Manual de Finanzas Publicas y Derecho Tributario - GErman Krivocapich

OM
.C
DD
LA
FI

pág. 1
Este archivo fue descargado de https://filadd.com

OM
.C
DD
LA
FI

pág. 2

Manual de finanzas públicas y derecho tributario / Germán
Krivocapich ... [et al.] ; dirigido por Germán Krivocapich. -
1a ed. - Ciudad Autónoma de Buenos Aires : La Ley, 2021.
Libro digital, Book "app" for Android
Archivo Digital: descarga y online
ISBN 978-987-03-4295-3
1. Finanzas Públicas. 2. Derecho Tributario. I. Krivocapich, Germán,
dir.
CDD 343.03
OM
© Germán Krivocapich, 2021
© de esta edición, Thomson Reuters, 2021
Tucumán 1471 (C1050AAC) Buenos Aires
Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723
Todos los derechos reservados
.C
Ninguna parte de esta obra puede ser reproducida
o transmitida en cualquier forma o por cualquier medio
electrónico o mecánico, incluyendo fotocopiado, grabación
DD
o cualquier otro sistema de archivo y recuperación
de información, sin el previo permiso por escrito del editor y el autor.
All rights reserved

No part of this work may be reproduced
LA
or transmitted in any form or by any means,

electronic or mechanical, including photocopying and recording
or by any information storage or retrieval system,
without permission in writing from the publisher and the author.
FI
ISBN 978-987-03-4295-3
SAP 43011063
Las opiniones personales vertidas en los capítulos de esta obra son

privativas de quienes las emiten.

Argentina
pág. 3

En homenaje a Esteban Urresti
OM
.C
DD
LA
FI

pág. 4

Manual de finanzas públicas y derecho tributario (Prólogo de Horacio Cardozo)
Dedicatoria . . . . Pág: 4
Prólogo . . . . Pág: 6
CAPÍTULO I - Nociones preliminares de finanzas públicas . . . . Pág: 7
CAPÍTULO II - Presupuesto . . . . Pág: 23
CAPÍTULO III - Gastos y recursos públicos . . . . Pág: 44
CAPÍTULO IV - Crédito público . . . . Pág: 54
CAPÍTULO V - Tributos . . . . Pág: 70
CAPÍTULO VI - Principios generales del derecho financiero . . . . Pág: 94
CAPÍTULO VII - Derecho constitucional tributario. Distribución de potestades tributarias. . . . .
Pág: 124
OM
CAPÍTULO VIII - Derecho tributario sustantivo . . . . Pág: 143
CAPÍTULO IX - Derecho tributario administrativo . . . . Pág: 154
CAPÍTULO X - Derecho tributario procesal . . . . Pág: 170
CAPÍTULO XI - Derecho penal tributario Parte general . . . . Pág: 195
CAPÍTULO XII - Introducción al derecho aduanero . . . . Pág: 208
CAPÍTULO XIII - Derecho penal aduanero y procedimientos . . . . Pág: 227
.C
DD
LA
FI

pág. 5

PRÓLOGO
Horacio Cardozo
Hace un tiempo me brindaron el honor de escribir el prólogo de este libro homenaje.

Acepté gustoso y honrado por la elección.
Este es un libro único. Es único por el homenajeado, que fue maestro de gran parte de nuestra
generación y siempre recordaremos con increíble admiración y respeto. No solo por sus
conocimientos jurídicos, sino también y, en mayor medida, por su visión y sus enseñanzas sobre la
vida. Nos enseñó a ser personas íntegras y nos transmitió su amor por la docencia y muy
especialmente por la universidad, que era parte importante de su vida, y esa es la esencia que quisiera
capturar en este prólogo.
OM
También es un libro único por su director y sus autores, todos ellos docentes e integrantes de la
cátedra de Finanzas y Derecho Tributario de la Universidad de La Matanza, que con gran compromiso
lo han escrito de manera clara, sencilla y didáctica, lo que refleja no solo su compromiso con la
docencia sino la clara pasión por el aprendizaje de sus alumnos, algo que corroboro día a día al estar
en contacto con ellos.
No tengo dudas de que será un libro útil para todos los alumnos de esta y otras universidades
donde estos docentes imparten sus clases, pues está dirigido a simplificarles el entendimiento de una
.C
materia que tiene las complejidades propias de estar emparentada con la vida, la economía, la política
y los destinos de nuestro país.
Esteban fue, entre otras muchas cosas, vocal del Tribunal Fiscal de la Nación, director de la carrera
de posgrado de Especialización en Derecho Tributario de la Facultad de Derecho (UBA), profesor
DD
titular de diferentes universidades, consejero titular por el claustro docente, secretario técnico y de
Relaciones Institucionales de la misma Facultad e investigador permanente del Instituto de
Investigaciones Jurídicas y Sociales Ambrosio Gioja, pero fue en esencia nuestro maestro, que nos
transmitía sus conocimientos con generosidad y nos impulsaba como personas. También fue un
amigo.
No solo el derecho fue su pasión, también —entre otros— la conservación del patrimonio cultural,
LA
habiendo integrado distintos organismos vinculados al tema, incluso enseñándolo en la Facultad de

Arquitectura y Urbanismo (UBA).
Con este libro no lo homenajeamos solo por su sabiduría, sino porque nos transmitió su honradez,
su probidad y su pasión por la enseñanza.
Su cátedra siempre fue un ámbito de enseñanza y aprendizaje; nos transmitió la autonomía y la
libertad para enseñar, pero además nos contuvo y siempre prevaleció la consideración a la persona
FI
antes que al profesional.

Siempre deseó dirigir un libro con estos temas (dirigió otros) y creo firmemente que este libro hace
justicia a sus deseos e inmortaliza su pasión por la enseñanza que lo caracterizó durante toda su vida.
Esteban fue un guía para muchos de nosotros. Nos fue guiando en los primeros pasos como
docentes, en las primeras clases, en las reuniones de cátedra donde discutíamos cuestiones jurídicas

y de política tributaria, pero también cuestiones de la vida. Fue solemne, pero con esa sonrisa
bonachona y cómplice que siempre nos acompañaba.
Esteban siempre conservó notoriamente la humildad del permanente aprendizaje, una humildad
que vimos en su humanidad expuesta tan francamente, tan natural y sin imposturas, tan sincera,
grandiosa y falible que era la invitación para que cada uno pensara que también podía soñar con ser
como él. Destaco muy especialmente su obra laboriosa en la docencia, en el detenerse a brindarnos
tiempo a cada uno, a analizar proyectos, a sugerir mejoras y a guiar.
Temo que con estas breves líneas no hago suficiente justicia al abogado, docente, juez, maestro
de toda una generación y amigo. Todos extrañamos su presencia, modelo y guía.
pág. 6

CAPÍTULO I - NOCIONES PRELIMINARES DE FINANZAS PÚBLICAS
Gabriel Esteban Ludueña (1)- Javier Hernán Ortiz Colio (2)
I.1. Concepto de finanzas. Finanzas públicas y finanzas privadas. El financiamiento de

las funciones del Estado y de los servicios públicos. Las necesidades públicas:
evolución paralela a las concepciones del Estado
OM
I.1.a. Concepto de finanzas
De acuerdo con el diccionario de la Real Academia Española (RAE), el término "finanza" proviene
del francés finance y refiere a la obligación que alguien asume para responder por la obligación que
asumió otra persona. Otras de las acepciones son: caudales, bienes y hacienda pública.
Para Dino Jarach, "[l]as finanzas públicas constituyen la actividad económica del sector público
.C
con su peculiar estructura que convive con la economía de mercado, en una suerte de asociación
biológica o simbiosis" (3).
Según Héctor B. Villegas, "[l]as finanzas públicas, en su concepción actual, y genéricamente
consideradas, tienen por objeto examinar cómo el Estado obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos.
DD
Las opiniones estaban antes divididas en cuanto al origen de la palabra finanzas. Unos autores
creyeron en su procedencia germánica relacionándola con la palabra inglesa 'fine' (pago de tasas) o
con el término alemán 'finden' (encontrar). Otros atribuyeron procedencia latina, deriva de 'finis'.
Actualmente se reconoce que la segunda tesis es más acertada. La palabra analizada proviene, en el
latín medieval, del verbo latino 'finire', del cual emanó el verbo 'finare' y el término 'finatio', cuya
significación sufrió algunas variantes" (4).
LA
"En un primer período, designaba una decisión judicial. Después, una multa fijada en juicio y,
finalmente, los pagos y prestaciones en general. En un segundo período (alrededor del siglo XIX), se
consideró que negocios 'financieros' eran los monetarios y bursátiles, aunque al mismo tiempo la
palabra 'finanz' tuvo la denigrante significación de intriga, engaño y usura. En un tercer período,
primero en Francia y después también en otros países, se circunscribió la significación de la palabra
'finanzas', empleándola únicamente con respecto a los recursos y los gastos del Estado y las
Comunas. Tal es, en líneas generales, la evolución terminológica que describe el autor Wilhelm Gerloff
FI
y la que parece más ajustada a la realidad" (5).
I.1.b. Concepto de finanzas públicas y finanzas privadas

Por lo general, a la palabra "finanzas" se le añade el término "públicas", para diferenciar las
finanzas estatales de las privadas. Por ello, los autores anglosajones utilizan "finanzas públicas" para
referirse a la hacienda pública o hacienda cuando se refieren a las finanzas del Estado y, en cambio,
la palabra "finanzas privadas" la relacionan con problemas monetarios, cambiarios y bancarios en
general de las personas físicas o jurídicas.
Héctor B. Villegas expresó que el término en estudio siempre se prestó a confusiones
terminológicas y, como ejemplo, resaltó lo siguiente: "incluso a la denominación y funciones de
órganos gubernativos en la República Argentina, donde en un tiempo existió un Ministerio de Finanzas
con atribuciones ajenas a las finanzas públicas" (6).
Otras denominaciones que reciben las finanzas públicas son los términos "hacienda pública",
utilizado por autores españoles y que se derivan de la locución latina faciendo, que se originó en el
verbo facere.
Como conclusión, siguiendo el pensamiento del maestro Villegas (7), las finanzas públicas o
hacienda pública son términos que a su vez se vinculan entre sí, o que podremos usar uno en lugar
del otro, como sinónimos.
pág. 7

I.1.c. El financiamiento de las funciones del Estado y de los servicios públicos
Para cumplir con las funciones del Estado mediante la prestación de los servicios públicos o bienes
públicos es necesario contar con los recursos necesarios para poder afrontar los gastos. Estos
recursos y gastos realizados por el Estado, sin entrar a diferenciar de dónde obtuvo el recurso, o en
qué se gastó, se denomina "actividad financiera del Estado".
Los recursos pueden originarse por los bienes del Estado (patrimonio). Lo dicho sucederá cuando
el Estado venda sus propiedades, arriende, alquile o explote sus bienes; también por medio de sus
empresas y por el ejercicio de actividades industriales, comerciales o por la prestación de algún
servicio público, siempre y cuando estas operaciones generen ganancias una vez cubiertos los gastos
OM
necesarios para el desarrollo de la actividad.
De todos modos, los recursos públicos son obtenidos en mayor medida de los tributos que el
Estado, por su poder de imperio (poder coactivo del Estado) exige a los particulares, que lo satisfacen
en detrimento de sus patrimonios. Estos tributos también pueden ser usados para evitar ciertos
consumos o incentivar otros consumos alternativos a los que se encuentran gravados. En este caso,
el tributo se utiliza como un instrumento de política económica, tal como lo comentaremos al final de
este capítulo.
Los Estados pueden usar como fuente de recursos el crédito público, pero este instrumento es
.C
memos conveniente porque con cada préstamo o empréstito que el Estado contraiga también va a
contraer una obligación de devolver el capital solicitado, más los intereses acordados. Cuando el
Estado quiere tomar un crédito, debe analizar cómo va a cumplir con las obligaciones emergentes de
él. Por ello, debe analizar el plazo y las tasas de interés aplicadas.
DD
También se considera como fuente de recursos la emisión de moneda papel en sus diferentes
formas, aparte de otras operaciones monetarias que producen ingresos. Se relaciona con las políticas
monetarias empleadas en cada país, donde los bancos centrales pueden manejar los encajes y la
tasa de interés aplicable para determinar la base monetaria del país.
Por último, mencionamos los recursos provenientes de las penas pecuniarias o los producidos de
la venta forzosa de bienes decomisados o confiscados. En el caso de los bienes no perecederos, el
Estado puede distribuirlos en comedores o centros de atención con finalidades sociales.
LA
Las características de los recursos públicos serán tratadas por separado en los próximos capítulos,
donde se desarrollarán de manera completa cada una de ellas.
Los servicios públicos son la actividad del Estado destinada a satisfacer las necesidades públicas.
Estas necesidades públicas pueden ser absolutas o relativas.
FI
El primer caso sucede cuando el servicio que se presta es esencial o inherente a la soberanía y
estos servicios solo pueden ser prestados por el Estado en forma exclusiva e indelegable.
Las necesidades públicas son relativas cuando el servicio no es esencial o inherente a la soberanía
y pueden ser prestados por un particular del sector privado o por el propio Estado.
Los servicios públicos pueden ser esenciales o no esenciales.

Son esenciales los servicios inherentes a la soberanía del Estado y solo pueden ser prestados en
forma exclusiva e indelegable por este, con base en su poder de imperio ejercido dentro de todo su
territorio. Algunos ejemplos son la administración de justicia y la seguridad pública, ya sea interna o
externa.
Los servicios públicos no esenciales satisfacen necesidades públicas relacionadas con el progreso
y el bienestar social. Su prestación puede ser asumida por el Estado o no y tampoco se relacionan
con el poder de imperio de este. Pueden ser satisfechos de forma indirecta por particulares
intermediarios o concesiones bajo el control estatal.
Con relación a las concesiones, Dino Jarach expresó: "Cuando el Estado otorga a particulares la
concesión de un servicio, este sigue siendo público porque el Estado lo considera como propio, lo que
se prueba por el hecho mismo de la concesión" (8).
Ambos servicios públicos pueden clasificarse en divisibles e indivisibles.
Los divisibles se proyectan de tal forma que las actividades pueden ser determinadas y
concretadas con relación a un individuo particular que requiere el servicio.
pág. 8

Por ejemplo, sería el caso del servicio de justicia. Un error común en estos servicios es considerar
que el Estado los presta para una satisfacción individual, pues la justicia es necesaria para la
organización de toda la comunidad.
También puede ocurrir que la necesidad pública y la necesidad individual coincidan entre ellas. Por
ejemplo, cuando el Estado provee el servicio de instrucción pública busca el logro de un nivel cultural
acorde con los fines públicos, mientras que el individuo busca obtener una educación suficiente para
conseguir un empleo o medio de vida.
El Estado puede obligar a ciertos sujetos particulares a usar el servicio y pagar, por ello, un precio
o prestación obligatoria, sin dejar de ser un servicio público. Un ejemplo de esto sería la vacunación
obligatoria de personas, que puede ser gratuita o parcialmente subvencionada. El precio del servicio
público siempre dependerá del gobierno "de turno", en relación con las necesidades que busca cumplir
como Estado y la capacidad de los individuos a los que va dirigido. En algunos casos este precio
puede cubrir todos los costos del servicio prestado o en algunos casos puede cubrir una parte de
OM
dicho costo y el resto será financiado con otro recurso.
El Estado puede realizar un análisis costo-beneficio con relación a la producción de bienes o
servicios públicos divisibles. Este estudio se puede realizar al comparar con servicios prestados por
terceros a un precio de mercado, pero nunca podría realizar este análisis respecto de los servicios
indivisibles.
Los servicios públicos indivisibles se caracterizan por favorecer a todos los individuos de la
sociedad y existe la imposibilidad práctica de efectuar una división respecto de algún individuó
.C
particular. Por ejemplo, es el caso de la defensa exterior o defensa interior, donde no existe un
consumo individual excluyente de la utilización de otros sujetos.
DD
I.1.d. Las necesidades públicas: evolución paralela a las concepciones del Estado
"Son aquellas que nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la actuación del Estado" (9).
Dino Jarach sostiene que "[n]o son las necesidades públicas las que determinan los fines y
cometidos del Estado para satisfacerlas; el concepto de necesidad pública no preexiste a la existencia
del aparato estatal, ni este es un instrumento para la satisfacción de necesidades individuales
LA
colectivas pre ordenadas. El concepto de necesidades públicas es coetáneo y consustancial con la

misma existencia del Estado y su desenvolvimiento histórico" (10).
Podemos afirmar que las necesidades en general son múltiples y variadas, y se relacionan de
manera directa con la vida en comunidad y con los avances tecnológicos.
Estas necesidades pueden ser indispensables para la vida del hombre en comunidad, como la
habitación, la alimentación y la vestimenta; o dispensables, como las creencias o costumbres de la
FI
sociedad relacionadas con su pertenencia.

El hombre, al vivir en comunidad, tiene nuevas y distintas necesidades a las que podría requerir
viviendo aislado. Desde todos los tiempos que el ser humano ha vivido en comunidad y resulta
elocuente el concepto "Zoom politikón" creado por Aristóteles, cuyo significado literal de la expresión
es "animal político" o "animal cívico" y hace referencia al ser humano, el cual, a diferencia de los otros

animales, posee la capacidad natural de relacionarse políticamente. Esto quiere decir, crear
sociedades y organizar la vida en ciudades. Al integrarse a una comunidad, surgen los primeros
ideales orientados a la defensa del grupo. Primero contra agresiones externas y, en segundo término,
la defensa interior que requerirá la creación de normas de convivencia para resolver los conflictos y
sancionar los incumplimientos. Luego de que estén cumplidas estas necesidades elementales, se van
desprender otras.
Es el propio Estado el que definirá cuáles son las necesidades públicas que va a satisfacer. En
este sentido, Jarach señala que "[c]omo la actividad financiera tiene como sujeto activo al Estado,
cabe deducir que ella responde a los fines políticos de este, depende de sus decisiones y esta, a su
vez, dependen del tipo de Estado y de las fuerzas políticas y socio-económicas que ejercen el poder
estatal" (11).
Para ver la evolución del Estado y sus necesidades debemos aclarar que tanto la Edad Antigua
como en Edad Media se caracterizaron por escasa actividad financiera pública, ya que muy pocos
asuntos fueron asumidos como públicos por los entes territoriales. En ese momento predominaba la
actividad bélica. La educación, la salud y la asistencia social eran prestadas por lo general por
instituciones religiosas. La actividad financiera era cubierta por detracciones coactivas con un tinte de
pág. 9

sanción y servían para cubrir campañas militares, coronaciones o fiestas populares. La principal fuente
de financiación fueron los recursos patrimoniales o propios del soberano (12).
En el mundo antiguo se presentó una gran heterogeneidad con relación a la obtención de los
recursos. En general, las necesidades financieras eran cubiertas por los súbditos y los pueblos
vencidos por las guerras. El monarca explotaba sus tierras y minas para obtener los recursos, el
patrimonio del Estado y el patrimonio particular del soberano se confundían, y los tributos no
resultaban importantes.
En la Edad Media continuó la confusión del patrimonio del Estado con el patrimonio del soberano
y su explotación era la principal fuente de recursos. Luego se creó el sistema de las regalías, que eran
contribuciones que debían ser pagadas al soberano por concesiones generales o especiales que el
rey o el príncipe otorgaban a los señores feudales, como el derecho de acuñar moneda o de utilizar
agua del reino o principado.
OM
Otro de los recursos corresponde a prestaciones patrimoniales vinculadas a la idea de propiedad
del soberano, mal denominadas tasas, que los súbditos pagaban a los señores feudales por servicios,
como transitar ciertas rutas, utilizar la tierra del feudo o ejercer ciertas profesiones o empleos.
Catalina García Vizcaíno sostiene que "[l]a Edad Media se caracterizaba por presentar el fenómeno
de la poliarquía (ver Hegel, 'Obras', IX p. 403), en el sentido de conflictos permanentes entre los reyes
o príncipes y los señores feudales, que concluyó con el advenimiento del Estado moderno, nacido
bajo el signo del absolutismo monárquico" (13).
Por estos conflictos los reyes reclamaban a sus vasallos "ayudas". En un principio las "ayudas"
.C
eran excepcionales para reclutar mercenarios, pero cuando estos ejércitos pasaron a ser estables, las
ayudas fueron permanentes. Como sostiene Catalina García Vizcaíno, "De estos sistemas de ayudas
feudales y de las prestaciones que el rey recibía de las ciudades que tenían el carácter de municipios
surgió la concepción del impuesto moderno" (14).
DD
En la Edad Media no existió el Estado conformado por territorio definido, población y gobierno
reconocido en el exterior. Las funciones del Estado se encontraban separadas dentro de los
estamentos feudales. Los nobles eran propietarios de las tierras y los clérigos tenían un papel
preponderante. El poder estaba divido en los estamentos y se limitaba al orden interno y era
intermitente en el caso de las guerras externas.
En el norte de Italia se produjo la concentración de los mandos militares, la justicia, la política y la
administración financiera centralizada como una unidad de acción política, y logró el desarrollo de la
LA
economía monetaria. Se generó un poder que permanece en el tiempo y se vislumbraron las

diferencias con la Edad Media que dan características al Estado moderno. Como principales
exponentes del Estado moderno podemos mencionar en Italia a Sicilia y Florencia, donde Nicolás
Maquiavelo introdujo en la literatura con su libro "El Príncipe" el término "lo stato" para designar al
nuevo estatus político.
Con la irrupción del Estado moderno se generaron mayores gastos para cubrir las necesidades de
FI
la comunidad, que comenzaron con las necesidades de ejército permanente para asegurar los límites
territoriales. Pero concomitantemente, también se necesitaron empleados estables para asegurar la
justicia y la seguridad interior.
Con las nuevas necesidades surgieron nuevos modos de obtener ingresos, como el espolio, que
consistía en crear funciones públicas o rangos para vender las designaciones al mejor postor. Estas

funciones eran retribuidas por los particulares que requerían el servicio. Estos sistemas subsistieron
hasta la Revolución francesa, donde se produjo un cambio sustancial.
Luego devinieron las corrientes mercantilistas, el liberalismo, el intervencionismo, el dirigismo y el
neoliberalismo, cuyas características serán señaladas en el presente capítulo.
El liberalismo se prolongó hasta la Primera Guerra Mundial y se caracterizó por la influencia de la
escuela liberal inglesa. El Estado se limitaba a responder a las necesidades más esenciales como
defensa exterior, administración de justicia, educación y seguridad interior, porque la respuesta a todo
era el mercado.
La segunda etapa, conocida como el intervencionismo, se produjo por la crisis del sistema
capitalista, generada por los monopolios que, al presentarse en el mercado, rompieron con la
competencia perfecta. El Estado tuvo que intervenir para evitar los abusos y disminuir las diferencias
sociales.
La tercera etapa, denominada dirigismo, comenzó con la Segunda Guerra Mundial. El Estado debió
cubrir las necesidades sociales como higiene, seguridad social, instrucción general y profesional,
correos, telecomunicaciones, transporte y ejercer el control de toda la actividad económica.
pág. 10

En la cuarta etapa, denominada neoliberalismo, retornaron los postulados liberales. Esta etapa se
inició en 1979 en Inglaterra, cuando los conservadores accedieron al poder, en 1980 en los Estados
Unidos e incluso llegó a los países socialistas, con la era de la perestroika de Gorbachov y el abandono
de la teoría comunista.
I.2. El fenómeno financiero: aspectos político, económico, jurídico y técnico. Ciencia

de las finanzas. Política financiera. Economía financiera. Derecho financiero
Villegas sostiene que los ingresos estatales y las erogaciones que el Estado efectúa son
fenómenos financieros que, considerados dinámicamente y en su conjunto, conforman la actividad
financiera. Tales fenómenos revisten un carácter complejo, por lo que su debido estudio solo puede
OM
llevarse a cabo con los elementos que lo integran: elementos políticos, económicos, jurídicos, sociales
y administrativos. Las variadas combinaciones de las que pueden ser objeto estos elementos dan
lugar a diversas clases de ingresos y gastos, lo cual depende de las mutaciones del sistema del que
forman parte. Esto quiere decir que, entonces, solo será posible la comprensión del fenómeno
financiero si se llega a él mediante un proceso de síntesis de los elementos mencionados, de modo
que se constituya por medio de esa conjunción sintética la ciencia denominada finanzas o finanzas
públicas. En cambio, si se desea examinar analíticamente tales elementos, ello solo podrá lograrse
con el estudio profundizado de diversas disciplinas particulares: política financiera, economía
financiera, derecho financiero, sociología financiera y administración financiera, que en definitiva y
.C
aun pudiendo ser materias de análisis singularizados, se integran en las finanzas públicas (15).
DD
I.2.a. Aspecto político
Evidentemente, las finanzas públicas tienen un aspecto político, ya sea por su objeto o por los
sujetos involucrados. El sujeto activo es el Estado y el propio hombre, ciudadano o contribuyente, que
por su propia naturaleza humana es un ser social y político.
Cada Estado desarrolla su visión política conforme a circunstancias de tiempo y lugar, y tiende al
LA
cumplimiento de sus fines.
Veamos con un ejemplo la presencia de la decisión política en la actividad financiera. En materia

tributaria, podemos observar que una determinada actividad estatal puede financiarse con un
determinado recurso en preferencia de otro. Si analizamos que el Estado debe prestar el servicio de
justicia, podemos elegir que su financiamiento sea por vía de impuestos ordinarios de manera
exclusiva o también establecer tasas retributivas por ser un servicio divisible. El Estado, al velar por
FI
una equitativa distribución de las cargas públicas, puede establecer las denominadas tasas judiciales.
Pero nada impide, como decisión política o de política fiscal, que la justicia sea solventada a través
de los impuestos sin la creación de las mencionadas tasas. Esa decisión de un recurso tributario en
preferencia de otro recurso tributario es una opción eminentemente política.
Por último, si tomamos como ejemplo toda la temática del gasto público, podemos apreciar que

este componente es eminentemente político. Si el Estado quiere priorizar la educación como una de
sus finalidades, deberá destinar recursos y enfocar el gasto en ese sentido y quizá queden relegadas
otras finalidades que se consideren menos importantes. Esa decisión de priorizar la educación por
sobre otra finalidad es eminentemente política. Si uno observa el presupuesto de un país, podrá
visualizar las prioridades elegidas previamente por decisiones políticas.
Lo expuesto anteriormente no implica que las decisiones del Estado en materia financiera por su
elemento político sean opciones libres sin ningún tipo de direccionamiento. Sabemos que toda
actividad estatal tiene que estar orientada al bien común. Y ese bien común, de manera concreta, está
representado por el cumplimiento efectivo de los derechos humanos, que es el marco a las que deben
sujetarse esas decisiones del Estado. Si estos son soslayados, podrán ser reclamados judicialmente.
I.2.b. Aspecto económico
pág. 11

La actividad financiera estatal, sostiene Naveira, es una actividad económica, pues la relación
ingreso y gasto está ligada a la idea de la escasez. Al respecto, agrega que "posee ciertas notas que
la diferencian de la actividad económica llevada adelante por los privados: puede decirse que no se
rige por el criterio de la rentabilidad económica; tampoco es una actividad exclusivamente monetaria;
aquí por lo general, los gastos a realizar (las funciones que deben ser desarrolladas por los entes
públicos) son los que condicionan los ingresos a obtener, puesto que primero se determinan los
objetivos a cumplir (necesidades a satisfacer) para luego buscar las fuentes para su financiamiento
(recursos o ingresos públicos)" (16).
Dentro del aspecto económico se enrolan distintas concepciones o escuelas que oscilan entre los
extremos de considerar la actividad financiera como un gasto improductivo o como un gasto necesario
o imprescindible y que serán desarrolladas más adelante.
OM
I.2.c. Aspecto jurídico
El aspecto jurídico de las finanzas públicas está constituido por el derecho financiero. En otro
capítulo de este libro se trazarán las definiciones, se alegará respecto de si es un derecho autónomo
y las relaciones con otras ciencias, pero podemos anticipar que este derecho financiero se encuentra
íntimamente vinculado con el derecho constitucional y con el derecho administrativo. Obviamente, el
derecho financiero es una rama del derecho público y constituye la faz normativa de las ciencias de
.C
las finanzas. Entre sus capítulos, destacamos en relación con los ingresos públicos: el derecho
tributario, el derecho patrimonial público y el derecho del crédito público. En relación con los gastos,
el derecho presupuestario.
DD
I.2.d. Fuentes del derecho financiero
Son fuentes del derecho financiero las normas que regulan, inciden y determinan la actividad
financiera del Estado. Constituyen el núcleo del derecho financiero.
A continuación, a modo referencial, nos remitimos a las normas constitucionales que aluden a la
LA
prelación normativa. Sabemos que todas las normas no tienen la misma jerarquía, por lo que existe
una pirámide jurídica, encontrándose en la cima la Constitución Nacional.
Esta prelación o jerarquía está relacionada con el nivel de representación que tiene el órgano
emisor. La Constitución Nacional tiene la máxima jerarquía, pues fue creada por la convención
constituyente que representa a todo el pueblo y obviamente su convocatoria requiere mayorías
parlamentarias especiales.
FI
Es nuestra intención hacer una breve mención de estas normas, las que serán transcriptas
conforme a su prelación jerárquica.
La supremacía constitucional surge del art. 31 de la CN que dice: "Esta Constitución, las leyes de
la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias
extranjeras son la ley suprema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obligadas a

conformarse a ella, no obstante cualquiera disposición en contrario que contengan las leyes o
constituciones provinciales, salvo para la provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados después
del pacto de 11 de noviembre de 1859", pero también de lo dispuesto por los arts. 27, 28 y 75, inc. 22
de nuestra Carta Fundamental.
Así, el art. 27 establece la supremacía de la Constitución Nacional sobre los tratados
internacionales: "El Gobierno federal está obligado a afianzar sus relaciones de paz y comercio con
las potencias extranjeras por medio de tratados que estén en conformidad con los principios de
derecho público establecidos en esta Constitución".
Por su parte, el art. 28 establece la supremacía constitucional sobre la ley: "Los principios,
garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes
que reglamenten su ejercicio".
Resulta verdaderamente importante el art. 75, inc. 22, de la CN, en cuanto determina: "Los tratados
y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes", por lo que la supremacía del tratado sobre la ley
exige a esta última adecuarse y conformarse a los acuerdos internacionales vigentes en nuestro país.
pág. 12

Por encima de cualquier tratado tienen preeminencia los instrumentos internacionales con
"jerarquía constitucional", así: "La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; la
Declaración Universal de Derechos Humanos; la Convención Americana sobre Derechos Humanos;
el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales; el Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos y su Protocolo Facultativo; la Convención sobre la Prevención y la Sanción
del Delito de Genocidio; la Convención Internacional sobre la Eliminación de todas las Formas de
Discriminación Racial; la Convención sobre la Eliminación de todas las Formas de Discriminación
contra la Mujer; la Convención contra la Tortura y otros Tratos o Penas Crueles, Inhumanos o
Degradantes; la Convención sobre los Derechos del Niño; en las condiciones de su vigencia, tienen
jerarquía constitucional, no derogan artículo alguno de la primera parte de esta Constitución y deben
entenderse complementarios de los derechos y garantías por ella reconocidos".
Aquí, una aclaración, pues estos tratados mencionados tienen jerarquía constitucional en las
condiciones de su vigencia y no pueden derogar ar- tículo alguno de la Constitucional Nacional. Son
OM
complementarios de los derechos reconocidos en la primera parte de nuestra Constitución. Asimismo,
pueden incorporarse otros tratados con similar jerarquía.
No solo es deber del Poder Judicial ejercer un control de constitucionalidad, sino también es deber
de todo el Estado ejercer un control de convencionalidad (17) en el caso de que una norma de inferior
jerarquía o acto de autoridad pública se oponga a lo establecido por un tratado de derechos humanos
con jerarquía constitucional.
Cabe mencionar que, por art. 121 de la CN, las provincias conservan todo el poder no delegado
por esta Constitución al Gobierno federal, y el que expresamente se hayan reservado por pactos
.C
especiales al tiempo de su incorporación (18).
Hecho este paréntesis, en el siguiente escalón de esta pirámide jurídica encontramos las "leyes
convenio" de coordinación financiera previstas por el art. 75, inc. 2º, de la CN, los que tienen jerarquía
superior a cualquier ley federal o nacional, provincial o municipal. En efecto, las leyes convenio, sobre
DD
la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, son el resultado de un complejo acuerdo de
voluntades entre la Nación, las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, por el cual se
instituyen regímenes de coordinación financiera, siendo el más utilizado el de coparticipación federal
de impuestos. La ley convenio tiene como cámara de origen el Senado y debe ser sancionada con la
mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no puede ser modificada
unilateralmente ni reglamentada por ley nacional y provincial alguna y debe ser aprobada
necesariamente por las provincias mediante ley formal.
LA
En un rango inferior a la Constitución Nacional, tratados de derechos humanos con jerarquía

constitucional, tratados internacionales y las leyes convenio de coordinación financiera, siguen las
leyes federales y nacionales dictadas por el Congreso Nacional, como normas fundamentales del
derecho financiero y tributario.
Los reglamentos que expide el Poder Ejecutivo Nacional son la siguiente fuente en jerarquía
normativa, que en ningún caso pueden alterar el espíritu de la ley (art. 99, inc. 2º, CN). En efecto,
FI
estas normas reglamentarias que expide el Poder Ejecutivo están siempre y en todos los casos
subordinados a la ley, prohibiéndose la delegación legislativa "salvo en materias determinadas de
administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la
delegación que el Congreso establezca" (art. 76, CN). Los decretos de necesidad y urgencia (art. 99,
inc. 3º, CN) están prohibidos en materia penal y tributaria.

En el último escalafón de esta pirámide jurídica se encuentra el derecho local de las provincias
(son las materias que se reservaron para sí), de la Ciudad de Buenos Aires y de los municipios.
En el primer lugar de esta última sección se encuentran las Constituciones provinciales, que deben
adecuarse al "sistema representativo y republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y
garantías de la Constitución Nacional" (art. 5º, CN), debiendo asegurar la autonomía municipal (art.
123, CN). Están también obligadas a conformarse a la Constitución Nacional, las leyes federales y
nacionales que expida el Congreso Nacional que son la ley suprema de la Nación (art. 31, CN). En
segundo lugar, están las leyes provinciales, que deben conformarse a todo el régimen normativo
supremo explicitado precedentemente. Por último, se encuentran las cartas municipales, normas
fundamentales de las municipalidades y ordenanzas expedidas por los municipios de provincia, que
deben adecuarse y satisfacer al régimen normativo superior nacional y provincial explicitado con
anterioridad (arts. 5º, 31 y 123, CN).
I.2.e. Desarrollo histórico del pensamiento financiero
pág. 13

I.2.e.1. Antigüedad
En la Antigüedad, los griegos, los romanos y los egipcios cumplían los fines del Estado con los
recursos que se generaban por apropiaciones y por guerra. Espeche señala:
"Las rentas en Roma provenían de la tierra, los monopolios como los de la sal, algunos impuestos
sobre las ventas, los impuestos a la herencia (vicesima hereditatum, fundados por Augusto para todos
los habitantes del Imperio), el comercio de esclavos, o el sable conquistador de botines en las
provincias del imperio. Los gastos se caracterizaban también, principalmente, por inversiones en
obras públicas, que son monumentos de grandeza o de esclavitud, con fines religiosos, en fines de
guerra, o en salarios para el personal civil. Los impuestos, en general, eran mirados, tanto en Roma
como en Grecia, como una desgracia común, sin recordar bases de equidad en su distribución. En
uno de los documentos financieros atribuidos a Jenofonte, 'Rentas de Atenas', se aconsejaba, para
proveer de fondos a la Ciudad, la importación de esclavos, que se destinarían a la explotación de
minas de plata, cuyo producto, se invertiría en la compra de más esclavos o se guardaría como tesoro
OM
de la Ciudad. Los primeros autores que se enfrentan a los hechos económicos los observan desde
una óptica ética o moral. Hay una base común a todos los comentarios de Aristóteles, de los tratadistas
romanos, de los escolásticos. Tratan de juzgar moralmente cuestiones tales como el tipo de interés,
el justiprecio o las relaciones laborales amo-esclavo. Ese enfoque se mantiene durante toda la Edad
Media" (19).
I.2.e.2. El mercantilismo
El mercantilismo es la doctrina económica que imperó en Inglaterra en los siglos XVI y XVII.
.C
Consideraba que la riqueza de una nación se medía por la cantidad de oro y plata que tuviera. El
descubrimiento de América originó esta doctrina que considera conforme a lo expuesto que la
posesión de metales preciosos era un signo característico de la riqueza. En cuanto al comercio, las
exportaciones debían superar a las importaciones para evitar la salida de los metales preciosos.
DD
En el siglo XVII y XVIII, en Alemania, esta corriente recibió la denominación de cameralismo en
alusión a las enseñanzas de los profesores universitarios a fortalecer las finanzas reales. El
cameralismo llegó a ser una disciplina abocada a la administración del Estado y desarrollada en
distintas universidades europeas.
I.2.e.3. Los fisiócratas
La fisiocracia es una doctrina economía que se originó en Francia en el siglo XVIII, que sostenía
LA
que la riqueza de los Estados provenía de los recursos naturales propios de cada país y del libre
cambio de productos de los diversos países entre sí.
Además, existía un orden natural en las sociedades humanas, y por consiguiente, el Estado no
debía inmiscuirse en la vida económica del país como una respuesta a las ideas mercantilistas.
"Desde el punto de vista financiero, la fisiocracia aportó lo siguiente:
FI
"1) limitación de las funciones estatales (garantizar la vida, la libertad y la propiedad) y eliminación
de las trabas a las actividades individuales, propiciando el lema laissez faire, laissez passer (según
Turgot, fue el grito dirigido a Colbert por un comerciante, llamado Legendre, en una asamblea).
"2) el impuesto debía gravar el único acrecentamiento neto de la riqueza, es decir, la renta de la
tierra (las rentas percibidas por la clase terrateniente);

"3) la doctrina del impuesto único sobre la renta de la tierra, como reacción contra la gran cantidad
de impuestos, licencias, gabelas y derechos de todo tipo de la monarquía francesa;
"4) la teoría de la amortización y capitalización del impuesto;
"5) la crítica contra los impuestos indirectos a los consumos y la defensa de la imposición directa;
la teoría de la limitación de los gastos públicos al producto de la recaudación del impuesto, límite
del orden natural" (20).
I.2.e.4. Adam Smith
Es el máximo exponente de la escuela clásica y, por lo tanto, defensor de la propiedad privada y
de la libertad de los mercados.
La misión del Estado se limita a la seguridad interior y exterior y a la existencia de este. Se concebía
el Estado como un consumidor, pues no produce bienes y servicios. El Estado es un ser neutral en la
economía, ya que esta se autorregula por las leyes de oferta y demanda, como si una mano invisible
lo ordenara (cada oferta crea su propia demanda y toda la sociedad se beneficia que los individuos
busquen su beneficio particular). Una frase que expresa su visión señala que no es por la benevolencia
pág. 14

del carnicero, del cervecero y del panadero que podemos contar con nuestra cena, sino por su propio
interés.
Por lo tanto, era partidario de los presupuestos equilibrados, pues el Estado era un pésimo
administrador. Incorpora ideas de los fisiócratas como el laissez faire, pero la tierra no es la única
productora de riqueza sino también el trabajo y el capital.
Espeche destaca que "[e]n el libro V de su obra La riqueza de las naciones, Adam Smith formuló
cuatro principios fundamentales de los impuestos" (21). Estos principios son:
a) Principio de justicia o proporcionalidad: considera que "los súbditos de cada Estado deben
contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus respectivas
capacidades, es decir, en proporción a los ingresos de que gozan bajo la protección del Estado. De
la observancia o menosprecio de esa máxima depende lo que se llama la equidad o falta de equidad
de los impuestos" y que "todos los contribuyentes deben ser iguales frente al impuesto, lo cual se
OM
logra con base en dos criterios: la capacidad contributiva, que es la posibilidad económica de pagar
un impuesto, como criterio objetivo; y la igualdad de sacrificio, que sirve para repartir equitativamente
los impuestos y señalar cuotas de gravamen para cada fuente de ingresos" (22).
b) Principio de certidumbre o certeza: entiende que "[e]l impuesto que cada individuo está obligado
a pagar debe ser fijo y no arbitrario. La fecha del pago, la forma de realizarse, la cantidad a pagar
deben ser claras y patentes para el contribuyente y para cualquier otra persona. Cuando esto no
ocurre todos los que están sujetos al impuesto se encuentran más o menos a merced del recaudador,
que puede recargar al contribuyente que a él le molesta o arrancarle por miedo a tal recargo algún
.C
regalo o propina. La inseguridad del impuesto estimula toda insolencia y favorece la corrupción de
una categoría de personas que son por naturaleza impopulares, incluso cuando no son insolentes o
corrompidos. La certeza de lo que cada individuo debe pagar en cuestión de impuestos es asunto de
importancia tal que yo creo, y lo prueba la experiencia de todas las naciones, que la importancia de
un notable grado de desigualdad no es un mal tan grande como la de un grado pequeñísimo de
DD
incertidumbre" (23).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha destacado la necesidad de este principio de
"certidumbre" cuando sostuvo en reiteradas oportunidades que "es necesario que el Estado prescriba
claramente los gravámenes para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus respectivas
conductas en materia tributaria" (24).
c) Principio de comodidad: aduce al respecto que "[t]odo impuesto debe recaudarse en la época y
LA
en la forma en la que es más probable que convenga su pago al contribuyente. Un impuesto sobre la
renta de la tierra o de las casas, pagadero en el tiempo en que, por lo general, se pagan dichas rentas,
se recauda precisamente cuando es más conveniente el pago para el contribuyente o cuando es más
probable que disponga de los medios para pagarlo. Los impuestos sobre géneros perecederos, como
son los artículos de lujo, los paga todos en último término el consumidor y, por lo general, en una
forma que es muy conveniente para él. Los paga poco a poco y a medida que compra los géneros.
Como está en libertad de comprarlos o no, a su voluntad, si esos impuestos le ocasionan
FI
inconvenientes es por su propia falta" (25).

d) Principio de economía: "Los impuestos pueden sacar o impedir que entre en los bolsillos de la
población, una cantidad mucho mayor de la que hacen ingresar en el tesoro público" (26). En términos
generales se indica a través de este principio que deberá tratarse que la recaudación de los ingresos
estatales no se vuelva una situación incosteable o que denote ciertas características relativas a la

incosteabilidad. En otras palabras, "toda contribución debe planearse de modo que la diferencia de lo
que se recauda sea superior a lo que se gasta en su administración, control y recaudación" (27). Lo cual
significa que el gasto que se haga para recaudar ingresos no deba ser superior a lo que se obtenga a
través de la recaudación.
I.2.e.5. David Ricardo
Otro de los grandes exponentes de la escuela clásica, es considerado uno de los pioneros de la
macroeconomía y uno de los principales fundadores de la teoría cuantitativa del dinero. Entre sus
ideas, sostuvo que el principal problema de la economía política es determinar las leyes que regulan
la distribución.
Uno de los legados de la obra de Ricardo se centra en la "incidencia de los impuestos que afectan
a la renta de la tierra a diferencia de aquellos que recaen sobre productos brutos" (28).
Otro aporte de Ricardo es que ha servido al debate de la conveniencia de cubrir gastos
extraordinarios con impuestos o con empréstitos, la incidencia de la deuda sobre las generaciones
presentes y futuras y el peso de la deuda pública (29).
pág. 15

En materia de comercio internacional, Ricardo propone la teoría de las ventajas comparativas, en
alusión a que un país debe especializarse en aquellos bienes y servicios que pueda producir de
manera más eficiente y adquirir de otros países aquellos que produzca de manera menos eficiente.
I.2.e.6. John Stuart Mill
Continuador del pensamiento económico de Adam Smith, John Stuart Mill rompe con la enseñanza
del maestro, cuyo primer canon de la imposición ya hemos visto acoplar en una sola enunciación: el
principio de la capacidad contributiva con el del beneficio. John Stuart Mill refuta el principio del
beneficio y lo reemplaza por el de capacidad contributiva, que desemboca en los principios de la
igualdad, proporcionalidad y minimización del sacrificio y en la imposición progresiva, mientras que el
principio del beneficio implica el impuesto regresivo. Otro aporte de este pensador a las finanzas
públicas consiste en la teoría llamada de la doble imposición del ahorro. Mill sostiene que un impuesto
que grave con igual alícuota toda la renta, tanto la parte de ella que se destina al consumo como
aquella que se destina al ahorro, es discriminatoria en perjuicio de esta última, ya que, el impuesto
OM
grava una primera vez la renta ahorrada y luego, periódicamente, los intereses que se obtienen de su
inversión. Esta teoría de Mill ha tenido una extraordinaria influencia sobre el desenvolvimiento
posterior de la ciencia financiera, como también sobre la legislación tributaria y la política fiscal. Tanto
que sería factible ordenar a los principales o más destacados autores en uno y otro bando: el de los
que aceptan el teorema de Mill o el de los que lo rechazan. Aunque Mill no se lo haya propuesto, su
posición adversa a la imposición de la renta ahorrada constituye una primera postulación de la
posterior doctrina de la política fiscal que aboga por la exención del ahorro por razones de estímulo a
la formación del capital y al desarrollo económico (30).
.C
El legado de Mill es imprescindible en la actualidad, pues la capacidad contributiva es la
justificación más aceptada del impuesto y una garantía constitucional para el contribuyente, la que
será desarrollada más adelante al momento de analizar los límites al poder de imposición.
I.2.e.7. John M. Keynes
DD
Nacido en 1883, John M. Keynes escribió libros importantísimos como Las consecuencias
económicas de la paz, El fin del laissez faire y Tratado sobre la moneda.
En su postura refuta a los clásicos y dice que el equilibrio de la economía puede producirse con
desempleo. Recuérdese que las ideas de Keynes irrumpen en los tiempos de la posguerra y de la
gran crisis de la economía mundial (1930).
Por lo tanto, Keynes se ocupa de los problemas acuciantes y suele ser elocuente su frase en el
LA
largo plazo "todos estaremos muertos". Es el Estado el que debe asumir un rol activo en la economía
y contrarrestar el desempleo.
En este sentido se abandona la concepción de un Estado gendarme, puesto que debe asumir un
papel activo, reactivante intervencionista en materia económica para salir de la crisis mediante
inversiones que suplan la insuficiencia de la inversión privada.
FI
El Estado de Keynes, en su pensamiento económico, es un "Estado de bienestar", puesto que

asume nuevas funciones como la de corrector del nivel de empleo y del ingreso nacional. El Estado
no es un mero consumidor, sino un redistribuidor de la riqueza. El presupuesto actúa como un filtro
económico, pues aspira recursos, y luego los expande en la sociedad produciendo consumo e
inversión. Es admisible el déficit presupuestario en situación de desempleo y depresión económica,
como herramienta para salir de esa situación.

A Keynes debemos el desarrollo del efecto multiplicador del gasto en la economía, que da como
resultado un incremento en la renta y de la ocupación. De esta manera, Keynes explica cómo es que
el gasto público puede reactivar la economía, hasta alcanzar la meta de la plena ocupación y aumento
de la renta en ese sentido. El efecto multiplicador depende de "la propensión marginal a consumir"
que es el aumento de la demanda en consumo correspondiente a un aumento del ingreso en un
ámbito de depresión económica y desocupación laboral para salir de esta situación.
La propensión marginal a consumir será mayor en sujetos de bajos recursos, ya que estos
demandarán mayor cantidad de bienes de consumo cuando se aumente su ingreso (vía gasto
público). A contrario sensu, el efecto multiplicador será menor si se aumentan los ingresos de
personas con mayores recursos, ya que estos destinarán el aumento del ingreso en ahorro y
subsidiariamente en consumo.
I.2.e.8. Alvin Hansen
Entre los poskeynesianos, debemos destacar a Alvin Hansen, quien tuvo un rol importante en las
políticas económicas de las administraciones de los presidentes Roosevelt y Truman en los Estados
Unidos. Hansen sostenía que el crecimiento de la deuda pública intensificaría la desigual distribución
de la riqueza (los ricos absorberían la mayor cantidad de valores emitidos). Por ello, a fin de mitigar
pág. 16

esta desigualdad, "es menester que se financie la mayor parte de los gastos públicos por medio de
impuestos" (31). Respecto del fenómeno inflacionario, sostenía que podía controlarse por la oferta
monetaria, así como con regulaciones sobre precios y salarios.
I.2.e.9. Richard Musgrave
Ubicamos a este autor como una síntesis entre las posturas antagónicas de los clásicos y del
keynesianismo o poskeynesianismo. Prestó servicios a la Reserva Federal de Estados Unidos y su
obra más destacada es la Teoría sobre la Hacienda Pública del año 1959.
Richard Musgrave se refiere a las tres funciones principales del Estado en materia económica
(asignación eficiente de recursos, redistribución equitativa de la renta, estabilización de los indicadores
macroeconómicos como la inflación y el desempleo).
La primera es la función de asignación de recursos. Por esta función primaria, el Estado capta
recursos vía impuestos y luego presta bienes y servicios generándose en una economía de mercado
OM
la asignación de recursos. El Estado debe velar por que esta se produzca de forma justa, proporcional
y equitativa. Por ejemplo, otorgando buena información y resguardando la competencia perfecta. Pero
la realidad es compleja y muestra que la distribución de recursos entre la población es despareja.
Aquí llega la segunda función del Estado, la redistribución, que corrige la injusta asignación de
recursos producida por el mercado. La actividad financiera del Estado puede ser redistributiva vía
recurso público (tributos progresivos) y vía gasto público.
Si nos referimos a la redistribución por vía del gasto vemos que el Estado puede favorecer el
consumo en épocas de recesión. La redistribución será progresiva si los beneficiarios del gasto
.C
pertenecen a un sector de ingresos más bajos. Si fuese al revés, será regresiva.
La tercera función es la estabilización macroeconómica y refiere a que, en última instancia, el
Estado debe lograr el crecimiento económico, social y cultural de cada habitante, lograr el crecimiento
del producto bruto interno y la estabilización de las variables del empleo y la inflación.
DD
I.3. La actividad financiera del Estado. Concepto, sujetos y fines. Liberalismo,
neutralismo e intervencionismo. Planificación. Escuelas y teorías sobre su naturaleza.
Teorías económicas, sociológicas y políticas. El poder financiero. Poder tributario y
LA
poder de policía. Fines fiscales y extrafiscales. Explicación de los fines recaudatorios

y extrafiscales de los tributos
La actividad financiera del Estado es eminentemente pública por su sujeto y por sus fines. Hemos
dicho que el Estado obtiene recursos (originarios o derivados) para cumplir con los bienes y servicios
públicos indispensables para la vida humana.
FI
En cuanto a estos bienes, no siempre han sido los mismos. Hemos mencionado al repasar los
distintos pensadores, filósofos y economistas que existieron distintas opiniones respecto de cuáles
eran los fines públicos que debía satisfacer el Estado y reflexionamos que fue oscilante, pues existen
líneas de pensamiento que sostienen que el Estado no debe intervenir en la economía y otras que
sostienen que es imprescindible su actuación.
A continuación, haremos un repaso de estas corrientes de pensamiento.

I.3.a. Finanzas liberales

Los diversos autores enrolados en esta corriente de pensamiento llegaron también a enunciar
principios de política financiera adecuados a los lineamientos generales de su doctrina. Para poder
comprender acabadamente los alcances de dichos principios, debemos recordar que, dentro de la
concepción liberal, el Estado desempeña un papel eminentemente pasivo de custodio de la seguridad
interior, la defensa exterior y el bienestar común. Es el denominado Estado gendarme, que debe
limitarse a cumplir las funciones de un buen policía dentro de la sociedad, evitando cuidadosamente
alterar, con sus decisiones, la actividad económica delegada exclusivamente en manos de los
particulares. Ello es así por cuanto se entendía que mediante la absoluta libertad de competencia, el
hombre, al lograr su propio beneficio, procuraba el de la comunidad. Todo mediante el funcionamiento
del automatismo del mercado y, fundamentalmente, del libre juego de la oferta y la demanda. De esta
manera, sin necesidad de intervenciones estatales de ninguna clase, se lograría el equilibrio
pág. 17

económico, una distribución adecuada y justa de los ingresos y el pleno empleo de los factores de la
producción y se solucionarían por sí solos los desajustes o desequilibrios económicos que pudieran
producirse. La actividad estatal en el campo económico se consideraba perniciosa, en cuanto alteraba
el equilibrio de los factores en juego y el correcto funcionamiento de las leyes económicas,
perturbando todo el proceso, con consecuencias negativas para la economía en general (32).
Podemos sintetizar esta línea de pensamiento en los siguientes postulados:
- Neutralidad del impuesto (fines exclusivamente recaudatorios) y justificación de este en cuanto
significaba una contraprestación que pagaban los sujetos pasivos por los servicios que presta el
Estado.
- El gasto público debía ser muy restringido, pues el Estado era un pésimo administrador y el crédito
público debía ser solo excepcional, pues el único recurso apto era tributario. Finalmente, propiciaban
un presupuesto equilibrado.
OM
I.3.b. Finanzas intervencionistas
Los hechos históricos demostraron que el mercado no podía depender de sí mismo. La mano
invisible de Adam Smith quedó en descubierto por sus falencias frente a las acuciantes necesidades
económicas y sociales generadas luego de la guerra mundial de 1914 y, más precisamente, con la
.C
crisis del año 1930.
Las doctrinas políticas totalitarias como fascismo, nazismo y el corporativismo exaltaron el rol del
Estado dentro del contexto social, político y económico y, juntamente con el comunismo, combatieron
las ideas liberales basadas en el individualismo. Además, el fenómeno de la Segunda Guerra Mundial
llevó a concentrar actividades en manos estatales y ordenar la producción para el desenvolvimiento
DD
del conflicto bélico, creando estructuras y organizaciones difíciles de remover una vez concluida.
Cabe destacar, como factor de fundamental importancia en el desarrollo de este complejo proceso,
los principios económicos enunciados por Keynes, cuya obra tuvo una trascendencia y difusión en el
campo económico solamente comparable a la de Adam Smith y Karl Marx, y que dieron origen a la
llamada revolución keynesiana (33).
Por lo tanto, el Estado tenía un papel preponderante en la economía, y los impuestos pasaron a
LA
concebirse con finalidades de ordenamiento o extrafiscales. El gasto público era una herramienta
indispensable para impulsar la economía; nos remitimos a lo ya expuesto cuando tratamos a Keynes.
FI
I.3.c. Finanzas socialistas

En las finanzas socialistas el Estado es el titular de los medios de producción. Los administra y
planifica de manera total su economía. Hay muchos tipos de socialismo, pero la propiedad social es
el elemento común compartido por sus diversas formas, cuyo objetivo es sortear las ineficiencias y las
crisis tradicionalmente asociadas con la acumulación de capital y el sistema de ganancias en el
capitalismo. El dirigismo es un término que expresa la misma idea en cuando se opone de manera

intensa al liberalismo.
I.3.d. La doctrina de la Iglesia en materia financiera

La Iglesia ha emitido su doctrina en materia financiera. Reconoce la propiedad privada, pero
preconiza que tiene una función social.
La Iglesia se enrola en el principio de subsidiariedad en virtud del cual el Estado solo debe ejecutar
una labor orientada al bien común cuando advierte que los particulares o los organismos intermedios
no la realizan adecuadamente.
Se trata de uno de los principios más largamente repetidos y propios de la enseñanza de la Iglesia
católica, ya tratado en la que se considera la primera encíclica de temas sociales, la Rerum Novarum,
y refrendado en los documentos posteriores.
pág. 18

"La encíclica Centesimus Annus propicia, como alternativa superadora del marxismo y de las
formas del capitalismo deshumanizado —al cual critica severamente—, la doctrina social de la Iglesia,
de modo de orientar el funcionamiento del mercado hacia el bien común, que requiere intervenciones
adecuadas tanto en lo interno como en lo internacional para promover el desarrollo, lo cual implica el
sacrificio de posiciones ventajosas, en ganancias y poder, de las economías más desarrolladas, en
favor de los pueblos hoy marginados" (34).
I.3.e. Planificación
La doctrina abandona la concepción de Estado gendarme y sostiene que es necesario proyectar
la mejor manera de lograr la prestación de necesidades públicas. Para ello, es necesario elaborar una
OM
planificación.
La actividad de planificar puede, a su vez, dirigirse al sector público del Estado como al sector
privado de la actividad. En el primer supuesto, deberá atenderse a la acción estatal concebida en
términos de actividad pública, y los resultados serán más fáciles de predecir en tanto se trata de una
actividad dirigida y regulada por el Estado mismo. Así podrá planificarse la totalidad del gasto público
y de los recursos tendientes a satisfacerlo, la prestación de servicios, la forma de realización de las
obras públicas y, finalmente, la actividad económica a cargo de las empresas del Estado.
En el sector privado, y dentro de los países con una organización política democrática, el Estado
.C
deberá emplear resortes más sutiles para obtener de los particulares la actitud acorde con las
finalidades del plan. Deberá utilizar medios indirectos de incentivo o de desaliento de ciertas
actividades, pero contará en sus manos con resortes de fundamental influencia en la economía, como
son los sistemas cambiario y bancario y el crédito público.
DD
La estructura del plan deberá buscar la forma de coordinación más adecuada entre la actividad
estatal y la privada, adaptando las pautas de la función pública a las necesidades o prioridades por
satisfacer, juntamente con los estímulos adecuados al sector privado (35).
LA
I.3.f. Escuelas y teorías sobre la naturaleza de la actividad financiera. Teorías

económicas, sociológicas y políticas
"La actividad financiera consiste, pues, en un conjunto de operaciones, que la doctrina
denomina fenómenos financieros (realización de gastos u obtención de recursos) y cuyo objetivo final
es la satisfacción de las necesidades públicas. Los fenómenos financieros tienen la particularidad de
no ser simples. Al contrario, presentan diversos aspectos que denuncian su naturaleza compleja, en
FI
la cual coexisten diversos elementos. Concretamente, los elementos que integran el fenómeno
financiero son: 1) políticos, dado que cada operación financiera presupone una elección a priori de
fines y medios para realizarla; 2) económicos, por cuanto los medios requeridos en toda operación
financiera son de naturaleza económica; 3) jurídicos, dado que cada una de las operaciones
financieras del Estado está regulada por normas y principios de derecho público; 4) sociales, porque
todas las operaciones financieras tienden a la satisfacción de necesidades públicas; y

5) administrativas, es decir, lo relacionado con la parte funcional o técnica de cada operación

financiera. Cada uno de los referidos aspectos del fenómeno financiero es materia de especial estudio
y análisis por parte de la política financiera, la economía financiera, el derecho financiero, la sociología
financiera y la administración financiera, respectivamente" (36).
I.3.f.1. Teorías económicas
Estas teorías tienen como elemento común la necesidad del estudio financiero sobre la base de
conceptos económicos.
Al respecto, Espeche señala que para algunos autores los tributos serían un caso de cambio
(Senior, Bastiat), como retribuciones por los servicios públicos. Según otros autores (J. B. Say), el
fenómeno financiero representa un acto de consumo colectivo y público, por lo cual los gastos
públicos deben considerarse improductivos y pueden compararse con el granizo, por sus efectos
destructores de la riqueza. Los economistas más modernos, en cambio, consideran el fenómeno
financiero como una actividad productora de utilidad pública y privada (Wagner, Stein, Sax,
Pantaleoni, De Viti de Marco, Ricca Salerno, Graziani y Einaudi, entre otros). Estos autores consideran
que todo problema financiero se plantea como un problema económico y que la riqueza de los
contribuyentes debe ser gravada por un impuesto solo cuando su erogación sea más ventajosa para
pág. 19

los gastos públicos que para el empleo que el contribuyente podría hacer de ella por su cuenta para
satisfacer sus necesidades. El Estado, según esta teoría hedonista aplicada a la distribución de los
costos de los servicios públicos, debe tratar de que la distribución de la riqueza sea la misma en todos
los empleos. Por utilidad marginal se entiende la utilidad de la riqueza que satisface la última dosis de
cualquier necesidad pública o privada. Cualquier otra distribución, por la cual las utilidades marginales
resulten desiguales, procuraría menor suma de utilidad. Así, Emil Sax reconoce que el proceso
financiero se debe encarar como un problema de valor, pero sostiene también que el sujeto activo es
el Estado y es él mismo el que tiene que realizar el cálculo económico de la distribución del ingreso
para la satisfacción de las necesidades individuales y colectivas (37).
I.3.f.2. Teorías sociológicas
Pareto fue el máximo exponente de la teoría sociológica de las finanzas y considera la economía
política y las finanzas como un capítulo de la sociología. Entiende que los estudios sobre finanzas
realizadas hasta ese momento partían del error de considerar sus principios exclusivamente desde
OM
un punto de vista económico, olvidando la existencia de fuerzas políticas y sociales que intervienen
en el fenómeno financiero y las consecuencias, también políticas y sociales, que de él se derivan.
Objeta la posición doctrinaria que pretende asimilar el fenómeno financiero a la teoría del valor.
Sostiene que el Estado representa, en realidad, el resultado de la asunción del poder por un grupo
seleccionado de hombres (élite), el que al adquirir fuerza suficiente se adueña del gobierno estatal y
lo explota, no en beneficio de los gobernados, sino en beneficio propio, extrayendo del pueblo los
recursos necesarios para satisfacer sus intereses o caprichos.
.C
Los servicios públicos no son bienes económicos que benefician al pueblo o a los individuos que
lo componen, sino una simple pantalla para engañar a los ciudadanos.
La sociología financiera explicita la necesidad de que la hacienda pública se ocupe también de las
repercusiones sociales que puedan derivarse de la actuación económica de los entes públicos, y la
política financiera siempre implica —aunque no se lo proponga— efectos distributivos.
DD
La elección de los objetos imponibles, de los métodos de acción y de los gastos a realizarse —dice
Pugliese—, se produce siempre sobre la base de un criterio que no puede desentenderse, al menos
en parte, de la influencia de las fuerzas sociales que actúan dentro del Estado en cada época
histórica (38).
I.3.f.3. Teorías políticas
LA
El Estado es un sujeto eminentemente político. Desde la antigüedad hasta los tiempos actuales
hemos experimentado que el Estado ha venido asumiendo funciones y finalidades que eran
impensadas en el pasado. Incluso dos revoluciones insoslayables en el curso de nuestra historia,
como son la Revolución francesa y la estadounidense, encontraron motivaciones en la forma de
imposición tributaria.
La política financiera estudia los fines de la actividad financiera y los medios para concretarlos de
FI
acuerdo con la política general del Estado. Aunque los fines pueden ser fiscales o extrafiscales, y
aunque los medios sean necesariamente económicos (especialmente monetarios), la elección que de
ellos hace la política financiera es de naturaleza finalista y con orientación política. Va de suyo que,
según las circunstancias de tiempo y lugar, cada Estado tiene una política general determinada y
acorde con ella debe ser la política financiera, por cuanto la contradicción entre una y otra no es lo
más recomendable (39).

I.3.f.4. Poder financiero

Villegas sostiene que el "poder de imperio en cuya virtud se ejerce la actividad financiera puede
denominarse poder financiero". Se manifiesta "en la autoridad que tiene el Estado para exigir
contribuciones coactivas a los particulares que se hallan bajo su jurisdicción (potestad tributaria), pero
esa no es su única manifestación. En efecto, cuando el Estado planifica su actuación
financiera decidiendo qué gastos van a efectuarse, cómo se repartirán en el espacio y en el tiempo,
mediante cuáles fuentes se lograrán ingresos, qué medidas financieras son por sí mismas capaces
de producir resultados directos, así como cuándo concretamente procede a obtener ingresos y a
emplearlos en sus destinos prefijados, está también ejerciendo su poder financiero" (40).
I.3.f.5. Poder tributario y poder de policía. Fines fiscales y extrafiscales
El poder tributario es la aptitud o la facultad que tiene el Estado para crear y exigir los tributos
respecto de las personas o los bienes que se hallan bajo su imperio. Es un "concepto comprensivo de
una serie de atribuciones, bien normativas, o bien de aplicación o ejecución u otras, de que son
titulares determinados entes y órganos de los mismos" (41). Es decir, no se trata de un "cuarto poder
del Estado, junto con los llamados poderes legislativo, ejecutivo, judicial, sino un conglomerado de
pág. 20

facultades o atribuciones, normativas o no —algunas formulaciones del concepto tratan de limitarlo
últimamente a potestades legislativas o normativas—, cada una de ellas encuadrable por su
naturaleza en alguno de esos poderes, en cuanto su ejercicio verse o recaiga sobre la materia
financiera" (42).
Resulta innegable que, más allá de la utilización del término "poder", a partir de la irrupción del
Estado de derecho, el contribuyente ha dejado de ser un súbdito o vasallo y la relación tributaria pasó
de ser una relación de poder, a transformarse en una verdadera relación jurídica, donde ambas partes,
acreedor y deudor, tienen derechos y obligaciones. De allí que tiene que ser ejercido conforme a los
lineamientos constitucionales, los cuales serán reseñados en forma detallada en este libro.
Tal como señala el profesor Ramón Valdés Costa, en la actualidad "ambas partes de la relación
jurídico-tributaria están igualmente sometidas a la ley y a la jurisdicción, postulado divulgado por los
aforismos de que no hay tributo sin ley que lo establezca y que nadie puede ser juez en su propia
causa".
OM
Se ha caracterizado al poder tributario como, permanente, irrenunciable e indelegable, de allí que
sea connatural a la existencia del Estado.
En relación con lo expuesto, la propia CS en la causa "Banco de la Provincia de Buenos Aires c.
Nación Argentina" sostuvo: "La facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la
existencia del Gobierno, pero ese poder cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la materia
imponible o a la cuantía, envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lleva en su
entraña" (43).
.C
Se entiende que los recursos tributarios no constituyen una finalidad en sí misma, sino que los
Estados se sirven de ellos, para cumplir con sus fines y obligaciones, todo ello en pos del bienestar
general de la población.
Estas finalidades no han sido siempre las mismas. Prueba de ello ha sido el tránsito entre el Estado
DD
gendarme (concepción liberal) y el Estado de bienestar.
El poder tributario también ha acompañado esta evolución, pero ya en antigüedad el tributo no era
utilizado solamente como instrumento recaudatorio, sino como medio para lograr otros fines. Así, "los
griegos gravaban algunas mercaderías por motivos de orden público o para levantar barreras de
carácter religioso o político" (44). También en la República Romana para los "patrimonios de lujo se
aumentaba la cuota impositiva del tributum tres veces" (45).
LA
Cabe señalar que, en muchas ocasiones, la utilización de un tributo de ordenamiento tendrá

muchas similitudes con el ejercicio del poder de policía.
Si bien se entiende que no hay derechos absolutos, sino que están sujetos al poder de
reglamentación por parte del Estado, en nuestro país cabe referenciar una evolución marcada por la
jurisprudencia de la CS.
En un primer momento se concebía una noción restringida del poder de policía, y se entendía que
FI
su ejercicio solo podía tener como finalidad la tutela de la seguridad, la moralidad y la salubridad e
higiene (46).
Responde a esta primera etapa, el caso "Hileret y Rodríguez c. Provincia de Tucumán" (47), donde
el máximo tribunal rechazó la intromisión del Estado provincial en la economía de esta manera:

"Que, si fuese aceptable la reglamentación impuesta al azúcar, podría hacerse extensiva a toda la
actividad industrial, y la vida económica de la Nación, con las libertades que la fomentan, quedaría
confiscada en manos de Legislaturas o Congresos que usurparían, por ingeniosos reglamentos, todos
los derechos individuales. Los gobiernos se considerarían facultados para fijar al viñatero la cantidad
de uva que le es lícito producir; al agricultor la de cereales; al ganadero la de sus productos; y así
hasta caer en un comunismo de Estado en que los gobiernos serían los regentes de la industria y del
comercio, y los árbitros del capital y de la propiedad privada". También, se pronunció en este sentido
y sobre el mismo tema en la causa 'Nougués Hnos. c. Provincia de Tucumán'" (48).
Luego, el máximo tribunal adscribe a una noción amplia del poder de policía, la cual no parece que
vaya a ser abandonada, donde resulta válido que el Estado intervenga en la economía en pos de
lograr el bien común, ante diversas situaciones donde estime conveniente hacerlo. Más aún si ha
mediado una situación de crisis o emergencia pública.
De esta manera, se declararon constitucionales las normas o actos del Estado destinados a
prorrogar los términos de los contratos de alquileres ["Agustín Ercolano c. Julieta Lanteri de
Renshaw" (49)] y reducir los intereses y ampliar el plazo para el pago de los mutuos hipotecarios ["Oscar
Agustín Avico c. Saúl de la Pesa" (50)].
pág. 21

Es ilustrativo el precedente "Inchauspe" (51), donde se convalidó una contribución para solventar la
Junta Nacional de Carnes. También se ha legitimado la facultad del Estado para incautar y disponer
de una propiedad enemiga ["Merck Química Argentina c. Gobierno de la Nación s/ interdicto" (52)],
asegurar adecuados niveles de ocupación laboral ["Cine Callao" (53)], establecer un empréstito forzoso
sobre los depósitos a plazo fijo con la finalidad de estabilizar los precios y sanear el sistema financiero
argentino ["Luis A. Peralta y otro c. Nación Argentina - Ministerio de Economía, BCRA" (54)], convertir
los depósitos efectuados en dólares a moneda nacional o restituirlos en moneda de origen, pero en
bonos del tesoro y a un tiempo más prolongado ["Bustos, Alberto R. y otros c. Estado Nacional y otros
s/ amparo" (55)].
Con relación a lo expuesto, en nuestro país y a partir del año 1994 pasaron a tener jerarquía
constitucional por diversas normas (a partir del art. 75, incs. 2º, párr. 3º, 8º, 19 y 23) y ciertos tratados
de derechos humanos que imponen a los sucesivos gobiernos velar por la justicia social y la
redistribución de la riqueza. De esta manera, la intervención del Estado en la economía mediante el
OM
uso del poder de policía o por intermedio de los tributos extrafiscales se encuentra justificada en su
origen, pero no debe ser ejercido en forma ilimitada.
I.3.f.6. Explicación de los fines recaudatorios y extrafiscales de los tributos
La contribución tiene una finalidad fiscal cuando su objetivo inmediato es obtener un recurso para
el Estado, y tiene finalidad extrafiscal cuando la obtención de un recurso es un objetivo accidental,
mediato o no deseado, ya que lo más importante es constituirse en un instrumento de regulación
económica u orientador de conductas.
.C
En la práctica, se observa que las dos finalidades pueden estar presentes de modo concomitante
y ello no ha merecido ninguna objeción constitucional. En la causa "Claypole, Delia Bonorino Ezeyza
de y otros c. Provincia de Buenos Aires" (56), la CS declaró la constitucionalidad del impuesto al
latifundio y argumentó que dicho tributo no solo tenía finalidad fiscal, sino que también pretendía
obtener justicia social y que dicha situación no estaba al margen de la Constitución Nacional.
DD
En sentido concordante, el máximo tribunal, en la causa "Pemberton, Liliana I. Drabble de c.
Provincia de Buenos Aires" (57), convalidó lo referente al impuesto a la trasmisión gratuita de bienes y
el recargo por ausentismo, pues entendió justificado que los sujetos que no tienen domicilio en el país
contribuyan en mayor cuantía o de manera más gravosa.
Cabe advertir que este tema tiene cierta complejidad y que se ha llegado a negar naturaleza
tributaria a las contribuciones de ordenamiento, por lo que se ha propiciado una reserva del término
LA
"tributo" para los que tengan finalidad recaudatoria (58). Aun así, opinamos que un tributo no muta en
su esencia por tener finalidad extrafiscal. Con relación a lo dicho, la CS, en la causa "Inchauspe
Hermanos SA c. Junta Nacional de Carnes" (59), a pesar de tener naturaleza tributaria la contribución
parafiscal que se exigía a ciertos productores ganaderos, dijo que se trataba de un aporte al cual no
cabía aplicar los principios ni la jurisprudencia relativa a los impuestos.
Calificada doctrina ha dicho que el tributo extrafiscal, "aparte de su clásica función de procurar
FI
medios económicos (recaudar) cumple de manera directa con las finalidades que le sean pensadas,
sin intervención del dinero. No se trata de una cofinalidad, sino que el tributo procura fines estatales,
bien de forma indirecta, financiando los gastos en servicios públicos, o directamente influyendo en
determinada política, económica o social" (60).
Asimismo, dentro de la extrafiscalidad cabe referirse a dos variantes.

Una de ellas está constituida por las medidas de estímulo, donde se propicia la realización del
hecho imponible y la otra, donde se lo dificulta, desincentiva o simplemente, por algún motivo, se hace
más gravosa la obligación de pago.
Así como no se concibe un Estado que no tenga poder tributario, no se concibe el tributo si no está
justificado en la existencia de una capacidad contributiva (61), pues sería inequitativo gravar una riqueza
aparente, y también sería injusto que todos los habitantes de la Nación contribuyan de igual manera,
sin tener en cuenta sus distintas aptitudes de pago.
Ello, que es predicable como una verdad absoluta respecto de los tributos que tienen por finalidad
exclusiva o preeminente al legar fondos al tesoro público, no lo es respecto de los tributos que tienen
otras finalidades, donde la justificación está dada por el principio de la razonabilidad (62) o de la
igualdad.
De esta manera se entiende que, así como la existencia de una capacidad contributiva justifica el
nacimiento de un tributo con fines recaudatorios, el principio de razonabilidad o el de igualdad justifica
el establecimiento de tributos con fines extrafiscales.
pág. 22

En relación con lo dicho, la CS, en la causa "Don Raúl Rizzotti c. Provincia de San Juan por
repetición de impuesto" (63), declaró la inconstitucionalidad de una patente al ejercicio de la medicina
que tenía que ser abonada por los médicos que no ofrecieran sus servicios gratuitamente, por
desnaturalizar el derecho de trabajar y ejercer industria lícita.
Una decisión muy controvertida se ha dado en el caso "Marcelo A. Montarce c. Dirección Nacional
de Aduanas" (64), pues se han convalidado ciertos derechos de importación cuyos montos
representaban el 70% del valor del producto, en estos términos: "el Estado se halla facultado para
prohibir la introducción en el país de productos extranjeros por razones relativas a la promoción de
intereses económicos de la comunidad (...). Por tal motivo, debe considerárselo habilitado para llegar
a un resultado semejante mediante el empleo del poder tributario, instituyendo con finalidades acaso
disuasivas, gravámenes representativos de una o más veces el valor de la mercadería objeto de
importación".
A partir de este pronunciamiento, se ha entendido que los tributos con fines extrafiscales, al menos
OM
los aduaneros, no pueden generar la confiscación del derecho de propiedad (65), si bien opinamos lo
contrario.
Gustavo Naveira de Casanova, sobre el particular, ha dicho:
"Que pueda el Estado intentar conseguir ciertos fines obviamente no significa que pueda hacerlo
de cualquier modo ni apelando a la herramienta que desee (...). No vemos nosotros que se desprenda
necesariamente de la existencia de fines extrafiscales la posibilidad de desnaturalizar el instrumento
impositivo ni de llevar su monto a cifras rayanas con un seguro cercenamiento del derecho de
.C
propiedad, como parece que la CS lo concibe, desprendido de una manera al parecer prístina, dadas
la seguridad y la manera concluyente con que lo dice" (66).
Asimismo, Juan Carlos Luqui ha dicho que "[a]un en el caso más conocido de los tributos
aduaneros, el Estado no puede, pese a las modernas teorías sobre la Hacienda Pública, castigar las
actividades económicas que no considera convenientes para un adecuado progreso, si ese castigo
DD
sobrepasa ciertos límites marcados por la proporcionalidad con la capacidad económica, el respeto al
derecho de propiedad y la no confiscación, dado que en caso contrario, el mismo Estado estaría
usando un instrumento constitucional (el tributo con fin extra fiscal), un instrumento de interés general,
en contra de los derechos que la misma Constitución le obliga a respetar y proteger" (67).
En otro fallo, "Dolores Cobo de Macchi di Cellere c. Provincia de Córdoba" (68), la CS entendió que
la regla de la igualdad no se ve afectada cuando la distinción se realiza entre grandes y pequeñas
LA
propiedades. De esta forma, encontró razonable la valoración del legislador, en cuanto procuraba
aplicar un criterio de justicia social mediante el impuesto progresivo sobre los latifundios, pero,
finalmente, el tributo resultó inconstitucional por cuanto absorbía el 50% de la renta que producía el
campo, vulnerándose el derecho de propiedad (69).
En la causa "Raúl Jiménez Fauvety y otros" (70), ha dicho que el precio del arrendamiento de bienes
rurales no es índice de la explotación normal y eficiente que el legislador este obligado a respetar
FI
cuando les impone tributos (en este caso el impuesto inmobiliario rural), por lo que no puede haber
afectación del derecho de propiedad en esos supuestos.
Para comprobar que este tema no es nada sencillo, la CS en la causa "Luis López López y otro c.
Provincia de Santiago del Estero" (71) ha declarado legítima una ley local que exigía realizar
determinadas inversiones y que establecía una carga fiscal por su incumplimiento del orden del 45%
del avalúo del inmueble.

CAPÍTULO II - PRESUPUESTO
Marcelo Giampaoli (1)
II.1. Antecedentes históricos
pág. 23

II.1.a. Referencias internacionales
En el libro El sistema presupuestario gubernamental, Jesse Burkhead define "presupuesto" como
"el dinero que recibían las rentas públicas, con las que se atendían los gastos del Estado" (2).
En Gran Bretaña, esa palabra describía un saco de cuero en el que el tesorero llevaba al
Parlamento un detalle de las necesidades públicas y de los recursos con los que contaba el Gobierno.
Luego, se comenzó a llamar presupuesto a los documentos que ese saco contenía: una planificación
de las finanzas públicas que se presentaba a la Legislatura para su aprobación.
Otros autores hacen referencia al nacimiento de un sistema presupuestario, bajo una concepción
netamente política, en Inglaterra en el año 1215. Sostienen que el antecedente fue el triunfo de los
OM
barones del reino sobre el monarca, cuando lograron que la Carta Magna estableciera que ningún
tributo podía ser creado sin el consentimiento del Consejo del Reino. Allí se da, entonces, un primer
control parlamentario sobre el soberano, en cuanto a la imposición de contribuciones, y una clara
separación de poderes del Estado.
En Francia, con la Revolución francesa en 1789, gran parte de los autores consideran el verdadero
origen de la institución presupuestaria a partir de los representantes del pueblo.
En el siglo XIX, en las principales naciones del mundo, la votación anual del presupuesto se
.C
convirtió en una de las características básicas que definía a las democracias.
DD
II.1.b. El presupuesto en la Argentina
En la Argentina, los orígenes de la institución presupuestaria se remontan al Acta de la Constitución
del primer Gobierno Patrio, del 25 de mayo de 1810, donde se establece:
- que la Junta de Gobierno no puede imponer contribuciones ni gravámenes, sin la aprobación del
Cabildo, y
- que todos los primeros días de cada mes, la Junta publicará un estado que dé cuenta de la
LA
administración de la Hacienda.
Luego, desde la vigencia de la Constitución Nacional de 1853, quedan desdobladas las
responsabilidades en relación con las rentas públicas y el presupuesto, entre el Congreso Nacional
que los aprueba y el Poder Ejecutivo que los administra.
A partir de ese momento, prácticamente todos los años, el país contó con su presupuesto nacional
y con la cuenta de inversión, que refleja la ejecución de ese presupuesto.
FI
II.2. El presupuesto y la función financiera

La actividad financiera del Estado necesita de una planificación. Esto se debe a la complejidad de
las funciones vinculadas a la ejecución de los gastos y a la obtención de los recursos públicos que
permitan sostener esas erogaciones. Del mismo modo, es necesaria por la gran magnitud que
alcanzan los fondos públicos invertidos en los Estados modernos.
Por lo tanto, la acción estatal partirá de un plan de gobierno de mediano a largo plazo, que fijará
una serie de objetivos a alcanzar mediante una estrategia, y los medios a utilizar (que generalmente
son escasos y limitados).
En la realización de los cometidos de un Estado moderno, en términos teóricos, podríamos definir
dos campos básicos:
- uno relacionado con la producción y provisión de bienes y servicios;
- otro relativo a la orientación y la regulación de los fenómenos políticos, económicos y sociales,
en el marco de un proceso de desarrollo de la sociedad.
En este punto se aprecia la necesidad de disponer de un sistema de planificación, concebido como
un proceso de decisiones y acciones de los sectores público y privado orientadas a lograr un sostenido
pág. 24

y, a la vez, acelerado mejoramiento de las condiciones de vida de la población y de cada uno de los
grupos que la integran.
Ese proceso planificado de desarrollo supone la existencia de mecanismos especializados en
función del tiempo (con plazos), del espacio (provincias y regiones) y de los sectores económicos y
sociales. Ese sistema comprende por lo menos un plan global y planes sectoriales y regionales, cada
uno de ellos referido al largo, mediano y corto plazo.
La instrumentación del plan de gobierno en el año la lleva a cabo el presupuesto. Apreciaremos
las funciones del presupuesto, como plan, desde distintos alcances:
- Plan financiero: en el proceso ingreso-gasto, con el conjunto de acciones para proveer los medios
monetarios que posibiliten cumplir con los fines del Gobierno.
- Plan administrativo: implica coordinar la participación de cada organismo de la Administración y
la responsabilidad que le cabe a cada funcionario.
OM
- Instrumento legal: el rango legal que exige el presupuesto le ha dado la denominación de "ley de
leyes", dada su gravitación en la planificación, la regulación, la limitación, el control y la aprobación de
la rendición de cuentas de las actividades administrativas.
- Instrumento contable: muestra preventivamente el equilibrio, déficit o superávit de la gestión
financiera y la magnitud y composición de las necesidades de financiamiento.
- Instrumento de política económica: se refiere al modo de actuar del Estado, mediante la utilización
de los instrumentos fiscales que se incluyen en el presupuesto y con los que se proyectan
.C
modificaciones en el cuadro general de la economía.
- Instrumento de planeamiento: el presupuesto es un instrumento de la planificación, que concreta
la política fiscal para el logro de los objetivos económicos
Héctor Villegas define el presupuesto como "un acto de gobierno mediante el cual se prevén los
DD
ingresos y gastos estatales y se autorizan estos últimos para un período futuro determinado, que
generalmente es de un año" (3).
Por lo expuesto, estamos en condiciones de sostener por qué el presupuesto es una institución
fundamental en una República: porque hace factible el ejercicio del Gobierno a través del poder de
decidir sobre la consecución de los fines del Estado y la elección de los medios para alcanzarlos. En
esa división de poderes republicana se distribuyen las atribuciones:
1. El Poder Ejecutivo (Presidente de la Nación) elabora el Proyecto de Ley de Presupuesto;
LA
2. El Poder Legislativo (Congreso Nacional), con la sanción de la Ley de Presupuesto, crea los
recursos a utilizar y vota los gastos públicos que se ejecutarán; esta es una función de control ex ante;
3. El Poder Ejecutivo promulga la Ley de Presupuesto y luego administra los recursos y ejecuta los
gastos autorizados; y finalmente,
4. El Poder Ejecutivo debe rendir cuentas del destino de los fondos públicos utilizados y presentar
FI
para su aprobación, la cuenta de inversión, siendo esta una función de control ex post.
También podemos afirmar que el presupuesto es mandato y límite del Congreso al mandatario
(presidente).
- Mandato: en cuanto a la decisión de hacer, obtener los recursos públicos y prestar los servicios
públicos; y

- Límite cualitativo y cuantitativo: en cuanto a la disposición de esos medios.

Con la reforma de la Constitución Nacional de 1994, en el art. 100, nació la figura del jefe de
Gabinete de Ministros, inserto en el Poder Ejecutivo; y se le asignaron las siguientes funciones, en los
incisos de ese artículo:
- 1) Ejercer la administración general del país,
- 6) Enviar al Congreso los proyectos de presupuesto nacional, previo tratamiento en acuerdo de
gabinete y aprobación del Poder Ejecutivo,
- 7) Hacer recaudar las rentas de la Nación y ejecutar la Ley de Presupuesto Nacional.
A su vez, por el art. 101 de la CN, el jefe de Gabinete de Ministros debe concurrir al Congreso al
menos una vez por mes para informar sobre la marcha del Gobierno.
El marco legal y reglamentario de este proceso lo da la Ley de Administración Financiera y de los
Sistemas de Control del Sector Público Nacional —ley 24.156—.
pág. 25

Esta ley, además de dedicar el tít. II al sistema presupuestario, le da un tratamiento sistémico a la
organización de toda la administración financiera. Esto incluye los sistemas de presupuesto, crédito
público, tesorería, contabilidad, de control interno y externo.
II.3. Los principios presupuestarios

Son un conjunto de normas teóricas a seguir para que el presupuesto cumpla adecuadamente sus
funciones y su carácter institucional. Por lo tanto, se ubican en el campo del "deber ser".
Es posible definir los siguientes principios, para la planificación y la preparación del presupuesto y
para establecer un manejo ordenado de las finanzas del Estado:
OM
1. Unidad: Todos los recursos y gastos del Estado estarán agrupados en un único documento y
serán presentados para la aprobación legislativa. Es decir, apreciar el presupuesto en su conjunto y
volumen para facilitar su abordaje y control y dificultar el ocultamiento de gastos y "cuentas
especiales". El art. 80 de la Ley de Administración Financiera prevé el sistema de caja única. La
descentralización y la autarquía de algunos entes y organismos atenta contra este principio y dificulta
el control parlamentario.
2. Universalidad: También llamado principio de integridad. No podrá haber compensaciones entre
recursos y gastos. No existirán saldos netos, los ingresos y los gastos se deben expresar por separado
.C
y en términos brutos. Con ello se facilita la transparencia y el control externo.
3. Especialidad: Las cuentas del presupuesto deben permitir determinar en forma concreta el
carácter del gasto y el recurso, la magnitud y el período de aplicación. La autorización parlamentaria
para gastar no se da en forma grupal, sino específicamente para cada crédito. De esta forma se
ejercerá mejor el control. Habrá partidas principales y partidas específicas o parciales y la sumatoria
DD
de las partidas parciales será menor o igual a la partida principal.
4. No afectación de recursos: Todos los recursos ingresarán a rentas generales, para financiar a
todos los gastos. No habrá afectación específica de recursos a determinados gastos. Se autorizan
excepciones: los recursos que nacen con afectación específica, las donaciones, los legados o
herencias a favor del Estado. La no observación de este principio puede originar desperdicio de
recursos y atacar la unidad.
LA
5. Un principio sustancial es el de equilibrio presupuestario:

A los fines de la formulación, el presupuesto deberá presentarse en equilibrio. Es decir, la totalidad
de los recursos estimados deben cubrir la misma cantidad de gasto público definido como necesario,
dado que si esa magnitud no coincidiera, si hubiera porciones de gastos mayores que los recursos
posibles y el presupuesto no previera la manera de conseguir esos fondos, se correría el riesgo de
dejar de prestar algunos servicios públicos.
FI
Durante la ejecución, el presupuesto estará equilibrado cuando durante su vigencia los ingresos
igualan a los gastos; será deficitario cuando los gastos sean mayores a los recursos y
será superavitario cuando los ingresos sean mayores que los gastos.
6. Precedencia: También llamado principio de anticipación. La aprobación legislativa del
presupuesto debe ser previa al inicio del ejercicio presupuestario. Si faltara el presupuesto, se podrían

paralizar los servicios y funciones del Estado, y llevar a que el Poder Ejecutivo no pueda pagar sus
gastos legalmente.
En ese caso se aplicará la reconducción del presupuesto del año anterior —art. 27, ley 24.156—
con ajustes en los recursos y los gastos que no corresponda tener en cuenta en el nuevo ejercicio.
Con esta medida se trata de asegurar que las decisiones de gastar que se tomen en la esfera de las
atribuciones del Poder Ejecutivo no sean arbitrarias y que tengan como límite, al menos, los
parámetros presupuestarios del ejercicio anterior.
7. Otro principio sustancial es el de la anualidad:
Las estimaciones de los recursos y los gastos serán para ciclos de un año. En la Argentina coincide
el ejercicio financiero con el año calendario, por lo que todas las estimaciones del presupuesto tendrán
esa referencia temporal.
8. Transparencia: La Ley del Presupuesto debe tener una estructuración metódica y resultar
entendible aun para personas no técnicas o expertos. También implica difundir públicamente esa ley
e informar a la población, tanto en la etapa de discusión parlamentaria como en la ejecución
presupuestaria.
pág. 26

9. Exactitud: También llamado ocasionalmente principio de certeza o veracidad, es de carácter
dinámico y se refiere a la preparación del presupuesto. Consiste en procurar que los recursos
respondan a estimaciones ciertas de ingresos a percibir y que los gastos sean previsiones realistas.
En períodos con elevada tasa de inflación suele dificultarse el cumplimiento de este principio. En
ocasiones también deben tolerarse ciertos desvíos razonables, dada la distancia temporal entre las
previsiones y la ejecución de estas.
En su art. 4º, la Ley de Administración Financiera define una serie de principios que refieren al
presupuesto y que deben garantizarse en la administración financiera. Aquí serán solamente
enunciados, pues fueron aludidos más arriba:
- Regularidad temporal: el año;
- Legalidad: es un instrumento legal;
- Economía: adecuada asignación de recursos e incurrir en los menores costos posibles;
OM
- Eficiencia: minimizando los costos en el cumplimiento de las funciones y la prestación de los
servicios.
- Eficacia: procurar el adecuado cumplimiento de los objetivos, en cuanto a la satisfacción de las
necesidades públicas y los fines del Estado.
Adicionalmente, la Constitución Nacional, en el art. 75, postula otros principios relativos al
presupuesto nacional. Entre ellos:
- Proporcionalidad: por la relación directa entre recursos y funciones públicas,
.C
- Equidad: por la necesaria razonabilidad,
- Solidaridad: para sostener financieramente el cumplimiento de las funciones,
- Igualdad: para que la asignación de recursos dé prioridad al logro de desarrollo, calidad de vida
DD
e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional, y
- Legalidad: por Ley del Congreso.
II.4. Excepciones al principio de anualidad

LA
II.4.a. Presupuesto plurianual

En ocasiones, el presupuesto anual, como herramienta de la gestión financiera, no es suficiente.
FI
Esto se debe a que los cambios estructurales en el Estado, los planes de inversión pública, las
reformas administrativas y los planes de financiamiento externo requieren proyecciones de recursos
y gastos que exceden del plazo del año calendario.
El art. 15 de la Ley de Administración Financiera introduce un horizonte de mediano plazo y habilita
la programación de los recursos y gastos que superan el término de un presupuesto. Allí se establece
que cuando en los presupuestos se incluyen créditos para contratar obras o adquirir bienes y servicios,

cuyo plazo de ejecución exceda el ejercicio financiero, se deberá incluir en ellos la información sobre
los recursos a invertir en los ejercicios futuros.
La Ley de Presupuesto anual incluye un artículo que autoriza la contratación de obras y
adquisiciones que exceden el ejercicio financiero anual, con una planilla anexa que identifica los
proyectos, montos a ejecutar por año y el avance físico programado.
Por su parte el Sistema Nacional de Inversiones Públicas determina que anualmente debe
formularse un plan nacional de inversiones públicas, que será información complementaria de la Ley
de Presupuesto.
En este contexto, en la Argentina podemos afirmar que los presupuestos estatales, tanto
nacionales como provinciales y municipales, han ido incorporando los presupuestos plurianuales. Esto
se debe a que traen beneficios asociados al logro de un orden y una disciplina fiscal y a menores
niveles de incertidumbre, para quienes toman decisiones a nivel macroeconómico. Cubren un plazo
de tres años y el primer ejercicio es el que corresponde al presupuesto anual.
pág. 27

II.4.b. Presupuestos cíclicos
Con estas formas de programación presupuestaria, las estimaciones tendrán en consideración los
períodos económicos de crecimiento y/o de depresión.
Las previsiones de mayores ingresos públicos o de excedentes financieros en épocas de
crecimiento de la economía estarán orientadas a:
a. Constitución de reservas trasladables;
b. Créditos de anticipación, vinculados con la teoría del déficit sistemático, se ejecutan gastos
compensables en tiempos de bonanza;
OM
c. Amortización alternada en función del ciclo económico.
II.5. Presupuesto por programas

El presupuesto por programas es la expresión de las asignaciones presupuestarias practicadas en
función de los distintos planes de Gobierno para un período determinado en los ámbitos de su
.C
competencia, para lograr el cumplimiento de los objetivos al mínimo costo.
El elemento básico de esta herramienta es el programa, que concluye la siguiente secuencia
presupuestaria: finalidad, función, programa y subprograma. En los casos de mayor desagregación
se posibilita abarcar aspectos parciales del programa.
DD
Esos programas y subprogramas están compuestos por actividades, que se definen como cada
uno de los procesos seleccionados para la atención total o parcial de la demanda prevista por el
Programa, con la dotación necesaria de recursos humanos y materiales.
La ejecución de una actividad supone a su vez, el cumplimiento de ciertas etapas, que se
denominan tareas.
Otros componentes de esta planificación son los proyectos, obras y trabajos.
LA
El proyecto es la obra o conjunto de obras necesarias y suficientes para crear, aumentar o

modificar una determinada capacidad de producción de bienes o servicios. Se entiende por trabajo a
las partes o etapas de las obras.
Otros elementos a considerar en la elaboración de presupuestos por programas son:
- Las unidades de medida, que son parámetros de medición que permiten cuantificar la
FI
programación, la ejecución de las acciones y la evaluación final.

- Los costos, cuya utilización posibilitará medir el grado de eficiencia en el cumplimiento del
programa. Aquí generalmente se utiliza la clasificación por objeto del gasto, para medir las inversiones
parciales y totales de las asignaciones.
- El control de gestión, que consiste en la evaluación ex post del cumplimiento de las metas y

resultados programados mediante indicadores que midan los grados de eficacia y eficiencia. A esos
efectos debemos recordar que la eficacia medirá el rendimiento del programa en función del grado de
realización de la meta prevista y la eficiencia medirá el desenvolvimiento de las actividades que
permiten obtener la meta fijada en el programa con el mínimo costo.
En nuestro país en los años 90, con la aprobación de la Ley de Administración Financiera, se
reiniciaron los esfuerzos para implantar la plena aplicación del presupuesto por programas. El art.
14 de la ley 24.156 establece que en los presupuestos de gastos se utilizarán las técnicas más
adecuadas y que la reglamentación establecerá las técnicas de programación presupuestaria que
serán utilizadas. La reglamentación posterior estableció que el presupuesto nacional se estructurará
por programas.
II.6. Presupuesto base cero
pág. 28

Es un proceso en el cual se efectúa una consideración sistemática e integral de los programas y
actividades en relación con los requerimientos presupuestarios. Se utiliza como complemento de la
técnica del presupuesto preliminar y suele llevar laboriosos estudios de asignación de programas y
recursos a cada unidad ejecutora.
A intervalos regulares de tiempo, cada unidad ejecutora del presupuesto debe revisar su capacidad
de participación.
II.7. Presupuesto orientado a resultados

Más moderna, esta metodología de presupuestación intenta evaluar el desempeño o el logro de
resultados de las actividades desarrolladas según los objetivos establecidos.
OM
Luego, la información de desempeño tiende a influir en las asignaciones de recursos en el
presupuesto y en el control de sus usos. Entonces, surge la importancia de contar con información de
desempeño no financiero y aparecen indicadores de gestión, de medición del desempeño de las
instituciones, de revisión de la asignación del gasto y de la percepción de los recursos.
Se busca avanzar hacia el establecimiento de un presupuesto orientado a resultados, pero estos
procesos requieren de un cambio cultural a largo plazo en la administración financiera.
.C
II.8. La estructura del presupuesto nacional
El presupuesto puede ser considerado como un sistema de clasificaciones de sus partes
DD
componentes: los gastos, los recursos necesarios para atenderlos y del financiamiento a solicitar en
el caso que los recursos corrientes y de capital no alcancen para cubrir los gastos corrientes y de
capital. Cada uno de esos componentes está constituido por varios rubros que responden a
nomencladores.
Tanto la Ley de Administración Financiera como sus antecedentes legislativos contienen varios
artículos referidos a la estructura presupuestaria. Los arts. 13, 14 y 15 de la ley 24.156 se refieren
LA
sucesivamente a la enumeración de los distintos rubros que componen el presupuesto: de ingresos y

otras fuentes de financiamiento, de gastos y de las necesidades de créditos para contratar obras o
adquirir bienes y/o servicios cuyo plazo de ejecución exceda el ejercicio financiero.
Los arts. 19 y 20 disponen que la Ley de Presupuesto conste de tres secciones, llamadas títulos,
cuyo contenido será el siguiente:
- Título I: Disposiciones generales, con normas complementarias a la Ley de Administración
FI
Financiera que regirán para cada ejercicio financiero,

- Título II: Presupuesto de recursos y gastos de la Administración Central y
- Título III: Presupuesto de recursos y gastos de los organismos descentralizados.

II.9. Clasificaciones de los recursos y los gastos

Las clasificaciones de los recursos y los gastos públicos y sus formas de exponerlos dentro del
presupuesto obedecen a finalidades económicas y financieras. También se utilizan para vincular a
unos con otros.
Los ingresos públicos se agrupan en:
- Corrientes, que a su vez se dividen en:
- Tributarios: son los obtenidos durante el año en concepto de impuestos, sobres las distintas
manifestaciones de la capacidad contributiva.
- No tributarios: los que provienen de la recaudación de tasas y derechos, de las retribuciones
por ventas de bienes y servicios del Estado, por operaciones de empresas públicas, de rentas de la
propiedad y transferencias corrientes del sector privado y externo.
pág. 29

- De capital: son los originados en recursos propios de capital, como la venta de activos fijos, tierra
y terrenos, transferencias de capital del sector privado y externo, la venta de acciones y la
recuperación de préstamos de corto y largo plazo.
- De fuentes financieras: comprende los distintos mecanismos de financiamiento que tiene a su
alcance el Estado o sus empresas, a través del uso del crédito público, con el fin de cubrir la
insuficiencia de recursos corrientes y de capital.
Cabe mencionar que las estimaciones de recursos que se incluyen en el presupuesto corresponden
a un monto probable de ingresos públicos y que debieran ser suficientes para financiar los gastos
públicos previstos.
OM
II.10. Clasificaciones de los gastos públicos
II.10.a. Institucional
A esta forma de agrupar los gastos dentro del presupuesto también se la
llama administrativa o jurisdiccional. Es una clasificación muy útil a los fines de establecer
.C
responsabilidades por nivel institucional, para la toma de decisiones presupuestarias, para la
asignación de partidas, para el control jurisdiccional y para establecer responsabilidades
administrativas. Consiste en dividir la presentación según los poderes del Estado y en las reparticiones
administrativas que los componen. Cada una de ellas se llama jurisdicción y son: el Poder Legislativo
Nacional, el Poder Judicial de la Nación y el Poder Ejecutivo Nacional y dentro de cada una de ellas,
DD
sus unidades de gestión, por ejemplo dentro del Poder Ejecutivo: la Presidencia de la Nación, todos
los Ministerios, algunas Secretarías de Estado, los Estados Mayores de cada una de las Fuerzas
Armadas.
Luego, hacia las bases de esos organismos, algunas reparticiones importantes pueden
constituir subjurisdicciones o entidades.
A los fines de la asignación de recursos y para entrar al circuito de gastos se considera jurisdicción
LA
el servicio de la deuda pública y las obligaciones a cargo del Tesoro (para hacer frente a: aportes a
empresas públicas, a provincias o al sector externo), dado que por sus características no pueden ser
considerados como gastos de una institución o poder del Estado en particular.
Las erogaciones también pueden dividirse por su carácter institucional, según correspondan a:
- La Administración Central: son los organismos centralizados de esa Administración, por ejemplo:
FI
los ministerios,
- Los organismos descentralizados: son las reparticiones que por diferentes normas legales se ha
dispuesto su separación de la jurisdicción, por ejemplo: el Instituto de Tecnología Agropecuaria (INTA)
y la Comisión Nacional de Valores (CNV) y
- Las instituciones de la seguridad social, tales como: la Administración Nacional de Seguridad

Social (ANSeS) y la Caja de Jubilaciones de la Policía Federal.
II.10.b. Por objeto de gasto

Este agrupamiento se da según la naturaleza específica del gasto, diferenciando cada tipo de
erogación. Entre las ventajas de esta clasificación está la posibilidad de conocer con claridad el
destino del gasto y su control. El nomenclador presupuestario que se utiliza en la Argentina permite
que sus cuentas registren todas las operaciones posibles y tiene cuatro niveles de cuentas: incisos,
partidas principales, partidas parciales y partidas subparciales que forman el clasificador por objeto
del gasto.
Los incisos y ejemplos de algunas partidas principales son:
- Personal, que aglutina todos los gastos relativos a los agentes de la repartición y partidas como
personal de planta permanente, personal temporario, servicios extraordinarios, asignaciones
familiares.
pág. 30

- Bienes de consumo, con partidas como productos alimenticios, textiles, productos de papel, de
cuero, químicos, minerales.
- Servicios no personales, los contratados adicionalmente a los prestados por el personal, tales
como alquileres, mantenimiento, servicios profesionales, publicidad y propaganda.
- Bienes de uso, lo conforman bienes e inversiones con una vida útil más prolongada: maquinaria
y equipo, construcciones, automotores.
- Transferencias, se destinan fondos o bienes al sector privado, para financiar gastos corrientes, al
sector público empresarial, a las universidades o a instituciones provinciales o municipales.
- Activos financieros, para atender inversiones: compra de acciones, de títulos y valores, préstamos
a corto y a largo plazo.
- Servicio de la deuda, para atender compromisos del crédito público: servicio de la deuda interna
OM
(intereses y amortizaciones), servicio de la deuda externa (intereses y amortizaciones), documentos
a pagar.
- Gastos figurativos, no son gastos propiamente dichos, son las contribuciones que se destinan a
otros organismos de la Administración Central o Descentralizados, que figuran también en el
Presupuesto General de la Administración Nacional.
.C
II.10.c. Clasificación económica
Esta clasificación de las erogaciones procura brindar elementos de juicio útiles para analizar los
efectos que la actividad del Estado produce en la economía. También proporciona información de la
DD
relación entre las erogaciones y el patrimonio del Estado, identificando la naturaleza económica de
las transacciones que realiza el sector público. Algunos autores resaltan la ventaja de esta
clasificación, por vincular el presupuesto con la programación económica global.
Se distinguen tres grandes grupos de gastos:
- Corrientes.
- De capital.
LA
- El agregado de aplicaciones financieras.

Las erogaciones corrientes son todas aquellas destinadas a satisfacer las necesidades de
consumo del Estado, derivadas de la realización de sus actividades específicas y que implican una
reducción de su patrimonio neto. Son ejemplo de estas los gastos de operación de las empresas
públicas, el pago de intereses de las deudas y las transferencias a agentes económicos no vinculadas
FI
a operaciones de venta de bienes o servicios.

Las erogaciones de capital son las originadas por la incorporación de bienes materiales,
inmateriales y por inversiones financieras que incrementan el activo del Estado.
Se pueden clasificar en:

- Erogaciones de inversión real directa, por la adquisición o producción de bienes de capital,

construcciones y equipos que no se agotan en el primer uso. Tienen una duración superior a un año
y están sujetos a depreciación.
- Inversión financiera: los aportes de capital y préstamos que hace el Estado en el curso de un
ejercicio fiscal.
- Transferencias de capital: se realizan para capitalizar a diferentes agentes económicos.
Las aplicaciones financieras incluyen inversiones financieras como: aportes de capital, concesión
de préstamos, adquisición de títulos y valores, o por amortización de la deuda interna o externa.
II.10.d. Clasificación por finalidades y funciones

El criterio para agrupar los gastos es referido a los objetivos, fines o finalidades que persigue el
Estado al programar sus gastos. Presenta el destino de las erogaciones en grandes grupos e identifica
pág. 31

las funciones que el Estado debe cumplir a través de la ejecución del presupuesto que se traduce en
acciones concretas a cumplir.
Esta clasificación permite conocer la importancia relativa asignada a cada uno de los fines del
Estado a partir de la magnitud de los recursos otorgados. Las ventajas resaltadas en esta clasificación
son que permite la vinculación del presupuesto con el planeamiento sectorial y que facilita la
coordinación de la acción de los distintos sectores de la Administración vinculados a una función.
Se presentan a continuación ejemplos de cinco finalidades y algunas funciones asociadas,
utilizadas en el presupuesto nacional:
- Administración gubernamental (legislativa, judicial, fiscal),
- Servicios de defensa y seguridad (fuerzas armadas, seguridad interior),
- Servicios sociales (salud, desarrollo social, seguridad social, educación, cultura),
OM
- Servicios económicos (energía, combustibles, minería, comunicaciones, transporte, agricultura,
industria),
- Deuda pública.
Con relación a los gastos, debemos recordar que en la Ley de Presupuesto se aprueba una
autorización para gastar, que a la vez fija un tope máximo para esas erogaciones.
.C
II.11. El ciclo presupuestario
La referencia es al proceso, también conocido como circuito, que se inicia con la formulación o
programación. Esto incluye la elaboración del Proyecto de Presupuesto, que continúa con el debate
DD
parlamentario, luego la sanción o aprobación, la ejecución presupuestaria o gestión, la evaluación, el
control de las aplicaciones de recursos y gastos, la rendición de las cuentas del ejercicio y, finalmente,
su aprobación o rechazo.
A los fines didácticos se presenta el ciclo presupuestario, en el cuadro de la página siguiente, con
los plazos y las citas de los artículos vinculados de la ley 24.156.
LA
FI

pág. 32

OM
.C
DD
LA
FI

Gráfico del Ciclo Presupuestario
II.11.a. La preparación del presupuesto

Esta elaboración está a cargo de las autoridades políticas y técnicas. Se tienen en consideración
el cumplimiento de las funciones del Estado, en la satisfacción de las necesidades públicas y la
incidencia en los recursos y gastos necesarios para atenderlos.
Se suele elaborar un documento previo, cualitativo e inicialmente cuantitativo en el que se
expresarán las funciones a atender (p. ej., salud, desarrollo social, educación, etc.) y las prioridades
pág. 33

que se les asignarán en términos de asignaciones de recursos. Ese documento previo también se
referirá a aspectos vinculados con el esquema de ahorro - inversión - financiamiento.
El art. 24 de la Ley de Administración Financiera establece que el Poder Ejecutivo fijará
anualmente los lineamientos generales para la formulación del Proyecto de Ley de Presupuesto
general, que son elaborados por la Secretaría de Hacienda o Ministerio de Economía (según la
estructura vigente en el Poder Ejecutivo). Se puede expresar en moneda corriente o constante o como
porcentaje del PBI, y en general incluye los siguientes ítems:
- Grado de cumplimiento de planes y políticas.
- Proyección de las principales variables macroeconómicas.
- Propuesta de prioridades presupuestarias.
- Nivel y composición de los recursos estimados.
OM
- Nivel y composición de los gastos previstos.
- Eventual necesidad de financiamiento y su fuente de provisión.
Sobre la base de esos lineamientos se elaborarán las directivas o pautas de política fiscal que se
impartirán a las distintas reparticiones para que las tengan en cuenta en la preparación de
los anteproyectos de presupuesto. Esas directivas, que podrían ser explicadas y discutidas en el
Gabinete Nacional, deberían ser lo más analíticas y cuantificadas que sea posible para facilitar el
trabajo de las dependencias.
.C
Pero la realidad indica que no siempre se establecen directivas del tipo y contenido aquí
comentado. En algunos casos, las instrucciones suelen ser de carácter muy general e incluso pueden
llegar a no darse. Esto último suele ocurrir cuando el proceso de elaboración presupuestaria se hace
en forma centralizada o con una limitada participación de los distintos organismos.
DD
Se suele utilizar la práctica de comunicar "techos" como niveles máximos de gastos que las
jurisdicciones no podrán superar o que los presupuestos preliminares de las dependencias se
adecuen a esos "techos".
Junto con las directivas se suele enviar un conjunto de normas que se utilizarán para la
presentación de anteproyectos y que su utilización unificada permitirá disponer de información
homogénea para la elaboración del presupuesto.
Esta etapa suele extenderse por dos o tres meses.
LA
II.11.b. La elaboración del presupuesto

En esta etapa se definirán las estimaciones de los recursos, de los gastos y de necesidades de
FI
financiamiento, que serán volcadas en formularios normalizados en cada uno de los organismos
intervinientes.
El presupuesto que finalmente se apruebe para el área será su plan de acción. En este sentido,
requiere la activa participación de sus máximas autoridades.
Los anteproyectos así elaborados, luego del análisis y ajuste que se realice en la conducción de

cada jurisdicción, son derivados para su consideración por la Oficina Nacional de Presupuesto.
El art. 25 de la ley 24.156 establece que esa oficina confeccionará el Proyecto de Ley de
Presupuesto General sobre la base de los anteproyectos preparados por las jurisdicciones y
organismos descentralizados y con los ajustes que considere necesario introducir.
En este punto suelen producirse colisiones entre los anteproyectos de las áreas que reflejan los
planes y programas sectoriales y las directivas generales que se refieren a las posibilidades de
financiamiento. Esas diferencias deberían ser zanjadas con la intervención de las máximas
autoridades políticas del Poder Ejecutivo y, en un proceso de aproximaciones sucesivas, llegar a
compatibilizar los objetivos de los niveles involucrados.
Allí comienza la tarea de elaboración definitiva del Proyecto de Presupuesto.
Si ese proyecto se elabora en moneda corriente y existe inflación, se hará necesario definir pautas
básicas proyectadas para el próximo año sobre precios, salarios, tipo de cambio y tasas de interés,
entre otras variables. Muchas veces esas hipótesis se subestiman o se mantienen sin difundir, para
evitar la influencia que puedan tener sobre las expectativas del año siguiente.
pág. 34

Estas actividades suelen insumir entre dos y tres meses. En los últimos años, por resolución del
Ministerio de Hacienda, se establece un cronograma de actividades con indicación de los períodos de
tiempo en los que se llevarán a cabo las tareas y los organismos y funcionarios responsables del
cumplimiento.
Con la información mencionada se estará en condiciones de elaborar el Proyecto de Presupuesto,
que incluirá el mensaje explicativo y el articulado legal, y será remitido al Congreso Nacional antes del
15 de septiembre para su aprobación.
II.11.c. El tratamiento y la sanción del presupuesto

En esta etapa, que se desarrolla en el Congreso Nacional, el trámite de la Ley de Presupuesto,
OM
como todos los proyectos de ley, debe seguir el procedimiento establecido en la Constitución Nacional
en los arts. 77 a 83.
La remisión del Proyecto de Ley de Presupuesto va dirigida a la Cámara de Diputados, conforme
lo determina el art. 26 de la Ley de Administración Financiera, y luego es girado para su discusión en
la Comisión de Presupuesto y Hacienda.
La Comisión está facultada para citar a ministros y demás funcionarios del Poder Ejecutivo para
que aclaren algún punto en particular. Se debate el Proyecto y luego se produce despacho, el cual
.C
puede ser único o de mayoría y minorías.
Esos despachos pasan a la Secretaría de la Presidencia de la Cámara de Diputados, para ser
incluidos en el orden del día.
En la fecha estipulada se inicia el tratamiento del proyecto en general y, si no es rechazado, se
DD
pasa a la discusión en particular. Si fuera rechazado en el tratamiento general, deberá retornar a la
Comisión para que se produzca nuevo despacho.
En el tratamiento en particular se discute artículo por artículo del proyecto y puede ser aprobado,
modificado o desechado.
Si fuera aprobado por esa Cámara de origen, deberá pasar para su discusión a la Cámara de
Senadores (en este caso es la Cámara revisora) y allí el proceso es similar al descripto para
LA
Diputados.
Si ambas Cámaras lo aprueban, pasa al Poder Ejecutivo de la Nación para su promulgación y, si
este también lo autoriza, mediante un decreto se transforma en ley.
Si el Poder Ejecutivo no promulga ni devuelve vetado parcial o totalmente el proyecto sancionado
por el Congreso dentro del plazo de 10 días hábiles, este queda convertido en ley.
FI
Si el proyecto de ley fuera corregido por la Cámara de Senadores, volverá a la Cámara de

Diputados para su nuevo tratamiento.
El art. 28 de la ley 24.156 establece que, ante un aumento del presupuesto de los gastos
aprobados por el Congreso que excedan los previstos en el Proyecto del Poder Ejecutivo, se deberá
citar la fuente del financiamiento respectivo.

En forma similar, el art. 38 de esa norma define que toda ley que autorice gastos no previstos en
el presupuesto general deberá especificar las fuentes de recursos a utilizar para su financiamiento.
Promulgada la Ley de Presupuesto general, y para dar inicio al ejercicio presupuestario, el jefe de
Gabinete de ministros efectuará la distribución administrativa de las autorizaciones para gastar (art.
30, ley 24.156).
II.11.d. La ejecución
Con la distribución administrativa del presupuesto de gastos se realiza una desagregación de los
clasificadores de créditos contenidos en la Ley y también se asignarán los recursos y el financiamiento
necesarios para ejecutar las actividades en cada jurisdicción.
El art. 29 de la Ley de Administración Financiera establece que los créditos del presupuesto
constituyen el límite máximo de autorizaciones disponibles para gastar.
pág. 35

Corresponde realizar una distinción respecto de los momentos de registración de los recursos y
los gastos, tanto en la etapa de la ejecución como en la de evaluación (arts. 31, 32 y 33):
- Los recursos deberán registrarse en dos momentos:
1) Con la liquidación o cuando se devenguen, porque se establece un derecho a cobrar a favor de
una jurisdicción o entidad de la Administración Nacional;
2) Con la percepción o con la recaudación efectiva, que se da cuando los recursos ingresan o se
ponen a disposición de una oficina recaudadora, de un agente del Tesoro Nacional.
- Los gastos tienen las siguientes etapas para su registro:
1) La asignación presupuestaria por la distribución administrativa.
2) El compromiso para afectar preventivamente la disponibilidad de las partidas presupuestarias.
3) El devengado cuando queda efectivamente afectado un gasto.
OM
4) El pago cuando se cancela la obligación asumida.
En la ejecución de los gastos hay intervenciones administrativas intermedias, necesarias para
perfeccionar las operaciones:
1) Con la orden de compra o contrato u orden de servicio se comprometen los gastos cuando un
funcionario autorizado y ajustado a las normas legales de procedimientos genera una obligación de
pagar una suma determinada de dinero, identificada por el concepto y por su importe;
2) Con la recepción de conformidad de los bienes o servicios contratados, queda finiquitada la
.C
transacción; entonces, procede;
3) La liquidación del gasto devengado, como paso previo a,
4) La preparación de la orden de pago y, finalmente,
DD
5) El pago, que cancela la obligación de la operación y queda registrado cuando se emite un
cheque, se formaliza una transferencia bancaria o se materializa el pago por entrega de dinero o de
otros valores.
Habrá distintos niveles de autorizaciones para la ejecución de los gastos, delegando en distintos
funcionarios, según el grado de responsabilidad de cada uno de ellos, según la jerarquía en la
jurisdicción.
LA
El art. 34 de la ley 24.156 establece que todas las jurisdicciones y entidades deberán programar,
para cada ejercicio, la ejecución física y financiera de los presupuestos, a los fines de garantizar una
correcta ejecución y de compatibilizar los resultados esperados con los recursos disponibles. Esa
programación partirá de subdividir el tiempo en meses o intervalos mayores y/o menores, tomando
como punto de partida una distribución, por ejemplo, mensual de los recursos, que fijará un límite
máximo de los gastos a ejecutar. Ese tope máximo se distribuirá, en primera instancia, para atender
los gastos rígidos, por ejemplo, los salariales y quedará luego un margen para atender otros gastos.
FI
Hay dos organismos que resultan de intervención trascendente en la etapa de la ejecución del
presupuesto y sus participaciones están definidas en la Ley de Administración Financiera:
- La Tesorería General de la Nación (arts. 72 y ss.), que es la autoridad que coordina el sistema
que centraliza la recaudación de los ingresos y los pagos, que configuran el flujo de fondos del sector
público nacional. Supervisará el funcionamiento de todas las unidades y servicios de tesorería

integrantes del Estado y es la custodia de los fondos excedentes y de las inversiones financieras.
Estará a cargo de un tesorero general y un subtesorero general.
- La Contaduría General de la Nación (arts. 85 y ss.) es la autoridad responsable de coordinar el
conjunto de principios, órganos, normas y procedimientos técnicos utilizados para recopilar, valuar,
procesar y exponer los hechos económicos que afecten o puedan llegar a afectar el patrimonio de las
entidades públicas. Estará a cargo de un contador general y un subcontador general.
II.11.e. Las modificaciones al presupuesto

Durante el ejercicio presupuestario pueden presentarse diferentes necesidades de modificar el
presupuesto vigente. Estas modificaciones están definidas en el art. 37 de la Ley de Administración
Financiera e implican aumentos, disminuciones o reasignaciones de los créditos y de los gastos
presupuestarios.
pág. 36

Esas variaciones pueden tener diferentes motivos: sobreestimaciones o subestimaciones de los
créditos, incorporación, reducción o eliminación de categorías programáticas o alcances no previstos
en la proyección inicial. Por lo tanto, tienen su fundamento en la imprescindible flexibilidad
presupuestaria, para que el presupuesto siga siendo una herramienta de la gestión financiera de un
Estado.
Para ello debe existir una normativa legal que encuadre a esas modificaciones presupuestarias.
Entre ellas encontramos la ley 24.156, su reglamentación, la Ley de Presupuesto y la disposición
administrativa de distribución de créditos y recursos. Toda solicitud de modificación presupuestaria
debe estar acompañada de la información que la justifique y con la identificación de las causas.
Entonces, de acuerdo con la naturaleza y el alcance de la modificación presupuestaria, vamos a
encontrar distintos tipos de delegaciones de autorizaciones para llevar a cabo las adecuaciones del
presupuesto:
OM
- Por el Congreso Nacional, mediante ley:
- modificar la magnitud de las asignaciones contenidas en el presupuesto. Si se autorizan gastos
no previstos en el presupuesto, se debe indicar la fuente de los recursos;
- autorizar la toma de deuda;
- disponer el aumento de gastos reservados y de inteligencia del Estado.
- El Poder Ejecutivo y, por delegación, el jefe de Gabinete de Ministros pueden reasignar partidas,
cambiando la asignación presupuestaria para adecuar la ejecución de recursos y gastos ante hechos
.C
imprevistos y/o cambios en el entorno.
- El presidente de la Nación, mediante DNU —decreto de necesidad y urgencia— cuando las
urgencias del momento no permitan los trámites ordinarios previstos en la Constitución Nacional para
la sanción de leyes (art. 99, inc. 3º) podrá disponer autorizaciones de gastos sin presupuesto,
DD
solamente en los casos de epidemias, inundaciones, terremotos o de fuerza mayor, las que luego
deberán ratificarse por la intervención del Congreso y así se sumarán al presupuesto.
II.11.f. Cierre de cuentas del ejercicio

LA
El 31 de diciembre de cada año se decreta la finalización de la ejecución de las cuentas del ejercicio
presupuestario (art. 41 de la Ley de Administración Financiera).
Con posterioridad a esa fecha no podrán asumirse compromisos ni devengarse gastos con cargo
al ejercicio cerrado. Los recursos que se reciban se considerarán parte del presupuesto vigente, con
prescindencia de la fecha en que se hubiere originado la obligación de pago o liquidación de estos.
Al cierre del ejercicio se reunirá información de los organismos responsables de liquidación y
FI
captación de los recursos de la Administración Nacional.

De la misma forma procederán las jurisdicciones encargadas de la ejecución de gastos y pagos
del Estado.
Esa información, junto al análisis de la correspondencia entre los gastos y la producción de bienes

y servicios que preparará la Oficina Nacional de Presupuesto, será centralizada por la Contaduría
General de la Nación para la elaboración de la cuenta de inversión del ejercicio, que debe remitir
anualmente el Poder Ejecutivo al Congreso Nacional (arts. 43 y 91, ley 24.156).
II.11.g. La evaluación de la ejecución presupuestaria

La Oficina Nacional de Presupuesto es la encargada de evaluar la ejecución de los presupuestos
de la Administración Nacional, en forma periódica, durante el ejercicio y al cierre de este (art. 44).
Esa oficina realizará un análisis crítico de los resultados físicos y financieros obtenidos y de los
efectos producidos por estos, interpretará las variaciones operadas con respecto a lo programado,
procurará determinar sus causas y preparará informes con recomendaciones para la autoridades
superiores y responsables de los organismos (art. 45).
A modo ilustrativo, se adjunta un modelo de estado de ejecución de un presupuesto municipal de
gastos, clasificados por objeto del gasto, para un período completo de un año.
pág. 37

Las columnas reflejan, en orden, las instancias del gasto público:
1. el crédito aprobado, que surge del presupuesto anual,
2. las modificaciones al presupuesto, que pueden ser ampliaciones o reducciones,
3. el compromiso,
4. el devengado,
5. lo pagado,
6. el crédito presupuestario disponible,
7. el crédito vigente devengado y
8. el devengado no pagado, que al cierre del ejercicio se considera deuda flotante y será abonada
con créditos del ejercicio siguiente.
OM
.C
DD
LA
FI

II.11.h. La cuenta de inversión

En el art. 75, inc. 8º, de la CN se la denomina de este modo y está conformada por una serie de
estados:
- De ejecución del presupuesto de la Administración Nacional al cierre del ejercicio,
- De movimientos y situación del Tesoro de la Administración Central,
- De la deuda pública interna, externa, directa e indirecta,
- Contable y financiero de la Administración Central e
pág. 38

- Informe de la gestión financiera consolidada del sector público.
Además, contendrá comentarios sobre el grado de cumplimiento de los objetivos y metas previstas
en el presupuesto y del comportamiento de los costos y de los indicadores de eficiencia de la gestión.
Según el art. 95 de la Ley de Administración Financiera, el Poder Ejecutivo debe elevar la Cuenta
de Inversión al Congreso Nacional antes del 30 de junio.
En este punto, es necesario destacar la naturaleza política que se le ha dado a la cuenta de
inversión, dado que se constituye en una rendición de cuentas del Poder Ejecutivo al Poder
Legislativo. Si bien no deja de ser un balance de la gestión, en su tratamiento puede ser aprobado,
pero también rechazado. Por ello, el Congreso, al analizar la cuenta de inversión, no solo evaluará la
responsabilidad contable, civil y penal de los funcionarios del Poder Ejecutivo, sino que, además, está
en juego la responsabilidad política de esos agentes.
Entonces, el presupuesto adquiere una segunda y también importante función. Además de ser una
OM
guía para la gestión financiera de los entes públicos, es una referencia para controlar el
desenvolvimiento de esos organismos.
En esta etapa se demuestra en los hechos si las magnitudes y las proporciones de los distintos
tipos de gastos han respondido en la dirección en que fueron predeterminados. Si no fuere así, se
analizarán las causas de esos desvíos. El análisis de los motivos por los que algún programa debió
cambiarse o no pudo cumplirse es un elemento valioso para la gestión del Estado.
.C
II.11.i. El control
Es la última etapa del ciclo presupuestario y se refiere a dos instancias de evaluación:
DD
- Una administrativa, en cuanto a las verificaciones legales y contables, que permiten apreciar los
resultados y determinar responsabilidades; y
- Una política, por la comprobación por parte del Congreso, del cumplimiento de la autorización
para gastar y la comparación entre lo propuesto y lo realizado.
En nuestro país la Ley de Administración Financiera establece dos instancias de control
gubernamental:
LA
- El control interno, que es el control de la propia Administración; responde a propósitos de orden

y eficiencia y a ella le sirve como retroalimentación y para mejorar su gestión; y
- El control externo, que es el que se ejerce sobre la Administración, desde organismos que no
pertenecen jerárquicamente a ella y generalmente tienen en su esencia funciones de vigilancia.
Con esas orientaciones del control podemos diferenciar dos grupos de acepciones:
FI
- comprobación, inspección, fiscalización e intervención; y

- dominio, mando y preponderancia.
La comprobación es el acto de reunir pruebas para verificar o confirmar la veracidad o exactitud de
una cosa. La verificación se refiere a aquello que se entiende por cierto y verdadero.

La inspección es el acto de examinar, de analizar atentamente una cosa.

La fiscalización consiste en analizar con sentido crítico y traer a juicio las acciones y obras de otro.
Se trata de descubrir, de poner de manifiesto alguna cosa oculta y por lo menos reprochable.
La intervención en el análisis de las cuentas públicas se refiere a examinarlas y censurarlas con
autoridad suficiente para ello. Ese análisis de las cuentas abarca tanto los registros contables como
la documentación de las operaciones. Esta acepción se usó en la Ley de Contabilidad para referirse
a la intervención que le correspondía al Tribunal de Cuentas de la Nación, organismo hoy reemplazado
en sus funciones por la Auditoría General de la Nación.
La esencia del control interno es de carácter mixto, porque, además, tiene un fuerte sesgo de apoyo
a la autoridad de conducción superior de cada organismo (jurisdicción o entidad) y con ese fin se han
instituido las unidades de auditoría interna (UAI).
Esas UAI no tienen por objetivo central la censura de los actos de gestión, sino el de lograr la
rectificación o corrección de rumbos y metodologías que presenten errores o desvíos.
La actividad de control por las UAI será esencialmente de comprobación, en el sentido de reunir
evidencias sobre lo hecho y manifestado de lo que hicieron los agentes. Esa comprobación también
pág. 39

puede incluir inspecciones de aquello que fuere necesario. Esas unidades actuarán coordinadas
técnicamente por la Sindicatura General de la Nación y contarán con instrumentos de control previo y
posterior.
Esa auditoría interna se constituye en un servicio útil a toda la organización y consiste en un
examen posterior de las actividades financieras y administrativas de las entidades, que llevan a cabo
los auditores integrantes de esas UAI.
Aquí se observan las demás orientaciones del término control: dominio, mando y preponderancia.
Son instancias que se ubican dentro del espacio de la gestión y esas UAI reportan directamente a las
autoridades de la conducción del área.
En su carácter de conductores de los organismos, esos funcionarios superiores deberán:
a) Instituir los instrumentos de control interno, a través de:
OM
- las estructuras de organización de cada jurisdicción y/o entidad,
- los reglamentos de funcionamiento interno y
- los mandatos de procedimientos.
b) Designar a los integrantes de las UAI, que actuarán como apoyo de las autoridades superiores,
como unidades de control de gestión, asesorándolas sobre la razonabilidad de la información dada
por los operadores del organismo acerca de su gestión, la legalidad de esta y la eficacia, eficiencia y
economía de dicha gestión.
.C
La ley 24.156 de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del Sector del Público
Nacional, establece dos sistemas de control:
1. El de control interno, formado por la Sindicatura General de la Nación (SIGEN) en el tít. VI y por
las UAI de cada jurisdicción y entidad que dependa del Poder Ejecutivo Nacional; y
DD
2. El de control externo, con la Auditoría General de la Nación (AGN) en el tít. VII.
II.11.i.1. La Sindicatura General de la Nación (SIGEN)
La SIGEN es una entidad con personería jurídica propia y autarquía administrativa y financiera
dependiente de la Presidencia de la Nación (art. 97).
LA
En ese marco, la SIGEN usa y coordina un modelo de control integral e integrado que abarcará los
aspectos presupuestarios, económicos, financieros, patrimoniales, normativos y de gestión, la
evaluación de programas, proyectos y operaciones y estará fundado en criterios de economía,
eficiencia y eficacia (art. 103).
La función de la SIGEN es normativa y de supervisión de lo actuado por la UAI.
Esa supervisión implica que los cuestionamientos de las UAI respecto de la gestión de los
FI
organismos, si no son atendidos por estos, pasarán a conocimiento de la SIGEN y si ella los comparte,
insistirá sobre ellos ante la autoridad superior.
De no acatarse las recomendaciones y los cuestionamientos de la SIGEN, esta tendrá que informar
al PEN y a la AGN sobre la resistencia del organismo a reconocer lo cuestionado o a aceptar lo
recomendado.

Una parte de la función de la SIGEN también es la de fiscalización.

Otra función de la SIGEN es la de establecer normas orientativas que sirvan de base para que en
cada organismo se fijen normas obligatorias en materia de instrumentos de control interno y de
auditoría integral e integrada.
La SIGEN también tiene la facultad de establecer procedimientos de auditoría interna y de
realizar investigaciones y pericias cuando lo considere necesario.
El organismo estará a cargo de un funcionario llamado síndico general de la Nación, que será
designado por el PEN y dependerá directamente del presidente de la Nación, con rango de secretario
de la Presidencia de la Nación.
Para ser síndico general de la Nación será necesario acreditar título universitario en el área de
Ciencias Económicas o Derecho y una experiencia en administración financiera y auditoría no inferior
a los 8 años.
El síndico general será asistido por tres síndicos generales adjuntos, quienes lo sustituirán en caso
de ausencia, licencia o impedimento, en el orden de prelación que establezca el síndico general.
pág. 40

Los síndicos generales adjuntos deberán contar con título universitario y similar experiencia a la
del síndico general y serán designados por el PEN, a propuesta del síndico general.
II.11.i.2. La Auditoría General de la Nación (AGN)
La AGN es el ente de control externo del sector público nacional. Tiene personería jurídica propia
e independencia funcional y financiera. Depende del Congreso Nacional.
La Auditoría tiene a su cargo el control externo de la gestión presupuestaria, económica, financiera,
patrimonial y legal; así como también el dictamen sobre los estados contables y financieros de la
administración central, organismos descentralizados, empresas y sociedades del Estado, entes
reguladores de servicios públicos y entes privados adjudicatarios de proceso de privatización.
La AGN tiene las siguientes funciones, que fundamentalmente son de fiscalización:
- Fiscalizar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias en relación con los
OM
recursos del Estado.
- Realizar auditorías financieras, de legalidad y de gestión de las jurisdicciones y entidades bajo su
control.
- Realizar evaluaciones de programas, proyectos y operaciones.
- Auditar a las unidades ejecutoras de programas y proyectos financiados por organismos
internacionales de crédito.
.C
- Examinar y emitir dictámenes sobre los estados contables y financieros de los organismos de la
Administración Central.
- Examinar la deuda pública y las inversiones de los fondos recibidos en esa condición.
- Examinar y emitir dictámenes sobre los estados contables y financieros, como el grado de
DD
cumplimiento de los planes de acción y presupuesto de las empresas y sociedades del Estado.
El Congreso Nacional podrá extender el control externo a entidades públicas no estatales o de
derecho privado en las que tenga responsabilidades el Estado Nacional, incluso aquellas a las que se
les hubiesen otorgado aportes o subsidios y, en general, a todo ente que perciba aportes de fondos
públicos.
La AGN estará a cargo de siete miembros de nacionalidad argentina y con títulos universitarios de
LA
las ramas de Ciencias Económicas o Derecho y con probada especialización en administración

financiera y control.
Serán designados cada uno de ellos como auditor general. Tres de ellos serán nominados por
resolución de la Cámara de Senadores, otros tres por la Cámara de Diputados y el séptimo auditor
será designado por resolución conjunta de los presidentes de ambas Cámaras, y presidirá el
organismo. Durarán 8 años en su función y podrán ser reelegidos.
FI
II.12. La revisión por el Congreso Nacional

La Auditoría rendirá cuentas de lo actuado a la Comisión Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas

del Congreso Nacional.
Esta Comisión Revisora de Cuentas estará formada por seis senadores y seis diputados, cuyos
mandatos durarán hasta la próxima renovación de la Cámara a la que pertenezcan y serán elegidos
en igual forma que los miembros de las comisiones permanentes.
Por cada año la comisión elegirá un presidente, un vicepresidente y un secretario, que podrán ser
reelectos (art. 128, ley 24.156).
Son funciones de esta comisión:
- Aprobar el programa de acción anual a desarrollar por la AGN.
- Analizar el Proyecto de presupuesto anual de la Auditoría General.
- Encomendar a la AGN la realización de estudios e investigaciones sobre las materias de su
competencia.
- Analizar la memoria anual de la Auditoría General.
pág. 41

II.13. El presupuesto en los Estados subnacionales
II.13.a. El presupuesto provincial

El presupuesto nacional, entre sus previsiones, incluye transferencias no automáticas a las
provincias y municipios, como son los adelantos del Tesoro Nacional (ATN), que consisten en aportes
del Estado Nacional para ayuda de esos Estados subnacionales.
OM
En cambio, ese presupuesto excluye a las transferencias automáticas a las provincias, como son
los recursos de coparticipación de los impuestos nacionales (art. 21, ley 24.156).
Esos recursos se rigen por la Ley Convenio entre la Nación y las provincias argentinas (ley 23.548).
En el sistema federal de Gobierno de nuestra República se establece que cada una de las
provincias tendrá autonomía financiera, por lo que ejecutará sus propios recursos, que se reflejarán
en sus presupuestos de recursos y gastos.
Esos presupuestos provinciales tienen rango de ley provincial; son aprobados por las respectivas
legislaturas provinciales y promulgadas por los gobernadores.
.C
Las instancias posteriores del ciclo presupuestario en las provincias son ejecución, modificaciones,
evaluación, control y rendición de cuentas. Reproducen procesos similares a los analizados antes
para el orden federal.
Las constituciones provinciales también establecen controles cruzados entre los poderes
DD
ejecutivos y los legislativos, en las intervenciones previstas en ese circuito presupuestario.
Los presupuestos provinciales pueden ser considerados por el Estado Nacional a los efectos de
su compatibilización con la política fiscal general, en especial cuando deban preverse ATN para
atender déficits.
Si los presupuestos de las provincias acuden al endeudamiento para financiar déficits, se requerirá
un análisis conjunto de las finanzas nacionales y provinciales.
LA
Además de los ATN y las transferencias de la coparticipación federal, suelen fluir otras
transferencias de recursos de la Nación hacia las provincias. Algunas veces llegan como rentas
generales y otras veces como recursos afectados destinadas a financiar gastos provinciales o
municipales. Un ejemplo de transferencia automática de recursos afectados desde la Nación a las
provincias y de cada provincia a sus municipios es el de la ley 26.075/2005 de Financiamiento
Educativo.
FI
II.13.b. El presupuesto municipal

Algo similar ocurre con las transferencias de las provincias a los municipios, que incluyen:
transferencias no automáticas —como adelantos del Tesoro Provincial (ATP) y aportes no
reintegrables— o transferencias automáticas, las del régimen de coparticipación provincial.
Para los gobiernos locales, que en la Argentina totalizan más de 2300 instituciones, tales
como municipalidades, comunas o departamentos (la denominación cambia según la provincia), se
observan similitudes en el ciclo presupuestario.
Los presupuestos son sancionados como ordenanzas por los Concejos Deliberantes y
promulgados por los Intendentes.
Las provincias respectivas analizarán esos presupuestos municipales e intentarán consolidarlos
en la medida que les hagan aportes para sanear déficits y con el propósito de coordinar la política
fiscal.
II.14. La provincia de Buenos Aires. Referencia normativa
pág. 42

En la provincia de Buenos Aires rige la Ley de Administración Financiera (nro. 13.767) y sus
modificatorias. Esta fija las etapas del proceso presupuestario del sector público provincial:
formulación, ejecución, cierre de cuentas, evaluación de la ejecución presupuestaria, instancias de
control y rendición de cuentas.
En esta provincia quedan definidas tres instancias de control, representadas por la actuación de
otros tantos organismos de la Constitución provincial. A saber:
- La Contaduría General, que lleva a cabo el control interno de la gestión económica y financiera
del sector público provincial.
- La Fiscalía de Estado, que es la encargada de bregar por la defensa y representar a la provincia,
para salvaguardar la integridad del patrimonio del Estado.
- El Honorable Tribunal de Cuentas, que es el encargado de ejercer el control externo sobre la
administración de los recursos públicos provinciales.
OM
Para el ámbito municipal rige la Ley Orgánica de las Municipalidades (LOM, dec.-ley 6769 y sus
modifs.). Establece condiciones y términos para las instancias del circuito presupuestario, para la toma
de deuda municipal, el control interno y el control externo por el Honorable Tribunal de Cuentas.
Está en vigencia la Reforma de la Administración Financiera en el ámbito Municipal (RAFAM, dec.
2980/2000), que representa una reforma integral de la administración financiera y de los recursos para
los municipios bonaerenses. Tiene por finalidad ejercer el control de la utilización de los recursos
públicos de manera eficaz y eficiente, la correcta asignación de funciones y responsabilidades y una
.C
evaluación sistemática de los resultados alcanzados.
Aprueba un sistema de presupuesto que incluye todas las etapas del ciclo presupuestario.
Las tareas de control externo en la instrumentación de este programa son ejercidas por el Tribunal
de Cuentas.
DD
II.15. El Tribunal de Cuentas en la provincia de Buenos Aires (HTC)
Es organismo designado por la Const. prov. (art. 159) para ejercer el control externo sobre la
administración y gestión de los recursos públicos de la Provincia de Buenos Aires, a fin de garantizar
LA
su adecuado uso, determinar posibles responsabilidades y prevenir irregularidades.

La Legislatura Provincial dictó la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas, mediante la ley
10.869/2015 y sus modificatorias. Su sede central está en La Plata, ciudad capital de la provincia.
A efectos de atender el control de las cuentas correspondientes al sector público provincial, el
Tribunal de Cuentas tendrá delegaciones donde el organismo determine, fijando por resolución el
FI
lugar, las misiones, funciones y procedimientos de estas. Dichas delegaciones contarán

con auditores y analistas, quienes accederán al cargo por selección y tendrán las mismas jerarquías
y remuneraciones establecidas en el art. 20 bis.
El Tribunal de Cuentas tendrá las siguientes atribuciones:
1. Examinar las cuentas de percepción e inversión de las rentas públicas, tanto provinciales como

municipales, aprobarlas o desaprobarlas y en este último caso, indicar el funcionario o funcionarios

responsables, como también el monto y la causa de los alcances respectivos.
2. Inspeccionar las oficinas provinciales o municipales que administren fondos públicos y tomar las
medidas necesarias para prevenir cualquier irregularidad, en la forma y con arreglo al procedimiento
que determine la ley.
Las acciones para la ejecución de las resoluciones del Tribunal corresponderán al Fiscal de Estado
de la Provincia.
Las facultades del HTC están referidas en los arts. 14 y 15 de la ley 10.869:
1) Examinar los libros de contabilidad y la documentación existente en las dependencias públicas
provinciales o comunales o en aquellos entes que de cualquier forma perciban, posean o administren
fondos o bienes fiscales.
2) Inspeccionar estas.
3) Realizar arqueos de caja.
pág. 43

4) Efectuar la comprobación sumaria de los hechos delictuosos cometidos en la inversión de los
fondos públicos.
5) Celebrar convenios con organismos similares de otras jurisdicciones para la fiscalización
conjunta de entes interestaduales sujetos a su competencia.
El Tribunal de Cuentas se compondrá de un presidente abogado y cuatro vocales contadores
públicos, todos inamovibles, nombrados por el Poder Ejecutivo con acuerdo del Senado. Podrán ser
enjuiciados y removidos en la misma forma y en los mismos casos que los jueces de las cámaras de
apelación.
Su funcionamiento se divide en cuatro vocalías:
- De Administración Central, que abarca las cuentas de las dependencias de: el Poder Ejecutivo,
el Poder Legislativo, el Poder Judicial y los organismos de la Constitución Provincial.
OM
- De reparticiones autárquicas y entes especiales.
- De vocalías municipales A y B, que surgen de dividir a los partidos de la provincia en dos mitades.
En el ejercicio de sus atribuciones sobre el control de la hacienda pública, o cuando se obstruyan
sus actos, o frente a la desobediencia a sus resoluciones, el HTC podrá aplicar sanciones tales como:
I. Llamado de atención,
II. Amonestaciones,
III. Cargos pecuniarios hasta un importe igual a los valores sometidos a juicio, y
IV. Multas.
.C
DD
II.16. Bibliografía específica
BOLÍVAR, Miguel A., "El presupuesto público: ahorro, inversión y financiamiento", Ed. Osmar D.
Buyatti, Buenos Aires, 2012, 1ª ed.
CONSEJO FEDERAL DE INVERSIONES (CFI), "Manuales de elaboración de presupuestos por
programas y manuales de elaboración del presupuesto por resultados", Ed. CFI.
LA
GIULIANI FONROUGE, Carlos M., "Derecho financiero", Ed. Depalma, Buenos Aires, 2004, 9ª ed.
JARACH, Dino, "Finanzas públicas y derecho tributario", Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2013.
VILLEGAS, Héctor B., "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario", Ed. Astrea, Buenos
Aires, 2002, 8ª ed.
FI

CAPÍTULO III - GASTOS Y RECURSOS PÚBLICOS

Pablo Barzante (1)
III.1. Gasto público
pág. 44

III.1.a. Definición y evolución del concepto
Los gastos públicos son erogaciones dinerarias devengadas por el Estado, en función de una ley
que lo autoriza para satisfacer las necesidades públicas. Antiguamente se pensaba que los gastos
públicos eran totalmente improductivos, ya que se consideraba al Estado un mero consumidor de
bienes y servicios, pero que no producía nada en contraprestación. De hecho, nuestra propia
Constitución Nacional, antes de 1994, lo consideraba así. El art. 4º, en concordancia con el viejo art.
67, inc. 7º, se refería a los gastos públicos como gastos administrativos de la Nación, cuyo mero
propósito era que el Estado mínimamente funcionara. Este concepto fue evolucionando a la par que
fueron surgiendo en el mundo Estados democráticos de bienestar. Además, ese tipo de Estados
añadía a los gastos públicos el objetivo de interceder con el objetivo de solucionar las inequidades
OM
que el mercado producía. Esta modificación se vio plasmada constitucionalmente a partir del año 1994
en el art. 75, inc. 2º, en juego armónico con el inc. 8º, los cuales precisan que el gasto público debe
ser equitativo y solidario, destinado a lograr la igualdad de oportunidades, además de impulsar el
programa general de gobierno y el plan de inversiones públicas.
Son erogaciones dinerarias, debido a que se utilizan bienes que tienen valuación pecuniaria. Si
bien los ingresos públicos cobrados en especie pueden ser tomados por el Estado, estos no pueden
formar parte del gasto público, ya que no sería una erogación dineraria, a menos que luego el Estado
entregara estos bienes en especie a otros particulares para cumplir su finalidad.
.C
Son devengados por el Estado, porque esas erogaciones deben salir del patrimonio del Estado.
Puede tratarse de gastos realizados por la Administración central o también por la Administración
descentralizada. Se utiliza el término "devengado" porque se considera que un gasto público está
realizado desde el momento que se contrae la obligación. Por lo tanto, un gasto público se puede
DD
considerar realizado sin que la erogación monetaria haya salido de las arcas del tesoro.
Tienen que ser en virtud de ley, ya que esos gastos tienen que estar autorizados
presupuestariamente. En los Estados de derecho rige el principio de legalidad en cuanto al gasto, por
lo tanto es el Poder Legislativo quien autoriza a la Administración Pública a realizar erogaciones.
Deben emplearse para la satisfacción de necesidades públicas, como se expresó anteriormente,
de acuerdo con el mandato constitucional. Sin embargo, como establece Villegas (2), la necesidad
LA
pública es un presupuesto de legitimidad del gasto público, pero no su presupuesto existencial.

Existen erogaciones realizadas por el Estado que no satisfacen ninguna necesidad pública, pero al
ser realizadas por este no pueden dejar de considerarse como tales.
FI
III.1.b. Reparto
El reparto del gasto público siempre es motivo de discusiones doctrinales respecto de su justicia.
Al margen de la discusión entre hacendistas clásicos y modernos, la disputa radica en qué criterios
se utilizarán para buscar la máxima eficiencia y utilidad del gasto público.
Los criterios pueden ser de lo más diversos. Por ejemplo, reparto en función de las clases sociales,

en función de los distintos poderes de la república, en función del tiempo o en cuanto al lugar de origen
de los ingresos. Siguiendo la línea de Villegas, será material de nuestro estudio los criterios referentes
al lugar y al tiempo.
Con respecto al criterio territorial o del lugar, los hacendistas clásicos consideraban que los gastos
públicos debían ser dirigidos en relación directa al lugar donde se habían conseguido los recursos
para poder financiarlos. Por ejemplo, si la provincia de Buenos Aires aporta el 50% de los ingresos de
la Nación, el 50% de los gastos de la Nación deberían ser dirigidos a la provincia de Buenos Aires.
Las teorías adversas, en cambio, estipulan que el gasto público debe efectuarse en aquellos lugares
donde su utilidad sea máxima. El objetivo del Estado es buscar que el crecimiento sea parejo en todas
las regiones. Cuando un grupo de territorios pertenece a un Estado, el fin de ese Estado es el bienestar
general, y cada región que lo integra debe dejar de perseguir objetivos particulares en pos de buscar
la materialización de los objetivos generales. Lo que debe evitar el Estado es que, en la búsqueda de
la eficacia, se cometan grandes injusticias, y que los territorios que más aportan a las finanzas públicas
se vean perjudicados, e incluso que el propio Estado central se vea perjudicado. Si el Estado no
reinvierte en la mejora de estos bienes y servicios, esos recursos que aporta la región podrían verse
disminuidos. De este punto en particular encontraremos un mayor desarrollo en el capítulo referente
al federalismo fiscal y a la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos.
pág. 45

Con respecto al criterio temporal, debemos tener en cuenta el beneficio que obtienen las personas
con relación a los ingresos que aportan. Cuando el gasto que va a realizar el Estado es muy cuantioso,
sobre todo aquellos que tienen que ver con grandes obras de infraestructura (como la creación de
puentes, autopistas, represas hidroeléctricas, etc.), es justo que sean financiados por distintas
generaciones, debido a que son obras que van a perdurar en el tiempo y van a beneficiar también a
la sociedad en el futuro. Por lo tanto, es correcto que ese gasto se incluya en varios ejercicios
financieros, ya que no es deseable ni justo que solo una generación cargue con esa responsabilidad
económica. A raíz de esto, se recomienda que los gastos cuyos beneficios se verán en el corto plazo
sean financiados con recursos tributarios o patrimoniales, y que los que representen resultados y
ventajas a largo plazo sean financiados por el crédito público.
OM
III.1.c. Límites del gasto público
Tratar de imponer límites al gasto público es bastante problemático desde un punto de vista
económico, dado que depende de la eficiencia y la utilidad que se le dé. Para citar ejemplos,
podríamos tener gastos públicos del 100% del PBI, y que sean muy eficaces, o encontrarnos con
erogaciones que representen el 20% o el 30% del PBI y que sean extremadamente improductivas,
además de una verdadera carga para la sociedad. Por lo tanto, consideramos que el límite del gasto
público lo impone la política. Esto no significa que el gasto público pueda ser infinito, dado que
pertenece a las finanzas públicas y estas, al ser parte del fenómeno financiero, tienen claramente un
.C
componente económico. Por esto, debe tenerse en cuenta que estamos tratando con recursos
escasos.
Los autores modernos elaboraron un concepto que se llama "utilidad social máxima". Este
concepto establece que el Estado podría elevar sus gastos hasta el nivel en que la ventaja social que
DD
otorga ese aumento en el gasto se vea compensado con el descontento social del incremento
correspondiente en los ingresos públicos, sobre todo los tributarios.
Otro límite que se establece viene de la mano de la teoría que dice que un aumento desmedido del
gasto público puede generar el crecimiento de la presión inflacionaria, sobre todo si este gasto público
está financiado por emisión monetaria.
Al margen de estas teorías, Duverger (3) expresa que hay gastos que deben limitarse. Ellos son los
gastos de mera administración, los gastos improductivos de transferencia y las sustituciones onerosas
LA
del Estado con respecto a aquellas actividades que son más eficaces en manos del sector privado.
III.1.d. Crecimiento del gasto público

FI
Desde la creación de los Estados modernos, el gasto público ha ido creciendo de forma continua.
Algunas teorías sostienen que esto se debe a que las sociedades modernas demandan cada vez más
necesidades públicas y, por lo tanto, los Estados realizan más erogaciones. También sostienen que,
cuando un Estado atraviesa una crisis, una calamidad o una guerra, los ciudadanos están más
dispuestos a colaborar con el aumento de niveles de ingresos provocado por el aumento del gasto

público a causa de la situación de emergencia. Desafortunadamente, una vez que finaliza el Estado
de emergencia o de calamidad, los niveles de gasto no se retrotraen a los niveles que tenía antes de
esa situación de emergencia, lo cual termina provocando que el gasto público se dispare a lo largo
del tiempo. Ahora bien, tenemos que determinar cuáles son las causas en los Estados modernos que
favorecen al crecimiento del gasto. Existen causas aparentes, causas relativas y mixtas, y causas
reales.
Las causas aparentes son las que crean una ilusión de aumento del gasto público. El primer
ejemplo es la inflación. La existencia de este fenómeno puede hacernos creer que, ante el aumento
generalizado en el precio de bienes y servicios, el Estado gasta más, pero, si logramos armonizar las
cifras considerando este fenómeno, nos daremos cuenta de que ese aumento que pensábamos que
teníamos en realidad no era tal. Otro ejemplo de causas aparentes es el que se da cuando
modificamos los criterios de contabilidad pública o los criterios presupuestarios. Por ejemplo, si
pasamos a contar los gastos de forma bruta en lugar de neta o si empezamos a incluir en el
presupuesto gastos que no estaban en presupuestos anteriores, pero que sí se habían realizado
extrapresupuestariamente.
Con respecto a las causas relativas o mixtas, se observan dos causales relacionadas con
incrementos tanto de población como de territorio. Cuando se incorpora un nuevo territorio al Estado
pág. 46

surge la necesidad de que este se ocupe del desarrollo de ese territorio, ya sea incorporando
infraestructura, seguridad, salubridad o defensa. Se debe tener en cuenta que anexar el nuevo
territorio puede traerle al Estado nuevos recursos, por ejemplo, recursos agrícolas, mineros, de pesca,
entre otros. Esto nuevos recursos incluso podrían modificar la balanza, haciendo que los ingresos
sean más que los gastos. Si integráramos las Islas Malvinas, el Estado central se vería altamente
beneficiado debido a la alta concentración de recursos naturales que poseen. Otro factor que causa
un aumento relativo del gasto público es el de población. Si bien, como mencionamos anteriormente,
en los Estados modernos la población tiene cada vez más necesidades, el hecho de que dichos
Estados se financien con tributos hace que sumar una nueva población acreciente la cantidad de
tributos que se conseguirán. Además de lo expresado, a nuestro juicio deberíamos incorporar este
tipo de causas relativas a la innovación tecnológica. Si bien el costo de adquirir nueva tecnología es
lógicamente alto, esta innovación podría llevar a un mejoramiento en el costo final de otros bienes y
servicios públicos brindados por el Estado, y así favorecer el ahorro de tiempo y recursos.
OM
Las causas reales son aquellas cuya existencia genera indefectiblemente un aumento en el gasto.
A saber:
- El incremento de la renta nacional que viene aparejado con la expansión de la actividad del Estado
sucede cuando el sector privado se enriquece y empieza a demandar más y mejores servicios al
Estado, lo que genera que el Estado se expanda y, por lo tanto, aumente el gasto.
- El encarecimiento de los costos de los bienes y servicios utilizados por el Estado. Puede ocurrir
que de un ejercicio a otro el valor de dichos bienes se incremente y, por lo tanto, se deban realizar
más erogaciones para seguir manteniéndolos.
.C
- El aumento de los costos de la tecnología utilizada para defensa nacional y seguridad favorece a
la expansión de las erogaciones, dado que habitar este mundo en constante estado de crispación nos
obliga a estar a tono con la última tecnología en cuanto a productos bélicos.
- El factor sociocultural juega un papel importante. La población pasa a tener necesidades más
DD
específicas y onerosas, que suelen relacionarse con la infraestructura, las mejoras en los servicios
públicos y, además, con que el Estado no deje atender necesidades relacionadas con el
asistencialismo social.
- La ineficacia del Estado, sobre todo relacionada con la corrupción. Por ejemplo, el aumento
innecesario del empleo público para favorecer a determinados sectores políticos, el pago de sobornos
o retornos a empresas que trabajan con el Estado, la no realización de licitaciones correspondientes
LA
y la estatización de deuda privada para favorecer a determinados actores económicos sin que esto le
traiga algún beneficio a las arcas públicas.
III.1.e. Efectos del gasto público

FI
Los efectos del gasto público están marcados por la incidencia que tienen sobre la economía real.
Para analizar estos efectos no solo debemos detenernos en las erogaciones, sino también en los
recursos que obtuvimos para poder financiarlos. No será la misma incidencia si se utilizaron recursos
patrimoniales, tributarios o crediticios.
Los recursos tributarios importan un sacrificio por parte del sector privado, por lo tanto, para

encontrar un efecto que no sea neutro, debemos seleccionar, de acuerdo con los fines que quiera
perseguir el Estado, qué sector de la sociedad aportará una mayor cantidad de ingresos y qué sector
de la sociedad podrá aprovechar los gastos financiados por los primeros. Los Estados democráticos
modernos tienen entre sus objetivos la redistribución de la riqueza, por ejemplo, cuando se cobran
impuestos altos a los sectores que ostentan una mayor riqueza, en aras de financiar los gastos que
se destinan a los sectores más vulnerables. De esta manera, con el pago de subsidios, seguros de
desempleo y demás asignaciones sociales, el Estado puede compensar las desigualdades que
generan las reglas del libre mercado. Cuando hablamos de los efectos del gasto público, no estamos
hablando solamente de los gastos de mera administración que realiza el Estado, sino de la
intervención que realiza el Estado a partir de esas erogaciones en la economía real. Se debe entender
que el nivel de intervención y la elección de los sectores a los cuales se va a favorecer o perjudicar
es una decisión política.
Otro efecto se da cuando se utiliza el gasto público para mejorar y modernizar los medios de
producción del país. De allí se logrará obtener un aumento en la renta nacional, siempre y cuando
para su financiación no se abuse de los recursos tributarios y se empleen responsablemente los
recursos provenientes del crédito público. Hay que tener especial cuidado cuando en épocas de pleno
pág. 47

empleo o con gran ocupación de los factores productivos se aumenta el gasto, ya que, si se realiza
de forma temeraria podría provocar un incremento en la presión inflacionaria. Ahora bien, en épocas
de recesión económica el incremento en las erogaciones del Estado puede producir un estímulo, sobre
todo si el gasto se concentra en sectores que tengan una alta propensión marginal al consumo y no
tanto al ahorro. Un Estado puede, de acuerdo con lo dicho, aumentar jubilaciones en sectores más
vulnerables, dado que esos recursos se van a volcar en el consumo, lo cual reactivará la circulación
económica. Abba Lerner (4) establecía que es inevitable que los Estados transiten curvas de recesión
o crecimiento económico, por lo tanto, buscaba suavizar el impacto de esas curvas en la economía
real. A raíz de esto, sostenía que en épocas de crecimiento el Estado debía disminuir el gasto público,
dar menos créditos y cobrar los que había otorgado; dar menos subsidios y bajar la emisión monetaria,
con la finalidad de no calentar la economía, ya que, provocaría un espiral inflacionario; y, además,
poder establecer un ahorro. En cambio, en momentos de depresión económica, de acuerdo con el
ahorro realizado en épocas de bonanza, los Estados podrían inyectar recursos en los sectores más
vulnerables para fomentar la reactivación del consumo, dar más créditos y aumentar la emisión
OM
monetaria para poder financiarse.
III.1.f. Clasificación de los gastos

Los gastos públicos se pueden agrupar de muchas maneras. La utilidad de esta clasificación está
relacionada a mejorar su estudio y a la optimización de la lectura de estas variables durante su
.C
tratamiento.
El criterio administrativo indica que las erogaciones se distribuyen, según Giuliani Fonrouge, en
anexos, incisos, ítems y partidas, todo esto concomitante a la administración pública. Los anexos
corresponden al Poder Legislativo, Poder Judicial, Poder Ejecutivo y entes descentralizados. Los
DD
incisos comprenden los gastos realizados en las dependencias internas de cada una de las
instituciones anteriores. Este tipo de clasificación es la que más se utilizó tradicionalmente en la
Administración Pública, ya que posee la ventaja de mejorar el acceso a la información y al estudio
presupuestario, lo que permite evaluar las variaciones de los gastos asignados a cada partida.
La clasificación económica tiene un indudable valor. Las finanzas públicas, al poseer un
componente económico, se basan en el manejo de la escasez. Este criterio nos ayuda a evaluar con
exactitud los efectos económicos de la actividad financiera pública en general, que se puede dividir
LA
en operaciones corrientes, operaciones de capital y operaciones financieras.

Los gastos corrientes son erogaciones destinadas al consumo y a transferencias que se utilizan
para la producción de bienes y servicios. Adicionalmente, se pueden distribuir sumas de dinero a
determinados sectores. Los gastos de capital son básicamente gastos de inversión. Se puede decir,
de alguna manera, que son erogaciones realizadas por el Estado para adquirir bienes, sobre todo de
capital, y que tienen como objetivo incrementar los activos del Estado.
FI
La clasificación funcional es considerada una de las más modernas. Con esta forma de ordenar
los gastos podemos visualizar fácilmente en qué rubros gasta mayoritariamente sus recursos el
Estado, qué actividades pondera y cuáles decide postergar. Se divide en:
- Actividades de carácter general: son las acciones indelegables que realiza el Estado por su poder
soberano. Por ejemplo, el servicio de defensa, justicia o seguridad.

- Actividades sociales: son aquellas relacionadas a los Estados de bienestar, que, como no están
emparentadas al concepto de soberanía, el Estado puede decidir delegarlas. Son ejemplos educación,
salud y vivienda, entre otras.
- Actividades económicas: son las erogaciones que buscan mejorar el funcionamiento de las
actividades económicas en general. Podemos ubicar dentro de esta clasificación funcional un ítem
relacionado con la deuda pública.
Otras formas de clasificar el gasto público son:
- Gastos ordinarios y extraordinarios: los ordinarios son aquellos originados por la actividad normal
realizada por el Estado. Recomendablemente deben ser financiados con recursos ordinarios (ingresos
tributarios o patrimoniales). En contraposición, están los gastos extraordinarios, los cuales son
causados por conflictos bélicos, catástrofes, pandemias, etc. Para citar un ejemplo, los Estados en
medio de una pandemia se ven obligados a aumentar los gastos de manera exponencial, ya que
deben aumentar los servicios de salud y atender el asistencialismo, con el agravante de la baja
considerable en la recaudación impositiva. Se recomienda que sean financiados con ingresos
extraordinarios (impuestos a las grandes riquezas, crédito público).
pág. 48

- Gastos productivos e improductivos: se relacionan íntimamente a los gastos de capital, ya que
son erogaciones que se realizan para obtener bienes de capital o infraestructura. Mientras, los gastos
improductivos se relacionan con los gastos corrientes, debido a que en contraprestación de la
erogación realizada por el Estado no recibe ningún tipo de incremento patrimonial.
- Gastos fiscales: están conectados con la potestad tributaria que posee el Estado, la cual le da la
facultad de otorgar a distintos sectores exenciones, bonificaciones, moratorias, etc. Tenemos que
comprender que conceder estos beneficios no representa desembolsar ninguna suma de dinero, pero
sí que configura un gasto, debido a que deja de obtener ingresos, sobre todo cuando esos beneficios
no están ligados a la capacidad contributiva del particular.
III.2. Recursos del Estado
OM
III.2.a. Definición y evolución del concepto
Se considera recursos públicos toda suma de dinero percibida por el Estado y que está destinada
a solventar los gastos públicos. El concepto de recursos públicos ha sufrido modificaciones a lo largo
.C
del tiempo, ya que antiguamente se consideraba que estos recursos debían solventar los gastos
mínimos en los que debía incurrir la Administración para su funcionamiento. Como mencionamos en
párrafos anteriores, el surgimiento de los Estados de bienestar modificó la concepción que se tenía
de esos recursos y los transformó en una poderosa herramienta que tienen los Estados para
redistribuir la riqueza.
DD
Se considera que son una suma de dinero. Esto se debe a que es el medio habitual de cancelación
de obligaciones, pero eso no significa que no se puedan admitir ingresos abonados en especie, como
puede ser la entrega de bonos o acciones.
Son percibidas por el Estado en un sentido amplio, debido a que pueden ser recibidas por
cualquiera de los niveles del Estado: Nación, provincia, CABA y municipios, y también por entes
autárquicos y empresas o sociedades del Estado. Se debe tener en cuenta que en esta relación
LA
predomina la aplicación de normas del derecho público. Sin embargo, esto no significa que en algunas
relaciones se puedan aplicar las normas del derecho privado. En esta definición se utiliza el término
"percibidos" a raíz de que se considera que un recurso público es considerado como tal cuando
efectivamente ingresa a las arcas del Estado.
Están destinados al financiamiento del gasto público. Una de las particularidades que tienen las
finanzas públicas es que los ingresos públicos están condicionados por las erogaciones; por lo tanto,
FI
el Estado deberá obtener recursos con base en los gastos públicos que se haya comprometido a
hacer. Adicionalmente, tenemos que incluir en el concepto de ingresos públicos los recursos
extrafiscales, ya que estos se obtienen, no simplemente para solventar los gastos públicos, sino
también para modificar determinadas conductas de diversos actores de la sociedad o para intervenir
en la economía con la finalidad de corregir desigualdades. El ingreso que percibe el Estado tiene que
ser a título definitivo. Es decir, el Estado debe tener total disponibilidad de las sumas ingresadas. En

el caso del crédito público, se juzga este como un ingreso a título definitivo, a pesar de que esa suma
de dinero deberá ser utilizada en la financiación del gasto público. Se considera que el Estado tiene
la libre disponibilidad para utilizar esos fondos, al margen de que con la obtención de ese crédito haya
nacido la obligación de restituir en los tiempos y formas que establece el acuerdo.
III.2.b. Clasificaciones
Existen diversos tipos de clasificaciones de los recursos públicos. Algunas de estas se encuentran
en la ley 24.176 de Administración Financiera. Los criterios de esta ley son muy útiles para ordenar
los recursos dentro del presupuesto de la Nación. Además, contamos con los criterios que utilizaban
los hacendistas clásicos, los más modernos y los más pragmáticos.
El dec. 1344/2007, el cual reglamenta la ley 24.156, establece que los recursos deben ser
ordenados en el presupuesto de acuerdo con un criterio institucional, económico, por rubros y al tipo
de moneda.
pág. 49

Según el criterio económico, podemos agrupar los recursos entre ordinarios y extraordinarios,
siendo los ordinarios los que el Estado obtiene de forma regular y continua, y, por consiguiente, hacen
alusión a la periodicidad en que son recabados. En cambio, los recursos extraordinarios son los que
recolectan en situaciones especiales o excepcionales. Este concepto lo podemos asociar fácilmente
a los gastos públicos extraordinarios, a raíz de que, para hacer esas erogaciones no previstas, hace
falta que el Estado se haga de recursos de forma excepcional. Esta clasificación está en desuso, pero
tiene raigambre constitucional. El art. 4º de nuestra CN separa unos y otros, dando a los empréstitos
y al crédito público el carácter de recursos extraordinarios, ya que están reservados para las
urgencias, la seguridad y la defensa del Estado. La práctica hace que se difumine esta distinción
constitucional, ya que muchas veces se utilizan empréstitos en forma periódica y para cubrir gastos
ordinarios.
Podemos dividirlas también entre efectivos y no efectivos, siendo los primeros los que importan un
ingreso monetario para el Estado sin que se produzca una salida patrimonial equivalente. Por su parte,
OM
los recursos no efectivos, si bien importan un ingreso al Estado, son compensados por una salida
patrimonial proporcional. Es importante aclarar que los empréstitos no forman parte de estos recursos
no efectivos, dado que la obligación de restituir la suma de dinero se termina efectuando en ejercicios
presupuestarios posteriores.
Los recursos también pueden clasificarse de acuerdo con su fuente. Los recursos originarios son
los que provienen del resultado de la utilización de los bienes patrimoniales del Estado o de las
actividades realizadas por este. Por el contrario, en los recursos derivados, la fuente no son los bienes
del mismo Estado, sino el patrimonio de los individuos pertenecientes al sector privado. A este tipo de
.C
recursos pertenecen los tributarios, por lo que para servirse de estos tiene que existir necesariamente
una ley que lo permita, ya que el Estado tiene la facultad de exigirlos por su poder de imperio soberano,
de forma coactiva.
La clasificación por rubros incluye las siguientes distinciones: los recursos corrientes, entre los que
encontramos los tributarios y los resultados por la actividad estatal en servicios públicos que son
DD
recibidos por el de forma periódica y normal y suelen utilizarse para cubrir gastos corrientes; y
los recursos de capital, que son los que se obtienen a través de la enajenación de activos fijos del
Estado, el reembolso de préstamos, el uso del crédito y los recursos de financiamiento, los cuales son
el cobro de adelantos otorgados a contratistas en ejercicios anteriores y los aportes cobrados para
financiar erogaciones corrientes y de capital.
LA
III.2.c. Tipos de recursos de acuerdo con su naturaleza

III.2.c.1. Recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio
Son los recursos obtenidos por el Estado a partir del aprovechamiento económico de su patrimonio.
FI
Cuando hablamos de Estado, nuevamente lo hacemos en sentido amplio, contemplando todos sus
niveles de gobierno, entes descentralizados, empresas del Estado, empresas mixtas, siempre que el
Estado tenga participación. El patrimonio del Estado está compuesto por bienes de dominio público y
bienes de dominio privado. Los bienes de dominio público son los enumerados en el art. 235 del Cód.
Civ. y Com. Estos bienes son inajenables, inembargables e imprescriptibles. El destino de estos
bienes es para el uso común y para el disfrute de la comunidad. La utilización de estos es gratuita,

salvo en circunstancias donde el Estado pueda exigir el pago de sumas de dinero para su uso. El
Estado puede realizar esta modificación en las condiciones por su poder de imperio, para financiar su
conservación (por ejemplo, parques nacionales). En caso de que el Estado quiera enajenar bienes de
uso público, debe valerse de una ley con la misión de transformarlos en bienes de uso privado.
Los bienes de dominio privado están regulados en el art. 236 del Cód. Civ. y Com. Estos bienes
están dentro del comercio y el Estado los posee en similares condiciones que el sector privado. Se
distinguen entre estos bienes los muebles y los inmuebles. Algunos ingresos obtenidos por este tipo
de bienes son la renta proveniente de la explotación o de la venta de estos, las ganancias obtenidas
por instrumentos financieros que pertenezcan al Estado, los resultados originados en la explotación
directa o mediante concesiones, y las tarifas o precios cobrados por las empresas de servicios
públicos.
Las empresas del Estado, o empresas públicas, tienen como objetivo la realización de actividades
comerciales. Cuentan con la ventaja de que el régimen jurídico que los rige es el derecho público. En
nuestro país han adoptado esta denominación empresas como Yacimientos Carboníferos Fiscales o
la antigua Empresa Nacional de Telecomunicaciones. Usualmente, este tipo de empresas se brinda
pág. 50

al desarrollo o la prestación de servicios públicos. Es pertinente decir que el éxito de este tipo de
empresas está atado a la eficacia del manejo del Estado.
Los monopolios fiscales se producen cuando el Estado se introduce en el mercado actuando como
único oferente, o, para determinarlo bien, como único cliente. En los casos en los que el Estado se
ubica como único oferente, generalmente lo hace para obtener ventajas estratégicas con respecto a
determinado bien y garantizar la autenticidad de la producción del bien (por ejemplo, Ciccone en la
fabricación de papel moneda), ya sea porque el bien sea escaso, por seguridad nacional o por ser un
bien económico indispensable para el desarrollo del país. Debe tenerse en cuenta que cuando el
Estado vende esos bienes por encima de los precios de mercado, además de obtener un recurso
patrimonial, está obteniendo por la diferencia un recurso tributario. Cuando el Estado se coloca en
papel de único cliente lo hace con el fin de controlar el destino que se le da a determinado bien. A
modo de ejemplificar, en nuestro país, a raíz de la crisis por el coronavirus, el Estado se transformó
en el único comprador de respiradores, con la función de administrar ese bien de acuerdo con las
OM
necesidades de salubridad existentes.
Con respecto a las empresas mixtas, los resultados que se obtengan por la participación del Estado
en ellas son considerados recursos patrimoniales. Se trata de empresas cuyo capital fue aportado por
el sector público y privado, o también sociedades en las cuales el Estado posee acciones. Cualquiera
sea el caso, cuentan con aportes mayoritarios del sector privado en el capital. Este tipo de empresas
normalmente se rige por normas del derecho privado. El hecho de que el Estado participe en estas
empresas o sociedades implica que, así como puede obtener ganancias, también puede registrar
pérdidas. Sin embargo, el objetivo suele ser la preservación del interés público que posea la actividad
.C
a la cual se dedica o la participación en la toma de decisiones.
III.2.c.2. Recursos gratuitos
Estos recursos, también llamados liberalidades, son aquellos por los que el Estado recibe
transferencias de bienes sin ningún tipo de contraprestación. Un ejemplo de esta situación son las
DD
donaciones, cuya regulación se encuentra en el art. 1542 del Cód. Civ. y Com. Si bien estamos ante
un ingreso patrimonial del Estado, normalmente en especie, como estos bienes tienen una valoración
pecuniaria se los considera parte de los ingresos públicos. El ingreso de dichos bienes tiene que ser
a título definitivo, y, adicionalmente, es obligatoria la aceptación de las condiciones contractuales por
parte del Estado.
III.2.c.3. Recursos por sanciones patrimoniales
LA
Estos recursos guardan algunas similitudes con los recursos tributarios que vamos a estudiar en
profundidad en los capítulos siguientes. Al igual que estos, el Estado los recoge coactivamente, en
virtud de una ley. La diferencia radica en la finalidad. El fin de los recursos tributarios es generarle
ingresos al Estado para solventar el gasto público y, a partir de ello, atender las necesidades públicas.
En cambio, la finalidad de las sanciones patrimoniales es reprimir acciones que atenten contra el
orden jurídico y disuadir la comisión de actos ilícitos. Un ejemplo de esto son las multas de tránsito
FI
que se realizan a los particulares. El objetivo del Estado no es financiarse a partir de estas sanciones,
por eso se los considera ingresos anormales. El Estado debe tener especial cuidado y no exagerar el
cobro desmedido de estas multas, ya que se podría ver afectada la finalidad de estas sanciones y, de
esta manera, por más que el Estado obtenga más recursos, estaría demostrando una falencia en la
prevención de la comisión de actos que atenten contra el orden jurídico.
III.2.c.4. Recursos monetarios

La capacidad de crear y emitir moneda es una de las facultades primordiales que tienen los Estados
modernos. Nuestro objetivo de estudio es determinar el motivo por el cual a través de esta facultad
los Estados pueden generarse ingresos. Esta situación ocurre cuando el Estado busca cubrir su déficit
presupuestario emitiendo dinero. Si este fenómeno se ve acompañado de un incremento en la
inversión del sector público y privado en la cantidad de bienes y servicios puestos a disposición de los
consumidores, puede que el emisionismo monetario no genere efectos económicos indeseables. Sin
embargo, si esto no sucede, este emisionismo destinado a cubrir gastos indefectiblemente va a
generar inflación.
La inflación es el aumento generalizado en precios de bienes y servicios en los distintos mercados
que se comercializan. La inflación es un efecto económico que causa un aparente aumento en el gasto
público. A raíz de este efecto también se produce un incremento de los valores de los bienes y
servicios que ofrece el Estado y, además, se elevan nominalmente los ingresos tributarios cuya base
imponible no está atada a una valuación fiscal. Este efecto puede beneficiar a los particulares que
tienen grandes cantidades de moneda extranjera, pero perjudica severamente al resto de los
trabajadores que cuentan con ingresos fijos, y mucho más a los que tienen empleos "no registrados",
ya que no cuentan con paritarias para paliar los efectos de este fenómeno.
pág. 51

La inflación causa determinados efectos desfavorables, entre ellos la desvalorización de las
deudas. Muchas veces el Estado es acreedor tributario de contribuyentes en situación de mora o
incumplimiento. Los procesos que establece la ley para que el Estado pueda hacerse de esos recursos
suelen tener demoras lógicas, por lo tanto, cuando efectivamente cobre su deuda, el valor va a estar
muy por debajo de la cuantía real. El fisco además se ve perjudicado cuando posee gravámenes que
no son porcentuales, sino que tienen bases imponibles o alícuotas fijas, por ejemplo, el impuesto
inmobiliario cuyos bienes tienen valuación fiscal. Por tal situación, para restituir el valor real que el
impuesto tenía, hace falta que se realicen las correspondientes reformas legislativas, proceso que
lleva tiempo y cuya demora se traduce en pérdidas económicas para los fiscos. En algunas ocasiones,
este fenómeno es empleado por los Estados para reducir su deuda pública, sobre todo si es a largo
plazo. Este fenómeno es visto por grandes doctrinarios como un "impuesto ciego", dado que lesiona
el patrimonio de todos los tenedores de moneda, ya que, recorta el poder adquisitivo que tiene. El
doctor Spisso lo caracteriza de "encubierto", debido a que este "impuesto" resultaría inconstitucional,
ya que, violaría el principio de reserva de ley.
OM
Existen, además, impuestos que cuentan con los mecanismos de tener "mínimo no imponible" o
"mínimo exento". El hecho de que suban los valores de la base imponible produce que este
mecanismo pierda el espíritu real adoptado para ese determinado impuesto, y, por tal motivo, muchos
más contribuyentes que los que el legislador pretendía son alcanzados por este gravamen.
III.2.c.5. Recursos del crédito público
Para los hacendistas modernos, los empréstitos son un recurso riesgoso, pero normal. Ya no se
considera que deban utilizarse solo para circunstancias urgentes o excepcionales, sino que pueden
.C
ser utilizados de acuerdo con las necesidades de la política financiera de los Estados. Un ejemplo de
esto sucede si se utilizan empréstitos cuando la capacidad de la economía está en sus límites, y el
Estado busca ampliarlas mediante la compra de bienes y servicios que eleven la capacidad de
producción.
DD
III.2.c.6. Recursos tributarios
Los recursos tributarios son aquellos de los que se valen mayoritariamente los Estados modernos.
Son ingresos corrientes, ordinarios, coactivos y derivados. Los tributos son prestaciones dinerarias
que el Estado exige de forma coactiva a los particulares en virtud de una ley, con la finalidad de
promover el bienestar general. Estas prestaciones que el Estado exige en ejercicio de su poder de
imperio son comúnmente en dinero. Dadas estas características, su exigencia nace a partir de una
LA
ley. El principio nullum tributum sine lege es un principio rector de estos recursos. No es en vano que
esto se vea plasmado en el art. 17 de la CN, el cual consagra el derecho a la propiedad privada. Al
tratarse estos recursos de una porción de riqueza que extrae el estado coactivamente de los
particulares, el artículo recalca que solo el Congreso debe imponer las "contribuciones" expresadas
en el art. 4º.
Los tributos pueden clasificarse en impuestos, tasas, contribuciones especiales y cánones.
FI
La definición de impuesto es muy similar a la de tributos, ya que son prestaciones en dinero

exigidas por el Estado, en virtud de una ley, dependiendo de la capacidad contributiva de los
particulares, para el sostenimiento de los gastos públicos y la promoción del bienestar general. Se
dice también que los impuestos no son vinculados, ya que no aparece específicamente contemplado
a qué gasto o actividad va a ir dirigido ese ingreso.

La tasa es otra de las subespecies del tributo. Se diferencia de los impuestos, ya que los
particulares deben abonarlo coactivamente, pero como contraprestación por la utilización efectiva o
potencial de un servicio público divisible. Es importante comprender que no siempre esta
contraprestación representará una ventaja para los particulares. Las contribuciones especiales son
prestaciones obligatorias que se pagan debido a beneficios individuales o de grupos sociales,
derivados de la realización de obras públicas o de otras actividades estatales. En este caso, es
condición esencial que exista un beneficio que pueda gozar el contribuyente.
Finalmente, el canon es una prestación pecuniaria exigida por el Estado de forma coactiva a los
contribuyentes por la utilización del espacio público. Para diferenciarlos de las tasas, no existe una
contraprestación por un servicio de actividad estatal y, a diferencia de las contribuciones especiales,
no se abona por el beneficio obtenido a partir de la obra pública. Cabe destacar que esta subespecie
no suele ser materia de estudio en esta categoría para la mayor parte de la doctrina.
III.2.d. Precios y tarifas
pág. 52

Para el estudio de precios públicos, en sentido amplio, tenemos que volver a la definición de los
recursos patrimoniales. Estos recursos son los obtenidos por el Estado, por la enajenación o la
explotación de sus bienes públicos y privados. La contraprestación que recibe de parte de los
particulares se denomina precio público. Este ingreso que recibe el Estado es de carácter contractual
y, por lo tanto, voluntario. Una parte importante de la actividad que tiene el Estado es brindar servicios
públicos para perseguir el fin de satisfacer necesidades públicas. Estos servicios públicos pueden ser
prestados por el Estado o puede transferir la ejecución a terceros a través de concesiones o permisos.
Por lo tanto, los ingresos que perciba el Estado directamente de los particulares, o de una empresa a
la que le otorgó la concesión para explotar el servicio público, se consideran precios públicos. Recibe
el nombre de precio "público" por la intervención estatal en la relación contractual. A partir de este
carácter público, estos precios no se van a regular únicamente de acuerdo con las leyes del mercado,
sino que pueden sufrir modificaciones.
En cuanto a los servicios públicos, como mencionamos anteriormente, el Estado puede optar por
OM
explotarlos él mismo a través de empresas estatales o puede concesionar el servicio dejándolo en
manos de un particular. En el caso de que sea el propio Estado quien los explote, las sumas de dinero
abonadas por los particulares irán directamente a las arcas del Estado. En cambio, cuando la
explotación se haya pactado contractualmente con un tercero, el Estado recibirá un único pago en
concepto de permiso otorgado. En cualquiera de los dos supuestos, esos pagos son considerados
precios públicos. Habiendo comprendido el concepto de precio, es sencillo entender el concepto de
tarifa.
Las tarifas son un conjunto de precios en el que ya se encuentran incluidas las regulaciones o las
.C
variables que introdujo el Estado para la formación del precio a pagar por la prestación del servicio
público. Para la formación de tarifas es obligatoria la aplicación del art. 42 de nuestra CN dado que,
al tratarse de servicios públicos, deben seguir determinadas reglas que favorezcan la participación de
la ciudadanía.
En el año 2017, la Corte Suprema de Justicia de la Nación falló en este sentido en la acción de
DD
amparo iniciada por la asociación de consumidores "Centro de Estudios para la Promoción de la
Igualdad y la Solidaridad" contra el Estado Nacional. En la sentencia confirmó el fallo de la Cámara
de Apelaciones en cuanto a la nulidad de las resoluciones impugnadas. El argumento principal que
tuvo la Corte fue que la audiencia pública, que no se había celebrado para determinar las tarifas, era
obligatoria. El fundamento legal es que el art. 42 de la CN y la ley 24.156 establecen las audiencias
públicas como mecanismos de participación ciudadana insoslayables en la toma de decisiones
políticas.
LA
Cuando hablamos de precio como compensación recibida por la prestación de un servicio público,
tenemos que necesariamente diferenciarlo del concepto de tasa. La primera diferenciación, y la más
básica, la podemos establecer en cuanto a que el precio tiene naturaleza contractual y, por lo tanto,
voluntaria. En cambio, la tasa tiene naturaleza ex lege y, por lo tanto, es coactiva. El vicio que puede
tener esta clasificación viene dado en la práctica, ya que, cuando hablamos de voluntariedad y de
relación contractual, si se trata de servicios públicos esenciales (como agua, electricidad o gas) es
FI
muy difícil distinguirlos.

Einaudi y Cammeo establecen que hablamos de precio cuando la prestación del servicio otorga
ganancias o rentabilidad y de tasas cuando la contraprestación recibida se limita a cubrir el costo del
servicio. Duverger decía que cuando el servicio se presta de acuerdo con las reglas del mercado
estamos ante un precio, pero cuando se presta de forma monopólica debemos hablar de tasas.

Giuliani Fonrouge determina que la diferencia está sostenida de acuerdo con el régimen jurídico que
se le haya querido dar a esa relación, por lo tanto, si el régimen jurídico elegido por el legislador es
contractual, son precios, pero si la obligación se desprende directamente de la ley, estamos hablando
de tasas.
El hecho de que el legislador elija que determinada relación jurídica se rija de acuerdo con la ley y,
por lo tanto, sea una tasa, le otorga al Estado más facilidades para que pueda llegar al cobro de estas
sin necesitar de la intervención judicial. Este es un privilegio del cual no gozan los precios que, en
cambio, poseen la ventaja de establecer el quantum de la obligación sin soportar trabas burocráticas.
Otro criterio, que consideramos el más determinante, es el que expresa la idea de que cuando la
actividad que realiza el servicio público es inherente a su soberanía, el pago es considerado una tasa.
En cambio, cuando la actividad puede ser delegada en el sector privado, estamos tratando de precios.
Estos servicios inherentes a la soberanía son aquellos en los que el Estado hace uso de su poder de
policía administrativo o del poder de administración de justicia. Por lo tanto, según este criterio, el
valor que se abona por la entrega de un DNI, actividad que solo puede realizar el Estado, se considera
una tasa. En cambio, el valor que se abona por visitar una pileta municipal se considera precio, debido
a que esta actividad la puede desarrollar (y de hecho la desarrolla) el sector privado.
pág. 53

Otra consideración es que las tasas tienen en cuenta la capacidad contributiva, mientras que el
precio puede o no tenerla en cuenta de acuerdo con la regulación que decida darle el Estado.
Atendiendo a todo lo expresado anteriormente, de acuerdo con la actividad que el servicio público
realice o a la actividad que realice la empresa estatal, el Estado puede otorgarle a la conformación del
precio distintos niveles de intervención. Estos niveles de regulación pueden llevar a que el precio no
cubra los costos de producción o, por el contrario, que el Estado elija que ese precio no tenga ningún
tipo de intervención.
Los precios privados son las sumas obtenidas por el ente público cuando la actividad que realiza
las hace en las mismas condiciones que el sector privado. El objetivo que se persigue a partir de este
precio es maximizar los márgenes de rentabilidad. Cuando hablamos de precios cuasi
privados estamos ante un supuesto muy similar al anterior, pero que, de alguna manera, la imposición
del precio le genera el beneficio al ente de atender subsidiariamente otras necesidades públicas. Por
lo tanto, este tipo de precio es ligeramente más bajo que el precio privado.
OM
Los precios públicos, en sentido estricto, ya que, como vimos anteriormente, todos los precios en
los que interviene el Estado son públicos, son los resultados por los bienes o servicios realizados por
las empresas de servicios públicos, sobre todo los servicios esenciales para la subsistencia. Estas
empresas no compiten en condiciones de libre mercado con el resto de los particulares, sino que suele
utilizarse la modalidad de monopolio económico. En estas empresas no hay una finalidad de lucro. El
objetivo que tienen es reinvertir las utilidades para mejorar los servicios y llegar a más lugares y
personas. Cuando anteriormente expresamos que algunos precios podrían reflejar la capacidad
contributiva de los particulares, estamos hablando de este tipo de regulaciones que se dan en los
.C
servicios públicos para conformar un precio que tenga en cuenta las necesidades individuales y
colectivas.
Por último, los precios políticos son los que se cobran por servicios públicos realizados, teniendo
como finalidad la satisfacción de necesidades públicas. La particularidad es que el precio abonado no
DD
cubre los costos de producción. Al ser una finalidad colectiva, es soportada por todos los particulares.
Un ejemplo de esto pueden ser las vacunas contra la gripe: estas se entregan de forma gratuita o a
precios inferiores a los que el Estado las adquirió. Esta diferencia es soportada por el común de la
población, dado que la vacunación es un beneficio colectivo.
LA
III.3. Bibliografía
GIULIANI FONROUGE, Carlos M., "Derecho financiero", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1997.
JARACH, Dino, "Finanzas públicas y derecho tributario", Ed. Cangallo, Buenos Aires, 1983.
NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo J., "Finanzas públicas y derecho financiero", Ed. Estudio,
FI
Buenos Aires, 2013.

SPISSO, Rodolfo R., "Derecho constitucional tributario", Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2007.
Aires, 2017.

CAPÍTULO IV - CRÉDITO PÚBLICO

Claudia Landriel (1)
IV.1. El crédito público. Condiciones económicas, políticas y financieras.

Antecedentes históricos. Su importancia en el desarrollo económico y en las
previsiones presupuestarias. Ley 24.156. Los elementos materiales y legales del
crédito público
pág. 54

IV.1.a. Introducción
Entre los recursos de los que cualquier persona puede disponer para financiar su actividad se
encuentra el crédito, que tuvo sus orígenes en la necesidad de facilitar el intercambio de bienes y
servicios. Tan importante era tener crédito que no se concebía desarrollar el comercio sin contar con
esta posibilidad, así que cuando un comerciante no cumplía con su obligación, se lo declaraba
públicamente en bancarrota, un hecho que provocaba la deshonra inmediata del incumplidor y su
expulsión del mercado en que solía operar.
El crédito es una aptitud que el sujeto se ha ganado por el comportamiento respecto del
cumplimiento escrupuloso de los compromisos asumidos.
OM
Giuliani Fonrouge (2), tomando las palabras de Oría, lo describe como la fe o confianza que inspira
un Estado, no tanto por su opulencia como por su conducta frente a los derechos humanos y en el
ámbito de la política nacional e internacional. De nada valen las garantías que se agreguen a las
obligaciones contraídas, lo que cuenta es la seriedad y unidad de conducta, el cumplimiento
escrupuloso de los compromisos asumidos y el buen orden en la gestión de la hacienda pública.
Para Villegas (3) es la "aptitud política, económica, jurídica y moral de un Estado para obtener dinero
o bienes en préstamo basado en la confianza que inspira por el comportamiento que ha tenido a lo
largo de su historia".
.C
Al momento de efectuar el análisis de viabilidad del negocio económico que se deriva del crédito
público, el potencial acreedor tiene en miras varios aspectos que condicionarán su decisión.
Dentro de su evaluación tomará en cuenta cuáles son las condiciones en las que está el Estado
deudor, además de poner en la balanza cómo fue su comportamiento frente a los compromisos
DD
asumidos con anterioridad. Pondrá foco en cuál es su política económica, su solvencia patrimonial,
cuáles son sus recursos y en qué situación financiera se encuentra. Una buena administración, un
buen manejo de los fondos públicos, cómo y en qué invierte sus recursos, el orden y el funcionamiento
de las instituciones, adecuados sistemas de control; todos ellos serán componentes que terminarán
definiendo si un Estado detenta o no esa aptitud merecedora de crédito.
Un aspecto importante a la hora de analizar la capacidad crediticia de un Estado es poner foco en
LA
su política monetaria y en la balanza de pagos, sobre todo las de capital, que es la que mide las
transacciones en instrumentos financieros y las reservas del Banco Central.
IV.1.b. Antecedentes históricos

FI
En momentos en que las naciones no estaban organizadas constitucionalmente como las

conocemos hoy, el crédito se utilizaba para financiar las guerras y las conquistas en las monarquías.
Lo que usualmente ocurría eran los préstamos entre reinos aliados, siempre en interés de ayudar a la
anexión de territorios. Los préstamos en la antigüedad se pagaban por lo general con tierras o rentas
directas, asignadas a satisfacer los compromisos con otros reinos. Luego surgieron como una

necesidad de manejarse en los negocios y facilitar el comercio para los particulares y para
intercambiar bienes y servicios.
Una vez organizados los Estados, a partir del siglo XIX, se sientan las bases jurídicas,
patrimoniales e institucionales, y así se hace posible fijar pautas claras y sustentables respecto del
crédito público como recurso genuino.
Los hacendistas clásicos hacen una distinción entre los recursos y los dividen en recursos
propiamente dichos, considerando solamente a los impuestos y negando al crédito tal carácter.
Sostienen que es una forma de obtención de recursos al que solo debería acudirse en circunstancias
extraordinarias, ya que de los empréstitos representan verdaderos "anticipos" de recursos futuros y la
carga de afrontar su restitución recaerá sobre generaciones futuras.
Para otros autores como Duverger, Somers y Giuliani Fonrouge, el crédito público es un verdadero
recurso y no puede estar limitado por circunstancias excepcionales. El empréstito es un recurso que
nada tiene de anormal.
La forma mediante la cual los Estados se hacen cargo de los compromisos asumidos por distintos
gobiernos es prever dentro de la ley de presupuesto, que se vota por lo general anualmente, los
pág. 55

recursos suficientes para atender el servicio de la deuda, legitimando y aceptando el compromiso de
pago de esas obligaciones. En sintonía con este precepto, el art. 70 de la ley 24.156 establece que el
servicio de la deuda se encuentra constituido por la amortización del capital y el pago de los intereses,
comisiones y otros cargos que eventualmente puedan haberse convenido en las operaciones de
crédito público. Las entidades del sector público deben formular sus presupuestos, considerando los
créditos necesarios para atender el servicio de la deuda.
IV.1.c. Régimen jurídico del crédito público. Ley 24.156(4)

La ley 24.156 de Administración Financiera regula el sistema nacional de crédito público.
Esta ley establece el régimen al cual deberán adecuarse las distintas operaciones de crédito y
OM
define los términos que suelen utilizarse como sinónimos.
Así, el art. 56 da una detallada y amplia conceptualización sobre qué debe entenderse por crédito
público, entendiendo que este es la capacidad que tiene el Estado de endeudarse con el objeto de
captar medios de financiamiento para realizar inversiones reproductivas, para atender casos de
evidente necesidad nacional, para reestructurar su organización o para refinanciar sus pasivos,
incluyendo los intereses respectivos.
Además, pone un límite objetivo a las razones del endeudamiento. Así, prohíbe su utilización para
.C
financiar gastos operativos, entendiendo por tales los gastos propios de la Administración: pago de
sueldos públicos, de funcionamiento de servicios de mantenimiento de edificios, alquileres, etc. En
síntesis, son los gastos propios que tiene la Administración en sus distintos organismos para poder
prestar sus servicios de forma adecuada.
Resulta notorio cómo la ley 24.156 amplía los casos en que el Estado puede tomar deuda, mientras
DD
que el art. 4º de la CN admite el crédito público para los casos de urgencias de la Nación o para
empresas de utilidad nacional.
Otra notoria contradicción entre las normas constitucionales y la ley 24.156 son las disposiciones
del art. 60, que además de establecer cuáles son los requisitos para formalizar operaciones de crédito
público, crea la excepción a esta regla.
Así, el primer párrafo establece todos los elementos que debe reunir el instrumento jurídico
LA
mediante el cual el país tome deuda, la que deberá contemplarse en la ley de presupuesto general
del año respectivo o en una ley específica, debiendo contener: tipo de deuda (especificando si se trata
de interna o externa), monto máximo autorizado para la operación, plazo mínimo de amortización y
destino del financiamiento.
Sin embargo, el último párrafo del art. 60 exceptúa del cumplimiento de estas disposiciones a las
operaciones de crédito público que formalice el Poder Ejecutivo Nacional con los organismos
FI
financieros internacionales de los que la Nación forma parte, omitiendo de esta forma la participación
del Congreso de la Nación, en clara oposición a las normas constitucionales (art. 75, incs. 4º y 7º)
cuando el Estado Argentino asuma deuda con dichos organismos. El requisito de ley emanada del
Congreso para la toma de deuda pública y su arreglo no es una mera autorización otorgada al Poder
Legislativo, sino que representa el ejercicio de un poder originario e indelegable, por la naturaleza de
lo que se compromete con este tipo de financiación. Según el art. 61 de la ley mencionada, en los

casos en que las operaciones de crédito público originen la constitución de deuda pública externa,
antes de formalizarse el acto respectivo y cualquiera sea el ente del sector público emisor o
contratante, el Banco Central de la República Argentina deberá emitir opinión sobre el impacto de la
operación en la balanza de pagos, aunque nada establece respecto de si esa opinión es o no
vinculante al momento de la emisión o toma de la deuda consultada.
En el año 2017, el DNU 2/2017 modificó el art. 20 de la Ley de Ministerios, dándole competencia
al Ministerio de Finanzas para asistir al presidente de la Nación y al Jefe de Gabinete de Ministros, en
orden a sus competencias, en todo lo inherente al financiamiento del sector público nacional, a la
preservación del crédito público de la Nación, y a las relaciones financieras con las Provincias y la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y en particular:
1. Entender en la determinación de los objetivos y políticas del área de su competencia;
2. Ejecutar los planes, programas y proyectos del área de su competencia elaborados conforme a
las directivas que imparta el Poder Ejecutivo Nacional;
pág. 56

3. Entender en la elaboración y el seguimiento de las necesidades de financiamiento del Tesoro
Nacional y participar en la elaboración del presupuesto general de gastos y cálculo de recursos de la
Administración Pública Nacional en el área de su competencia;
4. Entender en lo referido al crédito y a la deuda pública;
5. Supervisar y coordinar las acciones de las entidades financieras oficiales nacionales;
6. Participar en la elaboración del régimen impositivo relacionado con el mercado de capitales, el
mercado asegurador y el crédito público de la Nación;
7. Participar en la elaboración del plan de inversión pública y en el análisis de la estructuración
financiera en el ámbito de su competencia;
8. Entender en el régimen de mercados de capitales;
9. Entender en todo lo relacionado con el régimen de seguros y reaseguros;
OM
10. Entender en la autorización de operaciones de crédito interno y externo del sector público
nacional, incluyendo los organismos descentralizados y empresas del sector público, de los
empréstitos públicos por cuenta del Gobierno de la Nación y de otras obligaciones con garantías
especiales, o sin ellas, así como entender en las operaciones financieras del mismo tipo que se
realicen para necesidades del sector público provincial, municipal y de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, cuando se trate de preservar el crédito público de la Nación;
11. Entender en las negociaciones internacionales de naturaleza monetaria y financiera y en las
.C
relaciones con los organismos monetarios y financieros internacionales;
12. Participar en las negociaciones internacionales de naturaleza económica;
13. Intervenir en las relaciones con los organismos económicos internacionales.
También pueden tomar deuda las empresas y sociedades del Estado, según el art. 62 de la ley,
DD
dentro de los límites que fije su responsabilidad patrimonial y de acuerdo con los indicadores que al
respecto establezca la reglamentación. Cuando estas operaciones requieran de avales, fianzas o
garantías de cualquier naturaleza de la Administración central, la autorización para su otorgamiento
debe estar prevista en la ley de presupuesto general o en una ley específica.
Otro artículo que le otorga al presidente facultades de dudosa constitucionalidad es el 65 de la ley
citada, ya que habilita al PEN a realizar operaciones de crédito público para reestructurar la deuda
LA
pública y los avales otorgados mediante su consolidación, conversión o renegociación, en la medida

en que ello implique un mejoramiento de los montos, plazos y/o intereses de las operaciones
originales.
FI
IV.2. Normas de la Constitución Nacional sobre el crédito público

Los artículos de la CN que hablan expresamente del crédito son, en primer término, el art. 4º, que
establece cómo va a financiarse el Tesoro Nacional, y dentro de todos los recursos menciona a los
empréstitos y operaciones de crédito que decrete el Congreso para urgencias de la Nación, o para
empresas de utilidad nacional.

Debe recordarse que el art. 57 de la ley 24.156 amplía los casos a aquellas operaciones que se
concierten para reestructurar su organización o para refinanciar sus pasivos, incluyendo los intereses
respectivos. Además, la ley da al Poder Ejecutivo la herramienta jurídica necesaria para que pueda
tomar deuda con organismos internacionales del que la Nación sea parte, sin intervención del
Congreso (art. 60) o que pueda refinanciar deuda de cualquier naturaleza (art. 65). Estos temas no
son menores si tenemos en cuenta en cuenta las nefastas consecuencias con las que tuvo que cargar
la Nación por el endeudamiento internacional tomado por distintos representantes del Poder Ejecutivo,
sin intervención alguna del Congreso Nacional.
La simple comparación de estos incisos de la CN con el art. 65 de la ley 20.156, con la modificación
introducida en 2017, permite comprobar lo hasta aquí sostenido en cuanto señala: "El Poder Ejecutivo
Nacional podrá realizar operaciones de crédito público para reestructurar la deuda pública y los avales
otorgados en los términos de los arts. 62 y 64 mediante su consolidación, conversión o renegociación,
en la medida que ello implique un mejoramiento de los montos, plazos y/o intereses de las operaciones
originales".
Otra cuestión para analizar es si las provincias pueden o no tomar deuda externa o interna.
pág. 57

Debe recordarse que todos aquellos poderes que las provincias no delegaron son los que
conservan: son autónomas y sus constituciones admiten esta forma de obtener recursos y, en general,
reconocen que la emisión de los títulos públicos locales propende a la finalidad de financiamiento de
las economías provinciales.
Las provincias deben poner en conocimiento del Congreso Nacional los empréstitos y emisiones
de títulos de deuda locales. Dado el ejercicio de esa atribución, no pueden poner en peligro ni afectar
de algún modo al crédito del que goza la Nación en el mercado de capitales (por ejemplo, yendo en
contra de la política exterior del Gobierno nacional en materia de endeudamiento). En esa dirección
se inscribe, precisamente, la cláusula contenida en el art. 124 de la CN cuando veda a las provincias
la facultad de celebrar acuerdos internacionales que afecten el crédito público de la Nación.
OM
IV.2.a. Algunos ejemplos provinciales
La Constitución de la Provincia de Córdoba fusiona la CN y la Ley 24.156 de Administración
Financiera al disponer en su art. 73:
"El Estado Provincial puede contraer empréstitos sobre el crédito general de la Provincia, emitir
títulos públicos y realizar otras operaciones de crédito para el financiamiento de obras públicas,
promoción del crecimiento económico y social, modernización del Estado y otras necesidades
excepcionales o de extrema urgencia. La ley determina los recursos afectados para el pago de
.C
amortización e intereses de deudas autorizadas que no pueden comprometer más del 20% de la renta
provincial, a cuyo efecto se debe tener como base de cálculo el menor de los ingresos anuales
ordinarios de los tres últimos ejercicios, considerados a valores constantes".
La Constitución de la provincia de Buenos Aires dispone en su art. 47:
DD
"No podrá autorizarse empréstito alguno sobre el crédito general de la Provincia, ni emisión de
fondos públicos, sino por ley sancionada por dos tercios de votos de los miembros presentes de cada
Cámara".
En su art. 48 establece: "Toda ley que sancione empréstito deberá especificar los recursos
especiales con que deba hacerse el servicio de la deuda y su amortización", y en el art. 49: "No podrán
aplicarse los recursos que se obtengan por empréstito sino a los objetos determinados, que debe
especificar la ley que lo autorice, bajo responsabilidad de la autoridad que los invierta o destine a otros
LA
objetos".
La Constitución Nacional establece expresamente en su art. 124 que las provincias pueden
celebrar convenios internacionales en tanto no sean incompatibles con la política exterior de la Nación
y no afecten las facultades al Gobierno federal o el crédito público.
En resumen, los arts. 4º, 75, incs. 4º y 7º de la CN son el fundamento del principio de legalidad en
FI
la materia. La Nación no puede tomar deuda sin una ley especial sancionada al efecto o sin que el
empréstito esté contemplado en la Ley de Presupuesto vigente para el año en que tal hecho suceda.
El Poder Ejecutivo tiene poder de veto (art. 83, CN) y el art. 99, inc. 3º, le prohíbe bajo pena de
nulidad absoluta e insanable emitir disposiciones de carácter legislativo.

IV.3. La deuda pública. Su desarrollo e importancia. Formas de la deuda pública. La

amortización y sus formas. Deuda exterior y balanza de pagos
IV.3.a. Deuda pública: concepto, desarrollo e importancia

La deuda pública es la consecuencia del endeudamiento tomado por el Estado a través de las
distintas operaciones de empréstito. Es decir, que sucede cuando en el balance del Estado estas
operaciones quedan sin pagar al cierre del ejercicio presupuestario. Por deuda pública o deuda
soberana se entiende el conjunto de deudas que mantiene un Estado frente a terceros, que pueden
ser personas humanas del país o del exterior, personas jurídicas, entidades de crédito internacionales
o incluso otros países.
pág. 58

El endeudamiento es una de las formas de financiarse que tienen los Estados, toda vez que en su
evolución los ha ayudado a construir obras públicas, caminos, desarrollos en función de zonas
geográficas, etcétera.
Aunque no siempre se recurrió a la deuda pública para estos fines, en sus orígenes los
endeudamientos de las naciones se destinaron generalmente a financiar las guerras, armas, ejércitos
y gastos necesarios en pos de lo que para ese momento de la historia era importante: sumar y
conquistar tierras para la expansión de lo que se consideraba formas de acumular poder no solo
económico, sino político.
Desde la Edad Media a esta parte ha ido creciendo la importancia de este recurso y fue
adaptándose a las necesidades modernas, adquiriendo cada vez más relevancia en las economías
emergentes, sin el cual no podrían desarrollarse, ya que mediante este método se financian obras
públicas, llamadas también "gastos de inversión". Se trata de aquellos gastos que realiza el Estado
en rutas, caminos, autopistas, obras hidráulicas o de infraestructura, tendidos de red subterránea o
OM
ferroviaria, en general todas erogaciones destinadas a generar riqueza, a través del uso que les darán
las economías privadas o públicas en la producción de bienes y servicios. Así, el Estado puede crecer
en obras que son de difícil y costosa ejecución, propendiendo al desarrollo nacional.
La deuda pública puede nacer de un contrato de mutuo acuerdo, como ocurrió hasta la Revolución
francesa, aunque por lo general la forma de tomar deuda es a través de empréstitos, según las
condiciones que el Estado estipule en el instrumento que generalmente es a través de una Ley
sancionada por el Congreso Nacional o el órgano deliberativo provincial.
.C
En su evolución histórica, la modalidad de endeudamiento cambió también respecto de aquello
que podía considerarse como garantía de los empréstitos.
En la Edad Media y hasta la Revolución francesa no existía distinción entre los bienes privados de
aquellos que eran considerados bienes del soberano, porque todo pertenecía al Rey; así entonces,
todos los bienes pertenecientes a un reino eran garantía de los préstamos que el monarca solicitaba.
DD
Antes del dictado de la Constitución Argentina, el primer empréstito tomado por nuestro país es del
1 de julio de 1824, durante el gobierno de Martín Rodríguez, con la colaboración de su ministro de
Gobierno Bernardino Rivadavia. Gestionaron ante la Baring Brothers un empréstito por 1 millón de
libras esterlinas para realizar obras portuarias y de urbanización. En garantía del pago de esa deuda,
se ofrecieron tierras públicas de Buenos Aires (Ley de Enfiteusis).
En la actualidad, eso resultaría imposible, ya que el patrimonio del Estado no representa una
LA
garantía para los acreedores (salvo casos de entidades estatales sujetas al derecho privado), porque
son bienes afectados al uso público que están fuera del comercio y que no pueden estar sujetos a
ejecución forzosa por parte de los acreedores. Esta es la distinción más relevante entre un empréstito
privado de un empréstito público, por sus consecuencias jurídicas.
FI
IV.3.b. Formas de la deuda pública

IV.3.b.1. Deuda interna y externa
En la deuda interna, el dinero obtenido en préstamo surge de la economía nacional. Hay una

transferencia del poder de compra privado hacia el sector público. Al momento del reembolso y pago
de intereses esas riquezas permanecen en el país, hay una transferencia entre sectores económicos
dentro de la población del país que puede traducirse en una transferencia de fondos del sector
contribuyente (ya que, con la recaudación de impuestos se atenderá el pago de la deuda, más sus
intereses) al sector capitalista, siempre por intermedio del Estado.
Desde una visión macroeconómica, no hay deuda para la economía vista en su conjunto, ya que
existen impuestos, por un lado, y gastos de transferencia por el otro. De Viti de Marco(5) ha creado una
teoría que considera que a medida que los títulos de deuda pública se difundan como inversión de los
ahorristas, puede llegarse a una situación en que los contribuyentes sean también tenedores de títulos
por lo menos en una cantidad tal que sus servicios sean cubiertos con los impuestos a su cargo. Ese
día podrá anularse la deuda y los impuestos correspondientes, sin perjuicio para el Estado, ni para
los contribuyentes, ni para los capitalistas.
Desde un aspecto jurídico, la deuda interna es aquella que se emite y se paga dentro del país,
siendo aplicables las leyes nacionales y teniendo jurisdicción en posibles conflictos los tribunales
locales, sin que interese si los prestamistas efectivos son nacionales o extranjeros.
pág. 59

Cuando la deuda es externa, el dinero obtenido en préstamo proviene de economías foráneas. El
Estado ve incrementadas sus disponibilidades sin una merma en dinero disponible de los privados,
pero al momento del reembolso del capital o el pago de los intereses, se transfieren riquezas
nacionales al exterior, destacándose que, en este tipo de deuda, no es aplicable la ley ni los tribunales
nacionales. Esta situación es conocida como prórroga de jurisdicción.
IV.3.b.2. Deuda flotante y consolidada
En su origen, la denominación "deuda consolidada" se utilizaba para referir a la deuda pública
permanente, atendida con un fondo especial que no requería el voto anual de los recursos
correspondientes. En la actualidad, corresponde a la deuda a mediano y a largo plazo. Es la deuda
propiamente dicha. Se caracteriza por tener elementos formales tales como que debe existir una ley
previa a la toma de deuda, aunque como ya vimos cuando tratamos la ley 24.156 también puede ser
aprobada por el Poder Ejecutivo. Otro elemento formal es que la deuda debe inscribirse en el Libro
de la Deuda Pública como medio de publicidad de la situación de endeudamiento. También deben
OM
preverse en el presupuesto las erogaciones destinadas al servicio de la deuda. La deuda consolidada
puede consistir en un préstamo de plazo mediano o largo, ya sea por alguna institución bancaria o
financiera nacional o extranjera. Su forma más habitual es la del empréstito público.
La deuda flotante es la de corto plazo, por lo general hasta 1 (un) año. El Estado contrae este tipo
de compromisos para proveer a momentáneas necesidades de caja, por gastos imprevistos o retraso
en los ingresos ordinarios. Son generalmente producto de facturas impagas a los proveedores de
bienes y servicios del Estado y sueldos o salarios impagos a los empleados públicos. También pueden
originarse como producto de que la tesorería, para hacer frente a deficiencias transitorias de caja,
.C
emita títulos con vencimientos cortos (no más de 350 días).
IV.3.b.3. Deuda perpetua y amortizable
En la deuda perpetua, el Estado asume la obligación del pago de intereses sin compromiso de
DD
reembolso del capital. Al momento de emisión de la deuda, el Estado no se obliga a la devolución del
capital suscripto, lo que no implica que no pueda rescatarlo. Esta tuvo su auge en Europa durante los
cuarenta años anteriores al estallido de la Primera Guerra Mundial, resultando un período de
extraordinario crecimiento económico, pero su utilización ha ido desapareciendo y ahora prevalecen
los empréstitos amortizables, en preferencia los de mediano plazo (5 a 10 años).
En el caso de deuda amortizable, el Estado se obliga al reembolso y al pago de intereses con
LA
variantes en los términos de duración y planes de amortización. Es la forma común de endeudamiento.

La amortización de la deuda se establece al momento de la emisión. Pueden emitirse con amortización
anual de parte de la deuda, generalmente corresponden a un porcentaje, creándose en ese momento
los recursos correspondientes a dicho servicio (capital más intereses).
IV.3.b.4. Deuda a corto, mediano y largo plazo
Esta forma de clasificar la deuda tiene cierta similitud con la deuda flotante y consolidada. No lleva
FI
mayores complicaciones más que distinguirlas según el plazo de devolución del capital. Las deudas
a largo plazo son aquellas pagaderas a más de 10 años; las de mediano plazo son aquellas que se
pagarán en un plazo mayor a 1 año, pero inferior a 10 años; y las de corto plazo (también llamadas
deuda flotante o letras del tesoro) son las contraídas por plazos menores a 350 días.

IV.3.c. La amortización y sus formas

Amortización es el método por el cual se va liquidando una deuda en pagos parciales. El importe
de cada pago sirve para solventar los intereses de la deuda y el sobrante se abona al capital que se
debe en ese periodo.
Cuando hablamos de amortización del endeudamiento público tenemos que analizar cuáles fueron
las condiciones y obligaciones que el Estado ha asumido al momento de la emisión, salvo en casos
de deuda perpetua. Cuando toma deuda dentro de los requisitos de la emisión estará, entre otros, la
fecha de vencimiento específica, que puede ser una sola por el total o varios vencimientos parciales
en montos fijos en la moneda de emisión o en porcentajes respecto del total de la deuda emitida. En
general, estos desembolsos suelen ser en fechas consecutivas que pueden ser mensuales,
trimestrales, semestrales, anuales o lo que se haya establecido y por los mismos montos. La
amortización podrá estar compuesta por el capital y por los intereses correspondientes, porque una
vez emitido el endeudamiento y recibido el monto del empréstito, en ese momento el Estado asume
el compromiso de pagar capital más intereses. Es lo que se conoce como "servicio de la deuda".
pág. 60

La amortización de deuda también puede utilizarse como una herramienta de política monetaria.
En épocas de deflación, el Estado puede amortizar deuda pública comprando títulos con el fin de darle
liquidez de dinero al mercado.
IV.3.c.1. Sistemas de amortización
Amortización gradual: Es un sistema de amortización por cuotas de valor constante, con intereses
sobre saldos. Los pagos son iguales y se hacen en intervalos iguales de tiempo. Esta forma de
amortización fue creada en Europa y es la más generalizada y la de mayor aplicación en el campo
financiero.
Amortización constante o sistema alemán de amortización: La cuota de pago periódico es
decreciente por ser decrecientes los intereses sobre los saldos y constante la amortización del capital.
Amortización creciente o sistema francés de amortización: En este sistema, la amortización del
capital es creciente (cada vez se paga más de capital y menos de intereses) y el interés es decreciente
OM
sobre saldos. La cuota es constante y periódica.
Amortización única o sistema americano: El capital se paga en una cuota única al vencimiento y
periódicamente se devengan los intereses que son constantes sobre el saldo adeudado, que siempre
es el total. La cuota de vencimiento periódico es constante, salvo en la última cuota, que se amortiza
la deuda de capital más el interés que será el mismo que en todos los vencimientos.
Amortización por sistema directo: Aquí la amortización es constante y el interés también, solo que
siempre se pagan intereses por el total de la deuda.
.C
IV.3.d. Deuda exterior y balanza de pagos
DD
La deuda contraída en el extranjero es de vital importancia, porque compromete no solo a un
gobierno, sino a toda la Nación. El país en su conjunto deberá responder a las obligaciones asumidas.
El Estado, que es jurídicamente un mismo y único deudor, deberá procurar los recursos necesarios
para atender no solo al pago del capital, sino al pago de los intereses pactados. El tipo de interés que
se estipule en las operaciones particulares depende mucho de la confianza que tengan los mercados
en que el Estado va a devolver el dinero. Las agencias de rating ponen nota a la probabilidad de pago
LA
o calidad crediticia de estas emisiones.

Existen diferencias entre los tipos de interés de cada país. Esa diferencia es la llamada prima de
riesgo. Uno de los índices más conocidos es el que mide el riesgo país, en una relación directa con la
tasa de interés, ya que, cuanto más alto es el riesgo que esa inversión tenga, mayor será la tasa de
interés que deberá pagar el país emisor si es que quiere captar fondos.
FI
La importancia de analizar en forma separada el endeudamiento externo surge por los efectos que
este tipo de endeudamiento pueda generar en la economía dado que, para cancelar este tipo de
deudas, se requieren divisas e implica una transferencia de riqueza hacia el exterior. El
endeudamiento se expande en toda la economía y afecta las cotizaciones de moneda extranjera, las
importaciones y las exportaciones.
Es de vital importancia el análisis de la balanza de pagos y la relación con la deuda externa, atento

a que son divisas las que tienen que salir del país para atender el pago de amortización de capital e
intereses.
Ahora bien, ¿cuál es el nivel de endeudamiento externo óptimo? ¿Cómo medimos hasta qué punto
un país puede endeudarse?
El límite depende de razones de política financiera. Uno de los índices más apropiados para medir
la capacidad de endeudamiento es la relación entre la deuda pública y el ingreso nacional. Según
Jarach(6), el límite del endeudamiento externo está dado por el crecimiento de la renta nacional y de la
capacidad contributiva global, representada por la parte de dicha renta que puede ser desviada del
consumo o de la inversión interna hacia los acreedores extranjeros.
Así, en materia de endeudamiento, la única limitación estructural que tiene un país como la
Argentina es la potencial imposibilidad de servir su deuda pública denominada en moneda extranjera,
ya sea por escasez de reservas internacionales o por racionamiento del crédito externo.
Por ello, las crisis de las deudas en moneda extranjera son, en última instancia, crisis de balanza
de pagos. Casi la totalidad del servicio de la deuda pública con ley extranjera de los países periféricos
pág. 61

se paga en moneda extranjera. De allí que los países de "ingresos medios" parecen tener una mayor
"intolerancia a la deuda" que los países de altos ingresos.
En otras palabras, de allí que los gobiernos de los mercados emergentes tienden a incumplir sus
contratos antes de alcanzar, por ejemplo, el límite superior de 60% de ratio deuda PIB (7).
IV.3.d.1. Balanza de pagos
La balanza internacional de pagos se divide en dos cuentas.
En primer lugar, se encuentra la cuenta corriente. Es la que registra los ingresos y los egresos
provenientes de la venta y la compra de bienes y servicios producidos dentro de una economía. Las
entradas por estos servicios en la cuenta se registran como exportaciones (X) en las cuentas
nacionales del ingreso y del producto. La cuenta corriente también registra los pagos por las
importaciones de bienes y servicios, los cuales se registran como importaciones (M) en las cuentas
del ingreso nacional. Resumiendo, el saldo en cuenta corriente de la balanza de pagos mide las
OM
entradas netas del extranjero por la venta de bienes y servicios menos los pagos por las compras de
bienes y servicios.
La segunda cuenta principal de la balanza de pagos es la cuenta de capital. Esta cuenta mide el
flujo de fondos que sale de un Estado para adquirir activos no productivos en el extranjero, por
ejemplo, adquisiciones que inversionistas de nuestro país hacen de títulos y obligaciones extranjeros
y el flujo de fondos que entra en la Nación cuando los extranjeros compran activos en nuestro país.
El saldo en la cuenta de capital mide el cambio neto de activos de propiedad nacional. Esta cuenta no
tiene una relación directa con el PIB, puesto que encierra transferencias de activos, ya que incluye
.C
todas las transferencias de capital y las adquisiciones/cesiones de activos no financieros no
producidos entre residentes y no residentes (8).
Estas son las dos cuentas principales de la balanza de pagos. Habrá déficit de la balanza de pagos
cuando las salidas fueran mayores que las entradas. Se dice que el déficit es la situación producida
DD
cuando la balanza de pagos de un país presenta un saldo negativo por haber superado las
transacciones que implican una salida de divisas (importaciones de mercancías o servicios,
inversiones de capital en el extranjero, etc.).
La balanza de pagos ha sido definida como el relevamiento sistemático de todas las transacciones
económicas mantenidas durante un período determinado entre los residentes de un país y los
residentes de todos los demás países, y debe servir de instrumento de medición para establecer
adecuadamente los límites que puede alcanzar el volumen de la deuda pública externa (9).
LA
IV.4. Empréstitos públicos. Naturaleza jurídica: diversas teorías. Formas de emisión.

Tasa de interés
FI
IV.4.a. Naturaleza jurídica

Como ya se ha sostenido, el empréstito es la operación crediticia concreta mediante la cual el

Estado obtiene dinero o bienes en préstamo. Esa operación, como veremos, puede adoptar diversas
formas en cuanto a su emisión.
Sobre este particular coinciden los maestros Giuliani Fonrouge y Héctor Villegas en que el
empréstito es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo de capitales
en demanda de fondos y logra que uno o varios acreedores le presten dinero contra la promesa de
reembolsar el capital y sus intereses, en la forma y condiciones acordadas (10).
Si el término para la restitución del capital es extenso (generalmente treinta años), se dice que hay
empréstito a largo plazo. En cambio, si ello debe ocurrir en un término más breve, pero superior al
año (generalmente entre tres y diez), entonces, es a mediano plazo. Si es inferior al año, es un
préstamo a corto plazo (letras de tesorería).
Se ha intentado doctrinariamente definir cuál es la verdadera naturaleza jurídica del empréstito
público. Se esbozaron muchas teorías y no hay acuerdo en la rica y calificada bibliografía respecto de
cuál es la esencia de esta obligación.
pág. 62

Para algunos autores es de carácter unilateral y deriva de la soberanía del Estado, en tanto que
para otros es un contrato bilateral, y, dentro de estos últimos, para algunos es un contrato de derecho
público y para otros de derecho privado.
IV.4.a.1. El empréstito como acto de soberanía. Doctrina Drago
En 1902, Luis María Drago se opuso al cobro compulsivo (utilizando la fuerza militar) de la deuda
pública internacional, refiriéndose a los títulos de deuda externa. Expresa que "constituye una clase o
categoría excepcional de obligaciones, no confundible con ninguna otra. Son emitidos en virtud del
poder soberano del Estado, como la moneda, surgen en virtud de autorizaciones legislativas y no
ofrecen los caracteres generales de los contratos de derecho privado, toda vez que no hay persona
determinada en favor de la cual se establezcan obligaciones, prometiéndole el pago al portador. El
prestamista por su parte, adelanta el dinero, no en la forma ordinaria de los contratos de mutuo sino
comprando el título en el mercado, sin otra formalidad ni relación con el gobierno deudor" (11).
OM
IV.4.a.2. El empréstito como contrato de derecho privado
Según los defensores de esta postura, al celebrarlo, el Estado abdica de su soberanía. Celebra
una convención de igual a igual con los particulares, quedando sometido a todos los efectos jurídicos
de los contratos privados.
IV.4.a.3. El empréstito como un contrato de derecho público
Esta postura la sostiene la doctrina francesa, afirmando que se trata de un contrato de derecho
público y particularmente un contrato administrativo, por las siguientes razones:
.C
- Es un contrato relativo al funcionamiento de un servicio público.
- Por ser voluntad de los contratantes someterse a un régimen jurídico especial de derecho público,
ya que la ley aprobatoria de la emisión asegura a los prestamistas derechos que no se otorgan a los
prestamistas ordinarios.
DD
- El Estado tiene prerrogativas especiales, como la inembargabilidad de las rentas o del patrimonio
público, la inmunidad fiscal, la potestad sobre las negociaciones y renegociaciones, el cambiar alguna
de las condiciones estipuladas en la emisión; entre otras características que no tiene ningún contrato
entre particulares.
IV.4.a.4. El empréstito como un contrato reglamentario
Para sus defensores, se trata de un conjunto complejo de derechos objetivos (elemento estatutario
LA
institucional) y subjetivos (colaboración de los suscriptores).

IV.4.a.5. El empréstito como un contrato sui generis
Los caracteres singulares del contrato de empréstito, que de tener naturaleza contractual no puede
ubicarse en las categorías corrientes, induce a ciertos tratadistas a considerarlo como un contrato sui
generis, con elementos variados que se entremezclan de derecho público y de derecho privado
FI
(Presutti y Graziani) (12).
IV.4.b. Formas de emisión

El empréstito propiamente dicho puede tomar distintas modalidades. Así podemos agruparlos en
empréstitos normales, en donde podemos ubicar los empréstitos a mediano y a largo plazo; en formas
anómalas de empréstito público, donde podemos ubicar el empréstito forzoso, el patriótico, los
anticipos del Banco Central y la emisión de moneda.
IV.4.b.1. Empréstitos normales
IV.4.b.1.1. Empréstito a mediano y largo plazo
La emisión del empréstito es un acto formal que debe ser dispuesta por ley, acto emanado del
Poder Legislativo que reúna los caracteres de una ley, por tratarse de una facultad privativa del
Congreso (arts. 4º; 75, incs. 4º y 7º, CN). Recordemos que también puede ser un acto emanado del
Poder Ejecutivo, por la delegación expresa que le da la ley 24.156. En este acto deben estar
establecidos todos los elementos materiales del empréstito, descritos en el primer párrafo del art.
60 de la ley 24.156.
Al momento de la emisión de un empréstito público, previamente se consideran diversas
cuestiones, tales como la necesidad real de contraer el empréstito, cuál será el destino, en qué plazo
pág. 63

se pagará, qué tasa de interés está dispuesto el gobierno a pagar para al mercado de capitales, qué
beneficios puede otorgar para captar ahorros (por ejemplo, exención de impuestos). Todos estos son
elementos esenciales a la hora de analizar el endeudamiento, sobre todo, con qué recursos se van a
afrontar los pagos futuros.
La obligación emergente del empréstito se materializa en un instrumento que se denomina título,
obligación, bono o letra. Constituyen cosas por ser objetos materiales representativos de valor. Como
instrumentos, los títulos deben reunir los requisitos formales y revisten el carácter de papeles de
comercio. Les son aplicables las reglas sobre letras de cambio y tienen todos los caracteres de un
título valor.
Los títulos de deuda nacional, provincial o municipal, y sus cupones, así como los bonos o libranzas
del tesoro, están equiparados a la moneda en cuanto a sanciones penales en caso de falsificación
(art. 285, Cód. Penal).
OM
Los títulos de un empréstito público pueden ser emitidos al portador o nominativos. En los primeros,
la transmisión del título es por la mera tradición. En el caso de los títulos nominativos, su transmisión
debe ser efectuada mediante un endoso y, por lo general, deberán ser inscriptos.
IV.4.b.2. Formas anómalas del empréstito público
Estas formas de empréstito se dan cuando los ciudadanos de un Estado, a quienes se les presume
ser poseedores de capacidad contributiva, son obligados a través de procedimientos compulsivos a
prestarle dinero.
.C
IV.4.b.2.1. Empréstito forzoso
Los ciudadanos de un país resultan obligados a suscribir una suma proporcional a la renta o al
capital que poseen y por esto se dice que constituye un impuesto extraordinario, con la diferencia de
que en el empréstito hay reembolsos y en el impuesto no. Los autores franceses consideran que
DD
ocupa un lugar intermedio entre el empréstito y el impuesto, aunque reconocen el predominio de la
coacción.
En la Argentina se utilizó este tipo de recursos en 1985. En aquella oportunidad se estableció un
Régimen de Ahorro Obligatorio para los años 1985 y 1986 (ley 23.256) con el objeto de captar el
ahorro de los particulares. Se calculó en una proporción del 30% del impuesto a los capitales y a las
ganancias, tomando como base los montos liquidados por tales impuestos en el año 1984. El capital
ahorrado era reintegrable con intereses que llevaban un ajuste o indexación del capital. Lo que este
LA
empréstito no previó es la hiperinflación que hubo en el país en ese período. Cuando finalmente se
reintegró (año 1992 aproximadamente), el monto devuelto representaba menos del 10% del valor
pagado a valores reales (13).
IV.4.b.2.2. Empréstito patriótico
Está precedido de una nutrida propaganda tendiente a demostrar la existencia de un deber moral
FI
en suscribir, con lo cual se llega a crear un ambiente popular de naturaleza tal que restringe la libertad
real de las personas.
En la Argentina se utilizó en 1898, en lo que parecía una inminente guerra con Chile y en 1932, a
raíz de la crisis financiera mundial.
IV.4.b.2.3. Anticipos del Banco Central

Es una variante del emisionismo. Son anticipos del organismo emisor de papel moneda en favor
del Estado que consisten en la emisión del importe que se entrega al Tesoro contra un documento
que este otorga. En nuestro país, la carta orgánica del Banco Central autoriza tales adelantos
transitorios con la condición de su reembolso dentro de los doce meses de efectuados.
IV.4.b.2.4. Emisión de moneda
La emisión de dinero es una de las claves de la política monetaria (siendo por tanto responsabilidad
de los bancos centrales), ya que determina el nivel de precios y la velocidad de circulación de la
moneda, con fuertes repercusiones sobre el crecimiento económico y los niveles de inflación.
IV.4.c. Tasa de interés

En las finanzas, el interés es la renta del capital monetario. Es el principal beneficio que obtienen
los suscriptores de un empréstito público. Cómo se determina y cuál será el monto final de ese
pág. 64

beneficio es un verdadero problema, ya que no siempre tiene que ver con variables económicas
claras. El mercado de capitales es muy volátil y suele dirigirse hacia aquellos países en los cuales las
tasas de interés son más tentadoras. Circunstancia que no es azarosa, sino que depende de factores
macroeconómicos y, sobre todo, de la confianza que ostente el país emisor. Cuanto mayor es el riesgo
que se revele en una inversión, mayor será la tasa de interés que deberá pagar quien emita. Es una
regla financiera que a esta altura no tiene discusiones. Sucede que muchas veces, por las
necesidades de financiación siempre urgentes, se recurre a toma de deuda en condiciones muy
desfavorables para una Nación (ni hablar de cuando se toman empréstitos en dólares o cuando se
utiliza el método de la garantía de cambio atada a un valor determinado en dólares, que se explicarán
en el punto siguiente). Todo incide al momento de fijar la tasa de interés.
La tasa de interés en los préstamos corrientes o a corto plazo puede llegar a utilizarse también
como herramienta para captar fondos de los ahorristas y así quitar dinero líquido del mercado. Para
ello deberían ofrecerse tasas tentadoramente altas y con vencimientos cortos. Eso puede generar un
OM
espiral especulativo del que resulta muy difícil salir, sin considerar el efecto adverso que provoca en
los sectores productores de bienes y servicios, ya que desalientan la inversión en este tipo de
actividades que son las verdaderas fuentes generadoras de riqueza.
IV.5. Suscripción de empréstitos: métodos, garantías. Incumplimiento de la deuda.

Consolidación, repudio, mora, moratoria, bancarrota
.C
IV.5.a. Suscripción de empréstitos
DD
El art. 57 de la ley 24.156 detalla cuáles son las formas en que podrá emitirse el endeudamiento y
cuáles podrán ser las distintas modalidades de tomar esos créditos. Así describe:
a) La emisión y colocación de títulos, bonos u obligaciones de largo y mediano plazo, constitutivos
de un empréstito;
b) La emisión y colocación de letras del Tesoro cuyo vencimiento supere el ejercicio financiero;
LA
c) La contratación de préstamos;
d) La contratación de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago total o parcial se estipule realizar
en el transcurso de más de un [1] ejercicio financiero posterior al vigente; siempre y cuando los
conceptos que se financien se hayan devengado anteriormente;
e) El otorgamiento de avales, fianzas y garantías, cuyo vencimiento supere el período del ejercicio
FI
financiero;
f) La consolidación, conversión y renegociación de otras deudas. A estos fines podrá afectar
recursos específicos, crear fideicomisos, otorgar garantías sobre activos o recursos públicos actuales
o futuros, incluyendo todo tipo de tributos, tasas o contribuciones, cederlos o darlos en pago, gestionar
garantías de terceras partes, contratar avales, fianzas, garantías reales o de cualquier otro modo
mejorar las condiciones de cumplimiento de las obligaciones contraídas o a contraerse.

IV.5.b. Métodos de suscripción

IV.5.b.1. Colocación por banqueros
El Estado conviene con una o varias entidades bancarias la colocación de los títulos en el mercado
mediante el pago de una comisión. Los bancos pueden tomar solo la colocación y cobrar una comisión
o pueden ser los tomadores de toda la emisión y luego negociar los títulos por su cuenta en la forma
que le resulte más rentable.
Se crean dos vínculos jurídicos independientes: entre el emisor (el Estado) y los banqueros, y entre
el emisor y los tenedores.
Ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación que "las relaciones entre el gobierno emisor y
los tenedores de los títulos se rigen por las estipulaciones contenidas en estos, cualesquiera sean las
pág. 65

diferencias que existan con las estipulaciones del contrato celebrado con los banqueros encargados
de su colocación" (14).
IV.5.b.2. Colocación por suscripción pública
Lanzamiento de toda la emisión o por series sucesivas que se ofrecen al público, previa campaña
de publicidad anunciadora de sus condiciones y ventajas para los ahorristas. El público puede adquirir
los títulos directamente o a través de intermediarios (entidades bancarias o corredores de bolsa).
IV.5.b.3. Venta en Bolsas
Aquí, el Estado emisor, en lugar de ofrecer los títulos a la suscripción directa, los pone en venta en
las bolsas de valores, lo que permite la colocación paulatina. Tiene la desventaja operativa de que no
se pueden lanzar grandes cantidades sin causar perturbaciones en las cotizaciones.
IV.5.b.4. Colocación mediante licitación
OM
En general es el método utilizado para las letras de tesorería. Son colocadas mediante licitación
entre los interesados, generalmente bancos y corredores de bolsa. El plazo suele variar en intervalos
de siete días y se obtiene un interés variable (ejemplo actual: Letes, Leliq).
IV.5.c. Garantías
.C
En materia de empréstito público, es sabido que la inmunidad fiscal de la que goza el Estado
dificulta la ejecución de una deuda insoluta. Justamente es para preservar el patrimonio de la Nación
que se ha dotado a sus bienes de ciertas cualidades como son la inembargabilidad, la
imprescriptibilidad y la inalienabilidad, lo que hace que los bienes que podrían ser la garantía de un
DD
préstamo entre particulares no puedan serlo cuando se trata de préstamos públicos. Por ello, a
sabiendas de estas limitaciones con las que se encontrarán los acreedores al momento de hacerse
de su crédito es que se generan mecanismos que aseguren el cumplimiento de la obligación. Así, con
la intención de captar interesados en tomar deuda, es que podemos mencionar distintos tipos de
garantías.
IV.5.c.1. Personales
LA
Compromiso adoptado por un tercero de efectuar el servicio del empréstito en caso de

incumplimiento del deudor, importando una responsabilidad subsidiaria o principal (el gobierno
nacional ha otorgado su aval a obligaciones contraídas por autoridades provinciales, por intermedio
del Banco Central).
IV.5.c.2. Reales
FI
Consiste en la afectación especial de un bien determinado del deudor para garantizar el

cumplimiento de una obligación, mediante la constitución de prenda o hipoteca (en la Argentina fue
usado en el empréstito externo contraído en 1824 con la firma Baring Brothers, que tuvo por afectación
la tierra pública).
IV.5.c.3. Especiales

Afectación de determinados ingresos del Estado deudor (la Argentina en 1881-1882 otorgó en
garantía los ingresos aduaneros, el producido de los ferrocarriles, rentas portuarias e ingresos de
obras sanitarias).
IV.5.c.4. Garantías contra fluctuaciones monetarias
Se busca con ellas proteger a los tenedores de títulos contra las variaciones de la moneda de pago.
Los mecanismos más utilizados son:
a) Garantía de cambio.
b) Cláusula oro.
c) Cláusula de opción.
IV.5.c.4.1. Empréstito con garantía de cambio
En este caso se vincula el importe del servicio de la deuda al valor de una moneda extranjera
considerada firme.
pág. 66

En el precedente "Brunicardi, Adriano c. Banco Central", de 1996, se había alegado la
inconstitucionalidad del dec. 772/1986, el cual modificó unilateralmente las condiciones de los bonos
nominativos en dólares estadounidenses —los "BONODs"—, también sujetos a ley argentina. Los
BONODs habían sido emitidos por la Argentina en 1982 como consecuencia de los seguros de cambio
vigentes en los años anteriores. Frente a la fuerte devaluación de la moneda argentina en dicha época,
la Argentina transformó deuda privada en deuda pública y modificó los plazos de pago de las
amortizaciones de capital de los BONODs.
La Corte entendió que dicha modificación era razonable y, por lo tanto, constitucional. La decisión
se basó en varios factores. Primero, la gravedad de la situación económica general y la necesidad de
evitar la cesación de pagos del sector público. Segundo, la calidad de "acto soberano" de la emisión
de BONODs (ya que los acreedores no jugaron un papel relevante en la emisión de dicha deuda
pública, simplemente recibieron un papel por otro). Tercero, la razonabilidad de la modificación, que,
al entender de la Corte, no importó un acto confiscatorio ni condujo a la privación del derecho de
OM
propiedad sino que difirió su cumplimiento para satisfacerlo en plazos y condiciones que el poder
público estimó compatibles con el interés de la comunidad total.
IV.5.c.4.2. Empréstito con cláusula oro
El deudor asume la obligación de pagar en moneda de oro la suma adeudada. Se discutió si la
deuda se pagaba en oro exigiendo la entrega del metal o si se admitía el pago en cualquier moneda
legal con cláusula valor oro. La jurisprudencia de distintos países interpretó la segunda solución como
la correcta (15).
.C
IV.5.c.4.3. Empréstitos con cláusula de opción
Se presenta bajo dos modalidades: la opción de plaza, que consiste en la elección de una sola
moneda pagadera en distintos lugares y la opción de cambio, que autoriza el pago en varias monedas.
DD
IV.5.d. Conversión y consolidación de deuda. Incumplimiento
IV.5.d.1. Conversión de la deuda
La conversión es una forma de novación de deuda. No es específicamente una extinción, sino una
LA
transformación de una deuda existente en una nueva obligación, ya que a través de este
procedimiento desaparece el primitivo empréstito y nace otro en su reemplazo. Lo que se busca con
la conversión es una renegociación, un cambio en alguna de las condiciones del empréstito original
que mejore la posición del Estado, ya sea en el plazo de devolución o en la tasa de interés. La
conversión puede ser forzosa o facultativa, dependiendo de si el tomador tiene opción de conservar
el empréstito original (16).
FI
IV.5.d.2. Consolidación de deuda

Hay consolidación cuando la deuda flotante o de corto plazo es convertida en una a largo plazo o
a plazo intermedio. Se alteran por efecto del acto unilateral del Estado las condiciones de emisión del
empréstito originario. Aquí, a diferencia de la conversión, solo se cambia el plazo para el vencimiento
de la obligación.

Se da el incumplimiento cuando el Estado no honra las obligaciones asumidas al momento de la

emisión de un empréstito, en cualquiera de sus derivaciones. Puede incumplir con el pago de los
intereses o con el pago de amortizaciones totales o parciales de capital. El incumplimiento puede
manifestarse de diversas formas:
IV.5.d.3. Repudio de la deuda
Es el acto de soberanía a través del cual un Estado desconoce una deuda asumida. Esta decisión,
con consecuencias tan importantes, solo reconoce fundamento en una deuda tomada por un gobierno
que no tenía legitimidad. Existe, en el fondo, una causa inmoral. Por ejemplo, un préstamo para
financiar un golpe de Estado (17). También puede suceder cuando surge un nuevo Estado que no se
considera obligado a respetar las obligaciones contraídas por su predecesor.
Se conocen tres casos de repudio de deuda:
- Al finalizar la Guerra de Secesión en EE. UU., de las obligaciones asumidas por los Estados
Confederados.
- Repudio de Gran Bretaña, luego de la guerra anglo-bóer, de las deudas de la República
Sudafricana.
pág. 67

- Rusia Soviética repudió las deudas del zarismo.
La Argentina tuvo la oportunidad histórica de repudiar la deuda contraída por el gobierno de facto
entre 1976 y 1983 mediante el endeudamiento de las empresas públicas en el exterior para conseguir
dólares que no utilizaban y beneficiando a empresas privadas a través del Banco Central, con la
posterior estatización de las deudas privadas. Durante la discusión sobre la Ley de Presupuesto para
el año 1984, ya en el gobierno democrático del Dr. Raúl Ricardo Alfonsín, el Congreso Nacional estaba
dividido prácticamente en dos. Por un lado, se encontraban los que querían repudiar la deuda
contraída por el gobierno de facto y por el otro, los que, un poco compelidos por las urgencias de la
Nación y en pos de honrar las obligaciones, veían necesario incorporar dentro del presupuesto de
gastos la asignación necesaria para atender el servicio de la deuda. Finalmente se decidió por esta
última de las posiciones, reconociéndose así expresamente la admisión de la deuda pública.
En aquella oportunidad, el diputado nacional por la provincia de Formosa Dr. Oscar Luján Fappiano
fue uno de los más fervientes adeptos a repudiar la deuda (18).
OM
El repudio es el ejercicio de la soberanía de un Estado, pero sin dudas es un procedimiento que
importa una vulneración al principio de la buena fe que debe imperar en todos los actos jurídicos,
máxime cuando una de las partes es un Estado. Este mecanismo nunca fue utilizado por nuestro país
a pesar de la inestabilidad en los manejos de las políticas públicas que no han logrado mantener una
filosofía uniforme y continuada en el tiempo, independiente de la ideología del gobierno de turno.
El repudio es una de las formas de extinción de un empréstito que, a diferencia de la extinción por
amortización en donde se desembolsan todos los pagos pautados de capital y de interés, no se paga
.C
porque se niega la legitimidad del empréstito contraído.
IV.5.d.4. Mora
Es un retraso transitorio en el cumplimiento de la obligación. El pago se reanuda en el corto plazo.
DD
IV.5.d.5. Moratoria
En este caso, la interrupción en el pago normal se prolonga por un tiempo largo, ya sea por
dificultades financieras o como consecuencia de leyes locales de orden general que impiden la
transferencia de fondos o disponibilidad de oro o de divisas. El incumplimiento puede llegar a ser solo
de capital, solo de intereses o ambas y puede ser total o parcial, pero los pagos se reanudan en un
plazo futuro.
LA
IV.5.d.6. Default. Bancarrota

Cuando la mora no se puede definir en el tiempo y la situación de la hacienda pública es tal que
no permite advertir la reanudación del servicio de la deuda en un término razonablemente previsible,
el Estado se halla en una imposibilidad material de atender sus obligaciones. Entonces, la Nación, por
intermedio de su presidente, se declara en estado de cesación de pagos.
Es incorrecto utilizar el término "bancarrota", ya que los acreedores no podrán ejecutar sus deudas
FI
como lo harían con un particular. Técnicamente, el Estado deudor no desaparece ni mucho menos
sus recursos y sus gastos, por ello, es que los gobiernos intentan siempre renegociar la deuda con
los acreedores.
En el marco de las negociaciones el Estado, puede hacer distintos tipos de ofrecimiento, que suelen
ser quitas, esperas, reducciones en las tasas de interés o una combinación de todas ellas. Es de suma

importancia llegar a un acuerdo con los acreedores y evitar caer en cesación de pagos, dados los
efectos nocivos para el crédito de la Nación, ya que en estas circunstancias todos los actores de la
economía se ven afectados.
En estas circunstancias los jueces que tienen jurisdicción para atender en estos conflictos
interpretan en sus fallos que los acreedores tienen derecho a que no se modifiquen las condiciones
de emisión, tal como sucedió en el caso argentino en el juicio que tuvo que enfrentar en Nueva York
por la reestructuración de deuda de 2002. En dicha ocasión, el Fondo Monetario Internacional y la
ONU se manifestaron preocupados por los efectos que una decisión desfavorable para la Argentina
pudiera expandirse a otras naciones con alto nivel de endeudamiento.
En esa época la ONU aprobó una resolución donde se establecieron nueve principios en materia
de deuda soberana. En el punto 1 declara que "[u]n Estado soberano tiene derecho, en el ejercicio de
su facultad discrecional, a elaborar sus políticas macroeconómicas, incluida la reestructuración de su
deuda soberana, derecho que no debe verse frustrado ni obstaculizado por medidas abusivas. La
reestructuración debe hacerse como último recurso, preservando desde el inicio los derechos de los
acreedores".
pág. 68

Recientemente, la UNCTAD emitió un documento en donde manifiesta que "en el corto plazo, las
reestructuraciones de la deuda soberana deben permitir 'espacios para respirar' a través de
apropiados períodos de gracia para el pago de los servicios de deuda". En ese tiempo, los gobiernos
podrán resolver o mitigar los desequilibrios macroeconómicos, tanto externos como internos, a través
de políticas de crecimiento inclusivo, en lugar de medidas de ajuste.
IV.5.d.7. Cronología del default en la Argentina
Default de 1827. En medio de un boom de préstamos ocasionados por el fin de las guerras
napoleónicas, la Argentina y otros países de América Latina consiguieron emitir bonos en Londres
para financiar sus guerras de independencia. Esto terminó cuando el Banco de Inglaterra subió su
tasa de descuento para frenar su caída de reservas, lo que provocó una crisis internacional y, en
pocos meses, la crisis se expandió a América Latina. La Argentina entró en default en 1827 y recién
reinició sus pagos en 1857.
OM
Default de 1890. Luego de una década en donde la Nación había crecido de manera sorprendente
con el modelo agroexportador (1880), las políticas liberales del presidente Miguel Juárez Celman
(1886-1890) llevaron a un período de especulación financiera que creó una burbuja. En 1888 el Banco
Constructor de La Plata quiebra y estalla la crisis. El Estado argentino ingresa entonces en cesación
de pagos por cuatro años.
Default de 1982. Decenas de países de América Latina y África cayeron en default. Se produjo
sobre préstamos bancarios (los acreedores eran ocho de los bancos más grandes de EE. UU.). Recién
en 1992 Argentina pudo regularizar su situación a través del bautizado Plan Brady. El régimen militar
.C
de 1976 a 1983 abusó del boom de liquidez mundial de los petrodólares. Por primera vez desde 1930
había crédito internacional para países emergentes. El país pasó de una deuda externa de USD 7.000
millones en 1976 a USD 45.000 en 1983 (19).
Default de 2002. El entonces presidente Adolfo Rodríguez Saá, en diciembre de 2001, declara la
DD
suspensión de los pagos de la deuda, a nueve años del Plan Brady (que implicó diferentes reducciones
de deuda). En ese momento, la deuda llegaba a más del doble. Como porcentaje del PBI, pasó del
50% en los años noventa al 200% en 2001. Se ha acusado al FMI de haber sido el responsable de
permitir esta crecida de la deuda.
El gobierno del presidente Mauricio Macri (2015-2019) sale del default a comienzos del 2016 y en
tiempo récord vuelve a tener dificultades serias para honrar su deuda. Acude al FMI en mayo de 2018
y luego de perder en las PASO de 2019, enfrenta una caída en la confianza. Al no poder renovar
LA
deuda de corto plazo en dólares (Letes), su ministro de Economía decide modificar unilateralmente la
fecha del pago del capital. El problema se extiende hasta el presente.
IV.6. La financiación del Tesoro a través del sistema monetario y crediticio. Las letras
FI
de tesorería
Cuando los recursos tributarios son escasos producto de largas recesiones o manejos
desafortunados de la economía, hay una imposibilidad del Estado de obtener este tipo de recursos
creando o aumentando impuestos y el crédito de la Nación está limitado o desacreditado y ya no
genera confianza en los inversores, el Estado no podrá contraer nuevos empréstitos. En ese escenario

se verá compelido a encontrar mecanismos anómalos de financiación, como lo es la emisión

monetaria. Este sistema conduce casi invariablemente a un proceso inflacionario, si las demás
variables de la economía se mantienen constantes. Esta situación provoca grandes alteraciones en
la actividad económica y en la vida social de los ciudadanos.
La totalidad de dinero emitido por un Banco Central se conoce como masa monetaria. Esta incluye
tanto el dinero en efectivo como el dinero bancario, es decir, los billetes físicos más los depósitos en
los bancos. Cabe señalar que el dinero en efectivo solo puede ser creado por la institución oficial
encargada de ello, el Banco Central.
La forma de financiarse del Estado a través de esta forma es endeudándose con el Banco Central.
Por ello, se dice que, si se utiliza para pagar empréstitos o vencimientos de pagos dentro de la
economía nacional, el efecto patrimonial sería neutro o cualitativo, porque se cambiaría un pasivo por
otro. El tema es que inyectar liquidez al mercado sin direccionar la emisión hacia factores productivos
genera incidencia en la demanda que es mayor, provocada por el exceso de efectivo y, ante una oferta
constante, se produce el efecto indeseado: el consiguiente aumento de precios, presión del exceso
de demanda provocada por un mayor nivel de liquidez.
pág. 69

Para tratar de captar liquidez del mercado y financiarse al corto plazo, el Estado puede recurrir a
la emisión de letras del tesoro.
IV.6.a. Corto plazo. Letras de Tesorería

Las letras del Tesoro son títulos de deuda pública (renta fija) a corto plazo emitidos al descuento.
Son emitidos por el Tesoro del Estado como modo de financiación. Su vencimiento suele situarse
entre los tres y dieciocho meses.
A modo de ejemplo podemos mencionar las Letes (Letras del Tesoro Nacional). Son instrumentos
de deuda de corto plazo en dólares. Son de carácter conservador y su nivel de riesgo es uno de los
más bajos del mercado, ya que son emitidas por el Tesoro Nacional. Es una buena alternativa de
OM
inversión para quienes buscan invertir sus ahorros en dólares. Un ejemplo más actual son las Leliq
(letras de liquidez). Son instrumentos a descuento en pesos emitidos por el BCRA diariamente a través
de subastas, emitidas a 4, 7, 14 o 28 días y cuya tasa anual llegó a trepar el 74%.
¿Cuál es el fundamento legal de estas emisiones? Actualmente, la ley 24.156, que reglamenta el
funcionamiento del sistema de tesorería, en su art. 82 establece que la Tesorería General de la Nación
podrá emitir letras del Tesoro para cubrir deficiencias estacionales de caja hasta el monto que fije
anualmente la ley de presupuesto general. Estas letras deben ser reembolsadas durante el mismo
ejercicio financiero en que se emiten. También, los organismos descentralizados, dentro de los límites
.C
que autorizan los respectivos presupuestos y previa conformidad de la Tesorería General de la
Nación, podrán tomar préstamos temporarios para solucionar sus déficits estacionales de caja,
siempre que cancelen las operaciones durante el mismo ejercicio financiero (art. 83).
Cuando la emisión de letras de tesorería se hace moneda corriente y las tasas que se pagan son
DD
excesivamente altas, tendrán invariablemente efectos adversos para la economía.
IV.7. Consideraciones finales

El crédito público es una herramienta de suma utilidad para los Estados y es indispensable que
LA
estos posean un comportamiento adecuado, no solo en el manejo de los fondos públicos, sino también
en el funcionamiento de sus instituciones, de modo tal que la toma de deuda y sus reestructuraciones
sean sometidas a debate parlamentario.
Un mecanismo idóneo para el control y seguimiento del cumplimiento de los objetivos y fines
buscados de cada uno de los empréstitos sería involucrar directamente a la Auditoría General de la
Nación como órgano de control externo de la Administración Pública, evitando el desvío hacia otros
FI
fines.
A modo de reflexión final, es necesario que los organismos internacionales como la ONU o las
Naciones Unidas fijen pautas a modo de resortes útiles para un correcto seguimiento de la deuda
externa, sobre todo en los países emergentes.
Está faltando una herramienta jurídica internacional al que los Estados en dificultades financieras

puedan acudir en convocatoria de acreedores y llegar a acuerdos por categorías en donde se vote
por mayorías. Así se permitiría a los Estados ejercer esta atribución que es una manifestación propia
de su soberanía.
CAPÍTULO V - TRIBUTOS
Marcelo N. Martínez Alberte (1)- María Guadalupe Morera (2)
pág. 70

V.1. Tributos
V.1.a. Concepto. Elementos que los caracterizan y discusión sobre ellos.

Comparación de las definiciones de los Modelos OEA-BID, CIAT y Ley General
Tributaria Española
El tributo es uno de los recursos del Estado —el más importante en las economías modernas y en
un Estado de Derecho— para lograr los medios pecuniarios necesarios a fin de llevar adelante el
OM
desarrollo de sus actividades. Desde una perspectiva objetiva, el tributo pertenece al mundo de los
fenómenos de las finanzas públicas y es sujeto de estudio, en consecuencia, de las ciencias de las
finanzas, de la política financiera y de la economía política.
Sin embargo, a pesar de ser un recurso financiero del Estado que para ser interpretado
correctamente debe ser analizado desde sus presupuestos técnicos, económicos y políticos, es dable
señalar que el tributo se caracteriza frente a los otros recursos del Estado por algunos elementos
jurídicos: en primer término, la coerción de que es fruto y lo distingue (3). Y, asimismo, el tributo como
prestación coactiva por parte del Estado hacia los contribuyentes es consecuencia de la relación entre
.C
los sujetos, disciplinada por el derecho (4).
De este modo, resulta necesario y oportuno el estudio del tributo desde su arista jurídica. Sea que
lo consideremos objeto de estudio de la ciencia jurídica o como instrumento para el estudio integral
de las finanzas públicas, el método de investigación debe ser jurídico. Esta idea, apoyada por la más
DD
autorizada doctrina tributaria, se basa en que la naturaleza del tributo y el problema de la autonomía
de la rama del derecho objetivo que lo disciplina, entre otros, se resuelve con un análisis jurídico y no
sobre la base del estudio de cuestiones económicas, políticas o técnico-financieras.
Para Dino Jarach, el tributo es una prestación pecuniaria y coactiva de un sujeto (contribuyente) al
Estado u otra entidad pública que tenga derecho (entiendo prudente agregar que dicha entidad tiene
también la obligación de ingresarlo).
LA
Es una prestación coactiva y dicha coerción no deriva de una manifestación de voluntad de la

Administración Pública (esto pudo ser así en algún momento histórico), sino de la ley. En el Estado
moderno de derecho, dicha coerción está sentada sobre la base del principio fundamental de
legalidad, contenido en el aforismo latino nullum tributum sine lege. Por tanto, la fuente de la coerción
es, exclusivamente, la ley.
De esta manera, se evidencia la naturaleza de la relación de derecho y obligatoria, es decir,
FI
personal, que se entabla en materia tributaria. El tributo es, en la actualidad, el ingreso de derecho
público más importante, tanto cuantitativa como cualitativamente, que deriva del poder
de imperium del Estado y clasificado como recurso derivado.
Destacados autores han elaborado distintos conceptos de tributo, como así también diversas
legislaciones locales y de aplicación internacional.

Para Carlos Giuliani Fonrouge, en coincidencia con muchos otros, el tributo es una prestación
obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da
lugar a relaciones jurídicas de derecho público.
Según señala Blumenstein (5), tributos son las prestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente
público autorizado al efecto por aquel, en virtud de su soberanía territorial, exige de sujetos
económicos sometidos a ella.
Por su parte, Héctor Villegas define los tributos como las prestaciones en dinero que el Estado
exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda
el cumplimiento de sus fines.
En términos generales, algunas Constituciones abordan la materia tributaria de la siguiente
manera, a saber:
- La Constitución española de 1978 (art. 31.1) establece: "Todos contribuirán al sostenimiento de
los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo
inspirado en los principios de igualdad y progresividad que en ningún caso tendrán efecto
confiscatorio".
pág. 71

- La Constitución italiana de 1948 (art. 53) prescribe: "Todos están obligados a contribuir a los
gastos públicos con arreglo a su capacidad contributiva".
No obstante, existe normativa que precisa el concepto de tributo, a saber:
- Modelo Código Tributario OEA- BID (art. 13): "Tributos son las prestaciones en dinero que el
Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el
cumplimiento de sus fines".
- Modelo Código Tributario CIAT (art. 2º): "1.- Tributos son las prestaciones pecuniarias que el
Estado exige ejercicio de su potestad tributaria y como consecuencia de la realización del hecho
imponible previsto en la ley, al que está vinculado el deber de contribuir, con el objeto de satisfacer
necesidades públicas. Constituyen tributos parafiscales aquellos establecidos de manera obligatoria
por la ley, cuando no responden totalmente a ninguna de las categorías del numeral 2. Estos tributos
se regirán supletoriamente por las disposiciones de este código.
OM
"2.- Los tributos se clasifican en:
"a) Impuestos.
"b) Tasas.
"c) Contribuciones especiales".
- Ley General Tributaria Española 58 del 17/12/2003 (vigencia 01/07/2004), art. 2º, numeral 1 y 2
(1º parte): "Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas
.C
por una Administración pública como consecuencia de la realización del presupuesto de hecho al que
la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el
sostenimiento de los gastos públicos.
"Los tributos además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de
los gastos públicos podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la
DD
realización de los principios y fines contenidos en la Constitución.
"Los tributos, cualquiera sea si denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e
impuestos".
De todos los conceptos hasta aquí señalados, podemos encontrar puntos en común a efectos de
arribar a los elementos que caracterizan al tributo y lo definen como tal.
LA
a) Prestación dineraria o pecuniaria (patrimonial): La prestación en dinero es una característica de

nuestra economía monetaria, aunque no es forzoso que así suceda. De ahí que algunas de las
definiciones transcriptas prefieran utilizar el concepto de prestación pecuniaria, abarcando así otros
supuestos patrimoniales, pues nada impide que la prestación pueda ser cumplida en especie (6), en
tanto no altera la estructura jurídica básica de la figura tributaria. Es suficiente con que la prestación
sea pecuniariamente valuable, siempre que concurran los demás elementos caracterizantes y siempre
que el legislador no disponga lo contrario, para que constituya un tributo.
FI
Es por ello que nuestro recordado profesor Dr. Esteban Urresti prefería hablar de prestación
patrimonial.
El pago en especie, entonces, no implica la pérdida del carácter pecuniario o patrimonial de la
obligación, que se habría fijado en principio en dinero, sino que se produce una dación en pago para
su cumplimiento. Las mismas consideraciones son aplicables a aquellos casos en los que la

Administración, en caso de falta de pago, proceda al embargo de bienes del deudor.

b) Exigidas en ejercicio del poder de imperio del Estado soberano (carácter coactivo): El elemento
primordial del tributo es la coerción por parte del Estado, ya que es creado por voluntad soberana con
prescindencia de la voluntad individual, circunstancia que lo distingue de los ingresos de tipo
patrimonial. Son prestaciones obligatorias que constituyen manifestaciones de voluntad exclusiva del
Estado, desde que el contribuyente solo tiene deberes y obligaciones (7). La coacción se observa
claramente pues es la facultad de compeler al pago de la prestación requerida que el Estado ejerce
en virtud de su poder de imperio (potestad tributaria).
Nuestro máximo tribunal, refiriéndose a la manifestación de la coacción estatal, dijo que los
impuestos no nacen de una relación contractual entre el fisco y sus habitantes, sino que se trata de
una vinculación de derecho público; agregó que "los impuestos no son obligaciones que emerjan de
los contratos sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de
potestad pública" (8). A esto se le suma que la satisfacción de los impuestos es una obligación de
justicia que impone la necesidad de contribuir al cumplimiento de los fines del Estado y la subsistencia
de la República (9).
pág. 72

c) En virtud de ley (fuente): No hay tributo sin ley previa que lo establezca, constituyéndose así la
aplicación del principio de legalidad en un límite formal a la coacción: nullum tributum sine lege. A su
vez, como todas las leyes que establecen obligaciones, la norma tributaria se concreta cuando ocurre
la circunstancia fáctica condicionante prevista en ella como presupuesto de la obligación. Esta
circunstancia fáctica puede ser de muy variada índole y se denomina hecho imponible. Su
acaecimiento en el mundo fenoménico trae como consecuencia que una persona deba pagar al
Estado la prestación tributaria graduada según los elementos cuantitativos que la ley proporciona o
contiene.
Debido a este carácter coactivo, y para garantizar la autoimposición (principio que se remonta a
las reivindicaciones frente a los monarcas medievales y que está en el origen de los Estados
constitucionales), en derecho tributario rige con suma importancia el principio de legalidad. En virtud
de él, se reserva a la ley la determinación de los componentes de la obligación tributaria o al menos
de sus elementos esenciales.
OM
Nuestra Carta Magna recepta expresamente este principio en los arts. 4º, 17, 99, y inc. 3º, pto. 3º.
d) Para el cumplimiento de los fines del Estado: El principal objetivo del tributo es fiscal. Esto quiere
decir que el fisco persigue su cobro con el fin obtener recursos para cubrir el gasto público que
demanda la satisfacción de las necesidades públicas. Pero no cabe establecer como característica
del tributo la finalidad exclusiva de proporcionar medios al Estado para atender sus necesidades
financieras, ni para cubrir las cargas públicas, como sostenía la antigua doctrina. Como mencionamos
al comenzar el presente acápite, desde luego que allegar fondos es el fin principal, pero no el único.
Muchas veces el tributo persigue objetivos extrafiscales, más allá de la obtención de ingresos. Así,
.C
puede observarse en el caso de tributos aduaneros protectores, tributos ambientales (en los cuales el
propósito es la protección del medio ambiente a través de promover que los sujetos utilicen vías
alternativas menos dañinas al entorno), impuestos de desaliento o incentivo a determinadas
actividades del sector privado, etcétera.
DD
Sin embargo, un objetivo extrafiscal adicional no constituye la esencia jurídica de la figura del
tributo, sino su utilización como instrumento o herramienta de gobierno para alcanzar fines de tipo
económico-social.
En otro orden de ideas, la finalidad fiscal de los tributos (junto con su carácter retributivo) permite
diferenciar dichos recursos públicos de los ingresos por sanciones patrimoniales. En los tributos, la
obtención de recursos se lleva a cabo principalmente con base en la capacidad contributiva y no
pueden constituir la sanción de un ilícito porque tienen principios materiales de justicia totalmente
LA
diferenciados. Mientras, las sanciones reprimen un ilícito para reparar el orden jurídico vulnerado y, a
partir de allí, es que se obtienen los recursos.
Considerando todo lo hasta aquí expuesto, podríamos decir entonces que "Los tributos son
ingresos públicos que consisten en prestaciones patrimoniales obligatorias, impuestas unilateralmente
por el Estado, en virtud de su poder de imperio y cuya fuente siempre es la ley, exigidas por una
administración pública como consecuencia de la realización del hecho imponible al que la ley vincule
FI
ese deber de contribuir. Su fin primordial es el de obtener los ingresos necesarios para el
sostenimiento del gasto público, sin perjuicio de su posibilidad de vinculación a otros fines".

V.1.b. Clasificación de tributos

Como sabemos, el Estado realiza distintas actividades con el objeto de satisfacer necesidades
públicas o, en otras palabras, con el fin de cumplir con las metas y los objetivos que resultan de su
propia estructura normativa. De estas que surgen gastos que provocan, a su vez, la necesidad
financiera, también pública, de cubrir tales erogaciones con diversos recursos. Entre estos, los tributos
ocupan —reitero— un lugar de privilegio (10).
Existen distintos puntos de vista o diferentes teorías para conceptualizar los tributos. Algunos
autores los vinculan al gasto público, más precisamente al tipo de gasto que con ellos se pretende
cubrir. Otros autores los ligan a las características de las necesidades públicas que el Estado debe
satisfacer y hay quienes elaboran caracterizaciones de base más empírica, estableciendo métodos
de cobertura del gasto público sin ceñirse tan estrechamente a las erogaciones del Estado pero que,
de todas maneras, tienen presente al gasto público.
Teniendo en cuenta las distintas corrientes de pensamiento entonces, podemos citar algunas de
las más relevantes, a saber:
V.1.b.1. Clasificación de Gerloff
pág. 73

La definición de tributo que elabora Gerloff vincula el recurso tributario con el gasto público. Así
entiende que tributos son "aquellos ingresos de entidades públicas que se recaudan por coacción para
cubrir los fondos que se necesitan para poder cumplir con las finalidades colectivas públicas" (11).
Sobre la base de esa vinculación, Gerloff hace una clasificación bipartita de tributos, afirmando que
las contribuciones son "de acuerdo con la actividad pública de dos clases: en cuanto la actividad
pública sirve a los fines generales y su beneficio corresponde íntegramente a la colectividad, los
gastos originados se distribuyen conforme con el principio de solidaridad, es decir, de acuerdo con la
capacidad de cada persona y no de conformidad con la ventaja brindada". De allí, que a las
contribuciones las denomina "impuestos".
También entiende que las entidades públicas realizan inversiones que conceden ventajas
especiales a los individuos, siempre que los beneficiarios cumplan con una contribución que cubra
tales gastos. Dichas contribuciones que dependen de una prestación determinada son llamadas
"contribuciones retributivas". Es por ello, que sostiene que el impuesto se adeuda
OM
"incondicionalmente", pues el contribuyente no tiene derecho a una contraprestación en tanto que las
contribuciones retributivas precisamente la suponen. Por esto es por lo que se deben generalmente
por prestaciones u obras ejecutadas por entidades públicas en interés público que en modo especial
benefician, total o parcialmente, a determinadas personas o grupos de personas y que, por ende,
significan adjudicación de una ventaja. Mas precisa que si a estos caracteres se les agrega la
utilización directa de la prestación u obra ofrecida por aquel que debe efectuar la compensación, esta
contribución recibe el nombre de "tasa".
De esta forma, y como fuera señalado en párrafos anteriores, para el autor de referencia las
.C
categorías de tributos son dos: impuestos y contribuciones retributivas; incluyendo dentro de estas
últimas a las tasas y contribuciones de mejoras.
V.1.b.2. Clasificación de Luigi Einaudi (12)
DD
Este autor clasifica los recursos públicos haciendo hincapié en las necesidades públicas y los
medios para satisfacerlas.
Sostiene que cuando los hombres persiguen satisfacer una necesidad particular (por ejemplo,
calefacción por medio de leña) e incidentalmente otra necesidad pública (conservación de los
bosques), el costo se distribuye por precios cuasiprivados. Otras veces, aun cuando se satisface una
necesidad individualizable y divisible, la actividad del Estado se realiza por cuestiones políticas. Un
ejemplo de tal situación se observa con el transporte por ferrocarril, el cual se encomienda al Estado
LA
porque en manos de los particulares importaría precios más elevados. Este precio cubre el costo del
servicio y se llama "público". Si, en cambio, junto con la satisfacción de una necesidad particular (viajar
en ferrocarril) se satisface otra necesidad común e indivisible (defensa del territorio) se denomina
"precio político" (ramales de ferrocarriles que se extienden por las fronteras o zonas del territorio poco
pobladas). En tal caso, el precio no cubre el costo total del servicio y la diferencia se financia por
tributos.
FI
La contribución, en cambio, es el medio por el cual, en principio, se retribuye el servicio que apunta
a satisfacer, en primer término, una necesidad común (construcción de una carretera) y solo en
segundo término, una necesidad particular (facilitar el acceso a la propiedad privada).
Hay impuesto, por último, para este autor, cuando se satisfacen necesidades comunes a todos y
ellas son indivisibles (v.gr., defensa nacional).

V.1.b.3. Clasificación de Due (13)

Por su parte, Due sostiene que el Estado puede atender la financiación del gasto público por cinco
métodos diversos.
Entiende que los gobiernos venden los servicios prestados y financian así, hasta cierto punto, su
producción, de la misma manera que lo hace una empresa privada. Pero, afirma que en algunos casos
el carácter de los servicios o principios de equidad impiden que se vendan a los usuarios. Es por ello
que, en dichos casos, es posible acudir a la imposición, siendo el método común para financiar el
gasto público. En tales supuestos los servicios se prestan a la comunidad sin cargo y los fondos
necesarios se recaudan exigiendo a las personas que realicen pagos obligatorios al gobierno, de
acuerdo con determinados criterios (patrimonio poseído, ingreso o rédito percibido). Este ingreso se
caracteriza por ser coactivo.
El tercer método, señala, es tomar dinero en préstamo. Este, que considera una fuente provisional
o temporaria, se diferencia del empréstito privado por la circunstancia de que el Estado, por ser
soberano, podría desconocer su deuda o continuar indefinidamente colocando nuevas emisiones. El
cuarto método que tienen a su disposición los gobiernos es la emisión de papel moneda. El riesgo de
pág. 74

este método es que se suele abusar de él, ocasionando efectos no deseados en la economía
(inflación). Por último, según la clasificación de Due, algunos gobiernos pueden recibir recursos en
forma de subsidios de otras unidades políticas.
V.1.b.4. Clasificación de Dino Jarach (14)
Por último, llegamos a la clasificación apoyada por la mayoría de la doctrina en la actualidad.
Jarach, aun cuando aborda el tema desde una perspectiva jurídica, efectúa una clasificación tripartita
de los tributos, sustentada en principios financieros que constituyen, a su juicio, criterios políticos del
legislador para distribuir las cargas impositivas.
El primer principio es el de hacer pagar cierto gravamen a aquellos que reciben en ciertas
oportunidades un servicio determinado. Este principio conocido como "contraprestación", según este
autor, da origen a las tasas.
El segundo principio, llamado del "beneficio", caracteriza las contribuciones especiales y consiste
OM
en hacer soportar el gasto público a aquellos que se benefician indirectamente por un servicio de
carácter general (15).
El tercer principio da origen a los impuestos y consiste en el llamado criterio de "capacidad
contributiva", según el cual se reparte la carga pública, conforme a la apreciación de la riqueza de los
contribuyentes (16); y al cual nos referiremos más adelante.
Mencionadas entonces, sintéticamente, las clasificaciones más relevantes de los tributos, siguen
reconociéndose, sin embargo, las dificultades existentes para precisar los conceptos de beneficio y
.C
capacidad contributiva en el plano económico y jurídico. De allí que, sin abandonar el aporte valioso
de tales criterios para conceptualizar y clasificar los tributos, parezca conveniente dar otro enfoque en
el ámbito de las finanzas públicas.
La problemática tiene como punto de partida la imperiosa necesidad de solventar los gastos que
DD
el Estado tiene que cubrir. Para ello, existe una variada gama de recursos que el Estado está en
condiciones de aprovechar, entre los que se encuentran los tributos. Estos se instrumentan en función
a distintas opciones técnicas que, aunque tienen en cuenta los principios mencionados en párrafos
precedentes, se dirigen a los distintos hechos económicos que, habida cuenta de los distintos efectos
que producen conforme a su ubicación, en definitiva, alcanzan al consumo y ahorro. La elección de
uno u otro tipo de tributo dependerá de una decisión del legislador que, aunque sea influenciada por
la doctrina financiera, quizá lo estará más por los objetivos económicos y sociales del gobierno de
turno. De este modo es, en última instancia, una decisión política.
LA
V.1.c. Tipos de tributos. Clasificación tripartita

De conformidad con la clasificación más aceptada por la doctrina y el derecho positivo, los tributos
FI
se dividen en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estas categorías son especies de un

mismo género y la diferencia se justifica desde la estructura y elección del legislador de sus hechos
imponibles, el grado de vinculación entre el hecho imponible y una actividad o servicio específico por
parte del Estado y razones políticas, técnicas y jurídicas.
Antes de avanzar en el tema, es necesario advertir al lector que en el presente acápite veremos

de manera genérica la mentada clasificación, pues cada una de las especies será analizada con
mayor profundidad al momento de abordar las unidades correspondientes.
Aclarado lo que antecede, corresponde señalar que todas las obligaciones tributarias tienen en
común la naturaleza de obligaciones legales, por las cuales es debida una prestación patrimonial, en
cuanto se verifique el presupuesto de hecho establecido por la ley. Su fundamento radica en el poder
tributario del Estado y poseen análoga estructura jurídica. Ahora bien, las diferencias surgen al
analizar la naturaleza del presupuesto de hecho asumido por el legislador como determinante del
tributo. Bajo este criterio, es posible distinguir entre las tres categorías: impuestos, tasas y
contribuciones especiales; dando pie a la identificación de tributos vinculados y no vinculados (17).
En los tributos vinculados, la obligación depende de que ocurra un hecho generador. Este siempre
es el desempeño de una actuación estatal referida al obligado, es decir, la realización de determinado
servicio y/o actividad individualizada en el contribuyente o que repercute en su patrimonio. Conforme
con esta clasificación, son vinculadas la tasa y la contribución especial.
En los tributos no vinculados, en cambio, el hecho generador está totalmente desvinculado de
cualquier tipo de actuación estatal que se singularice en el contribuyente. Por ello, el hecho imponible
consistirá en un hecho o situación que, según la valoración del legislador, tenga idoneidad abstracta
pág. 75

como índice o indicio de capacidad contributiva (v.gr., percibir una renta, poseer patrimonio, consumar
gastos). En tal caso, la obligación tributaria será cuantitativamente graduada conforme a los criterios
que el legislador entienda más adecuados para expresar en cifras concretas, la dimensión de la
obligación. El impuesto sería, por lo tanto, un tributo de esta categoría.
Aunque en general existe coincidencia en cuanto a los aspectos básicos de la clasificación
tributaria, cada país presenta determinadas particularidades, destacando Alemania, donde el derecho
tributario se limita a la regulación de los impuestos (Steuerrecht).
Las contribuciones sociales a la seguridad social y otras similares son consideradas tributos por
algunos Estados, como Italia, México o Brasil. Por el contrario, Bolivia, Ecuador o España se
encuentran entre los países que no las consideran como tales. En la Argentina, la mayor parte de la
doctrina adhiere a la consideración de su naturaleza tributaria, aunque no es una cuestión pacífica.
En otros sistemas tributarios pueden existir categorías adicionales, como la figura del préstamo
OM
obligatorio, reconocido por el art. 148 de la Constitución de Brasil de 1988 y que el Supremo Tribunal
Federal declaró de naturaleza tributaria.
Sin embargo, al definir las distintas especies de tributo, muchos autores determinan la naturaleza
del hecho jurídico tributario de manera positiva solo para el caso de las tasas y contribuciones
especiales, mientras que definen la del impuesto de manera negativa y esencialmente formalista. No
obstante, hay un criterio por el cual el legislador elige un hecho imponible, pues los impuestos no se
cobran por mero capricho de la ley. Por esto es que es más adecuado definir, en consecuencia, de
manera positiva todas las categorías de tributos.
.C
Todas las situaciones y hechos a los cuales está vinculado el nacimiento de una obligación
impositiva tienen como característica la de presentar un estado o un movimiento de riqueza. Esto se
corresponde con el criterio financiero que es propio del impuesto: el Estado exige una prestación
patrimonial en situaciones que indican la existencia de capacidad contributiva. Además, el Estado
somete a tributo a quienes reciben un servicio o actividad por él desarrollada (es el caso de las tasas);
DD
y a los reciben una ventaja o beneficio como característica propia de una obra pública o actividad
(contribuciones especiales).
Así, el impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador y fundamente jurídico
una situación independiente de toda actividad estatal individualizada en el contribuyente, que pone de
manifiesto una determinada capacidad contributiva del sujeto pasivo principal (contribuyente). Por
supuesto que, al ser una categoría de tributo, esta especie, al igual que las demás, guarda también
LA
los caracteres propios del tributo que han sido señalados en acápites anteriores y a los cuales me
remito en honor a la brevedad.
La tasa es una categoría tributaria también derivada del poder de imperio del Estado, con
estructura análoga al impuesto y del cual se diferencia únicamente por el presupuesto de hecho
adoptado por la ley, que en este caso, consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al
obligado; por lo que tasa es la prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado y
FI
relacionada con la prestación de una actividad de interés público que afecta al obligado. Lleva siempre
implícita la coerción (idem impuestos y contribuciones especiales), pues desde el momento que el
Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, este no puede rehusar el pago, aun
cuando no haga uso de él (de allí que muchos autores refieran al servicio como "potencial"; ello
significa que el obligado al pago puede optar entre hacer uso o no del servicio pero igualmente deberá
pagar, siempre que el servicio sea efectivamente prestado). Ahora bien, el servicio o la actividad

prestada por el Estado pueden o no ocasionar un beneficio o ventaja para el obligado; de modo tal
que la ventaja no es un aspecto que defina ni caracterice a la tasa.
Generalmente se denominan tasas los tributos que gravan la realización de alguno de los
siguientes hechos imponibles:
- La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público.
- La prestación de servicios públicos.
- La realización de actividades en régimen de derecho público.
Algunos países como México emplean el término "derechos", pero su Código Fiscal federal los
define de forma similar a esta. Otros Estados dan un nombre diferente a estos tributos en función del
hecho imponible concreto, de entre los arriba expuestos, que gravan. El Código Tributario boliviano
de 2003 distingue entre la patente municipal, que grava el uso o aprovechamiento de bienes de
dominio público y la obtención de autorizaciones para la realización de actividades económicas; y la
tasa, que grava los supuestos en los que la Administración presta un servicio o realiza actividades
sujetas a normas de derecho público. Chile diferencia entre las tasas por prestaciones públicas y los
derechos habilitantes, una construcción doctrinal que hace referencia a los casos en el pago del tributo
pág. 76

faculta al contribuyente para la realización de una actividad que de otro modo estaría prohibida.
Finalmente, el Código Tributario del Perú, tras recoger el concepto de tasas, las clasifica en arbitrios
(por la prestación de un servicio público), derechos (por la prestación de un servicio administrativo o
el uso de un bien público) y licencias, equivalentes a los derechos habilitantes chilenos.
Las contribuciones especiales pueden definirse como la prestación obligatoria debida en razón de
beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o de
especiales actividades del Estado. Dentro de esta figura se encuentran la contribución de mejoras,
instituida para costear la obra pública que produce una valoración inmobiliaria, y la contribución de
seguridad social, que constituye la prestación a cargo de patronos y trabajadores integrantes de los
grupos beneficiados, destinada a la financiación del servicio de previsión.
Si bien hasta aquí hemos mencionado la clasificación tripartita de tributo, el Modelo de Código
Tributario CIAT incorpora en su definición los tributos parafiscales, con el objeto de someterlos
expresamente a los principios constitucionales tributarios (legalidad, igualdad, no confiscatoriedad,
OM
capacidad contributiva, etc.) y dotar de un régimen jurídico supletorio completo a figuras cuya
regulación propia es frecuentemente escasa o incompleta.
Cabe indicar que, aun cuando para diversos códigos tributarios de Iberoamérica y algunos
pronunciamientos jurisprudenciales las exacciones parafiscales son parte de la especie tributaria
"contribuciones especiales", siguiendo la opinión de un sector de la doctrina, el Modelo opta por
considerar que se trata del género tributo, dado que, dependiendo de la forma en que se estructure el
hecho imponible, pueden asimilarse a cualquiera de las tres especies tributarias.
.C
V.2. Capacidad contributiva
DD
V.2.a. Concepto
La capacidad contributiva es la "aptitud económica-social para contribuir al sostenimiento del
Estado. Si bien se la vincula con el principio del sacrificio, puede enfocársela también considerando
LA
las posibilidades del individuo, más que su sacrificio. A la capacidad contributiva se la mide por índices
(patrimonio o renta) o por indicios (gastos, salarios pagados transacciones, etc.)" (18).
Según Villegas, "la capacidad contributiva, también llamada —capacidad de pago— por los
anglosajones (ability to pay), puede ser entendida como la aptitud económica de los miembros de la
comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos" (19).
El art. XIII de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789 ya empezaba
FI
a esbozar el principio de capacidad contributiva cuando manifestaba:

"Para mantener esta fuerza pública y para los gastos de administración, es indispensable
establecer una contribución común que debe distribuirse equitativamente entre los ciudadanos, de
acuerdo con sus posibilidades" (20).
Este concepto de la capacidad contributiva también tiene en Adam Smith uno de sus más remotos

antecedentes, ya que este, en su libro "La riqueza de las naciones", escrito en 1917, señala como
primerísima regla tributaria la de capacidad o justicia, estableciendo que los súbditos de un Estado
deben contribuir a su sostenimiento según sus respectivas capacidades (21).
"[L]a capacidad contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una
renta, aptos en cantidad y calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos
vitales e ineludibles del sujeto" (22).
Si bien existe el deber de solidaridad de contribuir al gasto público, no todos estamos obligados a
sacrificarnos de igual manera, porque existe el principio de la igualdad de las cargas públicas (23). Este
no alude a una igualdad material, cuantitativa, sino que es personal y cualitativa, dado que se toma
en cuenta la situación económica de cada uno de los contribuyentes.
Señala Moschetti (24) que "el mínimo exento juega un papel destacado como instrumento idóneo
para resaltar el aspecto solidario del deber de contribuir, ya que la posición de una renta no superior
a lo que es estrictamente necesario para la existencia, o el consumo de un bien de primera necesidad
en lugar de demostrar capacidad contributiva manifiestan un estado de necesidad. La aptitud para
pág. 77

contribuir a los gastos públicos comienza después de que hayan sido satisfechas las necesidades
personales y familiares".
García Belsunce, al definir la capacidad contributiva, la determina como la diferencia entre la renta
bruta del contribuyente y la suma consistente en las erogaciones indispensables para su consumo
más un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalización (25).
Vicente Oscar Díaz (26), a su vez, manifiesta "que la cuantificación digna del mínimo no imponible,
se emparenta con las garantías consagradas (...) entre otros, con las manifestadas en la Declaración
Universal de Derechos Humanos".
La CS (27) ha puesto a conocimiento del Congreso de la Nación la necesidad de adoptar de un
tratamiento diferenciado para la tutela de jubilados en condiciones de vulnerabilidad por ancianidad o
enfermedad, que conjugue este factor relevante con el de la capacidad contributiva potencial de los
mismos (edad, estado de salud, etc.), introduciendo un nuevo criterio a tener en cuenta con respecto
OM
a la capacidad contributiva.
Lo expuesto pone en evidencia lo manifestado por Vicente Oscar Díaz: la sola capacidad
contributiva como parámetro para el establecimiento de tributos a los jubilados, pensionados, resulta
insuficiente si no se pondera su vulnerabilidad vital, sin un adecuado mínimo no imponible (hablando
del impuesto a las ganancias de personas físicas).
Al medirse la capacidad contributiva con índices (patrimonio, renta, consumo) o por indicios
(gastos, salarios pagados, transacciones realizadas, etc.), los organismos de contralor pueden valerse
de presunciones para determinar la materia imponible no exteriorizada por partes de los individuos
.C
(presunciones estipuladas en el art. 18, ley 11.683 de Procedimiento Tributario a Nivel Nacional) (28).
Numerosos países han incluido la capacidad contributiva como principio de imposición en los textos
constitucionales.
El art. 31.1 de la Const. española dice: "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos
DD
de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los
principios de igualdad y progresividad, que en ningún caso tendrá alcance confiscatorio".
Lo mismo hace la Constitución italiana en su art. 53 donde dice: "todos son obligados a concurrir
a los gastos en razón de su capacidad contributiva".
En nuestro país no fue conveniente introducir el concepto de "capacidad contributiva" en el texto
constitucional, porque podría entorpecer el desarrollo de una legislación con finalidades extrafiscales
LA
determinada por circunstancias de orden social y que siempre debe inspirarse en consideraciones
económicas.
Aunque no se usó la expresión de capacidad contributiva, ello no significa que el concepto esté
ausente, sino que está diseminado en un conjunto de otros principios que le confieren contenido.
Tal como lo manifiesta Tarsitano (29), "la Constitución argentina de 1853 no usó la
FI
expresión capacidad contributiva, pero ello no significa que el concepto esté ausente". La Constitución
de 1994 mantuvo la redacción original en la parte relativa a los principios y sumó los tratados sobre
derechos humanos que consideran el deber jurídico y moral de contribuir. Estos principios se resumen
en nuestro Preámbulo como aspiración permanente de "constituir la unión nacional", "afianzar la
justicia", "consolidar la paz interior", "proveer a la defensa común", "promover el bienestar general" y
"asegurar los beneficios y libertad".

En la causa "Marta Navarro Viola de Herrera Vega" (30) la Corte Suprema de Justicia declara la
vigencia de la capacidad contributiva como condicional de legitimidad al manifestar "que para que la
tacha de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamen
cuestionado excede la capacidad económica o financiera del contribuyente", agregando que "la
premisa de tal conclusión está constituida, obviamente por la existencia de una manifestación de
riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de validez del gravamen", a lo que se
le suma que dicha capacidad contributiva debe ser real, efectiva y actual.
En la causa "Hermitage SA" (31) se cuestionó el impuesto a la ganancia mínima presunta que
consideraba que, por la sola existencia de activos, se generaba una renta presunta del 1% sobre el
monto de dicho activo. La Corte, si bien manifestó que no se había respetado el principio de capacidad
contributiva por la existencia de quebrantos acumulados que hacían imposible la recuperación de las
sumas a abonar (art. 13, ley del tributo), lo resolvió como que el medio no era razonable para alcanzar
los fines que persigue el gravamen.
pág. 78

En Horvath (32), antecedente referido al tributo denominado "ahorro obligatorio" (33), la Corte
manifestó que una parte de la prueba a cargo del contribuyente era probar que en el periodo de que
se trataba había disminuido o desaparecido la capacidad contributiva.
La mayoría de la doctrina y la jurisprudencia adhiere a que el principio de capacidad contributiva
es inherente a todos los tributos (impuestos, tasas, contribuciones especiales) y no solo a los
impuestos a los cuales se los asoció con mayor frecuencia.
En una postura minoritaria, algunos manifiestan que el principio de capacidad contributiva no debe
aplicarse a la retribución de tasas, aun en casos de existencia verificable de capacidad contributiva
en el particular, debiendo el monto de la tasa limitarse siempre al costo del servicio descripto en su
hecho imponible.
Desde ya manifestamos que no es la postura vigente de la jurisprudencia, la cual adhiere al
principio de capacidad contributiva a los fines de determinar el monto del tributo a pagar, incluidas las
OM
tasas.
Veamos un ejemplo. En el año 1938, en los autos "Ramos, Eulogio c. Municipalidad de Buenos
Aires" (34), el titular de un sepulcro impugnó unos "derechos municipales", sosteniendo que eran
inconstitucionales dado su carácter extorsivo y no proporcionado al costo de los respetivos servicios.
En esa oportunidad, la CS consideró que, dado que el gravamen no alcanzaba al 15% del valor del
bien, no podía ser considerado inconstitucional, teniendo en cuenta —además— que el pago se
realizaba una sola vez, aparte de la especial ubicación y las características del cementerio en
cuestión, admitiendo como se puede apreciar el principio de capacidad contributiva.
.C
En la causa "BNA c. Municipalidad de San Rafael" (35), la Corte se pronunció así:
"La tasa debe tener relación con el costo del servicio, pero esto no ha de interpretarse en el sentido
de una equivalencia estricta prácticamente imposible de establecer. No se ha considerado injusto y
se ha tenido más bien por equitativo y aceptable que para la fijación de la cuantía de la tasa retributiva
DD
de los servicios públicos se tome en cuenta, no solo el costo efectivo de ellos con relación a cada
contribuyente, sino también la capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del
inmueble o de la renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribución menor que la
requerida a los de mayor capacidad equilibrando de esa modo el costo total de servicio.
"No se considera injusto que para establecer el valor de la tasa se tome en cuenta no solo el costo
efectivo del servicio, con relación a cada contribuyente, sino también la capacidad contributiva de los
mismos representada por el valor del inmueble, a fin de cobrar a los menos capacitados una
LA
contribución menor que la requerida a los de mayor capacidad contributiva, equilibrando de este modo
el costo total del servicio público" (36).
Más recientemente, en la causa (CS, 18/11/1995, "Nobleza Piccardo SAIC c. Municipalidad de San
Martín"), sostuvo que no es necesario que exista proporcionalidad alguna entre el monto de la tasa y
el costo del servicio, fallo criticado por García Belsunce.
FI
En la causa "Sniafa" (37), la CS se pronunció de modo favorable a la aplicación del principio de

capacidad contributiva a las tasas, al manifestar que "[n]o existe superposición de tributos entre el
impuesto provincial a las actividades lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por
inscripción, inspección, contralor, seguridad, higiene y asistencia social, por no existir identidad con
aquel, que tiene otros fines, no obstante a tal conclusión el hecho de que ambos gravámenes la base
imponible es la misma —monto anual de ventas—, pues la Corte Suprema ha considerado equitativo

y aceptable que la cuantía de la tasa se fije de acuerdo con la capacidad contributiva del
contribuyentes y no solo por el costo del efectivo servicio".
V.2.b. Concepto de presión tributaria

"En su significado más simple, el concepto de presión tributaria surge de la analogía con el mundo
físico, del mismo modo que en física se habla de presión, significando la relación entre fuerza, o
particularizando, peso y superficie sobre la cual la fuerza, o el peso, se ejercita y carga, así las
finanzas, partiendo de la concepción que el tributo o el complejo de tributos constituye un peso que
gravita sobre las varias económicas individuales o sobre su conjunto, se habla de presión tributaria
(P) para indicar la relación entre la suma de los tributos (T) y la riqueza nacional (R)" (38).
Tal relación puede expresarse de la siguiente manera:
Presión tributaria = Tributos / Riqueza nacional
pág. 79

La presión tributaria se puede utilizar para conocer el sacrificio que las finanzas imponen a la
economía de un país o un sector en particular de esa economía, como así también qué incidencia
tienen los tributos (impuestos, tasas, contribuciones) en las economías de los particulares.
Se puede observar cómo en varios países en donde se ha incrementado la presión tributaria la
economía informal ha tenido un comportamiento lineal. Es decir, a mayor presión, mayor índice de
evasión.
Ya en su momento, Adam Smith (39) atribuía a las altas tasas que se cobraban a la importación el
aumento del contrabando.
La presión tributaria y la competitividad son dos conceptos que se encuentran íntimamente
relacionados entre sí. A mayor carga fiscal, menor es la competitividad; y viceversa.
Los países pueden tener preferencias por un alto nivel de prestación de bienes y servicios públicos
(Noruega, Finlandia, Dinamarca, Suecia), pero esto requiere que los individuos estén dispuestos a
OM
financiarlos mediante tributos.
Dinamarca y Suecia son dos de los países con mayor presión tributaria del mundo, entre el 43% y
el 48%, obteniendo como contrapartida excelentes servicios públicos.
La Argentina tiene un nivel de presión tributaria cercana al 34% del PBI, sin una contraprestación
de servicios públicos equivalentes, como en el caso de los países nórdicos.
V.3. Impuestos
.C
DD
V.3.a. Concepto. Comparación entre las definiciones de los modelos mencionados y
la Ordenanza Tributaria Alemana
El impuesto es una clase de tributo —aplicando, entonces, todos sus caracteres— regido por el
derecho público, cuyo hecho imponible se define sin referencia a servicios prestados o actividades
individualizadas, desarrolladas por la Administración Pública. En ocasiones se conceptualiza como
LA
aquel que no implica contraprestación, lo que ha sido criticado porque da a entender que existe
contraprestación en otros tipos de tributo, cuando el término "contraprestación" es propio de relaciones
sinalagmáticas y no unilaterales y coactivas como las tributarias. Una definición más estricta señala
que los impuestos son aquellos tributos que no tienen una vinculación directa con la prestación de un
servicio público o la realización de una obra pública.
En los impuestos, el hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de
FI
manifiesto la capacidad contributiva del contribuyente. Esto es, se establecen sobre los sujetos en
razón de la valorización política de una manifestación de la riqueza objetiva u subjetiva. Son los más
importantes por el porcentaje que suponen del total de la recaudación pública. Son prestaciones
pecuniarias obligatorias establecidas por los distintos niveles estatales.
En la mayoría de las legislaciones, su principal objetivo es financiar los gastos del Estado (aunque

no el único, como vimos al tratar los fines de los tributos) y su principio rector es la "capacidad
contributiva". Esto se refiere a quiénes tienen deber de aportar en mayor medida al financiamiento
estatal, para consagrar el principio de equidad y el principio social de la libertad. Sin los impuestos, el
Estado de derecho no podría funcionar, pues no dispondría de fondos necesarios para financiar la
construcción de infraestructuras, prestar servicios públicos inherentes a su soberanía, brindar
servicios de salud, educación, seguridad social, etcétera.
Debido a ello es que una de las preocupaciones fundamentales de la ciencia de las finanzas
públicas y del derecho tributario ha sido determinar criterios y principios que deben regir en un sistema
impositivo, a fin de ser justo y óptimo. Así se ha arribado a la conclusión de que deben tenerse
presente los principios de justicia (los habitantes de una Nación deben contribuir al sostenimiento del
Estado en una proporción lo más cercana posible a su capacidad contributiva, y de la observancia o
menosprecio de ella depende la equidad o falta de equidad en la imposición), certidumbre (unido al
de legalidad, en el sentido de que todo impuesto debe poseer fijeza en sus elementos esenciales —
objeto, sujetos, exenciones, base imponible, alícuotas—), comodidad (debe recaudarse en la época y
en la forma en que es más probable que se obtenga el pago del contribuyente) y economía (el
rendimiento del impuesto debe ser lo mayor posible y su recaudación no debe ser gravosa), entre
otros.
pág. 80

De igual manera en que se ha tratado el concepto de tributo por distintos ordenamientos jurídicos
nacionales e internacionales, la figura del impuesto también ha sido definida por varios de ellos, a
saber:
- Modelo Código Tributario OEA-BID (art. 15): "Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como
hecho generador y como fundamento jurídico, una situación independiente de toda actividad estatal
relativa al contribuyente, que pone de manifiesto una determinada capacidad contributiva del mismo".
- Modelo Código Tributario CIAT (art. 3º): Idem Modelo OEA- BID.
Ley General Tributaria Española 58 del 17/12/2003 art. 2º, numeral 2, inc. c)—: "Impuestos son los
tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o
hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente".
- Ordenanza Tributaria Alemana (en vigencia desde 01/01/1999): "Impuestos son prestaciones
pecuniarias que no constituyen la contraprestación de una prestación especial, impuestas por un ente
OM
público para la obtención de ingresos a todos aquellos respecto de quienes se realice el supuesto de
hecho al que la ley vincula el deber de prestación. La obtención de ingresos puede ser un fin
secundario. Los derechos aduaneros y los derechos compensatorios a la importación son impuestos
a los efectos de esta ley".
Sin perjuicio de las distintas redacciones, todas las definiciones reparan en los elementos
definitorios y esenciales que caracterizan al impuesto. Sin embargo, la definición descripta por la
Ordenanza Alemana merece comentario aparte. Ella ha sido duramente criticada por la doctrina, con
razón, a mi juicio. Esto se debe a la falta de claridad en su redacción, elección equívoca de vocablos,
.C
descripción de la figura legal desde una perspectiva negativa (cuestión que fue abordada en acápites
anteriores) y falta de mención del elemento diferencial de este tipo de especie de tributo, esto es, la
capacidad contributiva.
Continuando entonces con el análisis de la noción general del concepto de impuesto, de la
DD
exposición de motivos del Modelo de Código Tributario para América Latina surge la intención de
prescindir, al conceptuar el impuesto, de los elementos comunes ya mencionados en la definición
genérica de tributo. Por ello (aunque la definición de impuesto implica dificultades, ya que el impuesto
responde casi estrictamente a los elementos comunes del tributo) la comisión redactora del Modelo
consideró conveniente dar como elemento propio y de carácter positivo el de la independencia entre
la obligación de pagar el impuesto y la actividad que el Estado desarrolla con su producto. Este
producto podrá o no vincularse con el contribuyente, pero esta vinculación será una cuestión de hecho
LA
desprovista de toda significancia jurídica en lo que respecta a la existencia de la obligación a cargo

del contribuyente de pagar el tributo.
El profesor Valdés Costa afirma que el impuesto es el tributo típico por excelencia, el que mejor
representa al género y el que tiene mayor valor científico, razones por las cuales la doctrina le presta
atención preferente. Sin olvidar, claro está y de acuerdo con lo que fuera indicado al comienzo del
presente acápite, que es la especie más relevante desde el punto de vista de las finanzas públicas y
FI
en el Estado moderno, por ser una herramienta de financiamiento de gran parte del gasto del Estado.
Pero lo que diferencia y legitima el impuesto, sin perjuicio de lo expuesto, es la presencia de la
capacidad contributiva como hecho revelador de su supuesto hipotético de incidencia.
La característica del impuesto es, pues, la estrecha relación existente entre el hecho imponible y
la unidad de medida a la cual se aplica la tasa o alícuota de la obligación. La base sobre la cual se

mide el impuesto es la magnitud aplicada directamente al mismo objeto material del hecho imponible.
Por lo que entonces, se puede afirmar que la característica sustancial y fundamental del hecho
imponible del impuesto es una situación económica reveladora de riqueza, esto es, de capacidad
contributiva.
Entonces, el impuesto puede ser definido como el tributo exigido por el Estado a quienes se
encuentran en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos
imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa o individualizada en el obligado. El hecho elegido
como generador no es un hecho cualquiera de la vida, sino que está caracterizado por su naturaleza
reveladora de la posibilidad de contribuir, en alguna medida, al sostenimiento del Estado. Es decir, el
legislador valora los hechos elegidos en función de la potencialidad económica de cada uno. En otras
palabras, en función de la capacidad contributiva.
Y, al ser tal hecho generador totalmente ajeno a una actividad estatal determinada y concreta, el
impuesto se adeuda pura y exclusivamente por el acaecimiento del supuesto hipotético de hecho
previsto en la norma, que se refiere a una situación relativa al contribuyente.
pág. 81

V.3.b. Clasificación
Los impuestos han sido objeto, en la doctrina y en la legislación, de varias clasificaciones. Muchas
de ellas fueron criticadas y otras resultan relevantes en países como el nuestro, donde la Carta Magna
distribuye facultades impositivas en atención a alguna de ellas. Es por ello, que las distintas
clasificaciones serán de utilidad o no en función el objetivo de análisis que se tenga. Las principales,
serán las mencionadas a continuación.
a) Reales y personales
Si bien existen diferentes criterios para efectuar esta distinción, un criterio de indiscutible
significación consiste en clasificar entre los impuestos personales y los reales.
OM
Por un lado, los personales son aquellos impuestos que buscan determinar la capacidad
contributiva de las personas humanas, discriminando la cuantía del gravamen según las
circunstancias económicas personales del contribuyente. Entre estas circunstancias se encuentra el
conjunto de riqueza o rédito de la persona, deducción para un mínimo de existencia y cargas de
familia, con la consecuencia de la adopción de la progresión del impuesto. Es decir, los
impuestos personales atienden a las características personales y familiares del sujeto contribuyente,
valorando todos los elementos que integran su capacidad contributiva.
.C
Por el contrario, se clasifican como reales los impuestos que eligen como hechos imponibles
manifestaciones objetivas de la riqueza, prescindiendo de las características personales del
contribuyente o deudor principal. Dichas manifestaciones pueden ser, por ejemplo, bienes
patrimoniales.
DD
Si bien en nuestro ordenamiento podemos citar al impuesto a las ganancias (IG) como típico
impuesto personal o subjetivo y al impuesto sobre los ingresos brutos local (ISIB) como fiel ejemplar
de impuesto real, lo cierto es que la distinción entre ambos estilos no siempre es absoluta, pues
aparecen rasgos entrelazados. Por ejemplo la 3ª categoría en el IG y varias exenciones subjetivas
que se consideran en ISIB, impuesto de sellos, inmobiliario, etcétera.
La personalidad de los impuestos tiende a perfeccionar el principio de la capacidad contributiva
como fundamento de aquellos.
LA
b) Fijos, proporcionales y progresivos

Según la forma en que la ley establece el monto del impuesto en relación con el monto imponible,
estos tributos adquieren diferentes características. Son fijos los impuestos que se establecen en una
suma invariable por cada hecho imponible, cualquiera que fuera el monto de riqueza involucrada en
este. No obstante y más allá de su escasa significación en el conjunto de impuestos que conforman
FI
el sistema impositivo de un Estado, en distintos países hay casos de este tipo de impuestos. Por
ejemplo, en el impuesto de capitación, una suma de dinero fija por el ejercicio de algún comercio,
industria, oficio, profesión, etcétera.
Los impuestos proporcionales son aquellos en el que el monto de impuesto se establece en virtud
de una alícuota constante sobre la base imponible —por ejemplo, ISIB, sellos, IVA—. Es dable
destacar que, si bien a veces algunos impuestos se estructuran como proporcionales, de ellos resultan

efectos regresivos, pues disminuye la incidencia del impuesto a medida que aumenta la base
imponible y viceversa, a pesar de mantenerse la alícuota constante. De allí, otra clasificación que
diferencia los impuestos progresivos y regresivos, atendiendo a la aplicación de una alícuota creciente
o decreciente según el caso. El impuesto regresivo —cuya alícuota es decreciente a medida que crece
el monto imponible— sin dudas es el más injusto, si consideramos que los impuestos que se aplican
al consumo que sean pagados por todos los contribuyentes consumidores finales, sin distinción alguna
de su capacidad económica global. Por otro lado, se encuentran los denominados progresivos, que
son aquellos establecidos con alícuota creciente a medida que aumenta la base imponible. Un sistema
tributario más justo será aquel que contemple la progresividad en sus tributos.
El impuesto progresivo que ha ofrecido y ofrece aun hoy el mayor interés en la doctrina es el
impuesto a la renta total de las personas humanas. Sin embargo, puede haber impuestos progresivos
sobre hechos imponibles diferentes de la renta y no es imposible que la progresividad del gravamen
se adopte respecto de productos de determinadas fuentes, o sobre ciertos consumos, o bien, sobre
el gasto. Si bien no existirían obstáculos para que la progresión fuera considerada sobre impuestos
reales con fines distintos a los de adecuación a la capacidad contributiva como, por ejemplo,
impuestos sobre consumos de bienes determinados con el fin de desalentar dichos consumos, lo
pág. 82

cierto es que la progresión es una medida adecuada de la capacidad contributiva en los impuestos
personales que toman como hechos reveladores de esa riqueza la renta, o el patrimonio o el gasto
total de un contribuyente. Asimismo, existen distintas técnicas de progresión, a saber: por categorías
o clases, por grados o escalones, por deducción de base y progresión continua.
c) Directos e indirectos
Esta clasificación es la más importante en la Argentina, conforme a la delimitación de potestades
tributarias que realiza nuestra Carta Fundamental entre la nación y las provincias, en sus arts. 4º, 75,
inc. 2º, entre otros. Quizás, en parte, dicha importancia haya sido la causante de distintos criterios
para abordar esta clasificación, tales como el económico de la traslación y la incidencia; elementos
de orden administrativo, como la inscripción de los contribuyentes ante la Administración; la situación
estática o dinámica de la riqueza gravada y la forma de manifestación de la capacidad contributiva. El
problema con algunos de estos criterios es que son, por naturaleza, variables e inconstantes, como
el administrativo y el económico, que dependen de cuestiones ajenas al fenómeno jurídico de la
OM
tributación, como el mercado.
Aclarado lo que antecede, un primer criterio de clasificación, que se
denomina administrativo, consiste en considerar como impuestos directos aquellos que se recaudan
periódicamente de contribuyentes registrados como tales en listas o padrones, mientras que se
consideran indirectos aquellos que se recaudan accidentalmente de personas no registradas. Esta
distinción estrictamente formal se basa en que los impuestos directos gravan periódicamente
situaciones concierta permanencia, mientras que los indirectos gravan actos o situaciones
accidentales, como el consumo.
.C
Un segundo criterio de clasificación, conocido como criterio económico, consiste en considerar
como impuestos directos los que son soportados efectivamente por los contribuyentes designados
como tales por la ley —contribuyente de iure o de derecho—, o sea, que no se trasladan sobre otros
sujetos; y como indirectos los que, en cambio, se trasladan a sujetos distintos del
DD
contribuyente de iure, surgiendo así la figura del contribuyente de facto o de hecho, es decir, aquel
que en definitiva soporta la carga del impuesto al término de todas las etapas de la traslación. Este
criterio es más sólido que el anterior, pues agrupa los impuestos según caracteres económicos y no
meramente cuestiones de orden administrativo. Sin embargo, esta clasificación también cuenta con
serias objeciones. La primera, y quizá más importante, es que no existen impuestos que por su
naturaleza sean o no trasladables. En la mayoría de los casos la traslación depende de muchos
factores, como la naturaleza del impuesto, la cuantía del gravamen, el régimen y las condiciones de
LA
mercado, la estructura de costos de la actividad gravada, la elasticidad de la demanda y de la oferta

de los bienes gravados, la coyuntura económica, la rigidez o la elasticidad de la oferta monetaria por
el sistema bancario, la consideración de corto, mediano o largo plazo, etc. Si se tienen en cuenta
todos estos factores, resultará que el mismo impuesto en determinadas situaciones o condiciones se
traslada y en otras no. De lo expuesto surge, entonces, que también este criterio de distinción está
desprovisto de fundamento jurídico. Ello es así porque la aserción de que los impuestos por ser
indirectos son trasladables o que por ser directos no lo son es falaz, tanto más si se adopta como
FI
criterio de clasificación otro que no sea el de la traslación.

Un tercer criterio de clasificación tendiente a superar los reparos que ofrecen los dos criterios
anteriores agrupa como impuestos directos a los que gravan manifestaciones directas de la capacidad
contributiva, o sea la renta y el patrimonio, y como impuestos indirectos los que gravan
manifestaciones indirectas, es decir, el consumo, las transferencias de bienes, el volumen de los

negocios. Este criterio de exteriorización de capacidad contributiva fue adoptado por autores de la
talla de Griziotti, sosteniendo que los impuestos son directos cuando extraen el tributo de manera
inmediata del patrimonio o renta, tomados como expresión de capacidad contributiva y son indirectos
cuando gravan el gasto o el consumo, o bien la transferencia de riqueza tomados como índice o
presunción de la existencia de capacidad contributiva. Esto es, gravan de manera mediata dicha
riqueza.
d) Instantáneos y periódicos o de ejercicio
La calificación de un impuesto según esta clasificación es relevante a efectos de conocer la ley
aplicable. De manera general, se distingue entre los impuestos que se pagan anualmente o por
períodos menores (tal es el caso del IVA, ISIB, IG) por tratarse de gravámenes que se aplican sobre
manifestaciones de riqueza que se mantienen en el tiempo por ser de carácter periódico —aquí
aparece la figura del ejercicio o año fiscal—, y los impuestos que se tributan por única vez (por
ejemplo, sellos y el IVA, cuando su hecho imponible es la importación definitiva de bienes muebles
para consumo) donde el hecho sujeto a tributación acaece en un único momento, es decir, no se
prolonga en el tiempo.
pág. 83

Sin embargo, es preciso señalar que el impuesto puede ser aplicado por única vez aun cuando el
hecho imponible sea permanente o periódico si el Estado elige ese gravamen para cubrir necesidades
extraordinarias que se limitan a un momento determinado o el impuesto puede gravar hechos o
acontecimientos económicos aislados u ocasionales, como ocurre en el caso de los impuestos al
consumo de bienes suntuarios, desde el punto de vista del consumidor o los que gravan ganancias
de capital que no se producen periódicamente.
Por otro lado, existen impuestos que son periódicos en el sentido de que las obligaciones de pago
correspondientes se renuevan periódicamente, pero cuyos hechos imponibles no están constituidos
por un flujo de riqueza dentro de un período o cuyas bases imponibles reflejan una situación
instantánea imputable a un momento determinado. Un ejemplo de dicho supuesto se observa en los
impuestos patrimoniales, como los que gravan el patrimonio personal del contribuyente o el patrimonio
de una empresa, como también en los impuestos sobre la propiedad inmueble. En estos gravámenes,
el hecho y la base imponibles consisten en la titularidad del patrimonio en una fecha dada y en el valor
OM
a esa fecha.
e) Financieros o de ordenamiento
Si bien es sabido que la razón de ser de la mayoría de los impuestos es recaudar, lo cierto es que
no es la única y algunas veces no es la más importante. Así, los impuestos financieros son aquellos
cuyo objeto fundamental es la recaudación para que el fisco pueda hacerse de recursos necesarios
para solventar el gasto público, mientras que los impuestos de ordenamiento tienen un fin extrafiscal
o de modificación de alguna conducta por parte de los contribuyentes, al hacer uso el Estado en este
caso del impuesto como una herramienta de política fiscal y social, más allá de la recaudación. Así se
.C
aplican elevadas alícuotas para el consumo de cigarrillos, por ejemplo, con el fin de desalentar tal
conducta.
DD
V.3.c. Efectos económicos de los impuestos
Antes de explicar cada uno de los citados efectos, es necesario señalar la escisión que puede
darse en la persona del contribuyente. Así, el sujeto obligado a tributar por estar comprendido en el
hecho generador dispuesto por la ley es el contribuyente de derecho o de iure, es decir, quien debe
abonar el impuesto. Pero suele ocurrir que quien paga el impuesto no es, necesariamente, quien
LA
soporta la carga tributaria. Esta carga recae en un tercero, a quien se denomina contribuyente de
hecho o de facto.
Indicado lo que antecede, ahora pasaremos a algunos de los efectos económicos de los impuestos,
a saber:
a) Noticia. Es el fenómeno que ocurre por la información de la creación y/o modificación de un
tributo. Ante ello, el contribuyente trata de modificar su comportamiento a los fines de que no recaiga
FI
sobre él la obligación tributaria.

b) Percusión. Es el acto por el cual el gravamen recae sobre el contribuyente de iure, o sea, aquel
comprendido en el hecho imponible y designado por la ley para pagar. Si este contribuyente, además,
soporta la carga tributaria, entonces, el contribuyente percutido (contribuyente de derecho de iure) es
también el contribuyente incidido (contribuyente de facto), pues no se verifica traslación del impuesto.

c) Traslación. Es el fenómeno por el cual el contribuyente de iure consigue transferir el peso del
impuesto sobre otra persona, es decir, el contribuyente de facto. Esa transferencia está regulada
exclusivamente por la economía, ya que distintas cuestiones de mercado harán posible o no dicho
traspaso de la carga tributaria. Por esto es que se efectúa con total prescindencia de disposiciones
legales al respecto. Sin que la numeración que sigue sea exhaustiva, existen algunos elementos que
condicionan la traslación de los impuestos en general, influyendo, asimismo, en su grado, a saber:
monto del impuesto, régimen de mercado, tipo de impuesto, régimen de costos de la industria,
elasticidad de la demanda o de la oferta, situación coyuntural, elasticidad o rigidez de la oferta de
dinero por parte del sistema bancario, etc. Hay distintas formas de traslación. La primera es la que
podría denominarse hacia adelante —o protraslación—. Se trata de aquella que sigue la corriente de
los bienes en el circuito económico. Es la manera más común de trasladar la carga tributaria, según
la cual el productor transfiere el impuesto al consumidor a través del aumento de precios. La
traslación hacia atrás —o retrotraslación— es aquella que sigue el proceso inverso a la anterior, esto
es, la que se realiza por medio del proveedor con la obtención de un descuento.
Por ejemplo, el comerciante que compra una mercadería o el industrial que adquiere una materia
prima gravada por un impuesto obtiene de su proveedor una reducción del precio en compensación
pág. 84

con ese impuesto. También existe la traslación oblicua o lateral cuando el contribuyente de
iure transfiere el peso del impuesto a sus compradores o proveedores de bienes distintos a aquellos
que fueron gravados con el tributo. A su vez, la traslación puede ser simple o cumplirse en una sola
etapa o en varios grados.
No obstante, al ser un fenómeno económico, la traslación puede producir consecuencias en el
mundo jurídico al considerarse como elemento relevante a efectos de resolver casos de
confiscatoriedad, demandas de repetición, contradicción con la Ley de Coparticipación Federal de
Impuestos; ello conforme a varios pronunciamientos de la CS (40).
d) Incidencia. Ese fenómeno significa el peso efectivo que grava al contribuyente definitivo. Puede
producirse de manera directa cuando el contribuyente de derecho es incidido o, por vía indirecta,
cuando la carga tributaria se traslada hacia un tercero —persona incidida—, quien es la que sufre el
sacrificio impositivo.
OM
e) Difusión. Es la irradiación en el mercado de los efectos económicos del impuesto mediante
sucesivas y fluctuantes variaciones de la oferta y la demanda. Como consecuencia del gravamen se
verifican modificaciones en el consumo, en la producción y en el ahorro. Ello puede darse en diversas
maneras atendiendo a la reacción de los contribuyentes, quienes pueden reducir su consumo,
provocando la disminución de la demanda y consecuente reducción de precios. También puede
suceder que reduzcan sus ahorros y que ello implique aumento en la tasa de interés por escasez de
dinero ahorrado, lo que tiende a subir los precios en general. Por último, el impuesto puede inducir a
los contribuyentes a aumentar la producción o perfeccionar sus métodos para alejar la carga tributaria
o soportarla mejor. Al aumentar la oferta, disminuyen los precios.
.C
f) Amortización. Uno de los efectos de los impuestos, que no es de carácter general sino peculiar
de los impuestos reales, se denomina amortización del impuesto. Este efecto consiste en que el
impuesto permanente que grava el producto neto del capital ocasiona una disminución inmediata del
valor del capital mismo en un importe igual a la capitalización del impuesto en cuestión, según la tasa
DD
de interés vigente en el mercado. Explicado con otras palabras, es la disminución del valor patrimonial
de los bienes invertidos, como efecto del impuesto, en el momento de su creación, que grava la renta
de dicho capital. El efecto consiste en la capitalización del impuesto a la tasa corriente (inversa de la
tasa de interés) porque el gravamen afecta permanentemente el producto de la inversión, lo que
implica una disminución del valor del capital, si no se altera la tasa de interés.
g) Capitalización. La mayoría de los autores considera este efecto como el fenómeno opuesto a la
amortización, o sea, como efecto de una exención o liberación del impuesto real total o parcial que
LA
provoca un aumento del valor de los bienes anteriormente afectados por un impuesto sobre su
producto neto. No obstante, hay autores como Musgrave y Jarach que utilizan el término de
"capitalización" como fenómeno que abarca todos los cambios —positivos o negativos— en el valor
del capital por efecto de una nueva imposición o por una liberación.
FI
V.4. Tasas

V.4.a. Concepto. Diferencias entre los modelos de Código y la Ley Española

Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un
servicio público individualizado en el contribuyente (41) (art. 16, MCTAL OEA-BID).
El Modelo de Código Tributario CIAT define:
"Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial
de un servicio en régimen de derecho público o el aprovechamiento de un bien público, individualizado
o que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al obligado tributario, cuando el servicio o el
aprovechamiento no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se
presten o realicen por el sector privado, y cuyo monto debe corresponder al costo o mantenimiento
del servicio" (42).
A su vez la Ley Española en su art. 2.2., letra a) define a las tasas como "los tributos cuyo hecho
imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la
prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieren,
afectan o benefician de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no
pág. 85

sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por
el sector privado".
De estas definiciones surge con claridad un común denominador vinculado con la prestación de un
servicio efectivo o potencial como hecho generador de la obligación tributaria.
Las tasas constituyen la fuente principal y prácticamente exclusiva de recursos tributarios de los
municipios, que ascienden a aproximadamente 2300 en toda la República Argentina. Las más
conocidas son tasa por alumbrado, barrido y conservación de la vía pública y la tasa por inspección
de seguridad e higiene. Estas tasas se encuentran presentes en la mayoría de los municipios,
presentando eventualmente algunas variaciones en su denominación formal, pero sin alterar el
fundamento básico del tributo.
OM
V.4.b. Naturaleza jurídica
La tasa es un tributo (43) y como tal tendrá que satisfacer los requisitos propios o generales de todos
los tributos: prestación pecuniaria; coactiva; exigida por el estado en virtud de una ley dictada en el
ejercicio de su poder tributario y además, debe respetar el principio de capacidad contributiva (44).
En las tasas y las contribuciones, la capacidad económica es condición necesaria pero no
suficiente, dado que siempre tiene que haber un beneficio para el contribuyente.
.C
La tasa solo tendría carácter tributario cuando se trata de servicios inherentes a la soberanía
estatal, es decir, cuando esté destinada a retribuir un servicio consistente en una función propia del
Estado (nacional, provincial y municipal).
García Belsunce efectúa la siguiente clasificación relacionada entre el tipo de necesidad y los
recursos para financiarlos:
DD
a) Cuando la necesidad es colectiva, divisible y de demanda voluntaria, el recurso con el que se la
financia se llama "precio público" o "político".
b) Cuando la necesidad es pública, divisible y de demanda coactiva (uso real o presunto), el recurso
con el que se financia se llama "tasa".
c) Cuando la necesidad es pública, indivisible y de demanda coactiva el recurso en el que se
LA
financia se llama "impuesto".

En las tasas y las contribuciones especiales nos encontramos con un beneficio real o potencial
entre los particulares y la actividad estatal, en los impuestos la prestación se exige
independientemente de cualquier actividad estatal.
La distinción que hace Geraldo Ataliba (45) es acertada en tributos vinculados, en los cuales la
obligación depende del desempeño de una actuación estatal relativa al obligado (comprendiendo,
FI
obviamente, las tasas y las contribuciones especiales), y tributos no vinculados, en los cuales el hecho
generador está totalmente desvinculado de cualquier tipo de actuación estatal (impuestos).
La distinción entre las especies (impuestos, tasas y contribuciones) es de relevante importancia
cuando existen restricciones para la aplicación de impuestos por determinados niveles de gobierno,
como los municipios, en ocasiones limitados a percibir tasas retributivas de servicios o cuando con el

nombre de tasas se aplican en realidad verdaderos impuestos.

La ley 23.548 de Coparticipación Federal de Impuestos —art. 9º, inc. b)— prohíbe la aplicación de
impuestos análogos a los nacionales coparticipables y de tasas que no sean retribuciones de servicios
efectivamente prestados.
La tasa es la categoría tributaria que más problemas ha suscitado en la doctrina y en la
jurisprudencia, tanto nacional como extranjera.
V.4.c. Elementos esenciales

En las tasas se requiere la existencia de un servicio determinado —utilizado o no por el
contribuyente obligado al pago— y el producto de su recaudación está destinado, en principio, a la
financiación de dicho servicio.
pág. 86

Por lo cual, para el cobro de la tasa debe existir siempre una concreta, efectiva e individualizada
prestación de un servicio por parte del municipio. Esto fue manifestado en diferentes causas entre las
que se encuentran "Compañía Química SA c. Municipalidad de Tucumán (46) y más recientemente
"Laboratorios Raffo c. Municipalidad de Córdoba" (47).
Si bien podría existir una prestación "potencial" del servicio (art. 15, Modelo de Código Tributario
para América Latina OEA - BID) y alguna jurisprudencia de la Corte Suprema de la provincia de
Buenos Aires, la CS nunca ha referido a esta postura en su jurisprudencia.
A su vez, en cuanto a la discusión entre si el servicio puede ser "efectivo o potencial", entendemos
que también ha quedado saldada, toda vez que en el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y
el Crecimiento, del 12/08/1993, BO del 02/09/1993, se determinó que una vez aprobado por las
legislaturas provinciales, se derogaban las tasas que no constituyeran un servicio efectivamente
prestado.
OM
La inexistencia del servicio hace improcedente el cobro de la tasa correspondiente (CS,
25/09/1964, "Municipalidad de Santa Fe c. Marconetti Ltda. Industrial y Comercial").
Para el cobro de la tasa es condición la existencia de un local dentro del municipio, tal como lo
manifiesta Spisso: "Sin ese sustento territorial, dado por la existencia de un local, donde el
administrado desarrolla sus actividades, no existe posibilidad de prestar el servicio por parte del
Estado, y por ende, deviene improcedente la exigibilidad de la tasa" (48).
Esto a su vez fue manifestado en la causa antes citada "Laboratorios Raffo c. Municipalidad de
Córdoba". Si bien el servicio puede o no ser utilizado por el contribuyente, igual lo tiene que pagar por
.C
el carácter coercitivo que tienen todos los tributos. La sola circunstancia de que el contribuyente
carezca de interés en el servicio estatal no basta para eximirlo del pago de la tasa respectiva (49).
La jurisprudencia en nuestro país se ha ocupado de aclarar que, en cuanto a la relación entre la
tasa y el costo del servicio que esta sufraga, no se trata de establecer una relación matemática entre
DD
el costo y la prestación, sin ser la adopción de determinada base imponible una circunstancia que
ponga la tasa en pugna con el referido principio. Se trata de una cuestión que debe dilucidarse en
cada caso, para determinar si el resultado al que se arribe excede la aludida razonabilidad, más allá
del parámetro adoptado para liquidar el tributo (50).
La tasa debe tener relación con el costo del servicio, pero esto no ha de interpretarse en el sentido
de una equivalencia estricta prácticamente imposible de establecer. No se ha considerado injusto y
se ha tenido más bien por equitativo y aceptable que para la fijación de la cuantía de la tasa retributiva
LA
de los servicios públicos se tome en cuenta no solo el costo efectivo de ellos con relación a cada
contribuyente, sino también su capacidad contributiva representada por el valor del inmueble o de la
renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribución menor que la requerida a los de mayor
capacidad, equilibrando de ese modo el costo total de servicio (51).
La CS ha señalado que la carga de probar el costo del servicio no puede imponerse al
contribuyente (52).
FI
La circunstancia de que se tome en consideración la capacidad contributiva no significa que la

recaudación se desinterese del costo del servicio; lo que está diciendo la Corte es que el costo global
del servicio se puede distribuir entre todos los obligados al pago teniendo en cuenta sus respectivas
capacidades contributivas, por imperio del principio de igualdad (53).

A tenor del principio de razonabilidad, las tasas pueden ser impugnadas en la medida en que sus
montos hayan sido establecidos en función de cálculos presupuestarios que tiendan no solo a cubrir
el costo del servicio prestado, sino a cubrir otras erogaciones estatales.
La CS (54) afirmó que "el pago de una contraprestación aproximadamente equitativa al costo del
servicio prestado, pero imposible fijar con exactitud ese costo individual del agua consumida, de la
evacuación cloacal, de la basura recogida en el interior de las propiedades o en las calles fronteras,
de la luz que reciban, de la inspección de policía higiene y seguridad, etc., y por eso, para todos esos
impuestos se fijan contribuciones aproximadamente equitativas, que pueden dejar superávit en unos
casos y déficit en otros, estableciéndose compensaciones, en cálculos hacendarios más o menos
acertados pero que los jueces no pueden revisar".
En el caso de las tasas, existirá confiscatoriedad no solo cuando el gravamen absorba una parte
sustancial de la renta o del capital, sino también cuando no guarde adecuada proporción con el costo
global de la actividad específica cumplida por el estado.
A su vez, el Convenio Multilateral, en su art. 35, establece un mecanismo para coordinar la potestad
tributaria del fisco municipal, respecto de la base imponible provincial (55).
pág. 87

Tomando como base los ingresos atribuibles a cada una de las jurisdicciones en el impuesto sobre
los ingresos brutos CM (se aplica cuando un contribuyente realiza actividad en más de una jurisdicción
—provincias—), se determina la base imponible para las tasas que corresponden a cada municipio
de esa jurisdicción.
En la causa "Esso Petrolera Argentina SRL y otro c. Municipalidad de Quilmes s/ acción
contencioso administrativa", la Corte Suprema de Justicia de la Nación avaló la postura de la
aplicación del tercer párrafo del art. 35 del Convenio Multilateral que permite a los municipios en donde
está el único local habilitado apropiarse del 100 % de los ingresos brutos provinciales sin distinguir en
dónde se produjeron dichos ingresos.
V.5. Contribución de mejoras
OM
V.5.a. Concepto. Comparación entre las distintas legislaciones y los modelos de
Códigos. Antecedentes en la Argentina, ley 11.658/1932. Algunas de las normas
vigentes: ley 23.514/1987 y ordenanza general 165 de la provincia de Buenos Aires
.C
Con este nombre la ley reconoce la figura de un tributo que se establece sobre los dueños de
inmuebles que experimentan un incremento de su valor como consecuencia de la realización de una
obra pública construida por el Estado o por el establecimiento o la ampliación de servicios públicos (56),
que les genera beneficio, principio en que se basa este tributo.
Cuando el Estado construye, por ejemplo, accesos pavimentados, plazas o espacios recreativos,
DD
desagües o puentes, extiende redes subterráneas, etc., suele haber inmuebles cercanos que se
valorizan, con el consiguiente enriquecimiento del propietario. En virtud de ello, se estima equitativo
gravar a quienes obtienen tal beneficio, por lo que se instituye un tributo cuyo hecho generador se
integra con el beneficio obtenido por la realización de la obra pública.
En este sentido, la contribución de mejoras es un instrumento de recuperación de plusvalías y
surge como una herramienta de recupero de la valorización que se genera sobre los inmuebles por
LA
causas ajenas al esfuerzo de los propietarios, como la construcción de obras o decisiones

administrativas por parte del sector público. Esta herramienta, por su estructura y su aplicación, tiene
consecuencias distributivas y sobre el desarrollo urbanístico.
Esta figura tributaria posee algunas características particulares como tributo especial. Con respecto
a ello, cabe destacar la definición de la CS:
"[L]a contribución de mejoras es un tributo especial en tanto recae exclusivamente sobre los
FI
propietarios de inmuebles determinados para sufragar, en todo o en parte, los gastos de una obra
pública que solo a ellos beneficia directamente y en razón de ese beneficio, diferenciándola también
de otras contribuciones especiales en razón de ser la de mejoras ocasional y temporaria, originada
con un propósito particular y concluida cuando ese propósito se ha cumplido, en tanto que otras
contribuciones especiales tienen permanencia y, si bien persiguen objetivos particulares, benefician
directa e indiscriminadamente a muchos sujetos, en tanto las primeras otorgan ventajas particulares

directamente a inmuebles determinados, aun cuando puedan presentar un remoto y limitado interés
general" (57).
Si bien no existe, a nivel nacional, una norma que defina el concepto de contribución de mejoras,
sí lo hacen ciertos modelos tributarios y códigos fiscales provinciales y municipales, algunos de los
cuales se citan a continuación, a título de ejemplo.
Modelo Código Tributario OEA-BID (art. 17): "Contribución especial es el tributo cuya obligación
tiene como hecho generador beneficios especiales derivados de la realización de obras públicas,
prestaciones sociales y demás actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno
a la financiación de las obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación.
"La contribución de mejoras es la instituida para costear la obra pública que produce una
valorización inmobiliaria y tiene como límite total el gasto realizado y como límite individual el
incremento de valor del inmueble beneficiado...".
Modelo Código Tributario CIAT (art. 5º): "Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene
como hecho generador beneficios especiales derivados de la realización de obras públicas, o
pág. 88

ampliación de servicios públicos. Su producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las
obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación".
Ley 58 General Tributaria Española —art. 2º, numeral 2, inc. b)—: "Contribuciones especiales son
los tributos cuyo hecho imponible cosiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o
de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del
establecimiento o ampliación de servicios públicos".
Código Fiscal de la Provincia de Corrientes (art. 4º): "Las contribuciones son prestaciones
pecuniarias que, por disposición del presente Código o de leyes especiales, están obligadas a pagar
al Estado las personas que obtengan beneficios o mejoras en los bienes de su propiedad o poseídos
a título de dueño, por obras o servicios públicos generales".
Código Tributario de la Provincia de Chaco (art. 1º, párr. 5º): "Son contribuciones las prestaciones
pecuniarias que, por disposición de este Código o de Leyes fiscales especiales, estén obligadas a
OM
pagar a la Provincia las personas que obtengan beneficios o mejoras en los bienes de su propiedad
o poseídos a título de dueño por obras o servicios públicos generales".
Código Tributario de la Municipalidad de Córdoba (t.o. 2001, ord. 10.363/2000 y sus modifs.)
establece que los contribuyentes "que se beneficien directa o indirectamente por la realización de
obras públicas efectuadas total o parcialmente por la Municipalidad, quedan sujetos al pago de la
contribución por mejoras en la proporción y forma que se establezca para cada caso".
Código Tributario de la Municipalidad de Santa Fe (art. 5º): "Son contribuciones de mejoras las
prestaciones pecuniarias que, por disposición del presente Código o sus Ordenanzas Fiscales
.C
Complementarias, están obligados a pagar al Municipio, quienes obtengan beneficios o plusvalías en
los bienes de su propiedad, o poseídos a título de dueño, y derivados directa o indirectamente de la
realización de obras o servicios públicos determinados, sin perjuicio de la realización de obras públicas
por cuenta de terceros".
DD
De estas definiciones surgen elementos característicos de la figura en estudio —que se
mencionarán específicamente en el apartado siguiente— donde claramente sobresale el concepto de
beneficio, la propiedad inmueble y la obra pública.
La importancia de esta especie de tributo quizá radica en que, en los gobiernos con régimen
federal, puede establecerse en los tres niveles de gobierno, aunque es más usual en provincias y
municipalidades (58). Debido a ello, es muy útil para financiar gobiernos locales que carecen de
suficientes recursos para realizar estas obras, especialmente para los municipios atentos a que en
LA
estos la capacidad contributiva se encuentra saturada o haya "agotamiento de la materia imponible"

o, como dicen los españoles, ya no quedan "terrenos baldíos". De esta manera, la aplicación de
contribuciones de mejoras otorga mayor flexibilidad al sistema tributario.
Existen muchos ejemplos en la historia donde el Estado ha recurrido a este instituto tributario para
financiar su actividad. El antecedente más importante quizá sea la ley 11.658 del año
1932 (59), mediante la cual se construyó la red troncal caminera de la Argentina, financiada con el 15%
FI
de la venta al por mayor de aceites y lubricantes, 5 centavos de impuesto sobre las naftas por 15 años
y la contribución de mejoras que gravaban el 65% del mayor valor que adquirían los inmuebles hasta
5 km del camino y por 10 años.
Otro ejemplo puede ser la ley 23.514 del año 1987, que creó el fondo afectado de ampliación de
subterráneos en Capital Federal formado por sobrealícuotas del 5% sobre el impuesto territorial y del

10% sobre las patentes del automotor; contribución de mejoras a todos los inmuebles que se ubiquen
hasta 400 metros de las nuevas bocas de acceso a subterráneos, con las limitaciones de que el total
a cobrar no podrá exceder del 15% de la valuación fiscal, que por año no será mayor que el 20% del
impuesto inmobiliario, que se podrá cobrar hasta que el costo de la obra esté cubierto y en ningún
caso por más de 5 años.
Asimismo, la ord. gral. 165 de la provincia de Buenos Aires, del 22/03/1973, denominada
ordenanza de "Obras públicas municipales", aplicable a todos los partidos de la provincia y aún
vigente, regula criterios de financiamiento de la obra pública. Dentro de estos criterios, se incluyó el
de "ejecución directa con fondos municipales" permitiendo a las distintitas municipalidades imponer
las correspondientes contribuciones de mejoras (art. 11). Es importante mencionar que, a su vez, en
esta norma se determinó que el aporte del titular beneficiario del inmueble no podrá exceder un cierto
monto (medido como un porcentaje del valor real de la propiedad con la mejora incorporada) de modo
de no resultar en un aporte confiscatorio. Todo exceso sobre este importe deberá ser abonado por el
municipio.
pág. 89

V.5.b. Características
A fin de evitar confusiones, es preciso recordar que la obligación tributaria es personal, por lo que
la obligación de pagar el tributo recae sobre su propietario y no sobre el inmueble valorizado (por
ejemplo, si el dueño después quiere vender el inmueble revalorizado, es él el que se apropia de la
plusvalía). En la misma línea, en caso de que los propietarios de las parcelas no abonen la
contribución por mejoras o en caso de abonar solo una parte, se acumulará una deuda catastral sobre
el valor del inmueble, a nombre de su propietario (60). Ella será actualizada y ejecutada al momento de
cambio de titularidad (venta o sucesión). Aclarado dicho punto, citaremos las características más
relevantes de la figura tributaria en estudio, a saber:
OM
a) Naturaleza jurídica: tributaria. Como fuera indicado al comenzar el presente capítulo, la
contribución de mejoras es una especie de tributo.
b) Principio de legalidad: como siempre en materia tributaria, solo puede establecerse por ley
nacional, provincial u ordenanza municipal y rigen todas las garantías constitucionales del
contribuyente. La ley debe fijar el porcentaje del costo de la obra que se financiará con la contribución
de mejoras; el radio de su influencia —lo que determinará los sujetos pasivos del tributo— y la forma
de distribución del costo.
c) Obra pública y
.C
d) Sobre qué bienes debe realizarse: constituye el presupuesto de hecho, la realización de una
obra pública en un bien del dominio público del Estado. Según Bielsa (61), "obra pública es una
construcción integral o reparación ordenada por la administración pública o concesionario de servicios
públicos, directa o indirectamente afectada al uso colectivo". La obra deber ser de interés general con
DD
fines de utilidad pública. Sin embargo, hay autores que distinguen entre las "obras que realiza el sector
público". Así, por un lado, están las obras que necesariamente debe construir el Estado, pues no
existen incentivos para que las construya el sector privado debido a que sirven para proveer un bien
público, o un bien con fuertes efectos de vecindad. Son estas las que merecen el nombre de obras
públicas, para ese sector de la doctrina, y son el caso típico de aplicación de la contribución de
mejoras. Los ejemplos clásicos son la pavimentación de calles, el alumbrado público y las cloacas.
Por otro lado, están las obras necesarias (que pueden ser indivisibles) para proveer ciertos bienes y
LA
servicios de consumo privado, en el sentido de que un vecino no puede tomar por sí solo la decisión
de construirlas, pero que no conllevan externalidades de ningún tipo. Por ejemplo, el tendido de cables
para suministro domiciliario de electricidad, o de servicios telefónicos, la construcción de la red de
cañerías para gas natural, etcétera.
En el primer caso, es función del Estado proveer los servicios que se derivan de la obra, y aún
imponerlos, si algún vecino no los quisiera aceptar, en salvaguarda de los derechos de los otros
FI
vecinos. En el segundo caso, lo único que puede surgir es un monopolio natural, que quizá necesite
ser regulado por el Estado, pero no contribución de mejoras. Así, si la compañía de gas natural ve, a
través de un estudio de mercado, que le conviene tender cañerías en determinado barrio, lo realiza
asumiendo su riesgo empresario, y cobra a cada vecino lo que con él convenga por la conexión. Si
determinado vecino no desea el servicio, no pagará esa conexión, y con ello no perjudica a terceras
personas. Ello es muy diferente a lo que ocurriría si, por ejemplo, a lo que se negase fuera a que sea

iluminada la calle que pasa frente a su casa.

Beneficio: la obra pública debe producir un beneficio jurídico al contribuyente en un ámbito de
difusión radial, es decir, que el beneficio debe ser objetivo y no subjetivo. Ello implica, que lógicamente
se presume la existencia de una ventaja, aunque en la realidad y concretamente en cada caso no
suceda (62). El beneficio surge de comparar el valor del inmueble al finalizar la obra con el que tenía al
comienzo, incluso teniendo en cuenta el valor del inmueble antes del anuncio de la obra, evitando así
el incremento especulativo. No obstante, en la práctica es difícil determinar con exactitud dicho mayor
valor porque solo surgirá cuando el inmueble afectado por la obra sea vendido. Hasta ese entonces,
el incremento será estimado de manera aproximada. Existen distintas metodologías para capturar ese
beneficio, a saber: doble tasación (antes y después de la obra); recurrir a presunciones como la fijación
de una alícuota proporcional al valor del inmueble, presumiéndose que dicha alícuota es indicativa de
la valorización; por último, el método más usado es el reparto del costo de la obra entre quienes se
consideran beneficiados, lo cual naturalmente no siempre refleja la verdadera valorización. La causa
y medida de la contribución de mejoras es el beneficio recibido, no el costo de la obra.
pág. 90

Ámbito del beneficio: es el radio de influencia de la ventaja que provoca la obra pública y, como
fuera indicado supra, lo que va a determinar el grupo de personas que se verán beneficiadas con ella,
es decir, los contribuyentes.
Determinación del monto a cobrar: es necesario que el importe exigido sea adecuadamente
proporcionado al presunto beneficio obtenido. Debe tenerse presente que la contribución de mejoras
tiene como característica esencial el beneficio diferencial que la obra pública depara a las propiedades
privadas de la zona de influencia de esta obra. Ello implica que la colectividad en su conjunto recibe
un beneficio general, por lo que, será una decisión de orden político determinar cuál parte del costo
total se quiere financiar con impuesto y cuál con contribución de mejoras (63). En este sentido deben
fijarse límites para la determinación del monto que se exija como tributo. Un límite con relación al
cobro del total de los beneficiarios, es decir, el recupero no puede exceder del costo total de la obra
(tope general), por lo que, el límite debería ser el total del gasto realizado en la obra. Y el límite
individual (tope individual o específico) con relación al total del beneficio generado para el individuo,
OM
con lo cual, no podría ser superior al mayor valor que adquiera el bien del contribuyente (64). Tampoco
puede absorber parte sustancial de la renta ni de la propiedad, pues el tributo resultaría
confiscatorio (65). En general, las leyes de contribuciones de mejoras suelen establecer los siguientes
puntos: i) se especifica cuáles son los inmuebles influidos o valorizados por la obra pública,
señalándose bases concretas para evitar vaguedad, como ser la fijación de determinado límite
geográfico; ii) se determina qué parte del costo de la obra debe financiarse por los beneficiarios y iii)
se establece cómo va a ser distribuida esa porción a cubrir entre esos beneficiarios, recurriendo a
parámetros variables. Por ejemplo, la diferencia de distancia en kilómetros o metros de cada inmueble
con relación a la obra.
.C
Lo que interesa por sobre todo es que la contribución sea graduada en prudente y razonable
relación con el presunto beneficio obtenido por el obligado al pago, ya que este es el justificativo del
tributo analizado.
Oportunidad de pago: en general cuando la obra se libra al uso público, aunque no es determinante
DD
de su naturaleza jurídica. El pago se realiza por única vez, pudiendo ser en cuotas en el caso que la
obra se realice en etapas.
Destino de los fondos: de acuerdo con las definiciones del concepto de contribución de mejoras
que fueron señaladas a comienzos del presente acápite, se observa que incorporan el destino de los
fondos, indicando que ellos no deben ser ajenos a la financiación de las obras o actividades que
constituyen el hecho imponible (66). Sin embargo, la doctrina discute sobre este punto, existiendo
LA
criterios contrapuestos. Así Dino Jarach y Héctor Villegas arguyen que es controvertible el requisito
de la afectación del producto a la financiación de las obras, siendo en la práctica imposible o
inconveniente. Más razonable —expresa Jarach— es la recuperación de los costos de las obras para
su utilización en el financiamiento de otras obras futuras, facilitándose así la recaudación de fondos
para gastos de inversión con tributos de mayor aceptación por los contribuyentes, por la incidencia
que en ellos se crea de la justificación del gravamen en correlación directa con los beneficios que
obtienen.
FI
Entendemos por nuestra parte que, si bien el ideal es que los fondos de las contribuciones de
mejoras se destinen a financiar las obras productoras del beneficio u otras futuras, lo cierto es que la
no afectación no puede negar la validez o especificidad del tributo.
Obras que pueden financiarse: caminos (construcción o mejoramiento), puentes, desagües, calles
(pavimentación, mejorado, o cordón cuneta, etc.), alumbrado público (tanto ampliación o extensión

como instalación o cambio de características), subterráneos (construcción o prolongación de la red),

plazas, electricidad rural o urbana, diques (riego, producción de energía eléctrica, control de
inundaciones, provisión de agua potable, esparcimiento, modificación del clima, etc.), entubamientos
de cursos de aguas.
V.6. Peaje
V.6.a. Concepto
Catalina García Vizcaíno (67) lo define como "la prestación exigida por la circulación al largo de una
vía de comunicación terrestre o hidrográfica (camino ruta, autopista, puente, túnel subfluvial)".
pág. 91

Para Villegas (68) significa la prestación dineraria que se exige por circular en una vía de
comunicación vial o hidrográfica (camino, autopista, puente, túnel, etc.).
Su finalidad es cubrir los gastos de construcción, mantenimiento y administración de obras
públicas, ya sean caminos, puentes, viaductos, autopistas, túneles, hidrovías, etcétera.
La utilización del sistema de peaje adquiere especial relevancia en los casos que el Estado
adolezca de recursos suficientes para afrontar el gasto de construcción de carreteras, puentes, etc.,
y concesiona a un tercero la realización de dichas obras otorgándole como contraprestación el cobro
de una retribución por la utilización de esa vía de comunicación.
V.6.b. Naturaleza jurídica
OM
Podemos hacer una primera distinción entre quienes dicen que es un precio (posición minoritaria)
y otros, quienes dicen que es un tributo (posición mayoritaria).
Con respecto a la primera posición, Ramón Valdés Costa (69) sostiene que el peaje reúne las
características sustanciales de estos, a los cuales define como "las sumas de dinero que
voluntariamente se dan como contraprestación por la entrega de un bien, la concesión de su uso, e
ejecución de su obra, o la prestación del servicio de naturaleza económica", posición compartida con
Guillermo Pablo Galli (70).
.C
En la otra postura, la de los que manifiestan que se trata de un tributo, existe la discusión de cuál
sería su ubicación en la clasificación tripartita (impuestos, tasas, contribuciones). Por un lado, están
aquellos que opinan que el peaje es una tasa, opinión de Bidart Campos, Bielsa, De Juano,
Ahumada (71) y otros que entienden que se trata de una contribución especial (Giuliani, Fonrouge,
DD
Villegas, Catalina García Vizcaíno).
Al tratarse de un tributo, tienen que contener todos los elementos que lo caracterizan (prestación
pecuniaria, coerción, unilateralidad, origen en la ley y finalidad). A su vez, al tratarse de una
contribución especial, el beneficio tiene que ser la causa generadora de la obligación de pago.
En principio, los fondos recaudados serán destinados a recuperar la inversión realizada en la
construcción de las obras y con posterioridad a los gastos de mantenimiento y conservación.
LA
El beneficio del pago de este en una autopista (condición especial de las contribuciones especiales)
estaría dado por el ahorro del tiempo que se produciría entre unir un punto a otro de la ciudad y las
mejores condiciones de seguridad vial.
FI
V.6.c. Constitucionalidad
El peaje no está mencionado expresamente en la Constitución Nacional. Entendemos que debe
constituir una de las contribuciones a que se refiere el art. 4º.
La libertad de transitar está consagrada en el art. 14 de la CN, como asimismo, en algunos
instrumentos jurídicos de naturaleza internacional que tienen jerarquía constitucional. Entre estos

citamos la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, en su art. 8º, y la
Declaración Universal de Derechos Humanos, en su art. 13.
A su vez, la CN, en sus arts. 9º y 75, inc. 1º, prohíbe todo tipo de aduana interior y de imposición
de derechos de tránsito en el territorio interior de la República en los arts. 10, 11 y 12.
Todas estas garantías tienen como fin la creación de un Estado uniforme, sobre la base del
principio de unidad territorial y económica.
Estas garantías podrían ser violadas por la implementación del peaje en la medida que este puede
obstaculizar la libre circulación de personas y de bienes, cosa que pasaría únicamente si mediante la
utilización de este instituto se estuviera cobrando un impuesto al tránsito, prohibido por la Constitución
Nacional.
En cuanto a su implementación, se podría decir que también podría tener vinculación con la
llamada cláusula del progreso inserta en el art. 78, inc. 16, de la CN, inspirado en la expresión "un
solo territorio para una sola Nación".
pág. 92

Ahora bien, existe una parte de la doctrina (72) que subordina la constitucionalidad del instituto a la
circunstancia de que la libre circulación estaría garantizada solo si existen vías alternativas idóneas
para poder circular por el mismo sentido.
La existencia en forma simultánea de vías alternativas gratuitas que presten servicios comparables
a las de carácter oneroso importaría tanto como admitir que en muchos casos se tornen
antieconómicas estas últimas, habida cuenta de que los usuarios no dudarían en utilizar las primeras
—dada su gratuidad— en desmedro de las segundas, con el consiguiente quebrantamiento de la
ecuación económico-financiera que es el nudo central de la cuestión (73).
La existencia de vías alternativas cobraría relevancia solamente en la medida que el monto del
peaje fuera irrazonable.
Los votos de los Dres. Petracchi, Nazareno y Moliné O'Connor (74) expresaron que "la cuestión de
las vías alternativas cobra relevancia, en la medida en que la existencia de tales vías puede incidir en
OM
los eventuales planteos acerca de la razonabilidad o confiscatoriedad del monto del peaje".
V.6.d. Requisitos
Siguiendo a Giuliani Fonrouge, Spisso (75) sintetiza con precisión los parámetros definitorios del
instituto que comentamos:
.C
1) La contribución debe ser razonable, proporcionada en el tiempo a la amortización del costo de
la obra, sin perjuicio de su subsistencia, para atender los gastos de mantenimiento y los servicios
especiales, en su caso.
2) No debe asumir la naturaleza de un impuesto o renta general del Estado, ya sea por su
DD
desvinculación de los costos a cubrir, o por el destino que se le asigna a la recaudación.
3) El sistema puede ser objeto de aplicación directa por el Estado o por los concesionarios que se
ajusten a las normas administrativas regulatorias.
4) El régimen de peaje es independiente de las contribuciones al mayor valor, aplicables a los
propietarios de bienes beneficiados por la obra.
5) No es necesario que exista una vía alternativa a la obra sujeta al régimen del peaje.
LA
6) Afectaría la libertad de circulación consagrada en la CN si su monto no fuera razonable.
V.6.e. Antecedentes legislativos

FI
La ley nacional 14.385/1954 autorizó a la Dirección General de Vialidad a fijar contribuciones

especiales (peajes) para la utilización pública de vías de comunicación.
La ley nacional 15.275/1960 facultó al Poder Ejecutivo Nacional a recurrir al peaje para la
construcción de vías de comunicación.

La ley nacional 17.520/1967 contiene normas específicas sobre regulación sobre "las concesiones
para explotar obras mediante el cobro de tarifas o peajes".
Por otra parte, la ley 23.696/1989 de reforma del Estado, en su art. 58 (cap. VIII, "Concesiones"),
incorpora, como párr. 2º del art. 1º de la ley 17.520, antes transcripto, la aclaración de "que podrán
otorgarse concesiones de obra para la explotación, administración, reparación, ampliación,
conservación o mantenimiento de obras ya existentes, con la finalidad de obtención de fondos para la
construcción de otras obras que tengan vinculación física, técnica o de otra naturaleza con las
primeras, sin perjuicio de las inversiones previas que deba realizar el concesionario". Más adelante, y
en el mismo artículo, la ley citada prevé que "la tarifa de peaje compensará la ejecución, modificación,
ampliación, o los servicios de administración, reparación, conservación o mantenimiento de la obra
existente y la ejecución, explotación y mantenimiento de la obra nueva".
Tal como expresa Villegas (76), la ley de la provincia de Buenos Aires 6972 fue la que instituyó en
dicho Estado el sistema general de financiación de obras públicas mediante el peaje.
En la actualidad, la tendencia consiste a que el peaje sea concesionado a empresas privadas, las
que cobran su importe por delegación de los estados, comprometiéndose a parte de la construcción
de ellas y a su mantenimiento.
pág. 93

V.7. Bibliografía y legislación
GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, "Derecho tributario", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1997, 3 tomos,
396, 439 y 371 ps., respectivamente.
GIULIANI FONROUGE, Carlos M. — NAVARRINE, Susana C., "Procedimiento tributario", Ed.
Lexis Nexis, Buenos Aires, 2005, 9ª ed., 995 ps.
GIULIANI FONROUGE, Carlos M., "Derecho financiero", Ed. Depalma, Buenos Aires, 2004, 9ª ed.,
2 tomos, 1048 ps.
JARACH, Dino, "El hecho imponible", Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1971, 2ª ed., 238 ps.
OM
JARACH, Dino, "Curso superior de derecho tributario", Ed. Cima, Buenos Aires, 1968, 2ª ed., t. I,
502 ps.
MENÉNDEZ MORENO, Alejandro et al., "Derecho financiero y tributario: parte general. Lecciones
de cátedra", Ed. Lex Nova, Madrid 2006.
PÉREZ ROYO, Fernando, "Derecho financiero y tributario. Parte general", Ed. Thomson -Civitas,
Pamplona, 2007.
.C
Aires, 2002, 8ª ed., 931 ps.
- Ley General Tributaria (oficialmente, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria).
- Modelo Código Tributario CIAT.
DD
- Modelo Código Tributario OEA-BID.
- Constitución de la Nación Argentina.
- Constituciones y leyes provinciales y municipales.
LA
CAPÍTULO VI - PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO FINANCIERO

Daniel Dubin (1)
FI
VI.1. Concepto y contenido del derecho financiero. Divisiones. Relaciones del derecho
financiero con otras ramas de las ciencias jurídicas, sociales, económicas y políticas.

Historia del conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del
Estado
VI.1.a. Concepto y contenido

La actividad financiera del Estado puede ser estudiada desde la óptica de ciencias como la
Economía, la Sociología, la Política y el Derecho. Cada una de ellas lo hará desde sus propios puntos
de vista.
Lo esencial de la actividad financiera del Estado es la obtención de recursos para satisfacer los
gastos que requiere el cumplimiento de sus fines.
Desde la perspectiva vinculada, entre otros conceptos, con la "división del trabajo" y la
identificación de diversos objetos de estudio podemos analizar:
- La economía financiera: se encuadra en la ciencia económica.
pág. 94

- El derecho financiero: pertenece al mundo de la ciencia jurídica.
Ambas coinciden en el objeto que estudian, que es la actividad financiera del Estado, y difieren en
el punto de vista en el aspecto considerado, en la perspectiva que asumen.
El derecho financiero centra su estudio en el aspecto jurídico de la actividad financiera del Estado
y, por lo tanto, abarca un universo más restringido que el de la ciencia de las finanzas, que al ocuparse
de los fenómenos financieros considera también los aspectos económicos, sociológicos y políticos.
El derecho financiero es el que rige la percepción, la gestión y la erogación de los recursos
pecuniarios con que cuenta el Estado, para la realización de sus fines. En otros términos, es el régimen
jurídico de las finanzas públicas.
Ha sido objeto de diferentes definiciones por parte de destacados tributaristas.
Autores como Pérez Royo y Carrasco González (2) lo han definido como el "[c]onjunto de reglas y
principios jurídicos que disciplinan la Hacienda Pública".
OM
Fernando Sainz de Bujanda (3) la ha conceptualizado como la "[d]isciplina que tiene por objeto el
estudio sistemático de las normas que regulan los recursos económicos, que el Estado y los demás
entes públicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines".
Si bien definiciones como las citadas y las esbozadas por diferentes y destacados académicos
pueden diferir en detalles, todas coinciden en el núcleo de su contenido: el análisis jurídico de la
actividad financiera del Estado.
Adquiere suma importancia del estudio de los distintos recursos de los que dispone el Estado por
.C
su poder de afectación sobre el patrimonio personal de los ciudadanos y, como la mayor parte de
estos proviene de los tributos, el estudio del derecho tributario es un aspecto fundamental de esta
materia.
El destino de los fondos públicos generalmente está previsto, en los países modernos, en la
DD
llamada Ley de Presupuesto, razón por la cual el derecho presupuestario es otro de los componentes
fundamentales de esta ciencia jurídica.
Tanto los procedimientos para obtener recursos —que se traducen en dinero— como los modos
de efectuar las erogaciones deben materializarse de acuerdo con normas jurídicas.
A diferencia del enfoque económico, la ciencia de las finanzas públicas sobre la actividad financiera
del Estado es estudiada desde el derecho financiero desde un punto de vista estrictamente jurídico.
LA
Ya no va a interesar el impacto ni la conveniencia, la oportunidad, sus efectos económicos o la

motivación política de las decisiones de los gobernantes en esta materia. El enfoque será relativo al
cumplimiento de los derechos y las garantías del sistema jurídico, con base en los preceptos del
programa constitucional.
En el derecho financiero interesa su correspondencia con los criterios de justicia material del
sistema y el sostenimiento de los derechos y garantías del contribuyente.
FI
Así lo expresó nuestra Corte Suprema de Justicia en numerosos pronunciamientos, como el que a
modo de ejemplo exponemos:
"No es competencia de la Corte Suprema considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar
los tributos que necesita el erario público y decidir si uno es más conveniente que otro; solo le

corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantías contenidos en la Constitución

Nacional" (4).
Las normas financieras deben valorarse en función de su contenido de justicia y no como una mera
expresión de mandatos de naturaleza técnica.
Los textos constitucionales se presentan como valladares inexpugnables en defensa de los criterios
de justicia, obligando a su respeto social, posibilitando la existencia de un verdadero sistema
normativo sustentable y que garantice la seguridad jurídica indispensable para la vida en comunidad.
VI.1.b. Actividad financiera como "superestructura jurídica"

Como sostiene el profesor Ferreiro Lapatza (5), "[e]l derecho en sí mismo es una superestructura
que se aplica sobre la estructura social. El Derecho Financiero es 'superestructura' de esa
'superestructura' ya que se aplica sobre la realidad social ya juridificada por el derecho en general.
pág. 95

Ello obliga a que antes de conocer el Derecho Financiero sea preciso conocer gran parte del resto del
ordenamiento jurídico".
La aparición del Estado de Derecho produce, entre otras, dos consecuencias importantes en el
campo financiero público que son:
- Producción de un conjunto cada vez mayor de normas jurídicas con la finalidad de ordenar y
regular la creciente actividad financiera de los entes públicos, garantizando el respeto a los derechos
y las libertades de los ciudadanos.
- El sometimiento de la Administración y de los ciudadanos a esas normas va a permitir controlar
jurídicamente el comportamiento de ambos.
La actividad financiera crea múltiples y variadas relaciones jurídicas. Estas relaciones pueden ser:
- Entre distintos órganos de la Administración Pública (v.gr., cobertura de déficits de empresas
OM
públicas).
- Relaciones entre el Estado y los particulares (en estos casos el Estado es sujeto activo, por los
tributos, o sujeto pasivo, por los empréstitos).
- Entre el Estado y sus subordinados por el uso de recursos en forma distinta a lo previsto en la ley
de presupuesto.
Entre las manifestaciones que exteriorizan la actividad financiera podemos mencionar:
- Plan de actuación exteriorizado en forma contable y monetaria: presupuesto.
.C
- Acciones para adquirir los medios económicos necesarios para atender las necesidades públicas:
obtención de recursos públicos entre ellos los tributarios.
- Empleo de los recursos públicos.
DD
Para su ejercicio se requiere la existencia de normas que regulen el funcionamiento de la estructura
estatal y de cada una de las relaciones que se generen en virtud de la actividad financiera del Estado.
La actividad financiera del Estado genera normación jurídica y, por lo tanto, también es actividad
jurídica.
LA
VI.1.c. Historia de los estudios de la actividad financiera del Estado

El estudio de la actividad financiera del Estado en un principio se efectuó desde un punto de vista
económico y otro político, dificultando su análisis jurídico.
El estudio del aspecto jurídico de esta actividad se remonta a la aparición del Estado de Derecho,
FI
y si bien con anterioridad se desarrollaba también la actividad financiera del Estado, hasta entonces,
no puede hablarse de su sometimiento a normas jurídicas.
Con anterioridad, el límite al accionar del Estado lo ponía la integridad de las economías
individuales. Con posterioridad los juristas de los distintos países intentaron construir un armazón de
un nuevo sector científico.

Hasta el siglo XVII predominaba el aspecto político en los estudios de la actividad financiera del
Estado. Los fisiócratas sostenían, en su escuela desarrollada en Francia, el principio político-
económico del "gobierno de la naturaleza" cuyo fundador fue el Dr. François Quesnay (1694-1774) y
su principal discípulo fue el Marqués de Mirabeau, aristócrata vinculado a la corte.
La economía política era peligrosa en aquellos años de absolutismo político. Mirabeau incluso
estuvo preso por su obra "Teoría del impuesto" en 1760, pero esta escuela empezó a intercalar los
estudios de las finanzas en forma separada al análisis político.
En los inicios del siglo XIX los estudios financieros caen transitoriamente en decadencia por la
influencia ideológica de Adam Smith y de David Ricardo.
La Escuela Marginalista (1840-1877), cuyos principales exponentes fueron William Jevons, Carl
Menger, León Walras y Agustín Cournot, sostenía que la economía estatal y la privada no tienen
grandes diferencias y que solo debían aplicarse impuestos cuando los recursos que de ellos se
obtienen son empleados por el Estado para lograr una ganancia mayor para la nación que la que
producirían los particulares al invertirlos en la economía privada.
pág. 96

Benvenuto Griziotti (principios del siglo XX) vuelve a la concepción jurídica del Estado,
considerándolo como la sociedad política organizada y dotada de poder coercitivo para alcanzar los
fines que él se propone. Rechaza las doctrinas económicas que explican el fenómeno financiero,
señalando que este se limita a la distribución de las cargas derivadas de las necesidades
presupuestarias.
Gastón Jèze distingue entre el aspecto político y el aspecto financiero de esta actividad, señalando
que la técnica financiera es un conjunto de principios y elementos al servicio de los gobernantes para
facilitarles el estudio y solución de los problemas políticos que puedan suscitarse.
Para Wilfredo Pareto (ingeniero, sociólogo, economista y filósofo francés; 1848-1923) economía
política y finanzas son parte de la sociología, puesto que hay fuerzas sociales y políticas que
intervienen en el fenómeno financiero.
El Estado es una ficción mediante la cual un grupo minoritario asume el poder para utilizarlo en su
OM
propio beneficio e imponer gravámenes a los contribuyentes, no para satisfacción de necesidades
colectivas, sino propias.
Los ahorristas y rentistas son los grupos sociales más pacíficos y, por ello, se les suele hacer pagar
los gastos del Estado.
En la actualidad, debido a la creciente relevancia del rol del Estado en la vida social, el estudio de
la actividad estatal en la búsqueda de satisfacción de necesidades públicas se ha vuelto más complejo
y profundo, generando la necesidad cada vez mayor de contar con un marco normativo acorde.
.C
VI.1.d. Autonomía del derecho financiero. Ubicación del derecho tributario
DD
Myrbach Rheynfeld, autor austriaco, fue el primero en remarcar la necesidad de estudiar la materia
desde un punto de vista estrictamente jurídico, diferenciado el derecho administrativo del derecho
privado.
Fue el primero en plantear el derecho financiero como una disciplina autónoma.
LA
Como explica Giuliani Fonrouge (6), "mantiénese la clásica división entre derecho público y derecho
privado. El límite demarcatorio no es tan absoluto como antes, pues por una especie de simbiosis
ambos aspectos se hallan interpenetrados, generalmente en detrimento de lo privado, sin embargo,
ambas categorías subsisten y por ello, el derecho financiero debe atribuirse al derecho público, ya
que su finalidad es la actividad del Estado, que persigue fines de interés colectivo".
Fernando Sainz de Bujanda (7) sostiene que "la adscripción del derecho financiero al derecho
público está fuera de duda, ya que se acoja como válido el criterio del interés que tutela, el del sujeto
FI
o la doctrina entre el carácter coercitivo y el dispositivo".

Podemos, entonces, sostener que se trata de una rama jurídica que debe ubicarse dentro del
derecho público. Las normas financieras tienen por objeto regular el poder del Estado en el campo
financiero (poder financiero), lo que le permite normar la debida atención de las necesidades de los
particulares como integrantes de una comunidad social y jurídicamente organizada.

Su incumbencia se centra en el conjunto de relaciones de diversa naturaleza que tienen en común

el hecho de referirse a las distintas actividades que el Estado desarrolla en el campo financiero.
Entre las incumbencias de esta rama del derecho podemos enunciar:
- Regulación jurídica del presupuesto.
- Relaciones concernientes a la tributación en general (derecho tributario).
- Regulación jurídica de la Administración del patrimonio del Estado.
- Regulación legal en todo lo atinente a la gestión del crédito público.
Algunos autores lo vinculan también con las normativas concernientes a la emisión monetaria.
Con la evolución en el estudio académico de sus alcances comenzaron a desarrollarse diversas
posturas sobre su ubicación en el campo del derecho en general.
Uno de los debates de mayor trascendencia académica se vincula con la autonomía del derecho
financiero y la del derecho tributario frente a las distintas ramas del derecho en general.
pág. 97

Su consideración no es una cuestión menor ni trivial, puesto que, dependiendo de la postura que
se adopte, serán diferentes los criterios de aplicación de principios y normas frente a la posible
existencia de "lagunas del derecho".
De todas maneras, y con carácter previo al análisis de las diferentes posiciones, la cuestión a
debatir es el verdadero significado del concepto de autonomía.
El concepto de unidad del derecho destruye toda posibilidad de independencias absolutas o de
fronteras cerradas entre sus ramas. Por ello, nunca la autonomía de un sector jurídico puede significar
la total libertad para regularse íntegramente por sí solo.
Como sostiene Giuliani Fonrouge (8), el concepto de autonomía se corresponde con "una rama del
derecho que disponga de principios generales propios y que actúe coordinadamente, en permanente
conexión e interdependencia con las demás disciplinas, como integrante de un todo orgánico (unidad
del derecho)".
OM
En relación con la existencia o no de autonomía del derecho financiero, encontramos tres posturas
diferentes:
a) La primera de ellas es la denominada posición administrativista cuyas características más
relevantes son:
- Que el accionar del Estado deba estar en esta materia regulado por ley no cambia la esencia de
tratarse de actos administrativos.
- Quienes sostienen esta postura consideran al derecho financiero como integrante del derecho
administrativo.
.C
Esta escuela no le reconoce al derecho financiero autonomía científica y, por lo tanto, asume la
actividad financiera pública como una más de las funciones administrativas que tiene que desarrollar
el Estado.
DD
b) La segunda de ellas le asigna una autonomía restringida:
Si bien es una postura análoga a la administrativista, reconoce que las normas comprendidas en
el estudio del derecho financiero pueden ser tratadas a efectos prácticos de manera diferenciada de
las vinculadas al derecho administrativo.
Quienes defienden esta postura afirman la existencia de una autonomía del derecho financiero que
LA
es solamente didáctica y por razones prácticas.

Esta posición, si bien menos rígida que la anterior, le niega al derecho financiero su autonomía
conceptual.
Giannini (9), al negarle autonomía, sostiene que "el derecho financiero no constituye un sistema
orgánico de relaciones homogéneas, sino un conjunto de relaciones de naturaleza diversa", y le
reconoce independencia solamente a la parte de la actividad financiera vinculada a la aplicación y
FI
recaudación de los recursos derivados, es decir, al derecho tributario o fiscal.

Villegas (10) adhiere a la última postura, en el sentido de considerar el derecho financiero como una
disciplina autónoma a efectos puramente didácticos.
Adhiere a lo sostenido por Jarach, relativo a la heterogeneidad de las materias y los conceptos

contenidos en él.
Esta posición doctrinaria, que reconoce únicamente autonomía a efectos didácticos al derecho
tributario, es sostenida por autores de la talla de Pérez de Ayala (11) o Valdés Costa (12).
c) La posición que sostiene la autonomía plena:
De acuerdo con Giuliani Fonrouge (13), citando a Rafael Calvo Ortega (14), los presupuestos
científicos requeridos para lograr la autonomía y la independencia científica de una rama jurídica son
dos: "un conjunto de relaciones sociales que demanden un ordenamiento jurídico propio y principios
jurídicos propios que informen las normas de las ramas jurídicas en cuestión".
En línea con este modo de pensamiento, autores como Vannoni (15) sostienen que el derecho
financiero responde a principios generales propios e independientes de los generados en otros
campos del derecho, por lo cual es justificado que constituya una disciplina autónoma dentro del
derecho público.
Dino Jarach(16) afirma que el derecho financiero es esencialmente heterogéneo, ya que comprende
institutos de distinta naturaleza y estructura.
pág. 98

Se estudian materias totalmente disímiles como el derecho presupuestario, con problemas
específicos y ligados al derecho constitucional.
Catalina García Vizcaíno, entendiendo la autonomía como una acepción que denota un sistema
normativo de nociones generales y particulares coordinadas entre sí con un rigor lógico, el cual forma
parte a su vez, del sistema jurídico total, considera que "el derecho tributario en su totalidad es
autónomo en el sentido de que cuenta con principios conceptos e instituciones propios, aunque ello
no implica que se haya independizado del derecho. Autonomía no es independencia, dado que aquella
implica interrelación (no estanqueidad), armonía de disposiciones, en especial con los principios,
declaraciones y garantías de la CN así como con la división de competencias que deriva de la Ley
Fundamental" (17).
En este sentido la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en sentencia del 24/02/1961, en la
causa "Soc. Anón. Tamburini Ltda. c. Dirección General Impositiva s/ repetición de pago", sostuvo que
"[e]l art. 12 de la ley 11.683 (t.o. 1952) vigente al tiempo de la percepción del tributo cuya repetición
OM
se intenta, establece que "en la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes
impositivas sujetas a su régimen se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Solo
cuando no sea posible fijar por la letra, o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas o términos
de las disposiciones antedichas podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho
privado".
Esta antigua jurisprudencia de la Corte Suprema refuerza la primacía en materia impositiva del
espíritu y de los principios de la legislación especial y el carácter supletorio, secundario de los
principios del derecho privado.
.C
En sentencia del 14/05/1991 de la CS, en la causa "Reig Vázquez Ger y Asoc. c. Municipalidad de
Buenos Aires", los Dres. Levene, Barra y Fayt sostuvieronque "[l]as normas de derecho privado y las
de derecho público fiscal actúan, frecuentemente, en ámbitos diferentes y persiguen objetivos
distintos; de esto se deriva que el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las
DD
reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a
las categorías o figuras del derecho privado, siempre que estas no se vean afectadas en la esfera que
les es propia. Así confundir el principio atinente a la personalidad jurídica de las sociedades con la
noción de empresa que constituye una 'unidad económica independiente', importa una equivocación
grave y descalificadora, ya que la distinta personalidad que el derecho común atribuye a la sociedad
con respecto a los socios puede no tener influencia alguna en los preceptos que establezca el derecho
público en su rama conocida como derecho fiscal, ya que este pondera, sobre todo, las distintas
LA
manifestaciones de la actividad económica y lo hace muchas veces sin atarse a las clasificaciones del
derecho privado".
En sentencia del año 1977, nuestro tribunal cimero sostuvo, en los autos "SA Petroquímica
Argentina — PASA", que "[l]a ley 11.683 consagra en materia de interpretación de las normas del
derecho tributario que legisla, la primacía de los textos y principios que le son propios y, con carácter
supletorio secundario, los que pertenecen al derecho privado".
FI
En la causa "Tacconi y Cía. SA. c. DGI. s/ demanda contencioso-administrativa" del 03/08/1989, el

máximo tribunal sostuvo que "[e]l carácter supletorio instituido por el art. 11 de la ley 11.683, de las
normas contenidas en el Código Civil, no rige cuando la literalidad de las normas fiscales excluye a
los principios civiles o estos no devienen adecuados para dilucidar problemas impositivos".
De la casuística expuesta puede extraerse la doctrina central de nuestro máximo tribunal. En ella

reconoce la especialidad de las leyes tributarias y la supremacía de sus disposiciones por sobre las
del derecho privado, en los casos expresamente regulados por la legislación impositiva.
VI.2. Derecho tributario. Fuentes. Divisiones

Catalina García Vizcaíno define el derecho tributario como "el conjunto de normas jurídicas que
regulan a los tributos en sus distintos aspectos y las consecuencias que ellos generan" (18).
Giuliani Fonrouge lo define como "la rama del derecho financiero que se propone estudiar el
aspecto jurídico de la tributación, en sus diversas manifestaciones: como actividad del Estado, en las
relaciones de este con los particulares y en las que se suscitan entre estos últimos" (19).
pág. 99

VI.2.a. Fuentes
Si bien es conocida la polémica doctrinaria sobre el concepto "fuentes del derecho", la expresión
que las conceptualiza es generalmente utilizada como "los medios generadores de normas jurídicas".
En el marco específico del derecho tributario se reconocen las siguientes fuentes:
VI.2.a.1. Constitución
La Constitución como ley fundamental tiene una trascendencia fundamental en la creación de
normas financieras.
El art. 31 de la CN dispone:
"Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los
tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación".
OM
Nuestra Constitución ha receptado diversos principios generales del derecho, garantizando los
atributos esenciales de las personas humanas en diversos artículos (4º, 9º a 12 y 14 a 20). Por otra
parte, contiene disposiciones relativas a la cuestión financiera en los arts. 4º, 52 y 75.
Como explica Dromi (20), "Todo texto constitucional otorga atribuciones a los órganos superiores del
Estado (competencias) y reconoce derechos inalterables a las personas (derechos subjetivos). Ni
unas ni otras pueden tener supremacías; ambos deben armonizarse. De este modo se manifiesta la
relación libertad-autoridad de la normativa constitucional".
En este sentido la CN, como fuente suprema de normas tributarias, garantiza el ejercicio del poder
ciudadanos.
.C
de imposición del Estado, al tiempo que lo limita, resguardando las garantías y los derechos de los
VI.2.a.2. Tratados internacionales

DD
El art. 75, inc. 22, de la CN atribuye al Congreso de la Nación la facultad de "[a]probar o desechar
tratados concluidos con las demás naciones y con las organizaciones internacionales y los
concordatos con la Santa Sede. Los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes" (21).
La reforma constitucional de 1994 estableció una división de los tratados en dos tipos:
a) Los que tienen jerarquía constitucional, cuya denuncia por parte del PEN requiere la aprobación
de las dos terceras partes de ambas cámaras. A modo de ejemplo, algunos tratados como la
LA
Convención Interamericana de Derechos Humanos tienen este carácter.

b) Los restantes no enumerados, que tienen jerarquía superior a las leyes, pero inferior a la
Constitución Nacional. Esto es tratado con rango supralegal, pero no constitucional.
En materia tributaria, esta cuestión adquiere particular relevancia, atento a los tratados firmados
por nuestro país para evitar o reducir la doble imposición internacional y agilizar los intercambios de
información con fines tributarios.
FI
El rango constitucional o supralegal de los tratados ha adquirido relevancia en materia

jurisprudencial, como se verá en el capítulo que analiza la cuestión en profundidad.
En cuanto a la aplicación de las disposiciones de los tratados, la Corte ha sostenido en la causa
"Ekmekdjian, Miguel Á. c. Sofovich s/ amparo" que "[e]n nuestro ordenamiento jurídico el derecho de
respuesta o rectificación ha sido establecido en el art. 14 del Pacto de San José de Costa Rica que,

al ser aprobado por ley 23.054 y ratificado por nuestro país, es ley suprema de la Nación conforme al
art. 31 de la Constitución Nacional.
"La violación de un tratado internacional puede acaecer tanto por el establecimiento de normas
internas que prescriban una conducta manifiestamente contraria, cuanto por la omisión de establecer
disposiciones que hagan posible su cumplimiento.
"La derogación de un tratado internacional por una ley del congreso constituiría un avance
inconstitucional del Poder Legislativo Nacional sobre atribuciones del Poder Ejecutivo Nacional, que
es quien conduce, exclusiva y excluyentemente, las relaciones exteriores de la Nación (art. 86, inc.
14 de la Constitución Nacional)".
La Corte ha reconocido a los tratados internacionales un rango superior a las leyes al sostener en
numerosa jurisprudencia, como la comentada, la falta de necesidad de una ley que reglamente su
ejercicio para la aplicación plena de los tratados internacionales.
Tampoco puede soslayarse la importancia de esta cuestión en temas como el vinculado al principio
del solve et repete, como habrá de analizarse en el capítulo pertinente.
pág. 100

VI.2.a.3. Ley
Es la fuente de mayor importancia en el derecho financiero. Es tal como lo proclama el
apotegma nullum tributum sine lege.
El principio de reserva de ley en esta materia reconoce su origen en el Carta Magna de 1215, que
consagró el principio "no taxation without representation" (no hay impuesto sin representación).
Su inobservancia a través del tiempo queda en evidencia a través de la Petición de Derechos del
año 1628.
La Declaración de Derechos (Bill of Rights) de 1688, presentada a los reyes por los lores y los
comunes, declaró que todo impuesto sin consentimiento del parlamento era ilegal. En esta cuestión
particular la discusión se plantea en la distinción doctrinaria entre quienes las consideran "leyes
formales" o "leyes materiales". La diferencia en discusión radica en la validez como "ley" de aquellas
OM
disposiciones normativas no emanadas del Congreso.
Para algunos autores, "ley formal" es toda disposición que emane del Poder Legislativo. Es decir,
que la condición de formalidad la da la naturaleza del órgano emisor.
Para otros autores se trata de "ley material": todo acto emanado del Estado que contenga una regla
de derecho objetivo (general y abstracto).
Giuliani Fonrouge (22) sostiene la postura de que, en nuestra técnica constitucional, la ley es ley en
"sentido formal".
.C
Carlos Palao Taboada sostiene que "[s]e acepta generalmente por los autores que la reserva de
ley en materia tributaria tiene un carácter meramente relativo. Quiere decirse con esta expresión,
importada de la doctrina italiana, que la ley en cumplimiento del principio de reserva ha de establecer
el tributo no necesita contener en sí misma la disciplina completa de este, sino que puede dejar que
DD
una parte de su regulación se lleve a cabo por normas de rango inferior" (23).
El control de constitucionalidad de las leyes emanadas del Congreso, o de los actos administrativos
emanados del PEN estará a cargo del Poder Judicial y de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Nuestra Constitución Nacional, en su art. 19, establece: "Ningún habitante de la Nación será
obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe".
Por su parte, el art. 4º dispone:
LA
"El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro nacional formado
del producto de derechos de importación y exportación, del de la venta o locación de tierras de
propiedad nacional, de la renta de correos, de las demás contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones
de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad
nacional" (24).
FI
La CS, en la causa "Selcro SA c. Jefatura de Gabinete Ministros s/ decisión 55/2000 (decs.

360/1995 y 67/1996)", del 21/10/2003, entre otras cuestiones sostuvo:
"Los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el
establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas.

"Ninguna carga puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro
de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del
Estado investido de tales atribuciones.
"Ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del Jefe de Gabinete de Ministros pueden crear
válidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de
un tributo.
"Al tratarse de una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, resulta inválida la delegación
legislativa efectuada por el segundo párrafo del art. 59 de la ley 25.237, en tanto autoriza a la Jefatura
de Gabinete de Ministros a fijar valores o escalas para determinar el importe de las tasas sin fijar al
respecto límite o pauta alguna ni una clara política legislativa para el ejercicio de tal atribución".
La postura de nuestra CS aparece clara en relación con la necesidad de una existencia de "ley
formal" en materia tributaria, para que no pueda ser tildada de inconstitucional por incumplir el principio
de reserva de ley que dimana de nuestra Constitución.
La pregunta que cabe hacerse es si existe algún tipo de norma tributaria que no deba ser
sancionada por el Congreso de la Nación.
pág. 101

En ese sentido, y en la misma sentencia, la Corte se expidió sosteniendo que "[l]os aspectos
sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la
Constitución Nacional (art. 76), autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la
delegación legislativa en el Poder Ejecutivo" (25).
En este aspecto, interesa definir cuáles son los aspectos sustanciales de la relación jurídico-
tributaria que obligatoriamente deben quedar fijados por ley y cuáles pueden ser conferidos a la
reglamentación.
Es por ello, por lo que solo la ley puede:
- Definir el hecho imponible.
- Indicar el contribuyente y en su caso el responsable del tributo.
- Determinar la base imponible.
OM
- Fijar la alícuota o monto el tributo.
- Establecer exenciones o reducciones.
- Tipificar las infracciones y establecer las respectivas penalidades.
Podemos concluir, entonces, que el principio consagrado en el art. 19 de la CN no debe ser
interpretado únicamente circunscribiendo la emisión de normas tributarias al Congreso de la Nación.
.C
Pueden imponerse obligaciones mediante normas jurídicas de rango inferior a la ley que
legítimamente se basen en esta y cuente con habilitación constitucional o legal y que abarquen otros
aspectos no sustanciales del tributo.
VI.2.a.4. Decretos-leyes
DD
Esta modalidad normativa ha sido utilizada habitualmente en épocas de gobiernos de facto,
momentos de anormalidad institucional en el país.
El Dr. Horacio Spector los define como "normas nacionales de carácter general dictadas por
gobiernos no constitucionales; es decir, por gobiernos que no se adecuan a la forma representativa,
republicana y federal que establece el art. 1º de la Constitución Nacional ni a las demás prescripciones
constitucionales que rigen la elección democrática de las autoridades políticas del PEN la historia
LA
argentina.
"Bajo gobiernos de este tipo se han dictado numerosas normas legislando en cuestiones diversas
y que los gobiernos democráticos posteriores en muchos casos denominaron 'disposiciones de facto',
entre ellas las vinculadas a temas tributarios sustanciales que como ya se ha dicho en nuestra
Constitución Nacional se encuentran reservadas de manera exclusiva al Poder Legislativo" (26).
La cuestión relevante para dilucidar es la validez jurídica de las normas dictadas por los gobiernos
FI
de facto en épocas de gobiernos constitucionales.

La reforma constitucional de 1994 introdujo el art. 36 que establece:
"Esta Constitución mantendrá su imperio aun cuando se interrumpiere su observancia por actos de
fuerza contra el orden institucional y el sistema democrático. Estos actos serán insanablemente nulos".

En el trabajo mencionado, el Dr. Spector plantea la existencia de dos doctrinas, cuya adopción por
parte de nuestra Corte Suprema ha ido variando en diferentes épocas:
1) Doctrina de la inequivalencia
Otorga una validez solo precaria a los actos y leyes de los gobiernos de facto.
Esta doctrina fue sostenida por la Corte Suprema a partir de 1983 en causas como:
- "Aramayo, Domingo R." (1984, Fallos 306:72): "La restitución del orden constitucional en el país
requiere que los poderes del Estado Nacional o los de las provincias en su caso, ratifiquen o desechen
explícita o implícitamente los actos del gobierno de facto".
- "Dufourq" (1984, Fallos 306:174):
"La validez de las normas y actos emanados del Poder Ejecutivo de facto está condicionada a que,
explícita o implícitamente, el gobierno constitucionalmente elegido que la suceda, la reconozca"
comentados por el autor ya citado".
2) Doctrina de la equivalencia
pág. 102

Esta doctrina atribuye a las normas emanadas de los gobiernos de facto la misma validez que a
los actos legislativos de los gobiernos de iure y reconoce su capacidad para otorgar derechos
adquiridos (por ejemplo, beneficios jubilatorios), así como su ultractividad cuando fueren normas
penales (principio de la ley penal más benigna).
Teniendo en cuenta la estabilidad del ordenamiento jurídico y la certeza que demanda el régimen
de los llamados derechos adquiridos, dentro del alcance de la autoridad asumida, un órgano de facto
posee iguales facultades que el correlativo órgano de iure.
Fue el adoptado por la Corte hasta el año 1983 y luego nuevamente a partir de los 90 en varios
pronunciamientos. Entre ellos:
- "Console de Ulla, Ángela Marta c. Universidad de Buenos Aires", del 18/12/1990 (Fallos
313:1483):
"En atención a las primarias exigencias de la seguridad jurídica, en las que debe verse uno de los
OM
más altos valores de nuestro ordenamiento, los actos de un gobierno de facto son válidos o bien
'pueden legitimarse' por su 'real efectividad', lo que significa que tienen fuerza interpretativa y rigen
mientras no sean derogados o revocados lícitamente y mientras rigen generan derechos subjetivos
constitutivos de propiedad lato sensu, si esto resulta de su contenido".
- "Godoy, Oscar E. c. Universidad Nacional de La Plata s/ nulidad de acto administrativo
(ordinario)", del 27/12/1990 (Fallos 313:1621):
"Los actos de los llamados gobiernos de facto subsisten en los períodos constitucionales
.C
siguientes, mientras no sean derogados o revocados, con autoridad y efectividad equivalentes a las
que tienen los que los gobernantes de iure.
"La vida social se vería seriamente trastornada en la Argentina si sus habitantes tomaran
consciencia de que los tribunales de justicia entienden que en el país hay miles de leyes y varios
centenares de miles de decretos, actos administrativos, contratos públicos y sentencias, así como
DD
numerosos tratados, provenientes de períodos de facto, que solo tienen apariencia de tales, porque
en rigor, están viciados de ilegitimidad y subsisten únicamente por una especie de condescendencia
—discrecional y revocable— de los actuales gobernantes de iure".
- "Gaggiamo, Héctor J. C. c. Provincia de Santa Fe s/ recurso contencioso-administrativo de plena
jurisdicción", del 19/11/1991 (Fallos 314:1477):
"Los actos de los gobernantes de facto rigen mientras no sean derogados o revocados; y mientras
LA
rigen producen las mismas consecuencias que los actos de los gobernantes de iure y, en su caso,
confieren 'derechos adquiridos' que también configuran propiedad lato sensu y no pueden ser
desconocidos por leyes posteriores cuando ello importe vulneración de la garantía del art. 17 de la
Constitución Nacional".
En sus últimos pronunciamientos, la Corte ha adoptado la doctrina de la equivalencia con
basamento en cuestiones de seguridad jurídica, respeto al derecho de propiedad, garantizando
FI
"derechos adquiridos" (aunque devengan de normas no sancionadas por el Congreso de la Nación) y

practicidad, considerando los inconvenientes que ocasionaría un planteamiento general de nulidad de
las normas hoy en día aplicables, sancionadas por "leyes de facto".
VI.2.a.5. Decretos de necesidad y urgencia. Inaplicabilidad

Son los que emite el presidente de la Nación cuando existan circunstancias excepcionales que
impidan seguir el procedimiento de sanción de las leyes establecido en la Constitución Nacional.
El art. 99 establece en su inc. 3º esta potestad presidencial con las limitaciones que enuncia:
"Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios
previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen
materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por
razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que
deberán refrendarlos, juntamente con el jefe de gabinete ministros" (27).
Dado que a los decretos de necesidad y urgencia les está expresamente vedado legislar en materia
tributaria, no pueden ser considerados como "fuentes" de esta disciplina.
En la emblemática causa "Video Club Dreams c. Instituto Nacional de Cinematografía y otro s/
amparo", del 06/06/1995 (Fallos 318:1154), la Corte sostuvo:
"El dec. 2736/91, con las modificaciones introducidas por el dec. 949/1992, en cuanto crea un
hecho imponible distinto del previsto por la ley 17.741, no es compatible con nuestro régimen
pág. 103

constitucional, sin que la circunstancia de su recíproca vinculación o parecido permita obviar los
alcances del principio de legalidad".
La delegación de poderes en el PEN por parte del Congreso ha sido utilizada peligrosamente con
frecuencia, so pretexto de la necesidad de acotar los tiempos necesarios para que una norma que
venga a resolver cuestiones "necesarias y urgentes" entren en vigor.
Esta posibilidad, de acuerdo con el art. 99 de la CN, receptado por la Corte Suprema en el decisorio
expuesto y en resguardo del principio de reserva de ley, ha quedado vedada en nuestro país en
materia tributaria.
VI.2.a.6. Reglamentos
Son consideradas fuentes del derecho tributario las reglamentaciones que emita el Poder Ejecutivo.
La Constitución Nacional reconoce esta facultad en el art. 99, inc. 2º, al disponer que el presidente
OM
de la Nación "[e]xpide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las
leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias".
La limitación del último párrafo tiene como claro objeto limitar la potestad reglamentaria al punto
donde su ejercicio no supere las disposiciones normativas de la ley, jerárquicamente superiores.
En materia tributaria, esta limitación tiene una clara vinculación con el respeto al principio de
reserva de ley.
Pero, como bien explica Palao Taboada, "la extensión admisible de la disciplina reglamentaria
.C
dentro del campo reservado a la ley se puede contemplar desde una doble perspectiva, en parte
coincidente.
"Por una parte, desde el punto de vista de la ley, el cumplimiento del principio de reserva obliga a
esta a llevar a cabo una regulación suficiente del tributo de que se trate. Una disciplina legal
DD
excesivamente vaga e imprecisa supondría una renuncia del legislador a establecer el tributo por sí
mismo y sería por consiguiente contraria al principio de reserva.
"Pero sería directamente contraria a la Constitución la norma reglamentaria que, tomando como
pretexto tal autorización inadecuada, estableciera por sí misma el tributo usurpando las competencias
exclusivas del poder legislativo" (28).
En esencia, como explica el autor, los reglamentos tienen la condición de "complemento
indispensable", por lo que ellos deben circunscribirse a regular las medidas necesarias para que una
LA
norma resulte aplicable.

Estas potestades reglamentarias pueden ser ejercidas por el Poder Ejecutivo Nacional, ya sea
dictando las normas necesarias para poner en vigencia la ley (reglamentos operativos) o interpretando
sus disposiciones en la medida en que no se vulnere el principio de reserva de ley (reglamentos
interpretativos).
FI
Respecto de las resoluciones reglamentarias, aparece una cuestión que ha merecido diversos
pronunciamientos de nuestro máximo tribunal. Se encuentra vinculada con la vigencia de una ley aun
cuando no haya sido reglamentada por el PEN, entendiendo, como ya se ha dicho, que la
reglamentación reviste el carácter de "complemento indispensable".
La Corte Suprema dirimió esta cuestión en diversos pronunciamientos, entre los que podemos
citar:

- "De Hilados y Tejidos de Lana Campomar SA c. Nación" (1965, Fallos 262:468):

"Los reglamentos integran la ley en la medida que respeten su espíritu.
"La omisión o retardo en el ejercicio de la facultad reglamentaria no obsta a la aplicación de la ley
cuya operatividad no ofrece duda".
- "F. M. Comercial SA c. DGI s/ impugnac. acto adm.", del 14/06/2001 (Fallos 324:1848):
"No resulta de la Ley de Procedimientos Tributarios que el derecho a transferir créditos fiscales, en
los casos en que disposiciones especiales lo permitan, quede supeditado a que el ente recaudador
dicte tal reglamento" (29).
De la jurisprudencia citada se concluye que una ley entra en vigor en la fecha establecida por el
legislador, aun cuando no se encuentre debidamente reglamentada. Esto se debe a que, de admitir
lo contrario, conculca el principio de legalidad, al diferir la entrada en vigor de una norma a la que
decidiera el Poder Ejecutivo, prescindiendo de la establecida por el legislador. Además, de este modo
se vulneraría un principio elemental, que es la jerarquía superior de la ley por sobre los reglamentos.
pág. 104

En relación con los reglamentos interpretativos, podemos sostener también su carácter de
complemento esencial, porque si bien existen posturas doctrinarias en el sentido que la interpretación
de la norma es función exclusiva de la Justicia, no es menos cierto que la labor interpretativa de la
norma, en tanto no exceda el límite del principio de reserva de ley, integra la labor de ejecución de la
norma.
El límite a la interpretación reglamentaria lo da la propia ley. El reglamento no puede decir lo que
la ley no dice, extender su alcance o ampliar sus aspectos esenciales, como ya viéramos en otras
partes de este capítulo.
Es doctrinariamente reconocido que las circulares y las instrucciones generales emanadas de la
autoridad fiscal carecen de entidad jurídica como para ser reconocidas como fuentes del derecho
tributario. Pero esta aseveración, en opinión de nuestro máximo tribunal, no puede calificarse como
"absoluta".
OM
A esos efectos resulta interesante considerar el fallo del Tribunal de la Nación de fecha 08/11/2012
en los autos "Conardi SRL Julio Méndez Construcciones UTE s/ recurso de apelación - IVA", que
sostuvo:
"Sin entrar a analizar el carácter obligatorio de la instrucción general 19/1992 —que se mantuvo
vigente en la instrucción general 6/2007— y aun cuando no constituya fuente de derecho para el
Tribunal Fiscal de la Nación, surge evidente que es voluntad expresa de la Administración Federal de
Ingresos Públicos eximir de reproche punitivo material a aquellas conductas que encuadran en el
supuesto de omisión por falta de presentación de declaraciones juradas cuando las mismas son
.C
presentadas con posterioridad a la fecha de vencimiento general pero antes de la vista del art. 17 de
la ley de rito".
Tal como la propia sentencia expone, si bien las instrucciones del fisco no revisten el carácter de
fuente del derecho tributario, al expresar voluntad del fisco en un sentido, cabe considerarlas a la hora
DD
de resolver la litis.
VI.2.a.7. Acuerdos interjurisdiccionales
Nuestra Constitución Nacional consagra el sistema federal de gobierno, régimen que entre otras
cuestiones relevantes implica una distribución de ámbitos de acción y de recursos indispensables para
satisfacer las funciones que cada nivel de gobierno deba desarrollar.
LA
Ello implica la necesidad de armonizar y coordinar las potestades tributarias de la nación y las
provincias mediante acuerdos interjurisdiccionales integrantes del "federalismo de concertación",
conformando el denominado "derecho intrafederal". Es denominado de este modo por cuanto, siendo
normas sancionadas por el Congreso Nacional, al adherir las provincias a esta norma pasa a integrar
el régimen normativo interno de cada una de ellas.
En nuestro país podemos distinguir dos normas que revisten el carácter de acuerdo
FI
interjurisdiccional:
- La Ley de Coparticipación Federal de Impuestos.
- El Convenio Multilateral referido al impuesto sobre los ingresos brutos.
VI.2.a.7.1. Ley de Coparticipación Federal de Impuestos

Previo a la reforma constitucional de 1994, la constitucionalidad de las leyes-convenio estaba en

discusión. La discusión se centraba en si eran "delegaciones" de las provincias al Poder Central, o si
en sí son delegación de la facultad de recaudar y administrar los tributos.
Para autores como Jarach (30) son "delegaciones en blanco" del poder fiscal de las provincias a
favor del Gobierno Nacional. Pero puede sostenerse que en esencia la ley de coparticipación no
implica "renuncia" al poder fiscal, sino una abstención voluntaria de las provincias de ejercer su poder
tributario.
La Ley de Coparticipación Federal de Ingresos está prevista por nuestra Constitución Nacional en
el art. 75, inc. 2º, que consagra la facultad del Congreso de la Nación de sancionar una ley convenio,
sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias que deberá instituir regímenes de
coparticipación.
La Constitución dispone que la distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos
Aires se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas
(correspondencia fiscal), contemplando criterios objetivos de reparto. También deberá ser equitativa,
pág. 105

solidaria, dando prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad
de oportunidades en todo el territorio nacional.
Por tratarse de una norma vinculada directamente con las finanzas provinciales, esta ley convenio
tiene como Cámara de origen el Senado. Para su sanción requiere la mayoría absoluta de la totalidad
de los miembros de cada Cámara y no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada, aparte
de deber ser aprobada por las provincias.
Se requiere la adhesión de las provincias mediante el dictado de leyes provinciales. Ello implica
que la norma forma parte del denominado "derecho intrafederal". Las provincias asumen por sí y por
sus municipios el compromiso de no sancionar tributos análogos a los coparticipados, salvo las
excepciones que la propia ley de coparticipación consagra.
La adhesión a este tipo de ley-convenio genera las siguientes ventajas y desventajas:
Ventajas
OM
- Se evita superposición de gravámenes.
- Se eliminan duplicaciones de administración y control.
- Facilita el diseño de un sistema tributario armónico.
Desventajas
- Priva a los Estados participantes de su poder fiscal autónomo en lo referido a elección de
instrumentos tributarios, definición de exenciones o franquicias, etcétera.
.C
- La dependencia financiera puede generar dependencias políticas.
- En algunos casos el "éxito" de los gobernantes locales estará dado por los resultados de su
gestión ante las autoridades centrales.
DD
- Fuente permanente de conflictos entre el Gobierno Nacional y los gobiernos provinciales.
- Afecta la eficiencia de la gestión de los gobiernos locales por la diferencia entre sus necesidades
y las transferencias verticales.
Si bien la cláusula transitoria 6º de la CN de 1994 estableció la obligatoriedad de sancionar una
nueva ley de coparticipación dentro de los dos años, ese mandato constitucional de mantiene
incumplido, estando vigente a la fecha la ley 23.548, sancionada en enero de 1988.
LA
La adhesión a esta ley otorga las provincias el derecho a participar de los tributos nacionales.
Garantiza la automaticidad en la transferencia de fondos establecido por el art. 75, inc. 2º, párr. 2º en
el art. 6º. Esta ley, incluida dentro de las denominadas "leyes cerrojo", se renueva automáticamente
en su vigencia hasta tanto se sancione una nueva ley.
El incumplimiento por parte de las administraciones provinciales de las obligaciones asumidas en
la ley las hace pasibles de una doble sanción:
FI
- Si no acata la resolución firme de la Comisión Federal de Impuestos (autoridad de aplicación de

la ley), dicho organismo deberá ordenar la suspensión de la distribución a la provincia incumplidora
del impuesto nacional análogo al local impugnado (art. 13, ley 23.548).
- Los contribuyentes quedan legitimados para promover la repetición del tributo local juzgado

incompatible con la ley de coparticipación.

VI.2.a.7.2. Convenio Multilateral
Se trata de un acuerdo interprovincial y con la Ciudad de Buenos Aires para distribuir la base del
impuesto sobre los ingresos brutos.
En el año 1953 se suscribió el Convenio Bilateral entre la Ciudad de Buenos Aires y la Provincia
de Buenos Aires. Ese mismo año se acordó un Convenio abarcativo de todas las jurisdicciones que
comenzó a regir en enero del año siguiente. En 1977, en la ciudad de Salta se suscribió el convenio
actualmente vigente.
Su objeto es el de armonizar y coordinar el ejercicio de los poderes provinciales y de la Ciudad de
Buenos Aires respecto del impuesto sobre los ingresos brutos, aplicable al ejercicio de actividades en
más de una jurisdicción. Se considera que hay ejercicio de actividad en una determinada jurisdicción
si existe "sustento territorial", entendiendo perfeccionado tal sustento si se verifica la existencia de
"gastos" en ella.
pág. 106

Algunos autores lo consideran como un tratado para evitar la doble imposición interna, mientras
otros lo caracterizan como un tratado interjurisdiccional que tiene por objeto evitar la superposición
impositiva, recortando la competencia de los fiscos (31).
VI.2.a.8. Otras fuentes
Es de aceptación generalizada la incorporación de la jurisprudencia y de la doctrina como fuentes
del derecho tributario.
A lo largo de este capítulo se ha analizado jurisprudencia (en algunos casos influida, además, por
opiniones doctrinarias) que, aun no siendo obligatorias, han sentado criterios interpretativos de
aplicación corriente. Es más cuestionada la aceptación de los "usos y costumbres" a los que la
mayoría de la doctrina les asigna escaso valor material para su ponderación como fuente del derecho
tributario.
OM
VI.3. División del derecho tributario
El derecho tributario se nutre de distintas ramas del derecho, tal como se dijera ut supra,
permitiendo formular una división en las distintas especies que lo componen con objetivo didáctico.
En primer término, a los efectos mencionados podemos dividirlo en:
.C
a) Parte general: Normas aplicables a todos y cada uno de los tributos.
Es la parte teóricamente más trascendente, porque en ella están contenidos aquellos principios de
los cuales no se puede prescindir en el marco de un Estado de Derecho para lograr que la exacción
DD
coactiva que significa el tributo esté regulada en forma tal que imposibilite la arbitrariedad custodiando
la Hacienda Pública como "bien jurídico tutelado", sin menoscabar los derechos y las garantías de los
ciudadanos.
Contiene los preceptos fundamentales en la búsqueda del equilibrio razonable entre el Estado y el
individuo.
b) Parte especial: Contiene las disposiciones específicas sobre los distintos gravámenes que
LA
integran un sistema tributario.

Se refiere al análisis particular de cada uno de los tributos que componen el sistema tributario.
Dentro de la parte general podemos distinguir las siguientes divisiones:
FI
VI.3.a. Derecho tributario sustantivo

Es el conjunto de normas que definen los supuestos de las obligaciones tributarias, cuyo objeto es
la prestación del tributo y las obligaciones accesorias, como también la relación que surge del pago
indebido.

La relación jurídico-tributaria es el eje de estudio de esta división. Regula:

- Los aspectos materiales de la relación jurídica entre el Fisco y los sujetos pasivos.
- El estudio del hecho imponible como presupuesto para la generación de la obligación tributaria.
- Las exenciones (definidas por algunos tratadistas como "hecho imponible en sentido negativo") y
desgravaciones o beneficios tributarios como normas con objetivos extrafiscales vinculadas con
incentivos o desincentivos a la realización de determinadas conductas y/o actividades.
- Análisis de los diferentes sujetos activos y pasivos de la relación jurídico-tributaria.
- El análisis de la "base imponible" como magnitud del hecho imponible.
- Los modos de extinción de la obligación tributaria.
- Los privilegios y garantías en materia tributaria.
pág. 107

VI.3.b. Derecho tributario formal o administrativo
Conjunto de normas y principios que rigen la actividad de la Administración Pública en lo referente
a los tributos. Las relaciones jurídicas comprendidas en este derecho no son las de dar, sino las
de hacer, no hacer o soportar.
Se estudia en esta subdivisión del derecho tributario las obligaciones de hacer de los
contribuyentes, de modo de poner en cabal conocimiento del fisco su capacidad contributiva.
No solo los contribuyentes que están obligados a pagar el tributo tienen obligaciones hacia la
administración, sino otros que en definitiva no resultarán contribuyentes y aun aquellos que la
administración sabe de antemano que no son deudores ni coobligados al tributo.
OM
Comprende también el análisis de las potestades del fisco, en el marco del proceso de fiscalización.
VI.3.c. Derecho procesal tributario

Lo constituyen las normas y los principios que gobiernan los procesos en los que se dirimen las
controversias que surgen entre sujetos activos y sujetos pasivos en la relación fisco-contribuyente.
parte del fisco.
.C
Vinculado con la actividad administrativo-jurisdiccional tendiente a la recaudación del tributo por
Si bien estrechamente vinculado con el derecho procesal, posee características propias.

DD
VI.3.d. Derecho penal tributario
Ha sido definido como aquel que tiene por objeto la tipificación del ilícito tributario, la determinación
de sus efectos y de las relaciones que genera y la regulación de sus sanciones, así como los efectos
LA
derivados de estas.
El proceso tributario posee un régimen sancionatorio propio, distinto del derecho procesal común.
En esta división se analiza el régimen sancionatorio penal, específico aplicable al proceso tributario.
FI
VI.3.e. Derecho internacional tributario

Se compone del conjunto de normas que regulan las situaciones y las relaciones derivadas de las
relaciones internacionales.

La globalización, el desarrollo tecnológico y la existencia de organismos internacionales le otorgan

una gran trascendencia actual en las relaciones tributarias.
Entre otras cuestiones quedan bajo la órbita de sus estudios:
- Los tratados internacionales con miras a evitar o atenuar la doble imposición internacional.
- Se analizan normas vinculadas con los efectos tributarios de las operaciones transnacionales,
análisis de precios de transferencia, deslocalización de rentas, etcétera.
- Paraísos fiscales, competencia fiscal nociva.
VI.3.f. Derecho constitucional tributario

Es el conjunto de principios y normas constitucionales que gobiernan la tributación.
Regula el fenómeno financiero que se produce con motivo de detracciones de riqueza de los
particulares en favor del Estado impuestas coactivamente.
pág. 108

Quedan comprendidas:
- Asignación de competencias en el ejercicio de la potestad tributaria.
- Regímenes de coordinación de la potestad tributaria ejercida por la Nación, provincias y
municipalidades.
- Principios que limitan la potestad tributaria del Estado.
- Principios que rigen la tipificación del ilícito tributario y la aplicación de sanciones.
- Garantías que aseguren la efectiva vigencia de los derechos de los contribuyentes.
VI.3.g. Parte especial
OM
Contiene normas específicas y peculiares de cada uno de los distintos tributos que integran los
sistemas tributarios.
VI.4. Codificación del derecho tributario
.C
Uno de los problemas que enfrenta el derecho tributario es la superabundancia legislativa, lo que
ha redundado en la existencia de una cuantiosa cantidad de normas que finalmente culmina en el
efecto no deseado de inseguridad jurídica.
Aun cuando pueda sonar contradictorio, el efecto final de la existencia excesiva de normas jurídicas
DD
no sistematizadas adecuadamente concluye finalmente en complejos entramados jurídicos que
generan falta de certeza e inseguridad.
Si bien el cambio normativo permanente es una constante en esta materia, los intentos de
codificación con el objeto de simplificar el sistema tributario y coordinarlo con diferentes
ordenamientos que tiendan a la permanencia debe ser un objetivo para conseguir.
Se debe propender a sistematizar los principios generales predominantes en el derecho tributario
LA
y a la unificación de normas dispersas en regiones cercanas.

Codificar las normas tributarias implica clarificarlas y tornarlas más accesibles y comprensibles a
la población.
La codificación de normas tributarias puede ser también interpretada como un paso más en el
proceso de autonomía del derecho tributario. Si bien no significa una separación absoluta del Derecho
en general, esta disciplina contiene instituciones y principios que, tal como ya se ha explicado,
FI
justifican su estudio diferenciado.

Esto es una realidad demostrada por diferentes países, algunos de los cuales han seguido distintos
lineamientos definidos por modelos de Códigos como el de OEA-BID y, más recientemente, el modelo
de Código Tributario del CIAT.
Como explica García Vizcaíno, "En materia tributaria lo codificable no es la actuación tributaria

estatal, sino los principios jurídicos que rigen esa acción y a los cuales el Estado debe ajustarse, con
ventajas por servir de base a la jurisprudencia y orientar al legislador.
"En materia tributaria puede entenderse como codificación la organización de un cuerpo
sistemático de normas específicas de la tributación" (32).
VI.4.a. Codificación simple

Limita los ordenamientos únicamente a la parte general. Se acota a los principios e instituciones
básicas tributarias, sin comprender los impuestos en especial.
En nuestro país, la ley 11.683 de Procedimientos Tributarios puede ser entendida en alguna
medida como una codificación simple, atento a que contiene normas de tipo variado, más allá de las
meramente procedimentales.
pág. 109

VI.4.b. Codificación amplia
Contiene la normativa sobre la parte general y sobre la parte especial de cada uno de los impuestos
sin incluir las alícuotas de los diferentes impuestos.
Ejemplo de este tipo de codificación en nuestro país son los códigos fiscales provinciales.
VI.4.c. Codificación total
OM
Se incorporan a la codificación amplia todas las normativas tributarias de la jurisdicción incluyendo
aquellas de menor rango (sistemas americano y francés).
Los modelos de codificación más difundidos son:
VI.4.c.1. Modelo de Código Fiscal para América Latina (OEA-BID)
Como explican Mur Valdivia y Belaunde Plenge, "[l[a autonomía del Derecho Tributario es una de
las características fundamentales que domina al Modelo de Código Tributario para América Latina
.C
cuyas normas especializadas responden al esfuerzo desplegado por la Comisión Redactora de
armonizar las disposiciones del Modelo con las demás ramas del Derecho con el propósito de cumplir
con sus finalidades específicas sin interferir con las demás y sin sufrir interferencias de ellas" (33).
Tuvo por objeto sistematizar los principios generales predominantes en América Latina y consta
DD
de cinco títulos:
- Disposiciones preliminares.
- Obligación tributaria.
- Infracciones y sanciones.
- Procedimientos ante la Administración Tributaria.
LA
- Contencioso tributario.
VI.4.c.2. Modelo de Código Tributario del CIAT
Entre sus consideraciones generales, se exponen las razones que llevaron a su elaboración. Entre
ellas podemos mencionar:
- Existencia de una gran dispersión de esas normas. Se encuentran establecidas en las diferentes
FI
leyes que fijan cada uno de los tributos que componen el sistema tributario y que, muchas veces,
adoptan soluciones diferentes para situaciones equivalentes.
- Estructura lógica deficiente de esas mismas normas. No se prevén las disposiciones necesarias
para el desarrollo de las actuaciones administrativas que podrían caber desde el nacimiento de la
obligación tributaria hasta su extinción. La falta de una estructura lógica conlleva, además, a una

extrema complejidad que genera incertidumbre a administradores y contribuyentes, perjudicando el

normal desenvolvimiento de la relación fisco-contribuyente y resulta contraria a la eficiencia de la
Administración, al producir actuaciones redundantes.
- La falta de adaptación de las normas tributarias a las actuales disponibilidades tecnológicas, de
manera tal que se posibilite un mayor aprovechamiento del impacto positivo que la moderna
tecnología puede aportar a la eficiencia y eficacia de las administraciones tributarias, y a la facilitación
del cumplimiento de las obligaciones de los administrados.
- Se entendió que la similitud de funciones que cabe desempeñar a cualquier Administración para
la aplicación del sistema tributario, permite prever una secuencia de actuaciones o etapas a cumplir
también similares, que justificaría la elaboración de un Modelo del CIAT que sirva para orientar a sus
países miembros, en los esfuerzos que pudieren emprender para perfeccionar sus legislaciones.
VI.5. Interpretación de las normas tributarias
pág. 110

Interpretar una norma abarca el sentido de las expresiones y de los pensamientos a través de las
significaciones lingüísticas. Esta metodología permite conocer y aprehender la verdadera razón
intrínseca de los pensamientos comprendidos en su redacción.
El Derecho, para ser tal, debe ser aplicable. En los hechos eso implica, como expone Díaz
Picazo (34), entender por aplicación el conjunto de operaciones o actividades llevadas a cabo para
ajustar la realidad y la vida social a los dictados de las normas jurídica.
Para poder respetar el sentido de una norma es necesaria su interpretación.
Interpretar una norma implica el desarrollo de acciones tendientes a su dilucidación, por medio de
la investigación, comprensión y explicación del sentido y la dirección de la norma bajo análisis.
La interpretación normativa en materia de derecho tributario no puede implicar que se extienda la
definición de los "elementos esenciales" del tributo, ya que por esta vía, en los hechos, se estará
violando el principio de reserva de ley.
OM
No todos los métodos de interpretación del derecho son aplicables en materia tributaria.
Aquellos tratadistas que asignan a las normas del derecho tributario carácter particular y autónomo
propician la aplicación de normas interpretativas específicas.
Quienes asignan naturaleza ordinaria a las normas financieras les aplican los métodos válidos para
cualquier disciplina jurídica, dado que sostienen que el derecho tributario no es un conjunto de normas
aisladas, sino un conjunto de normas que se funden en un mismo nivel con la totalidad del resto del
ordenamiento jurídico.
.C
La relación jurídico-tributaria puede estar regulada en el mismo plano por las normas tributarias,
societarias o en el plano del derecho administrativo.
DD
VI.5.a. Métodos generales
VI.5.a.1. Literal
Implica atenerse exclusivamente a las palabras de la ley.
Este método no siempre es aplicable en el derecho tributario, debido a la falta de especialización
LA
del legislador en esta materia. Esto podría derivar en normas cuya modalidad de escritura las torne
inaplicables.
La interpretación literal es la "primaria" de la ley y solo cuando existan razones para una
interpretación diferente del texto de su letra resulta admisible la aplicación de otros métodos.
En este sentido, la CS, en sentencia del 08/06/1993 en la causa "Logitex SA", sostuvo:
FI
"No cabe apartarse del principio primario de la sujeción de los jueces a la ley, ni atribuirse el rol del
legislador para crear excepciones no admitidas por este, pues de hacerlo así olvidaría que la primera
fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando esta no exige esfuerzo de interpretación la
norma debe ser aplicada directamente" (35).
En refuerzo con lo hasta aquí expuesto, cabe citar la jurisprudencia sentada por nuestro máximo

tribunal en sentencia del 11/02/1992 en la FATA Sociedad de Seguros Mutuos, donde sostuvo:
"La primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador, sin
que esta pueda ser obviada por posibles imperfecciones técnicas de su instrumentación legal. En
consecuencia, por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, corresponde indagar lo que
dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las palabras, tampoco resulta adecuado ceñirse
rigurosamente a ellas cuando así lo requiera la interpretación razonable y sistemática".
VI.5.a.2. Lógico
Implica interpretar la verdadera intención del legislador, la ratio legis. Qué quiso decir el legislador
investigando sus propósitos y fines, no estrictamente lo que dice la ley, sino el espíritu del legislador.
La interpretación lógica exige un análisis de los debates parlamentarios. Se trata de mensajes que
acompañaron el proyecto y otros elementos del contexto de la ley como información complementaria
a efectos de dilucidar sus verdaderas intenciones.
Como complementarios al método lógico aparecen los criterios de interpretación:
pág. 111

- Extensiva: Cuando se atribuye a la norma una intención mayor del que surge de sus palabras (se
entiende que el legislador quiso decir más de lo que dijo).
Se diferencia de la interpretación analógica por cuanto esta, como ya se verá, viene a cubrir un
"vacío legal", mientras que la interpretación extensiva como criterio interpretativo dentro del método
lógico intenta desentrañar la voluntad del legislador en una norma concreta, no cubrir la ausencia de
esta.
- Restrictiva: Debe interpretarse la norma considerando que el legislador dijo más de lo que quiso
decir.
La CS, en sentencia del 16/07/1996 en la causa "Bodegas y Viñedos Peñaflor SA c. DGI", sostuvo:
"Las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del
legislador o de la necesaria implicación de las normas que la establezcan. Fuera de esos casos,
corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas".
OM
En la causa "Distribuidora de Gas Pampeana SA y otro c. Ministerio de Economía y Obras y
Servicios Públicos - res. 1680/1993" del 25/09/1997, nuestro máximo Tribunal sostuvo:
"En materia tributaria, las exenciones deben ser interpretadas con criterio estricto y los casos de
duda resueltos en forma adversa a quien invoca el beneficio fiscal".
VI.5.a.3. Subjetivo-objetivo
Se lo considera una variante del método lógico, considerando la presunta voluntad del legislador
.C
en determinadas circunstancias.
VI.5.a.4. Objetivo
Este método intenta dilucidar la significación de las ideas contenidas en la ley para aplicar a las
consecuencias derivadas de nuevas circunstancias no previstas.
DD
VI.5.a.5. Histórico
Interpretación en función de los antecedentes del dictado de la norma y del momento en que fueron
dictadas.
En relación con este criterio interpretativo, resulta de interés recordar estos pronunciamientos:
LA
- CS, sent. del 16/12/1993, "Jalife, Elías": "Las leyes no pueden ser interpretadas solo
históricamente, sin consideración de las nuevas condiciones y necesidades de la comunidad, porque
toda ley por naturaleza tiene una visión de futuro, está predestinada a recoger y regir hechos
posteriores a su sanción (del voto en disidencia del doctor Barra)".
- CS, sent. del 05/09/1958, "Samuel Kot SRL":
"Es verosímil presumir que en el ánimo de los constituyentes de 1853 las garantías constitucionales
FI
tuvieron, como inmediata finalidad, la protección de los derechos esenciales del individuo contra los
excesos de la autoridad pública. En el tiempo en que la Constitución fue dictada, frente al individuo,
solo e inerme, no había otra amenaza verosímil e inminente que la del Estado. Pero los constituyentes
tuvieron la sagacidad y la prudencia de no fijar exclusivamente en los textos sus temores concretos e
históricos, sino, más bien, sus aspiraciones y sus designios permanentes y aun, eternos: 'la protección
de la libertad'".

Estos pronunciamientos vienen en coincidencia con las críticas que este método recibió, por no
reconocer la movilidad del derecho tributario y la imposibilidad de ser interpretado conforme al
pensamiento histórico del legislador que dictó la norma.
VI.5.a.6. Evolutivo
Sostiene que el método histórico desconoce el ciclo evolutivo de la sociedad y del sistema jurídico
en su conjunto y que es necesario interpretar ante una relación social nueva cuál sería la voluntad del
legislador frente a la novedosa cuestión que se plantea y qué respuesta legislativa se le habría dado.
La ley debe interpretarse a la luz de las nuevas exigencias jurídicas, económicas y sociales que
dieron origen a su sanción. Los textos legislativos poseen una vida propia, dinámica e independiente
de la voluntad del legislador.
La CS sostuvo, en sent. del 30/07/1991, en la causa "Gasparri y Cía. SA" que "[a] la interpretación
de normas procesales es aplicable el principio con arreglo al cual las leyes deben interpretarse
teniendo en cuenta el contexto general y los fines que las informan, en tanto con ello no se fuerce
indebidamente la letra o el espíritu del precepto que rige el caso".
pág. 112

Nuestro máximo tribunal reconoció en este fallo decisorio la validez de este método interpretativo
en tanto y en cuanto (como en todos los métodos) no se vulnere el principio de reserva de ley.
VI.5.b. Métodos particulares del derecho financiero

Quienes sostienen la autonomía plena del derecho tributario y le reconocen el carácter de "normas
de excepción", sostienen la necesidad de aplicar criterios interpretativos específicos y característicos
de esta rama del derecho y de algún modo "ajenos" al resto del ordenamiento jurídico.
VI.5.b.1. In dubio contra fiscum
Toda ley financiera debe interpretarse contra el Estado. Tuvo su origen en el Imperio Romano,
OM
donde el tributo era considerado una carga denigrante y que por ello, se limitaba su aplicación a
vasallos y extranjeros.
VI.5.b.2. In dubio pro fiscum
Posición opuesta a la anterior. La función judicial debe limitarse a la aplicación con criterio favorable
al fisco, de las leyes votadas por los representantes parlamentarios como único medio de mantener
la igualdad de los contribuyentes al evitar excepciones odiosas.
VI.5.b.3. Criterio de la interpretación económica
.C
Encuentra su base inicial en la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919, plasmándose de modo
explícito en la Ley de Adaptación de 1934, en los albores del nazismo.
La idea subyacente en este criterio es el de que las leyes impositivas tienen por objeto tratar igual
y con la misma carga impositiva a los sujetos y situaciones que se encuentren en condiciones
DD
económicamente iguales.
Esto llevaría al intérprete a trascender la norma positiva aplicable al caso concreto para buscar
este tratamiento igual de situaciones económicamente similares.
Representan en algunos casos una autorización en blanco a la Administración Tributaria,
cercenando la garantía de certeza a la que todo ciudadano como contribuyente tiene derecho.
LA
El criterio de interpretación económica es la expresión más concreta de esta situación, ya que

permite al intérprete:
- Interpretar y aplicar la normativa tributaria no de acuerdo con el hecho imponible realizado por el
contribuyente, sino de acuerdo con el resultado económico alcanzado, en cuanto sea igual o
equivalente, en términos económicos al resultado que podría alcanzarse realizando otro hecho
imponible.
FI
- Esta conducta implica un severo apartamiento de principios trascendentales en esta materia como
el de "reserva de ley".
- Este criterio prescinde los "hechos" que el legislador quiso alcanzar para centrarse en las
"consecuencias" que se reflejan en el concepto de "capacidad contributiva". El fisco se encuentra en
condiciones de alcanzar manifestaciones de este tipo, aunque no se haya obtenido a través de los

presupuestos de hecho que el legislador tuvo en cuenta al definir el "hecho imponible".

- Permite al intérprete, lisa y llanamente, prescindir de la ley para establecer una igualdad de trato
que solo a la ley le está permitido establecer.
- Este proceder supone desde luego una dosis de incertidumbre incompatible con el principio de
certeza en la aplicación de los tributos, con las consecuencias económicas negativas que de ello
deriva e incompatible ya en términos de Derecho con el principio de "Seguridad Jurídica" que todo
estado de Derecho debe recoger en sus normas y aplicar en la realidad (36).
En la legislación argentina el criterio de significación económica para la interpretación de las
normas tributarias tiene recepción en el art. 1º de la ley 11.683, que establece:
"En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su
régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Solo cuando no sea posible
fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las
disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado".
Nuestra CS, en sentencia del 17/05/1977 en la causa "PASA Petroquímica Argentina SA", sostuvo
que "[e]n materia de interpretación de las leyes tributarias (sustanciales y formales), puede decirse
pág. 113

con palabras de esta Corte que "la exégesis debe efectuarse a través de una razonable y discreta
interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de los principios que los informan con
miras a determinar la voluntad legislativa. Si tales fuentes no son decisivas, cabe recurrir a los
principios del derecho común, con carácter supletorio posterior".
VI.5.b.4. Criterio funcional de Griziotti (37)
Representa el reflejo italiano de la teoría de la "interpretación económica".
Los términos jurídicos no tienen un sentido único común a todas las ramas del Derecho, sino que
dicho sentido varía de conformidad con la función que desempeñen en la rama del Derecho de que
se trate.
Hace radicar la interpretación de una norma con base en una circunstancia político-económica
como es la capacidad contributiva.
En este sentido, el principio de capacidad contributiva tiene un rol central, ya que en la postura del
OM
autor italiano "es la causa última del deber de pagar el impuesto, en cuanto manifestación indirecta
de la causa primera, que es la participación del contribuyente en los beneficios derivados de los
servicios públicos" (38).
Para esta corriente, la capacidad contributiva es el elemento generador de la obligación de pago
del impuesto por existir una estrecha correspondencia entre esta y la prestación de servicios por parte
del Estado.
La consideración de esta función dentro del derecho tributario (considerando los elementos del
.C
fenómeno financiero que distingue este autor —político, económico, jurídico y técnico—) puede llevar
al sometimiento a impuesto a actos o negocios jurídicos no contenidos en el hecho imponible definidos
por el legislador que de verificarse en la realidad resulta generador de la obligación tributaria.
Los términos jurídicos empleados en esta definición no remiten al concepto jurídico
correspondiente sino a la realidad social que constituye la base de dichos conceptos.
DD
Según el autor italiano "las normas deben interpretarse conforme la naturaleza y la función de la
ley financiera, conduce en esencia a la investigación de la capacidad contributiva a afectar, como
exacta vía para la comprensión de la ley".
Esta asimilación dogmática del principio de capacidad contributiva como eje interpretativo de la
norma tributaria ha caído en cierto olvido debido al rechazo recibido por parte de la doctrina en general.
LA
VI.5.b.5. Criterio de la realidad económica

Más que método es un instrumento jurídico que permite investigar los hechos reales, considerando
que ha sido la valoración económica del hecho o acto gravado lo que determinó la imposición.
Como sostiene García Vizcaíno, la interpretación no es económica, es siempre jurídica, pero queda
claro que las instituciones jurídicas no dependen del nomen iuris que se les asigne, sino su verdadera
esencia jurídica.
FI
Este instrumento fue incorporado al ordenamiento jurídico alemán con fines eminentemente
prácticos para permitir a los jueces apartarse del ropaje formal o de las apariencias jurídicas, con el
objetivo de que aplicaran la legislación tributaria sobre la realidad de los hechos ocurridos.
Con posterioridad tuvo una aplicación restringida en el país de origen por su ambigüedad e
incertidumbre. Su utilización indiscriminada en aras de una supuesta búsqueda de la verdadera

intención fáctica (intentio factis) versus la forma jurídica inapropiada (intentio iuris) puede ser lesiva a
los principios de certeza y seguridad jurídica y, lejos de convertirse en un método de interpretación,
puede constituirse en una peligrosa herramienta en manos de las administraciones fiscales.
En este sentido los actos de los contribuyentes pueden, dentro de las actuaciones lícitas y libres,
elegir y realizar un negocio, acto, contrato u operación económica válida, lícita y real y jurídicamente
intachable, aunque haya sido elegido en comparación con otros, por su resultado equivalente y su
menor o nula carga fiscal.
Es la denominada "economía de opción", que permite libremente al ciudadano desarrollar su
actividad económica lícita del modo que le resulte más conveniente.
Nada impide ejercer la opción entre realizar o no el presupuesto de hecho del tributo o de realizar
o no uno u otros hechos imponibles tipificados en las distintas leyes tributarias.
Esto, por ejemplo, puede motivar la elección de inversiones considerando la ecuación costo-
beneficio derivado de la carga impositiva (entre otras).
pág. 114

La decisión de adquisiciones definitivas o la locación de bienes a través de un contrato
de leasing con opción a compra representa una de las tantas situaciones en las que el contribuyente
llamado a optar elige libremente la más conveniente, sin que esto represente una simulación o un
ilícito.
No debe dejar de citarse un viejo pronunciamiento de nuestra Corte acerca de la legalidad de esta
modalidad de acción por parte de los contribuyentes y la potestad del Estado de proscribir por ley
ciertos procedimientos si mediante ellos se menoscaba la recaudación de tributos.
- "Industrial Comercial Argentina ICA SRL c. Nación" (1958, Fallos 241:210):
"Así como no es reprensible el esfuerzo honesto del contribuyente para limitar sus impuestos al
mínimo legal, no cabe desconocer al Estado la facultad de proscribir por ley procedimientos, incluso
jurídicos, susceptibles de reducir los gravámenes establecidos. Es correcta la interpretación de tales
normas de manera conducente a los fines de evitar que los impuestos sean eludidos".
OM
En el lado opuesto se sitúan aquellos comportamientos que el ordenamiento tributario considera
ilícitos y es en este accionar en el que pueden aparecer dos formas de actuación:
- Aquellos que ocultan a la Hacienda Pública los hechos sujetos a gravamen sin mostrarlos o
declararlos.
- Aquellos que, sin ocultar totalmente los hechos los disimulan o disfrazan de tal modo de impedir
al fisco un cabal conocimiento del acto sujeto a gravamen.
Este tipo de conductas lleva a la necesidad del legislador de establecer cláusulas antiabusivas para
.C
prevenir las llamadas "Simulaciones". Estas pueden ser:
- Simulación absoluta:
Se finge o simula un negocio inexistente que no oculta ni disimula ningún otro (v.gr., mediante la
emisión de facturas falsas).
DD
- Simulación relativa:
Se simula un negocio falso e inexistente que disimula u oculta el negocio efectivamente realizado.
Para ello, el fisco puede, en su actividad fiscalizadora, destruir la apariencia creada, y así demostrar
la inexistencia del negocio o la realidad de lo simulado.
El criterio de la realidad económica fue introducido en la legislación argentina en la ley 11.683 en
LA
1946:
"Art. 2º.- Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos,
situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
contribuyentes. Cuando estos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras
jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar
adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la
FI
consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se
considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho
privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar
como las más adecuadas a la intención real de los mismos".
Consagra el método finalista, indagando la verdadera naturaleza jurídica del hecho, analizando la

intención fáctica versus la intención jurídica.

Confiere al fisco la potestad de interpretar y calificar los hechos realizados por los contribuyentes
a fin de poder desentenderse de las estructuras jurídicas en beneficio de cualquiera de las partes si
las considerase manifiestamente inadecuadas para reflejar la verdadera intencionalidad económica
seguida en el acto analizado.
Si bien no replica exactamente el modelo germánico-italiano, por cuanto no considera que al
derecho tributario solo le interesa el contenido económico del negocio por la capacidad contributiva
que revela un juego armónico de los arts. 1º y 2º de la ley procedimental, permite sostener que nuestra
legislación adopta rasgos esenciales de los modelos de origen.
Importante doctrina sostiene que su incorporación a la legislación tuvo un objetivo eminentemente
práctico para permitir a los jueces apartarse del formalismo conceptual y prescindir de las formas y
apariencias jurídicas.
Son presupuestos esenciales para su aplicación:
- Manifiesta discordancia entre la intención económica y la intención jurídica.
pág. 115

- Si no existe disociación entre la figura o estructura jurídica escogida por los contribuyentes y las
relaciones o situaciones económicas que las partes pretendieron establecer, aun cuando la elección
de dichas estructuras implique una disminución o inexistencia de impuesto a ingresar, no existe
elusión y por lo tanto, resulta inaplicable el art. 2º.
La Corte Suprema ha emitido variados fallos decisorios sobre esta cuestión, receptando la
aplicación del criterio en algunos casos y desvirtuando en otros en resguardo del principio de reserva
de ley. Entre algunos de ellos, mencionamos:
- "Guillermo Helfer e Hijos SRL s/ recurso de apelación impuesto a las ganancias", del 06/03/1990
(Fallos 313:215):
Para configurar la cabal intención del contribuyente, se atribuye preeminencia a la situación
económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas
o no responder a esa realidad económica, de modo tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo
OM
con los principios de una razonable y discreta interpretación.
-"Autolatina Argentina SA c. Dirección Gral. Impositiva", del 27/12/1996:
La aplicación del principio interpretativo de la realidad económica no puede conducir a desvirtuar
lo establecido específicamente por las normas legales que regulan concretamente la relación
tributaria, pues de lo contrario se afectaría el principio de reserva o legalidad, con el consiguiente
menoscabo de la seguridad jurídica y desconocimiento de la necesidad de que el Estado prescriba
claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus
conductas en materia tributaria. En efecto, que el hecho imponible deba interpretarse de consuno con
.C
la base de tributación —consideración fundada en razones de orden técnico financiero— no puede
conducir a modificar la cuantía de las obligaciones fiscales que resulta de las normas legales
aplicables, pues para ellas rige el principio de reserva o legalidad.
- "Multicambio SA s/ recurso de apelación", del 01/06/1993 (Fallos 316:1115):
DD
Corresponde dejar sin efecto la sentencia que consideró que no regía la exención establecida por
el art. 6º, inc. b), de la ley 18.526 (t.o. 1977) si con el propósito de evitar una posible elusión del tributo
llevó por vía interpretativa a establecer restricciones a los alcances de una exención que no surge de
los términos de la ley ni pueden considerarse implícitas en ella, pues tal pauta hermenéutica no se
ajusta al principio de legalidad o reserva.
La interpretación del precepto tributario debe llevarse a cabo en el ámbito de las previsiones en
LA
ella contenidas, y no sobre la base de los resultados posibles de su aplicación, lo que importaría
valorarlo en mérito a factores extraños a sus normas.
VI.5.b.6. Integración analógica
En línea con los métodos hasta aquí expuestos, debe analizarse la integración del derecho
tributario con otras ramas del derecho ante la posible ausencia de una norma que regule alguna
FI
situación o hecho en particular.

La analogía intenta cubrir un vacío legal, por lo que no podemos considerarlo como un método
interpretativo, sino una forma de cubrir las ausencias normativas.
Implica recurrir a una norma diferente, ajena al campo específico del derecho tributario, para
resolver cuestiones no previstas en su legislación.

Va más allá del pensamiento legislativo, dado que consiste en aplicar a un caso concreto no
previsto en las normas jurídicas una disposición que rija un caso similar, al considerarse que ambos
están gobernados por el mismo interés, razón o finalidad.
La analogía es admisible en el derecho privado por así consagrarlo el Código Civil y Comercial, ley
26.994, al establecer en su art. 2º:
"Interpretación. La ley debe ser interpretada teniendo en cuenta sus palabras, sus finalidades, las
leyes análogas, las disposiciones que surgen de los tratados sobre derechos humanos, los principios
y los valores jurídicos, de modo coherente con todo el ordenamiento".
En el derecho tributario material, por aplicación del principio de reserva de ley, no es admisible su
aplicación. Solo en materia formal y procesal se admite su aplicación, en tanto y en cuanto no se
refiera a aspectos esenciales del tributo como ya viéramos en acápites anteriores.
La opinión de la CS ha sido consistente en este sentido en pronunciamientos diversos, entre los
que interesa citar:
- "Bertollotti, Oscar s/ recurso de apelación", sent. del 28/04/1992 (Fallos 315:820):
pág. 116

"No cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para
entender el derecho más allá de lo previsto por el legislador ni para imponer una obligación ya que
atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (arts.
4º y 67, inc. 2º, CN)".
- "Tacconi y Cía. SA c. DGI. s/ demanda contencioso-administrativa", sent. del 03/08/1989 (Fallos
312:1239):
"El carácter supletorio instituido por el art. 11 de la ley 11.683, de las normas contenidas en el
Código Civil, no rige cuando la literalidad de las normas fiscales excluye a los principios civiles o estos
no devienen adecuados para dilucidar problemas impositivos".
- "Eves Argentina SA s/ recurso de apelación - IVA", sent. del 14/10/1993 (Fallos 316:2329):
"Cualquier extensión analógica, aún por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente
previstos en la ley 20.631, se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo".
OM
VI.6. Efectos de las normas tributarias en el tiempo
.C
VI.6.a. Vigencia de las normas tributarias
El art. 5º del Cód. Civ. y Com. establece que las leyes rigen después del octavo día de su
publicación oficial, o desde el día que ellas determinen.
Es decir que, por regla general, las normas entran en vigencia el día que normalmente la ley fija,
DD
pero, si no lo hiciera, la fecha de entrada en vigencia será a los 8 días de su publicación en el Boletín
Oficial.
El art. 7º del Código citado establece: "Las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden
público, excepto disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley no puede afectar
derechos amparados por garantías constitucionales".
LA
Los efectos de una ley cesan por:

- Expiración de los términos de vigencia de la ley según las propias disposiciones de la norma.
- Derogación expresa por el legislador.
- Derogación tácita por promulgación de nueva disposición legislativa: en la medida que establezca
disposiciones inconciliables con la norma vigente anterior.
FI
- Sanción de una nueva ley que regula la materia disciplinada por otras anteriores.
- Puede afirmarse que la única norma con vigencia fija y predeterminada es la ley de presupuesto.
Tiene vigencia en nuestro país entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de cada año. La reconducción
presupuestaria por falta de aprobación de una ley nueva en tiempo y forma por el Congreso no altera
lo aquí afirmado por tratarse de una situación excepcional y transitoria hasta tanto se regularice esta

carencia.
- Las sentencias de la Corte Suprema: Ha sido objeto de debate si la tacha de inconstitucionalidad
de una norma por parte de nuestra Corte Suprema produce efectos erga omnes o resulta de aplicación
únicamente al caso objeto de la litis.
La sentencia es el modo normal y regular de finalización de todo proceso judicial que declara y
pone fin a las cuestiones de fondo planteadas por las partes con fuerza de verdad legal. No es menos
cierto, como ha sostenido nuestra Corte Suprema, que la declaración de inconstitucionalidad de una
norma deberá merecer su derogación expresa por el Poder Legislativo, en respeto del principio de
separación de poderes.
Se debe tener presente, primero, que la Administración debe encuadrarse en los límites que
establece el principio de legalidad de nuestra Constitución, que exige que aquella adecue su accionar
de acuerdo con el ordenamiento jurídico, máxime considerando que la sujeción de la administración
a la ley constituye uno de los principios esenciales del Estado de derecho.
pág. 117

VI.6.b. Retroactividad de las leyes tributarias
Por regla general las leyes solo rigen hacia el futuro, aun cuando en ciertos y determinados casos,
y por excepción, adquieran retroactividad, cuando esté expresamente previsto en la norma.
Nuestro Código Civil y Comercial en su art. 7º, sostiene: "Las leyes no tienen efecto retroactivo,
sean o no de orden público, excepto disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley
no puede afectar derechos amparados por garantías constitucionales" (39).
Villegas (40) sostiene que, en materia tributaria y atento al principio de unidad del orden jurídico,
resulta de aplicación este artículo del Código Civil según el cual las leyes se aplicarán desde su
vigencia a las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes. Esta disposición agrega que las
OM
leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario.
Para el autor, este último párrafo significa el reconocimiento de que en ciertos casos el legislador
puede asignar retroactividad a algunas leyes, limitando esta posibilidad legislativa, al disponer que
esa retroactividad en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales.
El régimen que establece el Código Civil genera, pese a su aparente transparencia, dudas
sustanciales que afectan la vinculación entre retroactividad y derechos adquiridos, cuya armonía se
encuentra lejos de ser clara y admisible.
.C
Los efectos de las normas tributarias en el tiempo constituyen una cuestión controvertida,
considerando los posibles efectos retroactivos de las leyes que crean tributos.
La intención del legislador de conferir carácter retroactivo a las normas tributarias puede vulnerar
los derechos de los ciudadanos, violando los principios de capacidad contributiva, equidad e igualdad.
DD
El principio de capacidad contributiva, que desde el marco teórico ya resultaba trascendente a los
efectos de delimitar la aplicación de tributos, cobró especial relevancia en el análisis de
constitucionalidad de la retroactividad de las normas tributarias.
En este sentido, este principio fue esgrimido como valladar fundamental por quienes sostenían la
ilegitimidad de la norma tributaria retroactiva. Esta postura se sustentaba en que implicaba prescindir
del principio de capacidad contributiva sobre hechos o actos ya definitivamente cumplidos.
LA
Sin embargo, algunos sectores doctrinarios defensores de la legitimidad de la retroactividad de la

norma tributaria sustentan su postura sosteniendo que "el legislador presume la existencia de
capacidad contributiva presente de un hecho pasado" (41).
Otros autores entienden que la ley retroactiva no es siempre inconstitucional, sino que lo será tan
solo en el supuesto de que, dado el alcance de su retroactividad, lo normal sería que la capacidad
contributiva ínsita en el presupuesto de hecho esté extinguida (42).
FI
VI.6.b.1. Tipos de retroactividad

La retroactividad de la norma tributaria puede ser:
- Propia, esto es cuando la nueva ley alcanza situaciones que se han configurado en su totalidad
en el pasado antes de la entrada en vigencia de la ley, gravando actos cuyo hecho imponible se

perfeccionó en su totalidad en el pasado (v.gr., gravar con el impuesto de sellos instrumentos emitidos
en el pasado, cuyo hecho imponible "instantáneo" se perfeccionó en su totalidad en el momento de
emisión).
- Impropia, cuando la modificación de la ley se aplica a situaciones jurídicas no concluidas al
momento de su entrada en vigencia. Más aceptada por tribunales constitucionales (por ejemplo,
modificación de la alícuota del impuesto a las ganancias durante el ejercicio fiscal en curso, dado que
aún no se ha perfeccionado el elemento temporal del impuesto).
Como explica Giuliani Fonrouge (43), la doctrina ha elaborado diferentes teorías entre las que
considera de mayor trascendencia a las siguientes:
a) Teoría de los derechos adquiridos
Tiene su origen en Francia en el siglo XIX. Sostiene que la ley nueva no puede alterar los derechos
incorporados definitivamente al patrimonio del individuo, sino tan solo los derechos en expectativa.
Implica asumir como derecho adquirido la situación frente al tributo existente al momento del
acaecimiento del hecho imponible.
pág. 118

Implica que el régimen fiscal vigente, al momento del hecho imponible, integra la propiedad del
contribuyente.
b) Teoría de los hechos cumplidos
Tiene origen en autores alemanes y alemanes del siglo XIX. Para esta teoría, lo trascendente es
la existencia de un hecho cumplido bajo el imperio de una ley anterior. Esta situación en materia fiscal
es reconocida como "efecto liberatorio del pago".
Los efectos ya producidos de un acto o de un hecho anterior a la nueva norma deben regirse por
la ley antigua, en tanto que para las consecuencias posteriores se debe indagar si tiene o no relación
de causa a efecto con el hecho cumplido. En el primer caso se rige por la ley antigua; en el segundo,
por la nueva.
En síntesis, la ley impositivamente no puede afectar retroactivamente la determinación del
impuesto si este fue calculado y pagado durante la vigencia de la ley anterior.
OM
c) Teoría de Duguit y Jèze
Es una de las teorías representativas del pensamiento moderno.
Distingue entre situaciones individuales o subjetivas y las llamadas generales o impersonales.
Para esta teoría, una nueva ley no puede modificar el estatus jurídico subjetivo, ya que de lo
contrario sería aceptar la retroactividad de la norma.
La situación jurídica impersonal puede ser afectada por aquella sin incurrir en retroactividad, ya
.C
sea que dicha situación emane de la ley o sea la consecuencia de un acto-condición.
Esta doctrina del acto-condición se generó en respuesta a la insuficiencia de la doctrina clásica de
los derechos adquiridos para la resolución de los problemas de sucesión de normas que se plantean
en el Derecho (44).
DD
Puede resumirse en los siguientes términos de Jèze:
"El acto de compraventa no es solamente un acto creador de situación jurídica individual, sino que
es también un acto-condición: el acto de compraventa es la condición para que el comprador quede
investido del estatus legal de propietario; para que la otra parte sea investida del privilegio de
vendedor, que también es un estatus legal", de tal forma que el legislador "puede jurídicamente
modificar estos estatus legales. Al hacerlo, no afecta a las situaciones jurídicas individuales creadas
LA
por la compraventa; modifica únicamente situaciones jurídicas generales creadas por la ley y
simplemente motivadas por el acto de compraventa" (45).
Sujeta la aplicación de la nueva norma a consecuencias futuras de situaciones anteriores.
d) Teoría de la situación jurídica
En un sentido amplio, puede decirse que la situación jurídica refiere a la relación de una persona
FI
con la ley en un momento determinado.

Esta teoría admite la diferenciación entre retroactividad entendida como aplicación de la ley al
pasado y como efecto inmediato de su aplicación al presente.
Para los defensores de esta postura, es necesario diferenciar si la norma afecta una situación
jurídica en los momentos de su constitución o extinción (fase dinámica), en cuyo caso será retroactiva

cuando altere situaciones constituidas o extinguidas, o en los de sus efectos (fase estática), en cuyo
caso será retroactiva si pretende modificar efectos ya producidos bajo los efectos de la norma anterior.
VI.6.c. Retroactividad en la jurisprudencia de la Corte

VI.6.c.1. Admisión de la retroactividad de las normas tributarias
En las primeras sentencias de nuestra Corte se admitió la retroactividad de las normas tributarias,
entendiendo que la retroactividad estaba vedada al ámbito del derecho penal exclusivamente.
- "Gremio de Abastecedores de la Ciudad de Tucumán c. Municipalidad de Tucumán", sent del
29/01/1887:
"Que estas disposiciones Constitucionales ninguna relación tienen ni con la acción civil que se ha
deducido, ni con la sanción legislativa aprobando la ordenanza municipal sobre impuesto; pues la
primera solo se refiere á las causas criminales, y en tanto condena las leyes de efecto retroactivo, en
cuanto se agrave por ellas la pena, ó se empeoren las condiciones del encausado, y la segunda, es
pág. 119

inaplicable en el presente caso, en que el impuesto de que se trata fue aprobado por una ley, y su
pago diario, durante cuatro ó seis meses, se hizo voluntariamente y sin reserva ni salvedad alguna.
"Por estos fundamentos y lo expuesto por el Procurador General en su precedente vista, se declara
que la ordenanza municipal sobre impuestos de consumo, aprobada por la Legislatura, no es
repugnante á los artículos de la Constitución nacional que se han invocado".
Debe destacarse el voto en disidencia de Uladislao Frías, quien sostuvo "[q]ue, aunque así no
fuera, las leyes disponen para lo futuro, no tienen efecto retroactivo, ni pueden alterar derechos ya
adquiridos, según prescribe el Código Civil, que es una ley del Congreso, dictada en consecuencia de
una facultad expresa á él conferida por la Constitución y prohibida á la Provincias, y como tal, una ley
suprema de la Nación, á la que aquellas están obligadas á conformarse (artículo treinta y uno de la
Constitución)".
VI.6.c.2. Teoría de los derechos adquiridos
OM
La Corte Suprema rechazó la aplicación de esta teoría sosteniendo la teoría de los actos cumplidos
en "Ángel Moiso y Cía. SRL" (Fallos 303:1835) cuando sostuvo que "[n]o es atendible la objeción
constitucional fundada en la pretendida violación de la garantía de la propiedad, pues nadie tiene un
derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de los
gravámenes creados o regidos por ellas. Solo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de
conformidad con la ley en vigencia al momento en que realizó el pago, queda este, por efecto de su
fuerza liberatoria, al amparo de aquella garantía, que se vería afectada si se pretendiese aplicar una
nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado".
.C
VI.6.c.3. Constitucionalidad de la retroactividad impropia
En "San Bernardo SA Financ., Com. e Inmob. C. Nación", 1955 (Fallos 232:644), la CS estipuló:
"Las leyes fiscales pueden ser aplicadas retroactivamente para gravar lo que antes no lo estuviere,
mientras no afecten derechos definitivamente adquiridos.
DD
"Si la revaluación de los bienes de una sociedad anónima se resolvió en 1942 pero no se formalizó
hasta mediados del año 1943, en que fue inscripta la reforma de los estatutos en el Registro Público
de Comercio y se distribuyeron a los accionistas las acciones liberadas correspondientes al mayor
valor del capital la aplicación al caso del dec. 18.229/1943 (ley 12.922), que se refiere a los réditos
devengados a partir del 1 de enero de ese año, no importa retroactividad ni violación de derechos
adquiridos".
LA
VI.6.c.4. Efecto liberatorio del pago

Esta teoría es la que emana de la doctrina más reciente de nuestro máximo tribunal.
La Corte ha convalidado esta teoría en causas como:
- "Insúa, Juan Pedro", del 01/10/1987 (Fallos 310:1961):
FI
"Al no mediar observación al pago del impuesto al patrimonio neto de la ley 21.282, el contribuyente
adquirió un derecho inalterable con respecto a la obligación tributaria, que goza del amparo
constitucional, por lo que no puede aplicársele el gravamen de emergencia sobre los activos
financieros establecidos, con posterioridad a dicho pago, por la ley 22.604, en tanto alcanza a bienes
exentos del tributo creado por la ley 21.282".
- "Techint Cía. Técnica Internacional c. Provincia de Corrientes", del 27/02/1996:

"Debe rechazarse el planteo fundado en la inaplicabilidad al caso de la ley 23.898, pues la

exigencia de pago no ha sido impuesta sobre la base de aplicar retroactivamente las previsiones
contenidas en esa ley, sino por no haberse efectuado en su oportunidad un pago íntegro al que se le
pueda asignar el efecto liberatorio que se pretende" (46).
- "Cic Trading SA c. Estado Nacional - DGI s/ demanda de repetición", del 17/03/1998,
"La ratificación legislativa del dec. 560/1989 dispuesta por la ley 23.757, carece de incidencia
respecto a la conclusión alcanzada por esta Corte en torno a la invalidez del decreto citado. Por lo
que resulta improcedente cualquier interpretación que conduzca a asignar efectos convalidantes, con
carácter retroactivo, a la ratificación legislativa o a la reiteración del texto del decreto en una ley
posterior. Por otra parte, en el caso de autos, tanto la fecha tenida en cuenta para determinar la
existencia de los activos gravados (9 de julio de 1989), como el momento en que se percibieron los
servicios financieros y fue retenido el impuesto (31 de agosto y 27 de noviembre de 1989 al liquidar
los cupones de 'TIDOL' y 'BONEX' que la actora había presentado al cobro), son anteriores a la ley
23.757, por lo que no cabe la aplicación de lo dispuesto por esta última" (47).
- "Luisa Spak de Kupchik c. BCRA y otro", sent. del 17/03/1998 (Fallos 321:366):
pág. 120

"Si bien en ciertos casos es admisible la retroactividad de las leyes tributarias, no debe acordarse
tal efecto a las disposiciones que no lo establezcan expresamente en sus textos, en virtud de la
protección que se ha reconocido a aquellas situaciones que —como ocurre en el caso— han sido
definitivamente concluidas al amparo de la legislación precedente, y gozan por tanto de protección
constitucional, por integrar el derecho de propiedad".
VI.7. Aplicación de las normas tributarias en el espacio: el derecho tributario

internacional. La doble imposición internacional e interna
OM
VI.7.a. Aplicación de las normas tributarias en el espacio
En la definición del hecho imponible como presupuesto previsto por el legislador que, de verificarse
en la realidad, da origen a la obligación de pagar el tributo, el elemento subjetivo se debe
complementar con sus propias características. Estas pueden ser el sexo, la edad, el estado civil, su
nacionalidad, residencia o domicilio, entre otras.
Como sostiene Fernández, "en los tributos objetivos los momentos de vinculación unen el hecho
.C
imponible al sujeto activo y la atribución del hecho imponible al contribuyente surge por la necesidad
lógica de vinculación indirecta entre este y el sujeto activo" (48).
Villegas explica que "conforme al principio de soberanía, cada Estado tiene amplias facultades para
gravar todas las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo cual implica, en primer
lugar, que el poder de imposición se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía
DD
del Estado" (49).
A pesar de ello, Fernández continúa explicando que los criterios de vinculación pueden ser de
cualquier naturaleza, siendo su única limitación de orden práctico; la ley debe establecer como hechos
imponibles aquellos que sean controlables por la administración.
El criterio objetivo se corresponde directamente con el concepto de territorialidad.
LA
La vinculación Estado-contribuyente según este criterio se produce por el lugar donde se

perfecciona el hecho imponible o por el lugar donde se efectiviza el cobro.
El caso más típico es el de la renta de inmuebles, en el que no queda ninguna duda, ya que la
explotación del bien se efectúa lógicamente en el Estado donde está localizado.
La doctrina reconoce dos criterios para "vincular" al sujeto activo "Estado" con el sujeto pasivo
"contribuyente".
FI
a) Criterio objetivo o criterio de la fuente

El criterio objetivo se corresponde directamente con el concepto de territorialidad.
La vinculación Estado-contribuyente, según este criterio, se produce por el lugar donde se
perfecciona el hecho imponible o por el lugar donde se efectiviza el cobro.

El caso más típico es el de la renta de inmuebles, en el que no queda ninguna duda ya que la
explotación del bien se efectúa lógicamente en el Estado donde está localizado.
Es un criterio de pertenencia económica, ya que grava según el lugar donde se genera la riqueza,
se sitúa, se coloca o se utiliza económicamente.
Considera la localización de la fuente productora de riquezas con independencia de la
nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes o el lugar de celebración de los contratos.
b) Criterio subjetivo: residencia, nacionalidad, domicilio
Estos criterios se basan en características personales de los sujetos.
- Nacionalidad:
Criterio de pertenencia política, por el cual los contribuyentes quedan gravados por su nacionalidad,
sin tener en cuenta sus residencias, ni sus domicilios ni los lugares donde obtenga las rentas o se
hallen situados sus bienes. Estados Unidos aplica este criterio, muy vinculado con países
exportadores de capital. Se justifica en la protección de los derechos políticos de los nacionales de
cada Estado.
pág. 121

- Domicilio:
Criterio de pertenencia social, según el cual los contribuyentes tributan por el lugar donde se
radiquen con carácter permanente o estable. Se señala como ventaja que el principio logra equidad
entre contribuyentes con iguales niveles de renta obtenida en diferentes países, aunque pueda
generar doble o múltiple imposición.
Presenta como desventaja el control de las rentas obtenidas fuera del país impositor.
- Residencia:
Criterio de pertenencia social también, a diferencia del domicilio, se considera la simple habitación
en un lugar, aún sin intención de permanencia, salvo disposición en contrario.
- Establecimiento permanente:
Criterio de pertenencia económico-social. Emplazamiento o instalación que sirve para el ejercicio
OM
de la actividad económica en un país por el propietario domiciliado o ubicado en el extranjero.
Sucursales, oficinas y talleres son ejemplos de ello.
Hoy definidos con mayor precisión mediante la reforma de la ley 27.430.
El art. 11 del Modelo de Código Tributario para América Latina dispone lo siguiente: "Las normas
tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para
crearlas". Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperado mediante convenios
tendientes a evitar la doble imposición, y en sentido inverso puede suceder que, en virtud del principio
.C
de soberanía, el Estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados, por las riquezas obtenidas
fuera del territorio del país.
DD
VI.7.b. Doble imposición internacional
Debido al incremento de las relaciones jurídicas y económicas internacionales, los Estados han
procurado extender su poder tributario más allá de sus fronteras territoriales. Esta derivación ha
generado problemas de doble o múltiple imposición internacional.
Se produce la doble o múltiple imposición cuando, por aplicación de diferentes criterios subjetivos,
LA
dos Estados gravan la misma manifestación de capacidad contributiva. Esta situación no deseable se
puede dar por la combinación de los principios de domicilio o residencia con el principio de fuente.
Para que exista "doble imposición jurídica" debe darse la denominada "regla de las cuatro
identidades" simultáneamente:
a) Impuestos idénticos o comparables.
FI
b) En dos o más Estados.

c) Sobre el mismo objeto fiscal.
d) Por el mismo período de tiempo.
Existe "doble imposición económica" cuando el mismo beneficio económico se grava en dos o más
Estados en cabeza de dos o más sujetos (v.gr., renta societaria y dividendos).

VI.7.b.1. Métodos para prevenir o atenuar la doble o múltiple imposición

Dado que la sanción de una ley uniforme es inviable, porque todos los Estados deberían adoptar
un único y común criterio de vinculación económica, se han creado diferentes métodos que intentan
eliminar o por los menos atenuar los efectos nocivos por sobrecarga tributaria de la doble imposición
internacional.
VI.7.b.1.1. Métodos multilaterales
Son tratados bilaterales o multilaterales para evitar o atenuar la doble imposición internacional. Los
Estados contratantes tienen que suscribir tratados a efectos de acordar la distribución de las bases
para gravar, así como eventualmente fijar alícuotas máximas a aplicar por cada uno de los Estados
contratantes.
Existen diversos modelos de tratados (OCDE, ONU, USA, Comunidad Andina y el Modelo ILADT).
En general los modelos adoptan criterios de distribución de bases favoreciendo a los países
exportadores de capital (OCDE) o importadores (ONU). Contienen criterios vinculados a la distribución
pág. 122

de rentas imponibles sobre regalías, dividendos, intereses, artistas y deportistas, honorarios
profesionales, etcétera.
VI.7.b.1.2. Métodos unilaterales
Son métodos adoptados por la legislación interna de cada país, sin que medie acuerdo con países
extranjeros.
Entre ellos podemos mencionar:
- Exención de las rentas obtenidas en el exterior: se conceden exenciones a rentas obtenidas fuera
del país.
- Créditos por impuestos pagados en el extranjero (tax credit): se admite el cómputo del impuesto
pagado en el exterior (generalmente con limitaciones) contra el impuesto que deba abonarse en el
país como consecuencia de haber computado las rentas obtenidas en el país.
OM
- Descuentos por impuestos exonerados (tax sparing): se eximen en el país las rentas beneficiadas
por tratamientos especiales en el exterior.
- No imposición en el país de origen por falta de remesa de utilidades (tax deferral): se difiere la
gravabilidad de las rentas obtenidas en el exterior hasta su efectivo cobro.
.C
VI.7.c. Doble imposición interna
El régimen federal de gobierno plantea el desafío de dotar a los distintos niveles de gobierno de
recursos suficientes para financiar las prestaciones de bienes y servicios públicos cuya ejecución les
está encomendada.
DD
En función del grado de autonomía asignado constitucionalmente a las haciendas subcentrales, es
posible hablar de tributos propios, tributos cedidos total o parcialmente y participaciones
territorializadas.
Si bien los tributos propios otorgan mayor autonomía y responsabilidad de gestión a los distintos
niveles de gobierno, se plantea el reto de armonizar el ejercicio de las potestades tributarias debido a
que, del mismo modo que se plantea a nivel internacional, la aplicación de criterios subjetivos
LA
diferentes podría generar una doble imposición interna, superponiendo tributos sobre los mismos
sujetos pasivos, requeridos por diferentes sujetos activos, ya sea el Estado, las provincias o los
municipios.
Esta circunstancia obliga al establecimiento de diversos sistemas de coordinación entre las
diferentes unidades de gobierno, que impliquen diferentes modos de asignación de poder tributario
entre el gobierno central y los gobiernos provinciales, estaduales o municipales.
FI
Una eficiente asignación vertical de las fuentes de ingresos tributarios implica, en primer término,
la resolución de dos cuestiones fundamentales:
- Definir los niveles de gobierno con capacidad normativa (en nuestro país la estructura de
distribución de potestades tributarias está prevista en nuestra Constitución Nacional).
- Definir qué Administración es la responsable de la gestión de los tributos.

VI.7.d. Diferentes sistemas de coordinación financiera

VI.7.d.1. Concurrencia
Todos los niveles tienen acceso a todas las fuentes. Este sistema, si bien puede dotar de mayor
autonomía a los sistemas subcentrales, puede generar acumulación de tributos sobre los mismos
sujetos pasivos, por inexistencia de sistemas de coordinación.
VI.7.d.2. Separación
A cada nivel se le asignan fuentes estrictamente determinadas. Se requiere de coordinación
horizontal entre los diferentes gobiernos del mismo nivel. En nuestro país se suscribió el Convenio
Multilateral entre todos los Estados provinciales, distribuyendo la base imponible del impuesto sobre
los ingresos brutos.
pág. 123

VI.7.d.3. Sistemas de participación
No se distribuyen fuentes de tributación, sino el producido de los tributos. En nuestro país la sanción
de una ley de coparticipación federal de impuestos está prevista en el art. 75 de la Constitución
Nacional.
VI.7.d.4. Sistema de cuotas adicionales
Es una combinación de los sistemas anteriores. El poder central establece gravámenes y los
niveles inferiores pueden aplicar alícuotas adicionales.
VI.7.d.5. Sistema de asignaciones globales
Montos determinados son distribuidos por el poder central para fines específicos o no.
En nuestro régimen constitucional, por el juego armónico de los arts. 4º y 75, corresponde a las
provincias en forma excluyente la potestad de aplicar impuestos directos, delegable a la Nación por
OM
causas extraordinarias y por tiempo determinado.
La Nación y las provincias poseen facultades concurrentes para la aplicación de impuestos
indirectos.
.C
CAPÍTULO VII - DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO. DISTRIBUCIÓN
DD
DE POTESTADES TRIBUTARIAS
Germán Krivocapich (1)
VII.1. Principios generales de distribución de la renta pública en la Constitución.

LA
Normas de distribución específicamente tributarias

De modo introductorio, presentamos las disposiciones constitucionales de contenido tributario
expreso:
- Principio de legalidad
FI
Art. 19: "...Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado
de lo que ella no prohíbe".
- Reserva de ley en materia tributaria: en forma positiva, asignando competencia al órgano
depositario de la voluntad general:
Art. 4º: Entre los recursos del Tesoro Nacional, "...las demás contribuciones que equitativa y

proporcionalmente a la población imponga el Congreso General...".

Art. 17: "...Solo el Congreso impone contribuciones que se expresan en el art. 4º...".
Art. 75: "Corresponde al Congreso: 1. Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de
importación y exportación (...). 2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las
provincias. Imponer contribuciones directas por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en
todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo
exijan...".
Art. 52: "A la Cámara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de la leyes sobre
contribuciones y reclutamiento de tropas".
- Reserva de ley —en forma negativa, pues priva al Ejecutivo de la competencia tributaria—:
Art. 29: "El Congreso no puede conceder al Ejecutivo Nacional, ni las Legislaturas provinciales a
los gobernadores de provincia, facultades extraordinarias, ni la suma del poder público, ni otorgarles
sumisiones o supremacías por las que la vida, el honor o las fortunas de los argentinos queden a
merced de gobiernos o persona alguna. Actos de esta naturaleza llevan consigo una nulidad
pág. 124

insanable, y sujetarán a los que los formulen, consientan o firmen, a la responsabilidad y pena de los
infames traidores a la patria".
Art. 99, inc. 10: Acota las atribuciones del Poder Ejecutivo en materia tributaria atento a que
"[s]upervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros respecto de la recaudación de
las rentas de la Nación y de su inversión, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales...";
este último también es ley.
Art. 99, inc. 2º: El Ejecutivo "[e]xpide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la
ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu, con excepciones
reglamentarias".
Art. 76: "Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas
de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases
de la delegación que el Congreso establezca...".
OM
Art. 99, inc. 3º: "...El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e
insanable emitir disposiciones de carácter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales
hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta constitución para la sanción de las
leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los
partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos
en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, juntamente con el jefe de gabinete de
ministros...".
A continuación, y a lo largo de este capítulo, se desarrolla la aplicación de las normas
.C
constitucionales referenciadas, articuladas con los contenidos de este bloque temático.
DD
VII.2. La autonomía municipal en la Constitución reformada
Sin perjuicio de la larga discusión doctrinaria y de la evolución jurisprudencial que sobre la cuestión
se había dado en nuestro país, es claro que a partir de la reforma constitucional del año 1994 ha
quedado plasmada en la Constitución nacional una norma que, según entendemos, resuelve
definitivamente la debatida cuestión del estatus jurídico de los municipios de provincia.
Su art. 123 establece que cada Constitución provincial debe asegurar "la autonomía municipal", lo
LA
cual ha venido a complementar lo establecido en el art. 5º, en cuanto a que no solo se debe asegurar
el régimen municipal, sino también la autonomía de las comunas.
La autonomía municipal se debe definir como la capacidad que tienen las comunas de dictar su
propia ley, darse sus propias instituciones y gobernarse por medio de ellas, sin que ningún otro órgano
ejerza sobre ellas autoridad alguna que desnaturalice dicha potestad.
Con lo dicho, debe quedar claramente sentada la facultad constitucional que poseen las provincias
FI
de reglar el alcance y el contenido de la mencionada autonomía municipal, aunque tal reglamentación

no debe ser entendida como sinónimo de vaciamiento.
Compartimos y seguimos el criterio expuesto por el Dr. Horacio Rosatti (2), en el sentido de que el
ejercicio de la autonomía plena por cada municipio implica reconocerle las siguientes cinco
atribuciones:

a) autonormatividad constituyente: capacidad de darse su propia norma fundamental;

b) autocefalía: capacidad de elegir sus propias autoridades;
c) autarcía: autosatisfacción económica y financiera, derivada de poseer recursos propios;
d) materia propia: reconocimiento de facultades de legislación, ejecución y jurisdicción;
e) autodeterminación política: reconocimiento de garantías frente a las presiones políticas.
Solamente cuando las comunas ejerzan estas cinco potestades se puede decir que estamos frente
a un ente que posee autonomía en el sentido que emana del art. 123 de la Ley Fundamental.
Desde la sanción de la reforma constitucional de 1994, los municipios de provincia gozan de
autonomía en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero, pues el citado art.
123 establece en forma clara que los municipios de provincia son autónomos, aun cuando las
provincias puedan reglar su alcance.
Según Linares Quintana (3), uno de los métodos de interpretación de la Ley Fundamental es el
histórico, y en su virtud se puede señalar que la normativa constitucional no ha hecho más que
receptar, por un lado, la evolución jurisprudencial que, de entender a los municipios como meras
pág. 125

delegaciones administrativas, arribó a un pronunciamiento en el cual estableció la autonomía de las
comunas; y por otro, el reconocimiento que desde 1957 se había producido en el constitucionalismo
provincial en ese sentido. Todo lleva, por medio de esta regla, a entender que hay acontecimientos
históricos que motivaron que se estableciera una norma como la contenida en el art. 123 de la Carta
Magna.
A partir del método sistemático de interpretación constitucional, relacionando el art. 123 con los
arts. 5° y 75, inc. 30, se infiere que los municipios son autónomos y que tienen poder de imposición
propio. Al vincular ese concepto con el art. 75, incs. 2º, 13 —cláusula comercial—, 18 —cláusula del
progreso—, y 30 —cláusula de los establecimientos de utilidad nacional—, puede verse que estas
últimas normas establecen una serie de limitaciones a la autonomía, tanto provincial como municipal,
en pos de objetivos de la Nación, toda vez que, en virtud de su importancia, tienen como natural
consecuencia que las potestades comunales, y en algunos casos hasta las provinciales, no puedan
ser ejercidas.
OM
Por último, y debido al enfoque semántico, no cabe ninguna duda de que, al utilizar el constituyente
la palabra "autonomía" —al referirse a los municipios de provincia—, ha sido su intención determinar
que las comunas tienen la potestad de dictarse su propia ley y de gobernarse por medio de ellas, pues
tal es el significado genérico y común que podemos asignar a esa expresión.
Pero para el caso de entender que la palabra "autonomía" puede tener varios significados
gramaticales, es posible recurrir a la voluntad o intención del legislador a fin de clarificar qué se quiso
decir por medio de ella. En este caso, es claro que fue intención del constituyente dotar a los
municipios de facultades mayores de las que poseían, por lo cual el significado que cabe atribuir a la
.C
expresión es el consignado anteriormente.
Determinado así que, a partir de la reforma constitucional, los municipios poseen carácter
autónomo, es necesario abordar las consecuencias prácticas, diferentes a las financieras y tributarias,
que trae aparejadas dicha afirmación, pues desde nuestro punto de vista ellas son verdaderamente
DD
relevantes.
En primer lugar, y en virtud del principio de la primacía de la Constitución Nacional —art. 31— y de
la adecuación que a ella deben atender las constituciones provinciales —art. 5º—, es que las leyes
fundamentales locales, cuyas normativas no establezcan la autonomía de las comunas que la
componen, como, por ejemplo, la Constitución de la provincia de Buenos Aires —según surge de sus
arts. 190 y ss.— son inconstitucionales, debiendo ser adecuadas a la normativa de la Carta Magna.
Por otro lado, cada municipio ha quedado facultado para dictar su propia carta orgánica, que, en
LA
definitiva, constituye una constitución comunal o constitución de tercer grado, pues uno de los
caracteres esenciales de la autonomía radica en la facultad del ente de que se trate para dictarse sus
propias normas reguladoras, darse sus propias instituciones y gobernarse por medio de ellas, todo lo
cual debe ser llevado a cabo a través de la sanción de su norma fundamental.
FI
VII.2.a. Implicancias de la autonomía en materia financiera y tributaria

Sentada la posición respecto de la cuestión genérica de la nueva normativa constitucional
reguladora de los municipios, trataremos de dilucidar las cuestiones derivadas de la autonomía

comunal, relevantes en materia financiera y tributaria.

La autonomía económica y financiera —autarcía— es uno de los elementos fundamentales que
permiten a un municipio ser considerado plenamente autónomo. Es imprescindible que las comunas
posean la facultad de autodeterminarse en materia financiera y tributaria, lo cual debe entenderse no
solo en el sentido de poder administrar sus propios recursos, sino que deben contar con ingresos
suficientes para hacer frente a las funciones que les son inherentes, así como a las que les han sido
transferidas. Esos mayores recursos deben provenir de un mayor poder tributario con el que ellas
deben contar.
Por todo ello, consideramos plenamente aplicable a la materia financiera de las comunas la
denominada teoría de la permisión, por la cual las municipalidades pueden ejercer sus facultades en
la materia con total libertad, estableciendo todo tipo de tributos, en tanto la provincia no ejerza su
poder de restringirla, aunque siempre teniendo en mira una serie de limitaciones que provienen de la
Constitución Nacional y la legislación del gobierno federal.
Lo expuesto, en conjunción con lo previsto en los arts. 75, inc. 30 —en cuanto a que "las
autoridades provinciales y municipales conservarán los poderes de policía e imposición"— y 123 de
la CN —que afirma: "asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el
pág. 126

orden (...) económico y financiero"—, sirve de fundamento para sostener que, claramente, la ley
fundamental hace referencia concreta a la potestad tributaria municipal.
De lo dicho anteriormente debe concluirse que, más allá de lo determinado por las constituciones
de cada provincia, los municipios son autónomos y tienen potestad tributaria, pues aparte de lo
sostenido por algunos autores, esta es una facultad que nunca fue discutida.
VII.2.b. Limitaciones al poder tributario municipal

Aun cuando se deba concluir que las municipalidades argentinas gozan de autonomía, es dable
señalar que hay limitaciones —como las seguidamente enumeradas— al poder tributario de los
municipios de provincia, pues, en definitiva, ellos tienen jerarquía institucional inferior a las provincias:
OM
I. La proveniente de los arts. 4º y 75, inc. 1º, de la CN, sobre la competencia exclusiva de la Nación
para gravar las mercaderías con derechos de importación y exportación, lo cual excluye la posibilidad
de que tales tributos sean utilizados por las provincias o por los municipios de provincia, para gravar
la entrada o la salida de mercaderías.
II. En el art. 75, incs. 13, 18 y 30 figuran las cláusulas comerciales del progreso y de los
establecimientos de utilidad nacional, por las cuales las leyes que dicte el Congreso limitan el poder
tributario, tanto provincial como municipal, siempre que tengan como objetivo promover cuestiones de
.C
interés general, nacional, que superan el mero interés local.
III. Una limitación de carácter genérico afecta no solo al poder tributario de los municipios, sino
también a los de la Nación y las provincias. Proviene del conjunto de los principios constitucionales
financieros, que emanan de nuestra Carta Magna —reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad,
DD
capacidad contributiva, generalidad, etc.—, constitutivos de una valla infranqueable para cualquiera
de los tres niveles de gobierno en el ejercicio de sus facultades de imposición.
IV. Una de las cuestiones de más difícil dilucidación proviene de los regímenes de coparticipación
de impuestos. Por un lado, la ley de 23.548 y, por otro, el convenio multilateral sobre distribución de
la base imponible por el impuesto sobre los ingresos brutos. Lo relevante a los efectos del tema
abordado en ambos casos, es que las provincias asumen compromisos por sí, y en nombre de los
municipios de su jurisdicción. Desde el punto de vista de la autonomía municipal que propugnamos,
LA
esa facultad aparece, cuanto menos, dudosa. Aclaremos algunas cuestiones.

Como es sabido, los regímenes de coparticipación de impuestos han sido constitucionalizados a
partir de la reforma de 1994 —art. 75, inc. 2º—, los que deberán ser instrumentados por una ley
convenio que tendrá como base acuerdos entre la Nación y las provincias.
De lo expuesto podría entenderse que las provincias mantienen la potestad de asumir obligaciones
por los municipios que la componen, aun cuando, como señala Enrique Bulit Goñi al comentar el art.
FI
9º de la ley 23.548, "el incumplimiento de los municipios no afecta para nada a las provincias
respectivas; son por el contrario, obligaciones directas que el pacto legal pone en cabeza de los
municipios, de igual modo que si estos lo hubieran asumido directamente por sí mismos, al punto que
si no cumple los compromisos que de él se derivan, ellos y solo ellos soportan sus consecuencias" (4).
Sobre la base de que los municipios son entes gubernamentales que gozan de autonomía

financiera y, constituyendo el régimen de coparticipación una de las principales fuentes de recursos

con la que cuentan, a partir de la distribución que realizan las provincias, para que estas puedan
negociar y obligarse por sí, y en nombre de las municipalidades que las componen, es necesario que
previamente se realice un acuerdo interno entre la provincia y sus comunas para definir la posición
que sustentará el gobierno provincial en el proceso de negociación previo al dictado de la Ley de
Coparticipación. Esta posición fue ratificada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación —en
adelante, CS— en el precedente "Intendente de la Capital" del 12/11/2014.
VII.2.c. Potestad tributaria y tributos municipales

Dentro del ámbito de la potestad tributaria, cada provincia debe ejercer su poder reglamentario,
mediante una ley o bien por medio de su ley fundamental, que establezca y de esa manera limite las
facultades tributarias de los municipios. Consideramos conveniente que el deslinde de tales facultades
sea realizado en las constituciones provinciales, pues de esa manera se evitarían posibles conflictos
pág. 127

que pudieran llegar a producirse por el manejo que las legislaturas realizaren si la reglamentación se
efectuara por una ley.
En tal sentido, la provincia debe hacer claro deslinde de cuáles serán los impuestos de su
competencia exclusiva y cuáles son los correspondientes a los municipios de su jurisdicción, teniendo
como única limitación dotar a estos de los recursos tributarios necesarios para cumplir con las
funciones tradicionalmente deferidas a ellos, así como con las que les han sido transferidas
recientemente y con las que les fueren transmitidas en el futuro.
Es sabido que los municipios tienen facultades para establecer no solo tasas y contribuciones,
como en algún momento se sostuvo, sino que están habilitados para el cobro de impuestos, aun
cuando la mencionada facultad se ve reducida al mínimo, o bien deja de existir, pues en la práctica
no quedan materias imponibles para gravar. Ello en virtud del régimen de coparticipación federal ya
aludido, como limitativo de las facultades impositivas de los municipios.
Baistrocchi sostiene que, según las distintas limitaciones que recaen sobre los municipios, estos
OM
solamente tienen la facultad de establecer dos clases de impuestos: ecológicos y mineros.
VII.3. La cláusula comercial y la cláusula del progreso. Establecimientos de utilidad

nacional y poderes implícitos del Congreso Nacional
.C
VII.3.a. Cláusulas constitucionales de contenido tributario implícito
DD
VII.3.a.1. Cláusula del derecho común
Se ha reconocido a las provincias amplias facultades para establecer impuestos, con excepción de
los derechos de importación y exportación, en que la competencia ha sido atribuida en exclusividad
al gobierno federal —art. 75, inc. 1º, CN—. En ese sentido, la doctrina de la CS ha afirmado que no
es objetable la facultad de las provincias para dictar leyes y ordenanzas de impuestos locales y, en
general, todas las que juzguen conducentes a sus bienes y prosperidad, sin más limitaciones que las
emanadas del art. 108 —actual 126— de la CN; siendo la creación de tributos en todas sus especies
LA
y la elección de hechos imponibles como hipótesis de incidencia tributaria y formalidades de

percepción del resorte exclusivo de las provincias, cuyas facultades son amplias y discrecionales. De
este modo, el criterio de oportunidad o de acierto con que las ejerzan no es cuestión revisable por
cualquier otro poder, ya que es esencial a la autonomía de las provincias la facultad de imponer
contribuciones y percibirlas sin intervención alguna de autoridad extraña.
En este orden de ideas y como lógica consecuencia, si las provincias pueden crear contribuciones,
FI
resulta obvio que puedan reglar las formas de extinción de las obligaciones tributarias, por medio de
pago, compensación, prescripción, confusión, quita, remisión, etc., o prever la cancelación de las
obligaciones tributarias por otros medios —v.gr., títulos—.
Sin embargo, la CS cuenta en su haber con algunos pronunciamientos que, a nuestro juicio, con
más o menos acierto han limitado a lo largo de su historia las facultades reservadas a las provincias
en nuestra Carta Magna —arts. 121 a 126, CN en su actual redacción—.

En la causa "Tomasa de Vélez Sarsfield c. Consejo de Educación de la Provincia de Buenos

Aires" (5), la Corte Suprema declaró la inconstitucionalidad del art. 62, inc. 3º, de la Ley de Educación
Común de la provincia de Buenos Aires, que establecía el impuesto sobre las herencias con destino
al fondo de escuelas comunes. El voto de la mayoría sostuvo que el tributo que pesaba sobre toda
herencia o legado con destino a la educación común constituía una legítima forzosa establecida al
margen de las previsiones del Código Civil, que afectaba el derecho de testar de la causante.
Sarmiento, que había intervenido en la causa en representación del Consejo de Educación provincial
en un opúsculo de 100 páginas publicado en el año 1882, defendió los derechos de la provincia a
gravar las herencias, sobre la base de que ni de su propia Constitución ni de la Nacional surge
restricción especial al ejercicio de la potestad tributaria, materia no delegada al gobierno federal.
En la causa "Ana Masotti de Busso c. Provincia de Buenos Aires" (6), la Corte declaró la
inconstitucionalidad del adicional progresivo de la contribución territorial establecido por la provincia
demandada, cuyo porcentual se graduaba con relación al valor total del inmueble con prescindencia
de la parte indivisa de cada condómino, al considerar que el citado adicional implicaba un
desplazamiento de las normas sobre condominio establecidas en el Código Civil. Consideró que la
pág. 128

legislación provincial constituía una injerencia ilegítima en una materia reservada al Congreso Federal
por el art. 67, inc. 11 (7), de la CN.
Contrariamente a lo establecido en el precedente citado, la Corte Suprema en la causa "Lorenzo
Larralde"(8) sostuvo la constitucionalidad del impuesto inmobiliario establecido por la provincia sin
atenerse a la parte indivisa de cada condómino. Aquí, la Corte entendió que "pretender que las
provincias en ejercicio de sus facultades privativas en cuanto a la imposición de contribuciones y a la
manera de percibirlas, deben atener a las limitaciones que puedan surgir del Código Civil, importa
hacer de este último Código, solo concerniente a las relaciones privadas, un derecho supletorio del
derecho público, en este caso del derecho financiero; importando querer limitar el federalismo de la
Constitución con el unitarismo del Código Civil, lo que es, desde luego, inaceptable, como doctrina
general, [...] solo excepcionalmente, en la medida en que el Código Civil contiene principios o normas
generales de derecho, rige también en el campo del derecho público".
La cuestión de la gravitación del derecho civil sobre el derecho tributario local se presenta también
OM
en la doctrina de la Corte con relación al impuesto a la transmisión gratuita de bienes, con
pronunciamientos pendulares.
En la causa "Atilio Liberti" (9) el tema en discusión versaba sobre si las provincias podían gravar la
transmisión hereditaria del causante en una sociedad colectiva o de responsabilidad limitada, con
bienes en ellas y asiento en otra jurisdicción territorial donde también se hallaba domiciliado aquel al
momento de su fallecimiento. La pretensión de la provincia de Buenos Aires se orientaba a prescindir
de la existencia de la sociedad y gravar la transmisión hereditaria, no ya de las cuotas o participaciones
sociales, sino de los bienes de la sociedad, sobre la base de los intereses del socio fallecido en la
.C
sociedad, y en atención a la radicación económica de los bienes de que era titular la persona de
existencia ideal. La Corte no admitió la posición del fisco provincial al sostener que ello implicaría
desplazar las disposiciones del Código Civil en materia de sociedades, en tanto la liquidación del
impuesto en la sucesión del socio fallecido, respecto de los bienes que integran el patrimonio de la
sociedad, exigiría admitir la coexistencia del dominio de los socios sobre las cosas que son de la
DD
sociedad o la asimilación de la sociedad a un condominio, en contradicción con los arts. 2508 y 1702
del Cód. Civil.
La doctrina del caso "Liberti" fue dejada de lado en el caso "Cobo de Ramos Mejía" .
(10)
Siguiendo con los pronunciamientos pendulares de nuestro más Alto Tribunal, la Corte Suprema
consideró que las disposiciones del Código Civil referido a la materia de obligaciones resultan
comprensivas tanto de relaciones de derecho privado como público, por lo cual la legislación provincial
LA
no puede pretender apartarse de sus previsiones. Así, en materia de emergencia económica o

consolidación de deudas del Estado, el legislador provincial no puede apartarse de la legislación
nacional, estableciendo plazos más extensos, pago de las obligaciones consolidadas, o pretendiendo
substraer su patrimonio de la acción de los acreedores, contrariando los derechos y garantías que
acuerda la ley civil, pues las relaciones entre acreedor y deudor son de la exclusiva competencia del
Congreso Nacional.
FI
VII.3.a.2. La doctrina de la Corte relativa a la prescripción de la obligación tributaria

La doctrina de la Corte Suprema ha sostenido firmemente que la prescripción de la acción de
repetición de lo indebidamente pagado en concepto de impuestos y contribuciones es materia propia
del Código Civil, cuyas disposiciones no pueden ser modificadas por las legislaturas provinciales, por
imperio de los arts. 31, 67, inc. 11 —hoy 75, inc. 12—, y 108 —hoy 126— de la CN.

En materia de repetición de impuestos, la Corte, en antiguos precedentes, afirmó que la obligación

de devolver sumas de dinero abonadas en concepto de impuestos prescribe, a falta de disposiciones
especiales en las leyes tributarias, en el término fijado en el art. 4023 del Cód. Civil. Posteriormente
se lo consideró aplicable sin ninguna salvedad, al considerar que la repetición de impuestos reputados
inconstitucionales tiene su causa en las previsiones del art. 792 de dicho ordenamiento, declarando
la inconstitucionalidad de las normas locales que se apartaban de las normas sobre prescripción del
Código Civil.
Del mismo modo, cuando la legislación provincial ha pretendido extender los términos de
prescripción de las acciones del fisco para determinar y exigir el pago de tributos locales, la Corte
invalidó tales disposiciones por importar un desplazamiento del Código Civil.
En este punto, la mayoría de la Corte Suprema consideró justificado que el Congreso Nacional, en
ejercicio de la habilitación conferida por el art. 75, inc. 12, de la CN, no solo fijara plazos de
prescripción correspondientes a diversas hipótesis en particular, sino que estableciera también un
régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esta
vía. Agrega el tribunal que, del mismo modo en que se ha considerado justificada la regulación por la
Nación de los distintos modos de extinción de las obligaciones —sin que ello obste a su aplicación en
pág. 129

el ámbito de materias no delegadas—, idéntica solución debe adoptarse respecto de la prescripción,
desde que no se advierte cuál sería el motivo para presumir que, al dictar la Constitución, las
provincias hayan estimado indispensable presupuesto de sus autonomías reservarse la posibilidad de
evaluar los efectos de la propia desidia que esta lleva implícita.
VII.3.b. Cláusula comercial

Se encuentra contenida en el inc. 13 del art. 75 de la CN y debe analizarse junto con los arts. 9º,
10, 11 y 12.
El comercio se define con una concepción amplia. No solo es el intercambio de bienes, sino que
es todo tipo de relaciones a nivel interestatal. En el fallo "Empresa Gutiérrez" (11) se interpuso un
OM
recurso de amparo donde la empresa impugnó la autorización dada por la provincia de La Rioja a otra
línea, pues si bien no era comercio, se asimiló así al transporte interjurisdiccional y cualquier cosa que
aconteciera en una u otra provincia debía entender la Nación debido a que, en las cuestiones de
servicios públicos, no puede haber dos jurisdicciones concurrentes.
Otro fallo sobre transporte jurisdiccional es "Transportes Vidal SA c. Provincia de Mendoza" (12) de
1984. Se trataba de un impuesto por transporte interjurisdiccional de pasajeros. La empresa quería
quedar exonerada de pagar tributos provinciales, con el argumento de que si la provincia grava este
transporte implica que está reglamentando el comercio y, por lo tanto, está ejerciendo una facultad
.C
privativa de la Nación. La Corte conjuga los arts. 9º a 12 con el inc. 13 del art. 75 y dice que los
primeros artículos tienen un trasfondo histórico muy arraigado en el sentido de que, en la época
preconstituyente, las provincias cobraban tributos no solo con fines fiscales, sino también con fines
de protección. Con estos fines de protección es que quiso acabar la Constitución, por lo tanto, no
puede entenderse que la cláusula del comercio implique un privilegio que libere de todo tipo de
DD
gravamen a aquellas personas que ejerzan este tipo de comercio interjurisdiccional. Así, todo tributo
que grave el transporte entre provincias o con el extranjero no es de por sí inconstitucional. Lo que se
pretende es que el tributo no entorpezca el comercio o lo regulen de una forma irrazonable.
Lo mismo dijo la Corte en "Agencia Marítima San Blas SRL c. Provincia de Chubut" (13) para una
empresa exportadora.
LA
VII.3.c. Cláusula del progreso

El inc. 18 del art. 75 (última parte) dice que corresponde al Congreso proveer lo conducente a la
prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias y al progreso de la ilustración,
FI
dictando planes de instrucción general y universitaria y promoviendo la industria, la inmigración, la

construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de propiedad nacional,
la introducción y establecimiento de nuevas industrias, la importación de capitales extranjeros y la
exploración de los ríos interiores, por leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales
de privilegios y recompensas de estímulo.
Lo que nunca se cuestionó es que la Nación establezca exenciones de tributos nacionales —esto

incluye las leyes de promoción—. El problema se presentó cuando se eximía de tributos locales junto
con la eximición de tributos nacionales, por ejemplo concesiones a ferrocarriles —les aseguraba la
eximición de tributos y una determinada rentabilidad— como se dio en el fallo "El Ferrocarril Central
Argentino c. Provincia de Santa Fe" (14), sobre repetición de pago indebido. Según la Corte, debía
interpretarse por los objetivos que perseguían los contribuyentes. Por ello, cualquier disposición del
Congreso arraigada en esta cláusula, en tanto no sea irrazonable y propendiera a la utilidad del país,
no iba a ser inconstitucional. En el caso del ferrocarril, si se lo gravaba por todas las provincias y
municipios por los que pasaba, no iba a ser rentable. Consecuentemente, la Nación debía cubrir la
rentabilidad garantizada.
VII.3.d. Cláusula de los establecimientos de utilidad nacional

El art. 75, inc. 30, dice que corresponde al Congreso ejercer una legislación exclusiva en el territorio
de la capital de la Nación y sobre los demás lugares adquiridos por compra o cesión en cualquiera de
pág. 130

las provincias para establecer fortalezas, arsenales, almacenes u otros establecimientos de utilidad
nacional.
En él se plasmó la postura mayoritaria de la Corte al decir que es competencia del Congreso
sancionar una legislación exclusiva en el territorio de la capital de la Nación y dictar la legislación
necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional
en todo el territorio de la República, aclarando que las autoridades provinciales y municipales
conservarán los poderes de policía e imposición sobre estos establecimientos en tanto no interfieran
en el cumplimiento de aquellos fines.
VII.4. Leyes de unificación y de coparticipación de impuestos
OM
VII.4.a. Antecedentes y régimen actual
En el año 1934 se sancionó la ley 12.139, de unificación de los impuestos internos al consumo, a
la que sucedieron diversas leyes por las que la Nación participa a las provincias de determinados
tributos nacionales que recauda. Los distintos regímenes de participación tributaria se unifican en la
ley 20.221. Luego de la caducidad de dicha norma, hacia fines del año 1984, y luego de un intervalo
.C
de tres años, llegamos a la sanción de la ley 23.548 que, según Casás (15), constituyó un importante
hito en el proceso de federalización de la República.
La ley 23.548 constituyó un importante avance en el establecimiento de pautas objetivas de
distribución. Las innovaciones esenciales de esta ley fueron:
DD
a) Criterio general de que la masa coparticipable se integra con el producido de los impuestos
nacionales a excepción de los derechos de importación exportación.
b) Supresión de toda detracción previa de los fondos coparticipables con destino al sistema de
seguridad social.
c) Incremento al 54.66 del porcentual asignado a las provincias, más un 2% adicional a distribuirse
entre Buenos Aires, Chubut, Neuquén, y Santa Cruz, en la proporción que se establece —incs. b) y
LA
c) de la ley—.
d) Cláusula de garantía prevista en el art. 7º de la ley, por la cual el monto a distribuir a las
provincias no podrá ser inferior al 34% de la recaudación de los recursos tributarios nacionales de la
Administración central, tenga o no carácter de distribuibles.
Pese a ello, la ley 25.348 no satisface acabadamente el objetivo esencial tenido en cuenta con la
FI
sanción, que es el de evitar superposición tributaria sobre las mismas fuentes. En efecto, si bien
conforme al art. 9º de la ley las provincias asumen, per se y por las municipalidades de sus respectivas
jurisdicciones, la obligación de sancionar impuestos locales análogos a los coparticipados, se
establecen numerosas excepciones, que por su trascendencia y magnitud resulta difícil determinar
cuál es la regla y cuál la excepción.

Las excepciones comprenden los siguientes tributos locales:

a) Sobre propiedad inmobiliaria.
b) Sobre propiedad, radicación, circulación o transferencia de automotores.
c) De sellos.
d) A la trasmisión gratuita de bienes.
e) Sobre los ingresos brutos.
f) Tasas retributivas por servicios prestados.
g) Tasas provinciales o municipales vigentes al 31/12/1984, que tuvieran afectación a obras o
inversiones provinciales o municipales dispuestas, en las normas de creación del gravamen.
En el contexto de un verdadero proceso de desfederalización, el Poder Ejecutivo Nacional suscribe
con fecha 12/08/1993, con el aval de dieciséis provincias, el pacto fiscal y, en especial, la
implementación de medidas complementarias por el gobierno nacional que discrimina en disfavor de
las provincias no adheridas, constituyendo un abierto alzamiento contra el régimen republicano federal
instituido por la CN. Se abandona el espíritu de concertación voluntaria y multilateral mediante el
pág. 131

consentimiento libremente expresado por todos los fiscos intervinientes, plasmado por ley 23.548.
También se lo sustituye por la voluntad del Poder Ejecutivo y de los gobernadores de esas dieciséis
provincias de la veintitrés que conforman la Nación. Porque, además de la necesaria intervención del
Congreso y de las legislaturas provinciales, no se puede privar a las provincias no adheridas al pacto
fiscal del 12/08/1993, y menos aún adoptar medidas discriminatorias en contra de ellas, a modo de
coacción tendiente a forzar sus voluntades.
El propósito que animó al decreto del 18/02/1993 no fue otro que el de estimular, desde el gobierno
central, una fuerte presión a los contribuyentes, especialmente de parte del sector de la producción
primaria, industrial y de las entidades financieras y de seguros sobre los gobiernos provinciales
disidentes, a fin de que se adhirieran al pacto fiscal y aliviaran la carga tributaria local de determinados
sectores.
OM
VII.4.b. La reforma constitucional
La ley 24.309 consignaba el tema de la coparticipación como parte de la distribución de
competencias entre la Nación y las provincias respecto de la prestación de servicios y en materia de
gastos y recursos —art. 3º, A)—.
Sobre dicho tema, que es la gran asignatura del federalismo fiscal, la reforma ha significado lo
siguiente:
.C
a) Se mantiene la conformación del tesoro nacional en el art. 4º de la CN.
b) Se mantienen los derechos aduaneros como nacionales y el requisito de su uniformidad.
c) Se mantiene la referencia a contribuciones directas e indirectas.
DD
d) Se confirman las potestades concurrentes en materia de contribuciones indirectas.
e) Se confirma la autorización a la Nación para establecer las directivas bajo las mismas
condiciones preexistentes.
La única novedad es que se sienta el principio de la necesaria correspondencia entre las funciones
y los recursos y que se legitima la coparticipación.
La reforma consiste en varios aspectos, a saber:
LA
VII.4.b.1. Convalida la coparticipación

La parte final agregada al que ha quedado como párr. 1º del inc. 2º del ahora art. 75, al decir que
los impuestos directos e indirectos son coparticipables, parecería indicar que la coparticipación ha
sido consagrada como autorización, no como obligación. Es decir, que aquellos gravámenes podrían
ser coparticipados o no. Por todo lo cual, entiende Bulit Goñi, hubiese sido recomendable que, en el
primer párrafo del inciso, el agregado dijese, en lugar de que "los impuestos son coparticipables", que
FI
"serán coparticipados" (16).

VII.4.b.2. Excluye a los derechos aduaneros
El agregado hecho al párr. 1º del inc. 2º del art. 75 se refiere a "las contribuciones previstas en este
inciso", lo que claramente alude a las contribuciones indirectas y a las directas a que se refiere no

comprende los derechos de importación y exportación. Es decir, se ha dispuesto, a contrario sensu,

que los derechos de importación y exportación no son coparticipables.
VII.4.b.3. Excluye los gravámenes con asignación específica
Siempre en el agregado final al párr. 1º del inc. 2º, al sentar la regla de que las contribuciones
aludidas en él son coparticipables, se hace "excepción de la parte o el total de las que tengan
asignación específica", norma que debe considerarse teniendo a la vista el nuevo inc. 3º agregado,
donde debería decir "afectación" en lugar de "asignación". Aquí se trata, exclusivamente, de que el
producido de las contribuciones directas o indirectas establecidas para cumplir una determinada
finalidad no será distribuido entre los fiscos mediante la coparticipación. A ello se le llama "afectación",
mas no "asignación".
VII.4.b.4. Instituye el mecanismo de las leyes convenio
La reforma les ha dado cabida en el texto constitucional, habiéndolas impuesto como la forma
obligada: la única forma de disponer la coparticipación de los impuestos directos e indirectos es la que
sancione el Congreso de la Nación.
VII.4.b.5. Instituye los acuerdos entre la Nación y las provincias
pág. 132

Según el párr. 2º de este inc. 2º, esa ley convenio que instituirá el régimen de coparticipación ha
de hacerse sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, lo que introduce una nueva
normativa. Por otro lado, si la formulación normativa se toma al pie de la letra desde un punto de vista
formal, el texto pareciera conducir hacia algo semejante: al acuerdo entre el gobierno nacional y los
gobernadores del 10/08/1992, o al pacto federal para el empleo la producción y el crecimiento del
12/08/1993. Se firma el acuerdo naturalmente entre los poderes ejecutivos, únicos funcionalmente
habilitados para hacerlo y sobre la base de él se dictan las leyes ratificatorias, tanto nacionales como
provinciales.
VII.4.b.6. La aprobación por las provincias
De la naturaleza misma de las leyes convenio se implica la coparticipación de las provincias en el
propio mecanismo de su creación, tal como ha sido siempre. El nuevo texto constitucional hace
referencia a que la ley convenio será aprobada por las provincias. Por lo tanto, aunque el término
"aprobación" no plantea dudas interpretativas, y aun puede ser lingüísticamente el apropiado,
OM
entendemos que debió elegirse otro. Por ejemplo, "adhesión" o "aceptación", que son los que usa
la ley 23.548,arts. 9º, inc. a), y 16; o "ratificación" o "convalidación", o cualquier otro que según se ha
dicho quede situado fuera del trámite legislativo propio del Congreso.
VII.4.b.7. Manda mantener las distribuciones primaria y secundaria
El párr. 3º de este inciso hace referencia a la distribución entre la Nación y las provincias y la
Ciudad de Buenos Aires, entre estas. La reforma ha preservado, en líneas generales, la estructura
general de los regímenes de coparticipación. Quedan allí comprendidas, tal como ha venido siendo,
.C
la distribución primaria —distribución total de la masa coparticipable entre la Nación, por un lado, y el
conjunto formado por todas la provincias y ahora la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, por el otro—
y la distribución secundaria —distribución a cada provincia y a la Ciudad de Buenos Aires, de su parte
en el total que les fuera asignado conjuntamente por la distribución primaria—.
VII.4.b.8. Criterio de distribución de los fondos coparticipables
DD
La reforma aspira a que haya correspondencia entre la asignación de funciones, servicios o
competencias y los recursos para poder llevar adelante esas responsabilidades. El párr. 5º del inciso
en análisis dispone "no habrá transferencia de competencias servicios o funciones, sin la respectiva
reasignación de recursos, aprobada por ley del congreso cuando correspondiere o por la provincia
interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso", y se expresa en el párr. 3º como criterio rector
para la distribución de los fondos coparticipados al establecer que ella "se efectuará en relación directa
LA
a las competencias servicios y funciones de cada una de las jurisdicciones".

En principio, es de gran relevancia, y pareciera estar imponiendo un criterio, que si se aplicara lo
sería por primera vez en una ley de coparticipación. Esto es que no solo la distribución secundaria,
sino también la primaria, se hagan conforme a pautas y no sobre la base de porcentajes fijos, que
naturalmente pueden desfasarse continuamente.
Una segunda directiva, siempre para la ley convenio a dictarse, es que la distribución de los fondos
FI
se haga contemplando criterios objetivos de reparto.

La tercera directiva está conformada por una serie de adjetivaciones que deberá recoger la ley a
dictarse, para darles contenido concreto. La distribución ha de ser equitativa. Este parámetro apunta
a la consagración de un criterio devolutivo que cada jurisdicción reciba en la medida de su aporte a la
masa coparticipable.

Ha de ser solidaria. Aquí pareciera expresarse una aspiración redistributiva, que las jurisdicciones
que más tienen concurran a favor de las otras. Y dará prioridad a lo que se describe en torno del logro
en un grado equivalente de tres manifestaciones: el desarrollo, la calidad de vida y la igualdad de
oportunidades, proyectados los tres en todo el territorio nacional.
VII.4.b.9. Forma de distribución de la coparticipación
El régimen anterior (ley 20.221) recurría a distintos índices para distribuir la masa coparticipable.
Los fondos correspondientes a las provincias en un 48,50%, a la Nación 48,50% y para el fondo de
desarrollo regional 3%.
La ley 25.348 establece que la distribución del monto recaudado para la coparticipación sea el
siguiente: el 42,34% en forma automática para la Nación, el 54,66% en forma automática para las
provincias y 2% para el fondo de recupero provincial —correspondiéndole a Buenos Aires 1,75% y a
Chubut, Neuquén y Santa Cruz un 0,14% a cada una—. El 1% restante es para el fondo de aportes
del tesoro nacional a las provincias.
Del 54,66% que les corresponde a las provincias adheridas, el monto se distribuía de acuerdo con
los siguientes porcentuales:
pág. 133

Buenos Aires, 19,93%; Catamarca, 2,86%; Córdoba, 9,22%; Corrientes, 3,86%; Chaco, 5,18%;
Chubut, 1,38%; Entre Ríos, 5,07%; Formosa, 3,87%; Jujuy, 2,95%; La Pampa, 1,95%; La Rioja,
2,15%; Mendoza, 4,33%; Misiones, 3,43%; Neuquén, 1,54%; Río Negro, 2,62%; Salta, 3,98%; San
Juan, 3,51%; San Luis, 2,37%; Santa Cruz, 1,38%; Santa Fe, 9,28%; Santiago del Estero, 4,29%;
Tucumán, 4,94%; y Tierra del Fuego, 0,38%.
VII.4.b.10. Cláusula de garantía
El art. 7º de la ley 23.548 establece que el monto a distribuir a las provincias no podrá ser inferior
al 34% de la recaudación de todos los recursos tributarios nacionales.
VII.4.b.11. Mayoría absoluta
La reforma constitucional dispone también, en el mismo párr. 4º del inc. 2º del art. 75, que la ley
convenio debe ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada
cámara. Es decir, la mitad más uno de los miembros.
OM
VII.4.b.12. El organismo fiscal federal
El párr. 6º de este inc. 2º reformado del art. 75 dispone que un organismo fiscal federal tendrá a su
cargo el control y la fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determine
la ley, la que deberá asegurar la representación de todas las provincias y de la Ciudad de Buenos
Aires.
VII.4.b.13. El nuevo régimen por sancionarse
.C
La ley 23.548, que se autocalificó como régimen transitorio de distribución de recursos —art. 1º—
y se autoestableció un plazo de dos años —art. 15—, dispuso que su vigencia se prorrogara
automáticamente ante la inexistencia de un régimen sustituto —art. 15—. Por esta razón se ha
sostenido que el sancionado en realidad fue un régimen permanente. Esta previsión es ratificada en
la disposición transitoria 6ª de la CN, que confirió un plazo fenecido el 31/12/1996 para sancionar un
DD
nuevo régimen de coparticipación federal fiscal, el que se encuentra largamente vencido.
VII.5. Limitaciones constitucionales al poder de imposición

LA
Si la Constitución es un intento de organizar y limitar al poder, si el Estado crea el derecho y se

somete a él, autolimitándose, hoy nos lleva al modelo de Estado constitucional social y democrático
de derecho, en el cual tiene fundamento el poder de imposición. Según sostiene Ponte de Miranda,
autor seguido por la doctrina portuguesa y brasileña, se trata de "autoimposición". El pueblo se tributa
a sí mismo, pues el Estado no es más que la sociedad políticamente organizada y la expresión de la
voluntad popular o del conjunto exigiendo la contribución.
FI
Pero este poder constitucional que se le otorga al Estado no es absoluto. Hoy, el contribuyente ha
dejado de ser contribuyente-súbdito para convertirse en contribuyente-ciudadano. Entonces, la
contribución común debe ser ejercida conforme a la ley, en la medida que lo exige la ley y privado de
toda discrecionalidad por parte de la Administración que pueda importar arbitrariedad. Otros principios
van a jugar son el principio de legalidad, como expresión de la voluntad general, que en el plano
tributario se expresa como estricta reserva de ley (solo los poderes legislativos son los depositarios

del poder tributario), y a su vez este fundamento explícito —Italia y España— e implícito —en la
Constitución Argentina— del principio de la capacidad contributiva. Estos serán los fundamentos
jurídicos y éticos del deber de contribuir.
Ha señalado con justeza el jurista tucumano Juan Bautista Alberdi, inspirador de muchas de las
disposiciones recogidas en la Constitución Nacional de 1853: "El poder de crear, de manejar y de
intervenir el Tesoro Público es el resumen de todos los poderes. En la formación del Tesoro puede
ser saqueado el país, desconocida la propiedad privada y hoyada la seguridad personal; en la elección
y cantidad de los gastos puede ser dilapidada la riqueza pública, embrutecido, oprimido, degradado
el país"; concluyendo en lo estrictamente tributario: "No hay garantía de la Constitución, no hay uno
de sus propósitos de progreso que no puedan ser atacados por la contribución" (17) exorbitante,
desproporcionada o el impuesto mal colocado o recaudado.
VII.5.a. Los principios del derecho tributario en la doctrina y en la jurisprudencia de la

Corte Suprema de Justicia
pág. 134

VII.5.a.1. Reserva de ley
El principio de reserva de ley tributaria, también denominado principio de legalidad, constituye una
regla de derecho constitucional tributario universalmente adoptada por los ordenamientos jurídicos
contemporáneos. Por él se requiere que, para la sanción de leyes tributarias, tomen necesaria
intervención los órganos depositarios de la voluntad general, cualquiera que sea su denominación y
modo de funcionamiento, lo que vendrá dado por la tradición institucional y el tipo de organización
política adoptada —Cortes, Parlamento, Asamblea General, Congreso, Legislatura, etcétera.
En general se vincula el principio con el consentimiento brindado por los súbditos a los monarcas
para el establecimiento de impuestos extraordinarios a partir de los albores de la Baja Edad Media,
siendo un lugar común establecer su origen en la Carta Magna del 15 de junio de 1215, arrancada
por los barones de Inglaterra al rey Juan sin Tierra. De todos modos, en forma contemporánea e
incluso con anterioridad, existen referencias históricas de la implementación de la práctica en la
península Ibérica.
OM
Valga referir que este uso, a través de la convocatoria de las Cortes, el Parlamento o los Estados
Generales, para consentir los pedidos del monarca, o los servicios que concedían los reinos, se
convierte en el antecedente de la institución parlamentaria encargada del ejercicio de las
competencias legislativas, que recién se consolida en el constitucionalismo decimonónico.
El principio de legalidad formal-material o de reserva de ley tributaria tiene sustento en los arts. 4º,
9º, 17, 19, 22, 39, 52, 75, incs. 1º y 2º, y 99, inc. 3º, párr. 3º, de la CN; destacándose dentro de ellos
como formulación basilar el tercer enunciado del art. 17, en cuanto allí se establece que "solo el
.C
Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4º".
La indelegabilidad legislativa del poder tributario en el Poder Ejecutivo tiene consagración en los
arts. 29 y 76 del estatuto supremo.
La supresión de la materia tributaria de las facultades legislativas de emergencia del Poder
DD
Ejecutivo es la resultante de la regulación específica contenida en el art. 99, inc. 3º, párr. 3º, de la CN,
al excluir del campo de los reglamentos de necesidad y urgencia las normas que regulen la materia
penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos.
En cuanto a la irretroactividad y anterioridad de las leyes tributarias respecto de los hechos
imponibles a los cuales habrán de aplicarse, constituye, tal como lo predicamos, una garantía implícita
resultante de los arts. 1º, 14, 17, 28 y 33 de la CN.
LA
En orden a la doctrina jurisprudencial elaborada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en

lo relativo a este principio, nos permitimos referir los siguientes pronunciamientos:
- "La Martona SA c. Provincia de Buenos Aires s/ repetición de una suma de dinero", Fallos
182:411, sent. del 07/12/1938, referente a la aplicación del principio de las tasas.
-"Alberto F. J. Ventura y otra c. Banco Central de la República Argentina", Fallos 294:152, sent. del
26/02/1976, donde se declaró la inconstitucionalidad de un tributo encubierto creado por una norma
FI
infralegal.
- "Juan Pedro Insúa", Fallos 310:1961, sent. del 01/10/1987, sobre efectos liberatorios del pago e
irretroactividad fiscal.
- "Fleischmann Argentina Inc.", Fallos 312:912, sent. del 13/06/1989, relativo a la prohibición de
crear tributos por vía interpretativa.

- "Video Club Dreams c. Instituto Nacional de Cinematografía", Fallos 318:1154, sent. del
06/06/1995, referente a la inconstitucionalidad de tributos creados por decretos de necesidad y
urgencia.
- "Luisa Spak de Kupchik y otro c. Banco Central de la República Argentina y otro", Fallos 321:347,
sent. del 17/03/1998, sobre los alcances de un tributo establecido por un decreto de necesidad y
urgencia.
- "Camaronera Patagónica SA c. Ministerio de Economía y otros s/ amparo", por medio del cual
declaró la inconstitucionalidad, para cierto período, de derechos de exportación aplicados a una
empresa pesquera, implementados mediante las res. 11/2002 y 150/2002, ambas del ex Ministerio de
Economía e Infraestructura.
VII.5.a.2. Deber de contribuir, derecho de propiedad e interdicción de la confiscatoriedad
Nuestra Constitución consagra en su art. 14 el derecho de usar y disponer de la propiedad,
levantando una verdadera ciudadela de protección de él por el art. 17, el cual, en palabras de la Corte
pág. 135

Suprema de Justicia de la Nación, "comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda
poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad".
En tales condiciones, de nada valdría que la Constitución garantizara la propiedad privada, su uso
y disposición, mientras, por vía indirecta, la tributación vaciara de contenido efectivo el apuntado
derecho, lo cual ha permitido a nuestro alto tribunal descalificar aquellos gravámenes con efectos o
alcances confiscatorios que absorben una parte sustancial de la renta o del capital, más allá de que
la prohibición de la confiscación de bienes, tal cual se la refiere en el estatuto supremo, se halle
vinculada únicamente a las sanciones de tipo penal que persigan tales fines.
La configuración del alcance y el significado de los principios bajo tratamiento encuentra adecuado
desarrollo en la doctrina judicial sentada por nuestro máximo tribunal en los siguientes precedentes:
- "Doña Rosa Melo de Cané, su testamentaria; s/ inconstitucionalidad de impuesto a las sucesiones
en la Provincia de Buenos Aires", Fallos 115:111, sent. del 16/12/1911, con la que se inicia la familia
OM
de pronunciamientos sobre la interdicción de la confiscatoriedad tributaria.
- "Don Eugenio Díaz Vélez c. Provincia de Buenos Aires s/ inconstitucionalidad de impuesto", Fallos
151:359, sent. del 08/09/1926, en la que se convalidan los impuestos progresivos.
- "Felicitas Guerrero de Mihanovich c. Provincia de Córdoba", Fallos 200:128, sent. del 23/10/1944,
que, a los fines de ponderar la tacha de confiscatoriedad, computa la renta potencial de las
explotaciones agropecuarias y no su renta efectiva.
- "Marcelo A. Montarcé c. Dirección Nacional de Aduanas", Fallos 289:443, sent. del 17/09/1974,
.C
en la que se admite la finalidad extrafiscal de los tributos aduaneros al punto de alcanzar extremos
prohibitivos de las exportaciones.
- "Candy SA c. AFIP y otro", del 03/07/2009, en el que la sentencia de primera instancia hizo lugar
a la acción de amparo y, en consecuencia, declaró la inconstitucionalidad del art. 39 de la ley
24.073, del art. 4º de la ley 25.561, del dec. 214/2002 y de toda otra norma legal o reglamentaria de
DD
cualquier órgano estatal nacional, en tanto impiden a la actora aplicar el ajuste por inflación impositivo.
Asimismo, ordenó a la AFIP-DGI recibir la liquidación del impuesto correspondiente al ejercicio fiscal
comprendido entre el 1 de enero y el 31/12/2002 con aplicación del mencionado instituto correctivo.
El tribunal de alzada confirmó la sentencia. Contra esta decisión la Administración Federal de Ingresos
Públicos interpuso recurso extraordinario federal. La Corte Suprema de Justicia de la Nación revocó
la sentencia recurrida, sin perjuicio de lo cual hizo lugar, por mayoría, al amparo interpuesto por
considerar acreditado un supuesto de confiscatoriedad.
LA
- "Hermitage SA c. Poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos

- Tít. 5, ley 25.063 s/ proceso de conocimiento", del 15/06/2010 en la que se declaró la
inconstitucionalidad por confiscatoriedad del art. 6º de la ley 25.063.
VII.5.a.3. Igualdad
El principio de igualdad, en sus más diversas proyecciones, se fundamenta en los arts. 1º, 16, 20
FI
y 33 de la CN y, nuclearmente, en el 16, en cuanto allí se dispone: "La Nación Argentina no admite

prerrogativas de sangre, ni de nacimiento, no hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza.
Todos sus habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la
idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas".
La igualdad ante la ley es la resultante de las postulaciones impulsadas por la Revolución francesa

y derivación del principio de universalidad de la ley a través de un sistema de normas que tiene como
destinatario al conjunto de la sociedad, como reacción a las diferencias y privilegios hasta ese
entonces, vigente.
La apuntada igualdad formal o igualdad jurídica se convierte en una noción útil para proscribir
determinadas discriminaciones fundadas en razones de raza, lengua, sexo, religión, ideas políticas u
origen social, pero, de todos modos, perpetúa las profundas disparidades reales en una sociedad no
homogénea con clases marcadamente diferenciadas. Se trata, en fin, de la majestuosa igualdad del
derecho francés, descripta por Anatole France "como prohibiendo tanto al rico cuanto al pobre dormir
debajo de los puentes de París" (18).
La igualdad en la ley, en cambio, obliga a que la ley trate en forma igual a los iguales y en forma
desigual a los desiguales, clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible sobre la base de
criterios razonables esencialmente influidos por la capacidad contributiva de los sujetos llamados a
atender las cargas.
Lo expresado en el párrafo precedente no deja de asumir que en la tributación extrafiscal podrán
ponderarse circunstancias ajenas a la capacidad económica de los contribuyentes, siempre y cuando
pág. 136

el tratamiento dispar atienda a la consecución de fines y objetivos acordes con el programa y los
valores constitucionales.
La igualdad por la ley atiende, en lo social, a reclamar un mayor aporte de quienes más tienen,
para luego, a través del gasto público, poner especial empeño en los requerimientos de aquellos
sectores con necesidades insatisfechas. También adquiere relevancia en relación con las distintas
regiones del país en conexión con el principio de solidaridad federal que reconoce apoyatura en la
Constitución Nacional —arts. 75, incs. 2º, párr. 3º, 8º, 9º, 18 y 19, párr. 2º—.
La igualdad en la interpretación y la aplicación de la ley conduce, tal cual lo remarcaran las II
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en México en 1958, a que "[d]eben
excluirse los criterios apriorísticos de interpretación, tanto a favor del Fisco como del contribuyente".
En cuanto a la igualdad de los sujetos de la obligación tributaria, tal postulación parte de la premisa
de que el Estado acreedor y el contribuyente deudor están igualmente sometidos a la ley y a la
OM
jurisdicción, por no haber tributo sin ley que lo establezca y porque nadie puede ser juez en su propia
causa.
Vista la obligación desde el punto de vista creditorio y agotado el poder tributario en el momento
mismo de la aprobación de la ley que instituye las obligaciones, ello conduce en el Estado de Derecho
—en que Gobierno y Administración se encuentran sometidos a la ley— a una esencial igualdad del
fisco y el contribuyente, por encontrarse ubicados en un mismo plano sin supremacías ni sumisiones.
Esto lleva a que, para dirimir eventuales controversias, deban someterse a la decisión de un órgano
independiente de la Administración activa —la magistratura judicial— que, en definitiva, será la
.C
llamada a aplicar e interpretar la ley en el concreto caso de divergencias.
Entendemos relevante dentro de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación,
como un simple punto de referencia, consignar los siguientes pronunciamientos:
- "Criminal c. Don Guillermo Olivar p/ complicidad en delito de rebelión", Fallos 16:118, sent. del
DD
01/05/1875, conforme a la cual el principio de igualdad ante la ley no es otra cosa que el derecho a
que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros
en iguales circunstancias, aplicando a los casos ocurrentes la ley según las diferencias constitutivas
de ellos.
- "Destilería Franco-Argentina c. Gobierno de la Nación s/ cobro de pesos", Fallos 132:402, sent.
del 18/10/1920, por la cual se declaró válido un impuesto que gravaba más onerosamente a las
sociedades extranjeras.
LA
- "Don Ignacio Unanue y otros c. la Municipalidad de la Capital s/ devolución de dinero proveniente

del impuesto a los studs", Fallos 138:313, sent. del 21/09/1922, donde se estableció que no se
afectaba el principio al gravar a los studs que albergaban y preparaban caballos con el único objeto
de disputar carreras más onerosamente que a las demás caballerizas.
- "Ana Masotti de Busso y otros c. Provincia de Buenos Aires", Fallos 207:270, sent. del 07/04/1947,
FI
en que se decretó la inconstitucionalidad de la contribución territorial a los inmuebles atendiendo a su

valor conjunto, con prescindencia del valor de la parte ideal de cada condómino.
- "Sociedad Agrícola, Ganadera y Comercial Juan c. Galli e Hijos Ltda.", Fallos 232:103, sent. del
29/02/1956, que consideró constitucional un gravamen establecido por la Municipalidad de Pellegrini
que afectaba los inmuebles rurales de más de dos mil hectáreas, inexistente para los propietarios de
bienes situados en jurisdicción de otras municipalidades de la provincia de Buenos Aires.

VII.5.a.4. Capacidad contributiva

Usualmente se la ha entendido como la aptitud para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias y
sostener los gastos del Estado. Ello implica que no se puede gravar allí donde no existe tal aptitud.
Lo cual sucede, por ejemplo, cuando el contribuyente no posee bienes para sus gastos vitales o
cuando se grava un hecho imponible que no revela la mencionada aptitud.
En la República Argentina, la Corte Suprema de Justicia ha entendido que se encuentra de manera
implícita en el texto de la ley suprema, surgiendo del principio de igualdad, de propiedad y de la forma
republicana de gobierno.
Otro efecto de este principio es que, a igualdad de capacidad contributiva, debe realizarse similar
tratamiento impositivo por parte del fisco. Así, García Etchegoyen señala que la CS siempre que "hace
referencia a la 'igualdad en igualdad de condiciones o situaciones', se refiere a condiciones o
situaciones de capacidad contributiva; el parámetro para medir la igualdad de situaciones frente al
impuesto es la capacidad contributiva" (19).
pág. 137

Sin embargo, esta premisa de "igualdad de trato a igualdad de capacidad contributiva" ha sido
parcialmente mitigada en su efectividad, ya que la CS entiende que todo impuesto debe responder a
una capacidad contributiva, de suerte que se requiere, en algunos supuestos, solo un mínimo de esta
para que se pueda establecer un tributo.
La capacidad contributiva reconoce tres manifestaciones: la renta, el patrimonio y el consumo.
VII.6. Tutela jurisdiccional
OM
VII.6.a. Tutela jurisdiccional efectiva en materia tributaria
El due process of law, como garantía procesal de la libertad, si bien no es una novedad en la
historia institucional de los Estados Unidos de América y reconoce precedentes anteriores a la sanción
de la Constitución de Filadelfia, es recogido en la V Enmienda con vigencia a partir del año 1788
respecto del Estado Federal y por la XIV Enmienda frente a los Estados locales a partir del año 1868.
La Constitución Argentina consagra en el art. 18, además de las garantías procesales penales
propias de las restantes constituciones de su tiempo, la regla conforme a la cual "Es inviolable la
.C
defensa en juicio de la persona y de los derechos".
Hoy, a partir del desenvolvimiento constitucional europeo de la segunda posguerra y reconociendo
como hitos fundamentales la Constitución italiana de 1947, la Ley Fundamental de Bonn de 1949 y la
Constitución española de 1978, se afirma en dichos países el derecho a la tutela judicial efectiva,
DD
configurado como derecho subjetivo.
También en esta parte del mundo brinda sustento a las nuevas formulaciones la Declaración
Americana de los Derechos y de los Deberes del Hombre, aprobada por la IX Conferencia
Internacional Americana de Bogotá, Colombia, en 1948; la Declaración Universal de Derechos
Humanos, adoptada y proclamada por la res. 217 A (III) de la Asamblea General de las Naciones
Unidas, del 10/12/1948; la Convención Americana sobre Derechos Humanos, suscripta en San José
de Costa Rica, el 22/11/1969; y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, suscripto en la
LA
ciudad de Nueva York, Estados Unidos de América, el 19/12/1966.

A su vez cobra relevancia la reforma constitucional de 1994, en cuanto incorporó a la parte
dogmática un cap. II sobre "Nuevos derechos y garantías", en el que cobra un papel significativo el
art. 43, que incorpora a la ley suprema los perfiles más trascendentes de la acción de amparo —tanto
en su modalidad individual como colectiva—.
FI
Sobre la base de la consolidación del plexo normativo antes referido, la tutela judicial en
general, que importó encontrar una adecuada respuesta del Estado ante los litigios jurídico-privados
y los procesos penales, hoy adquiere trascendencia en una modalidad nueva de tutela judicial en
sentido estricto, donde asumen una mayor intensidad y efectividad las técnicas del control judicial
sobre las acciones de la Administración, haciendo frente a amplias zonas de su actividad que, hasta
épocas cercanas, se encontraban inmunes o exentas de la revisión judicial.

Admitir la tutela judicial en sentido estricto en materia tributaria importa eliminar las limitaciones a
la habilitación de la instancia e, incluso, otorgar un plus de protección judicial para que esta se torne
real y efectiva, intensificando el control de la acción administrativa y protegiendo al ciudadano de
posibles desviaciones en el ejercicio de prerrogativas exorbitantes. A tal efecto, es necesario admitir
la demandabilidad del Estado y la revisión de los actos de determinación tributaria sin que sea
menester, a tales fines, dar satisfacción a recaudos irrazonables, como el que impone el tránsito ritual
de vías administrativas inconducentes o el pago previo del gravamen, como lo vino predicando durante
casi un siglo la regla del solve et repete. Ello así, desde que el derecho de acceder al proceso no debe
ser solo teórico, sino efectivo y materializable en los hechos.
Por otro lado, también es menester brindar una "protección cautelar" a fin de prevenir daños graves
o irreparables por una sentencia tardía e ineficaz en sus consecuencias concretas.
VII.6.b. El principio solve et repete
pág. 138

Se trata de un latinazgo que significa "pague y repita", por el que se exige el pago previo de los
tributos luego de agotada la vía administrativa y como condición de procedencia de la revisión judicial
que impugna el acto determinativo. Un sector de la doctrina sostiene que no se trata meramente de
una regla o principio de derecho, sino de un privilegio del Estado.
La CS modificó su jurisprudencia aceptando las acciones declarativas de inconstitucionalidad
dentro de su competencia originaria, primero en general, y luego, en materia tributaria en particular, a
partir de la sentencia dictada el 19/03/1987 en la causa "Newland, Leonardo A. c. Provincia de
Santiago del Estero", lo que permitió la revisión judicial suficiente sin necesidad de cumplir con el pago
previo exigido por este instituto.
VII.6.c. Incidencia del Pacto de San José de Costa Rica
OM
En 1989, en la causa "Microómnibus Barrancas de Belgrano SA", la Corte debió pronunciarse
respecto de la legitimidad, frente a la Convención Americana de Derechos Humanos (llamada Pacto
de San José de Costa Rica y ratificada por ley nacional), de la exigencia legal del pago previo de una
deuda previsional cuestionada, como recaudo para ocurrir ante la justicia. Sostuvo, en síntesis, que
la exigencia legal del pago previo del tributo como condición para su cuestionamiento judicial no se
opone por sí al derecho constitucional de defensa, ni al Pacto de San José de Costa Rica (art. 8º, pto.
1º), en tanto no se acredite la falta inculpable de medios para hacerlo. Es decir, que si se acredita esa
falta, es posible acceder a la vía judicial, sin previo pago, aunque las normas lo exijan.
.C
DD
VII.6.d. Acción meramente declarativa
La norma legal del art. 322 del Cód. Proc. Civ. y Com. establece que podrá deducirse la acción que
tienda a obtener una sentencia meramente declarativa para hacer cesar un estado de incertidumbre
sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza
pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y este no dispusiera de otro medio legal para
ponerle término inmediatamente.
Si el actor pretendiera que la cuestión tramite por las reglas establecidas para el juicio sumario o
LA
sumarísimo, la demanda deberá ajustarse a los términos del art. 486 del Cód. Proc. Civ. y Com.Se
legisla en forma expresa como acción meramente declarativa en el año 1967, con la reforma.
Por la caracterización uniforme inherente a su finalidad, puede indicársela como el medio de
obtener directa y únicamente la declaración por el Poder Judicial de que existe un derecho del actor
—acción declarativa positiva— o de que no existe un derecho del demandado —acción declarativa
negativa—.
FI
VII.6.d.1. Conceptualización de la acción. Requisitos

La acción declarativa reconoce su causa en la solución de un estado de incertidumbre o
inseguridad jurídica actual y objetiva sobre la existencia, el alcance y las modalidades de las
relaciones jurídicas que requieran el pronunciamiento judicial positivo o negativo, siendo la sentencia
la única vía de solución.

a) Concepto de estado de incertidumbre

La relación jurídica a que la norma alude debe ser concreta, pues al momento del dictado de la
sentencia tiene que haberse producido la totalidad de los presupuestos de hecho en que se funda la
declaración de existencia o inexistencia del derecho discutido.
La incertidumbre sobre la existencia o no del derecho debe ser causa judiciable real y concreta.
Difiere de una consulta o de un pronunciamiento teórico de cuestión abstracta, pues en estas se
responde acerca de la eventual solución que podría acordarse a un hecho hipotético.
b) Interés legítimo
La naturaleza de la acción declarativa de carácter preventivo, que operará antes de la lesión del
derecho invocado, ha llevado a la jurisprudencia de la Corte a confundir el perjuicio o lesión actual
con el de daño actual e irreparable, negando la procedencia de la acción cuando no se ha afectado el
derecho en tales extremos y confundiendo de esta forma el presupuesto de la acción de amparo con
el de la acción declarativa.
pág. 139

La procedencia de la acción exige como requisito el interés que justifique la declaración sin que
sea necesario que el derecho cuya declaración se solicita haya sido violado: basta que el demandado
lo discuta, desacate o se jacte de tener un derecho cuya existencia deba declararse.
c) Prevención de un perjuicio o lesión actual
La exigencia de daño irreparable como condición de viabilidad de esta acción no está contemplada
en el art. 322 del Cód. Proc. Civ. y Com.
d) Inexistencia de otra vía procesal: obligaciones tributarias
Sostiene Navarrine (20) que, respecto de las obligaciones tributarias, nunca opera la subsidiariedad
del art. 322 del Cód. Proc. Civ. y Com., porque ejercitar la acción de condena implica siempre el
cumplimiento previo de la obligación —solve et repete— y este hecho conlleva sufrir la lesión sin poder
discutir antes de que se opere el daño.
OM
VII.6.d.2. Procedimiento para ejercer la acción declarativa
En el ejercicio de esta acción, la legitimación activa y la pasiva corresponden a quien esté
legitimado para el ejercicio de la acción de condena, debiendo ser dirigida también hacia los terceros
o interesados directamente, con interés en impugnar la acción a fin de que la sentencia tenga
validez erga omnes. El efecto de la sentencia, por ser meramente declarativa, se proyecta hacia el
pasado hasta el momento de la constitución de la relación jurídica o el derecho sobre cuya certidumbre
se solicita la decisión judicial.
Esta acción puede ejercitarse tanto en el ámbito del derecho privado como del derecho público y,
.C
tratándose de la declaración de certeza —aunque ella no busca directa ni necesariamente la
declaración de inconstitucionalidad, sino de certidumbre—, en la medida en que para lograr esa
certidumbre hace falta una revisión de inconstitucionalidad, la incluye e incorpora al proceso y la exige
en la sentencia.
DD
VII.6.d.3. Aplicación de la acción declarativa en las controversias tributarias
La acción meramente declarativa tiene especial trascendencia en cuestiones tributarias a partir del
fallo de la Corte Suprema "Provincia de Santiago del Estero c. Estado Nacional y/o Yacimientos
Petrolíferos Fiscales s/ acción de amparo", del 20/08/1985, donde se definen los siguientes conceptos:
- Se la considera apta para la tutela de los derechos de los particulares, del Estado o de las
corporaciones públicas.
LA
- Admite el control de constitucionalidad, tanto por vía principal como incidental, en el ejercicio de
la acción declarativa.
- La acción de amparo tiene exigencias que la hacen restrictiva en su procedencia, siendo más
conveniente la acción declarativa para decidir sobre la ilegitimidad y la inconstitucionalidad de un acto
administrativo.
FI
- Esta acción es hábil para determinar las órbitas de competencia entre los poderes del gobierno
federal y los de un Estado provincial en instancia originaria de la Corte.
VII.6.d.4. La prevención de la materia tributaria
La finalidad preventiva de la acción meramente declarativa supone ciertos efectos en el campo del

derecho tributario, ya que su ejercicio pondrá en juego particulares cuestiones como: a) la legitimidad
de los actos administrativos, b) el cumplimiento de la regla solve et repete, c) la subsidiariedad en la
elección de otra vía procesal.
Los analizaremos a continuación.
a) La legitimidad de los actos administrativos
La discusión sobre la legitimidad del acto administrativo puede entablarse por intermedio de esta
acción, antes de que se produzca la lesión que pudiera infligirse con su aplicación.
Se debe tener en cuenta que la presunción de legitimidad del acto administrativo acarrea su
ejecutoriedad y su cumplimiento; ello, frente a la acción declarativa, que no tiene efectos suspensivos,
supondrá la posibilidad de su exigencia.
Si la sentencia definitiva que declara la invalidez sobreviene antes de la ejecución, esta será
imposible por carecer de respaldo legal; y si el pronunciamiento llega después, será la base para las
acciones posteriores a instaurar por el lesionado, o para la reparación que directamente otorgue el
poder administrador.
pág. 140

Sin embargo, es de interés señalar que a la ejecución del acto administrativo —apremio— podrá
oponerse la excepción de litispendencia, si se ha iniciado la acción declarativa sobre los alcances de
su legitimidad, obteniéndose así la paralización de la acción fiscal.
b) El cumplimiento de la regla solve et repete
La acción declarativa, que en el caso tributario puede invalidar el acto administrativo por su finalidad
preventiva de la lesión, aunque no releva al contribuyente de sufrir la ejecutoriedad del tributo, le
permite accionarla sin el cumplimiento previo del pago de la obligación que se pretende ilegítima.
c) La subsidiariedad en la elección de otra vía procesal
Con relación a los regímenes impositivos, tanto nacional, provincial y/o municipal, ninguna otra vía
procesal podría elegirse subsidiariamente en lugar de la acción declarativa para prevenir la lesión
tributaria.
Ningún otro medio legal podría poner término en forma directa e inmediata a la lesión tributaria
OM
denunciada, porque las vías administrativas no solucionan la cuestión, pues la cosa juzgada
administrativa no es definitiva.
VII.7. El Tribunal Fiscal de la Nación y el control de la constitucionalidad

Este tribunal fue creado por ley 15.265 y comenzó a funcionar el 28/04/1960. Su naturaleza jurídica
.C
es administrativa. No obstante, los magistrados de tal institución cuentan con atribuciones similares a
las de los magistrados de la órbita judicial, a saber: inamovilidad del cargo e intangibilidad de la
remuneración, en armonía con lo regulado en la ley 11.683.
Entre sus funciones se encuentran las revisiones de decisiones fiscales de funcionarios de la AFIP.
DD
Entre los aspectos fundamentales de dicho tribunal se debe señalar la inaplicabilidad del principio
del solve et repete, en tanto el recurso interpuesto ante tal autoridad conlleva la suspensión de los
efectos de la resolución impugnada, tal y como reza el art. 167 de la ley 11.683.
Entiende en los recursos interpuestos con relación a los tributos y las sanciones aplicados por la
Dirección General Impositiva, conforme al art. 144 de la ley 11.683.
Asimismo, entiende en el recurso de amparo establecido en el mismo título de la ley referida, como
LA
así también en los recursos que se interpongan por los derechos, gravámenes, accesorios y sanciones
que aplique la Dirección General de Aduanas.
Conforme reza el art. 146 de la ley 11.683, el TFN se constituye por veintiún vocales, designados
por el Poder Ejecutivo Nacional: argentinos de al menos 30 años, y con al menos cuatro años de
ejercicio de la profesión de abogado o contador, dividido en siete salas, cuatro con competencia
impositiva y tres con competencia aduanera.
FI
Asimismo, el TFN actúa como entidad autárquica, administrativa y financieramente su organización

y su funcionamiento —art. 154, ley 11.683—, siendo su competencia la de entender en los recursos
de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios por un
importe superior a los veinticinco mil pesos o pesos cincuenta mil —art. 159, ley 11.683—; los recursos
de apelación contra las resoluciones de la AFIP que impongan multas superiores a veinticinco mil
pesos o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto —inc. b) del mismo artículo—; recursos de

apelación contra resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición de tributos formuladas
ante la AFIP, y de las demandas por repetición, también superiores a veinticinco mil pesos —inc. c)
del mismo artículo—; los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la
Administración Federal de Ingresos Públicos —inc. d) del mismo artículo—; del recurso de amparo de
los arts. 182 y 183 de la ley 11.683 —inc. e) del mismo artículo—; y los recursos y demandas contra
resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos que determinen derechos,
gravámenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o
apliquen sanciones y demás cuestiones referidas en el inc. f) del artículo en cita.
Vale aclarar que la sentencia del TFN no puede pronunciarse dictando la inconstitucionalidad de
una normativa, salvo que la Corte Suprema sí la haya declarado, lo cual resulta lógico en vista de la
división de poderes republicana y la posibilidad de que solo el Poder Judicial pueda dictar un acto de
semejante relevancia institucional.
VII.8. Seguridad jurídica
pág. 141

Si bien la historia moderna del derecho tributario como disciplina científica puede ubicar un punto
de referencia a la seguridad jurídica en la obra del profesor Ranelletti, del año 1898, en el campo de
la ciencia económica encontramos algunos aportes que, al menos, nos aproximan a dicha regla a
través de la exigencia de certeza. Así, Adam Smith recogió, en el año 1776, en la segunda parte del
Libro V de su "Indagación acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones", cuatro
cánones impositivos que habrían de invocarse después bajo su nombre en incontables ocasiones. A
saber: economía, certeza, comodidad y justicia.
La segunda de ellas expresa que el impuesto que cada individuo está obligado a pagar, "debe ser
cierto y no arbitrario. El tiempo de pago, la forma de pago, la cantidad a pagar: todo esto debe ser
claro y preciso para el contribuyente y para cualquier otra persona". La certeza de lo que cada uno
debe pagar "es, en materia de impuestos, de tan gran importancia, que puede decirse, según me
parece se deriva de la experiencia de todas las naciones, que un grado muy considerable de
desigualdad no es tan peligroso como un pequeñísimo grado de incertidumbre" (21).
OM
El aludido principio, ya con un alcance mucho más amplio, logró difusión con el Iluminismo y la
Revolución francesa, y fue así que la Asamblea, el 26 de agosto de 1789, al proclamar la Declaración
de los Derechos del Hombre y del Ciudadano hizo su introducción con el siguiente postulado:
"Los Representantes del Pueblo Francés, constituidos en Asamblea Nacional, comprendiendo que
la ignorancia, el olvido o el desprecio de los derechos del hombre son la sola causa de la infelicidad
pública y de la corrupción del Gobierno, han resuelto exponer en una declaración solemne los
derechos naturales, inalienables y sagrados del hombre, a fin de que esta declaración,
.C
constantemente presente para todos los miembros del cuerpo social, les recuerde sus derechos y sus
deberes; a fin de que los actos del poder legislativo y del poder ejecutivo, pudiendo en todo instante
ser comparados con el objeto de toda institución política, sean mayormente respetados, y a fin de que
las reclamaciones de los ciudadanos, fundadas desde ahora en principios simples e incontestables,
tiendan siempre al mantenimiento de la Constitución y a la felicidad de todos" .
DD
Precedido de tales consideraciones por el art. 2º, se señaló: "El objeto de toda sociedad política es
la conservación de los derechos naturales e imprescriptibles del hombre. Estos derechos son la
libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresión".
Según el profesor Geraldo Ataliba(22), el derecho es por excelencia instrumento de seguridad
jurídica. Es el que asegura a gobernantes y gobernados sus recíprocos derechos y deberes, haciendo
viable la vida social. Por ello, puede predicarse que cuanto más segura jurídicamente es una sociedad,
LA
tanto es más civilizada.

Ataliba también recoge los conceptos del tratadista argentino Agustín Gordillo, para quien la
seguridad jurídica demanda: 1º) que la Administración respete la ley; y 2º) que el legislador respete la
Constitución, dado que ya no basta que la Administración esté sometida a la ley, sino que es también
necesario que la ley esté sometida a la Constitución, que haya un orden jurídico superior al mismo
legislador, superando así el dogma de la soberanía popular por la soberanía del pueblo en la
FI
Constitución.
La seguridad jurídica aparece en el marco constitucional, ideario de fines del siglo XVIII como
consecuencia de las revoluciones francesa y norteamericana, a través de varios principios que la
expresan, delimitan y le dan sentido. Ellos han sido, según el autor brasileño a quien nos venimos
refiriendo:

- La supresión de la incertidumbre y de la sorpresa en el obrar estatal.

- La certeza del derecho.
- El consentimiento en la formación de la ley.
- La representatividad de los gobernantes.
- La lealtad del Estado que se expresa en el estándar anglosajón del debido proceso legal.
- La previsibilidad del derecho y de las consecuencias jurídicas que se derivan del obrar de los
particulares.
- La protección de la confianza (Paulick, H. Kruse y Hensel).
- La interdicción de la arbitrariedad.
La seguridad jurídica se instrumenta a través de sus principios: generalidad, igualdad —como
equivalente en la doctrina brasileña a "isonomía"—, tipicidad y legalidad, conformando un tejido
impermeable y coherente en el cual dichas reglas se coordinan como sistema, se interpretan
recíprocamente y conforman una unidad.
pág. 142

CAPÍTULO VIII - DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO
Camila Giuffre (1)
VIII.1. Concepto, contenido y finalidad del derecho sustantivo
OM
El derecho tributario sustantivo o material es aquel que regula los aspectos sustanciales de la
relación jurídica que nace entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a su poder de imperio, con
motivo de la creación de tributos. Tiene una función muy importante ya que, complementado con el
derecho formal y el derecho administrativo, regula la relación jurídica entre los sujetos mencionados
en el párrafo anterior, desde la creación del tributo dirigido a ciertas personas, hasta el pago por estos
últimos.
Podríamos anticipar que el derecho tributario sustantivo estudia al hecho imponible y todas sus
.C
consecuencias jurídicas. Sus normas establecen a los sujetos activos (capacidad jurídico-tributaria),
los sujetos pasivos (quiénes son —en principio— los obligados al pago del tributo) y las circunstancias
objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible
(exenciones y beneficios tributarios). Asimismo, establece pautas objetivas para fijar el quantum de la
pretensión pecuniaria fiscal (elementos cuantitativos), así como los medios extintivos de la obligación
DD
tributaria. Por último, regula otros aspectos no menos importantes, como la solidaridad, el domicilio y
los privilegios.
VIII.2. La relación jurídico-tributaria

LA
VIII.2.a. Concepto
Es el vínculo de orden jurídico creado entre el fisco, como sujeto activo que pretende el cobro de
FI
un tributo determinado, y un sujeto pasivo, obligado al pago. Dicha relación o vínculo es

necesariamente jurídico porque, al implicar una facultad legal del Estado tendiente a exigir un
comportamiento de otro sujeto, precisa de un conjunto de normas que regulen tal facultad de imperio.
A través del tiempo, se han creado distintos conceptos sobre la relación jurídico-tributaria, que
podemos dividir en teorías privatistas y teorías publicistas.

Las teorías privatistas consideraban que los tributos eran derechos o cargas reales, o se
asemejaban a la obligatio ob rem de los romanos, específicamente al referirse a los gravámenes
inmobiliarios. La doctrina contractual (basada en la posición rousseauniana) los asimilaba a los precios
derivados del cumplimiento de un contrato entre el Estado y los particulares, o a las primas de seguro
que los particulares pagaban al Estado por la seguridad de sus personas y bienes.
Las doctrinas publicistas aparecen, en Alemania, vinculadas con la teoría orgánica del Estado, y
en Italia, con las obras de Ranelletti, Cammeo y Romano. En ellas se explica al tributo como una
obligación unilateral, impuesta coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio.
Lo cierto es que nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación ha declarado que no hay acuerdo
alguno de voluntades, entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al
ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones, ya que los impuestos no son obligaciones
que surjan de los contratos, sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro constituyen
actos de gobierno y de potestad pública (2).
Asimismo, hay distintas posiciones doctrinarias tendientes a definir las obligaciones comprendidas
en la relación jurídico-tributaria. En este sentido, podemos afirmar que el ejercicio del poder tributario
estatal crea obligaciones sustanciales (pago del tributo) y establece deberes formales (presentación
pág. 143

de declaraciones juradas; llevar libros o registros especiales y exhibirlos a los organismos
recaudadores; comparecer frente a las citaciones de tales organismos, etc.).
Ahora bien, una parte de la doctrina entiende que la relación de orden jurídico que se traba entre
el Estado y los sujetos sometidos a él constituye una obligación tributaria de contenido único, que
comprende la obligación de satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, junto con los demás
deberes formales. Otra parte de la doctrina distingue una obligación tributaria de carácter principal o
sustancial, a la cual también suele llamar "relación jurídico-tributaria principal" que es el objeto del
derecho tributario material o sustantivo (pago del tributo) y las relaciones jurídicas que tienen por
contenido el cumplimiento de deberes formales, que están regladas en el derecho tributario formal o
administrativo.
OM
VIII.2.b. Naturaleza jurídica
Actualmente se considera que el fundamento jurídico de la obligación tributaria radica en la ley en
que se materializa el ejercicio del poder tributario estatal. Podemos afirmar que la relación jurídico-
tributaria tiene la siguiente naturaleza: a) es personal y obligacional; b) comprende obligaciones y
derechos del Estado hacia los particulares como de estos hacia el Estado; c) es una relación de
derecho. Asimismo, en la relación jurídico-tributaria, ambas partes están en absoluto pie de igualdad
ya que ninguna puede arrogarse más derecho que el establecido expresamente por la ley.
.C
Los elementos de la obligación jurídico-tributaria son los sujetos (activo y pasivo), el objeto y el
hecho imponible. En los siguientes puntos, desarrollaremos cada uno de estos elementos.
DD
VIII.3. El sujeto activo
El sujeto activo de la relación jurídico-tributaria es el Estado, en sus tres niveles: Nación, provincias
y municipios. El Estado toma el rol de fisco y actúa a través de órganos que se hallan en la esfera de
los distintos poderes ejecutivos. Por ejemplo, en Nación, el ente recaudador es la Administración
Federal de Ingresos Públicos y en provincia de Buenos Aires, la Agencia de Recaudación de la
LA
provincia de Buenos Aires. También existen los entes parafiscales, a los cuales el Estado les delega
la recaudación y administración de ciertos tributos para garantizarles su financiamiento autónomo.
En definitiva, es sujeto activo el ente al cual corresponde efectivamente el crédito del tributo, no el
sujeto que dicta la ley tributaria, ni el sujeto o los sujetos a los cuales se debe atribuir el producto de
la recaudación de los tributos.
Finalmente, es importante destacar que, al existir distintos niveles de gobierno dentro de un mismo
FI
Estado, se han creado límites jurisdiccionales del poder impositivo que responden a dicha
organización política. En consecuencia, cada nivel de gobierno debe respetar los mencionados límites
al momento de ejercer su poder impositivo, de modo que no se genere una doble imposición sobre el
contribuyente.

VIII.4. El sujeto pasivo

El sujeto pasivo de la obligación tributaria es la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la
ley el cumplimiento de la prestación. Puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero. A continuación,
desarrollaremos a cada uno de los sujetos pasivos que prevé la legislación de nuestro país.
VIII.4.a. Contribuyente
Podemos definir a los contribuyentes como los destinatarios legales del tributo, aquellos obligados,
a título propio, al pago exigido por el fisco.
Asimismo, el contribuyente se caracteriza por ser ese deudor a título propio, sobre cuya capacidad
contributiva el legislador estableció el tributo. Cabe agregar que el carácter de contribuyente puede
pág. 144

surgir expresa o implícitamente de la ley, a diferencia de los demás sujetos pasivos (terceros ajenos
a la configuración del hecho imponible) que solo pueden resultar obligados en virtud de una expresa
disposición legal.
El art. 5º de la ley 11.683 establece quiénes podrían ser "responsables por deuda propia", aunque
dicha enumeración no es de inmediata aplicación, sino que ella está supeditada a lo que
concretamente dispongan las leyes tributarias particulares en su definición de los hechos imponibles
y atribución a los sujetos pasivos.
Es así, como el mencionado artículo dispone:
"Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o
por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria:
los que sean contribuyentes según las leyes respectivas; sus herederos y legatarios con arreglo a las
disposiciones del Código Civil, sin perjuicio, con respecto a estos últimos, de la situación prevista en
OM
el art. 8º, inc. d). Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les
atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que estas prevén
para que surja la obligación tributaria: a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces
según el derecho común. b) Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y
entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho. c) Las sociedades,
asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aún
los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes
tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible. d) Las sucesiones
indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho
.C
imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva. Las reparticiones centralizadas,
descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, provincial o municipal, así como las empresas
estatales y mixtas, están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta
ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros,
DD
estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa".
Repasemos, entonces, el concepto de "persona" establecido en el Código Civil y Comercial de la
Nación. El art. 19 determina: "Comienzo de la existencia. La existencia de la persona humana
comienza con la concepción". Asimismo, el art. 21 establece: "Nacimiento con vida. Los derechos y
obligaciones del concebido o implantado en la mujer quedan irrevocablemente adquiridos si nace con
vida. Si no nace con vida, se considera que la persona nunca existió. El nacimiento con vida se
presume". A su vez, el art. 22 dispone: "Capacidad de derecho. Toda persona humana goza de la
LA
aptitud para ser titular de derechos y deberes jurídicos. La ley puede privar o limitar esta capacidad
respecto de hechos, simples actos, o actos jurídicos determinados".
Es importante tener en cuenta que las incapacidades de ejercicio establecidas en el art. 24 del
Cód. Civ. y Com. no impiden la posibilidad de revestir el carácter de contribuyente, conforme a lo
establecido por el art. 5º, inc. a), de la ley 11.683.
Por último, es importante tener en cuenta que según el art. 2278 del Cód. Civ. y Com.: "Se
FI
denomina heredero a la persona a quien se transmite la universalidad o una parte indivisa de la

herencia; legatario, al que recibe un bien particular o un conjunto de ellos".
Por lo tanto, al heredero o sucesor universal se le trasmiten todos los derechos activos y pasivos
que componen la herencia de una persona muerta. El heredero responde por la deuda tributaria aun
con sus propios bienes, salvo que renuncie a la herencia o la acepte con beneficio de inventario. Si

hay pluralidad de herederos, cada uno ha de responder por su cuotaparte. En cambio, el legatario o
sucesor singular no continúa la persona del causante, ni confunde su patrimonio con el de este,
extendiendo su responsabilidad solo al valor de la cosa legada.
Respecto de las personas jurídicas, el art. 141 del mencionado código establece: "Son personas
jurídicas todos los entes a los cuales el ordenamiento jurídico les confiere aptitud para adquirir
derechos y contraer obligaciones para el cumplimiento de su objeto y los fines de su creación".
Asimismo, existen dos tipos de personas jurídicas: públicas y privadas. Según el art. 146, "[s]on
personas jurídicas públicas: el Estado nacional, las Provincias, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
los municipios, las entidades autárquicas y las demás organizaciones constituidas en la República a
las que el ordenamiento jurídico atribuya ese carácter; los Estados extranjeros, las organizaciones a
las que el derecho internacional público reconozca personalidad jurídica y toda otra persona jurídica
constituida en el extranjero cuyo carácter público resulte de su derecho aplicable; la Iglesia Católica".
El art. 148 dispone: "Son personas jurídicas privadas: las sociedades; las asociaciones civiles; las
simples asociaciones; las fundaciones; las iglesias, confesiones, comunidades o entidades religiosas;
las mutuales; cooperativas; el consorcio de propiedad horizontal; toda otra contemplada en
pág. 145

disposiciones de este Código o en otras leyes y cuyo carácter de tal se establece o resulta de su
finalidad y normas de funcionamiento".
VIII.4.b. Sucesiones indivisas

Las sucesiones indivisas son consideradas como sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria,
de modo que el estado de indivisión hereditaria posterior al fallecimiento del causante no obsta a la
configuración de la relación jurídico-tributaria. Es decir, el fisco no debe esperar hasta el momento del
dictado de la declaratoria de herederos o de declarado válido el testamento para poder cobrar el
tributo.
OM
VIII.4.c. El Estado como contribuyente
Desde el punto de vista dogmático, cabe señalar que por definición el Estado carece de capacidad
contributiva, ya que sus riquezas son siempre destinadas al cumplimiento de fines públicos, ligados a
la satisfacción de necesidades públicas. Por lo tanto, no puede ser contribuyente de tributo alguno.
Sin embargo, la afirmación realizada en el párrafo precedente podría encontrar matices por los
.C
postulados relativos al principio de igualdad, sobre todo cuando el Estado actúa como un agente
económico, productor de bienes y servicios. En este caso, podría considerarse que el Estado, al no
tener que abonar gravámenes, violaría el principio de igualdad que debe regir en la relación jurídico-
tributaria.
DD
En nuestro país, la CS ha seguido los lineamientos de la Corte Suprema de los Estados Unidos
luego del pronunciamiento "Mc Culloch v. Maryland" del año 1819, el Estado no puede ser interferido
por el poder tributario de los demás niveles de gobierno cuando se trata de "instrumentos de gobierno".
LA
VIII.4.d. Responsable por deuda ajena

El responsable por la deuda ajena no está en el lugar del contribuyente, sujeto pasivo de la
obligación tributaria, sino que lo acompaña. Es responsable de segundo grado, en cuanto se lo afecta
al incumplimiento del contribuyente para respaldarlo.
La responsabilidad del responsable por deuda ajena es accesoria del deber del obligado principal.
FI
Si se extingue para el contribuyente, se extingue para él. En caso de incumplimiento del obligado al
pago del tributo, el responsable deberá satisfacer la obligación. La obligación no es solidaria, pues las
causas de ambas obligaciones son distintas, una nace como consecuencia de la realización del hecho
imponible —la del contribuyente— y la otra, como consecuencia del incumplimiento del contribuyente.

VIII.4.e. Sustituto
Se denomina sustituto del contribuyente al sujeto pasivo que por disposición de la ley y en lugar
del contribuyente queda obligado al pago del tributo, así como también a otras obligaciones formales
relacionadas.
El sustituto no realiza el hecho imponible, sino que la sustitución se proyecta sobre el cumplimiento
de las obligaciones tributarias. Se trata de personas que están en alguna relación estrecha con el
contribuyente que realiza el hecho imponible. Este mecanismo se establece para asegurar la
recaudación del tributo y simplificar la relación con el fisco.
VIII.4.f. Responsable solidario
pág. 146

Existe solidaridad tributaria cuando dos o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento
total de la misma prestación. El fisco puede exigir indistintamente, a cada uno, la totalidad de la deuda,
pero integran una sola relación jurídico-tributaria por identidad de objeto. La solidaridad puede ser
establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos.
La importancia de definir los distintos tipos de solidaridad estriba en que cuando, por ejemplo, los
solidarios son contribuyentes, se resuelve genéricamente, sin necesidad de ley, ya sea que esa
solidaridad se halle establecida entre dos o más contribuyentes, o entre contribuyentes con
responsables solidarios. En cambio, la designación de un tercero como responsable solidario solo
puede establecerse por disposición legal o ley expresa.
Los efectos más importantes de la solidaridad son los siguientes: facultad de exigir la totalidad de
la deuda tributaria a cualquiera de los sujetos pasivos solidarios, o bien exigir la deuda a todos en
forma conjunta; si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos solidarios, la extinción se
opera para todos; la interrupción de la prescripción, operada en contra de uno de los sujetos pasivos,
OM
perjudica a los otros; la obtención de una sentencia favorable alcanza a los demás solidarios, entre
otros efectos.
En el ámbito nacional, el art. 8º de la ley 11.683 dispone:
"Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere,
con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las
infracciones cometidas:
"a) Todos los responsables enumerados en los primeros cinco [5] incisos del art. 6º cuando, por
.C
incumplimiento de cualesquiera de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido
tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación
fiscal. No existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes
demuestren debidamente a la Administración Federal de Ingresos Públicos que sus representados,
DD
mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus
deberes fiscales.
"b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carácter general, los síndicos de las
quiebras y concursos que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso
de los tributos adeudados por los responsables respecto de los períodos anteriores y posteriores a la
iniciación del juicio; en particular si, con anterioridad de quince [15] días al vencimiento del plazo para
la presentación de los títulos justificativos del crédito fiscal, no hubieran requerido de la Administración
LA
Federal de Ingresos Públicos las constancias de las respectivas deudas tributarias.

"c) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener o que, retenido, dejaron de pagar
a la Administración Federal de Ingresos Públicos dentro de los quince [15] días siguientes a aquel en
que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los contribuyentes han pagado el
gravamen, y sin perjuicio de la obligación solidaria que para abonarlo existe a cargo de estos desde
el vencimiento del plazo señalado; y los agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir
FI
o que percibido dejaron de ingresar a la Administración Federal en la forma y tiempo que establezcan
las leyes respectivas.
"La Administración Federal de Ingresos Públicos, podrá fijar otros plazos de ingreso cuando las
circunstancias lo hicieran conveniente a los fines de la recaudación o del control de la deuda.
"d) Los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las

leyes tributarias consideran como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el
hecho imponible, con relación a sus propietarios o titulares, si los contribuyentes no hubiesen cumplido
la intimación administrativa de pago del tributo adeudado.
"La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada, caducará:
"1. A los tres [3] meses de efectuada la transferencia, si con antelación de quince [15] días esta
hubiera sido denunciada a la Administración Federal de Ingresos Públicos.
"2. En cualquier momento en que la Administración Federal de Ingresos Públicos reconozca como
suficiente la solvencia del cedente con relación al tributo que pudiera adeudarse, o en que acepte la
garantía que este ofrezca a ese efecto.
"e) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa
o dolo la evasión del tributo.
"f) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta
la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la misma, si se impugnara la existencia o
legitimidad de tales créditos y los deudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago".
pág. 147

VIII.4.g. Agentes de recaudación
Los agentes de recaudación, cualesquiera sean, son definidos como aquellos contribuyentes que
asumen determinadas funciones propias del organismo recaudador por decisión de este último.
Existen dos tipos de agentes: 1) agentes de recaudación (los cuales se pueden subclasificar en
agentes de retención o agentes de percepción) y 2) agentes de información.
Dentro de los agentes de recaudación están quienes pertenecen al Régimen General (determinado
por los ingresos obtenidos en el año inmediato anterior y la actividad que desarrollan) y quienes
pertenecen al Régimen Especial (determinado por la actividad que desarrollan, sin importar sus
ingresos).
OM
Los agentes de recaudación son quienes deben recaudar las retenciones/percepciones y
depositarlas, siendo responsables por deuda ajena.
El agente de percepción tiene la figura de acreedor del contribuyente. Al cobrar un monto por la
venta de un bien, locación o la prestación de un servicio, adiciona la suma a percibir al importe de
pago de la factura, que será considerada como un pago a cuenta del impuesto y posteriormente debe
depositar a la orden del fisco.
El agente de retención tiene la figura de deudor del contribuyente. Al pagar un monto por la compra
.C
de un bien o la prestación de un servicio, descuenta la suma a retener que será considerada como un
pago a cuenta del impuesto, la cual posteriormente depositará a la orden del Fisco.
Los agentes de información son quienes deben aportar información sobre las operaciones
realizadas (por ejemplo, cajas previsionales, compañías de seguros, corralones, empresas
DD
constructoras, empresas bancarias y líneas aéreas, entre otras).
VIII.4.h. Capacidad jurídico-tributaria

LA
Es la aptitud jurídica para la sujeción pasiva de la obligación tributaria. Se diferencia de la

capacidad contributiva en tanto esta constituye la aptitud económico-social para contribuir al
sostenimiento del Estado conforme a una valoración de tipo político, siempre que no se aparte de las
pautas de la razonabilidad. Se establece, entre otras normas, en el art. 5º de la ley 11.683.
Tienen, por ende, capacidad jurídico-tributaria, en principio, todas las personas físicas (aun los
dementes y otros incapaces), las personas jurídicas, etcétera.
FI
La capacidad jurídico-tributaria se halla en un plano abstracto general que comprende a los

potenciales contribuyentes, pero no indica específicamente a los responsables por deuda propia de
cada uno de los tributos.

VIII.4.i. Domicilio
Las leyes tributarias establecen normas sobre "domicilio", las cuales se basan generalmente en
cuestiones fácticas y objetivas (como, por ejemplo, la residencia habitual de una persona física o los
lugares donde desarrolla las actividades específicas, sean industriales, comerciales o profesionales;
en el caso de las personas jurídicas, el lugar de su dirección o administración efectiva, o el centro de
su principal actividad). El domicilio del contribuyente reviste importancia para el fisco a efectos de
cumplir mejor la función de la recaudación (inspecciones, verificaciones, fiscalizaciones).
El art. 3º de la ley 11.683 establece:
"El domicilio de los responsables en el concepto de esta ley y de las leyes de tributos a cargo de
la Administración Federal de Ingresos Públicos dependiente del Ministerio de Economía y Obras y
Servicios Públicos es el domicilio de origen, real o, en su caso, legal legislado en el Código Civil. Este
domicilio será el que los responsables deberán consignar en las declaraciones juradas, en los
formularios de liquidación administrativa de gravámenes o en los escritos que presenten a la
Administración Federal de Ingresos Públicos".
pág. 148

Las personas jurídicas no tienen domicilio real, sino legal (art. 152, Cód. Civ. y Com.). Es el fijado
en sus estatutos o en la autorización que se le dio para funcionar. La persona jurídica que posee
muchos establecimientos o sucursales tiene su domicilio especial en el lugar de dichos
establecimientos solo para la ejecución de las obligaciones allí contraídas.
Si se trata de contribuyentes o demás responsables que se domicilien en el extranjero y no tengan
representantes en el país o no pueda establecerse el de estos últimos, se considerará como domicilio
fiscal el del lugar de la República en que dichos responsables tengan su principal negocio o
explotación o la principal fuente de sus recursos o, subsidiariamente, el lugar de su última residencia.
Asimismo, todo responsable que envíe una declaración jurada u otra comunicación a la AFIP-DGI
está obligado a denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los cinco días de efectuado. De lo
contrario, se configura prima facie la infracción sancionada por el art. 39 de la citada ley (multa por
violación a los deberes formales).
OM
VIII.5. El hecho imponible
El hecho imponible es el soporte fáctico (hecho, acto, actividad o conjunto de hechos) previstos en
forma abstracta por una norma jurídica como presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria.
Acaecido o realizado en el mundo fenoménico, produce la consecuencia de la obligación del pago del
tributo, excepto configuración de hipótesis legales neutralizantes totales (exenciones).
.C
Destaca Villegas(3) que el hecho imponible debe, necesariamente, contar con los siguientes
aspectos: la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material); b) la individualización de
la persona —que debe realizar o encuadrarse en tal descripción (aspecto personal)—; c) el momento
en que tiene que producirse la configuración o se debe tener por configurada la "realización" del hecho
DD
imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde, tiene que acaecer o se debe tener por acaecida la
"realización" del hecho imponible (aspecto espacial).
Para que se configure el hecho imponible en la realidad, deben verificarse cuatro aspectos
mencionados supra; si falta uno, no se genera la obligación tributaria. A continuación, detallaremos
cada uno de dichos aspectos:
Aspecto material: Consiste en la descripción objetiva del hecho o situación previstos en forma
LA
abstracta por las normas jurídicas, cuya clave es el verbo utilizado o implícito en el texto; v.gr., obtener
ganancias (art. 1º, ley de IG); ser titular de bienes situados en el país y en el exterior, o en el país,
según el caso (arts. 16 y 17, ley 23.966 y modif., IBP).
Aspecto personal o subjetivo: Está dado por la persona o personas a cuyo respecto se configura
el aspecto material. Es decir, los destinatarios legales tributarios. En ocasiones, el legislador tiene en
cuenta la capacidad contributiva del destinatario legal y, en otros casos, eso no sucede. Por ejemplo,
FI
los impuestos a los consumos y transacciones, donde puede no haber identificación con el titular de
la capacidad contributiva, que en líneas generales es el adquirente.
Asimismo, no siempre el destinatario legal tributario o destinatario legal del tributo es sujeto pasivo
de la obligación tributaria: si reúne ambas calidades se lo denomina contribuyente.
Aspecto temporal: Indica el momento exacto en que se configura o en que la norma tiene por

configurada la descripción objetiva del hecho imponible. La mayoría de las veces esta indicación es
implícita. Si el hecho o la situación descrita en forma abstracta acontece en la realidad durante la
vigencia de la norma tributaria, da lugar a la configuración del hecho imponible. Cuando acontece con
posterioridad a la derogación de esa norma, no se puede hablar de "hecho imponible" y, por ende, no
se genera la obligación tributaria.
No siempre el aspecto temporal del hecho imponible que fija la ley aplicable coincide con el
momento correspondiente a la determinación de la base imponible. Son aspectos que corren por
cuerda separada.
Aspecto espacial: Es el lugar geográfico en el cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o
se encuadra en la situación descrita como hecho imponible. Los criterios de atribución de los hechos
imponibles son determinables según tres tipos de pertenencia: política (principio de la nacionalidad),
social (principio del domicilio y de la residencia) y económica (principio de la fuente o de radicación).
Si se adopta la pertenencia política de la nacionalidad, no interesa el lugar donde se configuró el
elemento objetivo o material del hecho imponible, sino la nacionalidad del destinatario legal tributario.
pág. 149

Si se toma en cuenta el domicilio o la residencia, no tiene relevancia el lugar de verificación del
hecho imponible, salvo disposición expresa.
Finalmente, para el principio de la fuente adquiere importancia el lugar donde acaeció el elemento
objetivo del hecho imponible.
VIII.6. El objeto de la obligación

El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el
tributo a pagar. En cambio, el objeto del tributo es la base económica (fuente de riqueza o presunción
de riqueza) sobre la cual el legislador estima la capacidad contributiva del sujeto pasivo.
OM
Asimismo, el objeto del tributo varía según el tipo de tributo del que se trata. Como ya sabemos,
existen tres tipos de tributos: impuesto, tasa y contribución especial. En el impuesto, el objeto del
tributo es la manifestación de capacidad contributiva del sujeto pasivo (renta, patrimonio o consumo).
En la tasa, el objeto esta dado por una actividad efectivamente prestada por el Estado, que se
particulariza o individualiza en el obligado al pago y en las contribuciones especiales. Finalmente, en
la contribución especial, el objeto está constituido por beneficios individuales o de grupos sociales,
derivados de la realización de obras o gastos públicos, o de actividades estatales especiales.
A su vez, la prestación objeto de la obligación tributaria se traduce en un importe tributario. Es
.C
decir, la cantidad de dinero que el fisco pretende y que el sujeto pasivo está potencialmente obligado
a pagarle al configurarse el hecho imponible. Puede ser fijo (la cuantía del tributo está especificada
directamente en la norma) o variable (la cuantía no se consigna específicamente en la norma, y son
necesarios otros elementos para determinarla).
Respecto de la cuantificación del importe del tributo, Villegas nos enseña que "el elemento
DD
cuantificante debe expresar hasta qué límite patrimonial es razonable llevar la obligación de tributar,
conforme a la aptitud de pago público que el legislador pensó "aprehender" al construir un cierto hecho
imponible". Es el factor de fijación del quantum debeatur, por el cual se dimensiona la "porción" de
capacidad contributiva atribuible a cada hecho imponible realizado.
LA
VIII.7. Modos de extinción de la obligación tributaria

Respecto de los medios de extinción de la obligación tributaria, en esta ocasión nos referiremos a
aquellos regulados en la ley 11.683 (t.o. 1998) y su vinculación con las normas del derecho civil.
Podemos decir que la obligación tributaria se asemeja a la obligación del derecho común, con las
FI
particularidades que requiere en función de las finalidades de orden público que persigue.
Nuestro Cód. Civ. y Com. regula los siguientes medios de extinción de la obligación tributaria:
a) El pago.
b) La novación.

c) La compensación.
d) La transacción.
e) La confusión.
f) La renuncia de los derechos del acreedor.
g) La remisión de la deuda.
Mientras tanto, nuestra Ley de Procedimiento Tributario se limita a mencionar solo:
a) El pago.
b) La compensación.
Puede afirmarse que las razones por las cuales se produce esta limitación son consecuencia de
las propias características de la obligación tributaria, a saber: su establecimiento por ley y la presencia
del interés público, que la diferencian de las obligaciones de derecho privado y, asimismo, le dan
fundamento al denominado principio de inderogabilidad de la obligación tributaria o de indisponibilidad
de las situaciones jurídicas subjetivas. Debido al principio mencionado, se sostiene que el fisco no
pág. 150

puede renunciar al crédito tributario, ni transmitirlo a un tercero, aun con causa onerosa, ni tampoco
puede aceptar un cambio o novación en el lado pasivo de la relación.
De lo expresado puede observarse que esta característica diferencia claramente la obligación
tributaria del régimen regulado en el Código Civil y Comercial para las relaciones obligacionales. En
efecto, en este último las situaciones jurídicas son disponibles, de conformidad con el principio de la
autonomía de la voluntad. Por el contrario, en el caso de la obligación tributaria, el fisco no solo no
puede disponer del crédito, sino que tampoco puede aceptar la sustitución del deudor, aun cuando el
propuesto sea más solvente.
Asimismo, es importante recordar que en nuestra legislación la prescripción no constituye un medio
de extinción de la obligación tributaria, sino que solo extingue la acción para exigir el cumplimiento de
la obligación tributaria, razón por la cual en nuestro ordenamiento procedimental no se trata el instituto
de la prescripción junto con los medios de extinción de la obligación tributaria.
OM
VIII.7.a. El pago
Se dice que el pago es el medio por excelencia de extinción de la obligación tributaria. Esta nace
para ser cumplida a través de la entrega por parte del sujeto pasivo de la obligación (contribuyente o
responsable) de una determinada cantidad de dinero al acreedor (Estado).
.C
El instituto del pago de la obligación tributaria se puede definir como "la entrega por el sujeto pasivo
de la obligación tributaria, al acreedor de la misma, de una suma de dinero establecida en la
prestación, que produce la extinción de aquella obligación".
Nuestro Código Civil y Comercial se encarga de definir el concepto de pago en su art. 865, diciendo:
"Pago es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la obligación", no existiendo
DD
ninguna definición en la ley procedimental.
Como lo sostienen calificados autores, la procedencia del pago trae condicionada la existencia de
dos presupuestos: la liquidez de la deuda y su exigibilidad. Podría decirse que la deuda es líquida
cuando es determinada en su quantum, ya sea por el propio sujeto pasivo o por la Administración. En
cambio, se dice que la deuda es exigible cuando es reclamable y da lugar a la acción tendiente a su
cobro.
LA
En cuanto a los sujetos legitimados al pago, debemos distinguir entre quienes deben efectuarlo de
aquellos que deben recibirlo. Estos últimos no son otros que los órganos o personas declarados
competentes para ello. En nuestro caso, el Estado a través de su organismo recaudador. Más
complejo resulta encuadrar a los sujetos que deben efectuar el pago. Este puede ser realizado por el
propio contribuyente, por los responsables o por los terceros (ver pto. 2.3).
Respecto del tiempo de pago, debemos entender que es el plazo a lo largo del cual se pueden
FI
hacer efectivos los pagos de las deudas tributarias. Tratándose de deudas autoliquidadas por el sujeto
pasivo, se entienden satisfechas en período de ingreso voluntario cuando lo sean en los plazos o
fechas que señalan las normas reglamentarias de cada tributo.
El art. 20 de la ley 11.683 faculta a la Administración Federal de Ingresos Públicos a fijar los
vencimientos de los plazos generales para el pago de las obligaciones, así como para las

presentaciones de declaraciones juradas y toda otra documentación que el contribuyente esté

obligado a presentar.
Asimismo, en el segundo párrafo del mencionado artículo se establece un plazo de 15 días de
notificada la liquidación respectiva para el pago de las obligaciones fiscales determinadas por la
Administración Federal de Ingresos Públicos (por ejemplo, el caso de determinación de oficio, arts. 23
y ss.).
Por otra parte, debemos mencionar que el pago de la obligación tributaria tiene como principal
efecto la liberación del deudor, con la consecuente imposibilidad para el fisco de reclamar de nuevo
el cumplimiento de la obligación. En consecuencia, el efecto liberatorio del pago trae aparejada la
imposibilidad de la aplicación retroactiva de las leyes fiscales o de cambios de criterio en la aplicación
de estas, siendo el pago realizado conforme a las características mencionadas en el párrafo anterior
definitivo y otorgando al deudor el derecho a resistirse a todo intento por parte del fisco de reclamar
nuevamente la obligación.
Una explicación aparte merece la imputación de pagos. Esta situación se plantea cuando un mismo
sujeto deudor de varias deudas tributarias con la misma Administración realiza un pago que alcanza
pág. 151

solamente una de ellas, pero no la totalidad, lo cual exige determinar a cuál de las deudas debe
entenderse aplicado el pago.
Podría conceptualizarse la imputación como la operación dirigida a designar, determinar o
singularizar la deuda a la que se pretende aplicar el pago entre varias que tiene el deudor frente al
mismo acreedor, extinguiendo la obligación a la que se refiere.
El art. 26 de la ley 11.683 establece que es al deudor al que le corresponde determinar en primer
término a qué deuda debe imputarse el pago realizado. Asimismo, ante el pago de una obligación
constituida por capital e intereses, el pago debe imputarse en primer término a los intereses, salvo
consentimiento del acreedor para imputarse al principal.
En el caso de que el deudor no hubiese manifestado a qué deuda imputa el pago y qué de las
circunstancias especiales del caso no pudiese deducirse a qué deuda se refiere, corresponderá a la
AFIP determinar a cuál de las obligaciones no prescriptas se imputará el pago.
OM
Esta facultad de la Administración es subsidiaria y solo procede cuando el responsable no expresa
su intención al respecto. Así lo establece el art. 26 de la ley procedimental.
En los casos en que el contribuyente o responsable imputare el pago contra la obligación principal,
manteniendo sin cancelar obligaciones por intereses, la AFIP podrá rectificar de oficio, cambiando el
orden de imputación, dando prioridad a la cancelación de los intereses sobre la obligación principal.
.C
VIII.7.b. Compensación
Los arts. 27, 28 y 81 de la ley 11.683 regulan el mecanismo de extinción de las deudas tributarias
denominado compensación, reglamentado por el organismo de control mediante la RG 2542 (BO del
DD
08/05/1985). Tales normas regulan en forma específica las condiciones o las formalidades a cumplir
para el uso de este medio de extinción, olvidando definir con precisión los requisitos fundamentales
que acrediten su procedencia. Tal omisión puede salvarse mediante el art. 1º de la ley 11.683, que
permite recurrir al art. 921 y ss. del Cód. Civ. y Com., donde se establece el marco general fijando las
siguientes pautas:
a) ambas partes deben ser deudoras de prestaciones de dar;
LA
b) los objetos comprendidos en las prestaciones deben ser homogéneos entre sí;
c) los créditos deben ser exigibles y disponibles libremente, sin que resulte afectado el derecho de
terceros.
De este modo, resulta viable la utilización del medio de extinción en análisis, que produce, en
consecuencia, los siguientes efectos:
FI
- Extingue con fuerza de pago las deudas hasta el límite de la menor.

- Desde el tiempo en que ambas comienzan a coexistir.
Recordamos que el principio de jerarquía de las normas obliga también en materia tributaria a
considerar en primer término los conceptos previstos en la ley especial (ley 11.683), y solamente
recurrir a la norma general (Cód. Civ. y Com.) en los casos no previstos por aquella. Es así que, a los

fines de analizar los requisitos y las condiciones de uso, debemos remitirnos al art. 819 de dicho
Código, que establece los principios que más adelante exponemos.
A continuación desarrollaremos los requisitos establecidos en el Código Civil y Comercial para que
proceda la compensación:
Reciprocidad: indica que los créditos que mantienen las partes revisten poder cancelatorio
respecto de las deudas que recíprocamente detentan.
Liquidez: para ejercer el poder cancelatorio es necesario que esté determinada su cantidad,
situación que se considera cumplida con la simple presentación de la declaración jurada
correspondiente.
Exigibilidad: que ambos sujetos estén en condiciones de exigir judicialmente el crédito que
detentan, habiéndose cumplido los vencimientos de plazos y demás condicionamientos necesarios
para tal fin.
Fungibilidad: los montos a compensar deben ser producto de obligaciones de dar sumas de dinero,
situación que de hecho se cumple en las obligaciones de carácter tributario.
pág. 152

Disponibilidad: los créditos deben ser reclamables mutuamente, sin que exista un tercero con
derecho sobre ellos que pueda impedir su compensación.
Las distintas leyes que establecen tributos en nuestro país prevén distintos tipos de compensación
de las deudas tributarias. A continuación haremos una enunciación de estas:
a) Automática.
b) De oficio por el fisco.
c) Ante procedimiento de verificación.
d) Ante recursos de repetición.
Compensación automática: esta figura compensatoria se encuentra regulada en el art. 28 de la ley
11.683. Surge como consecuencia del sistema de autoliquidación de las obligaciones tributarias
adoptado por nuestra legislación, mediante el cual el contribuyente está obligado a presentar la
OM
correspondiente declaración jurada a su vencimiento, en la que determina el saldo de impuesto
resultante.
Asimismo, el impuesto determinado se puede compensar con pagos a cuenta o anticipos,
retenciones sufridas, saldos a favor del contribuyente ya acreditados, saldos a favor provenientes de
declaraciones juradas anteriores no impugnadas.
Compensación de oficio por el Fisco: el art. 28 de la ley 11.683 faculta al Fisco a compensar de
oficio al expresar:
.C
"La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá compensar de oficio los saldos acreedores
del contribuyente, cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas
o saldos deudores de impuestos declarados por aquel o determinados por la Administración Federal
y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y, aunque provengan
DD
de distintos gravámenes. Igual facultad tendrá para compensar multas firmes con impuestos y
accesorios, y viceversa".
Esta figura resulta de aplicación cuando el contribuyente solicita la devolución de un saldo a su
favor, no obstante mantener deudas por el mismo u otro impuesto. En este caso, podrá el organismo
de control compensar previamente de oficio y aceptar el pedido por la diferencia.
Compensación ante procedimientos de verificación: el último párrafo del art. 81 de la ley
LA
11.683 autoriza al organismo de control a compensar los créditos a favor del contribuyente que surjan
como consecuencia de una verificación fiscal, aun cuando la acción de repetición estuviera prescripta.
Compensación ante recurso de repetición: el párr. 4º del art. 81 de la ley 11.683 faculta al fisco a
verificar la materia imponible correspondiente a los períodos por los cuales el contribuyente solicita
repetición, aun cuando hubiera prescripto las acciones y los poderes que la ley 11.683 autoriza, y
compensar en su caso la deuda que pudiera determinar hasta el límite del monto que se repite.
FI
Finalmente, respecto de los efectos de la compensación, simplemente podemos decir que es la

extinción o liquidación de las deudas recíprocamente homogéneas en la cantidad concurrente.

VIII.7.c. Prescripción
La prescripción se puede definir como un instituto del derecho que permite la adquisición y/o
extinción de los derechos en virtud del transcurso del tiempo. El primero se denomina "prescripción
adquisitiva" y el segundo "prescripción liberatoria", siendo esta última la que ha de tratarse en el
presente capítulo y que puede definirse como aquel instituto que brinda al sujeto prescribiente la
facultad de liberarse de una obligación que, por razones de la inactividad del ejercicio de los derechos
por parte del acreedor durante el transcurso del tiempo que dispone la ley, ha de extinguirse.
Es por ello que ella corresponde a un tipo de instituto pertinente a efectos de otorgar certeza dentro
de las relaciones jurídicas que imperan en la sociedad, puesto que ellas no han de extenderse en un
tiempo más allá de que lo que la ley disponga. Es decir, su finalidad primaria es la de extinguir
situaciones de conflicto, no permitiendo que ellas se extiendan ad eternum, salvo en aquellos casos
en los que se regle la imprescriptibilidad de la acción.
Al sancionarse el actual Código Civil y Comercial, el legislador estableció que el plazo de la
prescripción es de cinco años, excepto que esté previsto uno diferente en la legislación local (conf.
pág. 153

art. 2560) y, asimismo, que esta última —la legislación local— podrá regular la prescripción liberatoria
en cuanto al plazo de tributos (cfr. art. 2532).
Podemos decir que dicho cambio legislativo ha venido a esclarecer la interpretación de la cláusula
constitucional del art. 75, inc. 12, en cuanto establece claramente la potestad tributaria local de
establecer los plazos de prescripción liberatoria en materia de tributos locales (provinciales y
municipales).
De esta manera, la reforma da cuenta de las potestades tributarias locales al reforzarlas, habida
cuenta de que la mayor o menor extensión de dichas potestades se vincula directamente con el
sistema de recaudación tributario y, en caso de ampliarse la interpretación privatista a favor del
legislador federal, dejaría de ser local la decisión respecto de la conformación de aquellos sistemas.
Aun así, dicho cambio legislativo generó un gran interrogante respecto de la interpretación y el
alcance de los arts. 2532 y 2560 del Cód. Civ. y Com. Para algunos autores, la nueva legislación
OM
resulta inválida e inaplicable, basando su postura en los antecedentes jurisprudenciales anteriores a
dicha reforma.
Hagamos un repaso, entonces, del panorama anterior a la sanción del Código Civil y Comercial.En
este sentido, la CS había estableciendo que la prescripción no es un instituto propio del derecho
público local, sino un instituto general del derecho (4). En dicho precedente se señaló que debía tenerse
presente que del texto expreso del art. 75, inc. 12, de la CN deriva la implícita pero inequívoca
limitación provincial de regular la prescripción y los demás aspectos que se vinculan con la extinción
de las acciones destinadas a hacer efectivos los derechos generados por las obligaciones de cualquier
.C
naturaleza. El máximo tribunal nacional siguió ratificando la doctrina "Filcrosa", a pesar de haber
variado su composición en diferentes fallos (5).
La jurisprudencia de la Suprema Corte bonaerense, en el año 2007, también terminó por aceptar
el criterio de la Corte Nacional en el caso "Fisco de la Provincia c. Cooperativa de Almaceneros
Minoristas".
DD
Asimismo, la postura favorable sentada por el Superior Tribunal de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, del año 2003, en el caso "Sociedad Italiana de Beneficencia", terminó por plegarse a la
jurisprudencia de la Corte Nacional con el fallo "Marini, Osvaldo O.", del año 2013.
De esta manera se había consolidado el criterio de la tesis privatista y de tendencia uniformadora
en la interpretación del art. 75, inc. 12, de la CN en materia de potestades tributarias locales.
LA
Frente al panorama expuesto, la tesis publicista sostiene que las provincias conservan las
potestades tributarias, no delegadas, y en virtud de ellas pueden establecer los plazos para la
prescripción de los tributos locales, incluso más allá de lo normado por el Código Civil, toda vez que
este solo se aplica para las obligaciones entre particulares. Mientras, en el caso de las obligaciones
tributarias, su regulación cae en el ámbito del derecho público, que por esencia es de carácter local,
de acuerdo con los arts. 5º y 121 de la CN.
FI
En conclusión, podemos decir que el Código Civil y Comercial ha tomado partido por la postura
iuspublicista en la interpretación del art. 75, inc. 12, de la carta magna nacional. Sin embargo, si bien
la reforma resulta clara en cuanto a la delegación a las jurisdicciones locales para establecer los plazos
de prescripción, no es clara respecto de si ello abarca, también, las facultades de establecer la forma
de cómputo, la suspensión y e interrupción de la prescripción de las obligaciones tributarias locales.
Finalmente, destacamos que recientemente la CS declaró que el nuevo Código Civil y Comercial

de la Nación no puede ser aplicado retroactivamente a los períodos fiscales en los cuales se
encontraba la legislación anterior (6). Por lo tanto, para todos los períodos fiscales transcurridos con
anterioridad al 01/08/2015, se aplica el plazo de prescripción quinquenal del Código Civil.
CAPÍTULO IX - DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO

Anabella Lombardo (1)
pág. 154

IX.1. Introducción al capítulo
El derecho tributario administrativo en nuestro país reúne toda la normativa encargada de reglar el
procedimiento para el ingreso de los tributos al Estado. Parte de los sujetos obligados al pago de los
gravámenes, la forma en que estos deben ser ingresados en los fiscos, y la potestad de los
organismos encargados para verificar y fiscalizar que los montos percibidos sean efectivamente los
importes adeudados al Tesoro estatal, sea nacional, provincial o municipal.
Por un lado, encontramos las normas jurídicas que establecen cuándo el sujeto está obligado a
abonar al fisco los tributos y cómo debe hacerlo (cumpliendo ciertos deberes formales). Por el otro, la
potestad que ejerce el fisco para comprobar si efectivamente se configuró el deber de tributar por
OM
parte del sujeto obligado, y que las liquidaciones formuladas por el contribuyente sean correctas.
La distinción entre el derecho tributario material o administrativo (formal) ha sido respaldada por el
autor Dino Jarach (2), entre otros. Jarach explica que el derecho tributario material desarrolla las
normas que rigen la configuración del tributo y sus relaciones accesorias. Por su parte, el derecho
tributario formal se encarga del conjunto de normas que delimitan el accionar de la Administración.
Así también, Villegas aclara que el derecho administrativo tributario o formal "suministra las reglas
para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido" (3).
No debemos olvidar que, como premisa y regla esencial para poder configurarse la potestad por
.C
parte del Estado en la verificación y fiscalización de todo tributo, debe previamente haber una
exteriorización por parte del contribuyente de manifestación de riqueza o bien llamada capacidad
contributiva, que configura el nacimiento de la obligación tributaria con la consecuente habilitación por
parte del organismo fiscal para la percepción del tributo. Y es a partir de este momento, es decir,
desde que se habilita la percepción del tributo por el fisco, que rige el derecho tributario administrativo.
DD
IX.2. La organización fiscal nacional en la República Argentina
LA
IX.2.a. Antecedentes históricos. La Administración Federal de Ingresos Públicos. El

decreto 618/1997. La Dirección General Impositiva. La Dirección General de Aduanas
En el año 1947 se creó por ley 12.927 la Dirección General Impositiva, dependiente del Ministerio
de Hacienda de la Nación, que agrupaba la Dirección General del Impuesto a los Réditos y la
FI
Administración General de Impuestos Internos. Con posterioridad, en el año 1993, la DGI incorpora la
recaudación y la fiscalización de los recursos de seguridad social.
Con el dec. 1156/1996 se fusionan la Administración Nacional de Aduanas con la Dirección General
Impositiva. Ambas entidades, encargadas de la recaudación de tributos, se constituyen como la
Administración Federal de Ingresos Públicos, al funcionar como ente autárquico en el ámbito del

Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.

Luego, por dec. 618/1997 se califica al organismo como entidad autárquica en el orden
administrativo, bajo la superintendencia general y el control de legalidad del Ministerio de Economía
y Obras y Servicios Públicos. A partir de la publicación del decreto en mención, la Administración
Nacional de Aduanas y la Dirección General Impositiva se consideran disueltas, pasando todas las
funciones ejercidas por dichas instituciones a ser implementadas por AFIP.
Como fuera preliminarmente enfatizado, la AFIP es el organismo encargado de la ejecución de la
política tributaria y aduanera de la Nación. El dec. 618/1997, junto con la ley 11.683 de Procedimiento
Fiscal (reformada por ley 27.430), establece la organización y las competencias de la AFIP, en todo
lo referido a los tributos nacionales.
En cuanto a las funciones, el art. 3º establece que "[l]a Administración Federal de Ingresos Públicos
será el Ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación aplicando las normas legales
correspondientes. Tendrá las funciones y facultades de los organismos fusionados (Dirección General
Impositiva y Dirección General de Aduanas) destacando en particular:
pág. 155

"a) La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las normas
legales respectivas, y en especial de:
"1) Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial y en los espacios
marítimos, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional.
"2) Los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones
regidas por leyes y normas aduaneras que le estén o le fueren encomendados.
"3) Los recursos de la seguridad social correspondientes a:
"I. Los regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones, sean de trabajadores en relación de
dependencia o autónomos.
"II. Los subsidios y asignaciones familiares.
"III. El Fondo Nacional de Empleo.
OM
"IV. Todo otro aporte o contribución que de acuerdo con la normativa vigente se deba recaudar
sobre la nómina salarial.
"4) Las multas, recargos, intereses, garantías y cualquier accesorio que por situaciones de
cualquier naturaleza puedan surgir de la aplicación y cumplimiento de las normas legales.
"b) El control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las normas legales respectivas.
"c) La clasificación arancelaria y valoración de las mercaderías.
.C
"d) Todas aquellas funciones que surjan de su misión y las necesarias para su administración
interna".
Respecto de su organización, el art. 4º dispone que estará a cargo de un administrador federal
designado por el Poder Ejecutivo Nacional, a propuesta del Ministerio de Economía, con rango de
DD
secretario. Asimismo, aclara que en el ejercicio de sus atribuciones, el administrador federal
representa a la Administración Federal de Ingresos Públicos ante los poderes públicos, los
responsables y los terceros. Seguidamente, se encuentra el director general a cargo de la Dirección
General Impositiva, el director general a cargo de la Dirección General de Aduanas y subdirectores
generales. El administrador federal designará y removerá a los directores generales, a los
subdirectores generales y a los jefes de las Unidades de Estructura de primer nivel de jerarquía
escalafonaria.
LA
El art. 6º enumera las diferentes funciones en lo que respecta a la organización interna del
organismo. Seguidamente, en los arts. 7º, 8º y 9º del decreto se establecen las facultades de
reglamentación e interpretación del organismo, así como también delimita las funciones y facultades
de dirección y de juez administrativo de que dispone.
En cuanto a las facultades de reglamentación, es importante destacar que el organismo puede
impartir normas generales obligatorias para los responsables como para terceros en todas las
FI
materias en las que las leyes lo autoricen. Entre otras, forma y plazo de presentación de declaraciones
juradas, inscripción de contribuyentes y responsables, forma de percepción de los gravámenes,
deberes de los contribuyentes ante requerimientos, etcétera.
En cuanto a las funciones de interpretación, el art. 8º le otorga facultades al administrador para
interpretar con carácter general las disposiciones que establecen o rigen la percepción de los

gravámenes a su cargo, "cuando así lo estime conveniente o lo soliciten los contribuyentes,

importadores, exportadores, agentes de retención, agentes de percepción y demás responsables,
entidades gremiales y cualquier otra organización que represente un interés colectivo, siempre que el
pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general. El pedido de tal pronunciamiento no suspende
cualquier decisión que los demás funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos
hayan de adoptar en casos particulares. Las interpretaciones del Administrador Federal se publicarán
en el Boletín Oficial y tendrán el carácter de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de
quince [15] días hábiles desde la fecha de su publicación, no fueran apeladas ante el Ministerio de
Economía y Obras y Servicios Públicos por cualquiera de las personas o entidades mencionadas en
el párrafo anterior, en cuyo caso tendrán dicho carácter desde el día siguiente a aquel en el que se
publique la aprobación o modificación de dicho Ministerio. En estos casos, deberá otorgarse vista
previa al Administrador Federal para que se expida sobre las objeciones opuestas a la interpretación.
Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad que las dictó o el Ministerio de
Economía y Obras y Servicios Públicos, con sujeción a lo dispuesto en el párrafo precedente, pero
las rectificaciones no serán de aplicación a hechos o situaciones cumplidas con anterioridad al
momento en que tales rectificaciones entren en vigor".
pág. 156

Asimismo, encontramos en el art. 4.1 de la ley 11.683 el instituto de la consulta vinculante. Esta
solo procede si se presenta antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su
declaración. Se determina que ella deberá ser contestada por el organismo en un plazo no mayor a
noventa días corridos. Por su parte, las consultas no suspenden el transcurso del plazo
correspondiente ni justifican el incumplimiento de una obligación. A su vez tendrán carácter vinculante
para AFIP y los consultantes, y las respuestas que se brinden serán públicas.
IX.2.b. La DGI. Organización y funciones

Según el art. 4º del dec. 618/1997, párr. 8º, el director general a cargo de la Dirección General
Impositiva es el responsable de la aplicación de la legislación impositiva y de los recursos de la
OM
seguridad social, de conformidad con las políticas, criterios y programas que se establezcan por el
Administrador Federal y las normas que regulen su competencia.
Tanto la DGI como la DGA están a cargo de un director general y subdirectores generales. Al
director general, le pueden ser delegadas las atribuciones de la AFIP.
En el art. 9º, pto. 3 del mismo decreto, se destacan las facultades de que dispone el director general
de la Dirección General Impositiva, quien, además de las previstas en los artículos anteriores, puede:
"a) Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos, resoluciones
.C
generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de aplicar, determinar, percibir, recaudar,
exigir, ejecutar y devolver o reintegrar los impuestos y gravámenes de jurisdicción nacional y los
recursos de la seguridad social a cargo del organismo; interpretar las normas o resolver las dudas que
a ellos se refieren.
DD
"b) Instruir, cuando corresponda, los sumarios de prevención en las causas por delitos o
infracciones impositivas o de los recursos de la seguridad social.
"c) Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para el
cumplimiento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias atribuciones.
"d) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible
con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se entenderá que la
LA
nómina consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter taxativo.

"e) Solicitar y prestar colaboración e informes, en forma directa, a administraciones aduaneras y
tributarias extranjeras y a organismos internacionales competentes en la materia.
"f) Realizar en el extranjero investigaciones destinadas a reunir elementos de juicio para prevenir,
detectar, investigar, comprobar o reprimir los ilícitos tributarios, aduaneros y, en especial, el
FI
contrabando. Para el cumplimiento de misiones que superen los trescientos sesenta y cinco [365] días
se requerirá autorización previa del Poder Ejecutivo Nacional.
"g) Proponer al Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos las normas que
complementen, modifiquen o reglamenten la legislación aduanera, impositiva y de los recursos de la
seguridad social.

"h) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible
con el cargo y las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se entenderá que la nómina
consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter taxativo".
IX.2.c. La DGA. Organización y funciones

La DGA es la encargada de reglar todo lo atinente a la importación y exportación de mercaderías
con las consecuentes normativas fiscales, implementando la política nacional al efecto. Ejerce el
control de tráfico sobre personas y bienes cumpliendo no solo con finalidades fiscales sino también
no fiscales como por ejemplo, velar por la seguridad, protección del medio ambiente, controles
sanitarios, prevención del tráfico de estupefacientes, etcétera.
El art. 4º en su párr. 7º, establece que el director general de Aduanas "será el responsable de la
aplicación de la legislación aduanera, en concordancia con las políticas, criterios, planes y programas
dictados por el Administrador Federal y las normas legales que regulan la materia de su competencia".
pág. 157

Las funciones de la Dirección General Aduanera son las referidas a la aplicación de toda normativa
relacionada con importación y exportación de mercaderías. Está a cargo de un director general y
subdirectores generales.
Las normativas se encuadran en dos tipos. En primer lugar, percepción y fiscalización de las rentas
públicas generadas en virtud de los tributos aduaneros que gravan la importación y/o exportación de
mercadería. En segundo lugar, el control del tráfico internacional de mercadería, ejerciendo el poder
de policía y evitando el contrabando. En este sentido, el art. 9º, pto. 2º, inc. b), del dec. 618, enmarca
como atribución del director general la función de "ejercer el control sobre el tráfico internacional de
mercadería". En el delito de contrabando lo tutelado no es la recaudación fiscal ni la regulación de la
política económica del Estado en relación con las operaciones de importación y exportación, sino el
ejercicio de la función principal encomendada a las aduanas, tal es, el control sobre la introducción,
extracción y circulación de mercaderías.
En cuando a la organización de la Dirección General de Aduanas, encontramos en el art. 11 del
OM
dec. 618/1997 que "[c]onstituyen aduanas las distintas oficinas que, dentro de la competencia que se
les hubiere asignado, ejerzan las funciones de aplicación de la legislación relativa a la importación y
exportación de mercadería, en especial las de percepción y fiscalización de las rentas públicas
producidas por los derechos y demás tributos con que las operaciones de importación y exportación
se hallan gravadas y las de control del tráfico internacional de mercadería".
El mismo ordenamiento dispone que "[e]l Poder Ejecutivo Nacional podrá trasladar el asiento
geográfico por razones de control, racionalización o eficiencia, o, en especial, cuando se produjeren
o resultare conveniente provocar variaciones en el volumen, composición u orientación del tráfico
.C
internacional o en la localización geográfica de las vías de intercambio. Esta disposición se reserva
aquellas aduanas a las que se refiere el art. 75, inc. 10 in fine, de la Constitución Nacional, cuando
solo podrán ser trasladadas dentro del territorio de la respectiva provincia".
El art. 9º, pto. 2º, detalla cuáles son las atribuciones del director general de la DGA, destacándose
DD
entre otras "las atribuciones para ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes,
reglamentos, resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de determinar,
percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos que gravan la
importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y normas
aduaneras a cargo del organismo: interpretar las normas o resolver las dudas, que a ellos se refieren;
Ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercadería, Aplicar y fiscalizar las prohibiciones a
la importación y a la exportación cuya aplicación y fiscalización le están o le fueren encomendadas;
LA
Efectuar la revisión de las actuaciones y documentos aduaneros una vez concluida su tramitación
ante las aduanas (...); Autorizar las operaciones y regímenes aduaneros relativos a los medios de
transporte, así como las operaciones, destinaciones y regímenes a que puede someterse la
mercadería involucrada en el tráfico internacional; Ejercer las atribuciones jurisdiccionales que el
Código Aduanero encomienda al Administrador Nacional de Aduanas; Instruir, cuando
correspondiere, los sumarios de prevención en las causas por delitos o infracciones aduaneras;
Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para el
FI
cumplimiento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias atribuciones (...);
Llevar los registros y ejercer el gobierno de las matrículas de los despachantes de aduana, agentes
de transporte aduanero, apoderados generales y dependientes de unos y otros y de los importadores
y exportadores; Llevar los registros de mercaderías librada al consumo con liquidación provisoria;
mercadería librada al consumo con facilidades para el pago de tributos; mercadería librada al consumo
con franquicia condicionada, total o parcial, de prohibiciones a la importación o a la exportación o de

tributos; De mercadería sometida a las diferentes destinaciones suspensivas; de infractores a las

disposiciones penales aduaneras así como los que resultaren convenientes para prevenir y reprimir
los delitos y las infracciones sancionadas por el Código Aduanero; habilitar, con carácter precario o
transitorio, lugares para la realización de operaciones aduaneras; Ejercer el poder de policía aduanera
y la fuerza pública a fin de prevenir y reprimir los delitos y las infracciones aduaneras y coordinar el
ejercicio de tales funciones con los demás organismos de la Administración Pública, y en especial los
de seguridad de la Nación, provincias y municipalidades, requiriendo su colaboración así como
también, en su caso, la de las Fuerzas Armadas; Suspender o modificar, fundadamente con carácter
singular, aquellos requisitos legales o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que
no afectare el control aduanero, la aplicación de prohibiciones a la importación o a la exportación o el
interés fiscal".
El Código Aduanero en la sección II determina cuáles son los poderes de fiscalización y verificación
de los gravámenes en todo lo atinente al control del servicio aduanero sobre el tráfico internacional
de mercadería.
pág. 158

IX.2.d. Los poderes del fisco para la fiscalización y la verificación de los gravámenes
En los arts. 33 y ss. de la ley 11.683 de Procedimiento Fiscal que rige en el ámbito nacional se
delimitan cuáles son las facultades de fiscalización y verificación de AFIP con relación a los
gravámenes.
Partiendo del art. 33, existe la obligación por parte de todo contribuyente de llevar los libros o
registros especiales que faciliten al organismo su fiscalización. En consecuencia, AFIP tiene la
potestad de exigir a los sujetos obligados y a los terceros cuando sea necesario que lleven libros y
registros especiales de las negociaciones y operaciones vinculadas con materias imponibles "siempre
que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a
OM
juicio de AFIP haga fácil su fiscalización y registren todas las operaciones que interese verificar". Toda
registración contable debe estar respaldada por los comprobantes correspondientes y "solo de la fe
que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellas". Los libros, documentos respaldatorios y
registraciones contables deben permanecer en el domicilio fiscal del contribuyente.
En tal sentido, el Código Civil y Comercial de la Nación en su art. 320 establece la obligación de
llevar contabilidad para todas las personas jurídicas privadas y quienes realizan una actividad
económica organizada o sean titulares de una empresa o establecimiento comercial, industrial,
agropecuario o de servicios, y que cualquier otra persona puede llevar contabilidad si solicita su
.C
inscripción y la habilitación de sus registros o la rubricación de los libros. En el párrafo siguiente agrega
que, sin perjuicio de lo establecido en leyes especiales, quedan excluidas de las obligaciones previstas
en esta sección las personas humanas que desarrollan profesiones liberales o actividades
agropecuarias y conexas no ejecutadas u organizadas en forma de empresa. Agrega que también
pueden ser eximidas de llevar contabilidad las actividades que, por el volumen de su giro, resulta
DD
inconveniente sujetar a tales deberes según determine cada jurisdicción local. También encontramos
en el art. 321 del mismo ordenamiento jurídico que "[l]os asientos deben respaldarse con la
documentación respectiva, todo lo cual debe archivarse en forma metódica y que permita su
localización y consulta".
Siguiendo con la ley 11.683, en el párr. 2º del art. 33 de la ley 11.683 se agrega que se faculta a
exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus duplicados, así
LA
como los demás documentos y comprobantes de sus operaciones por un término de diez [10] años.
O excepcionalmente por plazo mayor cuando se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento
sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible. Dicha obligación rige también
para los agentes de retención, percepción y quienes deban brindar información relacionadas con las
operaciones que puedan originar el pago de los impuestos.
En cuanto al plazo de prescripción, se destaca que el art. 48 del dec. regl. 1397 de la ley
FI
11.683 extiende el plazo de 10 años dispuesto por la ley, y de esta manera reglamenta en forma
improcedente lo establecido por la normativa, por cuanto se establece la obligación de conservar los
documentos hasta 5 años después de operada la prescripción, ampliando el período.
En otro orden de ideas, el organismo fiscal instruye a los contribuyentes para constatar que las
facturas o comprobantes que reciban sean los autorizados por el fisco, con el afán de combatir la
emisión de documentación apócrifa, e instrumentándose una base de datos de contribuyentes y/o

responsables no confiables, denominada APOC.

En el art. 35 del ordenamiento jurídico mencionado encontramos otro punto importante en este
sentido, donde se otorga a AFIP la facultad de verificar en cualquier momento, inclusive respecto de
períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los
obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas,
fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable. La ley no aclara respecto de la posibilidad
de verificar sobre periodos fiscales prescriptos, pero el art. 52 del decreto reglamentario dispone que
puede verificarse respecto de quebrantos impositivos que sean de años prescriptos cuando estos
incidan en determinaciones exigibles.
En el desempeño de sus funciones, el art. 35 prevé que la Administración Federal podrá:
"a) Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier
tercero que a juicio de la Administración Federal de Ingresos Públicos tenga conocimiento de las
negociaciones u operaciones de aquellos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según
esta estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del
domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos,
pág. 159

egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la Administración Federal
estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.
"b) Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justificativos
que se refieran al hecho precedentemente señalado".
Un aspecto importante a señalar es que el contribuyente no está obligado a entregar la
documentación al agente fiscal, sino que la misma debe ser inspeccionada en el lugar en que se
encuentre. Esto también encuentra sustento en los arts. 325 in fine y 331 del Cód. Civ. y Com. que
establecen que los libros y registros deben permanecer en el domicilio de su titular y que la prueba
sobre ellos debe practicarse en él. Dicha postura encuentra su respaldo en la jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa "Bodegas y Viñedos Castro Hnos. SA c. Provincia
de Tucumán" del 15/03/1967, publicado en Fallos 267:158.
"c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que
OM
puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos
que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspección a que se alude podrá
efectuarse aun concomitantemente con la realización y ejecución de los actos u operaciones que
interesen a la fiscalización.
"Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inc. a) o cuando se
examinen libros, papeles, etcétera, se dejará constancia en actas de la existencia e individualización
de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas
actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la Administración Federal de Ingresos
.C
Públicos, sean o no firmadas por el interesado, harán plena fe mientras no se pruebe su falsedad
(conf. ley 27.430)".
En este punto Villegas (4) destaca que las actas deben limitarse a contener un relato descriptivo de
lo acontecido, no así contener un juicio valorativo del funcionario que la labra, y que hace plena fe
sobre las manifestaciones verbales del sujeto pasivo. Pero solo de la existencia de dicha
DD
manifestación, y no sobre la veracidad de lo que el sujeto pasivo ha sostenido. Esto implica que las
manifestaciones podrían ser luego impugnadas por el contribuyente.
Siguiendo dicho lineamiento, en la causa "Boscarino, Luis E." (CNFed. Cont. Adm., sala V,
01/09/2016), en concordancia con el art. 35, inc. c) de la ley 11.683 se resaltó que "las actas labradas
por los inspectores no eran instrumentos públicos sino que cumplían la función de 'servir' de prueba
en los juicios respectivos".
LA
"d) Requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios especialmente autorizados
para estos fines por la Administración Federal de Ingresos Públicos, el auxilio inmediato de la fuerza
pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho
auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario
para la ejecución de las órdenes de allanamiento.
"Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que
FI
lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la negativa u

omisión incurrirá en la pena establecida por el Código Penal.
"e) Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados por la
Administración Federal de Ingresos Públicos, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda,
debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser

despachadas por el juez, dentro de las veinticuatro [24] horas, habilitando días y horas, si fuera
solicitado. En la ejecución de las mismas serán de aplicación los arts. 224, siguientes y concordantes
del Código Procesal Penal de la Nación".
En la causa "Ventura, Salvador y otro s/ contrabando" (Fallos 328:149), la Corte Suprema resolvió
que no era válida la inspección judicial llevada a cabo sin una orden judicial, siendo que se vulneraba
el art. 18 de la CN. Se sostuvo que "el allanamiento que en sí mismo constituye una severa
intervención del Estado en el ámbito de la libertad individual llevado a cabo con el consentimiento de
la persona que atendió a los inspectores, y ejecutado pese a que no fue dispuesto en las actuaciones
que dieron origen a la causa, se apartó claramente de la ley reglamentaria del art. 18 de la Constitución
Nacional, quebrantando la garantía constitucional protectora del domicilio".
"f) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la
Administración Federal de Ingresos Públicos, constatare que se han configurado dos [2] o más de los
hechos u omisiones previstos en el art. 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o
el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no
superior a dos [2] años desde que se detectó la anterior, siempre que se cuente con resolución
condenatoria y aun cuando esta última no haya quedado firme".
pág. 160

La clausura es una sanción que se impone frente a determinadas infracciones formales, la cual
lógicamente repercute en el patrimonio del contribuyente, que se ve impedido de ejercer su actividad
económica por un período de tiempo. Es una prohibición temporaria para ejercer el comercio o
cualquier otra actividad industrial o de servicios cuando se entiende que ellos no se ejercen conforme
a los reglamentos que rigen la actividad. Esto puede chocar con las normas constitucionales y resultar
violatorio de los arts. 14 y 17 de la CN. No obstante, encontramos como antecedente jurisprudencial
la causa "Mickey SA", del 05/11/1991, donde la CS consideró procedente la disposición legal por la
que se ordena el cierre del comercio. Esta sanción no se considera desproporcionada por estar en
consonancia con los objetivos fiscales perseguidos, constituyendo una manifestación razonable del
poder de reglamentación de la DGI, sin ser violatoria de los derechos de trabajo y propiedad.
"g) Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a que actúen en el ejercicio
de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el
cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas
OM
y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los términos y
con las formalidades que exige la Administración Federal de Ingresos Públicos. La orden del juez
administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y
locadores obren en la citada Administración Federal de Ingresos Públicos.
"Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o responsable,
de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se procederá a anular la operación y, en
su caso, la factura o documento emitido. De no ser posible la eliminación de dichos comprobantes, se
emitirá la pertinente nota de crédito.
.C
"La constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades previstas en el
segundo párrafo del inc. c) precedente y en el art. 41 y, en su caso, servirán de base para la aplicación
de las sanciones previstas en el art. 40 y, de corresponder, lo estipulado en el inciso anterior".
Dicha figura resulta interesante siendo que aquí el agente fiscal actúa como inspector encubierto.
DD
En consecuencia, para que esta figura sea procedente, los agentes fiscalizadores requieren para su
actuación de una orden del juez administrativo, fundada en los antecedentes fiscales que respecto de
los vendedores y locadores obren en la AFIP. Los funcionarios designados por el juez administrativo
competente se constituirán en el domicilio objeto de verificación que surja de la autorización del juez
administrativo a fin de ejercer las facultades conferidas como compradores o locatarios. No se
identificarán como inspectores hasta la finalización del procedimiento.
Si el responsable emite la factura con algún incumplimiento formal, corresponderá la aplicación de
LA
la figura. Es decir, si no emiten comprobante que cumpla con las disposiciones de AFIP, los
funcionarios deberán identificarse exhibiendo el formulario de autorización emitido por el juez
administrativo, con la orden de intervención, las credenciales identificatorias y labrarán el acta de
infracción conforme al art. 41 de la ley 11.683. En el caso de no haberse consumido los bienes o
servicios adquiridos, se anulará la operación y en su caso la factura o documento emitido. En caso de
no poder eliminarse dichos comprobantes, se emitirá la nota de crédito.
FI
Cabe destacar que la norma expresamente establece que el actuar de estos agentes debe estar
precedido de una orden de un juez administrativo. Como todo acto administrativo, debe estar
debidamente fundado y dictado por autoridad competente, y sustentarse en hechos y antecedentes
que le sirvan de base, como resoluciones de clausura previa, multas, ajustes por inspección o
denuncias. Si bien es un requisito esencial del acto administrativo "la motivación" es decir, expresar
en forma correcta las razones que inducen al mismo, la ley 11.683 en su art. 35, inc. g) solo dice que

"la orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de
los vendedores y locadores obren en la citada Administración de Ingresos Públicos". Se comprende
que el contribuyente pueda solicitar a la AFIP conocer los antecedentes que sobre él se registren en
el organismo. Por último, la normativa no impone a los inspectores la obligación de exigir la entrega
de las facturas o comprobantes. No deja en claro cuál es el límite de este accionar que puede resultar
en una discrecionalidad para el agente, dando lugar a que, quizás en lugar de constatarse una
infracción se la provoque.
"h) La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer medidas preventivas tendientes
a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria, tanto sobre la condición de inscriptos de
los contribuyentes y responsables, así como respecto de la autorización para la emisión de
comprobantes y la habilidad de dichos documentos para otorgar créditos fiscales a terceros o sobre
su idoneidad para respaldar deducciones tributarias y en lo relativo a la realización de determinados
actos económicos y sus consecuencias tributarias. El contribuyente o responsable podrá plantear su
disconformidad ante el organismo recaudador. El reclamo tramitará con efecto devolutivo, salvo en el
caso de suspensión de la condición de inscripto en cuyo caso tendrá ambos efectos. El reclamo
deberá ser resuelto en el plazo de cinco [5] días. La decisión que se adopte revestirá el carácter de
pág. 161

definitiva pudiendo solo impugnarse por la vía prevista en el art. 23 de la ley nacional 19.549 de
Procedimientos Administrativos".
A efectos de proceder con la verificación y fiscalización, el art. 36.1 detalla que se debe librar la
orden de intervención. En ella debe indicarse en qué fecha se dispone la medida, cuáles son los
funcionarios a cargo de ella, todos los datos de la persona a ser fiscalizada, junto con la mención de
los impuestos cuestionados y los períodos sujetos a fiscalización. Debe estar suscripta por el
funcionario competente y notificarse en forma fehaciente. En los mismos términos, debe notificarse la
finalización de la fiscalización.
Un punto a resaltar es que se dispuso que se podrán comunicar y notificar en la forma dispuesta
por el inc. g) del art. 100 de la ley 11.683 (introducido con las modificaciones de la ley 27.430) las
citaciones, requerimientos, liquidaciones, intimaciones, emplazamientos, notificaciones, avisos,
anuncios, comunicados, etc., así como los actos que oportunamente disponga la autoridad que ordene
la respectiva comunicación o notificación. Dichas comunicaciones informáticas se practicarán en el
OM
domicilio fiscal electrónico constituido por los contribuyentes y responsables a que se refiere el artículo
incorporado a continuación del art. 3º de la ley. A los efectos de realizar la adhesión al domicilio fiscal
electrónico, se deberán tener previamente comunicados en forma obligatoria una dirección de correo
electrónico y un número de teléfono celular, mediante las opciones "Administración de e-mails" y
"Administración de teléfonos", dentro del sistema registral de la página del organismo fiscal.
.C
IX.3. La determinación de la obligación tributaria
DD
IX.3.a. Naturaleza jurídica. La determinación por el contribuyente: declaraciones
juradas, efectos. Naturaleza jurídica. Constitutiva o declarativa. Determinación
administrativa y mixta. El secreto fiscal y sus excepciones
Para el autor Villegas, la determinación tributaria es el "acto o conjunto de actos dirigidos a precisar
en cada caso si existe una deuda tributaria (andebeatur): quién es el obligado a pagar el tributo al
Fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda (quantum debeatur)" (5).
LA
El autor sostiene que la materialización de la hipótesis, es decir, la realización del hecho imponible
genera una obligación tributaria potencial, que solo se tornará real cuando mediante la determinación
se llegue al importe líquido del tributo adeudado al Estado por parte del sujeto pasivo.
A veces un simple acto caracteriza la propia determinación del tributo, como es el caso de los
impuestos con importes o montos fijos. En otros, es necesaria la existencia de un conjunto de actos
FI
para comprobar el nacimiento de la obligación tributaria y ciertos cálculos para la determinación del
importe a ingresar. En muchos casos esas operatorias son complejas y se rigen por procedimientos
reglados. Asimismo, la determinación del tributo no necesariamente implica su percepción.
Algunos autores consideran que la determinación tributaria tiene carácter constitutivo, es decir, que
para que nazca la obligación tributaria es necesaria su determinación. De lo contrario, no existe

obligación. Aun así, la mayoría de los autores provenientes de la doctrina tributaria argentina (Jarach,
Giuliani Fonrouge, Villegas) afirman que la determinación tributaria tiene carácter declarativo y no
constitutivo, es decir, la obligación tributaria nace con la configuración de los presupuestos que la
determinan. Según Catalina García Vizcaíno, la determinación "crea un estado de certeza sobre la
existencia y el alcance de la obligación tributaria preexistente" (6).
Existen diversas formas de proceder con la determinación de un tributo. Entre los distintos autores,
encontramos que, por un lado, el propio sujeto pasivo es el encargado de efectuar la determinación
tributaria a través de declaraciones juradas, la efectuada por parte del fisco (de oficio) o bien una
determinación mixta (en parte por el sujeto pasivo, en parte por el Estado: el obligado aporta datos y
el fisco determina el monto a ingresar).
Hoy día, en nuestro país, rige el sistema de autodeterminación del tributo. La ley 11.683 de
Procedimientos en su art. 11 dispone que "[l]a determinación y percepción de los gravámenes que se
recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que
deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la
AFIP".
pág. 162

La presentación de la declaración jurada constituye la obligación formal más importante que tiene
el obligado en la relación tributaria fisco-contribuyente. Tal y como lo dispone el art. 11, el sistema
tributario se caracteriza por la presentación por parte del sujeto pasivo de la liquidación impositiva a
su cargo. La omisión de su presentación conlleva la imposición de multas, el retardo en el pago de los
importes determinados, los intereses correspondientes. La presentación actualmente se realiza a
través de la página del organismo AFIP, donde el sujeto pasivo ingresando con su CUIT y clave fiscal
puede cargar los datos pertinentes mediante los aplicativos o formularios correspondientes. Toda
declaración jurada queda siempre sujeta a verificación administrativa.
En el art. 13 de la ley 11.683 se destaca que el monto no podrá reducirse salvo en los casos de
errores de cálculo o errores materiales. Agrega seguidamente que se puede rectificar en menos
cuando se presente en el término de 5 días la DJ rectificativa y no exceda el 5% de la base imponible
originalmente declarada. Podría discutirse que una interpretación restrictiva de esta parte del mentado
artículo conspiraría contra el principio de legalidad si no se permite al contribuyente probar la realidad
OM
impositiva existente frente a un monto mayor al porcentaje autorizado para la rectificación en menos,
siempre recordando que constituye un verdadero principio rector de la actividad administrativa la
búsqueda de la verdad material.
Todas las declaraciones juradas o manifestaciones que se presentan ante el organismo revisten el
carácter de secretos. Esto se desprende del art. 101 de la Ley de Procedimiento Fiscal, que
específicamente habla del secreto fiscal, con sus excepciones.
Este principio debe ser respetado por todos los funcionarios, magistrados, empleados judiciales o
dependientes de AFIP, quienes no deben dar información a ninguna persona, ni siquiera a solicitud
.C
del interesado, "salvo a sus superiores jerárquicos". En caso de transgredirse esta disposición, rige la
pena del art. 157 del Cód. Penal.
Este instituto admite excepciones. En tal sentido, pueden ser objeto de prueba en "cuestiones de
familia, en procesos criminales por delitos comunes cuando se hallen directamente relacionadas con
DD
los hechos investigados, o cuando lo solicite el interesado en juicios en que sea parte contraria el fisco
nacional, provincial o municipal y en cuanto la información no revele datos referentes a terceros".
Tampoco rige el secreto fiscal en los siguientes supuestos:
- Cuando se deba notificar por edictos por desconocimiento del domicilio del contribuyente.
- Para los organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales, siempre que dicha
información se encuentre vinculada con la aplicación, percepción y fiscalización de gravámenes de
LA
sus jurisdicciones.
- Para entidades o personas a las cuales AFIP les confiera tareas administrativas, relevamiento de
estadísticas, procesamiento de información, etc., quienes deberán cumplir con el secreto fiscal.
- En los casos que deba remitir información a otros países en el marco de acuerdos de cooperación
internacional.
FI
Por último, el mentado artículo establece que no se encuentran alcanzados por el precepto los
datos referidos a la falta de presentación de declaraciones juradas, la falta de pago de obligaciones
exigibles, los montos resultantes de determinaciones de oficio firmes y de ajustes conformados, las
sanciones firmes por infracciones formales o materiales y al nombre del contribuyente o responsable
y el delito que se le impute en las denuncias penales.

IX.3.b. La determinación de oficio. Carácter administrativo y jurisdiccional.

Procedimiento. Límites a la verificación. Actas de inspección
Cuando no se presentan las declaraciones juradas, o si presentadas resulten impugnables por
parte de AFIP, la Administración Federal de Ingresos Públicos "procederá a determinar de oficio la
materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente,
sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha materia, sea mediante estimación, si los
elementos conocidos solo permiten presumir la existencia y magnitud de aquella" (art. 16, ley 11.683).
Cabe destacar que la determinación de oficio reviste carácter administrativo y jurisdiccional,
adhiriendo en este sentido a la postura que sostiene la Dra. García Vizcaíno. La determinación de
oficio se inicia con la vista que se confiere por el art. 17 de la ley 11.683, y a partir de ese momento el
contribuyente puede presentar su descargo. Llegada a esta instancia el reclamo formulado por el fisco,
adquiere sin lugar a dudas el carácter de jurisdiccional, ya sea que antes del dictado el sujeto pasivo
se allane o no. Porque aún si el obligado lo hiciera, el juez debe examinar que sea procedente y no
pág. 163

haya intereses públicos en juego. Solo cuando el contribuyente acepta las liquidaciones u objeciones
formuladas con anterioridad al art. 17 de la ley 11.683 (instancia previa al procedimiento de
determinación de oficio) al no haberse iniciado dicho procedimiento las actuaciones no revisten el
carácter de jurisdiccional. El art. 17 penúltimo párrafo de la ley 11.683 afirma que será considerado
una declaración jurada para el responsable y una determinación de oficio para el fisco.
Ahora bien, como sabemos, toda declaración jurada está sujeta a verificación administrativa. El
declarante queda sujeto a la responsabilidad de abonar el importe que surja de la declaración jurada,
caso contrario queda habilitada su ejecución por parte del fisco. En caso de existir omisiones,
inexactitudes o fraudes, se habilita la instancia penal siempre que se configure el tipo delictivo
correspondiente, establecido con las reformas de la ley 27.430.
A toda resolución administrativa dictada por el juez administrativo competente, le antecede una
liquidación o ajuste efectuado por inspectores y demás empleados que intervienen en la fiscalización
de los tributos. Esto es lo que se conoce como etapa preparatoria o instructoria, a partir de la cual los
OM
inspectores formulan requerimientos a los sujetos pasivos a fin de examinar la documentación
respaldatoria que dispongan. En caso de ser necesario, se puede solicitar información a terceros,
debiendo primar las garantías constitucionales de los contribuyentes.
En caso de existir una deuda verificada por parte del inspector, se le confiere al sujeto pasivo lo
que se llama "pre-vista" que es una liquidación provisoria con los importes que estima son adeudados
por el contribuyente, y se le otorga al mismo un plazo para conformar dicha liquidación o bien hacer
las manifestaciones que considere pertinentes.
.C
Cabe destacar que el art. 49 de la ley 11.683 exime de responsabilidad infraccional al sujeto
pasivo, o bien reduce los montos en diferentes cuantías dependiendo del momento en que se
regularice la situación.
Finalmente, en caso de no conformarse las impugnaciones en esta instancia, las actuaciones son
giradas para que se continúe con la determinación de oficio y eventualmente el dictado de la resolución
DD
administrativa. Puede ocurrir que lo actuado por el agente no revista interés fiscal y se proceda con el
archivo de las actuaciones. Asimismo, el art. 16.1 prevé como novedad introducida por ley 27.430 la
posibilidad de llegar a acuerdos conclusivos voluntarios con la Administración, que en la práctica no
han sido implementados por el organismo, por lo menos al momento de escribirse el presente capítulo.
Sobre este punto se resalta que dicho método ha sido cuestionado por distintos autores, quienes
sostienen que los recursos del Estado al ser públicos no pueden ser objeto de transacciones privadas
a través de acuerdos conclusivos.
LA
Continuando con el procedimiento, y existiendo interés fiscal, el art. 17 de la ley 11.683 expresa
que "El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, con una vista
al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos
que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el término de
quince [15] días, que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule por escrito su
descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho. Evacuada la vista o transcurrido
FI
el término señalado, el juez administrativo dictará resolución fundada determinando el tributo e

intimando el pago dentro del plazo de quince [15] días".
Cabe destacar que los plazos referidos por la ley 11.683 son computados como días hábiles
administrativos, es decir, los días hábiles considerados como tales para la Administración Pública.
Este acto se denomina "Vista" y comprende la fundamentación y la exhibición al contribuyente de

los preceptos que respaldan la determinación del gravamen. Constituye un acto procesal que debe
ser notificado al domicilio fiscal del contribuyente conforme lo dispone el art. 100 de la Ley de
Procedimientos Administrativos. Es importante tener presente que toda actuación o procedimiento
administrativo puede conllevar el inicio del sumario por las imputaciones del tipo infraccional en las
que el sujeto haya podido incurrir, el art. 71 dispone que "La resolución que disponga la sustanciación
del sumario será notificada al presunto infractor, a quien se le acordará un plazo de quince [15] días,
prorrogable por resolución fundada, por otro lapso igual y por una única vez, para que formule por
escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho", y le son aplicables las
reglas de procedimiento de la determinación de oficio del art. 17 y ss.; según lo expuesto por el art.
72 del mismo ordenamiento.
Por su parte, la prórroga puede ser solicitada por el contribuyente, pero con anterioridad al
vencimiento del plazo de 15 días. Dicha prórroga no opera en forma automática sino que es facultad
del juez administrativo otorgarla, debiendo el contribuyente peticionarlo con razones fundadas. En
caso de concederse, comienza a correr el nuevo plazo a partir del día siguiente al de la notificación
de la resolución.
pág. 164

El sujeto pasivo puede ejercer su derecho de defensa dentro del plazo referido a través del
descargo. De este modo puede hacer primar las garantías constitucionales que rigen, aparte de
ofrecer las pruebas que hagan a su derecho. Según el art. 35 del dec. regl. 1759 de la ley 11.683, no
están permitidos los alegatos, y la prueba debe ser producida dentro del término de treinta [30] días
posteriores al de la fecha de notificación del auto que las admitiera. Este plazo será prorrogable
mediante resolución fundada por un lapso igual y por una sola vez. En los casos en que el
contribuyente o responsable no produjere la prueba dentro del plazo establecido, el juez administrativo
podrá dictar resolución prescindiendo de ella.
Por otra parte, el juez administrativo podrá, en cualquier momento del proceso, disponer las
verificaciones, controles y demás pruebas que, como medidas para mejor proveer, considere
necesarias para establecer la real situación de los hechos.
El art. 46 del decreto reglamentario de la Ley de Procedimientos Administrativos establece que la
Administración podrá disponer la producción de la prueba de oficio o a pedido de parte siempre que
OM
fueren conducentes para la decisión. Se aclara en dicho artículo que se admitirán todos los medios
de prueba salvo los manifiestamente improcedentes, superfluos o dilatorios.
Con relación al derecho de defensa, se ha sostenido que en el procedimiento de determinación de
oficio de la ley 11.683 es requisito esencial e inexcusable la audiencia del presunto responsable sin
cuya observancia la resolución que se dicte adolece de nulidad por violar el derecho de defensa. Es
imperioso que las restricciones de la defensa en juicio que pudieran existir en materia de
procedimientos por infracciones, puedan ser subsanadas en etapas ulteriores, tal como ha sido
respaldado por la Corte Suprema en distintos precedentes, salvo la falta de vista en el procedimiento
.C
de determinación de oficio y por infracciones que ocasiona la nulidad del procedimiento (conf., entre
otros, 27/12/1963, en "Politeama SA", LA LEY 116-729 y ss.; CNFed. Cont. Adm., sala 3ª, 03/11/1994,
"Estudio Integral SRL").
La resolución debe estar precedida del dictamen jurídico previo, tal y como lo estipula el art. 10 in
DD
fine del dec. 618/1997 el cual versa: "Previo al dictado de resolución y como requisito esencial, el juez
administrativo no abogado requerirá dictamen del servicio jurídico, salvo que se tratare de la clausura
preventiva prevista por el inc. f) del art. 41 de la ley 11.683 y de las resoluciones que se dicten en
virtud del artículo agregado a continuación del art. 52 de la ley 11.683".
Este dictamen no requiere que se traslade al interesado ni tampoco que sean compartidas sus
conclusiones por el juez administrativo, cumple el rol de asesorar jurídicamente con base en los
LA
presupuestos ocurridos en las actuaciones y debe ser expedido por un abogado. Constituye un
requisito de naturaleza instrumental íntimamente ligado a la garantía al debido proceso del particular.
Su obligatoriedad logra que la Administración Pública, a través de sus organismos especializados,
analice la controversia planteada a la luz de los principios jurídicos y disposiciones normativas
aplicables, y de esta manera garantice prima facie que todo acto administrativo que pudiera afectar
derechos subjetivos o intereses legítimos de los particulares respete el ordenamiento jurídico vigente.
FI
En el art. 17, párr. 2º, se precisa que el juez administrativo deberá dictar resolución fundada
determinando el tributo e intimando el pago en el plazo de 15 días, desde la evacuación de la vista o
del vencimiento del término respectivo. Aquí debemos destacar otro punto que se vincula con el
principio de seguridad jurídica y razonabilidad, que es la caducidad del procedimiento administrativo.
En tal sentido, si transcurrieren 90 días hábiles administrativos desde la contestación de la vista sin
dictado de resolución por parte de la Administración, el sujeto pasivo podrá solicitar pronto despacho.

Y si pasados 30 días más luego de la presentación de dicho escrito sin respuesta por parte del
organismo recaudador se producirá la caducidad del procedimiento sin perjuicio de la validez de las
actuaciones administrativas realizadas y el fisco podrá por única vez iniciar un nuevo proceso de
determinación de oficio. El objetivo de dicha norma es evitar que se dilate un procedimiento
administrativo, quedando el sujeto sometido sin sujeción de plazo alguna a la determinación de oficio.
La notificación de la resolución administrativa deberá ser remitida al contribuyente en el domicilio
fiscal conforme al art. 100 del ordenamiento legal. En dicha notificación, cuando se determine el pago
del tributo en favor del fisco, se intimará al obligado al pago de los montos adeudados dentro de los
quince días de notificada la resolución, siempre que dentro de ese plazo no se interpusieran por parte
del sujeto pasivo los recursos dispuestos por el art. 76 de la ley 11.683. Los recursos que dispone en
tal sentido son el recurso de reconsideración que se interpone ante el superior jerárquico o el recurso
de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Dichas vías son excluyentes, es decir, el
contribuyente deberá optar entre apelar ante el Tribunal Fiscal de la Nación o bien interponer recurso
de reconsideración para agotar la vía administrativa y luego iniciar la demanda contenciosa contra el
fisco nacional ante el juez nacional respectivo.
pág. 165

Finalmente, si no abona, AFIP puede iniciar ejecución fiscal, emitiendo la boleta de deuda
correspondiente.
IX.3.c. Determinación sobre base cierta y sobre base presunta. Derecho de defensa.
Prueba. Presunciones y ficciones hominis y legales
Recordemos que se insta el procedimiento de oficio cuando el sujeto obligado no presenta la
declaración jurada o cuando, habiéndolas presentado, ellas resultan impugnadas por el fisco.
Existen dos formas de proceder con la determinación de oficio:
1) En forma directa o sobre base cierta: Por conocimiento cierto o concreto del hecho generador
OM
de la obligación tributaria y de su cuantía.
2) Mediante estimación o sobre base presunta: Cuando se reúnen aquellos elementos que
permiten presumir la existencia o magnitud de determinada obligación tributaria.
La regla general es la determinación de oficio sobre base cierta y, solo en caso de no poder
proceder conforme, será sobre base presunta. En este último caso, el art. 18 prevé que la estimación
de oficio podrá realizarse mediante indicios o presunciones que por su conexión o vinculación con los
hechos imponibles definidos en las leyes tributarias, permitan determinarlo.
.C
La jurisprudencia ha establecido que "Un mero hecho simple, aisladamente considerado, sin
analizar otras circunstancias y elementos vinculantes que permitan inducir la existencia y magnitud
del hecho generador de la obligación tributaria, resulta insuficiente a efectos de dotar de soporte a
una determinación de oficio sobre base presunta" (TFNac., A, 11/12/2017, "Embotelladora del Río
Paraná").
DD
Cabe destacar, en cuanto a las presunciones, se distingue entre las judiciales, llamadas simples
u hominis, y las legales, establecidas por la normativa. Las primeras son aquellas que no se
encuentran específicamente regladas por ley y que serán aplicadas de acuerdo con la convicción del
juzgador, quien deberá desarrollar su valoración con un entramado de coherencia y vinculación entre
el hecho conocido, los indicios y el resultado al que se arriba a partir de su deducción, aplicando la
sana crítica. Las segundas pueden ser tanto absolutas (iuris et de iure), por cuanto no admitirían
prueba en contrario, o relativas (iuris tantum), que están sujetas a prueba en contrario por cualquiera
LA
de los medios admitidos. Se distinguen de las llamadas ficciones tributarias, en las cuales se parte de
una irrealidad o falsedad. No obstante, la ley le otorga identidad tributaria para el cumplimiento de
ciertos deberes. Tal es el caso, por ejemplo, de la sucesión indivisa, a la cual se le otorga personalidad
fiscal a partir de una "ficción tributaria", creada para solucionar el problema de atribución de la carga
impositiva durante el proceso de indivisión hereditaria, hasta tanto se conozca en forma cierta quiénes
son los herederos del causante y se proceda con la partición de los bienes integrantes del acervo
FI
hereditario.
Se ha sostenido por la jurisprudencia que "La actividad probatoria del contribuyente debe
encaminarse a demostrar la inexistencia o inexactitud del indicio, admitiéndose la prueba tendiente a
demostrar la falta de razonabilidad de la inferencia legal en el caso concreto"; y que "en algunos casos,
las presunciones se caracterizan por configurar bases alternativas de medición de riqueza que pueden
no guardar relación exacta con el impuesto en las que se aplican respecto a las cuales —cabría

añadir— basta con que el contribuyente demuestre una realidad distinta a la prevista como
presupuesto para la proyección de aquellas, para que entonces carezca de sustento el criterio fiscal
que las tuvo en cuenta para ajustar la materia imponible" (conf. CNFed. Cont. Adm., sala I, 23/04/1998,
"Chieza SA"; 20/09/1999, "Beraja, Alberto D.", y 22/02/2001, "Candle SA").
Tal como sostiene Catalina García Vizcaíno, "[e]l indicio es el hecho cierto conocido, y la
presunción, su efecto. El indicio prueba indirectamente un hecho. La presunción debe obtenerse de
un hecho cierto, no puede inferirse de otra presunción". Asimismo, agrega que "las presunciones e
indicios se valoran por el método de la sana crítica; deben ajustarse al parámetro de razonabilidad,
descartando cualquier arbitrariedad" (7). La idea es establecer cuál es la capacidad contributiva del
sujeto obligado, con base en sustentos lógicos que lo determinen.
Al efecto se ha dicho que "[e]l hecho conocido (inferente) debe estar inequívocamente comprobado
por quien intenta articular la presunción, porque de lo contrario la conclusión carece de sustento
material". Y que "la validez del método de ajuste de la materia imponible seguido por la autoridad
fiscal, conforme a las distintas previsiones de la disposición en estudio, dependerá de lo que concreta
y razonablemente resulte demostrado en cada situación particular" (8).
pág. 166

Las presunciones simples las encontramos en la ley, en el art. 18. Los indicios que se detallan son:
- Capital invertido en la explotación.
- Fluctuaciones patrimoniales.
- Volumen de transacciones y utilidades de otros periodos fiscales.
- Monto de compras o ventas efectuadas.
- Existencia de mercaderías.
- Rendimiento normal del negocio en empresas similares.
- Gastos generales.
- Salarios.
- Alquiler del negocio o casa habitación.
OM
- Nivel de vida del contribuyente.
- Cualquier otro elemento de juicio que AFIP pueda obtener, emitido por organismos públicos,
mercados concentradores, bolsas de cereales, mercados de hacienda, o los que proporcionen los
agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades
públicas o privadas, etcétera.
Fuera de las presunciones simples, que revisten el carácter de enunciativas, el art. 18 dispone una
serie de presunciones legales relativas específicas (con la presencia de algunas presunciones legales
.C
absolutas). Cabe destacar que estas presunciones no pueden aplicarse conjuntamente para un mismo
gravamen por un mismo período fiscal, pero sí podrían aplicarse simultáneamente en distintos
gravámenes para un mismo periodo fiscal.
Pueden ser resumidos en los siguientes casos:
DD
1) Ganancias netas - alquiler de casa habitación —art. 18, inc. a)—
Se presume que las ganancias netas de las personas de existencia visible son de al menos tres
veces el alquiler que se pague por la locación de inmuebles destinados a casa habitación.
2) Desconocimiento del precio de venta en inmuebles —art. 18, inc. b)—
Cuando los precios de inmuebles fijados en escritura sean notoriamente inferiores a los vigentes
en plaza y tal circunstancia no fuera explicada razonablemente por los contribuyentes, se podrán
LA
impugnar y fijar de oficio el precio de venta al valor de mercado.

3) Diferencias de inventario —art. 18, inc. c)—
Son aquellas que parten de la realización de un recuento detallado y determinado por observación
del listado de inventario existente, contabilizando, midiendo o pesando la mercadería que se
encuentre disponible.
FI
- Cuando se trate de una diferencia de inventario de valuación no se aplica presunción alguna ya

que existe base cierta.
- En lo que se refiere a diferencias de inventario físicas, una vez comprobadas por AFIP, ellas
generan ajustes en IVA, ganancias, impuestos internos, impuestos sobre el patrimonio neto y sobre
los capitales.

- Impuesto a las ganancias: Se presume renta neta la diferencia de inventario, valuada conforme a
las normas del impuesto a las ganancias más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida
en gastos no deducibles.
- Impuesto al valor agregado e impuestos internos: Las sumas del punto precedente representan
montos de ventas gravadas, omitidas y se debe aplicar el "coeficiente que resulte de dividir el monto
de ventas gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en que se
verifiquen las diferencias de inventarios, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según
corresponda, por el valor de las mercaderías en existencia final del ejercicio citado precedentemente,
declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda" (art. 18, pto. c.2).
- Impuestos patrimoniales: La diferencia física se valuará conforme a las normas del impuesto
patrimonial correspondiente, considerándose bienes del activo computable.
- Finalmente, encontramos una presunción absoluta iuris et de iure, en tanto se presume que con
relación a los impuestos a las ganancias, sobre el patrimonio neto y sobre los capitales, las diferencias
de materia imponible estimadas corresponderán al último ejercicio fiscal cerrado inmediatamente
anterior.
pág. 167

4) Diferencias de producción —art. 18, inc. c')—
Son las diferencias entre la producción considerada por el contribuyente a los fines tributarios
teniendo en cuenta las existencias iniciales y finales y la información obtenida por relevamiento
efectuado por imagen satelital. Estas diferencias se consideran ganancia neta en el impuesto a las
ganancias, como incremento patrimonial, más un 10% para compensar renta dispuesta o consumida
en gastos no deducibles. En el IVA estas diferencias representan montos de ventas omitidos. El ajuste
se imputa sin admitir prueba en contrario al periodo fiscal inmediato anterior a aquel en el que se
realizó el ajuste y no puede generar crédito fiscal.
5) Diferencias de ventas —art. 18, inc. d)—
O el llamado "punto fijo". Se basa en un muestreo representativo de las operaciones de ventas
efectuadas en determinados ciclos estacionales y teniendo en cuenta la actividad desarrollada. De
esta forma se obtiene un estimado de ventas resultante de:
OM
- Promediar el total de ventas, prestaciones de servicios o cualquier otra operación controlada por
AFIP. Dicho relevamiento debe realizarse al menos 10 días durante el mes, ya sea continuos o
alternados fraccionados en 2 períodos de 5 días. Debiendo existir un intervalo entre ambos periodos
de al menos 7 días.
- Si el procedimiento se realizara durante un mes, ello resulta válido solo para realizar el ajuste
sobre el mes en cuestión.
- Para extender el ajuste a un periodo anual, el procedimiento debe realizarse durante al menos 4
.C
meses continuos o alternados dentro del periodo, eligiendo los meses de acuerdo con los ciclos o
periodos estacionales de la actividad que se desarrolle.
Las diferencias con lo declarado o registrado, ajustado impositivamente, son consideradas como
ganancia neta del impuesto a las ganancias. En el IVA e impuestos internos, se considera venta
DD
omitida. Si el contribuyente realizara operaciones gravadas, no gravadas y exentas frente al tributo,
se considerará como gravada la proporción existente en cada uno de los meses del ejercicio anterior.
6) Operaciones marginales —art. 18, inc. e)—
Esta presunción permite que AFIP, cuando compruebe operaciones marginales en períodos que
pueden ser menores a un mes, considere que en los 12 meses anteriores existe el mismo porcentaje
de operaciones marginales que en el mes o periodo fiscalizado. Si la fiscalización abarcara un período
LA
anual, el porcentaje de operaciones marginales podrá ser aplicado a los años no prescriptos.
7) Incrementos patrimoniales no justificados —art. 18, inc. f)—
Ellos se representan en el impuesto a las ganancias, ganancias netas determinadas por un monto
equivalente a los incrementos patrimoniales no justificados, más un 10% en concepto de renta
dispuesta o consumida en gastos no deducibles. En cuanto al IVA y a los impuestos internos, se
consideraran ventas gravadas omitidas el monto de ajuste del impuesto a las ganancias, y dichas
FI
ventas se apropiaran a cada uno de los meses del ejercicio comercial inmediato anterior,
prorrateándolas en función de las ventas gravadas de cada uno de dichos meses.
8) Depósitos bancarios superiores a las ventas o ingresos declarados —art. 18, inc. g)—
La presunción se aplica respecto de los depósitos bancarios debidamente depurados que superen

las ventas o ingresos declarados del periodo por el contribuyente. Serán considerados ganancia neta
para el impuesto a las ganancias como incremento patrimonial, más un 10% en concepto de renta
dispuesta o consumida en gastos no deducibles. En el IVA e impuestos internos representan montos
de ventas omitidas, no pudiendo generar crédito fiscal.
9) Remuneraciones abonadas al personal no declarado —art. 18, inc. h)—
Las remuneraciones abonadas a personal en relación de dependencia no declarado, así como las
diferencias salariales no declaradas, representarán ganancias netas determinadas en el impuesto a
las ganancias como incremento patrimonial, más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida
en gastos no deducibles. En el IVA e impuestos internos representan montos de ventas omitidas, no
pudiendo generar crédito fiscal.
10) Ingresos provenientes de países de baja o nula tributación (paraísos fiscales - art. 18.2)
Son aquellos ingresos provenientes de países no cooperantes en cuanto a los fines de
transparencia fiscal. El art. 18.2 dispone que cualquiera sea su naturaleza concepto u operación, "se
considerara que constituyen incrementos patrimoniales no justificados para el tomador o receptor
local". Este precepto alude al art. 15 de la Ley de Ganancias. Cabe destacar no obstante que AFIP
pág. 168

podrá considerar como justificados los ingresos que provengan de fondos "a cuyo respecto el
interesado pruebe fehacientemente que se originaron en actividades efectivamente realizadas por el
contribuyente o por terceros en dichos países o que provienen de fondos oportunamente declarados".
Representarán ganancias netas determinadas en el impuesto a las ganancias como incremento
patrimonial, más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. En el
IVA e impuestos internos representa montos de ventas omitidas del respectivo ejercicio comercial.
11) Ajustes por operaciones internacionales —art. 18.3—
Ocurre cuando el contribuyente no presenta declaraciones juradas de operaciones internacionales
ante el requerimiento fiscal, no registra las operaciones internacionales realizadas o no posee los
comprobantes respaldatorios de dichas operaciones. En este caso, el ajuste realizado por el fisco, ya
sea en base presunta por aplicación de los precios internacionales o bien por diferencias en el método
de precios de transferencia, se presumirá correcto y tendrá pleno efecto. Sin perjuicio de ello, el
contribuyente o responsable tendrá derecho a probar lo contrario, a través de comprobantes
OM
fehacientes y concretos, y solo hará decaer la determinación de AFIP "en la justa medida de la prueba
cuya carga corre por cuenta del mismo".
IX.4. Poderes locales de fiscalización y verificación en la provincia de Buenos Aires

El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires sienta sus bases en la ley 10.397, la que todos
.C
los años es objeto de reformas por actualizaciones en los impuestos y tasas que se determinan para
cada ejercicio fiscal.
En este sentido, el Código delimita el poder de control que ejerce el Gobierno provincial en el marco
tributario que le compete al regular los deberes formales de los contribuyentes y al aplicar las
DD
facultades propias de verificación y fiscalización que se disponen en la provincia de Buenos Aires, por
los organismos de la Administración central y organismos descentralizados de acuerdo con las leyes
y normas complementarias.
El Código y sus modificaciones se divide en dos partes:
Una es la parte general del libro primero, que cumple las veces de la ley 11.683 y presenta
semejanzas con sus aspectos más relevantes. En esta sección, se disponen cuáles son los órganos
LA
de administración fiscal, quiénes son los sujetos pasivos de las obligaciones fiscales, cuáles son los
deberes formales de los contribuyentes responsables y de terceros, cuáles son las infracciones a las
obligaciones y deberes fiscales, cómo es el procedimiento para efectuar consultas y cómo es el
procedimiento para la determinación de oficio del tributo y el procedimiento contencioso fiscal.
La parte especial del libro segundo incorpora todos los impuestos y las tasas correspondientes al
ámbito de su aplicación (impuesto inmobiliario, impuesto a los ingresos brutos, impuesto automotor,
FI
embarcaciones deportivas y de recreación, impuesto de sellos, impuesto a la transmisión gratuita de

bienes, tasas retributivas de servicios administrativos y judiciales). Describe para cada uno de ellos el
hecho imponible, la base imponible, quiénes son los contribuyentes y responsables del pago de los
tributos, cómo es el procedimiento para su liquidación y pago, y cuáles son las exenciones.
En el ámbito municipal, podemos citar como ejemplo el Municipio de La Matanza, que se rige por

las disposiciones de la ord. fiscal 25.660/2019 —en lo que respecta al ejercicio fiscal 2020— cuya
aplicación alcanza los hechos imponibles producidos o que pudieran producir efectos dentro de la
jurisdicción territorial de su ámbito. Al igual que el código fiscal de la provincia de Buenos Aires, reúne
en dicho cuerpo normativo tanto la parte general como la parte especial de la normativa fiscal del
municipio.
En la parte general de su tít. I, define quiénes son los sujetos pasivos de las obligaciones fiscales,
todo lo atinente a los deberes formales del contribuyente responsable o tercero, cómo se configura la
liquidación y determinación de las obligaciones fiscales, cuáles son las facultades de verificación y
fiscalización con las que cuenta el municipio para asegurar el cumplimiento de dichas obligaciones
"fiscales (citar a los contribuyentes, responsables y terceros para que comparezcan a sus oficinas a
informar, respecto de las circunstancias y situaciones que a juicio de la Municipalidad estén vinculadas
a hechos imponibles, su naturaleza, alcance y magnitud; Inspeccionar los lugares, establecimientos,
bienes, libros, anotaciones, documentos y comprobantes; Requerir información y documentación
relacionada con el equipamiento de computación y programas utilizados (...); Realizar comunicaciones
informáticas de las citaciones, notificaciones, intimaciones de pago y fiscalizaciones electrónicas)";
cuáles son las bases para determinar la liquidación y determinación de las obligaciones fiscales, las
pág. 169

acciones y recursos con las que cuenta el administrado frente a las resoluciones determinativas de
los tributos, los plazos de prescripción de las facultades y acciones fiscales, entre otros.
CAPÍTULO X - DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

María Adriana Capria (1)
OM
X.1. El proceso contencioso tributario. Órganos jurisdiccionales, administrativos o
judiciales
La jurisdicción integra el poder estatal como una función de este. Es la potestad conferida por el
Estado a determinados órganos para resolver mediante la sentencia las cuestiones que le son
sometidas por los justiciables. En forma más breve, se dice que es la capacidad de administrar justicia,
mientras que la competencia es la de administrarla en un caso determinado —debido al lugar, de la
.C
materia o de las personas— (2).
García Vizcaíno sostiene que "el poder jurisdiccional (iuris dictio: declarar el derecho) tiene por
titular al Estado y se ejerce en materia tributaria por medio de una pluralidad de órganos judiciales
(jueces de primera instancia; tribunales orales; cámaras federales; Cámara Nacional en lo
DD
Contencioso Administrativo, así como en lo Penal Económico; Cámaras Federales de Casación; Corte
Suprema de Justicia de la Nación) y administrativos. Son ejemplos de estos la Administración Federal
de Ingresos Públicos, por medio de la Dirección General Impositiva y de la Dirección General de
Aduanas, y el Tribunal Fiscal de la Nación" (3).
Para esta línea de pensamiento, la función jurisdiccional se bifurca en la administrativa,
encomendada al Poder Ejecutivo o la administración y la judicial, que realiza el Poder Judicial. En este
punto, Bidart Campos destaca que "la función jurisdiccional a cargo de la administración —sea
LA
ejercida por cualquier órgano administrativo, o por un órgano estructurado como cuerpo o 'tribunal'
administrativo (incluso separado y distinto de la administración activa)— sitúa dentro de la
competencia de la administración el ejercicio de funciones jurisdiccionales que, según definición de
nuestra Corte Suprema, son similares a las que cumplen los jueces del Poder Judicial (o sea, las que
en el orden normal de las instituciones incumben a los jueces)" (4).
Los autores citados afirman la naturaleza jurisdiccional de la actuación de todos los organismos
FI
administrativos.
Por el contrario, Martínez (5) sostiene que el contencioso tributario se origina recién con la apelación
ante el Tribunal Fiscal de la Nación de la resolución determinativa del tributo y sus accesorios o del
acto que resulte del procedimiento sumarial dispuesto por la ley 11.683 en sus arts. 70 y ss.
Este destacado jurista parte de la convicción de que el acto determinativo de oficio no posee

naturaleza jurisdiccional —como sostiene Jarach— sino meramente administrativa, pues la autoridad
administrativa es juez y parte en ese procedimiento, lo que impide que su decisorio sea imparcial
como sería el supuesto de que la controversia fuera resuelta por una autoridad judicial.
Tampoco resulta suficiente para Martínez que la ley sea la que establezca el nacimiento del hecho
imponible ni que la Administración carezca de facultades discrecionales para determinar el gravamen
por encontrarse el procedimiento determinativo de oficio reglado por ley, pues, aun así, una de las
partes —el fisco— continúa revistiendo la calidad de juzgador. Esto marca el divorcio de este particular
supuesto con la característica jurisdiccional en donde un tercero imparcial interviene fuera de las
partes.
Giuliani Fonrouge, en consonancia con la postura de Martínez, puntualiza que "el verdadero
proceso tributario en el sentido de contienda entre partes, es decir, el contencioso tributario
propiamente dicho, se inicia una vez efectuada la determinación y a causa de esta; conclusión tanto
más imperiosa como consecuencia de la reforma establecida por la ley 15.265, cuyas disposiciones
se han incorporado a la ley 11.683, que permite recurrir directamente ante el Tribunal Fiscal la
determinación o la imposición de multa emanadas de la Dirección General Impositiva. La contienda
pág. 170

nace a partir de entonces". Antes —en palabras de este autor— nos hallamos siempre en lo
puramente administrativo (administración activa), sin avanzar sobre lo contencioso (6).
Si tuviésemos que definir el "órgano jurisdiccional", que por supuesto cumple esa función, su
característica fundamental es que debe ser independiente de la Administración activa, aquella que
tiene por función determinar y recaudar el tributo, y especializado la materia, en este caso, la
impositiva.
Tal como lo afirma Sorondo, la revisión de los actos administrativos —como los dictados por el
AFIP-DGI al determinar de oficio un gravamen o aplicar una sanción— "debe ser efectuada por jueces
o tribunales que, para merecer el nombre de tales, deben ser absolutamente independientes de la
autoridad que forma parte de la administración activa, resultando los juzgadores de todas las
prerrogativas que el derecho interno del país acuerda a sus jueces ordinarios para preservar la
jerarquía e imparcialidad de sus decisiones" (7).
OM
En suma, compartimos la postura de estos autores en el sentido de que el verdadero contencioso
tributario se inicia con la intervención del Tribunal Fiscal de la Nación y no antes, por lo que su
sentencia es la que contiene verdadera naturaleza jurisdiccional, al intervenir un tercero independiente
para dirimir la controversia. Resulta inexcusable que este decisorio refleje no solo la búsqueda sino el
efectivo arribo a la verdad material del caso.
.C
X.2. Procedimientos no penales ante AFIP. El Tribunal Fiscal de la Nación. Carácter
de su jurisdicción. Competencia. Representación y patrocinio. Procedimiento.
Caracteres. Recursos contra sus decisiones. Tasas de actuación. Beneficio de litigar
sin gastos
DD
X.2.a. Procedimientos no penales ante AFIP
Además de la determinación de oficio y del procedimiento de instrucción sumarial analizados en
otros capítulos de esta obra, cabe destacar que la reforma de la ley 27.430 (BO del 29/12/2017)
LA
agregó el tít. IV a la ley 11.683 (BO del 12/01/1933) con dos procedimientos regulados en dos
capítulos: el primero, denominado "Procedimientos de mutuo acuerdo previstos en los convenios para
evitar la doble imposición internacional", y el segundo, "Determinaciones conjuntas de precios de
operaciones internacionales".
X.2.a.1. Procedimientos de mutuo acuerdo previstos en los convenios para evitar la doble
imposición internacional
FI
Se trata de un método de resolución de controversias regulado en los arts. 205 a 216 de la ley
11.683. Está basado en la interpretación de convenios para evitar la doble imposición internacional
prevista en la mayoría de los compromisos de este tipo suscriptos por la República Argentina, cuya
finalidad es llegar a un acuerdo con fiscos extranjeros.
Estos procedimientos, denominados "procedimientos amistosos", se encuentran previstos en la

mayoría de los modelos de convenios para evitar la doble imposición de la siguiente forma:
"1. Cuando un residente de un Estado contratante considere que las medidas tomadas por uno o
ambos Estados contratantes representan o pueden representar para él una imposición que no se
ajusta al presente convenio, puede, independientemente de los recursos previstos por la legislación
nacional de esos Estados, someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que
es residente. 2. La autoridad competente, si la objeción pareciera ser justificada y si ella misma no
pudiera llegar a una solución apropiada, deberá tratar de resolver el caso de mutuo acuerdo con la
autoridad competente del otro Estado contratante, a fin de evitar la imposición que no se ajuste al
presente Convenio. 3. Las autoridades competentes de los Estados contratantes tratarán de resolver,
de mutuo acuerdo, cualesquiera dificultades o dudas que planteara la interpretación o aplicación del
presente convenio. También pueden consultarse respecto a la eliminación de la doble imposición en
los casos no previstos en el presente convenio. 4. Las autoridades competentes de los Estados
contratantes pueden comunicarse entre sí en forma directa, con el fin de aplicar las disposiciones del
presente convenio" (8).
Este mecanismo permite la designación de representantes de las administraciones de los estados
contratantes a fin de relacionarse entre sí para resolver los desacuerdos en materia tributaria que
pág. 171

puedan surgir entre ellas. Estas controversias comprenden casos de doble imposición (jurídica y
económica), así como falta de coherencia en la interpretación y aplicación de los convenios.
Dado que los casos más comunes de doble imposición se resuelven automáticamente en los
convenios a través de exenciones o créditos fiscales, o determinando las potestades tributarias de los
estados contratantes, la mayoría de los procedimientos de este tipo versan sobre situaciones en las
que la fiscalidad de la persona humana o jurídica resulta confusa. La mayoría de los convenios no
obliga a las autoridades competentes a alcanzar un acuerdo y resolver de hecho la controversia.
Únicamente están obligadas a aplicar al máximo su capacidad para lograr el acuerdo.
Lamentablemente, en algunas ocasiones las autoridades competentes no pueden alcanzarlo. Las
razones que motivan este impedimento varían desde restricciones impuestas por la normativa interna
sobre la capacidad de la administración tributaria para llegar a dicho acuerdo, hasta estancamientos
en cuestiones económicas, tales como las valoraciones (9).
Así, mientras que la mayoría de estos convenios internacionales suscriptos por nuestro país
OM
incluyen al procedimiento amistoso, no adoptaron al arbitraje como método de solución de
controversias fiscales internacionales.
En esta línea, en el cap. I del tít. IV de la ley 11.683 se regulan los plazos y el procedimiento para
la efectiva implementación de este tipo de procedimientos. La redacción de los arts. 205 a 216 resulta
una transcripción casi literal del procedimiento "modelo" sugerido por la OCDE (10) en el que el
procedimiento se inicia con una solicitud ante la Secretaría de Hacienda del Ministerio de Hacienda
quien notificará a la autoridad competente del otro Estado una vez recibida la solicitud. La Secretaría
de Hacienda podrá solicitar documentación complementaria o que se subsanen errores en caso de
.C
no cumplirse con los requisitos formales dispuestos por el art. 209 y denegar la presentación en los
supuestos del art. 212.
En caso de admitirse el inicio del procedimiento, se le comunicará tal decisión a la AFIP para que
informe sobre la existencia de procedimientos en trámite y sentencias recaídas sobre el tema
DD
planteado. La Secretaría de Hacienda resolverá la cuestión siempre que la controversia se refiera a
una incorrecta aplicación del convenio en la República Argentina, pero en caso de que no pueda
resolverlo, por considerar que existe imposición contraria al convenio en el otro Estado contratante,
se comunicará con la otra autoridad competente para solucionar la controversia de forma bilateral.
Este procedimiento concluirá por decisión de la autoridad competente adoptada de forma unilateral
o bilateral (modo normal de conclusión del conflicto) o por desistimiento expreso del que instó el
procedimiento (modo anormal).
LA
X.2.a.2. Determinaciones conjuntas de precios de operaciones internacionales

Este es otro procedimiento por el que los contribuyentes pueden solicitar la celebración de una
determinación conjunta de precios de operaciones internacionales —en adelante, DCPOI— con la
AFIP, para fijar los criterios y la metodología aplicables para la determinación de los precios, montos
de contraprestaciones o márgenes de utilidad de las transacciones a las que alude el art. 15 de la Ley
FI
de Impuesto a las Ganancias (precios de transferencia).

Este procedimiento se inicia ante la AFIP con anterioridad al comienzo del período fiscal en el que
se realizarán las transacciones que comprenderá la DCPOI, incluyendo en la solicitud una propuesta
en la que se fundamente el valor de mercado para las transacciones o líneas de negocios
involucradas. Su presentación no implica suspensión del transcurso de los plazos ni justifica el
incumplimiento de los contribuyentes o responsables obligados respecto del régimen de precios de

transferencia.
Por su parte, se prevé que el criterio fiscal y la metodología para la determinación de los precios,
montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad contenidos en la DCPOI, convenidos sobre la
base de las circunstancias, antecedentes y demás datos suministrados tenidos en cuenta hasta el
momento de su suscripción, resultarán vinculantes exclusivamente para el contribuyente o
responsable y la AFIP.
En caso de resultar pertinente por aplicación de acuerdos o convenios internacionales, la
información de referencia del acuerdo podrá ser intercambiada con terceros países. La vigencia y la
aplicación de la DCPOI estarán sujetas a la condición resolutoria de que las transacciones se efectúen
según los términos expuestos en él, pudiendo la AFIP dejar sin efecto la DCPOI si se comprueba que
los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de ganancia establecidos, ya no representan
los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables o si se hubiesen
modificado significativamente las circunstancias económicas existentes al momento de aprobarse la
DCPOI. Tal medida no afectará la validez de las transacciones efectuadas de conformidad con los
términos de la DCPOI hasta que la decisión no sea notificada al contribuyente.
pág. 172

En virtud de lo expuesto, el acuerdo no inhibe las facultades de verificación y fiscalización de la
AFIP. Por su parte, mediando la conformidad de la autoridad competente de los convenios para evitar
la doble imposición celebrados por la República Argentina, se habilita a la AFIP a efectuar
determinaciones conjuntas con las autoridades competentes de los estados co-contratantes.
X.2.b. El Tribunal Fiscal de la Nación

X.2.b.1. Generalidades
El Tribunal Fiscal de la Nación fue creado por la ley 15.265 (BO del 27/01/1960) e incorporado al
texto entonces, vigente de la ley 11.683 (BO del 12/01/1933). Su creación en ese momento no fue
casual. En ese entonces, ya existían tribunales que actuaban bajo la órbita del Poder Ejecutivo
OM
Nacional que debían ser independientes e imparciales y que cumplían funciones jurisdiccionales
respecto de los que la Corte Suprema de Justicia de la Nación había declarado que su creación
resultaba compatible con la Constitución Nacional para hacer más expedito y efectivo el accionar de
la Administración (11).
Debemos recordar que, en el año 1994, mediante el inc. 22 del art. 75 de la CN se incorporaron
una serie de tratados internacionales de derechos humanos y se les confirió jerarquía constitucional.
No cabe ya duda alguna de la importancia de la Convención Americana sobre Derechos Humanos,
más conocida como Pacto de San José de Costa Rica, que en su art. 25, al enunciar que "[t]oda
.C
persona tiene derecho a un recurso sencillo y rápido o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces
o tribunales competentes", otorgó rango constitucional a los denominados tribunales administrativos.
A su vez, en su art. 8º, al referirse a las garantías judiciales que toda persona posee y enunciar a la
materia fiscal, no hizo más que —si bien de manera indirecta— constitucionalizar en particular al
Tribunal Fiscal de la Nación. Ello así, resulta insostenible —a esta altura— el mantenimiento por parte
DD
del legislador de la limitación contenida en el art. 185 de la ley 11.683 (12).
La conformación, la competencia y la actuación del Tribunal Fiscal de la Nación se encuentran
reguladas en el tít. II de la ley 11.683 y en el Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de la
Nación —en adelante, RPTFN— aprobado mediante acord. 840/1993, resultando de aplicación
supletoria las disposiciones del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y, en su caso, las del
Código Procesal Penal de la Nación (art. 197, ley 11.683).
LA
Se trata de una entidad autárquica desde el punto de vista administrativo y financiero. En lo referido
a su organización y funcionamiento, se encuentra separada de la Administración activa del Estado
Nacional. Su patrimonio está formado por todos los bienes que le asigne el Estado Nacional y por los
que le sean transmitidos o adquiera por cualquier causa jurídica y sus recursos provienen de los
importes que anualmente le asigne la ley de presupuesto de la Administración Nacional; de los
originados por la aplicación de multas a las partes y demás personas vinculadas al proceso, en caso
FI
de desobediencia o cuando no presten adecuada colaboración para el rápido y eficaz desarrollo del
proceso; de la venta de bienes muebles o inmuebles registrables o no y de todo ingreso no
contemplado expresamente, pero cuya percepción no sea incompatible con las facultades otorgadas
al organismo. Para lo cual, tendrá a su cargo la administración y el manejo de los fondos destinados
para atender su presupuesto.
Si bien la sede principal del Tribunal Fiscal de la Nación se encuentra en la Ciudad Autónoma de

Buenos Aires, el art. 145 de la ley 11.683 autoriza su constitución y actuación en delegaciones fijas y
móviles en el interior del país, supuestos que no cuentan con antecedente alguno.
Luego de la reforma introducida por la ley 27.430 a la ley 11.683, el Tribunal Fiscal de la Nación se
encuentra constituido por un órgano de administración, un órgano jurisdiccional y una presidencia. El
primero está compuesto por una coordinación general y tres secretarías generales (la Secretaría
General de Asuntos Impositivos, la Secretaría General de Asuntos Aduaneros y la Secretaría General
de Administración), siendo el coordinador general designado por el Poder Ejecutivo Nacional, el
secretario general de Administración por el Ministerio de Hacienda, mientras que los secretarios
generales restantes, por acuerdo plenario del propio Tribunal Fiscal.
El órgano jurisdiccional está compuesto por 21 vocales argentinos de 30 o más años y con 4 o más
años de ejercicio de la profesión de abogado o contador público, según corresponda. Se divide en
siete salas identificadas por letras (A a G) integradas cada una por tres vocalías (21 vocalías
encabezadas por 21 vocales). Cuatro de esas salas, las que tienen asignadas las letras A a D,
corresponden a la competencia impositiva y se encuentran integradas por dos abogados y un contador
público. Las restantes (E a G), corresponden a la competencia aduanera, integradas cada una por
pág. 173

tres vocales abogados. Cada vocal es asistido en sus funciones por un secretario letrado con título de
abogado o contador público.
La composición de las salas con competencia impositiva lleva a destacar la intervención del
Tribunal Fiscal de la Nación como organismo interdisciplinario. Esta interacción es la que enriquece
sus sentencias, pues se analiza el hecho imponible y las circunstancias que lo rodean desde un doble
ángulo disciplinario, el de las ciencias contables y las del derecho.
X.2.b.2. Informatización
Siguiendo los lineamientos marcados por la Corte Suprema de Justicia de la Nación y los
mecanismos ya imperantes en el marco de las actuaciones judiciales, a partir del 01/05/2019
comenzaron a utilizarse expedientes electrónicos en el trámite ante el Tribunal Fiscal de la Nación, lo
que implicó comenzar a emplear documentos, firmas y comunicaciones electrónicas, firmas digitales,
etc.
OM
A tales fines, y teniendo en cuenta las disposiciones de la ley 25.506 (BO del 14/12/2001) que
establece el valor jurídico del documento electrónico, la firma electrónica y la firma digital y teniendo
en cuenta que el empleo de los medios informáticos en la sustanciación de las actuaciones y los
expedientes administrativos permitirá mayor control y seguridad en su tramitación, posibilitando una
única numeración y minimizará la utilización de documentos basados en papel, es que el 06/04/2016
el Poder Ejecutivo Nacional dictó el dec. 561 (BO del 07/04/2016) por el que aprobó la implementación
del sistema de Gestión Documental Electrónica —en adelante, GDE— como sistema integrado de
caratulación, numeración, seguimiento y registración de movimientos de todas las actuaciones y
.C
expedientes del sector público nacional. Dicho sistema actúa como plataforma para la implementación
de la gestión de expedientes electrónicos. Este sistema es de uso obligatorio para la totalidad de las
actuaciones administrativas y reemplazó al "ComDoc", utilizado hasta entonces.
En esta línea, el 25/10/2017 se dictó la res. 103E, mediante la cual se obligó al Tribunal Fiscal de
DD
la Nación a tramitar los procedimientos relativos al área administrativa del organismo mediante el
módulo de expediente electrónico —en adelante EE— del sistema GDE.
Por su parte, el nuevo art. 200 de la ley 11.683, introducido luego de la última reforma (29/12/2017),
dispuso que la utilización de expedientes, documentos, firmas electrónicas, digitales, etc. lo será "en
todas las presentaciones, comunicaciones y procedimientos (administrativos y contencioso-
administrativos", "con idéntica eficacia jurídica y valor probatorio que sus equivalentes
convencionales". Por este motivo, el 01/05/2019 el uso del EE se extendió a todas las dependencias
LA
del Tribunal Fiscal de la Nación y a partir de esa fecha, las causas comenzaron a iniciarse de manera
electrónica.
Ello así, existen ante los estrados del Tribunal Fiscal dos tipos de actuaciones: las anteriores al
01/05/2019, que tramitan en soporte papel y las posteriores, que lo hacen de manera electrónica,
ambas reguladas por la ley 11.683. En cuanto a la regulación particular del procedimiento, en el
supuesto de los expedientes en soporte papel se aplican las disposiciones del RPTFN, mientras que
FI
para los electrónicos se aplica el Anexo de EE aprobado por acord. 1/2019 (BO del 27/03/2019) y, en
los casos no regulados en él, las disposiciones del RPTFN (art. 11, Anexo).
Ahora bien, para los EE se utiliza una plataforma electrónica denominada "Trámites a Distancia"
—en adelante, TAD— que permite —en general— a los particulares realizar trámites ante la
Administración Pública Nacional y —en particular— a los contribuyentes y responsables iniciar

actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

X.2.b.3. Competencia
La competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en materia impositiva se encuentra regulada en
el art. 159 de la ley 11.683 que lo habilita a entender sobre:
a) Recursos de apelación contra resoluciones de la AFIP que determinen tributos y accesorios —
cuya fiscalización y percepción estén a cargo de la AFIP-DGI— en forma cierta o presunta, o ajusten
quebrantos. En el primer caso, se les asigna competencia a aquellas resoluciones con montos
superiores a $25.000 y, en los segundos, a $50.000.
b) Recursos de apelación contra resoluciones de AFIP que impongan multas superiores a $25.000
o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto.
c) Recursos de apelación contra resoluciones denegatorias de reclamos de repetición de tributos
—en supuestos de pagos espontáneos— y de las demandas directas por repetición que por las
mismas materias se entablen ante el Tribunal —en casos de pagos a requerimiento—, por importes
superiores a $25.000.
pág. 174

d) Recursos por retardo en la resolución en las causas radicadas ante AFIP (en supuestos de
pagos espontáneos cuando transcurren 3 meses sin que el fisco se expida —existencia de
denegatoria tácita—).
e) Recursos de amparo por demora excesiva de la Administración en resolver trámites a su cargo.
Si bien este artículo no fue modificado en la última reforma que sufrió la ley 11.683, sí lo fue el art.
76 que establece la vía recursiva optativa y excluyente entre el recurso de reconsideración ante la
Administración y el de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
El último párrafo del antiguo art. 76 refería a los supuestos en los que el recurso de apelación ante
el Tribunal no era procedente y mencionaba a las:
a) Liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, y
b) Liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la
OM
procedencia del gravamen.
Ahora bien, luego de la reforma de la ley 27.430, el art. 76 dispone que ese recurso tampoco será
procedente respecto de:
c) Actos que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago.
d) Actos que declaren y dispongan la exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes (Monotributo).
e) Actos mediante los cuales se intima la devolución de reintegros de IVA por operaciones de
.C
exportación.
f) Las intimaciones cursadas con sustento en el art. 14 de la ley 11.683.
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación se encuentra dividida al respecto. Algunos
sostienen que los supuestos del art. 76 de la ley de rito se tratan de casos que originan la
DD
improcedencia del recurso (v. sala B, "Cánepa Kopec y Asociados SRL", sent. del 16/04/2019; sala D
—por mayoría—, "Cánepa Kopec y Asociados SRL", sent. del 06/06/2018, entre otros), mientras que
otros sostienen que en verdad el organismo resulta incompetente para intervenir (v. sala C,
"Trabajandonet SA", sent. del 15/05/2018). Cualquiera sea la interpretación, lo cierto es que respecto
de esos actos el Tribunal Fiscal de la Nación no puede expedirse sobre el fondo del asunto.
X.2.b.4. Principales características
LA
X.2.b.4.1. Jurisdicción
La jurisdicción del Tribunal Fiscal de la Nación es plena e íntegra. En efecto, ello implica que en su
sentencia se expedirá respecto de los hechos y el derecho que se le sometan a decisión y, solo en
caso de arbitrariedad, los hechos sobre los que haya sentenciado serán revisados por la alzada
(CNCont. Adm. Fed.). Ello así, puede confirmar, revocar en todo o en parte los actos administrativos
emitidos por AFIP-DGI y declarar su nulidad.
FI
X.2.b.4.2. Efecto suspensivo de la interposición del recurso de apelación y devolutivo para

las presentaciones manifiestamente improcedentes
Según el principio general que surge del art. 12 de la ley 19.549, la impugnación administrativa o
judicial de los actos administrativos no suspende sus efectos, salvo que una norma disponga lo

contrario. Esta norma que dispone lo contrario (el efecto suspensivo de la intimación de pago que
contiene el acto), la encontramos en el art. 167 de la ley 11.683. Ello así, el primer párrafo de este
artículo (13) dispone este efecto suspensivo desde la interposición del recurso de apelación, lo que
produce como consecuencia lógica la inaplicabilidad de la regla del solve et repete (pague primero,
luego repita) en materia de tributos nacionales regulados por la ley 11.683, cuando interviene el
Tribunal Fiscal de la Nación.
Cabe recordar que al crearse el Tribunal Fiscal de la Nación se intentó limitar las prerrogativas que
poseía el fisco, permitiendo al contribuyente discutir la procedencia del gravamen sin previo pago,
eliminando del régimen de la ley 11.683 el principio del solve et repete que se mantenía respecto de
las determinaciones practicadas sobre base cierta. Dicha eliminación dio paso al efecto suspensivo
del recurso interpuesto ante sus estrados como excepción al principio antes mencionado, lo que
materializó en la práctica la denominada "tutela jurisdiccional efectiva" en materia tributaria nacional,
posteriormente receptada —como vimos— por la Convención Americana sobre Derechos Humanos
(Pacto de San José de Costa Rica) en el apart. 1º de su art. 8º.
En suma, el principio general es que se suspende la intimación de pago relativa a la parte de la
resolución fiscal objeto de recurso de apelación, efecto que no se extiende a la parte no apelada y
que, en consecuencia, haya quedado firme.
pág. 175

Por su parte, el art. 167, párr. 2º, prevé que si se interpusiere el recurso de apelación ante el
Tribunal contra los actos enumerados en el art. 76 de la ley de rito (14) —respecto de los cuales existe
una manifiesta improcedencia— "no se suspenderán los efectos de dichos actos" (15), sentando
respecto de estos el efecto devolutivo del recurso de apelación.
Sin embargo, debe destacarse que cualquier interpretación que implique que el efecto de la
interposición del recurso ante el tribunal será devolutivo cuando no resulte clara su competencia
podría poner al contribuyente ante una situación de indefensión e incertidumbre, máxime porque no
siempre resulta sencillo establecer qué actos son susceptibles de ser llevados a conocimiento de dicho
organismo jurisdiccional (16).
X.2.b.4.3. Personería. Representación y patrocinio
El contribuyente o responsable puede actuar personalmente —por derecho propio en el caso de
las personas humanas—, por medio de sus representantes legales —en el caso de las personas
OM
jurídicas, quebrados, etc.— o por mandatario especial —en ambos supuestos— quien deberá
acreditar el carácter invocado mediante autorización certificada por secretario general del Tribunal
Fiscal o por escribano público.
El art. 161 de la ley 11.683 dispone que la representación y patrocinio para actuar ante el Tribunal
Fiscal se ejercerá por personas autorizadas a actuar en causas judiciales (art. 1º, ley 10.996).
Además, tales funciones podrán ser desempeñadas por doctores en ciencias económicas o
contadores públicos inscriptos en la matrícula. El art. 15 del RPTFN dispone que la representación se
acreditará: a) con testimonio de poder general o especial otorgado por escribano público o b) con
.C
autorización especial extendida mediante formulario F.3 que hace las veces de poder especial,
certificado por escribano público u otorgado ante secretario general del Tribunal, o ante los jefes de
las delegaciones, distritos, agencias de la DGI del interior del país.
También resulta aplicable la figura del gestor de negocios dispuesta por el art. 48 del Cód. Proc.
Civ. y Com., cuyas disposiciones —como vimos— son de aplicación supletoria al procedimiento ante
DD
el Tribunal (art. 197, ley 11.683). Su invocación resultará procedente cuando se trate de un acto
procesal urgente en el que exista en curso un plazo perentorio, actuación que deberá ser ratificada
dentro de los 40 días hábiles de realizada la presentación.
Si bien el contribuyente o responsable puede presentarse por derecho propio, el Tribunal Fiscal se
encuentra facultado para ordenar que la parte sea asistida por letrado cuando, a su juicio, la falta de
patrocinio letrado obstaculice la buena marcha del proceso, la celeridad y el orden del procedimiento
LA
o así lo exigiere la naturaleza jurídica de las cuestiones controvertidas o la defensa del contribuyente
o responsable (art. 18, RPTFN).
Actualmente, todas estas normas continúan vigentes y al interponer un recurso o demanda ante el
organismo, el contribuyente o responsable debe acreditar la representación para actuar en juicio,
debiendo ingresar la documental correspondiente a través de la pestaña "documento de
representación" y/o "estatuto" en la plataforma TAD, resultando insuficiente el simple "apoderamiento
FI
TAD" que solicita el sistema para materializar la presentación de escritos.

X.2.b.4.4. Tasa de actuación
La ley 25.964 (BO 22/12/2004) dispone que a todas las actuaciones susceptibles de apreciación
pecuniaria se les aplicará una tasa del 2,50% del monto total cuestionado (impuesto, intereses y
multa). También se encontrarán sujetas a este tributo las ampliaciones del recurso de apelación o de

la demanda como si se trataran de juicios independientes.

El recurrente o demandante deberá abonar la tasa de actuación de manera íntegra al interponer el
recurso de apelación o demanda correspondiente (17), sin perjuicio de su reajuste y posterior
devolución, pues ella forma parte de las costas del juicio, por lo que en definitiva deberá ser soportada
por las partes en la misma proporción en la que las costas sean impuestas en la sentencia definitiva
dictada por el tribunal.
La falta de pago de este tributo en ese momento no obstaculiza la prosecución normal de las
actuaciones, pero el tribunal intimará su pago en el término de 5 días contados a partir de la
notificación. Si transcurriese dicho término sin que se haya abonado o manifestado oposición fundada,
y habiéndose previamente constatado el incumplimiento de pago mediante el correcto
diligenciamiento de la cédula de notificación correspondiente, el secretario general de Asuntos
Impositivos librará el certificado de deuda ordenado por el tribunal que será título suficiente y
habilitante para que la AFIP cobre los conceptos adeudados mediante el procedimiento de ejecución
fiscal (arts. 92 y ss., ley 11.683).
pág. 176

Cabe puntualizar que el monto por tasa de actuación comienza a generar intereses resarcitorios a
partir del vencimiento de los 5 días de la intimación de pago y, si fuere necesario ocurrir ante la vía
judicial para hacer efectivo el cobro, se adicionarán intereses punitorios.
Se encuentran exentas del pago de esta tasa las personas que actuaren con beneficio de litigar
sin gastos, cuyo trámite también se encontrará exento de tributar esta gabela. El beneficio de litigar
sin gastos puede invocarse tanto al comienzo como durante el trámite de las actuaciones.
Generalmente es planteada al interponer el recurso o la demanda, pues ese es el momento de
nacimiento del hecho imponible del tributo. Sin embargo, puede también interponerse con
posterioridad, si su cumplimiento es intimado por el tribunal.
Las disposiciones contenidas en los arts. 79 y ss. del Cód. Proc. Civ. y Com. son las que resultan
aplicables al procedimiento que debe imprimirse a los beneficios de litigar sin gastos. Ello así, y una
vez planteado el beneficio, el vocal instructor ordenará la formación del incidente correspondiente,
que será iniciado por la parte interesada mediante la plataforma TAD dentro del plazo improrrogable
OM
de 15 días, bajo apercibimiento de tenerla por desistida de su pretensión (art. 9º, Anexo de EE). Se
trata de un nuevo expediente, distinto del principal que lo causó, pero que se encuentra
electrónicamente vinculado a este. El tribunal también podrá ordenar la formación de incidente por
separado en el supuesto de que medie oposición fundada al pago de la tasa de actuación.
En caso de ofrecer prueba documental y testimonial, el incidentista deberá acompañarla al
momento de plantear el beneficio (art. 79, inc. 2º, Cód. Proc. Civ. y Com.). Luego de formado el
incidente, se confiere intervención a la Sección de Coordinación de Impuesto de Sellos y Varios como
organismo de determinación de la tasa de actuación ante el Tribunal Fiscal y a la AFIP-DGI como
.C
organismo de recaudación de este tributo, quienes pueden ofrecer las pruebas que hagan a su
derecho y fiscalizar las que el tribunal ordene. Una vez producida la prueba, se conferirá traslado por
5 días comunes al peticionario, al fisco y a la Sección de Coordinación de Impuesto de Sellos y Varios
para que se expidan sobre la prueba producida. Vencido dicho plazo, se elevarán los autos a
consideración de la sala para dictar sentencia. En el trámite del beneficio de litigar sin gastos no se
DD
encuentran previstos los alegatos.
Si la resolución del beneficio fuere denegatoria, se intimará al contribuyente o responsable —en la
misma sentencia o en providencia aparte— para que ingrese la tasa relativa al proceso principal.
Una vez recaída sentencia firme (en el proceso principal), la parte que no gozare del beneficio, si
resultare vencida con imposición de costas, deberá abonar la tasa en su totalidad. En caso de
imponerse las costas por su orden, solo deberá hacerse cargo del 50% de ella, debiendo solicitar la
LA
devolución del 50% restante.

La ley 25.964 faculta al Tribunal Fiscal de la Nación para reducir en un 50% la tasa de actuación
que deben ingresar los peticionantes que se encuentren concursados civil o comercialmente (art. 9º,
último párrafo), lo que acertadamente conduce a interpretar que dicha dispensa también puede
aplicarse a los litigantes que se encuentren en procesos de quiebra o liquidación.
FI
Los secretarios generales y letrados de vocalía son responsables de velar por el cumplimiento de
las obligaciones dispuestas por la ley 25.964, facilitando las causas a los encargados de la percepción
de la tasa y la verificación de su pago, evitando demoras que obstaculicen la sustanciación del
proceso, considerándose falta grave el incumplimiento de dichos deberes.
Actualmente, el ingreso de la tasa de actuación se efectúa mediante transferencia electrónica de

fondos a través del sitio web de la AFIP (https://www.afip.gob.ar) con la generación del volante de
pago (VEP) correspondiente que reviste el carácter de declaración jurada en los términos del art.
15 de la ley 11.683, sustituyendo la presentación del formulario de declaración jurada 294/B (Nuevo
Modelo) que ya no se encuentra vigente (res. gral. AFIP 4534/2019). Este comprobante debe ser
presentado junto con el recurso de apelación o demanda e incorporarse en la pestaña "constancia de
pago de tasa" que surge de la plataforma TAD.
Finalmente, vale destacar que la recaudación de la tasa de actuación del Tribunal Fiscal de la
Nación ingresa a la Tesorería General de la Nación y no al organismo que efectivamente brinda el
servicio de justicia, lo que ha sido constante y duramente criticado por destacada doctrina.
X.2.b.4.5. El proceso. Descripción y características
La actuación del Tribunal Fiscal de la Nación se encuentra caracterizada por el impulso de oficio y
las amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente
de lo alegados por las partes, salvo que mediare la admisión total o parcial de una de ellas a la
pretensión de la contraria. En cuyo caso, si el desistimiento o allanamiento fuere aceptado por la
contraria, deberá dictarse sentencia homologando dicho acuerdo (art. 164, ley 11.683).
pág. 177

El procedimiento ante el Tribunal Fiscal responde al principio inquisitivo, según el cual el juez debe
indagar sobre la existencia y medida del hecho imponible, con excepción de la etapa de prueba en
donde se observa la marcada presencia del principio dispositivo, razón por la cual algunos autores
denominan al procedimiento "inquisitivo atenuado". Ello es así, en atención a que el art. 174 de la ley
11.683 dispone que la prueba se tramitará directa y privadamente entre las partes y su resultado se
incorporará al proceso, prestando el vocal instructor su asistencia para asegurar dicho efecto,
allanando los inconvenientes que puedan surgir entre las partes y que puedan frustrar la incorporación
al proceso de las probanzas ordenadas y producidas.
Otra característica es que el procedimiento es principalmente escrito, pero con notas distintivas
que lo acercan a uno en donde la oralidad comienza a abrirse paso.
Veremos a continuación las distintas etapas del recurso de apelación.
1. Primera etapa
OM
- Interposición del recurso
El recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación se interpondrá por escrito a través de
la plataforma TAD dentro de los 15 días de notificada la resolución administrativa que lo motiva,
circunstancia que deberá comunicarse a la dependencia de la DGI dependiente de la AFIP que
hubiere emitido el acto, bajo apercibimiento de aplicar sanción formal (art. 166, ley 11.683).
A dichos fines, el contribuyente o responsable deberá utilizar su CUIT y clave fiscal (nivel 2 o
superior) expedida por AFIP y contar con una cuenta de usuario para dicha plataforma que obtendrá
en la página de AFIP ("usuario TAD"). El recurso deberá contener la expresión de agravios contra el
.C
acto apelado, la oposición de excepciones previas —si procedieren—, el ofrecimiento de la prueba a
producirse como así también deberá acompañarse en este momento la instrumental que se halle en
poder del apelante. Al respecto, los arts. 19 y 20 del RPTFN establecen los requisitos formales y
materiales que deberá contener esta presentación y los instrumentos que deberán acompañarse.
Junto con el recurso de apelación deberá completarse y adjuntarse el formulario F4 con la totalidad
DD
de sus campos completos e informar su domicilio electrónico ("usuario TAD"), el que surtirá efecto de
domicilio constituido. Todas las notificaciones cursadas se concretarán a dicho domicilio y surtirán los
mismos efectos que las practicadas por los medios admitidos en el Código Procesal Civil y Comercial.
La notificación se considerará perfeccionada cuando su contenido esté disponible en la cuenta de
usuario de destino, a cuyos efectos se considerará al usuario notificado, comenzando a correr los
plazos correspondientes a partir del primer día hábil siguiente al de la fecha de ingreso de la
notificación en su cuenta de usuario TAD (arts. 5º y 6º, Anexo EE).
LA
El art. 3º del Anexo del EE dispone que, una vez presentado el recurso, el recurrente accederá a
través del sistema a la carátula del EE y al F4. Esta servirá de constancia para presentar ante la
dependencia de AFIP que dictó el acto apelado y efectuar la comunicación que dispone el art. 166.
El sorteo de los EE ingresados hasta el horario de finalización de atención al público de la mesa
de entradas se efectuará diariamente para determinar cuál será la vocalía instructora, aplicándose al
FI
respecto las disposiciones del RPTFN.

- Traslado del recurso de apelación
Dentro de los 10 días de recibido el EE en la vocalía sorteada (vocalía instructora), se dará traslado
del recurso a la AFIP-DGI por el término de 30 días para que lo conteste, oponga excepciones,
acompañe las actuaciones administrativas correspondientes y ofrezca prueba. Este plazo de 30 días

solo será prorrogable por igual término si ambas partes prestan conformidad por escrito ante el tribunal
con anterioridad a su vencimiento. El art. 170 de la ley 11.683 prevé la aplicación del instituto de la
rebeldía en similares términos que la dispuesta por los arts. 59 y ss. del Cód. Proc. Civ. y Com.
- Excepciones previas
Tanto el contribuyente o responsable como el fisco podrán oponer como de previo y especial
pronunciamiento excepciones dilatorias (18) como la de incompetencia, falta de personería,
litispendencia y defecto legal; o perentorias (19) como la de falta de legitimación, cosa juzgada,
prescripción y nulidad (art. 171, ley 11.683).
Dentro de los 5 días de producida la contestación del fisco, el vocal instructor dará traslado al
apelante por el término de 10 días de las excepciones que aquel hubiera opuesto para que las conteste
y ofrezca la prueba que haga a su derecho. Las excepciones que no fueren de previo y especial
pronunciamiento se resolverán con el fondo de la causa, resultando inapelable la resolución que así
lo disponga.
Dentro de los 10 días de presentada la contestación del contribuyente o responsable, o habiendo
vencido el plazo para hacerlo, el vocal instructor resolverá sobre la admisibilidad de las excepciones
pág. 178

opuestas, ordenando la producción de las probanzas ofrecidas, si las hubiere y correspondiere. Una
vez producidas dichas probanzas y de elevados los autos a consideración de la sala, el tribunal pondrá
los autos para dictar sentencia, debiendo dictar sentencia dentro de los 15 días de notificada aquella
disposición (arts. 184, párr. 3º y 188, inc. c), ley 11.683).
Si la sentencia que resuelve las excepciones planteadas pone fin al litigio, podrá ser apelada dentro
de los 30 días de notificada ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal. En el supuesto de que esta sentencia no ponga fin al litigio, la posibilidad de apelarla quedará
postergada hasta el momento de apelarse la sentencia definitiva (art. 189, ley 11.683).
2. Segunda etapa
- Apertura a prueba
La ley 11.683 autoriza la producción de toda la prueba que haga al derecho del litigante. Al respecto
OM
se aplican las disposiciones del RPTFN en sus arts. 33 a 50, que regulan expresamente la prueba
documental, informativa, testimonial y pericial contable. El procedimiento no se limita solo a esas
probanzas, resultando de aplicación supletoria el Código Procesal Civil y Comercial (art. 197, ley
11.683) por lo que también pueden ofrecerse pruebas que surjan de dicho cuerpo legal.
La ley 27.430 (BO 27/12/2017) introdujo en el art. 173 la posibilidad de que se convoque a una
audiencia preliminar de prueba (20) cuando subsistan hechos controvertidos en los casos en que no se
hubiesen planteado excepciones previas o una vez tramitadas y resueltas, o bien diferidas para ser
tratadas junto con el fondo de la causa.
.C
En este caso, el vocal instructor citará a las partes a una audiencia de prueba, recibirá sus
manifestaciones con referencia a los hechos controvertidos y a la prueba propuesta y podrá
interrogarlas acerca de los hechos y de la pertinencia y viabilidad de las probanzas ofrecidas.
Una vez oídas las partes, el vocal instructor fijará los hechos articulados que sean conducentes a
DD
la decisión de la controversia y dispondrá: a) la apertura a prueba, rechazando la que se trate de
hechos que no hayan sido invocados en los escritos de interposición y contestación y las que fueran
improcedentes, superfluas o meramente dilatorias (art. 33, RPTFN); o b) que la causa sea resuelta
como de puro derecho.
Debe destacarse que "conducentes" son aquellos hechos "que conducen", que son "a propósito
para algún fin", en el caso, al fin del proceso que es la sentencia y de los cuales "depende el derecho
LA
que se pretende" (21).

En caso de abrirse la causa a prueba, se fijará un término que no podrá exceder de 60 días para
su producción. A pedido de cualquiera de las partes, el vocal podrá ampliar dicho término por otro
período que no podrá exceder de 30 días, pudiendo ampliarse hasta 45 días si mediare acuerdo de
ambas partes.
Si alguna de las partes se opusiere a la apertura a prueba, el vocal resolverá lo que sea procedente
FI
luego de escuchar a la contraparte.

En caso de que las partes manifestaren que no tienen ninguna prueba a producir, o que esta
consiste únicamente en las constancias del expediente o en la prueba documental ya agregada y no
cuestionada, la causa quedará conclusa para definitiva.
Si el vocal decidiera en el acto de la audiencia que la cuestión debe ser resuelta como de puro

derecho, elevará los autos a la sala.

Esta nueva instancia equivale al procedimiento previsto en el Código Procesal Civil y Comercial a
la audiencia del art. 360, resultando la redacción del art. 173 casi idéntica a la del mencionado artículo,
encontrándose el vocal facultado, por ejemplo, para reencauzar o enderezar la prueba ofrecida
respecto de un hecho conducente pero de manera incorrecta, o bien para subsanar omisiones
contenidas en el ofrecimiento de prueba, como puede ser la propuesta de peritos en los casos en que
se hubiere ofrecido prueba pericial pero se hubiere omitido proponerlos.
La inclusión de esta audiencia no sustituye, sin embargo, a la "audiencia de vista de causa" que ya
estaba prevista en la ley 11.683 y que puede ordenarla la sala —cuando por auto fundado entienda
necesario un debate más amplio de la causa—, reemplazando aquella al alegato escrito que ese
mismo artículo establece (art. 176, ley 11.683). Si bien en la práctica esta audiencia para la vista de
causa no suele convocarse, consideramos que hubiese sido más provechoso instaurarla como
obligatoria, pues al momento de su producción ya se cuenta con la totalidad de la prueba producida,
pudiendo surgir —como consecuencia de su celebración— medidas para mejor proveer fundadas en
el art. 177 de la ley de rito.
pág. 179

Finalmente, también puede suceder que no se haya abierto la causa a prueba en la audiencia
preliminar, en cuyo caso el artículo agregado a continuación del art. 173 dispone que el vocal resolverá
dentro de los 10 días sobre la pertinencia y la admisibilidad de las pruebas. Teniendo en cuenta el
resultado de la audiencia preliminar y las disposiciones del art. 33 del RPTFN, abrirá la causa a prueba
observando los plazos indicados más arriba (artículo agregado a continuación del art. 173, ley 11.683)
y fijará un término que no podrá exceder de 60 días para su producción. A pedido de cualquiera de
las partes, el vocal podrá ampliar dicho término por otro período que no podrá exceder de 30 días,
pudiendo ampliarse hasta 45 días si mediara acuerdo de ambas partes.
El RPTFN prevé el ofrecimiento de prueba sobre hechos nuevos en su art. 34. Al respecto, dispone
que si con posterioridad a la contestación del recurso se produjeren o llegaren a conocimiento de las
partes hechos que tuviesen relación con la cuestión litigiosa, estas podrán invocarlos hasta 5 días
después de notificada la resolución que dispone la apertura de la causa a prueba. El vocal instructor
correrá traslado del escrito a la parte contraria, quien podrá alegar otros hechos en contestación a los
OM
nuevos invocados, quedando suspendido el plazo de prueba hasta la notificación de la resolución que
los admita o los deniegue. De admitírselos, también podrá producirse prueba respecto de ellos.
La última parte de esta etapa es el cierre del período probatorio. Son causales para decretarlo, que
hayan transcurrido 10 días desde el vencimiento del período probatorio (art. agregado a cont. del art.
173, ley 11.683), del diligenciamiento de las medidas para proveer mejor ordenadas por el vocal
instructor, o del transcurso de 180 días del auto que las ordenó, que puede prorrogarse por única vez
por igual plazo (art. 176, ley 11.683).
Una vez hecho, dentro de los 5 días de cerrado dicho período probatorio, el vocal instructor elevará
.C
los autos a consideración de la sala.
3. Tercera etapa
- Alegatos
DD
Dentro de los 5 días de elevados los autos a la sala, esta dispondrá que por Secretaría General de
Asuntos Impositivos se pongan las actuaciones a disposición de las partes para que se produzcan los
alegatos por el término de 10 días. Aquí es necesario distinguir los expedientes que tramitan aún en
soporte papel de los EE. Para los primeros debe considerarse que dentro de esos 10 días
corresponderán 4 días para que cada una de las partes retire las actuaciones, las evalúen y presenten
los alegatos dentro de ese plazo común (art. 51, RPTFN). En el caso de los EE, el art. 7º del Anexo
del EE dispone que, "[l]lamado los autos para alegar por la sala interviniente, las partes presentarán
LA
sus alegatos dentro del término de ley", esto dentro de los 10 días dispuestos en el art. 176 de la ley
de rito, lo que resulta lógico pues las partes tienen libre acceso a las actuaciones desde el inicio de
las actuaciones.
Como se afirmó en el punto anterior, el Tribunal Fiscal también se encuentra facultado para
convocar a audiencia de vista de causa cuando, por auto fundado, entienda necesario un debate más
amplio. Esta audiencia deberá realizarse dentro de los 20 días de la elevatoria de la causa a sala y
FI
solo podrá suspenderse —por única vez— por causa del Tribunal Fiscal, que deberá fijar una nueva
fecha de audiencia para dentro de los 30 días posteriores a la primera.
La finalidad del alegato es que las partes puedan analizar el resultado de las pruebas producidas
a la luz de los hechos invocados en el recurso de inicio como en la contestación y que el juzgador
pueda convencerse de ellos.

Asimismo, cabe destacar que como consecuencia de las amplias facultades del Tribunal Fiscal de
la Nación para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado
por las partes, se encuentra facultado para ordenar medidas para mejor proveer durante toda la
tramitación de la causa, disponiendo las diligencias probatorias que estime necesarias para arribar a
la verdad material. Dichas medidas pueden consistir en la producción de prueba pericial o su
ampliación, informativa, efectuar constataciones a través, por ejemplo, de alguna de sus
dependencias, etcétera.
De la producción de la medida para mejor proveer, se correrá traslado a las partes para que ejerzan
su derecho de impugnación.
Cabe puntualizar que el dictado de medidas para mejor proveer es facultativo del Tribunal Fiscal.
Sin embargo, en ningún caso debe entenderse que ellas importan suplir la negligencia u omisión de
las partes en el ofrecimiento y producción de las pruebas que hagan a su derecho.
En estos casos, el término para dictar sentencia se ampliará en 30 días (art. 177, párr. 3º, ley
11.683).
4. Cuarta etapa
pág. 180

- Sentencia
Deben distinguirse dos supuestos. En principio, el llamado de autos para dictar sentencia se
efectuará: a) dentro de los 5 días de que los autos hayan sido elevados por el vocal instructor o de
haber quedado en estado de dictar sentencia en los casos en los que se hubieren planteado
excepciones previas y en las causas de puro derecho, o b) dentro de los 10 días en las causas en las
que se hayan producido alegados o hubiere vencido el plazo para alegar o se hubiere celebrado la
audiencia de vista de la causa.
En este sentido, el art. 188 de la ley 11.683 dispone que el decisorio debe dictarse dentro de los
siguientes términos, contados a partir de que el llamado de autos para sentencia queda firme (art.
184, ley 11.683):
a) Cuando se resolviere excepciones tratadas como cuestiones previas y de especial
pronunciamiento: 15 días.
OM
b) Cuando se tratare de la sentencia definitiva y no se produjeran pruebas: 30 días.
c) Cuando se tratare de la sentencia definitiva y hubiere mediado producción de pruebas: 60 días.
Estos plazos se elevarán al doble en el supuesto de resultar necesaria la intervención de vocales
subrogantes en supuestos de licencia de vocales titulares o vacancia, mientras que si se hubieren
producido medidas para mejor proveer —como se afirmó—, el término para dictar sentencia se
ampliará en 30 días.
Las sentencias podrán ser dictadas impersonalmente o adoptando la forma de votos personales,
.C
siendo el vocal preopinante el instructor. Luego emitirá su voto el vocal que corresponda a la vocalía
que siga en el orden ascendente y luego el restante.
El Tribunal Fiscal de la Nación puede confirmar, declarar la nulidad o revocar total o parcialmente
las resoluciones apeladas. En este último supuesto, la sentencia podrá contener la liquidación de los
DD
conceptos modificados o bien podrá fijar las bases para que el fisco la practique, pudiendo el tribunal
ordenarlo en la misma sentencia o dentro de los 10 días. La reliquidación deberá presentarse dentro
de los 30 días prorrogables bajo apercibimiento de que la practique el contribuyente o responsable.
Una vez presentada, se correrá traslado a la contraria o, en caso de vencerse el plazo sin la
presentación, deberá ser aprobada o rechazada por el tribunal en el término de 10 días posteriores.
Esta resolución será apelable dentro del plazo de 15 días, debiendo fundarse el recurso al
interponerse.
LA
X.2.b.5. Recurso de amparo ante el Tribunal Fiscal de la Nación

Este recurso se encuentra regulado en los arts. 182 y 183 de la ley 11.683. El primero, dispone
que la persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad por
demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo de la
AFIP, puede ocurrir ante el Tribunal Fiscal de la Nación mediante recurso de amparo de sus derechos.
FI
La finalidad es obligar a la AFIP a realizar el trámite o diligencia a su cargo, pero en caso de que
dicho trámite pueda obviarse, el Tribunal Fiscal puede liberar de este al peticionante. Debe destacarse
que no procede para impugnar la legitimidad de una decisión administrativa ni para revisar un acto,
pues no se trata de un remedio por el que se confiere jurisdicción al organismo para resolver litigios
entre la AFIP y el peticionante (22), sino para proteger los derechos de toda persona individual o
colectiva cuyo normal ejercicio se vea obstaculizado. Tampoco requiere para su procedencia que

existan otros recursos o remedios más idóneos (23), como el amparo constitucional.
X.2.b.6. Requisitos
a) Perjuicio en el normal ejercicio de un derecho o actividad, evidenciado en una.
b) Demora excesiva de los empleados administrativos en la realización de un trámite o diligencia a
cargo de la AFIP. Para conocer si la demora que se le achaca a los empleados de la AFIP es excesiva
(supuesto en el que procede el recurso), se analiza cada caso concreto teniéndose en cuenta la
complejidad del trámite o si se trata de uno de mero trámite, si la normativa aplicable dispone algún
plazo para la realización del trámite o no. En dicho caso, deberá evaluarse el accionar de la AFIP,
teniendo en cuenta el principio de razonabilidad, no pudiendo en ningún caso postergar la resolución
de un trámite o diligencia de manera indebida. Otro aspecto importante es que la demora excesiva
debe subsistir al momento de que el Tribunal Fiscal dicte sentencia.
c) El afectado debe previamente interponer pedido de pronto despacho ante la autoridad
administrativa y debió haber dejado transcurrir 15 días sin que el trámite se hubiere resuelto. Este
requisito de procedencia de la acción fue incorporado por la ley 25.795 (BO del 17/11/2003).
X.2.b.7. Trámite
pág. 181

Una vez iniciado el recurso mediante la plataforma TAD y recepcionado —luego del sorteo— por
la vocalía instructora, se requerirá a la AFIP —mediante oficio— que dentro de un breve plazo informe
sobre la causa de la demora imputada y la forma de hacerla cesar. Contestado dicho requerimiento o
vencido el plazo para hacerlo, el tribunal podrá resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio
del derecho del afectado, ordenando la realización del trámite o liberando de este al particular.
El vocal instructor deberá sustanciar estos trámites dentro de los 3 días de recibidos los autos,
debiendo el secretario dejar constancia de su recepción y dar cuenta inmediata a aquel. Una vez
cumplidos dichos recaudos, el instructor elevará inmediatamente los autos a la sala, que podrá dictar
las medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las 48 horas de la elevatoria.
Las resoluciones sobre la cuestión serán dictadas sin llamar autos para sentencia y dentro de los
5 días de haber sido elevados los autos o de que la causa haya quedado en estado para resolver. Al
respecto, y de prosperar el recurso, la sentencia ordenará la realización del trámite o diligencia o
liberará al afectado de él, previo requerimiento de garantía suficiente. El recurso de apelación contra
OM
dicha sentencia se interpondrá dentro de los 10 días de notificada la sentencia y será concedido en
ambos efectos.
X.3. Recursos contra una determinación de impuestos realizada por la Dirección

General Impositiva. Instancias posteriores
.C
El art. 76 de la ley 11.683 pone a disposición del contribuyente dos recursos que deben
interponerse dentro de los 15 días de notificado el acto de la Administración: recurso de
reconsideración o recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, cuando fuere viable. Esto
es, debiendo observar las disposiciones del art. 159 relativos a la competencia de este en razón del
monto y de la materia.
DD
Se trata de recursos optativos y excluyentes, lo que significa que una vez optado por uno de ellos,
no puede interponerse el otro.
Si bien la interposición del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación posee efecto
suspensivo por expresa disposición legal (art. 167, ley 11.683), ello no sucede con el recurso de
reconsideración al que debe aplicarse el principio general dispuesto por el art. 12 de la ley 19.549 de
ejecutoriedad del acto administrativo, que impide que los recursos que interpongan los administrados
LA
suspendan su ejecución y efectos, salvo que una norma expresa establezca lo contrario. Pues bien,
en el supuesto del recurso de reconsideración, dicha norma expresa no existe, como sucede con el
recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal. No obstante, coincido con el criterio de que en la práctica
y dado que su resolución concluye la vía administrativa sin que se encuentre prevista la demanda
judicial impugnativa del acto que confirma la determinación del tributo, el organismo recaudador no
ejecuta los actos administrativos recurridos bajo este remedio procesal (24).
FI
X.3.a. Recurso de reconsideración

El recurso de reconsideración procede contra resoluciones que determinen impuestos y accesorios

en forma cierta o presunta, contra resoluciones que impongan sanciones, con excepción de la
clausura que tiene su propio procedimiento y contra resoluciones que denieguen reclamos de tributos
en supuestos de repetición.
Este remedio procesal se presenta directamente o por carta certificada con aviso de retorno ante
la misma autoridad que dictó la resolución apelada en sede de la AFIP-DGI, quien lo eleva al superior
jerárquico, quien será el que lo sustancie. Interpuesto el recurso y de no mediar prueba, el juez
administrativo deberá resolverlo dentro de los 20 días y la resolución será notificada al interesado. En
este supuesto, no será necesario volver a emitir el dictamen dispuesto por el art. 10 del dec. 618/1997
en el supuesto de que el juez administrativo firmante del acto sea contador público.
Por su parte, de ofrecerse y ordenarse la producción de prueba, se aplica el art. 35 del dec.
1397/1979 —reglamentario de la ley 11.683—, salvo en lo relativo al plazo para producirla que será
de 30 días improrrogables (art. 55, dec. 1397/1979). Con relación a la admisibilidad, sustanciación y
diligenciamiento de las pruebas ofrecidas por el contribuyente o responsable, se aplican respecto de
los aspectos no reglados por la ley 11.683 ni su reglamento, las disposiciones del tít. VI del dec.
1759/1972 —reglamentario de la ley 19.549—, que en su art. 46 dispone que se admitirán todos los
pág. 182

medios de prueba, salvo los que fueran manifiestamente improcedentes, superfluos o meramente
dilatorios. En los artículos siguientes se regulan las disposiciones relativas a la prueba de informes, la
testimonial, pericial, confesional, etcétera.
En los supuestos en que el contribuyente o responsable no produjere la prueba dentro del plazo
dispuesto, el juez administrativo podrá dictar resolución prescindiendo de ella, sin perjuicio de la
facultad de disponer las medidas para mejor proveer que considere necesarias para establecer la real
situación de los hechos (por ejemplo, verificaciones, controles sobre prueba ya producida, disponer
nueva probanza, etc.).
En caso de no interponerse ninguno de los recursos del art. 76, las resoluciones administrativas se
tendrán por firmes y harán cosa juzgada formal, mientras que, si se tratara de multas y reclamos de
repetición de impuestos, las resoluciones pasarán en autoridad de cosa juzgada, haciendo cosa
juzgada material.
OM
La consecuencia de la cosa juzgada material es que la decisión adoptada no podrá ya ser revisada
en un proceso posterior, mientras que el efecto de la cosa juzgada formal radica en que si bien la
resolución no puede recurrirse, sí puede revisarse en un proceso posterior (por ejemplo, una
determinación de impuesto que —previa satisfacción del importe que corresponda— resulte viable su
repetición).
La resolución que deniega el recurso de reconsideración y, en consecuencia, confirma la
determinación tributaria —en caso de no apelarse— importará que la decisión quede firme. En
consecuencia, el fisco se encontrará facultado para ejecutar dicho decisorio mediante el procedimiento
.C
de la ejecución fiscal, sin perjuicio de lo cual el contribuyente o responsable puede previo pago, evitar
la ejecución e iniciar la repetición de lo abonado tal como lo autoriza el art. 81 de la ley
11.683, tratándose este de un pago a requerimiento. Estos procedimientos se analizarán en el punto
siguiente.
DD
Al respecto, la CS tiene dicho que, "con arreglo al régimen de acciones y recursos establecido por
la ley 11.683, el acto determinativo del impuesto —que no haya sido objeto de apelación ante el
Tribunal Fiscal de la Nación y desestimado, en su caso, el recurso de reconsideración (...)— solo
puede ser impugnado mediante la acción o demanda de repetición contemplada por el art. 81 de esa
ley, la que, naturalmente, presupone el previo pago del tributo" (25).
LA
X.3.b. El recurso de apelación ante el director general de la AFIP-DGI

Este recurso se encuentra dispuesto en el art. 74 del dec. 1397/1979 —reglamentario de la ley
11.683—. Se trata de un recurso residual, porque solo procede si contra el acto administrativo de
alcance individual susceptible de apelación no existiese a su respecto ninguna regulación recursiva
FI
en un procedimiento especial (26).

La interposición de este recurso no posee el efecto de suspender lo ordenado en el acto apelado,
sino que resulta de plena aplicación el principio general del art. 12 de la ley 19.549.
Se interpone por escrito y fundado dentro de los 15 días hábiles de notificado el acto ante el
funcionario que lo dictó, quien lo elevará al director general y, si fuere este el que lo dictó, este podrá

ser recurrido ante el propio funcionario.

El recurso se resuelve sin sustanciación, previo dictamen jurídico en un plazo no mayor a 60 días
contados desde su interposición y reviste el carácter de definitivo (agota la instancia administrativa),
pudiendo solo impugnarse por la vía prevista en el art. 23 de la ley 19.549. Al respecto, el director
general podrá determinar qué funcionarios y en qué medida lo sustituirán en esta función.
No se encuentra prevista una etapa probatoria en la que el contribuyente o responsable pueda
acreditar sus dichos, por lo que el dictamen previo del servicio jurídico es obligatorio con
independencia del carácter de abogado o contador del director general firmante.
X.4. Demanda y recurso de repetición. Instancias administrativas y judiciales
pág. 183

X.4.a. Generalidades
La repetición se encuentra regulada en el art. 81 de la ley 11.683 como acción (recurso) y
demanda. Se relaciona directamente con el hecho imponible del tributo de que se trate. Existe un
pago realizado por error o sin causa (pago indebido) del tributo que ocasiona una discusión relativa a
la existencia y/o medida de la obligación tributaria, distinguiendo a la repetición de una mera solicitud
de devolución.
El fundamento de la repetición parte del principio ético que también se aplica al Estado de
que nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro.
Esta obligación surge de los principios constitucionales, por cuanto la Administración tributaria no
está allí para recaudar dinero de cualquier manera, sino que está para cumplir la ley, y la ley es la que
establece la obligación de pagar un tributo en la exacta cuantía conforme a la realización del hecho
gravado. Ni más ni menos (27).
OM
En palabras de Jarach, "el fin de la pretensión tributaria no es obtener un ingreso cualquiera, sino
procurar el ingreso previsto mediante el normal, exacto e inmediato pago por parte del contribuyente.
Por una razón de política legislativa, el legislador optó por elegir el solve et repete en lugar de cualquier
otro medio, para que el acto administrativo tributario manifieste en concreto y en toda su plenitud su
obligatoriedad y ejecutoriedad, pero es indudable que esta explicación jurídica carece de fundamento
lógico, simplemente es una afirmación que se realiza: la manifestación de la obligatoriedad y
ejecutoriedad del acto administrativo tributario" (28).
Según este profesor, para obtener la entrada tributaria global conforme a la previsión es necesaria
.C
la obediencia espontánea y puntual del contribuyente a cada acto de imposición en particular, siendo
el solve et repete el instituto elegido por el legislador como medio coercitivo para ese fin.
La relación entre el fisco y el contribuyente en la repetición es la inversa de la relación jurídico-
tributaria, como si se tratara de dos caras de una misma moneda, atento a que el sujeto activo será
DD
el solvens (sujeto que paga, contribuyente o responsable), mientras que el sujeto pasivo será el fisco
que recibe ese pago indebido realizado por error o sin causa.
X.4.b. ¿Cuáles son los interrogantes que deben evacuarse para saber si la acción o
LA
demanda de repetición resulta procedente?

a) ¿Debe pagarse el tributo autodeclarado o determinado? Sí, necesariamente debe existir el pago
previo para poder luego repetir dicho importe. Es el principal requisito para que la acción o demanda
resulte viable para que pueda prosperar.
b) ¿Qué características debe poseer ese pago? El pago debe haber sido indebido. Debe haber
sido realizado en demasía —por error— o sin causa. El error en el pago puede darse por un falso
FI
conocimiento del derecho o de los hechos que rodearon el accionar del solvens. El error normativo es
bastante frecuente en materias como la impositiva, que contiene normas intrincadas o contrapuestas
que hacen que los contribuyentes crean actuar de acuerdo con derecho, teniendo una falsa o errónea
apreciación de las normas en juego.
El art. 1796 del Cód. Civ. y Com. establece que "pago indebido" es aquel cuya causa no existe o

no subsiste, porque no hay obligación válida; o bien, paga quien no está obligado, o no lo está con el
alcance con el que paga (existe un pago en exceso). Pueden citarse como ejemplos el pago de un
tributo por una actividad que en realidad se encontraba exenta o el realizado sin haberse generado el
hecho imponible que lo causa, o el pago efectuado en exceso, simplemente por haber cometido un
error en su liquidación, etcétera.
c) ¿Es necesario haber realizado el pago bajo protesto para poder luego repetirlo? No,
precisamente fue a través de la ley 11.683 que este requisito pretoriano (elaborado por vía
jurisprudencial) fue eliminado como recaudo de procedencia de la acción o demanda de repetición en
materia de impuestos nacionales, como así también de impuestos locales.
d) ¿Cuál es la legitimación procesal para repetir un gravamen? Se encuentra habilitado para repetir
el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, esto es, quien haya ingresado el importe del tributo,
encontrándose enumerados en los arts. 5º y 6º de la ley 11.683 los contribuyentes y demás
responsables que hubieren abonado de más por derecho propio o como responsables por deuda
ajena, conceptos que fueron tratados en el capítulo relativo a derecho tributario sustantivo.
e) ¿Existe una regulación especial respecto de la repetición de impuestos indirectos? Sí, solo
pueden repetir impuestos indirectos los contribuyentes de derecho cuando acrediten que el gravamen
pág. 184

no fue trasladado al precio o cuando habiéndolo hecho, acrediten su devolución en la forma y
condiciones que establezca la AFIP. Así reza el último párrafo del art. 81 de la ley 11.683, en el que
solo se prevé la traslación hacia adelante (ver capítulo dedicado a tributos). La importancia de esta
regulación radica en que si el pago del impuesto (carga) fue trasladado por el contribuyente de derecho
a terceros que finalmente fueron los que lo ingresaron (contribuyentes de facto), no existe interés
jurídico legítimo alguno de aquel para el inicio de la acción de repetición, pues nada tiene que reclamar
al no haber efectivamente soportado la carga del gravamen manifestada en el pago.
f) ¿Qué conceptos pueden repetirse? Pueden repetirse los tributos, sus accesorios, las multas, en
este último caso, solo en la parte proporcional al tributo cuya repetición se persiga (arts. 84, última
parte, y 180, ley 11.683). Con relación a los anticipos y pagos a cuenta, el último párrafo del art. 83 de
la ley 11.683 prevé la integración del período fiscal, lo que impediría reclamar los ingresos a cuenta y
los anticipos o retenciones en tanto no se hubiere practicado el balance impositivo (29). Finalmente, y
teniendo en cuenta la clara redacción del art. 81, tampoco pueden repetirse los gastos causídicos, sin
OM
que dicho concepto pueda ser incluido válidamente dentro del término accesorios de la obligación
tributaria que dispone la norma, pues no forman parte del reclamo primigenio sino que son
sobrevinientes.
g) ¿Cuál es el plazo para repetir? El plazo para accionar es el de prescripción correspondiente
dispuesto por los arts. 61 y ss. de la ley 11.683, considerando el momento del pago.
.C
X.4.c. Distinción entre pagos a requerimiento y espontáneo
El art. 81 de la ley 11.683 dispone dos formas en las que puede efectuarse el pago. La diferencia
entre ambas radica en el diverso mecanismo recursivo que poseen y que básicamente tiene que ver
con el efectivo conocimiento que posee el fisco respecto del pago.
DD
El pago a requerimiento es aquel efectuado en cumplimiento de una determinación de oficio o
respecto del cual el fisco ya se pronunció, resultando innecesario un nuevo pronunciamiento respecto
del mismo pago. Por su parte, el pago espontáneo se aplica —por defecto— a los restantes supuestos
y en estos, el contribuyente o responsable debe presentar un reclamo administrativo previo para
habilitar la acción.
Ello así, si la ley exime al contribuyente de presentar un reclamo previo en las repeticiones de
LA
pagos a requerimiento, es porque entiende que la Administración ya expresó su voluntad

administrativa en torno al alcance o procedencia sustancial de la obligación tributaria, objeto de
repetición, y esa situación jurídica solo puede provenir de un acto administrativo previo que haya
determinado la obligación tributaria, o de un acto que haya revisado materialmente esa obligación
(esto es, con prescindencia del procedimiento contenido en los arts. 17 y ss., ley 11.683) (30).
FI
X.4.d. Vía recursiva para repetir pagos realizados a requerimiento

El art. 81 de la ley 11.683 establece que, a efectos de repetir pagos a requerimiento, el
contribuyente o responsable podrá deducir de manera optativa y excluyente: a) demanda contenciosa

ante la justicia nacional, esto es, ante la justicia nacional de primera instancia en lo contencioso
administrativo federal o la justicia federal en el interior del país; o b) demanda directa ante el Tribunal
Fiscal de la Nación.
Las instancias posteriores son la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal o las cámaras federales de Apelación en el interior del país y, luego, la Corte
Suprema de Justicia de la Nación.
Debe puntualizarse que, de optar el contribuyente por la vía judicial, deberá abonar la tasa judicial
del 3% dispuesta por la ley 23.898 (BO 29/10/1990) que se impone a todas las actuaciones, cualquiera
sea su naturaleza, susceptibles de apreciación pecuniaria siempre que no se establezca una solución
especial para el caso. Este tributo se calcula sobre el valor del objeto litigioso que constituye la
pretensión del obligado al pago con las modalidades y excepciones previstas por dicha ley a cuyas
disposiciones remito al lector.
pág. 185

X.4.e. Vía recursiva para repetir pagos espontáneos
Como adelantamos, en los supuestos de pagos espontáneos, el art. 81 de la ley 11.683 dispone
que debe interponerse por escrito un reclamo administrativo previo ante la AFIP-DGI. La finalidad de
este reclamo es producir una etapa conciliatoria previa, para darle a la Administración la posibilidad
de revisar el caso y promover el control de legitimidad de lo actuado, propósito fundado en motivos
de indudable prudencia que aconsejan que el fisco no sea llevado a juicio sin haber tenido previamente
la posibilidad de tomar conocimiento de los extremos en los que el particular sustenta su reclamación
y evaluarlos para pronunciarse sobre su procedencia (31).
Si el reclamo fuere denegado, dentro de los 15 días el interesado puede interponer de manera
optativa: a) recurso de reconsideración —art. 76, inc. a), ley 11.683— y contra su denegatoria
demanda contenciosa en primera instancia judicial —art. 82, inc. b), ley 11.683—; b) recurso de
apelación por denegatoria de repetición ante el Tribunal Fiscal de la Nación —art. 76, inc. b), ley
11.683—; o c) demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia en lo contencioso
OM
administrativo federal o justicia federal del interior del país —art. 82, inc. a), ley 11.683—. Las
instancias judiciales posteriores en estos tres supuestos son la Cámara Nacional de Apelaciones en
lo Contencioso Administrativo Federal y, luego, la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Idéntica opción tendrá el contribuyente o responsable en el supuesto en que la Administración no
dictare resolución dentro de los 3 meses de presentado el reclamo, pues el silencio de la
Administración es interpretado como denegatoria tácita (art. 10, ley 19.549), lo que habilita al
contribuyente a acudir al Tribunal Fiscal de la Nación interponiendo recurso por retardo (también
puede denominárselo "recurso por demora o denegatoria ficta o tácita"), o demanda contenciosa ante
.C
la justicia nacional de primera instancia dentro del plazo de prescripción de 5 años.
Debe destacarse que el reclamo de repetición deberá contener todos los hechos y ofrecerse toda
la prueba que haga al derecho del peticionante, pues el art. 83, párr. 1º, de la ley 11.683 dispone que
"En la demanda contenciosa por repetición de tributos no podrá el actor fundar sus pretensiones en
DD
hechos no alegados en la instancia administrativa ni ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en
dicha instancia, con excepción de los hechos nuevos y de la prueba de los mismos".
Asimismo, el último párrafo del art. 83 de la ley de rito supedita la procedencia de la demanda de
repetición a que se haya abonado de manera íntegra el impuesto determinado de oficio por el fisco,
lo que excluye repetir tributos que hayan sido regularizados en planes de facilidades de pago y que
se encuentren en pleno cumplimiento.
LA
En el pto. 5 se analizarán los requisitos de la demanda contenciosa, mientras que el trámite relativo
al resto de los recursos y demanda de repetición mencionados en este punto que tramitan ante el
Tribunal Fiscal de la Nación no difiere del analizado en el pto. 2 (recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal), con excepción de que los siguientes aspectos:
en las repeticiones, el fisco al contestar la apelación o la demanda acompañar la certificación de
los pagos que se repiten y solo en la demanda directa (procedente de pagos a requerimiento) el fisco
FI
tiene 60 días (art. 178, ley 11.683) para contestar el traslado de la demanda y no de 30, como en el
recurso de apelación del pto. 2.

X.4.f. Teoría de las correcciones simétricas

El art. 81 dispone que, cuando a raíz de una verificación fiscal se modifique cualquier apreciación
sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del fisco y se compruebe que ello
dio lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, la AFIP —de oficio—
compensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se encontrare prescripta,
hasta anular el tributo resultante de la determinación.
La finalidad de esta "obligación de compensar" para la Administración es evitar demandas de
repetición innecesarias que resultarían ajustadas a derecho, si de aplicar el criterio fiscal para un
período resultara saldo a favor del contribuyente o responsable en el/los siguientes.
X.5. El procedimiento ante la justicia nacional. Recursos
pág. 186

X.5.a. Demanda contenciosa
A partir de este punto, y tal como lo dispone el art. 91 de la ley 11.683, el procedimiento se rige por
las normas del Código Procesal Civil y Comercial y, en su caso, por las del Código Procesal Penal.
El art. 82 dispone que procederá esta demanda contra el fisco nacional ante el juez nacional
respectivo siempre que se cuestione una suma superior a los $200 respecto de:
a) Resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de multas: en estos
supuestos la ejecutoriedad de la resolución apelada queda suspendida como consecuencia del
carácter penal del objeto del acto.
OM
b) Resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones, en caso de
repetición de pagos espontáneos.
En los supuestos anteriores, el plazo de interposición de la demanda es de 15 días hábiles
judiciales a partir de la resolución administrativa.
c) En caso de no dictarse resolución administrativa dentro de los plazos señalados en los arts. 80
y 81 de la ley en supuestos de sumarios instruidos o reclamaciones por repetición de tributos. En el
primer caso, si el juez administrativo no se expide respecto del recurso de reconsideración en materia
de multas y repeticiones dentro de los 20 días hábiles y, en el segundo, si no se expide dentro de los
.C
3 meses, en los casos de pagos espontáneos.
d) Otro supuesto no contemplado en el art. 82 de la ley 11.683, pero cuya viabilidad surge del art.
81, párr. 3º, de la ley 11.683, es el de la interposición de esta demanda respecto de la repetición de
tributos pagados a requerimiento con motivo de una determinación de oficio cierta o presunta.
DD
En los supuestos de los ptos. c) y d), el plazo de interposición corresponde al de la prescripción (5
años).
Ahora bien, en caso de tratarse de resoluciones que confirman tributos en forma cierta o presunta,
el art. 82 de la ley 11.683 nada dispone al respecto. Repasando lo visto hasta el momento, el
contribuyente o responsable tiene la vía optativa y excluyente del art. 76 de la ley 11.683 —recurso
de reconsideración ante la AFIP o recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación—, pero
LA
puede suceder que no interponga ninguno de estos recursos, o el recurso de reconsideración le fuera
denegado. Si no es apelado, recordemos que la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho
que en estos casos solo puede cuestionarse el acto mediante la acción o demanda de repetición
contemplada por el art. 81 de esa ley, que, naturalmente, presupone el previo pago del tributo (32).
X.5.a.1. Procedimiento
El art. 84 de la ley 11.683 establece que, una vez presentada la demanda, el juez requerirá los
FI
antecedentes administrativos a la AFIP mediante oficio al que acompañará copia de aquella y en el

que se hará constar la fecha de interposición. Dichos antecedentes administrativos deberán enviarse
al juzgado dentro de los 15 días de la fecha de recepción del oficio.
Una vez agregadas las actuaciones administrativas, se dará vista al procurador fiscal nacional para
que se expida acerca de la procedencia de la instancia y la competencia del juzgado.

La instancia no será habilitada cuando el administrado no haya opuesto la demanda en forma

tempestiva, por lo que habrá quedado firme el acto que cuestiona, pasando en autoridad de cosa
juzgada material y cuando se haya deducido demanda contenciosa sin cumplir con los requisitos
formales que correspondan.
Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado de ella al representante designado por la
AFIP para que la conteste dentro del término de 30 días y oponga todas las defensas y excepciones
que hacen a su derecho (incompetencia, falta de personería en el demandante, en el demandado,
falta de legitimación para obrar en el actor o demandado, litispendencia, defecto legal, cosa juzgada,
etc.).
De las excepciones opuestas, se corre traslado a la demandante por 5 días. En el supuesto de
admitirse como de previo y especial pronunciamiento y una vez producidas las probanzas que se
hubieren ordenado al respecto, se dictará una resolución interlocutoria. Si se tratare de excepciones
dilatorias, el juez fijará un plazo para que el defecto, falencia o error sea subsanado, pero si fueran
perentorias y se resolviera hacer lugar a ellas, el juicio habrá concluido.
pág. 187

En caso de que el juez considere que las excepciones no deben tratarse como de previo y especial
pronunciamiento, las resolverá juntamente con las cuestiones de fondo en la sentencia.
De la lectura del art. 88 de la ley 11.683 surge la distinción del efecto de las sentencias respecto
del contribuyente o responsable y el fisco (art. 7º, ley 3952). Si se confirmara el criterio fiscal, el efecto
de la sentencia será ejecutivo. Caso contrario, de resultar vencido el fisco, el efecto de la sentencia
será meramente declarativo, limitándose al reconocimiento del derecho pretendido por el
contribuyente o responsable. En ambos supuestos, corresponderá al juez que haya conocido en la
causa la ejecución de sus propias sentencias.
Al respecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación entendió que el propósito de la norma "no
es otro que evitar que la Administración pública pueda verse colocada, por efecto de un mandato
judicial perentorio, en situación de no poder satisfacer el requerimiento por no tener fondos previstos
en el presupuesto para tal fin o en la de perturbar la marcha normal de la Administración pública.
Desde ese punto de vista, la norma aludida es razonable. Pero en modo alguno significa una suerte
OM
de autorización al Estado para no cumplir las sentencias judiciales. Ello importaría tanto como
colocarlo fuera del orden jurídico, cuando es precisamente quien debe velar con más ahínco por su
respeto" (33).
En una línea similar, Giuliani Fonrouge y Navarrine sostienen que el efecto declarativo que tienen
las sentencias de condena contra la Nación es de interpretación restrictiva, limitada a los casos en
que se afecten principios básicos de la vida y actividad administrativa nacional, provincial o municipal.
Sin darse tales circunstancias, las sentencias de los tribunales deben ser cumplidas
indefectiblemente (34).
.C
La sentencia dictada en primera instancia es apelable ante la Cámara Nacional de Apelaciones en
lo Contencioso Administrativo Federal en el plazo de 5 días de notificada (art. 240, Cód. Proc. Civ. y
Com.).
DD
X.5.b. Cámara Nacional. Competencia
El art. 86 de la ley 11.683 regula la competencia de la Cámara Nacional en razón de la materia,
debiendo observarse para el trámite y efecto de los recursos las normas del Código Procesal Civil y
Comercial, como así también las disposiciones contenidas en los arts. 192 y ss. relativos al trámite de
LA
la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación. El monto mínimo para apelar es de $200 con excepción
del inc. c).
Ello así, la Cámara entenderá respecto de:
a) Apelaciones contra sentencias de jueces de primera instancia por repetición de gravámenes y
aplicación de sanciones:
FI
De acuerdo con lo dispuesto por el art. 91 de la ley 11.683, se aplica el procedimiento del art. 242
y ss. del Cód. Proc. Civ. y Com. Este recurso procede contra sentencias definitivas dictadas en
procesos de conocimiento, concediéndose libremente y con efecto suspensivo. Ello implica que la
Cámara entenderá no solo respecto del derecho alegado, sino también de los hechos,
suspendiéndose la ejecución de la sentencia impugnada.

El contribuyente o responsable tiene 5 días desde la notificación de la sentencia para interponer

este recurso ante el juez que dictó la sentencia apelada. Basta la mera interposición del recurso, pues
se funda con posterioridad. Los autos son elevados a la Cámara dentro del quinto día de concedido
el recurso. Una vez ante la alzada, el secretario ordenará que sea puesto en su oficina, lo que será
notificado a las partes personalmente o por cédula, quienes deberán expresar agravios dentro de los
10 días a partir de esa notificación.
b) Recursos de revisión y apelación limitada contra sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación por
tributos y sanciones:
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal es competente para
entender respecto de la apelación de sentencias interlocutorias y definitivas dictadas por el Tribunal
Fiscal de la Nación. No se trata de un recurso en el que la alzada entenderá en forma amplia sino que
—tal como su nombre lo indica— se trata de un remedio especial y limitado a la revisión del derecho,
ya que las cuestiones de hecho y prueba son ajenas a este recurso. Otra diferencia con el recurso
descripto en el inc. a) es que se encuentra regulado en la ley 11.683 y no en el Código Procesal Civil
y Comercial.Los ptos. 1º y 2º del art. 86 de la ley 11.683 establecen cuáles son las facultades de la
Cámara, enunciando que resolverá el fondo del asunto teniendo por válidas las conclusiones del
pág. 188

Tribunal Fiscal sobre los hechos probados, pudiendo apartarse de ellas y ordenar la producción de
pruebas cuando —a su criterio— las constancias de los autos autoricen a suponer error en la
apreciación que se hace en la sentencia de los hechos, originando supuestos de pronunciamientos
arbitrarios o irrazonables. Asimismo, en el supuesto de existir violación manifiesta de las formas
legales en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación, se encuentra facultada para declarar
la nulidad de las actuaciones o de la resolución que corresponda y devolver la causa a dicho
organismo para que dicte un nuevo pronunciamiento, salvo que —en atención a la naturaleza del
caso— juzgare más conveniente abrir las actuaciones a prueba en esa instancia y resolver la
contienda.
El procedimiento aplicable se encuentra regulado en los arts. 192 a 196 de la ley 11.683. Este
recurso se interpone en el plazo de 30 días contados a partir de la notificación de la sentencia del
Tribunal Fiscal y ante dicho organismo por los contribuyentes, responsables o por el fisco, quien tiene
la obligación de hacerlo, a menos que se lo autorice a desistir (art. 193, ley 11.683). Basta la mera
OM
interposición del recurso, pues la apelante posee 15 días a partir de que el recurso fue interpuesto
para expresar agravios, salvo en el supuesto en que la sentencia ordene practicar liquidación de
impuesto, accesorio y multa que mandase a pagar al contribuyente, supuesto en el cual la expresión
de agravios se presentará dentro de los 15 días de notificada la resolución que aprueba la liquidación.
La finalidad de ello es que la expresión de agravios contenga no solo los agravios relativos a la
sentencia, sino también los que hacen al quantum del tributo, accesorios y —en su caso— multa
impuestos.
El Tribunal Fiscal de la Nación a través de la Secretaría General de Asuntos Impositivos, correrá
.C
traslado a la contraria por el término de 15 días de la expresión de agravios presentada para que la
conteste, vencido el cual —haya o no contestado— elevará los autos a la Cámara sin más
sustanciación dentro de las 48 horas.
Efectos del recurso de revisión y apelación limitada: El art. 194 dispone: "La apelación de las
DD
sentencias se concederá en ambos efectos, salvo la de aquellas que condenaren al pago de tributos
e intereses, que se otorgará al solo efecto devolutivo. En este caso, si no se acreditare el pago de lo
adeudado "dentro de los 30 días desde la notificación de la sentencia o desde la resolución que
apruebe la liquidación practicada, la repartición expedirá de oficio la boleta de deuda a que se refiere
el art. 92".
La expresión "en ambos efectos" y "al solo efecto devolutivo" describen los supuestos en que el
recurso de apelación suspende o no la ejecución o el cumplimiento de la resolución impugnada. La
LA
primera expresión refiere a los efectos suspensivos y devolutivos (ambos conteniendo el efecto
suspensivo), mientras que la segunda anula el efecto suspensivo. Ello así, debe interpretarse que la
apelación ante la Cámara de las sentencias del Tribunal Fiscal que confirmen la resolución que
determinó el tributo y sus accesorios, al concederse al solo efecto devolutivo, implica la autorización
al fisco para iniciar la ejecución fiscal si dentro de los 30 días a contar a partir de la notificación de la
sentencia o —en su caso— de la resolución que aprueba la liquidación del tributo que debe abonar el
FI
contribuyente, no se acredita el pago adeudado, sin que esto implique que el pago sea un requisito
procesal de acceso a la instancia de la Cámara para iniciar el recurso de apelación y revisión limitada,
pues en este trámite no rige el solve et repete, sino que opera como consecuencia de la concesión
del recurso con efecto devolutivo, habilitando al fisco la ejecución de la deuda.
Por su parte, respecto de la sentencia del tribunal que condena al pago de sanción de multa, el
recurso de revisión y apelación limitada es concedido en ambos efectos, no exigiéndose el ingreso de

dicho pago, como consecuencia de la naturaleza penal de las infracciones tributarias las que solo
serán ejecutadas una vez que exista a su respecto resolución firme.
En otro orden de ideas, debe puntualizarse que, en caso de no interponerse recurso alguno contra
la sentencia del Tribunal Fiscal o de hacerlo en forma extemporánea, dicho decisorio pasará en
autoridad de cosa juzgada, debiendo ser cumplido dentro de los 15 días.
c) Recursos contra las decisiones del Tribunal Fiscal de la Nación en los recursos de amparo de
los arts. 182 y 183 de la ley 11.683:
A diferencia del trámite detallado en el punto anterior, en este caso no existe ninguna limitación de
monto, a pesar de que los $200 dispuestos por el art. 86 quedaron muy desactualizados. El término
para apelar la sentencia del Tribunal Fiscal recaída en recursos de amparo es de 10 días y el recurso
de apelación debe fundarse al momento de interponerse el recurso, confiriéndose traslado del mismo
a la contraria para que lo conteste dentro de igual plazo, vencido el cual —haya o no contestación—
deberá ser elevado a la Cámara sin más sustanciación, dentro de las 48 horas.
d) Recursos por retardo de justicia del Tribunal Fiscal de la Nación:
pág. 189

Este recurso procede si, transcurridos 10 días desde la fecha de la presentación del escrito del
litigante urgiendo el dictado de la sentencia del Tribunal dentro del plazo legal dispuesto —según el
caso— en el art. 188 de la ley 11.683, el tribunal no se expidiese. Es presupuesto de este recurso es
que el Tribunal haya dejado vencer los plazos dispuestos por el art. 188 para dictar sentencia, luego
de haber quedado firme el llamado de autos para dictarla.
Este inciso habilita a las partes a presentar una queja —recurso por retardo— directamente ante
la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Federal, con copia del escrito presentado ante
el Tribunal Fiscal, que habilita a la Alzada a requerirle mediante oficio a dicho organismo que se
pronuncie en 15 días de recepcionado. En el supuesto de vencer este plazo sin que el Tribunal Fiscal
se expida, la Cámara se abocará al conocimiento del asunto, debiendo aplicarse las normas del Cód.
Proc. Civ. y Com. para casos concedidos libremente. Ello así, se producirá toda la prueba en dicha
instancia, lo que importa que la Alzada se expedirá no solo sobre el derecho, como en el recurso de
revisión y apelación limitada, sino también sobre los hechos.
OM
X.5.c. Instancias posteriores. Introducción
El art. 89 de la ley 11.683 dispone como principio general que las decisiones recaídas en causas
regidas por la ley 11.683 no son revisables y son definitivas porque deciden sobre el fondo del asunto,
y una vez firmes, pasan en autoridad de cosa juzgada material, no pudiendo dicho decisorio ser
.C
revisado en una instancia posterior. La norma impide que, una vez dictada la sentencia definitiva firme,
pueda volver a discutirse el fondo del asunto en una repetición vulnerando o modificando lo resuelto
en el proceso primigenio, sin perjuicio de los recursos que autorizan las leyes 48 y 4055.
X.5.c.1. Recursos ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación
DD
La intervención de la Corte en los supuestos regidos por la ley 11.683 podrá ser por vía de
apelación ordinaria en los casos dispuestos por los arts. 3º y 4º de la ley 4055, o por recurso
extraordinario federal (art. 14, ley 48).
Recurso ordinario: Este recurso se interpone contra sentencias definitivas de las cámaras
nacionales de apelaciones en las causas en que la Nación es parte y el monto discutido —sin
accesorios— sea superior a $10.890.000 (conf. acord. CS 28/2014, del 16/09/2014), actuando el
Máximo Tribunal como tercera instancia.
LA
Sin embargo, la Corte declaró la inconstitucionalidad del apart. a) del inc. 6º del art. 24 del dec.-ley
1285/1958 que dispone el recurso ordinario de apelación ante dicho tribunal en las causas en las que
la Nación sea parte (35), aclarando que este criterio no se aplicará a las causas en las que la sentencia
de Cámara haya sido notificada antes de que el nuevo criterio contenido en esta sentencia quede
firme.
FI
Recurso extraordinario federal: Se trata de un recurso que posee características especiales, por lo
que se lo denomina "extraordinario". No se trata de un recurso de apelación común, sino excepcional,
restringido y de materia federal. En este sentido, puede decirse que es "parcial" porque recae sobre
la "parte" federal (constitucional) exclusivamente (36). Tiene por objeto asegurar ante la Corte el control
de la supremacía constitucional, debiendo existir cuestión federal que habilite la intervención de la
Corte a través de este remedio.

Al respecto, los arts. 14 a 16 de la ley 48 reglamentan los arts. 116 y 117 de la CN, disponiendo
que existe cuestión federal: a) cuando se haya puesto en tela de juicio la validez de un tratado, de una
ley del Congreso o de una autoridad ejercida en nombre de la Nación, y la decisión haya sido contra
su validez; b) cuando la validez de una ley, decreto o autoridad de provincia se haya puesto en
cuestión bajo la pretensión de ser repugnante a la Constitución Nacional, a los tratados o leyes del
Congreso, y la decisión haya sido en favor de la validez de la ley o autoridad de provincia, y c) cuando
la inteligencia de una cláusula de la Constitución, o de un tratado o ley del Congreso, o una comisión
ejercida a nombre de la autoridad nacional haya sido cuestionada y la decisión sea contra la validez
del título, derecho, privilegio o exención que se funda dicha cláusula y sea materia de litigio.
Tal como lo señala Bidart Campos (37), debe existir el carril previo del recurso extraordinario que se
configura con la sentencia definitiva dictada en un juicio por un tribunal judicial (federal o provincial
que debe revestir el carácter de "tribunal superior de la causa"). Y sentencia definitiva definida como
aquella que impide un nuevo planteo de iguales características sobre la cuestión debatida y pone fin
al pleito en ese aspecto.
Los requisitos del recurso extraordinario se agrupan de la siguiente forma:
pág. 190

1. Requisitos comunes: previa intervención de un tribunal judicial federal o provincial que haya
tenido lugar en un juicio y concluido con una sentencia en la que se haya decidido una cuestión que
sea judiciable, causando gravamen o agravio para quien deduce el recurso, con interés personal en
la cuestión, debiendo subsistir dichos requisitos al momento en que la Corte dicte sentencia
(subsistencia actual).
2. Requisitos propios: existencia en la causa de una cuestión (o caso) constitucional (o federal), en
el que exista relación directa entre esa cuestión constitucional y la solución que la sentencia recurrida
dio al juicio, que dicha sentencia recurrida haya sido contraria (no favorable) al derecho federal
invocado por el proponente y que exista sentencia definitiva dictada por el superior (último) tribunal
competente de la causa para resolver la cuestión constitucional. Cabe destacar que en materia
tributaria lo que suele ventilarse es la interpretación de una norma tributaria nacional, lo que da lugar
a la existencia de cuestión federal suficiente.
Cabe puntualizar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación se encuentra autorizada para
OM
rechazar el recurso extraordinario por falta de agravio federal suficiente o cuando las cuestiones
planteadas resultaren insustanciales o carentes de trascendencia, invocando la sola aplicación del art.
280 del Cód. Proc. Civ. y Com.
3. Requisitos formales: que la cuestión constitucional o federal haya sido introducida en el juicio en
forma oportuna (en tiempo) y clara, lo que se denomina "reserva del caso federal" para el recurso
futuro, que dicha cuestión federal se haya mantenido en todas las instancias del juicio y que la
interposición del recurso sea por escrito contra la sentencia definitiva, debidamente fundada y con
relación completa de las circunstancias del juicio que se vinculan a la cuestión constitucional
.C
planteada.
DD
X.6. La ejecución fiscal
Se trata de un proceso judicial de ejecución, sumario especial por contar con una regulación
particular de conocimiento restringido para asegurar el cumplimiento de una obligación documentada
en títulos a los que se les atribuye fehaciencia para que el fisco cobre el crédito de manera rápida, sin
discutir su causa pero salvaguardando el derecho de defensa. Parte del principio del derecho
administrativo de la presunción de legitimidad y fuerza ejecutoria del acto administrativo dictado (art.
12, ley 19.549). No obstante, queda abierta la posibilidad para el deudor de discutir la causa de la
LA
obligación en un proceso de conocimiento posterior, razón por la cual la sentencia recaída en el juicio
ejecutivo hace cosa juzgada formal.
El art. 92, párr. 5º, de la ley 11.683 dispone que la ejecución fiscal será considerada juicio ejecutivo
a todos sus efectos y sin perjuicio de las disposiciones contenidas al respecto por dicha ley. Se aplican
de manera supletoria las normas del Código Procesal Civil y Comercial y las pautas de gestión
dispuestas en la disp. AFIP 276/2008.
FI
Este procedimiento se encuentra regulado en los arts. 92 a 95 de la ley 11.683 para los tributos
nacionales, correspondiendo la intervención del fuero federal y por los arts. 604 y 605 del Cód. Proc.
Civ. y Com. para el resto, en los que interviene la justicia local ordinaria.
En este proceso el fisco siempre tendrá el rol de actor (sujeto activo) mientras que el contribuyente,

responsable o infractor será el demandado (sujeto pasivo).
X.6.a. Procedencia
El art. 92, párr. 1º, de la ley 11.683 dispone que se utilizará la vía de la ejecución fiscal para el
cobro judicial de los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones, multas
ejecutoriadas (firmes), intereses u otras cargas cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a
cargo de la AFIP. También el art. 62.1 del dec. 1397/1979 —reglamentario de la ley 11.683— detalla
con particularidad que este procedimiento se aplica para ejecutar todos los créditos de impuestos,
recursos de la seguridad social, tributos aduaneros y otras cargas, así como también de sus
accesorios, multas, costas y garantías constituidas en seguridad de las obligaciones cuyo cobro
coactivo se encuentre a cargo de la AFIP (38).
Entonces, podemos concluir que la ejecución fiscal procede respecto de: a) declaraciones juradas
presentadas por el contribuyente, responsable (autoliquidación) o liquidación administrativa, sin que
se haya abonado el correspondiente tributo, b) declaraciones juradas impugnadas por cómputos
pág. 191

improcedentes (supuestos del art. 14, ley 11.683), c) liquidaciones de anticipos, intereses y
accesorios, d) determinaciones de oficio firmes, e) resoluciones que deniegan recursos de
reconsideración contra resoluciones determinativas de oficio de tributos y accesorios [art. 76, inc.
a), ley 11.683], f) rechazo de solicitudes de compensaciones de tributos y accesorios, g) resoluciones
que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago, h) rechazo de transferencia de crédito
fiscal, i) ejecución de garantías otorgadas por deudas firmes, líquidas y exigibles (art. 92.2, ley
11.683), j) intimación a inversionistas del ingreso de los impuestos diferidos en la empresa cuyos
beneficios se consideran caducos (art. 143, párr. 3º, ley 11.683), k) sentencias del Tribunal Fiscal de
la Nación y de la justicia nacional firmes relativas a tributos y accesorios con excepción de las
sanciones que solo resultarán ejecutadas, una vez que la intimación se encuentre firme, etcétera.
OM
X.6.b. Particularidades
X.6.b.1. Título suficiente
El art. 92, párr. 1º, de la ley 11.683 establece que la boleta de deuda expedida por la AFIP es
suficiente título para el inicio de este proceso. Dicha boleta documenta la existencia de un crédito
exigible, exteriorizándolo.
La boleta de deuda como título ejecutivo debe ser autosuficiente y contener los siguientes
requisitos: lugar y fecha de emisión, nombre o razón social del obligado, especificar si se trata de un
.C
responsable solidario y vincularlo con el responsable principal, domicilio fiscal del deudor que hace
las veces de domicilio constituido (art. 3º, último párrafo, ley 11.683), individualización del expediente
y el origen procesal de este (si se trató de una autodeclaración, de un procedimiento de determinación
de oficio, de una instrucción sumarial, etc.), individualización del importe del crédito y el concepto [esto
es, individualizar el tributo de que se trata, el ejercicio y el interés correspondiente, que se actualizará
DD
de acuerdo con las previsiones del art. 131, párr. 2º, de la ley 11.683 (39)], nombre de los funcionarios
designados por el fisco que intervendrán en las diligencias (representantes fiscales), existencia de
medidas precautorias que se hayan adoptado y nombre del juez administrativo firmante.
Si la AFIP comprobara que el crédito fiscal por impuesto, multa, actualización, intereses y demás
accesorios es incobrable por insolvencia, ausencia y/o desconocimiento del paradero del deudor y se
tornara ilusorio el cobro de dicho crédito, el art. 62 del dec. 1397/1979 —reglamentario de la ley
LA
11.683— dispone que el juez administrativo u otros funcionarios debidamente autorizados podrán
dejar en suspenso el inicio del juicio de ejecución fiscal y toda tramitación que se hubiere iniciado en
tanto no adquieran conocimiento de la desaparición de las circunstancias que provocaron la
incobrabilidad del crédito. Idéntica facultad tendrán los funcionarios mencionados cuando las deudas
fiscales no superen el monto mínimo fijado periódicamente por la AFIP para el inicio del proceso.
X.6.b.2. Competencia
FI
El representante fiscal presentará la demanda ante el juez del domicilio del deudor que resulte
competente. En el supuesto de tratarse de tributos nacionales, son competentes en razón de la
materia la justicia federal:
en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, los juzgados federales de ejecuciones fiscales tributarias
y en materia de recursos de la seguridad social, los juzgados federales de primera instancia de la

seguridad social; mientras que en el interior del país, los juzgados de primera instancia en lo civil,
comercial y contencioso administrativo federal.
X.6.b.3. Representación judicial
Los arts. 96 y 97 de la ley 11.683 disponen que en los juicios por cobro de impuestos, derechos,
recursos de la seguridad social, multas, intereses u otras cargas, cuya aplicación, fiscalización o
percepción esté a cargo de la AFIP, la representación de esta será ejercida indistintamente por los
representantes del fisco, pudiendo ser patrocinados por los letrados de esa repartición. Dicho
representante fiscal recibirá instrucciones directas de esa dependencia a la que deberán informar de
las gestiones que realice, acreditando su personería con la certificación que surge del título de deuda
o con poder general o especial (40).
El representante fiscal tiene facultades extraordinarias. Las más relevantes son las siguientes:
solicitar el embargo de bienes de cualquier tipo (cuentas bancarias, fondos y valores depositados en
entidades financieras) hasta cubrir el monto indicado la boleta de deuda, solicitar inhibición general
de bienes, otras medidas cautelares, controlar el diligenciamiento y efectiva traba de las medidas
cautelares ordenadas, expedir el oficio para anotar las medidas sobre bienes registrables o cuentas
bancarias del exterior, designar martilleros públicos y oficiales de justicia ad hoc que intervendrán en
pág. 192

cada juicio (art. 62.5, dec. regl. ley 11.683), requerir el auxilio de la fuerza pública para localizar o
proceder a la interdicción preventiva de bienes y previa orden judicial para acceder a su secuestro
(art. 62.7, dec. reg. ley 11.683).
Cabe recordar que las facultades del representante fiscal, tal como las conocemos en la actualidad,
son el resultado de la observancia por parte del legislador del precedente de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación recaído en "Intercorp SRL"(41), en el que declaró la inconstitucionalidad del antiguo
art. 92 en tanto establecía la traba de medidas cautelares directamente por los agentes fiscales y
señaló como causa de la inconstitucionalidad que bajo esa normativa "la verificación de la
concurrencia de los requisitos específicos para la procedencia de las medidas cautelares —
'verosimilitud del derecho' y 'peligro en la demora'— como la evaluación de su proporcionalidad de
acuerdo con las circunstancias fácticas de la causa no son realizadas por un tercero imparcial sino
por la propia acreedora, que no tiene obligación de aguardar la conformidad del juez para avanzar
sobre el patrimonio del deudor" (42).
OM
Agregó que el permitir que el agente fiscal, por sí y sin necesidad de esperar siquiera la
conformidad del juez, disponga embargos, inhibiciones o cualquier otra medida sobre bienes y cuentas
del deudor, modifica sustancialmente el rol del magistrado en el proceso, quien pasa a ser un mero
espectador que simplemente es "informado" de las medidas que una de las partes adoptaba sobre el
patrimonio de la contraria.
Ello así, con la modificación que introdujo la ley 27.430 al texto del art. 92 de la ley 11.683, se quitó
como potestad del representante fiscal la de trabar medidas precautorias contra el contribuyente
demandado —tales como embargos sobre las cuentas bancarias, fondos y valores de cualquier
.C
naturaleza que los demandados tengan depositados en las entidades financieras, o bien inhibiciones
generales de bienes y otras medidas cautelares—, sin resolución judicial previa, debiendo estas
peticionarse y ser concedidas por el juez que entienda en el proceso.
DD
X.6.c. Procedimiento
Se considera presentada la demanda de ejecución fiscal ante el juzgado competente, con la
presentación del representante fiscal informando los datos que surgen de la boleta de deuda (esto es,
el nombre del demandado, su domicilio y su carácter, el concepto y monto reclamado, así como el
LA
domicilio legal fijado por el demandante para sustanciar trámites ante el juzgado y el nombre de los
oficiales de justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en el diligenciamiento de
requerimientos de pago, embargos, secuestros y notificaciones, debiendo además, indicar las
medidas precautorias que se peticionen).
Luego de asignado al juez competente, el representante del fisco estará facultado para librar bajo
su firma el mandamiento de intimación de pago por la suma reclamada especificando el concepto, con
FI
más el 15% en concepto de intereses y costas, quedando el demandado citado de venta para oponer
excepciones en el plazo de 5 días contados a partir de la notificación del mandamiento, con el que se
habrá acompañado copia de la boleta de deuda y del escrito de demanda.
Las excepciones que puede articular el demandado son las siguientes:
- Pago total documentado: La cancelación de la deuda mediante el pago debe ser total y

documentada, debiendo acompañar el sujeto pasivo la prueba documental que así lo acredite (boleta
de depósito la deuda, VEP correspondiente, etc.), no comprendiendo esta excepción al pago
efectuado mediante compensación (43).
Asimismo, cabe destacar que los pagos realizados después de iniciado el juicio, los mal imputados,
los no comunicados en la forma que establezca la AFIP, no serán hábiles para fundar esta excepción.
El párr. 6º del art. 92 dispone que una vez que el pago sea acreditado en las actuaciones, ellas se
archivarán y se reducirá el monto demandado con costas al ejecutado, disponiendo para los supuestos
de pagos mal imputados o no comunicados la eximición de costas si se tratare de la primera ejecución
fiscal del demandado. El pago documentado que acredite la interposición de esta excepción debe
poseer fecha anterior a la intimación de pago.
- Espera documentada: Es el acto por el que el acreedor prorroga o difiere el plazo de vencimiento
de la deuda, suspendiéndose su exigibilidad hasta ese momento. Esta excepción resulta procedente
en el supuesto en el que el demandado hubiere regularizado la deuda en algún régimen de facilidades
de pago, siempre y cuando —claro está— no se encuentre caduco.
- Prescripción: Mediante la interposición de esta excepción de prescripción liberatoria se repele la
acción por el hecho de que el que la entabla dejó transcurrir el tiempo para ejercer el derecho,
pág. 193

quedando a cargo del representante fiscal la invocación y acreditación de causales de suspensión y/o
interrupción que hagan a su derecho.
- Inhabilidad de título exclusivamente por vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de
deuda: El título es inhábil cuando se consigna un error en el lugar o fecha de otorgamiento, en la
indicación del acto que lo motiva, en el deudor o responsable, en el importe líquido o en el concepto
de la deuda. Sin embargo, la jurisprudencia admitió la interposición de esta excepción en supuestos
en los que se pretendía tener por existente una deuda que manifiestamente no lo era, o cuando la
demanda fue iniciada antes de que venciera el plazo para la interposición de algún recurso cuyo efecto
era suspender la ejecución de la deuda.
El art. 92, párr. 3º, de la ley 11.683 dispone que no serán aplicables al juicio de ejecución fiscal las
excepciones contempladas en el art. 605, párr. 2º, del Cód. Proc. Civ. y Com., por lo que —a contrario
sensu— resultan aplicables la de incompetencia, falta de personería, litispendencia, cosa juzgada,
etcétera.
OM
Por su parte, el art. 92, párr. 7º, de la ley 11.683 prohíbe oponer la nulidad de la sentencia del
Tribunal Fiscal de la Nación, pues ello solo podrá articularse por la vía dispuesta por el art. 86 ya
analizado.
Continuando con la descripción del procedimiento, y una vez ordenadas por el juez interviniente,
la AFIP estará facultada para trabar —por intermedio del representante fiscal y por las sumas
reclamadas— las medidas precautorias o ejecutivas que requirió al iniciar la demanda. En el auto en
que el juez disponga dichas medidas también dispondrá que su levantamiento total o parcial se
.C
producirá sin necesidad de nueva orden judicial una vez y en la medida en que se haya satisfecho la
pretensión fiscal. El levantamiento de la medida será diligenciado por el representante fiscal mediante
oficio, en el plazo de 5 días hábiles posteriores a la cancelación de la pretensión fiscal.
Ello así, en caso en que el demandado oponga excepciones previas —como se afirmó—, el juez
correrá traslado de ellas al ejecutante por 5 días, dictándose sentencia (44) en el término de 10 días
DD
(arts. 548 a 550, Cód. Proc. Civ. y Com.).
Ahora bien, en el supuesto en el que el demando no interpusiera excepción previa alguna, se
dictará sentencia de remate (art. 542, Cód. Proc. Civ. y Com.), dejando expedita la vía de ejecución
del crédito reclamado, con más sus intereses y costas. El representante del fisco practicará la
liquidación de la suma objeto de ejecución y la notificará al demandado por el término de 5 días, plazo
durante el cual este podrá impugnarla ante el juez interviniente.
LA
La sentencia de ejecución es inapelable, quedando a salvo el derecho de la AFIP de librar nuevo

título de deuda y del ejecutado de repetir de acuerdo con lo dispuesto por el art. 81 de la ley 11.683.
Al respecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación destacó que lo expuesto no resulta contrario
a ningún principio o garantía constitucional, pues "la inapelabilidad de la sentencia de ejecución resulta
una medida adecuada en el contexto de la norma analizada porque al mismo tiempo que se garantiza
la celeridad procesal, atento la naturaleza del tipo de proceso, se dispone que quedan a salvo los
FI
derechos de la Administración Federal de Ingresos Públicos, quien puede librar inmediatamente nuevo
título de deuda —con lo cual pareciera debe entenderse que el legislador está contemplando el
supuesto de rechazo de la ejecución—, y los del ejecutado a través de la vía de la repetición" (45).
Asimismo, sostuvo que "la regla de la inapelabilidad introducida en el art. 92 de la ley 11.683 tiene
carácter de excepción y solo alcanza a la sentencia de ejecución o a la revocación del auto de

intimación de pago y embargo (...), en su caso, por lo que no pueden tener cabida en dicha regla los
pronunciamientos sobre puntos que, aunque por una razón circunstancial, estén materialmente
incluidos en la sentencia son ajenos a lo que debe ser materia de decisión en dicha sentencia" (46),
criterio aplicable, por ejemplo, a la apelación de regulación de honorarios, en atención a que —de lo
contrario— se estaría negando en términos absolutos la posibilidad de revisión en aspectos ajenos a
la ejecución fiscal.
También cabe puntualizar que, en algunos supuestos, la Corte admitió el recurso extraordinario.
Ello sucedió cuando, por ejemplo. no pudo continuarse con la controversia en un juicio ordinario, o el
contribuyente no dispuso de otra oportunidad para hacer valer sus derechos, o por el hecho de que
las excepciones que pueden oponerse son limitadas resultó vulnerado el derecho de defensa del
ejecutado, o incidió en la percepción de la renta pública, lo que excedió el interés de las partes y afectó
a la comunidad de manera directa, o existió interés institucional suficiente como para justificar la vía
extraordinaria, entre otros casos.
Otro aspecto que se regula es el hecho de que durante el trámite del procedimiento puede suceder
que el contribuyente o responsable ofrezca el pago de lo adeudado directamente a la AFIP. En este
caso, el representante fiscal practicará la liquidación de la deuda con más los intereses punitorios
pág. 194

calculados a 5 días hábiles posteriores a haber sido notificado del ofrecimiento o tomado conocimiento
de aquel y, una vez prestada la conformidad del contribuyente o responsable a dicha liquidación,
pedirá a la entidad bancaria donde se practicó el embargo la transferencia de las sumas a las cuentas
de la AFIP, la que deberá actuar en consecuencia.
El art. 93 dispone: "En todos los casos de ejecución, la acción de repetición solo podrá deducirse
una vez satisfecho el impuesto adeudado, accesorios y costas". Sin embargo, esta norma debe ser
interpretada con el art. 92, párr. 20, que dispone que la sentencia de ejecución será inapelable por lo
que, cuando el art. 93 establece que, en todos los casos de ejecución, la acción de repetición solo
podrá deducirse una vez satisfecho el impuesto adeudado, accesorio y costas. Se refiere a aquellos
casos en los cuales hayan prosperado excepciones previas, resultando lógico que en estos supuestos
la sentencia ejecutoria haga cosa juzgada formal.
También puede suceder que el contribuyente o responsable regularice la deuda en un régimen de
facilidades de pago, en cuyo caso el representante fiscal solicitará sin más el archivo de las
OM
actuaciones. En el supuesto de producirse la caducidad de dicho plan por incumplimiento de las
cuotas pactadas o por cualquier otro motivo, la AFIP podrá emitir una nueva boleta de deuda por el
saldo incumplido, resultando los gastos que esta operación demande, soportados íntegramente por
el contribuyente o responsable que no podrán descontarse del monto transferido.
Otro aspecto importante del procedimiento tiene que ver con la caducidad de la instancia judicial.
Al respecto, el art. 92, párr. 20, dispone que "[c]ualquiera sea el tiempo transcurrido en la ejecución,
no procederá la declaración de caducidad de la instancia judicial sin previa intimación por cédula a la
actora a fin de que se manifieste sobre el interés en su prosecución".
.C
X.6.d. Otras características del procedimiento
DD
Se modifica el art. 92, párr. 4º, de la LPT, estableciendo que, cuando se trate del cobro de deudas
tributarias contra la Administración Nacional, sus reparticiones centralizadas, descentralizadas o
autárquicas no serán aplicables las disposiciones relativas a la ejecución fiscal. En estos casos se
aplican las disposiciones de la ley 19.983 (BO del 05/12/1972) (47).
Por su parte, si se trata del cobro de deudas tributarias de entidades previstas en el inc. b) del art.
8º de la ley 24.156 (BO del 29/10/1992) (48) y sus modifs., se establece que no se aplicarán las
LA
disposiciones de la ley 19.983, sino el procedimiento del art. 92 descripto en este punto.
FI
CAPÍTULO XI - DERECHO PENAL TRIBUTARIO PARTE GENERAL

Claudio E. Luis (1)
"No hay ningún viento favorable para el que no sabe a qué puerto se dirige". Arthur
SCHOPENHAUER.

XI.1. Introducción
En un acto de clara irresponsabilidad, el profesor y amigo Germán Krivocapich me ha honrado con
su invitación a participar de este libro que trata los temas de estudio de la materia Finanzas y Derecho
Tributario de la Universidad Nacional de La Matanza (UNLaM), de la cual orgullosamente fui docente
durante algunos años en el turno mañana. Por ello, mis líneas están dedicadas a los alumnos que han
pasado por aquellas cursadas en las que cada martes y viernes compartíamos el especial clima que
solo se puede vivir en un aula universitaria, cuando, como ocurrió, docente y alumnos logran una
simbiosis rayana con la mística. A su vez, estas líneas están destinadas a aquellos que pasarán por
esas aulas y que seguramente encontrarán ese mismo clima junto a los excelentes docentes de la
materia, todos coautores aquí, y de innegable capacidad y vocación.
A modo de injustificada excusa, debo anticipar que la decisión de participar se superpuso con los
confusos días de inicio del confinamiento (cuarentena) decretado en nuestro país a consecuencia de
la pandemia provocada por el coronavirus (COVID-19), lo que originó la imposibilidad de acceder
pág. 195

posteriormente a los textos bibliográficos de mi lugar de trabajo. Tal situación irremediablemente
conduce a que estas líneas representen ni más ni menos que mis clases sobre derecho penal tributario
dadas en aquellas cursadas pero traducidas a papel, con la consiguiente ausencia de necesarias y
valiosas citas y referencias bibliográficas, más allá de alguna encontrada en textos publicados en la
web, o existentes en archivos de mi PC.
Con dicha salvedad, va lo mejor de mí en relación con el derecho penal tributario.
XI.2. El derecho penal tributario es derecho penal (especial)
OM
XI.2.a. Definición
El derecho penal tributario conjuga con cierta dificultad dos ámbitos bien distintos, como lo son el
derecho penal y el derecho tributario. Esta conjunción resulta una tarea ardua (2) por ser ramas
jurídicas con orígenes y fines bien distintos, pero cuya existencia y estudio resultan de imperiosa
necesidad en la punición de injustos económicos. El resultado son normas de derecho penal que
contienen determinados elementos inexistentes en aquellas del derecho penal tradicional. Estos
.C
elementos tan particulares (3) que posee el derecho penal tributario no son más que el fruto de esa
comunión pretendida, influenciada necesariamente por las diferencias apuntadas que posee cada
materia singularmente. Por un lado, el derecho tributario con su primaria finalidad recaudatoria de
ingresos públicos, y por el otro, el derecho penal con su finalidad básicamente represora de conductas
que la sociedad considera disvaliosas.
DD
Sin embargo, tal conjunción o comunión no obsta a la conclusión de que cuando nos referimos
al derecho penal tributario estamos en el campo del derecho penal, y dentro de él, en el derecho penal
económico. Es decir, el derecho penal tributario es la especie, y el penal económico, el género,
considerado como un derecho penal especial (leyes especiales, art. 4º, Cód. Penal).
Para comprender acabadamente lo dicho, corresponde principiar por determinar la verdadera
extensión del derecho tributario como rama autónoma (4). Es sabido que el derecho como unidad,
LA
como un todo, reconoce distintas ramas que versan sobre materias diferentes; y que cada una de
ellas posee cierta autonomía, aunque no independencia.
Para graficarlo: las distintas ramas del derecho son como los rayos a la rueda, y es por dicha razón
que corresponde asignarles autonomía, pero sin reconocerles independencia, ya que forman parte de
ese todo que es el derecho como unidad.
En el caso del derecho tributario, su autonomía se encuentra ceñida o limitada a todo lo
FI
concerniente a los dos grandes pilares sobre los que se construye: el hecho imponible (HI) y la
obligación tributaria (OT); es decir, los elementos inescindibles que forman la denominada relación
jurídica tributaria (RJT). Si la analizamos desde la norma que le da origen, diremos que se construye
con un antecedente y un consecuente, de modo tal que, ante la existencia del antecedente,
obligadamente se produce su consecuente. En el caso de la relación jurídica tributaria, el antecedente
es el hecho imponible, es decir, aquel hecho definido por el legislador (y solo él) (5) que acontecido en

la realidad provoca su consecuente, en el caso, representado por la obligación tributaria (6).

Todo lo vinculado a estos dos grandes elementos —hecho imponible/obligación tributaria—
conforma lo que se denomina el derecho tributario material o sustantivo, y es allí —y solo allí— donde
el derecho tributario encuentra su autonomía (7). En el ámbito del derecho tributario material o
sustantivo es donde el derecho tributario expone conceptos propios y definiciones particulares,
posiblemente alejadas de las definiciones que las demás ramas del derecho poseen sobre el mismo
instituto jurídico. Por ejemplo, el concepto de "venta" para la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA)
es uno muy distinto del utilizado por el derecho civil, ya que el derecho tributario no exige —para
definir el hecho imponible alcanzado por el impuesto— el compromiso del pago del precio ni la entrega
de la cosa, elementos considerados esenciales en la definición de "venta" en el ámbito del derecho
civil (conf. art. 1123, Cód. Civ. y Com.). En la obligación tributaria, el sujeto denominado "responsable
sustituto" es una creación propia del derecho tributario vinculada con un efecto jurídico provocado por
un hecho económico propio del derecho tributario como es la "traslación" impositiva.
Como se observa, el derecho tributario posee plena autonomía en aquello que se vincula con la
definición del hecho imponible o la obligación tributaria, pero es solo allí —en el derecho tributario
material o sustantivo— que se reconoce tal autonomía.
pág. 196

Por ello, cuando estudiamos derecho constitucional tributario, en realidad estudiamos derecho
constitucional, y dentro de él, las cláusulas constitucionales que se refieren o vinculan al derecho
tributario, pero no derecho tributario propiamente dicho (sustantivo). Al estudiar el derecho procesal
tributario analizamos derecho procesal, y en su ámbito, las normas que se conectan con el derecho
tributario en particular, pero no derecho tributario, es decir, no analizamos elementos vinculados al HI
o la OT, cimientos de la norma tributaria y, por ende, de la RJT.
En esa inteligencia es que abordaremos aquí el estudio del derecho penal tributario, es decir,
dentro del derecho penal las normas —de punición— que refieren a materia tributaria.
XI.2.b. Derecho penal especial
OM
A fin de graficar la ubicación de lo que trataremos, debemos partir de la idea de que el derecho
penal encuentra su centro, su meollo, en lo que se denomina el derecho penal nuclear, que es aquel
referido a los delitos más conocidos, tradicionalmente mal llamados "delitos de sangre", como el
homicidio, la violación, las lesiones, etc., y legislados en el Código Penal.
Ahora bien, por fuera de ese derecho penal nuclear, pero sin dejar de ser derecho penal, se
encuentra lo que se denomina el derecho penal especial, es decir, el conjunto de normas punitivas,
represivas, que protegen otros bienes jurídicos distintos de la vida, la integridad física, etc., y que no
se encuentran en el Código Penal, pero sobre los que se aplican todos los principios del derecho penal
.C
(conf. art. 4º, Cód. Penal). Dentro de ese derecho penal especial, encontramos el derecho penal
económico, y a su vez, dentro de él, el derecho penal tributario. Una norma es de carácter penal si su
finalidad es represiva, punitiva, es decir, de castigo ante la conducta disvaliosa del bien jurídico que
dicha norma protege. Como se ha dicho, "siempre que una norma jurídica contempla una posible
conculcación del orden jurídico y asocia a la conducta infractora una pena, estamos en presencia de
DD
una norma penal y como tal debemos calificarla" (8).
Por ello es por lo que encontramos normas penales que se encuentran fuera del Código Penal y
que, sin embargo, no existen dudas de su naturaleza penal, y sobre las cuales se aplica sin hesitación
todos los principios propios del derecho penal general (conf. art. 4º ya citado). Por ejemplo, nadie
puede válidamente discutir la naturaleza penal de la norma que define (tipifica) el delito de
contrabando, y sin embargo, dicha figura no se encuentra tipificada en el Código Penal, sino en el
LA
Código Aduanero (arts. 863 y ss.). De igual manera, el derecho penal tributario se encuentra legislado
en la ley 11.683 (infracciones) y en el régimen penal tributario (delitos) creado por el art. 279 de la ley
27.430.
FI
XI.3. El derecho penal tributario se conforma con un régimen infraccional y otro

delictual

XI.3.a. Diferencias doctrinarias entre penal infraccional y penal delictual

El derecho penal tributario, es decir, el conjunto de normas punitivas que castigan ilícitos de
carácter tributario se conforma de un régimen penal infraccional y de un régimen penal delictual. La
diferencia entre delitos e infracciones ha sido materia de acalorados debates doctrinarios en todas las
latitudes. Por caso, en nuestro país esa vehemente discusión tuvo como protagonistas a dos de los
mejores autores penales: a Osvaldo Soler y Ricardo Núñez. Mientras que Soler sostenía que no
existen diferencias ontológicas, cualitativas, de naturaleza jurídica entre delitos e infracciones, Núñez
concebía las infracciones (antiguamente llamadas contravenciones) como normas provenientes del
derecho administrativo sancionador y no del derecho penal (represivo/punitivo).
Enrolarse en una u otra doctrina conduce a efectos jurídicos bien distintos.
En efecto, si consideramos las infracciones como verdaderos "delitos en pequeño" (Soler) y en
consecuencia dentro del ámbito del derecho penal, resultarán de aplicación todos los principios
generales del derecho penal, como son el principio de culpabilidad, de personalidad de la pena, el
principio de ley penal más benigna, el principio de inocencia, etc.; mientras que si consideramos a las
infracciones como figuras del derecho administrativo, tales principios no resultarían a priori aplicables.
pág. 197

Tanto la doctrina mayoritaria nacional como nuestra CS, a partir del precedente "Parafina del
Plata" (9), se inclinaron por considerar que las infracciones tributarias —siendo las más comunes las
multas— poseen naturaleza penal y tienen una finalidad represiva, punitiva, consistente en herir al
infractor en su patrimonio. La adopción de tal criterio implica que a las infracciones tributarias se le
aplican todos los principios del derecho penal, tal como ocurre con los delitos.
Aun sin discusión acerca de la naturaleza penal de las normas que componen el derecho penal
tributario —tanto infraccional como delictual— debemos reconocer —como derecho penal especial
que es— que generalmente las normas penales tributarias se construyen con
elementos extrapenales nacidos del derecho tributario, que fueron creados con otros fines y sobre la
base de principios distintos; lo que dificulta su interpretación.
Por caso, valga como ejemplo reiterado —y solo con la profundidad suficiente para ejemplificar—
que el delito de evasión simple o agravada (arts. 1º y 2º del Régimen Penal Tributario) puede encontrar
su momento de comisión o consumación con la presentación de la declaración jurada engañosa, cuya
OM
fecha de presentación es impuesta mediante una norma subalterna a la ley, como los son las
resoluciones generales dictadas por la AFIP-DGI. Ello demuestra lo complejo que resulta amalgamar
materias con definiciones, conceptos, institutos y fines divergentes, y dan idea de la dificultad
interpretativa que poseen a menudo las normas penales tributarias.
En nuestro país, el legislador optó por un régimen dual para castigar los ilícitos tributarios,
compuesto por uno de carácter infraccional, cuya pena principal es la aplicación de multas, y uno de
carácter delictual, cuya principal sanción es la pena de prisión y se encuentra legislado en el Régimen
Penal Tributario creado por el art. 279 de la ley 27.430.
.C
XI.3.b. Conexión entre penal infraccional y penal delictual
DD
Ello inevitablemente conduce a analizar la conexión que existe entre ambos regímenes, el
infraccional y el delictual, ya que el bien jurídico de mayor relevancia protegido por el derecho penal
tributario —la llamada hacienda pública— encuentra protección penal con figuras tipificadas en ambos
regímenes.
Si analizamos el art. 46 de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario (LPT) y el art. 1º del régimen
penal tributario (RPT), encontramos que un punto de conexión se encuentra en la característica de la
LA
conducta desplegada, es decir, la llamada "tipicidad subjetiva". La existencia de "dolo" obviamente se

erige como requisito imprescindible de imputación y —a mi criterio— sin distinción de intensidad. Por
ello, no coincidimos con las ideas que pretenden establecer diferentes grados de dolo según se trate
de la conducta infraccional del art. 46 o la delictual del art. 1º (10). Creemos que la conducta del sujeto
predispuesto a evadir, es decir, con la intención deliberada de pagar menos de lo que le corresponde
como obligación tributaria, desarrolla una conducta intencional única, que recién luego se traducirá en
FI
infracción o delito según la magnitud de afectación al bien jurídico tutelado, esto es, de afectación a
la hacienda o renta pública; pero el análisis del "dolo" debe remontarse al momento de comisión y allí
la conducta del sujeto fue única.
Por dicha razón, no comparto en reconocer un "dolo" para las figuras delictivas del régimen penal
delictual y un "dolito" para las figuras infraccionales de la ley 11.683. Más aún cuando el actual
régimen establecido por la ley 27.430 —RPT— les asignó a los montos allí previstos la calificación de

condiciones objetivas de punibilidad descartando su tratamiento como elemento del tipo objetivo de
la figura típica (conf. último párrafo del art. 1º, RPT).
Este razonamiento parte de sostener que, atento el particular bien jurídico que se tutela
(la hacienda pública o renta pública), el legislador —por razones de política criminal— decidió
"cuantificar" o "monetizar" el daño, estableciendo determinados montos (11) a efectos de aplicar una
pena menor (multa) o una mayor (prisión), según la cuantía por la que se afectó dicho bien jurídico.
De tal modo, respecto de aquellas figuras que poseen idénticas conductas típicas y similares
medios comisivos, los importes establecidos por el legislador nacional en el RPT representan el gran
pilar divisorio para la aplicación de los distintos regímenes.
Obsérvese que el art. 46 de la LPT (figura dolosa de defraudación) contiene similares medios
comisivos que el art. 1º del RPT (figura dolosa de evasión fiscal simple), siendo su monto el principal
—aunque no el único— elemento distintivo para establecer la aplicación de una u otra figura.
En efecto, ambos textos refieren a "declaraciones engañosas", "ocultaciones maliciosas"
realizadas "por acción u omisión" (12), evidenciando la intención legislativa de tipificar figuras con
idénticos medios comisivos (13) y concediéndole particular relevancia a los montos fijados.
pág. 198

Este razonamiento aplica válidamente para el análisis simétrico de los arts. 46.1 de la LPT y 3º del
RPT; ídem respecto de los arts. 48 y 4º respectivamente, y también con relación al art. 46.1.1 de la
LPT y 10 del RPT.
XI.4. Los bienes jurídicos que protege el derecho penal tributario
XI.4.a. La hacienda pública
OM
Como adelanté, el derecho penal económico, y el penal tributario en particular, protege
determinados bienes jurídicos bien distintos de aquellos protegidos por el derecho penal común. En
efecto, el derecho tributario acude al derecho penal, es decir, a normas de carácter represivas,
punitivas, para resguardar en primer lugar, las arcas públicas, o lo que mejor denominamos la
hacienda pública, concebida como un proceso dinámico y permanente de ingreso/gasto público. Las
finanzas públicas consisten en un proceso permanentemente de ingreso/gasto público, lo que
conduce a sostener que el Estado recauda permanentemente para gastar permanentemente. Pues
bien, ese proceso dinámico de ingreso/gasto público es el principal bien jurídico que protege o
resguarda el derecho penal tributario (14), y lo hace tanto respecto de los ingresos como respecto del
.C
gasto, ya que el régimen penal tributario delictual (art. 279, ley 27.430) tipifica la figura de "evasión"
de impuesto (ingresos), arts. 1º y 2º; y también la "utilización fraudulenta de beneficios fiscales"
(gasto), art. 3º.
Como veremos, este bien jurídico que denominamos "hacienda pública" es protegido/tutelado tanto
DD
por figuras infraccionales como con figuras delictuales (15). En otros términos, la falta de pago de un
impuesto en forma dolosa puede dar lugar a la comisión de una infracción (defraudación), sancionada
con multa, o a la comisión de un delito (evasión), sancionado con prisión; dependiendo del monto en
cuestión.
Dicho ello, corresponde señalar que actualmente el régimen penal delictual protege —como bien
jurídico— tanto la hacienda pública nacional, como la perteneciente a las provincias y de la CABA (16).
LA
De tal manera, en lo que respecta al bien jurídico hacienda pública su protección —mediante
normas penales— se encuentra protegido: a) la perteneciente a la Nación, mediante figuras
infraccionales establecidas en la ley 11.683 (arts. 45, 46 y 48 y sus subartículos), y mediante las
figuras delictuales del régimen penal tributario (art. 279, ley 27.430); y b) las pertenecientes a cada
provincia y de la CABA, mediante figuras infraccionales previstas en cada código fiscal provincial y de
la CABA; y —al igual que la nacional— mediante las figuras delictuales del régimen penal tributario
FI
(art. 279, ley 27.430).
XI.4.b. Facultades de verificación y fiscalización

El segundo bien jurídico protegido por el derecho penal tributario son las facultades de verificación
y fiscalización que posee el fisco.
Recordemos que nuestro país, al igual que la mayoría, se rige por el principio
de autodeterminación o autoliquidación del impuesto, es decir, que será el propio contribuyente u
obligado al pago quien liquida, declara e ingresa el impuesto al fisco.
Los principales impuestos que conforman el régimen tributario argentino (IVA, ganancias, bienes
personales, ganancia mínima presunta, entre otros) se rigen por esta modalidad de autodeterminación
(con las tres etapas de liquidación, declaración y pago), a diferencia de los llamados "impuestos de
padrón", que son aquellos en los que es el propio fisco quien realiza la determinación del impuesto a
pagar sobre la base de información previamente otorgada por los contribuyente, como son el impuesto
a los automotores (patentes) y el impuesto inmobiliario, entre otros.
Pues bien, ante la vigencia de este principio de autodeterminación, es lógico que se dote al
organismo fiscal de amplias facultades para efectuar un efectivo control respecto de lo declarado por
el contribuyente e ingresado en concepto de impuesto.
pág. 199

Con ese fin y sobre dicha base es que el fisco establece un sinnúmero de obligaciones de carácter
formal, obligando, por ejemplo, a la presentación de declaraciones juradas, o mediante el
establecimiento de regímenes de información. Esas facultades de verificación y fiscalización se
encuentran penalmente protegidas mediante la tipificación de figuras infraccionales en la ley
11.683 en lo que respecta al fisco nacional, y en cada código fiscal provincial y de la CABA, en
resguardo de los fiscos provinciales y de la CABA, respectivamente.
Por ello, al ser un bien jurídico protegido distinto e independiente de la hacienda pública, su
punición acontece aún sin que se haya afectado esta última. Vaya un ejemplo:
A menudo se establece la obligación de presentar determinada declaración jurada aún respecto
de sujetos que no se encuentran alcanzados con el impuesto: las fundaciones se encuentran exentas
del impuesto a las ganancias y sin embargo, tienen —aun así— la obligación de presentar la
declaración jurada bajo apercibimiento de ser pasibles de la aplicación de una multa conforme al art.
38 de la ley 11.683.
OM
Otro ejemplo: la omisión de emitir factura en las condiciones que determina la AFIP puede ser
penalmente sancionada con la clausura del local o establecimiento —conf. art. 40, inc. a), ley 11.683—
, aunque se trate de operaciones exentas de impuesto.
Los ejemplos grafican claramente que determinadas normas penales protegen otro bien
jurídico distinto al de la renta pública. En los ejemplos dados, tanto la omisión de presentar la
declaración jurada como la de emitir la factura correspondiente afectan severamente la posibilidad del
fisco de controlar, verificar y fiscalizar debidamente la correcta autodeterminación efectuada por el
.C
contribuyente, y aún sin que se encuentre afectada la hacienda pública.
De igual manera, considero que esas facultades de verificación y fiscalización también se
encuentran penalmente protegidas por el régimen delictual, ya que el art. 11 del régimen penal
tributario (art. 279, ley 27.430) castiga la "alteración dolosa de registros", no siendo unánime este
criterio (17).
DD
XI.4.c. Obligaciones a cargo de los contribuyentes
Lo dicho hasta aquí, que es reconocer la protección penal de estos dos bienes jurídicos distintos
LA
—la hacienda pública, por un lado, y las facultades de verificación y fiscalización por el otro— es la
conclusión lógica de reconocer también la existencia de los dos universos de obligaciones a cargo de
los contribuyentes, las obligaciones de carácter formal y las obligaciones de carácter material. Las
primeras se relacionan principalmente con obligaciones de informar, mientras que las segundas, se
relacionan con la obligación del pago del tributo (18).
De tal manera, ante la existencia de estos dos grandes universos de obligaciones en cabeza de
FI
los contribuyentes, resulta lógico que el derecho penal sea el instrumento represivo previsto por el
legislador ante su incumplimiento, dando lugar así al derecho penal tributario.

XI.4.d. Recursos de seguridad social

Finalmente, corresponde señalar que el derecho penal tributario también protege —y aún con
mayor énfasis— los denominados recursos de la seguridad social, es decir, los aportes y
contribuciones que conforman la seguridad social, tipificando tanto figuras delictuales (arts. 5º, 6º y
7º, RPT), como figuras infraccionales (ley 17.250).
Su inclusión como bien jurídico protegido obedece al correcto criterio de sostener que los recursos
de seguridad social poseen indudablemente naturaleza tributaria, y como tales su justificación de
debida protección penal.
Vistas someramente las generalidades que enmarcan el estudio del derecho penal tributario,
corresponde ahora el estudio pormenorizado de la figuras infraccionales y delictuales tipificadas en
la ley 11.683 y en el Régimen Penal Tributario.
PARTE ESPECIAL
Eduardo Laguzzi (19)
pág. 200

XI.5. Introducción
La aplicación de sanciones en materia tributaria se basa en la incorporación de la noción de bien
jurídico, requisito indispensable para hacer efectivo el principio de lesividad, que se refiere al
imperativo de dictar normas de carácter sancionatorio.
En cuanto a su definición, el bien jurídico ha sido entendido, en el marco del derecho penal delictual,
como la relación de disponibilidad de un sujeto con un objeto (20). Tomando este concepto, en el
supuesto de los ilícitos tributarios, el sujeto es el Estado, mientras que el objeto es la posibilidad de
que este obtenga recursos que permitan que cumpla con su cometido.
El Estado requiere de recursos para poder financiar los servicios públicos destinados a satisfacer
OM
las necesidades colectivas. A partir del art. 4º de la CN los va a poder obtener a partir de la explotación
de su propio patrimonio, del crédito público y del ejercicio del poder tributario. Por tal motivo, la
disminución de los ingresos impositivos produce un impedimento para que el Estado pueda cumplir
con sus tareas esenciales, radicando allí la trascendencia de tratar de impedir la reducción de este
tipo de ingresos.
Nuestra legislación ha dividido a los ilícitos tributarios en infracciones y delitos.
Un tema muy recurrente dentro de la doctrina ha sido establecer la diferenciación entre los delitos
.C
y las contravenciones, planteándose fundamentalmente si se trata de conceptos ontológicamente
disímiles o, si, por el contrario, no existen sustanciales diferencias entre ellos (21), ya que para ellos lo
determinante es el órgano que aplica las sanciones.
Para Jarach, el ilícito tributario es siempre un ilícito penal, cualquiera sea la naturaleza de la
sanción (22); el delito tributario no se diferencia ontológicamente del delito penal común. El derecho
DD
tributario penal no se caracteriza por la existencia de una diferencia ontológica entre el ilícito tributario
y el ilícito del derecho penal.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el fallo "SA Parafina del Plata"(23) consagró el criterio
de personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio que solo puede ser reprimido
quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción y omisión pueda serle atribuida tanto objetiva
como subjetivamente. Razón por la cual en los ilícitos tributarios la comprobación de la situación
LA
objetiva no basta para configurar la infracción. Este criterio de la CS se reafirmó en "Uzandizaga,

Perrone y Juliarena SRL c. Fisco Nacional"(24), donde se consagró el criterio de personalidad de la
pena en materia infraccional tributaria, señalando que solo puede ser reprimido quien sea culpable,
estableciendo como requisito que la acción punible pueda ser atribuida al sancionado tanto objetiva
como subjetivamente.
Y se terminó de plasmar en "Wortman, Jorge A. y otros s/ apelación - clausura (Dirección General
Impositiva)" (25), donde la Corte sostuvo "que en cuestiones de índole sancionatorias ha consagrado el
FI
criterio de personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que solo
puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida
tanto objetiva, como subjetivamente".
De tal modo, el Supremo Tribunal se enroló claramente en la teoría penalista, para la cual no hay
diferencias ontológicas esenciales entre las sanciones penales y las administrativas, existiendo entre

ellas una unidad sustancial, ya que ambas tienen como finalidad castigar menoscabando un bien
jurídico del infractor con fines retributivos o preventivos.
Ambos tipos de figuras (infracciones y delitos) pertenecen a la categoría de sanciones de
naturaleza penal (26), cuya principal diferencia la encontramos analizando cuál es el órgano encargado
de aplicarlas, sea la Administración Pública en el caso de las sanciones administrativas, o bien los
tribunales del Poder Judicial en el caso de las sanciones penales stricto sensu. Otra diferencia que no
es sustancial, sino que solo es una cuestión de grado, es la relacionada con que a los delitos les
corresponden penas privativas de la libertad, cosa que no sucede con las infracciones.
XI.6. Infracciones
En otro orden de ideas, las infracciones tributarias pueden clasificarse en dos categorías:
las infracciones formales y las infracciones materiales. Las formales son todas aquellas derivadas del
pág. 201

incumplimiento de las obligaciones puestas a cargo del contribuyente y que tienen por finalidad facilitar
la determinación, la verificación y la fiscalización del impuesto (27).
En materia de infracciones a los deberes formales, en general el legislador tipifica la infracción por
incumplimientos del orden formal, pero es la administración la que determina cómo deben llevarse a
cabo las distintas reglas, mediante el dictado de normas de rango inferior a la propia ley, lo que
llevaría, en un análisis superficial, a la errónea conclusión de que se estaría produciendo una violación
al principio de legalidad (28).
La conducta básica incriminada debe surgir siempre de la ley, sin que ello implique la imposibilidad
de delegar en el Poder Ejecutivo —vía decreto reglamentario o resoluciones generales de la Dirección
General Impositiva— el establecer las formalidades, plazos o modalidades para el cumplimiento de
las obligaciones formales (29).
En cuanto a las materiales, no solo quedan incumplidas obligaciones puramente administrativas,
sino que además se omite —deliberadamente o no— el pago del impuesto.
OM
Se piensa que las infracciones formales se diferencian claramente de las materiales en relación
con el bien jurídico que ambas categorías de ilícitos tutelan. En las infracciones formales, el bien
jurídico protegido son las facultades de verificación y fiscalización del órgano de contralor, mientras
que en las materiales el bien jurídico protegido es la recaudación, la renta pública, la cuantía de la
obligación tributaria (30).
Encontramos descriptas las infracciones tributarias dentro de la Ley de Procedimientos Fiscales
(11.683), que en su cap. VI hace referencia a los ilícitos y a las sanciones.
.C
XI.6.a. Infracciones formales
DD
Las infracciones formales se refieren a aquellas conductas que no observan el cumplimiento de las
obligaciones formales. Las obligaciones formales son, según la definición de Jarach, "las obligaciones
que la ley o las disposiciones reglamentarias y, aun las autoridades de aplicación de las normas
fiscales por delegación de la ley impongan a contribuyentes, responsables o terceros para colaborar
con la administración en el desempeño de sus cometidos" (31).
La conducta reprimida se refiere al incumplimiento de las obligaciones impositivas formales, es
LA
decir, aquellas pautas o deberes de acción que rigen el comportamiento del contribuyente frente al
organismo fiscal. Asimismo, de acuerdo con lo indicado por la doctrina, se relacionan con los deberes
tendientes a determinar la obligación tributaria y a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella
hagan los responsables. Se perfeccionan con la mera posibilidad de lesión y puesta en peligro del
bien jurídico protegido (32).
El sistema sancionatorio en materia de infracciones formales busca tutelar, en una primera
FI
pretensión, la actividad administrativa, que se traduce en el accionar del organismo recaudador en su

rol verificador y fiscalizador, siendo este el bien jurídico protegido y mediatamente se protege la
hacienda pública (33).
Cabe aclarar que en materia infraccional rige en plenitud el criterio de culpabilidad que, en su
esencia, responde al principio fundamental según el cual solo puede ser reprimido quien pueda ser
reprochado a título de dolo o culpa.

En el art. 38 y correlativos, este ilícito se encuentra vinculado al incumplimiento del deber formal
de colaboración en cabeza del contribuyente y/o responsable de presentar la declaración jurada. Ante
la falta de presentación de la declaración jurada, con o sin saldo de impuesto resultante, se genera la
aplicación de la multa analizada.
Dado el carácter culposo que la norma exige, no basta la mera comprobación de la situación
objetiva en que se encuentra el infractor. Es menester la concurrencia del elemento subjetivo, ya que
solo es reprimido quien sea culpable, haciendo necesario para su configuración la presencia de
negligencia o impericia, siendo el eventual autor el obligado por deuda propia o ajena.
En el art. 39 y los agregados a continuación se sancionan las violaciones a las disposiciones de
esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios y de toda otra norma de
cumplimiento obligatorio que establezca o requiera el cumplimiento de deberes formales tendientes a
determinar la obligación tributaria y a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los
responsables.
Surge de la redacción de este artículo que estamos en presencia de una norma penal en blanco,
que podrá ser integrada por otras normativas relacionadas, como puede ser un decreto del PE, o bien
pág. 202

por otra norma de carácter obligatorio como una resolución general dictada por el organismo
recaudador. Jurisprudencialmente ha sido receptada en este último sentido, aplicándose a la falta de
utilización de controladores fiscales de uso obligatorio por resoluciones generales.
Los autores pueden ser personas físicas, jurídicas o sucesiones indivisas, ya sean responsables
por deuda propia o ajena.
En el art. 40 se establece la clausura sanción. Se define en una primera aproximación, como "el
cierre temporal o permanente de un local, comercio, establecimiento, etc.".
Una primera cuestión para dilucidar es la constitucionalidad de esta figura. La Corte Suprema de
Justicia de la Nación en el fallo "Mickey"(34) consideró que "en orden a la supuesta afectación que de
los derechos tutelados en los arts. 14 y 17 de la CN se atribuye a la clausura del establecimiento
procede señalar que la Carta Magna no consagra derechos absolutos, de modo tal que los derechos
y garantías que allí se reconocen, se ejercen con arreglo a las leyes que reglamentan su ejercicio, las
OM
que siendo razonables, no son susceptibles de impugnación constitucional (35). Consecuentemente,
resulta incuestionable la facultad concedida al legislador de establecer los requisitos a los que debe
ajustarse una determinada actividad" (36).
De esta forma, la Corte Suprema consideró que la sanción de clausura no aparece como
irrazonable frente al bien jurídico protegido por la norma: el circuito de producción de bienes y servicios
y, como consecuencia de su falta de control, la renta fiscal.
La afectación del bien jurídico protegido es lo que legitima al poder punitivo de la Administración
para aplicar una sanción al contribuyente que infringe la ley.
.C
Ahora bien, ya quedó asentada la constitucionalidad de esta sanción, lo que resta determinar es
su naturaleza jurídica. En este punto se hace imperioso citar nuevamente al tribunal cimero, esta vez
en el marco de la causa "Lapiduz" (37), en la cual consideró que la clausura reviste un innegable
carácter represivo, siendo una medida de naturaleza estrictamente penal. Y es su naturaleza penal la
DD
que obliga a que al momento de su aplicación de una sanción de clausura se deba garantizar el
derecho al debido proceso y defensa en juicio, pilares del derecho penal, del presunto infractor.
La finalidad de la clausura en el derecho tributario es proteger la renta fiscal y la igualdad ante la
ley, ya que con su aplicación se intenta crear un sistema equilibrado de apercibimiento y estímulos
legales tendientes a inducir un cambio en los hábitos de conducta de un gran número de
contribuyentes evasores o simplemente remisos en el cumplimiento de sus obligaciones y por otro
lado el circuito de producción de bienes y servicios (38).
LA
A fin de que se configure el presente tipo legal se requiere del responsable una conducta culposa,
ya sea negligencia o impericia. Aquí nos encontramos frente al principio de la personalidad de la pena
de los ilícitos tributarios, es decir, que solo puede ser reprimido aquel a quien la acción punible pueda
serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
Se trata de un delito de peligro para las rentas fiscales y el mercado y de daño para la
FI
administración tributaria, bienes jurídicos amparados por esta norma. Es decir, que para la aplicación
de la sanción de clausura y multa es condicionante que el bien jurídico protegido haya sido dañado o
puesto en peligro. Con ello podemos ver que el solo incumplimiento de los requisitos formales
establecidos por la DGI no alcanza para la aplicación de estas sanciones si no se verifica el daño o el
peligro concreto del bien jurídico tutelado.
Los supuestos previstos como causales de clausura son: a) no se emitir facturas; b) no llevar

registraciones; c) transportar mercaderías sin respaldo documental; d) no estar inscriptos como

contribuyentes; e) no poseer las facturas que acrediten la adquisición de los bienes necesarios para
el desarrollo de la actividad; f) no poseer o no utilizar instrumentos de medición y control de la
producción; g) en el caso de un establecimiento de al menos diez empleados, tener 50% o más del
personal relevado sin registrar.
La sanción aplicable prevista por la ley es la clausura de dos a seis días del establecimiento,
siempre que el valor de los bienes o servicios de que se trate exceda de diez pesos.
El procedimiento está previsto en el art. 41. Se inicia con un acta de comprobación, donde deben
constar los hechos y su encuadramiento legal. Recordemos que el acta suscripta por funcionarios
públicos goza del carácter de instrumento público y por lo tal del principio de legitimidad, y solo puede
cuestionarse su veracidad a través de un juicio de redargución de falsedad.
Además, existe en ella una citación para que el responsable ejerza su defensa en una audiencia
que se realiza entre los cinco y quince días de la fecha del acta —salvo en el inc. c)—, debiendo tomar
su resolución el juez administrativo en el mismo momento de la audiencia o en un plazo no superior a
las 48 horas.
pág. 203

En el supuesto del inc. c), se da la circunstancia de los transportistas que llevan mercaderías sin
el debido respaldo documental. En los casos en los que se detecte la tenencia, el traslado o transporte
de bienes o mercancías sin cumplir con los recaudos previstos en los incs. c) y e) del art. 40 de la
presente ley, los funcionarios o agentes de la Administración Federal de Ingresos Públicos deben
convocar inmediatamente a la fuerza de seguridad con jurisdicción en el lugar donde se haya
detectado la presunta infracción, quienes deberán instrumentar el procedimiento tendiente a la
aplicación de las siguientes medidas preventivas: a) interdicción, en cuyo caso se designará como
depositario al propietario, transportista, tenedor o a quien acredite ser poseedor al momento de
comprobarse el hecho o, si no, b) secuestro, en cuyo supuesto se debe designar depositario a una
tercera persona.
Si hubiera razones de urgencia que así lo exigieran (por ejemplo, si se transportase mercadería
perecedera), la audiencia de descargo debe fijarse dentro de las cuarenta y ocho horas de efectivizada
la medida preventiva. En oportunidad de resolver, el juez administrativo podrá disponer el decomiso
OM
de la mercadería o revocar la medida de secuestro o interdicción.
Contra la decisión del juez administrativo, las sanciones de clausura y de suspensión de matrícula,
licencia e inscripción en el respectivo registro, son recurribles dentro de los cinco días por medio de
una apelación administrativa ante los funcionarios superiores que designe la Administración Federal
de Ingresos Públicos, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a diez días (art. 77, Ley de
Procedimientos Fiscales).
A su vez, esta decisión administrativa puede ser recurrida por recurso de apelación, ante los
.C
juzgados en lo penal económico de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los juzgados federales del
resto de la República dentro de los cinco días de notificada la resolución y los recursos previstos
anteriormente mencionados son concedidos con efecto suspensivo.
En los arts. 42 a 44 se plantean aspectos como el alcance del cese de actividades y la
responsabilidad por la violación de la clausura.
DD
XI.6.b. Infracciones materiales
La Ley de Procedimiento Fiscal (11.683) sanciona, entre otras cosas, la omisión de impuestos en
LA
su art. 45 y la defraudación en su art. 46, siendo la primera una figura culposa, y la segunda, dolosa.
Se entiende que el bien jurídico protegido en el caso de las infracciones materiales es la hacienda
pública (en sentido dinámico) (39), en el aspecto concerniente a la actividad financiera del Estado como
un proceso de recaudación normal de ingresos para solventar el gasto público demandado por la
atención de los cometidos básicos del Estado.
FI
En su disposición asiste una conducta antijurídica que se encuentra descripta por la normativa
legal, así como también un efectivo perjuicio fiscal, sin resultar suficiente para su configuración la
existencia de tentativa ni la realización de una mera trasgresión, sino que es necesario que ocurra la
efectiva lesión a la hacienda pública.
Los ilícitos materiales descriptos en los arts. 45 y 46 de la ley procedimental, no se refieren a figuras

autónomas, sino que ambas tienen el mismo resultado y emplean instrumentos análogos para
llevarlas a cabo.
Lo que va a establecer una diferencia para encuadrar la conducta del infractor dentro de uno, u
otro, de los tipos legales, es la realización de un análisis del elemento subjetivo del acto, esto es debe
determinarse si en el accionar del particular hubo dolo o culpa. Entonces, se puede afirmar que ha
existido conducta culposa cuando al sujeto se le atribuye la omisión de cumplir el acto con el debido
cuidado y diligencia, mientras que se considera una conducta dolosa cuando haya existido una
intención deliberada en el sujeto de evadir el tributo.
Según lo señala destacada doctrina (40), podemos afirmar que la aplicación del art. 45 se encuentra
supeditada a que la acción no esté tipificada por el art. 46. En consecuencia, la definición legal resulta
negativa y tiene carácter residual, ya que lo normado por el art. 45 se limita a los casos en que no
existe defraudación o error excusable.
La evasión tributaria es la omisión parcial o total del impuesto de forma voluntaria y trae aparejada
una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, el otorgamiento indebido de exenciones y un
perjuicio a la Administración tributaria.
pág. 204

XI.6.c. Omisión de impuestos
El art. 45 de la ley 11.683 pena la omisión de ingreso del tributo correspondiente por parte del
contribuyente, sea mediante la falta de presentación de declaraciones juradas, o por ser inexactas las
presentadas; y sanciona con una multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de
pagar, de retener o de percibir, siempre que no corresponda la aplicación del art. 46 y en tanto no
exista error excusable.
La sanción de multa se eleva al 200 % del tributo no pagado, cuando la omisión se vincule con
transacciones entre contribuyentes locales y personas físicas, jurídicas o demás entidades radicadas
en el exterior.
OM
En caso de reincidencia, la sanción se eleva al 200 % en relación con las omisiones indicadas en
el primer párrafo de este título; y se eleva al 300% cuando la conducta refiera a los supuestos
indicados en el segundo párrafo.
Este artículo se refiere a la mera culpa o negligencia en las obligaciones fiscales del contribuyente.
La infracción penada en este caso requiere, para que se configure como elemento subjetivo, que
la omisión del contribuyente sea culposa.
La excepción a la aplicación de las multas por conductas encuadradas en el art. 45 de la ley
.C
11.683 (sin que eso suceda por la presencia de dolo, caso en que será aplicable el art. 46), es la
eximición de la sanción por aplicación de la figura del error excusable. Al respecto, la instr. gral. AFIP
6 (41) establece que "se considerará que existe error excusable, cuando la norma aplicable al caso —
por su complejidad, oscuridad o novedad—, admitiera diversas interpretaciones que hubieran
impedido al responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender el verdadero significado
DD
del precepto legal de que se trate".
El haber incurrido en error de hecho o de derecho es causal de absolución del contribuyente,
siempre y cuando este sea excusable. Lo difícil es establecer cuándo estamos en presencia de un
error involuntario, y la posibilidad de demostrarlo fehacientemente.
LA
XI.6.d. Defraudación
Bajo el subtítulo de "Multa por defraudación", la Ley de Procedimiento Tributario sanciona en su
art. 46 a quienes tengan la intención de perjudicar al fisco, con declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño. Esto implica que la aplicación de esta figura requiere la
FI
presencia de dolo. No se admite la excusa de error, que sí es admitida en el art. 45 del mismo cuerpo
legal.
La defraudación es definida como toda acción u omisión dolosa, violadora de las disposiciones
tributarias, destinadas a reducir total o parcialmente la carga tributaria en provecho propio o de
terceros. Constituye un fenómeno que además de erosionar los ingresos del gobierno, deteriora la
estructura social y económica del país vulnerando la legitimidad de los gobiernos.

Para el caso de defraudación, la modificación introducida por la ley 27.430 estableció una multa
aplicable en 2 a 6 veces el importe del tributo evadido al fisco mediante declaraciones engañosas u
ocultaciones maliciosas. También se sanciona con multa de 2 a 6 veces el monto del beneficio al
contribuyente que se aproveche indebidamente de beneficios tributarios, reintegros, recuperos o
devoluciones y, además, se reprime al que simule la cancelación de obligaciones tributarias o de
recursos de la seguridad social (la multa se gradúa de 2 a 6 veces el monto simulado).
Tenemos que, mientras el art. 45 castiga la omisión de elementos o antecedentes de interés para
la determinación fiscal, para el art. 46 lo punible es la utilización de algún ardid con la intención
deliberada de lograr un beneficio personal ("Matriplast SA", 1980) (42); lo punible es el dolo, que se
configura no solo cuando se ha querido un resultado, sino también cuando se ha tenido conciencia de
la criminalidad de la acción ("El Paralelo", 1980) (43).
Con relación a la aplicación del art. 46, es importante destacar que no necesariamente toda falta
de pago intencional del impuesto adeudado se traduce necesariamente en un supuesto de
defraudación fiscal, sino cuando la falta de pago va acompañada de una maniobra destinada a
engañar al fisco con el objetivo de no pagar el tributo.
pág. 205

Cuando se pretende aplicar las sanciones previstas en el art. 46 de la ley 11.683 (t.o. 1998), ello
exige por parte del ente recaudador acreditar no solo la conducta omisiva respecto del pago del
gravamen, sino también la conducta engañosa o maliciosa mediante hechos externos y concretos. Al
respecto, el ente fiscalizador debe probar el soporte fáctico de la presunción de dolo, el que debe ser
cierto y no meramente probable o conjetural. Una vez probado dicho soporte, luego se infiere la
conducta dolosa.
De acuerdo con lo mencionado precedentemente, se puede comprender que no es tan simple
sancionar una conducta con base en la figura de defraudación del art. 46 de la ley mencionada, sin
acreditar la real intención del obligado de evadir fraudulentamente sus obligaciones, ya que en caso
contrario corresponde encuadrar en el art. 45 de la ley 11.683 la conducta por omisión de impuestos.
En la causa "Casa Elen-Valmi de Claret y Garello" con sentencia de la Corte (1999) se discutió la
aplicación de una multa por omisión aplicada por el Fisco, que luego fue revocada por el TFNac. Se
apeló ante la Cámara, la cual confirmó lo decidido en la instancia anterior y, finalmente, la discusión
OM
llegó a la CS, quién revocó lo decidido en las instancias anteriores, considerando que en ese caso en
particular, la doctrina establecida en el precedente "Mazza", aplicada por la CNCont. Adm. Fed.,
encuentra sentido solo respecto de infracciones que requieran de una actividad dolosa tendiente a
defraudar los intereses del fisco: "[D]icha doctrina impide que las presunciones que contempla la ley
a los efectos de determinar la obligación tributaria del responsable, sean utilizadas, además, para
presumir —y tener de ese modo probada— la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe
acreditarse con sustento en otros elementos de prueba" (44).
XI.7. Delitos
.C
La evasión de los tributos no es un problema de sencilla solución, ya que es una conducta delictiva
DD
sumamente extendida en nuestro país, que les reporta grandes beneficios a los que la llevan a cabo.
Viene de la mano de un Estado que no es lo suficientemente eficiente en el control del cumplimiento
de los deberes fiscales de los contribuyentes.
Los primeros antecedentes de la ley penal tributaria en la Argentina datan de la década de 1960,
cuando se comienzan a buscar las herramientas más eficientes para erradicar la evasión y se plantea
que el establecimiento de figuras delictivas castigadas con pena privativa de la libertad constituía una
LA
medida apta para combatirla.

El primer régimen sancionatorio en esta materia surgió a partir de la sanción de la ley 23.771, BO
del 27/02/1990. Su aplicación no estuvo exenta de polémicas con base en que se trataba de una ley
"mixta" que contenía disposiciones de carácter federal, común y local. Ciertas jurisdicciones y algunas
prestigiosas opiniones doctrinarias avalaron su aplicación a la materia tributaria regional. Solo algunas
posiciones aisladas postularon que por la naturaleza específica de la ley 23.771 no se permitía
FI
sustentar su aplicación a los tributos provinciales, por cuanto ello implicaba un avance de la Nación
sobre facultades reservadas por las provincias mediante el pacto constitucional, posición que tiempo
después fue avalada por los fallos judiciales de la época, predominantes a favor de la inaplicabilidad
del régimen por avasallar las autonomías provinciales.
A partir del año 1997 entró en vigencia la ley 24.769 (BO del 15/01/1997), la cual superó el debate
al establecer inequívocamente que el bien jurídico protegido refiere a impuestos nacionales, razón por

la cual la hipótesis del resguardo de la hacienda pública local quedó fuera de la discusión.
Posteriormente, se planteó expresamente la ampliación del marco de aplicación de la ley a los
tributos locales, al mismo tiempo que se buscó subsanar los efectos de la devaluación de nuestra
moneda con respecto al dólar estadounidense a las cuantías de punibilidad. A esto se agregó la
reforma al art. 76 bis del Cód. Penal, para excluir los delitos reprimidos por el Código Aduanero y,
aparte, la suspensión del beneficio a prueba. Así se sancionó la ley penal tributaria 26.735 (BO del
28/12/2011), que modificó la ley vigente 24.769.
En la actualidad, el régimen que nos rige surge a partir de la extensa ley 27.430 de Reforma
Tributaria (BO del 29/12/2017), a partir de su tít. IX.
El bien jurídico protegido por la ley penal tributaria y previsional es la Hacienda Pública (tanto
nacional como provincial y municipal) y los diversos regímenes estatales de la Seguridad Social.
Cabe destacar que la ley penal tributaria solo castiga delitos dolosos; no hay figuras culposas en
la norma. El Estado no solo va a tener que acreditar que se llevó a cabo una conducta determinada y
que se ajusta a un tipo legal, sino que se hizo con la subjetividad que la figura requiere: debe acreditar
pág. 206

que hubo dolo. Recordamos que el dolo consiste en saber y querer llevar a cabo una conducta
delictiva.
La conducta típica, para el caso de la ley penal tributaria, consiste en evadir de forma total o parcial
el impuesto que por ley le corresponde percibir al fisco. Es necesario que el responsable haya
realizado maniobras fraudulentas para ocultar su capacidad contributiva o acciones engañosas que
tengan como fin confundir al fisco. Todas las conductas tipificadas requieren la presencia de "dolo",
que además debe ser "directo", descartando, en consecuencia, no solo aquellas conductas culposas,
sino también el dolo indirecto y el dolo eventual.
La ley penal tributaria distingue el grado de evasión en que incurren los contribuyentes, en función
del monto involucrado en la maniobra y el tipo de tributo. Es decir, si se trata de impuestos o cargas
sociales. Además, establece distintas penalidades para cada caso.
En el primer título encontramos las figuras de evasión simple (art. 1º) y evasión agravada (art. 2º).
OM
En la evasión simple, la acción típica consiste en evadir total o parcialmente el pago de tributos,
siempre que se exceda el monto de $ 1.500.000. Debe haber existido una acción u omisión deliberada
por parte del contribuyente obligado, quien a través de diversos medios engañosos intentó sustraer
del conocimiento del fisco su verdadera capacidad contributiva. Para que se configure, se requiere
que haya existido dolo directo por parte del autor.
La maniobra pudo haberse realizado respecto del pago de tributos al fisco nacional, al fisco
provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y la ley aclara que el monto involucrado se va a
tomar por cada tributo por separado y por cada ejercicio anual.
.C
La norma establece que el monto de $ 1.500.000 se trata de una condición objetiva de punibilidad,
por lo que no resulta necesario que el sujeto activo haya conocido esa circunstancia o que haya
dirigido su voluntad hacia la concreción de ese fin.
La sanción prevista es prisión de 2 a 6 años.
DD
En la evasión agravada vemos cómo, a partir de ciertas circunstancias, se agrava la figura original.
a) La descripción de la conducta resulta ser la misma que para el caso de evasión simple, pero con
la diferencia de que, en este caso, el monto evadido debe superar la suma de $15.000.000.
b) En este caso el tipo básico se agrava por el monto evadido ($ 2.000.000) y por la utilización de
un tercero, para poder ocultar la identidad del verdadero autor. A los efectos del encuadramiento
LA
dentro de esta figura, necesariamente deben cumplirse ambos requisitos.

c) Cuando haya habido utilización fraudulenta de exenciones, desgravaciones, diferimientos,
liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales y el monto evadido por tal
concepto supere la suma de $ 2.000.000.
d) Resulta aplicable cuando el impuesto evadido resulta ser superior a $ 1.500.000 (umbral mínimo
de punibilidad previsto para la figura básica) y en forma concurrente se hayan utilizado en forma parcial
FI
o total facturas o cualquier otro documento equivalente ideológica o materialmente falso.

En cualquiera de estos supuestos, la pena aplicable va a ser de 3 años y 6 meses a 9 años de
prisión.
El tít. II desarrolla sobre los "Delitos relativos a los recursos de la seguridad social", donde
encontramos (en una simetría respecto de los delitos impositivos) las figuras de evasión simple y

evasión agravada.
- Evasión simple (art. 5º): Se considera sujeto activo al obligado; ya sea como obligado por deuda
propia, responsable sustituto o responsable solidario. El autor resultará ser el obligado, y el tercero
resultará ser el partícipe. Este último lo será siempre y cuando tenga el conocimiento y la intención de
colaborar en a la comisión de un hecho delictual realizado por un tercero. La conducta típica también
consiste en la evasión total o parcial del impuesto, que por ley le corresponde percibir al fisco,
resultando igual que lo que se expresó para la figura de evasión tributaria simple.
El tipo sancionatorio analizado requiere que se omita ardidosamente el pago de aportes o
contribuciones, o ambos en forma conjunta, que correspondan al sistema de seguridad social
nacional, al provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y el monto exceda los $ 200.000 por
cada mes.
Es delito se consuma a la fecha de vencimiento para el pago de la declaración jurada y la sanción
aplicable es de prisión de 2 a seis 6 años.
- Evasión agravada (art. 6º): Se trata de una hipótesis agravada respecto de la conducta tipificada
en el art. 5º, donde la cuantía de la pena resulta superior por el monto evadido y por la utilización de
pág. 207

personas interpuestas. El tipo sancionatorio analizado requiere que se omita ardidosamente el pago
de aportes o contribuciones, o ambos en forma conjunta, correspondiente al sistema de seguridad
social, y que el monto exceda el $ 1.000.000 por cada período, o que el importe supere los $ 400.000,
pero se hayan interpuesto personas para ocultar la verdadera identidad del obligado. También que se
hayan utilizado fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones,
reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales.
La pena de prisión que se va a aplicar en estos casos es de 3 años y 6 meses a 9 años.
En el tít. III, la ley describe los delitos fiscales referidos tanto a la materia impositiva como de
seguridad social.
Se reprime con prisión de 1 a seis 6 años la obtención fraudulenta de beneficios fiscales mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, para gozar de una
exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución tributaria
OM
o de la seguridad social, al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (art.
7º).
Se reprime también la obtención fraudulenta de beneficios fiscales; entendiendo como tal el obtener
un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación,
diferimiento, mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño, sea por acción o por omisión. Va ser sancionado con prisión de 1 a seis 6 años (art. 8º).
En el art. 9º se trata la insolvencia fiscal fraudulenta. Va a ser pasible de una pena de prisión de 2
a 6 años quien habiendo tomado conocimiento del inicio de un procedimiento administrativo o judicial
.C
tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la
seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, provoque o agrave
la insolvencia, propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.
Además, la ley establece un "procedimiento administrativo previo" (art. 18), colocando la obligación
DD
en cabeza del organismo de recaudación de dictar el acto determinativo a 120 días hábiles
administrativos, estableciendo la posibilidad de aplicar sanciones administrativas luego de quedar
firme la sentencia penal (art. 20).
LA
CAPÍTULO XII - INTRODUCCIÓN AL DERECHO ADUANERO

Noelia N. Améndola Ares (1)- Cristian D. Muraca (2)
FI
"Enseñar es aprender dos veces"

Joseph JOUBERT

XII.1. Palabras preliminares

Una buena manera de iniciar esta introducción consiste en definir el alcance del concepto de
derecho aduanero. Se entiende por este la rama del derecho público que regula las relaciones
jurídicas que se establecen entre las administraciones aduaneras y las personas (humanas o jurídicas)
que intervienen en el ingreso, la permanencia y la salida de mercaderías en un ámbito espacial
(territorio aduanero).
Estos desplazamientos de mercaderías generan derechos y obligaciones a los distintos sujetos
que participan de la operatoria, en particular en cabeza del Estado, encargado de controlar el flujo de
las mercaderías que ingresan o egresan desde un territorio aduanero a otro.
La actividad de control es, para muchos autores, lo que justificaría por sí misma la existencia del
derecho aduanero (3).
Existe doctrina y jurisprudencia contraria, que cuestiona la autonomía del derecho aduanero. Sin
embargo, se encuentra fuera de discusión que estamos ante una rama del derecho que contiene
principios propios que permiten la diferenciación con otras ramas.
pág. 208

Sin perjuicio de ello, debemos señalar que sostener la autonomía de una rama jurídica del derecho
no implica necesariamente reconocer su "independencia", justamente porque la autonomía no es
independencia (4).
XII.2. Fuentes del derecho aduanero

El principio de unidad del ordenamiento jurídico de Kelsen se interpreta como la idea de que toda
norma que pertenezca a un ordenamiento jurídico debe tener su pauta de validez última en la norma
superior, y es esta por su jerarquía, la cual debe únicamente autorizar la creación de la inferior. Aun
así, no puede exigirse que el contenido de la inferior esté subsumido en el de la superior. No se trata
pues de una validez por identidad de contenido, sino por delegación de autoridad, y añade: "el
Derecho no es una regla como a veces se dice. Es un conjunto de reglas que tiene esa clase de
OM
unidad que concebimos como un sistema" (5).
En esta misma línea, la Organización Mundial de Aduanas (OMA) (6) definió la legislación aduanera
como "el conjunto de disposiciones legislativas y reglamentarias concernientes a la importación y a la
exportación de mercaderías cuya aplicación está expresamente encomendada a la aduana y otras
normas eventualmente establecidas por ellas en virtud de los poderes que le han sido conferidos por
la ley".
Corresponde señalar que la legislación aduanera es abundante, por la cantidad de normas que
.C
conforman esta rama del derecho —característica que luego expondremos al tratar las fuentes del
derecho aduanero—; es compleja, por la especificidad que la caracteriza; poco conocida y, por sobre
todas las cosas, de evolución permanente.
De manera introductoria, nos atrevemos a presentar un esquema básico de aquellos medios que
DD
contribuyen a la generación de normas jurídicas en materia aduanera. De este modo reforzamos que
la vasta cantidad de normativa dificulta la creación de la pirámide kelseniana.
XII.2.a. Constitución Nacional

LA
La ley suprema de la República Argentina se refiere a la materia aduanera, tanto directa como
indirectamente, particularmente en los arts. 4º, 9º, 10, 11, 31, 75 —incs. 1º, 2º, 18 y 22— y 99 —incs.
2º y 3º—.
FI
XII.2.b. Tratados internacionales

Esta fuente se conforma fundamentalmente por los diversos acuerdos internacionales que han
dado origen a la Organización Mundial del Comercio (OMC) y los demás acuerdos internacionales
que se han suscripto con las demás naciones, distinguiéndose entre ellos el Tratado de
Asunción (7) por la ubicación que mantiene nuestro país en el Mercosur.

XII.2.c. Leyes nacionales

Las leyes emanadas del Congreso Nacional también son fuente del derecho aduanero. Debe
destacarse que este tiene competencia exclusiva sobre la materia. Entre las normas generales,
abstractas y obligatorias emanadas del Poder Legislativo nacional, la ley 22.415, más conocida como
"Código Aduanero", merece mención especial. Sancionada y promulgada el 02/03/1981, cuenta con
1191 artículos, organizados de manera estratégica, a fin de reunir toda la normativa —hasta el
momento dispersa— en un cuerpo único, armónico y orgánico, rector en esta materia.
XII.2.d. Leyes complementarias, decretos reglamentarios y resoluciones ministeriales
pág. 209

Existe una gran cantidad de leyes dictadas con posterioridad a la sanción del Código Aduanero
que fueron complementándolo, las cuales tienen una marcada incidencia en la materia. A modo de
ejemplo, puede señalarse el dec. regl. 1001/1982 y sus posteriores modificaciones, puesto que la
reglamentación del Código Aduanero está contenida en él.
En particular cabe señalar el dec. 618/1997, que menciona las funciones otorgadas a la
Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), vinculadas con la operatoria de la Dirección
General de Aduanas (DGA) (8), y a su vez, las tareas atribuidas al director general de Aduanas.
Por último, es destacable el dictado de la leyes 19.640 y 24.331, que crean el régimen de Tierra
del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur y de zonas francas, respectivamente.
OM
XII.3. Elementos del derecho aduanero
El Código Aduanero de la República Argentina, sancionado y promulgado el 02/03/1981 como ley
22.415, se publicó en el Boletín Oficial el 23 de marzo de ese mismo año y entró en vigencia a los
seis meses de su publicación. El Código fue reglamentado por el dec. 1001 del 02/05/1982, publicado
en el Boletín Oficial del 27/05/1982.
Se encuentra organizado con un sentido lógico realmente elogiable: comienza con definiciones
generales sobre el ámbito espacial de aplicación de esta ley, con las definiciones correspondientes a
territorio aduanero, importación, exportación y mercadería; luego continúa con los "sujetos",
.C
dedicando algunos capítulos al servicio aduanero, y posteriormente se refiere a los "auxiliares del
servicio aduanero" (despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero y sus apoderados),
"importadores y exportadores" y otros sujetos.
El Código avanza en el tratamiento de las funciones de control del servicio aduanero sobre las
DD
operaciones de importación y exportación lato sensu, y continúa con el tratamiento de las
importaciones de forma específica, desde el arribo del medio de transporte hasta el libramiento a plaza
de las mercaderías mediante alguna de las destinaciones aduaneras autorizadas. El mismo esquema
se repite, aunque en sentido inverso, con las exportaciones. Más adelante trata los tributos aduaneros
a la importación y a la exportación y los regímenes de estímulos a la exportación. Y así el Código va
progresivamente desarrollando toda la temática aduanera, hasta llegar a la secc. XII, que contiene las
disposiciones penales.
LA
El Código está dividido en secciones, las secciones en títulos, los títulos en capítulos y los capítulos
en artículos. En esta primera parte de nuestro capítulo, abordaremos el primer título, "Disposiciones
generales".
FI
XII.3.a. Territorio aduanero

Conforme al art. 1º del Cód. Aduanero, este rige en todo el ámbito terrestre, acuático y aéreo
sometido a la soberanía de la Nación Argentina, como así también en los enclaves (ámbitos sometidos
a la soberanía de otro Estado, en los cuales, en virtud de un convenio internacional, se permita la
aplicación de la legislación aduanera nacional —art. 4º, Cód. Aduanero—) constituidos a su favor.

Ante ello, acorde con el art. 2º del Código en trato, podemos entender el territorio aduanero, en
términos generales, como el ámbito geográfico donde se aplica la legislación aduanera, es decir, es
aquel en el que se ha de emplear un determinado régimen arancelario y de prohibiciones de carácter
económico a las importaciones y exportaciones. La doctrina enseña que este es un concepto
fundamental, puesto que sin este elemento no tendrían lugar las importaciones y las exportaciones.
Solo ellas existen con base en un territorio aduanero.
Ricardo X. Basaldúa define el territorio aduanero como aquel que se encuentra delimitado por la
frontera aduanera, dentro de la cual resulta de aplicación un único sistema tributario aduanero y de
prohibiciones a la introducción y salida de mercadería (9).
Cabe puntualizar, tal como resulta de la letra del art. 3º del Cód. Aduanero, que no constituyen
territorio aduanero:
- Mar territorial: Desde que nuestro país se adhirió a la Convención de las Naciones Unidas sobre
los Derechos del Mar (10), se fijó el límite de 12 millas marinas contadas desde la línea de base, en
donde la Nación posee y ejerce soberanía plena.
pág. 210

- Ríos internacionales: Son aquellos que separan dos estados, haciendo de fronteras de ambos.
- Áreas francas: Espacios dentro del territorio aduanero en los cuales la mercadería no está
sometida los controles habituales del servicio aduanero y su extracción o introducción no están
alcanzadas con tributos. A través de la ley 24.331, se establecieron reglas a fin de regular las
relaciones jurídicas de los operadores de zona franca.
- Exclaves: Ámbitos sometidos a la soberanía de la Nación Argentina, en los cuales, en virtud de
un convenio internacional, se permita la aplicación de la legislación de otro Estado (art. 4º, Cód.
Aduanero).
A su vez, los espacios aéreos correspondientes a estos ámbitos, junto con el lecho y el subsuelo
submarino nacional, como explicamos anteriormente, no forman parte del territorio nacional; sin
embargo, se encuentran sometidos al régimen que para cada caso contempla el propio cuerpo
normativo.
OM
Asimismo, no debe confundirse el concepto de territorio nacional con el de territorio aduanero, toda
vez que en un país pueden existir varios territorios aduaneros y, a la inversa, varios países pueden
conformar un mismo territorio aduanero.
Por otro lado, el art. 2º del Cód. Aduanero subdivide el territorio aduanero. Primero, en territorio
aduanero general, donde se aplica el sistema general arancelario y de prohibiciones de carácter
económico a las importaciones y exportaciones. Luego reconoce el territorio aduanero especial, donde
resulta aplicable un sistema especial arancelario y de prohibiciones. Este solo puede ser creado por
ley, como es el caso del territorio aduanero especial de Tierra del Fuego (ley 19.640).
.C
Por último, es necesario destacar las dos zonas principales que reconoce el Código. En primer
lugar, la zona primaria aduanera, aquella parte del territorio aduanero habilitada para la ejecución de
operaciones aduaneras o afectadas al control de ellas, donde rigen normas especiales para la
circulación de personas y la disposición de la mercadería. A modo de ejemplo, podemos mencionar
DD
como zona primaria los muelles, puertos, aeropuertos y pasos fronterizos, entre otros, enumerados
en el art. 5º del Cód. Aduanero.
En segundo lugar, mediante una lectura armónica de los artículos del Código, podemos interpretar
que todo ámbito del territorio aduanero nacional que no constituya zona primaria será reconocido
como zona secundaria aduanera.
LA
XII.3.b. Importación y exportación

Sin perjuicio de que dedicaremos dos acápites especiales dentro de nuestro capítulo a los
conceptos aduaneros de importación y exportación, entendemos que es necesario hacer referencia a
estos dos términos a fin de respetar el orden previsto del Código Aduanero en su título preliminar,
FI
donde explica los conceptos básicos de la materia en trato.

La palabra "importar" tiene su origen en el vocablo latino importare, y se encuentra conformado por
un prefijo im, que significa hacia adentro, penetración, y el verbo portare, cuyo significado es llevar,
transportar, portear, acarrear. De esta manera, el concepto original de este vocablo es llevar,
transportar adentro, acarrear hacia el interior, introducir.

Por otra parte, la palabra "exportar" encuentra su origen en el vocablo latino exportatio y menciona
la acción y efecto de exportar. Se refiere al conjunto de mercancías que se envían al exterior de un
país.
El Código Aduanero, en el segundo capítulo de su título preliminar, específicamente en el art. 9º,
define los términos "importación" y "exportación".
El primer apartado hace referencia a la importación como "la introducción de cualquier mercadería
a un territorio aduanero". Por lo tanto, entendemos que esta expresión se refiere al ingreso de
mercadería lícita, proveniente desde el extranjero y que será destinada al uso y consumo interno, es
decir, de los habitantes de nuestro país, al territorio aduanero.
En cuanto a la exportación, el segundo apartado del mentado art. 9º es el que se refiere a este
término como "la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero".
Acertadamente, Fernández Lalanne explica que tanto la importación como la exportación
constituyen hechos susceptibles de producir efectos jurídicos, que pueden ser lícitos, en el supuesto
de ingreso o egreso regular amparado por una destinación aduanera, o ilícito, en el supuesto de un
pág. 211

ingreso o egreso irregular sin la intervención de la aduana, supuesto que configuraría prima facie el
delito de contrabando (11).
Cabe puntualizar que el hecho jurídico es algo que acontece y que produce efectos jurídicos. Este
puede producirse por la naturaleza —naufragio— (el Código Aduanero recepta esta forma involuntaria
de arribo de mercadería a partir del art. 178 y la reconoce como "arribada forzosa") o por el hombre,
de forma voluntaria. Nuestro Código dedica, en su secc. III, un título completo para explicar el arribo
de mercadería y sus distintas vías al territorio aduanero. En el último supuesto ya podría remarcarse
que una vez solicitada la destinación aduanera de importación (concepto que analizaremos más
adelante) podemos decir que estamos frente a un de acto jurídico.
Ante ello entendemos que, en los casos de importación regular, una vez descargada la mercadería
en el lugar de arribo, hecho jurídico de derecho público, esta será objeto de una destinación de
importación aduanera, en principio a solicitud del importador. Esto se considera un acto jurídico de
derecho público, operatoria que se repetirá en cada importación, respetando las formalidades que la
OM
normativa vigente le otorgue, salvo las excepciones que nuestra Código menciona.
Es destacable que únicamente pueda existir una importación y exportación con base en un territorio
aduanero. Esta es la razón por la cual afirmáramos que los conceptos vertidos, relativos a territorio
aduanero —exportación e importación y mercadería [término que analizaremos en el punto c) del
presente capítulo]—, son tres elementos comprendidos en el título preliminar del Código Aduanero,
vinculados estrechamente entre sí.
En esa línea de pensamiento, es el autor Horacio F. Alais quien manifiesta que la interrelación de
estos tres elementos justificará el accionar de la aduana sintetizándolo del siguiente modo "la actividad
.C
aduanera se desarrollará y, por ende, el sistema jurídico aduanero se pondrá en actividad, ante la
presencia de una mercadería que se pretenda importarla o exportarla, es decir, introducirla en un
territorio aduanero, o extraerla de este. Si faltase alguno de estos elementos no existiría actividad
aduanera, y por lo tanto, el sistema jurídico no se activaría o no se pondría en movimiento" (12).
DD
XII.3.b.1. Mercadería. Bienes y servicios
Nuestro Código Aduanero dedica un artículo específico para describir el concepto de mercadería
y lo que este abarca, debido a que sin ella no habrá importación ni exportación.
Son muchas las ramas del derecho que buscan explicar el significado de dicha palabra. Por
ejemplo, del Código Penal lo define como "toda clase de efectos susceptibles de expendio" (13).
LA
Conforme a lo expuesto en el primer párrafo del presente punto, el art. 10 del Cód. Aduanero es el
que describe el término mercadería, como "todo objeto susceptible de ser importado o exportado".
Como adecuadamente señala Basaldúa, el concepto de mercadería tiene una acepción muy amplia,
esto es, no solo comprende los objetos susceptibles de ser importados o exportados como
consecuencia de un acto de comercio, sino que también incluye los que pudieran importar o exportar
por otros motivos (14).
FI
No podemos dejar de hacer referencia a la reforma sufrida por el Código Aduanero en virtud de la
ley 25.063, por lo que la definición de mercadería fue ampliada, a través del art. 8º, incluyéndose
también las locaciones y prestaciones de servicios, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a
cabo en el país, y los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual.
A su vez, es necesario destacar que la ley presupuestaria 27.467 incorporó al art. 10 un nuevo
inciso, en el cual agregó "[l]as prestaciones de servicios realizadas en el país, cuya utilización o

explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior". También introdujo cambios en los arts. 91 y 735
del Cód. Aduanero, a fin de regular de forma íntegra la exportación de servicios. Además, el Poder
Ejecutivo Nacional y la Administración Federal de Ingresos Públicos dictaron el dec. 1201/2018 y la
res. 4400/2019, respectivamente, reglamentando esta incorporación.
Conforme a lo expuesto en los párrafos precedentes del presente punto de análisis, el art. 10 del
Cód. Aduanero quedó redactado de la siguiente forma:
"Art. 10.— 1. A los fines de este Código es mercadería todo objeto que fuere susceptible de ser
importado o exportado.
"2. Se consideran igualmente —a los fines de este Código— como si se tratare de mercadería:
"a) las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el exterior, cuya utilización o
explotación efectiva se lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que no se suministre en
condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios;
"b) los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual.
pág. 212

"c) Las prestaciones de servicios realizadas en el país, cuya utilización o explotación efectiva se
lleve a cabo en el exterior.
"El Poder Ejecutivo Nacional será el encargado de establecer las normas complementarias
pertinentes, como así también las disposiciones del presente código que no resultarán de aplicación".
Por último, debido al tráfico internacional, es necesario que hagamos una pequeña mención a los
términos de origen —lugar en que la mercadería ha nacido, ha sido creada o producida—
y procedencia —lugar de donde viene la mercadería o el medio de transporte—, relativos a la
mercadería en trato.
Nuestro Código Aduanero menciona a partir del art. 14 una serie de reglas para limitar la
determinación del origen de mercadería. El art. 15 ejerce la misma operativa para determinar la
procedencia.
Ante ello, entendemos que estos dos términos relativos a la mercadería son de principal relevancia
OM
para las aduanas a nivel mundial, ya que constituyen elementos sustanciales, a los fines de —entre
otras utilidades— determinar una correcta aplicación de derechos aduaneros o de alguna prohibición.
XII.4. Sujetos del derecho aduanero

Considerando que el presente capítulo pretende abordar los principales conceptos en la
.C
introducción a las finanzas públicas y el derecho tributario, nos resulta interesante analizar los sujetos
en la relación jurídico-tributaria desde el punto de vista de una relación entre un sujeto activo y un
sujeto pasivo. El primero de los sujetos, tal como mencionamos al inicio de este capítulo, y
considerando sus funciones esenciales, controla, percibe, recauda y sanciona. En contraposición con
DD
este sujeto, encontramos al sujeto pasivo, que lleva a cabo las operaciones aduaneras, tales como
los importadores y exportadores. La particularidad de esta relación jurídica radica en la participación
de los sujetos intermediarios, que se denominan "agentes auxiliares de comercio" o "agentes
auxiliares del servicio aduanero", como lo son los despachantes de aduanas y los agentes de
transporte aduanero.
Con este análisis en mente, haremos una división de los sujetos entre activos, pasivos y auxiliares.
LA
XII.4.a. Sujeto activo: el servicio aduanero

El Código Aduanero establecía la organización del servicio aduanero, determinaba sus funciones
y facultades y establecía las funciones del administrador nacional de aduanas en sus arts. 17 a 35,
FI
los cuales fueron derogados por el DNU 618/1997, el cual establece la organización y competencia
de la AFIP hasta la actualidad.
El art. 1º del dec. 618/1997 consideró disueltas la Administración Nacional de Aduanas (ANA) y
DGI, como se conocía hasta ese momento. Estas fueron reemplazadas por la AFIP, que fue declarada
a ejercer todas las funciones que les fueran asignadas a la ANA y DGI por las leyes 11.683, 22.091,

22.415 y por el dec. 507/1993 —ratif. por ley 24.447—; y sus respectivas modificaciones, así como
por otras leyes y reglamentos.
En su art. 2º se dispone que la AFIP actuará como entidad autárquica en el orden administrativo y
bajo la superintendencia general y de control de legalidad que ejercerá sobre ella el Ministerio de
Economía. El art. 3º establece que la AFIP será el ente de la ejecución de la política tributaria y
aduanera de la Nación, y tendrá las funciones y facultades de los organismos fusionados (DGI y ANA),
a través de las nuevas direcciones generales Impositiva y de Aduanas (DGA), teniendo a su cargo —
esta última— la organización y la competencia en todo lo referido al comercio exterior argentino y es
la responsable de administrar y aplicar el Código Aduanero. Es decir, que es la Aduana la que tiene a
su cargo la percepción de los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías, el
control del tráfico internacional de mercaderías, la clasificación arancelaria y la valoración de las
mercaderías.
En conclusión, si bien el principal deber que se le atribuye al servicio aduanero es el de control (15),
en tanto tiene por función controlar el ingreso y egreso de las mercaderías de un determinado territorio
aduanero, aplicar y fiscalizar el régimen de prohibiciones y restricciones, y, en general, aplicar las
disposiciones que regulan el comercio internacional de mercaderías y el derecho aduanero, a su vez
pág. 213

tiene otras funciones. Entre ellas cuenta, por ejemplo, la de "recaudar", en cuanto le compete percibir
tributos definidos y regidos por la legislación aduanera.
Basaldúa la define como "un servicio administrativo encargado de controlar la importación y la
exportación de la mercadería al o del territorio aduanero, aplicando, a su respecto, el conjunto de
disposiciones que regulan el tráfico internacional de mercaderías" (16).
Por su parte, Juan P. Cotter se refiere a la aduana como el órgano de la Administración Pública
que tiene por función controlar el ingreso y el egreso de las mercaderías de un determinado territorio
aduanero, aplicar el régimen de prohibiciones y restricciones, percibir los tributos definidos y regidos
por la legislación aduanera y aplicar, en general, las disposiciones que regulan el comercio
internacional de mercaderías y el derecho aduanero (17).
OM
XII.4.b. Sujeto pasivo: importadores y exportadores
Son las personas que en su nombre importan o exportan mercadería, ya sea que la trajeran consigo
o que un tercero la trajera o las hubiera expedido para ellos, conforme al art. 91 del Cód. Aduanero.
En otras palabras, son las personas de existencia humana o ideal, en cuyo nombre se realiza la
introducción o extracción de la mercadería del territorio aduanero.
Basaldúa señala que, para poder entender estos conceptos —importación y exportación—
.C
, debemos unirlos a una comprensión previa de los conceptos de mercadería y territorio aduanero, ya
que están íntimamente ligados.
Ante ello, el autor agrega que al derecho aduanero no le importa quién sea el que materialmente
lleve a cabo la importación o la exportación, sino la persona que se presente ante la aduana y solicite
a su nombre que se autorice la destinación aduanera. En el caso de los importadores y exportadores,
DD
serán ellos quienes la soliciten a nombre propio y asuman todas las consecuencias jurídicas que estas
acarreen (18).
Corresponde señalar que no cualquier persona puede desarrollar operaciones aduaneras como
importador o exportador, sino que previamente es necesario cumplir con determinados recaudos y
formalidades requeridas por la legislación aplicable. Tanto el importador como el exportador, para
poder operar con carácter habitual, deben, previamente a realizar la operación aduanera, estar
LA
inscriptos en el Registro de Importadores y Exportadores. El trámite de inscripción requiere, a su vez,

el cumplimiento de diversos requisitos positivos y negativos regulados en el Código Aduanero, en
conjunto con diversos decretos y resoluciones generales de la AFIP.
Sin perjuicio de ello, existen excepciones expresamente estipuladas en el Código Aduanero, dentro
de las cuales encontramos algunos supuestos en los cuales no se deberá cumplir con los
presupuestos formales que estipula la normativa vigente, tanto para importar como para exportar. Este
es el caso de las operaciones que se efectúen ocasionalmente, por única vez y con carácter
FI
excepcional, para lo cual deberá solicitarse una autorización. Fuera de este supuesto, el mismo
Código Aduanero se encarga de detallar los casos para los que no será necesaria la inscripción en el
registro mencionado en el párrafo anterior; ejemplo de ello sería el caso de los diplomáticos o el
equipaje cuando se viaja al exterior. Claramente estos supuestos, interpretados objetivamente,
encuadrarían en el concepto explicado inicialmente; sin perjuicio de ello, no requieren la citada

inscripción registral.
Si bien el presente capítulo pretende ser una introducción al derecho aduanero, no podemos dejar
de mencionar los conceptos esenciales del operador económico confiable, aduanas domiciliarias y
aduanas de factorías.
XII.4.c. Operador económico autorizado (OEA)

La Organización Mundial de Aduanas elaboró una serie de normas para el control y la facilitación
del comercio denominado Marco SAFE. Por medio del Marco SAFE, el OEA es un actor del
movimiento internacional que debe cumplir con dichas pautas, para mejorar la gestión aduanera y
generar un equilibrio entre la seguridad y la facilitación del comercio global.
Mediante la res. gral. 4150-E, la AFIP oficializó el régimen del OEA. Serán admitidos dentro del
programa OEA aquellos sujetos del comercio exterior o integrantes de la cadena de suministro
internacional que, a criterio de la Dirección General de Aduanas, cumplan con las obligaciones
pág. 214

aduaneras, impositivas y de los recursos de la seguridad social y cuenten, en su operatoria, con un
sistema de capacitación e implementación de medidas de seguridad de las mercaderías e integridad
de la cadena logística.
XII.4.d. Aduanas domiciliarias

El régimen de aduanas domiciliarias consiste en un sistema mediante el cual la AFIP presta los
servicios propios de su tarea dentro del domicilio de una empresa, establecido para la operatoria.
Estos servicios incluyen las autorizaciones especiales concedidas a las empresas.
El objetivo de este tratamiento es mejorar el servicio a los clientes de los mercados internacionales
y el tiempo de respuesta a los procesos logísticos.
OM
Las mercaderías de importación pueden ingresar directamente a los depósitos del importador y las
de exportación pueden salir directamente al exterior desde el almacén del exportador, no teniendo
que sufrir estadías intermedias en establecimientos fiscales.
Para quedar afectadas a este sistema, las empresas solicitantes deben mantener un volumen
mínimo de facturación anual, como así también una conducta y confiabilidad fiscal para que la firma
se pueda constituir en depositario fiscal de su propia mercadería y al mismo tiempo agente de
transporte aduanero. Además, se debe constituir una garantía global a favor de la AFIP que debe
.C
cubrir la actuación en carácter de depositario, importador, exportador, agente de transporte aduanero
y principal responsable tributario.
DD
XII.4.e. Aduanas factoría
En lo que respecta al registro y movimientos de stock, el régimen de aduana factoría tiene sistemas
de control más complejos que los de aduana domiciliaria. Estos se hacen mediante
un software online que permite a la Aduana el seguimiento.
Desde el punto de vista técnico-normativo, se puede interpretar como una variante de la
LA
destinación suspensiva de depósito de almacenamiento. Permite, principalmente, disponer de un

stock de mercancías importadas en el almacén de la empresa, con plazos especiales. Así se evita el
costo de almacenaje en los depósitos fiscales y presentación de garantías aduaneras, optimizando
de esta forma la logística de las operaciones de comercio exterior y generando grandes ventajas
financieras.
Por la forma de operar no sería correcto indicar que se trata de un depósito de almacenamiento.
FI
Es un régimen con entidad propia que puede ubicarse en una variante de importación temporaria.
Cabe señalar que la regulación es una especie de híbrido, que debería tener un marco más preciso
para estar en un todo de acuerdo con el Código Aduanero. Sin embargo, no se desarrolla este aspecto
por no ser objeto de análisis profundo en esta oportunidad.

XII.4.f. Auxiliares del comercio y del servicio aduanero

XII.4.f.1. Despachantes de aduana
Son considerados agentes auxiliares de comercio debido a que su función principal es la de
representar a los importadores y exportadores en los trámites relativos a las importaciones y
exportaciones que estos le encomienden, de forma profesional y mediante una habilitación previa del
servicio aduanero. Es decir, que gestionan en nombre y por cuenta de sus clientes el despacho de
mercaderías ante la aduana.
La naturaleza jurídica del vínculo que une a los despachantes de aduana con los importadores o
exportadores es la del contrato de mandato: un contrato bilateral y oneroso, mediante el cual se
encomienda a los agentes auxiliares en trato la realización de uno o más actos jurídicos ante la
aduana.
El Código Aduanero regula esta actividad entre los arts. 36 a 56 y define a los despachantes de
aduana como las personas de existencia visible que, en las condiciones previstas por el código,
pág. 215

realizan en nombre y por cuenta de otros ante el servicio aduanero trámites y diligencias relativos a
la importación, la exportación y demás operaciones aduaneras. Asimismo, el apart. 2º del art. 36
consigna que los despachantes de aduana son agentes auxiliares del comercio y del servicio
aduanero, ya que, además de representar a los importadores y exportadores, colaboran en la correcta
percepción de tributos aduaneros, consignado de esta forma un doble rol en estos sujetos, acorde
con la apreciación de Cotter.
A su vez, Cotter explica que la relevancia de las funciones del despachante de aduana en el tráfico
internacional de mercaderías es notoria. Esto se destacó especialmente en el mensaje de elevación
que acompañó la ley 17.325, la cual reglamentó la actividad profesional del despachante de aduanas,
hasta la entrada en vigencia del Código Aduanero. Allí se advirtió que a los despachantes de aduana
se les confían trámites y gestiones que representan normalmente importantes intereses, tanto para el
fisco como para los importadores y exportadores. Por eso es necesario, entonces, garantizar a aquel
y a estos la solvencia técnica, moral y material de quienes cumplen con tal delicada función.
OM
Finalmente, y remarcando el doble rol de dichos sujetos, el autor menciona que cuentan con un
doble ámbito de responsabilidad. Deberán rendir cuentas ante sus clientes por el fiel cumplimiento de
la tarea encomendada y, a su vez, son auxiliares del servicio aduanero, dado su rol fundamental en
el despacho de las mercaderías con arreglo al ordenamiento vigente (19).
Por último, cabe señalar que para poder inscribirse en el Registro de Despachantes de Aduana y
realizar las tareas que son propias de estos sujetos también deben cumplirse ciertos requisitos
positivos y negativos que el Código Aduanero consigna expresamente en el art. 41.
.C
XII.4.f.2. Agente de transporte aduanero
En su art. 57, el Código Aduanero lo define como la persona de existencia visible o ideal que, en
representación de los transportistas, tiene a su cargo ante el servicio aduanero las gestiones
relacionadas con la presentación de la documentación del medio transportador, ya sea este terrestre,
DD
marítimo o aéreo, y de sus cargas, únicamente.
Cabe tener presente que, ante el arribo de mercadería o ante su salida del territorio aduanero, hay
dos tipos de intervenciones. Por un lado, la del despachante de aduana, explicada en el punto anterior
del presente acápite, y, por otro lado, la del agente de transporte aduanero, quien deberá realizar la
actividad administrativa ante el servicio aduanero, correspondiente, entre otros, al arribo de la
mercadería, su permanencia y salida del territorio aduanero, pero únicamente en lo relativo al medio
de transporte y su carga, en representación del transportista.
LA
Enrique C. Barreira entiende que la responsabilidad del agente de transporte aduanero queda
limitada, únicamente, a estas obligaciones profesionales, conforme lo establece el Código
Aduanero(20).
Al igual que los demás sujetos consignados, estos también deberán estar inscriptos en el Registro
de Agentes de Transporte Aduanero, debiendo cumplirse los requisitos que a tal efecto exige el art.
58 del Cód. Aduanero.
FI
XII.5. Operatoria de importación

Hemos transitado durante los diversos puntos de nuestro capítulo distintos temas que hacen en
esencia al derecho aduanero. Hicimos hincapié en los conceptos básicos de este derecho y nos
encontramos con el art. 9º, donde se explican dos de los conceptos más importantes de la legislación
aduanera: la importación y la exportación, vitales para poder entender la operatoria aduanera.
El Código Aduanero dedica a la operatoria de importación su secc. III, la que se subdivide a su vez
en dos títulos, el primero donde se encuentran las disposiciones relativas al "arribo de la mercadería"
y el segundo donde se regulan las "destinaciones de importación", dividiéndose ambos títulos en
diversos capítulos.
Ante ello, advertimos la existencia de dos conceptos distintos que no deben confundirse. Por un
lado, la importación propiamente dicha, y por otro lado muy diferente, la destinación de importación.
Es por ello, por lo que la mayoría de los autores de esta rama del derecho entienden que en la
operatoria aduanera de importación convivirán tanto un hecho como un acto jurídico de derecho
público.
La operatoria aduanera de importación regular sugiere el arribo de la mercadería al territorio
aduanero y su posterior descargada del medio transportador (terrestre, acuático o aéreo) —hecho
pág. 216

jurídico de derecho público— siendo dicha mercadería objeto de una destinación de importación —
acto jurídico de derecho público—.
Debe tenerse en cuenta que el arribo lícito permitido por nuestra legislación aduanera será aquel
que llegue en los horarios y los lugares habilitados por la aduana a esos efectos y en dicha oportunidad
deberá presentarse toda la documentación necesaria.
A su vez, acorde con lo expuesto, en principio, toda mercadería a bordo de un medio de transporte
que arriba a un territorio aduanero deberá ser descargada, salvo que no deba serlo, como sucede en
aquellos supuestos en los que la mercadería permanece a bordo porque se le va a dar otro destino.
A modo de ejemplo, podemos citar los casos en que la mercadería queda sometida al régimen de
permanencia a bordo, ya sea de modo automático o pedido.
En nuestro país, de acuerdo con el medio de transporte en el que arriba la mercadería, debe
presentarse al servicio aduanero la documentación detallada en los arts. 135, 148, 153 y 160 del Cód.
OM
Aduanero, poniendo a disposición la carga para su control.
Aquí cabe hacer mención de una especial diferencia con el régimen de exportación, en el cual rige
el principio de la declaración previa, en forma simultánea por parte del sujeto a cargo del medio
transportador (agente de transporte aduanero, explicado en los capítulos anteriores) y por parte del
importador (titular de la mercadería o quien tuviera la disponibilidad jurídica sobre ella).
Cabe recordar que, una vez que el medio de transporte cruza la línea que delimita el territorio
aduanero, ingresa a la zona primaria aduanera (tema abordado previamente).
.C
Sin perjuicio de lo dispuesto en leyes especiales, todo medio de transporte procedente del exterior
que arribara al territorio aduanero o que se detuviera en él, deberá:
a) hacerlo por o en los lugares habilitados y, en su caso, por las rutas y dentro de los horarios
establecidos;
DD
b) presentar, inmediatamente después de su llegada o en la oportunidad en la que el servicio
aduanero ejerciera el derecho de visita, la documentación que este título se exige y la que la
Administración Nacional de Aduanas pudiera determinar, según la vía que se utilizara.
El Código Aduanero prevé el supuesto excepcional de arribo de la mercadería por lugares no
habilitados fundado en causas mayor (arribo forzoso).
LA
Otro supuesto es el caso del régimen de permanencia, en el que el servicio aduanero permitirá que
toda o parte de la mercadería destinada al lugar de arribo del medio transportador, que se hallara
incluida en la declaración de la carga y que no hubiera sido aún descargada, permanezca a bordo,
siempre que así lo solicitara:
a) en la vía acuática, dentro de los cuatro [4] días, contados desde su arribo;
b) en la vía terrestre, cuando se tratara de automotor, en la oportunidad de la presentación de la
FI
declaración de la carga;
c) en la vía terrestre, cuando se tratara de ferrocarril, dentro de un [1] día, a contar desde su arribo;
d) en la vía aérea, en la oportunidad de la presentación de la declaración de la carga.
La reglamentación podrá modificar los plazos previstos para presentar la solicitud de permanencia,

con el fin de adecuarlos a la evolución de las técnicas operativas y a las prácticas comerciales.
Cabe aclarar que la solicitud de permanencia deberá presentarse en todos los casos antes de la
salida del medio transportador y con la antelación suficiente para permitir la comprobación de la
existencia a bordo de la mercadería respectiva. En el caso en que se opte por la descarga, finalizada
ella y luego del control efectuado por la aduana tanto físico como documental relativo a las
mercaderías importadas, quedarán sometidas al régimen de depósito provisorio de importación, hasta
tanto se autorice (o se asigne de oficio) alguna destinación aduanera, conforme lo establece el Código
Aduanero desde su art. 198.
Sin perjuicio de ello, el Código en su art. 278 receptó un supuesto de excepción al régimen
expuesto en el párrafo anterior, conocido como "despacho directo a plaza", circunstancia en la que la
mercadería descargada puede ser enviada a la ciudad o localidad que corresponda inmediatamente.
A tal fin, se entenderá por "descarga" la operación por la cual la mercadería arribada es retirada
del medio transportador en el que se ingresó al territorio aduanero. Una vez que se realiza la
"descarga", esta mercadería queda sujeta al Régimen de Depósito Provisorio de Importación.
pág. 217

Estos depósitos podrán ser de administración pública o privada. Durante la permanencia de la
mercadería bajo este régimen, no podrá efectuarse otros actos que no sean los de reconocimiento,
conservación o traslado, previa autorización y siempre bajo estricto control aduanero.
El importador debe solicitar una destinación de importación dentro del plazo de 15 días contados
desde la fecha del "arribo" del medio transportador. Caso contrario, será pasible en forma automática
de una multa equivalente al 1% del valor en aduana de la mercadería de que se trate; ello sin perjuicio
de la destinación de oficio de la carga.
Dentro de los primeros 10 días contados a partir del arribo del medio transportador, el interesado
puede declarar que ignora todos o algunas de las condiciones de la mercadería que habrá de ser
objeto de destinación, indicando el número, marca y envase u otras características suficientes para
su individualización. Tanto la "toma de contenido" como la solicitud de destinación aduanera deberán
efectuarse dentro del plazo de 25 días, contados a partir del arribo de la mercadería.
También puede darse el supuesto de que en la sede aduanera se encuentre tramitando alguna
OM
controversia, sumarial o no sumarial, originada en la declaración de los elementos necesarios. En
estos casos, el interesado puede comprometer su declaración de forma que quede supeditada a la
resolución de dicha controversia.
Tal como dijimos en la introducción del presente acápite, hicimos referencia a las destinaciones
aduaneras y mencionamos su naturaleza de acto jurídico de derecho público. Ante ello, continuaremos
nuestro capítulo explicando las destinaciones de importación que el Código enumera, y, al igual que
en el capítulo relativo a la exportación, las dividiremos en definitivas y temporales —términos que
explicaremos más adelante—.
.C
Cuando hablamos de importación, debemos entender que, para poder disponer de la mercadería
importada, que —obviamente— ya se encuentra en el territorio aduanero, se deberá solicitar una
destinación de importación al servicio aduanero. Esto quiere decir que se busca poner en
conocimiento de la aduana que se le dará un destino a dicha mercadería.
DD
Cotter define la destinación aduanera como el régimen por el que se regulan las condiciones y los
requisitos bajo los cuales la mercadería podrá permanecer en un territorio aduanero. Y, remarca el
autor, estamos ante una manifestación de voluntad del importador, o en su caso, exportador, que
origina el procedimiento tendiente a obtener la conformidad del servicio aduanero (21).
Las normas aduaneras definen las formas de destinación. Los particulares podrán voluntariamente
seleccionar para sus mercaderías algunas de esas formas, debiendo luego cumplir con las
LA
obligaciones aduaneras propias del régimen escogido (22).

Hemos aclarado al inicio del presente acápite que existen distintas modalidades de destinaciones
aduaneras, tanto de importación como de exportación, y se encuentran dividas
en definitivas y temporales. Por lo tanto, es el elemento temporal el que marca la diferencia entre una
y otra, de acuerdo con la permanencia de la mercadería en el territorio aduanero.
En primer lugar, y respetando el orden estipulado por el Código Aduanero, debemos hacer
FI
referencia a la destinación definitiva de importación para consumo (23). Se trata de aquella en virtud de
la cual la mercadería importada puede permanecer por tiempo indeterminado dentro del territorio
aduanero. De este modo, dicha mercadería se incorpora al circuito económico del territorio aduanero
con intención de permanecer indefinidamente en él y sin trabas a su libre circulación.
El art. 234 del Cód. Aduanero establece que la solicitud de la destinación mencionada deberá

formalizarse ante el servicio aduanero a través de una declaración fundada. El artículo detalla que el
declarante deberá presentar ante la aduana la solicitud de destinación de importación para consumo
por escrito, en soporte papel, con constancia de la firma del declarante y el carácter en que este lo
hace. Sin perjuicio de ello, en la actualidad puede hacerse esta presentación a través del Sistema
Informático María (SIM), en cuyo caso, al margen del trámite del despacho, exigirá la ratificación de
la declaración bajo la firma del declarante o de la persona a quien este representara, mediante la
simple presentación de los efectos cuando se trate de regímenes especiales que tuvieran
contemplada esta manera de declaración.
Finalmente, cabe tener en cuenta que, al amparo de esta destinación, el importador deberá pagar
los tributos aduaneros, puesto que se configura el hecho gravado por los derechos de importación.
En contraposición con lo explicado en el párrafo precedente, a partir del art. 250 del Cód. Aduanero,
que se refiere a las destinaciones suspensivas, dentro estas se encuentran comprendidas "la
destinación suspensiva de importación temporaria, la destinación suspensiva de tránsito de
importación y la destinación suspensiva de depósito de almacenamiento". En virtud de esta situación,
el Código establece que el que presentara la documentación con el fin de que la mercadería importada
permanezca con una finalidad y por un plazo determinado, queda comprometido con el servicio
aduanero a cumplir con las obligaciones correspondientes al régimen suspensivo elegido y, luego, a
pág. 218

certificar una destinación definitiva para cancelar la destinación suspensiva, en el tiempo
comprometido a ese fin (24).
La "destinación suspensiva de importación temporaria" (conforme lo establece el art. 250, Cód.
Aduanero) es aquella en virtud de la cual la mercadería importada puede permanecer con una
finalidad y un plazo determinados dentro del territorio aduanero, quedando obligado el importador a
reexportarla antes del vencimiento del plazo acordado.
La mercadería sujeta a este régimen no se encuentra alcanzada por el pago de tributos que
pudieran gravar su importación, salvo la tasa que corresponda por los servicios efectuados, como así
tampoco a la aplicación de prohibiciones de carácter económico (25). El art. 265 del Cód. Aduanero
establece los plazos de permanencia permitidos según la mercadería de la que se trate, generando
las consecuencias infraccionales que establece en su secc. XI, tít. II, en aquellos casos en que se
genere un incumplimiento en lo relativo al plazo de permanencia. Por último, corresponde aclarar que
en estos casos el importador deberá otorgar una garantía en favor del servicio aduanero, que cubra
OM
los tributos que corresponde abonar para el supuesto en que esa destinación temporal se convierta
en definitiva (por ejemplo, cuando vencido el plazo previsto legalmente la mercadería no haya sido
aún reexportada).
En el art. 286 del Cód. Aduanero encontramos la "destinación suspensiva de depósito de
almacenamiento", que se define como aquella en virtud de la cual la mercadería importada puede
quedar almacenada bajo control aduanero por un plazo determinado, para ser sometida a otra
destinación autorizada. En este supuesto, el importador asume el compromiso de realizar una nueva
.C
destinación aduanera antes del vencimiento del plazo que establece la reglamentación para este
instituto.
Ante dicha definición entendemos que el importador no podrá disponer físicamente de la
mercadería hasta tanto obtenga su libramiento, para que ingrese a zona secundaria aduanera
(mediante una importación para consumo o una destinación suspensiva de importación) o se fuere al
DD
exterior (mediante la destinación de exportación para consumo).
Por último, encontramos la "destinación suspensiva de tránsito de importación", definida en el
Código como aquella en virtud de la cual la mercadería importada que carece de libre circulación
puede ser transportada dentro del territorio aduanero desde la aduana de entrada hasta otra aduana,
para allí ser sometida a una destinación. En este caso, la mercadería sometida a este régimen
tampoco estará sujeta al pago de tributos aduaneros y de esta manera es posible el simple paso de
LA
mercadería por el territorio aduanero para su posterior salida, sin que por ello, deba abonarse tributo
alguno. Cotter explica adecuadamente que al documentarse el tránsito se deberá declarar
expresamente el camino por recorrer y se definirá un tiempo determinado de recorrido. De esta
manera, el servicio aduanero podrá ejercer el debido control de la destinación aduanera (26).
Ante ello, entendemos que la principal obligación recae sobre el transportista de la mercadería,
debido a que debe cumplir con el itinerario previamente fijado por el servicio aduanero, y a su vez, sin
FI
faltantes ni modificación de la mercadería.

En un breve esquema de la secuencia de la importación, sin por ello, agotar su secuencia de forma
completa, las operaciones aduaneras de importación deben cumplir con la siguiente operatoria que
será registrada en el SIM:
1) El agente de transporte aduanero debe recibir la carga, transportarla hasta el lugar convenido

en el contrato de flete y luego confeccionar el documento llamado "conocimiento de embarque".

Finalmente, entregar la mercadería al encargado del depósito aduanero y presentar el manifiesto de
carga ante el servicio aduanero.
2) Confección de la declaración aduanera a través del despachante de aduana, quien registrará en
el SIM la información general y los ítems de destinación de importación conforme a los requisitos
previstos por la Aduana, proceder a la oficialización, registro (momento de hacer el pago o garantizar
tributos).
3) Sorteo de "canales" de control (el SIM asignará una forma de control, pudiendo resultar ella
canal verde, naranja o rojo), resultando en cada uno de los canales de controles meramente
documentales a exhaustivos en la mercadería.
4) Verificación de la mercadería (en caso de corresponder).
5) Autorización del retiro de la mercadería y salida de la zona primaria aduanera.
pág. 219

XII.6. Operatoria de exportación
Hemos transitado de forma introductoria los aspectos principales del derecho aduanero, desde los
conceptos básicos, hasta los sujetos, analizado la definición de territorio aduanero y explicando el
concepto de importación.
Para cerrar nuestro capítulo nos centraremos en explicar el instituto de la exportación, definido en
el segundo apartado del art. 9º del Cód. Aduanero, y en la secc. IV, la cual se encuentra dividida en
dos títulos, donde se explica en particular las destinaciones de exportación y la salida de la
mercadería.
El Código Aduanero define la exportación como la extracción de cualquier mercadería de un
OM
territorio aduanero. Por lo tanto, atento a los conceptos que componen esta definición y su explicación
en nuestro capítulo, entendemos este instituto como el conjunto de bienes y servicios nacionales
enviados fuera del territorio aduanero para su consumo en el exterior.
A diferencia de la operatoria de la importación, la secuencia operativa difiere sustancialmente, pues
aquí lo primero es la solicitud de destinación, libramiento y salida del territorio aduanero a través del
transporte seleccionado.
El primer paso es que el exportador tiene la obligación de solicitar ante el servicio aduanero una
.C
destinación aduanera de exportación, dentro de los plazos normados por la legislación vigente, o en
su caso la restitución a plaza (zona secundaria aduanera). En caso de incumplimiento de dicha
obligación se procederá con lo dispuesto en la secc. V, tít. II, cap. 1 del Cód. Aduanero, "Mercadería
sin titular conocido, sin declarar o en rezago", en el cual se habilita al servicio aduanero a vender la
mercadería sometida al régimen de depósito provisorio de exportación.
DD
Al igual que en la importación, en el caso de la exportación existen distintas modalidades de
destinaciones, a su vez diferenciadas en definitivas y temporales.
En primer lugar, debemos hacer referencia a la destinación definitiva de exportación para
consumo (27). Se trata de aquella en virtud de la cual la extracción de la mercadería del territorio
aduanero se realiza con el ánimo de permanecer indefinidamente fuera de este. Ante esta definición
del Código, entendemos que la mercadería es retirada del circuito económico de nuestro país, sin
LA
perjuicio de que pueda retornar.

A partir del art. 321 del Cód. Aduanero, en su secc. IV, tít. I, en concordancia con lo establecido en
la sección dedicada a las destinaciones de importación, se instituyen las condiciones relativas a la
destinación mencionada, remarcando, en primer lugar, la inalterabilidad de la destinación. Es decir,
una vez presentada ante el servicio aduanero, no admitirá rectificación, ni modificación o amplificación
alguna, salvo las excepciones que el Código prevé en el art. 322.
FI
A su vez, nuestro Código repite las formalidades establecidas para la destinación de importación,
remarcando nuevamente que esta debe efectuarse a través de una declaración fundada, detallando
en el art. 332, inc. a), que el declarante deberá presentar ante la aduana la solicitud de destinación de
exportación para consumo por escrito, en soporte papel, con constancia de la firma del declarante y
el carácter en que este lo hace. Sin perjuicio de ello, agrega en su inc. b) que también puede realizarse
esta presentación a través del Sistema Informático María (SIM) —con su procedimiento particular

explicado en el acápite anterior de nuestro capítulo—.

Desde su art. 349, el Código Aduanero se refiere a las destinaciones suspensivas. Dentro de estas
se encuentran comprendidas la destinación suspensiva de exportación temporaria, la destinación
suspensiva de tránsito de exportación y la destinación suspensiva de removido. Ante ello, el Código
enuncia que la mercadería objeto de este último tipo destinación está habilitada para salir del territorio
aduanero, bajo las formalidades que este establezca, pero con la finalidad de regresar, entendiendo
que se exportó a otro territorio aduanero con un objetivo establecido. En ese sentido, la mercadería
exportada de forma suspensiva permanecerá con una finalidad y por un plazo determinado fuera del
territorio aduanero. Queda comprometido el exportador con el servicio aduanero a cumplir con las
obligaciones correspondientes al régimen suspensivo elegido.
La destinación suspensiva de exportación temporaria es aquella en virtud de la cual la mercadería
exportada puede permanecer con una finalidad y un plazo determinado fuera del territorio aduanero,
quedando obligado el exportador a reimportarla para consumo antes del vencimiento del plazo
acordado.
pág. 220

La mercadería sujeta a este régimen, en similitud con lo acontecido en esta modalidad de
destinación, pero en lo relativo a la importación, no se encuentra alcanzada por el pago de tributos
que pudieran gravar su exportación, salvo la tasa que corresponda por los servicios efectuados. Una
de las principales características de este régimen consiste en la obligación de que la mercadería sea
reimportada, y a su vez, afectada en el exterior al objetivo que motivó la aplicación del régimen en
trato, no pudiendo transferir su propiedad, como así tampoco alterar su naturaleza o estado.
En el art. 374 del Cód. Aduanero encontramos la "destinación suspensiva de tránsito de
exportación", definida como aquella en virtud de la cual la mercadería de libre circulación en el territorio
aduanero que fuera sometida a una destinación de exportación en una aduana pueda ser transportada
hasta otra aduana del mismo territorio, con la finalidad de ser exportada desde esta última.
Esta modalidad de destinación debe ser solicitada ante el servicio aduanero por escrito, con las
mismas formalidades que establece el Código Aduanero para la declaración mediante la cual se
solicita la destinación de exportación para consumo.
OM
El servicio aduanero fijará el itinerario y el plazo en el cual debe cumplirse el transporte. En caso
de incumplimiento, caducará el permiso de embarque y la solicitud de destinación de tránsito, sin
perjuicio de la responsabilidad por los ilícitos que se puedan configurar.
Según la exposición de motivos del Código Aduanero, la ventaja de este régimen radica en la
posibilidad que tiene el exportador alejado del puerto o aeropuerto, desde donde va a partir la
mercadería con destino inmediato al exterior, o alejado de la aduana fronteriza que corresponde, para
poder intervenir en los trámites de la destinación de exportación ulterior (clasificación, valoración y
.C
verificación de la mercadería o pago de tributos), que se realizarán en la aduana de partida donde el
exportador tiene su sede.
Por último, encontramos la destinación suspensiva de removido, definida en el Código como
aquella en virtud de la cual la mercadería de libre circulación en el territorio aduanero puede salir de
este para ser transportada a otro lugar de este, con intervención de la aduana de salida y de destino,
DD
sin que durante su trayecto atraviese o haga escala en un ámbito terrestre no sometido a la soberanía
nacional. También podemos considerar el transporte de mercadería de libre circulación en el territorio
aduanero por ríos nacionales de navegación internacional entre dos puntos de dicho territorio como
destinación de removido.
La finalidad de dicho régimen no es la exportación en sí, sino el transporte interno, por lo que
entendemos la exportación como solo un medio. Ante ello, el transportista tiene la obligación de
LA
reingresar la mercadería al territorio aduanero y notificar a la aduana de destino, dentro del plazo
fijado. Ahora si, habiendo realizado la "destinación" y previo a su salida de nuestro territorio, la
mercadería ingresa a zona primaria aduanera para su exportación, el Código Aduanero en su art. 397
obliga al exportador a que esta sea cargada directamente en el medio de transporte o, en su caso,
ingrese a un depósito aduanero, quedando así sometida al régimen de depósito provisorio de
exportación, hasta tanto se autorice alguna destinación aduanera. Una vez solicitada la destinación
aduanera de exportación y habilitada por el servicio aduanero, se podrá extraer la mercadería del
FI
territorio aduanero.
A modo de síntesis de la secuencia de la operatoria de exportación, podemos decir:
1) El exportador oficializa la destinación de exportación.
2) Se declara un tránsito de exportación y se ingresa la mercadería a depósito de exportación.

3) La aduana de registro presenta la destinación y el SIM le asigna un canal de selectividad (verde,

naranja o rojo).
4) Se ingresa la documentación junto con el resultado de la verificación si hubiera correspondido,
y con ello se obtiene el precumplido.
5) Egreso del tránsito de la exportación, control de salida y finalmente libramiento del territorio
aduanero.
XII.7. Régimen tributario aduanero

Para continuar con la cronología de la ley 22.415, en lo que sigue avanzaremos con el análisis de
la secc. IX, titulada "tributos regidos por la legislación aduanera".
pág. 221

Al inicio de este capítulo, al momento de abordar las funciones de la Aduana, desarrollamos el dec.
618/1997, el cual creó la Dirección General de Aduanas y le asignó las tareas que le son propias, bajo
la órbita de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Particularmente, con el fin de iniciar nuestro acápite relativo al régimen tributario aduanero,
debemos destacar las funciones establecidas en el art. 9º, apart. 2º, inc. a), de dicho decreto:
"Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos, resoluciones
generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir,
fiscalizar, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos que gravan la importación y la exportación de
mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras a cargo del organismo;
interpretar las normas o resolver las dudas, que a ellos se refieren".
De esto modo se destaca que los recursos aduaneros constituyen una importante fuente de
ingresos para el Tesoro de la Nación y representan un porcentaje significativo en la recaudación anual
de nuestro país.
OM
XII.7.a. Reseña histórica
El art. 64 de la CN de 1853 asignaba al Congreso de la Nación la facultad de establecer los
derechos de exportación, sin ninguna limitación.
Sin perjuicio de ello, luego de la batalla de Cepeda y la revisión realizada por la Convención
.C
Constituyente reunida al efecto en 1860, se determinó que los derechos de exportación podían ser
establecidos por el Congreso de la Nación hasta 1866, "en cuya fecha cesarán como impuesto
nacional, no pudiendo serlo provincial".
Ante ello, cuando llegó la hora de eliminarlos en 1866, estando nuestro país en guerra con el
DD
Paraguay se mantuvo la posibilidad de imponer los derechos de exportación, dada la imperiosa
necesidad de fondos.
Han pasado unos cuantos años y los tributos aduaneros siguen configurando una importante fuente
de ingresos para el Tesoro de la Nación. Por ello, resulta de vital importancia reflexionar sobre su
razonabilidad y su legitimidad.
LA
XII.7.b. Recursos aduaneros

Es necesario destacar que los recursos de la aduana tienen tutela constitucional. El art. 75 de la
CN en su inc. 1º establece qué corresponde al Congreso de la Nación: "Legislar en materia aduanera.
Establecer los derechos de importación y exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre
FI
las que recaigan, serán uniformes en toda la Nación".

A su vez, tal como ya explicamos, por ley 22.415 se aprobó el Código Aduanero y se dedicó una
sección específica a los tributos aduaneros, incluyendo a los derechos de exportación e importación,
entre otros que enumeraremos en el presente acápite.
Los autores que buscan definir la naturaleza jurídica de los derechos aduaneros son diversos,

partiendo de la postura de la procuración del Tesoro de la Nación, que ha señalado que, vista la
finalidad extrafiscal de los derechos aduaneros, no resulta posible asimilarlos a los impuestos.
Considero también relevante que la Constitución Nacional no empleara los términos de impuestos y
contribuciones al denominarlos.
En contraposición, la mayoría de la doctrina se inclina por considerar los derechos de aduana como
impuestos indirectos.
Entre ellos, encontramos a Basaldúa (28), que expresó que los derechos aduaneros son impuestos
mientras que los peajes son tasas, respetando la clásica distinción de los tributos en impuestos, tasas
y contribuciones especiales.
Remarca que el derecho aduanero constituye un impuesto que grava el hecho de la entrada o la
salida de la mercadería de una jurisdicción determinada en la medida que se configure el hecho
imponible definido por la norma legal.
Cabe coincidir con la doctrina en la materia, destacando que se trata de impuestos aun cuando
tengan elementos extrafiscales, al ser parte de la política económica de una nación. A su entender,
los impuestos pueden reunir en una misma institución el objeto fiscal, esto es generar recursos para
pág. 222

el Tesoro Público, y por otro lado alguna otra finalidad extrafiscal, como por ejemplo de política
económica.
Individualizadas las posturas relativas a la naturaleza jurídica de los derechos aduaneros, debemos
hacer referencia a sus características:
- Son trasladables.
- Son reales.
- Son no coparticipables.
- Son por regla ad valorem, sin perjuicio de que, como excepción en diversos casos, pueden
considerarse como específicos.
Expusimos durante este acápite el origen de los derechos aduaneros, marcamos las distintas
OM
posturas sobre su naturaleza jurídica y enunciamos sus características. Para finalizar este punto
dentro de nuestro capítulo explicaremos cuáles son los recursos aduaneros en particular, realizando
una breve reseña de cada uno, de acuerdo con el orden establecido por el Código Aduanero, desde
la óptica de la Dra. Catalina García Vizcaíno (29).
XII.7.b.1. Derechos de importación
El art. 635 del Cód. Aduanero establece el aspecto material del hecho imponible y dispone que
este recurso grava la importación para consumo, en tanto que, como hemos aclarado, el art. 9º del
.C
Código define la importación como "la introducción de cualquier mercadería a un territorio aduanero".
De esta definición se desprende que el hecho imponible del derecho en trato, en su aspecto
material, está constituido por dos elementos perfectamente individualizados. Por un lado, la efectiva
importación de mercadería y, por otro, que dicha importación sea para consumo.
DD
Con relación al aspecto subjetivo del hecho imponible, resulta claro de la interpretación del art. 777
del Cód. Aduanero que es deudora de este derecho aquella persona que realiza el hecho gravado.
El aspecto temporal del hecho imponible se considera configurado en el momento en que se
considera introducida la mercadería a un territorio aduanero para consumo, o el momento en que se
verifica el segundo de los elementos típicos (libramiento, a los efectos de importación).
Sin perjuicio de lo expuesto, es necesario mencionar que este no es el momento para establecer
LA
el elemento cuantificante de la obligación tributaria, el cual se encuentra establecido de forma clara

entre los arts. 637 a 639 del Cód. Aduanero.
Por último, acorde con lo expuesto, debemos hacer referencia al aspecto espacial del hecho
imponible, y en concordancia con lo comentado, para su perfección la mercadería debe introducirse
a un territorio aduanero sujeto a la legislación nacional.
FI
El art. 640 del Cód. Aduanero establece que los derechos de importación pueden ser ad valorem o
específico.
Cuando estos derechos son ad valorem, la base imponible es el valor en aduana. La determinación
actual de este valor en aduana se realiza de conformidad con el régimen del acuerdo sobre el art. VII
del GATT (30), que recepta la noción "positiva" del valor.

Este primer método de valoración consiste en aplicar —como valor en aduana— el valor de
transacción de la mercadería que se importa o ya importada anteriormente, que es el precio
efectivamente pagado o por pagar por la venta de esa mercadería, en determinadas condiciones que
fija el régimen.
A su vez, en el art. 660 queda establecido que los derechos de importación específicos son
aquellos cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de una suma fija de dinero por cada unidad
de medida, debiendo ser este tipo de derecho establecido por una ley, salvo supuestos mencionados
expresamente por el Código Aduanero, que faculta al Poder Ejecutivo a establecerlos.
XII.7.b.2. Derechos antidumping
Estos derechos tienen una finalidad protectora de la actividad productiva nacional. Para su
aplicación se requiere acreditar debidamente el daño a dicha actividad productiva y la existencia
de dumping.
Cuando hablamos de dumping nos encontramos en una situación en la que el precio de
exportación de una mercadería que se importa es menor que el precio comparable —de mercadería
pág. 223

idéntica o en su defecto similar— de ventas normales en el mercado interno del país de procedencia
u origen.
Este impuesto se aplicará siempre en forma adicional al arancel general. Nuestro Código Aduanero
recepta los derechos antidumping en los arts. 687 a 696 y 700 a 723 en cuanto al procedimiento.
Sin perjuicio de ello, actualmente el capítulo de nuestro Código relativo a este derecho ha sido
sustituido por la ley 24.176, que aprobó el Código Antidumping del GATT (Ronda de Tokio, 1979), su
dec. regl. 2121/1994 y el dec. 766/1994 (que creó la Comisión Nacional de Comercio Exterior).
Actualmente está vigente el régimen de la ley 24.425 que en lo que aquí interesa aprobó para nuestro
país el nuevo Código Antidumping del GATT (Ronda Uruguay, Acta de Marrakech, 1994) y el dec.
1393/2008.
XII.7.b.3. Derechos compensatorios
Acorde con su definición y su contenido, entendemos que tienen el mismo régimen y la misma
OM
finalidad que los de los derechos antidumping en cuanto al procedimiento para su aplicación.
No obstante, estos derechos, además de la acreditación del daño a la actividad productiva nacional
que marcamos como presupuesto para la aplicación de los derechos antidumping, requieren la
acreditación de la existencia de un subsidio (31) en el exterior para la producción o exportación de la
mercadería que se importa para consumo en nuestro país.
Sin perjuicio de que nuestro Código Aduanero dedique el cap. 4 de la secc. IX a estos derechos,
actualmente el régimen legal imperante en el país es el mismo que el de los derechos antidumping,
.C
en lo relativo al nuevo Código Antidumping.
XII.7.b.4. Derechos de exportación
En primer lugar, destacamos que el art. 724 del Cód. Aduanero dispone que el derecho de
exportación "grava la exportación para consumo"; es claro de la lectura del artículo que nos
DD
encontramos ante el aspecto material del hecho imponible.
En sintonía con lo expuesto en oportunidad de la explicación de los derechos de importación, los
derechos de exportación cuentan con dos elementos contenidos en su aspecto material. Por un lado,
que efectivamente se configure la exportación —término explicado en el art. 9º, Cód. Aduanero— de
mercadería; y a su vez, que esa exportación sea para consumo.
Es necesario destacar que actualmente la ley 27.467 —como hemos explicado en su momento—
LA
agregó al concepto de mercadería del art. 10 del Código las "prestaciones de servicios realizadas en
el país, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior", regulada dicha
modificación por el dec. 1201/2018.
En segundo lugar, en lo relativo al aspecto subjetivo del hecho imponible, se destaca que, al igual
que los derechos de importación, es deudora de estos la persona que realiza el hecho gravado con
derechos de exportación, de acuerdo con el art. 777.
FI
Acorde con lo expuesto oportunamente, en lo relativo a la modificación implementada por la ley

27.467, en los supuestos previstos en el agregado del art. 10 del Código, serán considerados
exportadores "las personas que sean prestadoras y/o cedentes de los servicios y/o derechos allí
involucrados" (32).
A su vez, continuando con el análisis de los derechos en trato, pasamos a su aspecto temporal.

Nos centraremos en las exportaciones regulares —exportación para consumo— quedando esta
configurada al producirse la efectiva exportación o salida de la mercadería del territorio aduanero, que
se puede concretar, cumplidas todas las formalidades del despacho, liquidados los tributos y obtenido
el libramiento por el servicio aduanero, que permitirá el embarque de la mercadería a bordo del medio
de transporte con el cual posteriormente se producirá su efectiva extracción del territorio aduanero.
Por último, en lo relativo al aspecto espacial del hecho imponible, en concordancia con lo expuesto
en los derechos de importación, para que se configure este elemento la mercadería debe ser extraída
de un territorio aduanero sujeto a la legislación nacional.
Análogamente con lo expuesto, al momento de analizar los derechos de importación, el art. 733 de
nuestro Código establece que los derechos de exportación pueden ser ad valorem o específicos.
A partir del art. 734, encontramos los derechos de exportación ad valorem y el mismo artículo
establece que su base imponible es el valor imponible de la mercadería o en su caso, si se fijaran por
el Poder Ejecutivo —bajo pautas regladas— el precio oficial FOB free on board.
A su vez, el art. 735 detalla específicamente que el valor imponible de la mercadería que se
exportara para consumo es el valor FOB en operaciones efectuadas por vía acuática o aérea y hace
pág. 224

referencia a los supuestos especiales, en lo relativo a los valores FOT y FOR, acorde con el medio de
transporte que se utilice. El art. 736 agrega a esta idea que serán considerados todos los gastos
ocasionados con motivo de la operación, detallando el límite establecido para cuantificarlos según el
medio de transporte utilizado.
Los derechos de exportación específicos son aquellos cuyo importe se obtiene mediante la
aplicación de una suma fija de dinero por cada unidad de medida, debiendo este tipo de derecho ser
establecido por una ley.
Por último, a fin de concluir este análisis introductorio de los derechos de exportación y remarcar
su naturaleza jurídica, debemos traer a colación al leading case de la Corte Suprema de Justicia de
la Nación "Camaronera Patagónica SA c. Ministerio de Economía y otros s/ amparo" del 15/04/2014,
desde la perspectiva del Dr. Germán Krivocapich (33).
La CS, en el fallo mencionado en el párrafo precedente, declaró la inconstitucionalidad, para un
OM
período determinado, de los derechos de exportación aplicados a una empresa pesquera,
establecidos mediante las res. 11/2002 y 150/2002, ambas del ex Ministerio de Economía e
Infraestructura.
Atento a que se evidenció una vulneración del principio de legalidad en materia tributaria, pero
simultáneamente entendió que para cierto período la delegación legislativa en el ex Ministerio de
Economía e Infraestructura, para fijar esos derechos, había sido convalidada por ley.
El Dr. Krivocapich aclara que, en el caso comentado, la Corte convalidó su histórica doctrina,
ratificando la aplicación del principio de legalidad y su relación con las facultades de delegación
.C
contenidas en la Constitución, con las modificaciones establecidas en la reforma de 1994, en particular
respecto de los tributos aduaneros, en concreto con relación a los derechos de exportación. Para ello,
la Corte analizó la constitucionalidad de las disposiciones contenidas en el Código Aduanero y las
resoluciones ministeriales que impusieron derechos de exportación, invocando facultades delegadas
por la ley aduanera.
DD
A su vez, entendió que la CS se abocó al estudio de las facultades de delegación contenidas en el
Código Aduanero, en materia tributaria, y analizó su validez constitucional luego de la reforma de
1994. Analizando, también, la validez constitucional de los derechos de exportación y la incidencia de
la ratificación posterior a la reforma de 1994 que el Congreso ha realizado de la delegación legislativa
y las normas delegadas, al amparo de la cláusula transitoria 8ª del art. 76 de la CN(34).
Es destacable que la Corte Suprema se sostiene sobre la base de la naturaleza tributaria de este
LA
derecho de exportación y específicamente lo califica como impuesto, en el último párrafo del consid.
7º, al expresar que corresponde reiterar que el "derecho" establecido por la resolución ministerial
impugnada es por su naturaleza un tributo —más específicamente, un impuesto— más allá de los
fines que con él se hayan querido lograr.
Por lo tanto, en resumidas palabras, el autor dejó en claro que la postura de la Corte ha venido a
aclarar por siempre y para siempre que los órganos ejecutivos de gobierno (nacional, provincial o
FI
municipal), conforme se encuentra taxativamente prescripto en la Constitución Nacional, deben

abstenerse de crear tributos, sea del tipo que fueran, agregando que los tributos deben ser impuestos
por ley, excepción hecha de los tributos impuestos por una norma legal de inferior jerarquía, pero
amparados por una norma delegante que defina claramente los elementos fundamentales del tributo
y, en el caso de los derechos, un tope arancelario determinado.

XII.7.b.5. Tasas aduaneras

La Aduana, además de los derechos e impuestos mencionados precedentemente, tiene la
responsabilidad sobre las tasas retributivas de sus servicios, las que se encuentran legisladas en el
Código Aduanero desde el cap. 8 de la secc. IX. Tal como hemos visto en el capítulo que aborda el
concepto "tasas", es un requisito esencial la prestación del servicio.
XII.7.b.6. Tasa de estadística
Dicha tasa se encuentra legislada a partir el art. 762 del Cód. Aduanero. Sin perjuicio de ello,
actualmente se encuentra modificada por el dec. 332/2019, el cual establece que el tributo en trato
resultará aplicable a las destinaciones definitivas de importación para consumo y a las destinaciones
suspensivas de importación temporaria.
A partir de 07/05/2019, mediante el mencionado decreto la alícuota de la tasa de estadística
contemplada en el art. 762 del Cód. Aduanero se estableció, hasta el 31/12/2019, en un 2,5%.
Dicha alícuota fue prorrogada por un año y, a su vez, el Poder Ejecutivo decidió subir los topes
máximos por operación.
pág. 225

Asimismo, el decreto menciona en su art. 1º que el importe de la tasa de estadística no podrá
superar los montos máximos establecidos en su anexo.
Es importante destacar que el Código Aduanero permite al Poder Ejecutivo modificar la alícuota de
esta tasa.
Haremos una pequeña reseña histórica de las modificaciones que sufrió esta tasa, hasta llegar a
ser como hemos explicado precedentemente.
En primer lugar, podemos mencionar que mediante el art. 1º de la ley 23.664, modificatoria del
Código Aduanero, se dispuso que las mercaderías que se importasen o se exportasen bajo los
regímenes de destinación definitiva de importación o exportación para consumo —estuviesen o no
gravadas con derechos— y las que se importasen o se exportasen temporariamente abonarían en
concepto de servicio de estadística una tasa del 3%, siendo de aplicación las disposiciones de los
arts. 762 al 766 del Cód. Aduanero y sus modificaciones.
OM
Luego, a través del art. 71 del DNU 2284 del 31/10/1991, se suprimió la tasa de estadística para
las exportaciones establecida por el art. 1º de la ley 23.664 y su modificatoria.
Mediante el dec. 37 del 09/01/1998 se redujo la tasa de estadística para las destinaciones
alcanzadas por el tributo al 0,50% y a través del dec. 108 del 11/02/1999 se establecieron montos
máximos a abonar en concepto de la citada tasa.
XII.7.b.7. Tasa de comprobación
.C
A partir del cap. 9, el Código Aduanero establece el contenido de esta tasa, la cual grava solo las
importaciones para consumo (y eventualmente ciertas importaciones temporarias), a cuyo respecto el
servicio aduanero prestara un servicio de control en plaza (con la finalidad de comprobar el
determinado destino de la mercadería con el que se hubiera condicionado un beneficio a esas
importaciones).
DD
XII.7.b.8. Tasa de servicios extraordinarios
En el penúltimo capítulo de la secc. IX, el Código Aduanero legisla la tasa de servicios
extraordinarios, que grava la prestación de servicios por parte del personal del servicio aduanero,
efectuados para operaciones u otros actos de control que se autoricen en horas inhábiles o en lugares
que no son de la zona primaria habitual en jurisdicción aduanera.
XII.7.b.9. Tasa de almacenaje
LA
Es la última tasa que enumera la secc. IX y es aquella que grava la prestación del servicio de
depósito cuando este lo presta el servicio aduanero (es decir, cuando la Aduana se constituye en
depositaria de la mercadería).
Sin perjuicio de ello, en la actualidad este servicio, prácticamente en todo el país, es efectuado por
entidades o por particulares (a quienes el servicio aduanero faculta para administrar el servicio
FI
mediante concesiones o autorizaciones a título precario, con control aduanero, habilitando al efecto
ámbitos especiales aun fuera de la jurisdicción portuaria o de las jurisdicciones de los aeropuertos),
de modo que la contraprestación del servicio no es cabalmente una tasa sino un precio retributivo del
servicio bajo ciertas reglas de derecho público.

XII.7.c. Estímulos a la exportación

Como conclusión de nuestro acápite sobre el régimen tributario aduanero, haremos una breve
mención a los estímulos a la exportación que recepta el Código Aduanero en su secc. X.
Nuestra legislación los prevé, como así también, cuenta con beneficios fiscales a favor de los
exportadores de bienes de producción nacional, a fin de evitar la exportación de impuestos y mejorar
la competitividad de la industria local.
El primer estímulo mencionado en el Código Aduanero aparece en el art. 820 y es el drawback,
legislado como el régimen aduanero en virtud del cual se restituyen, total o parcialmente, los importes
que se hubieran pagado en concepto de tributos que gravaron la importación para consumo, siempre
que la mercadería fuere exportada para consumo:
a) luego de haber sido sometida en el territorio aduanero a un proceso de transformación,
elaboración, combinación, mezcla, reparación o cualquier otro perfeccionamiento o beneficio;
b) utilizándose para acondicionar o envasar otra mercadería que se exportara.
pág. 226

En segundo lugar, encontramos a partir del art. 825 una segunda familia de estímulos, reconocidos
como régimen de reintegros y de reembolsos.
El régimen de reintegros es aquel en virtud del cual se restituyen, total o parcialmente, los importes
que se hubieran pagado en concepto de tributos interiores por la mercadería que se exportara para
consumo a título oneroso o bien por los servicios que se hubieran prestado con relación a la
mencionada mercadería.
Y el régimen de rembolso, aquel en virtud del cual se restituyen, total o parcialmente, los importes
que se hubieran pagado en concepto de tributos interiores; así como los que se hubieran podido pagar
en concepto de tributos por la previa importación para consumo de toda o parte de la mercadería que
se exportara para consumo a título oneroso o bien, por los servicios que se hubieran prestado con
relación a la mencionada mercadería.
OM
CAPÍTULO XIII - DERECHO PENAL ADUANERO Y PROCEDIMIENTOS
Noelia N. Améndola Ares (1)- Cristian D. Muraca (2)
.C
XIII.1. Régimen sancionatorio aduanero
DD
Con el objetivo de continuar con nuestro análisis de los elementos principales del derecho
aduanero, es momento de estudiar de forma introductoria las disposiciones penales establecidas por
Código Aduanero, específicamente en su secc. XII. Según lo establece el dec. 618/1997, la Dirección
General de Aduanas es la que, en principio, posee la competencia en esta materia, en conjunto, en
ciertos casos con la Justicia Federal.
Dicha sección prevé los delitos y las infracciones en materia aduanera, a partir del art. 860 de
nuestro Código. Ante ello, de la lectura de estas primeras palabras, interpretamos que el Código
LA
Aduanero adoptó una clasificación dual, de modo que dentro de la secc. XII agrupó los delitos
aduaneros en el tít. I y las infracciones aduaneras en el tít. II.
A su vez, el Código Aduanero, de manera expresa en su art. 861, recepta la posibilidad de aplicar
de forma subsidiaria las disposiciones generales del Código Penal, siempre que no fueren expresa o
tácitamente excluidas.
FI
Previo al análisis en particular de los delitos y las infracciones es necesario destacar que cuantiosa
doctrina ha intentado analizar y exteriorizar la diferencia entre estos dos elementos sin llegar a un
acuerdo. A modo de ejemplo, consideraremos la postura de dos doctrinarios del derecho aduanero.
Por un lado, Bonzón Rafart estima que, "si la conducta reputada ilícita es de tal gravedad que
compromete seriamente el control aduanero, al exigir un esfuerzo fuera de lo normal para detectarla,

debe ser encuadrada como delictual. Por el contrario, si la conducta desarrollada es fácilmente
detectable, mediante el rutinario pero adecuado control aduanero, debe ser encuadrada como
infraccional" (3).
La Dra. Catalina García Vizcaíno (4) rechaza esta postura, atento a que ella se limita a la tecnología
utilizada por el control aduanero. Y entiende que la diferencia radica en el grado de afectación del bien
jurídico protegido, ya que en el delito aduanero hay una mayor gravedad y se prueba palmariamente
el dolo, salvo en los supuestos de los arts. 868, 869 (delitos culposos) y 947 del Cód. Aduanero
(infracción culposa).
Hemos realizado una pequeña introducción de la secc. XII, definiendo sus elementos —delitos e
infracciones aduaneras—, explicando, a su vez, las diferencias entre ellos, acorde con la doctrina de
la materia.
Por lo tanto, comenzamos una reseña introductoria del primer título que compone esta sección,
que según lo expuesto agrupa los delitos aduaneros. Estos son el contrabando (principal delito
aduanero), los actos culposos que posibilitan el contrabando, el uso indebido de documentos, la
tentativa y el encubrimiento de contrabando.
pág. 227

A su vez, en este título encontraremos disposiciones comunes en materia penal, como las penas,
la responsabilidad y la extinción, tanto de acciones, como de penas.
XIII.2. Delitos aduaneros

Atento a lo expuesto, comenzaremos a transitar el primer capítulo de esta sección, analizando el
delito de contrabando que, como hemos adelantado, es el delito por excelencia que receptó el Código
a partir del art. 863.
El art. 863 del Cód. Aduanero legisla específicamente que "[s]erá reprimido con prisión de dos [2]
a ocho [8] años el que, por cualquier acto u omisión, impidiere o dificultare, mediante ardid o engaño,
el adecuado ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al servic io aduanero para el control
OM
sobre las importaciones y las exportaciones", a fin de explicar el delito de contrabando simple.
Individualizaremos cuáles son los elementos que configuran este delito aduanero, con el objetivo
de entender su contenido.
En primer lugar, se destaca la frase "por cualquier acto u omisión". Básicamente este delito busca
penar tanto la acción —cuando no deba realizar ciertos actos— como la inacción —cuando deba
realizarse una acción y no se lleve a cabo— del sujeto.
Luego, el artículo menciona "impidiere o dificultare", es decir, que se pena tanto evitar de forma
.C
total o parcial el adecuado control aduanero.
En tercer lugar, encontramos la frase "mediante ardid o engaño", la cual entendemos que es la
principal distinción entre las infracciones aduaneras y el delito de contrabando. Es por ello que
consideramos que el delito se configura mediante ardid o engaño, ya que se lleva adelante mediante
una preparación previa y dolosa (ardid o engaño de suficiente entidad), para entorpecer el adecuado
DD
control del servicio aduanero.
Sin perjuicio de ello, será necesario un análisis exhaustivo del caso en concreto, a fin de diferenciar
el delito de contrabando de una simple infracción aduanera.
A su vez, de dicha definición debemos hacer hincapié en el bien jurídico protegido, el cual
interpretamos que es el adecuado ejercicio de la función aduanera de control sobre la introducción y
la extracción de mercaderías en los territorios aduaneros y en algunos casos la recaudación fiscal.
LA
Del mismo modo, entendemos que este delito protege el adecuado control del tráfico internacional
de mercadería, función asignada a las aduanas, de acuerdo con lo establecido en los arts. 9º y 11 del
dec. 618/1997.
Ante ello, conforme a la jurisprudencia y la doctrina de la materia, debemos preguntarnos si el
contrabando únicamente alcanza la tutela de los tributos aduaneros y en contraposición de lo que
entiende el Dr. Vidal Albarracín, pero siguiendo la postura de la Dra. García Vizcaíno (5), entendemos
FI
que también abarca los tributos no aduaneros, apoyando esta postura en los fallos "Legumbres" (6) y
"Maggi" (7).
Con el objetivo de entender esta postura y la aplicación del bien jurídico protegido, podemos
destacar los hechos de la causa "Maggi", en la cual un transportista intentó cruzar del territorio de
Tierra del Fuego a territorio continental con un cargamento de cigarrillos sin que se hubiera pagado el

componente impositivo de los impuestos internos (tributos no aduaneros), debido a los beneficios
fiscales de la mercadería en la provincia mencionada. Ante ello, la Corte Suprema entendió que se
configuraban los elementos del tipo delictual y se confirmó su condena.
A su vez, el art. 864 del Cód. Aduanero comprende distintos supuestos, en lo relativo al
contrabando, divididos de la siguiente manera: a) quien importe o exporte mercadería en horas o por
lugares no habilitados, la desvíe de las rutas señaladas para la importación o exportación, o de
cualquier modo la sustraiga al control que le corresponda ejercer al servicio aduanero; b) realice
cualquier acción u omisión que impida o dificulte el control del servicio aduanero con el propósito de
someter a la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto del que corresponda, a los fines
de su importación o exportación; c) presente ante el servicio aduanero una autorización especial, una
licencia arancelaria o una certificación expedida que contravenga disposiciones legales y específicas,
destinada a obtener, respecto de mercadería que se importe o exporte, un tratamiento aduanero o
fiscal más favorable que el que corresponda; d) oculte, disimule, sustituya o desvíe, total o
parcialmente, mercadería sometida o que debería someterse a control aduanero, con motivo de su
importación o exportación; e) simule ante el servicio aduanero, total o parcialmente, una operación o
una destinación aduanera de importación o exportación, a fin de obtener un beneficio económico.
pág. 228

De acuerdo con la exposición de motivos del Código Aduanero, para el tipo descripto en el art. 863
se exige que medie ardid o engaño, en tanto que para los supuestos del art. 864 basta con la mera
intención, aunque las hipótesis de este último artículo requieren dolo.
Avanzando, es momento de iniciar el análisis de la figura agravada de este delito, conocido como
contrabando calificado, el cual es regulado por el art. 865 del Cód. Aduanero.
El artículo mencionado en el párrafo precedente enumera taxativamente nueve incisos que detallan
circunstancias que, en caso de configurarse, agravarían la pena establecida para el contrabando
simple, de cuatro a diez años de prisión.
A fin de realizar un análisis prolijo de este tipo de contrabando, dividiremos los nueve incisos en
tres categorías, acorde al sujeto interviniente, al modo de realizar el delito y por último, según el tipo
de mercadería objeto del contrabando.
OM
En primer lugar, encontramos al delito agravado según la cantidad de sujetos intervinientes o
acorde con la calidad en la que participen, en los tres primeros incisos del art. 865 del Código, que se
enumeran de la siguiente forma:
"a) Intervinieren en el hecho tres [3] o más personas en calidad de autor, instigador o cómplice;
"b) Interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un funcionario o empleado
público en ejercicio o en ocasión de sus funciones o con abuso de su cargo;
"c) Interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un funcionario o empleado
.C
del servicio aduanero o un integrante de las fuerzas de seguridad a las que este Código les confiere
la función de autoridad de prevención de los delitos aduaneros".
A continuación, de la interpretación de los próximos tres incisos —d), e) y f)— podemos destacar
que el agravamiento del delito se configura acorde con el modo de realización de la acción delictual.
DD
"d) Se cometiere mediante violencia física o moral en las personas, fuerza sobre las cosas o la
comisión de otro delito o su tentativa;
"e) Se realizare empleando un medio de transporte aéreo, que se apartare de las rutas autorizadas
o aterrizare en lugares clandestinos o no habilitados por el servicio aduanero para el tráfico de
mercadería;
"f) Se cometiere mediante la presentación ante el servicio aduanero de documentos adulterados o
LA
falsos, necesarios para cumplimentar la operación aduanera".

Por último, acorde con lo expuesto también se agrava el delito de contrabando según el tipo de
mercadería utilizada como objeto del delito y así lo receptan los incs. g), h) e i) del art. 865 del Código.
"g) Se tratare de mercadería cuya importación o exportación estuviere sujeta a una prohibición
absoluta;
FI
"h) Se tratare de sustancias o elementos no comprendidos en el art. 866 que, por su naturaleza,
cantidad o características, pudieren afectar la salud pública;
"i) El valor de la mercadería en plaza o la sumatoria del conjunto cuando formare parte de una
cantidad mayor, sea equivalente a una suma igual o superior a pesos tres millones ($ 3.000.000)".
De la interpretación armoniosa del artículo se destaca que el mínimo de pena previsto en el artículo

torna inaplicables, en principio, los beneficios de la exención de prisión, la excarcelación y la condena

de ejecución condicional. Sin perjuicio de ello, la jurisprudencia, entre otros, en el caso "Díaz Bessone,
Ramón G. s/ recurso de inaplicabilidad de ley" ha sido más benévola en la interpretación de los arts.
316, 317 y concs. del Cód. Proc. Penal, al igual que el Código Procesal Penal Federal.
Es destacable que los arts. 863 y 864 también se consideran agravados según lo expuesto por el
Código Aduanero —arts. 866 y 867— cuando las mercaderías objeto del delito sean estupefacientes
en cualquier etapa de su elaboración o precursores químicos, como así también elementos nucleares,
explosivos, agresivos químicos o materiales afines, armas, municiones o materiales que fueran
considerados de guerra o sustancias o elementos que por su naturaleza, cantidad o características
pudieran afectar la seguridad común.
Continuando con el análisis de los delitos receptados por el Código Aduanero, debemos mencionar
los actos culposos que posibilitan el contrabando y el uso indebido de documentos, legislados en el
cap. 2 de la secc. XII, a partir del art. 868, el cual establece una multa dineraria para aquel que
configure alguno de los dos incisos enumerados en este artículo.
pág. 229

Es momento de analizar dos figuras relativas exclusivamente al delito de contrabando, de acuerdo
con su naturaleza penal, la tentativa y el encubrimiento, legislados en los caps. 3º y 4º de la secc. XII,
respectivamente.
En lo relativo a la tentativa, resulta claro el Código en la definición de esta figura, en su art. 871,
cuando establece: "Incurre en tentativa de contrabando el que, con el fin de cometer el delito de
contrabando, comienza su ejecución, pero no lo consuma por circunstancias ajenas a su voluntad".
El art. 872 agrega que esta figura es reprimida con las mismas penas que corresponden al delito
consumado. Según la exposición de motivos del Código Aduanero, esta disposición se basa en que
"la modalidad del delito de contrabando, en los casos más usuales, no permite la diferenciación entre
delito tentado y consumado", como en los delitos comunes.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha ratificado la posibilidad que se apliquen las penas
tanto en el delito consumado y como el delito tentado. Sin perjuicio de ello, el exjuez de la Corte
Eugenio R. Zaffaroni ha dicho de forma disidente, en el fallo "Branchessi" (8), que con el actuar
OM
establecido por el Código en su art. 872 se están violando los principios de lesividad, culpabilidad y
proporcionalidad de la pena.
Tal como hemos mencionado, el encubrimiento es receptado en el cap. 4º de la secc. XII a partir
del art. 874, el cual establece en cuatro incisos los presupuestos que deben configurarse para incurrir
en esta figura, siempre que se cometa sin promesa anterior al delito de contrabando y luego de su
ejecución.
a) ayudare a alguien a eludir las investigaciones que por contrabando efectúe la autoridad o a
sustraerse a la acción de esta;
.C
b) omitiere denunciar el hecho estando obligado a hacerlo;
c) procurare o ayudare a alguien a procurar la desaparición, ocultación o alteración de los rastros,
pruebas o instrumentos del contrabando;
d) adquiriere, recibiere o interviniere de algún modo en la adquisición o recepción de cualquier
DD
mercadería que de acuerdo con las circunstancias debía presumir proveniente de contrabando.
Este capítulo agrega a los agravantes esta figura —art. 874, apart. 2º— y quiénes serán los sujetos
exentos de pena —art. 875—, sin perjuicio de haber cometido el delito de encubrimiento, de acuerdo
con los incs. a), b) y c).
Por último, previamente a iniciar el análisis de las infracciones aduaneras, debemos hacer
referencia a las penas accesorias que el Código Aduanero recepta en su art. 876.
LA
Ante ello, mencionaremos los supuestos que receptó el Código Aduanero como pena accesoria de
contrabando, y luego explicaremos cómo la doctrina y la jurisprudencia se hicieron eco de la doble
jurisdicción en esta materia.
"Art. 876.- 1. En los supuestos previstos en los arts. 863, 864, 865, 866, 871, 873 y 874, además,
de las penas privativas de la libertad, se aplicarán las siguientes sanciones:
"a) el comiso de la mercadería objeto del delito. Cuando el titular o quien tuviere la disponibilidad
FI
jurídica de la mercadería no debiere responder por la sanción o la mercadería no pudiere

aprehenderse, el comiso se sustituirá por una multa igual a su valor en plaza, que se impondrá en
forma solidaria;
"b) el comiso del medio de transporte y de los demás instrumentos empleados para la comisión del
delito, salvo que pertenecieren a una persona ajena al hecho y que las circunstancias del caso

determinaren que no podía conocer tal empleo ilícito;

"c) una multa de cuatro [4] a veinte [20] veces el valor en plaza de la mercadería objeto del delito,
que se impondrá en forma solidaria;
"d) la pérdida de las concesiones, regímenes especiales, privilegios y prerrogativas de que
gozaren;
"e) la inhabilitación especial de seis [6] meses a cinco [5] años para el ejercicio del comercio;
"f) la inhabilitación especial perpetua para desempeñarse como funcionario o empleado aduanero,
miembro de la policía auxiliar aduanera o de las fuerzas de seguridad, despachante de aduana, agente
de transporte aduanero o proveedor de a bordo de cualquier medio de transporte internacional y como
apoderado o dependiente de cualquiera de estos tres últimos;
"g) la inhabilitación especial de tres [3] a quince [15] años para ejercer actividades de importación
o de exportación. Tanto en el supuesto contemplado en este inciso como en el previsto en el
precedente inc. f), cuando una persona de existencia ideal fuere responsable del delito, la
inhabilitación especial prevista en ellos se hará extensiva a sus directores, administradores y socios
pág. 230

ilimitadamente responsables. No responderá quien acreditare haber sido ajeno al acto o haberse
opuesto a su realización;
"h) la inhabilitación absoluta por doble tiempo que el de la condena para desempeñarse como
funcionario o empleado público;
"i) el retiro de la personería jurídica y, en su caso, la cancelación de la inscripción en el Registro
Público de Comercio, cuando se tratare de personas de existencia ideal".
Atento a ello, debemos mencionar que, sin perjuicio del análisis detallado que haremos de los
procedimientos en materia aduanero más adelante, el Código Aduanero, en su secc. XII, tít. II, cap. 4,
establece el procedimiento para los delitos aduaneros.
En concordancia con lo establecido por el Código Aduanero, la jurisprudencia de la Corte Suprema
de la Nación en el leading case "Ramón de la Rosa Vallejos"(9) definió que las sanciones del art. 876
son accesorias de la privativa de libertad y, en consecuencia, dependientes de la existencia de
OM
aquella. Mantuvo esta postura en el fallo "Ventura de Mar del Plata" (10) y la ratificó en el precedente
"Mazal" (11), donde agregó que la sentencia condenatoria debe quedar firme para la aplicación de
sanciones accesorias.
XIII.3. Infracciones aduaneras

Para continuar con el análisis de la secc. XII del Código Aduanero, es momento de analizar el
.C
segundo título de la clasificación bipartita que hemos mencionado al inicio de este punto, el que hace
referencia a las infracciones aduaneras.
La Dra. Catalina García Vizcaíno (12) entiende que las infracciones aduaneras implican una
vulneración menor al bien jurídico protegido del debido control aduanero sobre las importaciones y
DD
exportaciones, así como en algunos casos al bien jurídico tutelado referente a la recaudación
tributaria.
Y, a modo de ejemplo de lo expuesto en el párrafo precedente, menciona la figura residual
infraccional del art. 995 del Cód. Aduanero (que analizaremos más adelante), la cual delimita esos
dos bienes jurídicos al prever:
a) la producción o posibilidad de producción de un perjuicio fiscal, o
LA
b) afectación o posibilidad de afectar el control aduanero.

El tít. II, a partir del art. 892, establece disposiciones generales relativas a las infracciones
aduaneras, haciendo principal hincapié en la responsabilidad, el concurso, las penas y la extinción de
penas.
A partir del art. 947, en el cap. 6 de la sección bajo análisis, encontramos establecidas por el Código
las infracciones aduaneras en particular.
FI
XIII.3.a. Contrabando menor

La primera infracción que encontramos en el Código Aduanero, puntalmente en el art. 947, es el

contrabando menor, legislado como aquella infracción aduanera que en los supuestos previstos en
los arts. 863, 864, 865, inc. g), 871 y 873, el valor en plaza de la mercadería objeto de contrabando o
su tentativa fuere menor $ 500.000 y se aplicará exclusivamente una multa de dos diez veces el valor
en plaza de la mercadería y el comiso de esta.
Por lo tanto, de esta definición interpretamos que estamos hablando de una forma de contrabando
atenuada. Ante ello, estas figuras comparten varios elementos. Entre ellos, el aspecto subjetivo, el
aspecto material —con la salvedad del monto de la mercadería objeto del contrabando— y como
elemento principal el bien jurídico protegido.
A su vez, en el art. 947, apart. 2º, encontramos que cuando se trate de tabaco o sus derivados, la
mercadería objeto de contrabando deberá ser de menos de $ 160.000. En este caso, el servicio
aduanero debe proceder al decomiso de la mercadería y a su destrucción.
Los montos aplicables en el contrabando menor fueron modificados por la ley 27.430 de Reforma
Tributaria.
Sin embargo, aunque el valor en plaza de la mercadería no supere los referidos importes, se
configura el delito de contrabando cuando: a) la mercadería forma parte de una cantidad mayor, cuyo
pág. 231

conjunto supera esos importes; b) el imputado hubiera sido condenado por sentencia firme
(reincidencia) por cualquiera de los delitos previstos en los arts. 863, 864, 865, 866, 871 y 873 o por
la infracción de contrabando menor.
El contrabando menor, según lo establece el Código Aduanero, se pena con multa de dos a diez
veces el valor en plaza de la mercadería (13) y su comiso. En el caso que no pudiera aprehender la
mercadería, se sustituirá el comiso por una multa igual a su valor en plaza.
Las penas mencionadas en párrafo precedentes no solo se aplican al autor de la infracción, sino
también al instigador y al cómplice, conforme lo establece el art. 950 del Código. Ante ello, debemos
mencionar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación (14) en el que se aclara que el pago de
la multa por uno de los infractores libera a todos los condenados.
Debemos resaltar que esta infracción aduanera no comparte lo analizado al momento de estudiar
el delito de contrabando en lo relativo a la doble jurisdicción de tratamiento. El sumario infraccional
objeto del contrabando menor es resuelto únicamente en el ámbito de la autoridad aduanera.
OM
XIII.3.b. Declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas
Entre los arts. 954 y 961 del Código encontramos esta categoría de infracciones, específicamente
en el primero de los artículos mencionados, el cual está divido en tres incisos y explica a qué hacemos
referencia cuando hablamos de declaraciones inexactas, de la siguiente forma:
.C
"El que, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de
exportación, efectuare ante el servicio aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de
la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir:
"a) un perjuicio fiscal, será sancionado con una multa de uno [1] a cinco [5] veces el importe de
DD
dicho perjuicio;
"b) una transgresión a una prohibición a la importación o a la exportación, será sancionado con
una multa de uno [1] a cinco [5] veces el valor en aduana de la mercadería en infracción;
"c) el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del
que efectivamente correspondiere, será sancionado con una multa de uno [1] a cinco [5] veces el
importe de la diferencia".
LA
Compartimos la postura establecida por la Dra. Catalina García Vizcaíno, quien entiende que se
tutela el principio de la veracidad y exactitud de las declaraciones y manifestaciones que son
presentadas ante las aduanas.
En concordancia con esta postura, la Corte Suprema de la Nación entiende que el art. 954 "da
prioridad a la veracidad y exactitud de la declaración, con prescindencia de otra actividad ulterior del
declarante —salvo los supuestos previstos en la propia ley— o del control que pueda efectuar el
FI
servicio aduanero. Ello se traduce en que, por principio, en la confiabilidad de lo declarado mediante
la correspondiente documentación reposa todo un sistema que no depende de la mayor o menor
eficiencia con que la Administración Nacional de Aduanas practique las tareas de control que le están
asignadas; al contrario, la sujeción a tales presupuestos tiende a evitar que, al amparo del régimen
de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen y

perviertan" (15).
Analizado el bien jurídico protegido por esta infracción, debemos avanzar sobre el núcleo
estructural que compone al art. 954. De la simple lectura de su introducción, entendemos que esta
infracción aduanera únicamente tendrá incidencia sobre todo aquel que tenga la necesidad de cumplir
con una operación o destinación aduanera. Así lo entendió la sala I, de la CNFed. Cont. Adm. en la
causa "YPF SA" (16).
Continuamos el análisis de la estructura central de esta infracción aduanera y debemos hacer
hincapié en que las operaciones o destinaciones que se busquen cumplir deben ser efectuadas ante
el servicio aduanero. Ante ello, las operaciones realizadas ante terceros organismos y fuera del ámbito
de la aduana no llevaría a que se impute la infracción en trato, salvo en aquellos casos que esta
operación fraudulenta por fuera de la órbita del servicio aduanero sea fundamento de la declaración
inexacta aduanera (17).
Hemos analizado el núcleo estructural de esta infracción aduanera, pero llegó el momento de
explicar qué entendemos cuando hablamos de "declaración aduanera" y para ello citaremos al
Consejo de Cooperación Aduanera y a la Aduana Argentina.
pág. 232

En primer lugar, el Consejo la define como "el acto efectuado en la forma prevista por la Aduana,
mediante el cual los interesados indican al régimen aduanero que ha de aplicarse a las mercancías y
comunican los elementos cuya declaración exige la Aduana para la aplicación de este régimen" (18).
Por otro lado, la Aduana de la República la entiende como "la declaración comprometida sobre la
calidad de las mercaderías es la que obligatoriamente y en la forma determinada por la aduana, debe
efectuar el documentante y mediante la cual se compromete a que sus manifestaciones en ese
sentido, además de ajustarse a la verdad permitan conocer en forma completa, clara, precisa y
concisa la naturaleza, especie y calidad de los productos, con la finalidad de lograr su correcta
clasificación arancelaria y valoración por parte del Servicio Aduanero" (19).
La jurisprudencia (20) también ha definido este concepto, como "aquella manifestación escrita que
realiza el interesado, mediante la cual se individualiza, cuantifica y valora una mercadería a la que se
pretende someter a alguna de las destinaciones aduaneras autorizadas".
OM
El art. 954 en su apart. 2º establece: "Si el hecho encuadrare simultáneamente en más de uno de
los supuestos previstos en el apart. 1º, se aplicará la pena que resultare mayor".
Entendemos que este apartado, en concordancia con lo expuesto por el Tribunal Fiscal
Nacional (21), implica que las sanciones no se suman respecto del encuadramiento doble o múltiple del
mismo hecho, sino que se aplica el principio de la absorción por el cual la sanción mayor absorbe a
la menor.
Hay que destacar que no cualquier inexactitud provoca en forma automática la configuración
efectiva de la infracción, ya que puede suceder que, atento a su naturaleza y a los controles que se
.C
ejercen, puede determinarse que carece de idoneidad suficiente para causar el daño previsto, con lo
cual no se configurará la infracción. Esto se sustenta en que, frente a la declaración del documentante,
es necesario que la aduana despliegue una actividad suficiente para acreditar sumariamente su
falsedad.
DD
En concordancia con lo expuesto en el párrafo precedente, no podemos dejar de mencionar que
el Código Aduanero recepta la posibilidad de que se configure una declaración inexacta de carácter
no punible, en virtud de los supuestos establecidos por los arts. 958 y 959.
LA
XIII.3.c. Mercadería a bordo sin declarar

El art. 962 del Cód. Aduanero establece que cuando en un medio de transporte se hallare
mercadería oculta o en lugares de acceso reservado a la tripulación o en poder de algún tripulante,
que no hubiere sido oportunamente declarada ante el servicio aduanero, corresponderá el comiso de
la mercadería en infracción y se aplicará al transportista una multa igual a su valor en plaza.
De esta definición, debemos remarcar que la pena de comiso puede ser sustituida por una multa
FI
en aquellos casos en que corresponda, según lo establece el art. 922 del Cód. Aduanero: "Cuando se
tratare de comiso y el titular o quien tuviere la disponibilidad jurídica de la mercadería no debiere
responder por la sanción o la mercadería no pudiera aprehenderse, dicha pena se sustituirá por una
multa igual a su valor en plaza. Cuando la mercadería no se encontrare en un ámbito sometido a la
soberanía de la Nación Argentina se considerará que la mercadería no puede aprehenderse".

El supuesto expuesto en el párrafo precedente se agrava conforme al art. 963. Si la importación o

la exportación de la mercadería en infracción estuvieran sujetas a una prohibición, la multa podrá
elevarse hasta dos [2] veces su valor en plaza.
Es interesante remarcar que, sin perjuicio que de la lectura del art. 962 del Código entendamos
que se refiere únicamente al "transportista", conforme al art. 909, el servicio aduanero puede dirigir la
acción respectiva contra el agente de transporte aduanero que lo represente (22).
A su vez, no podemos dejar de mencionar la causa del Tribunal Fiscal "Maritime Shipping
Agency" (23), donde se decidió revocar lo resuelto por el servicio aduanero que había condenado a la
mencionada firma por la supuesta comisión de la infracción tipificada en el art. 962 del Cód. Aduanero.
Ante ello, destacamos que del análisis del núcleo estructural del primer párrafo del art. 962, sin
perjuicio de que no existe una uniformidad respecto de su alcance, la jurisprudencia se ha pronunciado
considerando que se trata de tres situaciones diferentes que pueden complementarse entre sí. Así, la
situación de mercadería "oculta" puede ser complementada con "lugares de acceso reservado a la
tripulación" o "en poder de algún tripulante".
Respetando esta línea, para revocar la resolución aduanera que aplicaba la sanción prevista en el
art. 962 a la empresa, el Tribunal Fiscal consideró que los funcionarios aduaneros que estuvieron a
pág. 233

cargo del fondeo del buque, si bien dejaron constancia de la existencia de mercadería sin declarar,
no especificaron el lugar donde ella fue hallada como así tampoco si se encontraba oculta.
Asimismo, se analizaron las fotografías obrantes en las actuaciones administrativas donde, si bien
se puede observar la imagen de las mercaderías que se consideraron en infracción, no se aprecia en
ellas en forma indubitada el lugar en donde estaban ubicadas. Esto es, no resulta de las fotografías si
la mercadería se hallaba "oculta o en lugares de acceso reservado a la tripulación", tal como, por
ejemplo, la sala de máquinas, la bodega, etcétera.
Es por eso por lo que el Tribunal Fiscal entendió que no se encontraba reunida la totalidad de los
requisitos exigidos por el Código Aduanero para la aplicación de la figura infraccional prevista en el
art. 962. No obstante, toda vez que de las constancias de autos resultaba en forma indubitada que la
mercadería en cuestión no se encontraba incluida en la respectiva lista de rancho, es decir, se trató
de mercadería sin declarar, se reencuadró la infracción imputada en la figura prevista y penada por el
art. 954, apart. 1º, inc. a), a lo que ese tribunal se encuentra facultado de conformidad con lo dispuesto
OM
en el art. 1143 del Código.
XIII.3.d. Transgresión de las obligaciones impuestas como condición de un beneficio

Previo a detallar específicamente los artículos que receptan esta categoría de infracciones
aduaneras, debemos destacar la postura establecida por la Dra. Catalina García Vizcaíno.
.C
Entendemos que, por un lado, encontramos la transgresión de fondo y, por el otro, la transgresión
formal, según que se afecte o no la finalidad que motivó el otorgamiento del beneficio.
En la de fondo, las sanciones se relacionan con el bien jurídico tutelado. Por ejemplo, el art. 965
sanciona a quien no cumpla con la obligación que haya condicionado el otorgamiento de: a) una
DD
excepción a una prohibición a la importación para consumo o b) a la exportación para consumo, con
el comiso de la mercadería en infracción.
Aclarados los dos tipos de transgresiones que integran esta infracción aduanera, debemos iniciar
su explicación con el art. 965 del Cód. Aduanero, el cual establece que el que no cumpliera con la
obligación que hubiera condicionado el otorgamiento de:
a) una excepción a una prohibición a la importación para consumo a la exportación para consumo
será sancionado con el comiso de la mercadería en infracción;
LA
b) una exención total o parcial de tributos que gravaren la importación para consumo o la
exportación para consumo, será sancionado con una multa de uno [1] a cinco [5] veces el importe
actualizado de los tributos dispensados;
c) un estímulo a la exportación para consumo será sancionado con una multa de uno [1] a cinco
[5] veces el importe actualizado del estímulo acordado.
FI
Debemos destacar que la principal diferencia entre esta infracción y el delito de contrabando recae
en el aspecto temporal, debido a que en los delitos aduaneros el dolo debe configurarse al momento
de la importación o exportación, en contraposición de lo establecido por el art. 965.

XIII.3.e. Transgresiones a los regímenes de destinación suspensiva

Hemos explicado a lo largo de nuestro capítulo que tanto la mercadería importada como la
exportada puede permanecer con una finalidad y por un plazo determinado dentro o fuera del territorio
aduanero, quedando sometida desde el mismo momento de su libramiento a la obligación de
reexportarla o reimportarla para consumo, según corresponda.
Ante ello, el art. 970 del Cód. Aduanero reprime al transgresor de las obligaciones asumidas como
consecuencia del otorgamiento del régimen de importación temporaria o de exportación temporaria
con una multa de uno a cinco veces el importe de los tributos que graven la importación para consumo
o la exportación para consumo, según el caso (no inferior al 30% del valor en aduana de la mercadería
en infracción, aun cuando esta no se halle gravada).
Este artículo agrega, en su apart. 2º, que, si estuviere prohibida la importación para consumo o la
exportación para consumo, según el caso, de la mercadería en transgresión, además se aplicará su
comiso.
pág. 234

De acuerdo con el art. 971, estas penas serán impuestas solidariamente con quien tenga en su
poder (tenedor) la mercadería no reexportada, con fines comerciales o industriales.
A su vez, esta categoría de infracción aduanera contiene una transgresión de tipo formal, en el art.
972, apart. 1º —ante un hipotético concurso esta infracción es absorbida por la sanción del art.
970 (24)—, que establece que cuando el incumplimiento de la obligación no afectara la finalidad que
motivara el otorgamiento de la importación temporaria o de la exportación temporaria, según el caso,
a) el responsable de las transgresiones previstas en el art. 970 será sancionado con una multa del
uno (1%) por ciento del valor en aduana de la mercadería en infracción;
b) el que tuviera en su poder la mercadería, en las condiciones previstas en el art. 971, no será
sancionado.
OM
XIII.3.f. Transgresiones a los regímenes de equipaje, pacotilla y franquicias
diplomáticas
Esta categoría de infracción aduanera es legislada entre los arts. 977 y 982 del Cód. Aduanero. En
lo relativo al primer artículo de este capítulo podemos decir que establece una sanción al viajero de
cualquier categoría, al tripulante o a cualquier persona que introduzca o pretenda introducir en el
territorio aduanero mercadería no admitida por las vías de equipaje o pacotilla, con una multa de uno
a tres veces el valor en aduana de la mercadería en infracción. Agrega que, si estuviera prohibida la
.C
importación para consumo de tal mercadería, se impondrá también su comiso.
En segundo lugar, el art. 978 legisla que, si se trata de mercadería admitida en carácter de equipaje
o pacotilla, pero el responsable omite su declaración aduanera cuando esta es exigible, o incurre en
falsedad en su declaración, es penado con una multa de la mitad a dos veces el valor en aduana de
DD
la mercadería en infracción, importe no inferior a los tributos que graven la importación para consumo.
Ante ello, entendemos que estas dos primeras sanciones enunciadas por el Código Aduanero en
esta categoría infraccional hacen referencia exclusivamente a la importación de mercaderías.
Por último, en relación con esta categoría, debemos mencionar el supuesto infraccional que se
aplica ante una trasgresión a la exportación. Se trata del art. 979, el que establece que el viajero de
cualquier categoría, el tripulante o cualquier persona que extrajere o pretendiere extraer del territorio
LA
aduanero por vía de equipaje o de pacotilla, según el caso, mercadería que no fuere de la admitida
en tal carácter por las respectivas reglamentaciones. Ante ello, será sancionado con una multa de uno
a tres veces el valor en aduana de la mercadería en infracción.
Por último, debemos destacar que el Código Aduanero establece que el equipaje que no exceda
en valor el monto máximo establecido por la reglamentación quedará exento del pago de tributos que
graven la importación o exportación.
FI
A su vez, el equipaje acompañado de todas las categorías de viajeros relativos a ropas y objetos
de uso personal (libros, folletos y periódicos) está libre del pago de gravámenes.
Para el resto de los objetos que ingresan en el territorio aduanero en concepto de régimen de
equipaje, existen dos tipos de franquicia, según el lugar de compra de los productos, las cuales están

sujetas a montos máximos distintos, conforme lo establezca la Dirección General de Aduanas.
XIII.3.g. Transgresión al régimen de envíos postales

El art. 983 del Cód. Aduanero establece que quien se presente al servicio aduanero o al de correos
para tomar intervención en la verificación y el despacho de una mercadería recibida en carácter de
envío postal será sancionado con el comiso de la mercadería si ocurre que
a) es de aquella que debe llevar la etiqueta verde u otro medio de identificación que indique la
necesidad de control aduanero y no tiene tal identificación;
b) no es de la admitida en carácter de envío postal.
A su vez, el segundo apartado de este artículo determina que el comiso puede reemplazarse, a
pedido del interesado, por una multa igual al valor en plaza de la mercadería, excepto que la
importación de esta se halle prohibida.
pág. 235

Por último, es destacable que de las declaraciones inexactas efectuadas ante el servicio aduanero
con motivo del despacho de un envío postal con fines comerciales o industriales son sancionadas
conforme al art. 954 —que como hemos explicado oportunamente, refieren a otra categoría de
infracciones aduaneras "Declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas"—.
A modo ejemplificativo de los elementos que debe contener esta infracción según lo que exponen
la jurisprudencia y la doctrina, debemos remitir a un caso del servicio aduanero donde se detuvo un
envío postal, sin declaración de contenido, con tres pastillas de éxtasis y dos gramos de marihuana,
e imputó al destinatario del delito de tentativa de contrabando, aunque aceptó que no había sido quien
lo remitiera; se procesó al receptor, por el solo hecho de haber sido dirigido a su domicilio.
Del análisis de este caso consideramos que es débil el fundamento legal ante la imputación de
responsabilidad legal en cabeza de un sujeto por recibir un envío del exterior que carece de la
identificación postal correspondiente. Es por ello, que entendemos que, para respetar el principio de
personalidad de la pena, la apreciación de los hechos debe ser prudente y acorde con la pauta de la
OM
razonabilidad, así como lo entiende la Dra. Catalina García Vizcaíno (25).
XIII.3.h. Tenencia injustificada de mercadería de origen extranjero con fines

comerciales o industriales
Encontramos esta categoría infraccional legislada entre los arts. 985 y 993 del Código. Debemos
.C
aclarar que consiste en una infracción que, por su conexión con el delito de contrabando, su pena es
muy gravosa —multa y comiso—, ya que implica la comercialización o industrialización de la
mercadería que se presume objeto de contrabando, por lo que se interpreta de la lectura armoniosa
de la ley que necesariamente juega como su complemento.
DD
Se sanciona a quien por cualquier título tenga en su poder la mercadería de origen extranjero, con
fines comerciales o industriales:
"Art. 985.- (...) sujeta al pago de impuesto internos, que no presentare aplicado el respectivo
instrumento fiscal, conforme lo exigieren las disposiciones en vigencia...".
"Art. 986.- (...) que no presentare debidamente aplicados los medios de identificación que para ella
hubiere establecido la Administración Nacional de Aduanas...".
LA
"Art. 987.- (...) y no probare, ante el requerimiento del servicio aduanero, que aquella fue librada
lícitamente a plaza...".
La sanción aplicable para los artículos enumerados precedentemente será el comiso de la
mercadería de que se trate y una multa de uno a cinco veces su valor en plaza.
Además de las penas referidas, se puede disponer, con carácter de sanción la clausura del local o
FI
comercio donde la mercadería se halle y de sus dependencias anexas o depósitos por los plazos
establecidos, según el caso, en el art. 988: al secuestro de la mercadería en infracción o su depósito
en los lugares señalados por la Aduana, así como a la clausura provisional. A su vez, en los casos de
segunda reincidencia, se inhabilita al infractor temporariamente para ejercer el comercio.
El Código Aduanero establece que la clausura provisional aplicable como sanción en virtud de los
arts. 985 y 986 podrá ser saneada si el interesado ofreciera suficientes medios a título de embargo,

con el objetivo de cubrir el máximo de la pena impuesta según la infracción cometida.

Sin perjuicio de ello, en caso de que la clausura provisional se haga efectiva, en el art. 990
encontramos dividido en cuatro incisos cuáles son las posibilidades del interesado para levantarla
(otorgamiento de una garantía suficiente, transcurso del plazo máximo de la pena de cláusula, pago
de las multas impuestas o desestimación de la denuncia, el sobreseimiento o la absolución).
Para continuar con el análisis del cap. 13 del tít. II de esta secc. XII, debemos remitirnos al art. 991
y su interpretación jurisprudencial. El artículo establece: "El que hubiere transferido por cualquier título,
con fines comerciales o industriales, mercadería de origen extranjero que no presentare aplicado el
respectivo instrumento fiscal, que no llevare los medios de identificación en la forma prevista en las
reglamentaciones pertinentes o que efectuare dicha transmisión sin cumplir los requisitos que se
hubieren establecido al efecto, será sancionado con una multa de uno [1] a cinco [5] veces el valor en
plaza de la mercadería en infracción. Esta sanción es independiente de las que correspondiere aplicar
al tenedor de la mercadería en infracción".
Ante ello, el Tribunal Fiscal de la Nación (26) interpretó que la transferencia por cualquier título con
fines comerciales a la que se refiere el artículo bajo análisis no solo implica la venta de los bienes,
pág. 236

sino también, por ejemplo, la locación de la mercadería con esos fines, que consiste en la transferencia
de su tenencia, aunque se trate de bienes de uso.
Por último, debemos remarcar la trasgresión formal de esta infracción de acuerdo con lo normado
por el art. 992. Siempre que no se configure un hecho más severamente gravado, será sancionado
con una multa de quinientos a diez mil pesos, susceptibles de ser actualizadas mediante la unidad de
valor tributario —UVT—.
XIII.3.i. Otras transgresiones

La última categoría de infracciones aduaneras que encontramos en el Código son las de carácter
netamente formal, que acompañan las medidas disciplinarias que puedan corresponder por el actuar
OM
de los infractores.
En primer lugar, debemos hacer referencia al art. 994, el cual establece que se reprimirá con multa
graduable, de $ 500 a $ 10.000 (sumas actualizables por UVT —unidad de valor tributario—), a quien:
a) suministre informes inexactos o falsos al servicio aduanero;
b) se niegue a suministrar los informes o documentos que le requiera el servicio aduanero;
c) impida o entorpezca la acción del servicio aduanero.
.C
De una interpretación armónica del texto normativo, entendemos que resulta sancionado
obstaculizar o dificultar la acción del servicio aduanero, aunque no se impida.
Luego, en el art. 995 se contempla la transgresión de los deberes impuestos por el Código
Aduanero o la reglamentación cuando el hecho no tenga prevista una sanción específica en él,
DD
siempre que produzca o pueda producir un perjuicio fiscal o afecte o pueda afectar el control aduanero.
La sanción es de multa graduable de $ 1000 a $ 10.000 (sumas actualizables por UVT).
Sin perjuicio de la característica de estas infracciones aduaneras, y con el objetivo de proteger el
derecho de defensa en juicio, es menester la apertura sumarial. Así lo entendió la Cámara
Contencioso Administrativo Federal (27).
LA
XIII.4. Procedimientos aduaneros

Llegados a este punto, y habiendo desarrollado de forma introductoria las disposiciones generales
del derecho aduanero, su régimen tributario y las disposiciones penales, es momento de iniciar el
análisis de uno de los últimos puntos de nuestro capítulo, relativo a los procedimientos aduaneros.
FI
La secc. XIV de nuestro Código Aduanero legisla en 183 artículos los procedimientos aduaneros,
tanto en general como en especial, y se encuentra divida en tres títulos. El primero de ellos se refiere
a sus disposiciones generales.
Este primer título, a su vez, está divido en tres capítulos. El primero de ellos hace referencia a las
disposiciones comunes a todos los procedimientos en la materia aduanera —infracciones, delitos,

impugnaciones, repeticiones y ejecuciones—.

Este capítulo se refiere al domicilio entre sus arts. 1001 a 1005, definiendo que todo aquel que
comparezca ante el servicio aduanero tiene la obligación de constituir domicilio en su primera
presentación dentro del radio urbano en que tenga su asiento la oficina aduanera respectiva, con la
posibilidad de realizarse mediante medios electrónicos.
El Código Aduanero agrega que, en caso de no cumplir con lo expuesto en el párrafo precedente
(ya sea por no constituir domicilio, o en caso de hacerlo este resulte inexistente o desapareciese) se
lo considerará automáticamente constituido en la oficina aduanera en que tramitare la actuación, en
donde quedarán notificadas de pleno derecho todas las providencias o resoluciones que se dictaren.
Ante ello, debemos hacer una mención a las notificaciones electrónicas. En primer lugar, a las que
se realizan a los sujetos con domicilio procesal constituido en el radio urbano de la respectiva oficina
aduanera mediante el Sistema de Comunicación y Notificación Electrónica Aduanera (SICNEA) (28), en
los procedimientos de impugnación, de repetición, por infracciones, de ejecución en sede
administrativa y relativos a las sanciones disciplinarias.
pág. 237

Por otro lado, encontramos el Sistema Informático de Trámites Aduaneros (29). Se trata de una
aplicación que permite a los operadores de comercio exterior efectuar, mediante transmisión
electrónica, las comunicaciones y presentaciones inherentes a cada trámite que se realice ante AFIP,
así como la remisión de los documentos, en formato digital, vinculados a las presentaciones —cuyo
objetivo es la despapelización de la aduana a fin de contribuir con el medio ambiente—.
En segundo lugar, entre los arts. 1006 y 1011 de este capítulo encontramos las formalidades
relativas a los plazos aplicables y su cómputo.
El art. 1006 recepta el principio de la perentoriedad de los plazos, y el art. 1007 agrega que se
computan por días hábiles administrativos cuando no exceden de treinta días y, cualquiera sea su
extensión, se consideraran con carácter procesal. A su vez destacamos que las actuaciones y
diligencias deben ser practicadas en días y horas hábiles administrativos. Sin perjuicio de ello, el
servicio aduanero podrá habilitar días y horas para cumplir alguna actuación o diligencia determinada.
OM
Con el fin de continuar de forma cronológica lo estipulado por el Código Aduanero, debemos
remarcar que entre los arts. 1012 a 1015 encontramos las cuestiones relativas a las notificaciones en
el ámbito de la Aduana.
Destacamos que el art. 1012 establece cuáles son los actos que obligatoriamente deben ser
notificados. Estos son:
"a) los actos administrativos de alcance individual que tuvieren carácter definitivo y los que, sin
serlo, obstaren a la prosecución de los trámites;
.C
"b) los que resolvieren un incidente planteado o que, en alguna medida, afectaren derechos
subjetivos o intereses legítimos;
"c) los que ordenaren emplazamientos, intimaciones, citaciones, vistas o traslados;
"d) los demás que la autoridad dispusiere".
DD
A fin de concluir con el análisis del primer capítulo de la secc. XIV y continuar con el estudio de los
procedimientos especiales aduaneros, debemos señalar que el art. 1017 establece la supletoriedad
del Código Aduanero, destacando la aplicación de la Ley de Procedimientos Administrativos y el
Código de Procedimientos en lo Criminal de Nación, según corresponda.
Continuando con el análisis de las disposiciones generales del tít. I de la sección "Procedimientos",
encontramos los artículos que establecen las pautas a seguir en lo relativo a la jurisdicción y la
LA
competencia de la materia.
En los primeros tres artículos de este capítulo —1018, 1019 y 1020— encontramos que la
legislación aduanera es clara, en cuanto establece específicamente que es el administrador de
Aduanas el que conocerá y decidirá de forma originaria en el procedimiento para infracciones, de
impugnación y de ejecución en sede administrativa, como así también en el procedimiento de
repetición. Con el objetivo de complementar y reforzar esta facultad del administrador debemos
FI
mencionar la delegación establecida por el dec. 618/1997 en su art. 9º, apart. 2º —atribuciones del
director general de Aduanas, específicamente en el inc. g): "ejercer las atribuciones jurisdiccionales
que el Código Aduanero encomienda al Administrador Nacional de Aduanas".
A su vez, es necesario destacar lo establecido por el art. 1025 del Cód. Aduanero, el cual señala
de forma taxativa los supuestos en que le corresponde conocer y decidir al Tribunal Fiscal de la
Nación:

"a) Los recursos de apelación contra las resoluciones del administrador en el procedimiento de
impugnación, con excepción de los supuestos previstos en el art. 1053, inc. f) —procedimiento para
impugnaciones—. La apelación solo procederá cuando el importe controvertido excediere de $25.000.
"b) Los recursos de apelación contra las resoluciones del administrador en el procedimiento para
las infracciones, cuando la condena implicare un importe que excediere de $25.000.
"c) Los recursos de apelación contra las resoluciones del administrador en el procedimiento de
repetición, cuando se reclamare un importe que excediere de $25.000.
"d) Los recursos por retardo en el dictado de la resolución definitiva que correspondiere en los
procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones, cuando los importes
controvertidos o reclamados y/o la imputación infraccional excedieren y/o implicare un importe que
excediere, de $25.000.
"e) El recurso de amparo previsto en los arts. 1160 y 1161 , excepto en las causas por delitos
(30)
aduaneros".
pág. 238

Por último, habiendo mencionado la jurisdicción y competencia para casi todos los procedimientos
aduaneros y los supuestos en que el Tribunal Fiscal es competente, debemos continuar con la
explicación de la jurisdicción aplicable a los delitos aduaneros que, como hemos adelantado
oportunamente, involucra la doctrina de la "doble jurisdicción", atento a lo establecido por el art. 1026
del Cód. Aduanero.
"Art. 1026.- Las causas que correspondiere instruir por los delitos previstos en la Sección XII, Título
I, de este código serán sustanciadas:
"a) ante sede judicial (tribunales nacionales en lo penal económico y a los tribunales federales del
interior del país), en cuanto se refiere a la aplicación de las penas privativas de la libertad y las
previstas en los arts. 868, 869 y 876, apart. 1º, en sus incs. d), e), h) e i), así como también en el f)
exclusivamente en cuanto se refiere a las fuerzas de seguridad;
"b) ante el administrador de la aduana en cuya jurisdicción se hubiere producido el hecho, en
OM
cuanto se refiere a la aplicación de las penas previstas en el art. 876, apart. 1º, en sus incs. a), b), c)
y g), así como también en el f) excepto en lo que se refiere a las fuerzas de seguridad...".
Sin perjuicio de los problemas ocasionados por la teoría de la doble jurisdicción, en lo relativo a la
intervención simultanea de la Justicia y el Servicio Aduanero, la Corte Suprema de Justicia de la
Nación fue clara según lo explicado en el acápite de delitos de nuestro capítulo, en el leading case "De
la Rosa Vallejos", donde definió que las sanciones del art. 876 son accesorias de la privativa de
libertad y en consecuencia dependientes de la existencia de aquella. Ratificó esta postura en el fallo
"Mazal", en el cual agregó que para que se apliquen sanciones accesorias, previamente tuvo que
.C
haber quedado firme la sentencia condenatoria.
Por último, previo a continuar con el análisis de cada procedimiento en particular, debemos
mencionar que en el cap. 1 de la secc. XIV, entre los arts. 1030 y 1052, podemos mencionar distintos
elementos que componen las disposiciones generales de la materia bajo análisis. A modo de ejemplo
encontramos la representación legal, la obligatoriedad del dictamen jurídico previo y las disposiciones
DD
relativas a los incidentes y las nulidades.
XIII.4.a. Procedimientos de impugnación

LA
El primer procedimiento en particular que recepta el Código Aduanero lo encontramos en el art.

1053 (secc. XIV, tít. II). Este establece de forma específica cuál será el procedimiento para las
impugnaciones que se formularan contra los actos por los cuales:
"a) se liquidaren tributos aduaneros en forma originaria o suplementaria, siempre que la respectiva
liquidación no estuviere contenida en la resolución condenatoria recaída en el procedimiento para las
infracciones;
FI
"b) se intimare la restitución de los importes que el Fisco hubiere pagado indebidamente en virtud
de los regímenes de estímulo a la exportación regidos por la legislación aduanera;
"c) se aplicaren prohibiciones;
"d) se denegare el pago de los importes que los interesados reclamaren al Fisco en virtud de los
regímenes de estímulos a la exportación regidos por la legislación aduanera;

"e) se aplicaren multas automáticas;

"f) se resolvieren cuestiones que pudieren afectar derechos o intereses legítimos de los
administrados que no estuvieren contemplados en otros procedimientos".
La ley 27.430 —de Reforma Tributaria— agregó al citado artículo dos incisos:
"2. No será necesario promover la impugnación prevista en el apart. 1º cuando el acto hubiere sido
dictado por el director general de Aduanas o cuando dicho acto hiciera aplicación directa de una
resolución dictada o surgiera de una instrucción impartida a los agentes del servicio aduanero o por,
el director general.
"3. En los supuestos mencionados en el apart. 2º, el administrado podrá optar entre formular la
impugnación reglada en este Capítulo o deducir el recurso de apelación contemplado en el apart. 2º
del art. 1132".
A su vez, destacamos que, según lo expone el art. 1055 del Cód. Aduanero, el derecho a interponer
este procedimiento requiere la existencia de un acto administrativo concreto y está sujeto a que la
interposición sea efectuada dentro de un plazo diez días de notificado el acto.
pág. 239

La interposición de la impugnación de los actos enumerados en los incs. a), b) o e) del art. 1053
tendrá efecto suspensivo.
El artículo mencionado en el párrafo precedente agrega en su apart. 2º que en el escrito que se
presente deberá fundarse la impugnación, ofrecerse toda la prueba y acompañarse la documental que
estuviera en poder del interesado. Si no tuviera en su poder la prueba documental, la individualizará
indicando su contenido, el lugar y la persona en cuyo poder se encontrara.
XIII.4.b. Procedimiento de repetición

Continuamos con el análisis de los procedimientos aduaneros en particular. Ante ello, destacamos
el procedimiento de repetición, receptado por el cap. 2 del título bajo análisis.
OM
De acuerdo con lo establecido en el art. 1068, el procedimiento de repetición es viable en los casos
de pedidos de restitución de importes pagados en concepto de tributos regidos por la legislación
aduanera. Dicha acción prescribe en el plazo de cinco años. El art. 1069 aclara en su primer apartado
que solo pueden ser objeto de este procedimiento:
a) los pagos efectuados en forma espontánea (por ejemplo, a causa de liquidaciones practicadas
por los interesados, sometidas a la supervisión del servicio aduanero);
b) los pagos efectuados a requerimiento del servicio aduanero, siempre que la respectiva
.C
liquidación:
1) no hubiera sido revisada en el procedimiento de impugnación; o
2) no estuviera contenida en la resolución condenatoria dictada en el procedimiento para las
infracciones.
DD
La ley 27.430 —de Reforma Tributaria— agregó los siguientes apartados:
"2. No será necesario promover la repetición prevista en el apart. 1º cuando el acto hubiere sido
dictado por el director general de Aduanas o dicho acto hiciera aplicación directa de una resolución
dictada o de una instrucción impartida a los agentes del servicio aduanero por el Director General.
"3. En los supuestos mencionados en el apart. 2º, el administrado podrá optar entre formular la
LA
repetición reglada en este Capítulo o deducir el recurso de apelación o la demanda contenciosa

contemplados en el art. 1132".
Con relación a las formalidades de este procedimiento, debemos destacar, en primer lugar, que
según lo expuesto en el art. 1070 del Cód. Aduanero, el escrito por el cual se reclame la repetición
debe ser fundado. Debe ofrecerse con él toda la prueba y se presenta en la oficina aduanera en que
hayan sido pagados los importes que se reclamen. Se elevarán las actuaciones al administrador con
FI
el informe pertinente. Recibidas las actuaciones, el administrador ordenará la apertura de la causa a

prueba y proveerá a su producción, o bien, si no hubiera mérito para ello, deberá emitirse una
resolución acerca de la procedencia de la repetición.
Una vez dictada la resolución que recaiga en el procedimiento de repetición o, en su caso, el retardo
en dictarla es recurrible, con carácter optativo y excluyente, mediante recurso de apelación ante el
Tribunal Fiscal de la Nación o demanda contenciosa ante juez competente.

XIII.4.c. Procedimiento para las infracciones

Este procedimiento es el idóneo para juzgar a las infracciones aduaneras —receptado por el
Código Aduanero entre los arts. 1080 y 1117—. Cuando hablamos de infracciones aduaneras
remarcamos que son las legisladas en el tít. II de la secc. XII del Código —analizadas en el punto
sobre delitos e infracciones de nuestro capítulo—.
Sin perjuicio de ello, debemos remarcar que están exceptuadas de aplicar este procedimiento las
que tuvieren previstas sanciones aplicables en forma automática, ya que para estas rige el
procedimiento de impugnación.
Analizaremos los puntos principales relativos al procedimiento de infracción, conforme los recepta
el Código Aduanero.
pág. 240

En primer lugar, según lo establece el Código Aduanero en su art. 1081, destacamos que ante el
conocimiento de la presunta comisión de una infracción aduanera, el servicio aduanero tiene el deber
de investigar a fin de descubrir la verdad real (31). Para ello ha de practicar las diligencias necesarias
que permitan reconstruir los hechos y podrá ejercer todas las atribuciones de control conferidas por
las leyes.
A continuación, el Código legisla formalmente la manifestación hecha ante el servicio aduanero
acerca de la comisión de una transgresión, la denuncia, y en su art. 1082, establece sus requisitos:
a) relación circunstanciada de los hechos que sean considerados constitutivos de infracción;
b) nombre, domicilio y demás datos de identidad de los presuntos responsables y de las personas
que presenciaron los hechos o podrían tener conocimiento de ellos;
c) indicación de las circunstancias que podrían conducir a la comprobación de los hechos
denunciados;
OM
d) nombre y domicilio del denunciante, el cual podrá solicitar la reserva de su identidad.
Es destacable que, según lo expone el art. 1084, la denuncia es facultativa para cualquier persona;
solo es obligatoria para todo funcionario público que en ejercicio de sus funciones tomara
conocimiento de la comisión de una infracción aduanera.
A partir del art. 1085 encontramos la estructuración del régimen de medidas cautelares que incluye
la enumeración taxativa clara y concreta de dichas medidas, plazos y duración de ellas, y recursos
del interesado con la finalidad de impedir aplicaciones abusivas de estas diligencias.
.C
Destacamos que las medidas cautelares mencionadas por el Código Aduanero en el ámbito de las
infracciones aduaneras para la mercadería a estas afectada son la detención de su despacho, la
interdicción y el secuestro.
Durante la investigación, las actuaciones han de ser elevadas al administrador quien, dentro de los
DD
veinticinco días desde que se trabó la medida, debe:
- ordenar la apertura del sumario, o
- disponer el levantamiento de la medida, sin perjuicio de que prosiga la investigación.
En el caso que este plazo venciera sin haberse dictado la resolución, el interesado podrá solicitar
el levantamiento de las medidas cautelares, que quedarán automáticamente sin efecto si el
administrador no ordena la apertura del sumario dentro de los cinco días, contados desde la fecha de
LA
la presentación de la petición, lo cual no es óbice para la continuación de la investigación.

No obstante lo expuesto en los párrafos precedentes, si no hubieran sido trabadas medidas
cautelares, el servicio aduanero proseguirá la investigación hasta su conclusión, oportunidad en que
procederá a elevar las actuaciones al administrador, quien de acuerdo con el art. 1090 deberá:
a) ordenar la ampliación de la investigación;
FI
b) desestimar la denuncia si no fuere verosímil o careciere de seriedad, o los hechos investigados

no constituyeren infracción aduanera; o
c) disponer la apertura del sumario.
En aquellos casos en que el administrador, de acuerdo con el análisis previo de las actuaciones,
disponga la apertura sumarial conforme lo establece el art. 1090, inc. c), entendemos que la finalidad

de este, y compartiendo las palabras de la Dra. Catalina García Vizcaíno (32), se procurará reconstruir
la realidad pasada para el conocimiento de los hechos a juzgar, y con una doble dirección:
"1) permite representar, por medio de las piezas acumuladas y los demás elementos de convicción,
la hipótesis infraccional propuesta sobre la base de la investigación;
"2) se empeña en asegurar los elementos materiales y en documentar correctamente la actividad
cumplida, posibilitando la realización de etapas ulteriores.Al surgir palmariamente la improcedencia
de la prosecución del sumario, puede el juzgador dictar el sobreseimiento. Por ende, la finalidad
inmediata del sumario es:
"a) investigativo-probatoria, ya que según el art. 1091 tiene por objeto:
"- comprobar la existencia de una infracción aduanera;
"- determinar los responsables;
"- averiguar las circunstancias relevantes para su calificación legal y la graduación de las penas
aplicables;
pág. 241

"b) cautelar, debido a la tutela del interés público sin desmedro de los intereses individuales el que
conduce a que art. 1091 ordene:
"disponer las medidas necesarias para asegurar el cumplimiento de las penas que pudieren
corresponder.
"c) decisoria, en algunos casos, puesto que en cualquier estado del sumario —antes del
llamamiento de 'autos para sentencia'—, el administrador puede dictar el sobreseimiento definitivo".
Para continuar con la exposición de los puntos principales del sumario infraccional, debemos
destacar al art. 1094 del Cód. Aduanero, el cual establece que en la resolución que dispusiera la
apertura del sumario, el administrador determinará los hechos que se reputaran constitutivos de la
infracción y dispondrá:
- las medidas cautelares que correspondieran en atención a la naturaleza de los hechos objeto del
sumario;
OM
- la verificación de la mercadería en infracción, con citación del interesado y la clasificación
arancelaria y valoración de ella;
- la recepción de la declaración de los presuntos responsables y de las personas que presenciaron
los hechos o que pudieran tener conocimiento de ellos, cuando lo considerare necesario;
- la liquidación de los tributos que pudieran corresponder;
- las demás diligencias conducentes al esclarecimiento de los hechos investigados.
.C
A su vez, a modo de conclusión del análisis de este procedimiento, debemos destacar al art. 1112,
el cual establece que una vez presentado el alegato o vencido el plazo para ello y, en su caso,
agregado el dictamen jurídico —cuando el administrador no fuera abogado— y producidas las
medidas para mejor proveer, el administrador dictará resolución dentro de los sesenta días, en la cual:
DD
- condenará o absolverá a los imputados;
- se pronunciará sobre los tributos que correspondieran;
- podrá extender las medidas de interdicción y secuestro a otra mercadería en las condiciones
indicadas expresamente;
- podrá disponer que el servicio aduanero solicite al juez competente el embargo preventivo, la
inhibición general de bienes o cualquier otra medida cautelar sobre los bienes del deudor que fuere
LA
apta para asegurar provisionalmente el cumplimiento de la resolución. La medida cautelar se trabará

bajo la responsabilidad del fisco por el importe de la condena con más el de los tributos
correspondientes, si los hubiera.
FI
XIII.4.d. Procedimiento para los delitos

Hemos adelantado en nuestro capítulo que el Código Aduanero recepta en particular el
procedimiento establecido para los delitos aduaneros, los cuales podemos encontrar en la secc. XII,
tít. I, con el contrabando como delito por excelencia.
A partir del art. 1118 inicia la legislación de este procedimiento. Debemos destacar que en su

regulación actual debió contemplar el mantenimiento del sistema de desdoblamiento o división del
juzgamiento de las causas por delitos aduaneros, entre la Justicia Nacional y el servicio aduanero —
la doble jurisdicción—.
Como aclaramos oportunamente, la Corte Suprema sepultó cualquier duda con respecto a la
aplicación de las penas previstas en el art. 876 del Cód. Aduanero, las cuales deben ser instruidas
por el servicio aduanero, pero por su carácter de accesorias de las que establecen sanciones
privativas de libertad se consideran, en consecuencia, dependientes de la existencia de aquella (33),
ratificando esta postura en el año 2002 (34), agregando, a su vez, que para que se apliquen sanciones
accesorias previamente tuvo que haber quedado firme la sentencia condenatoria.
A modo de continuar con el análisis de este procedimiento, respetando el orden que le da el Código
Aduanero, remarcamos que entre los arts. 1119 y 1121 la legislación establece cuáles son los pasos
para seguir por las autoridades de prevención, para con el sumario y la mercadería objeto de este,
como así también los supuestos a cumplir una vez concluida la investigación.
pág. 242

XIII.4.e. Procedimiento de ejecución
Hemos llegado al último capítulo del tít. II de la secc. XIV, el cual legisla el procedimiento de
ejecución en materia aduanera, regulando los trámites a realizar por el servicio aduanero en sede
aduanera o, en su caso, ante la Justicia Nacional, tendientes a obtener el cobro de importes que debe
percibir el servicio aduanero en concepto de tributos, multas o pagos indebidos de estímulos a la
exportación, con más actualización e intereses.
El articulado del Código agrega que se aplicará este procedimiento siempre que no se hubieran
abonado los importes mencionados en el párrafo precedente dentro de los quince días de quedar
ejecutoriado el acto que fijó o, en su caso, dentro del plazo de vencimiento de la espera que se hubiera
acordado para el pago.
Debemos destacar dos cuestiones relevantes en relación con este procedimiento. En primer lugar,
según lo establece el art. 1123, una vez efectuado el pago cesarán todas las medidas tendientes a la
OM
ejecución.
Por otro lado, encontramos que una vez cumplidas las medidas establecidas en el art. 1122 sin
lograr el cobro de lo debido, el servicio aduanero podrá disponer la venta de la mercadería objeto de
la actuación aduanera.
Por último debemos hacer referencia a lo establecido por el art. 1125, en cuanto establece que el
servicio aduanero podrá promover la ejecución judicial de la deuda en el caso que no se localizara
dentro de jurisdicción aduanera mercadería que estuviera a nombre, por cuenta o que fuera de
.C
propiedad de los deudores, garantes y demás responsables de la deuda y estos no hubieran
informado dentro del plazo establecido en el citado ar-tículo sobre la existencia de mercadería en tales
condiciones, como así también cuando la mercadería que se localizara no fuera suficiente para cubrir
el importe adeudado.
DD
XIII.5. Procedimiento recursivo aduanero
Hemos llegado al final de nuestro capítulo, en el cual intentamos poner en conocimiento del lector
aquellos aspectos principales, de forma básica e introductoria, que integran el derecho aduanero, y
debemos agregar nuevamente que la lectura de este capítulo debe ser complementada a fin de
LA
continuar enriqueciendo los conocimientos en la materia, debido a los cambios y las actualizaciones
constantes que sufre la materia aduanera.
Continuando con el orden cronológico del Código Aduanero, realizaremos en este punto un breve
análisis del tercero y último título de la secc. XIV, donde estudiaremos el procedimiento recursivo que
establece nuestro Código, puntalmente detallando el contenido de los recursos de revocatoria,
apelación y demanda contenciosa para finalizar nuestro punto y concluir nuestro capítulo, poniendo
FI
en conocimiento del lector los principales aspectos en lo relativo al procedimiento recursivo ante el
Tribunal Fiscal de la Nación.

XIII.5.a. Recurso de revocatoria

De acuerdo con lo expuesto, iniciaremos el análisis del primer capítulo de este tít. III, el cual, en
tres artículos recepta aspectos básicos del recurso de revocatoria en materia aduanera.
El art. 1129 establece de forma taxativa que este recurso procederá únicamente contra los actos
que detalla en sus cuatro incisos, a fin de que el administrador los revoque a contrario imperio. Ante
ello entendemos que entenderá en este recurso la misma instancia que dictó el acto.
Actos susceptibles contra los que es procedente el recurso:
a) el que denegara la legitimación para actuar;
b) el que declarara la rebeldía;
c) el que declarara la falta de mérito para abrir la causa a prueba;
d) el que denegara medidas de prueba ofrecidas;
e) el que denegara el plazo extraordinario de prueba.
pág. 243

A continuación, en su art. 1130 el Código determina que el plazo para interponer este recurso es
de tres días, desde el momento en que es notificada la resolución del acta que se recurre.
A su vez, el Código Aduanero entiende que el Administrador deberá resolver el recurso dentro de
los diez días, causando ejecutoria su resolución.
XIII.5.b. Recurso de apelación y demanda contenciosa

En el cap. 2 del título bajo análisis se encuentran, a partir de su art. 1132, los aspectos relativos al
recurso de apelación y a la demanda contenciosa en materia aduanera.
Este primer artículo entiende que contra las resoluciones definitivas del administrador dictadas en
los procedimientos de repetición y para las infracciones, así como en los supuestos de retardo en el
OM
dictado de la resolución en estos dos procedimientos, el interesado puede interponer, en forma
optativa y excluyente:
a) recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, o
b) demanda contenciosa ante el juez competente.
Ante ello, el Código Aduanero agrega en el segundo apartado de este artículo que, contra las
resoluciones definitivas o el retardo en dictarlas en el procedimiento de impugnación, solo procede el
recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación —art. 1132, apart. 1º, inc. a)— con la
.C
excepción del supuesto del inc. f) del art. 1053 (35).
Con la excepción de los casos de retardo, el art. 1133 del Cód. Aduanero establece que el plazo
de deducción de estos remedios procesales es de quince días, contados desde la notificación de la
resolución. Tienen efecto suspensivo, aunque esta característica del recurso no implica la autorización
DD
para el libramiento de la mercadería, si los actos apelados aplican prohibiciones.
El art. 1138 obliga a comunicar la interposición del recurso ante el Tribunal Fiscal o la demanda
contenciosa ante el juez competente al administrador, mediante presentación escrita o, en su caso,
por entrega al correo con carta certificada con aviso de retorno dentro del plazo para articularlos, con
el fin de que no se ejecute la resolución apelada.
Por último, y de forma previa a avanzar con el procedimiento ante el Tribunal Fiscal en particular,
LA
debemos hacer referencia al art. 1139, el cual establece que si no se interpusiere apelación ni
demanda contenciosa, cuando fueren viables, la resolución del administrador dictada en los
procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones se tendrá por firme y pasará en
autoridad de cosa juzgada.
Dicho esto, debemos aclarar que en el supuesto de que ocurra lo explicado en el párrafo
precedente, impediría un nuevo pronunciamiento sobre los hechos que fueron objeto de las
FI
actuaciones. Tal principio se refuerza en el art. 1183, que preceptúa que las sentencias dictadas en
las causas relativas a las materias reguladas en el Código Aduanero, así como las resoluciones
administrativas dictadas en los citados procedimientos, una vez firmes, pasan en autoridad de cosa
juzgada.

XIII.5.c. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal

Tal como hemos explicado de acuerdo con lo expuesto en el art. 1132, contra las resoluciones
definitivas del administrador dictadas en los procedimientos de repetición y para las infracciones, así
como en los supuestos de retardo en el dictado de la resolución en estos dos procedimientos, el
interesado podrá optar, con carácter excluyente, utilizar la vía recursiva ante el Tribunal Fiscal de la
Nación, cuyo procedimiento esta reglado en el último título de la secc. XIV, a partir del art. 1140.
Este primer artículo establece la supletoriedad de la ley 11.683 —de Procedimientos Tributarios—
explicando que "[l]a sede del Tribunal Fiscal, su constitución, la designación de los Vocales, su
remoción, las incompatibilidades, la excusación, la distribución de expedientes, los plenarios, el
cómputo de los términos, el reglamento y demás facultades se regirán en el orden aduanero de
conformidad con lo previsto en las disposiciones pertinentes de la ley 11.683".
De acuerdo con su importancia y las problemáticas que este tema contiene, analizaremos los
elementos básicos relativos a la Sede del Tribunal Fiscal de la Nación, la cual se encuentra en la
pág. 244

Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Sin perjuicio de ello, tiene la facultad de actuar, constituirse y
sesionar en cualquier lugar del país, a través de lo que se conoce como "delegaciones fijas o móviles".
Ante ello, según el art. 145 de la ley 11.683, los interesados tienen la posibilidad de deducir los
recursos y demandas en la Capital Federal o ante las delegaciones fijas o móviles del Tribunal, "las
que tendrán la competencia" que establezca el Poder Ejecutivo de la Nación. Al día de hoy no existen
aún delegaciones fijas ni móviles en nuestro país.
Por lo tanto, debemos traer a colación el art. 81 del decreto reglamentario (36) de la ley 11.683, el
cual establece que los contribuyentes que tuvieran domicilio fiscal en el interior del país podrán
presentar los recursos ante la dependencias de la Administración Federal de Ingresos Públicos (DGI
o DGA), correspondiente a dicho domicilio.
Esta contingencia que establece la Ley de Procedimientos Tributarios plantea la duda de si no
existiría una imposibilidad de prórroga de los plazos para interponer recursos o demandas ante el
Tribunal Fiscal de la Nación, acorde a que se cortaban las distancias de presentación de forma
OM
significativa. Sin perjuicio de ello, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal (37) —fallo plenario— fijó como doctrina legal que es aplicable el art. 158 (38) del
Cód. Proc. Civ. y Com. Por lo tanto, es aplicable la prórroga de plazos de acuerdo con la ubicación
geográfica del interesado.
Avanzamos con el análisis del procedimiento ante el Tribunal Fiscal en materia aduanera. Ante
ello, en el art. 1145 encontramos los elementos que debe contener el recurso de apelación, en el cual
se debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer la prueba y acompañar la
instrumental que haga a su derecho.
.C
Dicho artículo agrega que en materia de sanciones y sin perjuicio de las facultades establecidas
en los arts. 1143 y 1156 no podrá ofrecerse prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente
procedimiento ante el servicio aduanero, con excepción de la prueba sobre hechos nuevos o la
necesaria para refutar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa.
DD
Dando la posibilidad al apelante de que, si no prospera la prueba presentada en la revocatoria, tenga
un segundo análisis y tratamiento.
Una vez presentado el recurso, se dará traslado por treinta días al servicio aduanero para que
efectúe su contestación, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca su
prueba.
Contestado el traslado por parte de la Administración Nacional de Aduanas, se dará traslado al
LA
apelante, quien en el término de diez días deberá contestar las excepciones planteadas por el servicio
aduanero y presentar las pruebas que considere. La admisibilidad de estas deberá ser resuelta por el
vocal dentro de los diez días.
El art. 1149, en su segundo inciso, detalla cuáles son las excepciones que podrían oponerse, a
saber:
a) Incompetencia;
FI
b) Falta de personería;
c) Falta de legitimación;
d) Litispendencia;
e) Cosa juzgada;

f) Defecto legal;
g) Prescripción;
h) Nulidad.
Continuando con el análisis del procedimiento, llegamos a la primera posibilidad de elevación de
los autos a la sala, según lo estipula el art. 1150, el cual será efectivo dentro de los diez días —si no
existiera prueba a producir— una vez contestado el recurso o, en su caso, resueltas las excepciones.
En los casos que existiera prueba a producir, el vocal deberá resolver dentro de los diez días sobre
su admisibilidad, fijando un término que no podrá exceder de sesenta días para su producción —a
excepción de la posibilidad de extenderse hasta cuarenta y cinco días más mediando acuerdo de
parte—.
Durante el plazo de prueba, de acuerdo con el principio de inmediación procesal, el art. 1153 del
Código da la posibilidad de llamar a audiencia cuando lo considere necesario.
El art. 1155 detalla la segunda posibilidad de elevación de la causa, debido a que establece que
una vez vencido el término de prueba o diligenciadas las medidas para mejor proveer que hubiera
pág. 245

ordenado o transcurridos ciento ochenta días del auto que las ordena, el vocal instructor declarará su
clausura dentro de los diez días y elevará dentro de los cinco días los autos a la sala.
Dicha sala pondrá las actuaciones a disposición de las partes dentro de los cinco días para que
produzcan sus alegatos, por el término de diez días, o bien convocará a audiencia para la vista de
causa, la cual deberá realizarse dentro de los veinte días de su elevación.
Explicados los pasos previos a la sentencia en los párrafos precedentes, debemos hacer referencia
al art. 1158 —modificado por la ley 27.430— el cual establece que "en caso que no debiere producirse
prueba o hubiere vencido el plazo para alegar o se hubiere celebrado la audiencia para la vista de la
causa, el Tribunal Fiscal pasará los autos para dictar sentencia. La elevación de la causa a la Sala
respectiva deberá efectuarse dentro de los diez [10] días de haber concluido las etapas señaladas en
el párrafo anterior.
"La Sala efectuará el llamado de autos dentro de los cinco [5] o diez [10] días de que estos hayan
sido elevados por el vocal instructor o de haber quedado en estado de dictar sentencia, según se trate
OM
de los casos previstos por los arts. 1149, 1150 o 1155, respectivamente, computándose los términos
establecidos por el art. 1167 a partir de quedar firme el llamado".
XIII.5.d. Sentencia del Tribunal Fiscal y su apelación

Una vez resuelto el juicio y dictada la sentencia, son varias las responsabilidades que esta trae
.C
consigo y, a su vez, los elementos que en esta se incluyen.
En primer lugar, destacamos que la parte vencida deberá pagar todos los gastos causídicos y
costas de la contraria, sin perjuicio que esta lo haya solicitado. No obstante, la sala que corresponda
podrá eximir total o parcialmente de esta responsabilidad al vencido.
DD
A su vez, de acuerdo con el art. 1166, la sentencia podrá contener la liquidación del tributo y
accesorios, como así también fijar el importe de la multa. Sin perjuicio de que únicamente podrá
establecer las bases para ello, dando traslado a la Dirección General de Aduanas, a fin que en el
plazo de treinta días practique dicha liquidación.
En concordancia con lo expuesto, el art. 1170 permite que una vez notificada la sentencia, dentro
de los cinco días las partes podrán interponer un recurso de aclaratoria, a fin que se aclaren conceptos
LA
"oscuros", se subsanen errores materiales o se incluyan en la sentencia puntos omitidos.

La sentencia del Tribunal Fiscal podrá ser apelada ante la Cámara (en cuya jurisdicción funcione
la sede o delegación permanente o móvil del Tribunal Fiscal), dentro de los treinta días de su
notificación —art. 1171, Cód. Aduanero—.
En aquellos casos en que se decida no interponer este recurso, la sentencia pasará a autoridad de
FI
cosa juzgada, debiendo cumplirse dentro de los quince días de quedar firmes.
Cuando las sentencias del Tribunal Fiscal condonaren el pago de tributos, sus actualizaciones e
intereses, su apelación se otorgará con efecto devolutivo, debiendo cumplir con el procedimiento
establecido en el segundo párrafo del art. 1172 (39).
El escrito de dicha apelación, de acuerdo con el art. 1173, "se limitará a la mera interposición del

recurso. Dentro de los quince [15] días siguientes a la fecha de su presentación el apelante expresará
agravios por escrito ante el Tribunal Fiscal, el que dará traslado a la otra parte para que la conteste
por escrito en el mismo término, vencido el cual, hubiere o no contestación, se elevarán los autos a la
Cámara sin más sustanciación, dentro de las cuarenta y ocho [48] horas siguientes".
Por último debemos mencionar la supletoriedad que recepta el art. 1174, incorporando a este
procedimiento las normas del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, salvo cuando se tratara
de infracciones, supuesto en que será de aplicación el Código de Procedimientos en lo Criminal para
la Justicia Federal y los Tribunales de la Capital y Territorios Nacionales.
XIII.5.e. Procedimiento relativo a la demanda contenciosa

Entre los arts. 1175 y 1179 del Cód. Aduanero se detallan las etapas relacionadas con el
procedimiento para llevar a cabo la demanda contenciosa en materia aduanera.
pág. 246

En primer lugar, y en concordancia con lo expuesto en el estudio del procedimiento ante el Tribunal
Fiscal, una vez que el interesado presente la demanda, el juez deberá requerir las actuaciones al
servicio aduanero, las cuales deberán enviarse dentro de los quince días de la fecha de recepción del
oficio que las solicite.
Una vez agregadas las actuaciones administrativas al expediente judicial, deberá darse vista al
procurador fiscal para que se expida sobre la procedencia de la instancia y competencia del juzgado
interviniente.
Admitido el recurso, el representante designado por la Dirección General de Aduanas cuenta con
treinta días para que conteste el traslado y oponga las defensas y excepciones que considere.
Según lo expone el Código Aduanero, debemos agregar que en aquellos casos en que se presente
demanda contenciosa por repetición de tributos, no podrá fundar sus pretensiones en hechos no
alegados en la instancia administrativa.
OM
En el capítulo sexto del título bajo análisis encontramos un único artículo, el cual recepta los efectos
de los pronunciamientos definitivos.
Hemos aclarado oportunamente en el desarrollo de este punto de nuestro capítulo que, en los
casos en que no se interponga tempestivamente alguno de los remedios referidos en el art. 1132, la
resolución del administrador dictada en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las
infracciones se tiene por firme y pasa en autoridad de cosa juzgada. Es de público conocimiento que
esta situación impide un nuevo pronunciamiento sobre los hechos que fueron objeto de las
actuaciones.
.C
Debemos destacar que el art. 1183 refuerza la idea expuesta en el párrafo precedente, ya que
preceptúa que las sentencias dictadas en las causas relativas a las materias reguladas en el Código,
así como las resoluciones administrativas dictadas en los citados procedimientos, una vez firmes,
pasan en autoridad de cosa juzgada.
DD
Sin perjuicio de ello, citaremos la exposición de motivos del Código Aduanero al comentar el art.
1183, a fin de entender su idea:
"No todas las resoluciones administrativas pasan en autoridad de cosa juzgada al quedar firmes
sino solo aquellas dictadas en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las
infracciones. Es por ello, que si, por ejemplo, el acto por el que se practica una determinación tributaria
no es impugnado por el contribuyente, al vencer el plazo fijado al efecto por el art. 1055, apart. 1º,
este acto quedará firme y será ejecutable, pero no tendrá el carácter de cosa juzgada, lo que significa
LA
que el importe de la determinación, una vez pagado, podrá ser objeto de repetición si en definitiva no
hubiera correspondido pagarlo. Pero si, por el contrario, al ser notificado de la determinación tributaria
el contribuyente la impugna ejerciendo el derecho que le acuerda el art. 1053, inc. a), al quedar firme
la resolución que se dicte en ese procedimiento tendrá la autoridad de la cosa juzgada que le acuerda
el art. 1183".
Sin perjuicio de lo expuesto, para concluir el análisis de nuestro punto sobre el procedimiento
FI
recursivo en materia aduanera, de forma obvia, debemos destacar que las sentencias definitivas de
las cámaras nacionales pueden ser recurridas antes de quedar firmes, ante la Corte Suprema de la
Nación, mediante el recurso extraordinario federal.

XIII.6. Palabras de cierre

El comercio internacional de bienes y servicios ocupa un rol fundamental en el desarrollo
económico de los Estados desde el comienzo de la civilización. En la actualidad, y a causa del
aumento del tráfico internacional, el derecho aduanero adquiere cada vez mayor importancia. De allí
que nos hemos propuesto como objetivo principal de estos capítulos ofrecer al lector los elementos
que forman al derecho aduanero de manera introductoria y ambiciosa, a fin que este conozca cuáles
son sus disposiciones generales, derechos y obligaciones, intentando explicar su régimen tributario,
como así también su procedimiento recursivo tanto en sede administrativa como en sede judicial.
Sin perjuicio de ello, resulta oportuno destacar que, debido a la magnitud que abordan algunas
Secciones del Código Aduanero, resulta imposible abarcar en su totalidad todo su contenido,
incluyendo doctrina y jurisprudencia.
Ante ello, debido a que nuestro deseo es que este sea el principio de ese largo camino de
aprendizaje, debemos recomendar al lector que complemente la lectura de estas líneas con material
vinculado a la materia, para poder ahondar de forma más profunda y completa en el tema bajo análisis.
pág. 247

OM
.C
DD
LA
FI

pág. 248

Manual de Finanzas Publicas y Derecho Tributario - GErman Krivocapich

Cargado por

Información del documento

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Manual de Finanzas Publicas y Derecho Tributario - GErman Krivocapich

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

OM

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

Todos los derechos reservados

All rights reserved

or transmitted in any form or by any means,

privativas de quienes las emiten.

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

Hace un tiempo me brindaron el honor de escribir el prólogo de este libro homenaje.

habiendo integrado distintos organismos vinculados al tema, incluso enseñándolo en la Facultad de

antes que al profesional.

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

I.1. Concepto de finanzas. Finanzas públicas y finanzas privadas. El financiamiento de

y la que parece más ajustada a la realidad" (5).

I.1.b. Concepto de finanzas públicas y finanzas privadas

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

colectivas pre ordenadas. El concepto de necesidades públicas es coetáneo y consustancial con la

sociedad relacionadas con su pertenencia.

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

economía monetaria. Se generó un poder que permanece en el tiempo y se vislumbraron las

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

I.2. El fenómeno financiero: aspectos político, económico, jurídico y técnico. Ciencia

cumplimiento de sus fines.

Veamos con un ejemplo la presencia de la decisión política en la actividad financiera. En materia

I.2.b. Aspecto económico

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

En un rango inferior a la Constitución Nacional, tratados de derechos humanos con jerarquía

I.2.e. Desarrollo histórico del pensamiento financiero

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

inconvenientes es por su propia falta" (25).

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

El Estado de Keynes, en su pensamiento económico, es un "Estado de bienestar", puesto que

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

poder de policía. Fines fiscales y extrafiscales. Explicación de los fines recaudatorios

I.3.a. Finanzas liberales

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

I.3.c. Finanzas socialistas

I.3.d. La doctrina de la Iglesia en materia financiera

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

I.3.f. Escuelas y teorías sobre la naturaleza de la actividad financiera. Teorías

5) administrativas, es decir, lo relacionado con la parte funcional o técnica de cada operación

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

I.3.f.4. Poder financiero

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

Cabe señalar que, en muchas ocasiones, la utilización de un tributo de ordenamiento tendrá

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

II.1. Antecedentes históricos

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

II.2. El presupuesto y la función financiera

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

- Límite cualitativo y cuantitativo: en cuanto a la disposición de esos medios.

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

II.3. Los principios presupuestarios

5. Un principio sustancial es el de equilibrio presupuestario:

Este archivo fue descargado de https://filadd.com

II.4. Excepciones al principio de anualidad

II.4.a. Presupuesto plurianual

Este archivo fue descargado de https://filadd.com