Auditoría - Cap. 11 - Cuentas Por Cobrar - Wittington PanniR

Captulo
Cuentas por cobrar

documentos por cobrar
e Ingresos
OBJETIVOS
Despus de estudiar este capftulo, usted deber ser capaz de:
Describir la naturaleza de las cu entas por cobrar.

Describir los documentos,
los registros y las cuentas que forman el ciclo de las
transacciones de ingresos (ventas).
Evaluar los riesgos (inherentes y de contr ol) de error en las ClU?ntas por
ingresos.
cobrar y en los
In dica r y explicar los controles fundamentales de las cuentas por cobrar
ingresos.
y dE' los
D ise ar pruebas ordinarias de los controles con que los auditores soportan la
determinacin de los niveles del riesgo de control en las afirmaciones sobre los estados
financieros relacionadas con las cuentas por co brar y con los ingresos.
Explicar los objetivos de los a ud ito res al auditar las cuentas por cobrar y los ingre so s.
Explicar cmo los auditores disean procedim ientos de pruebas sustantivas para resolver
los riesgos de error material en las cuentas por cobrar y en los ingresos.
En este captulo se describe la auditora de las cuentas por cobrar y de los ingresos, ambos
productos del ciclo de ingresos. En trmino!. generales. el ciclo abarca la recepcin de pedidos de
los clientes, proporcionarles y facturarles mercanca. registrar y recaudar las cuentas por cobrar.
Entre ellas se encuentran los documentos por cobrar y otros tipos de documentos.
Cuentas y documentos por cobrar

Fuentes y naturaleza
de las cuentas por
cobrar
Las cuentas por cobrar incluyen no slo las reclamaciones contra los clienles pro venien tes de la
venta de bienes o servicios. sino tambin muchas otras: prstamos a funcionarios o empleados,
prstamos
a subsidiarias, reclamaciones contra otras compaas, reclamacin de reembolsos de
impuestos y anticipos a proveedores.
378
CAPTULO 11
Los documentos comerciales y las cuentas por cobrar suelen ser relativamente numerosas y
deberan aparecer como partidas separadas en la seccin del activo circulante del balance gene
ral. a su valor neto realizable. A los auditores les preocupa mucho
la presentacin y la revelacin
de prstamos a funcionarios. directores y a filiales. Estas transacciones se efectan para facilitar

le las cosas al prestatario ms que en beneficio del prestamista. En consecuencia. son prstamos
que se cobran <ltendiendo principalmente a la comodidad del prestatario. Un principio bsico de

la presentacin de los estados financieros e!. el siguiente: deben revelarse plenamente las transac
ciones que no se carac teri cen por una negociacin de gran alcance.
Fuentes y naturaleza
de los documentos
por cobrar
Estos documentos son promesas escritas de pagar ciertas cantidades en fechas futuras. Casi siem
pre sirven para manejar transacciones de montos sustanciales; los utilizan comnmente las em
presas industriales y comerciales. Constituyen el activo ms importante de los bancos y de otras
instituciones financieras.
Un documento o contrato de pago en abonos se utiliza en un intercambio que otorga la
posesin de productos al cliente. pero permite al vendedor conservar un derecho prendario sobre
ellos hasta que reciba el ltimo pago. Los contratos de pago en abonos se usan mucho en la venta
de maquinaria industrial. de equipo agrcola y autom6viles. He aqu otras operaciones que se

prestan a esta modalidad de adquisicin: el uso de planta y equipo; la venta de divisiones de una
compaa; la emisin de acciones de capital: la concesin de prstamos a funcionarios. emplea
dos y filiales.
Objetivos del
auditor al auditar
las cuentas por
cobrar y los ingresos
En este caso los
je tivos son:
ob
1. Examinar lm. riesgos inherentes. entre ellos los de fraude.

2. Examinar el control intemo de las cuentas por cobrar y de los ingresos.
3. Confim1ar la existenci(l de cuentas por cobrar y la ocurrencia de las transacciones de ingresos.
4. Comprobar la integridad de las transacciones de las cuentas por cobrar y de los ingresos.
5. Detem1inar si el cliente tiene daecho sobre las cuentas por cobrar registradas.
6. Verificar la veracidad administrafii'(J de los registros y cdulas de soporte de las cuentas por
cobr ar y de los ingreso.
7. Determinar si la aluocin de las cuentas por cobrar y los ingresos est en los respectivos
valores netos realizables.
8. Detem1inar si la presentacin y la rewlucin de las cuentas por cobrar y de los ingresos son
adecuadas y si entre otras cosas incluyen la clasificacin de las cuentas por cobrar en las
categoras correspondientes. una presentacin adecuada de las cuentas por cobrar pignora
das. la revelacin de ventas y cuentas por cobrar a partes relacionadas.
Las cuentas por cobrar y los ingresos pueden estudiarse de modo conjunto por estar estre
chamente relacionados. La detem1inacin del ingreso que ser reconocido en un periodo se rela
ciona totalmente con varias cuentas de los estados financieros: ventas y cuentas por cobrar. ajus
tes a ambas, ingresos por servicios. ingresos diferidos y efectivo. Adems. es un factor decisivo
del ingreso neto que la compaa incluye en un periodo particular. De ah que la auditora de las
cuentas por cobrar y de los ingresos sea un rea de gran riesgo para los auditores.
Caso ilustrativo
la Nationa! Commission of Fraudulent Financia! Reporting
sion sei'lala en sus Accounting and Auditing Enforcement Re
patrocin un estudio de la frecuencia de los informes finan
leasf's de 1985 a 1997. los investigadores hallaron un reco
cieros fraudulentos, que la Securities and Exchange Commis-
nocimiento incorrecto de los ingresos en el 50% de los casos.
Cuencas por cobrar,
documentos por cobrar e ingresos
379
Control interno de
las cuentas por
cobrar y de los
ingresos
Para entender este tipo de control Jos auditores necesitan tener en cuenta varios componentes:
Ambiente de
control
Dado el riesgo de un error intencional en los ingresos, este entomo es muy importante para
ambiente de control, evaluacin del riesgo, monitoreo, sistema (contable) de informacin y de

comunicacin, actividades de control.
ejercer un control interno efectivo sobre ellos y las cuentas por cobrar. Adems de una eficaz
funcin de auditora, es muy importante un comit independiente de auditora del consejo de
administracin que vigile lo que los ejecutivos opinan de los principios y estimaciones del reco
nocimienro de ingresos. Ellos deberan reflejar el inters de la alta gerencia por estimular la
integridad e informes financieros ticos. Deberan comunicarlas y observarlas en toda la empre
sa. Conviene que eliminen los incentivos que reciben los informes deshonestos; por ejemplo,
conceder excesiva importancia
al cumplimiento de las cuotas u objetivos irrealistas de ventas o
de ganancias.
El reconocimiento objetivo de los ingresos tal vez requiera complejos principios de contabi
lidad. estimaciones y clculos. Por eso los directivos deben comprometerse con la competencia,
sobre todo en su relacin con el personal clave de finanzas y de conrabilidad. Se requiere mayor
control cuando identifican las destrezas y la capacitacin necesarias
para desempear las funcio
nes clave y cuando implementan procedimientos que garantizan que las realice un personal com
petente.
En el control de ingresos y de cuentas por cobrar tambin son importantes lafi/oso.ffa de los
directivos y su estilo operativo. que se manifiesta en sus actitudes hacia los informes financieros.
He aqu las preguntas pertinentes: son los gerentes agresivos o conservadores al seleccionar los
mtodos de reconocimiento de los ingresos?, se preparan meticulosamente las estimaciones de

las cuentas incobrables?
Respecto a las polticas y prcticas de recursos humanos del cliente, los djrectivos deberan
verificar los antecedentes de los candidatos y obtener plizas de seguros de fidelidad de los que
ocuparn puestos de confianza. El control interno mejora tambin cuando a quienes llevan los
registros contables o manejan efectivo se les pide que tomen sus vacaciones y cuando se rotan
peridicamente sus obligaciones.
Evaluacin del
riesgo
Como se seal en el captulo
6. la evaluacin del riesgo requiere identificar, analizar y manejar
los que influyen en la preparacin de los el>tados tinancieros. En el ciclo de ingresos, los ejecuti
vos deberan disear un proceso formal para montorear los factores externos: can1bios de las
condiciones econmicas. competencia, demanda de los clientes y regulaciones que pueden afec
tar aJ cumpli mie nto
de los objetivos de ventas de la empresa. Adems, deberan evaluar los
efectos de factores internos como las modificaciones de los principios contables, la introduccin
de nuevos productos y servicios. el uso de otros tipos de transacciones de ventas.
Son factores
que pueden crear nuevos riesgos pues indican la necesidad de implementar nuevas clases de
control para evitar errores en los ingresos.
Monitoreo
Los mtodos con que se vigilan los ingresos y las transacciones de recepcin de efectivo pueden
incluir el proceso de obtener retroalimentacin formal por parte de los clientes respecto a la
veracidad de las facturas. Adems, al mejorar el control interno conviene tener en cuenta los
organismos reguladores.
Los auditores internos participan en el proceso de monitoreo. En sus actividades pueden
enc<trgarse de enviar peridicamente a los clientes los estados mensuales o confirmaciones e

investigar las discrepancias. Tambin revisan exhaustivamente los informes de embarque. las
facturas. los ingresos en efectivo. los memorandos de crdito y los anlisis de antigedad de
saldos de las cuentas por cobrar para determinar si las actividades de control establecidas se
realizan en forma constante. Estas evaluaciones peridicas contribuyen a aumentar la eficacia
operativa de las actividades de control.
380
CAPTULO 11
Ciclo de ingresos:
sistema contable y
actividades de
control
muchas compaas la fuente primaria de ingresos es la venta de bienes y servicios a crdito.

Pueden resultarles costosos los controles ineficaces de esas ventas y de las cuentas por cobrar.
Las grandes prdidas por crditos son casi inevitables, cuando el control de las actividades sobre
las ventas a cuenta es inadecuado. Por ejemplo, a veces se enva mercanca a clientes cuya posi
cin crediticia no ha sido aprobada. Tambin puede hacerse a clientes sin que se notifique al
departamento de facturacin y po r lo mismo no se prepara una factura de venta. Las facturas
pueden contener errores de precio y de importes: cuando no se controlan mediante nmeros
seriales, algunos e pierden o nunca se registran como cuentas por cobrar. Para evitar esta clase
de problemas se requieren fuertes controles de las ventas a crdito. El control interno se fortalece
diYidiendo las funciones de modo que diferentes depatamentos o individuos se encarguen de 1)
preparar la orden de compra. 2) aprobar el crdito, 3) enviar la mercanca de la bodega, 4)
embarcarla. 5) facturar. 6) verificar las facturas. 7) mantener las cuentas de control, 8) llevar los
mayores del cliente. 9) aprobar las devoluciones y los descuentos. 1 0) autorizar la cancelacin de
cuentas incobrables. Si este grado de subdivisin de fundones es posible. seguramente se descu
brirn pronto los errores accidentales comparando los documentos y las cantidades que surgen
de las unidades independientes de la compaa. Adems. la oportunidad de fraude disminuye al
mnimo. La explicacin del sistema contable y de las actividades de control girar en tomo a los
proceso!> de venta de las compaas manufactureras; pero tambin se aplican a las empresas de
l>ervicios.
Para
Control de las rdenes del cliente
Para evitar errores. el control y el procesamiento de los pedidos del cliente requieren mtodos
opemtivos rigurosamente diseados y numerosos controles. Los pasos iniciales son registrar la
orden de compra, revisar los productos y las cantidades para detenninar si el pedido puede
atenere en un tiempo razonable y preparar una orden de venta (se adjuntan ejemplos). La orden
es una traduccin de los tm1inos del pedido a una serie de instrucciones especficas que sirven
de gua a varias divisiones, a saber: las un id ades de crdito. de almacenamiento de bienes termi
nados. de embarque. de facturacin y cuentas por cobrar. Lo que har la planta una vez recibido
el comprobante de u n a orden de venta.<; depender de si se trata de productos estndar en inven
tario o si se elaboran segn las especificaciones estipuladas por el cliente.
Aprobacin de crdito
Antes de procesar las rdenes de venta, el departamento de crdito detemlina si los productos
pueden embarcarse al cliente en una cuenta abierta. Lo supervisan un gerente de crdito que
reporta al tesorero o al director de finanzas. El departamento implementa las polticas crediticias
78644
ORDEN DE VENTA
Pilot Stores
1425 G St.
Wood Supply Co.
lrvine, CA 92345
Suisun, CA 95483
Q.
A: WOQQ 5UQI2
1 C
21 Majn St.
su;io.ce:.2
5aJ
21 Main St.
Fecha: 1 O nov,2
00X
Transportt>: !QnTruck ing

40
Condiciones: 2/10,n/
Introducir nuestro pedido por

Cant.
De!>cripcin
20 doc
Grapas Q
Generadores
A: Pilot Stores
Fecha: 23 nov. 200X
1425G St.
lrvin:622H5
Aprobacin de crdito: .M,S.
Cliente nm.: 12654
Precio
Total
$235.00
$4 700.00
:!6537489
10
476538
ORDEN DE COMPRA
355.00
3 550.00
120 hp
#45983748
Wood Supply Co.

Por 9Jil1
Drscripcin
Parte nm.
Cantidad
Grapas Q
26537489
20 doc.
Generadores de 120 hp
45983748
10
Cuentas por cobrar, documentos por cobrar e ingresos
381
y actuales. al e!>tudiar los estados

informes de agen cias crediticias como Dun & Brads
de la gerencia y las utiliza para evaluar a c lient es potenciales

financieros del cliente y al consultar los
lreet, lnc. Una vez concedida una lnea de crdito al cliente nueYo. para aprobar una transaccin
l;)fl
particular basta determinar si dispone de suficiente cn!dito no usado. A menudo la computado
ra realiza este proceso. Si con la compra se rebast1 el lmite. imprimir
los detalle par a el depar

la lnea. Cuando el
tamento de crdito. que inicia luego el proceso de determinar le aumentar

crdito no se aprueba.
se
le notifica al cliente y
se
procura negociar otras condiciones. por ejem
plo, pago en efectivo a la entrega.

Envo de la mercanca
Las compaas que tienen productos estndar en inventario cuentan con un almacn de bienes
terminados que est bajo la supervisin de un almacenista. ste enva al departamento de embar
ques los productos incluido s en la orden de venta, slo despus de que la orden haya sido apro
bada por el departamento de crdito. El departamento de contabilidad. no el almacenista. debera

encargarse de los registros del inventario perpetuo de los productos terminado<;.
La funcin de embarque
Una vez que son enviados los productos del almacn al departamento de embarque. ste contra
ta espacio en los vagones de ferrocarril, en aviones o en portadores motorizados de carga. Los
documentos de embarque. entre ellos el cmwcimiemo de embarque (se adjunta l!jemplo). se

elaboran en el momento de cargar los productos en camiones o auromviles. Tienen un control
numrico y se introducen e n un registro antes de enviarlos al departamento de facturacin. Cuan
do los embarques se llevan a cabo por camin. se necesita algn tipo de control de salidu para
garantizar que todos los productos que salgan de la planta hayan sido registrados como embar
ques. Esto requiere entregar al portero copias de los documentos de embarque.
La funcin de facturacin
El trmino facturacin significa notificar al cliente el impo1te de los bienes
y servicios. La noti
ficacin se hace preparando y enviando por correo una factura de ve111as ( se adjunta ejemplo).
Esta funcin deberla realizarla un departamento que no est bajo el control de los ejecutivos de
ventas. Generalmente se asigna a una seccin independiente del departamento de contabilidad.
de procesamiento de datos o de finanzas. La seccin de facturacin rt: a li z a lo siguiente: l) proce

sa
los documento!. de embarque numerados serialmcnte.
2 los compara con la rdenes de vent a.
con los pedidos de los clientes y los avisos de cambios, 3) introduce los datos pertinentes de esos
CONOCIMIENTO DE EMBARQUE
10026574
7462537
FACTURA
Wood Supply Co.
21 Main St.
Suisun, CA 95483
Wood Supply Co.
21 Main St.
Suisun, CA 95483
Fecha: 25nov. 200X
Transferido a:
Pedido nm. 476538
Pilot Stores
1425G St.
lrvine, CA 92345
Cantidad
5 cajas
1O embalajes
Vendido a:
Transportista:
Descripcin
20 doc. Grapas Q
142
2 560
--
2 702
Aceptacin del transportista :JJili Wanl!tt
Fechil: ].7 nov. 200X
Su pedido nm. ?Jl

Enviado: 25 nov 20QX
Transporte: u&ig
.l
Condiciones: 2/lQn/4Q
Peso
#26537489
1 O generadores
#45983748
Pil
otStores
]425 G.S.
t
ltYioe.CA 92345
Cant.
Descripcin
20 doc.
Grapas Q
Generadores 120 hp
10
Precio
Total
$235.00
$4 700.00
355.00
3 550.00
$8 250.00
382
CAPTULO 11
Nm. 4584
MEMORANDO DE CRDITO
Wood Supply Co.
21 Ma in St.
Suisun, CA 95483
Client(';
t:l!:lllll
fC.ata
e! Co,
894R
e
ed St
QliJQSf!:6227Bfl
Fecha: jj_dic 200X
Factura nm. 7598597

Cliente nm.: .ll.Z%0
Informe de recepcin nm.: N/A
Descripcin
Cantidad
Decuento por productos de calidad

inferior
$550.00
Autorizado por: J.ruW M<w6
4) aplica a la factura precios y descuentos de la lis ta 5) hace las

6) acumula los totales facturados. Cuando exis t e un contr a
to formal como sucede frecuentemente al tratar con organismos gubernamentales. se especifican
los precios, los procedimientos de e ntrega las rutinas de inspeccin y aceptacin, el mtodo de
liquidar los anticipos y m uchos otros detal l es. As pues. el contrato es una fuente extremadamen
documentos en la factura
multiplicaciones y sumas necesarias
te importante de informacin al preparar la factura.

Con frecuencia las facturas son generadas por computadora a partir de la informacin intro
ducida. El personal d el departa ment o de embarques introduce informacin concerniente a la
cantidad de productos enviados; los precios fueron ya introducidos por el personal del departa
mento de ventas cuando se gener la orden o estn en el archivo maestro de precios. Al imprimir
las facturas. la computadora crea adems un archivo computarizado de transacciones de ventas
que se emplea junto con el de los ingresos en efectivo para actualizar el archivo maestro de
cuentas por cobrar. En forma peri dica actualiza el mayor general e imprime el diario de ventas,
as como el mayor auxiliar de cuentas por cobrar. Tambin genera estados mensuales que se
envan despus a los clientes.
i
para garant zar la veracidad de las factura s antes de mandarlas
a los clientes. Cu ando se dispone de un sistema manuaL los controles consistirn en que ot:ra
p ersona revise los precios. las condicio nes de crdito, los costos de flete, las multiplicaciones y
Hay que establecer controles
las sumas. Cuando se dispone de un sistema computarizado. el mismo objetivo suele alcanzarse
implementando comprobaciones de
va lida cin de entrada (edicin) y varios controles de proce
samiento por Jotes.
Recaudacn de cuentas p()r cobrar

En general las cuentas por cobrar de las compai'ias se recaudan mediante los cheques enviados
por los clientes y avisos reci bidos a trav s del correo. El cajero los controla y los de po sit a. Los
avisos de envo o una lista de
lo recibido se envan a la seccin de
cuentas por cobrar o al
departamento de procesamiento de datos. que los incluye en las cuentas respectivas del mayor de
los clientes. La disminucin total de las cuentas por cobrar se anota peridicamente en la cuen
ta de control del mayor general, partiendo del total de la columna de cuentas por cobrar en el
diario de ingresos en efectivo. El control interno de la cobranza de los clientes aparece en
el diagrama de flujo de la figura 10.1 del captulo 10.
A intervalos regulares se prepara un anlisis de antigedad de saldos de las cuentas de los
clientes para que la use el de partamento de crdito al realizar su programa de cobranza.
383
Ajustes a las l't!ntas y a las cuentas por cobrar

Todos los ajustes a las ventas por concepto de descuentos. devoluciones y cancelacin de cuentas
por cobrar han de estar soportados por memorandos de crdito con numeracin serial (parte
superior de la pgina
382) y con la firma de un funcionario o encargado que no tenga relacin
alguna <.:on el manejo de efectivo ni con el mantenimiento de los mayores de los clientes. Un buen
control intemo de los crditos referentes a la mercanca devuelta establece lo siguiente: los pro
ductos sern recibidos y examinados ames de otorgar el crdito. Los memorandos llevan enton
ces el nmero serial del informe de recepcin referente al embarque devuelto.
El director de crdito iniciar el proceso de cancelar las cuentas incobrables, con la autoriza
cin subsecuente del tesorero. La cuentas canceladas se entregan a una agencia de cobranza o se
conservan y e translieren a un mayor y cuenta de control aparte. Los registros pueden ser del
tipo memorando y nn una parte del sistema contable regular. Adems. en lo posible --casi siem
pre cuando el deudor todava exite-Jos e!.tados que requieren pago deberan seguir envindose
por cOITeo. De lo contrario. la cobranza puede ser desfalcada por los empleados sin necesidad de
que falsifiquen los reg]stros para ocultar el robo.
La divisin de responsabilidades. la secuencia de procedimientos y los documentos bsicos
en el manejo de las ventas a crdito se ilustran en el diagrama de flujo de sistema!> de la figura
11.1, pginas 3g4-385.
Control interno de
los documentos por
cobrar
Como se seal en ptginas anteriores. una caracterstica fundamental de un buen control

es la subdivisin de funciones. En lo tocante a los documentos por cobrar, este principio exige
que:
1. El custodio de los documentos no tenga acceso al efectivo ni a los registros generales de
contabi 1 idad.
2. El funcionario responsable. que no guarde las notas. autorice la aceptacin y la renovacin

de los documentos.
3. La cancelacin de los documento:- no cobrados debern aprobarla por escrito los funciona
rios responsable; y se adoptarn mtodos eficaces para darles seguimiento.
Las reglas anteriores son evidentemente corolarios del principio general de que la autoriza
cin. el regisrro y la custodia han de ser funciones independientes. sobre todo tratndose de
efectivo y de cuentas por cobrar.
Si la aceptacin de un documento por cobrar recibido de un cliente requiere la aprobacin
escrita de un funcionario. disminuye considerablemente la probabilidad de que se falsifiquen
documentos para cancelar un robo. Se exigirn la misma revisin
documento: de lo contrario
y aprobacin al renovar un
sen ms fcil desviar efectivo cuando se cobre la nota y ocultar el
faltmte renovndolo en forma ficticia. La proteccin brindada por este procedimiento de apro
bacin ejecutiva de los documentos cra ms slida. si el departamento de auditora los confir
mara peri<dicamente con quienes los elaboran.
Alguna, vece!> la sustraccin de los ingresos en efectivo se oculta no asentando la recepcin
de un pago parcial en un documento por cobrar. Para un control satisfactorio del registro de esta
clase de pagos se requiere que el sistema contable registre y actualice la fecha y el importe del
pago, as como el saldo nuevo. Los documentos cancelados como incobrables debern estar bajo
el control contable, porque a veces los deudores intentarn restablecer aos ms tarde su crdito,
pagando viejos documentos dados de baja. Los memorandos de crdito o los comprobantes del
diario referente!> a pagos parciales. a cancelaciones o ajuste de documentos en disputa habrn de
l>t:r autor7.adm. por los funcionarios correspondientes y se conservarn bajo control r.umrico.
Un control adecuado de los documentos por cobrar garantizados por hipoteca y por escritu
ras t1duciarias. incluir procedimientos de seguimiento que garanticen accin inmediata a im
puestos prediales morosos y primas de seguros, lo mismo que a pago de intereses y pagos parcia
les.
En muchas compaas, el control interno se fortalece preparando informes mensuales donde
se resumen las transacciones con documentos por cobrar realizadas durante el mes y los detalles
384
CAPTULO
11
FIGURA 11.1
Dixieline Industries Ud.: diagrama de flujo de los sistemas de ventas a crdito,
31 de diciembre, 200X
DIXIELINE INDUSTRIES LTD.
DIAGRAMA DE FLUJO DE LOS SISTEMAS DE VENTAS A CRDITO
31 DE DICIEMBRE, 200X
Almacn de productos
Ventas
Crdito
terminados
Embarque
Archivado
pend iente
recepcin de
mercanca
FIGURA 1 1 . 1
385
Conclusin
Facturac
i n
Procesamiento de datos
Control de operaciones
Registro total
de control
Progra m a
de
facturacin
Orden de
venta
aprobada
Facturas de
ventas
Programa
para
actualzar
Totales de control,
informe de
cuentas por
cobrar
Antigedad de
cuentas por
cobrar
v-
386
.:-\PiruLO
11
de los que se poseen al final del periodo en que se presentan los informes. stos estn diseados
para centrar la atencin de los ejecu.tivos en documentos atrasados; requieren adems. aproba
cin para renovar los de prximo vencimiento. Adems. un infom1e mensual de los documentos
por cobrar muestra lo cobrado durante el mes. los nuevos documentos aceptados, los documen
tos descontados y los intereses devengados. El encargado de registrar las transacciones con los
documentos no debe ser el que los custodie.
Documentacin de
auditora para las
cuentas por cobrar
y los ingresos
Adems de preparar la hoja resumen de las cuentas por cobrar y de los ingresos netos, el auditor
consigue o elabora los siguientes documentos de trabajo:
1. Anlisis de antigedad de saldos de las cuentas comerciales por cobrar (a menudo una impresin de computadora).
2. Anlisis de otras cuentas por cobrar.
3. Anlisis de documentos por cobrar y del inters correspondiente.

4. Anlisis de la estimacin para cuentas y documentos incobrables.
5. Anlisis comparativo de ingresos por mes. por producto o territorio o relacionando los in
gresos pronosticados con los reales.
Auditora de las cuentas por cobrar, de los documentos

por cobrar e ingresos
Los siguientes pasos son representativos del trabajo hecho al verificar estas tres partidas.
A. Examinar los riesgos inherentes, entre ellos los de fraude

B.
Exami nar el control interno de las cuentas por cobrar, de los documentos
por cobrar y de los ingresos
1.
Conocer el collfrol lltemo de esas partidas.

2. Evaluar el riesgo de control y diser"ar ms pruebas de controles y pruebas sustamvas para
las cuentas por cobrar. los documentos por cobrar y los ingresos.
3. Aplicar ms pruebas comroles a aquello:, que el auditor planea incluir a fin de resp aldar la
evaluacin del nivel planeado de riesgo de controL entre ellas:
a. Examinar los aspectos importantes de una muestra de transacciones de venta.
b. Comparar una muestra de los documentos de embarque con las facturas respectivas.
c.
Revisar el uso y la autorizacin de memorandos de crdito.
d. Conciliar las cintas de algunas cajas registradoras y comprobantes de venta con los dia
rios correspondientes.
e. Probar los controles de aplicaciones de la computadora.
l Estudiar la evidencia de revisin y aprobacin de las estimaciones de ingresos.

4.
Ree1a!uar los riesgos de control y mod{ficarlas pruebas sustalllivas aplicadas a las cuentas
por cobrar y a los ingresos.
C. Aplicar pruebas sustantivas a las cuentas por cobrar, a los documentos por cobrar
y a los ingresos
1. Obtener un anlisis de antigedad de saldos d e las cuentas comerciales por cobrar y anlisis de otras cuentas por cobrar. y conciliarlas con los mayores.
2. Conseguir anlisis de documentos por cobrar y del inters respectivo.

3. Revisar los documentos disponibles y confirmarlos con los tenedores.
4. Confirmar con los deudores las cuentas por cobrar.
5. Revisar el corte de fin de ao de las transacciones de ventas.

6. Aplicar procedimientos analticos a las cuentas por cobrar.
los ingresos.
l os documentos por cobrar y a
387
7. Revisar los contratos importantes de ventas de tin de ao en busca de condiciones inusuales.

8. Verificar el inters devengado sobre los documentos y el inters acumulado por cobrar.
9. Evaluar la comccn de los mtodos contables que el cliente aplica a las cuentas por cobrar.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
a los documentos por cobrar y a los ingresos.

Evaluar las estimaciones contables relacionadas con el reconocimiento de los ingresos.
Detem1inar si es suficiente la eslimacin para cuentas incobrables.
Averiguar si hay cuentas por cobrar pignoradas.
Investigar las transacciones hechas con pmtes relacionadas o las cuentas por cobrar con
ellas.
Evaluar el propsito de negocios de transacciones importantes o inusuales de ventas.
Evaluar la presentacin y la revelacin de los estados financieros de cuentas por cobrar, de
documentos por cobrar e ingresos.
En la figura 11.::! se relacionnn estas pruebas sustantivas con sus objetivos primarios de auditora.
Como se dijo en el captulo 6, los auditores necesitan conocer a fondo el negocio del cliente
y la industria donde opera. En lo tocante a los ingresos y las cuentas por cobrar. dicho conoci
miento incluye lo siguiente:
FIGURA 11.2
Objetivos de las
principales pruebas
sustantivas de cuentas
por cobra r y de ingresos
Los tipos de productos y se,rvicios que vende.

Las clases y las categoras de sus clientes.
Determinar si el negocio se ve afectado por la demanda estacional o cclica.
Las polticas ordinarias de marketing del cliente y de su industria.
Pruebas sustantivas
Objetivos primarios de la auditora
Obtener listas de dntigedad de las cuenta por cobrar y

conciliarla!> con libros mayore
Obtener anlisis de los documentos por cobrar y de su
inters
Wracidad administrativa
Revisar los documento disponibles y conf i rmar l os no

disponibles
Existencia, ocurrencia y d erechos
Confirmar con los deudores la:-. cue nt as por cobrar
Existencia, ocurrencia y derec hos

Valuacin
Revisar el corte de fin de ao de las transacciones de
ventas
Existencia, ocurrencia y derechos

Existencia, ocurrPncia y derechos
Revisar los contratos ms importantes de ventas de fin de
Integridad
Verificar f:'l inters d evengado sobre los do cument os po r

w bra r
Evaluar la correccin de la contabilidad de la

transacciones del el iente
Evaluar las estimaciones contables de los ingresos
Determinar si la estimacin parc1 cuentas mcobrables es
adecuada
Evaluar lc1 presentaci n y la revelacin de los esrados

financieros
Valuaciones
Existencia, o currenc ia y derechos
Integridad
Valuacin
Determinar la existencia de cuentas por cobrar pignoradas Presentacn y revelacin

Invest igar las cuentas por cobrar con partes relacionadas
Evaluar el propsito de negocios de las transacciones muy
importantes o in us uales
Integridad
Efectuar procedimiento'> analt icos

dO
Existencia, ocurrencia y derechos

Valuacin
Presentacin y revelacin
Presentacin y revelacin
J1
388
CAPTULO
11
Las polticas referentes a estos aspectos: fijacin de precios, devoluciones, descuentos, ex
tensin de crdito entrega normal

.
e
e
y condiciones de pago.
Arreglos de compensacin que se basan en los ingresos registrados.
Principios comune del reconocimiento de ingresos que se usan en la industria y los mtodos
de aplicacin.
Si Jos auditores conocen lo anterior. aplicarn bien e l programa de auditora a las cuentas por
cobrar a los documentos por cobrar y a los ingresos.
.
A. Examinar los riesgos inherentes, entre ellos los de fraude

Los auditores encaran varios riesgos inherentes que estn relacionados con las cuentas por co
brar y con Jos ingresos. Muchos de ellos provienen de los riesgos de negocios que enfrentan los
directivos:
e
Restricciones que la ley y las regulaciones imponen a la venta.
Disminucin de las ventas debido a recesiones econmicas, obsolescencia de los productos,

aumento de la competencia o a cambios en la demanda de productos y servicios.
Imposibilidad de recaudar las cuentas por cobrar.

El riesgo de error material tambin proviene de la posibilidad de fraude. El reconocimiento
incorrecto de
ngresos es la tcnica ms comn que usan los ejecutivos para realizar informes
i
financieros fraudulentos. De ah que la auditora de las cuentas por cobrar y de los ingresos sea a
menudo un rea de riesgo importante. Tanto que la directriz SAS 99, Consideraton
of Fraud in
a Fncmcial Swtemellf Audit. indica que normalmente los auditores deben suponer que hay riesgo
de error material debido a un fraude relacionado con el reconocimiento de ingresos.

Si los auditores identifican un riesgo de fraude en las cuentas por cobrar y los ingresos, se
cerciorarn de que conocen los controles establecidos por la gerencia para controlar el riesgo.
Determinarn asimismo. si los controles fueron implementados. Por ltimo, disearn su
res
puesta frente a los riesgos. Como se seal en el c aptulo 6, sus respuestas pueden darse en una o
varias de las siguientes formas:
1 . Una respuesta que tenga un efecto global en la manera de realizar la auditora. Por ejemplo,
podra designar personal con suficiente experiencia en la industria del cliente para que eva
le los principios de contabilidad con que se reconocen los ingresos.
2. Una re spuesta referente al diseo de los mtodos de auditora. Por ejemplo, podra exigir
que la confmnacin de las cuentas por cobrar se haga al final del ao en vez de en una fecha
intermedia
3. Una respuesta que incluya aplicar procedimientos para reducir ao ms el riesgo de un error
material atribuible al hecho de que los ejecutivos burlaron el control interno. Por ejemplo,
evaluar el propsito de negocios de ventas inusuales y significativas, as como la estima
cin para cuentas incobrables en busca de evidencia de tendenciosidad de los ejecutivos.
Caso ilusttativo
El caso de California Micro Devices Corporation ejemplifica
perfectamente las situaciones concernientes al error adminis
No restaban a los ingresos los productos devueltos.

Pagaban a los distribuidores Hhonorarios de manejo" para
trativo en los ingresos. Los ejecut ivos no contaban con polti
que aceptaran embarques de productos, con derechos ili
cas para el reconocimiento de los ingresos y los inflaban me

diante varias tcnicas como las siguientes:
mitados de devolucin y los contabilizaban como ventas.

Se senal que, cuando el fraude alcanz su
Registrar los ingresos sobre productos que
embarcaban o ni siquiera se ordenaban.
tochwa no se
mayor auge, has
ta el 70% de las ventas totales estaba en fa categora de ..fic
ticio.
389
B. Examinar el control interno de las cuentas por cobrar, de los documentos

por cobrar y de los ingresos
1. Conocer el control interno
El auditor puede empezar el examen de Jos controles de estas tres partidas preparando una des
cripcin escrita o diagrama de Oujo y llenando un cuestionario de control interno. He aqu las
preguntas que suelen incluirse en este tipo de cuestionarios: inicia y revisa el departamento de
ventas los pedidos de los clientes?. estn prenumeradas las facturas y se incluyen todos los
nmeros?. aprueba el departamento de crdito las ventas antes del embarque?, realiza las esti
maciones de ingresos un personal competente utilizando los mtodos apropiados?
Una vez descritos los controles. los auditores tratan de determinar si el cliente aplica las
polticas y los procedimientos, es decir, si han sido puestas en prctica. A medida que confirmen
su conocimiento del ciclo de ingresos. observarn si las funciones estn bien divididas y averi
guarn quin cumpli varias funciones en el ao. Revisarn los presupuestos de ingresos y el
seguimiento de las variaciones: recorrern el ciclo: analizarn varios documentos como los co
nocimientos de embarque, las facturas de venta y los estados de cuenta del cliente; revisan los
archivos para saber si el cliente contabiliza bien la secuencia de documentos prenumerados. En
la figura 1 1.3 (pginas 390-391) se muestran esos documentos y las cuentas primarias que figu
ran en el ciclo de ingresos. A medida que los auditores vayan conociendo el control interno,
obtendrn evidencia que les permita evaluar el riesgo de algunas afirmaciones de los estados
financieros sobre las cuentas por cobrar y l os ingresos en un nivel menor del mximo.
2. Evaluar el riesgo de control y disear ms pruebas de controles y de pruebas

sustantivas
Basndose en su conocimiento del control interno del cliente sobre las cuentas por cobrar y los
ingresos. el auditor disea la evaluacin de los niveles planeados del riesgo de control que pre
senta varias afirmaciones en los estados financieros. Para corroborarlos. tal vez necesite conse
guir ms evidencia referente a la eficacia operativa de los controles mediante el diseo de ms
pruebas. Al hacerlo, habr de decidir cules reducirn lo suficiente las pruebas sustantivas, al
punto de justificar el tiempo dedicado a ellas.
Disear las pruebas sustantivas basndose en la determi naci n del riesgo i nherente y de
control. Al hacerlo. conviene que a partir de su evaluacin considere los tipos de errores que
podran ocurrir. En la figura 1 1.4 (pgina 392) se dan ejemplos de posibles errores en los ingre
sos y cuentas por cobrar, as como de las debilidades del control interno que las facilitan.
3. Realizar ms pruebas de controles

Las pruebas que se centran en la eficacia de los controles si rven para evaluar el control interno
del cliente y determinar si puede apoyarse la evaluacin de los niveles planeados del riesgo. Los
auditores efectan ciertas pruebas a medida que van .conociendo dicho control: ya las describi
mos al hablar de ese proceso. A continuacin
se
dan ejemplos de otras pruebas representativas:
a. Exa m inar los aspectos significativos de una muestra de transacciones de ventas

Para determinar si los controles incluidos en el diagrama de flujo funcionan verdaderamente en
las operaciones ordinarias. Jos auditores analizan aspectos imponantes de una muestra de tran
sacciones de venta. El tamao de la muestra y de las transacciones incluidas en ella puede calcu
larse mediante tcnicas de muestreo estadstico y no estadstico. Los auditores a menudo usan
programas generalizados de computacin para seleccionar las que verificarn.
En las compaas manufactureras el procedimiento con que se verifica una transaccin de
ventas seleccionadas para la prueba puede iniciar comparando la orden de compra, la orden
de venta del cliente y la copia de la factura. Las descripciones y las cantidades de la mercanca se
comparan en esos tres documentos y se rastrean a la copia del documento respectivo de embar
que. En la orden de venta debera aparecer la finna del director de crdito que indique la aproba
cin de crdito al cliente.
390
CAPTULO 11
FIGURA 1 1 .3
Resumen del ciclo de entradas y de ingresos en efectivo: documentos y cuentas
Ventas
78644
10026574
ORDEN DE COMPRA
CONOCIMIENTO DE EMBARQUE
Pi lot Stores
Wood Supply Co.
142S G St.
2 1 Main St.
lrvine, CA 92345
A: Wood SupolyCo.
Fecha: lOo
o
v 200X
Transporte: looTrucking
21 Main St.
i in
S
us
.C
A95483
Suisun, CA 95483
Fecha: 25 nov. 200X
Transferido a:
Pedido nm.:
Pi 1ot Stores
Condiciones: 2/10. n/40
1425 G St.
Jrvine.CA 92345
Introducir nuestro pedido por

Cant.
Desc ri pc in
20 doc
Grapas Q
Precio
Total
$235.00
$4 700.00
355.00
3 550.00
#26537489
Generadores
10
120 hp
#4598 3 7 4 8
Transportista: ]91!5
Cantidad
Descripcin
5 cajas
20 doc. Grapas Q
'
Peso
142
#26537489
1 O embalajes
1 O generadores
2 560
#45983748
--
2 702
Wood Supply Co.
Aceptacin del transportista: fiJli Wtwett
Por: fiJiliJ<U.etJ
476538
ORDEN DE VENTA
Wood Supply Co.
Ingresos en efectivo
21 Main St.
Suisun City, CA 94585
A: Pj
!
o
tS
t
ores
1 425GSt.
l rvin e. CA 92345
Cheque
Fecha: 23 nov. 200X

Aprobacin de crdito: MS
Cliente nm.: 12654
lrvine, CA 92345
Fecha: 5 de dic., 200X
Pagado
Descripcin
Parte nm.
Cantidad
G rapas Q
26537489
45983748
20 doc.
Generadores de 120 hp
Pilo! Stores
1425 G St.
10
a la orden de Wood Supply Co.
$8 085.00
Ocho mil ochenta y cinco 00/100

First National Bank
California
Pilo! Stores
jt:lc!s:cC
D
h
e"'-
Notificacin de remesa
Wood Supply Co.
Fact. #7462537
$8 085.00
FIGURA 1 1 .3
Conclusin
7462537
FACTURA
Wood Supply Co.
21 Main St.
Cuentas
Suisun City, CA 94585
Ventas
Fecha: 27 nov. 200X
Vendido a: Pjlot Stores
1425GS!.
l
rvine.CA92345
Su pedido nm.
200X
Enviado: 25 nov
Transporte: JM5'
Cant.
Descripcin
20 doc.
10
Grapas Q
Generadores 120 hp
Total
Precio
$235.00
355.00
$4 700.00
3 550.00
$8 250.00
LISTA
Pagador
Xxxxxxxxx
Xxxxxxxxx
Xxxxxxxxx
Pilot Stores
Xxxxxxxxx
Xxxxxxxxx
nm.
######
######
######
12 654
######
######
cuentas por cobrar
8 250.00
2 5 0 00
Efectivo
/a085.00
DE CONTROL
Cliente
.,
Monto
$$ $$$.$$
$$ $$$.$$
$$ $$$.$$
$8 085.00
$$ $$$.$$
$$ $$$.$$
Descuentos sobre venta
165.00
$$ $$$.$$
Devoluciones y rebajas
Ajustes a ventas y a cuentas por cobrar
MEMORANDO DE CRDITO
Wood Supply Co.
21 Main St.
Suisun, CA 95483
Cliente:
Howe
Carpet Co
Fecha: 15 dic. 200X
8
94R
e
e
dSt.
Orange CA 92786
Cliente nm.: 687960
Informe de recepcin nm.:
!:jj_f:,
Factura nm. 7598597
Cantidad
Descripcin
Descuento por productos de calidad
$550.00
inferior
Autorizado por: :Janig.
-----... 550.00
391
392
CAPTULO 1 1
FIGURA 1 1.4
Errores posibles: ingresos
Descripcin
del error
Debilidades o f ac tores
del control interno

que aumentan el riesgo del error
Ejemplo)
Registrar ingresos no
Fraude:
ganados
Regitrar ventas ficticias s i n red bir un
pedido del diente ni embarcar los
Ineficiencia del consejo de

administracin, del comit de auditorfa o
produ ctos.
del control interno; 1.: actitud de la alta
Embclrque intencional de dffi'lasiados
direccin no propicia una conducta tica;

demasiada presin para cumplir los
productos.
objetivos de ventas.
Errores:
Registrar las ventas basndose en la
recepcin de los pedidos de los cli e nte y
no en el embarque de los productos.
Fact u raci n y registro errneo de las ventas.
Proceso ineficaz en que la facturacin est

desvincul<ida de la informacin de
embarque.
Controles ineficaces para verificar las

facturas o revisiones ineficaces de la
vdlidacin de ent rada y de las

conciliaciones computarizadas para
garantizar la vcro:1cidad de las bases de
Registrar como ingreso '1 efe-ctivo que

representa un pasivo (por E'jemplo,
d atos.
Manual inadecuado de conta bilidad;

personal incompE'tente de contabilidad.
recepcin de un depsito del di<->ntt-).

Reconocimiento
Fraude:
temprano (tardo) de
ingresos: "problemas de
Mantener abierto el dicuio de ventas para

incluir las
corte
del siguiente do como si se
Ineficiencia del consej o de administracin,

del cornitP.
de auditora o d@ la auditoria
interna; la actitud de la alta direccin no
hubiesen realizado en el ao actual.
favorece una c:ondu<."ta tica; demasiada

presin para cumplir los objetivos
vt-nta.
Enor:
Registrar las
ventas
en el peri odo
de
Procedimientos ineficientes de corte >n el

departam ento de embar ques.
equivocado basndose en informacin
incorrecta de embarque.
Registrar los ingresos
Fraude:
cuando existen incertezas
i mportantes
Registrar las ventas cuando el cliente

probabl emente
Ineficiencia dt>l conejo de administracin,

del comit dt> auditora o de la auditora
devuelva los productos.

favorece la conducta tica; demasiadd
presin para cumplir los objetivos
de
ventas.
Debe comprobarse la correcci n aritmtica de las multiplcacones y de los totales de cada
factura de la muestra. Adem s. su fecha se compara con otra:-. dos: 1) l a fecha del documento
respectivo de embarque
y 2) la fecha de registro en el mayor auxiliar de cuentas por cobrar.
No puede haber un buen control interno de las transaccione<; de ven tas sin polticas unifor
mes de fijacin de precios y de descuentos. Luego de discutir las polticas con los directivos. los
auditores verifican los precios y los descuentos
las facturas escogidas para su verificacin,

catlogos o los contratos con los clien
tes. Una vez comprobada la veracidad de esas facturas. le si gue n la pista hasta el diario de ventas
y el pase al mayor auxiliar de cuentas por cobrar.
Al efectuar pruebas de las transacciones de ventas. los auditores necesitan estar alerta ante
las indicaciones de que los embarques a con sign acin se traten como ventas. Algunas compaas
en
comparndolas con las listas de precios autorizados. los
FIGURA 11.4
393
Conclusin
Descripcin
Registrar los ingresos
cuando hay importantes
Debilidades o factores del control interno
Ejemplo
del error
Error:
Registrar ventas cuando el p4go del cliente
que aumentan el riesgo del error
i ncompetente de contabilidad
Vf'nda los productos a un tercero (por

ejemplo, ventas a consignacin).
Registrar ingresos cuando
Fraude:
el vendedor todavra tiene
que prestar importantes

servicios
Registrar ingresos provenientes de las
Actitud agresiva de los directivos haca los
informes financieros; director
depende de que reciba financiamiento o que
incertezas (contina)
Ineficiencia del consejo de administracin,
franquicias al venderlas aunque an existe

la obligacin de ofrecer servicios
del comit de auditora.o de la auditora

significativos.
favorece la conducta tica; demasiada

presin para cumplir los objetivos de
ventas.
Error:
Se calcula mal el total de los ingresos
obtenidos de las franquicias.
Actitud agresiva de los d irectivos hacia los

informes financieros; director
incompetente de contabilidad.
Estimacin exagerada de
los ingresos obtenidos
Fraude:
Fabear el porcentaje de terminacin de
Ineficiencia del consejo de administracin,
varios proyectos por una constructora,
del comit de auditorfa o de la auditora
utilizando el mtodo de porcentaje de
terminacin al reconocf'r los ingresos.
favorece la conducta tica; individuos
Sobrestimar el porcentaje de tcrmindCin de

los proyectos por una constructora,
estmacin.
utilizando el mtodo de porcentaje de

temlinacin al reconocer los proyectos.
incompetentes panicipan en el proceso de
Actitud agresiva de los directivos hacia los

informes financieros; personal
incompetente participa en el proceso de
estimacin/contabilidad.
que tienen a consignacin un pequeo porcentaje de su produccin total no trazan una distincin
neta entre l os embarques a consignacin y las ventas normales.
Si los registros auxiliares de las cuentas por cobrar contienen alg unos con asientos de cargos
importantes y ms asientos pequeos de abono. este hecho indicar que los productos fueron
embarcados a consignacin y que los pagos se reciben a medida que el consignatario haga las
ventas. Observaciones como "Embarque a consignacin" o "En aprobacin" a veces se encuen
tran en los mayores auxiliares o en las copias de l as facturas. Tambin las devoluciones en gran
nmero y cantidad indican este tipo de embarques.
Los auditores investigan asimismo. los controles de ventas a partes relacionadas. Un buen
control de las transferencias de mercanca entre compaas o filiales requiere a veces el mismo
tipo de procedimientos fom1ales de las funciones de facturacin, embarque y cobranza que las
ventas a externos; de ah que a menudo estos movimientos se facturen y se registren como ventas.
Pero cuando las operaciones de varias unidades organ izacionales se combinan o consolidan en
un estado de resultados. las que no representen venta a externos deberan eliminarse en las ventas
consolidadas. Al auditar a un cliente que opere subsidiarias o filiales. se investigan los mtodos
con que se registran los movimientos de mercanca entre las unidades de la compaa.
b. Comparar una muestra de los documentos de embarque con las facturas

correspondientes de venta
El paso anterior del programa de auditora exiga examinar algunas transacciones de ventas y
comparar las facturas con Jos registros de venta y con los documentos de embarque. Sin embar-
394
CAPTULO 11
go, el procedimiento no detecta los pedidos que fueron embarcados pero que no se facturaron.
Para cerciorarse de que todos estn debidamente facturados, los auditores obtienen una muestra
de los documentos de embarque emitidos en el ao y los comparan con las facturas respectivas.
En esta veri ficacin la atencin se centrar en la contabilidad de todos los documentos de em
barque por nmero serial. Los documentos cancelados se perforan y se archivan. Si no se realiza
ra este tipo de pruebas. podra pasar inadvertida la destruccin intencional o accidental de los
documentos de embarque antes de elaborar la factura.
.
c. Revisar el uso
y la autorizacin de los memorandos de crdito
Las estimaciones para la mercanca defectuosa o devuelta han de estar soportadas por memoran
dos de crdito numerados serialmente y finnados por un funcionario o un empleado que no
maneje efectivo ni d mantenimiento a los mayores de los clientes. En un buen control interno de
los crditos de mercancas devueltas se incluye la condicin de que sean recibidas y examinadas
antes de otorgar el crdito. En este caso, los memorandos han de llevar la fecha y el nmero serial
del informe de recepcin relativo al embarque retomado.
Adems de comprobar si los memorandos de crdito recibieron el visto bueno de la autori
dad competente. los auditores les aplicarn pruebas semejantes a las que se recomiendan tratn
dose de facturas de venta. Se verifican los precios, las multiplicaciones y los totales; se da segui
miento a los asientos desde el diario de devoluciones u otro registro contable hasta las cuentas de
los clientes en el mayor auxiliar de cuentas por cobrar.
d. Conciliar algunas cintas de cajas registradoras y comprobantes de ventas
con los diarios de ventas
En la auditora a clientes que realizan al contado una proporcin considerable de sus ventas, los
auditores pueden comparar algunos totales diarios en el diario de ventas con lecturas o cintas de
las cajas registradoras. Verifican los nmeros seriales de los comprobantes de venta en algunos
periodos y examinan la veracidad de los clculos en algunos de ellos y se comparan con el
resumen o el diario de ventas.
e. Probar los controles de aplicaciones de computacin
Si el cliente cuenta con controles eficaces de las aplicaciones de computacin, quiz los audito
res decidan probarlos directameme en vez de examinar una muestra de las transacciones de ven
tas. Tal vez tengan que analizar la evidencia de la conciliacin que el grupo de control de opera
ciones hace de los totales de control de lotes en dichas transacciones. Tal vez tambi n deban dar
seguimiento a las que se incluyen en los informes de excepciones. Podran observar la realiza
cin de pruebas de validez de entrada conforme se introducen las transacciones. Inclusive po
dran introducir los datos de la prueba para obtener ms evidencia sobre el desempeo de los
controles de las aplicaciones.
4. Reevaluar el riesgo de control y modificar las prueba s sustantivas
Una vez concluidos l os procedimientos descritos en las secciones precedentes, los auditores
reevalan el nivel del riesgo de control en las afumaciones de los estados financieros respecto a
las cuentas por cobrar y a las transacciones de ventas. Asf deciden si conviene modificar sus
pruebas sustantivas de las afim1aciones. En la figura 11.5 se resume la relacin entre stas, los
Aplicacin en la industria
de las lineas areas
El manejo electrnico de las reservaciones ha ido cobrando mayor importancia en esta indus
Estos sistemas permiten al pasajero reservar un vuelo por telfono o por computadora y
obtener un nmero de reservacin en vez de un boleto frsico. Como se el aboran boletos hasta
que el pasajero se presenta para abordar, el auditor no puede examinar libremente el soporte
"documental" de las transacciones. De ahf la necesidad de disear procedimientos para los
correspondie ntes ingresos y cuentas por cobrar. En estos casos los auditores a veces optan por
verificar los controles computarizados.
tria.
Evaluacin del riesgo de c ontrol
FIGURA 11.5
de las cuentas por cobrar y de los ingresos

"'
Ql
e
o
v
v
e
Ql
...
...
"'
::1
::1
.
Pruebas
o
e
-o
v
,
::1
-;
>
.,
')(
;::
oe
Ql
-
.S:
1,1
.:
Ql
...
Ql
e
Observar e i nterrogar sobre el desempeo de

varias fu nciones
Comparar las facturas de venta con los
Seleccionar una muestra de las facturas de
documentos de embarque, con las
venta y comparar los detalles con los
rdenes de compra y las de venta
documentos de embarque, con las rdenes de
r::
41
las cuentas por cobrar
Dividir l as funciones de las ventas y de
-o
v
,
e
ordinarias de control
.
:e
o
>-
:;
Control
395
"'
e
O
"'
-
>
>e
-o
v
,
r::
Ql
a.
compra y de venta
de
de
Hacer que una segunda persona
Seleccionar una m uestra
examine la veracidad administrativa de
venta y analizarlas en busca de evidencia de
las facturas de venta
la revisin por una segunda persona
las facturas
Obtener la aprobacin de crdito antes
Investigar las polticas de crdito; seleccionar
de realizar el embarque
una muestra de las transacciones de ventas y
examinar la evidencia de la aprobacin del

crdito
Enviar los estados de cuenta mensuales
Observar e investigar el envfo de los estados
a los clientes y dar seguimiento a los
de cuenta y examinar la evidencia del
errores com u nicados
seguimiento
Conciliar mensualmente las cuentas del
Examinar una muestra de las conciliaciones
banco (institucin financiera)
bancarias efectuadas durante el ao
Usar una lista para controlar la
Observar, investigar el proceso y conciliar las
cobranza en efectivo
listas escogidas con los registros bancarios y

contables
Usar presupuestos y analizar las
Examinar el presupuesto y la evidencia de
variaciones en los montos reales
seguimiento de las variaciones
de
Usar documentos prenumerados de
Observar e investigar el uso
embarque y de facturacin y verificar la
documentos prenumerados e inspeccionar la
secuencia
evidencia de la verificacin de la secuencia
los
Usar memorandos de crdito para
Seleccionar una muestra de abonos a las
autorizar los ajustes a las ventas y a las
cuentas de los clientes y revisar los
cuentas por cobrar
memorandos de crdito y otros documentos
de soporte.
Usar un catlogo de cuentas y una
Examinar el cat logo de cuentas y la
revisin independiente de las
evidencia de que las clasificaciones de las
clasificaciones de las cuentas
cuentas fueron revisadas.
396
CAPTULO 1 1
controles y las pruebas tpicas. Se ilustran cules controles afectan a la eval uacin de los audito
res sobre el riesgo de control e.n las afirmaciones.
B. Aplicar pruebas sustantivas a las cuentas por cobrar y a los ingresos

1. Obtener un anlisis de antigedad de saldos de las cuentas por cobrar
Obje1ivo prim:mo
de la auditora:
Veracidad
admtnismuiva
y un anlisis
de otras cuentas por cobrar y conciliarlas con los mayores

Un anlisis de antigedad de saldos de las cuentas comerciales por cobrar en la fecha de la
auditora suele ser preparado por los empleados del cliente para los auditores. a menudo en una
impresin de computadora. El programa preparado por el eliente eue se muestra en la figura
1 1 .6
tiene un formato multipropsito que contiene el envejecimiento de las cuentas de los cli en tes. la
estimacin de las prdidas posibles de crdito y la informacin referente al control de confimla
cin. Tantas fases del examen de las cuentas por cobrar en un solo documento de trabajo, slo
puede resumirse tratndose de empresas pequeas con pocos clientes. Si el cliente tiene muchas
otras que no sean comerciales. los audilores debern conseguir anlisis semejantes de ellas.
Se requiere algu na verificacin independiente de la listn. cuando los empleados del cliente
proporcionan a los auditores balanzas de comprobacin o anlisis de las cuentas por cobrar. La
extensin adecuada de las pruebas se determinar en relacin con la idoneidad de los controles
de las cuentas por cobrar. Se verifican los totales verticales, los totales horizontales y la antige-
Antigedad computarizada de las cuentas por cobrar
FIGURA 1 1 .6
B-1
U. ?'l. 'H.
IZ(()I(X6
The Fairview Corporacion

CUentas
31
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Cuenta ntn.
por
cobrar-comerciales
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205.00
500.00 1
$4 100.00 1
4 100.00
22.00 1
! 250.CO 1
1 250.00
3 oco .e o ;
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250.00
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397
dad. Al probar la antigedad conviene verificar algunas cuentas clasificadas como corrientes y
tambin las indicadas como ya vencidas. Unas y otras se comprobarn con el mayor auxiliar.
Tambin los totales de las cdulas preparadas por el personal del cliente se compararn con las
respectivas cuentas de control. Adems, los saldos en los registros de este libro se verificarn
sumando las c
olumnas de los cargos y de los abonos a manera de prueba. Los programas compu
tarizados generalizados de auditora sirven para realizar estas pruebas. cuando un sistema de
cmputo procesa las cuentas por cobrar del cliente.
Obj.:tli'O pnmano
de la auditora:
Vera,idod
administr.JIIva
2. Conseguir anlisis de los documentos por cobrar y del inters correspondiente

El personal del cliente prepara para los auditores un anlisis de las cuentas por cobrar que sopor
tan a la cuenta de control en el mayor general. En condiciones normales. la informacin que se

incluye contiene el nombre del firmante. la fecha, el vencimiento. el importe y la tasa de inters.
Adems de verificar la veracidad del an
l isis. los auditores rastrean el origen de algunas cuentas
en los registros contables y en los documentos mismos.
ObjCII\'0 primuno>
<le lu :lllditona:
Exi,tcncia
D<"rechos
0
0
3. Revisar los documentos por cobrar disponibles y confirmarlos con los tenedores
Estas cuentas se revisarn al mismo tiempo que la cuenta de efectivo y de valores para que no se
oculte un fallantc sustituyendo por efectivo los instrumentos negociables malversados o vicever
sa. Lo
'niores que el el iente mantiene como garanta de los documentos por cobrar debern ser
revisados e incluido!. al mismo tiempo. Los auditores llevan un control absoluto sobre todos los
intrumentos negociables hasta te1minar el conteo y la inspeccin.
Lo:. documentos por cobrar en poder del cliente quizs estn en manos de otros al realizar el
examen. La confirmacin escrita del
tenedor se considera una alternativa aceptable de la inspec
cin: pero de todos modo! hay que obtener la confirmacin del quefirm el documento. La carta
de confirmacin enviada a un banco. a una agencia de cobranza, a un acreedor asegurado o a otro
tenedor. incluir una solicitud para verificar el nombre del que lo firm. el saldo del documento.
la tac;a de inters y
la fecha de vencimiento.
En los bancol> hay fonnularios impresos de documentos por pagar y se preparan fcilmente
usando los programas comerciales de computacin: si un funcionario o empleado sin escrpulos
del cliente desea elaborar un documento ficticio podra hacerlo con slo conseguir un formulario
del banco y llenar la cantidad. la fecha. la fecha de vencimiento y la firma. La relativa facilidad
con que se crean documentos falsificados o ficticios indica que la inspeccin fsica de los audito
re es un mtodo menos importante y concluyente al verificar los documentos por cobrar que el
efectivo o los valores.
Objetivo' primario
de la auditoriil:
Exi>tencia
Derechos
Valuadn
4. Confirmar las cuentas por cobrar con los deudores
El trmino confirmacin se defini en el captulo

0
0
0
5 como un tipo de evidencia documental
obtenida fuera de la empresa del cliente y transmitida directamente a los auditores. La comunica
ci<Sn directa con los deudores es el paso mt. importante y concluyente cuando se verifican las
cuentas y los ducumentos por cobrar.
Al confirmarlos los auditores comprueban la existencia de
las cuentas y del cliente. El reconocimiento escrito de la deuda por el deudor cumple dos prop
sitos: a) demuestra la existencia y la valuacin global del activo;
que no
se
b ) ofrece cierta seguridad de
est realizando jineteo ni otra manipulacin que afecte a las cuentas por cobrar a la
fecha del balance general. Sin embargo, la confim1acin de una cuenta por cobrar es una eviden
cia insuticiente sobre las afirmaciones referentes a la integridad y a la valuacin, porque slo se
corroboran las cantidades registradas. y quiz los deudores reconozcan sus deudas pero no pue
dan pagarlas.
Con una breve revisin de la historia de las auditoras se conoce mejor la importancia conce
dida a la confirmacin de las cuentas por cobrar. Sus objetivos y sus mtodos fueron revisados a
fondo a fines de la dcada de
1940. Antes de esa fecha no inclua procedimientos para garantizar
que las cuentas por cobrar fueran autnticas reclamaciones contra otras compaas ni que lo
inventalios realmente existiesen y hubieran sido contados sin errores_
Se pensaba que confirmar
las cuentas por cobrar (u obsenar el conteo del inventario fsico) costaba demasiado o no tena
mucha importancia. Por esa poca bastaba una declaracin escrita de los directivos sobre la
validez de las cuentas por cobrar y sobre la existencia de los inventarios. El enfoque cambi
398
'
CAPTULO 11
[aso ilustrativo
En el fraude de Equity Funding Corporation of America, las
conspiraron en el fraude. Asf pues, los destinatarios firmaron
cuentas por cobrar ficticias seleccionadas para confirmarlas
y devo l vie ron a los auditores
por los aud itores contenan la direccin de empleados que
macin.
sol i
cit udes ficticias de confir
drsticamente tras que algunos asombrosos casos de fraude con millones de dlares en cuentas e
inventarios ficticios demostraron la necesidad de una evidencia ms slida de auditora.
La directriz SAS 67,
The
Conjirmation Process. resume
las exigencias actuales respecto a
las confirmaciones. Indica la suposicin de que el auditor coofumar las cuentas por cobrar.
salvo que
a) sean inmateriales, b) las confirmaciones no seran fidedignas o e) la combinacin
del riesgo inherente y de control por parte del auditor es bajo. adems de que la evaluacin junto
con otras pruebas sustantivas es suficiente para aminorar el riesgo de auditora de las afirmacio
nes aplicables e n un nivel aceptablemente bajo.
Las solicitudes de confirmacin de las cuentas y los documentos por cobrar deberan enviar
se
en sobres con la direccin para devolucin del despacho contable. A la solicitud se adjunta un
sobre impreso o de respuesta de negocios. con el domicilio de la oficina de los auditores. Los
auditores deben depositarla personalmente en la oficina postal o en un buzn del gobierno. Estos
procedimientos estn diseados para evitar que los empleados del cliente tengan oportunidad de
modificar o interceptar la solicitud de confirmacin o la respuesta del cliente. El proceso entero
no contribuir a detectar las cuentas exageradas o ficticias. si la peticin de confirmacin o la
respuesta pasan por las manos del cliente. Las solicitudes devueltas por la oficina postal pueden
ser de capital importancia para Jos auditores y. por tanto. deberan retomarse direc amente
t
a su
oficina.
En la confirmacin de cuentas
y documentos por cobrar, una parte importante consiste en
juzgar la validez de las direcciones de los deudores. Los auditores deben investigar minuciosa
mente cualquier circunstancia sospechosa. Por ejemplo. un nmero excesivo de deudores indivi
duales cuya direccin sea un apartado postal; ste puede haber sido rentado con un nombre falso
por empleados del cHente que realizan un fraude
con las cuentas por cobrar.
Para mejorar la tasa de respuestas a las solicitudes de confumacin, los auditores disean
con mucho cuidado el formulario pues quieren cerciorarse de que el destinatario acceda fcil
mente a l a informacin pedida. Por ejemplo. los clientes que usan un sistema de comprobantes en
los desembolsos en efectivo podrn confirmar ms fcilmente las transacciones no pagadas que
el saldo total de las cuentas por cobrar. Los auditores tratarn de incluir en el formulario los
detalles de las transacciones. como los nmeros de la orden de compra de los clientes.
Algunas veces. el proceso de confirmacin puede producir respuestas orales o de fax. Las
respuestas orales generalmente se obtienen en conversaciones telefnicas en que al auditor se le
asegura la identidad del que responde; deberan incluirse en los documentos de trabajo. Adems
no excluye la posibilidad de pedirle al cliente una confirmacin escrita.
Deben examinarse detenidamente las respuestas recibidas por fax, pues es posible progra
marlo con un nmero y nombre incorrecto de transmisin: el destinatario no obtiene infOimacin
sobre la fuente del documento. As. una persona deshonesta puede enviar una respuesta falsifica
da por fax que parece provenir de las oficinas del deudor. Este problema se. controla hasta cierto
punto con un fax que tenga la "funcin de recepcin automtica. o telefoneando al destinatario
para cerciorarse de que la confirmacin recibida es vlida.
Solicitudes de confinnacin positiva
y negativa
Hay dos mtodos de confirmar las cuentas por cobrar a travs de l a comunicacin directa con el
deudor. En ambos. el cliente hace una solicitud formal aunque los auditores controlan el proceso
eo su totalidad.
La confirmacin positiva. como se aprecia en la figura 1 1 .7, es una solicitud dirigida al
deudor pidindole una respuesta. Casi siempre se le pide que confirme directamente al auditor la
FIGURA 1 1 .7
Formulario positivo
de solicitud de
confirmacin de las
cuentas por cobrar (con
la respuesta del cliente)
399
SMITH & C0. -----1416 Eighteenth Street Los Angeles California 90035
31
de diciembre, 20Xl
Martin, lnc.
6700 Holmes Streer

Kansas City, Miouri
64735
Estimados seores:
Favor de confirmar directamente a nuestros auditores
Adams, Barnes, & Co.

Certificd Public Accountants
1800 Avenue of the stars
Los
Angeles, California 90067
la correccin del saldo de su cuenta por pagar en favor de nosotros, como se indica abajo y
en el estado adjunto al 31 de diciembre
de
20Xl. S la cantidad no concuerda con la de sus
registros en esa fecha, favor de proporcionar informacin que ayude a nuestros auditores a
conciliar la diferencia.
La pronta devolucin
de este formulario en el sobre
adjunto con estampillas es
indispensable para terminar la auditora de nuestros estados financieros y la apreciaremos
mucho.
Smith & Co.

Por
ESTO
NO
31
Crow!.e-
(Contralor)
ES UNA PETICIN DE PAGO, SINO UNA MERA

CONFIRMACIN DE SU CUENTA.
El estado de nuestra cuenta que muestra un

Company al
MJ.
saldo de $24 689.00 en favor de Smith
de diciembre de 20X 1 es correcto salvo lo que se indica ensguida.

Martn, lnc.
Fecha:
16 t
_X2
20
eWU-,_
_
_
_
_
_
_
_
_
_
_
_
Por
.N
i
n
<
n
n
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Excepciones:_
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_
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_
_
_
_
_
_
_
....!_
-r_
_
_
_
_
_
veracidad del importe monetario que se incluye en la solicitud. Otros formularios positivos.
conocidos como jonnularios en
blanco. no contienen 1a cantidad en la solicitud, sino que piden
a la compaa deudora que llene el saldo.
La confirmacin negativa es una comunicacin dirigida a la compaa deudora pidindole

slo si el saldo es incorrecto. La peticin puede hacerse a travs de una
que avise a los auditores
400
CAPTULO
11
FIGURA 1 1 .8
Formulario negativo
de la solicitud de
confirmacin
de cuentas por cobrar
Favor de examinar detenidamente este estado de cuenta. Si no concuerda con sus registros, le
suplicamos que indique la diferencia a nuestros auditores.
Adams, Barnes & Co.
Certified Public Accountants
1 800 Avenue of the Stars

90067
Los Angeles, California
Para su comodidad le adjuntamos un sobre para una respuesta de negocios.

STA NO ES UNA PETICIN DE PAGO
carta, aplicando simplemente una estampilla de goma al estado mensual del cliente o anexando
una etiqueta con las palabras de la figura
1 1 .8.
El formulario positivo ofrece mayor seguridad que el negativo. porque los auditores estn
atentos ante la necesidad de investigar ms a fondo en caso de no recibir una respuesta. Pero
cuando la confirmacin positiva pide a los destinatarios que corroboren la veracidad de la infor
macin contenida en la solicitud, se cone el riesgo de que se limiten a firmarlo y a devolverlo sin
verificar la informacin. Con formularios en blanco se excluye esta posibilidad, al pedirle al
destinatario que proporcione la informacin. Pero estas confirmaciones suelen producir porcen
tajes ms bajos de respuesta y por lo nsmo requieren ms tcnicas de seguimiento.
S i se utiliza el formulario negativo la ausencia de respuesta de un cliente se interpreta como
evidencia satisfactoria. cuando el cliente quiz simplemente haya ignorado la solicitud de confir
macin. Como Jos auditores no necesitan dar seguimiento a la ausencia de respuesta, cuenta
menos usar el formulario negativo que el positivo; por tanto, puede contactarse a los clientes con
el mismo costo.
A diferencia de las solicitudes de confirmacin positiva que se utilizan en cualquier circuns
tancia, las negativas han de reservarse a las situaciones donde a) la evaluacin combinada del
nivel de riesgo inherente y de control es baja. b) intervienen muchos saldos pequeos y
e) los
auditores no tienen motivo para creer que el destinatario de las solicitudes les prestar poca
atencin. Al utilizar las solicitudes negativas, deben considerar la conveniencia de complementar
el proceso de confirmacin con otras pruebas sustantivas. Muchas veces se recurre a una combi
nacin de formularios positivos y negativos: el formulario positivo se usa en grandes saldos y el
formulario negativo en saldos pequeos.
Tamao de la
muestra
El proceso de confirmacin de las cuentas por cobrar se limita a una muestra en la generalidad de
las compaas. La muestra ha de ser lo bastante grande para garantizar la extraccin de inferen
cias vlidas sobre la poblacin de dichas cuentas. Los auditores logran estratificar la muestra de
modo que permita confirmar la mayor parte de su importe monetario.
Como se dijo en el captulo
9. el tamao de la muestra variar con los niveles del riesgo
muestral aceptado (riesgo de un rechazo y aceptacin incorrectos), con el error tolerable y ciertas
caractersticas de la poblacin. Los resultados de las pruebas de colltirmacin en aos anteriores
son otra gua ms al decidir el tamao de la muestra; las excepciones significativas en los resul
tados de esos aos indican la necesidad de confirmar amp)jamente las cuentas por cobrar del ao
actual. Por ltimo. la seleccin entre ambos tipos de formularios influye en el tamao de la
muestra. El nmero de contim1aciones enviadas por correo suele aumentar cuando se utiliza la
forma negativa.
Al escoger las cuentas que sern confirmadas. se acostumbra incluir a todos los clientes
cuyo saldo supere cierta cantidad y una muestra de cuentas seleccionadas de las restantes cuentas
por cobrar. Los paquetes generalizados de auditora sirven para estratificar las cuentas por cobrar
y facilitar la obtencin de una muestra representativa.
Discrepancias
en
las respuestas de los clientes
Los auditores deben resolver las diferencias inusuales o signiftcativas comunicadas por el clien
te. Casi siempre se deben al retraso normal al registrar los ingresos en efectivo o las transaccio-
Cuentas por cobrar,
documentos por cobrar e ingresos
401
nes de ventas o a un malentendido por parte del cliente respecto a la fecha del saldo que se le pide
que confirme. Algunas veces se seala que el saldo es incorrecto porque no incluye los pagos
recientes en efectivo; en tales casos los auditores normalmente consultan en los registros de
efectivo los pagos reportados.
Procedimientos alternos pare no respondiellfes

El porcentaje de respuesws a las solicitudes de conftnnacin positiva varan enormemente segn
el tipo de deudor. Al utilizar este tipo de peticiones, el auditor enva una segunda solicitud y, en
ocasiones. una tercera para obtener respuesta. Cuando no la obtiene. deber aplicar otros proce
dimientos a las cuentas. salvo que 1 J la cantidad de no respuestas no sea significativa al ser
proyectada como woc/r de error en relacin con el saldo
total de las cuentas por cobrar: 2) las no
respuestas no incluyen caractersticas inusuales. El mejor procedimiento alterno de auditora

consiste
en exannar los ingresos subsecuentes en efectivo con que se pagaron las cuentas
por
cobrar. No obstante. para cerciorarse de que el pago se refiere a cuentas existentes al final del
ao, tal vez necesiten examinar los documentos de embarque. las rdenes de compra o las factu
ra1> de las transacciones de venta que constituyen las cuentas por cobrar. Analizar estos documen
tos es otro procedi mien to alterno aplicable a las cuentas por

.
cobrar que no se saldaron
en el
periodo subsecuente.
Perspectiva del proceso de cm!fimwcin

Se prepara tm resumen que describa el alcance y la naturaleza de las confinnaciones enviadas y
101' resultado s globale. Forma parte muy importante de los documentos de trabajo de la audito
ra.
LoJ> auditores encaran ms de un tipo de riesgo al recurrir al proceso de confirmacin para
hacerse una opinin de la veracidad global de las cuentas por cobrar. Ya mencionamos el riesgo
de que algunas cuental>
con sal do errneol> no sean
incluidas en la muestra con filmada y tambin
el de no recibir respuestas de algunos clientes con saldos errneos. Por ltimo, existe el peligro
de que los clientes devuelvan sistemticamente las solicitudes de confim1acin sin comparar los
saldo!-. con sus registros. Esas respuestas darn al auditor una falsa sensacin de seguridad. A
pesar de todos estos riesgos. al confirmar las cuenta<; por cobrar se obtiene evidencia valiosa y
forma parte importante del trabajo de auditora.
Alguna vece e ha dicho lo 11iguiente: la mejor prueba disponible para los auditores respec
to a la existenc ia de una cuenta por c obrar es su cobro durante la auditora. Pero esta afirmacin
debe ser matizada, como se indica en el siguiente caso.
Revisar y confirmar las memas y los documentos por cobrar cancelados por incobrables
Si algunas
de estas cuentas con cantidades importantes se
cancelaron como incobrables. los au
di tores debern dete1minar si obtuvieron la autorizacin correspondiente. De no ser as, un em

pleado deshonesto podra ocultar permanentemente un robo de efectivo haciendo un cargo a
cuentas o documento1' por cobrar y luego cancelando ese activo.
Caso ilustrativo
Durante la primera auditora a una que11a compaa manu

facturera, los auditores enviaron solicitudes de confirmacin a
todos los clientes cuyas cuentas mostraban saldos mayores de
$1
000. Recibieron respuestas satisfactorias de todos ellos me
nos de uno, cuyo saldo
era de $30 000
aproximadamente. Se
le envi una segunda solicitud de confirmacin sin resultado
alguno; pero antes que los auditores pudieran investigar ms a
cliente y la notificacin respectiva, pero les dijo que el cheque

haba sido depositado
la notificacin de envo haba sido
destruida. Al preguntar ms sobre las transacciones con este

cliente obtuvieron respuestas tan vagas que decidieron discutir
el asunto con los funcionarios de la compaa. Entonces el con
tador-cajero confes que la cuenta era ficticia y que haba sido
creada para ocultar un faltante y satisfacerlos de que la haba
fondo el cajero-contador les inform que la cuenta haba sido
Ncobrado": haba desviado los cobros reales de otros clientes
liquidada en su totalidad. Le pidieron examinar el cheque del
cuyas cuentas ya haban sido confirmadas.
402
CAPT ULO 1 1
Para llevar a cabo una revisin sistemtica en este aspecto, basta obtener o preparar un
anlisis de la estimacin para cuentas o documentos de cobro dudoso. Los cargos a la estimacin
se rastrean en los documentos de autorizacin y en el registro de control de la cancelacin; las
solicitudes de confirmacin se envan a algunos de los deudores para averiguar si el documento
o la cuenta por cobrar eran autnticas cuando por primera vez se incluyeron en las partidas. Los
asientos de abono se comparan con los cargos a los gastos por cuentas y documentos incobrables.
Se investigar cualquier cancelacin que parezca poco razonable. Una cuenta o documento por
cobrar dado de baja por un funcionario. un accionista o director es irrazonable a primera vista y
requiere una minuciosa investigacin por parte de los auditores. El clculo de porcentajes que
relacionan las cancelaciones del ao con las ventas netas a crdito, con los gastos de cuentas
incobrables y con la estimacin para cuentas dudosas ayudan a detectar las cancelaciones anor
males.
Objetivos primarios
de l:1 auditoa:
Existencia
Derecho
Jntegridad
5. Revisar el corte de fin de ao de las transacciones de ventas

Uno de los mtodos ms comunes de falsificar los registros contables consiste en inflar las ventas
anuales manteniendo abierto el diario despus de la fecha del balance general. Los embarques
efectuados en la primera parte de enero pueden cubrirse con facturas fechadas en diciembre e
incluirlos en las ventas de este mes. Estos asientos falsos tienen por objeto presentar un panora
ma financiero ms favorable que el real. Como las ventas son a veces la base para calcular los
bonos y comisiones, existe un incentivo ms para manipular esta partida. Otro abuso que afecta
a las cuentas por cobrar es la prctica de dejar abierto el recibo de efectivo despus de la fecha
del balance general; los procedimientos con que se detecta se describieron al hablar (captulo
lO)
de la auditora de las transacciones en efectivo.

Para evitar los errores en el corte de los registros de ventas (tanto accidentales como inten
cionales). los auditores necesitan comparar las ventas registradas de varios das antes y despus
de la fecha del balance general. con copia
de las factmas y de los documentos de embarque. La
eficacia de esta medida depende principalmente del nivel de divisin de funciones entre los
departamentos de embmque. de recepcin y de facturacin. Si se controlan en forma indepen
diente el almacenamiento. el embarque y la facturacin. difcilmente los registros de esos depar

tamentos sern manipulados para disfrazar Jos embarques de un periodo como ventas consegui
das en el periodo anterior. En cambio. un individuo que controle los registros de embarque y los
documentos de facturacin podra manipularlos si quisiera int1ar las ventas del ao.
En ocasiones las ventas ficticias se registran al final del ao, con la intencin de exagerar los
resultados financieros. Por tanto. los auditores han de estar alerta e investigar lo siguiente:
a.
Incrementos extraordinarios de las ventas de fin de ao a uno o varios clientes. Eso podra
indicar transacciones de facturar y esperar. en que las ventas se facturan pero los productos
no se embarcan. Este tipo de transacciones deben cumplir requisitos muy estrictos para ser
clasificadas como venta, segn lo establece el Accounting and Auditing Enforcement Relea
se No. 108 de la Securities and Exchange Commission.
b. Aumentos importantes de los ingresos y de las cuentas por cobrar junto con un incremento
de los mrgenes brutos de utilidad. incompatibles con la experiencia del cliente o con los
promedios de La industri a.
c.
Cambios incorrectos en Los principios de contabilidad que aumentan el ingreso registrado.
d. Devoluciones considerables despus de la fecha del balance general que podran indicar
mercanca enviada a Jos clientes sin una orden de ellos, o sea saturacin de canales.
Como se seal en el captulo
10, la exageracin tendenciosa indica las acciones que se
realizan hacia la fecha del balance general para mejorar el panorama presentado en los estados
financieros. A veces se trata de prcticas legtimas de negocios, como una promocin especial al
final del ao para incrementar las ventas y los grandes esfuerzos hechos para embarcar todos los
pedidos. Sin embargo, algunas de las anteriores ocasionan desviaciones fraudulentas en los esta
dos financieros. Para evitar ese tipo de manipulaciones, los auditores deben revisar minuciosa
mente las grandes devoluciones hechas despus de la fecha del balance general que se apliquen
a las cuentas por cobrar originadas en el ao auditado. Se considerar la conveniencia de aj ustar
403
los mov imien tos para reflejar las devoluciones en el ao actual. Si la confirmacin de las cuentas
por cobrar se realiza en la fecha del balance general, atraer la atencin a los grandes embarques
no autorizados.
6. Aplicar procedimientos analticos a las cuentas por cobrar, a los documentos
Objetivos primarios
de la auditora:
por cobrar y a los ingresos

La direcrrz SAS No.
i
Existencia
Derechos
99. Consideration ofFraud in a Financia/ Statement Audit. requ iere que los
audi tores realicen procedimientos analticos con el propsito de detectar posibles errores en los
Integridad
Va\uac'tn
ingresos. Se calculan varias razones y relaciones para indicar
la verosimilitud global de las can
tidades que aparecen en las cuentas por cobrar, en los documentos por cobrar y en los ingresos.
He aqu algunos ejem plos : a) el porcentaje de utilidad bruta (por linea de producto, por tienda o
regin). b) la razn entre ventas en el ltimo mes o semana y el total de ventas del trimestre o ao.
e) los ingresos en relacin con la capacidad productiva d) las unidades embarcadas en relacin
con los registros de ingresos y de produccin, e) la rotacin de cuentas por cobrar. f> la razn
,
enrre cuentas por cobrar y las ventas netas a crdito durante el ao, g) la razn de las cuentas
canceladas en el ao y su saldo
razn
final, h) la razn de rendimientos y provisiones a ventas. i) la

entre ingresos por intereses y docu mentos por cobrar y j) la razn entre gasto por cuentas
incobrables y ventas a crdito. Estas razones y relaciones se comparan con los datos correspon
dientes de los aos anteriores y con los presupuestos, las estadsticas del desempeo u otros
promedios afines de la industria.
El caso de Casino
lndustry
los casinos cuentan con pocos documentos que respalden sus transacciones de ingresos. De- ahf
la dificultad de aplicar pruebas de detalle a los ingresos de este tipo de organizaci n. La directriz
Audit Risk Alert del AICPA recomienda
usar procedimientos analfticos para auditar los ingresos.
Al formular sus expectativas respecto al monto de los ingresos, los auditores han de tener en
cuenta lo siguiente:
Datos demogrficos de la
el ientela del
Efe<.1os negativos que en
la asistencia
casino.
Umites de apuesta establecidos por los orga nismos reguladores.

al casino tienen el mal
clima
o los eventos especiales
como las convenciones.
Estacionalidad de las operaciones del casino.

Condiciones econmicas generales.
Efectos de una competencia intensa.
Impacto de los programas promocionales.
Razones probables de ganar.
los auditores advirtieron que,
aunque a largo plazo las fluctuaciones tendern a conformarse a

los patrones previstos, el elemento del azar -caracterstica fundamental de lo s casinos- hace
comunes las fluctuaciones a corto plazo.
Objetivos primarios
e la auditora:
Existencia
Derechos
Integridad
Valua<:in
7. Revisar los contratos importantes de ventas de fin de ao en busca de condiciones
inusuales
Con el propsi to de incrementar mucho las ventas de un periodo. los directi vos estn propensos
a modificar las condiciones de los contratos hacia el final del ao. Las
modificaciones pueden
afectar a la cobrabilidad de las cuentas por cobrar en cuestin, a los derechos de devolucin de
los clientes
y hasta s las ventas cu mplen o no los criterios que sern reconocidos en el periodo.
Por eso, los auditores examinarn detenidamente Jos contratos importantes de ventas de fin de
ao en busca de lo siguiente: precios. facturacin, entrega. devolucin, imercambio o clusulas
inusuales de aceptacin
Objetivos primarios
de la
auditora:
Existencia
Derechos
Integridad
0
0
0
8. Verificar los intereses devengados sobre documentos por cobrar y el inters

acumulado de las cuentas por cobrar
La verificacin ms eficaz de la cuenta inters devengado es un clculo independiente hecho por
los auditores del que se obtuvo en el ao sobre Jos documentos por cobrar. El documento de
404
CAPTULO
11
trabajo con que los analizan debera incluir la tasa de inters y la fecha de emisin de los docu
mentos. La seccin de intereses consta de cuatro columnas, que contienen la siguiente informa
, cin referente a cada documento por cobrar:
Inters acumulado por cobrar al inicio del ao (tomado de los documentos de trabajo de la
a.
auditora practicada en el ao anterior).
b. Inters devengado durante el ao (calculado conforme a los trminos del documento).

Inters cobrado durante el ao (verificado con los registros de ingresos en efectivo).
c.
d. Inters acumulado por cobrar al final del ao (calculado por los auditores).
Estas cuatro columnas fo rman un conjunto autoequilibrado. El saldo inicial de los intereses
por cobrar (primera columna) ms los devengados durante el ao (segunda columna) menos los
cobrados (tercera columna) deberan ser iguales a los acumulados por cobrar al final del ao
(cuarta columna). Los totales de las cuatro columnas se summ verticalmente para asegurarse de
que guarden equilibrio: adems los de las columnas individuales se comparan con los saldos del
mayor general.
El siguiente paso consiste en anazar la cuenta del mayor. si los intereses ganados en el ao
y calculados por los auditores no coinciden con los que aparecen en los registros contables. Los
crditos no incluidos en la cuenta intereses devengados merecen atencin especial, porque pue
den representar intereses obtenidos sobre documentos que nunca se incluyeron.
Los auditores pueden verificar el clculo de los intereses en una muestra de documentos,
tratndose de instituciones tinancieras o de otros clientes que tengan numerosos documentos por
cobrar. Adems, deberan vert1car la verosinlitud del total de intereses devengados en el ao,
aplicando una tasa promedio ponderada al saldo promedio de la cuenta de mayor de documentos
por cobrar durante el ao.
ObjetivQs primios
de la audtoria;
9. Evaluar la correccin de los mtodos contables del cliente apl icables a las cuentas
por cobrar y a los ingresos
Existencia
Derechos
Como se seal antes. muchos casos de error en los estados financieros se refieren al reconoc
Valuacin
miento incorrecto de los ingresos y las cuentas por cobrar respectivas. Desde el punto de vista
conceptual, "se considera que los ingresos se obtuvieron cuando la compaa ha realizado en lo
esencial lo que necesita hacer para tener derecho a los beneficios representados por los ingre
sos".' La Securities and Exchange Commission, en Staf

fAccounting Bulletin No. 101, ofrece los
siguientes criterios que normalmente debern existir para reconocer los ingresos:
e
Evidencia convincente de que existe un acuerdo.
Se hizo la entrega o se prestaron los servicios.
El precio al comprador es fijo o determinable.
La cobrabilidad est razonablemente garantizada.

Los auditores evalan rigurosameute la correccin del tratanento de algunas transacciones
por prute del cliente. a fin de decidir si deben cumplir los criterios anteriores, no slo en la forma
sino tambin en lo material. He aqu algunos de los problemas que podran descubrir:
No se establece una provisin para los productos enviados a los cljentes, con derecho de
a.
devolucin en ciertas circunstancias.
b. Los ej ecutivos o el personal del cliente quiz celebraron formal o informalmente acuerdos
colaterales que modifican de modo importante las condiciones de venta.
Los ingresos en efectivo provenientes de las cuotas de las franquicias quiz no estn recono
c.
cidos correctamente cuando no han prestado los servicios a los franquiciatarios.
d. Las transacciones de facturar
y esperar posiblemente se registraron aunque no cumplan
los requisitos del reconocinento de ingresos.
Statement of Financia! Accounting Concepts No. S. para. 83b.
Cuentas por cobrar, documentos por cobrar e
e.
ingresos
405
Lo<; doc um ento por t:obrar tal vez no incluyan tasas razonables de inters en el momento de
ser aceptadas: as que es necesario desc.:ontar los documentos a su valor presente.
f.
Los ejecutivos podran emplear el mtodo de porcentaje de terminacin del reconocimiento

de ingresos en circuntuncia inapropiadas o exagerar la cantidad de Jos ingresos
g. Los ejecutivos de una compaa
de software podran reconocer cantidades excesivas de

ingresos en un conrraro de elementos mltiples que estipula proporcionar software y soporte
al cliente despus del contrato.
Aplicacin a
la industria de la construccin
Los contratistas de la construccin usan a

recono<:"er el ingreso sobre
contratO!-
menudo
el mtodo de porcentaje d(:> terminacin al
a largo pl azo Con este mtodo calcula el avance en la

.
terminacin de los contratos en proceso. Por ejPmplo, si un contrato est terminado en un 70% al
final del ao y si se ajusta a los objetivos de costo, reconocern un 70% de los ingresos, costos y
utilid<d bruta del co ntrato. Aunque es un mtodo aceptado en la industria de la construccin, los
auditores han de decidir si lc1 estim,lcione de costos para concluir el contrato son razonables y
si probablemente ha IMbido l>rdida$. Al determinc:r esto han de tener en cuenta:
Los controles del proceso con que los contratistas hacen sus estimaciones, entre otras
cosas
la
competencia del personal encargado de realizarlas.
Las explicaciones de las
divergencias entr(:> las estimacones y el desempeo anterior en los
contratos.
La informacin recabada de olra reas dP la auditora.

Las condiciones econmicas y de la industria, lo mismo que las tendencias futuras.
Cuando S(:> prPv u n crec imiento econmico hmto y cuando hay unc1 fuerte competencia, puede
crecer el riesgo de que un contrat ista pretenda compensar el poco crecimiento de los ingresos
subesti mando los co stos reque>ridos
es
una forma
para concluir PI proy(:>cto. Inflar el porcentaje de terminacin

de hacerlo; otra coniste en proyectdr un nivel de inflacin de los costos futuros
menor que el razonable.
En el ejemplo anterior se aprecia con toda claridad que los auditores deben conocer a fondo
los principios de contabilidad generalmente aceptados y la materia
lo mismo que la forma- de
las transacciones de ventas del cliente. Examinan con mucho cuidado los documentos referentes a
ellas para determinar si se observaron los principios contables. Deberan confim1ar las condicio
nes del contrato con su cliente. si piensan que existe el riesgo de que hayan sido modificados.
Objetivo pnmario
<k lu audm>rlu:
Valuuci(>n
10. Evaluar las estimaciones contables relacionadas con el reconocimiento

de ingresos
Los auditores estn obligados a evaluar la verosimilitud de las cstimacione:s contables relativas a
las cuentas por cobrar y al reconocimiento de los ingresos.
He aqu algunos ejemplos de estima
ciones: devoluciones. ingresos contabiliLado:-. con el mtodo de porcentaje de terminacin y la
estimacin para cuentas incobrables. De acuerdo con la directriz SAS No. 57, Aaditing Accoun
tin: Estimafls. para auditar las estimaciones revisan y verifican el mtodo con que los ejecutivos
las obtienen. hacen sus propias estimaciones o revisan las transacciones subsecuentes y otra).
cosas que aporten evidencia sobre la precisin de las estimaciones.
Muchas veces los informes financieros fraudulentos se preparan falseando intencionalmente
las estimaciones contables: de ah la necesidad de revisar las ms importantes del ao anterior
para averiguar si indican tendenciosidad por pa1te de lo ejecutivos. Por ejemplo. los auditores
de un contratista de la conc;truccin podran comparar las estimaciones de costos del ao anterior
referentes a los proyectos termi nados con los costos reales. En caso de descubrir una tendencio
sidad
por parte de los ejecutivos, utilizarn esta informacin al auditar las etimaciones conta
bles del ao actual.

Ohjctivu J)rlfll(tfiu
dt l:o :llldtton:t:
Vluactn
1 1 . Determinar si la estimacin para cuentas incobrables es adecuada

En las empresas una importante estimacin contable relacionada con las cuentas por cobrar y los
ingresos es la estimacin para cuentas incobrables. Ofreceremos. pues, una explicaci n m.c; de-
406
CAPTULO 1 1
tallada de los mtodos que se aplican a ella. El amilsis retrospectivo antes descrito da una
perspectiva de los procedirrentos con que se audita la estimacin. Aunque las tcnicas no son
iguales en todas las auditoras, en los siguientes prrafos se repasan las ms comunes con que se
audita esta partida.
Ante todo, generalmente ya estn familiarizados con el proceso aplicado por los ejecutivos
aJ calcular la estimacin de las cuentas incobrables. De no ser as, generalmente lo discutirn con
los directvos y as lo conocen a fondo. Despus considerarn si es razonable y si fue seguido por
un personal competente. El examen de los eventos posteriores ser de gran utilidad, pues habr
transcurrido mucho tiempo desde la fecha del balance gene.ral. Muchas de las cuentas por cobrar
ya vencidas en esa fecha habrn sido cobradas; el pago de las otras se rezagan an ms. Asf, los
auditores tienen la ventaja de juzgar de antemano la cobrabil.dad de las cuentas registradas en la
fecha del balance generaL
La mejor evidencia de
cobrablidad de las cuentas y de los documentos es el pago total por
los deudores despus de la fecha del balance general. Las cantidades recibidas se anotan en los
documentos de trabajo; para tal efecto hay una columna especial en la antigedad de las cuentas
comerciales por cobrar (figura
1 1.6, p<\gina 396).
Un documento por cobrar. especialmente si se obtiene en un arreglo de uno ya vencido,

puede plantear un riesgo crediticio tan grande como una cuenta por cobrar. Puede hacerse razo
nablemente una estimacin para prdidas en los siguientes casos: documentos que fueron reno
vados varias veces. documentos de pago a plazos en que los pagos se han efectuado a destiempo
y en forma irregular; documentos recibidos por cuentas por cobrar ya vencidas, documentos
morosos y documentos de compaas que tengan problemas financieros. Para evaluar la cobrabi
lidad de los documentos por cobrar Jos auditores pueden investigar la posicin crediticia de los
que emiten documentos dudosos o de grandes cantidades. Los nfonnes de las agencias de inves
tigacin de crdito y los estados financieros de los emisores de los documentos han de estar
disponibles en el departamento de crdito del cliente para realizar esta investigacin.

La evaluacin de la garanta colateral proporc ionada por el emisor es otro puso al determinar
la cobrabilidad. Los auditores consultan las cotizaciones del mercado o preguntan a los corredo
res de bolsa para averiguar el valor de mercado de los ttulos que el diente tiene en garanta. Le
comunicarn al cliente los casos en que el valor de mercado de la garanta sea menor que el del
documento; quiz la diferencia sea incobrable.
Tal vez decidan estimar por su cuenta el importe de las cuentas incobrables para compararlo
con el de Jos directivos. Los siguientes procedimientos les ayudarn a obtener esa estimacin y a
evaluar la verosimilitud de la de los directivos:
a. Comparar los detalles de la antigedad de las cuentas por cobrar con la de aos anteriores.
Examinar las cuentas vencidas incluidas en el anlisis de antigedad que no se pagaron
despus de la fecha del balance general. fijndose en factores como los siguientes: tamao y
frecuencia de los pagos. liquidacin de saldos viejos y el hecho de que las ventas recientes se
hayan efectuado al contado o a crdito. Gran parte de esta informacin est en el archivo de
correspondencia del cliente.
b. Investigar las evaluaciones de crdito en busca de cuentas morosas o demasiado grandes. A
veces la cuenta de un solo cliente representa una parte importante del total de cuentas por
cobrar.
c.
Analizar las excepciones a la confirmacin por si hay cantidades en disputa u otros indicios
de cuentas incobrables.
d. Resumir en un documento de trabajo las cuentas cuya cobrabilidad es dudosa segn los
procedimientos anteriores. Anotar el nombre de los clientes, las cantidades dudosas y los
motivos para considerarlas como tales.
e.
Junto con el director de crdito revisar el estado actual de la cuentas dudosas importantes,
juzgando la estrategia adoptada de cobranza y la opinin del director de crdito respecto a la
cobrabilidad. En el documento de trabajo de la cuenta dudosa se indica su opinin respecto
a la parte cobrable de las cuentas incluidas: con esta infonnacin se ayuda a evaJuar la
cobrabilidad de algunas de ellas.
Cuencas por cobrar, documentos por cobrar e ingresos
407
Calcular las relaciones. como el nmero de das-ventas en las cuentas por cobrar y la relacin
de la estimacin de valuacin con l ) cuemas por cobrar y 2) ve nt as netas a crd ito. Se
comparan las razones con otras similares de aos anteriores y con los promedios de la indus
tria: se investigan los resultados imprevistos.
Objtivo primario
de la nuditora:
12. Determinar si algunas cuentas por cobrar han sido pignoradas

Los auditores debern investigar si algunas cuentas o documentos por cobrar han sido pignora
das o traspasadas. La ev idencia de pignoracin de cuentas por cobrar se consigue solicitando
confirmacin a instituciones financieras. lo cual requiere describir la garanta de los prsamo

t
bancarios. El anlisis de las cuentas de gatos
por intereses refleja los cargos por la pignoracin
de las cuentas por cobrar a compaas tinancierru..

Las cuentas pignoradas deberan identificarse sencillamente codificando los registros res
pectivos. Entonces los auditore!-t las identificruan en el examen inicial y las confirmarian por
conespondenca directa con el banco donde fueron pignoradas. Sin embargo. no pueden basarse
en las suposiciones de que todas han sido etiquetadas con esa aclaracin y debern estar atentos
para detectar las pistas de pignoraciones no registradas.
Objti\o primario
de J auditor:t:
Present3ci<>n
13. Investigar las transacciones de cuentas por cobrar con partes relacionadas
o procedentes de ellas
Las transacc i ones entre la e mpre sa y sus funcionarios. directores. accionistas o tiliales merece
especial atencin de los auditores. porque no son resultado de una negoc iacin global entre
entidades con intereses opuestos. Ms an. a vece> estn prohibidas por la le y federal o estatal o
por los reglamentos de las empresas Los auditores independientes lienen una obligacin con los
.
accionistas, los acreedores y otros que utilizan los estados auditados para exigir la revelacin
adecuada de este tpo de transacciones.
i
auditores deben revisar

de cartas poder y otros archivos ante la Securities and Exchange Commission y
Si quieren identificar lao; transacciones con partes relacionadas. los

l ) el registro
otras agencias reguladoras.

ne de sus ejecutivos
2) las declaraciones de conflicto de
intereses que la compaa obtie
3) las transacciones con clientes o proveedores que incluyan condiciones
inusuales y 4) los registros contables de saldos o transacciones especiales. sobre todo las que se
efectan al final del ao. Si descubren transacciones con partes relacionadas debern enterarse
,
de ellas. determinar si fueron aprobadas por el consejo de administracin u otro!> funcionarios.
confirmar las cond ic iones con las partes relacionadas, evaluar la cobrabilidad de las cuentas por
cobrar vi ge nte s y si se incluyen suficientes detalles de las transacciones en las notas a los estados
financieros.
Objetivo
pnmario
de 1t1 audiwrfa:
V3luacin
Presentacin
14. Evaluar el propsito de negocios de las transacciones de ventas importantes

e inusuales
La directriz SAS No. 99. Consideration
of Fraud in a
Financia/ Statement Audit. obli ga a los
audi[Ores a evaluar el propsito de negocios de las transacciones que les parezcan si gn ificat ivas
o inusuales. Pueden indicar informes financieros fraudulentos.
Objetivo primorio
de la auditora:
Prc..cntacin
1 5 . Evaluar l a presentacin y la revelacin de las cuentas y documentos por cobrar

en los estados financieros
Los auditores determinarn que la presentacin y la revelacin de las cuentas
y documentos por
cobrar sigan los principios de contabi lidad generalmente aceptados. Las cuentas por cobrar a
partes relacionadas deben mostrarse por separado indicando la ndole de las relaciones y el mon
to de las operaciones.
Las condiciones especiales de los documentos por cobrar deben incluirse
en ellos. El monto de las esli mac ione para las cuentas incobrables se mostrar como deduccin
de ellas. Por ltimo. la concentracin importante del riesgo crediticio procedente de las cuentas
comerciales por cobrar se presentar conforme al FASB Statement No. 105. "Disclosure of Infor
mation about Financial lnstruments with OflBalance Sheet Risk and Financial Instruments with
Concentrations of Credit Risk".
408
CAP[TULO 1 1
Trabajo intermedio
de auditora en las
cuentas por cobrar,
en los documentos
por cobrar y en los
ingresos
Gran parte de la auditora a estas partidas puede realizarse uno o dos meses antes de la fecha del
balance generaL El trabajo intermedio de auditora puede consistir en examinar los controles
y a veces tambin en confirmar las cuentac; por cobrar. La decisin de hacer la confirmacin t:n
una fecha intermedia y no al final del ao se justifica slo si hay poco riesgo de control respecto
a la existencia de ellas.
Cuando el trabajo de auditora ya se hizo antes, el del final del ao puede modificarse de
modo considerable. Por ejemplo. si se efectu el 3 1 de octubre, el programa de fin de ao inclui

r preparar un anlisis sucinto de los pases a la partida de control de las cuentas por cobrar.
conespondienres al periodo comprendido entre el 1 de noviembre y el 3 1 de diciembre. El an
lisis incluir los pases por mes e indicar la fuente del diario de cada uno. Despus se comparan
con el diario respectivo; por ejemplo, el de ventas y el de ingresos en efectivo. Los montos se
compararn con los de los meses anteriores y con los meses correspondientes de aos anteriores.
Con ello se busca descubrir las variaciones importantes de las cuentas por cobrar durante los
meses comprendidos entre el trabajo intcm1edio de auditora y la fecha del balance general.
Adems de este anlisis de los asientos en el periodo intermedio. el trabajo de auditora al
t1nal de ao incluir obtener la anrigedad de las cuentas por cobrar al 31 de diciembre, la confir
macin de las partida.c; grandes en la balanza de comprobacin de fin de ao que sean nuevas o
morosa y la investigacin habitual del corte de ventas y de ingresos en efectivo al final del ao.
Resumen del
caJltulo
En este captulo describimos los detalles de los controles de las cuentas y documentos por cobrar.
el exan1en de ellos por parte del auditor y las pruebas sustantivas que se les aplican. En sntesis:
1. La auditora a las cuentas y documentos por cobrar. y tambin a los ingresos, plantea varios
riesgos porque a) muchos casos de fraude en los estados financieros consisten en inflar
ambos. b) el reconocimiento de los ingresos puede basarse en complejas reglas contables y
e) tanto las cuentas y documentos por cobrar como los ingresos suelen estar sujetos a valua
cin mediante estimaciones contables significativas. Las compaas deberan establecer con
troles eficaces de alto nivel a la presentacin financiera de esas partidas, a saber: a) un
comit de auditora que supervise la confiabilidad de la presentacin de los ingresos, b)

un departamento de auditora intema que supervise de acuerdo con los controles del ciclo de
ingresos. el polticas y prcticas de recursos humanos que garanticen que el personal compe
tente inrerviene al hacer las estimaciones de cuentas por cobrar y de ingresos y d) polticas y
mtodos satisfactorios de monitoreo. Adems. habra que fijarle al ciclo de ingresos un buen
2.
sistema contable y de actividades.

El ciclo de n
i gre:.os incluye recibir pedidos de los clientes. entregar y facturar los bienes y
servicios. registrar y recaudar las cuentas por cobrar. La mejor manera de lograr un control
intemo sobre las transacciones de ventas consiste en separar los departamentos que cumplen
la:-. siguientes funciones: preparar los pedidos, aprobar el crdito, embarcar la mercanca.
facturar a clientes, llevar un mayor auxiliar de cuentas por cobrar, autorizar los ajustes a las
ventas y a estas partidas.
3. El examen del control interno de los ingresos en efectivo y de otro tipo ofrece a los auditores
la base para evaluar el riesgo de control de las afirmaciones hechas en los estados financie
ros. Si quieren evaluar a un nivel menor del mximo una afirmacin en particular, debern
aplicar pruebas a la eficacia operativa de los controles. La medicin del riesgo inherente y
de control sirve pma determinar la naturaleza. la oportunidad y el a1cance de las pruebas
sustantivas de cuentas por cobrar e ingresos.
4. Los objetivos primarios de las prueba> sustantivas son a) confirmar la existencia de las
cuentas por cobrar y la realizacin de las transacciones de ingresos, b) verificar la integridad
de las cuentas y de los ingresos. e) determinar si el cliente tiene derecho a las cuentas regis
tradas, d) comprobar la veracidad administrativa de los registros y de las cdulas que sopor
tan las cuentas y los ingresos. e) detenninar si la valuacin de unas y otros est en los valores
netos realizables y apropiados y./) verificar si su presentacin y revelacin son adecuados.
5. Los procedimientos
ms lentos e importantes que se usan con las cuentas por cobrar y los
ingresos son los diseados para probar las afinnaciones de existencia, de realizacin y va-
409
Juacin. Entre ellos cabe mencionar la confirmacin de las cuentas por cobrar. que normal
mente se requ iere en todas las auditoras. Con e l reconocimiento de la deuda se obtiene
evidencia sobre la existencia de las cuentas por cobrar
y la re al i zacn de las
ventas, lo
mismo que sobre la valuacin general de los montos. Una parte importante del proceso de
recabar evidencia respecto a la
estimaci n para las
cue nas
t
valu ac i
n conecta de las cuentas es la evaluacin de que la
incobrables sea adecuada. Como
tr ata de una estimacin de
los ejecutivos. suele ser auditada con una combinacin de intenogatorios. de mtodos anal
ticos y
de inspeccin
de vario documentos.
6. Otros aspectos centrales de la aud itora son los siguientes: evaluar si los mtodos con que el
cliente reconoce Jos ingresos son idneos: detem1inar si son correctos los procedimientos
con que se ide nti fic a
y se evala la
presentacin de las transacciones
y cuentas por cobrar
procedentes de partes relaciona das .
Conceptos bsicos
explicados y
puestos de relieve
en el captulo
Acuerdo!> c:olateraJes
Moclificadoncs fonnaleo; o infom1ales de los tmlinus y de la!> condicione nor
males c.le las transaccione:. de
venas
t
para estimular a los clientes a que acepten la entrega de bienes o la
prstalin dt> servicios.

Anlisis de antigedad de saldos
Lita de lu cuentru. de los C'licntC!I dasifl'adil!O por el minl\!ro de dfas
postcrillrcs a la factumci{in. e!-> llccir por antigedad. Pao preli minar al estima.- la cobmbilidad de las
cuenta por cobrar.
Confirmacin
Proceso de- ohtcncr evidencia mediante una comunicacin escrita con el deudor
con la
vtra pmtc en una transncl'in.

Conlimtacin negati\'8
Solicitud dirigida al deudor c.londc se pide una respuesta sdlo si el saldo que
apare<.-e en la mnlinnacin
Confirmacin
positi\'a
e incorre<.tu.
Solicitut.l enviada a un deudor donde se le pide continuar diruuuentc
los
auditoro;:s la vemddad de la cantidad monetaria que aparC'-"C en la solici tud. Petici6n de spuesta .;in
importar si la cantidad e!: correcta o incclrrecta.
I<:xaeracin tendenc:ina
Accin del
diente
poco antes de la fecha cM balaoc.: gener-al que mejoro el
pucwnunu presentado en los estados financieros.

Pignoracicn de cuentas por cobrur
Asignar a un b:mco.
un
factoraje. a una compm'ia linancit:rn o a
utrn prestamista una reclamacilin exclusiva contra la cuentas por cobrar como se!!urid;id de una deuda.
Saturacin de los canales
Prctica de mercadotecnia que a vece usan la!o compatias para impu lsar la"
ventas y c.U<' comm.te en inducir a los distribuidores a comprar mudll> ms inventario dd que pueden
vender en po<:o tiempo. Sin una estimacin adecuada para devoluci(1nes. constituye un ejemplo de conta
bilizar hoy los ingresos futuro1o a fin de mejor-JI' la imagen de lo\ e:.tatlw. financieros.
Trabajo intermedio de auditorfa
Procedimientos que pueden efectuarse antes de la f.xha del balance
general. Su propsito e:. facilitar la emisin temprana del informe de audiloria y distribuir el trabajo de los
auditOTelo unifom1emente
lo largo del ao.
Transatdoncs de factur:u y cspenu
Transacciones en que la wntu de mercanca se factura al diente
antes de la entrega y en que el vendt:dor la conserva. Pueden inllilr:.e
ll1S ingresos bruto!> y ndo si
no se
cumplen do!tt'nninados requisito!> del re.onodmiento .:omn ventas.
Preguntas
para repaso
11-J.
E)(plique la diferencia entre un
p,dido del
dicntr y una
nrdm de
l'f!lllus.
tal como uarf:1 los
tC:rmino una compafa lllllJlufacturera que vende a cdito.

11-2.
E:<plique por qu la uuditorfa a las cuentas por cobr-ar y a lO$ ingresos plantea un riesgo importan
te a los auditores.
11-3.
Un empleado inexperto a quien encargan preparar las facturas de venta en una compaa manu
facturer:l no conm:c la natuwleza de algunos productos que:: van a ser embarcados. de modo que
los precios que apuecen en las factura son mucho mcnore:. que l0s contenidos en h1 li\til de
precios. Qu controles poc.lrian establecerse para evitar esa clase de errore:.?

Auditoría - Cap. 11 - Cuentas Por Cobrar - Wittington PanniR

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Auditoría - Cap. 11 - Cuentas Por Cobrar - Wittington PanniR

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Captulo

Cuentas por cobrar

Despus de estudiar este capftulo, usted deber ser capaz de:

Describir la naturaleza de las cu entas por cobrar.

los registros y las cuentas que forman el ciclo de las

transacciones de ingresos (ventas).

In dica r y explicar los controles fundamentales de las cuentas por cobrar

Cuentas y documentos por cobrar

a subsidiarias, reclamaciones contra otras compaas, reclamacin de reembolsos de

impuestos y anticipos a proveedores.

de prstamos a funcionarios. directores y a filiales. Estas transacciones se efectan para facilitar

que se cobran <ltendiendo principalmente a la comodidad del prestatario. Un principio bsico de

Un documento o contrato de pago en abonos se utiliza en un intercambio que otorga la

de maquinaria industrial. de equipo agrcola y autom6viles. He aqu otras operaciones que se

En este caso los

1. Examinar lm. riesgos inherentes. entre ellos los de fraude.

sion sei'lala en sus Accounting and Auditing Enforcement Re

patrocin un estudio de la frecuencia de los informes finan

leasf's de 1985 a 1997. los investigadores hallaron un reco

cieros fraudulentos, que la Securities and Exchange Commis-

nocimiento incorrecto de los ingresos en el 50% de los casos.

Cuencas por cobrar,

documentos por cobrar e ingresos

ambiente de control, evaluacin del riesgo, monitoreo, sistema (contable) de informacin y de

al cumplimiento de las cuotas u objetivos irrealistas de ventas o

para desempear las funcio

mtodos de reconocimiento de los ingresos?, se preparan meticulosamente las estimaciones de

Como se seal en el captulo

6. la evaluacin del riesgo requiere identificar, analizar y manejar

tar aJ cumpli mie nto

de los objetivos de ventas de la empresa. Adems, deberan evaluar los

de nuevos productos y servicios. el uso de otros tipos de transacciones de ventas.

Los auditores internos participan en el proceso de monitoreo. En sus actividades pueden

enc<trgarse de enviar peridicamente a los clientes los estados mensuales o confirmaciones e

muchas compaas la fuente primaria de ingresos es la venta de bienes y servicios a crdito.

Control de las rdenes del cliente

Wood Supply Co.

Transportt>: !QnTruck ing

Introducir nuestro pedido por

Fecha: 23 nov. 200X

Aprobacin de crdito: .M,S.

Cliente nm.: 12654

Wood Supply Co.

Cuentas por cobrar, documentos por cobrar e ingresos

y actuales. al e!>tudiar los estados

de la gerencia y las utiliza para evaluar a c lient es potenciales

particular basta determinar si dispone de suficiente cn!dito no usado. A menudo la computado

ra realiza este proceso. Si con la compra se rebast1 el lmite. imprimir

los detalle par a el depar

tamento de crdito. que inicia luego el proceso de determinar le aumentar

procura negociar otras condiciones. por ejem

plo, pago en efectivo a la entrega.

bada por el departamento de crdito. El departamento de contabilidad. no el almacenista. debera

ta espacio en los vagones de ferrocarril, en aviones o en portadores motorizados de carga. Los

documentos de embarque. entre ellos el cmwcimiemo de embarque (se adjunta l!jemplo). se

numrico y se introducen e n un registro antes de enviarlos al departamento de facturacin. Cuan

de procesamiento de datos o de finanzas. La seccin de facturacin rt: a li z a lo siguiente: l) proce

los documento!. de embarque numerados serialmcnte.

2 los compara con la rdenes de vent a.

Wood Supply Co.

Fecha: 25nov. 200X

Pedido nm. 476538

Aceptacin del transportista :JJili Wanl!tt

Fechil: ].7 nov. 200X