Está en la página 1de 17

COMBINACION DE NEGOCIOS NIC 22

ORIGEN

La original NIC 22, Contabilizacin de las Combinaciones de Negocios, fue aprobada en


noviembre de 1983.

En diciembre de 1993, la NIC 22 fue objeto de revisin, como parte del Proyecto sobre
Comparabilidad y Mejora de los Estados Financieros. Se convirti en la NIC 22,
Combinaciones de Negocios (NIC 22, revisada en 1993).

En octubre de 1996, el Consejo del IASC aprob, como consecuencia de la revisin de


la NIC 12, Impuesto sobre las Ganancias, ciertos cambios en los prrafos 39(i) y 69 de
la NIC 22, Combinaciones de Negocios (en la presente Norma son los prrafos 39(i) y
85). La revisin entr en vigor para los estados financieros que abarcaban ejercicios
cuyo comienzo fuera a partir del 1 de julio de 1998.

En julio de 1998, se revisaron varios prrafos de la NIC 22 (revisada en 1993), para que
fueran coherentes con las siguientes Normas, entonces recin emitidas: NIC 36,
Deterioro del Valor de los Activos; NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos
Contingentes y NIC 38, Activos Inmateriales. Tambin fue revisado el tratamiento del
fondo de comercio negativo. La Norma revisada (NIC 22, revisada en 1998), entr en
vigor para los estados financieros que abarcaban ejercicios cuyo comienzo fuera a
partir del 1 de julio de 1999.

Las siguientes Interpretaciones SIC tienen relacin con la NIC 22:

- SIC-9: Combinaciones de Negocios -Clasificacin como Adquisicin o como Unificacin


de intereses.

- SIC-22: Combinaciones de Negocios- Ajustes Posteriores de los Valores Razonables y


del Fondo de Comercio

Informados Inicialmente.

- SIC-28: Combinacin de Negocios- Fecha de Intercambio y Valor Razonable de los


Instrumentos de Capital.

CONCEPTO

Una combinacin de negocios es la unin de entidades o negocios separados


en una nica entidad que emite informacin financiera.

El resultado de casi todas las combinaciones de negocios es que una


entidad, la adquiriente, obtiene el control de uno o ms negocios, las
adquiridas.
Objetivos

Establecer la informacin financiera que debe presentar una empresa cuando


lleva a cabo una combinacin de negocios.

Reconocimiento de la plusvala comprada.

Principales consideraciones

Todas las combinaciones de Negocios se deben contabilizar en el MTODO


DE COMPRA o adquisicin.

No se permite el uso del mtodo de unificacin de intereses.

Reconocer los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la


adquirida a su valor razonable en la fecha de adquisicin.

No se amortiza el crdito mercantil o plusvala resultante de una combinacin


de negocios, en su lugar se requiere comprobar anualmente su deterioro segn
la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos. (68537/3647)

La plusvala negativa, resultante de una combinacin de Negocios, se dar de


baja aplicndola con abono a resultados.

La NIIF 3 se aplica a todas las combinaciones de negocios con


excepcin de:

Entre entidades separadas para un negocio conjunto.

Entre entidades bajo control comn

En las que intervienen dos o ms entidades de carcter mutualista.

Entidades separadas se combinan contractualmente para constituir una que


informa.

Formas

La combinacin de negocios se puede estructurar de diferentes formas.

As se tiene:

Compra por una entidad del patrimonio neto de otra entidad o

Compra de todos sus activos netos o

Asuncin de los pasivos de otra entidad o la compra de algunos de los activos


netos de otra entidad que forman conjuntamente uno o ms negocios.

Reconocimiento
La empresa que compra reconocer los activos, pasivos y contingentes a
valor razonable determinados a la fecha de adquisicin.

Se reconocer como un activo la plusvala comprada resultante de una


combinacin de negocios. Mtodo de compra Pasos a seguir

1. Identificacin : de la entidad adquiriente.

2. Medicin : del costo de la combinacin de negocios.

3. Distribucin : en la fecha de adquisicin, del costo de la combinacin de


negocios entre los activos adquiridos, los pasivos y pasivos contingentes
asumidos.

Identificacin de la entidad

1.Se identificar una entidad adquiriente en todas las Combinaciones de


negocios.

2. La adquiriente es la entidad combinada que obtiene el control de las dems


entidades que participan en la combinacin de negocios.

2. Anlisis

BETA empresa ms grande que ALFA

Accionistas de BETA controlan ms del 50% de los derechos a voto despus


de la compra

Miembro del Directorio integrado por mayora de ex accionistas de BETA 3.


Conclusin: Empresa BETA es la adquiriente.
. Anlisis

GAMA es ms grande que OMEGA y tiene mayor participacin en la compra.

Sin embargo, el directorio est integrado por un nmero mayoritario de ex


OMEGA lo cual permite dirigir las polticas financieras y operativas de la
entidad combinada.

Conclusin:

OMEGA es la adquiriente.

Costo de adquisicin

1. Responde a la ecuacin siguiente:

Costo de adquisicin = Valor razonable de activos identificables adquiridos+


Plusvala mercantil

Todos los elementos de la ecuacin son considerados a su valor razonable


medido confiablemente.

2. Costos directamente atribuibles:

Honorarios pagados a:

Contadores consultores

Asesores legales

tasadores independientes
Otros consultores de negocios

No se incluir los gastos de administracin general, ni otros costos que no


puedan ser directamente atribuidos a la combinacin de negocios en particular.

Se reconocern como gasto del periodo en que son incurridos

Activos y pasivos identificables de la entidad adquirida

En la fecha de adquisicin

Se reconocer separadamente como costo de la Combinacin de


negocios:

Activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida.

Incluye pasivos por la reestructuracin.

No reconocer pasivos por prdidas futuras ni otros costos que se esperan


incurrir.

Activos intangibles

Se reconocer en forma separada solo si se cumple los requisitos de un


activo intangible segn NIC 38 Activos Intangibles.

Valor razonable puede ser medido de forma confiable.

Pasivos contingentes

Adquirente utilizar los importes que hubiera cargado un tercero para asumir
tales pasivos contingentes.

Crdito mercantil (Plusvala)

Se reconocer como un activo la plusvala comprada resultante de una


combinacin de negocios.

Inicialmente, es al costo, siendo este el exceso del costo de la combinacin


de negocios sobre la participacin de la adquiriente en el valor razonable neto
de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida.

La referida plusvala comprada representa un pago efectuado por la


adquiriente como anticipo de beneficios econmicos futuros de los activos que
no hayan podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado.

(Plusvala positiva)
El crdito mercantil y otros activos inmateriales con vida indefinida no se
amortizan, sino deben ser sometidos a una prueba de deterioro de valor al
menos una vez al ao.(68537 / 3647)

El crdito mercantil ha sufrido un deterioro de valor si el importe en libros de


la unidad generadora de efectivo (UGE), al que el crdito mercantil ha sido
asignado, supera a su valor recuperable.

Plusvala mercantil positiva

Enunciado La empresa Sol en enero del ao 1 compr los activos y pasivos de


la empresa Luna por S/. 300 millones. El valor en libros de los activos y pasivos
identificables de la empresa Luna comprada era de S/. 440 y S/. 160 millones,
respectivamente. Por evaluacin posterior a la adquisicin, se determin que
los activos y pasivos de la empresa Luna tienen un valor razonable de S/. 400 y
S/. 180 millones, respectivamente.
(Plusvala negativa)

Si la participacin de la empresa adquiriente en el valor razonable neto de


los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la empresa
adquirida resulta superior al costo, el exceso (denominado crdito mercantil
negativo) ser reconocido como ganancia inmediata.
Plusvala mercantil negativa

Enunciado La empresa Lima SA en mayo del ao 2 adquiri los activos y


pasivos de la empresa Callao SA por S/. 225 millones. El valor en libros de los
activos y pasivos identificables de la empresa Callao fue de S/. 330 y S/. 120
millones, respectivamente. La evaluacin posterior a la compra de la empresa
Callao determin que sus activos y pasivos tienen por valor razonable los
importes de S/. 390 y S/. 140 millones, respectivamente.

Costos directamente atribuibles

Enunciado
La empresa Luz compr por combinacin de negocios los activos y pasivos de
la empresa Sombra y desembols en el proceso de adquisicin un total de S/.
24,000 por los conceptos siguientes:

Los citados importes fueron cancelados mediante prstamo obtenido de una


entidad financiera local.
NATURALEZA DE UNA COMBINACIN DE NEGOCIOS

Al plantear la contabilizacin de una combinacin de negocios, una operacin


de adquisicin es diferente, en su fondo y significado econmico, de una
unificacin de intereses, y es necesario, por tanto, reflejar en los estados
financieros el fondo econmico de la operacin

Por tanto, se prescribe un mtodo diferente para cada una de las situaciones.

Adquisiciones

En la prctica totalidad de las combinaciones de negocios, una de las empresas


participantes obtiene el control sobre la otra, lo que permite identificar a la
adquirente.

Se puede presumir que el control se obtiene cuando una de las empresas


combinadas adquiere ms de la mitad de los derechos de voto de la otra, a
menos que se pueda demostrar, alegando circunstancias excepcionales, que
tal propiedad no constituye control.

Incluso cuando una de las empresas combinadas no adquiera ms de la mitad


de los derechos de voto de la otra empresa participante en la combinacin,
puede ser posible identificar a una adquirente, siempre que una de las
empresas, como resultado de la combinacin, haya conseguido:

(a) poder sobre ms de la mitad de los derechos de voto de la otra empresa en


virtud de acuerdos con otros inversores;

(b) poder para dirigir las polticas de explotacin y financieras de la otra


empresa, por medio de un acuerdo o por disposicin estatutaria;

(c) poder para designar o revocar a la mayora de los miembros del rgano de
administracin, u rgano de direccin equivalente, de la otra empresa; o

(d) poder para emitir la mayora de los votos en las reuniones del rgano de
administracin u rgano de direccin equivalente de la otra empresa. 11. A
pesar de que, en ocasiones, es difcil identificar a una adquirente, existen
indicaciones que revelan su existencia.

Por ejemplo:
(a) el valor razonable de una empresa es significativamente ms grande que el
de la otra participante en la operacin, en cuyo caso la empresa mayor es la
adquirente;

(b) se efecta la combinacin a travs de un intercambio de acciones


ordinarias con derecho a voto a cambio de efectivo, en cuyo caso la empresa
que da el efectivo es la adquirente; o bien

(c) la combinacin de negocios da lugar a que la gerencia de una empresa sea


capaz de controlar la seleccin del equipo de direccin del negocio combinado
resultante, en cuyo caso la empresa dominante

Al revisar la Norma Internacional de Contabilidad NIC 12 Impuesto a la Renta


(Modificada) vigente para los Estados Financieros de los perodos que se
inician el 1 de Enero de 2005 encontramos algunos prrafos referidos a la
combinacin de negocios que habr de tenerse en cuenta para su
correspondiente tratamiento contable

. As tenemos

Objetivo

La Norma requiere que una empresa contabilice los efectos tributarios de las
transacciones y otros hechos de la misma forma en que contabiliza aquellas
mismas transacciones y hechos. As respecto a las transacciones y otros
hechos reconocidos en el Estado de Ganancias y Prdidas, cualesquier efectos
tributarios con los que guarden relacin sern tambin reconocidos en el
Estado de Ganancias y Prdidas. Respecto a las transacciones y otros hechos
directamente reconocidos como patrimonio, cualesquier efectos tributarios con
los que guarden relacin sern tambin directamente reconocidos como
patrimonio. De manera similar, el reconocimiento de los activos y pasivos
tributarios diferidos en una combinacin de negocios afectar al monto que,
por concepto de plusvala mercantil1 provenga de dicha combinacin.

NIC 12 Impuesto a la Renta 1. Combinaciones de Negocios Tratamiento


contable de las diferencias temporales que surgen en una combinacin de
negocios (Ver prrafo 19 NIC 12) La Norma requiere que, en el caso de una
combinacin de negocios, el costo de la combinacin se distribuya entre:
a) Los activos identificables adquiridos

b) Los pasivos identificables asumidos por sus valores razonables en la fecha


de adquisicin. Las diferencias temporales surgirn cuando la base tributaria
de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables adquiridos
no resulte modificada por el hecho de la combinacin de negocios o lo hagan
de forma diferente (modificado por la NIIF 3).

Tratamiento Contable El monto del Pasivo Tributario Diferido reconocido se


afecta contablemente contra el Fondo de Comercio.

Ejemplo

Surge una diferencia temporal gravable, que da lugar a reconocer un pasivo


por impuestos diferidos, en el caso de que el importe en libros de un
determinado activo se incremente hasta su valor razonable despus de la
combinacin, pero la base tributaria del activo sea el costo del propietario
anterior (vase el prrafo 66 NIC 12) (modificado por la NIIF 3).

Esto da lugar a que la base contable del activo sea mayor a su base tributaria
(ver prrafo 16 NIC 12) 2.

Otras operaciones que originan Diferencias Temporales

En la Norma se seala que las diferencias temporales tambin surgen cuando


(modificado por la NIIF

3):

a) Se distribuye el costo de una combinacin de negocios mediante el


reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos
identificables asumidos por sus valores razonables, pero sin efectuar ningn
ajuste equivalente para efectos tributarios (vase el prrafo 19);

b) Se revalorizan los activos, pero no se efecta un ajuste similar para


propsitos tributarios (vase el prrafo 20);

c) Aparece, en la combinacin de negocios, un fondo de comercio (vanse los


prrafos 21 y 32).

Impuestos Diferidos surgidos de una Combinacion de Negocios Diferencias


temporales que origina tributos diferidos (Ver prrafo 16 NIC 12)

Pueden aparecer diferencias temporales en una combinacin de negocios


calificada como adquisicin.

De acuerdo con la NIIF 3, Combinaciones de Negocios, la empresa proceder a


reconocer los activos por impuestos diferidos (si cumplen los criterios
establecidos para su reconocimiento en el prrafo 24) o los pasivos por
impuestos diferidos resultantes de los activos y pasivos identificables en el
momento de la adquisicin.
En consecuencia, estos activos y pasivos por impuestos diferidos afectarn al
importe del fondo de comercio o, en su caso, al exceso que suponga la
participacin de la entidad adquiriente en el valor razonable neto de los activos
y pasivos contingentes identificables de la adquirida sobre el costo de la
combinacin.

No obstante, de acuerdo con el apartado (a) del prrafo 15, la entidad no


reconocer los pasivos por impuestos diferidos que surjan del reconocimiento
inicial del fondo de comercio (modificado por la NIIF 3).

Reconocimiento Posterior de Tributos Diferidos en una Combinacin de


Negocios (ver prrafo 67 NIC 12)

Cmo resultado de una combinacin de negocios, la entidad adquirente puede


considerar probable la recuperacin de sus propios activos por impuestos
diferidos que no se reconocieron con anterioridad a la combinacin.

Ejemplo La adquirente podra utilizar ahora la capacidad de deduccin de sus


prdidas tributarias no utilizadas, para compensarlas con ganancias tributarias
futuras de la adquirida.

En estos casos, la adquirente reconocer un activo por impuestos diferidos,


pero no lo incluir como parte de la contabilizacin de la combinacin de
negocios, y por tanto, no lo tendr en cuenta al determinar el fondo de
comercio, el exceso que suponga la participacin de la entidad adquirente en el
valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes
identificados de la adquirida sobre el costo de la combinacin (modificada por
la NIIF 3).

5. Reconocimiento en el Resultado del Ejercicio Si el beneficio potencial de las


prdidas por impuestos compensables en el futuro, o de otros activos por
impuestos diferidos no cumpliese los criterios que impone la NIIF 3 para su
reconocimiento por separado cuando se contabilice inicialmente la
combinacin, pero fuese posteriormente realizado, la entidad adquiriente
reconocer el correspondiente ingreso por el impuesto diferido en el resultado
del ejercicio (modificado por la NIIF 3).

Adems, la adquirente:

a) Reducir el importe en libros del fondo de comercio a la cantidad que


hubiese reconocido si se hubiese contabilizado el activo por impuestos
diferidos como un activo identificable desde la fecha de adquisicin; y

b) Reconocer la reduccin en el importe en libros del fondo de comercio como


un gasto.

Ejemplo Una entidad adquiri una subsidiaria que tena diferencias temporales
deducibles de 300. La tasa del Impuesto a la Renta en el momento de la
adquisicin era del 30%.
El correspondiente activo por impuestos diferidos por 90 no fue reconocido
como un activo identificable al determinar el fondo de comercio de 500
procedente de la combinacin de negocios.

Despus de 2 aos tras la combinacin, la entidad estima probable que la


ganancia tributaria futura ser suficiente para que la entidad recupere todas
las diferencias temporales deducibles. La entidad reconocer un activo por
impuestos diferidos de 90 (30% de 300 ) y en el resultado del ejercicio, un
ingreso por impuestos diferidos de 90.

La entidad tambin reducir el importe en libros del fondo de comercio por


importe de 90, y reconocer un gasto por esta cantidad en el resultado del
ejercicio.

En consecuencia, el costo del fondo de comercio se reducir hasta 410, que es


el importe por el que se habra reconocido si tambin se hubiese contabilizado
el activo por impuestos diferidos de 90 como activo identificable en la fecha de
adquisicin.

Si la tasa del Impuesto a la Renta se hubiera incrementado al 40%, la entidad


reconocera un activo por impuestos diferidos de 120 (40% de 300) y, en el
resultado del ejercicio, un ingreso por impuestos diferidos por importe de 120.

Si la tasa del Impuesto a la Renta se hubiera reducido hasta el 20%, la entidad


reconocera un activo por impuestos diferidos por importe de 60 (20% de 300)
y un ingreso por impuestos diferidos de 60.

En ambos casos, la entidad tambin reducira el importe en libros del fondo de


comercio por importe de 90, y reconocera un gasto por dicha cantidad en el
resultado del ejercicio

Las combinaciones de negocios se pueden instrumentar a travs de diversos expedientes


jurdicos; puede tratarse por ejemplo de una fusin o de una adquisicin de acciones (compra
o aportaciones no dinerarias de capital, incluido el canje de acciones) que origine un grupo de
sociedades.
Los elementos patrimoniales de la entidad adquirida en combinaciones de negocios
(adquisicin), segn la NIIF 3, se valoran aplicando el valor razonable. Este criterio valorativo
producir normalmente una revalorizacin de activos que, segn el rgimen tributario
aplicable, puede originar una diferencia temporaria. Si se revaloriza un activo y fiscalmente se
difiere el gravamen de la misma, caso del rgimen especial de fusiones o en el caso de
formacin de un grupo de sociedades, entonces se producir una diferencia temporaria. Esta
diferencia temporaria se produce porque el valor contable del activo se ha revalorizado
mientras que la base fiscal del mismo se mantiene en el importe que tuviera en la entidad
adquirida.
Como consecuencia de la combinacin de negocios se pueden contabilizar plusvalas y
minusvalas compradas, que se definen:
Crdito mercantil, que es el exceso del costo de adquisicin de la participacin del
comprador en el valor razonable de los activos y pasivos identificables adquiridos.
Crdito mercantil negativo, que es el exceso de la parte proporcional que corresponda
a la empresa adquirente, en el valor razonable de los activos y pasivos adquiridos, sobre el
costo de adquisicin de los mismos.
La plusvala comprada puede originar una diferencia temporaria imponible en la que no puede
registrarse un pasivo por impuestos diferidos. Del mismo modo, la existencia de una diferencia
temporaria deducible por una minusvala comprada no dar origen en ningn caso a la
contabilizacin de un activo por impuesto diferido.
En los estados financieros consolidados, precisa la NIC 12, surge una diferencia temporaria
cuando aparece, en la consolidacin de estados financieros, un crdito mercantil positivo o
negativo.
Surgirn diferencias temporarias cuando no se modifique el valor fiscal (base fiscal) con
motivo de la adquisicin o, aun modificndose vare de modo distinto el valor contable y
cuando, tambin con motivo de tal adquisicin, se reconozca un pasivo que no sea deducible
hasta un ejercicio posterior o el valor contable de un activo adquirido sea menor que su base
fiscal. El pasivo o activo, respectivamente, afectar al importe del crdito mercantil positivo o
negativo en la adquisicin; sin embargo, no se reflejarn los impuestos diferidos que surjan del
propio crdito mercantil, positivo o negativo. En ningn caso se registrar el efecto impositivo
derivado de las plusvalas o minusvalas que resulten en la combinacin de negocios.
Como consecuencia de una combinacin de negocios, puede proceder recuperar un activo
por impuestos diferidos, que cuando afecte a la empresa adquirida se tendr en cuenta para
fijar el importe del crdito mercantil positivo o negativo.
Si se reconoce despus de la adquisicin un activo por impuestos diferidos de la empresa
adquirida, que no lo haba registrado, se abonar en la cuenta de resultados a la vez que, en
su caso, se ajustar el valor contable del crdito mercantil y de su depreciacin acumulada
con abono a gastos hasta que su valor quede a cero (el crdito mercantil negativo no se
modifica).
En el caso de fusiones y escisiones de sociedades, en materia de efecto impositivo, los
impuestos diferidos, no debern ser objeto de actualizacin financiera, lo cual puede originar
desajustes valorativos, diferencia entre el valor nominal y el descontado del activo o pasivo
fiscal, esto no lo aborda la NIC 12 que en el caso del pasivo debe minorar las reservas
(particularmente la prima de emisin).
Por ltimo, en las combinaciones de negocios puede darse el caso de que determinados
activos por impuestos diferidos no estuvieren registrados en la entidad adquirida; en este
supuesto, como se ha indicado antes, en la adquisicin puede ocurrir que:
Se refleje el activo, en el momento de la combinacin de negocios, al considerar
probable la recuperacin de un activo por impuesto diferido, afectando al importe del crdito
mercantil.
No se refleje el activo indicado en el momento de la combinacin de negocios, pero se
refleje posteriormente. En este caso, el activo se reconocer contra resultados, sin perjuicio
de ajustar el importe del crdito mercantil, tambin contra resultados.

NIC 12 Impuesto a la Renta 1. Combinaciones de Negocios Tratamiento


contable de las diferencias temporales que surgen en una combinacin de
negocios (Ver prrafo 19 NIC 12) La Norma requiere que, en el caso de una
combinacin de negocios, el costo de la combinacin se distribuya entre: