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BANCARIZACIN

La Bancarizacin

I. CONSIDERACIONES GENERALES

Una de las principales preocupaciones de toda Administracin Tributaria es la de combatir las conductas tanto evasivas como elusivas en las que muchas veces incurren los agentes econmicos con la finalidad de sustraerse de la obligacin de contribuir con el Estado, impidiendo de esta manera con el rol que le es nsito a este ltimo. De otro lado, no debe perderse de vista la denominada informalidad tributaria la misma que es combatida, como ya hemos adelantado por la Administracin Tributaria (SUNAT) a efectos de detectar ciertos sectores de la economa en los que prevalece aquella (informalidad tributaria) dndose as inicio a los procesos de fiscalizacin los cuales tienen como correlato el incremento de la recaudacin fiscal. Es bajo ese panorama que se dict, inicialmente, el Decreto Legislativo N 939 y luego el Decreto Legislativo N 947(norma modificatoria). A su vez, con posterioridad se dict la Ley N 28194 (26.03.2004) rotulada como Ley para la lucha contra la evasin y para la Formalizacin de la economa. Uno de los aspectos regulados en dicha norma legal es la que comnmente se ha denominado bancarizacin. A continuacin desarrollamos algunos alcances en torno a las principales contin-gencias tributarias fundamentalmente en lo concerniente al desconocimiento del gasto incurrido por el contribuyente as como del crdito fiscal, por citar algunos casos que acarreara la no bancarizacin de determi-nadas operaciones estando el contribuyente obligado a ello.

II. QU ES BANCARIZACIN Y CUL SU OBJETIVO? Sobre el asunto del epgrafe podemos traer a colacin lo sealado por el Tribunal Constitucional (TC) (1) en un fallo en el cual seal que el objetivo de la denominada bancarizacin es la de formalizar las opera-ciones econmicas con participacin de las empresas del sistema financiero para mejorar los sistemas de fiscalizacin y deteccin del fraude tributario. A tal propsito coadyuva la imposicin del ITF, al que, a su vez, como todo tributo le es implcito el propsito de contribuir con los gastos pblicos, como una manifestacin del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implcitamente en la clusula que reconoce al Estado pe-ruano como un Estado Social de Derecho (art. 43 de la Constitucin)(...). Ahora bien, en relacin con el criterio vertido por el TC podemos inferir que de alguna manera la bancarizacin no es otra cosa que la manifestacin de la potestad tributaria con la que acta el Estado emple-ando como vehculo una Ley, a efectos que se cumplan las disposiciones que ella esta-blezca. Por

consiguiente, siendo una Ley la que impone ciertas exigencias de relevancia fiscal (2) la misma se torna en una norma de orden pblico. As las cosas, la bancarizacin se traduce en una obligacin tributaria en virtud de la cual se impone una carga fiscal. Ello, en la medida que de no emplearse los Medios de Pago regulados por la citada Ley, en cuanto resulte obligatorio hacerlo, no se podr alcanzar el reconocimiento de los efectos tributarios de la operacin celebrada por el contribuyente.

III. MATERIALIZACIN DE LA BANCARIZA-CIN En sentido lato, es intencin de la norma que las obligaciones que han de cumplirse mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe corresponda a partir de S/. 5,000 US$ 1,500 (S/. 3,500 US$ 1,000.00 desde el 01/01/2009)- sean canceladas empleando los denominados Medios de Pago previstos en la Ley. Por su parte, se puede apreciar que la norma antes citada se torna ms estricta en un determinado supuesto: la celebracin de un contrato de mutuo dinerario. En este ltimo caso, la referida Ley exige que tanto la entrega como la devolucin de dinero se canalicen a travs del empleo de los Medios de Pago que ella (la Ley) regula.

IV. MEDIOS DE PAGO Los Medios de Pago a ser empleados son aquellos previstos en el artculo 5 de la Ley, a saber: a) Depsitos en cuentas. b) Giros. c) Transferencias de fondos. d) rdenes de Pago. e) Tarjetas de dbito expedidas en el pas. f) Tarjetas de crdito expedidas en el pas. g) Cheques con la clusula de "no negocia-bles", "intransferibles", "no a la orden" u otra equivalente, emitidos al amparo del artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores. De igual forma el referido artculo contem-pla la posibilidad de que mediante Decreto Supremo (3) se puedan utilizar otros medios de Pago. En tal sentido, la Primera Dispos-icin Final del Reglamento de la Ley N 28194, aprobado por Decreto Supremo N 047-2004-EF (08.04.2004), en lnea con lo prescrito por la Ley, contempla como otros Medios de Pago a ser empleados en operaciones de comercio exterior, los indicados en su numeral 1, el que a la letra seala que:

"1. De conformidad con el tercer prrafo del artculo 3 de la Ley tratndose de opera-ciones de comercio exterior realizadas con personas naturales y/o jurdicas no domi-ciliadas, se podr emplear, adems, los siguientes Medios de Pago, siempre que respondan a los usos y costumbres que rigen para dichas operaciones y se ca-nalicen a travs de Empresas del Sistema Financiero o de empresas bancarias o financieras no domiciliadas. a) Transferencias. b) Cheques bancarios. c) Orden de pago simple. d) Orden de pago documentaria. e) Remesa simple. f) Remesa documentaria. g) Carta de crdito simple. h) Carta de crdito documentaria.

De igual forma, en el numeral 2 de la referida Primera Disposicin Final se seala lo siguiente: 2. De conformidad con el ltimo prrafo del artculo 5 de la Ley, autorzase como Medios de Pago los documentos emitidos por la EDPYMES y las Cooperativas de Ahorro y Crdito no autorizadas a captar depsitos del pblico". 4.1. Excepcin del empleo de Medios de Pago. El caso del pago de las remuneraciones En lo concerniente a la excepcin del empleo de medios de pago en determi-nadas operaciones (4), el texto del artculo 6 de la Ley N 28194, a nuestro juicio, no suscita mayores dudas. Empero, advertimos que de la lectura del citado artculo puede desprenderse una que, en lneas generales, no reviste mayor complicacin. Nos referimos al pago de remuneraciones. Con respecto a dicho principio, el pago de remuneraciones es una obligacin (cuenta por pagar) como cualquier otra y que por ende, de cance-larse en dinero, habr de emplearse los Medios de Pago que franquea la citada Ley. La excepcin del empleo de los medios de pago para el caso del pago de remuneraciones se presenta en el supuesto que dicho pago se cumpla en un distrito en el que no exista agencia o sucursal de una empresa del sistema financiero y adems concurran las siguientes condiciones: "a) Quien reciba el dinero tenga domicilio fiscal en dicho distrito. Tratndose de personas naturales no obligadas a fijar domicilio fiscal, se tendr en con-sideracin el lugar de su residencia habitual.

b) En el distrito sealado en el inciso a) se ubique el bien transferido, se preste el servicio o se entregue o devuelva el mutuo de dinero.

c) El pago, entrega o devolucin del mutuo de dinero se realice en presencia de un Notario o Juez de Paz que haga sus veces, quien dar fe del acto. Mediante Decreto Su-premo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se podr esta-blecer a otras entidades o personas que puedan actuar como fedatarios, as como regular la forma, plazos y otros aspectos que permitan cumplir con lo dispuesto en este inciso." V. EFECTOS TRIBUTARIOS Ahora bien, conforme con lo prescrito en el artculo 8 de la Ley N 28194, los pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros y otros beneficios tribu-tarios. Con relacin a lo expuesto en el prrafo precedente surge una interrogante: a que se refiere la norma cuando prescribe que de realizarse los pagos sin utilizar los Medios de Pago stos no darn derecho a deducir adems del gasto, el costo? En torno a dicha interrogante resulta ilustrativo lo esbozado por Enrique Alvarado Goicochea y Lus Farfn Falcn (5) cuando sealan que: (...) debemos indicar que la alusin al con-cepto de costo aceptado para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, supuesto que se verifica en funcin al referido Principio de Causalidad, implica considerar que los costos tambin inciden en resultados (6) conforme se van utilizando, consumiendo o expirando, como es el caso del costo del activo fijo que se va imputando al gasto va depreciacin, y por ende a fin de determinar su aceptacin se deber evaluar si dicho activo se utiliza en la generacin de rentas gravadas o en el mantenimiento de la fuente. Adicionalmente a lo delineado ut supra por los citados autores consideramos que cuando el artculo 8 de la Ley hace alusin al costo entendemos que tambin se refiere a lo que en materia tributaria se denomina el costo computable, (7) que en definitiva se torna en un gasto el cual surge cuando se produce una enajenacin (8). En lneas generales podemos apreciar que la no utilizacin de los Medios de Pago acarrea la prdida tanto del gasto como del crdito fiscal, entre otros conceptos expresa-mente sealados en la Ley. Siendo propsito del presente informe abordar las principales contingencias tributarias que afrontara un contribuyente, en el supuesto de ser objeto de una fiscalizacin por parte de SUNAT, stas van a ser orientadas en relacin al descono-cimiento del gasto, para efectos del IR, as como del crdito fiscal para efectos del IGV.

5.1. Reparo del Gasto. Impuesto a la Renta De plano, el inciso d) del artculo 25 del Reglamento de la LIR dispone que no sern deducibles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago, cuando exista la obligacin de hacerlo. Por su parte, el literal a) del artculo 8 de la Ley N 28194 a la letra reza como sigue: "a) En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la verificacin del Medio de Pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gener la obligacin". Respecto del literal arriba citado in-ferimos que en el supuesto que se proceda a reconocer contablemente un gasto como tal en un determinado ejercicio, pero la cancelacin de la cuenta por pagar generada por dicho gasto acontezca en otro ejercicio ello no es bice para validar el gasto inicialmente registrado, vale decir que, no necesariamente la obligacin debe ser cancelada en el mismo ejercicio en el que se incurri y registr el gasto, lo cual sera lo ms recomendable. As, la referida obligacin puede ser inclusive pagada en una fecha posterior a la presentacin de la declaracin jurada anual del IR del ejercicio en el cual se registr el gasto. Ahora bien, surge una interrogante: qu sucedera si la Administracin Tributaria notificara un requerimiento de fiscalizacin del IR por el ejercicio 2005 a un contribuyente y ste, antes de la visita de los auditores fiscales, cumpliese con el pago de la obligacin a su cargo generada por el registro de un gasto acaecido en el ejercicio objeto de fiscalizacin? Ante tal circunstancia somos del parecer que, de cancelarse la obligacin utilizando medios de pago, el gasto no debiera ser desconocido (reparado). 5.2. Desconocimiento del Crdito Fiscal. Impuesto General a las Ventas En cuanto al Crdito Fiscal, debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el inciso b) del Artculo 8 de la Ley N 28194, el que expresamente seala lo siguiente: "b) En el caso de crditos fiscales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las nor-mas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promo-cin Municipal, la verificacin del Medio de Pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gener el derecho." Respecto del tributo en mencin somos de la opinin que la argumentacin vertida en el numeral anterior (5.1) resulta de aplicacin para el supuesto materia de anlisis. Finalmente, no debe olvidarse que de conformidad con lo prescrito en la Seg-unda Disposicin Final del Reglamento de la Ley N 28194, norma aprobada por el Decreto Supremo N 047-2004-EF, no ser de aplicacin las consecuencias tributarias por la no utilizacin de me-dios de pago, cuando el contribuyente pruebe, con documento de fecha cierta, que la obligacin que cancela fue con-trada antes del 01.01.2004.

VI. OBLIGACIN PARCIALES

DE

EMPLEAR MEDIOS

DE

PAGO

EN PAGOS

De acuerdo con lo prescrito en el Artculo 3 de la Ley N 28194, "las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el Artculo 4 se debern pagar utilizando los Medios de Pago a que se refiere el Artculo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos". De conformidad con la norma transcrita se advierte que si de acuerdo al importe global de una operacin, existiera obligacin de bancarizar, en caso se pactase que el cumplimiento de la misma se efectuase en pagos parciales y menores al que requiere la Ley, stos necesariamente debern satis-facerse mediante los Medios de Pago. En caso contrario, el contribuyente perd-er los conceptos fiscales a los que alude el Artculo 8 de la precitada norma; principal-mente, el gasto o costo para efectos del Im-puesto a la Renta y el crdito fiscal tratndose del Impuesto General a las Ventas. Empero, si alguno de esos pagos parcial-es, se efectu empleando la bancarizacin, respecto a los mismos, el contribuyente no tendr contingencia tributaria alguna. Como se advierte, con justa razn se reconoce la validez de los pagos parciales que fueron debidamente bancarizados, descartndose la posibilidad de desconocer la totalidad de los efectos fiscales del cumplimiento de la obligacin satisfecha, criterio que es com-partido por la SUNAT, segn se aprecia del Informe N 041-2005-SUNAT/2B0000. VII. OPINIONES DE LA SUNAT A continuacin citamos algunos In-formes emitidos por SUNAT relacionados con el tema materia del presente trabajo. Por razones de espacio haremos mencin a las conclusiones a las que ha arribado la Administracin Tributaria. Informe N 096-2004-SUNAT/2B0000.- En el Informe de la referencia, SUNAT concluye como sigue: En caso que un sujeto domiciliado pague una obligacin a favor de un sujeto no domiciliado cumpliendo vlidamente con la exigencia legal de utilizar Me-dios de Pago contenida en el Artculo 3 de la Ley N 28194, el mencionado pago tendr efectos tributarios en el Per; siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos (9) que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el Artculo 8 de dicha Ley. En tanto se haya cumplido vlidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago independientemente que el supuesto se encuentre gravado o no con el ITF o que se hubiera cumplido o no con la obligacin de pagar este impuesto, el mencionado pago tendr efectos tributarios, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regu-lan cada uno de los derechos mencionados en el Artculo 8 de la Ley. - En caso contrario, de haberse efectuado un pago incumpliendo con la obligacin de utilizar los Medios de Pago, no dar derecho a deducir gasto,

costo o crditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios; independientemente de si se hubiera cumplido con la obligacin de pagar el ITF, de corresponder. Informe N 041-2005-SUNAT/2B0000.- En el Informe de la referencia, SUNAT establece que: - Tratndose de una obligacin que se cumple con pagos parciales y que genera la exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o ms de los pagos, no tendr los derechos tributarios a que hace referencia el Artculo 8 de la Ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efecten utilizando los referidos medios. - En el caso de una obligacin, para cuyo pago se ha pactado una cuota nica, que es cancelada mediante la realizacin de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un Medio de Pago y otro que se hace en efectivo, podrn ejercerse los derechos que se mencionan en el Artculo 8 de la Ley por el monto de la obligacin que se paga utilizando un Medio de Pago, mas no podrn ejercerse respecto del saldo de dicha obligacin pagado en efectivo.

Caso Prctico En el mes de mayo, los equipos de cmputo de la empresa ABC Corporation S.A. son objeto de mantenimiento por parte de una empresa, quien con fecha 30.05.11 emite una factura que asciende a S/.6,000 (incluye IGV) siendo la forma de pago 70% a la culminacin del servicio (fecha de emisin del comprobante), mediante depsito en cuenta y el 30% restante el 07.06.11 sin utilizar medios de pago (dinero en caja). Se consulta: Cul es el tratamiento tributario en lo que respecta a la bancarizacin? Solucin El artculo 8 de la Ley N 28194 seala que para efectos tributarios, los pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago, no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos, entre otros, siendo el monto a partir del cual se utilizar Medios de Pago de S/.3, 500 nuevos soles o $1,000 dlares americanos. Cabe indicar que la norma menciona que aun cuando se cancele mediante pagos parciales menores a los montos antes sealados se deber utilizar medios de pago