Contabilidad y Decisiones Capitulo 6

Jos Manuel Palenque

Contabilidad
de costos
CAPITULO 6

CONCEPTO Y OBJETIVOS.

En la actualidad, desde el punto de vista de la gerencia, una buena

administracin no puede prescindir de la aplicacin de un sistema de costos
adecuado para una racional toma de decisiones en la empresa.

La Contabilidad de costos, es posiblemente el mejor instrumento de control y

planeamiento a corto, mediano y largo plazos, por permitir, en base a la
informacin resultante de su aplicacin, la bsqueda de alternativas de solucin a
problemas presentes y futuros y la consecuente toma de decisiones que abarca
entre otros, los siguientes objetivos especficos:

- Seleccin de los productos a producir o servicios a ofrecer,

- Planificacin del programa de produccin.
- Establecimiento de los recursos a emplearse en el proceso de produccin.
- Adquisicin y/o renovacin del equipo necesario.
- Planificacin, evaluacin y control de los valores que conformarn el costo
del producto o servicio.
- Determinacin de la rentabilidad de cada producto o lnea de productos.
- Determinacin de la poltica de precios de venta
- Determinacin sobre la conveniencia de producir o comprar el producto en
todo o en parte.
- Establecimiento y control de las responsabilidades por departamentos,
secciones y productos.
- Preparacin del presupuesto general y particular de la empresa y sus
partes.
- Establecimiento de las normas de inventariacin de productos en proceso y
productos terminados, as como de materias primas y suministros.

Para cumplir los objetivos anteriores se requiere de una permanente toma de

decisiones rutinarias y algunas especiales o extraordinarias y, de no contar con la
informacin ajustada o aproximada en el mayor grado posible a una realidad,
cualquier decisin puede acarrear consecuencias peligrosas para la vida de la
empresa.

La Contabilidad de costos orienta a los ejecutivos de la empresa sobre tres

aspectos fundamentales de la misma:
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- La actuacin de la gerencia.
- La visin del futuro.
- La bsqueda de soluciones en base a alternativas.

Para fines de nuestro estudio y de acuerdo a lo expresado en los prrafos

anteriores, podemos conceptualizar el trmino Contabilidad de Costos, como un
sistema de informacin que permite medir en trminos monetarios, los valores
empleados para proveer servicios o productos y sobre tal informacin poder
analizar, evaluar y controlar la actuacin de la gerencia en el presente, y planificar
el futuro de la empresa.

ELEMENTOS DEL COSTO DE UN PRODUCTO.

Todo producto en su precio de Costo, comprende los siguientes valores:

1) El costo de los materiales de fabricacin.

2) El costo de convertir esos materiales en producto acabado.

El costo de los materiales de Fabricacin: Es el valor de la materia prima,

ms propiamente llamada materiales que conformarn el producto acabado.
Pueden ser materiales directos, cuando son identificados con el producto o
conforman el mismo como la madera en los muebles o el papel en los libros,
materiales indirectos o suministros de fabricacin, cuando la identificacin no es
tan evidente o que an siendo, tienen un valor muy pequeo en relacin a los
materiales directos y son generalmente comunes a varios productos o procesos
como el pegamento en los muebles y los libros, los clavos en los muebles o el hilo
de empaste en los libros, su costo total es distribuido entre los diferentes
productos.

La poltica de determinacin de materiales directos e indirectos,

corresponde conjuntamente a las gerencias general y de produccin, pues lo que
para empresas similares puede ser directo para otros puede ser indirecto.

El costo de conversin es la suma de los costos de mano de obra y otros

gastos de fabricacin. Mano de obra es el valor pagado a los recursos humanos
que intervienen en el proceso productivo ms las incidencias sociales que ello
signifique. Cuando este valor corresponde a la nmina de personas que actan
directamente sobre el material, como los carpinteros en el caso de los muebles o
el operario que imprime los libros, se llama mano de obra directa o trabajo directo
cuando las remuneraciones pagadas corresponden a personas que intervienen en
el proceso productivo, pero no directamente sobre los materiales, sino que son
auxiliares o coadyuvantes del mismo, como el personal de control, inspeccin u
oficinistas de fbrica, se denomina mano de obra indirecta.
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Los otros costos de produccin, comprenden todos los dems costos

empleados en la produccin y que no corresponden ni a materiales directos ni a
mano de obra directa. Los ms representativos son: Depreciacin del equipo,
suministros o materiales indirectos, seguros, energa, mantenimiento de equipo,
mano de obra indirecta, impuestos a la produccin, alquileres, etc.

Los otros costos de produccin tambin llamados en lengua castellana

carga fabril, costos o gastos generales de fabricacin, costo indirecto de
produccin y muchos otros nombres similares o la expresin inglesa admitida en el
lenguaje de los negocios overhead, se clasifican de acuerdo a su comportamiento
tiempo y volumen de produccin en: fijos, variables y semifijos o semivariables.
Los costos de fabricacin fijos, son aquellos que se mantienen constantes,
cualquiera sea el volumen de produccin (dentro de ciertos limites), tales como el
alquiler de la fbrica los seguros, el personal de vigilancia la depreciacin en
funcin del tiempo, etc. Por otro lado los variables, son costos que cambian en
relacin al volumen de produccin y aumentan o disminuyen segn aumente o
disminuye la misma, tales como los suministros indirectos, la depreciacin por
unidades de produccin, las regalas, etc. Cuando estos costos son en parte fijos y
en parte variables, se los denomina costos semifijos o semivariables, ejemplo
tpico es el costo por consumo de energa elctrica que hasta cierto consumo es
fijo, digamos de cero a X Hp, pero a partir de X Hp se convierte en variable; el
mantenimiento del equipo es otro ejemplo que es fijo hasta cierto nivel de
produccin y al pasar ese nivel su costo se incrementa en relacin con el volumen
de produccin. Esta diferenciacin es de menor importancia cuando se usa el
mtodo de costeo por absorcin, al que nos referiremos ms adelante, pero de
gran importancia cuando se usa el mtodo de costeo variable por la gran ayuda
que presta en la toma de decisiones.
La figura 6.1 nos muestra grficamente los elementos del costo de
produccin de bienes o servicios ya descritos, usando el mtodo de costeo por
absorcin.

CLASIFICACION Y TERMINOLOGA.

De las muchas clasificaciones existentes, se han escogido aquellas que se

consideran importantes para el enfoque empresarial y de gerencia y que sern
analizadas en detalle en los captulos siguientes. Por ahora son presentadas en
forma conceptual, para dar una idea global al lector de lo que ello significa y de la
terminologa que ser empleada.
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Esta clasificacin es presentada en:

- Relacin al tiempo.
- Relacin al Sistema.
- Relacin al volumen de produccin o nivel de actividad.
- Relacin al mtodo de costos y en
- Relacin a los centros de costo y responsabilidad.

Analicemos someramente cada una de ellas.

En relacin al tiempo.- De expiracin del costo, pueden ser costos del

producto y costos del perodo.
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Los costos del producto, son los valores acumulados por los diferentes
elementos del costo que forman el bien o servicio producido, constituyendo el
inventario de productos, hasta su disposicin final. Es la suma de materiales,
mano de obra y otros Costos de produccin.

Los costos del perodo o tambin llamados de no fabricacin expiran al final de

cada perodo sin formar parte del Costo de produccin. Ejemplos de este tipo de
costos son los de venta, administracin en el perodo, que muchos textos los
llaman Gastos de Administracin, Venta, etc.

En relacin al sistema: Se clasifican como: sistema de rdenes de trabajo y

sistema de procesos.

Bajo el sistema de rdenes de trabajo, el producto o lote de productos acumula

su Costo, en forma independiente de los dems productos como la unidad
separada, mantenindose registros de Costos para cada orden de produccin, que
generalmente es fabricada para clientes especficos. Se hace un seguimiento
desde su iniciacin hasta su terminacin como producto en si. La industria de la
construccin, o los servicios personales siguen con preferencia este sistema.

En el sistema de costos por procesos de produccin, el costeo hace ms

nfasis en el Costo de un departamento o de la fbrica como un todo. Este
sistema se aplica cuando los bienes a producirse son ms o menos similares y
generalmente producidos en varios pasos o procesos, los cuales una vez
terminado son mantenidos en inventario hasta su disposicin de acuerdo a los
requerimientos del producto acabado. Este sistema acumula los costos indirectos
de los diferentes procesos y divide tal valor entre las unidades producidas en el
perodo.

La industria qumica en general sigue este sistema, por ejemplo, la

produccin de carburantes derivados del petrleo. Segn los casos, ambos
sistemas pueden ser empleados el uno dentro del otro o combinados segn los
casos, pero en la actualidad, existe la tendencia de usar con preferencia y dentro
de lo posible, el de procesos en lugar de rdenes de trabajo, por razones de
eficiencia y la importancia del precio en la competencia del mercado.

La base que puede dotar cada sistema para la determinacin del costo,
puede ser la llamada base histrica o base predeterminada. Cuando los valores
son acumulados de acuerdo con los recursos empleados actualmente (valor real)
en trminos de cantidad y precio se denomina costos histricos. Cuando los
valores componentes del costo han sido calculados con anterioridad a la
produccin se denomina costos predeterminados. A su vez los predeterminados
pueden ser estndar o estimados: son estndar si el costo a priori corresponde a
lo que sera un costo ideal u ptimo bajo condiciones normales y para un
determinado nivel de produccin, los estimados son los predeterminados bajo
condiciones especiales, esperando que correspondan ms al costo real, en un
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caso dado, que a un ptimo ideal. La diferencia entre los costos predeterminados
y actuales se denomina variaciones. En resumen, la clasificacin segn el sistema
sera:
Costos por Procesos Costos por rdenes de trabajo
histricos histricos
estndar estndar
estimados estimados

En relacin al volumen de produccin: Se clasifican en costos fijos,

variables y semifijos o semivariables. Clasificacin ya explicada al hablar de Otros
Costos de Produccin pero que en el caso presente se refiere a todos los costos
en general. Mientras los costos fijos se mantienen constantes a varios niveles de
produccin, los costos variables se incrementan directamente con el volumen o
nivel de produccin. Los costos semifijos o semivariables, participan de las
caractersticas de los dos anteriores, esto es que son fijos en una parte y variables
a partir de un nivel de produccin.

Es importante tomar nota, de que todos los costos variables ya sean de

materiales, mano de obra u otros costos de produccin son directos, pero no todos
los costos directos sern necesariamente variables para toda la actividad de
fabricacin de la firma, ello depender del objetivo del costo. Igualmente, la
clasificacin en fijos o variables es bajo ciertas condiciones de tiempo y volumen.
Los costos que son fijos en el corto plazo o a un volumen de produccin, se
convierten en variables en el largo plazo o a volmenes mayores de produccin.
Por ello se dice que su condicin de Fijo o Variable est dentro de ciertos lmites
de tiempo y volumen.

En relacin al mtodo de costeo: Los dos mtodos ms usados son: el de

costeo total o absorcin (full costing) y el mtodo de costeo variable, tambin
conocido con el nombre de costeo directo, pero considerando que no siempre
existe equivalencia entre costos directos y costos variables, creemos que el
trmino costeo variable es ms apropiado.

El mtodo de costeo por absorcin, consiste en incluir los costos fijos de

produccin en la valuacin de inventarios de productos, o sea que el costo
inventariable de un producto est formado por el costo de materiales, mano de
obra y los otros costos de produccin sean estos fijos o variables dividido entre las
unidades producidas. El mtodo de costeo variable solo toma en cuenta los costos
variables de materiales, mano de obra y otros costos variables de produccin,
considerando a los costos fijos de produccin, como costos del perodo. De este
modo la valuacin de inventarios de productos en el costeo variable, ser menor al
establecido por el mtodo de costeo por absorcin.

En relacin a los centros de costo y responsabilidad: Esta clasificacin,

permite el establecimiento de responsabilidades de cada centro de costos, as
como el planeamiento del presupuesto y el establecimiento del control y
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evaluacin de los encargados o responsables de cada departamento, producto,

seccin etc. Un centro de costos, es una unidad dentro de la empresa para la cual
se calculan y acumulan los costos en forma separada. De este modo, tenemos
centros de produccin y centros de servicio. Un costo por centro de produccin
corresponde a la unidad donde se elabora un producto o parte del mismo,
generalmente equivale a un departamento de produccin, por ejemplo el
departamento de calzados para nios o el departamento de calzado para
caballeros en una empresa manufacturera de calzado. Tambin puede ser un
centro de produccin el departamento de produccin del Proceso A, B, etc.

Un costo por centro de servicio corresponde a cualquier otra unidad de la

empresa, pero que no corresponde a un producto o parte del mismo, como los
centros de costo del departamento de administracin del departamento de energa
para la fbrica, de la seccin de mantenimiento del equipo, etc. La determinacin
exacta de los centros de costo dentro de la empresa depender, en gran parte, de
la organizacin existente y de la forma de control que deseen establecer los
ejecutivos de la firma, para determinar las responsabilidades inherentes a cada
uno de ellos.

COMPORTAMIENTO DE LOS COSTOS.

Partiendo de la clasificacin de los costos en fijos y variables veremos su

comportamiento, esto es, los cambios que se producen en el costo por diferentes
volmenes de produccin, tanto en valores totales como en unitarios.

Si una fbrica requiere para elaborar un producto de $100 en materiales

directos, $ 130 en mano de obra directa y $ 20 en otros costos directos, por el
objetivo del costo, estos vienen a constituir el costo variable, que en el caso
presente es de 100+ 130+20 = $ 250.- por cada unidad producida o el equivalente
a 250 x n unidad que se desee producir. Los costos fijos de fabricacin como
alquileres, seguros, supervisin, depreciacin, mantenimiento, etc., alcanzan a
$50.000 por perodo a cualquier nivel de produccin hasta 1.500 unidades. De
acuerdo con las condiciones del mercado del producto, la gerencia considera que
entre 500 unidades como mnimo y 1.200 como mximo estara el margen
esperado de fluctuaciones de la produccin en un perodo. Este margen lo
denominamos como rango significativo. Expresados los datos anteriores en una
curva de costos totales y asumiendo una relacin lineal entre costo y volumen,
tenemos la grfica de la figura 6.2, donde el eje de las Y significa costo en $ y el
eje de las X volumen de actividad.
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Si se emplea el sistema de costos por absorcin, el costo unitario de

produccin se determina, por la suma del costo variable ms una alcuota parte de
los otros costos de fabricacin, o simplemente dividiendo el costo total entre el
nmero de unidades producidas. De esta manera, el costo unitario del producto
ser menor a mayor produccin y viceversa. La tabla de la figura 6.3 nos muestra
la conformacin de los costos unitarios a diferentes volmenes dentro del rango
significativo. La curva del comportamiento de los costos unitarios se puede
observar en la figura 6.4. destacndose claramente la relacin inversa entre costo
y volumen.
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El comportamiento de los costos fijos, variables y semifijos totales, es el

mostrado en la figura 6.5;

Desde el punto de vista de los economistas, las diferentes curvas del costo,
se deberan representar en forma curvilnea y no lineal por no existir una relacin
estrictamente tal a volmenes de produccin muy bajos o muy altos. Tal
afirmacin es correcta, sin embargo, es importante notar que dentro del rango
significativo, la diferencia entre la curva lineal y no lineal es mnima y es por ello
que convencionalmente, para fines contables y de gerencia, la representacin en
la forma indicada es aceptada como vlida, por ser razonablemente aproximada a
la realidad y por la facilidad de su interpretacin.

EL CICLO DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS.

En la actividad comercial se compra y vende mercaderas sin efectuar

cambio alguno en su forma y contenido, mientras que en la actividad industrial, la
situacin es ms compleja porque se requiere de un proceso de transformacin de
los materiales o materias primas en un producto terminado distinto. Desde el punto
de vista de la contabilidad, ello implica una serie de actividades de acumulacin y
control tanto en la parte de produccin como en la de comercializacin y
administracin. De este modo, la contabilidad de empresa industrial, cubre los dos
aspectos: el de una contabilidad comercial y el de una contabilidad de costos en el
proceso de produccin.

El ciclo de la contabilidad de costos se inicia con el empleo de los recursos

de la empresa, ya sea en compra de materiales, retribuciones por mano de obra o
pago de otros costos de produccin requeridos para producir un bien o servicio,
los cuales a su vez, son acumulados como costos de productos en proceso y
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traspasados luego a productos acabados, a medida que son completados, para su

disposicin o venta, como tambin son utilizados para cubrir los gastos de
administracin y ventas, y gastos financieros del perodo. El ciclo se completa,
cuando los productos son vendidos y los ingresos resultantes retornan a
incrementar los recursos de la empresa. La figura 6.6 nos muestra grficamente el
ciclo de la contabilidad de costo por el sistema de absorcin y la figura 6.7 por el
sistema de costo variable.

En condiciones normales, la utilidad bruta obtenida por la venta del

producto, cubre los gastos de administracin, venta y financieros. La figura 6.8 nos
muestra en forma diagramtica las principales cuentas en " T " de una industria
que fabrica un solo producto y sigue el sistema de absorcin con costos histricos.

OTROS TERMINOS IMPORTANTES EN LA CONTABILIDAD DE COSTOS.

Adems de los conceptos ya analizados al hablar de los elementos del

costo y su clasificacin, existen muchos otros que sern descritos en los captulos
siguientes. Por ahora sealaremos algunos que consideramos importantes para
una mejor comprensin de la terminologa que emplearemos en las pginas
siguientes.

Costo primo.- Se denomina, a la suma de materiales directos y mano de

obra directa.

Costo especfico.- Es aquel valor del costo, que puede ser claramente
identificable con un producto, departamento, centro de costo, o en general con un
objetivo del costo.
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Costo promedio.- Es el resultado de dividir, el costo total entre el nmero

de unidades producidas, ello significa que incluye en su valor tanto la parte fija
como variable.

Margen de contribucin.- Para efectos contables, se llama as a la

diferencia entre el precio de ventas de un producto y el costo variable del mismo,
recibe este nombre por ser la cantidad que contribuye a cubrir los costos fijos.

Costos diferenciales.- La Diferencia resultante de la comparacin de los

costos de dos o ms opciones a seguir recibe el nombre de costos diferenciales.
Tambin se conoce por el nombre de costos alternativos por ser la diferencia entre
dos alternativas y por haber un incremento de valor entre una y otra. Un sinnimo
muy usado es el de costos incrementales. En economa se emplea el trmino
costo marginal como el valor que significa el producir una unidad adicional a
cualquier volumen determinado de produccin.

Costo de oportunidad.- Es el costo de sacrificar una alternativa que

producira un beneficio dado por otra alternativa que se espera producira otro
beneficio. Este concepto, desde el punto de vista de la gerencia, tiene mucha
importancia por ser el primer elemento de comparacin cuando se toma una
decisin que est relacionada principalmente con las inversiones. La alternativa no
seleccionada en tal caso es el costo de oportunidad.
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RESUMEN

Una buena administracin no puede prescindir de un adecuado sistema de

costos para la toma de decisiones, por ser este un valioso instrumento para la
planificacin el control y consecuentemente para el logro de los objetivos de la
empresa. Los resultados de la contabilidad de costos, permiten evaluar la
actuacin de la gerencia y del empleo de los recursos confiados a ella.

El costo de los productos o servicio, est formado por materiales directos y

costo de conversin, este ltimo formado por la mano de obra directa y los otros
costos de fabricacin.

Las clasificaciones de costos descritos en el captulo son en relacin al

tiempo, como costos de perodo o que expiran al terminar la gestin, y como
costos del producto, que conforman inventarios que solo expiran en el momento
de su venta o disposicin final. En relacin al sistema, se clasifica en costos por
rdenes de trabajo y costos por procesos, el primero aplicable cuando los
productos son diferentes y fabricados en forma especfica a pedido, y el sistema
de procesos cuando la produccin es continuada y los productos son ms o
menos similares, producindose en uno o varios procesos secuenciales. Los
costos tambin se clasifican en fijos y variables, segn cual sea el comportamiento
de los mismos en relacin al volumen de produccin, si se mantienen constantes a
cualquier volumen dentro del rango significativo son fijos y si varan en la medida
que flucta la produccin, son variables. Los costos que tienen un comportamiento
intermedio, son denominados costos semifijos o semivariables. En relacin al
mtodo de costeo pueden ser costos histricos o de absorcin por el concepto de
distribucin de los otros costos de fabricacin entre las unidades producidas, o
costeo variable o directo que elimina los costos fijos de la produccin para
incorporarlos a los costos del perodo.

El comportamiento de los costos fijos y variables debe ser analizado dentro

de un rango significativo, esto es la porcin de las curvas que deben tomarse en
cuenta dentro de los posibles volmenes de produccin desde un punto de vista
real. El comportamiento de los costos fijos como curva en un sistema de
coordenadas es de aproximadamente una lnea recta paralela al eje de las X,
mientras que la inclinacin de la curva que representa los costos variables es la de
un vector que partiendo del eje del sistema divide al mismo en dos ngulos.

El ciclo de la contabilidad de costos, comienza con el empleo de los

recursos de la empresa en los diferentes elementos del costo, los cuales son
centralizados en la cuenta de productos en proceso y luego traspasados a
productos terminados a medida que se concluyen.

El costo primo es la suma de materiales directos y mano de obra directa. El

costo especfico es aquel que puede ser identificado con un producto o centro de
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costo. La diferencia entre el precio de venta y el costo variable, es el margen de

contribucin. Los costos diferenciales o incrementables son el resultado de
comparar en trminos monetarios dos alternativas y finalmente, el costo de
oportunidad es el posible costo de sacrificar una de las alternativas por otra.