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Manual de Derecho Tributario - Mario Augusto Saccone PDF
Manual de Derecho Tributario - Mario Augusto Saccone PDF
TRIBUTARIO
Copyright 2002 by La Ley S.A.
Tucumn 1471(CI050AAC) Buenos Aires
Queda hecho el depsito que previene la ley 11.723
Impreso en la Argentina
Prillted in Argentina
I.S.B.N .950-527-812-8
DR. MARIO AUGUSTO SACCONE
PREFACIO
Para aquellos que transitamos desde hace aos el camino del Derecho
Tributario, desde el mbito profesional y tambin acadmico, advertimos un
fenmeno que no es usual en el desarrollo de otras disciplinas jurdicas.
Por una parte, histricamente, la reiteracin de que se trata de una de las
ms recientes ramas jurdicas, dicho esto en trminos de evolucin de los
institutos y de las ideas legales, que justificara confusiones y elaboraciones
metodolgicas con datos extrajurdicos.
Recordemos que se ha dicho que parece una paradoja que el Derecho
Tributario sea considerado como el ltimo nacido en la familia de las ramas
del Derecho, cuando, en realidad, en el Estado moderno constitucional, la
primera manifestacin es, precisamente, este Derecho. Jarach dice que nace
el Estado Constitucional, el Estado de Derecho, cuando y porque nace el De-
recho Tributario.
Por la otra, un desarrollo que se manifiesta actualmente, no slo en las
reiteraciones de las ediciones actualizadas de los maestros nacionales de la
disciplina, que constituyen verdaderos tratados de utilizacin acadmica y
profesional, sino tambin en la proliferacin de obras especficas, artculos,
notas, comentarios de jurisprudencia.
A ello debe agregarse la creciente introduccin de bibliografa extranjera,
de pases donde se advierte el mismo desarrollo, la realizacin de congresos,
jornadas y seminarios nacionales e internacionales, en los que se estudian,
analizan, critican, todos los institutos fiscales.
En la bsqueda de una explicacin podemos considerar, por lo menos en
nuestro pas y entre otras, la creacin del Tribunal Fiscal de la Nacin, que
con la eliminacin del previo pago y su especializacin, fue generando una
valiosa jurisprudencia especfica con la apertura posterior a las instancias
propiamente judiciales y a la elaboracin de una cada vez ms completa
doctrina de nuestro ms Alto Tribunal.
A ello puede aadirse el espectro multifactico del instituto nuclear de
este Derecho, el impuesto, con sus aspectos tcnicos, jurdicos, cientficos y
polticos, que le otorgan una singularidad que excede el marco que encontra-
mos en otras reas. El tributo, en general, responde a necesidades poltico-
financieras, y en su creacin y previo a volverse norma jurdica, exige su
adecuacin a regulaciones tcnicas y de capacidad contributiva.
x MARIO A UGUSTO SACCO N E
PREFACIO ...................... ... .. ........ .. ........ ........ .. .. ........ ......... ................ ..... ... ........... IX
Pg.
CAPfTULO 1, 1
11. RGIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO ... . .. ... .. . .. .. ...... ... ... ... ........................ 17
1. Generalidades ................................................................................. 17
2. Aspectos constitucionales ....................................... ....................... 20
3. Legislacin nacional ................... .................................................... 23
Ley nacional N 11.683 ......................... ........................................ 23
4. Codificacin fiscal ........................................................................... 24 _
XII MARIO AUGUSTO SACCONE
Pg.
III . DIVISIN DEL DERECHO TRIBUTARIO .. .... . ........................................... 25
1. Derecho tributario material ........................................................... 26
2. Derecho tributario formal ................. .. .............. .................... ......... 27
3. Derecho procesal tributario ........................................................... 27
4. Derecho penal tributario ....................................... .. ..................... ,. 28
5. Derecho internacional tributario .................... ...... .. .. .. ................... 28
CAPTULO n, 35
1. INTERPRETACIN y APLICACIN DE LA LEY TRlBUTAHIA .. .... .. .. .... ....... 35
1. Nocin general............................................... ........................... .. .. .. 35
a) Mtodos generales y especiales ............................................ 36
a.l) Mtodos generales ....... ....................... ....................... 36
a.2) Mtodos especiales .............. ...................................... 38
El mtodo en la ley fiscal..................... .......... .......... 38
2. El alcance de la interpretacin ....................................................... 39
3. Organos de interpretacin ....... ...... .. .. .. ................ ..... ..................... 40
4. La interpretacin de las exenciones tributarias .... .. ...................... 43
Pg.
2. En el tiempo ............................................................................ ..... ... 58
a) Retroactividad de la ley tributaria ......................................... 58
a.l) Tributos instantneos ................ ...... .. .. ..... ............ .... .. 59
a.2) Tributos peridicos .. .. ...... ............................ .............. 59
a.3) Jurisprudencia ........................................... ................. 59
CAPTULO III, 79
Pg.
d) Condonacin y remisin ........... ........ .. .. .. ...... ........ .. .............. 111
e) Prescripcin ...................... .. .. .. ........... .................................... 111
e.ll Configuracin ................................................ .. ........... 111
e.2) Trmino de la prescripcin .... ...... .............................. 112
e.3) Cmputo de la prescripcin ................................ ...... 112
e.4) Suspensin del trmino de prescripcin ................. 113
e.S) Interrupcin del trmino de prescripcin ................ 114
e.6) Jurisprudencia ......................................................... .. . 115
CAPfTULO V, 139
Pg.
Pg.
Ttulo IV - Disposiciones generales .. .................................................... 171
Ttulo V - De los procedimientos admillistrativo y pellal.................... 174
Pg.
Prueba de informes .................................... 196
Prueba confesional.................................... 196
Prueba documental ................................ ,... 196
g.8) Produccin de la prueba ............................... 196
g.9) Alegato - Vista de la causa ............................. 196
g.IO) Medidas para mejor proveer ........................ 196
h) De la sentencia ............................................................ 196
h.l) Inconstitucionalidad ..................................... 197
h.2) Interpretacin no ajustada a la ley............... 197
i) De la liquidacin ........................................................ 197
j.l) Recurso de aclaratoria ................................................ 197
j.2) Recurso de revisin y apelacin limitada ................. 197
k.l) Efecto de la apelacin ................................................ 198
k.2) Fundamentacin del recurso ..................................... 198
k.3) Aplicacin supletoria .................................................. 198
Pg.
IV. LA REPETICf'l THIBlJTJ\I!lA ."""' ...... "", ........ ,.... ,.,.,, .. ,... ,.... ' ...... ,.. ,.. ,.. , 221
a) Nocin ..... ,.... ,.. ,.. ,.. ,.. ,............ ,................. ,.... ,.. ,....... ,....................... 221
b) Caracteres ...... ,.. ,..... ,........... ,...... ,.. ,.................................. ,.. "........... 223
c) Causas ........................ ,.. ,..... ,.. " ..... ,......................... ,.... "" .. , .. ,.......... 223
d) El empobrecimiento corno condicin del derecho a repetir ...... ' 223
e) Cambio de doctrina jurisprudencial ............................................. 224
f) Sujetos activos de la repeticin ...................................................... 224
g) Aspectos procesales ........................................................................ 225
h) La protesta .. ,.... ,..... ,..... ,.................................................. ,............... , 225
i) Pago espontneo y pago a requerimiento - Reclamo administra-
tivo previo .. ,.... ,... ,.. ,.................. ,.. ,... , .. , .. ,............... ,.............. " ....... , 226
j) Multas ., ............... ,............................ ,........ " ... ,................................ , 226
1, Los THIBUTOS ............. , .. ,' .... ,.. ,... ,............. ,.... " .. ,........... ,......... ,.. ,..... ,..... , 229
1. Generalidades .. ,.. " ....... ,......... ,............... ,.. ,.................................... , 229
2, Clasificacin .. ,............ ,.. ,......... ,.. ,.. ,.. , .................. ,............ ,..... ,....... , 232
3, El impuesto ........ ,........... " .................. ,.................. ,.. , .. ,.................... 233
a) Nocin general....................................................................... 233
b) Naturalezajurdica ., ........ ,...... " .............. ,.. ,.......................... ', 235
e) Fundamento tico-poltico .................................................... 236
d) Clasificaciones ...... ,.... ' ............. ,................................. ,...... ,.... , 237
d,l) Impuestos reales u objetivos y personales o subje-
tivos .. ,.... ,.. ,........ " ... ,........................................ ,.. ,..... ,.. 238
d,2) Impuestos directos e indirectos ................................ 238
d,3) Impuestos ordinarios y extraordinarios ................... 240
dA) Impuestos proporcionales y progresivos ................. 240
e) Efectos econmicos de los impuestos .................................. 241
Traslacin ... ,..... ,..... ,... ,......... ,.... ,............................... ,........ , 242
4. 'rasas ... ", .................................................. ,........................................ 245
a) Nocin .. ,.. ,.... ,...... ,........ ,... ,............................. ,........................ 245
b) Caractersticas .. ,.. "" .. ,....................... ,....................... ' .... "....... 246
e) Diferencia con el impuesto .................................................... 247
d) Diferencia con el precio ......................................................... 248
e) Criterios ., ... ,., ............................ ,.... ,......................................... 248
f) Graduacin .. ,.............. ,.. ,......... ,..... ,......................... ,.............. 249
5, Contribuciones .. ,.... ' .. ,...................... , .. ,..................... ,... ,........ ,....... , 249
a) Nocin ........................................ ,.... ,......................... ,............. 249
b) Naturaleza .. ,........ ,........ " .. ,.. " .... ,......... ,.............. ,.. ,................. 251
Como categora autnoma ......... "..................................... 251
Negacin de la categora autnoma ................................. 251
Criterio actual .............................. ,...................................... 252
c) Clases ,.. ,.. ,.. ' .. ,.. " ..................................... ,...................... ,........ 252
Pg.
6. Presin tributaria ............................. ............................................... 253
a} Concepto - Alcances ................ ............................................... 253
b} Naturaleza de la carga fiscal .................................................. 254
Pg.
e) Exenciones .................................................................. 285
d) Base imponible del gravamen ................................... 286
e) Tasa ............................... .............................................. 289
3. Impuesto sobre los bienes personales ......................................... 290
a) Sujetos .................................. ................................................... 290
b) Sociedad conyugal ................................................................. 291
e) Hecho imponible .................................................................... 291
d) Alcuota ................................................................................... 292
C\PTlJl.O X, 293
ADE:-WA
CORRElACIN DE l\:OHMAS DE LOS CDIGOS FISCALES DE lA CIUDAD DE BUE-
NOS AIRES y PHOVINCIAS DE BUENOS AmES, C()HIlOBA y SANTA FE .. ".... 337
!) Interpretacin tributaria: " .. """" .. " .... " .. """"" .. """ .. " .... "... 337
2) Prescripcin: ""." .. "" .. "."" .. """ ... " .. " .. "."" .. ".".""." .. " ... "." 338
3) Determinacin y recursos: .. " .... " .. " .. """"""" .... " ...... " .... " ... 339
4) Juicio de ejecucin fiscal " .. "" .. " .. " .. "" .... "" .. " .. ""............... 344
5) Infracciones y sanciones ........ " .. " .... " .... " ................ "" .. " .... " 347
1. DERECHO TRIBUTARlO ADUANEHO " .. "" .. " .. """"" .. " .... " .... " .... " .... "" ... 357
1. Normativa aplicable "."."."."." .... ""." .... "."." .... "." .. ".""." .. "".". 357
Legislacin Positiva .. "".".".". " .. "" .. "."."."."." .. "."."".".".".".. 357
2. Concepto del Impuesto .... " .... " .. """" .. " .. "" .... " .. " ...... " .... " .. "" .. " 357
3. Hecho Imponible .. " .. "" .. "" .. "" .. " .. " .... " .. "" ........ " .. """ .. """"".... 359
4. Sujeto Pasivo .... " .... """"" ........ """"" .. " .. " .... " .... " .. " .. """ ........ "". 365
5. Caractersticas .. " .......... " ... " ..... " .... " ..... "" .. "."."""" .. ".""."."....... 366
6. Base Imponible ........ " .. "."" ..... " ... " ...... " ....... " ........ " .................. ". 367
a) Derechos de Importacin """" .. " .... " .............. "" .. "" ...... ".... 367
b) Derechos de Exportacin " .... " ...... " .......... "" .. " .................. ". 367
7. Otros tributos aduaneros " .. "" .... " .. " .... " .. """ .. "" .... """"" ........ ". 370
a) Impuestos de aplicacin eventual """ ...... """" .. "" .. "" .. "".. 370
a.!) Impuesto de equiparacin de precios .... "" .. "" .. "".. 371
a.2) Derechos Antidumping (C.A. arts. 687 a 723, Ley
24.176, Dto. 2121194, 766/94 Y704/95) ...... " .. "" .. ".... 373
XXII MARIO AUGUSTO SACCONE
Pg.
a.3) Derechos compensatorios ......................................... 376
b) Tasas aduaneras .................. ................................................... 378
b.l) Tasa de Estadstica ...................................................... 378
b.2) Tasa de Comprobacin .............................................. 379
b.3) Tasa de Servicios Extraordinarios .............................. 379
b.4) Tasa de Almacenaje .................................................... 379
8. Otros tributos que percibe (y fiscaliza) la Aduana con motivo de
la importacin para consumo ........................................................ 380
9. Exenciones ....................................................................................... 380
10. Perodo Fiscal.................................................................................. 382
11. Determinacin y pago .................................................................... 382
ApNDICE
l. DERECHO TRIBUTARIO
l. CONCEPTO
(1) CULIA.'\! fO:-"'ROUGF, CAH] os M., Derec1w jlluU/ciero, Ed. Depalma, 1993, t. 1, p. lO.
(2) VILLEGAS, HtCTOH B.) Curso de jEnallzas, deree/1O jinanciero y tributario, Ed. Depalma,
1992, p.133.
(3) L"'-!t\c! 1, D:--;o, Finanzas pblicas, Ec!. Cangalla, 1983, p. 363.
(4) !\.1AHT1;-., Jos M. y HODRGlJE7. US(:, ClJIIJ.rn:\lo, Derecho tributario general, Ed. Depalm.l,
1~JBG, p. 9.
(5) V\I.J)I~S COSTA, R/I...\I()~, Il1stituciones de derecho tributario, Ed. Depalrna, 1992, p. l.
2 MARIO AUGUSTO SM~CONI'
Aun reconociendo este objeto, corno seala Jarach, como contenido fun-
damental de la administracin fiscal, es innegable que el segundo enfoque
busca el fondo o la esencia de la materia tributaria, mientras que el primero
magnifica el papel de la admillistracin, para la recaudacin de los impuestos.
Este contraste tiene sus consecuencias en la concepcin del Derecho tri-
butario.
La de Jarach, que tiene su punto de partida en la esencio del fenmeno
tributario se resume sustancialmente en lo siguiente: el tributo es un recurso
que el Estado obtiene por medio de la coercin Cjue nace de su poder de imperio.
En los Estados modernos de Derecho, el poder coercitivo estatal se ejerce a
{raus de la ley, como expresin del poder legislativo y como norma jurdica
que define exhaustivamente los supuestos objetivos y subjetivos de la pre-
tensin del Estado y de la obligacin correlativa del contribuyente.
La otra concepcin (la administrativistaJ, que toma como punto de parti-
da la actividad del Estado tendiente a la recaudacin del tributo, desemboca
en la configuracin del Derecho tributario, como una especie de gua jurdica
de la adnnistracin.
Como consecuencia ulterior de esta concepcin, aflade Jarach, se produ-
ce la confusin y Jos errores de la tcnica legislativa que consisten, por ejem-
plo, en formular muchas normas como facultades concedidas a la administra-
cin, en lugar de establecer objetivamente las consecuencias jurdicas de de-
terminadas situaciones de hecho. Esta formulacin equivocada lleva al extre-
mo que los funcionarios competentes interpreten dichas facultades como li-
bradas a Sil criterio discreciona {y pretendan no solamen te eJercerlas segln su
arbitrio, si no talnbin sustraerlas al control jurisdicciolwl.
De ah. concluye Jarach (JI), que la aministracin fiscal 110 posee poderes
discrecionales y la ley determina precisamente cuando, en cuales casos y en
cual medida ella puede recaudarlln tributo sobre la riqueza privad;}; por elfo,
la autoridad fiscal acta con la finalidad de aplicar las leyes impositivas y
errara quien creyese que aqulla (la administracin) est instituida para ha-
Llar dinero para el fisco, conformndose a los preceptos que las leyes han
establecido al respecto.
El derecho financiero, dice Mario Pugliese (12), es la disciplina que tiene
por objeto el estudio sistemtico del conjunto de normas que reglamentan la
recaudacin, la gestin y la erogacin de los medios econnlicos que necesi-
tan el Estado y otros rganos pblicos para el desarrollo de SlIS actividades, y
el estudio de las relaciones jurdicas entre los poderes y los rganos del Esta-
do, entre el contribuyente y el Estado y entre los mismos contribuyentes, que
derivan de la publicacin de esas normas.
Como sostiene Arturo de la Cueva (13), algunos autores parecen no dis-
tinguir entre el derecho financiero y el derecho tributario; aS, f-lores Zava-
2. AUTOClOMA
a) Posiciones sobre la autonoma del derecho tributario
El derecho es un orden coactivo de la conducta humana, o sea, una tcni-
ca especfica de organizacin social compuesta por un cOlljunto de normas
que relacionadas entre sy llflljica(}as, conforman Wl sistema del que deriua un
cierto orden jurdico (15). Constituye, el Derecho, un producto objetivado de
la voluntad humana, una realidad no material, que expresa juicios de deber
ser, relativos a conductas humanas y se integra mediante reglas o nonnas que
establecen una relacin entre una premisa hipottica y los efectos para ella
previstos.
Como sostiene Bodenheimer (l6) "el Derecho en su forma ms pura y
perfecta se realiza en aquel orden social en que est reducida al mnimo la
posibilidad de abuso de poder tanto por parte de los particulares corno por
parte del gobierno".
Es condicin indispensable para que este orden cumpla debidamente su
misin, que l funcione como una unidad y que no encierre contradicciones
dentro de s mismo. Esa unidad no se altera ante la existencia de las distintas
ramas del derecho.
Ellas existen porque deternlinado nmero de reglas jurdicas se rene en
un grupo urgnico regulando relaciones jurdicas especficas y conformando
esferas especiales del orden jurdico.
Estas ramas jurdicas son de aparicin contingente en el tiempo, y su
existencia da lugar a instituciones y conceptos propios. Nada se opone a que
contengan conceptos e instituciones diferentes de los de las ramas origina-
rias e incluso a la posibilidad de que se adopten sus trminos asignndoles
una diferente acepcin.
Pero tambin es factible la importante posibilidad de que las ramas jur-
dicas de reciente formacin, adopten las instituciones y conceptos ya con-
templados en las de aparicin anterior conservando su significado primitivo.
(14) Flementos de Finanzas !lbticas /...,lexic{{//{/s, Ed. Porra S.A., 1:-1" ed., I'vlxico, I~J71,
p.IO.
(15) V1LLEGN';, H., op. cit., p. 151.
(16) B()DE7\'IlI:I.\1U~, EDGAIl, Teora riel derecho, Ed. Fondo de Cultura Econmica, 1993.
tV\ANUAI or DuuTl-Io TIU[}UT\Rl 5
(23) I:'l cierre/lO j[wllclero y la ciencia jurdica, pub\. del Heal Colegio de Esparla, Bologna,
1~lBS.
(24) Stellerrecf t.
7
b) Jurisprudencia
que sle cuenta, no por eso, esta disciplina est al margen de la unidad gene-
ral del derecho, ni es incompatible con los principios del derecho privado y
en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el orden
jurdico.
La ley de impuesto a los rditos ha tenido en cuenta la realidad econmi-
ca al establecer las diferentes categoras de rentas, sostiene la Corte (31), sin
subordinarse a las formas jurdicas reconocidas o creadas por el derecho
privado. l.as circunstancias de que a veces el derecho fiscal lome las figuras
jurdicas del derecho privado para facilitar la ejecucin de sus normas no
implica que stas deban someterse necesariamente a aqullas.
c) Alcance de la autononla
n
(:-l7) AIWJIO F,\LCAU, 1\..\11 LC\H, hechu geneuu/ur de I({ obligacin [rilJUrarla, Ed. Depalma,
Buenos Aire~, 1964, p.llO.
(38) H(l~E;"1IJUI. op. cil., p. B~ ysigte~.
(39) Citado por I{OSE;"'!BUJ,Op. cit., p. 1]4.
(40) Art. :12: Facltase a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos para conceder
facilidades para el pago de los tributos, intereses y m ultas, incluso en casos particulares a
favor de aquellos contribuyentes y responsables que acrediten encontrarse en condiciones
econmico-financieras que les impidan el cumplimiento oportullo de dichas ohligaciones.
Cuando la deuda ~e encontrare suficientemente garantizad;] a satisfaccin de la Adminis-
tracin federal de Ingresos Pblicos, se aplicar;: un inters que no podr exceder del previs-
to por el art. 37 y que resultar:i del cuadro de rasas que establecer la Administrachn federal
l'll atencin a 1;] ilnriged,\d de la deuda. Podr lamhinla Administracin federal. en tales
casos, titularizar los crditos mediante la constitucin de fideicomisos financieros,
canalizndose el producido de la negociacin ele los ttulos hacia las cuentas rec.llldadoras.
M\NUAL Dr OCJ\ITHu TRIl\LJ rAiUU II
Cuando la deuda no estuviere garantizada, se aplicarj un inters que fijar la Admi nistra-
,iln Federal de Ingresos Pblicos dt>ntro de los lmites est<lblecidos en el pirrafo anlerior.l.a
-\drninistracin federal de Illgresos Pblicos podr,, en los casos de contribuyentes y res-
ponsables concursados, otorgar facilidades especiales para el ingreso de las deudas privi-
legiadas relativas a tributos y sus actualizaciones a cargo de aquellas, originadas con anlc-
I i(ridad al auto de illiciacin del concurso preventivo o auto declarativo de quiebra, estable-
~'iendo al cfeclO plazos y condiciolles para dicho acogimiento. Asimismo, la Administracicn
I'ederal de Ingresos Pblicos p()dr~ votar favorablemenle en las condiciones que se fijen en
l;s propuestas judiciales de acuerdos prevenlivos () resolutorios, por crditos quirografarios
en tanto se otorgue al crdito fiscal idntico tratamiento que al res lo de las deudas
quirografarias.
(11) GjULL\~1 FO!\HUUCL, c., op. cit.; BrcKLll, Al.FIlI:D(; (;1,.\:\:\1.'\1, cte.
1'12) Conf. S1:.J1: DE 13UJA.'\Ll.-\, op. cit., t. 1, ps. 4:H} y S49.
11 MAi\ICl AUCUSTO SACCUNI
El viejo principio del previo pago del gravamen para discutir la proce-
dencia de un tributo que fundaha Griziotti (47), en que la satisfaccin de las
necesidades pblicas, no es postergable y que de ah naca la necesidad de
(43) Art. Su, Cunstitucin Provincia de Santa Fe: "Todos los habitan les de la Provincia
estn obligados a concurrir a los gastos pblicos segllI Sil cnfJaclad contrilm.! iua".
(44) JAHACll, n, El sistema del derecho trihutario l!latr-ial argentino ti travs de sus hec!Jos
impollilJles, J.A., 19 i 17 - JI -44,
(45) PUn:z DE AYMA, JOSI:: LlJls. Las jIcciones en el derecho rribu tario. Madrid, 1970, p. 107.
(4G) L\HIIClI, l)., en LA., 1942-1I-93.
(47) Up. ct., p. 81 ysigles.
Mr\,"-.;UAL DE DERECHlJ Ti~ll)lJTAJ{I() 13
una rgida tutela de los intereses del Fisco, para el pago puntual de los tribu-
tas, no obstante la resistencia del contribuyente a satisfacer la pretensin
fiscal no ha tenido consenso en la doctrina, modificndose tambin la juris-
prudencia sobre el tema. Agrega el maestro italiano, que esa norma implicaba
que en toda controversia de impuestos, la oposicin, para ser admitida en
juicio, debera estar acompaada por el certificado de pago del impuesto.
Spisso (48) efecta un cuidadoso desarrollo de la evolucin doctrinaria y
jurisprudencial del principio, recordando que en Italia, la Corte Constitucio-
nal, en fecha 31 de marzo de 1961, declar la inconstitucionalidad de la exi-
gencia del "solve et repete" establecida en una ley fiscal.
El fundamento del principio, adems del ya citado de Griziotti, estara
dado por los de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo, pero,
como expresa Spisso, se partira del criterio de que la promocin de la accin
judicial tendra efectos suspensivos, lo que en el derecho argentino no es aS,
desde que el arl. consagra el criterio contrario. 12 de b ley de procedimientos
administrativos 19.549.
El autor citado, decidido opositor a la aplicacin de este principio, en-
tre otras razones invoca el art. HO, inc. 1, de la Convencin Americana so-
bre Derechos Humanos (49), en cuanto dispone que "toda persona tiene
derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razo-
nable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, es-
tablecido con anterioridad por la ley ... para la determinacin de sus de-
rechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal, o de cualquier otro
carcter". La clusula, dice, asegura el derecho de los contribuyentes a ar~
tiClIlar todas las defensas que hagan a sus derechos vinculadas con la de-
terminacin de sus obligaciones fiscales, y que el tribunal las considere y
resuelva, por lo que no es admisible la exigencia del "salve et repete" en-
tendido como presupuesto procesal de la accin o recurso judicial. Del
texto del art. 8, inc. 1, de la Convencin Americana de Derechos J-Iuma~
!lOS aparece claramente que dicha norma, al igual que los arts. 7, inc. 5 y
8<1, inc. 2, letra J-O, no requiere de una reglamentacin interna ulterior para
"er aplicada a las controversias judiciales (50).
El Alto Tribunal, en fecha 30/06/99 (51) ha dicho que son constitucional-
~llcnte vlidas las normas que establecen el pago previo de las multas aplica~
,lJs por la autoridad administrativa corno requisito de la intervencin judi~
c'al, pero ello no impide considerar sl/puestos de excepcin que contemplen
: ~lndamentalmentc situaciones patrimoniales concretas de los particulares, a
'1I1 de evitar que ese pago previo se traduzca, a causa de la falta comprobada
~. inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogacin, en un real
:~ll'1l0scabo del derecho de defensa en juicio .
Por la funcin que corresponde a cada rama del poder pblico en la acti-
vidad financiera y, en especial, por el rgimen american.o de control judicial de
la constitllCollalidod de Las leyes. Diversas normas constitucionales sobre ac-
tividad financiera asumen la condicin de principios generales del derecho
tributario, y ellas, as como las disposiciones sobre poderes tributarios, pre-
supuesto, control de gastos, emprstitos, constituyen materias que hoy inte-
gran esta disciplina.
Dice Spisso (56) que la materia tributaria y la proteccin de los contribu-
yentes han recibido en el marco de la Convencin Europea, por medio del
Protocolo 1 de 1952 y la jurisprudencia de la Comisin y de la Corte Interna-
cionaL especial consideracin. La Convencin Americana sobre Derechos
Humanos prev el control jurisdiccional de la determinacin de las obliga-
ciones fiscales y consagra una serie de derechos de directa aplicacin en la
materia.
Aade que la institucin tributaria, al igual que las dems instituciones
jurdicas que integran nuestro ordenan1iento, no puede ser suficientemente
explicada ni comprendida si no es a la luz de la perspectiva constitucional. El
programa constitucional ilumina y condiciona de tal manera a las concretas
instituciones jurdicas, que stas, para responder a criterios de justicia, no
deben estar slo al servicio de sus fines y objetivos constitucionales. De ello
se sigue que la poltica fiscal, componente de la poltica econmica y social,
debe estar orientada a la consecucin de los objetivos constitucionales.
En la doctrina alemana, la revitalizacin de la fundamentacin constitu-
cional y la irradiacin del pensamiento jurdico-constitucional, tanto en la
creacin como aplicacin del derecho financiero ha originado propuestas
como la de Vagel, que se refiere a la collStilucin financiera (57).
(S(-)) Jillc!a jlldicio 1efecti l'(! en IllOteriu tri bu lar/u, EJ. Dcpalma, ps. 2. 11 Ysigtcs.
(:;7) KE!J')[, H. \V., Derecho tribufario, p. 1S Y sigtes.
MANU.'\l. m: DrlZl:CllO TIUl)UTM"JU 17
1. GENERALIDADES
El sistema tributario est cOllslilu ido por el conjunto de iribulos vigen tes en
1/11 pas en determinada poca (58).
laraeh estima (59) que los distintos tributos del pas representan un siste-
',la encadenado, en el cual las instituciones jurdicas han evolucionado en
" Irma lgica, siguiendo la euo!l.lcin econmico-[znanciera.
B) \'!J L:C,,\S, H(CTOH, Curso de finalIzas, derecho financiero}' trilmtnrio, I::d. lJepalllla,
el
9) !Allt\Cll, DIl\O, Curso superior de derecllO Irihu/ario, t. 2, ps. S-{-}.
MARIO AUCUSTO S:\CCO."";I
;() cual puede hacerse mediante concesin temporal de priuilegios. Este dis-
pu')itivo ha sido interpretado como facultad nacional para otorgar exencio-
nes fiscales, y ello no puede serabsWculizClda por leyes impositivas prouinciales.
El art. 75, inc. 30 de la Constitucin Nacional faculta a la Nacin a dictar la
legislacin necesaria para el cumplimiento de los fines especficos de los
establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la Repblica. Las
autoridades provinciales y municipales conservarn los poderes de polica e
imposicin sobre estos establecimientos. en tanto no interfieran en el cum-
plimiento de aquellos fines.
3. Legislacin nacional
Ley nacional N 11.683
4. Codificacin fiscal
(oH) Existe trad. al espai'iol de este Odigo co n comentarios de P,\I.t\D '1 '\IlO;\])\, :Yladrid,
Instituto de Estudios Fiscales, 19BO.
((9) Vlu.rc . \s, H, op. cit., p. 1G2 Ysigres.
MARIO AL'GUSTO SACCONf
(701 CIUIJI\:-':I FO:\H(llJGE, 01-'- cir., p. 4 1 Ysigtes. Lo:-; actualizadores de la obra, HUfII::\ ASOj{El
y SUSA\'\ !,\'.WAHlU.'\E comparten el crilt'riu del maestro.
(71) V:\I DES COSTA, op. cir., p. 1() Y sigres.
27
Valds Costa dice que el derecho tributario internacional tiene por ohjeto
la regulacin de los hechos tributarios de carcter internacional, ya sea por la
nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes, ya por el lugar
donde stos celebran sus negocios, ya por el lugar donde los hechos ocurren.
Lo define como el conjulZta de normas deconJlicto, internacionales y naciona-
les y de llOrma:::i sustantivas que seaplican a los hechos triblltarios internacionales.
Entre sus fines, indica:
Fines fiscales
Fines econmicos
Fines polticos
(77) La importancia de los organismos fiscales es destacada por C'\llL S. S!-IOUP, quien en
memorial enviado en 1967 seflalaba que: "Tanto los autores de la poltica tributaria como los
adlllinistradores pueden reconocer que el grado de xito de una formulacin poltica de-
pende en gran medida de los avances de la administracin. Si la administracin tributaria
es mayor y ms eficiente, los autores de la poltica podrn considerar un margen ms amplio
de tipos tributario o combinaciones posibles".
(78) Disuelve la Direccin General Impositiva y la Administracin Nacional de Aduanas.
(79) Boletn Oficial 14/07/97.
(80) La distincin entre autonoma J' aucarqua vinclase con las dos formas de descen-
tralizaci6n conocidas: la poltica y la atlministra{jva. En su concepcirn ctimu]rJgica, la Oll (0-
30 MARIO AUGUSTO SACCONE
Administrador federal
Facultades de reglamentacin
Est facultado para impartir normas generales obligatorias para los res-
ponsables y terceros en las materias que las leyes autorizan a la Administra-
cin General de Ingresos Pblicos para reglamentar la situacin de aquellos
frente a la administracin. Dichas normas entrarn en vigor desde lafecha de
su publicacin en el Boletn Oficial salvo que ellas determinen una fecha pos-
terior, y regirn mientras 110 sean modificadas porel propioAdministradoro por
el Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos.
Facultades de interpretacin
!lama constituye una forma superior de descentralizaci6n poltica en cuanto traduce el re-
conocimiento de la entidad autnoma de la facultad de darse sus propias normas !wuiamcn-
tales e implica una potestad !lormatiuu originaria. r.a autarqua consiste en la atribucin que
tienen las personas pblicas estatales de administrarse por s mismas, lo cual no es bice
para que, en sentido lato, se cunsideren las mismas como componentes del Estado. Es un
concepto emi nC11 temellte ad minis fra civo.
(B 1) Cdigo Aduanero.
(82) Itatificado por ley 24.447.
(83) Tngase en cuenta que si bien se han disuelto las entidades anteriores, ahora re-
aparecen corno Direcciones de esta nuevaAdminiSlracin Federal.
M . '\:-\Ul\L Dl Drluc IU Tr,J!\UTi\RIU 31
As lo estime conveniente o
Lo soliciten: los contribuyentes o
importadores o exportadores o
agentes de retencin o de percepcin o
dems responsables entidades gremiales
cualquier organizacin que represente un inters colec-
tiuo, siempre que el prollwzciamiento a dictarse oJl-ezca inters general.
El pedido de tal pronunciamiento /lO lendr por virtud suspender cual-
quier decisin que los dems funcionarios de la Administracin General de
Ingresos Pblicos hayan de adoptar en casos particulares.
Las interpretaciones del Administrador se publicarn en el Boleln Oficial
y tendrn el carcter de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de
quince (15) das hbiles desde la fecha de su publicacin, 110 fueran apeladas
ante el Ministerio de Economa y Obras y Servicios PLlblicos por cualquiera
de las personas o entidades indicadas ms arriba, en cuyo caso tendrn dicho
carcter de obligatorias desde el da siguiente a aquel en que se publique la
aprobacin o modificacin de dicha Ministerio. En estos caso, deuer otorgar-
se vista previa al Administrador Federal para que se expida sobre las objecio-
nes opuestas a la interpretacin.
Las interpretaciones firmes podrn ser rectificadas por la autoridad que la
dict o el Ministerio de Economa yObras y Servicios Pblicos, pero las recti-
ficaciones no sern de aplicacill a hechos o silllaciones cumplidos eDil anterio-
ridad al momento en (jlle lales rectificaciones entren en vigor.
CAPiTULO JI
1. INTERPRETACiN y APLICACiN DE LA
LEy TRIBUTARIA
1. NOCIN GENERAL
El tema de la interpretacin de las leyes es uno de los ms importantes en
toda la ciencia jurdica y, consecuentemente, en el Derecho tributario, por su
vinculacin con su autonoma y cercana relacin con disciplinas no jurdicas.
Como sostiene Krause Murguiondo (1), si el derecho tributario es o (2) no
un derecho de excepcin que deba interpretarse restrictivamente; si el dere-
cho tributario se integra o no de manera armnica y en un pie de igualdad con
el resto del ordenamiento jurdico; si el derecho tributario debe respetar las
categoras jurdicas, instituciones y conceptos del derecho privado, o si se
encuentra de alguna manera restringido al respecto; si son admisibles en el
derecho tributario la interpretacin extensiva o analgica; si las menciones
que hace el derecho tributario de los negocios jurdicos civiles y comerciales,
en especial al definir el hecho imponible deben tomarse slo como mencio-
nes lTICramente ejemplificativas, o si son taxativas, etc.
El problema de si la ley fiscal constituye una ley penal o no, est hoy
resuelto en la moderna doctrina (3), al n1cnos, en sus caracteres generales.
Toda la doctrina actual est conforme en afirmar que la ley tributaria es una
ley de naturaleza idntica a cualquier otra, que ha perdido su carcter penal y
tambin su posible carcter excepcional. En rcalidad, agregan, csta conclu-
sin es una consecuencia de la evolucin del carcter pblico de las institu-
ciones tributarias. Hoy el impuesto ya no es un privilegio a favor del que
cobra ni una carga infamante o que va aneja a un status social determinado o
inferior para el que lo paga. A partir de la evolucin que culmina en los mo-
dernos Estados de derecho, el impuesto, despus de reposar sobre el princi-
pio de autoimposicin (en virtud del cual son los propios ciudadanos los que
tienen el derecho de consentir sus propios impuestos), se robustecc an ms
con el principio de reserua de ley, que atribuye la creacin del tributo a sus
representantes, en los rganos depositarios de poder legislativo.
La doctrina rechaza, actualmente, el carcter excepcional atribuido anti-
guamente a las leyes tributarias. Ellas no son ni odiosas, ni especiales o excep-
cionales, ni restrictivas de la libertad o de la propiedad, sino como todas las
dems leyes: crean derechos y obUgaciones normales y ordinarios, y son el
medio para la subsistencia del Estado y la realizacin de sus objetivos (4).
Partiendo de ese criterio, deben considerarse, sumariamente, los I11to-
dos generales de interpretacin.
2. ELALCANCE DE LA INTERPRETACII'\
La interpretacin puede ser extensiva, si se da a la norma un sentido ms
amplio del que surge de sus palabras. Se entiende, en estos casos, que el
(12) Art. 11 (act. l), ley 1 \.683, t. 0.1978, voto del doctor rvlolin O'Connor; CSJN,
31/8/99, "SuperinoxS.A. el Ministerio de Economa ~ Secretara de I lacienda s/lllconstitu~
cionalidad", E.D.,31, p. 518.
O)) GllJ[J!\!'\! FO!\'HOlJGE, op. cit., p. 93.
(14) Op. cit., p. 15.
(15) Precs de Sciellce el Technique fiscales, 1958, p. 238: ''Antinomie du droit f1scal et du
droit priv".
4 MARIO AUCUSTO SACCONr
3. ORGANOS DE I:--JTERPRETACIN
sino, antes bien, en forma tal que el propsito de la ley se cumpla de acuerdo
con los principios de una razonable y discreta interpretacin, lo que vale
tanto como admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indu-
dable propsito de la norma y de su necesaria implicancia (35).
35) "Empresa Distribuidora Sur S.A. (EIJESUH S.A.) el Buenos Aires, Provincia de si
in declarativa", 26/10/~J9, 322, p. 2G24.
36) ()p. cit., p. 84.
37) ()p. cit., p. 107.
:lB) Op. cit., p. lBG.
j9) En nota al pie, el autor seilala que Al.IlI'HlOTA[Sln.~() discrepa de esa postura terica.
-10) SEHlK, HOI)Oi.ru, Apariencia y realh!ad en las sociedlldes mercuntiles, El avuso del dere-
!)()r Ilwdio de la persa/la jurdica, Ed. Arie!.
IV\.M<ut\L D[ Drll..l"CHO TRIiIUTARIO 45
Dobson (41) sostiene que Serik inaugura la concepcin que estima que la
desestimacin o prescindencia de la personalidad jurdica es un captulo del
abuso del derecho, entendiendo que la persona jurdica puede ser allanada
en dos supuestos: el primero cuando se la utiliza abusiuamentey el segundo,
a los fines de enlazar determinadas nonnas con las personas jurdicas.
La doctrina, denominada entre nosotros de la penetracin (Disregard af
legal entity (42), ha sido aplicada por la Corte Suprema de Justicia de la Na-
cin (43), por la Cmara rederal de la Capital Federal, Sala contencioso-
administrativo y por otros tribunales judiciales o administrativos del pas,
sealndose que se procura llegar a la esencia, a la sustancia, de las cuestio-
nes implicadas, sin detenerse en las forn1as externas de los actos.
Son clsicos los siguientes tres fallos de la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin, en anterior integracin:
,/ Parke Davis, en el cual se estableci que dos sociedades, una local y una
extranjera, que estaban diferenciadas desde el punto de vista del derecho
privado pero que constituan una unidad econmica ya que el 99,95 % del
capital de la empresa argentina perteneca a la extranjera, deban ser conside-
radas a losjinestribularios como una sola entidad, por lo cual el pago de
aparen tes regalas de la entidad dominadaala entidad donzinanteno era ms
que un retiro disimulado de utilidades sujetas al impuesto a los rditos, por
cuanto todo contrato supone la existencia dedos partes y nadie puede contratar
consigo mismo (44).
,/ lHellor Goodwin, en una cuestin relacionada con el impuesto a las
ventas, el tribunal tambin adopt el criterio de descorrer el velo societario y
por aplicacin de la doctrina de la penetracin estableci que una sociedad
dominada casi ntegran1ente por otra no autoriza a reconocer la existencia de
convenciones entre ellas, por cuanto debe prevalecer la razn del derecho
sobre el ritualismo jurdico formal, aprehendiendo la realidad jurdica obje-
tiva, y sta indica que tanlpoco en esta situacin podan aceptarse operacio-
nes que aparentemente significahan traslado de mercaderas entre ambos
elementos de un miS1110 conjunto econmico (45).
,/ For' Motu l' Argentina. La Corte resolvi que si la exportadora del exte-
rior y la importadora local se hallan en relacin de matriz y filial, integrando
un conjunto econmico, las sumas pagadas en concepto de intereses por ope-
raciones de pago diferido 110 revisten ese carcter para el impuesto a los
rditos, sino el de un pago o remesa de utilidades propias de la entidad local
en beneficio de la extranjera; aclarando que en hiptesis de conjunto econ-
(11) DOllSO.'\, )UA.\i M.,}:'/ abuso de la persunal}ad jurdica, Ed. Depalma, p. 21 Y sigtes.
(42) Que descansa sobre una concepcin de la persona jurdica muy prxima a la teora
de la ficcin de S.WC,\Y, considerada como pura creacin legal y artificial del derecho positivo
para el logro de determinados fines.
(43) GnJ!.!:\.'\! fo-.;nouGE, op. cit., p. 107 Y sigtes. nota 313 (detalle de fallos).
1,1,1) CSJN, 31/07173, Folios: 286:97 11..1..,151-35:1, F.D .. 49-481, Rev. Imp., t. XXXI,
1'.1039, Bo!. D.G.!. N"237, p. 362).
05) CS)r\, IH/lO/?3 IL.I .. , 152-341, E.Il. 51-341, Bo!. D.G.!. N 239, p. 691).
46
Villegas (47) dice que cuando los hechos imponibles se vinculan con
actos jurdicos de carcter negocia] o negocios jurdicos, existen circunstan-
cias originadas en la voluntad creadora de los propios particulares.
En derecho no est prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos lmi-
tes (enmarcados por el orden pblico; ej. plazo de las locaciones), el trata-
miento jurdico a que quieren someter sus operaciones. Muchas veces existe
la posibilidad de elegir diferentes operaciones jurdicas para alcanzar fines
econmicos sustanci{{lmente idnticos. Por ej., una realidad econmica consis-
tente en la explotacin de un campo puede asumir la forma jurdica de una
aparcera rural o la de una sociedad,
(4()) CSJN, 02/0517,1 (L.L., 155- 1(.)], LD., 55-247, BoJ. D.G.I..l\'o216, p. B4.-1).
(-+ 7) V;UD;,\S, HI\:-T(}H, Ciu-so de jlllal/ZaS, derec/iO jill{/Ilciero y trhutario, p. 171 .
1\~i\NlIAI. ]}l DI !UCHO TRIIIUTAk.IO 47
(4B) HOSL\ll11iJ, TUllO, El fmIldede ley y el abuso de las formas en el derecho tri/Jutario, Ed .
.\larcial POIlS, p. S 1 Ysigtcs.
48 MARIO AUGUSTO S,\CCONE
l. EN EL ESPACIO
Al abordar la doctrina tributaria (49). el tem3 de la eficacia de la ley en el
espacio suele distinguir entre el problema de la 1) determinacin del mbito
espacial dentro del que la ley surte efecto y 2) el propio de la extensin de la
ley, es decir, el relativo 3 la determinacin de los hechos que la ley de un
Estado puede regular.
La coexistencia de entidades dotadas de poner tributario, actuando en el
plano nacional, as como en el internacional, origina conflictos de atribucio-
nes y deriva en superposiciones de gravmenes.
El desarrollo de la riqueza mobiliaria, la ampliacin e internalizacin del
comercio, el progreso cientfico al facilitar las comunicaciones entre lus pue-
blos, son circunstancias que sumadas a la intensificacin de las exigencias
financieras, han agravado el problema en lo que va de este siglo.
En trminos generales, puede decirse con Scligman (50), en forma sim-
ple, que la doble imposicin consiste en gravar dos ueces la misma persona o la
misma cosa.
Sin embargo, es preferible el concepto aceptado por la doctrina alC01uoa
y por el Tribunal Federal Suizo, que requiere la unidad de sujeto pasivo, de
objeto, de tienIpo yde impuesto, en virtud de lo cual puede decirse que existe
doble o mltiple imposicin, cuando las mismas personas o bienes son gra-
vados dos o ms veces por anlogo concepto, en el mismo perodo de tiempo,
por parte de dos o ms sujetos con poder tributario.
Cass dice que la forma de Estado adoptada (51) por la Nacin (federal),
a lo que se agrega la accin fiscal de las municipalidades, genera el empleo
mllltiple de determinadas fuentes tributarias por los distintos planos de go-
bierno. En tal sentido, la superposicin de gravmenes, y aun las dobles im-
posiciones -en tanto los gobiernos acten dentro delas cumpetencias que le
han sido deferidas por la ley fundamental- resultan constitucionales, mien-
tras no se llegue por tal conducto a la confiscatoricdad.
En consecuencia, aade Cass, el rgimen federal al cual adscribe nuestra
Constitucin, da lugar a la existencia constante e ininterrumpida de dos fuer-
zas opuestas que procuran superarse y vencerse recprocamente y sobre cuyo
equilibrio se funda el esquema ideal del sistema: una fuerza centrpeta, ejer-
cida por el gobierno nacional; y una fuerza centrfuga, impulsada por los
gobiernos locales.
(58) Idem.
(59) CSJ~,"Biaus deTiscornia, l\lara Delia sI sucesill", L 10:500.
(()) "Varsavsky, Len el Prov. de Buenos Aires", 220: Y.
() 1) "Huartc, AtiJio e/ r\ ;u:i n", 4 9:G57.
(62) "Bodegas yViiledos Saint Hcmy, S.A.", 2G2:3G7.
51
Clriusul{/s
Crdito jiscal (in" credit). Si bien cada pas grava la totalidad de las rentas,
tanto las que se generen dentro o fuera de su territorio, se acepta que los im-
puestos pagados en el extralljero por relltas all producidas ,Ji IJUJU7CAN de los
irnpllestos totales.
Crdito por impuestos exonerados (ltL'( sparing) (79). Para evitar los incon-
venientes que la exilnicin impositiva en un pas inlportador de capitales,
i~lplique la imposibilidad de utilizacin del crdito fiscal en el pas exporta-
dor, de manera tal que la exencin se transforme en una transferencia impo-
sitiva a este ltimo pas, pude incluirse la clusula denolninada universal-
mente tax sparing.
En virtud de la misma, pueden deducirse no slo los impuestos pagados,
sino tambin el que se debi pagar y no se pag por la existencia de exencin o
reduccin en dicho pas, como forma de incentivo de la inversin extranjera.
El tercer procedimiento, aade Giuliani Fonrougc, para poner tln a la doble
o mltiple tributacin del capital o de la renta, corresponde a la llamada amw-
nizacin de las legislaciones, que ha tenido exteriorizacin concreta ellla ac-
cin de la Comunidad Econmica Europea y del Mercado Comn Latinoame-
ricano. En el mismo sentido, puede agregarse el desarrollo del Mercosur y los
estudios sobre armonizacin de las legislaciones de los pases integrantes .
2. E~ EL TIE~IP()
(82) CA lIciA BEI.SUi\CE, "Hetroactividad de las leyes tributarias", en HeLl. Derecho Fiscal,
t. XXXV, p. ese
(B3) Op. cil., 11 B Y sigtcs.
(B4) JAll.ACl!. 1)[:\0, Curso superior de derecJw tributario, t. 1, p. 83.
(85) BIl:LS\, HAl'r\EL, CVII11-}(,!Jdio de derecl/O phlico. t. 3, p. 40.
(B6) S\l~'Z DE BUJA:\IJA, Fm\i\;\'uo, Hac:;Ja y derecho, t.!\, p. 37.
(B7) VILLLC.\S, up. cit., p. 178 Y sigtes.
60 M/\fUU AUGUSTO SI\CCO.\E
Villegas critica este fallo, sosteniendo que no puede negarse, que el hecho
imponible gellera un derecho adquirido. Agrega que la tesis del pago como
limitea la retroactividad esjllridicwnente uhjetahLe y !ienea/canees muy re/ati-
1I0S, ya que segn el Alto Tribunal, el derecho adquirido slo se genera me-
diante la aceptacin del pago por el ente recaudador que debe entregar el
correspondiente recibo con efecto cancefatorio. Pero ocurre que en materia
tributaria el pago 110 es casi nunca cancelatorio por s solo, ya que la declara-
cin jurada y el importe oblado en su consecuencia estn sujetos a verificacin
administrativa y el fIsco est facultado a determinar el tributo que en definiti-
va corresponda mientras no e,..,-t prescripla. La accin. Un ejemplo es el caso
del impuesto sohre los acliuos fillancieros, creado por ley 22.604, en fecha
07/06/82, cuyo hecho imponible haba acaecido e1311l2/81 (94).
(~I) Ver: causa "Moiso", falto de12<1/11 /81, en U.E, t. XXXII, p. ~23.
(92) CSlN, "Angel Moiso yo" Ca. S.H.L.", 303:1 835.
(~B) es]:\', "Angel i',loiso y Ca. S.H.L", 303:1835.
(~J4) Ver \'1 LU:G!\S , "Dos temas de i ntt'rs fiscal", Reu. La Illformacill, t. XLVI, p. 702.
62 MARIO AlJGlJSTO Si\CCOf\:E
Legalidad
por ley, entendida sta como la disposicin que emana del rgano constitu-
cional que tiene la potestad legislativa conforme a los principios establecidos
por la Constitucin para la sancin de las leyes y que contiene una norma
jurdica (106). El principio de legalidad (o de reserua en materia trihutaria) no
significa que la ley se limite a proporcionar directivas generales de tributacin,
sino que ella debe contener, por lo menos, los elementos bsicos yestructu-
rantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios
para la fijacin del quantum).
En la Constitucin Nacional, el principio de legalidad deriva del art. 17,
que garantiza la propiedad COl11O inviolale y establece que el Congreso pue-
de imponer las contribuciones que se expresan en el art. 4 Adems, el art. 19
Cl
Igualdad
(I 14) Canf. BIDf\RT CA.,.lPOS, e., Manual de Derechocollstjrucioflal, BuenosAires, 1972, p.:~ 17.
(115) Ver B1EI5A, lW.\EL, Eswdios de derecho puhlico. Derecho constitucional, Buenos Ai-
res 1~lS2, lo 1, p. 479 Y sigtes.
(11 G1 ":-"Iasotti de 13usso, Ana y otros el Pro\'incia de [luenos Aires", 207:270.
68
Generalidad
Este principio alude al carcter extensivo de la tributacin y significa que
cuando una persona fsica o ideal se halla en las condiciones que marcan,
segn la ley, la aparicin del deber de contribuir, ste debe ser cumplido,
cualquiera sea el carcter del sujeto, sexo, nacionalidad, edad o estructura.
Igual que el de igualdad, surge del arto lG de la Constitucin Nacional, y
ordena que tributen -sin exclusin arbitraria- todos los que estn inclui-
dos en el mbito de la capacidad contributiva. Se principio se refiere ms a un
aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deben pagar tributos,
sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o
casta. En otras palabras, el gravamen se debe establecer en tal forma que
cualquier persona, cuya situacin coincida con la sei"alada como hecho ge-
nerador del tributo, debe quedar sujeta a l.
La Corte Suprema nacional ha dicho que la generalidad es una condicin
esencial de la tributacin y que no es admisible que se grave a Ulla parte de la
poblacin en beneficio de otra (130).
El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y benefi-
cios tributarios, conforme a las cuales ciertas personas no tributan o tributan
menos, pese a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y benefi-
cios, sin embargo, tienen carcter excepcional y se fundan en razones econ-
micas, sociales o polticas, pero nunca en razones de privilegios y la facultad
de otorgamiento no es omnmoda.
Existen exenciones a favor de instituciones de beneficencia, o de promo-
cin de ciertas actividades tales ca TIlO culturales, artsticas, deportivas o lite-
rarias (131).
Por inters pblico debe entenderse, no slo al que contempla la provi-
sin de los gastos absolutamente necesarios a la continuada y organizada
existencia del gobierno, sino al que tambin comprende otros tendientes a
subvenir el bienestar de la sociedad y anticipa al presente la futura felicidad
del pueblo. Por ello las razones de natural equidad, gratitud y beneficencia,
no estn fuera de lugar cuando el bienestar del pueblo se halle en cuestin y
puedan ser tomados en vista en la imposicin de las pblicas cargas: "Las
contribuciones o impuestos se distinguen de las extorsiones arbitrarias en
que aqullas se establecen de acuerdo con alguna regla. que distribuye el
peso sobre todos los ciudadanos" (132).
(129) "5cotto Lachianca, Bias. Esacoriaza y L(pez. Jos E el Consejo Nac. de Educacin",
190:159; 191:100; 195:135.
(130) CS1N, Fallos: 157:359: ]62:240; 168:305.
(131) Ver sobre el tema: Art. 20, ley 20.G2e de impuesto a las ganancias.
(132) CSIN, "Viilec!os y Bodegas Arizu el Provincia de r-.1endoza". 157:359.
1\1i\N\JAL DE DER[CHO TR1GUTMUU 71
El art. 11, inc. a), de la ley 12.143 (t.o. 1952), de acuerdo con su propio texto
y con la interpretacin restrictiva que de l debe hacerse no ha tenido otra
finalidad que liberar de impuesto nacional a las ventas que enumera, yesa
exoneracin no debe entenderse corno excluyente del poder impositivo de
las provincias. La ley 3698 de la provincia de Entre !los, al gravar con un
impuesto de sellos las operaciones a que se refiere su art. 8 u , inc. d), no con-
tradice el precepto federal y la sentencia que as lo decide debe ser confirma-
da (149).
Las provincias no pueden ejercer el poder impositivo que les pertenece
de modo que obste al logro de fines constitucionales propios del gobierno
federal. El Congreso, en virtud de lo preceptuado por el arto 67, inc. 16 de la
Constitucin Nacional (1853), est facultado para eximir de impuestos y con
tribuciones nacionales, provinciales y municipales, a aquellas empresas o
actividades que decida beneficiar mediante el otorgamiento de concesiones
temporales de privilegio, pero es indispensable que e Congreso, actuando
dentro de la esfera de su competencia constitucional, haya dispuesto la exen
cin de gravmenes locales de modo inequvoco, pues toda exencin, por
revestir carcter excepcional, requiere una manifestacin cierta de voluntad
legislativa y no puede ser resuelta sobre la base de meras inferencias (150).
De esa manera, si el Gobierno Federal hace uso de tal facultad, las provin-
cias no pueden obstaculizarla, ante lo cual adolecen de invalidez las disposi-
ciones provinciales que establezcan impuestos a empresas o actividades que
el congreso decidi beneficiar mediante exenciones (151) .
Proporcionalidad
Este principio exige que la fijacin de contribuciones concretas de los
habitantes de la Nacin sea en proporcin a sus singulares manifestaciones
de capacidad contributiva, ya que lo deseado es que el aporte no resulte
desproporcionado en relacin a ella (152).
Pero en modo alguno el principio significa prohibir la progresiuidad del
impuesto (un impuesto es financieramente progresiuo cuando la alcuota se
eleva a medida que aumenta la cantidad gravada).
La progresividad ha sufrido una profunda evolucin en el pensamiento
tributario. Hasta fines del siglo XIX, la gran mayora de los sistemas fiscales se
basaban en la proporcionalidad -un impuesto es proporcional cuando su
alcuota es constante, cualquiera sea la cantidad gravada-o Cuando comen-
zaron a establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a grandes debates y
discusiones doctrinales que tuvieron lugar a finales del siglo XlX y durante
las tres primeras dcadas del presente siglo.
No confiscatoriedad
La Constitucin Nacional asegura lG inviolabilidad de la propiedad pri-
vada, su libre uso y disposicin y prohbe la confiscacin (154). La tributacin
no puede, por /lia indirecta, hacer ilusorias tales garantas constitucionales.
Ha sostenido la Corte Suprema que los tributos son confiscatorios clIan-
du asuren U!la parle sustallciaL de la propied{ld u de la renta. La dificultad
surge para detcrIninar cuncretamen te qu debe en tenderse por po rte sustall-
cial.
Si bien el carcter confiscatorio de un impuesto territorial debe ser apre-
ciado en particular con relacin a cada inmueble gravado, y no al conjunto de
todos los pertenecientes a un mismo dueo, no corresponde efectuar esa
discriminacin por va ele! recurso extraordinario si no fue invocada por la
municipalidad en la oportunidad necesaria para que tal cuestin formara
parte de la litis contestacin (155).
El gravamen nico comprensivo de tasas municipales e impuesto territo-
rial establecido por la ordenanza impositiva para 1933 ele la Municipalidad
de Santa Hasa (La Pampa) que absorbe ms de la mitad de la renta producida
por los inmuebles afectados, y que sumado a los gastos ele administracin y
conservacin ele los misnlos y a la cuota correspondiente a los servicios de
obras sanitarias excede el n10nto de dicha renta, es confiscatorio y viola torio
del arlo 17 de la Constitucin Nacional (15G).
La refundicin en un solo gravamen ele las tasas ITIunicipales y elel im-
puesto territorial, para fijar una cuota nica referida exclusivamente a la va-
luacin de la propiedad, tasada a precio uniforme por su ubicacin dentro de
cada una de las zonas en que al efecto se ha dividido el municipio, con pres-
cindencia de la calidad de los inmuebles, rte su edificacin, destino, cte., corno
ocurre con el gravamen establecido por la Municipalidad de Santa Rosa (La
Pampa) para el afio 1933, importa apartarse de la realidad 'y' subvertir los
principios de proporcionalidad e igualdad que de acuerdo a los arls. 4 y IG
de la Constitucin Nacional deben gobernar las cargas pblicas (157).
La razonabilidad de la imposicin debe establecerse en cada caso concre-
to, segn exigencias de tiempo y lugar y segn los fines econmicos sociales
de cada impuesto. El impuesto territorial establecido por la ley 3787 de la
Prov. de Crdoba, que absorbe ms del 50 % de las utilidades que produce el
inmueble rural gravado, no obstante SL::r ste explotado en forma racional y
eficiente y de acuerelo a sus condiciones y posibilidades, es confiscatorio y
violatorio del arlo 17 de la Constitucin Nacional (158).
La Corte ha fijado el33 S-' como tope de validez constitucional de cienos
tributos. As, ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insu-
me ms del33 % de la renta calculada segn el rendimiento normal prome-
dio de una correcta y adecuada explotacin (159).
Es violatorio elel arto 17 de la Const itucin Nacional el impuesto territorial
establecido por la ley 3787 de la Prov. de Crdoba en cuanto absorbe la renta
que el canlpo bien explotado produce a su dueo, en una proporcin
de138,44 % segn el perito tasador, y de193,53 %, segn los clculos del perito
contador realizados sobre la base elel promedio de utilidades obtenido me-
diante el cmputo de los beneficios y las prdidas producidos durante varios
aos, inclusive aquellos en que la prdida ha sido extraordinaria (160).
Para deternlinar si el impuesto territorial es confiscatorio debe tomarse
como criterio bsico el promedio de las utilidades lquidas de la propie-
dad (IGI).
Tambin ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede
el33 % del valor de bienes recibidos por el beneficiario (162).
Para determinar los lmites admisibles fuera de los cuales el tributo es
confiscatorio, el tribunal actuante dehe examinar aisladamente cada grava-
(ISli) dcm.
(IS7) CSJ:\l. de""
(158) CSJ:'\J, "Cobo de l'vlacchi Di Cclten~ Dolores e/ Provincia de Crdoba", 190:159.
(159) eSJ 0J, Fallos: 19G: 122.
(IGO) CSIN, "Arrotea de Mui'loz, AmaliJ. v. Prov. de C(rdoba", 196: 122.
(1 (-) 1) CSJN, "Arrotca de 'v1ui'loz, Amalia \'. Pro\". de Crdoba", 19(:;: 122.
(Hi2) CSJ.\J, F-tllos: 190:159.
tV\.ANUi\l. DE DmECIlO TRll,UTMUO 77
men, sill teneren cuenta Los recargos o [as lnuLlas (163). Por otra parte, y en caso
de acumulacin de diversos tribu lOs, la Corte ha establecido que el tope pue-
de ser mayor al del 33 % (164).
No surgiendo el monto de lo cobrado, de la tasa del impuesto o del inte-
rs aplicado, sino de la acumulacin de intereses por la falta de pago del
gravamen, no procede calificar de confiscatoria a la exigencia fiscal (165).
CAPTULO III
l. CO'\SIllERAClO'\ES GENEHALES
(1) Ver VUHeAS, Hl~CTOll B., Curso de jI/wn:::as, durecho final/ciero.l' tribu/ario, p. 245.
(2) Derecho triuwario, t. l-:-Hll.
80 MARIO AUG l,I~T() SACc.:ON t
al Obligacin tributaria
Este postulado, defendido a principios de siglo por los pioneros del dere-
cho tributario como rama jurdica independiente del derecho administrativo,
es un dogma eH el Estado de derecho contemporneo.
(5) C"'-R:\El.lTITI, Sistema de derecho procesal cil!{, t. 1, Bs. As., Uteha, p. 29, cito por V,\l.DI.S
(OST\, op. cil. p. 295.
(G) VIU.El.;\S, op. cit., p. 2~(j.
(7) ]AIL-\CI r. !):\O, Curso superior de derecho tributario, t. 1, p. 22.
82 MI\RIO AUC;USTO SACCnf'.'i
titularidad del crdito tributario, pues aunque puedan coincidir ambas titula-
ridades, y de hecho frecuentemente as sucede, sus diferencias son notahles:
en primer lugar, son titularidades que se desenvuelven en planos diferentes,
en el propio de la soberana el primero, en el marco de la recaudacin la
segunda.
Dice Valds Costa (13) que la doctrina contempornea, superando ante-
riores confusiones, caracteriza al sujeto activo como el rgano estatal titular
del crdito, es decir, el que tiene derecho a exigir e ingresar el importe del
tributo. Queda claro, considera, que el sujeto activo es parte de una relacin
jurdica creada por ley. La competencia para Crear el tributo, para dictar el
mandato es del Poder Legislativo; el sujeto activo es el rgano administrativo
titular del inters.
El Estado, titular de la potestad tributaria, se transforma (ya en el papel de
fisco) en sujeto activo de la relacin jurdica tributaria principal. Es importan-
te destacar, dice el autor citado, que cuando la administracin acta como
titular de un derecho patrimonial, es sujeto de derecho, sometido a la ley y a
la jurisdiccin, en un plano de igualdad jurdica con el administrado.
El hecho de ser el mismo Estado el titular de la potestad en virtud de la
cual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible con su situacin jurdica
de sujeto activo del villculwn juris tributario, que se traba con todos aquellos
que asumen el papel de sujetos pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria), el Estado acta
bsicamente mediante uno de los poderes que lo integran, el Poder Legisla-
tivo. La segunda actuacin (la derivada de su sujecin activa en la relacin
jurdica tributaria principal) es atribucin de otro poder del Estado (el Poder
Ejecutivo) .
a.4) COlltribuyentes
a.6) Sustitutos
El origen del sustituto como instituto propio, particular, del derecho tri-
butario (31) nace en este siglo y, sobre todo, en la doctrina y en la legislacin
alemana; rpidamente se extendi a Italia, pas a Espaila y se ha incorporado
en las ltimas dcadas a la legislacin de los pases de Amrica.
I'arlato (32) afirma que la expresin "sustitucin tributaria" ha sido utili-
zada, primero por la doctrina y luego por el legislador, para referirse a un
especial Inecanisrno impositivo. Por cfecto de este mecanismo, un sujeto (sus-
tituto) est obligado, por mandato legal, a pagar un tributo en lligar de otro
sujeto (sustituido), al cual son atribuibles los hechos o las situaciones consti-
tutivas del presupuesto del tributo.
Se aprecia al instante, aflade, que la sustitucin tributaria provoca una
desviacin sustancial del normal proceso de imputacin normativa de la
obligacin fiscal, pero los motivos que han inducido al legislador a introducir
en el sistenla el especial mecanismo impositivo que se concreta en la sustitu-
cin tributaria, respondcn a exigencias concretas evidentes.
El sustituto (33) se define por las notas siguientes:
a) En primer lugar, participa en el hecho imponible. Es decir, est relacio-
nado con l de un modo directo;
DU) Inc. b): Las personas jurdicas del Cdigo Civil. y las sociedades, asociaciones y
entidades a las que el derecho privado reconoce fa calidad de sujetos de derecho.
[Ile. el: Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calida-
des previstas en el inciso anrerior, yaun los patrimonios destinados a un fin determinado
cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributaria:. como unidades econmicas
para la atribucicn del hecho imponible, en las condiciones prl'vistas en la ley respectiva.
(31) V.O\]J)I~S COSTA, 0V cit., p. 344 Ysigtes.
(32) 'hatada de [)crec}1O trilmwro, dirigido por A. Amatucci. p. 212.
(33) Op. cit., p. 252 Ysigtes.
90 tv1.Ai,O AU(j l)\ O SACCON F
nistracin el adeudo del contribuyente. Para tal efecto se los faculta para
retener o percibir el importe correspondiente; si lo hace, queda como nico
ohligado ante el sujeto actillo por el importe respectivo y, en consecuencia, el
contribuyente queda liberado en la misma medida; si no lo efecta, ser res-
ponsable solidariamente con el contribuyente.
Dice VilIegas (37) que ambos, agentes de retencin y de percepcin, son
sujetos pasivos de la relacin jurdico tributaria por deuda ajena.
El agente de retencin es un deudor del contribuyente o alguien que por
su funcin pblica, oficio o profesin, se halla en contacto con un importe
dinerario de propiedad del contribuyente o que ste debe recibir, ante lo cual
tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponda al fisco en concepto
de tributo (38).
El agente de percepcin es aquel que por su profesin, oficio, actividad o
funcin, est en una situacin tal que le permite recihirdel contribuyente un
monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco. En
las hiptesis ms babituales, el agente de percepcin recibe del contribuyen-
te un monto que luego debe ingresar al !isco. Ej. espectculo cinematogrfico,
billete de lotera, gas, energa, etc. El agente de retencin (39) que cumple con
el deber impuesto por la ley y efecta la retencin del impuesto, reemplaza
ntegramente al deudor como sujeto pasivo y lihera a ste de la obligacin, de
modo tal que si distrae los fondos, ste no puede efectuar reclamo alguno
contra el deudor, pues qued liberado al sufrir la amputacin patrimonial
impuesra por la ley (40).
1':0 juega en el caso la solidaridad del art. 8 (ley 11.683), porque resultara
conlrario a un elemental principio de justicia, que el deudor que no pudo
sustraerse a la retencin tuviera que pagar por segunda uez en caso de insol-
vencia del agente de retencin.
La Direccin General Impositiva ha reglamentado las obligaciones de los
agentes de retencin en el impuesto a las ganancias mediante dos resolucio-
nes generales: una referida a las sumas pagadas a personal en relacin de
dependencia (41) y otra para distintos supuestos de pago, como honorarios
profesionales, alquileres, intereses, cte. (42).
a. 8) Jurisprudencia
uno slo de los titulares del hecho imponible el cumplimiento de los deberes
formales.
Dice Giuliani fonrouge que la ley puede crear la solidaridad entre los
sujetos pasivos de la obligacin tributaria, pero que lo debe investigarse es si
esa caracterstica es inherente a la naturaleza del dbito y, por lo tanto, puede
surgir sin necesidad de norma expresa al respecto; en caso afirnlativo. si al-
canza a todas las situaciones o solamente a algunas de las que se presentan
en el derecho tributario.
Garda Vizcano (47) manifiesta que la solidaridad tributaria implica que
dos o ms sujetos pasivos se hallan obligados al cumplimiento total de la
misma prestacin. Esa responsabilidad de tipo subsidiario requiere, a los
efectos de que opera la solidaridad, que el fisco intime a los deudores o
contribuyentes y si stos no pagan dentro del plazo de la intimacin, surge la
solidaridad (48, 49).
Cuando los deudores participan directa yconjuntamente en el presupues-
to de hecho determinante de la obligacin, quedan reunidos con el vnculo
de la solidaridad, es decir, que la responsabilidad es solidaria, porque existe
unidad en la alribucin del hecho imponiLJle a dos o ms sujetos; en cambio, si
el hecho fuera atribuible a otro sujeto distinto del deudor, que, por lo tanto, es
personalmente extrwl0 al hecho generador de la obligacin, entonces es me-
nester una disposicin expresa para que surja la solidaridad.
La solidaridad no se preslIIne en el derecho privado; en el derecho tnbuta-
rio ella es inherenlc al vnculo de unidad que se crea cuando un mismo hecho
imponible es atribuible a dos o ms sujetos, pero si lo fuere a otro sujeto
distinto del deudor-como ocurre en el caso del respollSable- que, por tanto,
es personalmente extrao al hecho generador de la ley, entonces es menester
ulJadisposicin expresa de la ley para que surja la solidaridad. Segn e!Tribu-
nal fiscal de la Nacin, 110 es la solidaridad del derecho comn, sino otra, de
naturaleza especial, que le es propia.
La ley 11.683 se limita a establecer, con carcter general, que los responsa-
bles estn obligados COIl sus bienes propios y solidariamente con los deudores del
tributo y, si los hubiere, con otros responsables del grauamen" (50J, as como
tamIJin los terceros que aun cuando no l uuieren deberes impositiuos a su cargo
faciliten por su culpa o dolo la evasin del impuesto (51).
En algunas leyes tributarias existen disposiciones aisladas sobre solida-
ridad, pudiendo citarse el art. 59 de la ley de impuestos inlemos, que establece
que cuando las normas reglamentarias o las resoluciones de la Direccin
Ceneral Impositiva establezcan la obligacin de adherir instrumentos pro-
batorios del pago del gravamen o de individualizacin de responsables de
ste, se presumir, sin admitirse prueba en contrario, que los productos que se
encuentren en contravencin a dichas normas no han tributado el impuesto
y los poseedores, depositarios, trasmisores, etc, de tales productos sern so-
lidariamente responsables del impuesto que recae sobre los mismos, sin
perjuicio de las penalidades de que se hubieren hecho pasibles, o en el Cdi-
go aduanero, por ej., cuando dispone que las personas de existencia visible o
ideal son responsables en forma solidaria con sus dependientes por las in-
fracciones aduaneras que stos cometieren en ejercicio o en ocasin de sus
funciones (52); o que el impurtador o el exportador ser responsable por toda
infraccin aduanera que el dcspachantc de aduana, sus apoderados o depen-
dientes cometieren en ejercicio o con ocasin de sus funciones, en forma
solidaria con stos (53) o en el caso de multas (54).
La ley 11.683, en su art. 8", dispone que: "Responden con sus bienes pro-
pios y solidariamenle con los deudores del tributo, y si los hubiere, con otros
responsables del mismo gravamen, sin pe/juicio de las .'wnciolles correspon-
dientes a las infracciones cometidas:
a) Todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del
art. 1G (55), cuando, por incumplimiento de cualquiera de sus deberes tribu-
tarios, no ahonaran oportunamente el debklo tributo, si los deudores /'lO CWH-
plen la intirnacin admillistrutiua de pago pora regularizar su situacinjlscal.
no existir, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria, con res-
pecto a quienes demuestren debiclarnente a la Direccin que sus representa-
dos, mandantes. etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correc-
ta y oportunamente con sus deberes fiscales;
b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carcter gene-
ral. los sndicos de las quiebras y concursos que no hicieren las gestiones
necesarias para la determinacin y ulterior ingreso de los tributos adeudados
por los responsables respecto de los perodos anteriores y posteriores a la
iniciacin del juicio en particular s, con anterioridad de 15 das al vencimien-
to del plazo para la presentacin de los ttulos justificativos del crdito fiscal,
no hubieran requerhjo de la Direccin Generalla constancia de las respectivas
deudas tributarias;
(56) En caso ue incumplimiento del deber de ingresar los fondos rcrcllidos por los agen-
tes de retencin o percepcin, el contribuyente est liberado frente al fisco, quien no podr
exigirle el pago de la retencin por segunda vez, debiendo el contribuyente declarar ese
ingreso en su declaracin jurada anual computando la retencin sufrida. Ver D.G,!., dict-
menes 557/47, 20f1/(-i4 Y G0/72: instruccin:ll (09111/64) de la D.A.T.J. de la D.G.!.
(57) Ver causa "Dallasanta, Isidoro y Ca.", Tribunal Fiscal. :1/GI76, donde slo se admi-
te esta justificacin si la declaracin jurada del contribu yente detalla la declaracin del
ingreso: en caso contrario, si la declaracin es global, no lo admite (nev. Impuestos, XXXIV
p.1054.
(5B) Ello no implica que el agente de retencin () percepcifn quede liberado de sancin
de conformidad con los arts. 45 y48 de la ley 11.68:1. Ver, CSJ:--J, callsa "Cintafon S.B.L.", Fallos:
308:412, I:'n H.ev. I/l/puestos, XLIV-B, p. 1358 Y nota al fallo por Parricio l\.'al'arro, en Bev. Dere-
cho Fiscal. XXVI-A p. 91.
(59) "Cintafon S.B.L.", :lO8:442.
(60) Ultimo prrafo incorporado por ley 23.314.
De la norma resulta que para el nacimiento de esta solidaridad (61), es
necesario que se cumplan tres condiciones:
1. Que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes;
2. Que el incumplimiento le sea imputable a ttulo de dolo o a ttulo de
culpa;
3. Que los deudores no cumpbn con la intimacin administrativa -que
debe ser preuia- para regularizar su situacin fiscal.
La solidaridad de este arto 8" no es objetiva sino subjetiva, pues requie-
re la imputabilidad de la conducta determinante de la responsabilidad del
tercero. Por ello, el 5" prrafo del art. 17 de la ley 11.683 dice que "el proce-
dimiento del presente artculo deber ser cumplido tambin respecto de
aquellos en quienes se quiera cfectivizar la responsabilidad solidaria del
arto 8 u ".
Ello quiere decir que se debe iniciar un procedimiento administrativo,
con notificacin de los cargos formulados, para que el responsable pueda
efectuar su descargo y ofrecer su prueba, de conformidad con lo norrnado en
el citado art. 24, garantizndose de esta manera, el debido proceso legal en
sede administrativa. En caso contrario, la resoluci(Jn que intimase directa-
mente, sera nula (62).
3. EL HECHO 1:VIPOi\IBLE
a) Concepto
(bS) C:onf. l'VlARl]:-';. J. M., Derecho trivutario gel/cm', p. l(iJ y' sigtes.
(GG) Op. cit., ps. 183 y 19!:l.
(67) ]AHACH, DI\'O, Fl hecho imponihle. EJ. Depalma.
(GB) AH.t\uo F!\LC.t\ll, A\lIl CAllo El JlCcflO gellemdorde la ohligaci6n trihutaria, Ed. Depalrnu,
1964.
MMUO AUCUSTO S.Aceo.>"'; [
(G9) ARAUJO FALC.t\O, A:V!ILCAll, H !teclzo generado/" dI! la ohligacioll tributaria, Ed. Depalrna,
1%4, p. 37 Y sigtes.
(7U) VILLEGi\S, HcTon B., Curso de finanzas, derecho jlnanciero y tributariu, Ed. Depalma,
199.2, p . .272 Y sigtes.
MA,".,lJAI Df DUU:C110 TfU!\UTr\IUO 99
(71) COllf. JAHAClI, DI.\'U, Curso suplc'riur dI! rlerecJw trivUlUrio, t. !, p. 178.
(72) Ver :\1od. Codo Trib. Am. LaLina, arlo 37.
(73) Op. cit. _p. 30-1.
(74) :fratado de Derecho trilJlltariu, dirigido por i\. Amatucci, ps. JO/31 .
(75) Agrega HlJ:-'so, en funcin del derecho italiano: "!,\'nrmalmente susceptible de valo
racin econmica, so pen<l de ilegitimidad constitucional de la norma impositiv<l, por con-
traste con el art. 53 de la Constituci(n italiana".
100 MARIO AUGUSTO S:\CCONI
Puede decirse (76) que es el ncleo del hecho imponible. El aspecto material
del hecho imponi!Jleconsiste en [a descripcin ohjcliua del hecho concreto queel
destinatario legal trihu tario realiza o la situacin cnl(l que el destinatario legal se
halla, o a cuyo respeclo se produce.
Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible
como hiptesis, se le relacionan los restantes elementos del hecho imponi-
ble hipottico que se vern ms abajo.
Este elemento siempre supone un verbo (es un hacer, dar, transJeril; entre-
ga; recibh; se!; estm; permanecer. ele.) Por ej.: en el impuesto a las ganancias, ley
20.628, el elemento material del hecho imponible hipottico es el obtenerlos
beneficios que la ley menciona o en el impuesto al valor agregado ley 20.631
y 23.349 el aspecto material puede ser: a) vender cosas muebles en las condi-
ciones y con las limitaciones que la ley seJala; b) efectuarlas tareas derivadas
de locaciones de obras y servicios o prestar los servicios que la ley describe; c)
importar definitivamente las cosas muebles que la ley particulariza.
La descripcin del hecho gravado o elemento material, tiene caractersti-
cas variables que pueden agruparse en tres clases: posesin, obtencin, utili-
zacin de una riqueza con10 gasto, cuyo eventual acaecimiento implica el
nacill1iento de la obligacin (77). Este elemento material debe ser comple-
mentado con las disposiciones necesarias para determinar la cuanta de la
obligacin, entre ellas las relativas a la base de clculo, elemento indisoluble-
mente unido al hecho gravado.
d) Aspecto espacial
e) Aspecto temporal
(8(i) ()p.cit.,p.31~.
(87) En lacaus;: "Sambrizzi, :duardo A.", 312:2078.
(88) Ver art. Su, ley' 23.319
(B9) Op. cit., p. 30~) y sigtes.
104 MARIU AUGUSTO S\CCON[
a) Pago
a.1) Concepto
CSJN neg ese carcter contractual por ser inconciliable con la naturaleza de
los tributos, que son actos de gobierno y de potestad phlica (93). En ste,
dijo la Corte que debe desecharse la argumentacin de la actora -contribu-
yente del impuesto a los rditos- en el sentido de que slo tendra la obliga-
cin de pagar un impuesto menor porque es lo nico que poda cxigrsclc en
el momento en que la suma de dinero, motivo del gravamen, ingresaba en su
haber y que lo contrario importara arrancarle un derecho patrimonial garan-
tizado por la Constitucin, toda vez que un derecho de esa naturaleza no ha
podido nacer entre el deudor del impuesto y el Estado sino mediante un
contrato o una convencin especial en virtud de la cual ese derecho se haya
incorporado realmente al patrimonio del deudor (94).
El cumplimiento de la obligacin est a cargo del sujeto pasivo, pero ese
carcter puede ser asumido por la pcrsoll~l del deudor (contribuyente) o un
tercero (responsable) (95). El obligado al pago es, ante todo, el deudor, es
decir, el contribuyente: as lo establece el arto 5" de la le)' 1l.683, para los im-
puestos afectados por ella, y es una consecuencia del art. 726 del Cd. Civil,
para otros gravmenes.
En el caso de ejercer una representacin, el representante establecido por
la ley.' o instituido por acto voluntario ocupa el lugar de aqul, surtiendo el
efecto extintivo de la obligacin.
El efecto liberatorio del pago constituye un derecho patrimonial adqui-
rido respecto del impuesto satisfecho, arnparado por los preceptos del art. 3
del Cd. Civil y 17 de la Constitucin Nacional (96).
No es violatoria de los arts. 4 y 16 de la Constitucin de 1853 mantenidos
en el art. 28 de la vigente, la aplicacin hecha en la sentencia apelada de los
arts. 6" y 14 del decreto N 18.229/43, que grav con una tasa mayor los
rditos percibidos a partir del 1 de enero de dicho afo (97).
Debe desecharse la argumentacin de la actora contribuyente del im-
puesto l los rditos en el sentido de que slu tendra la obligacin de pagar
un impuesto menor porque es lo nico que poda exigrsele en el momento
en que la surna de dinero, motivo del gravamen, ingresaba en su haber y que
lo contrario importara arrancarle un derecho patrimonial garantizado por
la Constitucin, toda vez que un derecho de esa naturaleza no ha podido
nacer entre el deudor del impuesto y el Estado sino mediante un contrato o
una convencin especial en virtud de la cual ese derecho se haya incorpora-
do realmente al patrimonio del deudor (98).
(99) Idem.
(1 (JO) "Ca. Argentina de Electricidad Argentina S,A. el Prov. de Buenos Aires", 224:935.
(1 U1) "DucHo S./\. el Obra,', Sanitarias de la }\'aci(n", 225:703.
(I U) "\' ationa! c'arbon Co. lne. el Nacin", 2()~:2t:i lo
(10:0 Idem. 2G9:G l.
(104) "c'urioni de Demarchi, Hosa el Provincia de Crdoba'", 2ml:213.
\1.\.~ll!\L DI: DERFCll0 TRIl\lJT\RICl
b) Compensacin
b.l) Concepto
(110) CSll\, Fa.lIos, 2(J~l:213, entre otros.. Ver cita 78 en Cl\Jlli\;\! FO:\l\UUGE, o}J. cit., p. 556.
(111) "Curioni de Demarchi, H.osa el Provincia de Crdoba", 209:213.
(112) Cam. Fis., La Plata, en I.a Ley, 7S: 16. "El pago tambin surte efecto liberatorio con
respecto al comprador de un bien, si la administracin otorg un certificado de lihre deuda'.
(13) GllJLI.\:\ FO\](oUCl:, 0V cit., p. 55B Y Ilotas 85 bis y HG.
(1l,1) Art. 818, C6d. Civil.
Mc\NUAl. DI DI RICIIO TRI RlJTc\RIU
El arto 823 (115) del Cdigo Civil establece que las deudas y crditos entre
particulares y el Estado no son compensables en los casos siguientes:
1) Si las deudas de los particulares proviniesen de remates de cosas del
Es tado, o de ren las fisca les, o si provi n iesen de con tribuciones dirf'ClflS o indi-
rectas, o de alcance de otros pagos que deban hacerse en las aduanas como
derechos de almacenaje, depsito, etc.;
2) Si las deudas y los crditos no fuesen del mismo departamento o mi-
nisterio;
3) En los casos que los crditos de los particulares se hallen comprendi-
dos en la consolidacin de los crditos contra el Estado, que hubiese ordena-
do la ley.
Entre nosotros, Bielsa (! 16) se ha manifestado en favor de la compensa-
cin, criticando el citado artculo del Cd. Civil, especialmente en su ine. 2
que, a su juicio, desconoce el principio de la unidad del Estado-fisco y sostie-
ne la inaplicabilidad del art. 7" de la ley 3952, que atribuye el carcter declara-
tivo de las sentencias dictadas conl ra el Estado.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el principio general lo constitu-
ye la compensabilidad de los crditos y deudas recprocos entre el Estado y
los particulares, y que las excepciones sOllIas enumeradas ms arriba, o en
otras leyes, con carcter taxativo.
En cuanto al derecho fiscal positivo, la ley 11.683, autoriza la compensa-
cin, tanto en favor del contribuyente como uel Estado, en cuanto a los im-
puestos regidos por dicho ordenamiento.
En el primer sentido, se permite al deudor o responsable compensar sus
deudas hacia el fisco con los saldos existentes a su favor; en el segundo sen-
tido, esto es, en favor del Estado, la com pensacin se produce en virtud del
art. 28 que permite a la autoridad acreditarse de oficio los saldos acreedores
del contribuyente por el importe de deudas saldos deudores declarados
por aquel (o determinados por el fisco) y referentes a perodos no prescrip-
tos, comenzando por los ms antiguos, compensacin que se opera con los
distintos gravmenes y tambin COIl respecto a sanciones, o, como dice la ley,
puede compensar multas firmes cun impuestos y accesorios y viceversa.
Como ha reconocido la jurisprudencia, las obligaciones debern ser l-
quidas, exigibles y de plazo vencido, de modo que se requiere la determina-
cin previa por la Direccin Impositiva, aunLjue este concepto (117) no pue-
de aceptarse en forma absoluta porque existe un derecho a la compensa-
cin. Dice la Corte Suprema que si la Direccin General Impositiva-al ad-
mitir su compcnsacill- reconoci la existencia de saldos deudores, ello
determin que se interrumpiera la prescripcin argida por el Fisco (art.
3989 del Cdigo Civil), ya que como la ley 11.683, t. o. y los principios del
e) Confusin
Civ., art. HG2). Sin perjuicio de que no se trata de una situacin comn, puede
ocurrir que el E~tado llegue a ser hE'redcro del deudor, a ttulo universal, o a
ttulo particular de bienes CU}'{1 propiedad sea circul1stnf1ciu determinante del
tributo. Segn Ciuliani Fonrougc (12C1), ello se pone de manifiesto con res-
pecto:l.l impuesto illmobiliario sobre bienes expropiados o comprados por
el Estado que aplic el tributo y donde la confusin se produce al ocurrir la
trasmisin del dominio. ;\Jo se ext ingue 'pUl' confusin la deuda tributaria en
el caso q LlC el Estado pase a ser sucesor a ttulo singular en ciertos bienes (por
ej., impuestos inmobiliarios respecto de inmuebles que el estado expropia),
ya que el impuesto 110 es una carga real, sino que la carga tributaria es de
carcter personal (127),
d) Condonacin y relnisin
e) Prescripcin
Por la ley 23.658 se introdujo una nueva causa de suspensin por dos
aFlOS para los inversionistas ell empresas que gozaran de beneficios imposi~
tivos, provenientes de regmCIIl'S de promocin industrial, desde la illtima~
ci n de pago efectuado a la em presa lilulardellJcneficio.
(131) "Inalruco S.A. Petrolera si Apelcilll -111111 uesto a las gan~\ncias- ", 12/m)/~)5,
c.\'C()nt.~AJmYeJ., sala l.
(132) CaptuloXI!I.
(133) "!3rutti SH.'lla ~v1aris el D.C.I.", C:ausa: (2a! 12/99): COIlS. IX.
114
(13..Jc) Enla lllcdid que "a dirercnci~\ de lo acaecidD en el rgimen de la Jey23.02Q, (el
legi~lad()r) n() establecit") \'incul,lcit!1 l'xclusi\'a entre b .~ll~pe!lS(tl aludida y los contribu-
yentes que hubiesen ejercido el derecho de Jcogerse al rt.'gi men de llurm;:liz(JciJ J tributa-
ra".
(135) CUl1fr. Fallos: 311: 1t;SG, especialtlletlte ulIlsid. Sel , )tI/e). 'Sl-''vTI Argentina S.A. el
J).C.J. 17107/%) ", CNCont.Adm.Fed., sala V.
(1 :'H:i) 1,(')' JI.(jB3, art, (7,
(1 :17) Cd. Civil, art. 3'J~Hl. Ver lambit)n arts. 391W, 3987, 391l9, Y19..J, :E)97 y3~l~JH.
(:'W) GllILL\:\! FU:\I{()i!C., 0V cil., p. S7J, no la 12B129: "Se ha interpret:\do, en general,
que 1.'1 reconocimiento expreso no requiere forIllald,ldes l'~IJl'cial('s, pero que la voluntad
de cOllfe:-,;r el c1eredlU dehe resu!r;lr daralllf'ntc dl' !t)S [(;rlllitHJ:-; 1'1l1pI1';ldos, y que el r('co-
nocitlliento (,iei lO debe Sl'r inequvoco y no pre:-;unti\'o () dcri\"tt..lo de trminos vagos e i tll-
prec;,os" Ver al respecto 1;1 Iluta: Jutel"mJc511 de !tI /}I('s(Ti/h'll !mr el reconocimiellto del de-
reclw del acreedor ", l'll [ ,L., :::;5-1 G,l.
(139) Up. (Il., p. 571.
liS
nota expresa, entre 01 ros COllceptos, que "renunciar con anticipacin a la pres-
cripcin es derogar por pactos una ley que interesa ni orden phlico ... fomen-
tando la incuria en perjuicio de la utilidad general... ",
En doctrina se mantienen los dos cOllceptos, vinculados a la autonoma
del derecho tributario: para los tributaristas, la ley riscal puede modific<lr la
civil; para los civilistas, siendo la ley 11.GB] de Glr~crcr limitado, y dictada en
el m biw res! ringido q LIt' sef ala la en nst i lucill nacill al, no pod ra prevale-
cer sobre el Cdigo Civil.
J)eltUlfld({jwlcia!. La otra forma oC' interrupcin dc la prescripcill co-
rresponde a la iniciacin de la ejecucin llscal o cualquier acto judicial ten-
diente a obtener el pago de la oblgaci()n tribut3ria, es decir. la demanda
interpuesta ante autoridad judicial. segn la terminologa del art. 39BG, C6d.
Civil.
La expresin dcma.ndu debe ser entendida en sentiJo 31l1plio. pues la
jurisprudencia ha considerado que ella se n:fiere. no slo a la interposicin
ele una accin en la acepcin proce~al. sino;] cualquier aclo judicial que
demuestre en forma autntica la voluntad del acreedor de no perder su dere-
chu, sen cllal fuere la modalidad rormu! elegida, comu puede ser, por ej., el
pedido de declaracin de legtimu abono en el juicio sucesorio del deudor.
La interrupcin se produce cun la mera presentacin ante el juez, aunque
fuera incompetellte, sin necesidad ele Ilotificacin al deudor, como tambin si
la demanda fuera nula por deficicncia formal o por incapacidad lega! dcl
actor, que l:Il el caso del Estado slo podra referirse a la capacidad para
actuar en juicio.
e. 6) Jurispl'luiellcia
([.:JO) En el contrato, las partes de C(JIlHill <lcuerdu cOllvinieron que se regira por b.
ley 20.560 y por lus decretus '{ 1~J/7J, 1177 /7:1, ()(\i /iG, YsupletoriameIlte por el resto dl-' la
legislacin el1 vigor, o la que en SU11l0Jl1l'nto reelllpbce ],) nurm<ltiva precitada en cuanto no
se ,llterenlos derechos adquiridos por la bl'lll'ficimia de [as cLusulas del convenio. "\[gora
Comercial e Jndustrial S.C.A. cl 1).(;.1. ",22/ Oh/00, C\COI1 t.Adm.l-ed., sala V.
117
CAPTUl.O IV
l. CONCEPTlJALlZACIC-;
inters fiscal no puede ser la comodidad del fisco, el arbit rio ni la irracionali-
dad.
El derecho tributario rormal o administrativo se refiere a la aplicacin de
la norma material al caso concreto, en los diversos aspectos de la determina-
cin (2) y percepcin del tributo, control y decisin de los recursos adminis-
trativus planteados por los interesados (3).
Como punto de partida, se debe tener prf'sclltc que los derechos y obliga-
ciones de ambas partes de la obligacin de derecho material estn predeter-
minadas por la ley. En la etapa administrativa, slo corresponde aplicar la ley.
En primer trmino, comprobacin de la existencia de la obligacin y la
fijacin de su cuanta, etapa ineludible en todos los casos, que puede cum-
plirse de diversas maneras, con o sin intervencin de la administracin.
En el segundo, en los casos en que sta dictc un acto de determinacin, el
sujeto pasivo que se considere afectado puede interponer los recursos admi-
nistrativos.
En lercer trmino, se reconoce unnimemente a la administracin la fa-
cultad de efectuar conlroles a los efectos ele verificar si [os sujetos pasivos han
cumplido correctamente sus obligaciones.
Dice Valds Costa que en los dos primeros casos la actividad de la admi-
nistracin es reglada. Slo debe aplie,n la le, sin posibilidades de
el iscrecionalidad.
En cambio, en los cometidos de control acta con amplias facultades de
investigacin y fiscalizacin -como lo reconoce la doctrina y el derecho com-
parado- utilizando potestades eI(> derecho pblico, direrentes de las de los
acreedores del derecho privado, en 1a medida que el ordenamiento jurdico
se las ha concedido 4 y al slo efecto de asegurar el cumplimiento de las
obligaciones legales preexistentes que son, como dice Sinz de Ilujanda (5),
los presupuestos legitimauores uel ejercicio de la::. putestades.
El ejercicio de esas tareas se realiza de divL'fsas maneras, por actos admi-
nistrativos de carcter general y abstrJcto, y por actos subjetivu').
Entre los primeros estn los reglamentos de ejecucic3n-o sea los decre-
tos reglamentarios-, los reglamentos autCJIlO!1l0S o de administracin, y los
reglamentos jerrquicos o internos.
Para Vil legas (6) el derecho tributario formal es el complemento indis-
pensable del derecho tributario material por cuanto contiene las normas que
la administracin utiliza para comprobar (accertare) si corresponde que de-
terminada persona pague determinado tributo, y -cn su caso- cual ser el
importe que por tal concepto le corresponder percibir.
a) Concepto
(7) (;1111 l:\'\! h l,\!HlIIC;r, C\j{LllS )'1., f)erecllU }I,U/I/ciuro, vul. 1, p. 4 1 Y sigtes.
(8) f)ercc/o tri[mt(/rio CCl!cral, Ed. Depalma, p. 212 YSigtl':-'.
(9) DE ),'11'1:\, op. cil., p. 551.
(10) V]U H;A~, op. cir., p. 329.
(ll) CllJLl/I.'\1 F():\I{OlJ(,E, op. cit., p . ..~)] y sigte~.
120
obligacin tributaria debe regirse por la ley y por las circunstancias del mo-
mento en que se produce la determinacin.
SegLnla solucin adoptada por la legislacin y doctrina nacional (carc-
ter declaratiuu), no cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener en
cuenta y la ley que regular el caso sern aquellas existentes al momento de
producirse el hecho imponible.
Giuliani Fonrouge (19) dice que es la nica soluciIl acorde cun13 natu-
raleza ex lege de la obligacin tributaria. El deudor () responsable, al formular
la declaracill impositiva o la administracin al erectuar una determinacifl
de uficio, no crean nada ni perfeccionan obligacin alguna; simplemente reco-
nocen o declaran en cuanto ha lugar por derecho, la existencia de una situa-
cin de carcter obligacional. nacida por imperio de la ley.
d) Procedimientos de determinacin
(22) Art. 2H: l.as ul'c1araciolleS juradas sl'r<Il tlrllladlis el\ su parte principal y anexos por
el conl ri hllyentc. responsahle () represtentante autorizado para ese fin. y se volcarn en for-
Il\ularios oficiales. COIl dup!lr:;\dos p,na ('1 illt eresado. Contclld r;n una r;,., 11 11 fa por fa cual el
dedo IW Ile l/firme l/{liJa/o.\ cOllji'ceiO! wdo sill 0/11 i I i r lli Ialsear dll lO {l 19 111 lO !fI le del)(l 11 COII teller
l' sajir! ex;resill/ de la verdlUi.
(23) Ver art. 2,1, dec. reglamenl<\fio ley 11 Jitl:i: La obligacicn de los contribuyentes de
presentar declaracin jurada .'>e CUIll pJc lTll'd iantc la presen tacin q lle por su CLH'nta hagan
];s personas leg,dmente oblig<ldas () <lutori!.adas para pse fin. En tal caso, los contribuyentes
~cr~n re~pu!lsable~ pur el cnllleIlido de la declaraci6n (Ull el a!cann' previsto cnlos arts. 13
y:')4 de Id ley II.bU3.
Art. 25: dec. reglamentario: Sin perjuicio de la responsabilidad prcvista en el art. ante-
riuf con re~pl'(lO a los cO!ltribuyentes, todos los que tierll'll el detwr ue presentar declaracio-
nes juradas por cuenta de aquello:" segn el art. 21 de este reglamento, son rl'sponsables
por el contenido dc las l]LJl' firmcn, COlllO t~ll1lbil;1l por las (/lIe o/llrW] presclltar, en las condi-
ciones y con el alcance previstos en los arts. B", inc. al y ;: de la ley de la ley 11 .G83. En par-
ticubr.1a obligi.\ci(ll de los respo!lsi.\llll':' ellUIllt:'r~ld()~ l'n el arL (:i", !les. el) y e) de]; ley ll.6B3,
dl' pre~entar Jec!J.racin jurada por cuen La dc los conl ribuyelltes, se consiJerar eUlll plida
cuando sLos lo hagan por su intl'l'Illedio f) por el de o![a persona facultada para tal fin. Si la
reprc:,clltacill. aL!lllinistracin. direccin o gerelleia es cumplida SiIlJu{ttlleaflWI1{C por Vil-
rio:" se cOllsiderar cUlIlplida la obligaci(ll de lodos cuando cualquiera de ellos, facultddo al
efecto, h~lyi\ presPlltado la declaracin jur;Hl<1, SillWrj\lici(J de la responsabilidad que illdi-
/lid /JO {/l/elll (' 1E' co rr('<; W 11 el a a l y a lo') rest a n tes po l' el eu 11 tl' 11 i el o de aq llt'!la.
(21J Ver arts. 2b \- 27. del'. fegl;lll1cntario, ley 1 1.6H:-t
(25) Sin que ello ill\plique que no puede modificarla.
(2(;) \'1'1' ar!. lJ,I(~~' Il.-In: Lll.lt:claraci(n jur,(ld estci ~lljeta a verificacin adlllini . ..tra-
tiva y, sin perj uicio dl' j I ribu lo que en de! i nith:1 lil]lJidl' 1) dt'Tt'rrn ine 1;1 Direccj(n, hace res-
ponsable al dcc!ar;Jl(L' por el graVanH'1l que en ciJa Sl.C basl' 1) r('su IIC, cuyo Jl1lJnto no pod r<l
rcuucir por decLlraciolll'" juradas pusteriores, sah o en los casos de errores de clculo COllle-
tidos en la declilraci(illllli...,ma. El declarantl' scrj lamhil;ll I ('sp()llsahll~ en cuanto a la exac-
MA.'HI\L 11L DrRrCHO TIUDUTi\IUU 125
tituu de los datos que contenga su declaracin, sin que la presentacitn de otra posterior,
allllCUe no le sea requerida, haga dcs,-parecer dicha responsabilidad.
(27) Ver C>..haustivo estudio en i\,\\"'\flHI\'E. SlISc\:\.\ C\.\lILl\. Fl secrefojlscu/, Ec!. La Ley.
(2Bl C;llJl.I,\\1 FO'\1l0lJCI:, uJ--l. cit., p. SOS.
(29) Con!'. KlllJSl', j)rfre/IO trill//flIr[o. p. :l4~J.
ClOJ Con!'. )Lv SFIHO, VH!:\:\O\'It:! I y Bl:Hl ;)o 1"1'), Procrd imietn trihu ra rjo, Ed. l\.lacchi,
p.5.5B.
(31 j Art. I :J7, d. Pellal: "Sl-'r< reprimido con prisin de un mes a Jos a'los e inhabili~
lacin especial por uno a cuatro aClUS el fUllCio[},-nio pblico qlH-' revelare hechos, <lctu\ci(J-
!les () doculllentos que por la ley ut'hen quedar secretos".
116
(32) P<rrafo incorporado por ley 2:l :11 -'1 (It O. Oll/ 05/ BG).
(33) Ley de entidades financieras.
(3'1) Ley de Bolsas y Mercldos.
(35) Fallos: 24H:627.
M:\~l; . \L [H, OFIUCIIO TIUl\llTMZll'l 127
3. DETEHMI~i\cr(i\i DE OFICIO
pondencia y negocios privados, lo cual por los arts. 35G, 359 Ysiguientes, Cd.
Proc. Crim., est referido exclusivamente a tos funcionarios encargados de la
instrucci()n judicial. Autnticos o falsos dichos documcntos, no pueden servir
de base al procedimiento ni al juicio: si lo primero, porque siendo el resulta-
do de una sustraccin y de un procedinltcnto injustificable y condenado por
la ley, aunque se haya llevado a cabo con el propsito de descubrir y perse-
guir un delito o una pesquisa desautorizada y contraria a derecho, la ley, en el
inters de la moral y de la seguridad y secreto de las rebciones sociales, los
declara inadmisibles; si lo segundo, porque su naturaleza misma se opone a
darles valor y mrilo alguno) (44).
d) Hequerir por medio del Director Ceneral y dems funcionarios espe-
cialmente autorizados para estos fines por la Direccin, el auxilio inmediato
de la fuerza ptblica ello ndo tropezosen con iIlCOlll'fnit!!1 les en el desempet10 de
su s funciones, cuando ct icho auxil in fllera menester para hacer COIll parecer a
los responsables y terceros u cuando fuera necesario para la ejecucin de las
rdenes de allanamiento. Dicho auxilio dcber acordarse sin dellLOm, baju la
exclusiva responsabilidad del funcionario que la haya requerido, y, en su
defecto, el funcionario o empleado responsable de b negativa incurrir5 en la
pena establecida en el Cdigo Penal (45).
e) Becabar por medio del Director General y dems funcionarios autori-
zados por la Direccin, orden de allanamiento al Juez Nacional que corres-
ponda, debiendo especificarse en la solidtucl el lugar y oportunidad en que
habrin de praclicarse. Dellerlll ser despachadas por el Juez, denlro de las 24
horas, haiJililalldo das y hums, si fuera necesario. En la ejecucin de las mis-
mas sern de aplicacin los arts. 399, sigu entes y concordante" del Cdigo de
Procedimientos en materia penal para la Justicia :ederal y territorios nacio-
nales (16).
Puede advertirse en esta (~tapa, dice Vil legas (47), una cierta prevalencia
del inters de eficiencia recaudatoria sobre el inters de tutela de garantas
individuales. Pero aun admitiendo esa prevalencia, los derechos individua-
les estn marcando un lmite que la adn1inistracin 110 puede sobrepasar,
bajo pena de convertir lo llecesariamente inquisiliuo en indebidamente AIlBI-
TI{;\R]().
(55) Arl. 19: "Si la detenninacitn de oficio resultare illJiora la realidad, quedar sub-
sistente la obligacin dd contribuyente de as denunciarlo y satisfacer el impuesto corres-
pondiente al excedente, bajo pen':ls de las sanciones de e~ta tey. I.a dett'flllinacin de! juez
admilli~trativo, en forma cierta o presunt va, una vez firme, slo podrci ser l1lodilkJda en
contra del contribuyente en los siguiellt(-'s casos: al cuallLu en la resoluci(n respectiva se
hubiere dejado expresa con:.tallcia del car<ckr parcial de la deterrninaci(n de oficio practi-
cada yuefinidos los aspectus que lJan sido objeto de la fiscalizacin, en cuyo caso stlo ser<n
sllsceptibl<:s de rnoditkncin aquf'ltos aspectos no considerados expresamente en la deter-
minaci(n anterior; b) cuando surjlllllUrVus e!etlWlllOS de juicio () se compruclw la existvll-
Cid de error, omisin () dolo en la ex!Jibkin () consideracin de los que sirvieron de base a la
determinacin anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversin y otros) ".
[sr)) Ver, N..WAHHI:\E, S. y ASOHI'Y, H., Presullciones y jicciol/es en el derecho trihulario,
Ed. Dep;dm<l, p. G5 Y sigtcs,
(57) :\:\V\HltI.\I:, S. y ASOH1:Y, H., op. cil.
J\~i\,"'UAj DL Drn.rco Tk.ll\lITAiZIU 135
(GO) La ley aade ellO % por presumir que el ajuste excede al que surge del inventario
fsico.
((i 1) Causa: "Casa Elen- Valmi de C!aret yCarello T.F.t\'. na 10.582-1"; CSJ!'\, 1/3/99.
encuadra en una descripcin de conducta que merezca sancin, su impuni-
dad slo podra apoyarse en la concreta y razonable aplicacin al caso de
alguna excusa admitida por la legislacin vigente.
En tal sentido seflal que al haher quccl3do acreditada en el caso la mate-
rialidad de la infraccin prevista en el art. 45 con la determinacin de la obli-
gacin tributaria que qued firme -de la que rc::.ultara la omisin del pago
de impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas pur la
actora-la exencin de responsabilidad slo poda fundarse vlidamente en
la concurrencia de alguna de las circuns tancias 1ludidas las que no se dan en
la especie.
d) Operaciones marginales
Art. 18, inc. d). En el caso que se comprueben oper1ciollcs marginalcs.
- Durante un perodo que puede ser inferior {l UIl mes,
- El porcentaje que resulte de compararlas con las registradas, informa-
das declaradas o facturadas, de ese mismo perodo.
-Aplicado sobre las "entas de los ltimos doce (12) meses (que pueclen
no coincidir con el ejercicio comercial).
- Determinar salvo prueba en contrario, diferencias de ventas que se
considerarn.
- Ganancia neta o ventas CilIos meses involucrados, tenieJ/do en Cllenta
lo delerm nado sO/He esl (/ciO!1({ dad de La octiuidnd o ro mu.
- Si la fiscalizacin y la comprobacjl1 de operaciones marginales abar-
cara un periodu JIscal, la presuncin se aplicar a todos los atlos no prescriplos.
g) Bloqueo I1scal
Mediante este instituto, creado por la ley 23.905, se faculta al Poder Ejecu-
tivo a limitar la fiscalizacin all!tilllo perodo fisC(ll por el cual se hubieren
presentado declaraciones juradas.
Si el impuesto no se liquidara anualmente (ej. VA), la fiscalizacin debe-
ra abarcar los ltimos doce meses calendarios anteriores a la misma.
El denominado bloqueo fiscal fue reglamentado mediante Decreto 629/
92, el 'lile fue derogado mediallle Decreto 455/002, con relacin a los perodos
fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrega en vigencia
del citado Decreto.
M.\Nl!\1 IJI DI U CIIO TRIIHJ rl\F.lU
CAf'TIJ LO V
l. CONCEPTO
al Derecho comparado
Derecho fralles
En el Derecho francs, cuando se habla de fraude, puede hacerse alusin
al fraude legal o legtimo, el fraude ilegal, la evasin internacional, la evasin
legal, los parasos () refugios fiscales, el abuso del derecho de evasin del
irnpucsto, la libre eleccin de la va menos gravada o aun la subestimacin
fiscal, el fraude a la ley, o la economa subtcrrnca.
Es decir, que el cOllcepto de evasin es ampliu y no se limita a una activi-
dad ilegtima; abarcando el conjunto de manifestaciones de toda ndole que
eliminan o disminuyen la carga fiscal, incluyendo elfrul1de fiscal. De ah que
se hable de: i) evasin legal o legtima y ii) evasin ilegal (4).
La primera, evasin legal o legtima, consiste en una minimizacin de las
obligaciones fiscales, sin violacin de la ley. Se expresa que la eleccin de la
va menos gravada es libre.
Por el contrario, la evasin ilegal o ilegtima consiste en elfraude a la ley
jiscal.
A menudo se distingue el fraude fiscal, entendido en sentido estricto corno
una infraccin a la ley, de la evasin fiscnL, definida como una utilizacin hbil
de las posibilidades ofrecidas por la ley.
Agrega que la imprecisin del vocabulario es mayor an en las compara-
ciones entre pases. Por ej., la fax el'aSiOfZ no designa en ingls la evasin fiscal
(que es llamada ilu avoidance), sino el fraude.
Precisamente, Cowell (5) expresa que la distincin que se hace en francs
entre l'evasion iscale y elfrmule [isml tambin plantea ese tipo de problema,
pero no es idntica a la distincin que hacen los anglfonos entre elusin del
pago de impuestos y eUQsin .
Derecho alenln
(,1) CIULUI..."\ FONHOIICE, C\HLOS ~1., Derecho flnrmciero, Ed. Depalma, 6 a ed., Buenos Aires,
p. 72~L dice que esta expresin encierra un contrasentido, pues parece absurdo hablar de
;'-Illde lo evasill) legal o lcita, por lo menos en lengu<lje jurdico, ya que la calificacin del
ado como ifraccin punible supone su ilicitud.
(:) COWU.L, FH:\:\K A., ElIgailar all:;sla(/o. U anlisis ecollm ico de fa evasill, Alianz<l
ditorial, :v1adrid, 1995.
:GJ "1'11-:])1-::""11\:'::-", KL'\U'\, Poder Econmico y Delito, Arie! Derecho, Barcelona, 1985.
,:7) Evitar impuestos.
M.\~lI,\L D[ DrRLClIO TRI))UT.!\IZlU 141
(RlI-lJ.'\-cKrn, F. res Frrlllcais dwal/t l'itn{Jo( SOIlS l'Allcien Uegime, Ed. flamarion, 1971,
p. S8. citado por :-"Lutnez en (IV cit.
(9) Hu\)( ,1 10:\, GUY, Psicosociologia del Fmllde Fiscal, Cuadernos Crinlinalia, Mxico, D.F,
19611.
(10) 1 raite de PO/itirlll(, Fistule, EU .E, 1956, p. 368 Ysigtes. y 4 J 2, cit. por Houchon.
(11) Up. cit., p. -l.
142
(12) De accin yefecto de eludir! esquivar una dificultad, un prohleIlll I evitar algo con
astucia o mai1a.
(13) Art. 47, Ley 11.(jB:-S, t. o. 19~H:L
(14) Ver ARAr:] 1, DI:-';O, !::-;tudius de Derecho tri !JUtaro, Fu. Cima, Buenos Aires, 1998, p. 3GG
Y sigtes. y 397 Ysigtes.
(15) Ver hatado de Derecho crilmtario, uirigi do por A. A\LY UCCl.
( G) Lecciones ... , j). 3BS.
143
Dice jarach que las penas no son exclusivamente del Cdigo Penal o del
Derecho penal, propiamente dicho; es decir, que la ley represiva fiscal se
halla dentro del derecho tributario.
Considera que el Derecho Tributario Penal, es derecho penal que no se
ha separado del Derecho Tributario, y que ello no obsta a que los Estados
locales teng,-lIl atribuciones sancionatorias.
Segn Carda Belsunce, Jarach est< en la posicin penalista.
Sinz de Bujanda se prolluncia por la naturaleza criminn de la infraccin
tributaria y expret:,a que aplicando criterios de estricta lgica jurdica -al
margen de formulilciones positivas~ las infracciones tributarias son, en sus-
tancia, verdaderas infracciones penales, tnnto por la estructura de la infrac-
cin como por la naturaleza de la sancin.
Considera que no exi~1e distincin sustancial entre ambos tipos de in-
fracciones y quc, en rigor, b nica separacin entre ambos tipos de infraccio-
nes contenidas en el Cdigo penal y las contenidas en otras leyes es de tipo
formal, atendiendo exclusivamente a valoraciones poltico sociales.
Scbastin Soler no se pronuncia respecto de la naturaleza de las infraccio-
nes tributnrias (aunque admite que las lllUltas aduaneras son penales) (segn
Garda Bebunce, Soler sostielle la unicidad del Derecho Tributario Penal).
limnez de Asa, no acepta la autonoma del Derecho Penal Administra-
tivo por ser partidario de la unidad del Derecho Penal).
fontn Balestra no encuentra diferencia ontol6gica para admitir la exis-
tencia de un Derecho Penal Administrativo.
Spisso (24) dice que en la actualidad la posicin dOJll inante en la doctrina
rechaza el punto de vista segn el cual entre delito y cuntravencin existen
diferencias cualitativas y que esa clasificacin distinta es una consecuencia
inevitable del rgimen federal adoptado por la Constitucin nacional, que si
bien le atribuye al Congreso la facultad de dictar el Cdigo penal, impone
reconocerle a las provincias, en el ejercicio del poder de polica que les in-
cumbe, las facultades para ponerlo en prctica, establecer prohibiciones y
conminar mediante pcnas su cumplimiento.
La Corte ha dicho: (25) que es concepto indudablemente recibido por el
art. 18 de la Constitucin Nacional, que el derecho penal-en cualquiera de
sus ramas- es un sistema riguroso cerrado, rormado por iliciLUdes disconti-
nuas, que no tolera ningn tipo de integracin por analoga, tendientes a
completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley.
En materia tributaria es tambin aplicable el principio fundamental de
que 5610 puede ser reprimidu quien sea culpable, es decir, aqul a quien la
accin punible pueda serie atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
Tesis uutollOlnista
En esta concepcin. aparece el derecho penal tributario COmo disciplina
autnoma (37) separada del derecho penal comn, del derecho tlnanciero y
del derecho administrativo, siendo concebida como aquella rama del dere-
cho pblico que estudia los delitos de carcter tributario, esto es, las infrac-
ciones a preceptos especiales que obligan a contrihuir, COIl ciertas prestacio~
nes financieras, directas o indirectas, las necesidades de la colectividad (38).
Se contempla, en esta posicin, UIl concepto unitario de infraccin fiscal,
pero con remisin supletoria a los principios del derecho penal comn (39).
Tesis dualista
En esta concepcin se efecta una distincin en funcin de la naturaleza
de las infracciones, encontrndose, por una parte, los delitos tributarios, con
sanciones penales y donde se ataca al orden plJlico y por otra, las infraccio-
nes lldministraliuas, con sanciones menores, donde la tutela est referida a la
actividad de la administracin de verificacin y control de las obligaciones
in1positivas.
El criterio de Villegas
4. PRI;\lCIPIOS DE APLlC;\C1;\l
(40) U{ ,as disposiciones gel/erales del prescn le Cdigo se aplicar<1l a todos los del tos
previstos por !eres especiales, ell c/UI/lfo stas /[() dis}JlIsiemll fo cO/ltrario".
(41) Cf:ed.l.a Plat<l, s;:da 2.18/6/97. MOHU\(), {CAnDO 1\'1 .. l.A., 1998-III309.
(42) 1;'I'IorJlu!s so};re derecllo .vecollOma, p. 363.
(43) Derecho tributario, p. 254.
(44) Ver SOl.ER, htOHLICI-I y A'\Dl\ADE, Rgimen pm(ll trihulario.
(4S) 0/J. cil .. p. 431 Y sigres.
152 tv\\RIC) AUl~U)TU SACCUNI:
Muerte delinfractor
El arto 54 ltimo p,rrafo de la ley II.GB'l t. Q. 1998 establece que las sancio
nes previstas en los arts. 39, 40, 45, 46 Y48, no son de aplicacin en los casos
(16) Conf. art. lB CN.: "Ningn habitante de la l'\acill puede ser penado sin juicio
previo fundado en ley allterioral hecllo del proceso".
(47) CSJN, C:lUSl, "Parafina de! Pla ta S.A. ",02 '(l:) lb, entre otros.
(<lB) l.a reclusin y la prisin por Jll~s de tres anos llevan CO!llU inherente la inhabilita-
cin absoluta. por el (iempo de la cunden:l, la que podr durar hasta tres (l[10S ms. si as lo
resuelve el tribunal. de acuerdo con la ndole del delito.
(49) Up. cil" p. 390.
MANlJA! Dl DI:P.JCllO TRI[)UTARiO
(52) CSJN, 26/10/99, "Agua y EnergJ Elctrica Sociedad del Estado en liquidacin e/
Provincia de Entre Hos", J.A., 2000-111-41 7.
(5:i) Art. 38, ley Il.6B3.
(54) Ar[. 39, ley 11.683.
155
Clausura
La ley 24.765 (13. O. 13/01/97) introdujo modificaciones al rgimen de
clausuras de establecimientos. Recordemos que esta sancin fue incorpora-
da al derecho tributario nacional en oportunidad de dcrogarsc el anterior
rgilncn represivo de arresto, que [uera duramente cuestionado por la doctri-
na y que tuviera numerosos fallos adversos de la Justicia.
Si bien existieron tambin reiterados planteas sobre la constitucionali-
dad de este tipo de sancin, en especial a la luz del arto 28 de la Constitucin
nacional (55), esto es, la razonabilidad entre medios y fines, la Corte Suprema
de Justicia de la Nacin ha dicho (56) que a sancin de clausura prevista en el
art. 44 (57), inc. 1) de la ley 11.683, t. o. 1978 Ysus modificaciones no se exhibe
como exorbitante, teniendo en cuenta los fines perseguidos y los objetivos
jurdicos y sociales tutelados.
Agrega que el debate sobre la razonabilidad de una ley no puede llevarse
a cabo sino en el mbito de las previsiones en ella contenidas, y de modo
alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicacin, lo que im-
portara valorarlas en mrito a factores extrai'os ti sus normas. Que las leyes
resultan irrazonables cuando los medios que arbitran no se adecuan a los
fines cuya realizacin procuran, o cuando consagran una manifiesta iniqui-
dad y que consecuentemente, los jueces deben inclinarse a aceptar la legiti-
midad si tienen la certeza de que expresan, con fidelidad, la conciencia jurdi-
ca y moral de la comunidad.
Dice tambin la Corte que el debate sobre la razonabilidad de una ley no
puede llevarse a cabo sino en el ~mbilo de las previsiones en ella contenidas,
y de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicacin,
lo que importara valorarlas en mrito a factores extrar10S a sus normas. La
indagacin de la voluntad del legislador permite inferir, sin ejercer violencia
alguna sobre el texto legal. que el art. 44, ine. 1), de la ley 11.683 (t.o. 1978 ySllS
modificaciones) no persigue como nica finalidad la recaudacin fiscal; sino
que se inscribe en un marco jurdico general, de amplio y reconocido conte-
nido social, en el que la sujecin de los particulares a los reglamentos fiscales
constituye el ncleo sobre el que gira todo el sistema econmico y de circula-
cin de bienes La Carta Magna no consagra derechos absolutos, de modo tal
que los derechos y garantas que all se reconocen, se ejercen con arreglo a las
(55) "Los principios, garantas y derechos reconocidos por los anteriores arlcu los, no
podrn ser alterados por las leyes que rcgbmenten su ejercicio".
(56) 1\'1. 421. XXIII. "ductur Carea Pinto, Jos pi (\lickcy) S.A. si infraccill - arto 44,
ne. 1. ley' 11.6B3", 5/111~l L t.:I H, p. l:\76.
(57) Art. 40 en t. o. 1998.
156 l'v'LAIUll AlH;LJSTO SACCONI
leyes que reglamentan su ejercicio, las que siendo razonables no son suscep-
tibles de impugnacin constitucional. rrente a los valores de solidaridad que
se traducen en el logro de legtimos recursos econlnicos que permitan con-
cretar el bien comn de toda una sociedad, resulta errnea una concepcin
de b libertad que la mantenga aislada del cumplimiento de aquellas obliga-
ciones que atiendan al respeto de lus derechos de la comunidad y de la fina-
lidad tica que sustenta al Estado.
En la disidencia parcial se dijo que el bien jurdico protegido por el
art. 44 (581, inc. 1" de la ley 11.683, segn la redaccin dada parlas leyes 23.314
y 23.658, excede al de integridad de la renta fiscal. Se considera de vital impor-
tancia como instrumento que coad)/uvar a erradicar la evasin, al logro de la
equidad tributaria y, por ende, al correcto funcionamiento del sistema impo-
sitivo, el hecho de dotar a la administracin de mecanismos eficaces de COI1-
tralor y de apercibimientos, con la nn::didad de que los contribuyentes, en lo
mediato, modifiquen sus conductas tributarias voluntariamente y que, en lo
inmediato, lo hagan porque existe una estructura de riesgo ante la sola posi-
bilidad de no cUll1plir.
Durante el perodo de clausura (59), cesar totalmente la actividad en los
establecimientos, salvo la que fuera habi tu al para la conservacin o custodia
de los bines o para la continuidad de los procesos de produccin que no
pudieran interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. Agrega la ley que
no podr suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales, sin
perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal enla forma que
autoricen las normas aplicables a la relacin de trabajo.
El actual artculo 40 de la ley 11.683 t. o. 199B dispone:
"Sern sancionados con multa de trescientos pesos ($ 300) a treinta mil
pesos ,$ 30.000) Y clausura ele tres (3) a diez (lO) das del establecimiento,
local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestacin de
servicios, siempre que el valor de los bienes }'Io servicios de que se trate
exceda ele diez ($10), quienes.
a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes
por una o ms operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de pres-
tacin de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que
establezca la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
h) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adyuisiciones de bie-
nes o servicios o de sus ventas, locaciones o prestaciones.
c) Encarguen o transporten comercialmente rnercaderas, aunque no sean
de su propiedad, sin el respaldo documental que exige la Administracin
Federal de Ingresos Pblicos.
d) No se encontraren inscriptos corno contribuyentes o responsables ante
In Administracin Federal de Ingresos Pblicos cuando estuvieren obligados
a hacerlo.
Arresto
La ley (66) sanciona con arresto de diez (10) a treinta (30) das y con una
nueva clausura por el doble tiempo de aquella, a quien quebrantare una
clausura o violare los sellos, precintos o instrumentos que hubieran sido
utilizados para hacerla efectiva.
La Administracin !'ederal de Ingresos Pblicos, con conocimiento del
juez en turno, instruye el corrcspondien le sumario de prevencill, pero para
la aplicacin de las sanciones son competentes los jueces federales en el
interior del pas yen lo penal econmico en la Capital Federal.
Clausura preuentiva
Esta modalidad de clausura, que razonablemente es procedente en de-
terminadas situaciones, como en el caso de polica sanitaria, bromatol6gica y
similares o cuando puedan configurarse lesiones irreparables, se encuentra
incorporada en la ley fiscal.
El arto 35 de la ley 11.6B3 t. O. 1998 es el que otorga a la Administracin
Federal de Ingresos Pblicos amplios poderes para verificar en cualquier
momento el cumplimiento de las obligaciones fIscales, yen su inc. f) autoriza
a clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario auto-
rizado constatare que se hayan configurado uno o ms de los hechos u omi-
siones previstos en el artculo 40 de la misma lcyy concurrentemente exista
un grave perjuicio o el responsable registrare antecedentes por haber come~
tido la misma infraccin en un perodo no superior a un ano desde que se
detect la anterior.
El consumidor final
El art. 10 de la ley Il.G83 t. 0,1998 impone a los consumidores finales de
bienes y servicios la obligacin:IJ de exigir la entrega de facturas; 2J de con-
servarlas en su poder y 3J de exhibirlos a los inspectores de la Administracin
federal de Ingresos Pblicos.
Esos requerimientos tienen un lmite consistenle en que slo pueden
hacerse en el momento de la operacin o a la salida del establecimiento,
local, oficina, recinto o puesto de ventas.
Es importante sealar que la ley dispone que la actitud del consumidor
deber revelar connivencia o cumplacencia cun el obligado a emitir o entre-
gar la factura o comprobante, lo que implica la necesaria incorporacin de un
elemento subjetivo que excluye la automaticidad,
Asimismo, se establece que la sancin a quien haya incumplido el deber
de emitir o entregar facturas ser un requisito previu para que recaiga san~
cin al consUInidor final por la misma omisin.
Las sanciones aplicables son las previstas en el arl. 39 de la ley, esto es,
infracciones a los deberes formales .
M u/tas autonlticas
Omisin (701
La omisin de tributos constituye (71) una infraccin culposa que abarca:
al los supuestos de falta de presentacin de declaraciones juradas o de in-
exactitudes en las presentadas, en virtud de lo cual se deje de pagar, retener o
{$ 0,0 1l, la que se elevan a pesos dos centavos de peso ($ 0,02). si se tratare de sociedadps,
asociaciones o entidades de C!1ahlllierc!use constituidas en el pas o de establecimientos orga-
nizados en forma de empresas estables -de cualquier naturaleza u objeto- pertenecien-
tes a personas de existencia fsica ( ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exte-
rior. Las mismas sanciones se aplicarn cuando se omitiere proporcional los datos a que se
refiere el ltimo prrafo del artculo 11. El procedimiento de aplicacin de esta multa pour
illiciarse, a opcin de la Administracin Federal de Illgresos Pblicos, con una notificacin
em itida por el sistclna de computacin de datos que rena los requisitos establecidos ell el
arI. 71. Si dentro de los quillce das a partir de la notificacin el infractor pagare voluntaria-
mente la mulla y presentare la DI omitida. los importes sealados en el p<.rrafo primero de
este artculo. se reducirn, de pIel/O derecho a la mitad y la infraccicn no seconsidemr como
UIl antecedente en su colltra. El mismo efecto se producir si ambos requisitos se
cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligaci(n hasta los quince das poste-
riores a la notificacin menciUllad<l. En caso de 110 pagarse la multa () de no presentarse b DJ,
deber<. sustanciarse el sumario a que retlere el art. 72. sirviendo cumo cabeza del mismo la
notificacin indicada precedentemente.
(G9l Ver. Art. 39.
(70) Art. 45: El que omitiere el pago de impuestos. mediante la falta de presentacin de
DDl1 o por ser inexactas las prest'nt;das. S(~r< sancionado con lIlla multa grad uable entre
el 50 % y el] 00 'l;, dl'l gravamell dejndo de pagar. r('{enero percibiroportunalllellte, siempre
que no corresponda la aplicacin del art. 46 y en tanto no exista error excusable. La misma
s<.lnCn se aplicar a los agentes de retencicn o percepcicll q LIe omitieran actuar como tales.
Ser sanciol/(/{io con la misnw multa quienlllediantc la falla de presentllcin de DDII, liqui-
daciones 1I otros instrumentos que cumplan su linalldad. o por ser inexactas las presenta-
das. olllitiere la declflmcill y/o pago de ingresos a cUr!/lta o anticipos de impuestos.
(71) \'j,\HT'; y RODHJJI'Z lJ:-,(:, op. cit., p. 350 Y sigtes.
lu 1
b) Infracciones sustanciales
Error excusable
Slunario adn1inistrativo
Las multas del arto 45 no son de aplicacin objetiva y automtica, sino que
requieren la tramitacin de un sumario dispuesto por el juez administrativo
(art. 70), cuya iniciacin dehe ser notificada al presunto infractor (art. 71) para
que pueda invocar descargo; de tal manera que la subjetividad de la pena
concurre con la garanta del derecho de defensa asegurado por el 3rt. 18 de la
Constitucin nacional.
El fraude fiscal, dice Villegas (80), puede ser definido como la transgre-
sin a un deber jurdico en la resolucin de falsear, ocultar un hecho, o un
acto en perjuicio del fisco, siendo reprimido porque constituye un engao o
una astucia maliciosa, destinada a obtener un beneficio ilegtimo, en perjui-
cio del Estado. Trasladando estos conceptos al mbito de la defrnudacin
fiscal, aliade, este ilcito requiere subjetivamente la intencin deliberada de
no pagar el tributo y objctivamenl, la realizacin de maniobras aptas para
lograr este resultado, sin que ello sea advertido.
El dolo para la configuracin del delito es, como dijo la Cmara Federal
de Rosario (81) el dolo fiscal, q uc si bien es sustancialmente anlogo al dolo
civil o al dolo penal, difiere de ellos en cuanto a sus consecuencias y hace
necesario apreciar la conducta del agente segn la naturaleza jurdica de la
norma infringida.
(7B) Art. 46: FI que mcdiallle declaraciones engarlOsas tl ocultacin maliciosa perjudicare
al Fisco con liquidaciones de impucstos Clue no correspondan a la realidad. ser reprimido
con multa de 2 hasta 10 veces el importe de! lribu[O evadido.
(79) Art. 47 (incorporado por ley 23.314; B. O. OBIOSI B6): Se presullle, saluo prueba en
contrario, que existe la voluntad de producir declaracioncs engailosas u de incurrir en ocul-
taciones maliciosas cuando:
a) medie una grave contradiccn entre los libros, registraciones, documentos y dems
antecedentes correlativos con los datos que surjan de las DDJJ o con los que deban aportar-
se en la oportunidad a que se refiere el ltimo p<rrafo del art. 20.
b) cuando en la documentacin indicada en el inciso anterior, se consignen datos inexac-
tos que pongan una grave incidencia sobre la determinacin de la materia imponible.
e) si la inexactitud de las DDJJ () de los elementos documentales que deban servirles de
base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias
que fueran aplicables al caso.
d) en caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documen-
tos de comprobacin suficientes, cuando ella carezca de justificacin en consideracin a la
naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido () a la ndole de las relaciones
jurdicas y econmicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotacin.
el cuando se declaren o /agalllJaler trilJUUlriamenle formas o estructuras jurdicas inade~
c/ladas o impropias de las prcticas riel comercio, sielnprerueello oculte u lergiuerse la realidad
() Jll1alidad (!aJ!lnlica de los actos, relaciolles o situacio/Jcs con illcidencia directa sobre la deter-
lIIinacilI de los impue.';tos.
(BO) Hgimen penal tributario argentino, p. 459.
(8 1 C<Ill. red., Hosario, l7 /03/52, caso "Chapuis", L. L., 67 -l97; J.A., 1952.IV-9B.
\J\ANlJA1_ DI- DI i\l-CHO TJU1\lITAIUO 163
(8) Cm. ':ed., sala Cont-Aam., 20/04/Gl, "Pinamar S.A.", LL, lo:l-2J2; J.A., 1961- V-592.
(H3) T. Fiscal, 12/11/65, "Bonfanti", L.L., 123-954, sllll1.13.7H9.
(81) CUl.IN, FO:'\HOlJCI:, C. .\-1., iJerecflO j1nul1ciem, Ed. Depalma, 5,' ea., p. 307.
(85) Cm. Fed., sala Contad., 29/05/G9, "Bellatti", L.L., 137-750, sumo 22.7B7.
(8G) T. Fiscal, 17/05/fl7, "Silallan", Rev. Impuestos, ~XVI-74.
(87) Cm. Fea. Baha Blallca, 15/07/5S, "I\ ori ", J.1\., 1955-1V-55.
(HH) eS] I\, 30/09171, "Emerson Argentina 's ..\. ", L. L., 1975-A, GOG.
{891 <eL doctrinal en: CIIIIJ:\.\ .'m. . ll()U(;Ey BEI.LO, Procedimiellto illlpusiEivo, EL!. Depalmil,
19G3, p. 10G, nota.
(90) T. fiscaL 30/06/f-j~J. "Valle Argentino S.A. ", Hev. Imp., X.\\/IlI-~l99.
164
Presuncin defraude (9 )
\ diferencia de lo que ocurre en derecho penal ordinario, que presu-
me la inocencia del acusado en tanto no se prueba su culpabilidad, en las
infracciones tributarias y particularmente en la defraudacin, se produce
una inversin de la carga de la prueba: es el imputado quien debe probar
su inocencia, pero siempre, claro est, cuando medien indicios serios de
la comisin de la infraccin, ya que no bastara una imputacin antojadi-
za, sino que deben mediar razonables elementos que permitan una situa-
cin de duda.
Vi llegas (~) concuerda con Ciuliani ronrouge, en el sentido de conside-
rar a las presunciones de fraude corno inubjetables desde el punto de vista
constitucional (93).
La CS1N ha dicho reiteradas veces que la infraccin comprobada lle-
va implcita la intencin de defraudar. debiendo el contribuyente probar
su inocencia (94); y el Tribunal r:i~cal ha expucsto criterio similar al resol-
vcr que las presentaciones de DD)) contradictorias con las anotaciones del
contribuyente crea la presuncin de fraude, que tiene que ser destruida
por pruebas en contrariu (95), llegando a la misma conclusin cuando se
trate de mercaderas en infraccin a los impuestos internos sin compro-
bacin de origen (9G).
Navarrine y Asorey (97) consideran 4ue frente a las conductas de
ocultamientu o simulacin, las presunciones y ficciones tienden a captar
y desentraar la verdad de los hechos por encima de las apariencias for-
males, siendo enormes las dificultades que presenta captar la identifica-
cin de la realidad, o sea, del comportamiento en fraude a la ley fiscal, as
como los problemas que plantea la prueba de la existencia del compor-
tamiento fraudulento.
Spisso no est de acuerdo con las consecuencias que se le atribuyen a las
presunciones de culpabilidad en materia tributaria. En primer lugar, dice,
procede analizar la razonabilidad de la presuncin establecida y si se trata de
una seria y grave presuncin que, salvo que sea desvirtuada por el sujeto
pasivo, permite fundar una condena, a la que de igual manera se llegara,
aunque la ley nu dijera nada, )l<:l que el juzgador considerara, a la existencia
de la referida contradiccin, una presuncin suficiente de culpabilidad que
permite la aplicacin de una pena (~8).
aj Evasill simple
A diferencia del rgimen anterior (ley 23,771), la nueva ley limita el ilcito
a los tributos correspondientes al fisco nacional, excluY'ndose de esa mane-
ra aquellos que perciben bs provincias y llIunicipalidades.
Se sanciona a los responsables por deuda propia o ajena, que slo pue-
den ser personas fsicas capaces.
A diferencia del texto de la ley anterior 23,771, la actual define con clari-
dad la condicin objetiva de punibilidad, disponiendo que el monto evadido
debe exceder la suma de S lOO.DaD por cada tributo (99) y por cada ejercicio
anual, aun cuando se trate de un tributo lstantneo o de Ull perodo fiscal
illferior a un al1o.
Haddad (100) indica que el monto que indica la ley no es una condici6n
exclusiva y excluyente, sino que debe tenerse en cuenta el aspecto material
(por cada tributo) y el temporal (por cada ejercicio anual).
b) Evasin agravada
Artculo 2_ La pella y ,)'eis meses (lllueue arlus de prisin, cuando en ei
caso del artculo lOse ucnficarecualquiera de los siguiellfes supuestos:
a) Si el monto euadido superare la sUlIJa de 1111 milln de pesos ($ 1.000.000).
h) Si hubieren in terl'ell ido persolla o personas interpuestas para ocultar la
Identidad dell'erdaderu sujeto obligado y elll1olllo el'addo superare la Sllma
de duscielHus mil pesos ($ 200. OOQ).
c) Si el obligado utilizare j"olldLtlcJllamente exenciones, desgra/Jaciones, di-
ferimien tus, liheraciones, reducciones o cualquier aIro tipo de LJenejicios jisca les,
yel monto euadido por lal concepto superare la su fria de doscientos mil pesos
($ 200.000).
Artculo 3 - Ser rC!primido con prisin de tres anos y seis meses a nueve
anos el obligado que mediante declaraciones juradas engai1osas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engalla, se aprouechare indebidamente de
reintegros, recuperos, deuoluciones o cualqllierotro suh.",'idio nacional directo de
nalU raleza tributaria siempre que el rnonto de lo percibido supere la suma de
pesos ciell mil ($100.000) en un ejercicio allual.
Artculu 4 - Ser reprimido eDil prisin de /l11O (j seis arlos el que me-
diante deela raciones engn nosas, oCll!laciones maliciosas () cualquier otro a r-
did o engalla, sea por accin o pur omisin, o[;tuuiere Ull reconucimiento,
certificaci617 o autorizacin para gozar de una exenciJl, desgrauacin, diferi-
miento, liberacin, reduccin, reintegro, recupero o deuolllcin tributaria al
Jisca ,wGoflal.
Dice Haddad que se trata del mismo bien jurdicamente protegido pre-
visto en el art. 2(\ ne. c), aunque ellla fjgura simple, al no haber un monto
mnimo de perjuicio efectivo.
Artculo 5 0 _ En los casos de lus arls. 2, inc. ej, 3 y4, adems de las pellas all
previstas se impondr la prdida delllene/lcio yde la posibilidad de olllenero de
utilizar henejicios jisca les de cualquier lipo por el plazo de diez allos.
1(,8 MARIO AUGl:STO S,\CCONI
a) Evasin simple
Artculo 7_ Ser reprirnido con prisin dedos ({ seis at10s el obligado, (lIle
mediante declaraciones engmlosas, ocultaciones maliciosa,.') o cllalqu ier otro ar-
did o engalla, sea por {lccin u omisin, euudiere parcial o totalmente a/fisco
nacional el pago de aportes o cOlltrihllcio!l('s, o {/muos conjuntamente, corres-
pondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido exce-
diere la suma de /Jeinte mil pesos ($ 20.000) purcada periodo.
El hecho punible, correspondiente al sistema de la seguridad nacional, es
similar al del art. 6, tratndose de un delito de resultado y la condicin obje-
tiva de punibilidad est fijada en la suma de S 20.000 por mes.
b) Evasin agravada
Articulo 8_ f.o prisin a uplicnr se e/cuar de tres {lI1().";y seis meses (l nueue
aFlOs, cuando en el casu del arto 7 se verificare cllalquiera de los sigllientes su-
puestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por
cada perodo.
b) Si hubieren intervenido persuna o personas interpuestas para ocultar La
identidad del verdadero sujeto obligado ye! monto e"adido superare la suma de
cuarenta mil pesos ($ 40.000).
a) IlIsolvenciafiscalfraudulellta
Artculo 10. - Ser reprimido eOIl prisin de dos aseis atlos el que habiendo
tomado conocimiento de la iniciacin de lln procedimiento adminislratiuo n
judicial tendiente a la determinacin o cobro de obligaciolles tributarias () de
aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, o derivadas de la
aplicacin de sanciones pecuniarias, prol'ocare o agral'are la insolvencia propia
o ajena,frustrando en todo o (!n parte eL cumplimiento de tales obligaciones.
Si bien dice Villegas que esta figura es de larga elata pero de escasa o nula
aplicacin (108), su existencia en la legislacin constituye un instrumento de
importancia para evitar que se frustre la efectivizacin de las legtimas pre-
tensiones fiscales, dentro de una administracin fiscal eficiente.
Resulta obvio que los tiempos que transcurren entre la iniciacin de un
procedimiento y su culminacin, resultan un factor que permite tomar Inedi~
das patrimoniales en perjuicio del fisco, facilitndose de esa manera la eva-
sin fiscal.
Los sujetos activos son los obligados l pagar tributos, aportes y contribu~
ciones de seguridad social o sanciones pecuniarias que ejecutan la accin
reprimida, o cualquiera que realiza el comportamiento punido para frustrar
los derechos fiscales respecto de un tercero.
Haddad, en opinin que no es compartida por toda la doctrina considera
que se trata de un delito de daflo, concreto, que Se consuma en el momento
que el sujeto, intimado el pago, no paga y no hay patrimonio para ejecutar,
porque el deudor vendi todos sus bienes. No existira delito, si intimado el
pago, cancela su obligacin.
Artculo 11. - Ser reprimido con prisill de dos a seis a alios el que me-
diante registraciones o comprubantes falsos o cualquier otro ardid o engmlo,
simulare el pago total o parcial de obligaciones rributarias o de recursus de la
seguridad social nacional o deriuadnsde la aplicocin de sanciones pecuniarias,
sean obligaciones propias o de terceros.
Es una figura de peligro consistente en una simulacin de pago para in-
ducir a error al Fisco sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales, pre-
visionales o emanadas de penas pecuniarias.
Se trata de una figura novedosa (109), quedando abierta, conforme Chia-
ra Daz, la incriminacin de cualquier otro ardid o engallo tendiente a disi-
mular o disfrazar la rcalidad con el objetivo de representar un pago total o
parcial no real.
CAPTllJ.0 VI
Con la frmula debido proceso legal (lalo sensu) dice Juan Francisco Li-
nares (1) se rctlere a ese conjunto no slo de procedimientos legislativos,
administrativos y judiciales que deben jurdicamente cumplirse para que
una ley, sentencia o resolucin administrativa que se refiera a la libertad
individual sea formalmente vlida (aspecto adjetivo del debido procesal,
sino tambin para que se consagre una debida justicia en cuanto no lesione
indebidamente cierta dosis de libertad jurdica presupuesta corno intangible
para el individuo en el estado de que se trate (aspecto sustantivo del debido
proceso).
Hay. aade un debido proceso adjetivo que implica una garanta de cier-
tas fornlas procesales y un debido proceso sustantivo que implica una garan-
ta de ciertos contenidos o materia de fondo.
En el mbito del Derecho tributario se encuentra toda una regulacin de
los aspectos que garantizan la debida participacin del contribuyente.
En importante trabajo de Arstides Corti (2) sobre estos aspectos, se ex-
presa que "a partir de los afios 60, en Italia primero y Espaia despus, sin
desmedro de los aspectos estticos de la tributacin ... se potencian los aspec-
tos dinmicos (administrativos y procesales), esto es, la funcin recaudadora
de impuestos, el procedimiento administrativo, el contencioso fiscal, en fin,
las sucesivas situaciones jurdicas administrativas y procesales, activas y pa-
sivas, dirigidas a un fin ltimo: La completa realizacin del deber de contri-
buir al gasto pblico".
Agrega que es una "posicin doctrinaria que, al vigorizar los aspectos
formales y procesales (adjetivos, instrumentales) de la tributacin, procura
desterrar los componentes autoritarios clsicos del derecho administrativo,
a) Consideraciones generales
(3) Ccmn cta a Pr:1U::Z DI: AYA1A, lSI~ LUIS y C;OV.:i.LJ.:/., FlJSUlIO, Curso e Oerecl/O hilm(.urio,
5" ed., 1989, t. 1, p~. 2H/9, LU y 135/6.
(4) \/ILlH;AS, H.ll., Curso dejI/l{lIIws ... , Ed. Dcpalma, 5.1 ed., p. 427.
(5) GAHcA Vm:r\i\:o, CAIAI.I:'\!\, lJerecho trihu{(/rio, Ed. Depalma, t. I!, p. f l.
(G) GAw;iA VIID\V), CAr.>\U;>.iA, lJprocedilnielltoullteel JhhlllW! rIsca! de las Nacin y SIIS
insta/Idas superiores, Ee!. Depalnla, Buenos Aires, 198G, J. l.
(7) Op. cir, vol. I1, p. 800 Ysigles.
lo I
(B) DA!, VICE\" l'E O:,UH, La segllridad jurdica en los procesos Irilmfurios, Ed. Depalma.
p. 1G2 Y sigtes.
(~)) Tutela judicial efectiva en materia tributaria, p. 17.
(lO) C:SJ"J,247:61o.
182
bl Ubicacin cientfica
(22) VIU.l:GAS de/lile la determil1{/cin rriuraritl, COI11Ul'] ~cto () conjunto de Clctos dirigi-
dos a precisar, en cada caso particular, si existe ulla deuda tributaria, PI1 su caso, quin t's el
obligado a pagar ni fisco y cual b e! importe de la deuda, op. cit, p. 32~.
(23) Op. cit., t.11, p. 846.
(24) Excluida sallcin de clausura, que tiene modalidad recur~iva e<;pecial.
(15) Are 7B, ley 11.683,
(1m Art. So, ley 19.51~l.
(27) CT'\. Conl.-Adlll. Fed., sala 4, "Giocattoli S.A', del 23112192, en EE.T., 1.'113/9J,
ps.2y3.
Mt\Nl,li\L Dr DEfU:C1IO TIU1\\JTMUO
(331 Art. 7 t.
(34) Art. 3~): "Sern S;lllcionados con multas de $ 150. a S 2500, las violaciones a las
disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamelltarios
dictados por el Poder EjpcLlli\'u 11;LCio[l<l1 yo por loda otra norma de cumpl mienlo obliga! orio,
qut' establezcan o requieran el CUlll pli rnicl1 to de debcre~ fUr!llales lendienle.'" a dcterlllinlr
la ohligacin tributaria, a vcri!lcar y tlscalzM el Clllll plilllil~lll(l q Ul' ele ella hagan los respoll-
sables.l-:stas lllultas SOll <lcul11ulables al;l~ del art. :W",
(35) CUU;\:\' FO."\HOlJ(;r, C.:-'1" IJ/ ()(wJim CI/IO I ri/J/lwrio, p. ,1 U:::'
MANUAl. l1L Duu.ulO TRI!)lHAIUO 187
Como hemos visto, el arl. 38 de la ley I1.G83 tipifica una figura de infrac-
cin formal. consistente en la omisin de presentar declaraciones juradas,
cuando existiere la obligacin de hacerlo.
En los casos en que no pagare la multa o no presentare la declaracin
jurada, deber sustanciarse el sumario a que se refieren lus arts. 70 y sigtes.,
sirviendo como cabeza del mismo la notificacin indicaua precedentemente.
fijar para una fecha no anterior a los cinco (5) das ni posterior a los guince
(15) das.
El acta deber ser firmada por Jos actuantes y notificada al responsable o
representante tegJ.I del mismo y si no se hallare presente este ltimo en el
acto del escriLo, se notificar el acta labrada por los medios establecidos en el
art. 100 dc la ley. Es inl ercsan te sefjalar que Daz (40), al analizar el conten ido
del acta de cOll\probacin, niega que, pese a lo establecido cnla ley 11.683,
constituyan un medio de prueba !1Clra el organismo fiscal, desde que los ele-
mentos colectados por dichas aelas SOIl comprobaciones o actuacin de una
Ilormajurdica y no pruebas en sentido estricto.
El juez adnlinistraLivo se pronunciar ulla vez terminada la audiencia o
en un plazo no mayor de dos (2) das).
El art. "13 establece que durante el perodo de clausura cesar tolalmente la
actividad en los establecimientos, salvo la que fuera hnbit un! para la conserva-
cin o cu.':.todia ele los bienes o para la continuidad de los procesos de produc-
cin que no pucl eren ntelTumpirse por causas relativas a su natlualeza.
No puede suspenderse el pago ele salarios u obligaciones previsionales,
sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma
que autoricen las normas aplicables a la relacin de trabajo.
Estas sanciones son recurribles, dentro de los cinco (5) das, por apela-
cin admill istrativa lln te los fUllcionari os superiores que des igne la Adminis-
tracin federal de Ingresos Pblicos, quienes dcbern expedirse cn un plazo
no mayor de diez (J O) das.
La resolucin de estos funcionarios causa ejecutoria, procedindose sin
otra sustanciacin, a la clausura (41).
Sin embargo, esa resolucin es recurrihle por recurso de apelacin otor-
gado, segn la ley, en todos los casos con erecto devolutivo, ante los Juzgados
Federales, o en la Capital Federal, cnlo Penal Econmico.
El erecto devolutivo, esto es, de cumplimiento de la sentencia no obstante
la apelacin, se encuentra encr\'ado en funcin de la causa Lapiduz de la
Corte Suprema de JllSlicia de la Nacin que ha dicho que corresponde confir-
mar la sentencia que declar la inconstitucionalidad de los arts. 10 Y [ 1 de la
ley 21.765 -Illodificatorios de la ley 11.683- en tanto disponen la ejecucin
sin otra sustanciacin de la sancin de clausura aplicada por la auloridad
administrativa, y el otorgamiento al solo efecto devolutivo del recurso de
apelacin interpuesto ante el rgano judicial correspondiente.
(10) [)f\z, Vle F:\Tr"( :ar, Lmites nI accio/wr de illspeccin trilmtaria yderecfos riel admi-
lIistrado, Ed. Depallll<l, p. 7! Ysigtes.
(,11) Ver In,s adt.dall Le. CWSiI ., Lapiduz'. eS) [\i.
1\1r\N\I\1. DI DERfCI-lO TlIf\UT.AIU(J
al Generalidades (45)
c) Competencia aduanera
f) En materia aduanera, el Tribunal Fiscal de la Nacin ser competente
para conocer de los recursos y demandas contra resoluciones de la Adminis-
f) Facultades jurisdiccionales
(66) Ver ESC.I1lCJfE: "Excepci()n es la exclusin de la accin, esto eS,!<l contradicci(n o re-
puba con que el demandado procura diferir o enervar la pretcnsin () demanda del actor".
(67) Ver Cllln UHE: "En su m<is amplio significado, la excepcicn es el podcr jurdico rle que
se halla investirlo el demandado, que le habilita para oponerse a la accin promovida por
l ". Flllldamentos de dereclw procesal civil. 3'1 ell., Ed. Depalrna, Buenos Aires, 1976, p. 89.
(68) Ver Arts. 18 y 19 del H.eglamento procesal del Tribunal FiscalljlJe establece los re-
quisitos del escrito de apelacin.
((9) Ver F,\ssl, Cdigo Procesal Civil y CO!llcrcial de la [,'.lacill. t. 1, p. 590: "El actor o el
demandado no son las personas especialmente habilitadas por la ley para asumir tales ca-
lidades con referencia a la concreta mi..\teria sobre que versi..\ el proceso".
(70) Art. Iml, ley ll.6[(\ y 11.GSB C. A.: "Si la sentencia decidiera cuestiones que no pon-
gan fin al litigio, la posibilidad de apelacin, quedar postergada hasta el momento de ape-
larse la sentencia definitiva".
(71) Art. 172, ley 11.Gfl:~.
t'vt,\~UJ\1 DI [)\-I\ICI1\) TRI\;UHRIU 195
gados a agregar la aceptacin del perito dentro de los cinco (5) das de notifi~
cada la designacin,
h) De la sentencia (811
i) De la liquidacin
(82) Art. 1~J 1, ley J !.GB3 Y GIIJL),\:-"'I FO.\JJ1oUCf:, jlocedilllii'nt() Irlmtnrio. p. 7'sG.
(B3) Art. 192 y sigles., ley 1 1JW:l.
'iR
(B4)r\rt.I95,Jeyll.6H3.
MAI\:UAI D[ D I.I,,-tc l lO TRI [llJTARIO 19')
CAPTULO VII
EL RECURSO
Como se ha visto, el art. 159 de la ley Il.G83 fija la competencia del Tribu-
nal Fiscal de la Nacin, que queda establecida en el conocimiento de: los
recursos de apelacin contra las resoluciones de la Direccin General Impo-
sitiva que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o
ajusten quebrantos por un importe superior a ... ; los recursos de apelacin
contra las resoluciones de la D.G.!. que impongan n1ultas superiores a ... ; los
recursos de apelacin contra las resoluciones denegatorias de las reclamacio-
/Jes por repetici/J de impuestos formuladas ante la D.G.!. y de las demandas
por repeticin que se entablen directamente ante el Tribuna!...; los recursos
por refardo en la resolucin de las causas radicadas ante la D.G.!. ... Yel recUf-
so de amparo al que se ret1ercnlos arts. 182 y 183.
Ello quiere decir que para todos aquellos otros casos de resoluciones de
la Direccin Generallrnpositiva, el contribuyente disconforme no contaba
con remedios procesales adecuados,
El tema se vincula con la impugnacin judicial de la actividad administra-
tiva, donde nuestro sistema constitucional. similar al norteamericano y no al
francs (1), se estructura sobre la base de la divisin de los poderes poniendo
el acento en las facultades ejercidas por el Poder Judicial. Las contiendas
sobre derecho administrativo que se ventilan ante los estrados judiciales se
ejercen sobre la pretensin del administrado y no revisando un acto admi-
nistrativo previo.
Por esa circunstancia, y luego de reiterados reclamos, se dict el decreto
1397/79, reglamentario de la ley 11.6B3 incorpor dos nuevos recursos para
aquellos casos en que el Tribunal Fiscal de la Nacin no era competente.
Por haberse incorporado por va de decreto, se ha dicho que lo fue su-
brepticiamente (2, 3), pese a que puede considerarse un Inedia idneo para la
defensa de los derechos de los contribuyentes y responsables.
El arl. 74 expresa:
"Cuando en la ley o en presente reglamento 110 se encuentre preuisto un
procedimiento especial, los contribuyentes o responsables podrn interponer
contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los 15
das de notilkado el mismo, recurso de apelacinjndado para ante el Director
General, debiendo ser presentado ante elfuncionario quedict el acto recurrido".
Los actos administrativos de aLcance illdiuidllal emanados del director
general podrn ser recurridos ante el mismo, en la forma y plazo previsto en
el prrafo anterior.
El acto administrativo del director general. como consecuencia de los
procedinlientos previstos en los prrafos anteriores, se resolver sin sustan-
ciacin y revestir el carcter de definitivo (4), pudiendo slo impugnarse por
la va prevista en el arl. 23 (5) de la ley 19.549.
En todos los casos ser de aplicacin lo dispuesto por el art. 12 (6) de la
ley 19.549, debiendo el director general resolver los recursos, previo dictamen
jurdico, en un plazo no mayor de 60 das contados a partir de la interposicin
de los mismos.
El director general podr determinar que runcionarios yen que medida
lo sustituirn en las funciones a que se hace referencia en el prrafo terceros
del presente".
Conforme Garca Vizcano (7) el ur!. 74 comprende las liquidaciones de
anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, as como las
liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se
discuta la procedencia del gravamen, atento que en funcin del ltimo prra-
ro del art. 76, excluye de la competencia del ''ibunal Fiscal las indicadas
liquidaciones.
Asimismo, este art. 74 puede utilizarse contra las denegatorias de solicitu-
des de prrroga, valuaciones de inventarios, determinacin de utilidades en
empresas de ciertos ramos, pedidos de exencin de impuestos o pagos a
cuenta y otros actos administrativos que no cunstituyen determinacin.
(-1) Conf. HFTJMA:-': FA.R,'\ll, algunas dudas se plantean respecto a la utilizacin del tnnino
definitivo para categorizar a los actos administrativos susceptibles de impugnaci(n judi-
ciaL .. para dar sentido a la calificacin legal. podra enlcnderse que el acto definitivo es
aquel que resuelve autnol11amente sobre t'l fondo del asunto sin estar sujeto a condicin
alguna.
(5) Art. 23, ley 19.549: "Podr ser impugnado por va judicial un acto de alcance par-
ticular ... ".
(6) Art. 12, ley 19.549: "El acto administrativo goza de presuncin de legitimidad; su
fuerza ejecutoria faculta a la administracin a ponerlo en pdctica por sus propios medios
-a menos que la ley o la naturaleza del acto exigieren la intervencin judicial- e impide
que los recursos que interpongan los administrados suspendan su ejccucicn y efectos, sal-
vo que una norma expresa establezca lo contrario. Sin t'lllbnrgo, la administracin pod r, de
oficio o a pedido de parte y mediante resolucin fundada suspender la ejecucin por razo-
nes de inters pblico, o para evitar perjuicios graves al interesado o cuando se alegare fun-
dadamcnte una nulidad absoluta".
(7) GAHc:fA VIZ(". A:-':O, CATAl.l:-':\, Derecho trihutario, Ed. Depalma, BuenosAircs, 1997, t.1I,
p.119.
MA\JLJAI nI Dl-IUU!O TIUI)UT.\IUO 201
El procedimiento judicial
La ley 11.683, arto 84, establece que presentada la demanda, el juez reque-
rir los antecedentes administrativos a la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos, mediante oficio, acompaando copia de la demanda, indicando
fecha de interposicin. Los antecedentes deben ser enviados al Juzgado den-
tro de los quince das.
Se corre vista al fiscal para que se expida acerca de la procedencia de la
instancia y de la competencia del Juzgado.
Admitido el curso de la demanda, se corre traslado a la Administracin
Federal de Ingresos Pblicos para que la conteste dentro del trmino de treinta
(30) das.
Sobre este procedimiento, Giuliani Fonrouge expresa (12) que desde las
primeras disposiciones se advierte que el procedimiento ha sido estructura-
do para asegurar privilegiosalJisco, que es colocado en manifiesta ventaja con
respecto a los particulares. En efecto, se establece que una vez presentada la
demanda se requerirn los antecedentes administrativos a laD.G.l. mediante
oficio, al que se acompaar copia de aquella, debiendo remitirse dentro de
los quirce das, agregndose que admitido el "curso de la demanda" se corre-
r traslado al Estado para que la conteste.
Dice el autor citado que esas normas tan sencillas son el comienzo de las
vicisitudes del litigante. Por lo pronto, para el pedido de los antecedentes
-exigencia razonable para establecer si el recurso fue interpuesto en trmi-
no- es necesario agregar copia de la demanda y ello permite al fisco conocer
la accin con anterioridad a su obligacin de contestarla, de manera que los
treinta das son puramente tericos, ya que en realidad el Estado dispone de
varios meses para preparar su escrito de responde; porque es bien sabido
que los antecedentes no son remitidos al Juzgado en el tiempo de ley y que
normalmente es menester reiterados pedidos para lograr ese elemento preli-
minar, sin contar la prdida de tiempo por el procedimiento arcaico de "habi-
litacin de la instancia".
Aade que luego de ese comienzo poco halagador, el fisco tiene la cos-
tumbre de negar todos los hechos invocados por el actor, pese a la terminante
disposicin del arto 356, punto 1. del Cdigo Procesal, que obliga a reconocer
o negar categricamente los hechos inVOGldos, especificando que el silencio,
las respuestas evasivas o la "negalilla meramente generar, constituyen una
presuncin de Jeracidad.
Cabe seilalar, agrega, que una primera jurisprudencia complaciente con
el fisco (13) admiti ese proceder impropio, pero tal interpretacin fue ate-
nuada al establecerse posteriormente que tal franquicia es inaceptable cuan-
do no se trata de la gestin de cuestiones de gobierno (1 ,1 J; Yms tarde, que el
privilegio carece de vigencia si la negativa general aparece como inexcusable
negligencia o indebido recurso procesal. corno ocurre ell aqllellos casos en
que el estado tuvo conocimiento detallado de los hechos antes de contestar
la demanda o los reconoci expresa o t<kilamente en las actuaciones adnli-
nistrativas, pues ello importara raltar a las reglas de lealtad y huenaJe en el
proceso (]5).
Para esa revisin de acto administrativo, autorizada en la ley 11.683 por
remisin a la ley 19.549, deben seguirse las normas del proceso ordina-
rio (l G) del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin (l7J. es decir
que: 1) el rgimen de prueba, 2) alegatos, 3) sentencia y recursos, se rige por
el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin.
La sentencia que se dicte es apelable ante la Cmara Federal respectiva y,
evcntualnlente, y si se ha hecho la reserua del caso federal, por la va del reCUr-
so extraordinario. previsto en el arl. 14 de la ley 48, ante la Corte Suprema de
Justicia de la Nacin.
El recurso extraordinario procede contra las sentencias definitivas de las
Cmaras federales de apelacin y de los tribunales superiores de provincia
(ley48, art. 14; ley4055, art. G; dec.-ley 1286/58, art. 24, inc. 2).
El recurso slo procede en las situaciones enumeradas en el citado art. 14:
- Cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley del Congreso
o de una autoridad ejercida en nombre de la f\'acin y la decisin fuere con-
traria a su validez;
- Cuando una ley, decreto o autoridad de provincia fuere cuestionada
como contraria a la Constitucin Nacional! a los tratados o leyes del Congre-
so y la decisin hubiese sido en favor de la validez de aqullas;
- Si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna clusula de la Consti-
tucin o de un tratado o ley del Congreso, o se cuestione una comisin ejerci-
da en nombre de la autoridad nacional y la resolucin fuere contraria a la
validez de esas normas o derecho.
(lB) Ver CAltlO, GEI\'I\HO, n recurso extmordinnrio por sentencia arbitraritl, Abeledo- Perrot,
1967.
(1 ~l) Ver V1LLEGAS, H., Curso de fi/la/IUIS ... , cit,
(20) La ejecucin/ism/ el/la ley] 1.683. Ed. Platellse, 1997, p, 17.
tv'\\NlIAL Ul DI:IUClllJ TRlhUTA~IO 2 OS
(21) B. O. :10112/99.
(22) BI\Hl.l' rr, !)U:\;\lll & STEELEJA.'vlE~,Amerim: ~VJo rea!!y pays rhe taxes?, Sil1lon & Schuster.
!\'ev. .York.
(23) lL\lU.1:n. op. cit., p. 250 Y sigtes.
206 MARIO Al :Cl.:~ (l SACCUN l
pensa a las personas que hacen una verdadera IOlera al llenar un cuestiona-
ble declaracin de impuesto a las ganancias, con la expectativa que no sern
controlados (estiman que una persona de cada cien es auditada). Por el con-
trario, se penaliza al contribuyente honesto que debe pagar a profesionales
para atenerse a una ley ininteligible Y' sujeta a mltiples interpretaciones.
Textualmente, se expresa que la legislacin "recompensa a abogados lri-
butaristas y contadores que mantienen sus pr6cticas en el filo, aconsejando a
sus clientes sobre aspectos que saben que la Internal Hevenue Service (24) y
los tribunales rechazarn (si llegaran a darse ClIenta)",
Por el contrario, penaliza a abogados tributaristas y contadores que apli-
can la ley y rechazan aconsejar prcticas fiscales cuestionables, sahiendo que
sus clientes pueden dejarlos a ellos por sus menos ticos compelidores (25).
La crisis de juridicidad en el derecho tributario es general el1 el derecho
comparado, de manera que exige a todos aquellos que creemos en el Estado
de Derecho, el estar alerta en forma permanente ante aquellos reiterados
avasallamiento de los derechos y garantas, en aras de una pretendida efi-
ciencia.
Estas referencias se efectan a raz ele la mouificacin introducida por la
ley 25.239 en el juicio de ejecucin fiscal, regulado por la ley 11.683 t. o. en
especial, en su artculo 92.
Cabe recordar, con M. C. Esclassan (26), que se constata amargamente
que la justicia en las controversias tributarias es considerada, generalmente,
de segundo Iliuel, tanto que usualmente en gran parte se sustrae al juez ordi-
nario, sea porque no se lo considera tan competente en una materia tan tcni-
G10 bien porque las controversias en algunos pases son tan numerosas (en
Italia (27), estn pendientes alrededor de cuatro millones de controversias)
que sofocaran a la magistratura. Se subsigue as la creacin de rganos espe-
ct1cos y aade con irona que COIl frecuencia hay ms garantas en las contro-
versias por accidentes automovilsticos que en las controversias fiscales!
Se establecen los requisitos que debe reunir el ttulo ejecutivo y las ex-
cepciones admisibles, para stas con dos ttulos alternativos.
3. Derecho cOJllparado
a) El siste11lujudicial
b) El sistemu u"mill sI mI uo
(29) I.PI7. D.v, :\:'\T( ):'-,')0, La rcrulI(/ocin dedclldas trivutarios c/I/'a de (1Im'lIIio, Inst. de
F::.tudios Fi:-,cales, p. ]117 Y siglCS.
20~
(30) Este argumento liene su origen en la idea de puder de illlperio que impregna las
funciones dc! E:.tado, lj ue tuVO eco en h ancia ligada a la lloci(n de servicio pblico.
(31) S.'\t\1. L \HH\JCA, F. 1., t."l pwcedimic1/lO ({dmillisrmtiuo deapJ"elllio, p. :"U.
(32) Cortes de Cdiz: Denofllinacin que recibe !aAsamblt'<.l politica que se reuni en
Cdiz durante IJ guerra de J;.: j l1uependencia espailola ( 1H1(j- 1HI ,1), que fue convocada por
el Consejo de Hegencia en lB I O YqllP presenta dos dimensiones: 1) una accil1legislativa
que liquida las bases jurdicas del Antiguo Hgimen y2J la Constitucin de 1812, que sen-
taba los principios liberales de la IllOTlarq UI;: cspailola.
20')
(33) P,\Hi\!)/I, VZQUEZ, J. R., !?plica (/ Nieru sohreell'riuifegio dedecisilI (jecutoria y el siste-
ma cO/ltellcioso administmciuo, itA. p, N" 5~), p. 60.
(34) C;.\ll(:lr\ IJE E.'-il EltHL\, E., 1,[1 jbnwcn histrica dellnillcil'io dcautolulcla de !tI AdnJilli.i-
{mein, 1\1. Y c.. N 12B, UJ74. p. 82.
210
Dice Valds Costa que en el derecho uruguayo, al igual que en otros pa-
ses latinoamericanos, como Argcntilla y Brasil, el cobro coactivu de las obli-
gaciones tributarias se hace l'fcC!ivo mediante procedimientos judiciales, lo
que garuntiza la aplicacin de las normas por un tercero idneo. Este sistema
judicial no es el vigente en otros pases latinoamericanos que, siguiendo la
tradicin de Espai13, tienen Un sistema el cobro puramente administrativo,
sistema aplicado tambin en los Estados Unidos.
Agregaque el tema fue objeto de estudio en el seno de la C.l.l\.T., diciendo
que Hnpoport sostuvo que en el sistema administrativo "parecera que sus
(40) El tellla e:-.t analizado en forma pOf[]]enoriz;da por S. E de id Garza. Derecho fillan-
ciero mexicano, 13" ed., Porra, ;\lxico, p. 71r3 Ysigtes.
(41) SAIr\/.lJE BUIAi\j)\ opina que el procedimiento administrativo "no impide qU' por su
contenido tenga na turaleza jurisdiccional", agregando que ell "('se ,",cntido se asirnili1 pOf su
!1nalidad y estructura a l<)s procl!:,os de ejecucin", en Lecciones dr drrec/o j!!I(ll/cicro, 5:1 ed.,
F de D. Univ. Compl. Madrid, 1~Hl7, p. :lO7.
212 MARIO AUClhTU Si\CCONF
4. Derecho argentino
Puede sostenerse que la violacin constitucional de la ejecucin conteni-
da en el nuevo art. 92 de la ley 1l.683, al que nos referiremos ms adelante,
surge con claridad de las disposiciones de la Carta Magna.
El art. 17 expresa que: "La propiedad es inviolable, y ningn habitante de
la Nacin puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en
ley... y conforme la CSJN dentro del concepto de propiedad estn todos los
intereses apreciables que el hombre puede poseer fuera de si mismo, de su
vida y de libertad ... ".
Para que una persona pueda ser privada de sus derechos (42), se requie-
ren dos recaudos sine qua non, a saber: i) la existencia de una causa legal en
sentido amplio, lo cual comprende tres posibilidades: al que haya una dispu-
ta sobre la titularidad de un derecho; bl que un derecho o la cosa sobre la cual
ste recaer sean afectado en garanta del cumplimiento de alguna prestacin
a cargo del titular y el que el Estado disponga el traspaso de la titularidad del
derecho y 11) la sustanciacin de un proceso judicial previo, que verifique
-con todas las garantas necesarias-la existencia de la causa legal.
(4;) EK~lEKIJJlAl-";! MIGUEL A., Manua! de la COllstitucidll Algcl/rina, Ed. Depalma, 4 a . ed.,
p.147.
Ambos requisitos deben darse necesariamente, ya que la sola existencia
de la causa legal no justifica el desapoderamiento, aunque ella exista prima
facie, ya que el reconocimiento definitivo slo lo da la sentencia.
Ekmekdjian considera inconstitucional las normas nacionales o provin-
ciales que facultan a funcionarios administrativos (por ej., recaudadores de
impuestos) a decretar embargos Y' secuestros de bienes, todo lo cual es viola-
torio de lagaranta del art. 17 CN.
El art. 18 expresa que: "Ningn habitante de la Nacin puede ser penado
sin juicio previo fundado en ley anterio r al hecho del proceso, ni juzgado por
comisiones especiales. o sacado de los jueces designados por la ley antes del
hecho de la causa ... Es inviolable la densa en juicio de la persona y de los
derechos ..
Ya la Carla Magna (43) establece, en su mt. 39, que "ningn hombre libre
podr ser detenido o encarcelado o privado de sus derechos o de sus bienes,
sino en virtud de sentencia judicial de sus pares y con arreglo a las leyes del
reino... ".
Ekmekdjian (44) dice que causa es todo litigio, pleito o controversia, que
debe ser resuelta aplicando el derecho vigente.
Esa tarea es denominada funcin jurisdicciunal (la definicin surge del
art. 116 (45) de la CN. )' de la jurisprudellcia interpretativa de ste). Conforme
el art. 75, inc. 20, le corresponde al Congreso crear los tribunales que integran
el Poder Judicial de la Nacin.
El concepto de juez natural es consecuencia del principio segn el cual la
funcin judicial es monopolio del Poder Judicial.
Este es uno de los ms sustanciciles y trascendentales axiomas del siste-
ma poltico institucional republicano.
El art. 29 consigna que: "El Congreso no puede conceder al ejecutivo na-
cional, ni las legislaturas provinciales, a los gobernadores de provincia, facul-
tades extraordinarias, ni la suma del poder pblico, ni oturgarles sumisiones
o supremacas por las que la vida, el honor o las fortunas de los argentinos
queden a merced de gobiernos (] persona alguna. Actos de esta naturaleza
llevan consigo una nulidad insanable, y sujetarn a Jos que las formulen,
consientan o firmen, a la responsabilidad y pena de los infames traidores a la
Patria".
El antecedente doctrinal de la separacin de los poderes se halla en Mon-
tesquieu, quien lo tom (desarrollndolo) de Lockc.
La Constitucin argcnti na adopt expresamente el sistema de la de Fila-
delfia, esto es, la separaci6n rgida.
(43)Af1O l21S.
(4410p.cit.p.231.
(45) "Corresponde a la Corte Suprema y a lo~ tribunales inferiores de la Nacin, el cono-
ciTll~nto y decisin de todas las causas que versen sobre puntos regidos por la Constiu-
cill. .. ,
214
Ekmckdjian sostiene (46) que la misma sancin rige para los rgano~
subordinados del Presidente (por ej., Circulares del Banco Central, de la Di-
reccin General Impositiva, ctc.).
El mismo autor es contrario a la denominada jurisdiccin administrativa
y considera que es violatoria de los arts. 109, 23, 29 )' 1 de la Constitucin
Nacional.
Sobre la separacin de los poderes, Biclsa anota: "Para que la indepen-
dencia de los poderes sea una virtud del sistema, ella debe reunir dos condi-
ciones: 1) que la autonoma funcional de un poder no est a merced del otro
u otros; 2) que la actividad o competencia constitucional de cada poder sea la
propia y definida por la naturaleza misma de la funcin esencial",
El principio de separacin de los poderes, fue reconocido por la Corte
Suprema desde sus primeros fallos, el primero de los cuales es el registrado a
t. 1. p. 34 (1863), a menos de dos meses de su instalacin, donde dijo: "Que
siendo un principio fundamental de nuestro sistema poltico la divisin del
gobierno en tres grandes departamentos: el legislativo, el ejecutivo y el judi-
cial, indepeIldientes y soheranos en su esfera, se sigue forzosamente que las
atribuciones de cada uno le son peculiares y exclusivas, pues el uso concu-
rrente o conln de ellas har necesariamente desaparecer la lnea de separa-
cin entre los tres altos poderes polticos y destruira la base ele nuestra forma
de gobierno",
Por otra parte, el art. 109 dice que: "En ningn caso el presidente de la
Nacin puede ejercer funciones judiciales, arrogarse el conocimiento de cau-
sas pendientes () restablecer las fenecidas.
(49) Firmada cilla ciudau de San Jos, Co:.ta Ilica, el 22 LIt' noviembre de j9G9. Aproba-
da por ley 23.054 dld 1/3/134. HatificaJa con la reserva y declaraciunes interpretativas
trallscriptas al fin<ll de la C()nvellcin.
(50) Car;:ntas judiciales.
(:')1) Op. cit., p. :~2.
(52) C\]Wi\i\ZA "l'O]1RI:-;, LlJh n., JI ejecucin JIsca! Ji:dem!, Fe!. .ey, p. H-J.
(53) Ver arts. 92!~15, ley 11.!';1l].
216
u) Espera dOCllmenrada
c) Prescripcin
(54) GILJIJA.\l1 FONHOlJGE, c., DerecfJO fulIlciero ... , 3" ed., t. 2, p. 779.
(55) Si 11ll'l1 el examen del ttulo debe limitarse a las formas extrnsecas, ese formalismo
no debe exagerarse hasta el extremo de admitir una condena sobre la base de una deuda
inexistente, cU(J/ulo tal circllllstancia resli [te !1UlIl(j'CS[ll (Crn. ":cd., sala!, causa "Viola", en
IJ.E XXV[-4(4).
(56) Op. cir., p. 72 ysigtes.
tv"\~LJ\1 1)1 DI iUUIU TkllHIT,\IUU 21~
(;-)7) Ver, TE."')( )\"1". A J., l.a illexislenci(/ 1l/{llIifln{( de lo dCl/da como ca liSO de tri o!JOsirinn a
la prefrl/silJ decjecllcidlljlSCII!, L.L., SLlpl. dl'12h/02/9G.
218
((i,) ,\n. 112. Cd. CIvil: ,. Lo~ hechos y I;s omisiones de los funcionarios pblicos ell el
ejercicio de sus funciollt's, por 110 cumplir sino de U!ll1l1<!nera irregular las obligaciones que
les esUn ilnpuestas. sun comprendidas en las disposiciunes del T! ulo reLJ.tivo a las obliga-
cione:-, que nacen de !os hechos ilcitos que no son delitos".
((-i;)) \rt. ni, !ey 11.{)1:l::\.
MAr\lJl\1 1)1 DUZrCI 1(J TRI1HJfARIU 221
a) Nocin
b) Caracteres
l. Es una relacin jurdica de carcter ohligacional cuyo objeto es una
prestacin pecuniaria.
2. Es indispensable, para que surja la pretensin a la repeticin, la exis-
tencia previa de una relacin jurdica trihutaria principal. aun irwlida o apa-
reJlte O de mellar medida, pero en virtud de la cual haya hecho el pago cuya
devolucin luego se requiere.
3. La suma de dinero que recorre la trayectoria para fisco, lo hace con el
carcter jurdico original de trihuto, carcter que mantiene no obstante ser
invlido, inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el fisco exigi.
4 Pero cuando la suma dineraria recorre la trayectoria inversa -fisco!
particular- en virtud de la repeticin, deja de ser ul/tributo. Al perder el sujeto
activo su carcter phlico, el derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho
subjetivo priuado, y no pblico.
c) Causas
g) Aspectos procesales
Villegas (82) dice que la repeticin tiene mucha importancia por lo si-
guiente:
l. Por la intervencin del Poder judicial, con su facultad de pronunciarse
sobre la cOllsliluciollalidad de los tributos y de ejercer la revisill de los actos de
la administracin.
2. Por la restriccin en la defensa existentes en la ejecucin fiscal.
3. Por la restriccin que tiene el Tribunal fiscal de la Nacin de expedirse
para expedirse sobre la inconstitucionalidad de las leyes.
La repeticin, naturalmente, no puede basarse en la oportunidad en que
ha sido dictada una norma, ni en su conveniencia econmica.
Asimismo, la jurisprudencia se ha inclinado por la no admisibilidad de la
accin de repeticin de multas, salvo en los casos en que est previsto legis-
lativamentc.
h) La protesta
Giuliani Fonrouge (83) dice que el requisito de la protesta previa es crea-
cin jurisprudencial (pretoriana) y tiene su explicacin ~ms que justifica-
cin- en la conveniencia de alertar al estado acerca de lIna posible contro-
versia y restitucin del importe recaudado, a tln de que adopte los recaudos
de orden financiero o contable para hacer frente a tal eventualidad.
Se mantiene por tradicin antes que por necesidad, pues la organizacin
moderna de la hacienda pblica no permite abrigar telllores de que la restitu-
cin de impuestus pueda perturbar la atencin de los compromisos estatales
yel normal funcionamiento de los servicios ptblicos.
En la actualidad, la protesta carece de su primitiva significacin, redu-
cindose al puro formulismo de un telegrama o escrito, que la administracin
recibe y archiva sin ms trmite.
Este requisito proviene, aiade Giuliani fonrouge, posiblemente, del de-
recho llorteamericano, que tanta influencia tuvo en el desarrollo de nuestra
jurisprudencia constitucional, pero all tena una explicacin, al decir de Hal-
111es, por ciertas caractersticas del derecho pblico local.
j) Multas
(B4) Conf. MAHTj\; y I~OJ)I\(;Ulj Usr no pierde espontaneidad el pago que obedece al
simple reclamo de un inspector.
(8S) C:onf. \L\lnf:-.J y HOJ)nc;uE:: USI~ la finalidad de l'ste reclamo es otorgarle al Estudo
nacional, por medio de su rgano de recaudacirn, la oportunidad de expedirse acerca de su
procedencia y legitimidad del pedido de d evolucin, evitando as la articulacin de un pro-
ceso intil y obviando dificultades y gastos al con! ribuyenle.
(I:lG) Causa "llaneo del Buen AyreS.A. sI repeticin I.V.A.", (-Ju lS.(j71, 12/02/99.
227
{n7) El art. 4<1 de la ley 11.mB (t. (J. 1~}7B Y modificatorias) que faculta al director general
y ;llos jueces administrativos sustitutos de laIJ. G.1. para aplicar !a pena de arresto hasta:lO
Jns, lPelable ante los jueces enlo Penal Econmico de la Capital Federnl o los federales en
d resto de la Hl'pt'\l!ica, no e~pecifica si la decisin de stos es definitiva () apelable ante 1;\
Clllara respectiva. por lo que a falta de precl'plo C'11 c()ntr~lrio yen mrito a que vz\rios artCL
los 44,77 Y91 ueterm illan la aplicacitn del cd. de Procedimientos en MaLeri, Pl:'llal, con-
forme a las previsiones de ste lls sentencias de los jueces son recurribles ante las C'trnJfilS
correspondientes. principio que ademGs adoJ1!a la ley en materia de multas. :\'0 suple 1.1
intervencin de la alzada el que el a qrw haya impuesto a la causa el procedimiento del
Tt. VII, Lihro JII de! Cdigo referido cuncerniente a L: segunda instancia. ".\!t"lfll'l.. Juan
Fermn. Honconi. Daniel Francisco", :-HH: lBB7: 30S: 112.
CAPTU LO VII!
l. Los TRll\LJTOS
(R) Conf. MEllLo LUCJE)\, Elementos dedencin fiscal, p. 4G Y sigtes., en la concepcin roma-
na del Estado, el impuesto es un acto de soberana plblica; es establecido por el poder cen-
tral que lo destina a la cobertura de los gastos plblicos acarreados por el funcionamiento oe
los sef\~cios generales y por la defensa del Imperio: es fijadu y recaudado por agentes publi-
cas de acuerdo COIl un procedimiento preciso.
(9) Op. cit., p. 384 ysigtes.
(10) Derecho jlnallciero, Ed. Dcpalma, p. 311 Ysigtes.
232 MARICl AUCJUSTO SACCON F
2. CLASIFICACIN
3. EL IMPlIESTO
al Nocin general
Griziotti (19) dice que acerca del trn1ino impuesta hay alguna incerti-
dumbre; por una antigua costumbre, tasa (que halla paralelo en el trmino
b) Naturaleza jurdica
(27) Cabe senalar, conforme Clf\:'\:'\l;>.:J que esta limitacin del concepto de impuesto
corresponde a la actual fase hist6rica de los ordenamientos pblicos, en los que las presta-
ciones iHllotura, que en otros tiempos tuvieron gran 1mplilUd, han quedado reducidas y
tienen, en todo ca:,o, Ulla t'structura jurdica fUlldaJllent<llll1cnte uiversa de la de impuesto.
(2B) Op. cir., p. 103.
(29) ()p. cil., p. bO.
(30) Op. cit., p. 201 Ysigtes.
(3 t) ()p. cit., p. 9 t.
(2) ()p. cir., p. 443.
236 t-,,/\ARIO AIJCLJSTO SACCO:"-.; [
c) Fundamento tico-poltico
La historia financiera est jalonada por diversas concepciones del im-
puesto que re!1ejan la filosofa poltica de cada poca.
d) Clasificaciones
(42) DenOlnina<]( c,-'e,.iode i/lcidellcla, por l\11: 11., en ap. cit. p. 97 Ysigtes.
(43) Criterio de podrl/, en la cnncepcj(')]l de .\ln 11.
(44) Criterio de CIA:"~<I.'\I,i\. n, op. cit., p. 32,1 ysigtes.
(4:1) 0IJ. cil., p. 2Ge y sigtvs.
(L()) Op. cit., p. 3B~) Y sigtes,
;040 MARIO AlJCJl}STCl S.!\CCUNE
consigue gravando a todos con la misma cuota, sino que sta ha de ser pon-
derada con arreglo a cierto criterio. Segn algunos autores, aplicando el im-
puesto proporcional y, de acuerdo con otros, el progresivo, El primero ataca
los valores sujetos a gravamen con una fraccin constante. El segundo, hace
subir la cuota con mayor rapidez a medida que aumenta el valor de la base
imponible.
Se considera que, cualq uiera sean las consideraciones tericas en que se
pretenda apoyar la imposicin progresiva hoy, de hecho, se encuentra incor-
porada al rgimen tributario de todos los pases, siendo la construccin de la
escala el principal problema prctico para obtener los resultados deseados
mediante esta modalidad (48).
Para Jarach (49) la progresin es una medida adecuada de la capacidad
contributiva en los impuestos personales, que loman corno hechos revelado-
res de esa capacidad, la renta, o el patrimonio o el gasto total del contribuyen-
te, mientras que no es adecuada para los casos de impuestos reales, que
gravan manifestaciones aisladas ele riqueza. Agrega que ello no excluye, sin
embargo, la adopcin de esa forma de determinar la cuanta del impuesto en
aquellos casos de impuestos reales, con fines distintos a los de adecuacin a
la capacidad contributiva como, por ejemplo, en los impuestos a la tierra, con
el propsito de lograr una menor concentracin de b propiedad raz, o en los
impuestos sobre consumos de bienes determinados, con el fin de desalentar
dichos consumos.
(4B) Sin embargo, el tema se mantiene en Estados Unidos, esto es, cul es, dentro de
una estructura de poltica-socialm<s correcto: si la estructura progresiva o la proporcional.
Fn la reforma Heagan de 1986 se dijo que no exista justificacin moral para el irnpucstn
progresivo, con cita bblica: "We are told thal we should give the Lord orle tenth and if the
Lord prospers us tell times as much, \\'C shnuld give ten times as mucho But, under our
progressive incollle tax, computing Caesar's share is a little different".
(49) Op. cit., p. 303 Ysigtes.
(50) Ciencia de la Hacil!llda, p. :10;') y sigtes.
242 tV\AR1() AlJl;LJSJU SACCU:'-Jl
1)YISlacin
(54) "La autoridad nacional puede considerar innecesaria la inmunidad fiscal como un
medio para satisfacer el inters nacional que supone la actividad de que se trata. As ocurre
en el caso en que corresponde rechazar la repeticin del impuesto a los ingresos brutos
abonado a la provincia de Mendoza por la empresa que haba subcuntratado la construc-
cin de las obras civiles para la ampliacin de unJ cen(rll elctrica, trabajo que haba sido
pactado con Agua y Energa Elctrica, entidad que haba acep tado cOlllractualmen te que
los precios incorporaran en el coslO gravmenes como el que ':ie intenta repetir. lo que exclu-
re rodo menoscabo patrimonial pilm la actor<1" ("Compai'ia Argentina dL' ConsrrucLollL'S
S.A.l.e. el Provincia de Mendoza", 307:613).
(SS) "Corresponue hacer lugar a \<1 repe\idn ue \0 pagauo por \ero\neas.
Argentinas ell concepto de impuesto provincial a los ingresos brutos, si ste no es sus-
ceptible de traslacin por nu estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete
areo. Ello no violenta la esfera de los poderes no delegados de las provincias, sino que es
consecuencia de las previsiones de los artculo'i 31 y:7, inc. 12, de la Constitucin :"Jacinnal
y atiende a la necesidad de asegurar un~l efectiva unin nacional ("Aerolneas ArgentinlS
Sociedad del Estado cl Provinci a de Buenos Airps", eSJ;'\) , ::lOB: 153).
(56) Op. cit., p. B7 ysigtes.
244 MARIO AlJC\J'lTO S/\CCClNE
buyentes incisos, si stos, a su vez, no pueden hacerlo recaer sohre otros. [5,-;
transferencia puede hacerse hacia adelante, hacia atrdso lateralrnellte.
3) El momento de la incidenGa, que indica el sacrificio y el peso efecti\'o
que grava al contribuyente de hecho o contribuyente definitivo, que puede
producirse por va directa o indirecta. Por va directa, cuando el contribuyente
gravado es el inciso, y por va indirecta, cuando se verifica la repercusin, o
sea, la transferencia del impuesto del contribuyente de derecho a la persoIlJ
que terminar por sufrir, en realidad, el sacrificio tributario y que es el verda
dero contribuyente (de hecho).
4) El momento de la difusin, cuando el impuesto, despus de haber inci
dido en el contribuyente, se irradia en todo el mercado mediante lentas, suce-
sivas y fluctuantes variaciones tanto en la demanda y oferta de las mercade-
ras cuanto en los precios. Como consecuencia del impuesto se verificarn
variaciones en los consumos, en la produccin o en el ahorro.
Por su parte, Musgrave (57) dice que si bien, de acuerdo con O. W. olmes,
los impuestos son el precio de la civilizacin, la cuestin a resolver es quien
los paga. Los impuestos no son pagos voluntarios por parte de los contribu-
yentes, sino obligaciones coactivas impuestas por el Estado y reguladas por
la legislacin que haya sido oportunamente aprobada.
Aunque dicha legislacin en ltirrw instancia es un reflejo -ms o menos
imperfeeto- de las preferencias de los votantes, una vez que ha sido aproba-
da, establece unas cargas sobre los contribuyentes individuales que stos
tratarn de evitar o de trasladar a otros. Para determinar quien paga, af.ade, es
preciso realizar un anlisis que vaya ms all de la legislacin fiscal y los
modelos que establece la incidencia legal, es decir, ms all de la obligacin
legal de soportar el pago del impuesto.
En primer lugar, hay que reconocer que, en ltima instancia, la totalidad
de la carga fiscal es soportada por los individuos, En segundo lugar, la distri-
bucin final de la carga puede diferir de la establecida legalmente tanto si el
impuesto se establece sobre individuos o sobre sociedades.
Para Musgrave, la incidencia puede ser: i) absoluta; ii) diferencial o iii)
presupuestaria. La ausoLuta surge cuando se analizan los efectos distributivos
de un impuesto particular, en un supuesto de mantenimiento constante del
gasto pblico; la diferencial, donde se examinan los cambios en la distribu-
cin que resullaran si un impuesto es sustituido por otro mientras el total de
los ingresos y los gastos se mantienen constante. Tambin se aplica cuando
se comparan formas alternativas de incrementar o disminuir los ingresos
impositivos, Por ltirno, la presupuestaria considera los cambios en la situa-
cin de los contribuyentes individuales resultantes de los efectos combina-
dos de cambios en los impuestos y en los gastos, La renta disponible de los
contrihuyentes individuales para uso privado se ver afectada no slo por
impuestos, sino tambin por el impacto de los gastos pblicos.
(57) MUSCIL\VE, H1CHA.HDA., Hacienda pblica terica yaplicadu, Fel. :v!c(;raw Hitl. p. 288
Ysigtes.
4. TASAS (58)
a) Nocin
El conc(>pto de tasa como ingreso pblico, conforme Prcz de Ayala y
Gonzlez (59) en tesis que comparto, es uno de los ms debatidos en el mo-
mento actual y se encuentra en crisis. La concepcin tradicional de la tasa
vincula el concepto de este ingreso pblico al elemento de contraprestacin,
es decir, la tasa es un ingreso que se paga al Estado, como retribucin de un
servicio pblico que se recibe del Estado.
Agregan que la revisin del concepto tradicional de tasa es relativamente
reciente, cOIlsiderando a la tasa, no cmo pago de un servicio, que es presta-
do individualmente a un sujeto, sino como un tributo que se exige con ocasin
de la prestacin de un servicio que se define en la ley como presupuesto de
hecho para cobrarlo. Sin embargo, consideran equivocado el criterio de algu-
nos autores, que eliminan totalmente el elemento de contraprestacin del
concepto de tasa.
Dice Giannini (60) que la tasa es la prestacin pecuniaria debida a un ente
pblico, en virtud de una norma legal y en la medida en que sta se establez-
ca, por la realizacin de una actividad del propio ente que afecta, de modo
particular, al obligado.
Se considera taJnbin a la tasa como un tributo cuyo hecho generador
est integrado con una actividad del Estado divisible e inherente a su so-
berana, hallndose esa actividad relacionada directamente con el contri-
buyente (61).
Aade Valds Costa que la concepcin de la tasa como tributo vinculado
es la dominante, con distintos matices, por la doctrina contempornea ms
prestigiosa, citando a Puglicse y dems integrantes de la escuela de Pava. Lo
que est fuera de discusin es la naturaleza tributaria de la obligacin de las
personas en quienes se individualiza el servicio, lo que inlplica la necesidad
de que se constaten todos los elementos que contlguran los tributos.
Las tasas, defIne Griziotti (62), son tributos que consisten en contrapres-
taciones obligatorias pagas al Estado (o a un ente pblico menor) por quien
solicita en forma particular servicios jurdico~administrativos, cuya presta~
cin es inherente a la soberana del Estado.
Pone de relieve el cankter tributario de la tasa por ese elemento de la
obligatoriedad de las prestaciones, en correspondencia con el inters pblico
que tengan los privados en hacer uso ele los servicios que presta el Estado o
que ellos solicitan la autorizacin estatal para el ejercicio de actividades vigi
ladas por la Administracin pblica.
(SBl Ver V!LLECA'i, Verdades yficc/ollcS ('1/ tornan! IrilJ/1to del/ominado lflsa, LI., enero 1~Jn.
(59) Op. cit., p. 20:') Y sigtes.
(GO) Op. cir., p. 50 Y sigtes.
(61) VAW!'S 0)S11\, op. cit., p. 14:, y sigrt's.
(62) Op. cit., p. 133 Y sigtl's.
246
b) Caractersticas
e) Criterios
f) Graduacin
5, CONTRIBUCIONES
a) Nocin
Griziotti (86) dice que la actividad desarrollada por el Estado, para satisfa-
cer sus fines e intereses, puede producir beneficios especiales a individuos
aislados y a sus bienes o a categoras de individuos y cosas. En consideracin
de este henej/"cio especial o dilerencn! se determina una renta particular que
puede ser gravada-si el ente pblico lo estima oportuno-con las conlrihu-
dones y los que denomina impuestos especiales.
Si el beneficio que ohtienen los privados de una actividad phlica es
individllalmcntevalorable, puede dar fundamento a la aplicacin ele un tri-
buto llamado cOlllrihucin especial.
Dice Giuliani Fonrougc (87), que este tipo de tributo se caracteriza por la
existencia de un beneficio que puede derivar no slo de una obra pblica,
sino tambin de actividades o selTicios especiales. Cuando se realiza una
obra pblica, por ej., una pavimentacin, se produce ~as lo supone ellegis-
lador~ una valorizacin de ciertos bienes inmuebles o un beneficio perso-
nal de otra ndole.
As como el impuesto significa, desde el punto de vista econmico, el
instrumento adecuado para la cobertura de los gastos pblicos indivisibles,
la contribucin especial, desde igual enfoque, se concibe corno un mtodo
para cubrir los costos de determinadas actividades de los entes pblicos, que
si bien producen un beneficio general y, por lo tanto un costo indivisible, al
propio tiel11pO ofrecen una ventaja mayor a determinadas personas, entre las
que es posible repartir una parle del costo. Por ej., una obra del Estado o del
Municipio que representa un beneficio general es, a la vez, susceptible de
engendrar un incremento de valor en determinados inmuebles de pertenen-
cia privada, lo que es como decir, un aumento del patrimonio de los propie-
tarios.
Estos podrn, en consecuencia, participar en la cobertura del costo de la
obra no slo mediante el pago de impuestos que, sill conexin directa con
ella, tenga establecidos el ente pblico que la realiza, y de los que tales perso-
nas tengan legalmente la condicin de sujetos pasivos, sino tambin a travs
de contribuciones especiales que representen una parte del costo total de la
obra, y cuya imposicin se justifica por la ventaja individual que la obra
procura a dichos sujetos. El criterio que se adopte para determinar la cuanta
del costo individual (que se cubre eOIl impuestos) y el importe del costo
divisible (que se satisface con contribuciones especiales) es, desue luego,
variable y su estudio no incumbe al Derecho. Sin embargo, cualquiera sea el
criterio adoptado para que ese deslinde se produzca, no ser posible alcanzar
un concepto completo de la contribucin especial si se prescinde del carcter
coactivo de la percepcin que con aquella se obtiene. Esto supone qlle no
estamos en presencia de un precio de mercado ni de un pago voluntario, sino
de una exaccin coaclivade un ente pblico dotado de poder para establecerla.
Reconocida, por lanto, la realidad econmica que el pago de la contribu-
cin especial y su transformacin en ingreso pblico constituye, es obvio
que, aun sin salir del campo de la cconorna financiera, aparece en el horizon-
te conceptual un elemento -la coactividad, apoyada en el ordenamiento
positivo- que impregna de juridicidad a la propia nocin econnlica que
nos ocupa.
Jurdicamente es indudable que el perfil de la contribucin especial no
puede ser otro que el de la obligacin tributaria. Puede decirse que las contri-
buciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en
la obtencin por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento dcvalorde
los bienes como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del esta-
blecimiento o ampliacin de servicios pblicos.
b) Naturaleza
Criterio actual
e) Clases
(8H) Ver P:"HL;Z Dl: t\ Y1\1./\ ... , op. cil., p. L 10, nota S(N,
(89) DiccC;HI/.lO"JTI, otJ. cit., p. l-12, que los orgenes dc 1<1 contribucin de mejora son rl1UY
antiguos y que se aplicaba en Florencia en el sigloXI!!, y que actualmente se encU(>ntra lTluy
difundida para ayudar a la financiacin del Estado.
tvt-\Nll,>\l DL DmLcllo TRI [l,UTARIO 253
6. PRESI" TRIBUTARIA
al Concepto - Alcances
A pesar de ser un objeto de investigacin tradicional en la doctrina finan-
ciera, dice Jarach (90) y de ser particularmente afn can los objetos de inves-
tigacin macroeconmica, la determinacin de la presin fiscal es sumamen-
te difcil y controvertible y que los propsitos que se atribuyen a esa relacin
son inalcanzables o, por lo menos, quedaIl frustrados, en gran parte, por los
resultados de dicha bsqueda.
Cosciani (91) dice que la presin tributaria puede definirse como la dis-
minucin del poder de adquisiciIl o el aumento del coste de produccin que
produce en un determinado sistema econmico la actividad financiera del
Estado. Se trata, considera, de una resultante de dos cOlnponentes: por una
parte detraccin de impuestos y por otra empleo de los respectivos ingresos.
Considera, asimismo, que debe distinguirse la presin fiscal de la presin
financiera y define la presin fiscal como la relacin existente enlre la cuanta
de los ingresos fiscales y la renla colectiva.
En los ingresos fiscales deben incluirse ante todo los impuestos, en se-
gundo lugar las tasas yen forma subsidiaria, la parte del producto de las
empresas pblicas, en cuanto excedan del beneficio industrial normal. De
esta forma, aade, los ingresos fiscales comprenden todos aquellos para cuya
recaudacin se vale el Estado. de su potestad de imperio.
En cambio, por presin financiera, debe entenderse la relacin entre in-
gresos pblicos (no slo los fiscales, desde que se incluyen los precios priva-
dos y pblicos que se derivan de la explotacin del dominio pblico y de los
monopolios fiscales) y la renta colectiva.
Considera Cosciani que sobre la presin fiscal pueden hacerse las si-
guientes consideraciones:
1) Toda detracci6n de impuestos inlplica necesariamente una disminu-
cin de la capacidad de consumo de la clase social que resulta gravada o un
aumento del coste de produccin de un grupo econmico particular;
2) Todo empleo del producto de los impuestos no implica necesariamen-
te un aun1ento correspondiente del poder de adquisicin o de los consumos
efectivos de los particulares, ni una disminucin del coste de produccin;
3) Todo empleo de medios financieros supone una transferencia de po-
der de adt.uisicin de una clase a otra;
Puede decirse que si el problema queda referido a la colectividad consi-
derada en su conjunto, como un todo nico, el ndice de la presin tributaria
-que no puede considerarse como un ndice idneo de sacril"icio- viene
dado, en "trminos de renta", por b disminucin de la renta nacional como
Antes de considerar quien soporta la carga fiscal, dice Mehl (95) deben
examinarse las implicancias del concepto de carga. Debe hacerse una distin-
cin entre las operaciones dc tipo presupuestario que implican una transfe-
rencia de recursos, y otras que no tenen dicha implicancia.
C\PiTUI.O LX
al Concepto de ganancias
Con respecto a la imposicin a las ganancias, afirma jarach (1) que no se
puede hablar de un impuesto a las ganancias, sino de un sistema de impues-
tos, algunos agrupados en la propia ley del gravamen y otros regidos por
otras fuentes legales, pero -de alguna manera- vinculados con aqullos.
Cita, a manera de ejemplo. el impuesto personal y progresivo sohre las ga-
nancias de las personas fsicas y sucesiones indivisas; el impuesto a las ga-
nancias de las sociedades de capital; el impuesto sohre salidas no documen-
tadas, el impuesto mediante retencin a ttulo definitivo sobre ganancias de
beneficiarios en el extranjero.
En el tratamiento del actual impuesto a las ganancias, resulta de inters
referirnos brevemente a sus antecedentes histricos. Dice Lpez (2) que en
1932, ante una de las ms graves situaciones econmicas y financieras por las
que haya atravesado la Hepblica. el gobierno provisional, por decreto del 19
de enero de ese afo, resolvi modificar los impuestos existentes y crear otros
nuevos, de los cuales uno era de "emergencia a los rditos".
Sin embargo. existan antecedentes. As, el proyecto de creacin (3) del
impuesto a la renta fue elevado al Congreso el :1] de agosto de 1918, no
siendo aprobado, y con posterioridad se elevaron proyectos en los aos 1922,
1923 Y J 924, que tampoco tuvieron sancin.
Hasta el 31 de diciembre de 1973 estuvo en vigencia el impuesto a los
rditos regulado por la ley 11.682. que databa de 1932 (4).
A partir ddl o de enero de 1974 fue sustituido por el llamado impuesto a
las ganancias, por la ley 20.628, que no es otra cosa que un impuesto a la
renta, como el anterior.
Renta producto
a.1) TrDRA DE LA rUEi\TE O RENTA-PRODUCTO. Se considera que capital es
toda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad
asu titular, mientras que rentaes la utilidad que se obtiene del capital. En esta
teora (8) la renta es el fruto peridico de una fuente permanente y su conte-
nido esencial consiste en aplicar el impuesto a la riqueza cuyo incremento es
un fenmeno regular que indica una capacidad contributiva nonnal; esto es,
el producto que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo,
Se habla tambin de periodicidad del rendimiento de una fuente durade-
ra, o de un valor derivado con regularidad y por tiempo bastante extenso de
una fuente que puede ser capital, trabajo o combinacin de ambos (9),
(11) En ELlllJ., el Cude (-jI, dl'finl' ~d ingreso bruto corno "al! incol11c from whatever
su urce derived" (todos los ingresos cualqLJil~ra sea su fuente).
(12) !.ey de impuesto a los rditos, anterior a la ley20.b2B de impuesto a las ganancias.
(13) "Pe!n leo de ChallaCl ~euqlltl I,tela. S.A. e I Nacin", J H2:417.
(1 ,1) "Ocampu, H;:l el J)ireccin (;enernl del Impuesto a los Hditos", 209:34'7.
(5) Ver Jf\H.-\C:ll, Curso ... t. 2, p. Y7.
(! G) Ver !{rlCo. rV(l!l/flcin. .. ; G.\llcfA V\;,()IIFZ. Fu turo. ..
(17) O/? cit., p. 35.
tvt,\NlJAI ni DIIUClI() TIUllLIT,\IUO 261
d) Sujeto pasivo
arach, (21) se refiere al concepto, tanto para indicar las hiptesis abstrac-
tas contenidas en la ley", como las situacioncs o conjunto de hechos concretos
que reflejan fielmente dichas hiptesis, considerando que una vez que se
utiliza el mismo nombre para la imagen abstracta en la ley y para el hecho
contenido en la rcalidad, el doble cm pico del trmino hecho imponible en su
imagell abstracta de la ley y en su realizacin concreta l'll el mundo fenome-
nolgico, no presenta posibilidad de confusin.
De conformidad con el art. 2, son ganancias, sin perjuicio de lo dispueslo
especialmente en cada categora y aun cuando no se indique en ellas:
f) Concepto de venta
g) Sociedad conyugal
A los efectos del impuesto a las ganancias, slo ser admisible la socie-
dad entre cnyuges, cuando el capital de la misma e~t integrado por aportes
de bienes cuya titularidi1d les corresponda de conformidad con las disposi-
ciones de los arts. 29 y 30 .
h) Personas fsicas
m) Categoras de ganancias
Concepto de regala
Se considera regala, a los efectos de la ley, toda contraprestacin que se
reciba, en dinero o en especie, por la transferencia de donlinio, uso o goce de
cosas o por la cesin de derechos, cuyo monto se determine con relacin a
una unidad de produccin, de venta, de explotacin, etc., cualquiera sea la
denominacin asignada.
En un fallo que la doctrina no comparte (38) ha dicho la Corte que "".los
efectos del impuesto a los rditos no son deducibles, como gastos de experi-
lncntacin, los importes que en concepto de regalas abona una sociedad
argentina a una extranjera por servicios o uso de frmulas en el campo de la
medicina, acreditados a nombre de la segunda, si sta es titular de prctica-
mente la totalidad de las acciones de la primera (en el caso, del 99,95 %). La
tesis contraria conducira a adlnitir que el accionante mayoritario, por su ca-
lidad de regalista, percibira no slo la retribucin por el uso de las marcas o
patentes efectuado por la concesionaria, sino tambin las utilidades que pro-
dujera su explotacin, sin que ellas hubieran abonado el pertinente impues-
to, es decir, se habra creado una exencin impositiva que la ley no otorga, ni
en su letra ni en su espritu (39)".
Sociedades de capital
En este tipo de sociedades, se trata de un impuesto real, objetivo (43),
sujeto a una alcuota uniforme dcl35 %.
La atribucin de las ganancias a las sociedades de capital constituidas en
el pas o en el extranjero, que da origen a los distintos impuestos reales,
representa, al decir de )arach (44), uno de los problemas jurdico-tributarios
de mayor inters, en el que se conjugan consideraciones filosficas, polticas,
jurdicas, econmicas y financieras. El maestro desarrolla la evolucin hist-
rica de esta modalidad impositiva, en nuestro pas, desde su origen hasta la
actualidad.
El art. 69 de la ley dispone que las sociedades de capital, por sus ganan-
cias netas imponibles, quedan sujetas a las siguientes tasas:
a) Al treinta y cinco por ciento (35 'lo):
./ Las sociedades annimas y las sociedades en comandita por acciones,
en la parte que corresponda a los socios comanditarios, constituidas en el
pas;
,/ Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en coman-
dita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las socie-
dades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de socie-
dades constituidas en el pas;
./ Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el pas en cuanto
no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo;
,/ Las sociedades de economa mixta, por la parte de las utilidades no
exentas de impuesto;
,/ Las entidades y organismos a que se retlere el art. 10 de la ley 22.016 (45),
no comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto no corresponda
otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por el arto 6' de dicha
ley;
./ Los fideiconlisos constituidos en el pas conforme a las disposiciones
de la ley 24.441, excepto aquellos en los que el t1duciante posca la calidad de
beneficiario. La excepcin dispuesta no ser de aplicacin en los casos de
fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto
comprendido en el Ttulo V;
n) Deducciones
La ley admite deducir de los ingresos, los gastos efectuados para obtener,
mantener y conservar las ganancias gravadas por el impuesto.
) Exenciones
Herrera Malina (55) dice que desde la fecha en que Berliri denominara a
la exencin campo inexplorado del derecho tributario, ha surgido una impor-
tante bibliografa sobre esta figura, pero que an dista de estar clara su natu-
raleza. Considera que la nica nota que permite reconducir las exenciones a
una categora unitaria es su efecto desgravatorio especial, que -en s mis-
mo- no constituye un derecho del contribuyente sino una configuracin
objetiva del tributo.
Sanz de Bujanda (56) considera a la exencin como una tcnica imposi-
tiva que puede afectar a todos los elementos estructurales de la relacin im-
positiva-al presupuesto de hecho, a la base imponible, a los tipos de grava-
men, a los sujetos o a las cuotas- y que, con relacin a la carga que la aplica-
cin normal del tributo traiga consigo, se dirige a provocar un efecto desgra-
vatorio total o parcial en benetlcio de ciertas personas o de determinados
supuestos fcticos.
Teniendo en cuenta que el tributo no es slo una obligacin de pago, sino
un instituto jurdico complejo a travs del cual se contribuye al sostenimien-
to del gasto pblico, integrado por unos criterios constitucionales de reparto
de la carga por unos procedimientos de liquidacin, inspeccin, recauda-
cin, por una pluralidad de deberes, obligaciones y, en general, de institutos
jurdicos que eventualmente puedan actuarse en su seno, considera Lozano
Serrano (57) que ningn obstculo hay para admitir que tambin la exencin
es contenido del mismo. Dicho en otros trminos, agrega, que tambin la
exencin es una modalidad de imposicin, una forma de ser del tributo y no
un fenmeno opuesto al mismo.
Las exenciones (58) constituyen liberaciones de pago del impuesto, que
la ley contempla a favor de ciertos entes o personas (exenciones subjetivas) o
o) Precios de transferencia
(65) Criticado por Dt\Z, V O.; "r-n un Estado de Derecho, la plena eficacia del ordena-
miento constitucional, debidamente interpretado en el marco de la seguridad jurdica, limi-
ta al poder pblico no slo en las relaciones del derecho tributario sustantivo, sino que tal
limitacin es aplicable al derecho tributario formal. el cual se lo meritla a la luz del texto
constitucional", en "La intimidad econmica como derecho protegido constitucionalmen-
te", EE.T., ao 2000, p. 2H Ysigtes.
280 MARIO AUC;USTO SACCON E
p) Salidas no documentadas
El penltimo prrafo del citado art. 49 dispone que tambin se considera-
rn ganancias de esta categora las compensaciones en dinero yen especie,
los viticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas
en este artculo, en cuanto excedan las sumas que la Administracin juzgue
razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.
Esta disposicin est referida a los supuestos de las denominadas salidas
no documentadas, esto es, las erogaciones que carezcan del respectivo com-
probante o cuando no se pruebe por otros medios que eran deducibles (66),
en cuyo caso el tratamiento fiscal es el siguiente: i) no se admite su deduccin
como gasto en el balance impositivo y ii) el monto est sujeto a la tasa del
35 %, con carcter de pago definitivo.
Sin embargo, la ley admite dos presunciones para obviar el citado trata-
miento: a) que se presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir
bienes y b) que los pagos -por su monto, etc.- no llegan a ser gravahles en
manos del beneficiario.
Laleydel gravamen otorga el mismo tratamiento, en el caso de las ganan-
cias de la cuarta categora, para las que sean de este tipo (67).
La Cmara Nacional Federal en lo Contencioso-administrativo, sala IV
(68) revoc la sancin aplicada -del arto 45 de la ley 11.683-, por considerar
que la conducta sancionable no es la falta de ingreso en su oportunidad del
monto del impuesto a las salidas no documentadas, sino el deducir en el
balance impositivo gastos o erogaciones inexistentes en virtud de la falsedad
de la documentacin que acreditaban los mismos. Teniendo en considera-
cin que de las actuaciones administrativas surge que la actora no present
(66) Para ser deducibles deben haber sido realizados para obtener, mantener y conser-
var ganancias gravadas.
(67) Ver art. 79, ltimo prrafo.
(68) Causa "['ull S.A.", 14/0:!/:!t)()2.
MANUAl DL DERECHO TRll\UTI\RIO 281
las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias en los perodos cues~
tionados, no puede deducirse que haya intentado deducir los gastos indocu~
mentados para reducir su obligacin tributaria e ingresar un impuesto me-
nor, lo que s le hubiera hecho pasible de la sancin correspondiente, en
cuanto implicase una omisin del impuesto o una defraudacin.
q) Residencia
El segundo prrafo del art. 10 de la ley del impuesto dispone que las
personas de existencia visible o ideal, residentes en le pas, tributan sobre la
totalidad de sus ganancias obtenidas en el pas o en eL exterior (G9) mientras
que los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente
argentina.
Se consideran residentes (70) en el pas:
a) Las personas de existencia visible, de nacionalidad argentina, nativas o
naturalizadas, si no han perdido esa condicin (71);
b) Las de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia per~
manente o que sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo duran~
te un perodo de doce meses;
e) Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de falleei~
miento revistiera la condicin de residente;
d) Las sociedades comprendidas en el inciso al del arto 69 de la ley (72);
e) Los fideicomisos constituidos en el pas (73);
f) Los fondos de inversin constituidos en el pas (74);
al Hecho imponible
bl Sujetos
e) Exenciones
(8:1) Art. 379 Cd. Com.: "El representante tendr los poderes suficientes de todos y
cada uno de los miembros para ejercer Jos derechos y contraer las obligaciones que hicieren
,j desarrollo o ejecucin de la obra, servicio () suministro. Dicha designacin no es revocable
-in causa, salvo decisin unnime de las empresas participantes; mediando justa causa la
renlCaCn podr ser decidida por el voto de la mayora absoluta",
286 MARIO AUGUlTO SACCONI
(84) Art. 6.
288 MARIO AUGUSTO S!\CCON F
siderarn como base imponible del gravamen el cuarenta por ciento (40 %)
de los activos gravados conforme a las normas de esta ley.
En el caso de los consignatarios de hacienda, frutos y productos del pas
el porcentaje referido en el prrafo anterior, slo ser de aplicacin a los
activos afectados, en forma exclusiva, a la actividad de consignacin.
El Poder Ejecutivo se encuentra facultado para incorporar un tratamiento
sinlilar, en los porcentuales que considere adecuados, para las empresas de
leasing comprendidas en la ley 24.441 y las compaas de seguros de vida.
A los efectos de la liquidacin del gravamen no sern computables:
a) El valor correspondiente a los bienes muebles amortizables, de primer
uso, excepto automotores, en el ejercicio de adquisicin o de inversin y en el
siguiente;
b) El valor de las inversiones en la construccin de nuevos edificios o
mejoras, comprendidos en el inciso b) del artculo 4', en el ejercicio en que se
efecten las inversiones tolales o, en su caso, parciales, y en el siguiente;
c) El valor de las mejoras correspondientes a los bienes que integran el
fondo de riesgo en los casos en que los sujetos del gravamen sean sociedades
de garanta recproca regidas por la ley 24.467.
e) Tasa
a) Sujetos
b) Sociedad conyugal
c) Hecho imponible
Consiste en la posesin, al 31 de diciembre de cada ao, por personas
fsicas o sucesiones indivisas domicliaclas o radicadas en el pas o en el
extranjero, de un patrimonio bruto conrormado por los bienes que indica
la ley.
(SH) l;:<ta presuncin ser aplicable cuando concurran estas circunstancias: 1) los titula-
res directos de los bienes sean sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimo-
nios o afectaciones, domiciliados () radicados en el exterior, que por su naturJleza jurdica o
sus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdiccin del
pas de constitucin y/o no puedan ejercer en las mismas ciertas operaciones y/o inversio-
nes expresamente determinadas en el rgimen legal o estatutario que los regula )'2) el ca-
pital de dichos titulares ~O el de la empresa a que pertenecen los establecil1lierHOS esta-
bles- se encuentre representado por acciones u otros tl ulos valores que liD sean conside-
rados nominativos por la legislacin vigente en la materia en el pas de constitucin (Dicta-
men N 10 I/96 D.A.T., 7110/96).
(89 0,75 % del valor de dichos bienes.
(90) El Dictamen N 68/9() del I).A.'1'. expresa que los bienes a que se refiere el art. 18,
nc. a) de la ley, esto es, de la sociedad conyugal. son aquellos que el cnyuge puede justifi-
car como propios ya sea total o parcialmente, con el producido de su actividad y que
imposilivamente no cabe exigir que en la escritura se deje constancia de que se trata de un
bien perteneciente a la esposa, pues ello surgir de la referida acreditaci (in.
292 MARIU Auc;us [O SACCON E
d) Alcuota
(91) Ese monto no constituye un mnimo no imponible, sino que, superado, el total se
encuentra alcanzado por la alcuota.
(92) Sala D, "Zanella ]\,'lare S.A.", 291 J J 10 l.
MANUAL. Di: DERECHO TRlnliTAKIO 293
CAPTULO X
a) Concepto
(S) La Comisin, en su reunin del 9 de febrero de 1967, propuso las directrices que el
Consejo de Ministros aprob elll de abril de 1967.
MANUAL'" DlRlCllO TRIWrARIO 295
b) Antecedentes
En cuanto a antecedentes en el derecho comparado, debe recordarse a
Carl Friedrich Van Siemens (6), que propusiera a Alemania un Impuesto al
Valor Agregado, con posterioridad a la Primera Guerra Mundial (7). En la
misin presidida por Shoup, se propuso la implantacin del gravamen en el
Japn, sin xito. En Francia (8), por la intervencin de Maurice Laur se crea
este impuesto, por primera vez en un pas europeo.
El Comit Neumark (9) trabaj en la Comunidad Econmica Europea,
comparando los distintos sistemas impositivos que gravaban las transmisio-
nes de mercaderas, llegando a la conclusin de preconizar la armonizacin
sobre la base de un rgimen de impuesto sobre el valor agregado o aadido,
inspirndose en el que rega en Francia.
Hubo muchas tentativas de implantacin en nuestro pas (10), pero re-
cin en 1974 fue instituido por ley.
Desde 1975 este impuesto sustituye el impuesto a las ventas (de etapa
nica) (JI) y el impuesto a las actividades lucrativas (J2) (etapas mltiples
con imposicin total) (13) y afecta paulatinamente cada una de las etapas del
proceso de elaboracin y comercializacin con lo cual libera al primer pro-
ductor de la carga del impuesto, como ocurra en el gravamen a las ventas,
pues aunque lo recuperara posteriormente, le impona un primer sacrificio
muy oneroso para la industria.
En la metodologa del gravamen, existen dos sistemas fundamentales:
a) Mtodo de adicin o acumulativo. Consiste en sumar todos los compo-
nentes del valor afiadido de una entidad sometida a tributacin;
(6) La primera persona que dirundi la idea del Impuesto alValor Agregado en los Esta-
dos Unidos fue 1'. S. AIJAMS, ilustre economista de Vale y durante largo tiempo asesor fiscal del
Tesoro (1917).
(7) Arlo 1919. Tambin GEPARD C01.M, en 1934 y STlJOEl\SKI, en 1940.
(8) Reforma tributaria de I~S4-1955. Este impuesto era poco general e imperfecto y se
aplicaba slo a las transacciones de industriales y comerciante mayoristas, quedando as
excluidos de su mbito los comerciantes minoristas y los servicios.
(~)) Ver MWOR, N., "A memoranclurn on the Value Added Tax", en Essavs on Eco!lomic
Paliey. .
(10) Ver el documentado estudio de L(lPEZ AGUADO, "El lento y trabajoso proceso de la
implantacin del Impuesto al Valor Agregado en el pas" (en Rev. Imp .. XXIX-13R9) yen
MOHA.l\O, "El Impuesto al Valor Agregado. Viabilidad y oportunidad de su aplicacin en la
HepblicaArgentina", en Hev. Imp., XXIX-1539.
(11) Efecto piramidacin.
(12) Fue incorporado posteriormente en todas las provincias.
(13) Efecto cascada.
296 MARIU ALJ(;U~T() SACCON f'
(l4) Sobre los mtodos de determinar el valor agregado ysu posible diferente impacto,
ver ley DUJ:, E, '['lIeValue Addea laxo
(15) Ver dec. 692/98 de116/6/9H; dec. 1.228198 de122/10/9H; dec. 1.229/98 del 221 10198
Y<lec. 223199 del 16/3/99 y fe de erratas deI29/3/99.
(16) Art. 1" de la ley.
(17) Ellmpuestoal'v'alor Agr(!gac!o ysu generalizacin en Amrica Latina, OEA, Buenos
Aires, 1993, p. 126ysigtes.
(18) Se trata de las locaciones y prestaciones indicadas taxativamente.
MANUAL DE OUUCI-IO TRIBUTARIO 297
c.l) Venta
Teniendo en cuenta la autonoma del derecho tributario, la ley del grava-
men otorga al instituto venta un alcance lns amplio que en derecho privado.
As, el art. 2 de la ley expresa que, a los fines de esta ley, se considera venta:
a) Toda transferencia a ttulo oneroso, entre personas de existencia visi-
ble o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier ndole, que impor-
te la transnlisin de dominio de cosas muebles, por ej.
*Venta
'Permuta (19).
, Dacin en pago (20).
, Adjudicacin por disolucin de sociedades.
, Aportes sociales.
* Ventas y subastas judiciales.
'Cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
, Excepto la expropiacin.
, Incluidas la incorporacin de dichos bienes, de propia produccin, en
los casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas.
'y la enajenacin de aquellos que siendo susceptibles de tener indivi
dualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su transfe
rencia, en tanto tengan para el responsable el carcter de bienes de cambio.
bJ La desafectacin de cosas muebles de la actividad gravada con destino
a uso o consumo particular del o los titulares de la misma.
c) Las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que ven-
dan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros.
(19) Cd. Civil, art. 1485: El contrato de trueque o permutacin tendr lugar, cuando uno
de los contratantes se obligue l transferir a otro la propiedad de Ulla cosa, con tal que ste
le de la propiedad de otra cosa.
(ZO) Cd. Civil, arto 779: El pago queda hecho, cuando el acreedor recibe voluntaria-
mente por pago de la deuda, alguna cosa que no sea dinero en sustitucin de 10 que se le
deba entregar, o del hecho que se le deba prestar.
MAI-ZIU AUGUSTO SACCUNE
En efecto, advirtase que adems del largo detalle del art. 3, el inc. e)
prr. 21 del mismo, textualmente expresa:
"Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin
relacin de dependencia y a ttulo oneroso, con prescindencia del encua-
dre jurdico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que
las origina".
e.3) Sujetos
(2l) F!I\OCJ-lIETTO, RICAHDO, Impuesto al Valor Agn:gado, Ed. La Ley, p. 216 Y sigtes.
(22) Para atender a la caracterizacin del Impuesto al Valor Agregado, la base de clculo
del dbito fiscal debe expresar el valor real del bien en el momenlo en que se perfecciona el
hecho imponible, pues si se computase el precio recibido por el velldedor con anterioridad
a la entrega de la cosa en su expresin nominal, en pocas de alta inflacin, es evidente que
el importe que as se determinase no tendra rebein con el valor que la empresa agreg al
producto, Jo cual supondra alterar la esencia misma de! tributo (Disidencia del doctor Car-
los S. Fayt 'Autolatina Argentina S.A. el Direccin Generallmpositiva", 27/12/96; 319:3208).
(23) Art. 3" nc. 11): l.as obras efectuad as directamente o a travs de terceros sobre in-
I
mueble propio.
MA.""UAL DE DrJlJCHU TRIBUTARIO 299
Con excepciones
En el caso de prestaciones de servicios (29,30) o de locaciones de obras y
servicios, en el momento en que se termina la ejecucin o prestacin, o en el
de la percepcin total o parcial del precio, el que fuera anterior, con excepcio-
nes (31);
En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros, en el momento de
.1 Aceptacin del certificado de obra;
.1 En el de la percepcin total o parcial del precio .
.1 En el de la facturacin, el que fuera anterior.
Enlos casos de obras realizadas directamente o a travs de terceros sobre
inmueble propio, en el momento de la transferencia a ttulo oneroso del in-
mueble, entendindose que sta tiene lugar al extenderse la escritura trasla-
tiva de dominio o al entregarse la posesin, si este acto fuere anterior (32).
Debe tenerse en cuenta que cuando la realidad econmica indique que
las operaciones de locacin de inmuebles con opcin de compra configuran
desde el momento de su concertacin la venta de obra, el hecho imponible se
considerar perfeccionado en el momento en que se otorgue la tenencia del
inmueble, debiendo entenderse, a los efectos previstos en el art. 9" (33), que
el precio de la locacin integra el de la transferencia del bien.
* En el caso de importaciones, en el momento en que stas sean definiti-
vas.
Cabe aadir que cuando se reciban seas o anticipos que congelen pre-
cios, el hecho imponible se perfeccionar, respecto del importe percibido, en
el momento en que tales seas o anticipos se hagan efectivos (34).
(28) La sexta directiva de la C.E.l-:. define como entrega del bienes la transmisin del
poder de disponer de bienes corporales como un propietario y agrega que se pueden consi-
derar como bienes corporales ciertos derechos subre bienes inmuebles y los derechos reales
que dan a sus tiLUlares un derecho de utilizacin sobre dichos bienes, as como las acciones
y partes de intereses cuya posesin asegura, de hecho o de derecho, la atribucin en propie-
dad, de la posesin de un inmueble o parte de l.
(29) El concepto de presracin de servicios se establece por oposicin al adoptado res-
pecto de las entregas de bienes, atribuyendo ese carcter a todas las operaciones que no
resulten comprendidas en este ltimo.
(30) Ver HALBI, RODOLfO A., en Fllmpuesro al Valor Agregado, p. 114 Ysigtes.
(31) Ver art. Su, nc. b).
n2) Se trata, nuevamente, de la autonoma del derecho tributario.
(33) El art. 9u se refiere a la liquidacin y hase imponible.
(34) Concepto incorporado por Jey23.765 (B. o. 09/01/90).
M/\~LJAI DE DERFCHO TRIBUTARIO 301
(42) Gran parte de las crticas que la doctrina haca antes de la reforma francesa, se
centraba en la multiplicidad de tipos impositivos.
(43) Actualmente es el21 %J.
(44) El denominado crdito tiscal por Impuesto al Valor Agregado no reviste el carcter
de un verdadero crdito del sujeto pasivo de la obligacin tributaria, cuya satisfaccin pue-
da reclamar en todo supuesto al organismo recaudador, sino que constituye tan slo uno de
los trminos de la sustraccj(Jn prevista por la ley dentro del sistema de liquidacin del gra-
vamen.lo que requiere. para su virtualidad, que deba operar en relacin necesaria con el
304 MARIO AUClJSTO SACCOt'.JE
e) Saldos a favor
g) Sujetos
A la hora de estructurar eII.VA., el legislador debe optar entre varias solu-
ciones no relacin con su mbito, esto es, el aspecto subjetivo sino tambin
en cuanto a qu personas y a qu operaciones debe aplicarse el impuesto.
En principio, como sostine Rolph (49), desde un punto de vista econmi-
co toda persona u organizacin que posee recursos es, al menos potencial-
mente, un agregador de valor. Los casos que en el derecho comparado han
ofrecido ms dudas son los relativos a los servicios, las ventas al por menor y
la agricultura.
En el orden nacional, se encuentran las siguientes categoras.
,/ Responsables inscriptos, que deben percihir el denominado dbito fis-
cal e ingresarlo mensualmente, neto del crdito fiscal;
,/ Responsables /10 inscriptos (50), que estn eximidos de percibir y liqui-
dar el impuesto, pero deben pagar un impuesto adicional del 50 % (51), en
cada compra (52) que efectan a un responsable inscripto. Los responsahles
comprendidos en los incs. a) y e) del arto 4", que sean personas fsicas o suce-
siones indivisas -en este caso de continuadoras- que no tengan opcin de
incluirse en el rgimen simplificado para pequenos contribuyentes (53) podrn
(54) "Al implantarse el Impuesto al Valor Agregado por la ley 20.631, se eximi de su pago
a las ventas <11 exterior (art. 27, nc. d) como medida p<lra evitarla exportacin de impuestos
y mejorar la competitividad de los precios. Tal disposicin tuvo como antecedente el im-
puesto a las ventas establecido por el decreto 3696/90, que permita a quienes efectuaran
exportaciones sujetas al rgimen de dra\v-back, deducir de sus ventas imponibles el impor-
te de las compras de materias primas, productos ~emielaborados o elaborados, que hubie-
sen tributado ese impuesto, cuando se las hubiese utilizado en la elaboraci6n de productos
para exportar (consid. 4)", "rvlordeglia, Argento Marriot Argentina Airline Caterine lne. S.A.
c/ E.N. - D.G.I.", causa 8232/96, 17/11/98, "CNac. Cont.-AdlTl. Fed.", sala III.
(55) En rigor estn exentas econmicamente pero jurdicamente estn gravadas a tasa
cero.
MANUAL DE O[RlCllO TRIBUTARIO 307
2. MONOTHIBUTO
RGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUE!\OS
CONTRIBUYENTES - LEY 24.977
a) Pequeos contribuyentes
El gravamen establecido (59) en el ao 1998 (60) constituye un rgimen
integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias y al valor
agregado y al sistema previsional, destinado al contribuyente que encuadre
como pequeo contribuyente, segn su actividad, sus ingresos y una serie de
parmetros objetivos, tales como la superficie afectada a la actividad, la ener-
ga elctrica consumida y el valor unitario de sus operaciones, que constitu-
yen ndices de categorizacin.
Finochietto y Pardo (61) expresan que por medio de la ley 24.977 se apro-
b un rgimen simplificado para pequeos contribuyentes cuyas caracters-
ticas ms sobresalientes son las siguientes:
(62) SILVIA SUSA:-'<!\ RIVERa considera que el monotributo nosustituyeni al Impuesto al Valor
Agregado ni a su acrecentamiento.
MANUAl DI" DeRECHO TRI!\lHARIO 309
c) Categoras
d) Exclusiones
(65) En la causa "Cerbino Hafael Bautista si Inf. ley 11.683" se resolvif que la Instruc-
cin general 1/97 no prev la posibilidad de aplicacin del arto 40 de la ley 11.6B3 para el caso
de que el contribuyente haya omitido exhibir en su establecimiento, en lugar visible al p-
blico, el comprobante de pago perteneciente a perodo alguno correspondiente al Hgimen
Simplificado. O sea, la mencionada omisin, no encuadra en ninguno de los supuestos pre-
vistos por dicha norma para que resulten aplicables las sanciones previstas en el art. antes
mencionado (Juzgado Nacional de Primera Instanciaen lo Penal Econmico N:), 011 11/99).
Sin embargo en la causa "Angel Alonso y Celestino I3lanco Alonso S. H. sobre infraccin 1
ey 11.683", la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico, salaA (14/07/001dijo
que la omisin de exhibir en un lugar visible al pblico la constancia de pago correspondien-
te al rgimen simplificado para pequen os contribuyentes -art. 22, nc. b) de la ley24.977-
debe ser sancionada con clausura y multa, sin que obste a ello, la circunstancia de que la
Instruccin General N 1/97 (D. e.l.) no prevea tales sanciones para el supuesto cuesliona-
do, en tanto esta clase de Instrucciones no pueden alterar lo establecido por la ley.
(66) Cuando se hayan configurado uno o ms de los hechos u omisiones que den lugar
a la clausura sanconatoria. Para estos supueslOs el perodo a considerar para determinar la
reincidencia de la infraccin contemplad::t en la referida norma ser de dos (en Jugar de uno)
anos y no se requerir la concurrencia de la existencia de grave perjuicio prevista en la
ley 11.683.
(67) Clausura y suspensin matrcula, licencia o inscripcin registra!.
(68) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o ms
operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestacin de servicios que rea-
licen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos; b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bie-
nes o servicios o de sus ventas, locaciones o prestaciones; c) Encarguen o transporten comer-
cialmente mercaderas, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental que
exige la Administracin Federal de Ingresos PLblicos; d) No se encontraren inscriptos como
contribuyentes o responsables ante laAdministracicn Federal de Ingresos Pblicos cuando
estuvieren obligados a hacerlo. El mnimo y el mximo de las sanciones de multa y clausura
se duplicarn cuando se cometa otra infraccin de las previstas en este art. dentro de los
dos (2) af'los desde que se detect la anterior. Sin perjuicio de las sanciones de multa y
clausura, y cuando sea pertinente, tambin se podr aplicar la suspensin en el uso de
matrcula, licencia o inscripcin registraJ que las disposiciones exigen para el ejercicio de
determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo
Nacional.
312 MARIO AUGUSTO SACCUNI
----------------------------------------------
ii) No exhibiere en cllugar visible que determine la reglamentacin, la
placa indicativa de su condicin de pequeo contribuyente en la que conste
la categora en la cual se encuentra inscripto o la constancia de pago del
Rgimen Simplificado correspondiente al ltimo mes.
Sern sancionados conforme a lo previsto en el arto 45 (69), los pequeos
contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado, que mediante la falta
de presentacin de la declaracin jurada de categorizacin o recategoriza-
cin o por ser inexacta la presentada, omitieran el pago del impuesto.
Sern sancionados con la multa prevista en el art. 46 (70), los pequeos
contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado que mediante declara-
ciones cngaosas u ocultaciones maliciosas perjudicasen al Fisco en virtud
de haber formulado declaraciones juradas categorizadoras o recategorizado-
ras que no se correspondan con la realidad.
No resultarn de aplicacin al presente rgimen las disposiciones con-
templadas en el arto 48 (71), excepto la relativa al art. 38 contenida en el ltimo
prrafo de dicha norma.
Contra las resoluciones que se dicten sohre exclusiones, categorizacin o
recategorizacin determinando de oficio, las que impongan sanciones o las
que se dicten en reclamos por repeticin del impuesto de este rgilnen, ser
procedente la interposicin de las vas impugnativas previstas en el arto 76.
(69) Omisin.
(70) Defraudacin.
(71) Si un contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas antes
de corrrsele las vistas del art. 17 y no fuere reincidente en la infraccin del art. 46, las multas
de este ltimo art. y las del arto 45 se reducirn a un tercio (1/~1) de su mnimo legal. Cuando
la pretensin f1scal fuere aceptada una ve'. corrida la vista pero antes de operarse el venci-
miento del primer plazo de quince (15) das acordado para conlestarla, la multa de los ar-
tculos 45 y 46, excepto reincidencia en la comisin de la infraccifn prevista por este ltimo,
se reducir a dos tercios (2/:n desu mnimo legal. En caso de que la determinacin de oficio
practicada por laAdministraci(n Pederal de Ingresos Pblicos fuese consentida por el inte-
resado la multa que le hubiere sido aplicada a base de los artculos 45 y 46, no mediando la
reincidencia a que se refieren los prrafos anteriores, quedar reducida de pleno derecho
al mnimo legal. Cuando fueran de aplicacin los artculos 45 y 46 Yel saldo total de los
gravmenes adeudados, previamente actualizados, no excediera de ... no se aplicar san-
cin si el mismo se ingresara voluntariamente o antes de vencer el plazo indicado en el
segundo p<irrafo. En (os supuestos de los artculos 38 y 39, el juez administrativo podr
reducir a su mnimo legal () eximir de -"ancin. cuando a su juicio la infraccin no revistiere
gravedad.
MANL),,\L m DUUCHO TRIP,lJlt\!-ZIO 313
do prrafo del arto 28 que los responsables inscriptos realicen con los peque-
os contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado;
Los responsables inscriptos que opten por adquirir la calidad de peque-
os contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado, debern practicar
la liquidacin prevista en el cuarto prrafo del art. 32 (ley I.v.A.) (79), excepto
en lo referido al impuesto determinado de conformidad con lo dispuesto en
elart.30 (leyl.v.A.).
La condicin de consumidores finales establecida en el art. 33 (ley r.v.A.)
(80) para los responsables no inscriptos, tambin ser de aplicacin para los
pequeos contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado;
La obligacin establecida en el primer prrafo del art. 34, tambin ser de
aplicacin para las enajenaciones de los pequeos contribuyentes inscriptos
en el Rgimen Simplificado, no respaldadas por las respectivas facturas de
compra o docunlcntos equivalentes;
j) Las disposiciones del arto 38 no sern de aplicacin para las operacio-
nes que se realicen con los pequcIlos contribuyentes inscriptos en el Rgi-
men Simplificado, excepto cuando se trate de ventas o prestaciones compren-
didas en el segundo prrafo del art. 28.
i) Aplicacin supletoria
3. IMPUESTOS INTERNOS
a) Concepto
Wendy (84) expresa que es sabido que una de las clasificaciones adopta-
das desde el punto de vista terico, distingue entre: a) impuestos a la renta; b)
inlpuestos patrimoniales y c) impuestos al consumo, sin perjuicio de que las
legislaciones positivas puedan o no encuadrarse en esta categorizacin en
forma clara.
Que dentro de los denominados iInpuestos al consumo es factible, a su
vez, implementar dos formas de imposicin: a) impuestos generales al con-
sumo, que tienden a gravar la industrializacin Ji comercializacin de la casi
totalidad de los productos, salvo las exenciones establecidas dentro del pro-
pio rgimen legal, (al como ocurre en el Impuesto al Valor Agregado, y b)
impuestos selectivos al consumo, que gravan nicamente ciertos consumos
especficos, que en virtud del principio de legalidad que rige enlllateria tribu-
taria deben ser taxativamente enumerados por la ley. Considera la autora
citada, que el rgimen de los impuestos internos encuadra perfectamente en
esta ltima clasificacin.
Sin perjuicio de ello, Aldao (85) afirma que no puede dejar de reconocer-
se que otros gravmenes afectan decididamente al consumo, incluso el pro-
el caso, la Cmara confirm la decisin apelada por el fisco que hizo lugar a la medida cautelar
interpuesta por la aetora solicitando la suspensin de la aplicacin de la ley 24.977 y sus
normas reglamentarias hasta tanto :.e dicte sentencia en la causa. Por su parte, la sala ..
resolvi en la causa "Graneros Quinteros Sofa del Valle el Afip - decs.762-774-8BS/~J8
si amparo ley 16.986 (06/07/99) ", que no puede considerarse lesionada la igualdad -arto 16
C:"J.- por la sola circunstancia de que los profesionales que, pudiendo optar por el Rgi-
men Simplificado -por tener ingresos brutos anuales menores a S 36.000-, no lo hagan,
quedando consecuentemente categorizados por la ley como Responsables Inscriptos en el
I.v.i\. - sin tener la posibilidad, que s mantienen aquellos cuyos ingresos superen dicho
monto hasta la suma de S 144.000. de categorizarse como Responsables No Inscriptos de
dicho gravamen-, si paralelamente no surge demostrado que el mtodo escogido por el
legislador traduce una distincin irrazonable o arbitraria.
iS2) Art. 31.
(H3)Arts.32a!47.
(84) \'VEl\l)Y, LII.I.'\.\; N. G. ))l', Impuesto selectil'o al conSllmo, Ec!. Dcpalma.
(85) A~1rI.CAn, ADOl.FO AlJlAO, Los impuestos illtetllos al consumo, Ed. Contabilidad :-vloder-
na, p. 67 Ysigtes.
316 MARIO AUCJUSTO SACCONE.
b) Caractersticas
e) Sujeto pasivo
Son sujetos pasivos de la obligacin tributaria, el fahricante o importador
y, aparte de ellos, los fraccionadores, intermediarios de vinos, cortadores de
aceites lubricantes, acondicionadores, quienes encarguen elaboraciones a
terceros, los comerciantes, talleristas y artesanos de objetos suntuarios y las
compaas de seguros o el asegurado segn el caso.
d) Cuestin constitucional
(90) Autoliquidaci6n.
(91) Fuente: VILLECAS, H. B., Curso de finallzas . ., p. 843 Ysigtes.
318 J\;1,\RIO AUGUSTO S\ClUNl
Terry refut esa posicin, afirmando que los arts. 4' y 67, inc. 2, no eran
complementarios, como deca Mantilla, sino que se referan a situaciones
diferentes. El art. 4 contempla el caso de los recursos normales del Estado
Nacional, es decir, los ingresos permanentes y normales del Tesoro de la
Nacin, mientras que la disposicin del ,ut. 67, inc. 2, se refiere a impuestos
inmobiliarios.
Para esta ltima interpretacin (actualmente no aceptada por la doctri-
na (92), Terry se basaba en que en la poca de sancin de la Constitucin
(J 853), los impuestos inmobiliarios se conocan con el nombre de contribu-
cin directa.
En definitiva, y segn la tesis del ministro, que result triunfante en esa
oportunidad en lo referente a los impuestos indirectos, stos podan ser vli-
damente percibidos por la Nacin.
La interpretacin defendida porTerry en el sentido de que la Nacin pue-
de establecer impuestos indirectos, fue admitida por la generalidad de la
doctrina, pero no por ello dej de aceptarse que las provincias tenan idntica
facultad, por no haber delegado la materia en forma permanente (como con
respecto a los impuestos aduaneros), ni por circunstancias excepcionales
(como en lo referente a impuestos directos).
De ah que se sostenga en la actualidad que los impuestos indirectos son
de facultades concurrentes. En cambio, en lo que no se ha aceptado la tesis de
Terry es en cuanto a que en materia de impuestos directos la Nacin tenga la
facultad de imponerlos en forma irrestricta, por estar incluidos en el art. 4 y
no en e167, inc. 2, que slo se referira a los inmobiliarios.
CAPTULO XI
1. DISTRIHUCI;-' DE COMPETENCIAS
2. AI\:TECEDENTES HISTRICOS
ella pesa sobre el consumidor, aunque viva a cuatrocientas leguas del punto
en que le paga el comerciante; el crdito es uno, porque reposa en la respon-
sabilidad de todo el pas, sin cuya garanta unida y consolidada no puede
haber deuda nacional ni crdito pblico. Todo el pas, aade, es deudor de la
contribucin, que debe gastarse en lo que cuesta defender su territorio, con-
servar su independencia y reducir a verdad de hecho las garantas contenidas
en la Constitucin para la observancia y respeto de sus mandatos, que nadie
respeta donde no hay autoridades costeadas para hacerlos respetar.
La revolucin, dice Alberdi, confirm la unidad rentstica espaola bajo
el antiguo rgimen de los pueblos del Plata, "todos los caudales pertenecien-
tes al Real Erario"procedidos de rentas, deban entrar en la tesorera del terri-
torio en que se adeudaban o causaban. De all eran transportadas a la general
de Buenos Aires. Cada intendencia deba hacer formar un libro de la razn
general de la Real Hacienda por lo respectivo a su provincia. De todos ellos la
Contadura mayor deba formar UfZ libro general del "irreinata.
Por este sistema, sigue Alberdi, las rentas que se adeudaban y causaban
en provincia eran del virreinato, o ms bien del Erario nacional, reemplazado
hoy por la Repblica Argentina. Cuando falt de hecho la autoridad central,
que reemplaz al gobierno del virreinato, cada provincia dispuso como de
cosa propia de las rentas originadas en su territorio; y el ejercicio prolongado
de este desorden hizo olvidar el carcter nacional de estas rentas. Tal fue el
origen que puso en manos del Gobierno local de la provincia de Buenos
Aires, puerto nico del pas, toda la renta de aduanas que haba pertenecido
antes al virreinato y despus a toda la Repblica, que ocup su lugar en el
goce de sus entradas y bienes fiscales.
y aunque cada provincia, en vista de ese ejemplo, cre su aduana interior
en la frontera domstica, no por ello se dividi entre ellas la renta aduanera
percibida en Buenos Aires, sino que la adicionaron al infinito, multiplicando
la misma contribucin por tantas fronteras como provincias tena el pas, a
punto de tener que pagar el consumidor residente en las ms internadas seis
y ocho veces la misma contribucin: rgimen que habra debido encumbrar a
Buenos Aires en razn opuesta de la decadencia causada por l a las provin-
cias despojadas de su parte de la renta pblica, si el exceso desordenado y
des proporcional de entradas fiscales no hubiese servido para precipitar a los
gobiernos de Buenos Aires en empresas dispendiosas de guerras, que aun
para ella misma han esterilizado ese lucro desordenado.
Considera que la Constitucin federal argentina ha obrado con mucho
juicio enumerando en su art. 4, entre los recursos del Tesoro nacional, los
que siempre pertenecieron a la totalidad del pas bajo todos sus sistemas de
gobierno.
Sin embargo de esto, agrega, conviene no olvidar que si la forma poltica
que se ha dado la RepblicaArgentina, confirma la antigua unidad en materia
rentstica, tambin es cierto que disminuida y reducida en cuanto a determi-
nados recursos.
Los hechos, admitidos y aceptados, sea cual fuere su origen y carcter han
cambiado el rigor de los principios que gobernaban la antigua unidad de
MANUAL O[ o EfUCI-jO TRI[\UTAlZIO 323
3. IMPUESTO INMOBILIARIO
Tratndose de un impuesto provincial (5), que las provincias conservan
como facultades originarias no delegadas a la l'.:acin, pero que se aplican
estrictamente en el mbito provincial a fin de no invadir jurisdicciones aje-
nas, tiene el carcter tpico de la territorialidad, que no ofrece dificultades,
porque estando generado por el dominio o posesin a ttulo de dueo de un
inmueble, bastar que ste se encuentre situado en una provincia para poder
ser aplicado por la misma.
Como fuente de recursos (6), el impuesto inmobiliario va, por lo comn
ligado a las finanzas provinciales y constituye, econmica yfjnancieramente,
un impuesto ordinario, ya que cualquiera sea su forma de implantacin, la
riqueza detrada proviene de la renta de la tierra, aun para los que siguen el
sistema de la valuacin del suelo, y aparece con regularidad en los presu-
puestos como uno de los recursos ms estables.
Oria (7), citado por De Juana afirma que es una conclusin que no neCe-
sita de la investigacin histrica para corroborarla, que el trabajo y la tierra
(5) 01:-':0 JARACI-l, Curso Superior de derecho triburario, t.l [, p. 324 Y sigtes.
(6) DE JU1\:-.IO, MAl\;UEL, Curso de finanzas y derecho tributario, t. 3, p. 70 Y sigtes.
(7) ORlA, SAlYADOH, Finanzas, 948, t.l!, p. 70.
324 MARIO AUCUSTO SACCONr
han sido las dos primeras expresiones de valor consideradas en una asocia-
cin humana a los fines de establecer tributos y exacciones.
En algunos pases, entre ellos Inglaterra, se comenz gravando la renta de
la tierra, en lugar de la resultante de la ua/uacin de la tierra. En otros Estados
europeos, y tambin en nuestro pas, el criterio fue considerar el valor del
suelo, a los efectos (8) de la tributacin.
Sin embargo, cabe advertir que el hecho de considerar la renta del suelo
en lugar del suelo mismo, no implica una diferencia sustancial, ya que cuan-
do se aplica el impuesto teniendo en cuenta el valor de la tierra, en realidad se
est partiendo de un concepto de rendimiento del suelo, por cuanto el valor
inmobiliario no es, por lo menos en principio, otra cosa que el elemento
sealado por la ley como instrumento de medida del gravamen que se desea
percibir, representado por los rulOS, beneficios o relllas del inmueble.
Se trata de un tributo real, sin perjuicio que en el rgimen tributario mo-
derno, el impuesto inmobiliario -tambin llamado contribucin directa-
exhibe ciertas caractersticas de los in1puestos personales (9), ya que conten1-
pla algunas situaciones vinculadas a la persona del contribuyente (10).
Dice arach (11). que si se admite que el criterio de imposicin eS una
prerrogativa del Poder Legislativo, depositario del poder fiscal originario de
las provincias, cuando el legislador aplique el impuesto progresivo sobre un
gravamen de naturaleza real significar que el impuesto no ser perfecto,
desde el punto de vista de su racionalidad; pero no ser desigual en el sentido
constitucional.
Para la determinacin de la base del impuesto puede tenerse en cuenta:
1) en forma directa el valor de la tierra o de los edificios o mejoras que se
incorporan al mismo; 2) mediante declaracin jurada del contribuyente, de
las caractersticas del inmueble y de sus mejoras, o de su valor, sujeto a con-
tralor o 3) mediante indicios externos o estimacin catastral.
Los problemas de valuacin, sostiene araeh (12) son inherentes a la mis-
ma definicin de los supuestos que dan origen a la obligacin tributaria; la
hase de medicin es uno de los elementos esenciales de la definicin de los
supuestos de la ohligacin y debera estar definida en la ley.
a) Hecho imponible
b) Caractersticas
(17) AIIIIARE, MARlO E.'lH/()UE, Impuesto sobre los illgresos brutos, p. 3 Y sigtes.
(18) Op. cit., p. 59ysigtes.
(19) Op. cit., p. 45 Y sigtes.
(20) (J,," cit., p. 47 Y sigtes.
MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO 327
Expresa Bulit que se hace cargo de las objeciones que estos dos mtodos
diferenciado res han recibido, que de todos modos son mucho ms benignas
que las expuestas contra el otro criterio, el administratiuo de tomar en cuenta
la existencia o no de padrones o listados en manos del ente recaudador.
Segn estos dos criterios, concluye que el impuesto sobre los ingresos
brutos es de tipo indirecto.
Su trasladabilidad, que ya era reconocida a la creacin del tributo, se ha
visto acentuada al abandonarse como base para su medicin los ingresos del
ao anterior y tomarse los del ejercicio -ms an, perodos mensuales-
corriente; esa inmediatez entre el hecho imponible y su base de medicin,
por una parte, con la exigibilidad de la obligacin tributaria, por la otra, in-
centiva naturalmente la traslacin del gravamen al precio, sin perjuicio, por
cierto, de las trabas de orden externo que pueda existir para ello.
y los ingresos brutos -no asla renta- son, sin duda, una manifestacin
indirecta de capacidad contributiva, siendo esto obvio si se piensa que dos
contribuyentes que obtengan el mismo ingreso bruto con distintas rentabili-
dades, y aun cuando uno de ellos tenga prdida, debern pagar el mismo im-
puesto.
La Rosa (21) expresa que hay discrepancias con relacin a esta caracters-
tica. Muchos sostienen que se trata de un inlpuesto indirecto, considerando
que el impuesto se paga sobre los ingresos brutos y como stos son origina-
dos por la venta de bienes y servicios, desde el punto de vista tcnico el
impuesto puede ser asimilado al impuesto a las ventas que tambin recae
sobre el consumo ypor lo tanto sera un impuesto indirecto.
Los que sostienen la posicin contraria (22), agrega, parten de la base de
que el impuesto grava el ejercicio de una actividad, a la manera de las paten-
tes y no de los impuestos al consumo.
Territorial (23). En cuanto recae exclusivamente sobre aquellas activida-
des ejercidas en todo o en parte dentro del mbito fsico del Estado local que
lo impone. Esta categora dentro de los tributos, tendra como opuesta la
caracterstica personal o subjetiva, que atribuyen al fisco de la radicacin o
domicilio del sujeto la potestad tributaria para gravar incluso las rentas, los
ingresos o las actividades desenvueltas fuera de su territorio.
En el caso de este tributo, y respecto de ese elemento territorial, consigna
Bulit que lo aparentemente sencillo se torna complejo con slo advertir que
si bien slo resultan aquellas actividades desarrolladas en el mbito espacial
del fisco respectivo, por la base imponible elegida -los ingresos brutos tota-
les- ese fisco puede aplicar su impuesto sobre el total de los ingresos del
sujeto, aun en la parte que provenga de actividades cumplidas fuera de su
jurisdiccin.
5. IMPUESTO DE SELLOS
al Generalidades
Dice )arach (29) que en nuestra legislacin positiva, dentro de los grav-
menes llanlados de sellos se renen distintos impuestos que son, esencial-
nlente, de dos categoras distintas: por un Jado, verdaderos impuestos que
siempre gravan determinados actos u operaciones, tanto civiles como comer-
b) Antecedentes
Afirma Soler (30) que algunos autores encuentran el origen de estos im-
puestos al trfico en Holanda donde, en 1624, para cubrir las necesidades
pblicas, sus autoridades aplicaron un gravamen sobre los contratos y docu-
mentos, recaudado mediante la utilizacin de papel sellado. Aade que la
determinacin de los montos imponibles no ofrece, generalmente, grandes
dificultades, limitndose los contribuyentes a aplicar sobre ellos las alcuotas
respectivas. Pero que las complicaciones sobrevienen en ocasin de caracte-
rizar los negocios que producen la circulacin de la riqueza, para desentraar
su naturaleza jurdica y concluir si se observan o no los presupuestos genera-
dores de la obligacin tributaria.
Por su origen, sostiene arach, los impuestos de sellos -que deben el nom-
bre a la forma de pago caracterstica de la utilizacin de una estampilla fiscal o
bien de la utilizacin de un papel sellado- se vinculan estrechamente con la
existencia de un instrumento, esto es, de un documento en el cual resultan
asentadas las operaciones econmicas que las partes han llevado a cabo.
De ese modo el impuesto de sellos tiene, por su propio origen histrico,
vinculacin entre el impuesto y la existencia de un instrumento o documento.
Este aspecto, dice arach, sin ser esencial, es normal y habitual para la existen-
cia de un impuesto de esta naturaleza.
Daz (31) afirma que corresponde acoger en la terminologa de instru-
mentos, a los escritos destinados a verificar hechos jurdicos de connotacin
econmica. En otras palabras, aquellos en los que su redaccin tenga por tln
probar la existencia de un acto jurdico o material con efectos jurdicos ciertos
O eventuales (32).
b) Hecho imponible
En la vinculacin de la base imponible de tributos nacionales, se ha
dicho que (35) siendo que los instrumentos de que se trata se refieren a
facturas, avisos de adjudicacin u rdenes de compra en los que se ins-
trumentan cornpraventas, y que no existe en la ley de la lllateria una nor-
ma que permita excluir de la base imponible para su clculo el Impuesto
al Valor Agregado que resulta computado conjuntamente con el precio, no
corresponde detraer este ltimo concepto a tal efecto. No existe doble im-
posicin a poco que se advierta que se trata de distintos hechos imponi-
bles y que no se afectan las facultades concurrentes del Estado nacional
y de los dems estados locales.
Sin perjuicio de las modalidades de cada uno de los instrumentos lega-
les (36), la estructura del hecho imponible est dada, en general, por todos los
actos, contratos y operaciones de carcter oneroso que se realicen en el terri-
torio de una provincia.
Tambin se encuentran sometidas esas actividades cuando fueran reali-
zadas fuera de una provincia, pero que de su texto o como consecuencia de
los mismos, resultare que deban ser negociados, ejecutados o cumplidos en
ella.
La Corte Suprema ha dicho que si el impuesto de sellos de la Provincia ... ,
formal y objetivamente, sin instituir ningn trato diferencial o discriminato-
rio, grava la transferencia, de un patriInonio a otro, de bienes producidos y
ubicados en la Provincia, con nlotivo de la exteriorizacin de la documenta-
cin respectiva, debe concluirse que no est afectada la circulacin territorial
de los productos materia de la negociacin, ni comprometido, por ende, su
trnsito interprovincial o internacional. No importa que las operaciones de
compraventa se hayan celebrado fuera de la Provincia, debiendo realizarse
tambin fuera de ella el pago y la entrega de la mercadera. El hecho genera-
dor del gravamen es la referida documentacin, que instrumenta el contrato,
y no el desplazamiento territorial de los productos (37).
A los efectos de evitar la doble imposicin, se admite como crdito fiscal
el tributo pagado en otra jurisdiccin, pero con la condicin de que exista
reciprocidad.
Son contribuyentes aquellos que realicen los actos, contratos u operacio-
nes, existiendo solidaridad entre todas las personas que intervengan en las
los mismos.
La base imponible, esto es el monto sobre el que se aplica la alcuota del
gravamen es distinta segn la naturaleza de los actos, contratos u operacio-
nes y los Cdigos que la regulan.
al La facultad de eximir
Reviste singular inters, en la conformacin federal del Estado argentino,
la posibilidad del Congreso nacional de eximir, en determinados casos, de
gravlnenes provinciales o municipales, creados en virtud de las facultades
de estos ltimos entes.
Dice Casas (49) que clleading case sobre el tema es la causa "Ferrocarril
Central Argentino el provincia de Santa Fe", consagrando una situacin de
prevalencia del derecho federal sobre el derecho local a travs de la Clusula
del desarrollo o de la prosperidad (50).
En "Telefnica de Argentina S.A. el Municipalidad de General Pico" (51)
dijo la Corte Suprema que "las comunicaciones telefnicas interestatales es-
tn sujetas a la jurisdiccin nacional, pues ellas constituyen el ejercicio del
comercio,forman parte del sistema de correos y tienden a promover la prosperi-
dad, adelanto y hienestargeneral del pas".
Que "corresponde reconocer la existencia de las necesarias atribuciones
nacionales para la reglamentacin de los servicios que excedan el mbito
local, e incluso, de aquellos aspectos de las actividades interiores de las pro-
vincias susceptibles de lTIcnoscabar u obstruir el servicio de telecomunica-
ciones",
(52)21/07171.
(53) CSlt\, .. Banco Ganadero Argentino S.A. e/ Municipalidad de la ciudad de Buenos
Aires s/rep. - recurso de hecho".
336 MARIO AUGUSTO SACCOJ\'I!-.
AOENOA
1) Interpretacin tributaria:
(56) Preparado por el doctor BAL MA.'JFRFDI, profesor titular de Derecho financiero de la
Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Rosario.
338 MARIO AUC;USTO SACCONI'
2) Prescripcin:
C.E Ciudad de Buenos Aires: Arts. 64 a 75. En el art. 64 el trmino para
determinar y exigir el pago de impuestos es de 5 afias para contribuyentes
inscriptos, no inscriptos sin obligacin de inscribirse y los que regularicen
espontneamente su situacin; de 10 arlos para contribuyentes no inscriptos
y de 2 aos a contar a partir de la fecha de presentacin en concurso del
contribuyente. Segn el art. 65 el trmino comienza a correr a partir dell o de
enero del ao siguiente al del vencimiento de plazos generales para presen-
tacin de las declaraciones juradas y I o para el pago de gravmenes. El art. 66
establece que la prescripcin para aplicar multas corre a partir dell () de enero
del at"o siguiente al de la comisin de la infraccin, mientras que el trmino
para exigir el pago de la multa corre a partir de la fecha de la notificacin de la
resolucin firme que la imponga (art. 68). Segn el art. 67 el hecho de que
haya prescripto la accin para exigir el pago del gravamen no tendr efecto
alguno sobre la accin para aplicar las multas por infracciones susceptibles
de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para
el pago de los gravmenes.
El art. 69 establece que el trmino para repetir pagos a cuenta comienza a
correr desde ello de Enero del arlo siguiente al que venci el perodo fiscal o
desde ellO de Enero siguiente al de cada pago o ingreso si se repiten perodos
relativos a un perodo fiscal ya vencido. El art. 70 establece un supuesto de
suspensin de la prescripcin cuando existiere determinacin impositiva
pendiente. El art. 72 establece la suspensin del curso de la prescripcin de la
fecha de la intimacin administrativa y de la resolucin condenatoria por la
que se aplique multa con respecto a la accin penal. El art. 71 deja expedita la
accin de repeticin desde la fecha del pago. Los arts. 73, 74 Y75 establecen
las causales de interrupcin de la prescripcin en materia de tributos, multas
y repeticin.
C.E Pcia. de Buenos Aires: Establecida en los arts. 118 a 122, el trmino es
de 5 aos, tanto para determinar y exigir trihulos, aplicar multas y percibir el
pago de ellas y la repeticin de gravmenes, pero en el art. 119 se establecen
plazos especiales. En los arts. 121 y 122 se establecen las causales de interrup-
cin y suspensin de la prescripcin.
C.E Pcia. de Crdoba: Arts. 90 a 95: Eel plazo ordinario es de 5 aos, salvo
en el caso de retenciones o percepciones practicadas y no ingresadas a su
vencimiento en donde las facultades para determinar tributos e iniciar accin
judicial prescribir a los 10 aos. Los arls. 92 y 93 establecen los supuestos de
suspensin e interrupcin de la prescripcin, respectivamente, el art. 94 la
interrupcin de la accin para aplicar sanciones, el art. 95 menciona la inte-
rrupcin de la prescripcin por la iniciacin del juicio de apremio y el 96
refiere la interrupcin de prescripcin de la accin de repeticin por la inter-
posicin de la demanda.
MANUAl l)~ DER[CHO TlUBUTARlO 339
C.E Pcia. de Santa Fe: Se encuentra establecida en los arts. 93 a 95, estable-
ciendo un trmino general de 5 aos, salvo en el caso de contribuyentes del
Impuesto a los Ingresos Brutos, que no se encuentren inscriptos en donde el
trmino es de 10 aos. El trmino quinquenal, en los casos de cobro judicial,
corre a partir del I o de junio del 2002, en que adquiere vigencia la modifica-
cin del anterior trmino decena!.
3) Determinacin y recursos:
C.E Ciudad de Buenos Aires: El procedimiento tributario se encuentra
establecido en los arts. 111 a 118. El arto 111 determina que de la resolucin
determinativa del tributo se correr vista al interesado por el plazo de 15 das
para expresar su descargo, ofrecer pruebas y producirlas, pudiendo ampliar-
se este plazo por hasta 25 das, en el caso de prueba informativa el interesado
deber producirlas en el trmino de 5 das de notificada la procedencia de
dicha prueba, importando el incumplimiento de los plazos el desistimiento
de la prueba propuesta, en el caso de inminente prescripcin de las acciones
del tisco, la totalidad de la prueba deber producirse en el trmino de la das,
salvo expresa renuncia del interesado a oponer la prescripcin. La resolucin
deber disponer la intimacin de pago del tributo, sus accesorios y en su caso
la multa en el trmino de 15 das, en el mismo plazo se intima el pago de la
multa aplicada en sumario independiente. Con la notificacin del pago se
concede vista de las actuaciones por el trmino de 15 das con indicacin
expresa de los recursos que pueden interponerse. En el caso de obligados
solidarios al pago deber promoverse contra todos los responsables a quie-
nes se pretenda obligar. El procedimiento no es aplicable en el caso de con-
curso o quiebra del contribuyente, en tal caso, el fisco verificar directamente
en los respectivos procesos concursales. Es interesante destacar que en el
caso que se deban resolver cuestiones estrictamente tributarias, no vincula-
das al procedimiento de determinacin de oficio o instruccin de sumarios,
deber emitirse, con carcter previo dictamen tcnico jurdico, siendo obliga-
toria la intervencin de la Procuracin General. La impugnacin de liquida-
ciones practicada por la Direccin General por la comisin de errores de
clculo se resuelve sin sustanciacin, salvo la comisin de error material. El
art. 112 expresa que cualquier reclamo efectuado por el contribuyente debe
substanciarse asegurando a ste la defensa de sus derechos, no pudiendo
otorgarse plazos mayores a 30 das para ofrecer descargos, ofrecer pruebas y
producirlas. El arto 1!3 da valor probatorio a las actas levantadas por funcio-
narios de la Direccin Gral. a los fines de los procedimientos de determina-
cin. En el art. 114 se establece un plazo de 15 das ele notificada la resolucin
para interponer recurso de reconsideracin, fundado en su presentacin, con
efecto suspensivo y por ante el Director General. Contra la resolucin de este
recurso el interesado podr interponer recurso jerrquico o de apelacin
ante la justicia en el trmino de 15 das, la eleccin de estos recursos es exclu-
yente. El recurso jerrquico (art. lIS) tiene efecto suspensivo contra la inti-
macin de pago, debe ser fundado en su interposicin y puede deducirse sin
que previamente se haya interpuesto el de reconsideracin por ante la Direc-
cin General y ser sustanciado por la Secretara de Hacienda y finanzas, la
340 MARIO AUGUSTO SACCONE
Ciudad de Buenos Aires: Establecido corno Ttulo XIII en la Ley 189 del
13/5/99, arts. 450 y sigtes. el que determina que por esta va se har el cobro
judicial de todo tributo, pagos a cuenta, actualizaciones y multas ejecutoria-
das, siendo ttulo suficiente la boleta de deuda expedida por la Direccin
MANUi\I~ 1)[- DERECliCl TRIfl,LJTAR10 345
5) Infracciones y sanciones
Arl. 92: las sanciones de este Captulo sern graduadas considerando cir-
cunstancias y gravedad de los hechos.
En el ar!. 93 las sanciones por omisin y defraudacin en el impuesto a
los Ingresos Brutos, no se aplicarn, cuando el contribuyente preste confor-
midad a los ajustes practicados e ingrese el importe y la diferencia no sea
mayor a los $10.000.- al tiempo de su juzgamiento o el equivalente que fije
anualmente la Ley Tarifaria o al20 % del impuesto anual total declarado por
el contribuyente por los perodos verificados. Tampoco se aplicar cuando el
contribuyente haya renunciado, respecto de los perodos verificados, a la
prescripcin que pudiere estar a su favor. La multa se reducir al 5 % del
tributo omitido, cuando el contribuyente ingrese dentro de los 15 das de
intimado por la inspeccin intervinientc, mediante acta suscripta al respecto.
La multa se reducir al 10 % si el contribuyente rectifica sus declaraciones
juradas y paga la totalidad del reclamo, dentro de los 15 das de notificada la
inspeccin mediante acta suscripta. En el caso de que un contribuyente recti-
fica sus declaraciones juradas y regulariza el tributo mediante un plan de
facilidades de pago la multa se reducir al15 % del tributo omitido. La reduc-
cin ser del35 % para el caso de rectificacin de las DDJ) pero sin ingreso del
tributo. Ser del25 % cuando el contribuyente rectit1ca sus DDJj y paga el total
de lo reclamado o realiza un plan de facilidades de pago, despus de dictada
resolucin en el sunlario que inicia el procediIniento de determinacin de
oficio e instruye el sumario conexo. La multa se reducir al 35 % cuando el
contribuyente rectifique sus DDJj e ingrese el tributo o regularice por plan de
facilidades de pago antes de que quede firme la resolucin administrativa. En
el caso de infraccin a deberes formales u omisin de presentacin de DDJJ
podr eximirse de multa cuando la misma no revista gravedad. Loscontribu-
yen tes que interpongan recursos no podr regularizar su situacin mediante
planes de facilidades de pago, salvo que se trate de planes previstos en deu-
das en reclamo judicial. Si los contribuyentes ingresan las DDJj de ingresos
brutos, pero no pagan el impuesto incurren en mora pero no incurren en
infraccin punible.
En el ar!. 94 se establece que las sanciones aplicables por incumplimiento
de los deberes fOrInales u omisin no sern aplicahles, cuando sean atribui-
bies a error excusable de hecho o derecho.
El art. 95 establece que no sern pasibles de sanciones los contribuyentes
concursados o quebrados, salvo que se compruebe que se trata de hechos u
omisiones realizados con posterioridad a la resolucin judicial que determi-
ne la continuacin definitiva de la explotacin. El art. 96 establece la extincin
de las sanciones por muerte del infractor. Art. 97: Las multas debern ser
ingresadas dentro de los 15 das de la resolucin firme que impone la sancin
de no ser as devengarn un inters igual al fijado para el pago de los impues-
tos en mora,
C.E de la Provincia de Buenos Aires:
La materia de infracciones y sanciones se encuentra establecida en el
Ttulo IX, Arts. 50 a 71. El arto 50 establece una serie de recargos sobre los
tributos omitidos de pagar que de acuerdo al tiempo de mora van del 2 %
350 MAR10 AUGUSTO SACCONI
entre los datos consignados en las DDJJ y los libros, documentos y dems
antecedentes; b) DDJ/ con datos falsos; c) omisin deliberada en las DDJJ de
bienes, actividades u operaciones que constituyen ohjetos o hechos imposi-
bles; d) produccin de informes y comunicaciones falsas a la A.P!. con respec-
to a hechos u operaciones que constituyan hechos imponihles; e) no llevar ni
exhibir libros, contabilidad y documentos, ni los libros que establezca en
[arma especiallaA.P.!. de conformidad con el arto 26 del cdigo (obligacin de
las sucursales, oficinas o anexos que dependan de una administracin cen-
tral ubicada fuera de la Provincia de registrar sus operaciones de forma clara
que permita determinar sus obligaciones impositivas, y la facultad de la A. P.!.
de obligar que determinados contribuyentes o responsable lleven o no con-
tabilidad rubricada, uno o ms libros en donde anoten sus operaciones y los
actos realizados); f) la falta de empadronamiento dentro de los tres meses de
verificado el hecho imponible, verificado por la A.P.!., con posterioridad al
vencimiento del gravamen o del anticipo a cuenta del mismo.
El arl. 48 dispone que en caso de infracciones a los deberes formales u
omisin, cuando las mismas impliquen culpa leve de los infractores, laA.P.!.
podr disponer, mediante resolucin fundada, la remisin total o parcial de
las multas.
En el arto 49 se dispone que las multas aplicadas por el A.P.!. debern ser
pagadas dentro de los quince das corridos desde su notificacin y firme la
resolucin.
De la instruccin de sumarios para aplicacin de multas enufileradas en
el arl. 46 trata el arl. 50 y se dispondr de sumario cuando se trate de gravme-
nes que se pagan por declaracin jurada. Dispuesta la instruccin del suma-
rio se correr traslado al infractor para alegue sobre su defensa por escrito y
proponga o entregue las pruebas de que ha de valerse, posteriormente se
dispondr por la Administracin que se practiquen las diligencias probato-
rias o cerrar el sUlnario aplicando las multas respectivas. Para el caso de
infraccin a los deberes formales las multas sern aplicadas de oficio. El
arl. 51 dispone que la notificacin de la resolucin que aplique multas o
declare la inexistencia de las presuntas infracciones deber ser notificada
(domicilio fiscal art. 22), con transcripcin de la parte resolutiva.
En el arl. 52 se establece que se podr aplicar las multas a las personas
jurdicas o asociaciones sin necesidad de probar el dolo o culpa de una per-
sona fsica.
Finalmente el art. 53 determina que la accin para in1poner multas por
infracciones a las obligaciones o deberes fiscales, corno tambin las multas
aplicadas a las personas fsicas, se extingue por la muerte del infractor, no
alcanzando a los resarcitorios por mora.
MA.'\UAl DE DFRFCHO TRlglJTAIUO 357
CAPiTULO XII
l. NORMATIVA API.ICABLE
Legislacin Positiva
Constitucin Nacional: Arts. 4", 9 al I Y75, inc l.
Antecedentes: Ordenanzas de Aduana -ley 810-, Ley de Aduana,
t. o. 1962, ley 16.690, ley 17.352 (leyes hoy derogadas).
Cdigo Aduanero (ley 22.415 del 02/03/81, vigente desde eI23/09/81), Sec-
cin IX, art. 635 y sigles.; su decreto reglamentario es el decreto 100 1/82.
Leyes complementarias especiales: ley 19.640 (Rgimen para Tierra del
Fuego, AreaAduanera Especial), ley 23.311 (rgimen de valoracin), ley24.331
(zonas francas), ley 24.425 (Cdigo del Valor del GATT, Cdigo Antidumping
-derecho antidumping-, Cdigo de Suhvenciones -derechos compensa-
torios-J.
ProcederenlOs a introducirnos solamente en el Derecho TributarioAdua-
nero citando al pie de pgina los artculos correspondientes del C.A. para que
el alumno corrobore con la normativa vigente.
3. HECHO IMPOKIHLE
trado, los enclaves constituidos a favor de la nacin y sus correspondientes espacios areos
constituyen zona de vigilancia especial, en cuanto no integraren la zona primaria aduanera.
360 MAIUO AU(JLJ~TO SACCONI
142 (7), 151 (8), 157 (9), 164 (10), 211 (11),310 (12) con 312 (13), 292 (14), 293
(15) (distintos supuestos de mercadera faltantc sin la dcbida justificacin
-faltantes a bordo delmcdio transportador, a la descarga, en depsito, etc.-),
sin admitirse prueba en contrario yal solo efechl tributario, que la misma hl sido importada
para consumo, se hallare o no su importacin sometida a una prohibicin, considerndose
al transportista y al agente de trasporte aduanero solidariamente responsables de lils co-
rrespondientes obligaciones tributarias. 2. Lo dispuesto en el aparto 1 ser de aplicacin sin
perjuicio de la responsabilidad por las sanciones que pudiesen corresponder por los ilcitos
que se hubieran cometido.
(7) Art. 142. l. Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadera que hubiera
sido declarada de conformidad con lo dispuesto en los arts. 135 y 136, debern justificarse
las diferencias con la respectiva carta de rectificacin o en las dems formas previstas en
este cdigo o en sus disposiciones reglament3.rias, dentro del plazo de 2 das a contar desde
la finalizacin de la descarga. 2. Cuando las diferencias no hubieran sido justificadas en la
forma prevista en el apart. 1, se presumir sin admitirse prueba en contrario yal solo efecto
tributario, que la mercadera faltante ha sido importada para consumo, se hallare o no su
importacin sometida a una prohibicill, consider<ndose al transportista y el agente de tras-
porte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones
tributarias. 3. Lo dispuesto en el apare 2 ser de aplicaci6n sin perjuicio de la responsabili-
dad por las sanciones que pudieren corresponder por los ilcitos que se hubieran cometido.
(8) Art. 15 J 1 Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadera que hubiera sido
declarada de conformidad con lo dispuesto en el art. 141\, debern justificarse las diferencias
con la respectiva carta de rectificacin o en las dems formas previstas en este cdigo o en sus
disposiciones reglamentarias. El pedido de justi ficacin ueber efectuarse en el plazo de un
da, debiendo acreditarse las causas invocadas dentro de los 3 das, contados ambos plazos
desde la finalizacin de la descarga. 2. Cuando las diferencias no hubieran sido justificadas
en la forma prevista en el apart. 1, se presumir sin admitirse prueba en contrario y al solo
efecto tributario, que la mercadera faltante ha sido importada para consumo, se hallare o no
su importacin sometida a una prohibicin, considerndose al transportista y el agente de
trasporte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones
tributarias. 3. Lo dispuesto en el apart. 2 ser de aplicacin sin perjuicio de la responsabilidad
por las sanciones que pudieren corresponder por los ilcitos que se hubieran cometido.
(9) Art. 1S7. 1. Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadera que hubiera sido
declarada de conformidad con lo dispuesto en el art. 153, debern justificarse las diferencias
con la respectiva carta de rectificacin o en las dems formas previstas en este ccdigo o en sus
disposiciones reglamentarias. El pedido de justificacin deber efectuarse en el plazo de un
da, debiendo acreditarse las causas invocadas dentro de los:~ das, contados ambos plazos
desde la finalizacin de la descarga. 2. Cuando las diferencias no hubieran sido justificadas
en la forma prevista en el apart. t, se presumir sin admitirse prueba en contrario y al solo
efecto tributario, que la mercadera faltante ha sido importada para consumo, se hallare o no
su importacin sometida a una prohibicin, considerndose al trasportista yel agente de tras-
porte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones tributlrias.
3. Lo dispuesto en el apart.; ser de aplicacin sin perjuicio de la responsabilidad por las
sanciunes que pudieren corresponder por los ilcitos que se hubieran cometido.
(10) Art. 164. 1. Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadera que hubiera
sido declarada de conformidad con lo dispuesto en el art. 1bO, debern justificarse las dife-
rencias con la respectiva carta de rectificacin o en las dems formas previstas en este cdigo
o en sus disposiciones reglamentarias. El pedido de justificacin deber efectuarse en el
plazo de 24 horas, debiendo acreditarse las causas invocadas dentro de los 15 das corridos,
contados ambos plazos desde la fillalizacin de la descarga. 2. Cuando las diferencias no
hubieran sido justificadas en la forma prevista en el apart. 1, se presumir sin admitirse
prueba en contrario y al solo efecto tributario, que la mercadera faltante ha sido importada
para consumo, se hallare o no su importacin sometida a una prohihicin, considerndose
al trasportista y el agente de trasporte aduanero solidariamente responsables de las corres-
pondientes obligaciones tributarias. J. Lo dispuesto en el apart. 2 ser de aplicacin sin
362
perjuicio de la responsabilidad por las sanciones que pudieren corre:-.ponder por los ilcitos
que se hubieran cometido.
(11) Art. 211. - Cuando al resultare fa lt H mercadera ingresada a depsito provisorio, se
hallare o no su importacin sometida a una prohibicin, se presumir sin admitirse prueba en
contrario ya! solo efecto tributario, que a mercadera hasilio importada para consumo, con-
siderndose al depositario como deudor principal d~ las correspondientes obligaciones
tributarias. 2. En el supuesto previsto en el apart. 1 sern responsables subsidiarios del pago,
en forma solidaria, aquellos que tuvieren derecho a disponer de la mercadera, pudiendo
invocar el beneficio de excusi6n respecto del depositario. 3. El depositario no ser responsable
de las obligaciones referidas en el apart. J si hasta el momenTO de comprobarse el faltante, la
mercadera hubiere conservado el mismo peso con que ingres al lugar de depsito yse hubiera
mantenido intacto su embalaje exterior, en cuyo caso subsistirn las obligaciones de los dems
responsables. 4.1.0 dispuesto en este art. ser de aplicacin sin perjuicio de la responsabilidad
por las sanciones que pudieren corresponder por los ilcitos ljue se hubieren cometido.
(12) Art. 310. - Cuando resultare faltar mercadera sometida al rgimen de trnsito de
importacin, se haHare o no su importacin sometida a una prohibicin, se presumir, sin
admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario, que ha sido importada para consumo.
(13) Art. 312. - En los supuestos previstos en los artculus 31 OY311, se considerar al
transportista o a su agente, en su caso. como deudor principal de las correspondientes obli-
gaciones tributarias y como responsable~ subsidiarios del pago, en forma solidaria, a los
cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadera y a los beneficiarios del
rgimen de trnsito de ill1portacin, quienes podrjn invocar el beneficio de excusin res-
pecto del deudor principal.
(14) Art. 292. ~ Sern aplicable~ al depsito de almacenamiento las disposiciones de
los artculos 207 a 21], LIS Y216.
(15) Art. 293. -1. Si despus de vencido el plazo de permanencia de la mercadera
sometida al rgimen de depsito de almacenamiento se comprobare la falta de la misma, se
hallare o 110 su importacilll sometida a una prohibicin, se presumir, sin admitirse prueba
en contrario y al solo efeclo tributario, que ha sido importada para consumo. En este caso,
no se aplicar lo previsto en el art. 211 y se considerar a aqul que tuviere derecho a dispo-
ner de la mercadera como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias.
2. En el supuesto previsto en el apartauo J, el depositario ser responsable subsidiario
del pago, pudiendu invocar el beneficio de excusin respecto a quien tuviere derecho a dis-
poner de la mercadera.
3. Lo dispuesto en este art. ser de aplicacin sin perjuicio de la responsabilidad por las
sanciones que pudiesen corresponder por los ilcitos que se hubieren cometido.
(16) Art. 274. ~ 1. La mercadera que hubiere sido sometida al rgimen de importacin
temporaria se considerar importada para consumo, aun cuando su importacin se
encontrare sometida a una prohibicin, en cualquiera de los siguientes supuestos:
al hubiere vencido el plazo <lcordado para su permanencia sin haberse cumplido con la
obligacin de reexportar;
b) no se cumpliere con las obligaciones impuestas como condicin de otorgamiento del
rgimen, salvo que se tratare de obligaciones meramente formales.
2. En los supuestos previstos en el apanado 1, quien hubiere importado temporaria-
mente la mercadera ser responsable de las correspondientes obligaciones tributarias, sin
perjuicio de la aplicacin de las sanciones que correspondiere.
(17) Art. 311. - Transcurrido el plazo de un (I) mes, contado a partir del vencimiento del
que hubiere sido acordado' para el cumplimiento del trnsito, sin que el medio de transpor-
te que traslada la mercadera sometida al rgimen de trnsito de importacin arribare a la
aduana de salida o interior, segn correspondiere, se hallare o no su importacin sometida
a una prohibicin, se presumir, sin admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario,
que ha sido importada para consumo.
(18) Art. 312. - En los supuestos previstos en los artculos 310y 311, se considerar al
transportista o a su agente. en su caso, CO!llU deudor principal de las correspondientes obli-
MANUt\l. [JI- DhUClI(J TI-l..IHUTMdO 363
destinacin de trnsito de importacin), todos del C.A (ver adems sus arts. 637
(19) Y 638 (20) ). El supuesto regular de exportacin para consumo es el que
resulta del trmite a partir de la solicitud del exportador y con el respectivo
libramiento del servicio aduanero (art. 331 (21) Ysigtes. del C.A.); y los supues-
tos irregulares son los establecidos y/ o previstos por los arts. 863 (22) Ysigtes.
(contrabando de exportacin, ver el art. 782) (23) Y por los arts. 401 (24).
gaciones tributarias y como responsables subsidiarios del pago, en forma solidaria, a los
cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadera y a los beneficiarios del
rgimen de trnsito de importacin, quienes podrn invocar el beneficio de excusin res-
pecto del deudor principal.
(l9) Art. 037, - t. Es aplicable el derecho de importacin establecido por la norma vi-
gen te en la fecha de:
a) la entrada del medio transportador al territorio aduanero, cuando la solicitud de
destinacin de importacicn para consumo se hubiere registrado hasta con cinco (5) das de
anterioridad a dicha fecha y ello estuviere autorizado;
b) el registro de la correspondiente solicitud de destinacin de importacin para consu-
mo;
c) el registro de la declaracin, cuando la misma se efectuare luego de que la mercadera
hubiera sido destinada de oficio en importacin para consumo;
d) la aprobacin de la venta o, en caso de no hallarse sujeta a aprobacin, la del acto que
la dispusiere, cuando se tratare de mercadera destinada de ot1cio en importacin para con-
sumo.
el el vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cnones y derechos de licen-
cia, segn lo dispuesto en el contrato respectivo, en los supuestos previstos en el apartado
2. del arto lO.
2. Las reglas establecidas en los incisos de! apartado 1 se aplicarn en el orden en que
figuran, prelacin que tendr carcter excluyente.
(20) Art. 638.- No obstante lo dispuesto en el art. 637, cuando ocurriere alguno de los
siguientes hechos corresponder aplicar el derecho de importacin establecido por lanor-
ma vigente en la fecha de:
a) la comisin del delito de contrabando o, en caso de no poder precisrsela, en la de su
constatacin;
b) la falta de mercadera sujeta al rgimen de permanencia a bordo del medio transpor-
tador o, en caso de no poder precisrsela, en la de su constatacin;
e) la falta de mercadera al concluir la descarga del medio transportador;
d) la falta de mercadera sujeta al rgimen de depsito provisorio de importacin o a
una destinacin suspensiva de importacin o, en caso de no poder precisrsela, en la de su
constatacin;
e) la transferencia de mercadera sin autorizacin, el vencimiento del plazo para reex-
portar o cualquier otra violacin de una obligacicn que se hubiere impuesto como condicin
esencial para el otorgamiento del rgimen de im portaci<n temporaria o, en caso de no poder
precisarse la fecha de comisin del hecho, en la de su constatacin;
f) el vencimiento del plazo de U1\' (1) mes, comado a partir de la finalizacin del que se
hubiera acordado para el cumplimiento del trnsito de importacin.
(21) Art. 331. - La destinacin de exportacin para conSllfllO es aquella en virtud de la
cual la mercadera exportada puede permanecer por tiempo indeterminado fuera del terri-
torio aduanero.
(22) Ver nota 5.
(23) Ver nota 6.
(24) Art. 40 l. - l . Cuando resultare faltar mercadera ingresada en depsito provisoriu,
se hallare o no su exportacin sometida a una prohibicin, se presumir, sin admitirse prue-
ba en contrario y al solo efecto tributario, queja sido exportada para consumo, considern-
dose al depositario como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias.
Esta presuncin no autorizar el cobro d8 estmulos a la exportacin.
364
390 (25) con 391 (26) (faltantcs) y :170 (27) (incumplimiento de obligaciones
en la exportacin temporaria). todos del C.A (ver adems los arts. 726 (28) Y
727 (29) del C.A.).
La mercadera exportada temporariarncnte (que es a ese momento mer-
cadera de libre circulacin en el territorio aduanero -nacional o nacionali-
zada-) cuando retorna se importa para consumo pero esta importacin para
consumo no est sujeta a la imposicin de derechos aduaneros si se la realiza
en trmino y con el mismo estado de la mercadera (arl. 356 (30) del C.A.). La
misma no sujecin se da con el retorno de la mercadera importada tempora-
riamente (art. 257 (31) del C.A). Hay regmenes especiales de importacin
y/o exportacin para consumo en su caso, con exencin de tributos bajo cier-
tos requisitos y condiciones, reglados en la Seccin VI del C.A (equipaje, pa-
cotilla, franquicias diplomticas, envos postales, reimportacin de mercade-
ra previamente exportada para consumo, compensacin de envos con defi-
ciencias, trfico fronterizo, envos de asistencia y salvamento).
4. SUJETO PASIVO
(30) Art. 356. - Cuandu la mercadera relornare en el mismo estado en que hubiere sido
exportada, la reimportacin para consumo efectuada en cumplimiento de lJ obligacin asu-
mida en el rgimen de exportacin temporaria no est sujeta a la imposicin de tributos, con
excepcin de las tasas retributivas de servicios.
(31) Art. 257. - Cuando la mercadera retornare en el mismo estado en que hubiere sido
importada, la reexportacin para consumo efectuada en cumplimiento de la obligacin asu-
mida en el rgimen de importaci6n temporaria no est sujeta a la imposicin de tributos,
con.
(32) Art. 777. - La persona que realizare un hechu gravad u con tributos establecidos en
la legislacin aduanera es deudora de stos.
(33) Art. 783. - l . El propietariu o el puseedur de mercadera de origen extranjero, con
fines comerciales o industriales, pur la que se adeudaren tributos aduaneros, responde por
dicbos tributos en forma solidaria con la persona que hubiere realizado el hecho gravado,
pero su responsabilidad se limita al valor en plaza de la mercadera a la fecha en que el
servicio aduanero exigiere el pago. Siempre que no correspondiere aplicar la pena de comiso
en virtud de lo dispuesto en la Seccin XII, ttulo 11, Captulo Dcimo Tercero, el propietario
puede liberarse de dicha re.<.ponsabilidad mediante el abandono de la mercadera a favor
del Estado, libre de toda deuda y con entrega material al servicio aduanero en zona primaria.
2. Lo dispuesto en el <lp,lftado 1 ser tambin de aplicacin aunque no mediare fin
comercial o industrial respecto de aquella mercadera que constiruyere un bien registrable
yque determinare la reglamentacin.
(34) Art. 7R4. - En los supuestos previstos en el 3rt. 783, el propietario o poseedor no es
respunsable cuando la mercadera:
366 f'v'\Al,IU AUGUSTO SACCONE
5. CARACTEHSTlCAS
-Son impuestos indirectos (trasladahles).
-Reales.
-Nacionales.
-No coparticipahles.
-Externos o de frontera:
-Pueden ser "ad valorem" (resultan de aplicar un porcentual dctcrmina~
do sobre el valoren aduana de la mercadera, arts. 641 (35) Y734 (36) del C.A.)
o "especficos" (estos ltimos son de excepcin y resultan de aplicar una suma
fija de dinero por unidad de medida. arts. 660 (37) Y752 (38) del C.A.).
La Argentina, en el seno del GATT (adhiri a diversos acuerdos aproba-
dos por la ley 24.425. que incluyen la creacin y puesta en funcionamiento de
la Organizacin Mundial del Comercio -O.M.C. -. y as acord una tarifa
mxima del 35 % de derechos de importacin, que slo se puede superar
(mediante la aplicacin de derechos especficos mnimos -D.I.E.M.- en su
porcentual ad valorem equivalente) con el ejercicio de la clusula de salva-
guardia a su favor y con el trmite pertinente al efecto ante la O.M.C (ejemplo
de la aplicacin de esta tarifa mxima consolidada en el GATT: Resol. ME-
yOySP N 806/98 -B. 0.10/07/98 por la que se dispuso la rebaja de D.I.E.M.
para determinadas mercaderas textiles, hasta dicho mximo del35 %).
Los derechos de importacin no se aplican a las mercaderas provenientes
y originarias de los pases de "Intrazona" -Mercosur-, salvo los de las merca-
deras del arancel de "adecuacin" (excepcin -reglada en el seno delAcuerdo-
al arancel intrazona, Anexo IV del dec. 2275/94 que implant a partir del 01 /01 /
95 la Nomenclatura Comn del Mercosur -N.C.M. -) que en los niveles all
determinados se aplican aun a la 111ercadcras originarias de Intrazona.
Los derechos de exportacin son actualmente de aplicacin general (aun
para mercadera con destino a los pases "Intrazona" -MERCOSUR-).
Ver: Resolucin M.E. 11/02 Ysus modificatorias.
6. BASE bIPOf\IBLE
a) Derechos de Importacin
b) Derechos de Exportacin
Cuando estos derechos son ad ualorem la base imponible es (arl. 734 (41)
del C.A.) el valor imponible de la mercadera (arts. 7:~5 a 749 del C.A (42) o
(39) Art. Gil l. - El derecho de importacin ad /Jaforem es <-I4uel cuyo importe se obtiene
mediante la aplicaci6n de un porcentual sobre el valor en aduana de la mercadera o, en su
caso, sobre precios oficiales el.F. si stos fueren superiores.
(40) Art. 659. ~ Los precios oficiales el.E mnimos menciullados en el arC 641 sern los
establecidos o a establecerse en la forma 4ue determinare el Poder Ejecutivo para casos
originados en situnciones derivadas de razones de orden econmico y tcnico, cuidando de
no desvirtuar la nocin del valor real de la mercadera.
(11) Art. 734. - El derecho dc exportacin ad l'alorem es aqul cuyo importe se obtiene
mediante la aplicacin de un porcentual sobre el valor imponible de la mercadera o, en su
caso, sobre precios oficiales EO.B.
(42) Art. ns. - Para la aplicacitn del derecho de exportacin (Uj ualorem, el valor
imponible de la mercadera que se expnrtare para consumu es el valor EO.B. en operaciones
efectundas por va acu<itica o area y el valor F.O.T. o el valor EO.H. :'E'gn el medio de transporte
que se utilizare, en operaciones efectuadas por va terrestre, entre un comprador y un vende-
368 \1;\RIO AUGUSTU SACCONr_
dar indcpendil'ntes UIlO de otro en el momento que determinan par:l cada supuesto los ar-
tculos 726, 7'27 () {::J, segn correspundiere, como consecuencia de una venta al contado.
Art. 73G. -;\ lo:, fines previstos ell el art. 735, el valor incluye la totalidad de los gastos
ocasionados hasta:
a) el pucno en el cual se cargare en el buque, con destino al exterior, para la mercadera
que se exportare por va acutica;
b) el aeropuerto en el que Sl' cargare, con dcsLinu JI exterior, para la mercadera que se
exportare por va area;
el ellugaren el que se cargare en automotor () ferrocarril. con destino al exterior, para la
mercadera que se cxport<\fc por va terrestre.
Art. 7:-:\7. -]'\0 obstante lo dispuesto en el arto 73S, se excluyen del valor imponible los
derechos y dClll~ tribu tos ljue gravaren la exportacin.
Art. n8 . .- Cuando se tratare de contrabando y no pudiere determinarse el lugar a que
se refiere el arto 73G. dicho lugar sent aqul en que se encontrare situada la aduana de fron-
tera en cuya jurisdiccin se hubiera cometido el mismo 0, en caso de no poder precisarse
dicho lugar, el correspondiente a la aduana en cuya jurisdiccin se lo hubiera constatado.
Art. 739. - Los gastos a que se refiere el arto n(j comprenden especialmente:
a) los gastos de transporte y de seguro hasta el puerto, aeropuerto o lugar previstos en
el mencionado artculo;
b) las comisiunes;
cl los corretajes:
d) los gastos p,ua la obtenciln, dentro del territorio aduanero, de Jos documentos rela-
donados con la exponaci(in desde dicho territorio:
e) los tributos exigibles dentro del territorio aduanero, con exclusin de aquellos que
con motivo de la exportacin hubieran sido eximidus o cuyos importes hubieran sido () de-
bieran ser reembobados comu as tambin de los derechos y dems tributos que gravaren
la export(.\Ci<n para consumo;
f) el costo de los embalajes, excepto si stus siguen su rgimen aduanero propio;
g) los gastos de embalaje (mano de obra, materiales y otros gastos);
y h) los gastos de carga, excluidos los de estiba en la medida en que no estuvieren com-
prendidos en aqullos.
Art. 740. - Fl valor imponible se determinar suponiendo que la venta se limita a la
cantidad de mercadera a valorar.:.Jo obstante, cuatldo se tratare de envo') sucesivos () es-
calonados o de despachos fraccionados que correspondieren a ulla misma venta, los des-
cuentos o bonificaciones en funcin de la cantidad sern admisibles en las condiciones y
dentro de las tolerancias que estableciere 13. reglamentacin.
Art. 74 1. - El valor imponible se determinar tomando en consideracin el nivel comer-
cial que correspondiere Q]<l transaccirn que da lugar a la exportacin, sobre la base de ope-
raciones de comercio uSlJale~.
Art. 742. - (Ina venta efectuada entre un vendedor y un comprador independientes
uno de otro es una venta en la que, especialmente, se cumplen las siguientes condiciones:
a) el pago del precio de la mercadera cOllstitu)-'c la Lnica prestacin efectiva del com-
prador;
b) el precio convenido no est, influido por relaciones comerciale.'., 1nancieras o de otra
clase, sean o 110 contractuales, ljue pudieran existir, aparte de las creaJas pur la propia ven-
ta, entre el vendedor o cualquier persona de exi.'.tencia visible o ideal asociada con l en
negocios, pur una parte, y el comprador () cualquier persona de exi.'.tencia visible o ideal con
l asociada en negocios, por la otra;
e) ninguna parte del producto que proceda de las reventas o de otros actos de disposi-
ci(n o, incluso, de la uti lizacin de que fuere objeto posteriormente la mercadera, revierte
directa o indirectamente al vendedor () a cualq uier persuna de existencia visible o ideal aso-
ciada en negocios con el vendedor.
Art. 71]. - El valor imponihle se determinar considerando que el precio comprende,
para dicha mercadera, el valor del derecho de utilizar la patente, el dibujo o el modelo; o la
m:uca de fbrica () de comercio cuando la mercadera a valorar:
a) hubiere sido fahricada Clll1 arreglo a una patente de invencin o conforme a un dibu-
jo o a un modelo protegido, O.
MAJ\';lJAI DE D[RI"CHO TRIBUTARIU 369
-en su caso, si se fijaren por el P.E. bajo pautas regladas- el precio oficial
EO.E. (arl. 751 (43) del C.A.). El "valor imponible" participa de las caractersti-
cas de la nocin terica)', en principio, es el valor EO.B. -o E.T. o FO.R.-de
la mercadera que se exporta en consecuencia de una venta al contado en
determinadas condiciones que fija el rgimen y con exclusin de los tributos
que gravaren la exportacin para consumo. Pero en razn de la aludida no-
cin terica la Aduana tiene facultades ms amplias para desestinlar-como
valor imponible- el precio E.E. declarado por el exportador. Esta facultad
tiene gran relevancia para desestimar precios EO.B. declarados -cuando es-
tos fueren excesivos-para exportaciones que gozan de reintegros impositi-
vos, cuya base de clculo es asimismo el precio EO.B. pero con el lmite,
reglado legalmente (arl. 829 (44) del c.A.), del valor imponible para derechos
de exportacin.
minar el valor imponible, cuando se tratare de mercadera qucsc exportare sobre la base de
un contrato de locacin, leasing o similar.
Are 749. - Facltase al Poder Fjecutivo para dictar normas interpretativas de las prece-
dentes disposiciones relativas al valor imponible de la mercadera que se exportare, sin per-
juicio de las normas de interpretacin y aplicaci6n ljue pudiere dictar la Administracin
Nacional de Aduanas, de cOllforrnidau a lo previsto en el art. 23, nc. O.
(4:~) Art. 751. - l . Los precios ollcialcs melJCionados en el art. 734 sern los establecidos
o a establecerse en la forma que determinare el Poder Ejecutivo para casos originados en
situaciones derivadas de razones de orden econmico y tcnico, cuidando de no desvirtuar
la nocin del valor real de la mercadera.
(44) Art. 829. -]. Facltase al Poder Ejecutivo para:
a) determinar la mercadera que puede acogerse a los regmenes de reintegros y de
reembolsos:
b) determi nar los servicios comprendidos en estos regmenes;
c) t1jar el valor sobre el cual se liquidar el importe del reintegro y el del reembolso. Tal
valor nunca podr ser superior al valor imponible previsto en los artculos 7~H a 749 con ms
las adiciones que pudieren corresponder por gastos de transporte y de seguro de acuerdo a
los beneficios que admitiere por estos conceptos el respectivo rgimen de estmulos;
d) determinar las alcuotas aplicables;
el condicionar la concesin de los reintegros y de los reembolsos o variar su magnitud
en atencin al lugar de destino de la merc<ldera exportada;
f) disminuir el importe de los reintegros y el de los reembolsos segn la importancia que
los insumos importados tuvieren en la mercadera que se exportare:
g) establecer el plazo y las dems condiciones que debern cumplir los administrados
para acogerse a estos beneficios:
h) determinar los dems requisitos y formalidades relativos a estos regmenes.
2. El Poder Ejecutivo podr delegar el ejercicio de las fUllciones y facultades previstas
en el apartado 1 en el :'1inisterio de Economa.
Mr\NlJAL DE DrR:CHO TRIRlITAKIU 371
(45) Art. 673. - La importacin para consumo en las condiciones previstas en este Ca-
ptulo podr ser gravada por el Poder Ejecutivo con un impuesto de equiparacin de pre-
cios, para cumplir con alguna de las siguientes finalidades:
al evitar un perjuicio real o potencial a las actividades productivas que se desarrollaren
o hubieren de desarrollarse en un futuro prximo dentro del territorio aduanero;
b) asegurar. para la mercadera producida en el territorio aduanero, precios, en el mer-
cado interno, razonables y acordes con la poltica econmica en la materia;
el evitar los inconvenientes para la economa nacional que pudiere llegar a provocar
una competencia fuera de lo razonable entre exportadores al pas:
d) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades del comercio interno o de impor-
[acin que se desarrollaren en el territorio aduanero, cualquiera fuere el origen de la merca-
dera objeto de las mismas;
e) orientar las importaciones de acuerdo con la poltica de comercio exterior;
f) disuadir la imposicin en el extranjero de tributos elevados o de prohibiciones a la
importacin de mercadera originaria o procedente del territorio aduanero;
gl alcanzar o mantener el pleno empleo productivo, mej orar el nivel de vida general de
la poblacill, ampliar los mercados intemos o asegurar el desarrollo de los recursos econmi-
cos nacionales;
h) proteger o mejorar la posicin financiera exterior y salvaguardar el equilibrio de la
balanza de pagos.
372 MARIU AUGUSTO SACCONF
a.2) Derechos Antidumping (CA. arts. 687 a 723, Ley 24.176, Dto. 2121/94,
766/94 Y 704/95)
(46) Art. 687. - r.a importacin para consumo de mercadera en condiciones de dum-
pingpodr ser gravada por b autoridad de aplicacin con un derecho antidumping, en las
condiciones establecidas en eqe Captulo, cuando dicha importacin:
a) causare un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollare en el
territorio aduanero;
b) amenazare causar en forma inminente un perjuicio importante a una actividad pro-
ductiva que se desarrollare en el territorio ad llanero; o.
el retrasare sensiblemente la iniciacin de una actividad productiva en el territorio adua-
nero, siempre que los actos tendientes a concretarla estuvieren en curso de ejecucin.
Art. 688. - Existe dumping cuando el precio de exportacin de una mercadera que se
importare fuere menor que el precio comparable de ventas efectuadas en el curso de opera-
ciones comerciales normales, de mercaderas idntica o, en su defecto, similar, destinada al
consumo en el mercado interno del p;-ds de procedenCia o de origen, segn correspondiere.
Art. 689. - Cuando el pas de procedencia no fuere el pas de origen de la mercadera el
precio de exportacicn se comparar, a fin de determinar la existencia de dumping, con el
preciu de ventas efectuadas en el cursu de operaciones comerciales normales, de mercade-
ra idntica o, en su defecto. similar. destinada al consumo en el mercado interno del pas de
procedencia.
Art. 690. -Aun cuando l'l pas de procedencia no fuere el pas de origen de la mercade-
ras, el precio de exportacin de sta debe compararse, a fin de determinar la existencia de
374 MARIO AUGUSTO SACCO,"'-,l-.
723 (47) en cuanto al procedimiento) ha sido sustituido por la ley 24.176 que
aprob el Cdigo Antidumping del CATT (Ronda de Tokio, 1979), su decreto
dumping, con el precio de ventas efectuadas en el pas de origen de acuerdo con el art. 688,
cuando se diere alguna de la siguiente circunstancias:
a) que la mercader3. hubiere sido objeto de una operacin de trnsito en el pas de
procedencia, con trasbordo o sin l;
b) que no hubiere produccin de tal mercadera en el pas de procedencia;
el que el precio comparable de venta en el pas de origen fuere mayor que el precio
comparable de venta en el pas de procedencia.
Art. 691. -Cuando no hubiere \'entas de mcrcader<l idntica 0, en su defecto similar,
en el curso de operaciones comerciales normales en el mercado interno del pas de proce-
dencia, o del pas de origen cuando currespondiere su consideracin de acuerdo a los artcu-
los 689 y 690, o cuandu tales ventas no perrnitieren una comparacin vlida cun el precio de
exportacin o cuandu existiere imposihilidad de obtener informacin sobre dichas ventas,
se considerar que existe dumping cuando el precio de exportacin fuere menor que:
a) el ms alto precio comparable para le exportacin efectuada a un tercer pas de mer-
cadera idntica o, en su defecto, similar, en el curso de operaciones comerciales normales:
b) el costo de produccin en el pas de origen o bien el costo de produccin que estimare
la autoridad de aplicacin cuando nu se pudiere acceder a la informacin sobre aqul, incre-
mento, en ambos casos, con un suplemento razonable para cubrir los gastos de administra-
cin, de comercializacin y financieros, y un beneficio razonable atendiendo a la actividad
de que se tratare. La comparacin con los costos mencionados en este inciso se utilizar
cuando el precio indicado en el ine. al no fuere representativo.
Art. 692.~- Cuando se tratare de importaciones originarias o, en su caso, procedentes de un
pas en el cual el comercio fuere objeto de un monopolio absoluto o casi absoluto y los precios
internos estuvieren fijados por el Estado, pudrn aplicarse los criterios previstos en el 3rt. 691.
Art. 693. - El precio de la primera venta en el pas de una mercadera importada que se
efectuare a un comprador independiente, en el mismo estado en que se hubiere irn portado,
podr considerarse como precio de exponacin previa deduccin de todos los conceptos nece-
sarios para ajustar dicho valor al verdadero precio de exportacin, en los siguientes supuestos:
al cuando no hubiere precio de exportacin;
b) cuando el precio de primera venta en el pas, con las deducciones indicadas en este
artculo, fuere inferior al de la exportacin.
Art. 694. - Cuando no fuere posible aplicar el mtodo de ajuste previsto en el art. 693
porno venderse la mercadera a un comprador independiente en el mismo estado en que se
hubiere importado, se determinar el precio d e exportacin sobre la base de las contrapres-
taciones de cualquier naturaleza que fueren reconocidas como consecuencia de la importa-
cin o cualquier otra base razonable.
Art. 695. - Las comparaciones de precios que se realizaren de acuerdo con los artculos
precedentes de este captulo debern practicarse:
al entre ventas que se huhieren efectuado en la misma fecha o, en su defecto, en las
fechas ms prximas posibles, utilizando el tipo de cambio vigente en nuestro pas en el
supuesto de que fuere necesario convertir moneda extranjera en moneda nacional. para
posibilitar la comparacin de precios de conformidad con un patrn uniforme;
b) entre ventas que se huhieren efectuadu en el mismo nivel comercial, el cual ser, en
principio, el correspondiente al de la salida de fibrica o lugar de produccin;
cl entre operaciones que se hubieren efectuado por cantidades similares, en la medida
en que la cantidad int1uyere sobre el precio;
d) tomando en consideracicn las diferencias en las condiciones de venta, tributacin u
otras que afectaren la equivalencia de los precios a comparar.
Art. 696. - El derecho antidumping no podr ser mayor que la diferencia de precios
determinada de conformidad con lo establecido en el Captulo, adicionada, en su caso, la
diferencia de tributacin a la importacin cuando el dumping no estuviere generalizado.
(47) Art. 700. - Los derechos antidumpillg y compensatorios no son aplicables a las
importaciones que no revistieren carcter de operaciones comerciales.
MANUAL DE DERECHO TiUfHJTARIU 375
b) Tasas aduaneras
El C.A. establece las siguientes tasas retributivas de servicios:
b.l) Tasa de Estadstica (arts. 762 a 766 (49) ). En este rgimen del C.A. esta
tasa gravaba la inlportacin o la exportacin, fuere para conSUlllO o suspensi-
va (salvo la destinacin de depsito de almacenamiento), respecto de la que
se prestare un servicio estadstico! era ad ua!orem (base imponible el valor en
aduana de la mercadera), la fijaba el Poder Ejecutivo (facultad delegada al
Ministerio de Econonla) y tena una alcuota mxima de13 %. En su momen-
to fue derogada; luego fue reimplantada (a partir del 12/06/89, ley 23664,
pero ya sin gravar la destinacin de trnsito de importacin, al igual que la de
depsito de almacenamiento, yestableciendo un mximo del la %). En 1991
subi all O% para las destinaciones de importacin gravadas, a la vez que por
el decreto -de necesidad y urgencia- 2284/91 se derog la tasa para las
exportaciones. En importacin la tasa fue reducindose paulatinamente para
determinadas posiciones arancelarias. Desde el 01101195 (decreto 2275/94
que implant la N.C.M.) hasta el decreto 389/95 todas las importaciones que-
daron desgravadas o con alcuota "cero". Actualmente (decreto 3389/95 y sus
modificaciones, que adems de las importaciones para consumo "intrazona"
Mercosur, el depsito de almacenamiento y el trnsito de importacin, tam-
bin desgrav a la importacin temporaria) slo estn gravadas con esta tasa
que sigue siendo ad va/orern, y con la alcuota del3 %, las importaciones para
consumo de cualquier mercadera "extrazona" (respecto del Mercosur), salvo
(49) Art. 762. -l.a importacin n la exportacin, fuere definitiva o suspensiva, respecto
de la cual se prestare con carcter gcner<ll un servi cio estadstico, podr estar gravada con
una tasa del TRES (3) % por tal concepto.
Art. 763. - La base imponible para liquidar la tasa de estadstica es el valor en aduana
de la mercadera de que se tratare. Dicho valor es el definido a los efectos de liquidar el
derecho de importacin o de exportacin, segtn correspondiere.
Art. 764: Texto vigente ~egn Ley N 23.{)f)4.
Art. 764. - El Podcr Ejecutivo Nacional queda facultado para modificar la alcuota de la
tasa de estadstica que se fijare.
Art. 765. - El Poder Ejecutivo por razones justificadas podr otorgar exenciones totales
() parciales de la tasa de estadstica, ya sean sectoriales o individuales.
Art. 766. - En todo aquello que no estuviere previsto en este Captulo, la tasa de csta-
dstica se rige por las disposiciones aplicables (j los. derechos de importacin o dc exporta-
cin, segn correspondiere, en cuanto fueren compatibles.
,r-".'\ANlJAL D[ DERECHO TRll\UT/\RIO 37')
9. EXENCIONES
(53) Art. 667. - 1. El Poder Ejecutivo podr otorgar exenciones totales () parciales al pago
del derecho de importacin, ya sean sectoriales u individuales.
2. Salvo lo que uispusieren leyes especiales, las facultades otorgauas en el apartado 1
de este artculo, nicamente podrn ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguien-
tes finalidades:
al velar por la seguridad pblica o la defensa nacional:
b) atender las necesidades de la salud pblica, de la sanidad animal o vegetal o ejecu-
tar la poltica alimentaria;
e) promover la educacin, la cultura, la ciencia, la tcnica y las actividades deportivas;
d) facilitar la accin de instituciones religiosas y dems entidades de bien pblico sin
fines de lucro as como satisfacer exigenci3s de solidaridad humana;
el cortesa internacional;
f) facilitar la inmigracin y la colonizacin;
g) facilitar la realizacin de exposiciones, ferias, congresos u otras manifestaciones si-
milares.
(54) Art. 7571. El Poder Ejecutivo podn otorgar exenciones totales o parciales al pago
del uerecho de exportacin, ya sean sectoriales o individuales. 2. Salvo lo que dispusieren
leyes especiales, las facultades otorgadas en el apartado 1 de este artculo, nicamente
podrn ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguientes finalidades: al atender
las necesidades de la salud pblica, de la sanidad animal o vegetal. o ejecutar la poltica
MANUAL DE DERECHO TRIBlJTARIO 381
del Poder Ejecutivo por causas especiales all regladas, y que se prevn con
carcter sectorial o individual; por ejemplo, exenciones al Estado Nacional,
Provincial o Municipal (organismos que de lo contrario quedaran alcanza-
dos por la responsabilidad tributaria genrica de cualquier sujeto pasivo en
materia tributaria-art. 778 (55) del C.A. -), o exenciones para un sector de la
economa, para una industria determinada, o para una entidad de bien pbli-
co, etc.; b) de la aplicacin de las facultades del Poder Ejecutivo (delegadas al
Ministerio de Economa ley 22.792) de los arts. 765 (56) (tasa de estadstica)
y 771 (57) (tasade comprobacin) del C.A.; e) de la aplicacin de alguno de los
regmenes especiales de la Seccin VI del e.A (respecto de los derechos de
importacin o en su caso de exportacin, y de algunas tasas segn el caso, ver
punto 3 del presente) sin perjuicio de la facultad del Poder Ejecutivo de dejar
sin efecto las exenciones slo respecto de las tasas; d) ninguna de las destina-
ciones suspensivas, de importacin o de exportacin, est sujeta a la imposi-
cin de los tributos que gravan la importacin o la exportacin, salvo -en su
caso- las tasas retributivas de servicios, e) tampoco hay sujecin (respecto
de derechos de importacin o de exportacin en su caso) en los supuestos de
retorno ~exportacin para conSUffiO- de mercadera importada tempora-
riamente (art. 257 (58) del C.A., con la salvedad del art. 258 (59) in fine), ni en
los de retorno ~importacin para consumo~ de mercadera exportada tern-
porariamente (art. 356 (60) del C.A. con salvedad del art. 357 (61) ); y f) final-
su retorno est sujeto al pago de los tributos que gravaren la importacin para consumo, los
que se aplicarn sobre el mayor valor de la mercadera al momento de su reimportacin. El
Poder Ejecutivo podr eximir toral o parcialmente del pago de dichos trihutos.
(62) Art. 590. - Area franca es un mbito dentro del cual la mercadera no est sometida
al control habitual del servicio aduanero y su introduccin y extraccin no estn gravadas
con el pago de tributos, salvo las tasas retributivas de servicios que pudieren establecerse,
ni alcanzadas por prohibicione5 de Cantcler econmico.
(63) Art. 246 - Cuando la destinacin de importacin solicitada estuviere gravada con
algn tributo o procediere el despacho de la mercadera bajo el rgimen de garanta, el in-
teresado presentar la correspondiente liquidacin ante el servicio aduanero, que proce-
der a la aprobacin o rectificacin de la misma. Siempre que fuere necesario o conveniente,
el servicio aduanero podr practicar de oficio la liquidacin pertinente.
(64) Art. 344. - Cuando la destinacin de exportacin solicitada estuviere gravada con
algn trihuto o procediere el despacho de la mercadera bajo rgimen de garanta, el intere-
sado presentar la correspondiente liquidacin ante el servicio aduanero, que proceder a
la supervisin de la misma. Siempre que fuere necesario o conveniente, el servicio aduane-
ra podr practicar de oficio la liquidacin pertinente.
(G5) Ver notas N 20y21.
MM...JUt\L UL DLRlCllO TRll)UTMUU 383
Y727 (66) (en exportacin). No obstante, respecto del tipo de cambio, el art. 20
de la ley 23.905 (que en lo que aqu interesa recobr virtualidad desde la
vigencia de la ley 25.561 y corroborado ello por las disposiciones de los arts.
1" y 5 del decreto 214/02) estableci que los tributos aduaneros se liquidan
en dlares estadounidenses, sin perjuicio -a los fines de su pago- de su
conversin al tipo de cambio del da anterior al del pago.
En el rgimen del C.A. estaba previsto que el servicio aduanero "revisara"
la liquidacin del despacho o del permiso de embarque, antes dellibramien-
to de la n1ercadera, en todos los casos, y que la resultas de esa revisin, o
bien se aprobaba la liquidacin o bien poda practicarse u ordenarse una
liquidacin "rectificatoria" (por razones de aumento de hase imponible, o
clasit1catorias, etc., o detectndose una infraccin de declaracin inexacta u
otro ilcito, supuestos de los que resultaba un importe de tributos superior al
liquidado por el interesado; liquidacin rectificatoria (por lo tanto "de ofi-
cio") que era y es susceptible de impugnarse -por parte del contribuyente-
mediante un procedimiento especial al efecto y con va recursiva ante orga-
nismos jurisdiccionales, sin perjuicio de poder retirar la mercadera bajo ga-
ranta del importe exigido como diferencia. Actualmente y en consecuencia
del rgimen de verificacin selectiva o de canales (verde, rojo [) naranja, Re-
solucin General AFIP N 743/99) slo son susceptibles de tal revisin ante-
rior al libramiento los despachos o permisos de embarque (Resolucin Ge-
neral AFIP N 1161/01) sometidos a canal "rojo" y/o naranja (y sin perjuicio
de las facultades de contraverificacin aun cuando hubiera correspondido
canal verde o naranja). Todos los despachos o permisos de embarque, una
vez tramitado, estn sujetos a revisin, no slo del ad.ministrador de la adua-
na local intervinientc, sino de la Direccin General de Aduanas por su rea
de Fiscalizacin correspondiente, revisin de la que puede resultar otra li-
quidacin suplementaria (tambin de oficio) igualmente recurrible por el
interesado.
ApNDICE
Ai = Ajuste a incluir.
Ad = Ajuste a deducir.
It = Insumas importados temporalmente con giro de divisas importados
por el propio exportador (valor C.l.F).
Va = Valor en Aduana.
le = Insumas importados a consumo importados por el propio exportador
(valor C.l.F).
Vr = Valor para reintegros.
Vre = Valor para reembolsos (ley 19.640).
Vrpt = Valor para reembolsos (ley 23.0 18).
Cf = Coeficiente de deduccin derechos y dems tributos.
Al = Derechos y dems tributos (alcuota).
Ri = Reintegro (alcuota).
Re = Reembolso (alcuota).
Rpt = Reembolso pta. Patagnico (alcuota puerto).
Po = Precio oficial.
Tp = Total a pagar por derechos y dems tributos.
Tr = Total a cobrar por reintegros.
Tre = Total a cobrar por reembolso (ley 19.640).
Trpt = Total a cobrar reembolso por pta. Patagnico (ley 23.0 18).
FOB = Libre puesta a bordo.
CIF = Costo, seguro y flete.
F = Flete.
1= Seguro.
386 MARIO AUGUSTO SACCON E
ValorenAduana
Va = (FO B + Ai - Ad - Il)' Cf
Clculo de gravmenes
Tp= Va' Al/lOO
Conceptos
Ad = Ajuste a deducir.
Ai = Ajuste a incluir.
Aig = Alcuota IVA/GANANCIAS.
Al = Derechos de Importacin y Tasas.
At = Tasa de estadstica.
Bi = Base IVA/GANANCIAS.
Bii = Base Impuestos Internos.
Da = Derecho adicional (azcar).
Dc = Derecho compensatorio.
Du = Derecho antidumping.
II Total a pagar por Impuesto Interno.
Ip = Impuesto de equiparacin de precios (azcar).
Fa = Valor FOB de la mercadera.
Qd = Cantidad unidades declaradas.
Tdc = Tasa del derecho compensatorio.
Tde = Total a pagar por Derechos Especficos Mnimos.
Te = Tasa efectiva del Impuesto Interno.
Tg = Total a pagar por Impuesto a las Ganancias.
Ti = Total a pagar pord.v.A.
I
Tn = Tasa nominal del Impuesto Interno.
Tp = Total a pagar por Derechos de Importacin.
Tt = Total a pagar por Tasas.
Ue = Cantidad de unidades de medida especificas declaradas.
Um = Unidades Monetarias.
Va = Valor en Aduana.
Vn = Valor normal mnimo de exportacin rOB fijados en las Res. de
Dumping.
Valor en Aduana
Va = c.1.F.+ Ai - Ad
388 MARIO AUGUSTO SACCO.\l1
Clculo deTasas
Tt = Va' AlI 100 (')
Base !VA/GANANCIAS
Bi =Va+ Tp + Tt
Para los casos en que Tr < Tde:
Bi = Va + Tde + Tt
(*) Tasa de estadstica: La liquidacin de esta tasa se efecta por cada tem de la Desti-
nacin de Importacin segn la frmula indicada, cuando ello as corresponde en virtud de
las exenciones establecidas. Debindose comparar los montos as obtenidos con los valores
mximos por tem establecidos por el dec. 108 del11 de febrero de 1999.
BIBU ()(j RAf- iA 389
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