente a la liquidación de Ayuntamiento de Mecina
Bombarón: recurso de reposición.
b) En ambos casos, reclamación económico administrativa estatal.
c) Frente a la liquidación del Ayuntamiento de Granada: reclamación económico-
administrativa estatal. Frente a la liquidación de Ayuntamiento de Mecina Bom-
barón: reclamación económico-administrativa municipal.
d) En ambos caso, recurso contencioso-administrativo.
6.- D. Juan ha recibido el día 15 de febrero la notificación de la resolución del

recurso de reposición que interpuso en su momento. ¿Que plazo tiene para poder
interponer la correspondiente reclamación económico-administrativa?:
a) Hasta el 15 de marzo (un mes desde la fecha de la notificación).
b) Hasta el 16 de marzo (un mes desde la fecha de la notificación).
c) Hasta el 5 de marzo (25 días desde la fecha de la notificación).
d) Hasta el 15 de mayo (tres meses desde la fecha de la notificación).
7.- Una empresa ha realizado la adquisición de unas mercaderías a otra empresa,

siendo la vendedora la que ha emitido la correspondiente factura con indicación
del precio de venta junto con la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido,
aplicando el tipo más alto del impuesto. La empresa compradora no está de acuer-
do con el tipo aplicado. Ante dicha controversia se podrá:
a) Interponer recurso de reposición.
b) Interponer recurso contencioso-administrativo.
c) Interponer reclamación económico-administrativa.
d) Demandar por vía civil.
8.- Los TEAR tienen competencia para resolver en única instancia:

a) Las reclamaciones que se interpongan contra los actos cuya cuantía sea igual o
inferior al importe de 6.000 euros o 72.000 euros si se trata de reclamaciones
contra base o valoraciones.
b) Las reclamaciones que se interpongan contra los actos cuya cuantía sea igual o in-
ferior al importe de 150.000 euros o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones
contra base o valoraciones.
c) El importe da igual, siempre conocerá en primera instancia debido a la existencia

del recurso de alzada ordinario.
d) Dependerá del contenido del acto objeto de revisión, en concreto, del tipo o clase
de tributo a que se refiere.
9.- Podrá ser objeto de revocación.

a) Los actos tributarios favorables al contribuyente.
b) Los actos tributarios que hubiera prescrito.
c) Los que hubiera recaído resolución firme derivada de la interposición de algún
recurso.
d) Los actos tributarios y de imposición de sanciones que son desfavorables para los
interesados.
10.- Una liquidación tributaria firme que ha adquirido firmeza por no haber sido
recurrida en plazo, puede ser objeto de revisión.
a) En ningún caso, son actos consentidos al no haberse manifestado su oposición en
el plazo concedido al efecto, por la que ha devenido firmes.
b) Mediante el recurso extraordinario para unificación de doctrina.
c) A través del procedimiento de nulidad de pleno derecho, de revocación, de rectifi-
cación de errores materiales y mediante el recurso extraordinario de revisión.
d) Mediante recurso de anulación y recurso de alzada ordinario.
Ejercicio práctico num.1

Un obligado tributario ha recibido una liquidación tributaria instada por la Delega-
ción de X de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, indicándole la cantidad a
ingresar y derivada de dicha liquidación, le imponen la correspondiente sanción tributaria
Al no saber cómo actuar, desea recibir una información básica de cuáles serían las
distintas opciones que tiene frente a dicha liquidación y cuándo sería el último día para
interponer el correspondiente recurso, sabiendo que la liquidación fue notificada y recibi-
da por el contribuyente el día 1 de marzo y, qué recursos puede interponer.
Solución propuesta
A partir de dicha notificación el acto es ejecutivo, por lo que el obligado tributario
tendrá las siguientes opciones (descritas a grandes rasgos sin entrar en toda la casuística
que conlleva cada situación):
– Pagar, es decir, cumplir con la obligación pecuniaria que se le ha notificado el órgano
administrativo, quedando la misma extinguida tras su cumplimiento.
– Pagar y oponerse a dicho acto, por tanto, interpondrá el correspondiente recurso
administrativo (reposición o reclamación económico-administrativa previa a la interposi-
ción del recurso contencioso-administrativo), pudiendo obtener un resultado estimatorio
a sus pretensiones o no. En el caso de ser favorable el pronunciamiento, anulando dicha
liquidación, tendría derecho a la devolución de lo ingresado más los correspondientes
intereses. Si el pronunciamiento es desfavorable, ratificando la legalidad de la liquida-
ción tributaria, como ya se había realizado el ingreso en el plazo concedido al efecto, la
obligación tributaria ha sido cumplida, por lo que no tendría más consecuencias el fallo
desestimatorio que la ratificación de lo actuado hasta ese momento.
– No pagar y oponerse con la interposición de correspondiente recurso. En este caso,
debido a la nota de la ejecutividad de los actos administrativos, el acto notificado será
ejecutado por el órgano tributario competente, pudiendo ante el incumplimiento del pago
llegar a embargar y subastar los bienes del deudor, a través de procedimiento de recau-
dación ejecutivo, y sin tener que esperar a que exista pronunciamiento judicial, salvo que
hubiera obtenido la suspensión de la ejecución del acto objeto de recurso, en cuyo caso la
Administración suspendería el procedimiento de recaudación. Hay distintas formas para
obtener la suspensión de la ejecución del acto objeto de recurso, dependiendo del tipo de
suspensión solicitada, bien aportando unas garantías tasadas, obteniendo la suspensión
desde el momento de la solicitud, bien aportando otras garantías distintas de las tasadas
o sin garantías cuando se alega que el acto dictado ha podido incurrir en error aritméti-
co, material o de hecho, o que su ejecución puede causar perjuicios de difícil o imposible
reparación, en estos casos, habrá que esperar a la decisión que adopte el órgano compe-
tente. Obtenida la suspensión de la ejecución del acto impugnado, queda paralizada su
tramitación administrativa, en cuyo caso, al tratarse de una liquidación, queda paralizado
su ingreso a la espera del pronunciamiento que se emita por el recurso interpuesto. En el
supuesto de interponer el recurso frente a una sanción tributaria, el mismo conllevará su
suspensión automática sin necesidad de prestar garantía, siempre que se trate de la vía
administrativa de revisión. Además, procede la acumulación en el caso de recurrir tanto

la liquidación tributaria como la sanción. Si, posteriormente, el fallo es favorable a las
pretensiones del reclamante, tendría éste derecho a solicitar el reembolso del coste de las
garantías aportadas para obtener la suspensión y, de ser desestimatorio, deberá efectuar
el ingreso de lo reclamado inicialmente más el abono de los correspondientes intereses de
demora.
– No pagar y no plantear oposición. Ante esta situación, según la nota anterior de la
ejecutividad, la Administración embargará y subastará los bienes del deudor para sufragar
la deuda liquidada, notificada y pendiente de ingreso. En definitiva, finalizado el periodo
voluntario de ingreso, se iniciaría el procedimiento ejecutivo de recaudación hasta que se
obtuviera el ingreso de la deuda tributaria reclamada más los correspondientes intereses
o recargos, según la situación.
En el caso de oponerse a la liquidación recibida, dispone de un mes para interponer
el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa. Para determinar el
plazo de un mes, habría que tener en cuenta las siguientes fechas:
a) El día inicial del cómputo, «dies a quo». En este caso, el plazo comienza a contar
desde el día siguiente al de la notificación. Recibida la notificación el día 1-03-200X, el
plazo se inicia a las 0 horas del día 2-03-200X.
b) El día final del cómputo, «dies ad quem». En el caso de los plazos fijados por me-
ses, se computa de fecha a fecha, concluyendo el plazo el día cuyo ordinal coincida con
el que sirvió de punto de partida, que es el de la notificación, es decir, «que en los plazos
que se cuentan por meses, el plazo concluye ya dentro del mes correspondiente, el día
que se designa con la misma cifra que identifica el día de la notificación o publicación»,
STC 209/2013, de 16 de diciembre. Por tanto, el plazo finalizó a las 24 horas del día
1-04-200X. No obstante, si ese día es inhábil, se entiende prorrogado al primer día hábil
siguiente, es decir, al día 2 de abril de 200X.
En el caso de no interponerse en el plazo de mes, su interposición posterior conllevará
un pronunciamiento de inadmisibilidad del recurso o reclamación por extemporaneidad,
no entrada en el fondo del asunto y adquiriendo firmeza el acto objeto de la pretendida
revisión, por tanto, se impide su conocimiento por un órgano judicial. Ante la firmeza de
acto, será necesario acudir a los procedimientos especiales de revisión cuando concurran
alguna de las causas que habilitan su interposición, como puede ser el procedimiento de
nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) o, instando el procedimiento para la revocación
del acto (art. 219 LGT) o, promoviendo la rectificación de errores materiales del acto (art.
220 LGT) o, interponiendo el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT).
Por último, en el caso de interponer una reclamación económico administrativa, a la
hora de determinar el TEA competente para resolver la reclamación se puede realizar el
siguiente orden atendiendo al órgano que dicto el acto objeto de reclamación:
a) Si el acto es dictado por un órgano central de la Administración General del Es-
tado o superior de la Administración de las CC.AA., corresponde al TEAC. Contra la
resolución del TEAC, además del recurso de anulación, se puede interponer el recurso
contencioso-administrativo. En su caso, también es posible el recurso extraordinario para
unificación de doctrina y el recurso extraordinario de revisión.
b) Si el acto es dictado por otro órgano distinto del anterior, habrá que distinguir según
la cuantía de la reclamación:
– Inferior a 6.000 euros ó 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o
valoraciones, conocerá el TEAR o TEAL mediante órgano unipersonal. Frente a su reso-
lución, no puede interponerse recurso de alzada ordinario, pero sí recurso extraordinario
de alzada para unificación de criterio, para unificación de doctrina, de revisión y el re-
curso de anulación y, el recurso contencioso administrativo, en el plazo de dos meses de
acuerdo con el artículo 46 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción
Contencioso-administrativa.
– Inferior o igual a 150.000 euros ó 1.800.000 euros de valor o base imponible, le co-
rresponde su conocimiento a los TEAR o TEAL en única instancia. Frente a la resolución
que dicté, cabe el recurso de anulación y el recurso contencioso-administrativo ante el
Tribunal Superior de Justicia correspondiente. También cabe recurso de alzada extraordi-
nario para unificación de criterio y recurso extraordinario de revisión.
– Superior a 150.000 euros ó 1.800.000 euros de valor o base imponible, le correspon-
de el conocimiento de la reclamación económico-administrativa al TEAR o TEAL en pri-
mera instancia, aunque es posible que el reclamante opte por interponer directamente la
reclamación en única instancia ante el TEAC. Contra la resolución emitida por el TEAR o
TEAL, además del recurso de anulación, cabe el recurso de alzada ordinario ante el TEAC
y, en su caso, el recurso extraordinario de revisión.

Un obligado tributario interpone reclamación económico-administrativa sin acudir al
recurso previo de reposición y junto con el escrito de interposición de esa reclamación
presenta las alegaciones correspondientes, siendo el acto que se recurre una providencia
de apremio dictada por el órgano de recaudación.
Se pide
1. ¿Puede entrar a conocer el órgano de recaudación de la reclamación económico-
administrativa?
2. Si entra a conocerla ¿cuál debe ser el sentido de su resolución?
3. ¿Debe conocer de la resolución dictada por el órgano de recaudación el Tribunal
Económico Administrativo?

El día 15 de marzo D. JJ interpone recurso de reposición contra una liquida-
ción tributaria instada por la Delegación de X de la Agencia Estatal de la Admi-
nistración Tributaria.
Se pide
1. ¿En qué plazo debe resolver el órgano de revisión?
2. Si no recae resolución en plazo, ¿qué sucede?
3. De no haber existido resolución en plazo del recurso de reposición, ¿cuándo pue-

de interponer reclamación económico-administrativa.
4. ¿Cuál es el plazo que tiene para resolver el Tribunal Económico Administrativo?
5. Si tampoco resuelve en dicho plazo el órgano económico-administrativo y habién-
dose agotado la vía revisora administrativa, ¿cuándo puede interponer recurso
ante la jurisdicción contencioso-administrativa?

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Manual práctico de Derecho Tributario. Parte General 3ª Edición

Ernesto Eseverri Martínez

José Manuel Pérez Lara

Ignacio Corral Guadaño

Rafael Fernández Montalvo

Amparo Navarro Faure

Procedimiento de selección de originales, ver página web:

Ernesto Eseverri Martínez

En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente

© Ernesto Eseverri Martínez

Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no

AEAT Agencia Estatal de la Administración Tributaria

LSFCACEA Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el Sistema de Fi-

SUMARIO: I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO. 1. La actividad financiera de los Entes

I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO

1. La actividad financiera de los Entes públicos. La Hacienda Pública

titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organis-

2. El ordenamiento jurídico de la actividad financiera pública

II. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO. LAS RAMAS DEL

1. El Derecho de los Ingresos Públicos

Precisamente, es esta nota la que diferencia al ingreso público de otras percep-

1.2. Ingresos públicos: clases

En definitiva, la distinción entre unos ingresos y otros estriba en la distinta

en cuenta que determinados Entes públicos de base institucional y no territorial

Sin embargo, en la actualidad esta clasificación se halla en desuso, dado que

1.4. El Derecho del Crédito Público. La Deuda Pública

1.4.1. Deuda pública: concepto y naturaleza jurídica

En segundo lugar, porque además de generar un ingreso para el Ente público

1.4.2. Clases de Deuda pública

En cuarto lugar, y atendiendo a los plazos de amortización o reembolso, suele

1.4.3. Aspectos constitucionales de la Deuda pública

mente, en tanto su número uno hacía referencia al principio de reserva de ley en

1.4.3.1. Principio de reserva de ley en materia de Deuda pública

el montante máximo del endeudamiento. Lo que viene haciéndose mediante la

1.4.3.2. Garantías constitucionales de la Deuda pública

de anteponerse a la satisfacción de necesidades públicas tan básicas y esenciales

1.4.3.3. Límite constitucional al endeudamiento público

1.4.4. Creación, emisión y adjudicación de la Deuda pública

establecer la variación máxima que puede experimentar el saldo vivo de la Deuda

presenta la aceptación por parte de la Administración (prestataria) de las solicitu-

1.4.5. Régimen jurídico de la Deuda pública

mente la reconozca. 2. A los valores representativos de la Deuda del Estado les

1.4.5.2. Transmisión de la Deuda

1.4.5.3. Canje y conversión de la Deuda

El canje supone la permuta de unos valores ya existentes por otros de nueva

1.4.5.4. Extinción de la Deuda

Cabe, no obstante, la posibilidad de que se produzca una interrupción de la

1.4.6. Comisiones por avales del Estado

1.4.7. Operaciones de crédito de otras Entidades territoriales

1.4.7.1. Operaciones de crédito de las Comunidades Autónomas

Para concertar operaciones de crédito en el extranjero y para la emisión de

1.4.7.2. Operaciones de crédito de las Entidades Locales

Así mismo, la concertación de cualquier modalidad de crédito requerirá que

1.5. El Derecho de los Ingresos Patrimoniales

jenación de sus bienes patrimoniales (inmuebles, empresas públicas, participacio-

1.5.2. Bienes de carácter patrimonial. Los Ingresos patrimoniales

bienes; d) identificación y control a través de inventarios o registros adecuados; e)

por lo establecido en el título VII de la LPAP y por el ordenamiento privado, salvo

2. El Derecho de los Gastos Públicos. El Derecho Presupuestario

El artículo 135 CE ha sido desarrollado por la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de

2.1. El presupuesto: concepto y definición legal

2.2. Naturaleza de la ley de presupuestos