2018

DERECHO TRIBUTARIO I

José Antonio Contreras Santa Cruz

USS
30-3-2018
Tema 1: Fundamentos del Derecho Tributario

Introducción al tema:

Quizás la mayoría de nosotros los ciudadanos, en algún momento nos hemos hecho las
siguientes preguntas: ¿Por qué uno de los deberes como ciudadano es el de
contribución? ¿Qué destino tienen los tributos?, sin duda dichas interrogantes tienen un
fundamento jurídico relacionado justamente con nuestro tema a desarrollar en nuestra
primera semana de estudio: “Fundamentos del Derecho Tributario”. De esta manera, a
lo largo del desarrollo de la unidad, abordaremos las nociones básicas de este curso,
logrando afianzar los conceptos previos que tenemos como ciudadanos contribuyentes
desde la posición en la que nos encontramos en la sociedad. Concientizaremos acerca
de por qué es necesario tributar y lo que esto significa en la actividad financiera de
nuestro país. Seguidamente estudiaremos los principios rectores que deben ser
respetados por la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades.

Posterior a ello, estudiaremos los tributos, su clasificación y las características de cada

uno de ellos; finalmente trataremos el Fenómeno de la Parafiscalidad, la cual aborda y
va más allá de la facultad de recaudación que tiene la Administración Tributaria y se
centra en gravar con tributos algunos hechos que ocurren en la realidad con el efecto
de desincentivar su consumo o su aplicación. De esta manera comenzaremos
desarrollando los puntos especificados en nuestro sílabo. Así pues lograremos, en el
transcurso del estudio de la unidad, identificar la terminología diversa y los conceptos
básicos relacionados con la materia; a su vez llegaremos a relacionar los principios
constitucionales con el concepto de Potestad Tributaria.

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1.1. Introducción al Derecho Tributario

El Derecho Tributario es el conjunto de normas y principios que regulan la relación

jurídico-tributaria que nace entre el Estado y el Ciudadano, al producirse el hecho
generador del tributo previsto en la ley. Dicho conjunto de normas se encuentran
ordenadas de manera sistemática en el Código Tributario.

El Estado con el objetivo de satisfacer las necesidades públicas, requiere generar los
recursos suficientes que le permitan el cumplimiento de sus fines, por tal motivo, la
Constitución y las leyes confieren potestades a los órganos recaudadores del tributo con
el objetivo de lograr la contribución de los ciudadanos al sostenimiento del gasto público.

La Constitución Política del Perú regula el ejercicio de la potestad tributaria del Estado
con el propósito de lograr una adecuado equilibrio entre la finalidad pública y los
derechos de los ciudadanos, por ello ha establecido de manera explícita una serie de
principios que delimitan el poder de imposición, tales como: legalidad, reserva de ley,
igualdad, respeto de los derechos fundamentales y no confiscatoriedad; sin embargo
existen otros tantos que si bien no se encuentran consagrados de manera expresa se
deducen del modelo de Estado Social y Democrático de Derecho adoptado por el Perú,
los cuales han sido desarrollados a través de diversas sentencias del Tribunal
Constitucional, estos son: principio de capacidad contributiva, generalidad, equidad,
entre otros.

De esta manera, se irán ampliando los conceptos mencionados con el desarrollo de los
temas, donde conoceremos la importancia de los tributos, del deber de tributar, y el
destino de aquellos aportes.

Lectura de análisis:
Pregunta de análisis
Después de haber leído los contenidos explicados anteriormente, quizás te estás
preguntando lo siguiente
1. ¿Todos los ciudadanos deben pagar tributos?
2. ¿Sobre quienes recae la obligación de tributar?
3. ¿Cuál es el destino que se le da al dinero recaudado?
Ahora bien, éstas interrogantes nos las hacemos la mayoría de ciudadanos con el fin de
obtener una explicación sobre la obligación de tributar, hacia dónde se destinan lo
aportado por pago de tributos y si estamos todos obligados a tributar. Al respecto para
conocer un poco más sobre este tema, y dar respuesta a las preguntas planteadas, te
invitamos a leer analíticamente la siguiente lectura:
LA OBLIGACIÓN DE PAGAR TRIBUTOS*
“Los tributos constituyen un elemento esencial de toda sociedad organizada, pues a
través de ellos logra solventar los gastos en que incurre el Estado en el cumplimiento
de su finalidad constitucional; sin embargo, este modelo de financiación pública no es
nuevo y existe desde los albores de la humanidad, se tiene conocimiento que en las
primeras organizaciones sociales, como Grecia Antigua, el Antiguo Egipto y el Imperio
Romano, existía la obligación de contribuir al sostenimiento del gasto público.
(…)

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Si bien los tributos nos han acompañado durante siglos, la regulación relativa a la forma
en que se cobran no ha sido estática (…).Así, en la actualidad la potestad tributaria
resulta limitada por principios incorporados en la Constitución Política de los Estados.
En nuestro país, el artículo 74º del Texto Constitucional incorpora importantes garantías
en favor del ciudadano, tales como el principio de legalidad, reserva de ley, igualdad, no
confiscatoriedad y el respeto a los derechos fundamentales de la persona.
(…)
Un aspecto a considerar es que, los tributos constituyen una pesada carga para el
ciudadano al tener que desprenderse de parte de su patrimonio y entregarlo al Estado,
quien a través de los gobernantes ejercen la función ejecutiva del Estado (…);sin
embargo, no podemos negar que los tributos cumplen una función constitucional valiosa
en la medida que en un Estado Social y Democrático de Derecho como el peruano, la
tributación se basa en el principio de solidaridad en virtud del cual se derivan importantes
deberes de los ciudadanos, como es, el deber de contribuir que permite materializar la
defensa de la persona humana y el respeto de su dignidad”.
* Extracto del Artículo ¿Planeamiento Tributario o Contingencia Tributaria?, cuyo autor
es el Dr. Rubén Saavedra Rodríguez. Socio de Saavedra & Asociados Asesores
Tributarios, Abogado, Contador Público Máster en Derecho Tributario, Magister en
Derecho Constitucional y Administrativo, Candidato a Doctor en Derecho, Profesor
Universitario, Miembro de la Asociación Fiscal Internacional.
1.1.1. La Actividad Financiera del Estado

El Estado es el sujeto responsable de satisfacer los servicios públicos básicos, por ello
establece los mecanismos necesarios que le permita generar los ingresos que cubran
el gasto público, entre los recursos que satisfacen el gasto público encontramos a los
tributos[1].

La Actividad Financiera es la acción del Estado y demás entes públicos que se dirige a
obtener ingresos necesarios para poder realizar los gastos que le sirven al sostenimiento
de los servicios públicos, entendidos en su amplio sentido [2]

El conjunto de normas que regulan esta parte de la actividad financiera del Estado
pertenecen al Derecho Financiero en sentido estricto.

En la actividad financiera, se evidencian tres momentos: i) establecimiento de tributos y

obtención de diversas clases de recursos; ii) gestión o manejo de sus bienes
patrimoniales y iii) Erogación (distribución) de recursos para los gastos públicos. En
todos esos momentos, al ejercerse la actividad financiera, se originará el
establecimiento de relaciones jurídicas entre los diversos órganos del Estado o entre
dichos órganos y particulares.

1.1.2. ¿Por qué tributamos?

Para iniciar con el desarrollo de este tema, te invitamos a reflexionar en torno a las
siguientes preguntas:

 ¿Existe obligación de orden constitucional de pagar tributos?

 ¿Cuáles son las consecuencias de no pagar los tributos?

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  ¿Los recursos generados por los tributos son bien utilizados?

Como hemos comentado el Estado es el sujeto responsable de satisfacer las

necesidades públicas, por ello resulta obligatoria nuestra contribución al sostenimiento
del gasto público, la cual se traduce en el pago de tributos que financian servicios
básicos (educación, seguridad, salud, etc.), se realizan obras pública (carreteras,
puentes caminos, represas, etc.), se organizan programas sociales en favor de los más
necesitados, pero lo más importantes es que genera seguridad jurídica para el desarrollo
de los ciudadanos y empresas.

Si bien, algunos malos gobernantes no realizan un adecuado uso de los recursos

tributarios recaudados ello no puede ser excusa para dejar de pagar tributos, toda vez
que existe el deber constitucional de contribuir al sostenimiento del gasto, máxime si las
consecuencias del incumplimiento ocasiona efectos negativos en los ciudadanos, por la
aplicación de multas, pago de intereses moratorios, embargo de los bienes y derechos,
e incluso la privación de la libertad cuando el no pago de tributo se realiza mediante el
uso de medios fraudulentos.

Al respecto te invitamos a leer la siguiente lectura relacionada a nuestro tema de estudio:

Actividad
Lectura de análisis N° 02
“El Perú y la Tributación”*
(…)
III. ¿Qué es la tributación?
La tributación es la acción con que el ciudadano entrega al Estado cierta cantidad de
dinero para el financiamiento de las funciones y servicios públicos.
La tributación es un aporte del contribuyente en aras del bien común. Quien no percibe
el bien común está incapacitado para aceptar la tributación: ése es el caso de la
mentalidad pseudo liberal. Por eso, entre los pseudo liberales y la autoridad tributaria
existe un permanente y abierto conflicto.
La tributación no es un fin en sí mismo: es una herramienta de la política económica; es
decir, de las directrices con que el gobierno orienta la producción y distribución de la
riqueza en un país.
(…)
*Fuente: “EL PERU Y LA TRIBUTACIÓN”; Autor: Manuel Estela Benavides; Pág. 10
Disponible en; http://www.ccpcaxamarca.org/documentos/Archivos/U1%3B%20EL_PERU_Y_LA_TRIBUTACION.pdf

1.1.3. El deber de contribuir

El Deber de Contribuir, en el momento actual del diseño del Estado (en sus variantes de
Estado Social y Democrático de Derecho o Estado Constitucional) se constituye como
un pilar fundamental y necesario, especialmente por su situación de bien constitucional
destinado al cumplimiento de los fines constitucionales[1].

A pesar de que no fue recogido expresamente en la propia Constitución Política de 1993,

sin embargo esto no es óbice para reconocer al deber de contribución la calidad de bien

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constitucional, pues se tienen la noción implícita de que es la base del sistema tributario,
ya que el financiamiento estatal y el cumplimiento de los fines constitucionales se debe
hacer a través del fenómeno tributario.

Con el deber de contribuir, al mismo tiempo, se genera un derecho fundamental que es

el de cumplirlo de acuerdo con la propia capacidad contributiva.

Según doctrina del Tribunal Constitucional español: “el deber constitucional de contribuir
presentaría un carácter bifronte: de un lado, la protección constitucional del interés fiscal
del Estado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias válidamente constituidas
según la ley, y de otro, el interés del contribuyente a una imposición de acuerdo con su
capacidad económica.”

Asimismo, no se debe olvidar que al ser un bien constitucional debe ser razonado y
ponderado en relación con otros bienes constitucionales.

El pago de tributos constituye un deber ciudadano indispensable para una redistribución

del ingreso y para alcanzar los propósitos de una sociedad justa y equitativa.

Por otro lado, nuestro Tribunal Constitucional peruano no ha sido ajeno al desarrollo
doctrinario sobre este deber y sus alcances, así tenemos la sentencia recaída en el
expediente 2302-2003-AA/TC referente a un proceso de amparo en cual se solicitaba
declarar inaplicables las disposiciones referidas al impuesto a los juegos y al impuesto
selectivo al consumo a los juegos de azar y apuestas, el T.C sostuvo que la
compatibilidad entre la tributación y el derecho de propiedad se debe basar en la
razonabilidad y proporcionalidad de la afectación de éste último, de modo que no se
genere una apropiación indebida e injustificada de la propiedad privada. Un ejemplo
más, es el expediente 033-2004-AI/TC sobre el proceso de Inconstitucionalidad contra
el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta (AAIR), el TC ha señalado que la capacidad
contributiva tienen un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposición, es decir
siempre que se establezca un tributo, deberá guardar relación la capacidad económica
de los sujetos obligados con dicho tributo. Por último en la sentencia recaída en
el expediente 004-2004-AI/TC, referido sobre la constitucionalidad del ITF, en el que
señala que a todo tributo le es implícito el propósito de contribuir con los gastos públicos,
como una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado
implícitamente en la cláusula que reconoce al Estado de Derecho como un Estado social
de Derecho.

[1] LUIS DURAN ROJO. “Alcances del deber de contribuir en el Perú”. Revista Análisis
Tributario. Editorial AELE. Lima, Agosto 2005, pág.12.

1.2. La potestad tributaria

Es la facultad que tienen los Estados para regular los tributos que soportan los sujetos
que se encuentran bajo su jurisdicción, doctrinariamente se le conoce como potestad
Tributaria, esto es, poder de imposición, poder fiscal o poder tributario. Dicha facultad
no es ilimitada, pues se encuentra sometida a determinadas reglas generalmente
establecidas en las Constitución.

También es llamada competencia legislativa en materia tributaria, es la capacidad de la

cual es dotado el Estado para crear modificar, suprimir o eximir de tributos a los sujetos
que se encuentran bajo su jurisdicción. Nuestra Constitución en su artículo 74° prescribe

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que el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva
de la ley, los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún
tributo puede tener efecto confiscatorio.

La Potestad Tributaria se ejerce de una manera originaria, a través del Poder Legislativo
(leyes) y los gobiernos locales (ordenanzas municipales); y la derivada, a través del
Poder Ejecutivo (decretos legislativos).

En el Perú ésta potestad tributaria lo ejercen los órganos legislativos: (i) El Congreso [1],
en el caso de Impuestos Contribuciones y Tasas; y (ii) El Concejo Municipal o
Regional[2], en materia de contribuciones y tasas dentro de su jurisdicción. Sin perjuicio
de ello el Poder Ejecutivo[3] puede legislar en materia tributaria, siempre que exista
facultad delegada por El Congreso a través de Ley Autoritativa.

[1] A través de leyes.

[2] A través de ordenanzas.

[3] Mediante Decreto Supremo el Poder Ejecutivo puede regular aranceles y tasas.

1.2.1. Derecho constitucional tributario

Hace referencia, al conjunto de normas jurídicas que delimitan y determinan los límites
temporales y especiales en que se ejerce el poder tributario del Estado.

1.2.2. Los Principios Constitucionales

Son las directrices que proveen criterios para el ejercicio de la potestad discrecional del
Estado, lo que implica un límite a la potestad tributaria, y asimismo una garantía de los
derechos de los contribuyentes.

1.2.2.1 Principio de Legalidad

A través de este principio los tributos solamente pueden ser creados por ley, en el
sentido amplio, con arreglo a las disposiciones constitucionales comentadas líneas
arriba.

El principio de legalidad en materia tributaria se traduce en el aforismo nullum tributum

sine lege, consistente en la imposibilidad de requerir el pago de un tributo si una ley o
norma de rango equivalente no lo tiene regulado. Este principio cumple una función de
garantía individual, al fijar un límite a las posibles intromisiones arbitrarias del Estado en
los espacios de libertad de los ciudadanos, y cumple, también, una función plural, toda
vez que se garantiza la democracia en los procedimientos de imposición y reparto de la
carga tributaria, puesto que su establecimiento corresponde a un órgano plural donde
se encuentran representados todos los sectores de la sociedad[1].

[1] STC No 001-2004 AA/TC del 27 de setiembre de 2004 (Fundamento 39).

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1.2.2.2 Principio de Reserva de Ley

La reserva de ley en materia tributaria, constituye un mandato constitucional para que

de manera “exclusiva” y “excluyente” sea una norma con “rango de Ley” la que regule
(suficientemente) los principales elementos de las figuras impositivas. De esta forma, la
voluntad del constituyente es que determinado ámbito vital de la vida de los ciudadanos-
contribuyentes deba ser “decidido” necesariamente por el “legislador”, y no por la
Administración Pública mediante normas reglamentarias o actuaciones singulares [1].

Diferencia entre legalidad y reserva de ley

A criterio del Tribunal Constitucional no existe identidad entre el principio de legalidad y

el de reserva de ley. Mientras el principio de legalidad implica la subordinación de los
poderes públicos al mandato de la ley, el de reserva de ley, es un mandato constitucional
sobre aquellas materias que deben ser reguladas por esta fuente normativa [2].

[1] GAMBA VALEGA, C. Principio de reserva de la ley tributaria. Edit. IUSTITIA, Lima, Edición 2012, Pág. 102.

[2] STC No 042-AI/TC del 13 de abril de 2005 (Fundamento 9).

1.2.2.3 Principio de Igualdad

Todos los ciudadanos somos iguales ante la ley, pero en el ámbito impositivo la carga
tributaria debe ser aplicada en forma simétrica o equitativa entre sujetos que se
encuentran en una misma situación económica y en forma asimétrica o desigual a
aquellos que se encuentran en situaciones económicas diferentes. En ejemplo de esto
es la existencias de tres regímenes tributarios para las empresas, según su capacidad
contributiva: Régimen General, Régimen Especial y Nuevo Régimen Único Simplificado.

La aplicación del principio de igualdad no excluye un tratamiento diferenciado en materia

tributaria, siempre que ella se realice sobre bases objetivas y razonables, en razón de
ello es que se establecen exoneraciones, inafectaciones y otros beneficios tributarios a
sujetos que lo necesiten.

1.2.2.4 Principio de No Confiscatoriedad.

Este principio asegura el respeto al derecho de propiedad, así como su libre uso y
disposición y prohíbe la confiscación a través de los tributos.

Un tributo es considerado confiscatorio cuando su cuantía equivale a una parte

sustancial del valor del capital, de la renta o de la utilidad, o cuando viola el derecho de
propiedad del sujeto obligado.

En el caso peruano los límites de este principio no están establecidos expresamente y

su aplicación depende de las circunstancias de tiempo y lugar y según los fines
económico sociales de cada tributo.

Este principio es un concepto jurídico indeterminado; por ello, su contenido

constitucionalmente protegido sólo puede ser determinado casuísticamente,

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considerando la clase de tributo y las circunstancias concretas de los contribuyentes
(STC 004-2004- AI/TC).

1.2.2.5 Principio de Capacidad Contributiva.

El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible, no es

indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artículo 74º de la
Constitución, pues su fundamento y rango constitucional es implícito en la medida que
constituye la base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto
puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público; además
de ello, su exigencia no sólo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual
confiscatoriedad, sino que también se encuentra unimismado con el propio principio de
igualdad, en su vertiente vertical (STC 053-2004- AI/TC).

1.2.3 Respeto a los Derechos Fundamentales

Es un límite al ejercicio de la potestad tributaria, así el legislador debe tener especial

cuidado que la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos
constitucionalmente protegidos, tales como derecho al trabajo, libertad de asociación,
inviolabilidad de comunicaciones, al secreto bancario o a la libertad de tránsito, es decir
ninguna norma legal o administrativa de naturaleza tributaria puede violar las garantías
constitucionales de la persona.

1.3. El Tributo

Habiendo desarrollado las implicancias de la Potestad Tributaria así como los principios
constitucionales relacionadas con ella, ha llegado la oportunidad de adentrarnos acerca
de lo que entendemos del concepto de “Tributo”. Para ello te presentamos a
continuación un breve mapa conceptual, en el cual se sintetiza los aspectos que
estudiaremos a continuación.

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1.3.1. Definición

En nuestra legislación no se ha definido el término tributo, situación que es reconocida

por el Tribunal Constitucional a través de la STC No 3303-2003-AA/TC, en la que señala
lo siguiente:

“Lo anteriormente expuesto se sustentan en la propia definición de lo que técnicamente

se entiende por tributo, que aun cuando de modo expreso no haya sido recogida en
nuestra legislación, no obsta para tener un acercamiento a ella, en base a lo
desarrollado por la doctrina.

Así, el tributo es definido como: la obligación jurídicamente pecuniaria, ex lege, que no

constituye sanción de acto ilícito, cuyo sujeto activo es, en principio, una persona pública
y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa situación por voluntad de la ley” (Geraldo
Ataliba. Hipótesis de Incidencia Tributaria. Instituto Peruano de Derecho Tributario.
1987. Pág. 37).”

- Elementos
Pasemos a definir cada uno de los elementos del tributo:

 Prestación usualmente en dinero

El tributo constituye una prestación que normalmente se paga en dinero, sin embargo
nuestra legislación admite, otros medios de pago, tales como: el pago en especie[1], así
como en moneda extranjera, cheques, notas de crédito negociable, débito en cuenta
bancaria, tarjeta de crédito[2].

 Establecida por la ley

Los Estados soberanos tienen la facultad de crear tributos (poder tributario), la cual se
ejerce, fundamentalmente, a través del Poder Legislativo, donde existen garantías para
el resguardo de los derechos e intereses de los contribuyentes por medio de sus
representantes.

 En favor del Estado

El Estado es la entidad en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria, por eso
se le denomina "acreedor tributario". Nuestro ordenamiento tributario considera como
acreedores al gobierno central, a los gobiernos locales y a determinadas entidades de
derecho público con personería jurídica propia (ESSALUD, SENATI, SENCICO), en
tanto formen parte del Estado.

 No constituye una sanción

El tributo constituye, un mecanismo que permite a los ciudadanos dotar de recursos al

Estado y por lo tanto no representa en lo absoluto una carga económica por la comisión
de una infracción. Se debe diferenciar el pago del tributo, de la multa, pues ésta última
es una sanción que se aplica por la comisión de una infracción tributaria.

 Considera, en principio, la capacidad contributiva del sujeto obligado

En el establecimiento de un tributo, debe tenerse en cuenta la capacidad real del sujeto

obligado de afrontar la carga económica que supone el tributo.

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  Es exigible coactivamente

En caso que el obligado a la prestación tributaria no cumpla con realizarla, el Estado

puede recurrir al uso legítimo de la fuerza pública para afectar el patrimonio del deudor
y hacer efectivo el pago del mismo.

- Componentes del Tributo

Los componentes del tributo son: el hecho generador, el contribuyente, la base de

cálculo y la tasa.

a. Hecho generador: es el supuesto previsto en forma expresa por la ley (hipótesis

de incidencia) y cuya realización da lugar al nacimiento de la obligación tributaria.
También se conoce como hecho imponible.

b. Contribuyente: es el sujeto obligado al cumplimiento de la obligación tributaria al

haber incurrido en la hipótesis de incidencia prevista en la ley.

c. Base de cálculo: se refiere a la cantidad numérica expresada en términos de

medida, valor o magnitud sobre la cual se calcula el impuesto. También se conoce
como base imponible.

d. Alícuota: es el valor porcentual establecido de acuerdo con la ley, que se aplica a

la base imponible, a fin de determinar el monto del tributo que el contribuyente debe
pagar al fisco.

A modo de ejemplo podemos decir que en el caso del Impuesto de Alcabala los
componentes del tributo son:

 Hecho generador: el impuesto grava la transferencia de propiedad de bienes

inmuebles urbanos o rústicos, a título oneroso o gratuito.
 Contribuyente: es el sujeto obligado es el comprador o adquiriente del
inmueble.
 Base de cálculo: es el valor de la transferencia, el cual no puede ser menor al
valor del auto avalúo del inmueble de ejercicio en que se hace la transferencia.
 Alícuota: es el 3%.

- Funciones del Tributo

Para entender en qué consiste el sistema tributario y decidir si es justo o no, debemos
estar informados sobre cuáles son sus funciones.

a. Función fiscal: a través de los tributos se busca incrementar los ingresos del
Estado para financiar el gasto público. Cada año, el Poder Ejecutivo presenta un
Proyecto de Ley de Presupuesto Público al Congreso, quien lo aprueba y convierte en
ley luego de un debate. El presupuesto rige a partir del primer día de enero del siguiente
año. En el presupuesto público, además de establecerse cuanto ingresa y cuanto se
gasta, se dictan medidas tributarias que luego son aprobadas por el mismo Congreso
en la forma de normas tributarias. Todas estas medidas están orientadas a que
“alcance” el dinero para todo lo que el Estado ha planificado para el siguiente año fiscal.

b. Función económica: por medio de los tributos se busca orientar la economía en

un sentido determinado. Por ejemplo, si se trata de proteger la industria nacional, se
pueden elevar los tributos a las importaciones o crear nuevas cargas tributarias para
encarecerlas, y así evitar que compitan con los productos nacionales. Si se trata de

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incentivar la exportación, se bajan o eliminan los tributos. En nuestro país, las
exportaciones no pagan impuestos y tienen un sistema de reintegro tributario
(devolución) por los impuestos pagados en los insumos utilizados en su producción.

c. Función social: los tributos son la obligación dineraria establecida por la ley, cuyo
importe se destina al sostenimiento de las cargas públicas, es decir, los tributos que
pagan los contribuyentes retornan a la comunidad bajo la forma de obras públicas,
servicios públicos y programas sociales.

El tributo también tiene otras nuevas funciones. Por ejemplo, un aumento de los tributos
a los productos nocivos para la salud (cigarrillos, bebidas alcohólicas) desalienta el
consumo. El aumento de tributos a ciertas actividades extractivas, que comprometen la
existencia de algunas especies o que contaminan el medioambiente, debería
desalentarlas con lo que se protegería al planeta.

[1] Siempre que se autorice mediante Decreto Supremo, refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas.

[2] Ver artículo 32º del TUO del Código Tributario.

1.3.2. Tipos de tributos

En la Norma II del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, aprobado por D.S.
133-2013-EF y normas modificatorias, se asume la denominada clasificación
tripartita de los tributos, sin embargo lo que pretende definir la citada norma no es una
clasificación, sino establecer el ámbito de aplicación de los que se debe entender por
tributo en nuestro país.

1.3.2.1. Impuestos:

Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del

contribuyente por parte del Estado.

El impuesto indudablemente es la categoría jurídica más importante del tributo a punto

que ha conducido a un buen sector de la doctrina italiana hacia la consideración del
derecho tributario como derecho de los impuestos, reduciendo el concepto de tributo a
la categoría del impuesto.

Se destacan del impuesto las siguientes notas:

- El legislador debe exigir el impuesto allí donde exista riqueza.

- La capacidad económica (contributiva) como fundamento del impuesto es su nota

caracterizadora.

- La recaudación de los impuestos es controlada por la Dirección del Tesoro Público

del Ministerio de Economía y Finanzas a través de una caja única (principio de unidad
de caja) que sirve para solventar los gastos del Estado (tributo no destinado). Esto se
encuentra reflejado en el art. 79° segundo párrafo de la Constitución.

Debe tenerse presente que los derechos arancelarios a la importación son considerados
impuestos, pues su pago no origina una contraprestación directa.

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1.3.2.2. Contribuciones:

Nuestro Código Tributario la define como el tributo cuya obligación tiene como hecho
generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades
estatales.

Las contribuciones generan recursos para la realización de obras o la prestación de

servicios dirigidos a la colectividad en general. Los aportantes tienen la opción de
acceder a estos beneficios en las condiciones establecidas para cada uno de ellos.

Son contribuciones, comprendidas en nuestro actual Sistema Tributario Nacional:

Contribución de Seguridad Social, Contribución al Servicio Nacional de Adiestramiento
Técnico Industrial (SENATI), Contribución al Servicio Nacional de Capacitación para la
Industria de la Construcción (SENCICO).Algunas diferencias saltantes entre el impuesto
con la contribución son las siguientes:

1.3.2.3. Tasas

Nuestro Código Tributario las define como el tributo cuya obligación tiene como hecho
generador la prestación efectiva, por el Estado, de un servicio público individualizado en
el contribuyente. Supone una contraprestación por la acción del Estado de satisfacer
intereses colectivos, pero a instancia de algún interés particular.

Expresado desde el punto de vista del obligado, es el pago por un servicio brindado por
el Estado directamente al propio contribuyente.

Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el
Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente.

En doctrina a las tasas se les denomina “tributos vinculados”, toda vez que existe una
prestación por parte del contribuyente frente al Estado (representado por una erogación
dineraria) y la contraprestación del Estado hacia el contribuyente (prestación de un
determinado servicio).

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 No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual, es decir
aquellos servicios prestados por alguna entidad estatal en la que se ha establecido el
pago por convenio de las partes no tiene naturaleza tributaria, por ejemplo el pago del
alquiler de los puestos de un mercado municipal .

Las tasa entre otras pueden ser:

a. Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio

público. Ejemplos: alumbrado público, limpieza pública, parques y jardines,
serenazgo.

b. Derechos: son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo

público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos.

Ejemplos: Certificado de Inspección Conjunta Urbanismo, Defensa Civil y Sanidad,

Conformidad de obra, derechos registrales (inscripción predios, vehicular, embargos,
copias certificadas), tasas judiciales, etc.

En relación con la tasa por el uso o aprovechamiento de bienes públicos, la Constitución

distingue entre los bienes de dominio público y los bienes de uso público (art. 73°). Los
primeros son inalienables y pueden ser usados libremente por todos los ciudadanos; los
segundos, en cambio, son alienables y pueden ser usados por todos los ciudadanos,
previa autorización estatal a través de concesiones.

Sobre esta modalidad, los bienes de uso público pueden ser cedidos a los particulares
para su explotación a través de concesiones administrativas; mientras que los bienes
de dominio público pueden ser cedidos, por excepción, para el uso privativo por parte
de un particular. No se trata del uso corriente y regular al que tiene derecho cualquier
ciudadano, sino el uso privativo de los bienes de dominio público con carácter particular.

Este sería el caso en que se paga la tasa por la autorización administrativa para usar el
bien de dominio público en provecho particular (instalación de quioscos en la vía pública,
de letreros o publicidad en la vía pública).

c. Licencias: son tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la

realización de actividades de provecho particular sujetas a control o fiscalización. Se
puede plantear que el servicio individual consiste en el servicio administrativo prestado
en ocasión de la expedición de la autorización de funcionamiento o que el servicio está
dado por las labores de fiscalización de los establecimientos autorizados.

Ejemplos: Licencias de Funcionamiento, de construcción, de habilitación urbana, de

conducir.

Las diferencias que se dan entre contribución y tasa son las siguientes:

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1.3.2.4. Tributos directos e indirectos

Desde el punto de vista económico y financiero se destaca la clasificación de tributos

directos e indirectos.

Se considera como tributos directos a aquellos cuya carga económica suele ser
soportada por el mismo contribuyente, afectando las manifestaciones inmediatas de la
capacidad contributiva.

Ejemplo: El Impuesto a la renta empresarial (Tercera Categoría), el perceptor de estas

rentas está obligado al pago del Impuesto a la Renta, de acuerdo a las utilidades que
haya obtenido en el transcurso del ejercicio.

1.3.2.5. Tributos indirectos

Los tributos cuya carga económica suele ser susceptible de ser trasladada a terceros.
Afecta las manifestaciones mediatas de la riqueza.

Se dice que afecta manifestaciones mediatas de la riqueza, pues grava “índices” o

“probabilidades” de riqueza, más no la riqueza directa e inmediatamente verificada. Así,
el mismo producto consumido por dos sujetos de diferente capacidad contributiva está
oferta a un impuesto idéntico sin discriminar la diferente riqueza de cada uno de
ellos. Pero, seguramente, el sujeto de mayor capacidad contributivo comprará más
unidades del mismo producto, pasando en consecuencia, más impuestos indirectos, la
que es una muestra que estos impuestos gravan índices de riqueza más no la riqueza
misma de manera directa.

Ejemplo: el Impuesto General a las Ventas, el que es agregado al valor de venta. En

este caso el contribuyente es el vendedor, pero la ley permite que la carga económica
sea trasladada al comprador.

1.3.2.6. Tributos de carácter periódico y de realización inmediata

Son tributos de carácter periódico aquéllos en los cuales el hecho generador de la

obligación se configura al final de un plazo de tiempo dado, por ejemplo, el Impuesto a
la Renta que se determina anualmente.

Son tributos de realización inmediata aquéllos en los cuales el hecho generador de la

obligación se configura en un solo momento.

Ejemplo: el Impuesto de Alcabala que grava la transferencia de inmuebles. Al realizarse

dicha transferencia, simultáneamente se genera la obligación de pago.

1.3.3. El fenómeno de la parafiscalidad

La profesora Carmen del Pilar Robles Moreno[1] considera que el fenómeno parafiscal
se hizo presente ante la imposibilidad o dificultad del Estado de incrementar la carga
tributaria sobre los ciudadanos y de la ampliación de funciones y tareas públicas; por
ello fue necesario recurrir a la autofinanciación para invertir en servicios y prestaciones
públicos. Así surgen los tributos parafiscales que constituyen una deslegalización en

pág. 14
cuanto a su establecimiento y régimen frente a la reserva de ley tributaria, porque
impiden la aplicación de los principios del sistema tributario. [2]

En el derecho contemporáneo, de manera general, podemos considerar a los tributos

parafiscales como aquellas contribuciones o exacciones que constituyen tributos no
fiscales, en consecuencia no provienen del proceso común de creación de los demás
gravámenes, no obstante son producto del poder de imperio del Estado, aunque su
acreedor sea un organismo paraestatal, que tiene derecho a exigirlas y cuyos recursos
no forman parte del presupuesto del Estado o que ingresando en él no forman parte del
mismo porque su finalidad no es el gasto público general. [3]

No obstante el concepto de los tributos parafiscales, depende de la estructura impositiva

de cada Estado, la que permitirá que los ordenamientos jurídicos puedan calificar como
tales a determinados ingresos.

Lo determinante en los tributos parafiscales es el hecho de que los recursos tienen un

manejo distinto al de los ingresos fiscales del Estado.

Los fines extrafiscales del tributo:

En la actualidad es unánime en la doctrina, el reconocimiento de que los tributos y el

sistema tributario en su conjunto pueden cumplir fines extrafiscales. Entiéndase por fines
extrafiscales aquellos que distintos a la recaudación de dinero por parte del Estado por
el cumplimiento de sus fines.

La concepción actual de la actividad financiera descarta que su cometido sea

exclusivamente instrumental. La actividad financiera con finalidad extrafiscal procura
atender el interés público en forma directa. Para ello utiliza la actividad financiera
gubernamental cumpliendo distintas actuaciones y tomando intervención en diferentes
acciones desarrolladas por la comunidad [4].

El ejemplo más notable de un tributo con fines extrafiscales en el ordenamiento jurídico

del Perú sea el Impuesto Selectivo al Consumo, el cual se encuentra estructurado como
un impuesto monofásico producto final, con tasas diferenciales y aplicables a
determinadas operaciones que implican transferencias de bienes suntuarios (no
esenciales) tales como alcohol, tabaco y combustibles, así como en los juegos de azar
y apuestas. Tal impuesto incrementa el precio de estos bienes y genera un efecto
regresivo, desincentivando su consumo[5].

Sin embargo, existen problemas cuando se intenta delimitar de forma objetiva hasta
donde pueden llegar los fines extrafiscales de los tributos. Es decir, el reconocer que los
tributos puedan cumplir fines extrafiscales, no es igual a aceptar que se pueda configurar
un tributo que únicamente cumpla una finalidad extrafiscal, y cuyo hecho gravado no
manifiesta ningún signo de capacidad contributiva o no respete otros principios
constitucionales tributarios[6].

El tributo se funda en la capacidad contributiva, la cual no es otra cosa que una

apreciación político-social de la riqueza del contribuyente. Para efectuar esa
apreciación, el legislador tiene en cuenta la forma en que esa riqueza se exterioriza, y
por ello la interpretación de las leyes tributarias forzosamente debe tener en cuenta esos
elementos demostrativos de mayor o menor riqueza, que son económicos.

pág. 15
Y es cuando la norma tributaria persigue fines de naturaleza distinta a la meramente
recaudatoria (extrafiscalidad), hay un gran riesgo de producir una lesión al principio de
capacidad contributiva, pues se gravan o se dejan gravar hechos que no la representan.
En tales casos, el razonamiento del legislador debe estar orientado al considerar si la
medida es idónea, necesaria, y, por último, si el daño al principio de capacidad
contributiva es proporcional a los fines buscados [7].

Los tributos existen porque hay gastos públicos, necesidades colectivas que es
necesario financiar y que en un Estado moderno deben ser cubiertas precisamente
mediante prestaciones coactivas o tributos.

Pueden existir tributos que obedezcan a finalidades extrafiscales o no estrictamente

contributivas, pero lo decisivo es que el tributo, en cuanto institución, es decir, en su
régimen jurídico, tiene como razón de ser el carácter contributivo [8].

Los eco impuestos: son tributos no vinculados (impuestos), en mérito de los cuales se
pretende disuadir a los ciudadanos y empresas del deterioro del medio ambiente, marca
indeleble que evidencia una finalidad extrafiscal. Los eco-impuestos pueden
ser a). Impuestos incentivo, o b). Impuestos con finalidad recaudatoria. Los primeros
son creados con una finalidad principal que es orientar el comportamiento de los
productores o consumidores, mientras que los segundos se establecen con un fin
primordialmente recaudador.

Las eco-tasas y las eco-contribuciones: también denominadas como tasas

medioambientales, las eco-tasas son tributos vinculados cuyo propósito consiste en
cubrir los costos generados por el uso de servicios medioambientales y proyectos
ecológicos (tratamiento de agua contaminadas, recojo y procesamiento de residuos,
mitigación de ruidos y emanaciones).

[1] ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; “TUUA ¿PRECIO PÚBLICO?”; Disponible en:
http://blog.pucp.edu.pe/blog/carmenrobles/2008/01/10/tuua-precio-publico/
[2] IBIDEM ; Disponible en: http://blog.pucp.edu.pe/blog/carmenrobles/2008/01/10/tuua-precio-publico/
[3] IBIDEM; Disponible en:
http://repositorio.uasb.edu.ec/bitstream/10644/377/1/T685-MDE-Carri%C3%B3n-
La%20parafiscalidad%20en%20los%20pa%C3%ADses%20miembros%20de%20la%20Comunidad%20Andina.pdf
[4] VILLEGAS, Héctor B.; “Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario”; Novena Edición; Buenos Aires; Editorial Depalma; 2005.
Pág. 15.
[5] BRAVO CUCCI, Jorge; “Derecho Tributario – Reflexiones”; Jurista Editores; Julio 2013; Pág. 65.
[6] IBIDEM.
[7] GARCÍA BUENO, Marco César. El principio de capacidad contributiva.
[8] PEREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario: Parte General. Décimo Séptima Edición. Navarra: Editorial Aranzadi.
2007. Pág. 32.

Lectura de análisis

Lectura N° 03

Contribuciones Parafiscales[1]

Se califican de parafiscales las exacciones recabadas por ciertos entes públicos para
asegurar su financiamiento autónomo. Este tipo de exacciones ha adquirido
modernamente gran importancia, y bajo la denominación de “parafiscales” han
aparecido contribuciones destinadas a la previsión social, a cámaras agrícolas, a fondos
forestales, centros de cinematografía, bolsas de comercio, centro de estudios, colegios
profesionales, etc., o sea, a entidades de tipo social o de regulación económica. Se dan
generalmente las siguientes características en cuanto a estas exacciones: a) no se
incluye su producto en los presupuestos estatales (de la Nación, provincias o
municipios); b) no son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del

pág. 16
Estado (Dirección General Impositiva, Direcciones Generales de Rentas); c) no ingresan
en las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y
administradores de fondos.

No existe uniformidad en relación a la naturaleza jurídica de estas contribuciones.

Morselli (Le point…, p. 100) sostiene que las exacciones parafiscales no son tributos.
Dice este autor que el tributo tiene un carácter esencialmente político, mientras que
estas contribuciones responden a exigencias económico-sociales. Giuliana Fonrouge
(Derecho…, t. II, p. 1020) sostiene que son tributos, y las hace figurar como
“contribuciones especiales”, oponiéndose al término “parafiscal”. Duverger
(Instituciones…, p. 86) dice que si bien este tipo de exacción tiene parecido con la tasa
(las cantidades se destinan a un servicio concreto), hay diferencia por la obligatoriedad
de la parafiscalidad y la falta de proporción entre la cantidad pagada y la contrapartida
obtenida. Concluye sosteniendo este autor que estas contribuciones son “impuestos
corporativos”. Lucien Mehl afirma, al contrario, la diferencia de la parafiscalidad también
con respecto al impuesto. El provecho del impuesto – dice Mehl – se distribuye sobre la
colectividad en su conjunto. En cambio, en materia parafiscal el provecho es para un
grupo delimitado profesional o social (Mehl, Elementos…, p. 201).

(…)

[1] VILLEGAS, Héctor B.; “Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario”; Novena Edición; Buenos Aires; Editorial Depalma; 2005;
Pág. 114-116.

Referencias Bibliográficas

 ALFAGEME R.L., María Augusta; GUABLOCHE C, María JUDITH; “Estado, Gasto Público Y Desarrollo De Las Capacidades:
Una Aproximación” ; 27 páginas; Disponible en: http://www.bcrp.gob.pe/docs/Publicaciones/Revista-Estudios-
Economicos/02/Estudios-Economicos-2-4.pdf

 BRAVO CUCCI, Jorge; “Fundamentos de Derecho Tributario”; Palestra Editores S.R.L; Segunda edición; 2006; 395 págs.
 BRAVO CUCCI, Jorge; “Derecho Tributario – Reflexiones”; Jurista Editores; Julio 2013.
 CHECA GONZÁLES, Clemente; GAMBA VALEGA, César; Principio de Reserva de la Ley Tributaria; Editorial Iustitia, 2012.
Lima.
 COELHO PASIN, Joao Bosco & Otros ; Temas actuales de Derecho; Bosch EDITOR; 2005; Tributario; 386pp; Disponible
en: http://site.ebrary.com/lib/bibsipansp/reader.action?docID=10228019
 DURAN ROJO, Luis Alberto. “Alcances del deber de contribuir en el Perú”. Revista Análisis Tributario. Editorial AELE. Lima,
Agosto 2005.
 ROBLES MORENO, Carmen: RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco; VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker;
& BRAVO CUCCI, Jorge; “Código Tributario Doctrina y Comentarios”; Volumen I; 3° edición; Pacífico Editores; Junio 2014;
724 pp.
 GARCÍA NOVOA, César: “El Concepto de Tributo”; Lima, Tax Editor, 2009, 431 pp.
 MEDRANO C. Humberto; " En torno al concepto y la clasificación de los tributos en el Perú"; Disponible en:
http://www.ipdt.org/editor/docs/02_Rev18_HMC.pdf.
 MERINO ANTIGÜEDAD, José María; “Esquemas de derecho tributario”; 2° edición; EDITORIAL Publicaciones de la
Universidad de Deusto; 2001; 293 pp; Disponible en:http://site.ebrary.com/lib/bibsipansp/detail.action?docID=10732649

 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; “TUUA ¿PRECIO PÚBLICO?”; Disponible

en: http://blog.pucp.edu.pe/blog/carmenrobles/2008/01/10/tuua-precio-publico/

 SAINZ DE BUJANDA, Fernando; “Lecciones de Derecho Financiero”; Décima Edición. Universidad Complutense de Madrid;
1993.
 VILLEGAS, Héctor B.; “Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario”; Novena Edición; Buenos Aires; Editorial Depalma;
2005; 857 pp.

pág. 17
 Lecturas recomendadas

Para saber más

Ponemos a tu disposición y te invitamos a revisar dos interesantes documentos que te ayudaran a reforzar y
ampliar los temas que hemos estudiado, estos los encontrarás en la base de datos e-libros que utiliza nuestra
universidad:

Documento 1: “LOS PRINCIPOS TRIBUTARIOS CONSTITUCIONALES Y LOS PAGOS A CUENTA”

URL:http://web.a.ebscohost.com/ehost/detail/detail?sid=2a704da2-1ea3-4391-898b-
166035d1d94c%40sessionmgr4002&vid=2&hid=4107&bdata=Jmxhbmc9ZXMmc2l0ZT1laG9zdC1saXZl#db=
zbh&AN=46730584

Breve descripción: En artículo encontraremos, un breve desarrollado e importancia de principios

constitucionales tributarios, presentes en la Constitución Española, tales como: principio de capacidad
contributiva, de igualdad, de no confiscatoriedad, principio de reserva de ley, lectura que complementara lo
que hemos aprendido en esta semana.

Documento 2: “EL PRINCIPIO TRIBUTARIO DE LA LEGALIDAD Y LA CERTEZA EN LA NUEVA

CONSTITUCIÓN”

URL:http://web.a.ebscohost.com/ehost/pdfviewer/pdfviewer?sid=b6be8533-806b-4afd-91bc-
94b0a399ea3f%40sessionmgr4002&vid=1&hid=4107

Breve descripción: En este texto, el autor desarrolla cómo el principio de la legalidad se desarrolla en la
Constitución Colombiana, así también hace una breve reseña del concepto de certeza, el cual se refiere que
toda ley sobre impuestos debe desarrollar en forma expresa los elementos constitutivos de la obligación
tributaria, es decir los contribuyentes sepan que tienen la calidad de tales y que cual es el hecho gravado.

Conclusiones

1. El Estado como sujeto activo realiza la actividad financiera, la cual posee tres
momentos: i) establecimiento de tributos y obtención de diversas clases de
recursos; ii) gestión o manejo de sus bienes patrimoniales y iii) Erogación de
recursos para los gastos públicos.
2. La tributación es la acción por la cual el ciudadano entrega al Estado cierta
cantidad de dinero para el financiamiento de las funciones y servicios públicos.
3. El deber de contribuir es un deber constitucional, pues es la base del sistema
tributario.
4. La potestad tributaria es la capacidad de la cual es dotado el Estado para crear,
modificar, suprimir o eximir de tributos a los sujetos. Asimismo, esta potestad
debe ejercerse en respeto a los principios constitucionales.
5. Los principios constitucionales son las directrices que proveen criterios para el
ejercicio de la potestad discrecional del Estado, lo que implica un límite a la
potestad tributaria, y asimismo una garantía de los derechos de los
contribuyentes.
6. Los tributos son las prestaciones en dinero o en especie que los entes públicos
con potestad tributaria establecen en ejercicio de la misma.
7. Nuestro Código Tributario asume una clasificación tripartita de los tributos:
impuestos, contribuciones y tasas, las mismas que se subdividen en arbitrios,
derechos y licencias.
8. Los tributos parafiscales tienen un manejo distinto al de los ingresos fiscales del
Estado.

pág. 18
Tema 2: Derecho Tributario
Introducción

El Derecho Tributario, también denominado como concepto de Derecho Fiscal, es parte

integrante del Derecho Público, el cual a su vez está inserto dentro del Derecho
Financiero, y se ocupa de estudiar las leyes a partir de las cuales el gobierno local
manifiesta su fuerza tributaria con la misión de conseguir a través del mismo ingresos
económicos por parte de los ciudadanos y empresas, y que son los que le permitirán
cubrir el gasto público de todas las áreas del estado.

O sea, que a través de los llamados impuestos, que son obligaciones monetarias
sostenidas por ley, el estado se hace de dinero para sostener y mantener las diferentes
áreas que componen el estado: administración pública, y por otra parte garantiza a los
ciudadanos la satisfacción y el acceso a servicios tales como: seguridad, salud,
educación, entre los principales.

Mientras tanto, serán los contribuyentes, ciudadanos o personas jurídicas, quienes

deberán cumplir con el pago de esos tributos que fija la ley nacional.

Al respecto de los temas a desarrollar en nuestra segunda semana: “Derecho

Tributario”, abordaremos su definición, clasificación, así como sus fuentes; logrando
afianzar los conceptos previos adquiridos en la primera semana y que enriquecerán
nuestros conocimientos. Concientizaremos acerca de qué es el Derecho Tributario y lo
que significa en la actividad financiera de nuestro país. Seguidamente estudiaremos a
la Norma Tributaria, su vigencia, interpretación y la aplicación supletoria de los principios
del derecho.

Posterior a ello, estudiaremos la calificación del Hecho Imponible, la elusión tributaria y

la simulación en el Derecho Tributario, conceptos que se desarrollan en la Norma XVI
del Texto Único Ordenado del Código Tributario. Otro de los puntos a analizar son el
Cómputo de plazo en materia tributaria, la Unidad Impositiva Tributaria y los Beneficios
y Exoneraciones Tributarias.

pág. 19
2.1. El Derecho Tributario
2.1.2. Clases

En el centro del derecho tributario está la relación jurídica tributaria principal (obligación
tributaria sustancial) distinguible de las restantes relaciones jurídicas por su objeto, el
tributo.

Si tomamos el tributo como núcleo de análisis, encontramos en el derecho objetivo,

múltiples y variadas normas jurídicas pertenecientes a distintos sectores (al derecho
constitucional, administrativo, penal, procesal, internacional), que sin embargo,
presentan en común el hecho de estar referidas al tributo.

a. Derecho Tributario General:

a.1. Derecho Tributario Material

También llamado Derecho Tributario Sustantivo. Es el conjunto de normas jurídicas que

regulan la Obligación Económica Tributaria entre el sujeto activo y el sujeto pasivo,
generada por la verificación del hecho generador imponible previsto en la ley, es decir,
desde su nacimiento, efectos y extinción de la obligación tributaria y los supuestos que
originan la misma.

Está regido por el principio de la legalidad, lo que implica que solo existen obligaciones
tributarias en virtud de la ley que así lo establezca.

a.2. Derecho Tributario Formal

Es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad administrativa para asegurar

el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias Sustanciales, encargándose de la
determinación y recaudación de los tributos. Ejemplo: Procedimientos de Fiscalización,
Procedimiento de Cobranza Coactiva, Procedimiento Contencioso Tributario,
Procedimiento Sancionador Tributario, etc.

Se regulan los aspectos mensurables del tributo (Da forma o delimita la Obligación
Tributaria).

b. Derecho Tributario Especial

b.1. Constitucional Tributario.

Son las normas que disciplinan y delimitan el poder tributario del Estado. Determina los
límites temporales y espaciales en que se ejercen los poderes tributarios, así como los
límites representados por los derechos individuales públicos de sus habitantes.

b.2. Internacional Tributario.

Integrado por las normas consuetudinarias o convencionales que tratan de evitar los
problemas de doble tributación, coordinar métodos para evitar la evasión y organizar
formas de cooperación de los países desarrollados a aquellos que están en proceso de
desarrollo[1].

pág. 20
b.3. D. Penal Tributario:

El objeto de esta disciplina es el análisis de todos los ilícitos penales relacionados con
el tributo y sanciones aplicables. Así tenemos que algunas conductas ilícitas de los
contribuyentes están tipificadas como Defraudación Tributaria, en sus diversas
modalidades.

Existen diversas teorías acerca de la relación entre el derecho penal y el derecho

tributario, fundamentalmente tres teorías, y son las siguientes:

- Una dice que el Derecho Penal Tributario es un capítulo del Derecho Tributario,
ésta teoría pertenece a los tratadistas Giuliani Fonrouge, que es seguida por Gómez de
Souza, Posadas Belgrano, Perulles y otros autores.

- Otra teoría dice que el Derecho Penal Tributario pertenece al Derecho Penal
Administrativo. Esta teoría sostiene que, hay una diferencia ontológica; el delito ataca
directamente los derechos individuales y sociales de las personas, mientras que hay
una contravención que es ontológicamente distinta y que es simplemente una omisión
de ayuda al quehacer del gobierno.

- Y la tercera teoría, es la que plantea que el derecho penal tributario pertenece al

derecho penal común.

c. Derecho Procesal Tributario

Contiene las normas que regulan las controversias, de todo tipo, que se plantean entre
el fisco y los contribuyentes en relación a la existencia misma de la obligación tributaria,
sean éstas por la aplicación de una norma material o formal, el procedimiento para la
ejecución forzada de su crédito, para aplicar sanciones y procedimientos que se
emplea para reclamar cualquier situación derivadas de los tributos al Estado.

pág. 21
[1] VILLEGAS Héctor; “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”; ediciones Depalma; Argentina; 1992; 5° edición;
pág 163.

2.1.3. Fuentes del Derecho Tributario

La palabra Fuente, deriva del latín Fons, Fontis que, de manera metafórica, significa:
“manantial de aguas que brota de la tierra”.

Al igual que los manantiales brotan de la tierra, el Derecho brota de la ley, usos y
costumbres, jurisprudencia y doctrina (SILOGISMO UTILIZADO POR CABANELLAS)

En efecto, tal como señala Torres Vásquez[1] “en los países de derecho escrito, como
el nuestro, la ley es la primera fuente formal del derecho y, por consiguiente, el modo
más importante en que se manifiestan las normas que regulan con carácter obligatorio
la conducta humana social”

Por lo tanto, las fuentes del derecho son principios, fundamentos u origen de las normas
jurídicas y en especial del derecho positivo vigente en determinado país y época.

De acuerdo a lo señalado en la Norma III del Código Tributario, las fuentes del derecho
tributario son:

 Las normas constitucionales

 Los tratados internacionales, debidamente ratificados.
 Las leyes tributarias y normas de rango equivalente.
 Los Decretos Supremos y las normas reglamentarias.
 La jurisprudencia.
 Las resoluciones, de carácter general, emitidas por la Administración Tributaria.
 La doctrina jurídica.

[1] TORRES VÁSQUEZ, Aníbal ; “Introducción al Derecho”; 1999; Lima, Editorial Palestra; pg. 104

2.2. La Norma Tributaria

La norma tributaria es una norma jurídica, estos es, un mandato de que a cierto supuesto
debe seguir lógico-jurídicamente una consecuencia, estando tal mandato respaldado
por la fuerza del Estado para el caso de su eventual incumplimiento.

Al igual que en el caso del tributo, la norma tributaria es un concepto fundamental para
el derecho tributario. Sin perjuicio de ser una de las instituciones más importantes sobre
la que se soporta el ordenamiento jurídico, debemos denunciar que en nuestro país no
ha merecido por parte de los operadores de la Ciencia del Derecho Tributario, la debida
atención como objeto de estudio[1].

Se trata de normas que regulan comportamientos. Siempre en el plano jurídico, somos

enfáticos en señalar que no es posible identificar a la norma jurídica con la Ley o con
los dispositivos con rango de ley, en tanto la Ley es uno de los vehículos (o fuentes) a
través del cual se insertan las normas en el sistema jurídico. Tal advertencia es
necesaria, en tanto no es poco frecuente encontrar en obras jurídicas importantes en la
materia, ya sean nacionales o extranjeras, la peligrosa identificación de ambas [2].

pág. 22
En ese sentido, puede concluirse que cuando hablamos de norma tributaria, nos
estamos refiriendo a aquella norma general y abstracta que prevé que ante la
ocurrencia de determinado hecho en el mundo fenoménico, se producirá como
consecuencia jurídica la instauración de una relación jurídico tributaria, en mérito de la
cual un sujeto pasivo se encontrará obligado a pagar determinada suma de dinero,
previéndose también en la norma, la reacción estatal ante el incumplimiento

[1] BRAVO CUCCI, Jorge; “DERECHO TRIBUTARIO REFLEXIONES”. Jurista Editores; Edición 2013. Pg. 55

[2] VALDÉS COSTA, Ramón. CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO; Temis; 2001.

2.2.1. Vigencia de las Normas Tributarias

Según la Norma X del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, establece que
las leyes tributarias rigen desde el día siguiente de su publicación en el Diario El
Peruano, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo
o en parte. Agrega que, tratándose de elementos contemplados en el inciso a) de la
Norma IV, las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día
del siguiente año calendario, a excepción de la supresión de tributos y de la designación
de los agentes de retención o percepción, las cuales rigen desde la vigencia de la Ley,
Decreto Supremo o la Resolución de Superintendencia, de ser el caso. Los reglamentos
rigen desde la entrada en vigencia de la ley reglamentada. Cuando se promulguen con
posterioridad a la entrada en vigencia de la ley, rigen desde el día siguiente al de su
publicación, salvo disposición contraria del propio reglamento.

Las resoluciones que contengan directivas o instrucciones del carácter tributario que
sean de aplicación general, deberán ser publicadas en el Diario Oficial.

2.2.2. Modificación y Derogación de las Normas Tributarias.

La Norma VI del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, dispone que las
Normas Tributarias solo se derogan o modifican por declaración expresa de otra Norma
del mismo rango o jerarquía superior.

Añade que, toda norma tributaria que derogue o modifique otra Norma, deberá mantener
el ordenamiento jurídico, indicando expresamente la Norma que deroga o modifica.

Regulación análoga es de aplicación para los reglamentos de las leyes tributarias.

2.2.3. Interpretación de las Normas Tributarias

El Título Preliminar de nuestro Código Tributario en su Norma VIII, indica que para
interpretar una norma tributaria pueden ser usados todos los métodos de interpretación
admitidos por el derecho. Dicho trabajo interpretativo consiste en que el operador del
derecho tributario asigna un determinado significado a la norma legal que analiza, sin
embargo esto puede acarrear que ante un mismo dispositivo legal un operador le asigne
un significado a dicha norma, mientras que otro operador le asigne un significado
totalmente opuesto, por ello a través de la interpretación de las normas tributarias existe
una mayor uniformización de los criterios. La interpretación consta de dos etapas, en las
cuales se analiza criterios interpretativos y métodos de interpretación[1].

pág. 23
a. Criterios Interpretativos

Es la razón que guía el trabajo interpretativo del operador. Existen dos criterios en el
Derecho Tributario:

 Criterio Técnico.- El operador trabaja con categorías científicas para estructurar

el significado de la norma.

 Criterio finalista.- En el entendido que el operador habrá de realizar su trabajo

interpretativo tomando en cuenta los intereses en juego, de tal modo que puede
asumir el interés del Estado o quizás el interés del contribuyente.

b. Métodos de interpretación

Según la práctica y los usos internacionales, las normas del Derecho Tributario se
interpretan a través de:

 Método Literal: Pone especial atención en los términos y palabras utilizados en

el dispositivo legal, establecer el significado de las frases, oraciones redactadas
en las normas. Sin embargo este método a veces requiere de ser
complementado con otros métodos como el sistemático. Se persigue averiguar
lo que el texto del dispositivo legal denota, sin ingresar a los planos de los
significados de los enunciados ni en el de las significaciones normativas.

 Método sistemático: El cual consiste en la concordancia de normas, esto es

porque en el sistema jurídico coexisten y están integradas diversas normas, por
lo que el significado y el alcance de una norma legal debe ser elaborado en
función del conjunto de las demás normas que forman parte del sistema jurídico
y que están vinculada a ellas.

El significado del texto normativo se obtiene a partir de la comparación de una norma

con otras relacionadas conceptualmente a la primera. Hay dos tipos: el método
sistemático por ubicación de la norma, que implica una comparación próxima con
otras normas de la misma clase o grupo o acápite normativo, y el método sistemático
por comparación con otras normas, así no se ubiquen en el mismo acápite normativo.

 Método histórico: El cual consiste en comparar el texto de la norma legal

anterior con el texto de la nueva norma legal. Las diferencias que se encuentren,
de ser el caso, ayudará a entender mejor el sentido y alcance de la nueva norma
legal. El significado del texto normativo equivale a descubrir la intención del
legislador histórico, la misma que se encuentra plasmada en las exposiciones de
motivos, declaraciones públicas, diarios de debates, artículos científicos, entre
otros documentos históricos.

 Método Lógico: busca desentrañar la razón de ser intrínseca de la norma

(ratio legis) y que puede extraerse de su propio soporte físico. Se pone
especial atención a la razón que busca una explicación acerca de la causa de la
norma y/o su finalidad. El método lógico comprende dos métodos
específicos: RATIO LEGIS (causa de la norma) y TEOLÓGICO (finalidad de la
norma). A diferencia del método literal que busca lo que el texto denota, este
método busca lo que el texto connota.
 Método sociológico: Para comprender el texto normativo es necesario tomar
en cuenta las variables sociales que rodean el caso, con la intención de adaptar
la norma a su contexto socio-económico.

pág. 24
[1] ROBLES MORENO, Carmen del Pilar, RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; & OTROS; “Código Tributario, Doctrina y
Comentarios”; 3° edición; Volumen I; Pacífico Editores; junio 2014; pág. 73.

2.2.4 Aplicación Supletoria de los Principios del Derecho.

El Derecho Tributario no es una rama del derecho que goce de autonomía, sino que
más bien tiene como matriz al Derecho civil (derecho de las obligaciones), expresado
que gran parte de los conceptos utilizados, los principios y normas del derecho de las
obligaciones son aplicados en el ámbito tributario, lo que no obsta que el derecho
tributario cree sus propios conceptos. Es así que el Código Tributario en su norma IX
del Título Preliminar, faculta que en lo no previsto en las normas tributarias se podrá
aplicar normas distintas a las tributarias; expresando lo siguiente:

“en lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas
distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni desnaturalicen.
Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los
Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.

Actividad de lectura

¿EN QUÉ CONSISTE LA INTERPRETACIÓN DE UNA NORMA TRIBUTARIA?*

Siendo la norma tributaria, como otras normas jurídicas, una estructura lógico-
jurídica revestida por signos lingüísticos, su interpretación es la averiguación del
significado de tales signos o, lo que es lo mismo, el resultado de atribuirles
valores. La interpretación es un proceso a través del cual la norma jurídica se
revela al intérprete.

Tal como lo propone Paulo de Barros Carvalho, sustentados en la terminología

de Edmund Husserl, la interpretación presupone tres ángulos de análisis; a) el
plano del soporte físico o el de la literalidad textual, b) el plazo de los significados
o el del contenido de los enunciados (vistos estos aisladamente) y c) el plano de
las significaciones normativas. Sólo recién en el último de los planos es que la
norma jurídica se revela al interprete, como expresión completa de significación
lógico-jurídica, en tanto en esa etapa se agrupan los significados de los
enunciados, los que son asignados a los aspectos de la hipótesis de incidencia
y de la consecuencia normativa, según correspondan, lo que permite acceder al
sentido completo de la norma tributaria.

De otra parte, no debe confundirse norma con dispositivo legal, soporte físico
que sirve para introducir normas en el ordenamiento jurídico: se interpreta la
norma no sólo la Ley, que es su vehículo introductor y su soporte físico.

A los procedimientos metodológicos o medios para encarar la labor interpretativa

se les denomina métodos. La norma tributaria se interpreta utilizando los
métodos interpretativos de toda norma jurídica, no teniendo métodos
particulares. En ese sentido se pronuncia el primer párrafo de la Norma VIII del
Título Preliminar del Código Tributario. Siendo ello así, los métodos de
interpretación de la norma tributaria son: a) el literal, b) el lógico, c) el sistemático
y d) el histórico.

*Fuente: BRAVO CUCCI, Jorge; “Derecho Tributario – Reflexiones”; Jurista Editores; Julio 2013; Págs. 186-187.

pág. 25
2.3. Calificación, Elusión de Normas Tributarias y Simulación

Estos conceptos los encontramos en la Norma XVI de Código Tributario, los cuales
desarrollaremos a continuación:

2.3.1. Calificación del Hecho Imponible

La Administración Tributaria, para determinar la verdadera naturaleza del hecho

imponible, toma en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios, esto es
IDENTIFICA LA ESENCIA ECONÓMICA DEL HECHO.

Por otro lado, debemos hacer la precisión que la Calificación económica es una actividad
propia de la SUNAT no siendo posible que otras entidad recaudadora de tributos pueda
ejercer la citada atribución. El ejercicio de ésta facultad se ejerce dentro de un
procedimiento de fiscalización que permite a la Administración Tributaria determinar el
tributo.

2.3.2. La Elusión Tributaria

A menudo se suele confundir dicha figura con la de evasión tributaria, para ello es
preciso mencionar que la evasión está referida a conductas que constituyen una
violación frontal a las normas tributarias y muchos caso se encuentra asociada con el
delito tributario. Por otro lado, la elusión de normas tributarias es la acción del
contribuyente para evitar la aplicación de una norma tributaria con el propósito de lograr
una ventaja económica o patrimonial, a través de la reducción de la carga tributaria,
situación que no se produciría si no realizara determinado acto jurídico o procedimiento
contractual.

Algunos tratadistas opinan que la elusión, a diferencia de la evasión, es lícita, pues el

fundamento de su licitud es que ella tiende a impedir el nacimiento del hecho gravado,
por medios lícitos, no a través de fraude a la ley, abuso del derecho, simulación u otros
por el estilo.

Se genera por existencia de vacíos normativos; o resquicios o subterfugios en las

normas tributarias, no previstos por el legislador, sea por deficiencia al momento de su
redacción, por falta de previsión o medición sobre sus efectos.

La elusión tributaria genera importantes pérdidas a los Estados por ello se combate a
través de los siguientes mecanismos:

 CLAUSULAS ESPECÍFICA, la Administración Tributaria detecta el mecanismo

elusivo usado por los contribuyentes y propone la modificación de la norma
tributaria, eliminando la posibilidad de elusión.

 CLAUSULAS GENERALES, los Estados con la finalidad de potenciar las

facultades del ente recaudador incorporan dentro del ordenamiento jurídico
tributario una norma de carácter general que permita a la Administración.
 Tributaria (SUNAT) eliminar la elusión y cobrar el tributo dejado de pagar.

En nuestro país ésta cláusula fue introducida, a partir de julio del 2012 mediante D.
Leg. N° 1121 del 18.07.2012, sin embargo es necesario indicar que desde el 12 de julio
del 2014, a través de la Ley N° 30230 en su artículo 8° segundo párrafo, se ha indicado
que la facultad de la SUNAT para aplicar la cláusula general antielusiva a las

pág. 26
operaciones producidas desde la entrada en vigencia del D. Leg. N° 1121
(19.07.2012) ha quedado suspendida hasta que el Poder Ejecutivo, mediante decreto
supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, establezca los “parámetros
de fondo y forma” que están dentro del ámbito de aplicación de la Norma XVI del Título
Preliminar del Código Tributario; es decir en el caso de que encuentre o detecte
supuestos de elusión de normas tributarias, su facultad para exigir la deuda tributaria o
disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por
tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que
hubieran sido devueltos indebidamente, ha quedado suspendida.

2.3.3 La Simulación en el Derecho Tributario.

La simulación va aparejada del engaño; esta es la verdadera voluntad de los

simuladores. Se privilegia la forma y se pretende que los terceros, incluida la
Administración Tributaria, consideren que corresponde a un contenido (que, como se ha
dicho, no tendrá eficacia).

Para ocultar el hecho real el deudor tributario simula o aparenta la realización de otro
acto, recurriendo a ciertos documentos legales, tales como contratos, comprobantes de
pago, etc., con el propósito de reducir o eliminar la carga tributaria.

2.4. Cómputo de plazo en materia tributaria

El Código Tributario en su Norma XII regula el cómputo de plazos, estableciendo que

para efecto de los plazos establecidos en las Normas tributarias deberá considerarse lo
siguiente:

1. Los expresados en meses o años se cumplen en el mes del vencimiento y en el

día de este correspondiente al día de inicio del plazo. Si en el mes de vencimiento
falta tal día, el plazo se cumple el último día de dicho mes.
2. Los plazos expresados en días se entenderán referidos a días hábiles. En todos
los casos, los términos o plazos que vencieran en día inhábil para la
Administración, se entenderán prorrogados hasta el primer día hábil siguiente.

En aquellos casos en que el día de vencimiento sea medio día laborable se considerará
inhábil.

pág. 27
2.5. La Unidad Impositiva Tributaria.

Es un valor de referencia que puede ser utilizado en las normas tributarias para
determinar las bases imponibles, deducciones, límites de afectación y demás aspectos
de los tributos que considere conveniente el legislador. También podrá ser utilizada para
aplicar sanciones, determinar obligaciones contables, inscribirse en el registro de
contribuyentes y otras obligaciones formales. [1]

La UIT son las iniciales de Unidad Impositiva Tributaria y es un valor de referencia que
se utiliza en el Perú para determinar impuestos, infracciones, multas u otro aspecto
tributario que las leyes del país establezcan.

Por ejemplo, el valor de una multa se expresa de la siguiente forma: 10% UIT o 10 UIT.
De este modo, cuando se decida variar el monto de multas o retenciones por la inflación
del país, solo bastaría con modificar el monto de la UIT.

Que, de conformidad con la Norma XV del Título Preliminar del Texto Único Ordenado
(TUO) del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 133-2013-EF y
normas modificatorias, la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) es un valor de referencia
que puede ser utilizado en las normas tributarias, entre otros; Que, asimismo dispone
que el valor de la UIT será determinado mediante Decreto Supremo considerando los
supuestos macroeconómicos

[1] Norma XV del Título Preliminar del Código Tributario

2.6. Beneficios y Exoneraciones Tributarias

Para poder diferenciar los alcances de ambos términos, nos será de gran ayuda la
lectura del INFORME N° 266-2005-SUNAT/2B0000, del cual claramente podemos
desprender algunas diferencias entre dichas terminologías. Así pues, tenemos que:

BENEFICIOS TRIBUTARIOS: Son tratamientos diferenciados que se otorgan a favor

de determinadas zonas geográficas del país o ciertos sectores dentro del régimen
tributario general con el fin de promocionar su desarrollo. Los beneficios tributarios se

pág. 28
originan cuando la desconexión entre hipótesis y mandato no es total sino parcial, siendo
distintos los nombres que las leyes tributarias asignan a estos beneficios.

El concepto genérico del beneficio tributario involucra a: la exoneración (o dispensa de

pago), los reintegros tributarios, las reducciones de tasas, etc.

En nuestro país existen beneficios tributarios, para los contribuyentes ubicados en la

amazonia, en zonas alto andinas, CETICOS y zonas francas. Además gozan de
beneficios aquellos que se pertenecen al sector agrario y acuícola, exportadores, etc.

EXENCIÓN O EXONERACIÓN TRIBUTARIA:

Es la liberación o dispensa usualmente temporal del pago de un tributo por disposición

legal. En este caso si bien el supuesto de hecho se encuentra comprendido dentro del
campo de aplicación del tributo se determina la exclusión del pago del mismo por un
determinado período. Esto implica que la desconexión entre hipótesis y mandato es
total, no surge deuda tributaria de sujeto pasivo alguno.

Ejemplo: En la ley de Impuesto a la Renta en su Artículo 19° señala los siguientes

supuestos de exoneración hasta el 31 de diciembre del 2015:

a) Las rentas que, las sociedades o instituciones religiosas, destinen a la realización de

sus fines específicos en el país.

b) Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo

instrumento de constitución comprenda exclusivamente, alguno o varios de los
siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística,
literaria, deportiva, política, gremiales, y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas
a sus fines específicos en el país; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los
asociados o partes vinculadas a estos o a aquellas, y que en sus estatutos esté previsto
que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines
contemplados en este inciso.

En cuanto a su temporalidad, es preciso mencionar que ambos no son permanentes,

puesto que tienen un tiempo de vigencia; el plazo de duración del beneficio está
señalado en la norma que lo otorga. Si la misma norma no lo precisa, la exoneración o
beneficio tributario se entenderá concedido por tres (3) años, siendo que la Norma
VII establece la posibilidad de prórroga, por única vez, por un período de hasta tres (3)
años, contado a partir del término de la vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio
tributario a prorrogar

SOBRE LAS INAFECTACIONES:

¿Las inafectaciones, podrían ser consideradas dentro de los alcance de “exoneración o

beneficio tributario”? Ante esta pregunta innegable, el Tribunal Fiscal a través de su
Resolución N° 559-4-97, se ha pronunciado indicando que la "inafectación" se refiere a
una situación que no ha sido comprendida dentro del campo de aplicación del tributo,
es decir, que está fuera porque no corresponde a la descripción legal hipotética y
abstracta del hecho concreto (hipótesis de incidencia), en tanto que el término
"exoneración" se refiere a que, no obstante que la hipótesis de incidencia prevista
legalmente se verifica en la realidad, es decir, que se produce el hecho imponible, éste
por efectos de una norma legal no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por
razones de carácter objetivo o subjetivo".

pág. 29
Existen dos tipos de inafectaciones: (i) Inafectación lógica o natural, es aquella en la
que, una vez que se conozca la hipótesis de incidencia que el legislador ha establecido
para poder considerar gravada una operación con un determinado impuesto o tributo,
por una simple deducción se puede ubicar a aquellos supuestos que no se encuentran
dentro de lo que la norma establece. Ejemplo: El artículo 1º de la Ley del Impuesto a la
Renta al definir el ámbito de aplicación no ha considerado como supuesto gravado con
renta a las herencias obtenidas. (ii) Inafectación legal, constituyen todos aquellos casos
que por disposición expresa de la Ley no se encuentran afectos al pago del Impuesto,
ello equivale a decir que por mandato de la propia Ley se ha determinado su exclusión
del ámbito de aplicación del Impuesto. Es el caso de las rentas inafectas contenidas en
el artículo 18º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Finalmente hay que señalar que la Norma XIII del Título Preliminar del TUO del Código
Tributario establece Exoneraciones a diplomáticos y otros, en los siguientes términos:

“Las exoneraciones tributarias en favor de funcionarios diplomáticos y consulares

extranjeros, y de funcionarios de organismos internacionales, en ningún caso incluyen
tributos que gravan las actividades económicas particulares que pudieran realizar”.

Reglas para la dación de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios

Finalmente, es necesario señalar que en nuestro país, con el propósito de limitar el uso
exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios se ha implementado la Norma VII del
Título Preliminar del TUO del Código Tributario, mediante la cual se establecen una
serie de requisitos para la dación de esto beneficios, conforme se describen en el gráfico
siguiente.

pág. 30
  BOBBIO, Norberto. “Teoría General del Derecho”; 4° edición; Temis; 2013; 300 págs.

 BRAVO CUCCI, Jorge; “Derecho Tributario – Reflexiones”; Jurista Editores; Julio 2013; 420 pp.
 FRANCISCO DE LA GARZA, Sergio; “Nociones Generales del Derecho Financiero”.; Disponible
en: http://contabilidad.unmsm.edu.pe/uploads/prof_camus/NocionesgeneralesdeDerechoFinanciero.pdf.

 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; & OTROS; “Código Tributario,
Doctrina y Comentarios”; 3° edición; Volumen I; Pacífico Editores; junio 2014; pág. 73.
 TORRES VÁSQUEZ, Aníbal; “Introducción al Derecho”; 1999; Lima, Editorial Palestra; 658 Págs.

 VALDÉS COSTA, Ramón. “Curso de Derecho Tributario”; Temis; 2001, 414 págs.
 VILLEGAS, Héctor B; “Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario”; Novena Edición; Buenos Aires; Editorial
Depalma; 2005; 857 pp.

Lectura recomendadas

Para saber más

Ponemos a tu disposición y te invitamos a revisar dos interesantes documentos que te ayudaran a reforzar y ampliar los temas que hemos
estudiado, estos los encontrarás en la base de datos e-libros que utiliza nuestra universidad:

Documento 1: «INFORMALIDAD», ESTADO Y CONTRATO SOCIAL EN AMÉRICA LATINA.

pág. 31
 URL:http://web.b.ebscohost.com/ehost/detail/detail?sid=5a114ff3-3d9a-4623-88b9-
ea2343a7d9c3%40sessionmgr115&vid=0&hid=124&bdata=Jmxhbmc9ZXMmc2l0ZT1laG9zdC1saXZl#db=a9h&AN=31131061

Breve descripción: Los autores estiman que la economía informal latinoamericana es un reflejo de unas relaciones disfuncionales
entre los individuos y el Estado y de la incapacidad de éste de actuar eficazmente en las esferas de la redistribución y la provisión
de bienes y servicios públicos. Ello se traduce en unos índices modestos de cotizaciones y de cobertura de la seguridad social; en
una elusión general de las leyes tributarias, laborales y mercantiles, y en unos niveles bajos de recaudación tributaria, de imperio
del derecho y de confianza en el Estado. El reto que encara cada uno de los países latinoamericanos es forjar un contrato social
más incluyente, asentado en un consenso nacional realista y que se amolde a las características institucionales propias y a las
reglas sociales vigentes. [ABSTRACT FROM AUTHOR]

Documento 2: “EL ANÁLISIS ECONÓMICO DEL DERECHO TRIBUTARIO”

URL:http://web.b.ebscohost.com/ehost/pdfviewer/pdfviewer?sid=cc6e6ad8-9760-4dc2-a65b-
272ed2428a6a%40sessionmgr110&vid=1&hid=124

Breve descripción: El Derecho es considerado una ciencia social que a través de su normativa e instituciones jurídicas regula
ontológicamente la conducta humana y además posee múltiples relaciones con las diversas ciencias a efecto de lograr el valor
supremo al cual está íntimamente vinculado: la justicia. Una de esas ciencias con la que guarda relación el derecho es la economía.

Documento 3: “FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO”

URL:http://web.b.ebscohost.com/ehost/pdfviewer/pdfviewer?sid=ffadbace-e715-49d0-8651-
54024d9968c0%40sessionmgr115&vid=1&hid=124

Breve descripción: Las fuentes del derecho tributario hacen relación a los principios, fundamentos, orígenes o nacimiento de las
normas reguladoras de los impuestos, así como a las manifestaciones de esas normas jurídicas cuando rigen las relaciones entre
el Estado y los particulares, por razón de las contribuciones.

Conclusiones

1. El derecho Tributario nace en virtud de un proceso histórico-constitucional.

2. La imposición de los tributos puede ejercerse únicamente a través de la ley.
3. La terminología no es uniforme respecto a esta rama jurídica, teniendo distinta
acepciones en los distintos sistemas jurídicos. En América Latina predomina la
expresión “derecho tributario”.
4. El Derecho tributario es distinto al Derecho Fiscal.
5. Las leyes tributarias son una cristalización de juicios de valor, de apreciaciones de
carácter político-social y la interpretación, la aplicación y el conocimiento de cada
materia sólo pueden ser alcanzados cuando se conozca al mismo tiempo el contenido
valorativo que el legislador ha concretado en las normas tributarias.
6. Dentro de las clases del Derecho Tributario encontramos al Derecho Tributario
general, Derecho Tributario Especial y Derecho Tributario Procedimental.
7. Las fuentes del derecho son principios, fundamentos u origen de las normas jurídicas
y en especial del derecho positivo vigente en determinado país y época.
8. La Norma Tributaria es una norma jurídica, un mandato respaldado por la fuerza del
Estado.
9. Las leyes tributarias rigen desde el día siguiente de su publicación en el Diario El
Peruano, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en
todo o en parte.
10. Las Normas Tributarias solo se derogan o modifican por declaración expresa de otra
Norma del mismo rango o jerarquía superior.
11. La interpretación consta de dos etapas, en las cuales se analiza criterios
interpretativos y métodos de interpretación.
12. La UIT son las iniciales de Unidad Impositiva Tributaria y es un valor de referencia
que se utiliza en el Perú para determinar impuestos, infracciones, multas u otro
aspecto tributario que las leyes del país establezcan.
13. La elusión de normas tributarias es una conducta que busca evitar total o
parcialmente el hecho imponible, la norma XVI del TPCT contiene una cláusula
específica y una general, siendo ésta última la que ha quedado suspendida a partir
del 14 de Julio del 2014 a través de la dación de la Ley N° 30230.

pág. 32
Tema3: La Obligación Tributaria
Introducción al tema

Al respecto de los temas a desarrollar en nuestra tercera semana: “La Obligación

Tributaria”, abordaremos el ciclo de la obligación tributaria, desde nacimiento hasta su
extinción. Asimismo, debido a su importancia en la relación tributaria vamos a identificar
a los sujetos que intervienen, tanto al acreedor como al deudor tributario, quien puede
actuar bajo las formas de contribuyente o responsable; de esta manera lograremos
afianzar los conceptos previos adquiridos en la primera y segunda semana y que
enriquecerán nuestros conocimientos.

Asimismo, siguiendo con el tema revisaremos lo establecido por el Código Tributario, el

cual en su artículo 1° nos ilustra el concepto de la Obligación Tributaria.

Posterior a ello, estudiaremos a la Deuda Tributaria, analizaremos sus componentes, el

cálculo de la tasa de interés; a su vez revisaremos los conceptos relacionados a la
transmisión y extinción de la Obligación Tributaria y a la prescripción de la misma.

Es así que con el desarrollo cumpliremos con el objetivo de comprender con más
claridad lo que comprende el Derecho Tributario I.

3.1. La Obligación Tributaria, Nacimiento y Exigibilidad

3.1.1 Concepto

Según el artículo 1 del Código Tributario, define a esta institución en los siguientes
términos:

pág. 33
“la obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el
deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la
prestación tributaria, siendo exigible coactivamente”.

En efecto la obligación tributaria pertenece al campo de derecho público, toda vez que
el destinatario de la misma es el Estado. Su nacimiento origina la relación entre el
acreedor tributario (Estado) y deudor tributario (Contribuyente o Responsable).

La obligación tributaria tiene como fuente la ley, de manera que conforme al principio de
legalidad y reserva de ley, solamente a través de este instrumento normativo o norma
de rango equivalente se puede crear la relación obligacional.

Debemos tener presente que la “obligación” es un vínculo de naturaleza jurídica; en

tanto que la “prestación” es el contenido de la obligación y está constituida por la
conducta del deudor tributario consistente en cumplir con la prestación de dar una cierta
cantidad de dinero al fisco.

En este sentido, la conducta o prestación del deudor tributario es el “pagar la deuda

tributaria”, y ante su eventual incumplimiento la Administración Tributaria (SUNAT y
otras entidades recaudadoras) se encuentra facultada para exigirle coactiva o
forzosamente el cumplimento de la misma.

Así pues, la configuración del hecho imponible (aspecto material), su conexión con una
persona, con un sujeto (aspecto personal), su localización en determinado lugar
(aspecto espacial) y su consumación en un momento real y fáctico especifico (aspecto
temporal), determinarán el efecto jurídico deseado por la ley que es el nacimiento de
una obligación jurídica concreta a cargo de un sujeto determinado, en un momento
también determinado.

El vínculo obligacional que corresponde al concepto de tributo nace por fuerza de la ley,
de la ocurrencia del hecho imponible. Al respecto, el Código Tributario Peruano
establece que: “La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la
ley, como generador de dicha obligación”[1].

[1] Art. 2° Código Tributario

Lectura de análisis

Preguntas de análisis

Después de haber leído los contenidos explicados anteriormente, quizás te estas preguntando lo siguiente

pág. 34
1. ¿Cómo nace la Obligación Tributaria?

2. ¿Existen clases de Obligaciones Tributarias?

3. ¿Cómo se hace exigible?

Al respecto para conocer un poco más sobre este tema, y dar respuesta a las preguntas planteadas a continuación te invitamos a leer
analíticamente la siguiente lectura.

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA*

La Obligación Tributaria se materializa en el vínculo jurídico entre un acreedor que tiene derecho a exigir el impuesto y un deudor en
quien recae la obligación del pago es decir tiene la obligación de dar, de hacer, de no hacer o de tolerar. Sergio Francisco De La Garza
considera que esta relación jurídica en una forma amplia se concibe como relaciones jurídicas fiscales y, en una forma restringida,
relaciones jurídicas tributarias, toda vez que las primeras hacen referencia a la obligación de pago de cualquier prestación al Estado y en
la segunda son aquellas que tienen como contenido el pago de tributos que son impuestos, derechos y las contribuciones especiales.

(…)

Dentro de la Obligación tributaria se encuentran principalmente a dos sujetos (…), el sujeto activo que es el que tiene la facultad de
establecer, determinar y exigir el pago de la prestación respectiva, facultad concedida en los preceptos jurídicos aplicables y un deudor o
sujeto pasivo.

Maragain Manatou define la obligación tributaria de la siguiente manera: “…el vínculo jurídico en virtud del cual el Estado, denominado
sujeto activo, exige de un deudor, denominado sujeto pasivo, el cumplimiento de una prestación pecuniaria excepcionalmente en especie”
(Maragain Manatou, Emilio; op. cit. p. 226.)).

Conceptuando a la obligacion tributaria como el vinculo juridico en virtud de cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que actúa
ejerciendo el Poder Tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la Ley. Esto es el deber de cumplir la
prestacion, constituye una parte fundamental de la relacion juridica tributaria, constituyendo el centro motor del derecho tributario o como
un aspecto importante de él, es indubitable que representa el objetivo prinicpal de la actividad desarrollada por el Estado para allegarse
recursos pecunarios. (GIULLIANI FUNROUGE, Carlos M.; Derecho Financiero, Volumen I, Tercer Edicion, Ed. Depalma. Buenos Aires,
1976. P. 349).

(…)

Por lo tanto la obligacion tributaria consiste en aquel deber juridico que tiene una persona ya sea fisica o moral de contribuir al gasto
publico al caer en el presupuesto de hecho o hipotesis contemplada en la ley que da nacimiento al tributo de la manera proporcional y
equitativa. La obligacion tributaria es una obligacion de dar, consistente en una prestacion pecuniaria o en especie al Estado para el gasto
público.

* Leal Galina, J. G. 2003. La constitucionalidad de las reglas de miscelánea fiscal que establecen las declaraciones por medios
electrónicos. Tesis Licenciatura. Disponible en:
http://catarina.udlap.mx/u_dl_a/tales/documentos/ledf/leal_g_jg/capitulo_4.html#

3.1.2. Clases

A. Obligacion Tributaria Sustancial:

Es la obligación tributaria princial consistente en el pago del tributo en calidad de

contribuyente o responsable, tal es el caso de asumir el pago del Impuesto General a
las Ventas por haber realizado la importación de bienes afectos a este impuesto.

B. Obligación Tributaria Formal:

Es la obligación tributaria adjetiva que facilita el cumplimiento de la obligación tributaria

principal.

Para que el contribuyente cumpla con la obligación de pagar el tributo, es necesaria la

aplicación de procedimientos y trámites con el objetivo de lograr el cumplimiento efectivo
del deber de tributar.

Las obligaciones formales se conocen como “Deberes Tributarios”, y entre ellas

tenemos:

pág. 35
  Inscribisres en el Régistro Único del Contribuyente (RUC)
 Emitir y entregar comporbantes de pago
 Llevar libros y registros contables
 Presentar declaraciones juradas

Permitir el control de la administración tributaria

Explicación Práctica
EXPLICACIÓN PRÁCTICA
Con el propósito de entender los conceptos antes estudiados analizaremos la Ley 28211
y su norma modificatoria Ley 28309, mediante la cual se crea el Impuesto a la Venta del
Arroz Pilado.
Aspecto objetivo o material.- el artículo 1º de la citada norma señala que este impuesto
grava la primera operación de venta en el territorio nacional del arroz pilado y la
importación de estos bienes.
Aspecto subjetivo o personal.- el artículo 3º define que los obligados al pago del tributo
son aquellos sujetos (personas naturales, sucesiones indivisas, sociedades conyugales,
personas jurídicas, entre otros) que realizan la primera venta de arroz pilado en el
territorio nacional o la importación de estos bienes.
Aspecto temporal.- El artículo 5º dispone que la obligación tributaria nace: (i) en la
primera venta de bienes; en la fecha que se emite el comprobante de pago o en la fecha
que se entrega el bien, lo que ocurra primero; (ii) En la importación en la fecha en que
se solicita su despacho a consumo.
Aspecto Espacial.- del análisis de los artículo 1º, 2º y 3º se deduce que el impuesto
grava las ventas de arroz pilado dentro del territorio nacional, excluyendo del gravamen
las ventas de arroz pilado al exterior del país (exportación), asimismo se establece que
la importación de bienes al territorio nacional también se encuentra gravado con este
impuesto.3
En el presente caso la ley establece la hipótesis de incidencia tributaria en los artículos
citados, por ello si una sociedad anónima (persona jurídica) con fecha 10 de agosto
realiza una primera venta de arroz pilado en el territorio nacional, entonces genera el
nacimiento de la obligación tributaria, sin embargo esta será exigible en un momento
posterior.
*Fuente: Elaboración propia.

3.2. Sujetos de la Obligación Tributaria

La relación jurídico-tributaria está constituida, por un lado, por el sujeto activo o acreedor
tributario; y, por otro lado, por el sujeto pasivo o deudor tributario de la obligación
tributaria.

pág. 36
A su vez, el sujeto pasivo forma parte de la relación jurídica tributaria; por ende se la
define como: “aquella persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como
contribuyente o responsable”[1].

Esta definición es similar a la contenida en el primer Código Tributario del Perú,

aprobado mediante el Decreto Supremo 263-H del 12 de agosto de 1996, en cuyo
artículo tercero se estableció que “es deudor tributario la persona obligada al
cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable”.

En ese sentido, el sujeto pasivo puede ser una persona natural o jurídica; sin embargo,
existen casos en los que el legislador considera como persona jurídica a entes que
carecen de personalidad jurídica, como aquellos contenidos en el inciso k) del artículo
14° de la Ley del Impuesto a la Renta, donde se consideran como personas jurídicas,
para efectos de esa ley, a las sociedades irregulares previstas en el artículo 423° de la
Ley General de Sociedades, a la comunidad de bienes, a los joint ventures, los
consorcios y otros contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad
independiente[2].

Por otro lado, el cumplimiento de la prestación tributaria es el objeto de la relación

jurídico-tributaria, esto es, el acto de dar o entregar una suma en dinero o en especie al
acreedor tributario. En este orden de ideas, el sujeto pasivo de la relación jurídico-
tributario puede clasificarse en i) contribuyente, quien es deudor por cuenta propia; y ii)
responsable, quien es deudor por cuenta ajena.

[1] Art. 7° Código Tributario del Perú.

[2] Todo emprendimiento empresarial a través de un contrato de colaboración empresarial no genera la formación de una persona jurídica
distinta a las partes contratantes, consecuencia a ello es la ausencia de personalidad jurídica y de patrimonio propio.

3.2.1 Acreedor tributario

Es aquel en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria.

El gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores
de la obligación tributaria, así como las entidades de derecho público con personería
jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente[1].

El artículo 4° del Código Tributario define el concepto de acreedor tributario como aquel
en favor del cual se debe realizar la prestación tributaria. Sabemos que la prestación
tributaria es una de dar una cierta cantidad de dinero; en ese sentido, tendrá la
naturaleza de acreedor tributario, aquella entidad o institución a quien el sujeto deudor
le pague el tributo.

En el segundo párrafo del artículo en mención, se identifica a determinados acreedores

tributarios, al indicar que: “El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los
Gobiernos Locales, son acreedores de la obligación tributaria, así como las entidades
de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad
expresamente”.

“Es posible distinguir entre el ente público que establece el tributo, el ente titular del
mismo, el ente destinatario de su rendimiento y finalmente, el ente que desarrolla su

pág. 37
gestión y recaudación, siendo solo este último el que cabe definir como sujeto activo del
tributo, en cuanto ocupante del lado o la posición activa en las distintas relaciones
jurídicas y en los procedimientos que para su aplicación despliegan (…)” [2].

Cuando varias entidades públicas sean acreedores tributarios de un mismo deudor y la

suma no alcance a cubrir la totalidad de la deuda tributaria, el Gobierno Central, los
Gobiernos Regionales, los Gobiernos Locales y las entidades de derecho público con
personería jurídica propia concurrirán en forma proporciona a sus respectivas
acreencias.[3]

En el párrafo anterior se prevé la posibilidad que un sujeto pasivo tenga deudas con
varios sujetos activos de la relación jurídico-tributaria y la deuda total que tenga el sujeto
pasivo con las entidades públicas no pueda ser cubierta en su totalidad; en este caso,
los acreedores tributarios concurrirán al pago de la deuda tributaria de manera
proporcional.

El legislador no ha establecido preferencias entre distintos acreedores tributarios que

pueda tener un sujeto deudor. Cuando éste no alcance a cubrir la totalidad de sus
obligaciones tributarias. Significa que no se tendrá en cuenta situaciones como la
antigüedad de la deuda, ni el tributo adeudado, ni el monto debido; sino que a todos los
acreedores se les pagará, de manera proporcional, teniendo como referente el monto
de sus acreencias.

[1] Art. 4° del Código Tributario del Perú.

[2] QUERALT, Juan Martin; LOZANO SERRANO, Carmelo; CASADO OLLERO, Gabriel; TEJERIZO LÓPEZ, José. Curso de Derecho
Financiero y Tributario. Tecnos. Pág. 269.

[3] Art. 5° Código Tributario del Perú.

3.2.2 Deudor tributario

Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como

contribuyente o como responsable[1].

El sujeto pasivo forma parte de la relación jurídica tributaria y, por lo tanto, es “aquella
persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o
responsable”.

pág. 38
Así pues, el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria puede clasificarse en:

1. contribuyente, quien es deudor por cuenta propia; y

2. responsable, quien es deudor por cuenta ajena.

En ese sentido ya sea el contribuyente o responsable, ambos tienen que cumplir con la
prestación tributaria, en los casos establecidos por el legislador.

Así como hay diferencias entre el contribuyente y el responsable, hay semejanzas;

ambos tienen la naturaleza jurídica de sujetos pasivos deudores de la relación jurídico-
tributaria, y se encuentran obligados al cumplimiento del pago de la cuota tributaria, es
decir, del tributo.

Por tal razón, en una norma de naturaleza tributaria, se va a tener que identificar siempre
al sujeto pasivo, como aquella persona que tiene que cumplir con la prestación de dar.

Por otro lado, la relación tributaria es el nexo o vinculo que existe entre el deudor
tributario y el acreedor tributario. Ésta relación ha pasado por diferentes etapas de
evolución. Esta relación ha ido evolucionando con el paso de tiempo, para convertirse
en lo que nosotros conocemos como una relación jurídico-tributaria. La relación Estado-
Contribuyente, la conocemos hoy como una relación de carácter jurídico; pues el Estado
es titular no solo de derechos sino también de obligaciones y ante cualquier exceso o
perjuicio al contribuyente, éste se encuentra amparado por la constitución y la ley.

[1] Art. 7° Código Tributario del Perú.

3.2.2.1. Contribuyente

Contribuyente es aquel que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador
de la obligación tributaria[1].

Se considera al contribuyente como el actor principal de la obligación tributaria.

Debemos tener en cuenta que cada uno de los ciudadanos administrados somos
contribuyentes potenciales, y nos convertimos en contribuyentes en el momento que
realizamos un hecho económico que tiene relevancia para el Derecho Tributario. Un
ejemplo que se plantea en el Código Tributario – Doctrina y Comentarios[2]: si una
persona se compra un predio, será el contribuyente del Impuesto de Alcabala por la
compra y luego contribuyente del Impuesto Predial por el valor de la propiedad predial,
a su vez, será contribuyente de los arbitrios municipales. Si esta misma persona se
compra un vehículo nuevo será contribuyente del Impuesto al Patrimonio Vehicular. Si
percibe ingresos o rentas del trabajo, será contribuyente del Impuesto a la Renta; si se
dedica a la actividad empresarial, será contribuyente del Impuesto General a las Ventas.

De los ejemplos antes mencionados podemos apreciar que es la realización de un hecho

económico lo que nos lleva a ser contribuyentes; y no es la inscripción en el Registro de
la Administración Tributaria Nacional o Municipal.

[1] Artículo 8° del Código Tributario del Perú.

[2] ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; & OTROS; “Código Tributario, Doctrina y
Comentarios”; 3° edición; Volumen I; Pacífico Editores; junio 2014; pág. 232.

pág. 39
3.2.2.2. Responsable

Responsable es aquel que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la

obligación atribuida a éste.

Tal como se ha mencionado anteriormente, el sujeto pasivo de la relación jurídico-

tributaria es aquella persona obligada al cumplimiento de la prestación de la misma
(pago de cuota tributaria); pero este obligado lo puede ser en calidad de contribuyente
(obligado por cuenta propia) o en calidad de responsable (obligado por cuenta ajena);
existiendo una diferencia en la naturaleza jurídica del sujeto que tiene la calidad de
contribuyente y el sujeto con calidad de responsable. Lo cierto es que ambos son sujetos
pasivos de la relación jurídico-tributaria con el Estado.

Asimismo, la doctrina y la legislación contemplan la intervención del responsable y lo

define como aquel sujeto que sin tener la calidad de contribuyente tiene que cumplir con
la prestación tributaria. Es aquel sujeto que no realiza el hecho imponible, sobre él no
se verifica la hipótesis de incidencia establecida como generadora de la obligación
tributaria.

A manera de ejemplo:

Las personas que laboran de manera independientes (perceptores de rentas de cuarta

categoría), cuando prestan un servicio cuya retribución es mayor a 1,500 nuevos soles,
el usuario del servicio (de estar obligado a llevar contabilidad) retendrá el 8% del monto
total y lo entregará a fisco. En este caso el contribuyente del impuesto es el trabajador
independiente, y el usuario del servicio es el responsable del pago del tributo retenido,
en calidad de agente de retención.

3.2.2.3. Capacidad y Representación

 Capacidad Tributaria

Tienen capacidad tributaria las personas naturales o jurídicas, comunidades de bienes,

patrimonios, sucesiones indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades
conyugales u otros entes colectivos, aunque estén limitados o carezcan de capacidad o
personalidad jurídica según el derecho privado o público, siempre que la Ley le atribuya
la calidad de sujetos de derechos y obligaciones tributarias [1].

 Representación

En la celebración de un acto jurídico, puede actuar el propio interesado (sobre el que

recaerán los efectos) u otra persona, en nombre y por cuenta de aquel. Esto significa
que una persona puede ser parte en un acto jurídico, sin haber concurrido
personalmente a su otorgamiento. Cuando ello ocurre, se dice que hay representación.[2]

Los representantes pueden ser legales o convencionales; además el fundamento de la

responsabilidad, en el caso de los representantes, está relacionado con el deber de todo

pág. 40
sujeto que represente a otro, de dar cumplimiento a las obligaciones de sus
representados, sea que por ley o contrato se ha puesto a su cargo.

En materia tributaria se ha implementado la figura de los representantes legales que son

responsables solidarios con el contribuyente por el pago de los tributos.

Así el artículo 16° del Código Tributario regula la responsabilidad de los representantes,
y cuando esta responsabilidad como representante se convierte en solidaria. Lo cual
significa que no siempre los representantes son responsables solidarios con el
contribuyente, sino solo en los casos que el propio Código Tributario establezca,
conforme se detalla.

[1] Artículo 21º del Código Tributario.

[2] Enciclopedia Jurídica Omeba, Tomo XXIV, Pág. 724

Responsabilidad Solidaria:

 Representantes responsables solidarios cuando por dolo,

negligencia grave o abuso de facultades se deje de pagar tributos

Al actuar en alguna de las circunstancias antes mencionadas, responden con

su patrimonio por la deuda que derive del incumplimiento de las obligaciones
tributarias de sus representados:

- Representantes legales y los designados por las personas jurídicas.

- Los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los

entes colectivos que cuenten con personería jurídica.

- Mandatarios, gestores de negocios, administradores, albaceas.

 Representantes responsables solidarios por acción u omisión del

representante

Se produce por cuanto el incumplimiento de los representados se produce a

consecuencia del proceder del representante:

- Padres, tutores, curadores de los incapaces.

pág. 41
 - Síndicos, interventores o liquidaciones de quiebras y los de sociedades y
otras entidades.

 Representantes responsables solidarios con el contribuyente

Aquellos que al incumplir alguna disposición tributaria, se hacen responsables

solidarios automáticamente con el contribuyente:

- Empresas porteadoras.

- Agentes de retención.

- Agentes de percepción.

- Terceros notificados para efectuar embargos en forma de retención.

Depositario de bienes embargados.

- Acreedores vinculados económicamente con el deudor tributario.

- Sujetos que tengan la condición de no habidos, no se hayan inscrito ante la

Administración Tributaria, emitan y/u otorguen más de un comprobantes de
pago, nota de crédito y/o débito, cuando las empresas a las que pertenezcan
hayan distribuido utilidades, teniendo deudas pendientes en cobranza
coactiva.

 Responsables solidarios en calidad de adquirentes

Aquellos que han recibido bienes o patrimonio del contribuyente:

- Herederos.

- Legatarios.

- Socios que reciban bienes por liquidación de sociedades y otros entes

colectivos de los que formaron parte. Adquirentes del activo y pasivo de
empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica, así como en los
casos de fusión y escisión.

 Responsables solidarios por administrador de hecho (16º A del CT – D. Leg.

1121)

Aquél que actúa sin tener la condición de administrador por nombramiento

formal y disponga de un poder de gestión o dirección o influencia decisiva en
el deudor tributario:

o Nombrado por un órgano incompetente,

o Habiendo renunciado, revocado o caducado su condición, siga
ejerciendo funciones de gestión o dirección
o Actúa frente a terceros con la apariencia jurídica de un administrador
formalmente designado
o En los hechos tiene el manejo administrativo, económico o financiero del
deudor tributario, o que asume un poder de dirección, o influye de forma
decisiva, directamente o a través de terceros, en las decisiones del
deudor tributario.

pág. 42
 o Responsables Solidarios por hecho generador

Aquellas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador de

obligaciones tributarias.

Derecho de Repetición: Todo aquel responsable solidario que efectué el pago de

la deuda tributaria tiene derecho a exigir a los respectivos contribuyentes la
devolución del monto pagado.

Efectos de la responsabilidad

En el artículo 20-A del Código Tributario, encontramos los efectos de la responsabilidad

tributaria:

 La deuda puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores

tributarios o a todos ellos simultáneamente.
 La extinción de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los
responsables de la deuda a su cargo.
 En el caso de prescripción, los actos de interrupción surten efectos
colectivamente para todos los responsables solidarios. Los actos de suspensión
tienen efectos colectivamente durante la tramitación del procedimiento
contencioso tributario y en el lapso en que la Administración Tributaria este
impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal.
 Puede impugnarse tanto la atribución de la responsabilidad solidaria así como la
deuda tributaria respecto de la cual se es responsable.
 La suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva respecto del
contribuyente o uno de los responsables surte efecto para los demás.

Asimismo, la Administración Tributaria debe notificar al responsable la resolución de

atribución de responsabilidad.

Agentes de Retención y Percepción:

Son aquellos sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén
en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario.

El agente de retención es aquella persona ajena a la relación jurídico-tributaria, pero

que se encuentra obligado a ingresar al fisco el adeudo del contribuyente. Su función es
retener el monto que tiene que pagar al contribuyente del tributo. En esta figura se
desplaza una suma de dinero que nunca se llega a percibir. Héctor Villegas en su libro
“Los agentes de retención y percepción en el derecho tributario” cita a Maurice Lauré,
quien señala que el procedimiento de retención es analgésico, ya que a los
contribuyentes les resulta más fácil desprenderse de sumar de dinero que no
percibieron, pues no le ponen atención a los descuentos, sino que se limitan a las
cantidades que perciben.

El agente de percepción es aquella persona ajena a la relación jurídico-tributario, es el

sujeto que percibe dinero del contribuyente y que por mandato legal se encuentra
obligado de hacer entrega a la Administracion Tributaria parte de ese dinero. Un caso
peculiar es el de los organizadores de un espectáculo para el caso del impuesto a los
espectáculos públicos no deportivos[1].

pág. 43
En relación a lo mencionado anteriormente, debe tenerse en cuenta que los agentes de
retención y percepción son sujetos responsables solidarios con el contribuyente, salvo
que hayan percibido y no cancelado al fisco, en dicho caso se convierten en
responsables únicos frente al acreedor tributario [2].

[1] Art. 55° de la Ley de Tributación Municipal, Decreto Legislativo N° 776.

[2] Art. 18°, numeral 2 del Código Tributario del Perú.

3.2.2.4. Domicilio Fiscal

Precisa el artículo 11° del Código Tributario, que los sujetos obligados a inscribirse ante
la Administración Tributaria tiene la obligación de fijar y cambiar su domicilio fiscal,
conforme lo establezca la Administración Tributaria.

El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto
tributario; sin perjuicio de la facultad del sujeto obligado a inscribirse ante la
Administración Tributaria de señalar expresamente un domicilio procesal en cada uno
de los procedimientos tributarios, tales como: Procedimiento de Cobranza Coactiva,
Procedimiento Contencioso y Procedimiento No Contencioso. El domicilio procesal
deberá estar ubicado dentro del radio urbano que señale la Administración Tributaria.
La opción de señalar domicilio procesal en el procedimiento de cobranza coactiva, para
el caso de la SUNAT, se ejercerá por única vez dentro de los tres días hábiles de
notificada la Resolución de Ejecución Coactiva y estará condicionada a la aceptación de
aquélla, la que se regulará mediante Resolución de Superintendencia.

El domicilio fiscal fijado por los sujetos obligados a inscribirse ante la Administración
Tributaria se considera subsistente mientras su cambio no sea comunicado a ésta en la
forma que establezca. En aquellos casos en que la Administración Tributaria haya
notificado al referido sujeto a efecto de realizar una verificación, fiscalización o haya
iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, éste no podrá efectuar el cambio de
domicilio fiscal hasta que ésta concluya, salvo que a juicio de la Administración exista
causa justificada para el cambio.

Notificación de los actos administrativos:

Es el Medio por el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del

contribuyente su decisión administrativa. Permite dejar constancia del momento en que
el contribuyente toma conocimiento del acto. POR REGLA GENERAL: la notificación se
efectúa en el domicilio fiscal del contribuyente.

Formas de notificación :

 Por correo certificado o por mensajero: en el domicilio fiscal, con acuse de

recibo, con certificación de la negativa de recepción. Es válido mientras no se
haya comunicado cambio de domicilio.

pág. 44
Acuse de recibo debe contener Negativa de recepción

 Apellidos y nombres, denominación  Rechazo de la recepción del

o razón social del deudor tributario
 Número de RUC o número de
identificación que corresponda
 Número de documento que se
notifica
 Nombre de quien recibe y su firma o
la constancia de la negativa
 Fecha en que se realiza la
notificación
documento que se pretende
notificar
 Recibiendo la notificación no se
suscriba la constancia respectiva o
no se proporcionen os datos de
identificación
 Realizada por deudor tributario o
tercero o cualquier persona mayor
de edad y capaz, que se encuentre
en el domicilio fiscal

 Por medio de sistemas de comunicación electrónicos: la notificación se

considera efectuada al día hábil siguiente a la fecha del depósito del mensaje de
datos o documento. Siempre que se pueda confirmar la entrega por la misma
vía.

Correo electrónico o medio electrónico La SUNAT mediante Resolución de

Superintendencia

Establecerá los requisitos, formas,

Que permita la transmisión o puesta a condiciones, procedimientos y los sujetos
disposición de un mensaje de datos. obligados a seguirlo

Demás disposiciones necesarias para la

notificación por este medio.

 Por constancia administrativa: el deudor tributario, representante o apoderado

se apersona a las oficinas de la Administración Tributaria.

Acuse de recibo debe contener La SUNAT mediante Resolución de

Superintendencia

pág. 45
  Apellidos y nombres, denominación
o razón social del deudor tributario.
 Número de RUC o número de Notificación podrá efectuarse con la
identificación que corresponda. persona que se constituya para realizar
 Número de documento que se trámites de subsanación de requerimientos
notifica. de:
 Nombre de quien recibe y su firma o
la constancia de la negativa.
 Fecha en que se realiza la
notificación.  a) acreditación de representación
 Señalar que se notificó por  b) recursos de reclamación y/o
constancia administrativa. apelación

 Por acuse de recibo, publicación en la página web o diario oficial o diario

de la localidad: cuando exista la condición de no hallado o no habido, cuando
el domicilio del representante de un no domiciliado sea desconocido.

Mediante acuse de recibo Mediante publicación

 Entregado de manera personal al  En la página web de la SUNAT

deudor tributario, representante  En el Diario Oficial
legal o apoderado o con certificación  En el Diario de la Localidad
de negativa a la recepción, en el encargado de los avisos judiciales,
lugar en que se les ubique o en su defecto en una de mayor
 Tratándose de personas jurídicas circulación de la localidad
o empresas sin personería
jurídica: entregado al representante
legal, encargado o algún
dependiente en el lugar en que se
les ubique o en algún
establecimiento del deudor
tributario, o con certificación de la
negativa de recepción

 Por cedulón: siempre y cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona capaz

alguna o estuviera cerrado. El documento se deja en sobre cerrado, bajo la
puerta en el domicilio fiscal. Es aplicable solo por SUNAT.

Acuse de la notificación debe contener Mediante publicación

pág. 46
  Apellidos y nombres, denominación El Tribunal Fiscal y las Administraciones
o razón social del deudor tributario Tributarias distintas a la SUNAT deberán
 Número de RUC del deudor efectuar la notificación:
tributario o número de identificación
que corresponda
 Número de documento que se
notifica  En la pág. Web de la SUNAT y
 Fecha en que se realiza la además en: el Diario Oficial o en el
notificación diario de la localidad encargado de
 Dirección del domicilio fiscal donde los avisos judiciales o en uno de
se notifica mayor circulación de la localidad
 Número de cedulón
 Motivo por el que se utiliza este
medio de notificación
 Indicación expresa de que se ha
procedido a fijar el cedulón en el
domicilio fiscal y que se han dejado
bajo la puerta

3.3. La deuda tributaria

La Deuda tributaria es el monto que el deudor debe pagar al acreedor como

consecuencia de la aplicación de un tributo o multa.

La deuda tributaria estará constituida por el tributo debido, por los anticipos, por las
cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, por los recargos exigibles
legalmente, por los intereses y por las sanciones pecuniarias. [1]

En relación al concepto de deuda tributaria, se pretende establecer los conceptos

exigibles a los sujetos pasivos los cuales deberán ser cancelados mediante los medios
de extinción de las obligaciones tributarias.

Recordemos que la administración tributaria exigirá el pago de la deuda tributaria, la

cual está constituida por el tributo, las multas y los intereses.

[1] CT-CIAT, Artículo 31°.

3.3.1 Componentes

pág. 47
Los componentes de la Deuda Tributaria se encuentran recogidos en el Art. 28° del
Código Tributario. En dicho artículo se expresa que la Administración Tributaria
haciendo uso de su potestad tributaria, puede exigir a los sujetos deudores, el
cumplimiento de la prestación tributaria. La deuda tributaria está compuesta por la “cuota
tributaria”, pero el legislador también indica que la deuda tributaria además del tributo
se encuentra constituida por los intereses y multas.

Aunque el artículo 28° incluya en la deuda tributaria otros componentes, estos presentan
carácter eventual, no integrando el contenido esencial de la deuda que se reserva a la
cuota tributaria; esos otros componentes (multas e intereses) constituyen el objeto de
obligaciones diferenciadas, accesorias de la principal, surgidas por la realización de
presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo [1].

La norma positiva nos indica que se pueden generar intereses por el tributo no pagado
oportunamente, o por las multas impagas, y por las multas (sanción de naturaleza
tributaria).

El legislador tributario ha establecido dos tipos de interés, los cuales existen teniendo
en cuenta su origen (legal y convencional), el interés legal es aquel que nace y se
devenga porque la Ley lo ha previsto de esa manera y donde la voluntad de las partes
es ajena totalmente. Asimismo, respecto a la función que cumple el interés legal
(compensatorio o moratorio), se ha decidido por el interés moratorio, el cual tiene por
finalidad indemnizar la mora en el cumplimiento de una prestación dineraria.

Teniendo en cuenta que el interés es parte de la deuda tributaria, este puede ser: i) el
interés moratorio por el pago extemporáneo del tributo, de origen legal y se devenga de
forma automática a partir del día siguiente al vencimiento del plazo otorgado por el
legislador para el pago del tributo. A este interés se le denomina TIM (Tasa de Interés
Moratorio) que se hace referencia en el artículo 33°; ii) el interés moratorio por el pago
extemporáneo de las multas impagas; y finalmente iii) el interés por aplazamiento y/o
fraccionamiento de pago previsto en el artículo 36° del Código Tributario.

pág. 48
[1] ROBLES. M, Carmen y otros. Código Tributario. Doctrina y Comentarios. Pág. 337

3.3.2 Tasa de Interés Moratorio y Cálculo

El interés convencional es aquel establecido por la voluntad de las partes. El interés

legal es aquel establecido por la ley y nace por impero de ésta.

Según el artículo 1242° del Código Civil, el interés es compensatorio, cuando

constituye la contraprestación por el uso del dinero o cualquier otro bien; mientras que
el interés es moratorio cuando tiene por finalidad indemnizar la mora en el pago.

De acuerdo a los intereses antes mencionados, se afirma la existencia de cuatro tipos

de interés: convencional-compensatorio, convencional-moratorio, legal-compensatorio
y legal-moratorio.

Como sabemos, para el derecho tributario la obligación principal es el pago del tributo y
éste se crea por ley, los intereses que se generen por el pago extemporáneo del tributo,
o de multas impagas, entre otras, constituyen en todos los casos intereses legales, pues
nacen por imperio de la norma legal, encontrándose ajenas a la voluntad de las partes,
no puede existir acuerdo entre el Estado y el Contribuyente para pagar un interés.

En materia tributaria, el legislador ha optado por la figura del interés legal, la misma que
por regla general será moratoria (TIM), y por excepción podrá ser compensatoria.

SUNAT fija la TIM respecto a los tributos que administra o recauda: el monto del
tributo no pagado dentro de los plazos indicados en el Código devengará un interés
equivalente a la TIM[1]. Mediante Resolución de Superintendencia No 053-2010/SUNAT,
vigente desde el 01 de marzo de 2010, se fija la TIM para deudas en moneda nacional
en 1.2% mensual y en moneda extranjera en 0.6%

A manera de ejemplo:

En nuestro país el no pago oportuno de la deuda tributaria trae como consecuencia

inmediata el devengamiento de intereses, pero no constituye una infracción. Así, si un
contribuyente presenta la declaración de pago de IGV, declara el monto que adeuda por
dicho impuesto; sin embargo no realiza el pago, la consecuencia será que se devenguen
intereses moratorios, es decir se deberá pagar el tributo omitido más los interese
moratorios. Por su partes si se tratará de la comisión de una infracción, es el caso
cuando no se presente la declaración jurada del IGV, se cometería una infracción, la
cual es sancionada con una multa (1 UIT, que es igual a S/. 3,850 para el 2,015), a dicha
suma se le agregará los intereses moratorios calculados desde la fecha en que se
comete la infracción hasta la fecha en que se paga la multa.

Es importante mencionar que no se aplica la capitalización de interés a partir del 01

de enero del 2006

[1] Artículo 33° del Código Tributario.

3.3.3 Lugar, Forma y Plazo de Pago

pág. 49
El acaecimiento del hecho imponible trae como principal consecuencia la potencial
obligación de una persona de pagar un tributo al fisco.

El pago es el cumplimiento de la prestación debida. Previamente la obligación tributaria

debe estar determinada, de tal manera que exista un crédito a favor del fisco. El pago
en materia tributaria consiste en que el sujeto pasivo ponga a disposición del acreedor
tributario una cierta cantidad de dinero.

 Lugar de pago:

Referente al lugar de pago, el legislador ha otorgado de manera expresa a la

Administración Tributaria la facultad de regular el lugar de pago; a diferencia
de la forma de pago, cuando indica que el lugar de pago será aquel que señale
la Administración Tributaria a través de Resolución de Superintendencia o
norma de rango similar.

 Forma de pago:

Respecto a la forma de pago, en el artículo 29° de código tributario se precisa

que “el pago se efectuará en la forma que señala la Ley, o en su defecto, el
Reglamento, y a falta de estos, la Resolución de la Administración Tributaria”.

Asimismo, en el artículo 32° del Código Tributario se establecen las formas o

modalidades de pago de la deuda tributaria, siendo éstas las siguientes:

1. Dinero en efectivo
2. Cheques
3. Notas de crédito negociables
4. Debito en cuenta corriente o de ahorros
5. Tarjeta de crédito; y
6. Otros medios que la Administración apruebe.

Los medios de pago en cheques, notas de crédito negociables y otros medios

que la Administración apruebe, se expresarán en moneda nacional de curso
legal que es el nuevo sol. Los pagos con cheques así como con tarjetas de
crédito o débito surten efecto siempre que se realice la acreditación en la
cuenta correspondiente.

El pago de tributos en especie, también se encuentra permitido, mediante

Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, los
mismos que serán valuados según el valor de mercado en la fecha en que se
efectúen.

Además, la norma señala que los Gobiernos Locales, a través de Ordenanza

Municipal, podrán disponer que el pago de sus tasas y contribuciones se
realice en especie. A su vez, se establece de manera excepcional, para el caso
de Impuestos Municipales, los cuales son creados por ley[1], se podrá disponer
el pago de esos tributos en especie a través de bienes inmuebles, siempre
que: i) estén inscritos en Registros Públicos, ii) no pesen sobre ellos gravamen
alguno y iii) que se encuentren desocupados. La norma establece que el valor
de los inmuebles será el mismo que aparece en el autovalúo del predio o el
valor de tasación comercial que se efectúe por el Consejo Nacional de
Tasaciones; entre estos dos valores, se tomará el de mayor monto. Son
considerados como bienes inmuebles aquellos susceptibles de inscripción en

pág. 50
 el Registro de Predios a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros
Públicos.

 Obligados al pago:

El pago de la deuda tributaria será efectuado por los deudores tributarios y, en

su caso, por sus representantes.

Los terceros pueden realizar el pago, salvo oposición motivada del deudor
tributario[2].

El artículo indica que quien debe cumplir con la prestación de dar, es el deudor tributario;
según el mismo artículo es el contribuyente o el responsable.

En el caso que el contribuyente o el responsable (sea persona natural o jurídica) decidan

tener un representante, el pago de la deuda tributaria también puede ser efectuada por
este representante, quien ejecutará la prestación en nombre de quien le dio el encargo.

Para el caso de un sujeto ajeno a la relación jurídica tributaria, la norma ha previsto que
éstos puedan realizar el pago, salvo que el deudor tributario se oponga al mismo.

 Imputación del pago[3]:

Otro punto relevante es la imputación del pago, el cual es una operación que
se realiza en aquellos casos en los cuales el monto pagado no alcanza a cubrir
el integro de la deuda tributaria (Pago parcial).

La forma de aplicar el pago parcial, será imputable en primer lugar al interés

moratorio, es decir, a la deuda que se genera como consecuencia del
incumplimiento de parte del deudor tributario en efectuar el pago del tributo o
de la multa en el momento debido, y en segundo lugar, será imputable a la
deuda por el tributo o la multa.

Orden de prelación para la imputación del pago:

El deudor tributario podrá indicar el tributo o multa y el periodo por el cual

realiza el pago.

Si el deudor tributario no indica el tributo o multa y periodo por el cual se hace

el pago, se seguirán las siguientes reglas de imputación:

 Tributo del mismo periodo à Primero la deuda de menor monto (criterio

administrativo).

Tributo de diferentes vencimientos a Deuda más antigua (criterio prescripción).

[1] De acuerdo al artículo 74º de la Constitución, los gobiernos locales no tienen potestad tributaria para la creación de Impuestos, sin
embargo estos tributos son administrados generalmente por las Administraciones Tributarias municipales: impuesto predial, Impuesto de
Alcabala, Impuesto a los Espectáculos públicos No Deportivos, entre otros.
[2] Art. 30° del Código Tributario.
[3] Artículo 31° del Código Tributario.

3.3.4 Aplazamiento y fraccionamiento del pago

pág. 51
El artículo 36° del Código Tributario establece la posibilidad de que la Administración
Tributaria pueda conceder dos tipos de aplazamiento y/o fraccionamiento: uno de
carácter general (Establecido por el Poder Ejecutivo) y el otro de carácter particular
(Otorgado por la Administración Tributaria).

El aplazamiento significa diferir por un tiempo el pago de la deuda tributaria.

El fraccionamiento, mientras tanto, implica el pago de la deuda tributaria en partes o
fracciones iguales.

Por el fraccionamiento, la Administración otorga al contribuyente facilidades de pago de

la deuda tributaria. Por el aplazamiento se entiende la fijación de nuevos plazos para
cumplir con la obligación tributaria frente al fisco.

Actualmente el plazo máximo para fraccionar una deuda tributaria es 72 meses, y el

aplazamiento máximo es 6 meses.

3.4. Transmisión y extinción de la Obligación Tributaria

3.4.1. Transmisión de la Obligación Tributaria

La obligación tributaria se transmite a los sucesores y demás adquirentes a titulo

universal. En caso de herencia la responsabilidad está limitada al valor de los bienes y
derechos que se reciba[1].

La transmisión de la obligación tributaria, se puede dar de dos formas: inter vivos o

mortis causa. En materia tributaria, no es válida la transmisión de la obligación
convencionalmente entre vivos[2].

El artículo 660° del Código Civil establece “desde el momento de la muerte de una
persona, los bienes, derechos y obligaciones que constituyen herencia se transmiten a
sus sucesores”.

En sentido tributario se ha previsto que la obligación tributaria es transmisible a los

herederos a titulo universal (herederos forzosos), éstos herederos solo responden hasta
por el valor de los bienes y derechos que reciban; de tal manera que si la herencia es
menor al monto de la deuda tributaria, se responderá solo hasta el monto recibido; si el
monto o valor de lo recibido es mayor a la deuda tributaria, se tendrá que pagar el íntegro
de la deuda. Para el caso del legatario, a él no se le transmite la obligación tributaria; no
obstante ser responsable solidario con los herederos universales. Si la Administración
Tributaria cobrara la deuda al legatario, éste podrá repetir contra los herederos a título
universal.

[1] Artículo 25° del Código Tributario.

[2] Artículo 26° del Código Tributario.

3.4.2. Extinción de la Obligación Tributaria

Las formas de extinguir la obligación tributaria son las siguientes:

pág. 52
1. Pago: es el medio por excelencia de extinguir la obligación tributaria.

2. Compensación: también es un medio de extinción de la obligación tributaria y se

da cuando coexisten la deuda tributaria exigible y el crédito.

Las formas de compensación son:

- Automática: para casos expresamente previstos en la ley

- De oficio: solo lo puede efectuar la Administración Tributaria; y

- A solicitud de parte: constituye el inicio de un proceso no contencioso.

Para la extinción de la obligación por compensación se debe cumplir con el requisito de

la existencia de dos sujetos que, a su vez, tienen la calidad de acreedor y deudor
mutuamente.

La deuda tributaria que tuviese el sujeto pasivo podrá ser compensada, sea total o
parcialmente, por la Administración Tributaria, con los créditos que tuviere a su favor el
sujeto pasivo, siempre que estos créditos no se encuentren prescritos; ya que de ser
así, el sujeto pasivo ya no tendría la posibilidad de solicitar la devolución de ese crédito,
ni tampoco pedir la compensación de ese crédito con una deuda tributaria, ni la
administración de otorgarla.

Otra de las condiciones es que los montos del crédito y la deuda tributaria deben
provenir de tributos, los cuales deben provenir de tributos administrados por el mismo
órgano de la Administración Tributaria, cuya recaudación constituya ingreso de una
misma entidad. Por ejemplo si un contribuyente tiene un crédito, el cual es administrado
por SUNAT, y a su vez una deuda que es administrada por la administración tributaria
municipal; en el presente caso la deuda no podrá compensarse.

3. Condonación[1]: el acreedor renuncia a su derecho, quedando el deudor liberado.

En nuestro sistema tributario, la totalidad o parte de la deuda puede ser extinguida por
la ley o la norma con rango de ley.

4. Consolidación[2]: también es considerado como un medio de extinción de la

obligación tributaria. Se aplica cuando el acreedor se convierte a su vez en deudor de
la misma obligación. También es denominada confusión, ya que se presenta una
confusión de créditos cuando en una misma persona en forma simultánea coexisten la
calidad de sujeto acreedor y deudor al mismo tiempo y en sí mismo.

5. Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza

dudosa o de recuperación onerosa[3]:

 Las deudas de cobranza dudosa son aquellas, respecto de las cuales se han
agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza
Coactiva.
 Las deudas de recuperación onerosa:

- Aquellas que constan en las respectivas Resoluciones u órdenes de Pago y cuyos

montos no justifican su cobranza

- Aquellas autoliquidadas por el deudor tributario y cuyo saldo no justifica la emisión

de la Resolución u Orden de Pago respectivo.

pág. 53
De lo antes mencionado, vemos que la obligación tributaria se puede extinguir por varios
medios. El pago es el medio por excelencia para extinguir la obligación tributaria.

[1] Artículo 41° del Código Tributario.

[2] Artículo 42° del Código Tributario.

[3] Artículo 27° del Código Tributario.

3.5. Prescripción de la Obligación Tributaria

Podemos conceptualizar a la prescripción como el fin del plazo con que cuenta la
Administración Tributaria para:

1. Determinar la deuda
2. Exigir el pago de la deuda
3. Aplicar sanciones vinculadas a la deuda.

Asimismo, son dos elementos que concurren en la prescripción, y estos son la ausencia
de actuación de las partes y el transcurso del tiempo.

Como sabemos, en nuestros sistema existen dos clases de prescripción: la adquisitiva

y la extintiva o liberatoria.

 La prescripción adquisitiva es un modo de adquisición de la propiedad, en el que

confluyen dos factores determinantes: el transcurso del tiempo y la existencia de
una calidad de poseedor sobre un bien.
 La prescripción extintiva es una institución jurídica, donde el transcurso del
tiempo extingue la acción que el sujeto ostenta, para de ese modo exigir un
derecho a la autoridad administrativa o judicial. En este tipo de prescripción está
de por medio la despreocupación del sujeto para para exigir el cumplimiento de
algo que lo beneficia durante el lapso de tiempo determinado.

En nuestro código tributario se encuentra regulada la prescripción extintiva. Vencido el

plazo prescriptorio, el deudor tributario queda liberado de la acción de la Administración
Tributaria para que esta pueda exigir el pago, determinar la deuda tributaria y aplicar
sanciones.

Los plazos de prescripción son los siguientes:

Los plazos de prescripción pueden interrumpirse o suspenderse conforme lo regulado

en los artículos 45º y 46º del Código tributario.

Las características de la prescripción son las siguientes:

pág. 54
 1. Solo puede ser declarada a pedido del deudor tributario.
2. Puede oponerse en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial
3. El pago voluntario de la obligación prescrita no da derecho a solicitar la
devolución de lo pagado

Referencias Bibliográficas

SOTELO. C, Eduardo. “La sujeción pasiva en la obligación tributaria”. En la Revista Derecho & Sociedad. P. 200.

QUERALT, Juan Martin; LOZANO SERRANO, Carmelo; CASADO OLLERO, Gabriel; TEJERIZO LÓPEZ, José. Curso de Derecho
Financiero y Tributario. Tecnos. Pág. 269.

ROBLES. M, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; & OTROS; “Código Tributario, Doctrina y Comentarios”;
3° edición; Volumen I; Pacífico Editores; junio 2014; pág. 232.

Enciclopedia Jurídica Omeba, Tomo XXIV, Pág. 724

ROBLES. M, Carmen del Pilar, RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; & OTROS; “Código Tributario, Doctrina y Comentarios”;
3° edición; Volumen I; Pacífico Editores; junio 2014. Pág. 337

BASE LEGAL: Artículos 2°, 4°, 5°,7°, 8°, 10°, 2do párrafo del art. 11°, 16°, 16º A, 17°, 18°, 18° numeral 2, 19°, 25°, 26°, 27°, 30°, 31°,
33°, 36°, 41°, 42°, 104° inc. A del Código Tributario.

Lecturas recomendadas

Para saber más

Ponemos a tu disposición y te invitamos a revisar dos interesantes documentos que te ayudaran a reforzar y ampliar los temas que hemos
estudiado, estos los encontrarás en la base de datos e-libros que utiliza nuestra universidad:

Documento 1: ATRASOS TRIBUTARIOS Y LITIGIOSIDAD TRIBUTARIA EN EL PERÚ, ALGUNOS ASPECTOS PARA

REFLEXIONAR.

URL:http://web.a.ebscohost.com/ehost/pdfviewer/pdfviewer?sid=269665fd-4abb-4fa5-82a7-
70e79ad6dd1c%40sessionmgr4002&vid=2&hid=4206

Breve descripción: Los atrasos de las deudas tributarias son un fenómeno frecuente en los Estados y una preocupación que
exige reflexionar sobre las diversas variables que los incentivan, ocasionan o que impiden su reducción. (RESUMEN DEL AUTOR).

Documento 2: LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

URL: http://site.ebrary.com/lib/bibsipansp/reader.action?docID=10914917

Breve descripción: estudio sobre los sujetos de la obligación tributaria, que parte sobre el carácter y naturaleza de dicha
obligación. La obligación tributaria como obligación legal de Derecho Público.

Conclusiones

1. La obligación tributaria es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario

establecido por la ley.
2. La obligación tributaria tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria,
siendo exigible coactivamente.
3. La “prestación” es el contenido de la obligación.
4. La conducta o prestación del deudor tributario es el “pagar la deuda tributaria”.
5. La obligación tributaria se origina como consecuencia de la realización del hecho
imponible.
6. La obligación tributaria nace, se determina y luego se exige; no es posible exigir si
no se ha determinado la obligación tributaria.
7. El acreedor tributario es aquel en favor del cual debe realizarse la prestación
tributaria.

pág. 55
 8. El Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación
tributaria como contribuyente o como responsable.
9. El Contribuyente es aquel que realiza, o respecto del cual se produce el hecho
generador de la obligación tributaria.
10. El Responsable es aquel que, sin tener la condición de contribuyente, debe
cumplir la obligación atribuida a éste.
11. El domicilio fiscal es el punto de referencia geográfico, fijado dentro del territorio
nacional, para todo efecto tributario.
12. La Deuda tributaria es el monto que el deudor debe pagar al acreedor como
consecuencia de la aplicación de un tributo o multa.

Tema 4. Conozcamos sobre las facultades y obligaciones de la

administración tributaria y los derechos y obligaciones de los
administrados

Introducción al tema

Los temas a desarrollar en nuestra cuarta semana denominada: “Conozcamos Las

Facultades y Obligaciones De La Administración Tributaria, Los Derechos y
Obligaciones de Los Administrados”, tiene por finalidad el conocer, aplicar y de cierta
forma, cuestionar las atribuciones que cuenta la Administración Tributaria como son la
de recaudación y administración de tributos, determinación, fiscalización y sanción.

Posterior a ello, estudiaremos las Obligaciones de la Administración Tributaria, nociones

básicas y sobre todo el gran desarrollo sobre la importancia y límite en cuanto a la
reserva tributaria y orientación al contribuyente. Asimismo, abordaremos el tema sobre
Los Derechos y Obligaciones de los Administrados, en la que se analizará las garantías
reconocidas en favor de los administrados reguladas taxativamente en el TUO del
Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF, además aquellos
mencionados en la Constitución política del Perú y en la Ley del Procedimiento
Administrativo Genera. Así pues comenzaremos desarrollando los puntos especificados
en nuestro sílabo.

pág. 56
4.1. Órganos de la Administración Tributaria

La Administración Tributaria es la entidad de Derecho Público encargada por ley del

desempeño de las funciones relacionadas con la aplicación, recaudación y
administración de los tributos.

En nuestro país el órgano más importante que realiza funciones de Administración

Tributaria es la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria
(SUNAT), cuya competencia es la recaudación y administración de tributos internos y
de los derechos arancelarios.

En los últimos años ha tomado importancia la Administración Tributaria de los Gobiernos

Locales, cuya competencia es la administrarán de las contribuciones y tasas
municipales, sean éstas últimas, derechos, licencias o arbitrios, y por excepción los
impuestos que la Ley les asigne (Impuesto Predial, Alcabala, Impuesto a las Apuestas,
Impuesto a los Espectáculo Públicos No Deportivos, entre otros). Debemos precisar que
muchos gobiernos locales, basados en la especialidad, han optado por la creación de
los Servicios de Administración Tributaria, los cuales son organismos públicos
descentralizados de las municipalidad con autonomía administrativa, económica,
presupuestaria y financiera, y tiene por finalidad organizar y ejecutar la administración,
fiscalización y recaudación de todos los conceptos tributarios, además de los no
tributarios (como las multas de tránsito y uso de los espacios en mercados de propiedad
de las municipalidades).

pág. 57
Respecto de la SUNAT, podemos agregar que de acuerdo a su Ley de creación N°
24829, Ley General aprobada por Decreto Legislativo Nº 501 y la Ley 29816 de
Fortalecimiento de la SUNAT, es un organismo técnico especializado, adscrito al
Ministerio de Economía y Finanzas, cuenta con personería jurídica de derecho público,
con patrimonio propio y goza de autonomía funcional, técnica, económica y financiera,
presupuestal y administrativa que, en virtud a lo dispuesto por el Decreto Supremo N°
061-2002-PCM, expedido al amparo de lo establecido en el numeral N° 13.1 del artículo
N° 13 de la Ley N° 27658 ha absorbido a la Superintendencia Nacional de Aduanas,
asumiendo las funciones, facultades y atribuciones que por ley le correspondían a esta
entidad.

De otro lado el Código Tributario en su artículo N° 53, considera son Órganos

Resolutores en Materia Tributaria: El Tribunal Fiscal, La Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria – SUNAT, Los Gobiernos Locales y otros que señale la ley.

En la doctrina procesal se llama “órganos de resoluciones a aquellos tribunales y

dependencias administrativas que tienen la facultad para dictar sentencia, fallar o decidir
un problema, conflicto o litigio. En materia tributaria, los órganos de resolución están
tácitamente determinados por ley y sólo pueden conocer asuntos de su competencia” [1].

En tal sentido, los órganos de resolutores de la Administración Tributaria, son los

encargados de conocer en la instancia que les corresponde, de los procedimimientos
contenciosos que en la vía administrativa siguen los contribuyentes sobre cuestiones
tributarias. Como veremos más adelantes los actos administrativos producidos por la
Administración Tributaria (SUNAT y Gobiernos Locales) son impugnados a través del
procedimiento contencioso, y en primera instancia el órgano encargado de resolver la
litis es la misma administración, mientras que en segunda y última instancia
administrativa la resuelve el Tribunal Fiscal.

Por lo mencionado en líneas arriba, la actuación de la Administración Tributaria, debe

estar dirigida hacia la búsqueda del equilibrio entre la recaudación rápida y eficaz, y la
debida protección de los derechos individuales de los administrados. Por ello, la
Administración Tributaria, tiene por objetivos: la determinación de la obligación tributaria,
proceso que comprende la declaración, verificación, complementación, determinación,
fiscalización y liquidación de tributo; y la recaudación y cancelación de los mismos.

Asimismo, el Estado requiere, para el logro de sus fines, recaudar una porcion de la
riqueza generado por sus administrados a travez de un ente administrativo
(Administracion Tributaria) que goce de determinadas facultades y prerrogativas –
deberes y poderes- que le permitan determinar la obligacion tributaria y recaudar el
credito determinado. Asu vez, los administrados coadyuvan al logro del bien comun
mediante la entrega al Estado de una porcion de los recursos que disponen, requiriendo
el respeto irrestricto de su capacidad contributiva.

[1] VELASQUEZ CALDERON, Juan y VARGAS CANCINO, Wilfredo. “Derecho Tributario Moderno”, Lima, Editora y Distribuidora Jurídica
Grijley E.I.R.L., 1996, pg. 165 – 166.

pág. 58
Lectura de análisis

Preguntas de análisis

Después de haber leído los contenidos explicados anteriormente, quizás te estás preguntando
lo siguiente

1. ¿Cuáles son las facultades de la Administración Tributaria?

2. ¿Cuáles son las Obligaciones de la Administración Tributaria?

3. ¿Cuáles son las Obligaciones y Derechos de los Administrados?

Al respecto para conocer un poco más sobre este tema, y dar respuesta a las preguntas
planteadas, te invitamos a leer analíticamente la siguiente lectura:

Lectura de análisis N° 01

UNA VISIÓN MODERNA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA*

(…)

IV: La Potenciación de las actividades de Control Masivo (Declaración y Pago)

En términos de control masivo de los contribuyentes ha habido un avance impresionanante en lo

que se refiere a presentación de declaraciones y realización de pagos por vía electrónica. Pese
a dicho avance, algunas administraciones siguen manejando una gran cantidad de declaraciones
y pagos en papel.

En esa área hay que tener objetivos muy ambiciosos. La meta debería de ser la implementación
de una Administración Tributaria sin papeles. Para eso, hay que diseñar una efectiva estrategia
para estimular el uso de declaraciones y pagos electrónicos, así como los demás servicios vía
internet. (….)

V. Potenciación de los servicios al contribuyente

La potenciación de los servicios al contribuyente requiere una estrategia clara y precisa. Dicha
estrategia debe comprender un franco diálogo con los contribuyentes, un perfecto conocimiento
de sus necesidades, un modelo inteligente de implementación y mucha creatividad.

La experiencia de varios países nos indica que es crítico trabajar con los contribuyentes y con
sus gremios representativos para el diseño de sistemas de servicios. Ellos pueden aportar sus
inquietudes e ideas de cómo resolverlas. Además, ellos pueden ser una importante fuente de
apoyo en la diseminación del uso de nuevos sistemas. Es fundamental saber lo que ellos
necesitan (…)

VII. Mecanismos de incentivo y facilitación del cumplimiento con base en el

comportamiento de los contribuyentes

En cierta forma, los mecanismos de incentivos y las sanciones son las dos caras de una
misma moneda. El uso de técnicas de investigación de comportamiento y análisis de
riesgo pueden ser utilizadas tanto para identificar a buenos contribuyentes como, por
diferencia, identificar a incumplidores. En nuestro trabajo de asistencia técnica hemos

pág. 59
propuesto el concepto de lista blanca. A diferencia de las listas negras que en el pasado
utilizaban las compañías de tarjetas de crédito, la lista blanca contiene a aquellos
contribuyentes que cumplen cabalmente con sus obligaciones de declarar y pagar (…..)

IX. Estrategias e instrumentos para el mejoramiento de la gestión en las

administraciones tributarias

(..) Estas deben estar basadas en principios básicos para que sean exitosas. El primer
principio es la estabilidad en el comando en la administración. Otro principio fundamental
es el fortalecimiento permanente de los recursos humanos, en ese aspecto también
vemos con preocupación la inestabilidad de los sistemas de los recursos humanos de
algunos países miembros.

La flexibilidad y cierta autonomía en el manejo presupuestario es el factor clave para el

éxito de una Administración Tributaria. Si la Administración no dispone de un
presupuesto estable, suficiente para cubrir sus costos, incluso inversiones en
tecnología, además de su personal, sus resultados serán deficientes.

*Fuente. http://www.aele.com/sites/default/files/archivos/anatrib/09%2006%20AT.pdf. Pg. 30-33.

4.2. Facultades de la Administración Tributaria

Toda Administración Tributaria para el cumplimiento de sus funciones inherentes, debe

encontrarse premunida de determinadas facultades reguladoras que permitan viabilizar
la recaudación de los recursos tributarios cuya administración le es asignada por ley,
orientando, sobre todo, disciplinando la completa actividad de los administrados como
sujeto pasivo de la obligación tributaria. De modo genérico, podemos afirmar que las
mencionadas facultades se agrupan en cuatro principales géneros: recaudación,
determinación, fiscalización y sanción. Siendo la facultad principal de una
Administración Tributaria la de recaudar los recursos tributarios; facultad que
desarrollaremos en el siguiente punto.

4.2.1. Facultad de Recaudación

Esta es la facultad principal y la razón de ser de la Administración Tributaria, por ello se
le permite contratar directamente los servicios de las entidades del sistema bancario y
financiero, así como de otras entidades para recibir el pago de deudas correspondientes
a tributos administrados por aquella. Los convenios podrán incluir la autorización para
recibir y procesar declaraciones y otras comunicaciones dirigidas a la Administración [1].
Por las consideraciones expuestas muchos contribuyentes cumple con la declaración y
pago de sus tributos en las oficinas de las entidades bancarias con las que la SUNAT
ha suscrito convenios de recaudación.
Al respecto te invitamos a leer la siguiente lectura relacionada a nuestro tema de estudio:
[1] Artículo 55º del Código Tributario.

pág. 60
Lectura de análisis
“Curso de Derecho Financiero I – Derecho Tributario”*
(…)
“La actividad recaudatoria está sometida a la mayor parte de los principios tributarios
que estudiamos en su momento y a otros, que no siendo de esta naturaleza, se aplican
a todo campo de los tributos (seguridad jurídica y no indefensión, principalmente). Su
fase ejecutiva ofrece casi siempre dudas en situaciones concretas, tanto en relación con
los sujetos pasivos, en el caso en que estos puedan ser varios, como en la
determinación exacta de deuda tributaria, excepciones e incluso en aspectos
estrictamente procedimentales (…)”
“Particular interés es el procedimiento recaudatorio tiene el principio de
proporcionalidad, entendido aquí como un equilibrio entre suficiencia de las medidas
administrativas e intereses patrimoniales del sujeto pasivo, de manera que el perjuicio
causado a este sea el mínimo e imprescindible”
(…)
*Fuente: “CURSO DE DERECHO FINANCIERO I – DERECHO TRIBUTARIO”; Autor: Rafael, CALVO ORTEGA. Benavides; Pág. 335

Disponible en; https://presys-proesad.upeu.edu.pe/materiales/CON-0714-0306_1363819423.pdf

4.2.2. Facultad de Determinación

Giuliani Fonrouge, define a la determinación de la obligación tributaria como “el acto o

conjuntos de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos
coordinadamente, destinados a establecer en cada caso concreto particular la
configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance
cuantitativo de la obligación”[1].

El artículo 59º del Código Tributario señala que, por el acto de la determinación de la
obligación tributaria:

a) El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación

tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo.

b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la

obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía
del tributo.

En nuestro país la determinación tributaria es efectuada inicialmente por el deudor

tributario y se materializa a través de la presentación de una declaración jurada en la
que comunica al órgano recaudador el monto del tributo a pagar; sin embargo en
aquellos casos en los que el deudor no ha efectuado la determinación o habiéndola
efectuado ésta no es correcta, la Administración Tributaria queda facultada para efectuar
la determinación del tributo y exigir su pago.

La determinación tributaria efectuada por la Administración Tributaria es el ejercicio de

una facultad que le permite al órgano recaudador establecer el monto del tributo que le
corresponde pagar al deudor tributario, y para cumplir con ese objetivo el artículo N° 63°
de TUO Código Tributario, dispone qua la determinación puede ser en base cierta o
base presunta.

pág. 61
La determinación tributaria es en base cierta cuando el fisco dispone de los elementos
que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y
la cuantía de la misma. En este caso la Administración Tributaria puede establecer con
certeza el monto del tributo a pagar debido a que dispone de los medios de prueba que
lo respaldan, tales como: los libros de contabilidad, contratos, comprobantes de pago,
etc.

La determinación tributaria es en base presunta cuando se realiza en mérito a los

hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la
obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación. En este
caso la Administración Tributaria no dispone de la información para determinación la
obligación en base cierta por hechos imputables al deudor tributario, en tal sentido
determina la obligación en base a presunciones legales previstas en las normas
tributarias.

A modo de ejemplo:

La empresa Los Andes S.A.C. ha generado ingresos por la venta de fertilizantes durante
el ejercicio fiscal 2014, sin embargo no ha presentado la declaración jurada anual del
Impuesto a la Renta del citado año, por tanto no ha determinado el tributo le corresponde
y consecuentemente ha omitido su pago.

La SUNAT a fin de determinar el tributo y exigir el pago, le requiere información (libros

de contabilidad y comprobantes de pago) que le permita establecer el monto del tributo
dejado de pagar por la referida empresa, sin embargo ésta no entrega la información
solicitada, por lo que la Administración Tributaria en ejercicio de sus facultades
determina el tributo en base a la presunción legal contenida en el artículo 93º de la Ley
del Impuesto a la Renta, mediante la cual la deuda tributaria se determina por
comparación con las rentas obtenidas por empresas similares (dedicadas al mismo giro
de negocio).

[1] VELASQUEZ CALDERON, Juan y VARGAS CANCINO, Wilfredo. “Derecho Tributario Moderno”, Lima, Editora y Distribuidora Jurídica
Grijley E.I.R.L., 1996, pg. 171.

Lectura de análisis

Lectura de análisis N° 03

“REFLEXIONES EN TORNO AL USO DE PRESUNCIONES LEGALES EN LA

DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA”

Por: Rubén Saavedra Rodríguez

El Estado con el objetivo de satisfacer necesidades públicas, requiere generar los

recursos suficientes que le permitan el cumplimiento de sus fines, por tal motivo, la
Constitución y las leyes confieren potestades a los órganos recaudadores de tributos
con la finalidad de lograr la contribución de los ciudadanos al sostenimiento del gasto
público.

En este contexto se crean la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración

Tributaria, entidad encargada de recaudar tributos internos y aduaneros, y a quien el
Código Tributario[1] ha irrogado importantes facultades que permiten alcanzar de forma

pág. 62
efectiva su finalidad constitucional; sin embargo debemos advertir que las potestades
administrativas otorgadas a una entidad pública no pueden ser ilimitadas y encuentran
su marco de acción en la literalidad de la ley que le permite actuar dentro de los límites
conferidos.

Así, el inciso b) del artículo 59º del Código Tributario regula, en favor del ente
recaudador, la potestad de determinar la obligación tributaria en aquellos casos en que
los sujetos obligados hayan incumplido con realizar la autodeterminación, o aun
habiéndola determinado ésta requiera ser verificada a efectos de comprobar su correcta
dimensión.

Ahora bien, la Administración Tributaria al ejercer la determinación tributaria puede

establecer la obligación de forma directa (sobre base cierta), es decir, mediante la
utilización de elementos que le permitan conocer de manera exacta el hecho imponible
y la cuantía del tributo; y, excepcionalmente, puede determinación la obligación de
manera indirecta (sobre base presunta), esto es, mediante el uso de presunciones
legales que permiten estimar la obligación tributaria teniendo como basamento la
constatación de indicios (hechos ciertos) que por reglas de experiencia deducen la
obligación tributaria a cargo del contribuyente.

Las normas tributarias han limitado el uso de presunciones legales en la determinación

de la obligación tributaria a la constatación de alguno de los supuestos habilitantes
contenidos en el artículo 64º del citado Código, sin embargo éstos son tan amplios que
resulta posible aplicar la estimación indirecta en la mayoría de fiscalizaciones
practicadas a los deudores tributarios, máxime si la ley no establece el carácter
subsidiario de este instituto jurídico.

Debemos advertir que las presunciones legales en la determinación tributaria se han

incorporado en el ordenamiento jurídico con la finalidad de facilitar la labor fiscalizadora,
toda vez que constituyen verdaderas dispensa de prueba en favor del ente recaudador,
por ello somos de la opinión que su uso debe ser excepcional y subsidiario a fin de
evitar el perjuicio al contribuyente al soportar un carga impositiva que difícilmente
coincidirá con su real capacidad contributiva, vulnerando de este modo uno de los
pilares sobre los que se erige la potestad tributaria del Estado.

Fuente: DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO. Autores Varios. Editorial Pacífico. Lima 2012.

4.2.3. Facultad de Fiscalización

La palabra fiscalización significa averiguación, investigación. Esta labor se realiza

cuando se quiere comprobar o conocer algo que pudiera estar-en principio-, oculto,
incorrecto, ilegal.

Así, la Administración Tributaria realiza lo que se conoce como “fiscalización tributaria”,

es decir, investiga, averigua las declaraciones juradas y demás actos tributarios que el
sujeto pasivo -contribuyente- realiza en su relación jurídico-tributario con el sujeto activo
-el Estado-, para comprobar que la actuación del primero se ajuste a ley.

La tendencia que se puede denominar normal del contribuyente es a evitar el pago de

los tributos y de ahí surge la necesidad ineludible de verificar el cumplimiento de los
contribuyentes y con ella la función de fiscalización.

La función principal de fiscalización en materia tributaria tiene por objeto primordial, el

de comprobar el incumplimiento de los contribuyentes con el objeto de forzarlos a su

pág. 63
cumplimiento. Comprende todo el conjunto de tareas que tiene por objeto compeler al
contribuyente a su obligación y por consiguiente, a diferenciar de lo que hemos dicho
respecto de la función de recaudación, la fiscalización es una función esencialmente
activa.

En consecuencia, la facultad de fiscalización son los poderes que goza la Administración

Tributaria según la ley en orden a verificar el cumplimiento de las obligaciones y la
procedencia de los beneficios tributarios. Suponen la existencia del deber de los
deudores tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas legalmente para
hacer posible esa verificación y cuyo incumplimiento constituye infracción sancionable [1].

Al respecto el artículo 61º del Código Tributario, señala que la determinación de la

obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o
verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la
omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de
Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa.

Con el propósito de constatar la correcta determinación efectuada por el deudor, la

Administración Tributaria cuenta facultades discrecionales reguladas en el artículo 62º
del Código Tributario, tales como: exigir la exhibición y/o presentación de libros
contables y documentación sustentatoria, efectuar arqueos de caja y tomas de
inventario, efectuar inspecciones, realizar incautaciones de información contable
tributaria siempre que cuente con autorización judicial, solicitar el levantamiento de
reserva bancaria, entre otras.

[1] A propósito de la facultad de fiscalización, ya se encuentra considerado como parte de los procedimientos tributarios el procedimiento
de fiscalización, de conformidad con el Artículo 5° de la Ley N° 30296, publicada el 31 de diciembre de 2014, que entró en vigencia el día
siguiente de su publicación conforme al numeral 3 de la Quinta Disposición Complementaria Final de dicha Ley.

4.2.4. Facultad Sancionadora

Un accesorio de las facultades de recaudación, fiscalización y determinación es la

facultad que la Administración Tributaria para aplicar sanciones administrativas ante el
eventual incumplimiento de las obligaciones tributarias (principalmente obligaciones
formales o deberes).

La facultad sancionadora que le otorga la ley de la Administración Tributaria, no es más

que una facultad represiva-discrecional, que una vez puesta en práctica significa un
ejemplo sancionador para evitar así la burla al fisco y ello procede efectivamente a
través de sanciones a los que transgreden el ordenamiento jurídico.

El artículo N° 82 y 166 del TUO del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo
N° 133-2013-EF, establece la facultad sancionadora de la Administración Tributaria al
señalar que ésta tiene la facultad discrecional de sancionar las infracciones
contempladas en este mismo cuerpo normativo [1]

[1] Artículo 82º.- FACULTAD SANCIONADORA: La Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de sancionar las infracciones
tributarias. Artículo 166°.- FACULTAD SANCIONATORIA: La Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y
sancionar administrativamente las infracciones tributarias. En virtud de la citada facultad discrecional, la Administración Tributaria también
puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias, en la forma y condiciones que ella establezca (…)

pág. 64
4.3. Obligaciones de la Administración Tributaria

Así como el deudor tiene no solamente la obligación legal de pagar la deuda tributaria
sino además cumplir obligaciones complementarias, la Administración Tributaria
también las tiene, pues no sólo debe cobrar la deuda, sino establecer mecanismos de
recaudación, ordenar su base de datos, elaboración de proyectos, orientación a los
contribuyentes y aplicación y respeto de la reserva tributaria, etc.

4.3.1. Elaboración de proyectos de reglamentos

El Código Tributario en su artículo N° 83 menciona que los órganos de la Administración

Tributaria tendrán a su cargo la función de preparar los proyectos de reglamentos de
las leyes tributarias de su competencia.

El Código tributario otorga a la Administración Tributaria, en la práctica, cierta función

normativa en materia reglamentaria, consistente en preparar proyectos de reglamento
de normas tributarias, los que luego de su elaboración son remitidos al Ministerio de
Economía y Finanzas, órgano gubernamental que podrá hacer suyos dichos proyectos
o por el contrario rechazarlos.

Asimismo, el contenido del citado artículo, concuerda con lo que dispone la Norma XIV:
Ministerio de Economía Y Finanzas: El Poder Ejecutivo al proponer, promulgar y
reglamentar las leyes tributarias lo hará exclusivamente por conducto del Ministerio de
Economía y Finanzas. De ello se infiere que los Órganos de la Administración Tributaria
al elaborar o preparar proyectos de reglamentos de leyes tributarias lo efectuarán por
conducto del MEF (como propuesta), para que éste evacúe su informe sobre el proyecto
presentado.

4.3.2 Orientación al Contribuyente

Uno de los principales ingredientes con miras a lograr un alto nivel de cumplimiento
voluntario de las obligaciones tributarias, consiste en que la Administración Tributaria
debe brindar al contribuyente una suficiente orientación e información para que
comprenda claramente su obligación tributaria de acuerdo a ley. El contribuyente debe
saber exactamente cuáles son los impuestos que deben pagar, como efectuar la
determinación, cuándo y dónde deben de ser pagados. En consecuencia, el suministro
de información adecuada conjuntamente con una extensa asistencia al contribuyente
que juega un papel vital e importante para garantizar un nivel deseado de cumplimiento
voluntario.

“Con frecuencia la motivación del contribuyente se ve frustrada por asistencia e

información deficiente e inexistente, lo que trae como resultado que el incumplimiento
sea una carga adicional que se origina en la obligación tributaria misma. Si la
Administración Tributaria facilita el cumplimiento, ella traerá como resultado una mejor
recaudación y una actitud del contribuyente más positiva”[1]

Asimismo, los métodos usados para tratar de educar al público contribuyente son
muchos y variados y dependen del nivel de las personas y al interés del grupo al que
van dirigidos. Entre los métodos de educación tributaria tenemos: publicaciones de
folletos, panfletos, guías tributarias, reuniones y publicaciones técnicas, seminarios y
cursos; a su vez, comunicaciones verbales en los diversos medios de comunicación.

pág. 65
En nuestro país el contribuyente cuenta con oficinas de la SUNAT a nivel nacional en
donde se da orientación al contribuyente, además existe una línea telefónica que
absuelve consultas, se distribuyen folletos sobre las obligaciones tributarias, se
organizan charlas dirigidas principalmente a contadores públicos e incluso a profesores
de educación primaria y secundaria.

[1] VELASQUEZ CALDERON, Juan y VARGAS CANCINO, Wilfredo. “Derecho Tributario Moderno”, Lima, Editora y Distribuidora Jurídica
Grijley E.I.R.L., 1996, pg. 181 – 182.

4.3.3 Reserva Tributaria

La reserva tributaria no solo es una obligación de la Administración Tributaria, sino un

derecho del contribuyente, mediante el cual el ente recaudador se encuentra obligado a
no divulgar la información que obtiene de los deudores tributarios con el objeto de
preservar el derecho a la intimidad.

Los sujetos obligados por antonomasia son los funcionarios y los empleados de la
Administración Tributaria, pero no son únicos, siendo también los obligados a guardar
la reserva tributaria los jueces, los fiscales, peritos, funcionarios y empleados del
sistema bancario y financiero que celebren convenios con la Administración Tributaria.

Así el artículo 85º del Código Tributario, señala que, tendrá carácter de información
reservada, y únicamente podrá ser utilizada por la Administración Tributaria, para sus
fines propios, la cuantía y la fuente de las rentas, los gastos, la base imponible o,
cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando estén contenidos en las declaraciones
e informaciones que obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables
o terceros, así como la tramitación de las denuncias.

Sin embargo el citado código regula algunas excepciones a la reserva tributaria, tales
es el caso de: (i) las solicitudes de información que ordene el Poder Judicial, el Fiscal
de la Nación en los casos de presunción de delito, o las Comisiones investigadoras del
Congreso, (ii) los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los cuales
hubiera recaído resolución que ha quedado consentida, siempre que sea con fines de
investigación o estudio académico y sea autorizado por la Administración Tributaria, (iii)
la publicación que realice la Administración Tributaria de los datos estadísticos, siempre
que por su carácter global no permita la individualización de declaraciones,
informaciones, cuentas o personas, entre otras.

Agrega el citado artículo 85º que la obligación de mantener la reserva tributaria se

extiende a quienes accedan a la información calificada como reservada en virtud a lo
establecido en el presente artículo, inclusive a las entidades del sistema bancario y
financiero que celebren convenios con la Administración Tributaria de acuerdo al
Artículo 55º, quienes no podrán utilizarla para sus fines propios.

Lectura de análisis

“La Reserva está garantizada” *

La confidencialidad de la información proporcionada a la Administración Tributaria es un

derecho de los contribuyentes y una garantía del Estado. A fin de mostrar los alcances
de este derecho, el artículo desarrolla el concepto de reserva tributaria establecido en
el Código Tributario.

pág. 66
El derecho que tienen los contribuyentes a la confidencialidad de la información que
proporcionan a la Administración Tributaria está consagrado en el Artículo 85° del
Código Tributario bajo la institución de la reserva tributaria.

La reserva tributaria es una garantía para el contribuyente en el sentido de que la

Administración Tributaria debe guardar, con carácter de reserva los datos, cifras,
informes y otros elementos relacionados con su situación tributaria, los cuales podrán
ser utilizados únicamente para los fines propios de la Administración Tributaria. De esta
manera, se garantiza que dicha información no sea utilizada por terceros en perjuicio de
los contribuyentes o de sus actividades comerciales.

En ese sentido, “la reserva tributaria,..., resulta una institución en virtud de la cual la
autoridad tributaria que intervenga en los diversos trámites relativos a la labor de
investigación y fiscalización debe guardar absoluta reserva en lo relativo a las
infracciones, declaraciones y datos que obtenga, tanto de los contribuyentes como de
los terceros”

De no existir esta limitación, podría darse el caso de que la información proporcionada

por los contribuyentes permitiría conocer su situación patrimonial y ser utilizada por
personas inescrupulosas con fines delictivos o de competencia desleal, entre otros.

(…..)

Conclusión

Uno de los fundamentos de la reserva tributaria es proteger el interés del contribuyente

y de la sociedad. De allí que la SUNAT sólo puede difundir o dar a conocer determinada
información que no atente contra el derecho a la confidencialidad del contribuyente. En
la mayoría de los casos, la difusión de la información no comprendida o exceptuada de
la reserva tributaria tiene por finalidad prevenir al deudor tributario para que conozca
sus obligaciones y cumpla con éstas, así como difundir las estadísticas de la
recaudación a los diversos agentes económicos y a la sociedad, a fin de que puedan
estar al tanto de su evolución.

*Fuente. http://www.sunat.gob.pe/institucional/publicaciones/revista_tributemos/tribut108/analisis_1.htm

4.5. Derechos de los Administrados

Uno de los objetivos de toda Administración Tributaria es proteger irrestrictamente los

derechos del contribuyente. Solo de esta manera los ciudadanos tendrán plena
confianza en la integridad del sistema tributario. T odo ello en observancia al derecho
de confidencialidad que detentan los deudores tributarios, el mismo que ejerce en los
términos del Artículo 85 del TUO Del Código Tributario (reserva tributaria).

Así como los administrados tienen obligaciones que cumplir en la relación jurídica
tributaria, también tienen derechos. Estos derechos no son únicamente los establecidos
en el Código Tributario y enumerados taxativamente en este artículo sino también los
conferidos por la Constitución Política del Perú.

Con ello, el sujeto pasivo de la relación tributaria, es decir, el administrado encuentra

una amplia gama de derechos que le deben ser respetados, por lo que la Administración
Tributaria deberá proceder no sólo con el cobro de la deuda sino también en la exigencia
al deudor del cumplimiento de las obligaciones formales, respetando derechos
tributarios sino más aún, constitucionales, como es el caso del derecho a la propiedad,
secreto bancario, la inviolabilidad de domicilio, etc. [1]

pág. 67
Al respecto Jorge Bravo Cuchi, menciona que el listado contenido en el artículo N° 92
del TUO del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF es
simplemente referencial y contiene solo algunos de los principales derechos con los que
cuenta el administrado. Este artículo debe ser leído y aplicado conjuntamente con los
derechos del administrado listado en el artículo N° 55 de la Ley Del Procedimiento
Administrativo General – Ley N° 27444[2].

Asimismo y en contraste con otras legislaciones, surge que el derecho a ser informado
y asistido por la Administración Tributaria no se encuentra expresamente establecido en
el Código tributaria peruano. Se trata de un derecho que debe ser garantizado a todo
contribuyente, a los efectos de mantenerlo informado de los criterios e implicancias
derivados de sus actos.

En este contexto las fuentes en las que encontramos los derechos reconocidos al
contribuyente son las siguientes:

- Constitución Política del Perú (artículo 2º y demás artículos).

- Código Tributario (artículo 92º y demás artículos)

- Ley del Procedimiento Administrativo General (Artículo 55º y demás artículos).

[1] IANNACOME SILVA, Felipe. “Comentarios al Código Tributario”, 1ra Edición 2001, Distribuidora Jurídica Grijley E.I.R.L. pg. 384.

[2] ROBLES MORENO, Carmen: RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco; VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker; & BRAVO
CUCCI, Jorge; “Código Tributario Doctrina y Comentarios”; Volumen I; 3° edición; Pacífico Editores; Junio 2014; pp. 701.

[2] IANNACOME SILVA, Felipe. “Comentarios al Código Tributario”, 1ra Edición 2001, Distribuidora Jurídica Grijley E.I.R.L. pg.Pg. 701

pág. 68
Referencias bibliográficas

 VELASQUEZ CALDERON, Juan y VARGAS CANCINO, Wilfredo. “Derecho Tributario Moderno”, Lima, Editora y Distribuidora
Jurídica Grijley E.I.R.L., 1996, pg. 165 – 166.
 ROBLES MORENO, Carmen: RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco; VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker;
& BRAVO CUCCI, Jorge; “Código Tributario Doctrina y Comentarios”; Volumen I; 3° edición; Pacífico Editores; Junio 2014;
pg. 684.
 IANNACOME SILVA, Felipe. “Comentarios al Código Tributario”, 1ra Edición 2001, Distribuidora Jurídica Grijley E.I.R.L. pg.Pg.
701
 ACTUALIDAD EMPRESARIAL. “¿Qué facultades discrecionales ostenta la Administración Tributaria en un proceso de
fiscalización?”, Año XII, N° 264. PG I-1 I-6.
 ACTUALIDAD EMPRESARIAL. “¿Conoce usted cuáles son las obligaciones de las administrados frente a la Administración
Tributaria?”, Año X, N° 256. PG I-1 I-6.
 TEXTO ÚNICO ORDENADO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, aprobado por Decreto Supremo 133-2013-EF

Lecturas recomendadas

Para saber más

Ponemos a tu disposición y te invitamos a revisar dos interesantes documentos que te ayudaran a reforzar y ampliar los temas que hemos
estudiado, estos los encontrarás en la base de datos e-libros que utiliza nuestra universidad:

 Documento N° 1: La recaudación tributaria y los beneficios fiscales de las cooperativas en el IS. Análisis y evolución.

URL:http://web.b.ebscohost.com/ehost/detail/detail?vid=8&sid=3da48ad1-53a9-47fe-a9f8-
4ed33169a051%40sessionmgr113&hid=107&bdata=Jmxhbmc9ZXMmc2l0ZT1laG9zdC1saXZl#db=zbh&AN=101124506

Breve Descripción: Las cooperativas tienen una serie de beneficios fiscales reconocidos en las normas tributarias relativas al
Impuesto sobre Sociedades y cuantificados en el Presupuesto de Beneficios fiscales que inciden en la recaudación tributaria, así
como las variables relacionadas con el resultado económico que determinan su tributación. Por ello, en este trabajo se analiza, en
primer lugar, la fiscalidad de las cooperativas y sus recientes modificaciones, el Presupuesto de Beneficios fiscales disponible
relacionado con las mismas, las magnitudes económico financieras y los ratios relacionados con ellas, así como las variables
tributarias, realizando una serie de propuestas que puedan servir para mejorar la gestión económica y fiscal de estas
entidades de economía social. [ABSTRACT FROM AUTHOR]

 Documento N° 2: La facultad de fiscalización en el sistema tributario peruano.

URL:http://web.a.ebscohost.com/ehost/pdfviewer/pdfviewer?sid=6997bc36-45f4-418d-9c1f-
ee6ae21455a6%40sessionmgr4004&vid=24&hid=4214

Breve descripción: La facultad de fiscalización es el conjunto de acciones y derechos del acreedor tributario, que le permiten
de manera discrecional, verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias del deudor tributario.

 Documento N° 3: La colaboración interadministrativa en la recaudación ejecutiva de los tributos locales.

URL.http://web.b.ebscohost.com/ehost/detail/detail?vid=8&sid=061c2b08-dc57-49f1-b1a4-
09252eb3d5f8%40sessionmgr112&hid=125&bdata=Jmxhbmc9ZXMmc2l0ZT1laG9zdC1saXZl#db=zbh&AN=96168342.

Breve Descripción: Este artículo aborda el tema de la colaboración entre Administraciones tributarias para la aplicación del
sistema tributario local, centrándose especialmente en la colaboración en el procedimiento de recaudación ejecutiva. En él se
efectúa un análisis del artículo 8 del TRLRHL y se aborda la reciente problemática surgida en torno a la colaboración
interadministrativa en el caso de actuaciones extraterritoriales. [ABSTRACT FROM AUTHOR]

Conclusiones

1. La Administración Tributaria es la entidad de Derecho Público encargada por ley

del desempeño de las funciones relacionadas con la aplicación, recaudación y
administración de un determinado tributo. Pudiendo ser o no el propio acreedor
tributario.
2. Los órganos de resolutores de la Administración Tributaria, son los componentes
para conocer en la instancia que les corresponde, de los procedimientos
contenciosos y no contenciosos que en la vía administrativa siguen los
contribuyentes sobre cuestiones tributarias.

pág. 69
 3. La facultad de recaudación de la Administración Tributaria, comprende todas las
acciones necesarias para la percepción y administración del tributo.
4. La determinación tributaria es la constatación de obligaciones tributarias que
tiene un contribuyente identificado. La Administración Tributaria verifica la
existencia pecuniaria de las relaciones jurídicas tributarias sustanciales son de
cumplimiento ineludible.
5. La función principal de la facultad de fiscalización en materia tributaria tiene por
objeto primordial, el de comprobar el incumplimiento de las obligaciones de los
contribuyentes con el objeto de forzarlos a su cumplimiento.
6. La facultad sancionadora que le otorga la ley de la Administración Tributaria, no
es más que una facultad represiva-discrecional, que una vez puesta en práctica
significa un ejemplo sancionador para evitar así la burla al fisco y ello procede
efectivamente a través de sanciones a los que transgreden el ordenamiento
jurídico.
7. La Reserva Tributaria es la prohibición que tiene la Administración Tributaria de
brindar información sobre los contribuyentes, lo cual solo puede utilizarse para
fines impositivos, salvo las excepciones establecidas por el numeral N° 5 del
artículo 2 de la Constitución Política del Perú
8. Con respecto a las obligaciones de los administrados, hay que tener en cuenta
que no sólo son los enumerados en el TUO del Código Tributario, en tanto
existen otras normas que disponen otros deberes adicionales y que se
encuentran en diversas normas reglamentarias.
9. Uno de los objetivos de toda Administración Tributaria es proteger
irrestrictamente los derechos del contribuyente; estos no son únicamente los
establecidos en el Código Tributario, sino también los conferidos por la
Constitución Política del Perú y los de la Ley del procedimiento Administrativo
General.

Tema 5: Analicemos Los Procedimientos Tributarios seguidos

ante la Administración Tributaria

Introducción al tema

Los procedimientos tributarios, son el conjunto de actos administrativos que conduce a

la solución de una controversia entre la Administración Tributaria y el deudor tributario.
Se puede decir que se presume la legitimidad de los actos de la Administración,
paralelamente le asiste el derecho al administrado de reclamar contra los actos de la
Administración que lesionan, violan o desconocen un derecho.

Asimismo, los procedimientos tributarios son también actos que el contribuyente

responsable o declarante en general realiza personalmente o por intermedio de
representantes para cumplir con la obligación tributaria sustancial. Igualmente, el
conjunto de actuaciones que la Administración Tributaria cumple para que se realice
dicha obligación.

En esta quinta semana denominada: “Analicemos Los Procedimientos Tributarios

Seguidos ante La Administración Tributaria”, abordaremos los conceptos, clasificación,
efectos de los Procedimientos Tributarios; con la finalidad de poder determinar que a
través de estos procesos los mecanismos de defensa para los contribuyentes o
administrados.

pág. 70
Dentro de lo que estudiaremos, comenzaremos estableciendo sobre la definición de acto
administrativo, para luego determinar cuáles son los actos que emiten la Administración
Tributaria y los efectos de la notificación de estos actos administrativos. Posterior a ello,
todo lo referente a los Procedimientos Tributarios, para luego terminar con la aplicación
del medio impugnatorio de Queja. Asimismo, estudiaremos brevemente en qué casos
se interpone una Demanda Contencioso Administrativa.

5.1. Actos de la Administración Tributaria

El acto administrativo es la declaración que se manifiesta de manera voluntaria en el

marco de la accionar de la función pública y tiene la particularidad de producir, en forma
inmediata, efectos jurídicos individuales. En otras palabras, es una expresión del poder
administrativo que puede imponerse imperativa y unilateralmente [1]

El autor Roberto Dromi, establece una distinción ineludible sobre la diferencia entre
acto administrativo y hecho administrativo. Alegando que acto administrativo es toda
declaración unilateral efectuada en ejercicio de la función administrativa, que produce
efectos jurídicos individuales en forma directa. Mientras que un hecho administrativo,
es toda actividad material, traducida en operaciones técnicas o actuaciones físicas,

pág. 71
ejecutadas en ejercicio de la función administrativa, productora de efectos juridicos
directos e indirectos.[2]

Ante lo mencionado, estamos de acuerdo que el acto administrativo es toda declaración

realizada por la Administración en ejercicio de una potestad administrativa distinta de la
reglamentaria. Para Juan Carlos Cassagne, el acto administrativo “es toda declaración
de un órgano del estado en ejercicio de la función administrativa caracterizada por un
régimen jurídico exorbitante del derecho privado que genera efectos individuales
directos con relación a terceros”[3].

Ante ello, tenemos que los caracteres del acto administrativo son: a) se trata de una
declaración o manifestación de voluntad, quedando excluidas actuaciones materiales,
b) provienen de una administración pública, lo que excluye los actos de los propios
administrados, c) se emite en ejercicio de una potestad administrativa, por lo que no
están incluidas las actuaciones de la Administración sujetas a derecho privado.

Ahora, de lo mencionado es necesario distinguir entre acto administrativo y acto

tributario. Podemos señalar que todo acto tributario es por naturaleza un acto
administrativo, en la medida que se trata de una manifestación externa de una entidad
perteneciente a la Administración Pública, con la particularidad que ésta proviene de un
órgano designado por el ordenamiento jurídico para recaudar y fiscalizar una prestación
de naturaleza tributaria. Ambas categorías, se encuentran en una relación de género
especie[4].

Igual relación (género especie) se presenta en el ámbito procedimental administrativo y

tributario, en la medida en que todo procedimiento tributario, es a su vez un
procedimiento administrativo, sólo que aquel se sigue ante una Administración Tributaria
(perteneciente a la Administración Pública.

[1] Según el artículo N° 1 de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, define el concepto de acto administrativo
como: “las declaraciones de las entidades que, en el marco de normas de derecho público, están destinadas a producir efectos jurídicos
sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta”.

[2] DROMI, Roberto. “Derecho Administrativo” Tomo I, Lima, Gaceta Jurídica, Agosto 2005, pg 223 - 224

[3] YACOLCA ESTARES, Daniel Irwin. GAMBA VALEGA, Cesar y otros. “Manual de los Procedimientos y Procesos Tributarios”, Ara
Editores E.I.R.L., Perú 2007, 130 – 131.

[4] Ibídem.

Lectura de análisis
Después de haber leído los contenidos explicados anteriormente, quizás te estás preguntando lo siguiente

1. ¿Cuáles son los actos que produce la Administración Tributaria?

2. ¿Cuál es la diferencia entre nulidad y anulabilidad de actos de la Administración Tributaria?

3. ¿Cuáles son los procedimientos tributarios?

Al respecto para conocer un poco más sobre este tema, y dar respuesta a las preguntas planteadas a continuación te
invitamos a leer analíticamente la siguiente lectura.

pág. 72
EL REQUERIMIENTO ¿ES UN ACTO ADMINISTRATIVO?

Por: Carmen Robles

1. INTRODUCCION

En esta oportunidad, vamos a analizar la naturaleza jurídica del llamado “requerimiento”

que, como sabemos no constituye un acto reclamable (de acuerdo a lo indicado por el
artículo 135 del Código Tributario), y para algunos no constituye un acto administrativo.
Nosotros partimos de la regulación legal vigente y consideramos que el requerimiento
sí constituye un acto administrativo, por lo que en las siguientes líneas abordaremos
este tema.

(….)
3. EL REQUERIMIENTO
(…..)
Se entiende a los requerimientos como aquellos actos especialmente diseñados para
solicitar al contribuyente la presentación de libros de contabilidad y otra documentación
de interés fiscal. Este requerimiento (el primero) generalmente tiene los siguientes
requisitos: i) Fecha de notificación, ii) Auditores, iii) Teléfonos para verificar datos, iv)
Tributos a fiscalizar, v) Períodos a fiscalizar, vi) Información requerida. Asimismo
podemos señalar como requisitos de validez del requerimiento: i) Precisión respecto a
la información requerida y plazos de cumplimiento, ii) La firma del funcionario
competente, iii) La firma del deudor tributario o representante legal o constancia de la
negativa de su firma o en su caso, de la recepción del requerimiento, iv) Determinación
de la fecha de inicio y cierre del documento, v) Razonabilidad en el otorgamiento de
plazos para entregar información y en la información solicitada, vi) Debe constar por
escrito.
Asimismo, debemos tener presente que hay dos tipos de requerimiento: 1) Los Abiertos,
son aquellos que nos permiten sustentar lo requerido, por ejemplo un requerimiento
donde se solicita al contribuyente que “sustente la necesidad del gasto…”, 2) Los
específicos, son aquellos que, no generan la obligación de prever toda la información
relacionada con un pedido abstracto, sino que obliga a prever las implicancias de la
documentación que específicamente ha sido solicitada, como por ejemplo “demuestre
la forma de pago…”.
De otro lado, podemos ver que un requerimiento cumple con la definición de Acto
Administrativo (AA) contenido en la LPAG, cumple con los requisitos de validez del AA,
que son la competencia, el objeto, la finalidad; asimismo, cumple con la forma (artículo
4 LPAG), el contenido (artículo 5 LPAG), con la motivación (artículo 6 LPAG), se rige
por las reglas de la nulidad y conservación del acto, reguladas por el capítulo II (artículos
8 al 16 LPAG); así como de la forma de notificación entre otros.

Fuente: http://blog.pucp.edu.pe/blog/carmenrobles/2008/01/12/el-requerimiento-es-un-acto-administrativo/

pág. 73
5.1.2. Actos que Produce la Administración Tributaria

De conformidad con el artículo 103º del TUO del Código Tributario, los actos de la
Administración Tributaria serán motivados y constarán en los respectivos instrumentos
o documentos.

Al respecto, los actos de la Administración Tributaria, pueden ser: actos administrativos

de trámite (requerimientos de documentación), actos administrativos de declaraciones
de voluntad (resoluciones de determinación), actos administrativos de ejecución
(resolución de ejecución coactiva), actos administrativos de conocimiento o de opinión
de la Administración Tributaria (absolución de consultas institucionales).

Ahora, estos actos deberán ser motivados; la motivación de los actos administrativos
constituye un requisito de validez de actos administrativos, conforme lo dispone el
artículo 3º de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPGA), norma que
resulta de aplicación supletoria según lo establecido en Norma IX del Título Preliminar
del TUO del Código Tributario.

Por lo antes mencionado, la motivación constituye un elemento esencial para el ejercicio

de derecho de defensa del contribuyente, por lo que la Administración Tributaria al
producir sus actos deberá considerar no solo este requisito de validez sino los otros
contemplados en el citado artículo 3º de la LPAG.

Los principales Actos que produce la SUNAT, son los siguientes:

1. Órdenes de pago[1]
2. Resoluciones de determinación[2]
3. Resoluciones de multa
4. Resolución que sanciona con el cierre temporal de establecimiento
5. Resolución que sanciona con el comiso de bienes
6. Resolución que sanciona con el internamiento temporal de vehículos
7. Resolución que aprueba la solicitud de fraccionamiento.
8. Resolución que declara la pérdida del fraccionamiento.
9. Resolución de Ejecución Coactiva
10. Resolución que resuelve el recurso de reclamación.
11. Resolución que resuelve las solicitudes de devolución.

[1] Mediante este acto la administración tributaria exige al deudor el pago del tributo declarado y no cancelado.

[2] Se emite al concluir el procedimiento de fiscalización para dejar constancia del resultado de la labor fiscalizadora, la cual puede contener
un tributo omitido o un crédito en favor del contribuyente.

5.1.3 Notificación de los Actos de la Administración

Para que un acto administrativo tenga validez y eficacia, debe comunicarse al

destinatario. La notificación cobra vital importancia puesto que el legislador ha
establecido, no solo las formas y requisitos de rigor para garantizar que el contenido de
la notificación llegue a su destinatario, sino que también de validez a los medios de
notificación que produzcan una notificación tácita.

La notificación es el medio por el cual se hace conocer los actos administrativos a los
contribuyentes o responsables a través de cédulas de notificación. La notificación debe

pág. 74
contener, no solo la orden de pago o cumplimiento de una obligación, sino todos sus
antecedentes y fundamentos legales.

El Código Tributario ha regulado en su artículo 104º cada una de las formas de

notificación que dispone la Administración Tributaria para dar a conocer sus actos
administrativos, conforme se diagrama siguiente.

5.1.4 Efectos de las Notificaciones

Tal como lo menciona el artículo 106º del TUO del Código Tributario, las notificaciones
surtirán efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción, entrega o depósito,
según sea el caso.

Asimismo, el precepto establece una excepción, las notificaciones que ordenan la traba
de medidas cautelares y los requerimientos de exhibición de libros y registros surten
efectos en el momento de su recepción. Lo primero es consecuencia del principio
general del derecho procesal, según el cual las medidas cautelares son tramitadas
inaudita, esto es, sin previa notificación al interesado, a fin de garantizar su eficacia. En
cuanto a lo segundo, la exhibición de libros contables está sujeta a un plazo mínimo, lo
que se busca es que el deudor tributario se encuentre al día en el llevado de sus libros
contables; de modo que los plazos mínimos que exige el Código Tributario, se computan
desde la recepción de la notificación.

pág. 75
5.1.5 Nulidad y Anulabilidad

La nulidad y anulabilidad son categorías de ineficacia estructural del acto jurídico que
afectan su validez. El primero priva de efectos jurídicos al acto jurídico viciado de nulidad
porque se ha afectado los elementos que determinan su validez (competencia,
contenido, finalidad, motivación y procedimiento regular), el acto nulo no surte ningún
efecto jurídico. La nulidad no se convalida, lo cual implica que un acto nulo está
irremediablemente condenado a no producir ningún efecto jurídico. La anulabilidad, en
cambio, si se convalidad a través del saneamiento del vicio que afecta la validez del
acto administrativo.

Sobre la nulidad de actos administrativos tributarios, se debe tener en cuenta las

siguientes pautas.

- La nulidad administrativa tributaria debe complementarse con la nulidad

administrativa que tiene una regulación más completa y acabada sobre este tema. La
aplicación supletoria no sólo es posible cuando exista un vacío normativo, sino también
cuando la regulación de la normativa especial es incompleta respecto de la norma
general.

- La nulidad se deduce a través de los recursos administrativos tributarios previstos,

en vía de reclamación o apelación.

- La nulidad en los casos de actos administrativos lesivos al interés público procede

aun cuando haya quedado firmes, siempre y cuando, se declare dicha nulidad dentro de
1 año de haber adquirido la condición de firmes o consentidos.

- La nulidad no se puede deducir a través de la queja, porque la nulidad constituye

una impugnación de la validez de un acto administrativo; mientras que la queja sirve
para denunciar una desviación en el trámite regular de un procedimiento
administrativo[1].

[1] ROBLES MORENO, Carmen del Pilar, RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; & OTROS; “Código Tributario, Doctrina y
Comentarios”; 3° edición; Volumen II; Pacífico Editores; junio 2014; pág. 817.

pág. 76
5.2. Procedimientos Tributarios

De conformidad con lo establecido en el artículo N° 112 del TUO del Código Tributario,
los procedimientos tributarios son: Procedimiento de Fiscalización, Procedimiento de
Cobranza Coactiva, Procedimiento Contencioso - Tributario y Procedimiento No
Contencioso. A continuación abordaremos brevemente cada uno de estos.

5.2.1 Procedimiento de Fiscalización

El procedimiento de fiscalización se encuentra regulado en los artículos 61º y 62-A del

Código Tributario, y en el Reglamento de Fiscalización aprobado mediante Decreto
Supremo N° 085-2007-EF modificado por Decreto Supremo N° 207-2012-EF. Dicho
reglamento lo define de la siguiente forma:

Al procedimiento de fiscalización parcial o fiscalización definitiva mediante el cual la

SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria o de parte, uno
o algunos de los elementos de ésta, incluyendo la obligación tributaria aduanera así
como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina
con la notificación de la Resolución de Determinación y de ser el caso, de las
Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el
referido procedimiento.

Existen dos tipos de procedimientos de fiscalización

Procedimiento de Fiscalización Parcial.- cuando se revisa parte, uno o algunos de

los elementos de la obligación tributaria. La duración del procedimiento es de seis
meses. En este tipo de procedimiento de fiscalización es posible que se inicie una nueva
fiscalización del tributo pero respecto de otro elemento.

Por ejemplo se revisa los ingresos gravados con Impuesto a la Renta del ejercicio 2014.
Posteriormente se inicia otro procedimiento de fiscalización parcial por Impuesto a la
Renta 2014, pero en esta nueva fiscalización se revisa los gastos.

Procedimiento de Fiscalización Definitivo.- en este caso la revisión comprende todos

los elementos del tributo, de manera que una vez concluida la revisión no es posible
iniciar una nueva fiscalización respecto del mismo periodo y tributo [1]. El plazo de
duración es de un año, el que se puede prorrogar a uno adicional.

Por ejemplo se revisa el Impuesto a la Renta del ejercicio 2014, todos los elementos
(ingreso, costos y gastos).

El Procedimiento de Fiscalización se inicia en la fecha en que surte efectos la

notificación al Sujeto Fiscalizado de la Carta que presenta al Agente Fiscalizador y
el primer Requerimiento. De notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el
procedimiento se considerará iniciado en la fecha en que surte efectos la notificación del
último documento.

Dentro del Procedimiento de Fiscalización se emiten, Cartas, Requerimientos,

Resultados de Requerimientos y Actas conforme lo establecido en los artículos 2° al 6°
y 8 del Reglamento de Fiscalización, estos documentos posibilitan el desarrollo del
procedimiento.

pág. 77
Previamente a la emisión de la(s) Resolución(es) de Determinación y/o de Multa, la
Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes a
través de un requerimiento, indicándoles expresamente las observaciones formuladas
y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la
complejidad del caso tratado lo justifique[2].

El procedimiento de fiscalización concluye con la emisión de la Resolución de

Determinación mediante la cual se deja expresa constancia del resultado de la labor
fiscalizadora, en ella se establece el tributo a pagar o el crédito en favor del
contribuyente.

[1] Excepto que se presenten nuevos hechos no contemplado en el procedimiento de fiscalización inicial.

[2] La Resolución de Determinación es el acto por el cual la Administración pone en conocimiento del contribuyente el resultado de la
fiscalización, estableciendo la existencia del crédito o de la deuda tributaria. Art. 76° del TUO del Código Tributario.

El procedimiento de Fiscalización concluye con la notificación de las resoluciones de determinación y/o, en su caso, de las resoluciones
de multa, las cuales podrán tener anexos. Art 10° del Reglamento de Fiscalización.

Lectura de análisis
Actividad
ACCIONES DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT
(…) 5.- ACCIONES INDUCTIVAS
Son acciones masivas realizadas a un gran número de contribuyentes y tienen por
finalidad la regularización voluntaria de la obligación tributaria omitida, se realiza a través
de la comunicación al contribuyente de inconsistencias detectadas como resultado de
confrontar la declaración jurada determinativa y las fuentes de información que mantiene
la SUNAT. No constituyen un procedimiento de fiscalización, por lo que no se emite
resoluciones de determinación y concluyen con la asistencia a la solicitud de
comparecencia o entrega de información, de ser el caso. En caso, el contribuyente no
sustente las inconsistencias comunicadas o habiéndolas justificado no logre el
convencimiento del agente fiscalizador resulta posible el inicio de un procedimiento de
fiscalización. Resulta común que, el agente fiscalizador presione al contribuyente para
logar la regularización y pago del supuesto tributo omitido bajo amenaza del inicio de
una fiscalización posterior; sin embargo, existen casos que aun habiendo regularizado
en etapa inductiva con posterioridad se ha iniciado un procedimiento de fiscalización
respecto del mismo periodo y tributo. También se constata que, en algunos casos la
deuda se determina de manera arbitraria (comparación con el margen de utilidad del
sector) y el monto a pagar se establece por negociación. No se conoce el resultado de
la acción inductiva, salvo que el contribuyente solicite acceso al expediente.
a) Esquelas Inductivas, mediante estas acciones se cita en comparecencia al
contribuyente a fin de presentar sus descargos sobre las inconsistencias detectadas
en su determinación tributaria [1]. De no asistir a la comparecencia el contribuyente
es sancionado, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 7 del artículo 177°
del TUO del Código Tributarios, debiendo la administración tributaria reiterar la
citación de comparecencia con la finalidad que el contribuyente pueda acogerse al
régimen de gradualidad de sanciones.

pág. 78
b) Cartas Inductivas, a través de este procedimiento se comunica al contribuyente las
inconsistencias encontradas en su determinación tributaria con la finalidad de presentar
sus descargos por mesa de partes, en estos casos no es necesario comparecer ante la
Administración Tributaria. En la eventualidad que los descargos no sean convincentes
resulta posible la reprogramación para esquela inductiva o procedimiento de
fiscalización. No se emiten resoluciones de multa.
Fuente: http://revistaconthabilidad.blogspot.com/2014/09/acciones-de-fiscalizacion-de-la-sunat.html

5.2.2 Procedimiento de Cobranza Coactiva

El procedimiento de cobranza coactiva es la facultad otorgada a ciertos órganos

administrativos, para hacer cumplir a los administrados, las obligaciones propias de las
funciones que cada entidad tiene asignada por Ley, en virtud del principio de autotutela.
Por ello, extender la cobranza coactiva al cumplimiento de obligaciones que no se
originan en las funciones propias de la Administración, constituye una posibilidad de
violación de los derechos constitucionales de los administrados [1].

El procedimiento de cobranza coactiva se encuentra estipulado en el Título II del Libro

III TUO del Código Tributario y su reglamento RS N° 216-2004/SUNAT. A diferencia de
los Gobiernos Locales que se rige por La Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva
- Ley Nº 26979. Nos centraremos en el procedimiento de Cobranza Coactiva
determinado por el Código Tributario.

El procedimiento de Cobranza Coactiva , es iniciado por el Ejecutor coactivo [2] mediante

la notificación al deudor de la Resolución de Ejecución Coactiva que contiene un
mandato de cancelación de la deuda tributaria exigible coactivamente, dentro de los 7
(siete) días hábiles contados a partir del día hábil siguiente de realizada la notificación
bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada
de las mismas, en caso éstas ya hubieran sido trabadas.

El artículo 115º del TUO del Código Tributario regula los supuestos de deuda exigible
coactivamente, es decir no toda deuda que se mantenga con la Administración Tributaria
resulta cobrable de manera forzada, sino solo aquellas contenidas en el citado
dispositivo, tales como: (i) la establecida mediante resolución de determinación y multa
no reclamadas en el plazo de ley, (ii) la establecida por resolución no apelada en el plazo
de ley, (iii) la que conste en orden de pago notificada conforme a ley, entre otras.

Ahora, tratándose de tributos administrados por la SUNAT, la deuda tributaria es exigible

coactivamente a partir del día siguiente al vencimiento del plazo u oportunidad fijada
para tal efecto, fecha a partir de la cual la deuda no pagada genera intereses moratorios.
Adicionalmente, la deuda tributaria se torna exigible coactivamente cuando se
presenta alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 115° del TUO del
Código Tributario, lo que faculta a la Administración Tributaria a iniciar las acciones de
coerción para su cobranza.

Dentro del procedimiento de cobranza coactiva, y para realizar el cobro efectivo de este,
el Código Tributario ha previsto las siguientes medidas cautelares: (i) Embargo en forma
de Intervención en a) recaudación, b) información, c) administración de bienes; (ii)
Embargo en forma de depósito con y sin extracción de bienes, (iii) Embargo en forma
de inscripción, y, (iv) Embargo en forma de retención.

En caso de haber embargado bienes muebles e inmuebles, estos podrán ser rematados
previa tasación de los mismos y el dinero obtenido cubrirá la deuda tributaria pendiente
de pago.

pág. 79
De haberse afectado con medidas de embargo los bienes de terceros, estos podrán
exigir el levantamiento de los embargos trabados a través de la interposición de la
intervención excluyente de propiedad regulada en el artículo 120º del Código Tributario.

El Código Tributario con el propósito de salvaguardar el derecho de propiedad de los

contribuyentes ha establecido diversos supuestos mediante los cuales el procedimiento
de cobranza coactiva se suspende o se concluye.

El artículo 119º del Código Tributario señala que procedimiento de Cobranza Coactiva
se suspende y se concluye en los siguientes casos:

El procedimiento de cobranza coactiva concluye con la notificación de la resolución que

pone fin al procedimiento, y solamente luego de ello, el ejecutado podrá interponer
recurso de apelación ante la Corte Superior dentro de un plazo de veinte (20) días
hábiles de notificada la resolución que pone fin al procedimiento de cobranza coactiva.
Al resolver la Corte Superior examinará únicamente si se ha cumplido el Procedimiento
de Cobranza Coactiva conforme a ley, sin que pueda entrar al análisis del fondo del
asunto o de la procedencia de la cobranza. Ninguna acción ni recurso podrá contrariar
estas disposiciones ni aplicarse tampoco contra el Procedimiento de Cobranza Coactiva
el Artículo 13º de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

[1] Exp. N° 774-99-AA-TC

[2] Artículo N° 114 del TUO del Código Tributario La cobranza coactiva de las deudas tributarias es facultad de la Administración Tributaria,
se ejerce a través del Ejecutor Coactivo, quien actuará en el procedimiento de cobranza coactiva con la colaboración de los Auxiliares
Coactivos.

Lectura de análisis
Actividad
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ESTABLECE LIMITES A LA COBRANZA COACTIVA
DE LA SUNAT
EXP. N.° 00005-2010-PA/TC

pág. 80
(…)
27. Las medidas cautelares y en particular la de embargo se enmarcan dentro de un
procedimiento de cobranza coactiva. Este Tribunal ya ha tenido oportunidad de señalar
que el procedimiento de ejecución coactiva, que nace como una manifestación de la
autotulela de la Administración, “es la facultad que tienen algunas entidades de la
administración pública para hacer cumplir actos administrativos emitidos por la misma
Administración, es decir, las obligaciones exigibles deben provenir de materias propias
de las funciones que cada entidad tiene, basadas en el reconocimiento que la ley
especial ha considerado para cada Administración, o sea, siempre dentro de un marco
normativo" (STC N.° 774-99-AAJTC, fundamento 4)
28. Asimismo, en ese derrotero este Tribunal ha establecido que por la ejecutoriedad
del acto administrativo se habilita a la Administración "hacer cumplir por sí misma un
acto administrativo dictado por ella, sin la intervención del órgano judicial, respetando
los límites impuestos por mandato legal, así como a utilizar medios de coerción para
hacer cumplir un acto administrativo y a contar con el apoyo de la fuerza pública para la
ejecución de sus actos cuando el administrado no cumpla con su obligación y oponga
resistencia de hecho. La ejecutoriedad es, pues, una consecuencia del acto
administrativo y su sustento constitucional tiene origen en el numeral 1 del artículo 118°
de nuestra Carta Magna, que ordena al Presidente de la República —y, por ende, al
Poder Ejecutivo y a toda la Administración Pública a "cumplir y hacer cumplir la
Constitución y los tratados, leyes y demás disposiciones legales" (STC 0015-2005-
PI/TC, fundamentos 44 y 45).
29. Ahora bien, esta facultad de autotulela de la Administración Pública de ejecutar sus
propias resoluciones -sustentada en los principios de presunción de legitimidad y de
ejecución de las decisiones administrativas-, "implica la tutela de los derechos
fundamentales de los administrados que pueden verse amenazados o vulnerados por
la actividad de la Administración, como son los derechos al debido procedimiento y a la
tutela judicial efectiva" (STC 0015- 2005-PUTC, fundamento 46). Así por ejemplo este
Tribunal, como ya se ha referido, ha tenido oportunidad de decir que la notificación
simultánea de una orden de pago (OP) y la resolución de ejecución coactiva (REC) es
"una actuación de naturaleza irrazonable y claramente desproporcionada" que vulnera
el derecho de defensa (SIC N.° 03797- 2006-PA/TC, fundamento 2.2.a).
(…)
34. Debe tenerse en cuenta además que la SUNAT no puede mantener activas tres
distintas medidas cautelares en contra del contribuyente, más aún si con alguna de ellas
ya estaría asegurada la suma adeudada (embargo sobre bien inmueble). Ante ello, no
resulta ser argumento válido el hecho de que alguna de las medidas no haya arrojado
un resultado, pues con solo poner en conocimiento de las entidades bancarias y
financieras o de terceros la existencia de una deuda impaga y la posible disposición de
fondos de la recurrente, se impondría un límite o restricción al derecho de propiedad,
considerando que la medida se encuentra todavía activa, debiendo estimarse este
extremo de la demanda.

Fuente: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2014/00005-2010-AA.pdf

pág. 81
5.2.3 Procedimiento Contencioso

En la relación jurídico tributaria que vincula al deudor tributario con la Administración

Tributaria suelen suscitarse controversias derivadas de la expedición de actos
administrativos que estos últimos emiten en el ejercicio regular de las facultades
conferidas: de recaudación, fiscalización, determinación, sanción y de cobranza,
motivando que este conflicto de intereses de lugar al nacimiento de una nueva relación
jurídica a la que se le denomina relación jurídica procesal tributaria [1]

La garantía de los administrados frente a una actuación estatal fiscal constituye, sin
lugar a dudas, el derecho a contradecir el acto de la Administración Tributaria a través
de los llamados recursos impugnatorios ante el mismo órgano administrador que la
expidió ante el superior jerárquico.

Por lo antes mencionado, el procedimiento contencioso tributario es un procedimiento

de conocimiento donde se busca la declaración de certeza negativa de la pretensión
fiscal, es decir, se busca que la pretensión fiscal sea revocada y negada por los órganos
administrativos resolutores [2]

[1] YACOLCA ESTARES, Daniel Irwin. GAMBA VALEGA, Cesar y otros. “Manual de los Procedimientos y Procesos Tributarios”, Ara
Editores E.I.R.L., Perú 2007, 425.

[2] ROBLES MORENO, Carmen del Pilar, RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; & OTROS; “Código Tributario, Doctrina y
Comentarios”; 3° edición; Volumen II; Pacífico Editores; junio 2014; pág. 817

5.2.3.1 Reclamación

La reclamación ante la Administración Tributaria es la primera etapa del Procedimiento

Contencioso Tributario y constituye la primera instancia en la vía administrativa de dicho
procedimiento. Este recurso es resuelto por la misma Administración Tributaria que
emitió el acto administrativo.

El recurso puede ser interpuesto contra actos administrativos que se relacionan con la
determinación de las obligaciones tributarias, ya sean formales o sustanciales; y, en
general, contra los siguientes actos:

- Resolución de Determinación

- Orden de Pago

- Resolución de Multa

- Resolución que determina la Pérdida de Fraccionamiento

- Resolución que resuelve una solicitud de devolución

- Resolución que establece la sanción de Comiso de Bienes

- Resolución que establece la sanción de Internamiento Temporal de Vehículos

- Resolución que establece la sanción de Cierre Temporal de Establecimiento

pág. 82
- Resolución Denegatoria Ficta sobre un recurso no contencioso

- Otros actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria

El recurso de reclamación puede ser presentado por los deudores tributarios

directamente afectados por los actos de la Administración Tributaria

Requisitos para interponer un recurso de reclamo

1. Escrito fundamentado, debidamente firmado por el titular o representante legal,

con nombre, firma y número de registro hábil de abogado en los lugares donde
la defensa fuera cautiva.
2. Adjuntar la Hoja de Información Sumaria. Para interponer medios impugnatorios,
la persona que actúe en nombre del titular deberá acreditar su representación
mediante poder por documento público o privado con firma legalizada
notarialmente o por fedatario designado por la Administración Tributaria o, de
acuerdo a lo previsto en las normas que otorgan dichas facultades, según
corresponda.
3. Pago o carta fianza: Cuando las Resoluciones de Determinación y de Multa se
reclamen vencido el señalado, es decir, con posterioridad al término de veinte
(20) días hábiles, deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria
que se reclama, actualizada hasta la fecha de pago, o presentar carta fianza por
el monto de la deuda actualizada hasta por nueve (9) meses posteriores a la
fecha de la interposición de la reclamación, con una vigencia de nueve (9)
meses, debiendo renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale
la Administración. Los plazos señalados en nueve (9) meses variarán a doce
(12) meses tratándose de la reclamación de soluciones emitidas como
consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia [1]

Actos Reclamables Plazos máximos para resolver

Resoluciones de Determinación 9 meses
Órdenes de Pago sin pago previo( 90 días hábiles
excepción)
Órdenes de Pago con pago 9 meses
Resoluciones de Multa 9 meses
Resolución ficta sobre recursos no 9 meses
contenciosos vinculados a la
determinación de la obligación tributaria.
Resolución ficta denegatoria de 2 meses
solicitudes de devolución
Resoluciones que establezcan sanciones 20 días hábiles
de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehículos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales
independientes, así como las resoluciones
que las sustituyan.
Los actos que tengan relación directa con 9 meses
la determinación de la deuda tributaria.
Resoluciones que resuelvan las 9 meses
solicitudes de devolución.
Resoluciones que determinan la pérdida 9 meses
del fraccionamiento de carácter general o
particular.

pág. 83
[1] http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php?option=com_content&view=article&id=2765:02-plazo-para-interponer-
recurso-de-reclamacion&catid=427:recursos-impugnatorios-&Itemid=655

5.2.3.2 Apelación

La Apelación ante el Tribunal Fiscal es la segunda y última etapa del Procedimiento

Contencioso Tributario, y procede contra los siguientes actos: a) Resolución que
resuelve el Recurso de Reclamación y b) Resolución Ficta que desestima el Recurso de
Reclamación.

Este recurso se tramita ante la Administración Tributaria, quien lo eleva al Tribunal

Fiscal, que es el órgano encargado de resolverlo. La Resolución del Tribunal
Fiscal (también denominada RTF) resuelve el Recurso de Apelación y pone fin a la vía
administrativa del Procedimiento Contencioso Tributario.

Cabe señalar que también son apelables ante el Tribunal Fiscal las resoluciones que
resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación
tributaria, excepto las solicitudes de devolución (que son reclamables). Además, el
recurso de Apelación puede ser presentado por los deudores tributarios que no estén
de acuerdo con lo resuelto por la Administración Tributaria en la primera instancia
administrativa.

A continuación se mencionan los siguientes requisitos para la admisión y trámite del

recurso de apelación

- Escrito fundamentado con nombre, firma y número de registro hábil de abogado en los
lugares donde la defensa fuera cautiva.

- Hoja de Información Sumaria y anexo (formulario 6000 y 6001 de corresponder).

- Para interponer medios impugnatorios, la persona que actúe en nombre del titular
deberá acreditar su representación mediante poder por documento público o privado
con firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por la Administración
Tributaria o, de acuerdo a lo previsto en las normas que otorgan dichas facultades,
según corresponda.

- Pago o Carta Fianza: Cuando el deudor tributario apele extemporáneamente una

Resolución que resuelve una reclamación, la apelación será admitida siempre que se
acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada, actualizada hasta la fecha
de pago, o presente carta fianza por el monto de la deuda actualizada hasta por doce
(12) meses posteriores a la fecha de la interposición de la apelación, y se formule dentro
del término de seis (6) meses contados a partir del día siguiente a aquél en que se
efectuó la notificación certificada. Los plazos señalados en doce (12) meses variarán a
dieciocho (18) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia.

- Cuando el deudor tributario interponga apelación contra una Resolución que resuelve
una reclamación respecto de la cual presentó como garantía una carta fianza, deberá
mantener la vigencia de ésta durante la etapa de la apelación por el monto de la deuda
actualizada.

pág. 84
- La carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la
resolución apelada, o si ésta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones
señaladas por la Administración Tributaria. Si existiera algún saldo a favor del deudor
tributario, como consecuencia de la ejecución de la carta fianza, éste será devuelto de
oficio.[1]

Los procedimientos no contenciosos en materia tributaria trata de solicitudes

presentadas por el deudor tributario, las cuales pueden ser vinculadas a la
determinación de la obligación tributaria y no vinculadas. Ello con el fin de determinar si
el asunto es tributario y, por lo tanto, de competencia del Tribunal Fiscal, o caso
contrario, el procedimiento se tramita conforme a la Ley del Procedimiento
Administrativo General.

En definitiva, si se trata de una solicitud no contenciosa vinculada se rige por el Código

Tributario y resuelve en última instancia el Tribunal Fiscal; si no es vinculada, se rige por
la Ley del Procedimiento Administrativo General y resuelve, en última instancia
administrativa la SUNAT a través del Superintendente Nacional Adjunto (SNATI-
SNATA) o la Municipalidad Provincial respectiva.

Ejemplo: una solicitud de prescripción ante la SUNAT se tramita como procedimiento no

contencioso, es decir, si ésta no es favorable al contribuyente se interponer recurso de
apelación ante el Tribunal Fiscal, al tratarse de una solicitud no contenciosa vinculada.

Por el contrario la solicitud de devolución de bienes comisados por la SUNAT, en caso

de declararse infundada se puede presentar recurso de reconsideración ante el mismo
órgano (optativo) o apelación ante el superior jerárquico (SNATI).

[1]http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php?option=com_content&view=article&id=2768:05-requisitos-de-la-
apelacion&catid=427:recursos-impugnatorios-&Itemid=655

IMPUGNACION DE SOLICITUDES DE DEVOLUCION

pág. 85
5.3. La Queja

El recurso de queja no es un auténtico recurso, se trata más bien de un remedio[1] para

corregir los defectos de tramitación que se producen en los procedimientos
administrativos tributarios. De conformidad con lo previsto en el artículo 155º del TUO
del Código Tributario, la queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos
que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código, en la Ley General de
Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; así como
en las demás normas que atribuyan competencia al Tribunal Fiscal.

La Queja es resuelta por:

1. La Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte
(20) días hábiles de presentada la queja, tratándose de quejas contra la
Administración Tributaria.

b) El Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días hábiles,
tratándose de quejas contra el Tribunal Fiscal.

Agrega el citado Código que no se computará dentro del plazo para

resolver, aquél que se haya otorgado a la Administración Tributaria o al quejoso para
atender cualquier requerimiento de información.

El Tribunal Fiscal a través de su profusa jurisprudencia ha delimitado el alcance de este

medio de defensa que poseen los contribuyentes para accionar en contra de actos de
la Administración Tributaria, conforme detallamos:

 La queja no es la vía para cuestionar los actos emitidos por la Administración

que son susceptibles de ser impugnados a través del procedimiento contencioso
tributario regulado en el Código Tributario (RTF 7036-5-2006).
 La queja no es la vía para cuestionar las resoluciones de determinación y las
resoluciones de multa, sino el recurso de reclamación o apelación de puro
derecho (RTF 5612-1-2007 y 6883-1-2007).

Procede que el Tribunal Fiscal se pronuncie en vía de queja sobre la prescripción de la

acción de la Administración para exigir el pago de una deuda que se encuentra en
cobranza coactiva, siempre y cuando previamente el quejoso hubiere deducido la
prescripción ante el ejecutor coactivo (RTF 01194-1-2006 de observancia obligatoria
publicada en el Peruano el 22.03.2006 y RTF 4348-5-2007).

[1] Fuente: http://blog.pucp.edu.pe/blog/seminariotallerdpc/2009/09/29/medios-impugnatorios/: Los remedios son aquellos a través de los

cuales la parte o el tercero legitimado pide se reexamine todo un proceso a través de uno nuevo o, por lo menos, el pedido de reexamen
está referido a un acto procesal. El rasgo distintivo está dado porque el remedio está destinado a atacar toda suerte de actos procesales,
salvo aquellos que están contenidos en resoluciones. Los recursos son los medios impugnatorios destinados a lograr la revisión de una
resolución que se encuentra afectada por vicio o error sea esta de forma o de fondo, con la finalidad que sea anulada o revocada total o
parcialmente por el propio órgano o por el superior jerárquico que emitió el acto cuestionado.

Lectura de análisis
Actividad

pág. 86
LA QUEJA COMO MEDIO PARA CORREGIR ACTUACIONES EN UN
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO. A propósito del Reglamento de la Queja contra el
Tribunal Fiscal
Por: Carmen Robles
(…)
2. Concepto
La queja es un medio excepcional de naturaleza procedimental que busca subsanar los
errores de tramitación incurridos en el procedimiento tributario. Es un remedio procesal
mediante el cual se busca corregir las actuaciones de la administración que afecten de
manera indebida al deudor tributario y reencauzar el procedimiento.
No obstante lo señalado anteriormente, se le confunde con un recurso, con un medio
impugnatorio, es así que nuestro Código Tributario lo denomina “Recurso de Queja”,
cuando en realidad no es un recurso, veamos:
(…)
4. La Queja no es un recurso administrativo
Debemos aclarar que señalar que la queja es un recurso no es adecuado, ni refleja la
naturaleza jurídica de la queja, esto debido a que su finalidad –la de la queja- no es la
de impugnar actos de la Administración, tampoco se pretende la revocación o
modificación de actos administrativos emitidos por la Administración, y que el
administrado solicita sean revisados por la entidad que ha emitido el acto.
En relación al objeto del recurso, la Enciclopedia Jurídica OMEBA, señala que todos los
recursos persiguen siguiendo su propia vía, la modificación o anulación de una
resolución judicial, siempre con miras a la mejor aplicación del Derecho de Justicia.
En este mismo orden de ideas, es conveniente precisar que la queja no ha sido diseñada
para impugnar acto administrativo alguno, por el contrario, la queja en materia tributaria
procede cuando existen actuaciones o procedimientos que infrinjan lo establecido en el
Código Tributario.
Se trata pues de un medio procesal que el legislador ha regulado de tal manera que los
administrados puedan utilizarla para que se corrijan los defectos que se pudieran
presentar en la tramitación de cualquier procedimiento administrativo, de tal manera que
puedan subsanarse los errores cometidos dentro del procedimiento. En este sentido,
señala el profesor Armando Canosa que la queja se fundamenta en los principios
administrativos de celeridad, eficacia y simplicidad que inspiran la tramitación de los
procedimientos administrativos.
(….)
5. La Queja en la LPAG
Asimismo, es importante mencionar que la queja, llamada también queja por defectos
de tramitación, se encuentra regulada por la LPAG dentro del capítulo correspondiente
a Ordenación del Procedimiento, y no se encuentra regulada dentro del capítulo que
regula la Revisión de los Actos en la vía Administrativa ó régimen de los recursos
administrativos.

pág. 87
Sobre la queja Administrativa se encuentra regulada en los artículos 158, 239 y 240 de
la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley 27444 (LPAG) y
señala que se puede interponer cuando la Administración incurra en falta administrativa
en el trámite de los procedimientos a su cargo, debido a: i) demorar injustificadamente
la remisión de datos, actuados o expedientes o la producción de acto procesal sujeto a
plazo; ii) resolver sin motivación algún asunto sometido a su competencia; iii) intimidar
de alguna manera a quien desee plantear queja administrativa; iv) incurrir en ilegalidad
manifiesta; y v) otras.
Fuente:http://blog.pucp.edu.pe/blog/carmenrobles/2009/01/03/la-queja-como-medio-para-corregir-actuaciones-en-un-procedimiento-
tributario-a-proposito-del-reglamento-de-la-queja-contra-el-tribunal-fiscal/

5.4. Demanda Contencioso Administrativa

El artículo 157º del TUO del Código Tributario, menciona que la Resolución del Tribunal
Fiscal agota la vía administrativa. Dicha resolución podrá impugnarse mediante el
Proceso Contencioso Administrativo, el cual se regirá por las normas contenidas en el
presente Código y, supletoriamente, por la Ley N° 27584, Ley que regula el Proceso
Contencioso Administrativo. Agrega el citado Código que, la demanda podrá ser
presentada por el deudor tributario ante la autoridad judicial competente, dentro del
término de tres (3) meses computados a partir del día siguiente de efectuada la
notificación de la resolución debiendo contener peticiones concretas.

El proceso contencioso administrativo, se regula por el Código Tributario, la Ley del

Proceso Contencioso Administrativo y el Código Procesal Civil en el orden indicado y
bajo las reglas de la supletoriedad entre tales cuerpos normativos.

La demanda se debe incoar contra el órgano administrativo que expidió la Resolución

(Tribunal Fiscal), contra el acreedor tributario (Gobierno Central, Gobierno Local) y
contra la Administración Tributaria.

De precisarse que las resoluciones que resuelve las apelaciones interpuesta, ante el
superior jerárquico, contra solicitudes no contenciosas no vinculadas a la determinación
de la obligación tributaria son impugnadas a través del Proceso Contencioso
Administrativo.

La legitimación activa no le corresponde a la SUNAT; sino al acreedor tributario que, en

el caso de los tributos nacionales, es el Ministerio de Economía y Finanzas. Sin
embargo, a pesar que el Código Tributario reconoce esa falta de legitimidad, le otorga
la facultad de interponer demandas contencioso-administrativa cuando la resolución del
Tribunal adolezca de alguna causal de nulidad.

La demanda no interrumpe la ejecución de los actos administrativos confirmados por el

Tribunal Fiscal lo cual implica la posibilidad de que el derecho reconocido en ella se
ejecute coactivamente. Este efecto no se produce si el tributo que está siendo discutido
es municipal, en cuyo caso no es ejecutable si se interpone la demanda dentro del plazo
de ley.

Por lo antes mencionado, concluimos que el procedimiento administrativo estudia las

reglas y principios que rigen la intervención de los interesados en la preparación e
impugnación de la voluntad administrativa.

Estudia por lo tanto la participación y defensa de los interesados en todas las etapas
de la preparación de la voluntad administrativa y desde luego, cómo debe ser, la
tramitación administrativa en todo lo que se refiere a la defensa, participación e

pág. 88
intervención de dichos interesados. Estudia en particular la de defensa de los
interesados y cómo lógica consecuencia de ello la impugnación de los actos y
procedimientos administrativos por parte de éstos. [1]

[1] GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo 2, 5ta edición 2003, Ara Editores; pág. 7

Referencias Bibliográficas

 DROMI, Roberto. “Derecho Administrativo” Tomo I, Lima, Gaceta Jurídica, Agosto 2005, pg 223 - 224
 YACOLCA ESTARES, Daniel Irwin. GAMBA VALEGA, Cesar y otros. “Manual de los Procedimientos y Procesos Tributarios”,
Ara Editores E.I.R.L., Perú 2007, 130 – 131.
 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar, RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; & OTROS; “Código Tributario,
Doctrina y Comentarios”; 3° edición; Volumen II; Pacífico Editores; Junio 2014; pág. 817
 GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo 2, 5ta edición 2003, Ara Editores; pág. 7

Lecturas recomendadas

Para saber más

Ponemos a tu disposición y te invitamos a revisar dos interesantes documentos que te

ayudaran a reforzar y ampliar los temas que hemos estudiado, estos los encontrarás en
la base de datos e-libros que utiliza nuestra universidad:

 Documento 1: ALGUNOS ALCANCES SOBRE LA FACULTAD COACTIVA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

URL:http://web.b.ebscohost.com/ehost/detail/detail?vid=3&sid=d11543c5-7316-4efb-994a-
3e6af990d544%40sessionmgr111&hid=106&bdata=Jmxhbmc9ZXMmc2l0ZT1laG9zdC1saXZl#db=a9h&AN=95633869
Breve descripción: El presente artículo pretende poner de manifiesto algunas reflexiones sobre la vigente normativa que
regula el procedimiento de cobranza o ejecución coactiva de la deuda tributaria. Sugiere ciertas modificaciones legislativas
que permitan precisar cuándo estamos frente a una actuación coercitiva o coactiva de la administración tributaria, desde
qué momento se puede efectuar dicha actuación, las atribuciones del ejecutor coactiva, entre otras. Ello para cautelar los
derechos de los administrados tributarios. [ABSTRACT FROM AUTHOR]

 Documento 2: LAS MEDIDAS CAUTELARES DE ASEGURAMIENTO EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

URL:http://web.b.ebscohost.com/ehost/detail/detail?vid=5&sid=d11543c5-7316-4efb-994a-
3e6af990d544%40sessionmgr111&hid=106&bdata=Jmxhbmc9ZXMmc2l0ZT1laG9zdC1saXZl#db=zbh&AN=96190716
Breve descripción: El tema de la tutela cautelar es un tema de gran relevancia teórica y práctica en el marco de un
Ordenamiento Jurídico complejo, dominado por la lentitud y onerosidad de sus procesos y procedimientos. Esta lección se
centra en el análisis de las medidas cautelares tributarias que se pueden adoptar en los procedimientos tributarios con una
finalidad aseguratoria, sea a efectos del cobro de la deuda o a los efectos de la conservación de pruebas. Su reciente
reforma en varios aspectos por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, invita a reflexionar sobre los privilegios procesales de la
Administración Tributaria que marcan su auténtica posición de supremacía. [ABSTRACT FROM AUTHOR]

 Documento 3: LA RECLAMACIÓN DE DEUDAS TRIBUTARIAS ENTRE LAS ADMINISTRACIONES LOCALES.

URL:http://web.b.ebscohost.com/ehost/detail/detail?vid=6&sid=d11543c5-7316-4efb-994a-
3e6af990d544%40sessionmgr111&hid=106&bdata=Jmxhbmc9ZXMmc2l0ZT1laG9zdC1saXZl#db=zbh&AN=96168339
Breve descripción: La Administración local es cada vez más eficaz en la recaudación de sus deudas tributarias, pero tiene
grandes dificultades para cobrar deudas de otras Administraciones. Uno de los principales motivos de esa dificultad es la
imposibilidad de realizar directamente la ejecución de los bienes del deudor fuera de su ámbito territorial de competencias,
que normalmente se intenta solventar mediante la suscripción de Convenios de colaboración con otras Administraciones.
[ABSTRACT FROM AUTHOR]

 Documento 4: LA NOTIFICACIÓN COMO CONDICIÓN DE EFICACIA DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. CON

ESPECIAL REFERENCIA AL DERECHO ADMINISTRATIVO PERUANO

URL:http://web.b.ebscohost.com/ehost/detail/detail?vid=12&sid=d11543c5-7316-4efb-994a-
3e6af990d544%40sessionmgr111&hid=106&bdata=Jmxhbmc9ZXMmc2l0ZT1laG9zdC1saXZl#db=a9h&AN=44275488

pág. 89
 Breve descripción: Teniendo en cuenta su naturaleza jurídica, sus principios reguladores, los requisitos que debe observar
para su materialización, y los efectos que produce, ¿se puede considerar la notificación de los actos de la Administración
Pública como un procedimiento administrativo o como una condición de eficacia de los actos administrativos? Esta situación,
por ejemplo, es problemática en el derecho administrativo peruano, debido la falta de mención en la Ley de Procedimientos
Administrativos de la naturaleza y efectos de la notificación. Por ello, el objetivo del presente artículo es responder a la
pregunta anteriormente planteada y demostrar, a la luz de la doctrina, que la notificación es una condición de eficacia de
los actos administrativos y que la falta de la misma genera el no nacimiento de sus efectos jurídicos sobre los administrados.
[ABSTRACT FROM AUTHOR]

 Documento 5: LA REVOCACIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS, INTERÉS PÚBLICO Y SEGURIDAD JURÍDICA

URL:http://web.b.ebscohost.com/ehost/detail/detail?vid=26&sid=d11543c5-7316-4efb-994a-
3e6af990d544%40sessionmgr111&hid=106&bdata=Jmxhbmc9ZXMmc2l0ZT1laG9zdC1saXZl#db=a9h&AN=102909187
Breve descripción: Las decisiones administrativas deben sujetarse al interés público no solo al momento de su aprobación
sino durante su vigencia, por lo que se hace necesaria una institución como la revocación. Sin embargo, la existencia de la
potestad revocatoria de actos administrativos conduce a la afectación de la seguridad jurídica, debido al efecto expropiatorio
que tiene sobre derechos y situaciones jurídicas, con lo que se torna necesaria la búsqueda de formulas conciliadoras. En
tal contexto, el presente artículo, además de brindar importantes alcances conceptuales, busca identificar los requisitos
para la revocación del acto administrativo, ahondar en su estructura operativa, distinguir las clases de revocación existentes
y señalar sus diferencias con otras figuras, como la nulidad, la caducidad, entre otras. [ABSTRACT FROM AUTHOR]

 Documento 6: EL REGLAMENTO, ¿ACTO ADMINISTRATIVO EN EL DERECHO PERUANO?

URL:http://web.b.ebscohost.com/ehost/detail/detail?vid=37&sid=d11543c5-7316-4efb-994a-
3e6af990d544%40sessionmgr111&hid=106&bdata=Jmxhbmc9ZXMmc2l0ZT1laG9zdC1saXZl#db=zbh&AN=57196192
Breve descripción: Este trabajo se ocupa de la diferencia entre actos de la Administración normativos y actos no normativos
y si, pese a la constatación de esta diferencia, es posible incluirlos en una categoría única de actos administrativos, definidos
por ser declaraciones de la Administración productoras de efectos jurídicos dictados en ejercicio de una potestad
administrativa. Desde una perspectiva doctrinal, esta es la posición de los autores, a la que llegan luego de analizar los
criterios propuestos en la doctrina para distinguir Las normas de los actos no normativos y de resaltar sus similitudes. Por
su parte, en el Derecho peruano se analiza lo dispuesto por la Ley 27444, del Procedimiento Administrativo General, en la
cual pueden encontrarse argumentos para afirmar que Los Reglamentos son también actos administrativos, aunque no se
les aplicará plenamente esta norma, al tratarse de medidas no consuntivas y abstractas. Este sería el criterio de distinción
entreactos normativos y actos no normativos, pues en el ámbito administrativo sí puede defenderse que los actos
pertenecen a una u otra categoría «por naturaleza» y no únicamente por un criterio formal. [ABSTRACT FROM AUTHOR]

Conclusiones

1. El acto administrativo es la declaración que se manifiesta de manera voluntaria

en el marco de la accionar de la función pública y tiene la particularidad de
producir, en forma inmediata, efectos jurídicos individuales.
2. El acto tributario es por naturaleza un acto administrativo, en la medida que se
trata de una manifestación externa de una entidad perteneciente a la
Administración Pública.
3. La notificación es el medio por el cual se hace conocer los actos administrativos
a los contribuyentes o responsables a través de cédulas de notificación. La
notificación debe contener, no solo la orden de pago o cumplimiento de una
obligación, sino todos sus antecedentes y fundamentos legales.
4. Los procedimientos tributarios ayudan a la defensa del contribuyente y son:
Procedimiento de Fiscalización, Procedimiento de Cobranza Coactiva,
Procedimiento Contencioso-Tributario y Procedimiento No Contencioso.
5. La finalidad del procedimiento de fiscalización es obtener certidumbre sobre la
realización de los hechos imponibles y sobre los distintos elementos que lo
integran (obligación de pagos de los impuestos) o sobre el cumplimiento de
obligaciones tributarias formales (por ejemplo la presentación de declaraciones).
6. El procedimiento de cobranza coactiva es la facultad otorgada a ciertos órganos
administrativos, para hacer cumplir coercitivamente a los administrados las
obligaciones propias de las funciones que cada entidad tiene asignada por Ley,
en virtud del principio de autotutela.
7. El procedimiento contencioso tributario es un procedimiento de conocimiento
donde se busca la declaración de certeza negativa de la pretensión fiscal, es
decir, se busca que la pretensión fiscal sea revocada y negada por los órganos
administrativos resolutores.
8. La queja es un remedio procesal que permite la corrección del procedimiento
cuando se infringen disposiciones tributarias.

pág. 90
Tema 6: Infracciones y Sanciones
Introducción al tema

Al respecto de los temas a desarrollar en nuestra sexta semana: “Infracciones y

Sanciones”, abordaremos aspectos referidos a su definición, clasificación, así como sus
fuentes; logrando afianzar los conceptos previos adquiridos en la sexta semana y que
enriquecerán nuestros conocimientos. Concientizaremos acerca de la Potestad
Sancionadora de la Administración Tributaria, la irretroactividad de las normas
sancionatorias, tipos de infracciones, el régimen de incentivos y gradualidad de
sanciones.

Asimismo, estudiaremos las Tablas de Infracciones y Sanciones vigentes en el Código

Tributario, lo cual nos ayudará a conocer y a informarnos qué tipo de conductas
administrativas están consideradas como infracciones para la Administración Tributaria.

Al finalizar este módulo lograremos tener un conocimiento sobre las conductas como
administrados que son consideradas como infracciones y pasibles de sanciones y así
evitar tener contingencias con la administración tributaria.

6.1. La Potestad Sancionadora

Lo característico de la Administración es el reconocimiento de su personalidad jurídica,

su carencia de derecho fundamentales y el reconocimiento de un cúmulo de
potestades, las mismas que hacen posible hacer efectiva su misión de tutelar el bien
común.

Según la doctrina comparada, la potestad punitiva única del Estado se expresa en dos
manifestaciones: la judicial penal y la administrativa.

En el Derecho español, se habla de una potestad sancionadora de autoprotección

administrativa, la cual presenta algunas características que dan lugar a otros tipos de

pág. 91
sanciones como las disciplinarias, o las rescisorias de actos administrativos favorables
y tributarios. Existen también sanciones administrativas de protección del orden general,
es decir, una potestad de heterotutela difícilmente distinguible de la potestad punitiva
penal, en las que la administración no busca su propia protección sino más bien la
protección del orden social general, ejemplos de ellos son las de orden público,
urbanismo, prensa, espectáculos o disciplina del mercado.

En cambio en el Derecho Italiano, se hace una distinción precisa entre la potestad

sancionadora resarcitoria (“repristinadora”) y la estrictamente punitiva o represiva, con
la primera se pretende eliminar la ventaja obtenida con la infracción y compensar al
perjudicado; mientras que la represiva no tiene en cuenta eso ultimo y sólo persigue el
castigo personal del infractor.

En nuestro país se concibe la tesis de que la potestad sancionadora en materia

administrativa es una manifestación del ius puniendi del Estado, por lo tanto, dicha
potestad se encuentra constreñida a los principios jurídicos generales que limitan su
ejercicio, tal cual lo ha reconocido nuestro Tribunal Constitucional en la Sentencia
recaída sobre el Expediente N° 274-99-AA/TC: “(…) la potestad punitiva del Estado es
única (…) no resultan admisibles aquellas posturas que tratan de encontrar diferencias
cualitativas, sustanciales o fórmulas eclécticas entre las sanciones administrativas y las
de naturaleza penal”, es decir los principios jurídicos generales no sólo se aplican en el
ámbito del derecho penal, sino también en el del derecho administrativo sancionador.

En ese sentido, la administración se encuentra facultada para sancionar a los

administrados[1] por la comisión de infracciones establecidas por el ordenamiento
jurídico.

Así podemos indicar que la potestad sancionadora es la facultad de la Administración

para sancionar a los administrados por la comisión de infracciones establecidas por el
ordenamiento jurídico. Cabe mencionar que, a la potestad sancionatoria, se le aplica
incluso garantías propias del derecho penal.

[1] Sin embargo debe establecerse la necesidad de que se encuentren claramente reguladas dichas facultades, a fin de que se reduzcan
al mínimo las posibilidades de un ejercicio discrecional por parte de la Administración, en defensa del administrado.

Lectura de análisis

Después de haber leído los contenidos explicados anteriormente, quizás te estás preguntando lo siguiente

1. ¿Cuáles son los límites de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria?

2. ¿Cuáles son las consecuencias de que la Administración Tributaria ejerza la potestad
sancionadora?
3. ¿Qué parámetros se siguen para imponer sanciones administrativas?

Al respecto para conocer un poco más sobre este tema, y dar respuesta a las preguntas planteadas a
continuación te invitamos a leer analíticamente las siguientes lecturas.

“PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS EN LA

JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL.” (* )
La revisión de las decisiones adoptadas por el Tribunal Constitucional en relación
con la aplicación del principio de proporcionalidad de las sanciones administrativas debe
tener presente, entre otros criterios, el de la consagración normativa de este a través de
la Ley del Procedimiento Administrativo General en el año 2001. Así, antes de la
vigencia formal de la ley 27444, el principio de proporcionalidad de las sanciones

pág. 92
administrativas no tenía, en sentido estricto, un reconocimiento positivo que facilitara a
los jueces su aplicación o que permitiera a los operadores administrativos su debida
observancia. Ciertamente, tal omisión no debería constituir una excusa para permitir
actuaciones desproporcionadas, pero, sin duda alguna, su reconocimiento normativo
contribuye enormemente a su debida aplicación. Así, podemos observar que, en una
etapa muy inicial de la andadura de nuestro Tribunal Constitucional, las referencias al
principio de proporcionalidad son, apenas, una mera cita de su existencia, sin que se
haya preocupado el Tribunal por definir su fundamento normativo ni establecer, con los
límites que correspondan, su contenido de forma clara y precisa. (…).
Si seguimos avanzando en el esfuerzo por determinar un contenido propio para
el principio de proporcionalidad en el ámbito de las sanciones administrativas, nos
encontraremos con que el Tribunal Constitucional establece sus alcances a través de
una estrategia que empieza disminuyendo la relevancia de las diferencias entre
razonabilidad y proporcionalidad, por un lado, y determinando su fundamento normativo
tanto en la cláusula del Estado social y democrático de derecho como en el último
párrafo del artículo 200 de la Constitución, por el otro. Inmediatamente después, el
Tribunal señaló que aunque ha utilizado el principio de proporcionalidad en diversas
oportunidades —y con finalidades diversas— no lo había hecho respecto del ejercicio
de la potestad sancionadora de la administración, para luego plantear la aplicación —
en dicho ámbito— del principio de proporcionalidad, el cual es formulado inicialmente
según su expresión clásica —nos referimos al triple juicio de adecuación, necesidad y
proporcionalidad en sentido estricto—.

(*) TIRADO BARRERA, José Antonio. Disponible en EBSCO HOST:

http://web.a.ebscohost.com/ehost/pdfviewer/pdfviewer?sid=795c2035-341e-474f-b420-a78220cc014d%40sessionmgr
4004&vid=3&hid=4201

6.1.1. Principio de la Potestad Sancionadora

El artículo 82º del Código Tributario señala que la Administración Tributaria tiene la
facultad discrecional de sancionar las infracciones tributarias.

Sin embargo dicha potestad no puede ser irrestricta, por ello el artículo 177° del citado
Código, refiere que la administración Tributaria ejercerá su facultad de imponer
sanciones de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in ídem,
proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables.

Al respecto estos principios que regulan el proceder de la Administración Tributaria al

ejercer su facultad sancionadora, le confieren racionalidad a los actos administrativos,
garantizando de esta forma los derechos de los administrados.

Todos estos principios cumplen con respecto a la potestad sancionadora una tiple
función[1]:

 Función fundante.- Precede a la existencia de las reglas mismas de la potestad

sancionadora.
 Función interpretativa.- Sirve de criterio hermenéutico para absolver cualquier
duda sobre el sentido y alcance de las reglas de la potestad sancionadora.
 Función integradora.- Sirve de fuente de integración para las lagunas jurídicas
que se puedan identificar en la aplicación de las normas sancionadoras.

pág. 93
 Por otro lado, es preciso mencionar lo señalado por el Tribunal Constitucional
Español en la STC 45/1997 del 11 de marzo [2], con respecto a la vinculación de
los principios de la potestad sancionadora de la Administración con los del
derecho penal: “Se trata, en suma, de la aplicación de los principios
constitucionales inspiradores de las leyes procesales penales, pero no de las
normas de estas. No poseen la misma estructura, ni se halla configurado del
mismo modo, el proceso penal y el procedimiento administrativo sancionador.
Los principios del primero han de proyectarse de una manera adecuada sobre el
segundo. Es una translación con matices.”

Por otro lado, nuestro Tribunal Constitucional peruano en el Exp. N° 1003-1998-

AA/TC [3], también se ha pronunciado indicando que: “La aplicación de un sanción
administrativa constituye una manifestación del ejercicio de la potestad sancionadora de
la Administración. Como toda potestad, no obstante está condicionada, en cuanto a su
propia validez, al respecto de la Constitución, los principios constitucionales y en
particular de la observancia de los derechos fundamentales.”

Por otro lado, los principios previstos en la Ley N° 27444- Ley del Procedimiento
Administrativo General, en lo que respecta a los principios aplicables al Procedimiento
Sancionador, señala que rigen con carácter supletorio en aquellas áreas que cuentan
con leyes especiales de regulación. Lo que si se debe recordar es que esta
supletoriedad no habilita al legislador a desnaturalizar o negar los principios ya
declarados, en la medida de que se trata de la aplicación concreta de derechos y
principios superiores que posees base constitucional.

Así pues, para empezar a conocer los alcances de éstos principios debemos remitirnos
tanto a la Constitución, donde tienen su asidero, así como a la Ley 27444- Ley del
Procedimiento Administrativo General.

Dicho de este modo, los principios relacionados a la Potestad Sancionadora son:

[1] MORÓN URBINA, Juan Carlos. “Comentarios a la Ley de Procedimiento Administrativo General”; Edit. Gaceta Jurídica; pág. 636

[2] Sentencia del Tribunal Constitucional Español - STC 45/1997. Disponible en:
http://portaljuridico.lexnova.es/jurisprudencia/JURIDICO/46896/sentencia-tc-45-1997-de-11-de-marzo-falta-administrativa-grave-
concesion-del-amparo.

[3] STC N° 1003-1998-AA/TC, disponible en : http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2002/01003-1998-AA.html

Principio de legalidad

Derivado del principio de legalidad penal, el principio de legalidad en el ámbito del

derecho administrativo implica que sólo con rango de ley cabe atribuir a las entidades la
potestad sancionadora y la consiguiente previsión de las consecuencias administrativas
que a título de sanción son posibles de aplicar a un administrado, las que en ningún
caso habilitarán a disponer la privación de libertad, facultad que compete únicamente al
Juez Penal.

Nos encontramos entonces ante una regla de reserva de competencia para dos
aspectos de la potestad sancionadora: para la atribución de la competencia
sancionadora a una entidad pública y para la identificación de las sanciones aplicables
a los administrados por incurrir en ilícitos administrativos. Ambos aspectos de la

pág. 94
potestad sancionadora sólo pueden ser abordados mediante “normas con rango de ley”,
ya sea ley formal, orgánica, decreto legislativo o un decreto ley.

 Por la atribución de la competencia sancionadora a una entidad pública, implica

que ninguna autoridad podrá autoatribuirse competencia sancionadora sobre los
administrados, sino que debe obtener una norma expresa con rango de ley que
así se lo habilite.
 Por la identificación de las sanciones aplicables a los administrados por incurrir
en ilícitos administrativos, implica que queda reservada sólo a normas con rango
de ley el señalamiento de las consecuencias jurídicas represivas a los
administrados en caso de la comisión de ilícitos administrativos.

Además la potestad sancionadora se vincula al principio de legalidad mediante una

relación de implicancia y de lógica, pues necesariamente debe someterse a la legalidad
que establece el ordenamiento jurídico. La libertad jurídica de hacer lo que la Ley no
prohíbe [1], implica también un límite a la potestad sancionadora.

[1] En concordancia del Artículo 2º, inciso 24, literal “a” de la Constitución: “Nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido
de hacer lo que ella no prohíbe”.

Principio de tipicidad

Por el principio de tipicidad sólo constituyen conductas sancionables

administrativamente las infracciones previstas expresamente en normas con rango de
ley mediante su tipificación como tales, sin admitir interpretación extensiva o analógica.
En tal sentido, este principio se asemeja al principio equivalente a nivel del derecho
penal.

Este principio exige el cumplimiento de tres aspectos concurrentes:

 La reserva de la ley para la descripción de aquellas conductas pasibles de

sanción por la administración.
 La exigencia de certeza o exhaustividad suficiente en la descripción de las
conductas sancionables constituidas de las infracciones administrativas.
 La interdicción de la analogía y la interpretación extensiva en la aplicación de los
supuestos descritos como ilícitos.

La norma establece la garantía formal de la reserva en favor de las normas con rango
de ley para que sean las únicas que puedan calificar conductas sancionables
administrativamente, de tal suerte que se impida que tal función sea ocupada por
normas reglamentarias provenientes de la propia Administración.

Principio del non bis ídem

Hace referencia a que no se podrá imponer sucesiva o simultáneamente una pena y

una sanción administrativa por el mismo hecho en los casos que se aprecie la identidad
del sujeto, hecho y fundamento. Resulta obvio, en consecuencia, que tampoco pueden
imponerse dos o más sanciones administrativas a una misma infracción. Es decir este
principio busca proteger la seguridad jurídica de los administrados.

pág. 95
Principio de proporcionalidad

En el artículo 230° de la Ley N° 27444 no se hace mención expresa al principio de

proporcionalidad. Sin embargo, de alguna manera, este principio se encuentra en el art.
230° inciso 3 de la Ley N° 27444, modificado por la Ley N° 1029 del 24.06.2008, en la
medida que consagra el principio de razonabilidad, en cuya virtud la autoridad debe
tomar en cuenta criterio tales como el perjuicio causado, las circunstancias de la
comisión de la infracción, la repetición en la comisión de la infracción, etc; de tal manera
que la sanción finalmente aplicable sea la más adecuada para cada caso concreto.

De esta manera, el principio de proporcionalidad previsto en el art. 171° del Código

Tributario viene a establecer que la intensidad de la sanción debe guardar relación
proporcional con la gravedad y demás características del correspondiente hecho ilícito.
Para determinar esta proporcionalidad, se deben tomar en cuenta ciertos elementos del
hecho ilícito (infracción) tales como el perjuicio causado, circunstancias de la comisión
de la infracción, etc.

Asimismo el segundo párrafo del artículo 166° del Código Tributario habilita a la
Administración Tributaria para que pueda establecer un régimen de gradualidad, en
materia de sanciones tributarias. Las normas sobre esta clase de gradualidad tienen
que estar comprendidas en cierto dispositivo legal, que en el caso de la SUNAT, viene
a ser la Resolución de Superintendencia.

Principio de no concurrencia de infracciones

Cuando una misma conducta califique como más de una infracción se aplicará la
sanción prevista para la infracción de mayor gravedad, sin perjuicio que puedan exigirse
las demás responsabilidades que establezcan las leyes. Ello, en primer lugar, impide
que se establezcan varias sanciones para una misma conducta. En segundo lugar,
debemos precisar que cuando se haga referencia a las responsabilidades adicionales,
debe entenderse aquellas que no tienen naturaleza sancionatoria, como puede ser la
responsabilidad civil.

Otros principios

Con respecto al término “otros principios aplicables” previsto en el artículo 171° del
Código Tributario, dichos principios hacen referencia a los prescritos en el artículo 230°
inciso 6 de la Ley N° 27444, el cual hace referencia a principios tales como: debido
procedimiento, causalidad y presunción de licitud, los cuales son plenamente aplicables
en el procedimiento administrativo sancionador que lleva a cabo la Administración
Tributaria.

 Con respecto al DEBIDO PROCEDIMIENTO

El debido procedimiento, en materia sancionatoria, implica que las entidades

aplicarán sanciones sujetándose al procedimiento establecido respetando las
garantías del debido proceso. En este caso, y dado que la resolución que
pueda emitirse tendrá un carácter gravoso, este principio debe ser tomado en
su acepción más amplia posible.

Es decir que la incorporación del principio del debido proceso al ámbito

sancionador tiene por efecto rechazar la posibilidad que se produzcan
sanciones inaudita pars [1] sin generarlas a través de un procedimiento previo
donde participe el administrado y sin que este sea específicamente diseñado
para su validez, es decir un procedimiento sancionador.[2]

pág. 96
 Nuestro Tribunal Constitucional, apoyado en la jurisprudencia internacional ha
establecido que:

“(…) no sólo los principios materiales del derecho sancionador del Estado son
aplicables al ámbito del Derecho Administrativo sancionador y disciplinario.
También lo son las garantías adjetivas que en aquel se deben respetar (…)”.

Es decir que las garantías no se limita sólo a los recursos judiciales en sentido
estricto, sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias
procesales, a efectos de que las personas puedan defenderse adecuadamente
ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus
derechos.

 CAUSALIDAD

En el derecho administrativo sancionador y en el derecho sancionador en

general, la responsabilidad debe recaer en quien realiza la conducta omisiva o
activa constitutiva de infracción sancionable. Ello diferencia claramente esta
figura de los sistemas de derecho resarcitorio, como por ejemplo el sistema de
responsabilidad civil.

La norma exige el principio de personalidad de las sanciones, entendida como,

que la asunción de la responsabilidad debe corresponder a quien incurrió en
la conducta prohibida por la ley, y, por tanto no podrá ser sancionador por
hechos cometidos por otros (por ejemplo, la responsabilidad por un
subordinado, o imputar responsabilidad a un integrante del cuerpo colectivo
que no voto o salvó su voto) o por las denominadas responsabilidades en
cascada aplicadas a todos quienes participan en un proceso decisional.

Por ello, en principio, la Administración no puede hacer responsable a una

persona por un hecho ajeno, sino solo por los propios. [3]

En efecto nuestro vigente Código Tributario recoge este principio al señalar en

su artículo 167º que, por su naturaleza personal, no son transmisibles a los
herederos y legatarios las sanciones por infracciones tributarias.

 PRESUNCIÓN DE LICITUD

Conceptualmente esta presunción significa un estado de certeza provisional

por la que ningún administrado en su relación con las autoridades, debe
aportar pruebas sobre su inocencia, sino que corresponde esta carga a la
Administración y que sólo la resolución administrativa firme podrá determinar
jurídicamente la ilicitud de la conducta del administrado y consecuentemente
aplicar la sanción correspondiente.[4]

Las entidades deben presumir que los administrados han actuado apegados a
sus deberes mientras no cuenten con evidencia en contrario. Este principio
resulta ser equivalente a la llamada presunción de inocencia contenida en
nuestra Constitución, que a su vez no debe ser confundida con el principio
de in dubio pro reo, que posee un origen y naturaleza distintos.

pág. 97
 [1] Inaudita parte (del latín: inaudita altera pars) “sanción de plano”: Sin dar audiencia a la otra parte.

[2] Las sanciones de plano como las sanciones producidas al interior de un procedimiento distinto al sancionador (trilateral) están
impedidas por este principio.

[3] MORON URBINA, Juan Carlos. Ob. Cit. Pág. 665

[4] MORON URBINA, Juan Carlos. Ob. Cit. Pág. 670

6.1.2. Irretroactividad de las Normas Sancionatorias

El artículo 168° del Código Tributario, refiere que las normas tributarias que suprimen o
reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirán ni reducirán las que se
encuentren en trámite o en ejecución.

Asimismo dicho dispositivo establece dos restricciones sobre el particular. En primer

lugar, la norma benigna no se puede aplicar a las sanciones que ya se encuentran en
trámite en la fecha que inicia su vigencia; es decir que esta norma no debe ser aplicable
respecto de las sanciones que son objeto de un procedimiento contencioso (reclamación
y apelación) o proceso contencioso ya iniciado. Por otro lado, la norma benigna tampoco
se puede aplicar a las sanciones que ya se encuentran en ejecución en la fecha que
inicia su vigencia; es decir, que esta norma no debe ser aplicable respecto de las
sanciones que son objeto de un procedimiento de cobranza coactiva ya iniciado.

Lecturas de análisis
PROHIBICIÓN DE LA REFORMA PEYORATIVA Y EL DERECHO DE DEFENSA EN
SEDE ADMINISTRATIVA. LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LA PÉRDIDA DEL
BENEFICIO DE GRADUALIDAD
EXP. N.° 1803-2004-AA/TC
(…)
17. El inciso 2 del artículo 4º de la Resolución N.º 112-2001/SUNAT, que ha servido de base
legal para la determinación de la multa en la segunda instancia administrativa,
aumentando el monto de la misma de S/. 930.00 a S/. 3,551.00, establece que se
“perderán los beneficios de la gradualidad (…) 4.2. Si habiendo impugnado la resolución
que establece la sanción, el órgano resolutor la mantiene en su totalidad y esta queda
firme o consentida en la vía administrativa”.
18. El Tribunal estima que esta disposición debe ser enjuiciada a partir de la relevancia
constitucional que adquiere en nuestro sistema jurídico el derecho de defensa y, como
parte de este derecho, el de recurrir las decisiones que causan agravio, así como la
garantía constitucional de la prohibición de la reforma peyorativa en el marco de su
ejercicio.
19. El derecho constitucional de defensa se encuentra reconocido en nuestro texto
constitucional en el artículo 139º inciso 14º. Asimismo, la Convención Americana de
Derechos Humanos, lo reconoce en su artículo 8º como una cláusula general con
diversas manifestaciones concretas. El derecho de defensa implica la posibilidad de
recurrir la decisión ante una instancia superior. El derecho al recurso constituye, de este
modo, una manifestación concreta del derecho de defensa.

pág. 98
20. Si bien el derecho a la pluralidad de instancias en sede administrativa no puede
expandirse como una exigencia siempre y para toda actuación de la Administración,
como ocurre en el presente caso, la legislación infraconstitucional lo ha establecido y,
en consecuencia, debe apreciarse como un derecho del ciudadano de ejercer una
defensa adecuada y sin limitaciones de ningún orden, a efectos de preservar la vigencia
de un proceso judicial debido y con todas las garantías del procedimiento administrativo,
como lo ha establecido la Corte Interamericana de Derechos Humanos.
21. En efecto, y en lo que se refiere al derecho a los recursos, la Constitución reconoce la
pluralidad de instancias como principio de la función jurisdiccional (artículo 139°, inciso
6), mientras que la Convención Americana sobre Derechos Humanos establece con
claridad, en su artículo 8º, inciso h), “el derecho a recurrir del fallo ante Juez o Tribunal
Superior”. Las garantías judiciales del artículo 8º de la Convención han sido
interpretadas por la propia Corte Interamericana en forma extensiva, expandiendo su
eficacia al ámbito del proceso administrativo sancionador, al señalar que:
Si bien el artículo 8 de la Convención Americana se titula “Garantías Judiciales”, su
aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, “sino [al] conjunto de
requisitos que deben observarse en las instancias procesales” a efectos de que las
personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante
cualquier tipo de acto del Estado que pueda afectarlos. Es decir, cualquier actuación u
omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo sancionatorio
o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal (Caso Ricardo Baena, Serie C
N.º 72, Párrafo 124º).
De este modo, la Corte ha reiterado, en otro caso, que:
[...] tanto los órganos jurisdiccionales como los de otro carácter, que ejerzan
funciones de naturaleza materialmente jurisdiccional, tienen el deber de adoptar
decisiones justas basadas en el respeto pleno a las garantías del debido proceso
establecidas en el artículo 8 de la Convención Americana (Caso del Tribunal
Constitucional, Párrafo 71).
22. Este criterio ha sido asumido también por este Tribunal en el Exp. N.° 2050-2002-AA/TC,
donde se ha establecido que “[…] no solo los principios materiales del derecho
sancionador del Estado son aplicables al ámbito del derecho administrativo sancionador
y disciplinario. También lo son las garantías adjetivas que en aquel se deben respetar”
(F.J. 12).
23. En el presente caso, el derecho de impugnar la decisión de la Administración –o derecho
de recurrir– ha quedado sin contenido al establecerse con su ejercicio una sanción que,
además de desproporcionada –conforme a los argumentos desarrollados en los
fundamentos 9 a 16 supra–, ha terminado por conculcarlos, tras confirmarse la decisión
de primera instancia. De este modo, el Tribunal opina que la aplicación de las
disposiciones que autorizan dicha actuación a la Administración, resulta contraria al
derecho constitucional de ejercitar los recursos pertinentes incluso en sede
administrativa y, por tanto, violan también el derecho de defensa.
24. De otro lado, también se ha violado, en este caso, una garantía judicial clásica que si
bien se ha desarrollado en el ámbito penal, debe contemplarse como garantía extensible
al procedimiento administrativo sancionador, sin ninguna reserva, en base a las
consideraciones expuestas, pero, además, porque el poder coercitivo de la
Administración supone una clara intervención de los derechos de los ciudadanos, a
quienes el sistema jurídico no puede dejar desprotegidos en ningún caso.

pág. 99
25. La prohibición de la reforma peyorativa o reformatio in peius, como la suele denominar
la doctrina, es una garantía implícita en nuestro texto constitucional que forma parte del
debido proceso judicial (cf. Exp. 1918-2002-HC/TC) y está orientada precisamente a
salvaguardar el ejercicio del derecho de recurrir la decisión en una segunda instancia
sin que dicho ejercicio implique correr un riesgo mayor de que se aumente la sanción
impuesta en la primera instancia.
26. En este sentido, este Tribunal declara que la garantía constitucional de la prohibición de
reforma peyorativa o reformatio in peius debe entenderse como una garantía que
proyecta sus efectos también en el procedimiento administrativo sancionador y, en
general, en todo procedimiento donde el Estado ejercite su poder de sanción y haya
establecido un sistema de recursos para su impugnación.
27. En consecuencia, en el presente caso, al haberse incrementado el monto de la multa
como consecuencia del ejercicio de un derecho constitucional, dicho incremento
producido al confirmarse la Resolución N.° 134-02-0006188, mediante Resolución N.°
136-4-01814/SUNAT –ambas resoluciones de la Intendencia Regional de Junín– resulta
nulo; y las normas que así lo autorizan, inaplicables por ser violatorias del derecho de
defensa, del derecho a los recursos y a la garantía constitucional de la prohibición de
reforma peyorativa conforme se ha señalado en los párrafos precedentes.

Fuente: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2005/01803-2004-AA.html

6.2. Infracciones Tributarias

A continuación desarrollaremos, los siguientes ítems propuestos en nuestro esquema

N°01, los que nos permitirán relacionar dichos conceptos con los de sanciones
tributarias, de esta manera comencemos.

6.2.1. Concepto

El Artículo 164° del Código Tributario, indica que es infracción tributaria, toda acción u
omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre
tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes o decretos legislativos[1].

Se califica como una infracción el incumplimiento de la obligación tributaria o deber

administrativo. Es así que se penaliza solamente algunas conductas ilícitas, según el
grado de importancia para los intereses de la Administración Tributaria.

De la definición del artículo 164° del CT, para determinar la existencia de una infracción
tributaria se requiere la verificación de una trasgresión, a través de una acción u omisión,
de una norma tributaria (primaria) que establezca una obligación tributaria. Sin embargo,
la transgresión de una norma tributaria no resulta suficiente para señalar que existe una
infracción, pues se requiere también la existencia de otra norma que prevea, de manera
expresa, que la acción u omisión de la norma tributaria formal constituye una infracción
(tipicidad), y que la misma merece una sanción que también debe estar prevista
explícitamente.

Tanto las infracciones como las sanciones tributarias se ubican dentro de la familia de
las infracciones y sanciones administrativas; las cuales se encuentran reguladas en el
Código Tributario. Los ilícitos que representan mayor gravedad e impacto tributario

pág. 100
están regulados por el derecho penal, por ello es importante establecer las diferencias
conceptuales entre infracciones y delitos.

LA INFRACCIÓN EL DELITO
Se determina de forma objetiva, no Se determina de forma subjetiva, requiere
se requiere de intencionalidad. intencionalidad (dolo).
Generalmente vinculada al Básicamente relacionada al incumplimiento
incumplimiento de obligaciones de obligaciones sustanciales.
formales.
Sujeto infractor. Autor y/o partícipes.
Es un ilícito sancionado por la Es un ilícito sancionado por la Justicia Penal.
Autoridad Tributaria.
El proceso culmina con la emisión de El proceso culmina con una sentencia judicial
un acto administrativo, impugnable la cual es impugnable en la vía jurisdiccional.
en la vía administrativa y judicial.

Las infracciones cautelan el interés de la Administración Tributaria. Por ejemplo, si una

persona no se inscribe en el Registro de la Administración Tributaria, se afecta la labor
de control de esta entidad. El perjuicio fiscal es de naturaleza administrativa. Esta clase
de conducta debe ser considerada como infracción administrativa.

Por su parte los delitos protegen el interés del fisco. El Estado, a través del Gobierno
Nacional, Gobierno Regional y Gobierno Local, tiene ciertas tareas como la realización
de obras y la ejecución de servicios que son requeridos por la población. Los tributos
son necesarios para financiar estas actividades fiscales. Si las personas no cumplen
con el pago de los tributos, se perjudica el Estado, en la medida que se verá limitado
para ejecutar obras y servicios públicos. El perjuicio fiscal es de naturaleza financiera.
De este modo, se considera como delito ciertas conductas que afectan la recaudación
fiscal [2].

[1] Artículo 164° del Código Tributario.

[2] ROBLES, C y Otros. CÓDIGO TRIBUTARIO – DOCTRINA Y COMENTARIOS. Pág. 1019.

6.2.2. Determinación de las Infracciones

Nuestro Código Tributario, respecto a este tema refiere que “La infracción será
determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas
pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión de licencias,
permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado
para el desempeño de actividades o servicios públicos.

En el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la

Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT, se presume la
veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores, de acuerdo a lo que
se establezca mediante Decreto Supremo” [1].

Para el establecimiento de la infracción es necesario verificar previamente la existencia

de una norma que haya regulado una obligación tributaria y que haya sido incumplida
por determinado contribuyente, que a su vez, generará una reacción que se materializa
en una sanción [2].

pág. 101
En nuestro sistema, no encontramos norma que establezca el sistema de
responsabilidad subjetiva. Es decir, no existe expresamente una regla donde disponga
que para la configuración de la infracción, se tiene que tomar en cuenta el elemento
intencional del autor del acto ilícito.

El artículo 165° del Código Tributario consagra el sistema de responsabilidad objetiva;

es decir, que la infracción se determina sin tomar en cuenta la intencionalidad del autor
del acto ilícito.

Lo importante al determinar si se cometió o no una fracción tributaria será comprobar si

el resultado de una conducta calza o no dentro de la descripción típica de una infracción,
dejando de lado el aspecto subjetivo (culpa o dolo) del sujeto responsable de su
configuración. Por ello, la infracción se configura objetivamente, es decir con
prescindencia de algún elemento subjetivo, no se valora el elemento intencional del
infractor al momento de determinar la transgresión al mandato legal. En ese contexto,
la Administración Tributaria para demostrar la comisión de la infracción y aplicar la
sanción correspondiente, solo debe probar la ocurrencia del hecho que tipifica como
infracción

[1] Artículo 165° del Código Tributario.

[2] ZEGARRA, C. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. Pág. 351. Disponible

en http://med.utrivium.com/cursos/141/trb_c2_u6_lectura_infracciones_sanciones_tributarias_yangali.pdf

6.2.3. Tipos de Infracciones

Las infracciones tributarias se originan por el incumplimiento de las obligaciones

siguientes [1]:

 De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción.

 De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos.
 De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos.
 De presentar declaraciones y comunicaciones.
 De permitir el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer ante
la misma.
 Otras obligaciones tributarias.

El artículo 172° del Código Tributario se refiere a groso modo, a las obligaciones
tributarias y deberes cuyos incumplimientos pueden ser considerados como infracción.
La tarea de los artículos 173° en adelante del Código Tributario, es detallar cada una de
las infracciones, es decir, los hechos específicos que importan el incumplimiento de las
normas relativas a los deberes formales de carácter tributario.

INFRACCIONES NORMA LEGAL

Inscribirse o acreditar la inscripción en el RUC. 173° del CT
Emitir o exigir comprobante de pago. 174° del CT
Llevar libros o registros contables. 175° del CT
Presentar declaraciones o comunicaciones. 176° del CT
Permitir el control de la Administración Tributaria, informar y 177° del CT
comparecer ante la misma.
Otras obligaciones tributarias. 178° del CT

pág. 102
[1] Artículo 172° del Código Tributario.

6.3. Sanciones

Ahora bien, podemos decir que así como toda acción tiene una consecuencia, de la
misma manera toda conducta del administrado calificada como infracción tiene como
consecuencia una sanción; para conocer cuáles son, revisemos los siguientes puntos:

6.3.1. Concepto

Una sanción tributaria es definida como “la acción de penalizar o castigar el

incumplimiento de las obligaciones tributarias”. Las sanciones tributarias constituyen la
pena administrativa que se impone al responsable de la comisión de una infracción
tributaria, tienen naturaleza preventiva y buscan incentivar el cumplimiento de una
obligación tributaria.

Determinada una infracción tributaria, la Administración dentro de los parámetros de

actuación permitidos por la ley, puede determinar cuál será la sanción aplicable, Dicha
facultad sancionadora se verá reflejada en la aplicación de las siguientes sanciones: i)
multa, ii) Comiso, iii) Internamiento temporal de vehículos, iv) cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes v) suspensión de licencias,
permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado
para el desempeño de actividades o servicios públicos.

Las sanciones administrativas antes descritas pueden ser de dos tipos:

 Patrimoniales.- conformadas por las multas y el comiso de bienes,

 Limitativas de derechos.- conformadas por el internamiento temporal de
vehículos , cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes y la suspensión de licencias, permisos, concesiones o
autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño
de actividades o servicios públicos.

El legislador al establecer una sanción debe [1]:

 Utilizar el dispositivo legal pertinente para establecerla (principio de legalidad)

 Tipificar la sanción aplicable a la respectiva infracción (principio de tipicidad)
 Ponderar adecuadamente la relación entre la sanción y la infracción cometida, a
fin de que la sanción responda a lo estrictamente necesario para la satisfacción
de su cometido (principio de razonabilidad o proporcionalidad).

Asimismo, la existencia de la sanción tributaria tiene una doble finalidad [2]:

 Reparar, compensar o resarcir la falta al fisco (sujeto activo);

Castigar la falta de conducta y el incumplimiento de parte de los sujetos pasivos

alcanzados, mediante medidas de diversos tipos, algunas de las cuales tienen impacto
patrimonial.

[1] BRAVO CUCCI, Jorge; “Derecho Tributario- Reflexiones”; Jurista Editores; Lima; 2013; pág 391.
[2] Mansilla, C. SANCIONES TRIBUTARIAS. Disponible en http://www.iefpa.org.ar/documentos/pdealumnos/porro.pd

pág. 103
6.3.2. Tipos de Sanciones

 Multa: Es una sanción administrativa de tipo pecuniaria que tiene por finalidad
reprimir la conducta del infractor ante el eventual incumplimiento de una
obligación tributaria sustancial o formal (Artículo 180° y 181° del Código
Tributario). Respecto a la actualización de las multas, el artículo 29° del Código
Tributario establece que las multas constituyen también deuda tributaria, y en
ese sentido, le resultan aplicables los intereses moratorios en caso de
cumplimiento tardío.

 Internamiento temporal de vehículos: Sanción no pecuniaria mediante la cual

se afecta los derechos de posesión o propiedad del infractor sobre el vehículo
que se encuentra en infracción de conformidad con las normas tributarias. El
vehículo es internado temporalmente desde su ingreso a los depósitos o
establecimientos designados por la SUNAT. En aquellos casos en los que los
vehículos sean declarados en abandono, podrán ser adjudicados al Estado,
rematados, destinados o donados a entidades públicas. La aplicación de esta
sanción y el procedimiento de recuperación del vehículo se encuentra regulada
en el Artículo 182° del Código Tributario.

 Cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales

independientes: Es una sanción no pecuniaria que consiste en el cierre del local
del infractor con la finalidad de impedir el desarrollo de las actividades
comerciales del infractor por un período determinado de tiempo. Paralelamente
se pueden colocar carteles alusivos a la infracción cometida, teniendo a la vez
una finalidad de escarmiento y corrección de la conducta infractora hacia el lado
positivo de la moral (Artículo 183° del Código Tributario).

 Comiso de bienes: Sanción no pecuniaria que consiste en la retención de los

bienes por parte de la Administración Tributaria que son materia de infracción
tributaria y su traslado posterior a depósitos de la administración. El comiso se
aplica usualmente en los casos de traslado de bienes y siempre y cuando no se
exhiban los documentos exigidos para sustentar dicho traslado, los mismos no
hayan sido emitidos correctamente o en los casos en que el comprador no pueda
acreditar la propiedad del bien. La aplicación de la sanción de comiso de bienes
y la recuperación de dichos bienes se encuentra regulada en el Artículo 184° del
Código Tributario.
6.3.3. Intransmisibilidad de Sanciones

El artículo 167° del Código Tributario refiere que: “Por su naturaleza personal, no son
transmisibles a los herederos y legatarios las sanciones por infracciones tributarias”[1].

El efecto personal de la sanción, consiste en corregir la conducta equivocada del autor

del hecho ilícito. El cambio de comportamiento pasa por un proceso de toma de
conciencia de la falta cometida, el arrepentimiento y la decisión de actuar correctamente
en adelante. Se trata de un proceso personal, donde entran en juego factores humanos
tales como la conciencia, voluntad, etc.

pág. 104
Entonces, se puede sostener que las sanciones por infracciones tributarias tienen un
efecto personal. Siempre y cuando el sujeto infractor se encuentra con vida, se justifica
la posibilidad de aplicar la sanción. Si esta persona natural fallece, carece de objeto
mantener dicha posibilidad [2].

Adolece de sentido trasladar la sanción a la cabeza de los sucesores, ya que estos no

han participado en ningún acto ilícito, de tal modo que no han incurrido en aquellas
conductas que deben ser corregidas.

Respecto a la naturaleza de la sanción, ésta tiene un efecto personal en la medida que

busca corregir la conducta equivocada.

Si la persona jurídica no cumple con una norma tributaria, es factible la aplicación de

una sanción; toda vez que se espera que sus cuadros dirigentes tomen conciencia de
la falta cometida, corrijan su comportamiento y empiecen a cumplir todas las normas
tributarias.

[1] Artículo 167° del Código Tributario.

[2] ROBLES, M. Carmen y otros. CÓDIGO TRIBUTARIO – DOCTRINA Y COMENTARIOS. Pág. 1073.

6.3.4. Extinción de Sanciones

Si uno de los objetivos básicos que persigue la sanción es la corrección de la conducta

equivocada del agente infractor, se justifica la aplicación de la correspondiente pena. Si
no se aplica esta sanción, deja de tener sentido y utilidad todo un sistema de represión
penal en la vía administrativa tributaria. Entonces se debe señalar que una vez
producida la comisión de la infracción se tiene que aplicar la sanción original, salvo que
los regímenes de gradualidad o incentivos dispongan reglas diferentes.

En el caso específico de las multas, el sujeto infractor debe cumplir con el respectivo
pago y no debería caber alguna otra alternativa (salo los casos de liberación total o
parcial de la obligación de pago de la multa prevista en los regímenes de gradualidad e
incentivos). Por tanto, en principio, la única forma de extinguir la multa debería ser a
través del pago [1].

La sanción pecuniaria de multa se puede extinguir por cualquiera de los procedimientos

previstos en el art. 27° del Código Tributario.

Por el contrario las sanciones administrativas, como el cierre temporal del

establecimiento, comiso de bienes, etc., son factibles de extinción a través de solamente
algunos medios que contempla el citado art. 27°, tal como sucede con la condonación.
Esta clase de sanciones no se puede extinguir mediante la compensación

[1] Robles, M. Carmen y Otros. CODIGO TRIBUTARIO – DOCTRINA Y COMENTARIOS. Pág. 1086

pág. 105
6.4. Régimen de Incentivos y Gradualidad de Sanciones
6.4.1. Régimen de Incentivos

Mediante el régimen de incentivos se busca brindar la oportunidad a los contribuyentes

de subsanar la obligación incumplida, con la ventaja de una disminución de la sanción.

Mediante Decreto Legislativo N° 1117, se ha regulado a través del artículo 179º del C.T.,
el régimen de incentivos para las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4 y 5 del
artículo 178º, dichas reglas no son aplicables a las infracciones cometidas por omisiones
de declaración y pago de la deuda tributaria con SUNAT. Este régimen será aplicable
para otras Administraciones Tributarias, como es el caso de las Municipalidades,
SENATI, SENCICO.

Actualmente las infracciones tipificadas en los numerales 1,4 y 5 del artículo 178º del
TUO del Código Tributario, para infracciones detectadas por la SUNAT tienen su
regulación a través de la Resolución de Superintendencia N° 180-2012/SUNAT que
modifica la R.S. N° 063-2007/SUNAT a fin de incorporar en esta norma las disposiciones
respecto del régimen de gradualidad de sanciones aplicable a partir del 06/08/2012.

6.4.2. Régimen de Gradualidad

El régimen de gradualidad al igual que el de incentivos busca el cumplimiento de la

obligación incumplida, teniendo como beneficio la disminución de la sanción, sin
embargo el citado régimen es potestad de la Administración Tributaria que la puede
regular mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar.

Al respecto el artículo 166º del Código tributario, dispone que la Administración

Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente
las infracciones tributarias. Agrega que en virtud de la citada facultad discrecional, la
Administración Tributaria también puede aplicar gradualmente las sanciones por
infracciones tributarias, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante
Resolución de Superintendencia o norma de rango similar.

Añade el citado artículo que para efecto de graduar las sanciones, la Administración
Tributaria se encuentra facultada para fijar, mediante Resolución de Superintendencia
o norma de rango similar, los parámetros o criterios objetivos que correspondan, así
como para determinar tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas
respectivas.

En el caso de la SUNAT, el régimen de gradualidad se encuentra regulado por la

Resolución de Superintendencia N° 180-2012/SUNAT y Resolución de
Superintendencia N° 063-2007/SUNAT.

6.5. Tablas de Infracciones y Sanciones

Las Tablas de Infracciones y Sanciones forman parte del Código Tributario y a través
de ellas se determinan la sanción que le corresponde aplicar para cada una de las
infracciones cometidas por los contribuyentes.

Con el propósito de adecuar las infracciones a cada tipo de contribuyentes, existen tres
tablas, conforme se detalla.

Tabla I: Aplicable a personas y entidades generadores de renta de tercera categoría.

pág. 106
Tabla II: Aplicable a personas naturales, que perciban renta de cuarta categoría,
personas acogidas al régimen especial de renta y otras personas y entidades no
incluidas en las Tablas I y III.

Tabla III: Aplicable a personas y entidades que se encuentren comprendidos en el

Nuevo RUS.

Debe tenerse en cuenta que en las tres tablas la infracción es la misma y lo que varía
es la sanción.

Caso Práctico

Con el propósito de poner en práctica los conocimientos adquiridos desarrollaremos el

siguiente caso.

La empresa Los Girasoles SAC, es un contribuyente del Régimen General y se

encuentra obligada a presentar su declaración jurada mensual de Impuesto General a
las Ventas. Según el cronograma de vencimiento de la SUNAT la declaración jurada del
mes de julio de 2015, debió haberla presentado máximo el 14 de agosto, sin embargo
se le pasó la fecha y recién cumplieron con presentar la declaración el 17 de agosto.

Para determinar la infracción y la correspondiente sanción se sugiere realizar los

siguientes pasos:

- Identificar la tabla que corresponde aplicar: en este caso al ser un contribuyente

del régimen general le corresponde la I.

- Identificamos si la conducta descrita se encuentra tipificada como infracción: en

este caso el numeral 1 del artículo 176º del C.T., señala que constituye infracción el no
presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria,
dentro de los plazos establecidos.

- Determinamos la sanción que le corresponde: en este caso la sanción es una

multa de 1 Unidad Impositiva Tributaria (UIT). Se aplica la UIT del ejercicio en que se
comete la infracción, en este caso asciende a la suma de 3,850 nuevos soles.

- Verificamos si existe régimen de gradualidad: el Anexo II de la Resolución de

Superintendencia No 063-2007/SUNAT, establece que si el contribuyente subsana
voluntariamente la infracción, a través de la presentación de la declaración jurada y a la
vez cancela la multa, la sanción será rebajada en 90%, es decir solamente se pagará
S/. 385 nuevos soles. Si el contribuyen subsana voluntariamente la infracción y no paga
la multa, la rebaja será de 80%, con lo cual el monto de multa a pagar será de S/. 770
nuevos soles. Ahora, si el contribuyente no subsana la infracción, es decir no presenta
la declaración jurada y espera que lo detecte la SUNAT, entonces la rebajas será de
60% si cumple con subsanar la infracción en el plazo otorgado ya la vez cancel la multa.
Será rebajada en 50% si solamente subsana la infracción y no cancela la multa.

- En caso de no subsanar la infracción en el plazo otorgado por la SUNAT para

tal fin, no será aplicable el régimen de gradualidad, debiendo cancelar el monto total de
la multa.

- Debe tenerse presente que de no cancelarse la multa en la fecha en que se

cometió la infracción (en este caso el 15 de agosto, día siguiente al que le correspondió
declarar) al monto de la deuda debe agregar intereses moratorios computado desde la
fecha de comisión de la infracción hasta la fecha de pago.

pág. 107
Como se podrá advertir las infracciones aplicables debe estar debidamente tipificadas,
como tal, en el Código Tributario u norma de rango equivalente para que sean materia
de sanción.

Fuente: elaboración propia.

Referencias:

 MORÓN URBINA, Juan Carlos. “Comentarios a la Ley de Procedimiento Administrativo General”; Edit. Gaceta Jurídica; pág.
636
 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar, RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; & OTROS; “Código Tributario,
Doctrina y Comentarios”; 3° edición; Volumen II; Pacífico Editores; Junio 2014; pág. 1215
 ZEGARRA, C. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. Pág. 351. Disponible
en http://med.utrivium.com/cursos/141/trb_c2_u6_lectura_infracciones_sanciones_tributarias_yangali.pdf
 BRAVO CUCCI, Jorge; “Derecho Tributario- Reflexiones”; Jurista Editores; Lima; 2013; pág 391.
 Mansilla, C. SANCIONES TRIBUTARIAS. Disponible en http://www.iefpa.org.ar/documentos/pdealumnos/porro.pdf

Lecturas recomendadas

Para saber más

Ponemos a tu disposición y te invitamos a revisar dos interesantes documentos que te ayudaran a reforzar y ampliar los
temas que hemos estudiado, estos los encontrarás en la base de datos e-libros que utiliza nuestra universidad:

 Documento 1: “Principio de proporcionalidad y sanciones administrativas en la jurisprudencia

constitucional.”

URL:http://web.a.ebscohost.com/ehost/pdfviewer/pdfviewer?sid=795c2035-341e-474f-b420-
a78220cc014d%40sessionmgr4004&vid=3&hid=4201

Breve descripción: Muestra de manera breve acerca del tratamiento del principio de proporcionalidad en el
ejercicio de la potestad sancionadora de la administración pública por parte de la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional.

 Documento 2: “¿Cómo establecer sanciones óptimas para la disuasión de infracciones?”

URL:http://web.a.ebscohost.com/ehost/detail/detail?sid=1dc3c0f1-09fe-4101-8128-
070a93b4bafa%40sessionmgr4005&vid=0&hid=4201&bdata=Jmxhbmc9ZXMmc2l0ZT1laG9zdC1saXZl#db=a
9h&AN=84685645-

Breve descripción: Los criterios utilizados por las distintas entidades públicas en ejercicio de su potestad
sancionadora son distintos entre sí, así tenemos que a pesar de que la Ley del Procedimiento Administrativo
General establezca una lista de criterios para determinar sanciones. Indica el autor que la literatura económica,
estudia la forma óptima como el Estado puede hacer cumplir las normas y establecer sanciones.

Conclusiones

1. Estado, y como tal se encuentra constreñida a los principios jurídicos generales

que limitan su ejercicio.
2. Son aplicables a la potestad sancionadora en materia tributaria, aquellos
principios que emanan de la Constitución, del ius puniendi y de la propia LPAG.
Siendo los reconocidos por el TUO del Código Tributario para aplicación de la
potestad sancionadora legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no
concurrencia de infracciones, entre otros.
3. Se define a la infracción como el incumplimiento de la obligación tributaria o
deber administrativo. Es así que se penaliza solamente algunas conductas
ilícitas, según el grado de importancia para los intereses de la Administración
Tributaria.
4. En cuanto a las diferencia entre infracciones y sanciones, tenemos que: Las
infracciones cautelan el interés de la Administración Tributaria y es sancionado

pág. 108
 por ésta, mientras que los delitos protegen el interés del Estado y es sancionado
por la Justicia Penal.
5. Para la determinación de la infracción, es necesario verificar previamente la
existencia de una norma que haya regulado una obligación tributaria y que haya
sido incumplida por determinado contribuyente, que a su vez, generará una
reacción que se materializa en una sanción.
6. En cuanto a los tipos de infracciones, tenemos a las siguientes: a) de inscribirse,
actualizar o acreditar la inscripción, b) de emitir, otorgar y exigir comprobantes
de pago y/u otros documentos, c) de llevar libros y/o registros o contar con
informes u otros documentos, d) de presentar declaraciones y comunicaciones,
e) de permitir el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer
ante la misma.
7. Una sanción tributaria es definida como la acción de penalizar o castigar el
incumplimiento de las obligaciones tributarias.
8. En cuanto a los tipos de sanciones, señalamos que son los siguientes: a) multa,
b) internamiento temporal de vehículos, c) cierre temporal de establecimiento u
oficina de profesionales independientes y d) comiso de bienes.
9. Respecto a la naturaleza de la sanción, ésta tiene un efecto personal en la
medida que busca corregir la conducta equivocada, siendo así que las sanciones
por infracciones no son transmitidas a los sucesores.
10. El régimen de incentivos consiste en la inducción para que el administrado
regularice lo más pronto posible las omisiones incurridas respecto de ciertas
obligaciones tributarias, deberes tributarios, deberes administrativos o pagos
irregulares.
11. El régimen de gradualidad consiste en la modulación de la sanción en función
de ciertos criterios objetivos (que son preestablecidos por la Administración
Tributaria a través del correspondiente dispositivo legal que- en el caso de Sunat-
viene a ser una Resolución de Superintendencia).

Tema 7: Reflexionemos sobre las Consecuencias de la Comisión

del Delito de Defraudación Tributaria
Introducción al tema:

Para conocer este tema muy interesante en el aspecto tributario, debemos tener en
cuenta que un delito tributario difiere en su naturaleza de una infracción tributaria. El
término “Delito Tributario” no encontramos dentro del campo de lo que se denomina
ilícito tributario.

Al respecto de los temas a desarrollar en nuestra séptima semana: “Reflexionemos

sobre las Consecuencias de la Comisión del Delito de Defraudación Tributaria”,
abordaremos sobre la definición de justicia penal en materia tributaria, sobre el delito de
Defraudación Tributaria y sus modalidades.

Como sabemos el delito de defraudación tributaria no solo tiene consecuencias

negativas con el gasto público sino también consecuencias sociales.

Posterior a ello, estudiaremos en qué consiste la reparación en materia tributaria. Por

todo lo antes mencionado, el tema se analizará desde el punto de vista del TUO del
Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF, La Ley Penal
Tributaria – Decreto Legislativo N° 813 y sus modificatorias y el Código Penal.

pág. 109
7.1. Justicia Penal en Materias Tributaria

Es justamente el artículo 189º del Código Tributario el que nos precisa la forma en que
la justicia penal procede en los casos de Delitos Tributarios en el Perú.

Esta norma plantea el privilegio de la inducción antes que la represión; vale decir que
en el futuro no procederá la acción penal contra el contribuyente que cumple con pagar
la deuda tributaria antes que la Administración Tributaria inicie un procedimiento de
fiscalización.

Así, el segundo párrafo de la citada norma establece que, no procede el ejercicio de la

acción penal por parte del Ministerio Público, ni la comunicación de indicios de delito
tributario por parte del Órgano Administrador del Tributo cuando se regularice la
situación tributaria, en relación con las deudas originadas por la realización de algunas
de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal
Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigación dispuesta por el
Ministerio Público o a falta de ésta, el Órgano Administrador del Tributo inicie cualquier
procedimiento de fiscalización relacionado al tributo y período en que se realizaron las
conductas señaladas, de acuerdo a las normas sobre la materia.

pág. 110
Ahora bien, Se entiende por regularización el pago de la totalidad de la deuda tributaria
o en su caso la devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario
obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye el tributo, los
intereses y las multas.

De otro lado cualquier persona puede denunciar ante la Administración Tributaria la

existencia de actos que presumiblemente constituyan delitos tributarios o aduaneros.

Los funcionarios y servidores públicos de la Administración Pública que en el ejercicio

de sus funciones conozcan de hechos que presumiblemente constituyan delitos
tributarios o delitos aduaneros, están obligados a informar de su existencia a su superior
jerárquico por escrito, bajo responsabilidad.

La Administración Tributaria, cuando en el curso de sus actuaciones administrativas,

considere que existen indicios de la comisión de delito tributario y/o aduanero, o estén
encaminados a dicho propósito, lo comunicará al Ministerio Público, sin que sea
requisito previo la culminación de la fiscalización o verificación, tramitándose en forma
paralela los procedimientos penal y administrativo.

Lectura de análisis

Preguntas de análisis

Después de haber leído los contenidos explicados anteriormente, quizás te estas

preguntando lo siguiente

¿Qué se entiende por Autonomía de Penas por Delitos Tributarios?

¿En qué consiste el Delito de Defraudación Tributaria?

¿Cuál es el tipo penal en los Delitos Tributarios?

Al respecto para conocer un poco más sobre este tema, y dar respuesta a las preguntas
planteadas a continuación te invitamos a leer analíticamente la siguiente lectura.

NO ADQUIERA “FACTURAS FALSAS”: ¡Evite el delito tributario y la pena de cárcel!

Por: MARIO ALVA MATTEUCCI

En el momento de la determinación de la deuda tributaria por parte del contribuyente,

ya sea con respecto al IGV o con relación al Impuesto a la Renta, en muchos casos se
obtiene un resultado a favor del fisco, como consecuencia de ello le corresponde tributar
al contribuyente. También se puede obtener un resultado a favor del contribuyente, ya
sea producto de una aplicación de créditos o saldos a favor o de un mayor gasto y
menores ingresos. En este caso, no existirá tributo a favor del fisco sino un crédito a
favor del contribuyente, el cual será materia de devolución o de compensación a
elección de éste último.

Sin embargo, existen casos en los cuales algunos contribuyentes “procuran”

incrementar sus gastos o reducir sus ingresos, para evitar pagar más impuestos pero a

pág. 111
través de maniobras evasivas, como es el caso de la incorporación en su contabilidad
de facturas falsas o de documentos que reflejan una operación inexistente o que la
misma no es fehaciente o no real. Ello se ve advierte en el resultado tributario que se
refleja en la Declaración Jurada presentada, ya sea esta anual o mensual, lo cual implica
un menor pago del tributo.

Uno de los mecanismos que utilizan algunos contribuyentes para la “rebaja de los
tributos por pagar” ante el fisco es la “adquisición de comprobantes de pago” falsificados,
clonados o que responden a operaciones que nunca existieron. Ello implica en cierto
modo la configuración del dolo en materia penal, lo cual supone que a todas luces el
infractor tiene la intención y conocimiento que la conducta que está realizando es
contraria a Ley, lo cual determina la configuración del delito de defraudación tributaria,
tipificado en el artículo 5-C a la Ley Penal Tributaria cuyo texto señala lo siguiente: “Será
reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años
y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa, el que
confeccione, obtenga, venda o facilite, a cualquier título, Comprobantes de Pago, Guías
de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito, con el objeto de cometer o posibilitar
la comisión de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria”

En este caso se observa que se configura el delito de defraudación tributaria solo por el
hecho de tener facturas falsas (delito de mera actividad) y se sanciona a quien las
obtiene como también a quien las proporciona o facilite su utilización indebida. No
obstante si la SUNAT realiza una fiscalización y se percata que el contribuyente ha
utilizado estos documentos con la finalidad de obtener algún beneficio fiscal o un crédito
fiscal (delito de resultado) se habrá configurado otro delito aún más grave, el cual está
señalado en el literal a) del artículo 4º de la Ley Penal Tributaria, aprobada por el Decreto
Legislativo Nº 813

(….)

Algunos contribuyentes intentan rebajar sus ingresos incrementando los gastos pero
con facturas falsas y llegan hasta “enamorarse” de este tipo de comprobantes falsos,
porque aseguran que les ayuda y los protege del mayor pago de tributos al fisco. Aun
cuando su corazón intente programar este tipo de conducta delictiva, deben apelar a la
razón, la cual indica que su utilización es incorrecta. Ello puede apreciarse inclusive en
un párrafo de la canción “La conciencia” de Gilberto Santa Rosa cuando señala que:

(….)

*Disponible en: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2013/06/15/no-adquiera-facturas-falsas-evite-el-delito-tributario-y-la-pena-

de-c-rcel/

7.2 Autonomía de Penas por Delitos Tributarios

El artículo 190º de nuestro Código Tributario establece que son acumulables las penas
por delitos tributarios y las sanciones por infracciones administrativas de carácter
tributario. Un primer punto de vista es sostener que el artículo en mención podría
contravenir al principio non bis in ídem en el sentido que si nos encontramos ante un
solo hecho ilícito se estarían aplicando dos sanciones: pena restrictiva de la libertad y
sanción administrativa. Este planteamiento adopta como punto de partida la idea que
existen ciertas infracciones tributarias que efectivamente guardan identidad de sujeto,
hecho y fundamento con determinados delitos tributarios.

Un segundo punto de vista sostiene que el citado artículo 190º del Código Tributario no
contraviene con el principio non bis in ídem, siempre que nos encontremos ante dos
hechos ilícitos diferentes. Cada uno de estos hechos ilícitos recibe un tratamiento

pág. 112
sancionatorio diferente por separado. El hecho ilícito N° 1(infracción) genera una pena
administrativa. El hecho ilícito N° 2 (delito) desencadena una sanción que consiste en
la restricción de la libertad. La anotada diferencia entre infracción y delito explica porque
existe identidad de fundamento [1].

En efecto, en el hecho ilícito N° 1, el fundamento para desarrollar la figura infractora

tiene que ver con la afectación de los intereses de la Administración Tributaria, en el
sentido que ésta clase de ilícitos obstaculiza el normal desarrollo de las actividades de
recaudación, cobranza y fiscalización por parte de la Administración Tributaria.

En el hecho ilícito N° 2, el fundamento para desarrollar la figura delictiva, más bien se

relaciona con la afectación de los intereses del Estado, en el entendido que esta clase
de ilícitos alteran el normal transcurso del proceso de ingresos y egresos fiscales.

[1] ROBLES MORENO, Carmen del Pilar, RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; & OTROS; “Código Tributario, Doctrina y
Comentarios”; 3° edición; Volumen II; Pacífico Editores; Junio 2014; pág. 1286.

7.3. Tipos Penales

En nuestro país desde el 21 abril de 1996 existe una norma especial que regula los tipos
penales asociados con la defraudación tributaria, así mediante Decreto Legislativo Nº
813, se deroga los artículos 268º y 269º del Código Penal, aprobado por el Decreto
Legislativo Nº 635. Además en la misma fecha entró en vigencia el Decreto Legislativo
815º, Ley de exclusión o reducción de penas, denuncias y recompensas en los casos
de delito e infracción tributaria.

La necesidad de una norma particular para este tipo de delitos se sustenta en que el
delito tributario en su modalidad de defraudación tributaria son normas especiales en
las que confluyen el Derecho Tributario y el Derecho Penal, además de la activa
participación de la Administración Tributaria en detección del frauda fiscal.

Por su parte, la existencia de una norma penal especial origina un mayor conocimiento
y difusión de la materia que legisla, así como un mayor efecto preventivo en la sociedad.
Estos efectos deben ser necesariamente considerados al momento de legislar sobre el
delito de defraudación tributaria, a fin de generar una mayor conciencia tributaria y una
abstención en la comisión del citado ilícito, dado que el mismo afecta de manera
significativa a la sociedad , por cuanto perjudica el proceso de ingresos y egresos a
cargo del Estado, imposibilitando que este pueda cumplir con su rol principal de brindar
los servicios básicos a los miembros de la sociedad y generando además planes de
desarrollo global [1].

De otro lado, el 05 de julio de 2012 se publicó en el Diario Oficial El Peruano el Decreto

Legislativo No 1114, que modifica el Decreto Legislativo 813, incorporando nuevos tipos
penales de conductas vinculadas con la defraudación tributaria.

[1] Exposición de motivos del Decreto Legislativo No 813.

7.3.1 Tipo Penal Básico

Defraudar significa privar a alguien de lo que le toca en derecho mediante fraude, ante
lo cual este último elemento es el elemento fundamental caracterizador del tipo. En su

pág. 113
acepción gramatical fraude alude a la acción contraria a la verdad y a la rectitud, que
perjudica a la persona contra quien se comete [1].

En estricto sentido jurídico, el fraude fiscal puede ser definido como la transgresión a un
deber jurídico en la resolución de falsear, ocultar un hecho, o un acto en perjuicio, siendo
reprimido porque constituye un engaño o una astucia maliciosa destinada a obtener un
beneficio ilegítimo en perjuicio del Estado. Ahora, tratando estos conceptos al ámbito de
la defraudación fiscal, vemos que éste ilícito requiere subjetivamente la intención
deliberada de no pagar el tributo y objetivamente la realización de maniobras aptas para
lograr este resultado sin que ello sea advertido. [2]

Para García Belsunce, la defraudación es un delito fiscal doloso y escapa a la discusión

doctrinal y jurisprudencial la necesidad de que concurra para configurarlo el elemento
intencional, con la clara comprensión de la criminalidad del acto por parte de quién
incurra en ella. Pero no basta el dolo, sino que debe ir acompañado por un elemento
material que traduzca el engaño u ocultación maliciosa para perjudicar al Fisco.[3]

El delito de defraudación tributaria en su tipo base está regulado en el artículo 1º del

Decreto Legislativo N° 813 y normas modificatorias, señalando: el que en provecho
propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra
forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes,
será reprimido con pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de ocho años.

Así, cabe preguntarse ¿Qué elementos encontramos en la configuración de presente

tipo base?

Encontramos cuatro elementos que pasamos a enlistar:

1. Debe de ocurrir un provecho o beneficio propio por parte del infractor o por parte
de un tercero
2. Debe lograr que el fisco incurra en error como consecuencia de aquella conducta
3. Debe de existir el acto fraudulento, engañoso, artificioso
4. Debe procurarse a favor del infractor un tributo no pagado, es decir, debe existir
una omisión de la deuda tributaria.

Por supuesto que estos cuatro elementos deben ser concurrentes, formando
una relación causal entre éstos logrando constituir la idoneidad del ardid. Esta
consecuencia se explica porque de ocurrir solamente el fraude pero no el error, el delito
no se configurará, será una tentativa pero no un delito consumado. Esto se entiende
porque recordemos que el bien jurídico tutelado es la recaudación de tributos y no la fe
pública.

Un aspecto final que debe tenerse muy presente que el solo hecho
de no pagar el tributo no significa la comisión de un delito tributario, para que ello ocurra
es necesario que el contribuyente a través de medios fraudulentos haya ocultado o
engañado al fisco con el propósito de omitir o reducir el pago del tributo.

[1] http://lema.rae.es/drae/?val=fraude

[2] BELISARIO VILLEGAS, Héctor, “Régimen Penal Tributario Argentino”, 3era Edición, Argentina 2008, Editorial La Ley, Pg. 480.

[3] Ibídem.

pág. 114
7.3.2 Modalidades Especiales de Defraudación
7.3.2.1 Ocultamiento de Bienes, Ingresos y Rentas y Ocultar Pasivos

El artículo 2º, numeral a) de la Ley Penal Tributaria – Decreto Legislativo N° 813,

menciona una de las modalidades del delito de Defraudación Tributaria, que es la
de ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total o
parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.

Cuando hablamos de ocultamiento, cabe destacar que por sí solo no configura el ilícito,
si es que no lleva consigo un ocultamiento de la situación económica o patrimonial, sin
perjuicio de los demás elementos.

Este ocultamiento, que no va a durar mucho, porque obviamente será descubierto por
la fiscalización para que pueda ser denunciado, es el que determinará la idoneidad del
ardid. Por ejemplo: la persona que cobran arriendos por los predios de su propiedad y
resulta que a pesar que están inscritos en Registros Públicos no los declara ante la
Administración Tributaria.

La persona realiza operaciones de transferencia de dominio de bienes inmuebles o de

vehículos y no procede a inscribirlos y consiguientemente no los declara al ente
fiscalizador. Asimismo, un profesional que no declara el total de sus ingresos por
generación de rentas de rentas de cuarta categoría.

Lo mismo sucede con la consignación de deudas civiles, comerciales, laborales, etc.,

en sus registros contables y que sean inexistentes configurará la modalidad de
consignación de pasivos falsos, siempre que tengan como propósito anular o reducir el
tributo a pagar.

7.3.2.2 Retenciones y Percepciones no Entregadas al Acreedor

El segundo párrafo artículo 2º , de la Ley Penal Tributaria – Decreto Legislativo N° 813,

menciona otra de las modalidades del delito de Defraudación Tributaria, al no entregar
al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se
hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos
pertinentes.

Se está refiriendo a la responsabilidad del agente de retención o de percepción que

omitan ingresar el tributo retenido o percibido, debiendo entenderse como que no
depositan o que mantengan en su poder dicho tributo considerando que la conservación
indebida de los importes se puede ejercer en la forma total o sobre parte del tributo
retenido o percibido, lo cual afecta al bien jurídico protegido.

Si no cumple con depositar una parte del total de dicho tributo, ya se está configurando
la acción delictiva. Debemos entender que esta figura es delictiva porque se parte del
supuesto de que está en posesión de un dinero que no le pertenece, con lo que se
configura un símil del delito de apropiación ilícita, con la particularidad de ser producto
de un exceso o abuso de confianza.

En doctrina a la presente figura se le trata como si fuera un delito de resultados. Esta

figura incrimina al agente de retención o percepción que mantuviese en su poder,
después de vencido el plazo para su ingreso, el tributo retenido o percibido y no
ingresado a las arcas fiscales [1].

Sabiendo de lo difícil que resulta la prueba de la intencionalidad (dolo) es una ayuda el

observar la magnitud del monto retenido o percibido y del lapso de tiempo que duró la

pág. 115
omisión. Si bien aún, cuando estos datos (monto y demora) sean mínimos, la
configuración del delito de todas maneras se dará; pero si servirá como elemento de
presunción de la existencia del dolo.

[1] YACOLCA ESTARES, Daniel Irwin. GAMBA VALEGA, Cesar y otros. “Manual de los Procedimientos y Procesos Tributarios”, Ara
Editores E.I.R.L., Perú 2007, 805 - 806

7.3.2.3 Obtención Indebida de Exoneraciones, Reintegros, Saldos, Créditos

El inciso a) del artículo 4º de la Ley Penal Tributaria, regula la figura agravada de la

defraudación tributaria la que establece que será reprimida con pena privativa de la
libertad no menor de ocho ni mayor de doce años, cuando el contribuyente incurra en la
siguiente acción:

1. Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito

fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios,
simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos.

Se observa que para que se configure el presente delito no es necesario que se el sujeto
incurra en omisión al pago del tributo de manera fraudulenta; por el contrario consiste
en la obtención de algún beneficio tributario mediante la simulación de hechos que
permitan gozar de los mismos.

Según la doctrina, esta figura es conocida como un delito de “procuración fraudulenta

del régimen de promoción” considerando que no sólo se está perjudicando la actividad
financiera del Estado, sino además se está alentando contra la política fiscal y
económica del Estado de incentivos a los inversionistas y atenta contra la posibilidad de
generar fuentes de empleo y desarrollo [1].

Un ejemplo de este tipo de delito lo constituye el hecho de simular compras de bienes o

servicios (compra de facturas falsas) con el propósito de incrementar el crédito fiscal y
por tanto pagar menos Impuesto General a las Ventas, además de aumentar sus gastos
y reducir el pago del Impuesto a la Renta. Esta es una figura muy utilizada en el Perú
por las empresas, existen grupos organizados dedicados a la confección de facturas
falsas que luego son ofrecidas a los empresarios

[1] YACOLCA ESTARES, Daniel Irwin. GAMBA VALEGA, Cesar y otros. “Manual de los Procedimientos y Procesos Tributarios”, Ara
Editores E.I.R.L., Perú 2007, 130 – 131

7.3.2.4 Simulación o Provocación de Estados de Insolvencia

De conformidad con lo dispuesto en el inciso b) del artículo 4º de la Ley Penal Tributaria,

será reprimida con pena privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce)
años y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) días-multa
cuando:
(…)

b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro

de tributos.

pág. 116
El delito de simulación o provocación de Estados de insolvencia, la doctrina no está
segura de clasificarlo como un delito de resultado o de peligro, sin embargo la mayoría
de los tratados lo clasifica como delito de resultado.

Para esto debemos de entender que si se obtiene la insolvencia patrimonial (propia o

ajena) es un resultado concreto. Pero también hay un peligro concreto que es el de
imposibilitar el pago de la deuda tributaria. Y si leemos el párrafo pertinente, nos
daremos cuenta que producto de la simulación del estado de insolvencia se “imposibilita
el cobro de tributos” con lo que se verifica la dirección de la intervención del sujeto,
reafirmando nuestra posición (delito de resultado).

Igualmente, en ésta modalidad, la consumación se establecería al producirse la

insolvencia que amenace el incumplimiento fiscal. Es por ello, que esta figura no castiga
al que no cumple porque no puede, sino al que no cumple queriendo aparentar que no
puede.

Debe entenderse que no es la idea crear un negativismo contra la institución de

insolvencia patrimonial, sino que se pretende evitar el fraude al producirse
enajenaciones de bienes y patrimonios ficticios, inexistentes y, en todo caso, no acorde
con los valores recibidos o registrados.

Lo que se quiere decir, que no interesa si la enajenación es real o simulada, bastando

solamente que no exista correspondencia en la valorización de la citada operación. El
fraude puede consumarse haciendo desaparecer los fondos producidos por las
enajenaciones.

El delito se configurará una vez establecido el monto correcto que se debe pagar por
tributos, el sujeto activo no puede cobrar dicha deuda, por concentrarse el sujeto pasivo
en estado de insolvencia, obtenido por medios fraudulentos.

Es importante señalar que este inciso fue modificado por el Decreto Legislativo No 1114,
pues antes ésta regulación solamente se aplicaba cuando el estado de insolvencia se
presentaba una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o fiscalización, con lo cual
actualmente en cualquier estado de la deuda tributaria (en cobranza coactiva,
reclamada, apelada, etc.) se podría aplicar ésta disposición siempre que la insolvencia
sea simulada a fin de evitar la cobranza de la deuda tributaria.

Lectura de análisis
Actividad
ANÁLISIS SISTÉMICO DE LOS DELITOS INCORPORADOS A LA LEY PENAL
TRIBUTARIA MEDIANTE EL D.L. Nº 1114
I. Introducción
Para comprender y aplicar debidamente la regulación prevista en el Decreto
Legislativo N° 813-Ley Penal Tributaria -en adelante, LPT-, no es suficiente conocer su
contenido y tampoco interpretarlo conforme a la normativa del Título Preliminar y la Parte
General del Código Penal, toda vez que ello únicamente nos proporcionaría una visión
parcial del ámbito de estudio.

pág. 117
En ese sentido, a fin de alcanzar el objetivo de comprender y aplicar debidamente la
LPT, es necesario que también tengamos en consideración otras áreas del Derecho
como constitucional, administrativo, tributario y procesal penal. Ello no solo porque, en
términos generales, nos encontramos ante supuestos de leyes penales en blanco,
accesoriedad administrativa y elementos normativos del tipo; sino porque nos permite
analizar y valorar la estructura de la LPT, interpretar los tipos penales y comprender la
ratio legis de la norma penal.
Aceptando una definición de Derecho Penal Económico en función de establecer la
vulneración de expectativas normativas que configuran los elementos esenciales del
sistema económico, en el caso peruano del sistema de economía social de mercado
que constituye el modelo económico definido por la Constitución Política del Estado, no
cabe duda que la vinculación resulta más intensa, puesto que todos los elementos
configuradores de la economía social de mercado suponen protección administrativa y
además se establecen en función de institutos jurídico administrativos, que pueden ser
afectados mediante la comisión de ilícitos tributarios. En dicha línea, también
encontramos en el ámbito constitucional una regulación general del ordenamiento
jurídico tributario que es desarrollada a través de un subconjunto normativo de rango
inferior (Código Tributario, Ley del Impuesto a la Renta, reglamentos, entre otros-.
Asimismo, tenemos la vinculación con la regulación procesal penal -principalmente el
Código Procesal Penal de 2004 que se encuentra vigente en la mayoría de distritos
judiciales del Perú- mediante los requisitos de procedibilidad y, los presupuestos de
inicio y desarrollo de la investigación preparatoria.
En consecuencia, para realizar un análisis sistémico de la LPT con la finalidad de
comprenderla y aplicarla adecuadamente, debemos tener presente otras áreas del
ordenamiento jurídico y, de ese modo, ubicar las expectativas sociales que el Derecho
Penal Tributario protege mediante un marco jurídico institucional, precisar los contornos
de la configuración de los tipos penales, los elementos del tipo y la complementariedad
de protección de expectativas normativas mediante la aplicación de sanciones
administrativas o sanciones penales ante la comisión de un comportamiento que se
subsume dentro del supuesto de hecho de una conducta ilícita.
Por lo que, habiéndose destacado la importancia del tema expuesto, nos proponemos
llevar a cabo un análisis de los delitos incorporados a la LPT mediante el Decreto
Legislativo N° 1114-Decreto Legislativo que Modifica la Ley Penal Tributaria-Decreto
Legislativo N° 813. Para ello, siendo coherentes con lo señalado mediante los párrafos
anteriores, no vamos a limitarnos a efectuar un análisis jurídico penal de la norma -
imputación objetiva e imputación subjetiva-, dado que tendremos en consideración y,
por tanto, nos remitiremos a la normativa correspondiente de las otras áreas del Derecho
mencionadas, a fin de contextualizar el ámbito de configuración de los nuevos delitos
tributarios, interpretar el contenido de cada uno de ellos, evaluar la ubicación de cada
uno dentro de la estructura normativa que conforma la LPT, entre otros aspectos que
serán desarrollados mediante los párrafos siguientes.
Fuente: http://www.prometheo.cda.org.pe/articulo.php?id=37

7.3.3 El Delito Contable

Este delito ha recibido en la doctrina diversas denominaciones. Hay quienes lo

denominan “delito contable”, expresión que por ser tan amplia carece de toda
identificación del injusto específico. O quienes prefieren la expresión “obstruccionismo
fiscal” que sin duda es más precisa ya que engloba la referencia al desvalor de la acción
(obstruccionismo) y al desvalor del resultado (fiscal) pero que lamentablemente no
refleja lo injusto específico del delito ya que afecta aún más amplio rubro de conductas.

pág. 118
De igual manera debe ser dejado del lado el término “infracción contable” ya que lo
reduce a una cuestión meramente administrativa. Frente a estas expresiones nos
parece preferible la denominación “delito contable tributario”, ya que incluye con
precisión es desvalor de la acción (contable) y el desvalor específico del resultado
(tributario), pues con este adjetivo se alude a la naturaleza del bien jurídico que resulta
afectado [1].

El artículo 5º de la Ley Penal Tributaria, menciona: será reprimido con pena privativa de
la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a
365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa, el que estando obligado por las normas
tributarias a llevar libros y registros contables:

a) Incumpla totalmente dicha obligación.

b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables.

c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los

libros y registros contables.

d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los
documentos relacionados con la tributación.

Se precisa que aquí el bien jurídico tutelado es el proceso de ingresos y egresos, en

desobediencia de las normas contables básicas.

Sostiene Hugo Viscardo, que mientras el delito de defraudación tributaria protege de

modo específico la recaudación tributaria, en la presente modalidad (delito contable) el
bien jurídico inmediato es el interés público a la llevanza, por parte de los sujetos pasivos
obligados a ellos, de una contabilidad en regla, que permita conocer la auténtica realidad
de la empresa. Sin perjuicio de considerar como bien jurídico nuclear la recaudación
tributaria [2].

Ahora, cabe preguntarse ¿Qué actos son considerados delitos? En primer lugar, el
que no lleva libros y registros contables estando obligado a hacerlo. A su vez, aquellos
que realizan anotaciones falsas en los libros y registros contables (basta que realicen
anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres, datos, operaciones, ingresos y
gastos falsos)

Aquellos también, que realizan ocultamiento o destrucción de libros y registros

contables (basta que destruyan u ocultan en forma total o parcial los libros y/o registros
contables o documentos relacionados con la tributación, tales como comprobantes de
pago, sustentos contables, etc)

Por todo lo mencionado líneas arriba, concluimos que el delito contable es un delito
doblemente especial y cuya responsabilidad penal en calidad de autor corresponde a
los representantes legales de las empresas, cuyo comportamiento es evidentemente
doloso. Más no existe responsabilidad penal de la persona jurídica, a quién si se le
puede atribuir sanciones por infracciones tributarias. Los inductores (contadores y
demás profesionales) no tienen la calidad de autores, sino de cómplices y su pena será
de acuerdo a su participación criminal en el hecho delictuoso, materia de juzgamiento y
reproche, debidamente probado. El dolo es directo, porque el autor actúa con
conocimiento y voluntad al momento de realizar falsedades contables que se describen
en el tipo penal [3].

pág. 119
[1] SANABRIA ORTIZ Rubén D., “Derecho Tributario e Ilícitos Tributarios”. 5ta Edición, Abril 2001, Gráfica Horizonte, Pg. 531 – 532.

[2] YACOLCA ESTARES, Daniel Irwin. GAMBA VALEGA, Cesar y otros. “Manual de los Procedimientos y Procesos Tributarios”, Ara
Editores E.I.R.L., Perú 2007, 130 – 131

[3] Revista Lecciones Tributarias y Lavado de Activos. Revista Año N° 1 – 2013. Setiembre del 2013, Gráfica Delvi S.R.L. Pg. 49.

7.3.4 Información Falsa en los Registros de la Administración Tributaria.

El artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 1114 ha incorporado el texto del artículo 5-A a
la Ley Penal Tributaria, considerando como figura delictiva la siguiente:

“Artículo 5-A.- Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni
mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco)
días-multa, el que a sabiendas proporcione información falsa con ocasión de la
inscripción o modificación de datos en el Registro Único de Contribuyentes, y así
obtenga autorización de impresión de Comprobantes de Pago, Guías de Remisión,
Notas de Crédito o Notas de Débito.”

Esta figura delictiva alude al hecho que se sancionará como delito, el hecho de
proporcionar información falsa cuando una persona se acerque a la Administración
Tributaria, proporcionando datos que no son reales o correctos, tanto en la inscripción
como en la modificación de los datos que figuran en la ficha RUC, pero tiene un conector
que indica que se obtenga autorización de impresión de Comprobantes de Pago, Guías
de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito [1].

Asimismo, tenemos que el iter criminis tributario del delito de información falsa, se inicia
en la fase interna del autor que se materializa mediante acción consistente en brindar
información falsa en la inscripción o modificación de datos en el Registro Único de
Contribuyentes (RUC), que realiza el autor, con la intención de obtener autorización de
impresión de comprobantes de pago (facturas, boletas de venta, tickets, liquidaciones
de compra y otros comprobantes regulados) y de guía de remisión, notas de crédito o
notas de débito. El dolo es directo, puesto que el autor actúa a sabiendas que la
información que proporciona es falsa [2].

Este delito ha sido incorporado con el propósito de penalizar los actos preparatorios a
la comisión del delito de defraudación tributaria más comunes, pues como se ha
señalado en la actualidad una modalidad fraudulenta para reducir o evitar el pago del
tributo es la compra de facturas falsas que permiten deducir crédito fiscal para efectos
del IGV y gastos para el Impuesto a la Renta, dicha modalidad requiere de acciones
previas para que ello existe mafias organizadas que crean empresas de fachada a fin
de tramitar ante la SUNAT la emisión de facturas que luego son vendidas a las
empresas, sin que existe de por medio una operación real de compra venta o prestación
de servicios. Ello implica que al momento de realizar la inscripción de las empresas de
fachada en los Registro de la Administración Tributaria (RUC) brinden información falsa
respecto de las supuestas actividades a realizar.

[1]http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2012/08/06/conoce-usted-los-cambios-a-la-ley-penal-tributaria-efectuados-por-el-
decreto-legislativo-n-1114-2/

[2] Revista Lecciones Tributarias y Lavado de Activos. Revista Año N° 1 – 2013. Setiembre del 2013, Gráfica Delvi S.R.L. Pg. 50.

pág. 120
7.3.5 Confeccionar, Obtener, Vender o Facilitar Comprobantes de Pago

El artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 1114 también ha incorporado el artículo 5-C a

la Ley Penal Tributaria, considerando como figura delictiva la siguiente:

Artículo 5-C.- Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni
mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos
treinta) días-multa, el que confeccione, obtenga, venda o facilite, a cualquier título,
Comprobantes de Pago, Guías de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito, con
el objeto de cometer o posibilitar la comisión de delitos tipificados en la Ley Penal
Tributaria.

Con el propósito de complementar las sanciones para aquellos que participan en todo
el proceso asociado con la venta de comprobantes de pago y otros documentos
tributarios (facturas falsas), así se ha considerado como autor del delito al que
confecciona estos documentos, es decir las imprentas utilizadas para estos fines en la
medida que tenga conocimiento del uso indebido que se le dará a estos comprobantes.
También se castiga al que vende o facilite estos documentos, es decir al sujeto que
realiza el contacto con el empresario para ofrecer y vender estos documentos falsos.

El nuevo delito no debe ser confundido como simple infracción tributaria o delito contra
la fe pública, puesto que es evidente que los documentos tributarios falsos vincula la
información con relevancia en la determinación de las bases imponibles y en la
determinación de la deuda tributaria, inmerso en los principios de claridad y veracidad
contable y el deber de contribuir. La innovación de este delito de facturas falsas es que
integra en calidad de autor a terceros de la relación jurídica tributaria.

Entonces, cuando los documentos tributarios son falsos (por ejemplo una factura) y
afectan a la Hacienda Pública como bien jurídico, esto es, con el objeto de cometer o
posibilitar la comisión del delito de defraudación o delito contable, se trata de una
conducta exclusivamente tipificada como delito tributario de “facturas falsas”. Ahora, si
por el contrario afecten a terceros comerciantes, pero no a la Hacienda Pública, la
falsedad de los documentos tributarios conllevan a la comisión exclusivamente de delito
contra la fe pública.[1]

pág. 121
[1] Revista Lecciones Tributarias y Lavado de Activos. Revista Año N° 1 – 2013. Setiembre del 2013, Gráfica Delvi S.R.L. Pg. 63.

7.3.6 Almacenamiento de Bienes No Declarados

El artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 1114 también ha incorporado el artículo 5-B a

la Ley Penal Tributaria, considerando como figura delictiva la siguiente:

“Artículo 5-B.- Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni
mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco)
días-multa, el que estando inscrito o no ante el órgano administrador del tributo
almacena bienes para su distribución, comercialización, transferencia u otra forma de
disposición, cuyo valor total supere las 50 Unidades Impositivas Tributarias (UIT), en
lugares no declarados como domicilio fiscal o establecimiento anexo, dentro del plazo
que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes, para dejar de pagar en todo
o en parte los tributos que establecen las leyes.

Para este efecto se considera:

a) Como valor de los bienes, a aquél consignado en el (los) comprobante(s) de pago.

Cuando por cualquier causa el valor no sea fehaciente, no esté determinado o no exista
comprobante de pago, la valorización se realizará teniendo en cuenta el valor de
mercado a la fecha de la inspección realizada por la SUNAT, el cual será determinado
conforme a las normas que regulan el Impuesto a la Renta [1].

b) La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) vigente a la fecha de la inspección a que se

refiere el literal anterior.

En el texto señalado en el párrafo anterior se aprecia que el legislador considera como

conducta delictiva el hecho de almacenar bienes en lugares no autorizados o no
declarados como establecimientos anexos ante la Administración Tributaria, con ello
busca evitar la proliferación de almacenes clandestinos cuyas ventas informales no son
declaradas al fisco evitando el pago del tributo.

pág. 122
El fundamento para la incorporación de este tipo penal se sustenta en los diversos
operativos realizados por la SUNAT en los que se encuentras comerciantes, inscrito o
no en el RUC, que cuenta con almacenes clandestinos y el valor de la mercancía
incautada o comisada es en promedio 50 UIT [2].

En tal sentido la condición objetiva de punibilidad referida a un umbral económico

superior a 50 UIT, que delimita el hecho punible, asimismo, el dolo es directo, puesto
que el autor actúa con conciencia y voluntad omitiendo declarar lugares donde
almacenan bienes para su distribución, comercialización, transferencia u otras formas
de disposición a la SUNAT.

Este delito resulta ser un nuevo delito de peligro en la Ley Penal Tributaria, debido a
que no se espera que se lesione el bien jurídico Hacienda Pública sólo ponerlo en
riesgo.[3]

[1]http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2012/08/06/conoce-usted-los-cambios-a-la-ley-penal-tributaria-efectuados-por-el-
decreto-legislativo-n-1114-2/

[2] Exposición de motivo del Decreto Legislativo No 1114.

[3] Revista Lecciones Tributarias y Lavado de Activos. Revista Año N° 1 – 2013. Setiembre del 2013, Gráfica Delvi S.R.L. Pg. 52.

7.4 Excusa Absolutoria por Pago de Deuda

En tema penal, la excusa absolutoria, significa que existen casos en que pesen a la
existencia de una conducta típica, antijurídica y culpable, el derecho penal niega la
aplicación de la pena, como ocurre cuando se dan las condiciones objetivas de
punibilidad requerida por el tipo o cuando media una excusa absolutoria [1]. Se considera
que se produce una excusa absolutoria cuando el legislador considera conveniente no
imponer una pena a pesar de producirse una acción típica, antijurídica y culpable; es el
caso de la regularización tributaria. Nuestra legislación tributaria ha establecido, en el

pág. 123
artículo 189º[2] del Texto Único Ordenado del Código Tributario la figura de la
regularización como una forma de excusa absolutoria.

Se entiende que la regularización (pago de la totalidad del tributo) está prevista como
excusa absolutoria. Teniendo en cuenta las razones de utilidad que subyacen en una
excusa absolutoria, en el caso de la regularización tributaria el motivo que subyace en
la norma de regularización tributaria es la promoción de pago voluntario de la deuda
tributaria.

Si nos preguntamos ¿Qué significa regularizar? Esto implica convertir en regular una
situación, poner en orden dicha situación. En el caso de la deuda tributaria, significa
poner en orden la obligación incumplida que se generó al producirse el nacimiento de la
obligación tributaria (vínculo entre acreedor y deudor). En tal sentido, poner en orden
significa en este caso pagar, pero pagar espontáneamente, de tal forma que el deudor
tributario asume su incumplimiento y los recargos que dicho incumplimiento ha
generado.

No obstante, el delito se ha consumado mediante el no pago de los tributos de acuerdo

a cada una de las modalidades de los delitos de defraudación tributaria, siendo que se
ha producido el daño o perjuicio económico al fisco quien no pudo disponer de la
cantidad que debió haberse ingresado en el plazo legalmente establecido; mientras no
exista conocimiento formal del deudor tributario que han iniciado actuaciones, a efectos
de la comprobación de la realización de la conducta ilícita, se puede regularizar la
situación tributaria por medio del pago correspondiente de la deuda tributaria de manera
voluntaria [3].

¿Y el pago total de la deuda? Sobre esta pregunta, hay que tener en cuenta que, si
una persona defrauda al fisco eludiendo el pago de un impuesto, su situación tributaria
solo queda regularizada cuando, reconociendo la defraudación, satisface el tributo
evadido no pudiendo decirse que ha regularizado su situación por el solo hecho de la
declaración, es necesario en este caso el pago de la deuda; en tal sentido, no procede
la regularización con el pago de la deuda tributaria vía fraccionamiento de la misma.

Se exige, por lo tanto, que el pago de la regularización se efectúe en un solo momento.

De este modo se impiden las denominadas regularizaciones “a plazos”, que no son
aceptadas, no obstante el deudor tributario haga constar su voluntad de pagar el resto
de la deuda tributaria. El cumplimiento, por tanto, de la mera obligación formal de
presentar la declaración no puede bastar para entender la regularizada situación
tributaria, que se producirá cuando se cumpla la obligación tributaria.

Se pude señalar que se tiene como requisitos para la regularización, los siguientes:

1. La expresión de voluntad, que consiste en que la iniciativa de autoconfesión

provenga espontáneamente del contribuyente.
2. La oportunidad, que está en relación con el momento en que tal derecho puede
ser ejercido, esto es, antes del inicio de la investigación fiscal o el inicio del
procedimiento de fiscalización por la Administración Tributaria respecto del
tributo y periodo en que se realizaron las conductas de contenido fraudulento.

pág. 124
 Por todo lo antes mencionado, la regularización constituye un mecanismo de exención
Lectura de análisis N° 03

LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA Y LA EXCUSA ABSOLUTORIA

ACUERDO PLENARIO N° 2-2009/CJ-116

(…)

11. La regularización tributaria está sujeta a dos requisitos esenciales: actuación voluntaria a través de una
autodenuncia y pago total de la deuda tributaria o devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro
beneficio tributario obtenido indebidamente.

A. Regularización voluntaria. Se expresa en la frase: “…se regularice la situación tributaria (…) antes de
que se inicie la correspondiente investigación fiscal o a falta de éste, el Órgano Administrador del Tributo
notifique cualquier requerimiento en relación al tributo y período en que se realizaron las conductas
señaladas” (artículo 189°, segundo párrafo, CT). Esta exigencia o condicionante temporal plantea que la
regularización se realice en forma voluntaria o espontánea, la que debe concretarse antes de la intervención
de la autoridad tributaria o penal. En este último supuesto no hace falta una disposición fiscal de formalización
de la investigación preparatoria (artículo 7°.1 LPT en concordancia con el artículo 336° NCPP), cuyo
equivalencia en el ACPP será la denuncia formalizada del Ministerio Público y el respectivo auto de apertura
de instrucción; sólo se requiere del inicio de actuaciones de investigación, que muy bien pueden tratarse de
diligencias preliminares en tanto en cuanto exista suficiente precisión de los cargos, de su presunta relevancia
delictiva. De otro lado, la regularización no necesariamente debe ser obra del obligado; además, los motivos
internos que determinan la regularización no son relevantes, sólo lo es el momento en que tiene lugar.

B. Pago total de la deuda tributaria o devolución íntegra del beneficio tributario. Se precisa en el cuarto
párrafo del artículo 189° CT, que dice: “Se entiende por regularización el pago de la totalidad de la deuda
tributaria o en su caso la devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido
indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas”. No sólo se
trata de que se formule una autodenuncia a través de una declaración rectificatoria, sino de que pague
efectivamente la deuda tributaria o efectúe la devolución correspondiente. Frente a montos dudosos o de
necesaria determinación administrativa –que traen causa en la comisión de delitos tributarios-, es posible
que la autoridad cuestione la rectificación y exija un monto mayor, oportunidad en que debe establecerlo –
con inclusión a los tributos, de los intereses y las multas- y el obligado a pagar inmediata e íntegramente el
diferencial respectivo.

(…)

Fuente: http://www.derecho.usmp.edu.pe/cedp/jurisprudencia/Acuerdo%20Plenario%20N2_2009.pdf
de la responsabilidad penal, toda vez que se establece la posibilidad de que el deudor
tributario ejerza el derecho a regularizar su situación tributaria, renunciando la
Administración Tributaria a la posibilidad de ejercer la acción penal [4].

[1] http://es.slideshare.net/BlancaSosa/la-punibilidad-y-excusas-absolutorias-o-eximentes

[2] Segundo párrafo del artículo 189º del Código Tributario: “No procede el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni
la comunicación de indicios de delito tributario por parte del Órgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situación tributaria,
en relación con las deudas originadas por la realización de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley
Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigación dispuesta por el Ministerio Público o a falta de ésta, el Órgano
Administrador del Tributo inicie cualquier procedimiento de fiscalización relacionado al tributo y período en que se realizaron las conductas
señaladas, de acuerdo a las normas sobre la materia. El subrayado es nuestro.

[3] BALDEÓN GUERE, Noma; Montenegro Cossío, Rosa María. “Infracciones y Delitos Tributarios”, Lima 2008, Gaceta Jurídica S.A., Pg.
551 – 554.

pág. 125
[4] BALDEÓN GUERE, Noma; Montenegro Cossío, Rosa María. “Infracciones y Delitos Tributarios”, Lima 2008, Gaceta Jurídica S.A., Pg.
551 – 554.

Lectura de análisis

LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA Y LA EXCUSA ABSOLUTORIA

ACUERDO PLENARIO N° 2-2009/CJ-116

(…)

11. La regularización tributaria está sujeta a dos requisitos esenciales: actuación

voluntaria a través de una autodenuncia y pago total de la deuda tributaria o devolución
del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente.

A. Regularización voluntaria. Se expresa en la frase: “…se regularice la situación

tributaria (…) antes de que se inicie la correspondiente investigación fiscal o a falta de
éste, el Órgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relación
al tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas” (artículo 189°,
segundo párrafo, CT). Esta exigencia o condicionante temporal plantea que la
regularización se realice en forma voluntaria o espontánea, la que debe concretarse
antes de la intervención de la autoridad tributaria o penal. En este último supuesto no
hace falta una disposición fiscal de formalización de la investigación preparatoria
(artículo 7°.1 LPT en concordancia con el artículo 336° NCPP), cuyo equivalencia en el
ACPP será la denuncia formalizada del Ministerio Público y el respectivo auto de
apertura de instrucción; sólo se requiere del inicio de actuaciones de investigación, que
muy bien pueden tratarse de diligencias preliminares en tanto en cuanto exista suficiente
precisión de los cargos, de su presunta relevancia delictiva. De otro lado, la
regularización no necesariamente debe ser obra del obligado; además, los motivos
internos que determinan la regularización no son relevantes, sólo lo es el momento en
que tiene lugar.

B. Pago total de la deuda tributaria o devolución íntegra del beneficio tributario.

Se precisa en el cuarto párrafo del artículo 189° CT, que dice: “Se entiende por
regularización el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolución
del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente.
En ambos casos la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas”. No sólo
se trata de que se formule una autodenuncia a través de una declaración rectificatoria,
sino de que pague efectivamente la deuda tributaria o efectúe la devolución
correspondiente. Frente a montos dudosos o de necesaria determinación administrativa
–que traen causa en la comisión de delitos tributarios-, es posible que la autoridad
cuestione la rectificación y exija un monto mayor, oportunidad en que debe establecerlo
–con inclusión a los tributos, de los intereses y las multas- y el obligado a pagar
inmediata e íntegramente el diferencial respectivo.

(…)

Fuente: http://www.derecho.usmp.edu.pe/cedp/jurisprudencia/Acuerdo%20Plenario%20N2_2009.pdf

pág. 126
7.5 Reparación Civil

La reparación civil, en el caso tributario comprende el entregarle al fisco lo que le

pertenece (la deuda tributaria), y la indemnización de los daños y perjuicios
ocasionados. Dicha reparación civil, deben de guardar proporción con el daño
ocasionado y fijarse en forma prudencial, asimismo debe de expresarse en moneda
nacional y en monto fijo, sin perjuicio del devengo de los intereses desde la fecha de
producido el daño.

El artículo 191º del TUO del Código Tributario [1], establece la posibilidad para que el
juez, en su sentencia, no tenga que fijar reparación civil alguna a favor del acreedor
tributario agraviado, ello se presenta cuando la Administración Tributaria haya hecho
efectivo el cobro de la deuda tributaria correspondiente. Con ello el juez ya no tiene que
ocuparse en determinar el monto indemnizatorio por daños y perjuicios ocasionados, y
se considera que el acreedor tributario ya haya sido reparado civilmente.

Así, podemos decir que, la Administración Tributaria se puede constituir en parte

civil, sobre el particular existen dos alternativas:

1. En primer lugar, si la Administración Tributaria no cobra la deuda tributaria (por

imposibilidad material, etc.); entonces puede exigir el pago de la reparación civil
al sujeto deudor
2. En segundo lugar, si la Administración Tributaria cobra la deuda tributaria, de
todos modos, se puede constituir en parte civil; pero únicamente para colaborar
con la justicia penal [2].

Ante ello, volvemos a recordar el Principio de ne bis in ídem, así la Sentencia del Tribunal
Constitucional en el expediente N° 1670-2003-AA/TC, manifiesta que el principio
mencionado tiene una doble configuración: por una lado una versión sustantiva y, por
otro, una connotación procesal:

1. Desde el punto de vista sustantivo, el enunciado según el cual “(…) nadie puede
ser castigado por un mismo hecho (..)”, expresa la imposibilidad de que recaigan
dos sanciones sobre un mismo sujeto por una misma infracción, puesto que tal
proceder constituirá un exceso del poder sancionador, contraria a las garantías
propias del Estado de Derecho. Su aplicación, pues, impide que una persona
sea sancionada o castigada dos o más veces por una misma infracción cuando
exista identidad del sujeto, hecho y fundamento.
2. En su vertiente procesal, tal principio significa que “(...) nadie pueda ser juzgado
dos veces por los mismos hechos (...)”, es decir, que un mismo hecho no pueda
ser objeto de dos procesos distintos o, si se quiere, que se inicien dos procesos
con el mismo objeto. Con ello se impide, por un lado, la dualidad de
procedimientos (por ejemplo, uno de orden administrativo y otro de orden penal)
y, por otro lado, el inicio de un nuevo proceso en cada uno de esos órdenes
jurídicos (dos procesos administrativos con el mismo objeto, por ejemplo).

A manera de conclusión, podemos afirmar que la lógica del artículo se explica en la

medida en que la Administración Tributaria pueda realizar los actos dirigidos a conseguir
el pago de la deuda tributaria, pues el juez penal no se encarga de determinar si la
deuda existe o no, sino, más bien, si se ha cometido un delito tributario. En este sentido,
si la administración tributaria ha logrado cobrar la deuda tributaria no resulta correcto
que consiga un nuevo pago mediante la reparación civil.

pág. 127
 Esta solución legal produce, sin embargo, un efecto contraproducente, pues la
satisfacción de la deuda tributaria excluirá la reparación civil derivada del delito tributario,
no habiendo lugar para la compensación de daños de carácter extrapatrimonial. En
cualquier caso, esta limitación de la reparación civil debe entenderse solamente
respecto de los delitos tributarios que se traducen en una falta de pago de la deuda
tributaria [3].

[1] Artículo 191º.- REPARACION CIVIL: No habrá lugar a reparación civil en los delitos tributarios cuando la Administración
Tributaria haya hecho efectivo el cobro de la deuda tributaria correspondiente, que es independiente a la sanción penal.

[2] ROBLES MORENO, Carmen del Pilar, RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; & OTROS; “Código Tributario, Doctrina y
Comentarios”; 3° edición; Volumen II; Pacífico Editores; Junio 2014; pág. 1291

[3] GARCIA CAVERO, Percy. “Derecho Penal Económico – Parte Especial”, Tomo II, Lima Octubre 2007, Editorial Grijley, Pg. 692.

Referencia Bibliográfica

 YACOLCA ESTARES, Daniel Irwin. GAMBA VALEGA, Cesar y otros. “Manual de los Procedimientos y Procesos Tributarios”,
Ara Editores E.I.R.L., Perú 2007, 130 – 131
 Revista Lecciones Tributarias y Lavado de Activos. Revista Año N° 1 – 2013. Setiembre del 2013, Gráfica Delvi S.R.L. Pg. 49.
 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar, RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; & OTROS; “Código Tributario,
Doctrina y Comentarios”; 3° edición; Volumen II; Pacífico Editores; Junio 2014; pág. 1291
 SANABRIA ORTIZ Rubén D., “Derecho Tributario e Ilícitos Tributarios”. 5ta Edición, Abril 2001, Gráfica Horizonte, Pg. 531 –
532.
 BELISARIO VILLEGAS, Héctor, “Régimen Penal Tributario Argentino”, 3era Edición, Argentina 2008, Editorial La Ley, Pg. 480.
 BALDEÓN GUERE, Noma; Montenegro Cossío, Rosa María. “Infracciones y Delitos Tributarios”, Lima 2008, Gaceta Jurídica
S.A., Pg. 551 – 554.
 GARCIA CAVERO, Percy. “Derecho Penal Económico – Parte Especial”, Tomo II, Lima Octubre 2007, Editorial Grijley, Pg.
692.
 TEXTO ÚNICO ORDENADO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
 LEY PENAL TRIBUTARIA

Lecturas recomendadas

Para saber más

Ponemos a tu disposición y te invitamos a revisar dos interesantes documentos que te ayudaran a reforzar y ampliar los temas que hemos
estudiado, estos los encontrarás en la base de datos e-libros que utiliza nuestra universidad:

 Documento 1: EL SUJETO ACTIVO EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS, Y LOS PROBLEMAS RELATIVOS A LA

PARTICIPACIÓN CRIMINAL.

URL:http://web.a.ebscohost.com/ehost/detail/detail?vid=3&sid=152cd02c-4803-4114-968b-
43ad9473bc86%40sessionmgr4001&hid=4112&bdata=Jmxhbmc9ZXMmc2l0ZT1laG9zdC1saXZl#db=sih&AN=2562302

Breve descripción: No reina el consenso en la doctrina ni en la jurisprudencia, a la hora de pronunciarse sobre la naturaleza
del delito tributario, en consideración al autor de éstos. Mientras que nuestra escasa doctrina mayoritariamente, se inclina
por la tesis que afirma que nos encontramos ante un delito común, la doctrina extranjera por el contrario, mayoritariamente,
se pronuncia en sentido contrario, esto es que nos encontramos ante un delito especial propio. Asimismo, algunos autores,
se han adherido a las nuevas corrientes dogmáticas impulsadas tanto por Roxin, como por Jakobs, quienes han creado una
nueva clasificación de los delitos, llamándolos delitos de infracción de deber. La discusión no es un tema menor, dado los
alcances en materia de autoría y participación criminal, derivados de optar por una u otra postura, ello especialmente en
legislaciones, como la nuestra, que no establecen normas especiales para la distribución de responsabilidades entre los
diferentes participantes del delito. [ABSTRACT FROM AUTHOR]

 Documento 2: LA PRUEBA PROHIBIDA EN EL DELITO TRIBUTARIO

URL:http://web.a.ebscohost.com/ehost/detail/detail?vid=5&sid=152cd02c-4803-4114-968b-
43ad9473bc86%40sessionmgr4001&hid=4112&bdata=Jmxhbmc9ZXMmc2l0ZT1laG9zdC1saXZl#db=zbh&AN=597577

Breve descripción: El artículo discurre sobre el proceso penal en España con respecto a los delitos tributarios. Se presentan
las consideraciones generales del tema, incluyendo la evidencia necesaria, el derecho de no declararse culpable del delito en
cuestión y el deber de colaboración por parte del imputado. También se enfoca en la incidencia de la prueba prohibida en el
delito tributario.

pág. 128
  Documento 3: EL EJERCICIO DE LA ACCIÓN PENAL EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS Y EL CÓDIGO
PROCESAL PENAL DE 2004

URL:http://web.a.ebscohost.com/ehost/detail/detail?vid=13&sid=152cd02c-4803-4114-968b-
43ad9473bc86%40sessionmgr4001&hid=4112&bdata=Jmxhbmc9ZXMmc2l0ZT1laG9zdC1saXZl#db=a9h&AN=31613460

Breve descripción: El artículo presenta una reflexión sobre las modificaciones a la Ley Penal Tributaria de 2004. Se describe las
normas anteriores de la acción penal pública para los delitos tributarios. También se habla de la intervención de la Administración
Tributaria y la necesidad de distinguir entre los tipos de delitos.

Conclusiones

1. En el delito de defraudación tributaria se requiere subjetivamente la intención

deliberada de no pagar el tributo y objetivamente la realización de maniobras
aptas para lograr este resultado sin que ello sea advertido.
2. En los delitos sobre simulación o estado de insolvencia patrimonial, el delito se
configurará una vez establecido el monto correcto que se debe pagar por
tributos, el sujeto activo no puede cobrar dicha deuda, por concentrarse el sujeto
pasivo en estado de insolvencia, obtenido por medios fraudulentos.
3. El delito contable es un delito doblemente especial y su responsabilidad penal
en calidad de autor, cuyo comportamiento es evidentemente doloso.
4. Se produce una excusa absolutoria cuando el legislador considera conveniente
no imponer una pena a pesar de producirse una acción típica, antijurídica y
culpable, es el caso de la regularización tributaria. Nuestra legislación tributaria
ha establecido, en el artículo N° 189 del Texto Único Ordenado del Código
Tributario la figura de la regularización como una forma de excusa absolutoria
5. La reparación civil, en el caso tributario comprende el entregarle al fisco lo que
le pertenece (la deuda tributaria), y la indemnización de los daños y perjuicios
ocasionados.
6. En el delito de defraudación tributaria se requiere subjetivamente la intención
deliberada de no pagar el tributo y objetivamente la realización de maniobras
aptas para lograr este resultado sin que ello sea advertido.
7. En los delitos sobre simulación o estado de insolvencia patrimonial, el delito se
configurará una vez establecido el monto correcto que se debe pagar por
tributos, el sujeto activo no puede cobrar dicha deuda, por concentrarse el sujeto
pasivo en estado de insolvencia, obtenido por medios fraudulentos.
8. El delito contable es un delito doblemente especial y su responsabilidad penal
en calidad de autor, cuyo comportamiento es evidentemente doloso.
9. Se produce una excusa absolutoria cuando el legislador considera conveniente
no imponer una pena a pesar de producirse una acción típica, antijurídica y
culpable, es el caso de la regularización tributaria. Nuestra legislación tributaria
ha establecido, en el artículo N° 189 del Texto Único Ordenado del Código
Tributario la figura de la regularización como una forma de excusa absolutoria
10. La reparación civil, en el caso tributario comprende el entregarle al fisco lo que
le pertenece (la deuda tributaria), y la indemnización de los daños y perjuicios
ocasionados.

pág. 129