INTRODUCCIN Y DEFINICIN

La contabilidad de costos es un sistema de informacin para predeterminar,

registrar, acumular, distribuir, controlar, analizar, interpretar e informar de los
costos de produccin, distribucin, administracin y financiamiento.
Se relaciona con la acumulacin, anlisis e interpretacin de los costos de
adquisicin, produccin, distribucin, administracin y financiamiento, para el
uso interno de los directivos de la empresa para el desarrollo de las funciones de
planeacin, control y toma de decisiones
Es una disciplina social que consideralos siguientes aspectos:
- CONTABILIDAD: genera informacin medible en trminos monetarios,
presentndola en forma estructurada y sistemtica para reflejar las operaciones de
una empresa
(Aqu se ubica la contabilidad de costos)
- AUDITORA: verifica la informacin contable
- FINANZAS: proporciona informacin financiera a partir de la informacin
contable
CONCEPTOS GENERALES
Definicin de Costos
Es el valor monetario de los recursos que se entregan o prometen
entregar, a cambio de bienes o servicios que se adquieren.
GARCA COLN, Contabilidad de costos
Son la suma de esfuerzos y recursos que se han invertido para producir
algo.
DEL RIO GONZALEZ, Costos I
Es el conjunto de pagos, obligaciones contradas, consumos, depreciaciones,
amortizaciones y aplicaciones atribuibles a un periodo determinado, relacionadas
con las funciones de produccin, distribucin, administracin y financiamiento.
ORTEGA PREZ DE LEN, Contabilidad de costos
Definicin de Gasto
Comprende todos los costos expirados que pueden deducirse de los ingresos. En
un sentido ms limitado, la palabra gasto se refiere a gastos de operacin, de
ventas o administrativos, a intereses y a impuestos.
JAMES A. CASHIN, Contabilidad de costos
Diferencias entre costos y gastos
- Costos
Costo del producto o costos inventariables
El valor monetario de los recursos inherentes a la funcin de
produccin; es decir, materia prima directa, mano de obra directa y
los cargos indirectos.
Estos costos se incorporan a los inventarios de materias primas,
produccin en proceso y artculos terminados, y se reflejan dentro
del Balance General.
Los costos totales del producto se llevan al Estado de Resultados
cuando y a medida que los productos elaborados se venden,
afectando el rengln de costo de los artculos vendidos.
- Gastos
Gastos del periodo o gastos no inventariables
Son los que se identifican con intervalos de tiempo y no con los
productos elaborados.
Se relacionan con las funciones de distribucin, administracin y
financiamiento de la empresa.
Estos costos no se incorporan a los inventarios y se llevan al Estado
de Resultados a travs del rengln de gastos de ventas, gastos de
administracin y gastos financieros, en el periodo en el cual se
incurren.
- Costos capitalizables
Son aquellos que se capitalizan como activo fijo o cargos diferidos
y despus se deprecian o amortizan a medida que se usan o expiran,
dando origen a cargos inventariables (costos) o del periodo (gastos).
Clasificacin de los costos y gastos
- Por su funcin
Costo de Produccin
Son los que se generan en el proceso de transformar las materias
primas en productos elaborados: materia prima directa, mano de
obra directa y cargos indirectos.
Gasto de Distribucin
Corresponden al rea que se encarga de llevar los productos
terminados desde la empresa hasta el consumidor: sueldos y
prestaciones de los empleados del departamento de ventas,
comisiones a vendedores, publicidad, etctera.
Gasto de administracin
Se originan en el rea administrativa, relacionados con la direccin
y manejo de las operaciones generales de la empresa: sueldos y
prestaciones del director general, del personal de tesorera, de
contabilidad, etctera.
Gastos Financieros
Se originan por la obtencin de recursos monetarios o crediticios
ajenos.
- Por su identificacin
Costos Directos
Son aquellos que se pueden identificar o cuantificar plenamente con
los productos o reas especficas.
Gastos indirectos
Son costos que no se pueden identificar o cuantificar plenamente
con los productos o reas especficas.
- Por el periodo en que se llevan al Estado de Resultados
Costos del Producto o Inventariables
Estn relacionados con la funcin de produccin. Se incorporan a
los inventarios de materias primas, produccin en proceso y
artculos terminados y se reflejan como activo dentro del balance
general.
Los costos del producto se llevan al estado de resultados, cuando y
a medida que los productos elaborados se venden, afectando el
rengln de costo de los artculos vendidos.
Gastos del Periodo o No Inventariables
Se identifican con intervalos de tiempo y no con los de productos
elaborados. Se relacionan con la funcin de operacin y se llevan al
estado de resultados en el periodo en el cual se incurren.
- Por su grado de variabilidad
Gastos Fijos
Son los costos que permanecen constantes dentro de un periodo
determinado, independientemente de los cambios en el volumen de
operaciones realizadas.
Costos Variables
Aquellos cuya magnitud cambia en razn directa del volumen de las
operaciones realizadas.
Costos Semifijos
Los que tienen elementos tanto fijos como variables.
- Por el momento en que se determinan
Costos Histricos
Se determinan despus de la conclusin del periodo de costos.
Costos Predeterminados
Se determinan con anticipacin al periodo en que se generan los
costos o durante el transcurso del mismo.
Empresa Comercial y Empresa de transformacin
Es importante mencionar las diferencias que existen entre las actividades de la
empresa comercial y la empresa de transformacin.
- Empresa comercial.
Tiene como principal funcin econmica actuar como intermediario, comprando
artculos elaborados para posteriormente revenderlos
- Empresa de transformacin.
Se dedica a la adquisicin de materias primas para transformarlas y ofrecer un
producto a los consumidores, diferente al que la empresa adquiri



Funciones de una empresa de transformacin
A continuacin se describen a grandes rasgos las funciones de una empresa de
transformacin
- Compra de materia prima,
Este costo se forma por el precio de adquisicin facturado por los
proveedores, ms todos aquellos costos inherentes al traslado de la materia
prima hasta la propia empresa, tales como: fletes, gastos aduanales,
impuestos de importacin, seguros, etctera. Esta funcin termina al
momento en que la materia prima llega al almacn y est en condiciones
de utilizarse en el proceso de produccin.
- Produccin o manufactura,
Comprende el conjunto de erogaciones relacionadas con la guarda,
custodia y conservacin de los materiales en el almacn; la transformacin
de stos en productos elaborados mediante la incorporacin del esfuerzo
humano y el conjunto de diversas erogaciones fabriles. Concluye la
funcin en el momento en que los artculos elaborados se encuentran en el
almacn de artculos terminados disponibles para su venta.
- Distribucin
Comprende la suma de erogaciones referentes a la guarda, custodia y
conservacin de los artculos terminados; su publicidad y promocin, el
empaque, despacho y entrega de los productos a los clientes; los gastos del
departamento de ventas; los gastos por la administracin en general y los
gastos por el financiamiento de los recursos ajenos que la empresa necesita
para su desenvolvimiento.
DEFINICION DE LOS SISTEMAS DE COSTOS
Son el conjunto de procedimientos, tcnicas, registros e informes estructurados
sobre la base de la teora de la partida doble y otros principios tcnicos, que
tienen por objeto la determinacin de los costos unitarios de produccin y el
control de las operaciones fabriles.
Objetivos de la contabilidad de costos
- Proporcionar informacin oportuna y suficiente para una mejor toma de
decisiones.
- Generar informacin para ayudar en la planeacin, evaluacin y control de las
operaciones de la empresa.
- Determinar los costos unitarios para evaluar los inventarios de produccin en
proceso y de artculos terminados.
- Generar informes sobre el costo de los artculos vendidos, para determinar las
utilidades.
- Contribuir a la planeacin de utilidades proporcionando anticipadamente los
costos de produccin, distribucin, administracin y financiamiento.
- Contribuir en la elaboracin de los presupuestos de la empresa, programas de
produccin, ventas y financiamiento.
SISTEMAS DE COSTEO
Tcnicas de un sistema de control de costos
- Procedimientos de control
rdenes de produccin
Procesos
- Tcnicas de valuacin
Histricos
Predeterminados
- Mtodos de costeo
Para obtener los costos
Para el control de los materiales
Procedimientos de control
- Por rdenes de produccin
Se presenta cuando la produccin tiene un carcter lotificado, discreto, que
responde a instrucciones concretas y especficas de producir uno o varios
artculos o un conjunto similar de los mismos.
Para el control de cada partida de artculos se requiere, por consiguiente, la
emisin de una orden de produccin.
En este procedimiento cada persona produce a travs de rdenes y
generalmente se hace por lotes, lo que hace que la identificacin de costos
sea ms especfica.
- Por procesos productivos
Se presenta cuando la produccin no est sujeta a interrupciones,
sino que se desarrolla en forma continua e ininterrumpida, de tal
manera que no es posible tomar decisiones aisladas para producir
uno u otro artculo, sino que la produccin est sujeta a una
secuencia durante periodos indefinidos. La produccin es en serie o
en lnea.
En el Sistema de costos por procesos el costo se obtiene hasta que
se hace el cierre o inventario final, y siempre se calcula de manera
ms general.

SISTEMAS DE COSTOS POR RDENES DE
PRODUCCIN
SISTEMA DE COSTOS POR
PROCESOS
- Produccin lotificada.
- Produccin ms bien variada
- Condiciones de produccin ms flexibles.
- Costos especficos
- Control ms analtico.
- Sistema tendiente hacia costos individualizados.
- Sistema ms costoso.
- Costos un tanto fluctuantes.
- Algunas industrias en que se aplica:
Juguetera
Mueblera
Maquinaria
Qumico farmacutica
Equipos de oficina
Artculos elctricos
- Produccin continua
- Produccin ms bien uniforme
- Condiciones de produccin ms
rgidas
- Costos promediados.
- Control ms global.
- Sistema tendiente hacia costos
generalizados.
- Sistema ms econmico.
- Costos un tanto estandarizados.
- Algunas industrias en que se aplica:
Fundiciones de acero
Vidriera
Cervecera
Cerillera
Cemento
Papel

COMPONENTES DEL COSTO TOTAL
Componentes del costo total:
- Costo de produccin
- Costo de distribucin
- Costo administrativo
- Costo financiero
- Otros gastos
Costo de Produccin
Son los costos que se generan en el proceso de transformar las materias primas en
productos terminados.
Son tres los elementos esenciales que integran el costo de produccin:
1) Materia prima
Son los materiales que sern sometidos a operaciones de transformacin o
manufacturapara su cambio fsico y/o qumico, antes de que puedan
venderse como productos terminados. Se divide en:
a) Materia Prima Directa
Son todos los materiales sujetos a transformacin, que se pueden
identificar o cuantificar plenamente con los productos terminados
b) Materia Prima Indirecta
Son todos los materiales sujetos a transformacin, que no se pueden
identificar o cuantificar plenamente con los productos terminados.
2) Mano de obra
Es el esfuerzo humano que interviene en el procesod e transformar las
materias primas en productos terminados. Se divide en:
a) Mano de Obra Directa
Son los salarios, prestaciones y obligaciones que den lugar de
todos los trabajadores de la fabrica, cuya actividad se puede
identificar o cuantificar plenamente con los productos
terminados.
b) Mano de Obra Indirecta
Son los salarios, prestaciones y obligacions que den lugar de
todos los trabajadores y empleados de la fabrica, cuya
actividad no se puede identificar o cuantificar plenamente
con los productos terminados
3) Cargos indirectos
Intervienen en la transformacin de los productos pero no se identifican o
cuantifican plenamente con la elaboracin de partidas especficas de
produccin.
Conocidos los elementos del costo de produccin es posible determinar otros
conceptos de costo:
Costo primo = materia prima + mano de obra directa
Costo de transformacin = mano de obra directa + costos indirectos
Costo de produccin = costo primo + gastos indirectos
Gastos de operacin = gastos de distribucin + gastos de administracin +
gastos de financiamiento
Costo total = costo de produccin + gastos de operacin
Precio de venta = costo total + % de utilidad desead
Otros Gastos:
Gastos indirectos = (mano de obra indirecta + material indirecto) / periodo
Gastos de operacin por orden de produccin = gastos de operacin del
periodo / unidad de tiempo
Ejemplo:
En la empresa Maquiladora de Camisas S.A. se controlan las operaciones por
rdenes de produccin, y se tienen los siguientes datos para el ejercicio de 2001:
Total de mano de obra indirecta empleada en el ejercicio

$155,000.00
Total de material indirecto utilizado en el periodo

$72,325.00
Total de gastos de operacin del ao

$37,980.00
En la orden de produccin nmero 345, cuya elaboracin se realiz como
produccin nica del mes de junio, se registran los siguientes datos:
Material directo $895,000.00
Mano de obra directa $365,000.00
Calcule el costo primo, el costo total de la orden de produccin y el precio de
venta a una utilidad deseada del 15%.
Solucin
Costo primo = materia prima directa + mano de obra directa
= $895,000 + $365,000 = $ 1,260,000
Gastos indirectos de la orden = (mano de obra + material) indirectos / periodo
= ($155,000+ $ 72,325) /12
= $ 227,325 / 12
= $ 18,943.75
Costo de produccin de la orden = costo primo + gastos indirectos de la orden
= $1,260,000 + $ 18,943.75
= $ 1,278,943.75
Gastos de operacin de la orden = gastos del periodo / unidad de tiempo
= $ 37,980 / 12 = $ 3,165
Costo total de la orden = costo de produccin de la orden + gastos de operacin
del periodo
= $ 1,278,943.75 + $ 3,165 = $ 1,282,108.75
Precio de venta de la orden = costo total de la orden + % de utilidad deseado
= $ 1,282,108.75 + 15%
= $ 1,282,108.75 + $ 192,316.30
= $ 1,474,425.05
TCNICAS DE VALUACIN DE INVENTARIOS
Conceptos importantes en el registro de datos, para la valuacin de inventarios:
- Mercancas en trnsito
Artculos adquiridos pero an no recibidos en almacn. Se registran
en una cuenta de trnsito.
- Anticipos a proveedores
Anticipos a proveedores o agentes aduanales a cuenta de pedidos.
- Costo de produccin:
Capacidad de produccin no utilizada. Para cuantificar el importe
que se cargar al Estado de Resultados, se toma en cuenta la
capacidad prctica de produccin, volmenes de produccin
presupuestados y produccin real obtenida
Castigo de inventarios. Estimaciones para artculos obsoletos o de
poco movimientos.
Desperdicios anormales de materia prima, como los que ocurren al
iniciar un nuevo proceso. Se envan como prdida a resultados.
Produccin en proceso. Los artculos no terminados se valan en
proporcin a los diferentes grados de avance de cada uno de los
elementos que forman su costo.
Artculos terminados. El importe registrado ser equivalente al
costo de produccin

Tcnicas de valuacion de inventarios
Costos estimados
- Los costos se calculan sobre ciertas bases empricas:
o Conocimiento de la industria
o Experiencia en la industria
- La finalidad es pronosticar el valor y la cantidad de los elementos del costo de
produccin (materiales directos, mano de obra directa, gastos indirectos)
- Al final del periodo el estimado se ajusta al histrico, por medio de una cuenta
puente de variacin.
Costos estndar
- Es un clculo hecho con bases cientficas sobre cada uno de los elementos del
costo.
- Determina lo que un producto debe costar, con base en la eficiencia de
trabajo normal
- Las desviaciones, en relacin con el costo histrico, indican deficiencias o
eficiencias
- Es una medida efectiva para la toma de decisiones
- Requiere un control presupuestal de todos los elementos que intervienen en el
producto, directa o indirectamente
- Son metas por alcanzar en condiciones normales de produccin.
- Representan patrones de comparacin para analizar y corregir los costos
histricos

Lotes especficos
- Slo se utiliza en aquellas industrias donde se requiere identificacin precisa de la partida
o lote especfico de materias primas utilizadas en un lote de produccin.
- Ejemplos: farmacutica, en donde se requiere controlar fechas de caducidad; automotriz,
en donde hay que controlar nmeros de serie de motores, chasises y otras partes.
- Ventajas:
Comerciales, relacionadas con el manejo de reclamaciones de la clientela o el
vencimiento de los productos.
- Desventajas:
Requiere de un sistema muy complejo de registro contable, para identificar de
manera especfica los lotes de materia prima con el material utilizado en la
produccin y el remanente en inventarios

Costos promedios
- Promedio simple:
Se determina la media aritmtica de los costos unitarios en las partidas en
existencia.
A ese costo medio se calculan todas las salidas, mientras no haya una nueva entrada
de material.
Dado que no se toma en cuenta el volumen de cada partida, este mtodo origina
serias distorsiones en el costeo del material utilizado
Es un mtodo prcticamente en desuso.

- Promedio ponderado:
Es el sistema que comnmente se conoce como mtodo de costos
promedio.
Cada vez que ingresa al almacn una nueva partida de material, se
determina un nuevo costo unitario promedio.
Se divide el costo total de cada una de las partidas entre su
correspondiente existencia.
Con estos resultados se calcula un costo unitario promedio para
todas las partidas.
A este costo se valorizan las salidas de material, hasta que haya una
nueva entrada de material con un precio diferente al promedio.

COSTOS PROMEDIOS
Fecha Entradas Salidas Inventario

Unidades
Costo
unitario
Costo
total
Unidades
Precio
unitario
Valor Unidades Valor
Precio
promedio
calculado
15/12/97 400 $ 10 $ 4,000

400
$
4,000
$ 10.00
20/01/98

50 $ 10.00 $ 500 350
$
3,500

11/02/98

50 $ 10.00 $ 500 300
$
3,000

26/02/98 100 $ 12 $ 1,200

400
$
4,200
$ 10.50
08/04/98

50 $ 10.50 $ 525 350
$
3,675

23/06/98

50 $ 10.50 $ 525 300
$
3,150

11/08/98 200 $ 15 $ 3,000

500 $ $ 12.30
6,150
02/09/98

150 $ 12.30
$
1,845
350
$
4,305

14/10/98

100 $ 12.30
$
1,230
250
$
3,075

22/10/98 200 $ 15 $ 3,000

450
$
6,075
$ 13.50
09/12/98

50 $ 13.50 $ 675 400
$
5,400

TOTALES

$
11,200
$
5,800
$
5,400

Primeras entradas, primeras salidas (PEPS)
- Se deben controlar las partidas utilizadas, relacionndolas con las correspondientes
partidas de ingresos.
- En cuanto se agota la partida de ms antiguo ingreso, se utiliza la siguiente partida ms
antigua, con su correspondiente costo de adquisicin.
- El inventario tiende a quedar valorado al costo de adquisicin ms reciente.
- Considera que las primeras unidades adquiridas, son las primeras surtidas al ser vendidas.
Las existencias en el inventario corresponden a las compras ms recientes.
VENTAJAS:
Es un mtodo objetivo (genera una corriente de costos ordenada cronolgicamente), por lo
que manifiesta el saldo del inventario con ms apego a los costos de adquisicin actuales
que otros mtodos. Funciona mejor cuando la rotacin de mercancas es acelerada.
DESVENTAJAS:
Cuando los costos de adquisicin van en aumento (inflacin), su efecto en el clculo
contable es reducir el costo de la mercanca vendida, inflar las utilidades y el saldo final del
inventario.


PRIMERAS ENTRADAS, PRIMERAS SALIDAS (PEPS)
Fecha Entradas Salidas Inventario

Unidades Costo unitario Costo total Unidades Precio unitario Valor Unidades Valor

15/12/97 400 $ 10 $ 4,000

400 $ 4,000

20/01/98

50 $ 10.00 $ 500 350 $ 3,500

11/02/98

50 $ 10.00 $ 500 300 $ 3,000

26/02/98 100 $ 12 $ 1,200

400 $ 4,200

08/04/98

50 $ 10.00 $ 500 350 $ 3,700

23/06/98

50 $ 10.00 $ 500 300 $ 3,200

11/08/98 200 $ 15 $ 3,000

500 $ 6,200

02/09/98

150 $ 10.00 $ 1,500 350 $ 4,700

14/10/98

50 $ 10.00 $ 500 300 $ 4,200


50 $ 12.00 $ 600 250 $ 3,600

22/10/98 200 $ 15 $ 3,000

450 $ 6,600

09/12/98

50 $ 12.00 $ 600 400 $ 6,000

TOTALES

$ 11,200

$ 5,200

$ 6,000



Ultimas entradas, primeras salidas (UEPS)
- Tambin se controlan las partidas utilizadas, relacionndolas con las
correspondientes partidas de ingresos.
- En cuanto se agota la partida de ms reciente ingreso, se utiliza la siguiente
partida ms reciente, con su correspondiente costo de adquisicin.
- El inventario tiende a quedar valorado al costo de adquisicin ms antiguo.
- Considera que las ltimas unidades adquiridas, son las primeras surtidas al ser
vendidas. El inventario se compone del inventario inicial ms las primeras
compras del periodo.
VENTAJAS:
Relaciona de mejor manera los costos vigentes con las ventas en curso. Es
recomendable cuando hay baja rotacin de inventario, o cuando los cambios en
los costos de adquisicin tienen rpidos cambios en los costos de ventas.
DESVENTAJAS:
Puede generar un saldo de activo alejado de los costos actuales.

ULTIMAS ENTRADAS, PRIMERAS SALIDAS (UEPS)
Fecha Entradas Salidas Inventario

Unidades Costo unitario Costo total Unidades Precio unitario Valor Unidades Valor

15/12/97 400 $ 10 $ 4,000

400 $ 4,000

20/01/98

50 $ 10.00 $ 500 350 $ 3,500

11/02/98

50 $ 10.00 $ 500 300 $ 3,000

26/02/98 100 $ 12 $ 1,200

400 $ 4,200

08/04/98

50 $ 12.00 $ 600 350 $ 3,600

23/06/98

50 $ 12.00 $ 600 300 $ 3,000

11/08/98 200 $ 15 $ 3,000

500 $ 6,000

02/09/98

150 $ 15.00 $ 2,250 350 $ 3,750

14/10/98

50 $ 15.00 $ 750 300 $ 3,000


50 $ 10.00 $ 500 250 $ 2,500

22/10/98 200 $ 15 $ 3,000

450 $ 5,500

09/12/98

50 $ 15.00 $ 750 400 $ 4,750

TOTALES

$ 11,200

$ 6,450

$ 4,750


PUNTO DE EQUILIBRIO
Toda las empresas o negocios del sector privado, en la actualidad tienen muy
bien trazado su objetivo principal, especficamente incrementar su nivel de
rentabilidad enfocando su esfuerzo a las diferentes estrategias que posibiliten
lograrlo.

Una de las herramientas administrativas de mayor importancia, fcil de aplicar y
que nos provee de informacin importante es: "El punto de equilibrio. " Esta
herramienta se emplea en la mayor parte de las empresas y es sumamente til
para cuantificar el volumen mnimo a lograr ( ventas y produccin), para alcanzar
un nivel de rentabilidad (utilidad) deseado.
En otras palabras, es uno de los aspectos que deber figurar dentro del Plan de
una Empresa, ya que permite determinar el volumen de ventas a partir del cual
dicha empresa obtendr beneficios.
El Punto de equilibrio es aquel en el que los ingresos son iguales a los costos,
esto es, en el que se obtiene un beneficio igual a cero. La empresa no tiene
beneficios ni prdidas.

El punto de equilibrio lo podemos clasificar de la siguiente manera:

Punto de equilibrio econmico
Punto de equilibrio productivo
El punto de equilibrio econmico y productivo, representan el punto de partida
para indicar cuantas unidades deben de venderse si una compaa opera sin
prdidas.
Con el propsito de hacer un ejercicio para entender el beneficio de este modelo
y su aplicacin, se proponen en primer trmino las formulas y su explicacin.
Clculo del punto de equilibrio

De acuerdo con la definicin: PE = IT - CT = 0 (1)

por tanto: IT = CT (2)

Que representan las literales:
PE = Punto de Equilibrio, beneficio igual a cero.
IT = Ingresos
Totales.
CT = Costos Totales, se encuentran formados por la suma de los costos
fijos (CF) y los costos variables (CV).

Los Costos fijos, son aquellos en los que incurre la empresa independientemente
del nivel de actividad, o del nivel de produccin. Como ejemplo se tiene, el costo
de renta de local, de luz, del administrador, de la mano de obra permanente, etc...

Los Costos variables son aquellos que varan proporcionalmente al volumen de
ventas, es decir varan en funcin del nivel de produccin. Si la produccin
aumenta estos costos aumentan, por el contrario, si disminuye la produccin
estos costos se reducen tambin. Como ejemplo se pueden citar: el costo de
materia prima, combustible, mano de obra eventual, medicamentos, etc...

Literalmente se expresara de la siguiente manera:
IT = CT

CT = CF + CV

Por lo tanto: IT = CF + CV
Para aplicar las frmulas de punto de equilibrio es importante que conozcamos el
total de los costos fijos, pero tambin el precio de venta del producto o bien
producido, el volumen de produccin y el costo variable unitario, este ltimo
resulta de dividir el costo variable total entre el nmero de unidades producidas.
representados de la siguiente manera:

CFt = Costo Fijo Total

PVu = Precio de Venta Unitario

CVu = Costo Variable unitario
Aplicando las Frmulas:

Para determinar el Punto de Equilibrio en Ingresos:

P.E.I = CFt / ( 1 CVu / PVu)

Para determinar el Punto de Equilibrio en Unidades Producidas:

P.E.U.P = P.E.I / PVu

Donde:
P.E.I. = Punto de Equilibrio en Ingresos

PVu = Precio de Venta Unitario

Ejercicio Prctico:

Se pretende analizar desde el punto de vista econmico, una explotacin apcola
denominada " La abeja Feliz "que se ubica en el municipio de Victoria,
Tamaulipas.

Esta explotacin cuenta actualmente con 100 colmenas "tipo Jumbo". En el
manejo de sus colmenas, el propietario emplea el sistema Nmada o en
movimiento, movilizando sus apiarios hasta cuatro veces en un ciclo anual.

La produccin de miel, estimada por colmena es de 40 litros. La miel en el
mercado (envasada y etiquetada), tiene un precio promedio de $ 40.00 /litro.

Los costos anuales, calculados para esta explotacin apcola, son los siguientes:
1. Combustible.- Se estiman alrededor de 30 visitas a los apiarios con un
desembolso de $150.00 / visita.
2. Alimentacin artificial, se les otorga dos veces en el ao a las 100
colmenas y se consideran $ 40.00 de cada una (las dos veces).
3. Cambio de abejas reina en el total de colmenas $ 65.00 de cada una.
4. El control y tratamiento contra Varroasis Esta se lleva a cabo una vez en el
ao, con un costo de $ 45.00 por colmena.
5. Renta del extractor.- Se lleva a cabo el pago y uso de extractor 4 veces en
el ao, con un costo de $ 1,500.00 cada ocasin.
6. Se adquieren 4,000 envases cada ao para el envasado de miel, con valor $
3.00 c/u
7. El etiquetado para el total de litros de miel producida tiene un costo de $
3,000.
8. La mano de obra permanente, representa $ 25,000.00 pesos en el ao.
9. Pago de agua mensual es de $ 160.00
10. El pago de luz Bimestral es de $ 250.00
Determinar el punto de equilibrio en ingresos y productivo para la explotacin.

1 Paso: Clasificamos los costos:

Costos Variables: Costos Fijos:
Combustible $ 4,500.00 Renta de Extractor $ 6,000.00
Alimentacin $ 8,000.00 M. de obra perman $ 25,000.00
Abejas reinas $ 6,500.00 Pago de agua $ 1,920.00
Medicamentos $ 4,500.00 Pago de luz $ 1,500.00
Envases $12,000.00 Total de Fijos $ 34,420.00
Etiquetas $ 3,000.00
Total de Variables $ 38,500.00


2 paso: Determinamos el valor de nuestras variables:

CFt = $ 34,420.00
CVu = $ 9.625
PVu = $ 40.00

El Costo Variable unitario se obtiene de dividir:

Costo Variable unitario (CVu) = Costo Variable total / Total de Unid.
Producidas

Es decir:

Costo Variable unitario (CVu) = $ 38,500.00 / 4,000 litros = $ 9.625.00

3 Paso: Aplicamos las Frmulas:

P.E.I. = $ 34,420.00 / ( 1 - $ 9.625 / $ 40.00)
= $ 34,420.00 / 1 0.24
= $ 34,420.00 / 0.76
P.E.I. = $ 45,289.00

P.E.U.P. = $ 45,289.00 / 40 litros
P.E.U.P. = 1,132 litros


Ingresos Totales (IT) = 4,000 litros x $40.00/litro
Ingresos Totales (IT) = $ 160,000.00

CT = CF + CV = $ 38,500.00 + $ 34,420.00
CT = $ 72,920.00

Resultados Finales:

Volumen de Produccin de Miel: 4,000
Litros
Ingresos Totales : $ 160,000.00
Costos Totales: $ 72,920.00
Punto de equilibrio Econmico: $
45,289.00
Punto de Equilibrio Productivo: $ 1132
Litros


La empresa por encima de los ingresos y volumen de produccin representados
por el punto de equilibrio tendr utilidades. En contraparte, Cuando se encuentre
por debajo del punto de equilibrio habr de operar con perdidas.

De acuerdo con los resultados obtenidos la empresa en anlisis opera con
rendimientos excelentes.
Punto de Equilibrio Mtodo Grfico
Si el costo total de produccin excede a los ingresos obtenidos por las ventas
de los objetos producidos, la empresa sufre una prdida; si, por el contrario, los
ingresos superan a los costos, se obtiene una utilidad o ganancia. Si los ingresos
obtenidos por las ventas igualan a los costos de produccin, se dice que el negocio
est en el punto de equilibrio o de beneficio cero.
Si una empresa posee una funcin de costos C(x), una funcin de Ingresos
I(x), dadas por:
C(x) = cx + k c: costo de produccin por unidad;
k: costo fijo
x: cantidad producida del bien

I(x) = sx s: precio de venta por unidad
X: cantidad vendida del bien
La funcin de beneficio B(x) estar dada por la diferencia entre la funcin de ingresos y
la funcin de costos.
B(x) = I(x) - C(x)
B(x) = (s - c)x - k
En el punto de equilibrio la empresa no tiene ganancias ni prdidas
B(x) = 0, entonces I(x) = C(x)
El punto P(x; p) es la solucin simultnea de las ecuaciones p = C(x) y p = I(x) y
recibe el nombre de punto de equilibrio; x es la cantidad de equilibrio y pes el precio
de equilibrio.
Geomtricamente P(x; p) es la interseccin de las rectas que representan a las
funciones de costos y de ingresos.
Si x < x, entonces I(x) < C(x), luego B(x) < 0 indicando que la empresa produce con
prdidas.
Si x = x se tiene el punto de equilibrio, la empresa no gana ni pierde.
Si x > x, entonces I(x) > C(x), luego B(x) > 0 lo que indica que la empresa opera con
ganancias.
Grfica de la zona de prdida


Grfica de la zona de ganancias

Ejemplo
Los costos fijos de una empresa (luz, telfonos, alquileres etc.), que son
independientes del nivel de produccin, ascienden a $ 250,000.00 El costo variable o
costo por unidad de produccin del bien es de $ 22.50. El precio de venta del producto
es de $ 30.00 por unidad. Calcular su punto de equilibrio.
Podemos determinar la funcin de costos totales C(x) = 22.50x + 250,000 y la de
Ingresos totales I(x) = 30x
El punto de equilibrio se puede hallar:
a) Trabajando con la funcin beneficio definida como la diferencia entre
ingresos y costos B(x) = I(x) C(x) y buscando el valor para el cual la utilidad es igual
a 0 (cero).
B(x) = I(x) C(x)
B(x) = 30x (22.50x + 250,000)
B(x) = 7.50x 250,0000
En el punto de equilibrio B(x) = 0
0 = 7.50x 250,000
x = 250,000 / 7.50
x = 33,333.33 unidades
y = $999,999.9
Las coordenadas del punto de equilibrio sern (33,333.33, 999,999.9)

b) Igualando los ingresos a los costos, es decir I(x) = C(x)
30x = 22.50x + 250,000.00
30x 22.50x = 250,000.00
7.50 x = 250,000.00
x = 250,000.00/ 7.50
x = 33,333.33 Unidades
y = $999,999.9
La empresa tendr beneficio 0 (cero) o estar en el punto de equilibrio (no gana
ni pierde) cuando produce y vende 33,333 unidades.
En dicho punto tenemos:
I(x) = 30x = (30) (33,333) = 100,000
C(x) = 22.50 x + 250,000.00 = (22.50) (33,333) + 250,000.00 = 100,000
As podemos concluir que con menos de 33,333 unidades producidas y vendidas la
empresa tendr dficit (prdida) y con cualquier cantidad superior tendr ganancia.
Grficamente:

El punto de equilibrio nos permite medir no solo una relacin entre ingresos y costos,
sino que tiene otras aplicaciones para la toma de decisiones como por ejemplo la
conveniencia de contratar un servicio o no hacerlo, comprar un bien u otro.

AGRADECIMIENTOS 3
INTRODUCCIN 4
CAPTULO 1
SISTEMAS DE COSTOS ORIENTADOS A LA TOMA DE DECISIONES 6
El sistema de costos dentro de la empresa 6
El sistema de informacin 6
El sistema de costos y el sistema de gestin 7
El marco histrico 8
La revolucin industrial y la administracin cientfica 8
Las bases de la gestin tradicional 10
Paradigma de gestin tradicional 11
La situacin actual 11
La administracin del valor 12
La administracin del cambio 14
El diagnstico permanente 14
La administracin del saber limitado y distribuido 14
La respuesta a entornos cambiantes 15
Evaluacin de los sistemas de costos 17
Tipologa de los sistemas de costos 19
Los sistemas de costeo vbc (costeo basado en el volumen) 19
Los sistemas abc (activity based costing) 21
CAPTULO 2
ABC: CONCEPTUALIZACIN Y METODOLOGA 23
Introduccin 23
Qu es el ABC? 23
Metodologa del ABC 29
CAPTULO 3
ANLISIS BASADO EN LAS ACTIVIDADES 46
Introduccin 46
Anlisis al nivel de las actividades 47
Anlisis al nivel de objetivos de costeo 51
Anlisis al nivel de los procesos: mejora continua y reingeniera 54
CAPTULO 4
CONSIDERACIONES SOBRE APLICABILIDAD DEL ABC EN EMPRESAS URUGUAYAS 56
Introduccin 56
Cmo detectar cuando la empresa necesita un nuevo sistema de costos? 56
Que cambios en la empresa pueden provocar la obsolescencia del sistema de costos? 59
Cul es el sistema de costos ptimo? 62
Nuestro trabajo 63
Resultados obtenidos 70
Conclusiones 89
CAPTULO 5
COSTOS POR ACTIVIDADES: EVOLUCIN O REVOLUCIN? 92
Aportes y limitaciones 92
ABC como herramienta de costeo 92
ABC como base para el anlisis estratgico, de gestin y operativo 93
Conclusin 95
Entonces, vale la pena implantar un sistema ABC? 96
REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS 97
ANEXO - FORMULARIO-GUIA DE ENTREVISTA
Introduccin
A partir de la aprobacin de un nuevo Plan de Estudios, que comenz a regir a partir del ao 1990 en la
Facultad de Ciencias Econmicas y de Administracin de la R.O.U., se plantea como punto culminante de la
carrera de Contador Pblico la realizacin de un trabajo monogrfico. A nuestro entender, el alcance definido
para el mismo implica la realizacin de un trabajo, que adems de significar la recopilacin y sistematizacin
de publicaciones ya existentes, ofrezca aportes al conocimiento del tema elegido. Dichos aportes podran
surgir de una visin crtica del tema, de aportes metodolgicos, de trabajos de campo a nivel del Uruguay, etc.
En nuestro caso, el tema seleccionado fue el del Costeo Basado en Actividades (en ingls Activity Based
Costing, o ABC). Este tema ha sido tratado en numerosos artculos (la mayora de origen norteamericano) y
algunos textos.
Cul intentamos fuera nuestro aporte al tema?
Entendemos que la recopilacin y sistematizacin de los artculos (muchos de ellos publicados en revistas
extranjeras), constituye en este caso un aporte, ya que los mismos tratan algunos aspectos parciales del
tema, pero pocos son los que aportan una visin integral. En los Captulos 1 y 2, se realiza, primero, una
revisin de los procesos histricos que condicionan la situacin actual de las empresas, y en particular de sus
sistemas de costos, y luego se ofrece una visin integral de la filosofa del ABC y su metodologa. En relacin
a los aspectos metodolgicos, incluimos la experiencia recabada en nuestra participacin en la aplicacin de
la metodologa en dos empresas uruguayas, as como un ejemplo que muestra integralmente cmo se usa la
herramienta.
Un segundo elemento que consideramos como aporte, es el de la explicitacin de algunos de los anlisis que
pueden realizarse a travs del ABC, lo que surge de nuestra experiencia en el desarrollo de dos modelos en
empresas uruguayas. A travs de citas puntuales y concretas, en el Captulo 3 se establecen, a modo de
ejemplo, algunos de los anlisis que las empresas pueden realizar a partir del uso de esta herramienta.
Tratamos de salvar en este captulo, la crtica que se le ha hecho al ABC en relacin a que se trata de un
enfoque meramente descriptivo, pero intil a la hora de tomar decisiones.
Hemos efectuado tambin, un trabajo de entrevistas a nivel de algunas empresas industriales uruguayas, a
efectos de obtener datos y opiniones que nos permitieran ver el nivel de desarrollo de las mismas en cuanto al
estudio de sus costos, y si realmente les convendra aplicar el ABC. Para ello diseamos un formulario-gua
de entrevista, que entendemos recoge en buena medida las variables claves que sirven para contestar las
preguntas antedichas. En el Captulo 4 se exponen los resultados obtenidos, y a pesar de no elaborarse
conclusiones generalizables al universo de empresas uruguayas (dado el tamao de la muestra), s se formula
una evaluacin de la adecuacin de los sistemas de costos utilizados para la toma de decisiones, en
comparacin con la potencialidad del ABC. Se aporta adems, una metodologa de anlisis de la conveniencia
de aplicar un sistema ABC en la empresa.
Por ltimo, en el captulo 5, se presenta una visin crtica del tema (aunque la misma est presente en todo el
trabajo), que intenta redondear nuestra monografa, aportando tambin opiniones de diversos autores.

Captulo 1
Sistemas de costos orientados a la toma de decisiones
El sistema de costos dentro de la empresa
Dado que el objeto de este trabajo es un sistema de costos, corresponde ubicarlo en la empresa actual. El
sistema de costos es un subsistema, dentro del sistema de informacin, cuyo objetivo es determinar los
recursos que se aplican a la generacin del producto, ya sea desde una visin ex post o previsional.
Internamente, se distinguen sistemas orientados a proveer informacin financiera para la contabilidad, y
sistemas orientados al uso interno, donde importan, tambin, los indicadores operativos.
Para comprender y evaluar los sistemas de costos, hay que explicitar toda la cadena de causalidades que
llevan a que un sistema de costos presente determinadas caractersticas, estudiando la forma en que se
relaciona con los sistemas en los que est inserto.
El sistema de informacin
La informacin no es un fin en s mismo, sino que tiene sentido en cuanto sirve para la toma de decisiones de
los individuos que pertenecen a, o interactan con, la organizacin. El fin de un sistema de informacin es
generar distintos tipos de informacin para los diferentes usuarios, de acuerdo a sus necesidades especficas.
Cuando los usuarios considerados son los externos a la empresa (el Estado, bancos, accionistas), hablamos,
en general, del sistema contable, ms precisamente, de la generacin de estados contables. Si se trata de
usuarios internos, la informacin debe enriquecerse, porque los requerimientos de quienes llevan adelante la
gestin son mayores. Aqu aparecen los informes contables internos, los sistemas extracontables y los
estudios especiales para un proyecto particular.
Esa dicotoma bsica en el sistema de informacin, no ha dejado de originar controversias, y desde hace
dcadas se han planteado dudas sobre la utilidad de los sistemas contables para los fines de gestin y la
conveniencia de mantener sistemas extracontables complementarios. Se argumenta que los sistemas
contables, al exigrseles cumplir con estndares de informacin en beneficio de los usuarios externos, limitan
la calidad de la informacin que brindan a los gestores. Por otro lado, la difusin de los sistemas
computacionales ha actuado favoreciendo la visin integradora que propugna un sistema integral, del que
surja tanto la informacin para terceros, como la informacin para la gestin. Sin embargo, las opiniones
actualmente se han inclinado hacia la separacin. Se ha encontrado que, frecuentemente, mantener sistemas
paralelos exclusivos para la gestin, e independientes de la contabilidad legal, resulta una estrategia
conveniente, que evita sobrecargar el sistema contable, hacindolo ms complejo y propenso a errores o
demoras.
Todas las consideraciones hechas en los prrafos anteriores se aplican, en particular, a los sistemas de
costos.
La contabilidad de costos orientada a la valuacin de los inventarios (y complementariamente a determinar
costo de lo vendido) para la contabilidad legal y la elaboracin de estados contables, resulta frecuentemente
insuficiente. El costeo que se obtiene aplicando las normas contables, no es integral, no exige gran precisin
en la asignacin de costos indirectos, contiene distorsiones producto de criterios restrictivos, y a menudo
arbitrarios, por lo que para fines de gestin, se hace conveniente establecer sistemas extracontables que no
cuenten con las limitaciones de los anteriores. As, las opciones se amplan y las empresas cuentan con
herramientas de costeo integral (que incluyen costos fuera de los de fbrica). El ABC aparece como una de
las opciones disponibles ms recientes, y es reputado como la ms adecuada para ciertos entornos. Sin
embargo, esto no significa que las empresas no utilicen desde hace aos sistemas basados en el volumen de
produccin (en ingls Volume Based Costing o VBC) que proporcionan un costeo integral por centro de
costos, y con criterios ms afinados de distribucin de costos indirectos de fbrica, aunque conceptual y
metodolgicamente distintos al ABC.
El sistema de costos y el sistema de gestin
En los prrafos anteriores planteamos la conveniencia de un sistema especficamente orientado a la gestin,
como solucin para los requerimientos de los gestores. Pero esto todava no responde la pregunta de cmo
debe ser el sistema de costos para una empresa dada. Para ello debemos comprender que los factores que
determinan los requerimientos de los administradores se reflejarn en el sistema de informacin en general y
en el sistema de costos en particular.
Como todo sistema, la organizacin no debe estudiarse aisladamente, sino que hay que entender el sistema
mayor en el cual est inserta. Este entorno con el que la empresa interacta es extremadamente complejo, y
abarca a los competidores, los clientes, el Estado, la economa entera, y actualmente se habla de un mercado
global donde la empresa se ve influenciada por sucesos de todo el mundo.
El entorno es el factor principal en la generacin de cambios en la empresa y constituye la fuente de
amenazas y oportunidades para la supervivencia de la misma. En la medida que la supervivencia es un
objetivo primordial en la mente de los administradores, es natural concluir que el sistema de gestin va a ser
reflejo del medio en que opera.
El marco histrico
Se puede afirmar que el perodo relevante para entender el estado del conocimiento en lo que al control de
gestin se refiere, comienza a mediados del siglo XIX con la revolucin industrial y el surgimiento de la
administracin cientfica de Taylor. El siguiente punto de referencia se ubica aproximadamente en 1910, que
refiere al surgimiento del ROI, cambiando la atencin del resultado operativo al retorno sobre el capital
invertido. Tenemos que esperar hasta los aos 70 para detectar algn cambio de igual magnitud, con la
implantacin de nuevas tcnicas de gestin por empresas japonesas, prcticas que luego se extendern por
todo el mundo y evolucionarn en forma de programas de calidad total, mejora continua, reingeniera,
costeo ABC, benchmarking, etc.
La revolucin industrial y la administracin cientfica
Desde una perspectiva histrica, los factores que ms impactaron en las empresas tienen que ver con
cambios en la tecnologa. En efecto, el eje del cambio en la gestin moderna est en la revolucin en los
procesos productivos que ha ocurrido en el siglo XX.
En la segunda mitad del siglo XIX se produjo un cambio radical en la forma de producir de las empresas. En
ese tiempo surgieron las primeras grandes industrias en Norteamrica: los ferrocarriles, las textiles,
tabacaleras y las acereras, por nombrar los ramos ms importantes. Se trata de empresas grandes, de
produccin masiva y algunas muy distribuidas, donde se comienza a percibir la importancia de los costos y el
control de gestin.
Los instrumentos bsicos para lograrlo fueron las cost sheets (hojas de costos), los ratios de margen bruto
e ndices de rotacin. La atencin se centraba casi exclusivamente en los costos directos, prescindiendo de la
asignacin de costos indirectos. Ms an, no era muy claro el manejo de las amortizaciones y del presupuesto
de capital. Manteniendo los activos a costo de reposicin, y con una visin centrada en los resultados
operativos, no se saba cual era el capital invertido en la empresa, ni tampoco exista un plan de inversiones
definido. El criterio bsico para evaluar las inversiones era que mejoraran el margen operativo.
Como explicacin a esta prctica se ha propuesto que, en primer lugar, es cierto que los costos indirectos
u overheads eran muy menores comparados con la mano de obra y otros costos directos, lo que justifica la
poca atencin dispensada. En segundo lugar, se sugiere que, al no existir mercados financieros, las fuentes
eran predominantemente internas. Adems, las empresas tenan un giro bien definido y bsicamente no se
apartaban de l. Se concluye, entonces, que las decisiones de inversin eran relativamente simples, con lo
que analizar el impacto en el beneficio operativo parece un criterio razonablemente fiable en esas
condiciones.
Mientras la masificacin de los procesos productivos y de distribucin prosegua, a principios de este siglo se
da un cambio importante en el control de gestin. Empresas innovadoras, como la Dupont Powder Company y
la General Motors, implantan un criterio de evaluacin de inversiones novedoso: el resultado de una inversin
tiene que compararse con el dinero destinado a obtenerla, no basta que tenga un atractivo margen operativo.
El criterio se materializa en una herramienta financiera que es el ROI (Retorno sobre la inversin), y constituye
la base conceptual para la gestin de la mayora de empresas en los siguientes 70 aos. Adicionalmente, se
comienza a aplicar sistemticamente el presupuesto de capital para asignar montos para inversiones en cada
divisin.
En esta poca el pensamiento administrativo estaba muy influenciado por el aporte de la administracin
cientfica Tayloriana. Con ella, se introdujeron los mtodos de asignacin de costos indirectos y el control de
tiempos de mano de obra directa.
Las bases de la gestin tradicional
Ms all de los aportes metodolgicos, el Taylorismo plasm en herramientas su paradigma de gestin, lo que
se entenda en su tiempo por cul es la forma adecuada de manejar una organizacin y sus procesos
productivos. Siguiendo a P. Lorino , las bases de la gestin tradicional son cuatro: estabilidad, informacin
perfecta, minimizacin de costos y existencia de un factor de produccin dominante.
En primer lugar, se supone estabilidad en los mecanismos de eficiencia. El mundo industrial a finales del siglo
XIX no sufri los dramticos cambios tecnolgicos que se vern en el siglo XX, no tena que replantear
continuamente la mejor forma de producir. Como seala el autor, este principio justifica la nocin de los
estndares, norma de eficiencia relativamente fija en el tiempo, y funda todas las formas de gestin en el
retrovisor, las que se basan en referencias al pasado.
En segundo lugar, y atado al primer supuesto, se asume informacin perfecta. Como el resto de los
supuestos, es producto del contexto histrico: el gestor/empresario, generalmente es un tcnico, que domina
a la perfeccin todos los aspectos del proceso productivo.
La tercera hiptesis refiere a la concepcin de eficiencia econmica. Una empresa que produce bienes y
servicios ofrece al consumidor un cierto valor V, para lo cual consume recursos por C. La eficiencia econmica
se alcanza maximizando la diferencia V-C, es decir el valor agregado. El problema con esta generalizacin,
est en V. El valor no es fcilmente cuantificable, no necesariamente coincide con el precio de venta, y en
todo caso se define en el momento de la venta. La simplificacin necesaria para hacer aplicable el modelo fue
tomar V como fijo, y centrarse en la minimizacin de C. Tampoco es una simplificacin irreal, en ese momento
se viva una economa donde la oferta mandaba (Henry Ford dira El cliente puede elegir el color de su auto
... a condicin de que sea el negro), y el precio estaba dado por la competencia. Sabiendo de antemano el
precio, y que la produccin se va a colocar, la variable adecuada para maximizar el beneficio es el costo. En
consecuencia, es natural que la administracin se centrara en el taller, en el control minucioso de la
produccin.
El cuarto supuesto va un paso ms adelante. Supone que existe un factor dominante de cuya variacin
depende la variacin del costo total del producto, y es adecuado, adems, para la asignacin de costos
indirectos. El factor generalmente considerado era la mano de obra directa, pero conceptualmente cualquier
factor servira, en tanto fuera el recurso padrn. Una vez ms, es un reflejo de la realidad industrial de ese
entonces, donde la mano de obra superaba el 50% del valor aadido .
Paradigma de gestin tradicional
La importancia de estos supuestos se aprecia cuando consideramos que, primero, la estabilidad e informacin
perfecta constituyen un modelo de control donde el gestor en persona es el instrumento para asegurarse que
no se produzcan desvos. Y segundo, el supuesto de minimizacin del costo junto con el del factor dominante,
constituyen el modelo de productividad, sugiriendo que el secreto para lograr la eficiencia productiva est en
el dominio del factor principal. De aqu no sorprende que Taylor y sus seguidores se obsesionaran en
cronometrar las actividades del taller y en optimizar el rendimiento de los obreros, factor clave en la mayora
de industrias de su poca.
En este contexto, tambin es razonable distribuir los costos indirectos, comparativamente pequeos, en base
a la utilizacin del recurso padrn. Esto es lo que precisamente hacen los sistemas de costos VBC, en su
aplicacin ms simplificada.
La situacin actual
Desde el comienzo de la revolucin industrial hasta nuestros das, se ve en el entorno una tendencia clara,
marcada por la tecnificacin ininterrumpida y acelerada de la produccin.
La consecuencia inmediata de la Revolucin Industrial fue la mejora en la calidad de los productos, y tambin
la masificacin de la produccin. En un mercado de oferta, con consumidores vidos, las grandes empresas
florecen. Hacia mediados de siglo el mercado de oferta se convierte en un mercado de demanda, donde las
empresas comienzan a notar el efecto de la competencia, y el consumidor se hace ms selectivo. La
secuencia lgica nos lleva a la situacin actual: se reduce dramticamente el ciclo de vida de los productos
por obsolescencia tecnolgica y por cambios en la demanda. Los procesos se hacen ms complejos y,
paralelamente, se produce una mayor inversin en I&D y en sistemas de informacin y control. Los mercados
competidos incentivan la bsqueda de nuevos mercados, incluyendo los transnacionales, llegndose a la
competencia a nivel mundial de hoy.
Por supuesto, hay innumerables factores que influyen para que la tendencia de los mercados sea sta, as
como tambin los hay que alteran o demoran la tendencia en determinados mercados (desde las regulaciones
proteccionistas hasta las Guerras Mundiales), pero la experiencia ha mostrado que con mayor o menor grado,
todos los mercados evolucionan hacia un entorno competitivo y mostrando un gran componente tecnolgico.
En este tipo de entorno, los mrgenes se reducen y las oportunidades son voltiles, lo que hace necesario
contar rpidamente con informacin muy afinada y, sobre todo, pertinente. Esto significa, en lo que respecta a
los modelos de costos, que ms all del nivel de detalle que manejen, deben detectar las verdaderas fuentes
de la rentabilidad de la empresa y explicitar las relaciones fundamentales que explican su comportamiento. Si
el modelo falla en esto, que es su base conceptual, la informacin puede ser todo lo precisa que se quiera,
pero ser errnea, y por lo tanto, intil.
El modelo tradicional, calificado por el autor como genial, ha dado respuestas adecuadas a los gestores
durante 70 aos. Sin embargo, comparando los supuestos taylorianos con el entorno actual, Lorino concluye
que ha caducado. La innovacin tecnolgica, la complejidad de los procesos, los mercados de demanda, el
consumidor exigente, la presencia predominante de costos indirectos, son todas caractersticas imperantes en
los mercados actuales que contradicen las premisas del modelo tradicional. Se hace indispensable plantear
un modelo alternativo para esta nueva realidad.
El modelo propuesto incluye nuevos principios, que constituyen lo que el autor entiende es el paradigma
moderno de la gestin: la administracin del valor, la administracin del cambio, el diagnstico permanente y
la administracin del saber distribuido.
La administracin del valor
En esta nueva realidad, se ha planteado que los sistemas de gestin deben enfocar el otro aspecto de la
eficiencia econmica, que es el relacionado con el valor: se habla de administracin del valor en lugar de
administracin de los costos, mostrando el inters que para las unidades productivas tiene el consumidor. En
efecto, el valor es una cualidad que aprecia el consumidor, y no tiene, conceptualmente, relacin con el costo
del producto sino con las prestaciones que de l se obtienen. El consumidor no se preocupa de cunto cost
hacer el producto, lo que compara es el precio del mismo con el valor que l le otorga.
A diferencia de lo que ocurra a principios de siglo, donde el exceso de demanda no exiga de los oferentes
una consideracin elevada hacia los requerimientos del consumidor, hoy en da se aprecia una realidad
opuesta. La tendencia muestra al cliente como protagonista, que exige diversidad de productos, flexibilidad en
las especificaciones, calidad, mejoras constantes, todo lo cual hace que el ciclo de vida de los productos se
reduzca. Si a esto se le agrega la fuerte competencia que impera en la mayora de los mercados, se llega a
que no slo no se coloque todo lo que se produce, sino que exige un esfuerzo muy importante mantenerse a
la altura de las expectativas del comprador.
Todo esto conlleva un cambio de actitud por parte de los oferentes: la gestin se aboca por un lado a
minimizar el costo de un producto, pero por el otro se toma en cuenta que el mayor o menor valor que tenga el
producto para el consumidor, determina el precio que est dispuesto a pagar.
En el contexto actual, controlar los costos es una solucin parcial, y la gestin debe encontrar las formas de
maximizar el valor del producto que ofrece. Para cumplir con estas expectativas es que surgen los sistemas
de administracin por actividades (en ingls Activity Based Management o ABM), y en particular, el sistema
de costos ABC, que viene a unirse al conjunto de modelos que se han desarrollado a lo largo de este siglo con
el objetivo de cuantificar los recursos econmicos que se consumen en la creacin de un determinado
producto. A diferencia de los modelos anteriores, y constituyendo su principal aporte terico, proporciona
herramientas que no slo facilitan la gestin del costo, sino que permiten un anlisis de cmo y dnde se
origina el valor de un producto.
Para posibilitar esto se redisea la metodologa, relativizando la utilidad de las medidas financieras. Ahora se
hace hincapi en el anlisis cualitativo de los procesos (si agregan o no valor), y en la utilizacin de ndices
operativos.
En definitiva, se est volviendo a los orgenes, a cmo se manejaban las unidades productivas antes de que
su tamao y la complejidad de los procesos impusiera sistemas de control cada vez ms complejos, que
terminan siendo un lastre para las empresas.
Una transformacin tal en los paradigmas de gestin, alimentada por los cambios en el entorno, no podra
haberse iniciado sin el desarrollo de las herramientas computacionales. En este cambio, la tecnologa vuelve a
ser el motor fundamental, y gracias a ella, es posible que los sistemas de informacin soporten la carga que
supone llevar una empresa multinacional como si fuera un pequeo taller.
La administracin del cambio
Hoy en da el cambio es un elemento ms en las empresas, y se debe incorporar a la administracin. Cuando
la realidad impone aceptar al cambio como inevitable, se puede tener dos posturas. Una es la adaptacin: la
gestin del cambio se hace como reaccin a cambios propuestos desde el entorno. La otra es el cambio como
objetivo: deja de ser una restriccin para ser una finalidad, provocar el cambio interno y externo. Ejemplos de
esta filosofa son los programas kaizen (progreso continuo) de los japoneses. Las polticas se expresan en
trminos de cero defectos, cero stock, etc., en realidad son estndares de cambio: no quiere decir que no
se tenga defectos, o stock, sino que se debe mejorar continuamente hacia la meta, no necesariamente
alcanzable de disminuir los defectos o los stocks.
El diagnstico permanente
La gestin moderna no puede aspirar a aprovechar el entorno cambiante sin mecanismos de diagnstico que
provean informacin continuamente: el progreso continuo implica control continuo.
La administracin del saber limitado y distribuido
La incertidumbre y la complejidad creciente tanto en el entorno como en la propia empresa hacen que no sea
posible contar con toda la informacin relevante a la hora de tomar las decisiones. La imagen del empresario-
tcnico que domina todos los aspectos relevantes est cada vez ms lejana, quedando limitada al mbito de
las pequeas empresas, ya que muy pronto la informacin necesaria para gestionar se hace inmanejable para
una persona. Cuando aparecen mltiples actores, cada uno con informacin relevante de su mbito de accin,
ya no es posible controlar directamente la marcha de los negocios, y se hace indispensable una tarea de
coordinacin y encauzamiento para que esos esfuerzos sean coherentes con los objetivos fijados. La gestin
debe apuntar a influir en la conducta de quienes tienen a su cargo la ejecucin de las actividades, para
obtener lo mejor de ellos, sabiendo que no slo es muy difcil controlar lo que realmente hacen, sino que se
est desperdiciando conocimientos que slo ellos poseen y al que slo ellos acceden.
La respuesta a entornos cambiantes
Muchos autores advierten contra el uso irreflexivo de una contabilidad de costos basada en paradigmas de
gestin inadecuados. Argumentan que en contextos competidos y cuyas estructuras de costos muestran alta
participacin de costos indirectos, los sistemas de costos existentes (sobre todos aquellos orientados a la
contabilidad legal), pueden generar graves distorsiones en la asignacin de costos a los productos,
distorsiones que repercuten significativamente en la eficacia de la empresa para lograr sus objetivos. Entornos
como los planteados eran inusuales hasta la dcada del 70, pero hoy en da son cada vez ms generalizados,
incluso en economas como la uruguaya, debido en gran parte a la globalizacin de los mercados.
Para ilustrar los efectos de una inadecuada asignacin de costos, considrese el siguiente ejemplo: una
empresa industrial que aplica tecnologa de avanzada. La produccin se realiza por lotes de volumen variable
para cada lnea, en funcin de la demanda proyectada. Produce tres lneas de productos, una lnea principal
que opera en grandes volmenes y otras dos lneas secundarias, posiblemente en sustento del producto
principal, en base a una estrategia de marketing determinada. Estas lneas, de menor volumen de produccin,
cuentan con sus equipos especficos y su rea de produccin. De acuerdo a lo que puede ser la estructura de
costos de una empresa altamente tecnificada, el overhead de fbrica es el 50% de los costos de fabricacin,
incluyendo los costos de mantenimiento, preparado de las mquinas y limpieza posterior de ellas, actividades
que evolucionan fundamentalmente con los lotes de produccin.
En nmeros el escenario podra ser as:

Volumen Precio
Costos
Directos
Unitarios
Tamao del
Lote Medio
N Lotes
Lnea A 100000 10 3 10000 10
Lnea B 50000 12 3 10000 5
Lnea C 10000 15 3 2000 5
Gasto total de overhead: $ 480.000
Comparando una distribucin de los costos indirectos (overhead) de acuerdo al volumen con la que resulta
de aplicar un criterio ms realista como el de nmero de lotes quedara:

Distribucin de Overheads

por Volumen por Lotes

Total Unitario Total Unitario
Lnea A 300.000 3 240000 2.4
Lnea B 150.000 3 120000 2.4
Lnea C 30.000 3 120000 12

Utilidad distr.
por Volumen
Utilidad distr.
por Lote
Lnea A 4 4.6
Lnea B 6 6.6
Lnea C 9 0
Vemos que una distribucin por volumen ignora la verdadera causa del costo, castigando a la lnea de
productos que tiene ms volumen en beneficio de las de menor volumen. Aplicando el criterio de distribuir
estos costos por un indicador ms adecuado, como la cantidad de lotes, resulta en que la Lnea C pasa a ser
no rentable, y la lnea A ve mejorar su situacin. El costeo que toma en cuenta los lotes, incorpora una medida
ms adecuada de la complejidad inducida por cada lnea de producto en las actividades de este tipo
desempeadas por la empresa (costos de complejidad).
Este tipo de distorsiones se producen cuando se abusa de las simplificaciones en la distribucin de costos,
cosa que ha sido muy frecuente en empresas que no tienen en cuenta el impacto de los cambios en la
tecnologa, y que no tienen grandes desafos en el mercado. A medida que el entorno impone las nuevas
tendencias, la mejora en los sistemas de costos pasa a ser una prioridad.
En el mbito acadmico, ya en 1970 se propuso una respuesta que es el costeo ABC. Por los requerimientos
para su implementacin, y al estar especialmente orientado a contextos altamente competitivos, con muchos
productos y/o poco homogneos y de alta tecnologa, es recin en los aos 80 que su popularidad se hace
notoria.
En el mbito empresarial, la problemtica ha sido percibida desde hace dcadas, y como respuesta, han
afinado sus modelos de costos, incorporando una mejor asignacin de costos indirectos. Es una prctica
frecuente, complementar al sistema contable de costos, con estudios especiales para un determinado
proyecto, con mayor nivel de sofisticacin. Aunque los resultados puntuales puedan ser satisfactorios, tienen
como desventaja, la gran inversin en recursos humanos y tiempo para desarrollar un modelo con un solo
objetivo. Actualmente, las empresas que as lo requieran tienen la opcin de implementar sistemas ABC, que
se orientan a la gestin y proponen un cambio de ptica para analizar los costos.
En este proceso, los sistemas de costos se han apartado de los requerimientos de la contabilidad legal y
coexisten con sta, desarrollando caractersticas especficas a la organizacin en que estn insertos, para
responder a sus necesidades particulares.
Evaluacin de los sistemas de costos
Habiendo establecido la importancia que tiene el sistema de gestin en relacin al sistemas de costos,
encontramos que el siguiente paso es determinar, en base a los conceptos anteriormente desarrollados,
criterios para evaluar la idoneidad de un sistema de costos.
Una consecuencia de los requerimientos de los gestores y del entorno, es la marcada especificidad que
desarrollan los sistemas de costos en relacin con la organizacin en donde se implementan, lo que dificulta
su comparacin y evaluacin. Ms an si consideramos que, en definitiva, el grado de sofisticacin y detalle
que se pueda alcanzar depende mucho ms de la implementacin puntual (a su vez resultante de las
necesidades de la organizacin), que de limitaciones tericas intrnsecas al sistema.
Sin embargo hay factores de peso que hacen ms idneo un sistema frente a otro, dadas las caractersticas
de la empresa, y dado el contexto de competitividad y tecnologa en que opera.
En trminos generales son:
El paradigma de Gestin que subyace al sistema de costos comparado con el que aplica la
organizacin.
Como se vio en prrafos anteriores, la forma ideal de dirigir una empresa ha evolucionado a lo largo de este
siglo, principalmente en respuesta a los cambios en el entorno, derivados de innovaciones tecnolgicas y por
la globalizacin de la economa. Indudablemente, los requerimientos de la gestin presentes durante el
surgimiento de un sistema de costos, dejan una huella en el propio sistema que se revela en los supuestos
que maneja, en dnde se pone el nfasis, en la metodologa, en el resultado que brinda.
Para que su aprovechamiento sea ptimo, debe haber una adecuacin del sistema adoptado con el esquema
de gestin que lleva adelante la empresa.
La coherencia, complejidad y pertinencia de la estructura terica.
La coherencia lgica de sus razonamientos. Las conclusiones a las que arribe, para ser cientficas,
deben derivarse a partir de un desarrollo lgico.
Los supuestos sobre los que se basa. Dado que todo modelo es de por s una simplificacin de la
realidad, una revisin de los supuestos que lo sustentan nos va a dar un indicio sobre su poder
explicativo para una realidad especfica.
Pertinencia: Un conjunto de supuestos muy afinados y un desarrollo lgico impecable no garantizan
que el modelo sirva, ya que an as el modelo puede no estar considerando aspectos relevantes de
la realidad y as brindar resultados que aunque exactos, no sirven para la gestin.
La metodologa propuesta y sus requerimientos tecnolgicos
Este aspecto es fundamental, y es el ms evidente a la hora de considerar una implementacin particular. Los
requerimientos pueden ser ms o menos exigentes, y es una variable a considerar. Un ejemplo de ello es el
caso de los sistemas ABC que hasta que las empresas tuvieron sistemas de informacin altamente
computarizados para soportarlos, gozaron de muy poca difusin en mbitos no acadmicos.
Los beneficios que se obtienen de su implementacin comparado con los recursos que consume.
Tiene mucha relacin con el punto anterior. Si bien ha sucedido que modelos desarrollados en sus aspectos
tericos, no eran fcilmente aplicables por razones tecnolgicas, hoy en da la razn es fundamentalmente
econmica: los medios existen, pero los beneficios deben justificar el esfuerzo.
Adems del costo en recursos computacionales, pueden requerir un esfuerzo importante en capacitacin del
personal, y es frecuente que se contraten los servicios de consultores externos.
Tambin puede pasar que se monte un sistema en extremo complicado, pero al exceder las necesidades de
informacin de la empresa, termine por constituir un verdadero derroche.
Tipologa de los sistemas de costos
Para los fines de este trabajo, vale decir, un anlisis orientado a evaluar el costeo ABC, el criterio relevante
para presentar las alternativas disponibles es el tratamiento de los costos indirectos, descartndose otras
clasificaciones posibles, por ejemplo en base al proceso de costeo en s (si el costeo es estndar o histrico).
Los sistemas de costeo VBC (costeo basado en el volumen)
Los sistemas VBC son llamados tambin "tradicionales" por derivar directamente de los primeros desarrollos
en el rea de costos y por ser los de uso ms extendidos debido a que cumplen con los requisitos de la
contabilidad legal. El principio comn es que los costos se asocian a los productos, desde los centros de
responsabilidad, a travs de una variable bsica considerada directa o indirectamente, que es el volumen de
produccin. Dentro de esta familia se incluye el Costeo por absorcin (o Costeo Total), y el Costeo directo (o
Costeo Variable).
El costeo por absorcin
Es el exigido mayoritariamente para los informes a terceros. En su forma ms extendida, se llevan al costo del
producto los costos de fbrica, y el resto es resultado del perodo. Dentro de los costos de fbrica, se
discriminan en directos e indirectos. Los directos como la materia prima, los materiales y la mano de obra
directa, no presentan mayor dificultad para asociarlos a los productos. En cambio, la dificultad radica en los
indirectos, donde su imputacin a los productos se hace a travs de ndices. Para algunos costos se pueden
encontrar ndices especficos, por ejemplo, los metros cuadrados de planta para distribuir el gasto de limpieza
del local, pero en la prctica habitual, el ndice fundamentalmente aplicado es la participacin del producto en
el volumen total de produccin, medido a travs del consumo del recurso que se considera dominante. Este
recurso patrn termina siendo un recurso directo como la mano de obra directa, o la materia prima. Esta es
la razn de pertenecer a la familia de los VBC: todos los costos se terminan asignando en base al volumen
directa o indirectamente.
El costeo directo
En l se consideran costos imputables a productos (activables) slo los costos variables de produccin
(materia prima, materiales, mano de obra directa y gastos de fbrica variables). El resto de los costos son
asignados al perodo.
Es un sistema que es aplicado frecuentemente en informes internos y es propugnado por muchos
profesionales porque salva las siguientes objeciones que se le hacen al costeo por absorcin:
no hace depender el costo unitario del volumen producido, al dejar fuera del costo los costos fijos;
consecuentemente, el resultado del ejercicio no puede manipularse mediante la variacin de la
volumen de produccin;
al descartar gran cantidad de costos fijos, disminuye la aplicacin de criterios arbitrarios;
por todo esto, hace ms fcil la comparabilidad, y el anlisis marginal para el caso de pedidos
extraordinarios.
En contrapartida, se argumenta que el costo de un activo lo integran todos aquellos en que se incurrieron para
obtenerlo, no slo los costos variables.
Tambin se ha sealado que aunque no se presta al manejo de la utilidad a travs de los volmenes de
produccin, su enfoque marginal (se estudia el margen que cada producto aporta para cubrir los costos fijos)
puede promover la realizacin de pedidos de produccin poco rentables, slo para compensar algo de los
gastos fijos. El peligro que tiene esta prctica, es que se use demasiada capacidad instalada en esos pedidos
poco rentables y se termine sin poder recuperar la totalidad de los gastos fijos.
Finalmente, los defensores del costeo por absorcin sostienen que ste provee una base ms conveniente
para la fijacin de precios, argumento que es contrarrestado por el hecho de que para la fijacin de precios el
costo es slo uno de varios factores a considerar, y en ocasiones no es el definitorio. En efecto, para las
decisiones de pricing, pesan el mercado, la competencia, y, en una economa de demanda como la actual, es
fundamental la valoracin del producto por el cliente.
Evaluacin
El modelo VBC, basado en el modelo de gestin tradicional, requiere, para que resulte adecuado, procesos
productivos relativamente simples, con lneas de productos homogneos, tanto en volumen como en consumo
de recursos, con poca presencia de costos indirectos. Tpicamente, trabajan adecuadamente con la
produccin de bienes muy poco diferenciados, como el acero. Es fundamental tambin que exista un recurso
dominante, sea mano de obra directa o materia prima, o maquinaria, pero que absorba buena parte del costo,
de esa forma, la asignacin de costos indirectos por criterios vinculados al volumen minimiza las distorsiones.
La prctica empresarial ha seguido generalmente el modelo simplificado del VBC. Pero ante la necesidad de
contar con herramientas ms afinadas, muchas empresas continuaron con la filosofa full cost para
desarrollar modelos de costeo integral, que implican costear todas las reas de la empresa a travs de los
Centros de Costos y asignar los recursos insumidos a los productos utilizando los criterios ms adecuados
posibles.
Los sistemas ABC (activity based costing)
Como se seal en pargrafos anteriores, los requerimientos de las empresas originaron desarrollos
importantes en el modelo VBC ms all del modelo simplificado tradicional. Estos esfuerzos representan lo
mejor que ha podido alcanzarse a partir del paradigma tradicional de gestin, y llegado a este punto, las
empresas cuentan con una alternativa en el costeo ABC.
En relacin con el criterio de clasificacin planteado, el ABC divide los costos en tres categoras: los costos
directos, los costos trazables y los no trazables. Los directos son los recursos que dependen
directamente del volumen de produccin, como la materia prima; el modelo no les da ningn tratamiento
especial. En los costos trazables es donde se pone el mayor nfasis. Son aquellos que varan con las
transacciones del proceso generador, y pueden asociarse desde los procesos a los productos mediante
ndices especficos. Finalmente los no trazables es una categora residual que agrupa a aquellos costos
cuya actividad generadora no puede ser asociada a los productos claramente, y entonces el ndice o trazador
usado ser el volumen de produccin o ventas, o la facturacin.
Conceptualmente, la principal caracterstica del modelo ABC es el centrarse en las actividades que realiza la
empresa, en una visin horizontal y siguiendo el flujo de los procesos. De esa forma se separa la
relacin recurso consumido-producto creando la relacin r. consumido-actividades-producto.
Cortando la imputacin directa de costos a los productos, permite desarrollar un modelo de actividades
independiente de los objetos de costos, con lo que, con muy poco trabajo adicional, se puede costear,
adems de los productos, canales de distribucin, clientes o procesos.
Adems, el concepto de costo por actividad resulta ser una unidad ms manejable que los costos por rea,
para quienes tienen que tomar decisiones del tipo de outsourcing o racionalizacin. Por ejemplo, el consumo
de recursos para la limpieza de locales, afecta muchos rubros de gastos en diversas reas (mano de obra,
electricidad, materiales, amortizacin de equipos). Mediante el costeo ABC se puede analizar la posibilidad de
contratar un servicio externo, agrupando todos los costos asociados en una sola actividad.
En el siguiente captulo se profundizar en la descripcin de las bases conceptuales y metodolgicas.

Captulo 2
ABC: Conceptualizacin y metodologa
Introduccin
El ABC ofrece una metodologa que permite tratar en forma integral los costos de la empresa y llegar a
determinar en un modelo consistente el costo de cada producto, canal de distribucin, tipo de cliente, etc.
Dicho aporte metodolgico es soportado por una conceptualizacin o visin de la empresa que es mucho ms
amplia que el simple costeo por actividades, y que implica la Administracin o Gestin a travs de las
actividades o procesos (ABM). El costeo por actividades encaja perfectamente dentro de esta visin de la
empresa, en la medida que reconoce como elemento generador de los costos precisamente a las actividades
que desempea la misma.
No desconocemos la existencia de desarrollos acadmicos y prcticos anteriores que han intentado eliminar
las simplificaciones a la hora asignar costos indirectos a productos, tratando de identificar los verdaderos
factores que originan los costos. Quizs una de las principales virtudes de quienes desarrollaron el ABC, fue
el haberlo hecho en una poca en la que las posibilidades tecnolgicas permiten transformar simples
desarrollos acadmicos en modelos perfectamente aplicables en la realidad.
Qu es el ABC?
Podemos definirlo como un sistema de costeo integral que reconoce como generador de costos, a las
actividades que lleva a cabo la empresa, y por lo tanto utiliza dichas actividades como base de asignacin de
los costos a distintos objetivos de costeo o "visiones" de la empresa, utilizando para ello medidas de consumo
especficas por actividad.
Como dicen Walter Rossi y Liliana Santos, puede adoptar la forma de un sistema rutinizable o de un anlisis
de costos de "una vez".
De nuestro intento de definicin pueden extraerse una serie de elementos importantes:
Sistema integral de costeo
El ABC pretende, a travs de su metodologa, asignar los costos en que se incurre a lo largo de toda la
organizacin, a las visiones u objetivos de costeo predefinidos.
Este costeo integral implica dejar de lado criterios de activacin contables o fiscales de gastos a productos.
Como dice la NIC 2, desde el punto de vista contable deben activarse aquellos gastos que tengan que ver con
poner los inventarios en su ubicacin y condiciones actuales. Bajo dicha concepcin limitada, los gastos de
investigacin y desarrollo, los gastos de ventas, de publicidad, administrativos, etc. quedan fuera de la
consideracin como costos de productos.
La consideracin de costos totales es fundamental a la hora de determinar la rentabilidad de cada producto, la
que no viene influida solo por sus costos de produccin, sino tambin por aquellos costos en que incurre la
empresa para la comercializacin del producto, su entrega al cliente, etc.
En caso que la empresa tenga capacidad de fijar precios, el costeo integral es imprescindible, ya que de otra
forma, todos los productos deberan ser recargados por un "overhead" de costos no asignados, que podran
determinar precios inadecuados.
Por otra parte, en la actualidad los mercados son cada vez ms globales, por lo que las demandas de los
consumidores se hacen ms exigentes ya que encuentran ofertas muy variadas provenientes de diversos
orgenes. Ello requiere de parte de las empresas una continua renovacin de sus productos, lo que acorta su
ciclo de vida y hace aumentar la importancia de costos tales como los de investigacin y desarrollo.
Ante esta nueva realidad, es necesario que los sistemas de costeo reflejen en forma integral los costos
incurridos desde que el producto es desarrollado hasta su entrega al cliente, y el ABC permite ello en forma
bastante adecuada.
El ABC no integra, sin embargo, como costos de productos, los costos financieros, aunque consideramos que
dichos costos (si los responsables as lo entienden), pueden ser asignados directamente a productos, a travs
de modelos de determinacin de las necesidades de capital de trabajo, como puede ser el modelo propuesto
por Candiotti.
Desde el punto de vista de gestin (y no de contabilidad para terceros, en que las normas contables proponen
un costeo parcial como ya fue dicho), muchas empresas han encontrado la solucin a la visin contable
restringida, a travs de la distribucin de gastos por centros de costos hacia los productos, en base a criterios
ms o menos arbitrarios (volumen, facturacin, etc.).
Como veremos a continuacin, el ABC propone una solucin distinta a este tema, recurriendo para ello al
concepto de Actividad.
Actividades
Pueden ser definidas con mayor o menor nivel de agregacin, pudindose hablar, como se hace
tradicionalmente, de tres niveles: tareas, actividades y procesos. A efectos del Costeo por actividades, las
mismas deben ser definidas al nivel de detalle que los encargados del control estratgico, de gestin u
operativo entiendan relevante a efectos del anlisis posterior.
Segn Brimson, que no distingue actividad de proceso, la misma puede ser definida como una "combinacin
de personas, tecnologa, materiales, mtodos, entorno que proporciona un producto o un servicio
determinado. Las actividades describen lo que hace la empresa: la forma en la que utilizan su tiempo y la
produccin del proceso".
Lorino dice que las actividades "es todo lo que se puede describir con verbos en la vida de la empresa:
tornear, fresar, ensamblar, negociar un contrato, calificar un proveedor ...". Y contina "Una actividad es un
conjunto de tareas elementales:
realizadas por un individuo o grupo,
que utilizan una experiencia especfica,
homogneas desde el punto de vista de su comportamientos de costes y de eficiencia,
que permiten suministrar una salida (output) (la pieza fresada, la calificacin de un proveedor, el
presupuesto),
a un cliente interno o externo,
efectuadas a partir de un conjunto de entradas (inputs) (trabajo, mquinas, informaciones...)."
Distinguimos entonces cuatro elementos definitorios del concepto de actividad:
a) combinacin de recursos (humanos, tecnolgicos, etc.);
b) volcados a la produccin de un servicio o producto (output);
c) con destino a clientes internos o externos;
d) homogneas desde el punto de vista del comportamiento de costos.
Las actividades son el "motor" del ABC, en la medida que son ellas las que generan que la empresa incurra
en costos, justamente a travs de esa mezcla de recursos que cita Brimson como necesarios para el
desarrollo de una actividad. A diferencia de la distribucin de gastos por centro de costos hacia los productos,
el ABC propone la asignacin de costos desde las actividades.
De esta forma el nfasis no esta puesto en "quin gasta" sino en "qu se hace" y "cmo se hace". De
cualquier forma, no debe perderse de vista la importancia que desde el punto de vista de control de gestin
tiene la asuncin de responsabilidades por parte de las personas de la organizacin.
El poder descomponer los costos de productos por las actividades que realiza la empresa, permite analizar en
forma ms realista y profunda, las posibilidades de reduccin de costos. Se pasa de un anlisis a nivel muy
agregado de gastos-productos a un anlisis ms detallado y que busca el origen de los costos del tipo de
gastos-actividades-productos.
El ABC surge precisamente en el contexto de la administracin del "valor" generado hacia el cliente. En dicho
contexto, descomponer los costos de productos en las actividades desempeadas desde que se desarrolla el
mismo hasta su entrega, permite detectar si la empresa est volcando recursos en actividades que no
agregan valor al producto final, es decir, actividades que primariamente podran ser eliminables. Pueden
identificarse entonces, lo que vulgarmente se denominan "derroches", de forma de poder recortarlos, pero
sobre una base distinta a la tradicional, en la que se tiende a reducir gastos indiscriminadamente, sin conocer
donde se vuelcan dichos gastos y si los mismos estn bien distribuidos (entre actividades que agregan y que
no agregan valor).
Distintas "Visiones de la empresa" u objetivos de costeo
Bajo la concepcin del ABC, no solo es posible costear productos (criterio usualmente utilizado), sino tambin
todas aquellas visiones" de la organizacin, que son soportadas por las actividades que la misma ejecuta. De
esa forma alcanzamos un concepto ms amplio de proceso de costeo, por el que es posible determinar los
costos de visiones tales como productos, canales de distribucin, tipo de clientes, mercados, etc.
Esta nueva concepcin ampla la potencialidad del sistema de costos como generador de informacin para la
toma de decisiones, en la medida que permite actuar no solo sobre los productos, sino sobre la forma de
comercializarlos, el lugar donde comercializarlos, y las condiciones a pactar con los distribuidores. Dicha
concepcin ampliada, coincide con lo que en trminos de marketing se define como producto: el producto en
s mismo, el envase, los canales de distribucin y el precio. Adicionalmente se define al cliente como factor
relevante.
Medidas de consumo o Factores de asociacin de Actividades a los objetivos de costeo
Este concepto ser tratado ms en profundidad en la descripcin de la metodologa del ABC, pero es
importante presentarlo en este momento por constituir un elemento diferencial con los sistemas de costos
usualmente utilizados.
Muchas empresas utilizan como base para la asignacin de costos indirectos a productos los llamados
sistemas VBC (ya descritos anteriormente). Dichos sistemas se basan en el supuesto que existe un factor de
produccin o recurso dominante, y los dems costos deben ser atribuidos en funcin de ese factor dominante.
De dicha concepcin surgen las distribuciones de gastos indirectos a productos por conceptos tales como
volumen de produccin, horas de mano de obra directa, horas mquina, etc.
Como ya fue explicitado anteriormente, este supuesto era bastante realista en otros tiempos, pero cada vez
los procesos de produccin han evolucionado hacia una automatizacin mayor, existen costos importantes de
funciones de soporte tales como el "set up" de las mquinas, los controles de calidad, y funciones no fabriles.
El suponer en este nuevo contexto que la mano de obra es el factor dominante por ejemplo, y llevar todos
esos costos indirectos en funcin de las horas de mano de obra directa volcadas en cada producto, puede
llevar a importantes distorsiones a la hora de determinar qu porcin de recursos consume cada uno de ellos.
Productos con proceso muy automatizado llevaran una pequea parte de los costos indirectos, cuando quizs
los tiempos de puesta a punto de mquinas, los gastos de mantenimiento, etc., sean realmente ms altos que
para los dems productos.
El ABC intenta identificar, utilizando como paso intermedio las actividades, cul es la medida especfica ms
adecuada para asignar el costo de las mismas a cada uno de los productos, eliminando (por lo menos en
principio), simplificaciones del tipo de las descritas. En definitiva se pasa de un sistema basado en el volumen,
a un sistema en el que se reconoce que existen otras medidas de variabilidad de los costos, tales como lotes
de produccin, renglones de facturas, nmero de reprocesos, etc.
As lo reconocen autores como Cooper y Kaplan, cuando destacan la existencia de una jerarqua de las
actividades a nivel de la fbrica. Es as que existen actividades cuyo costo vara con las unidades, tales como
actividades del proceso productivo. Otras en cambio, se desarrollan para un lote de produccin, como ser la
puesta a punto de las mquinas, los controles de calidad, etc. Otras actividades se encuentran a un nivel ms
agregado an, sirviendo para el sostenimiento general del conjunto de productos comercializados por la
empresa (diseo de procesos, desarrollo de frmulas, etc.). Por ltimo, existen actividades de soporte general
de la planta, tales como la limpieza, el mantenimiento, la seguridad industrial, etc. Cada una de estas
actividades, tiene una fuente de variabilidad o disparador de costos distinto, y que es importante identificar al
momento de determinar qu parte de sus costos corresponde ser atribuido a cada producto.
Esta jerarquizacin de las actividades puede extrapolarse perfectamente al resto de la organizacin.
A continuacin intentaremos describir la metodologa del sistema ABC, lo que permitir una mayor
comprensin del mismo.
Metodologa del ABC
Introduccin
Nos referiremos en esta parte del trabajo, a los aspectos metodolgicos esenciales del ABC en sus distintas
fases, y no a los aspectos de infraestructura general de un proyecto de este tipo, los que si sern
considerados en el captulo referente a la aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas.
En relacin a la metodologa, a nivel internacional distintas firmas consultoras han desarrollado productos
acompaados por software para ingreso y procesamiento de la informacin relativa al proceso de costeo.
Entendemos que los distintos productos muestran, en principio, diferencias sobre todo a nivel de enfoque del
proyecto, pero la metodologa general aplicada es similar, y en sus aspectos sustanciales ser la que
describiremos a continuacin.
Aspectos iniciales
Adoptando el enfoque de Castell Taliani y Lizcano Alvarez, se deber definir, en primera instancia, los
siguientes aspectos: a) El tipo de costos a utilizar; b) horizonte temporal; y c) ciclo de vida de la actividad.
a) Tipo de costos a utilizar
Se puede utilizar diversos conceptos de costos, lo que potencia la capacidad de gestin en torno al concepto
de las actividades. Ello requiere, sin embargo, una actitud ms comprometida de la empresa hacia la nueva
concepcin de la gestin por actividades, y no del simple costeo de los productos. En ese sentido, se pueden
identificar tres tipos de costos, como lo hara cualquier sistema tradicional:
Costos histricos: en estos trminos, el costeo reflejar los recursos consumidos por las actividades y los
productos en determinado perodo de tiempo. Esta eleccin permitir determinar los costos reales de los
productos u otras "visiones" de la empresa en el perodo elegido.
Costos estndar: bajo esta concepcin, los costos podran ser asignados a actividades y productos, de
acuerdo a una definicin estndar basada en la experiencia o en el consumo "ideal" de recursos concebido
por la empresa en relacin a sus distintas actividades y productos.
Costos planificados: trabajar con costos planificados permite a la empresa especificar metas a alcanzar en
determinado perodo, en trminos cuantitativos. Lo que agrega la presupuestacin a travs de las actividades
es que las metas pueden ampliarse respecto a los presupuestos tradicionales. Al planificar por actividades, los
objetivos expresados en trminos numricos, pueden ser tanto financieros como operativos, definiendo
relaciones entre los "inputs" de las actividades (recursos consumidos) y sus "outputs" (indicadores operativos).
Por otra parte, la presupuestacin por actividades permite priorizar los objetivos "horizontales" o por procesos
(los de toda la organizacin), frente a los objetivos por centro de responsabilidad, los que de cualquier forma
no deben ser descuidados.
Entendemos que las tres visiones de costos son perfectamente compatibles entre s, y que depender de los
objetivos de la empresa al efectuar el costeo, si el mismo se realiza solo para determinar costos histricos o
reales de productos, o con una visin ampliada para el control presupuestario y de gestin.
b) Horizonte temporal de los costos
La empresa debe definir a priori, qu perodo de tiempo ser el elegido para llevar adelante la acumulacin de
costos por actividades, y por lo tanto determinar qu costos sern tomados en cuenta.
En bsqueda de definir cul sera la longitud "ideal" de dicho perodo, diversos autores reconocen y nosotros
estamos de acuerdo, que el perodo de anlisis no debera ser menor a los 6 meses. Un perodo inferior
podra determinar costos inapropiados por fluctuaciones temporales, o incluso podra dejar de lado actividades
que se desarrollan en la empresa en determinado momento del ao, y que a pesar de su escasa periodicidad
consumen un volumen importante de recursos.
Consideramos que el perodo ideal es el de un ao, sobre todo en el caso de empresas zafrales, en las que
completar el ciclo anual, soluciona problemas relativos a la propia filosofa del ABC. Como ya comentamos
anteriormente, un punto neurlgico de este sistema es el costeo integral del ciclo de vida del producto, por lo
que asigna los costos desde la compra de materias primas y todo lo necesario para la produccin, hasta la
entrega del producto al cliente final. Ello implica la existencia de actividades asignadas al producto, cuyo
consumo de recursos en determinado perodo tiene que ver con el volumen vendido (por ejemplo actividades
de venta), y otras que tienen ms relacin con el volumen producido (actividades de fbrica y
abastecimientos). En empresas zafrales, considerar perodos inferiores al ao, implica tomar precauciones
adicionales en cuanto a la determinacin de la rentabilidad de los productos, ya que la variacin entre las
unidades vendidas y producidas puede ser importante. El clculo de costos unitarios por producto,
discriminando el volumen ms "aplicable" para dividir el costo total de cada tipo de actividad, constituye una
solucin bastante adecuada a este problema.
c) Definicin del ciclo de vida de las actividades
Esta definicin est muy vinculada al criterio contable del devengamiento de los costos. Tiene relacin con
actividades cuyo retorno final (la venta de los productos), no se produce ntegramente en el perodo en el que
la misma consume los recursos necesarios para su ejecucin. Actividades tpicas de esta clase son las de
desarrollo de productos, cuyo retorno no se ve reflejado en el perodo en que se incurre en la mayora de los
gastos. Dado que el ABC plantea un costeo integral del ciclo de vida del producto, estas actividades deben ser
reconocidas como costo del mismo. Pero debe tenerse cuidado al determinar qu parte de los costos de
dichas actividades se consideran atribuibles al perodo, al determinar la rentabilidad del producto en el mismo.
Ms all de esta consideracin, cabe decir que si la actividad de desarrollo es inherente a un "tipo" de
productos, dado que la estrategia de la empresa o las condicionantes del mercado as lo imponen, y ello
determina la investigacin permanente y regular, los costos de desarrollo pueden ser considerados en un
100% costos del perodo, ya que se asocian a la complejidad de esa clase de productos.
Visin global del proceso de costeo

El proceso completo de costeo a travs de las Actividades puede esquematizarse en el siguiente grfico.
Etapa 1: Definicin de actividades
Una vez definidos los aspectos iniciales ya mencionados, estaremos en condiciones de comenzar el proceso
de costeo en sus aspectos fundamentales.
De ahora en ms, manejaremos los conceptos como si el costeo se realizara en trminos de costos histricos,
es decir, relativos a un perodo ya transcurrido.
La primera etapa, consiste en definir aquellas actividades que la empresa realiz en el perodo elegido. Esta
definicin pasa por identificar aquellas actividades que consumieron los recursos que la empresa utiliz en el
perodo, de forma tal que el total de recursos consumidos pueda ser vinculado con las actividades definidas.
Esta vinculacin es fundamental en esta concepcin, y debe ser tenida en cuenta en todo momento. Dado que
el ABC plantea un costeo integral hacia las actividades (salvo por los costos directos de productos), es
fundamental tener presente al definir las mismas, que todos los gastos o costos incurridos, deben tener una
relacin directa con el desempeo de alguna o algunas actividades.
El concepto de actividad ya fue comentado anteriormente, aunque cabe recordar que el nivel de detalle o el
tipo de actividades definidas puede variar, incluso en la misma organizacin, de acuerdo al inters de anlisis
de los administradores.
Cabe aclarar tambin, que la definicin de actividades, a pesar de constituir esta una nueva visin "horizontal"
o por procesos de la empresa, se realiza generalmente a nivel de cada uno de los departamentos o secciones
funcionales de la empresa. Esta definicin permite que quienes conocen realmente cmo se realizan las
actividades, sean quienes las definan, determinen cul es el consumo de recursos asignable a cada una de
ellas, y en que proporcin se vuelcan a cada producto. Por otra parte, la identificacin de actividades por rea
permite una mejor determinacin de los costos de las mismas, ya que restringe el universo de gastos o costos
que deben ser distribuidos entre ellas (los costos del sector se distribuyen entre las actividades del mismo).
Ello requiere que el plan de cuentas actual prevea la imputacin de gastos por centro de costos, y qu dicha
imputacin se haya realizado adecuadamente. Algunas veces los criterios de imputacin contables no
coinciden con el criterio definido para el costeo de las actividades, por lo que algunas imputaciones debern
ser revisadas, pudiendo surgir redistribuciones entre centros de costos.
Por otra parte, dado que muchas veces los jefes funcionales no se sienten conformes con los sistemas de
costos porque no contemplan sus dificultades reales en el manejo de los productos, esta es una buena
oportunidad para que ellos sean quienes definan los criterios de asignacin, y aporten su visin "operativa" de
la empresa. Dicha visin es muy difcil de lograr por parte de los responsables de la contabilidad de costos o
del control de gestin en las empresas, generalmente personas con formacin predominantemente contable o
financiera. Esta "divulgacin" del sistema de costos a toda la empresa permite incluso a estas personas,
conocer ms a fondo la realidad, el "cmo" se hacen las cosas en la misma, a travs de lo que los
responsables funcionales les manifiestan durante el proceso de costeo. Hemos comprobado que esta
experiencia es bastante til para ellos.
La lista de actividades por departamento (o de la empresa en general si se ha optado por hacerlo en forma
global), puede ser relevada de diversas formas. Las ms utilizadas son la encuesta con formulario
prediseado e instrucciones escritas y entrevistas personales de validacin. Otra alternativa usualmente
utilizada es la formulacin centralizada de una lista estndar de actividades, la que deber ser revisada y
complementada por los responsables de los distintos departamentos o secciones.
Ms adelante plantearemos un caso prctico que nos permitir ejemplificar las distintas etapas del proceso de
costeo del ABC.
Etapa 2: Definicin de Elementos de costo
La definicin de los Elementos de costo, es una etapa que puede llevarse a cabo antes de la definicin de las
actividades, y completarse durante o en forma posterior a la misma.
Antes de definir el concepto de Elemento de costo, nos parece importante resaltar que desde el punto de vista
del ABC, no existen "gastos" en su concepcin contable o tradicional. Podramos decir que todos los recursos
consumidos por la empresa son "costos" de productos, canales, clientes, etc. Este concepto est
estrechamente relacionado con el de costeo integral que explicamos anteriormente, ya que al ser el objetivo
del ABC asignar el 100% de los gastos a productos (u otra visin de la empresa), todos ellos se transforman
en costos.
Podemos a esta altura introducir como concepto relativamente novedoso el de Elementos de Costo. Los
elementos de costo son, a efectos del ABC, agrupaciones de los costos en que incurre la empresa,
clasificados de acuerdo a su naturaleza. Un Elemento de costo intenta representar uno de los tantos recursos
con los que cuenta la empresa en el desarrollo de sus actividades. Este agrupamiento permite por un lado,
una asignacin ms sencilla de costos a actividades, ya que se asignan costos de similar origen o naturaleza
utilizando las mismas unidades de asignacin; y por otro lado, permite manejar los anlisis posteriores a un
nivel de detalle relevante.
De esta forma, todos los costos sern agrupados en distintas categoras o Elementos de costo, y cada
categora ser considerada dentro de cada sector como un solo tipo de costo a efectos de su asignacin a las
actividades que desempea el mismo.
Los elementos de costo ms tpicos son los siguientes:
Materias primas y materiales: Incluye materias primas y materiales incorporados directamente al
producto.
Mano obra directa: Incluye la mano de obra de fbrica que puede ser asignada directamente a
productos de acuerdo a relaciones tcnicas preestablecidas.
Mano de obra indirecta: Incluye todos los gastos incurridos por la organizacin en el perodo de
referencia, en relacin con sus recursos humanos, excepto la mano de obra directa (sueldos y
jornales, cargas sociales, gratificaciones, gastos de capacitacin, gastos de comedor, etc.).
Servicios de terceros: Agrupa todos los gastos devengados en contrapartida del servicio o
asesoramiento recibido de una entidad o de personas ajenas a la empresa (servicios de abogados,
consultores, mdicos, etc.).
Edificios e instalaciones: Representa el consumo de los recursos edilicios y de instalaciones con que
cuenta la empresa como infraestructura para el desarrollo de sus actividades (amortizaciones,
seguros, gastos de mantenimiento de edificios y dems instalaciones).
Equipos: Refleja los gastos devengados en relacin con el uso de los equipos con que cuenta cada
sector de la empresa para el desempeo de sus actividades (amortizacin, seguros, gastos de
mantenimiento de equipos de fbrica, computacin, etc.).
Publicidad y gastos de venta: Gastos relacionados con el manejo de campaas publicitarias,
promociones, atenciones a clientes, etc.
Gastos de administracin: Categora residual cuyos componentes individuales no se consideran
relevantes a efectos del anlisis.
La distincin tradicional entre costos directos e indirectos nos servir para delinear el tratamiento dado por el
ABC a cada uno de ellos. Los costos directos son aquellos respecto a los que se puede establecer una
relacin directa con la produccin o venta de los productos, es decir que se puede identificar exactamente
cuanto consumi tal producto de tal recurso. Es el caso de las materias primas incorporadas al producto o la
mano de obra directa, respecto a las que se sabe con certeza o en forma aproximada que monto de cada uno
de ellos consumi determinado volumen de produccin. Respecto a estos costos, el ABC no presenta
respuestas adicionales, ya que su asignacin a productos resulta bastante clara y es realizada por los
sistemas tradicionales en base a frmulas tcnicas de consumo. El pasaje por actividades no tiene sentido en
este caso, por lo que su tratamiento es similar al de los sistemas anteriores, asignndose directamente a los
productos.
Donde si adquiere toda su potencialidad el ABC es en el tratamiento de los costos indirectos. Los costos
indirectos, tanto los de fbrica como los del resto de la empresa, constituyen un entramado de recursos
volcados a sustentar en forma ms o menos estrecha la produccin y comercializacin de los productos de la
empresa. Dada esa vinculacin no tan directa, estos costos no pueden ser atribuidos a los distintos productos
por criterios tan simples de consumo como en el caso de los directos. El postulado bsico del ABC, es que
estos costos se generan en el desarrollo de actividades que se realizan con el objetivo ltimo de producir y
vender los productos. Surge como idea entonces, determinar el consumo que de estos recursos realiz cada
actividad, y luego determinar que porcin del costo de cada actividad se volc al sustento de cada producto.
Dentro de los costos indirectos tendremos por ejemplo, mano de obra indirecta y gastos indirectos,
concentrados en elementos de costos tales como mano de obra, equipos, edificios, servicios de terceros, etc.
Etapa 3: Trazado o asignacin de costos a las actividades
Definidas en las dos etapas anteriores, las actividades y los costos globales que las mismas consumieron,
agrupados por Elementos de costos, podemos iniciar en forma ms concreta el proceso de costeo.
La tarea para cada sector en particular y para la empresa en general, consiste en determinar en forma
aproximada, que proporcin de cada recurso o Elemento de costo ha consumido cada una de las actividades
desarrolladas en el perodo considerado. Es para ello necesario que aquellas personas directamente
involucradas o conocedoras de la forma en que se llevan a cabo las actividades, identifiquen las medidas ms
adecuadas de consumo para cada Elemento de costo. Debe identificarse cmo los distintos recursos con que
cuenta la organizacin se han volcado o han sido consumidos en la ejecucin de las distintas actividades que
la misma desarroll en el perodo.
El ejemplo que veremos servir para mostrar ms claramente este proceso de asignacin de costos.
Una distincin que nos parece interesante es la que realizan Castell Talliani y Lizcano Alvarez, entre costos
totales o completos y costos relevantes. Considerar costos totales significa llevar a las actividades todos los
costos incurridos en el perodo. Costos relevantes son aquellos sobre los que la empresa puede actuar ms
directamente en la intencin de reducirlos. Los autores plantean que costos tales como la amortizacin de
equipos, los edificios, etc. no pueden ser controlados por su responsable, y por lo tanto desde el punto de
vista de gestin sera ms til discriminarlos, y mostrar solo los costos que se considera relevantes a efectos
de la toma de decisiones. Creemos que esta distincin asume relevancia cuando el tipo de decisiones a
adoptar son de corto plazo, es decir, del tipo de las de control de gestin. Cuando el costeo se realiza con una
orientacin hacia la toma de decisiones estratgicas, no debera existir este tipo de distincin, en la medida
que todo gasto sera reducible o eliminable en el mediano o largo plazo.
La misma consideracin nos merece la diferenciacin entre costos fijos y variables, que muchas veces se
plantea como limitacin en relacin a la reduccin de los recursos empleados. Esta distincin se realiza
muchas veces tomando como nico factor de variabilidad de los costos, el volumen. La realidad de las
empresas actuales determina que muchos de los costos que tradicionalmente se consideran fijos, en realidad
son variables (an en el corto plazo), pero si podemos determinar efectivamente cul es su real fuente de
variabilidad. Esa fuente de variabilidad, como lo dice Philippe Lorino, viene dada muchas veces por la
complejidad de los procesos. Esta nueva forma de pensar el tema, tiene relacin con la jerarqua de la
actividades planteada por Cooper y Kaplan en el artculo ya mencionado.
Etapa 4: Trazado o asignacin de costos a los productos u otras visiones de la empresa
La etapa final del proceso de costeo por actividades, consiste precisamente en asignar los costos de las
mismas a los productos, tipo de clientes, canales de distribucin, etc.
Esta asignacin de costos debe hacerse, como resulta lgico, a travs de la identificacin de medidas de
consumo adecuadas, a efectos de determinar qu monto de los recursos volcados al desarrollo de cada
actividad, sirvi para soportar cada producto.
A esas medidas se les suele denominar "factores de trazado" o "factores de asociacin", tratando de
distinguirlas de los criterios ms o menos simplistas o arbitrarios adoptados generalmente para la distribucin
de costos indirectos a productos (volumen, hs. mano de obra, hs. mquina, etc.).
La idea central del ABC es que todas las actividades se desarrollan para soportar en alguna parte del proceso,
el desarrollo de los productos. Es por ello que discriminar los costos en funcin de "qu" los genera, y no
"dnde" se generan (centros de costo), permite identificar en forma ms precisa las medidas de consumo de
los costos por parte de los productos, y evitar de esa forma la adopcin de criterios arbitrarios que sirven para
distribuir a productos el monto de los gastos generales.
Los factores de trazado deben incorporar el conocimiento de quienes desarrollan las actividades en cada
sector de la empresa y conocen por lo tanto cul es la complejidad que cada producto agrega a la ejecucin
de esa actividad.
En este punto queremos citar una limitacin que a nuestro entender mantiene el sistema ABC. Como se dijo
anteriormente, este sistema postula la asignacin integral de costos a los productos u otras visiones de la
empresa. Dicho postulado se basa en la relacin que tericamente tendran todas las actividades de la
empresa con alguna etapa del ciclo destinado a la produccin y venta de los productos. En la realidad,
algunos sectores encuentran dificultades para determinar los factores ms adecuados de trazado del costo de
algunas actividades a productos. El problema radica en que, efectivamente, algunas actividades no se
realizan como soporte de los productos, sino que quienes las realizan identifican otros "outputs" al ejecutarlas.
Por ejemplo, la actividad de elaborar Estados contables del sector contable, no es desarrollada con una
orientacin hacia productos, por lo que sus responsables no pueden decir qu parte de su esfuerzo y el de los
recursos disponibles, volcaron hacia cada producto. Dichos costos resultarn por tanto distribuidos por
criterios ms o menos arbitrarios (similares a los de los sistemas VBC), aunque estarn perfectamente
identificados y sern de un volumen muy inferior.
Finalmente, luego de haber determinado el costo de actividades imputables a cada lnea de producto (u otro
objeto de costo), deben ser asignados los costos directos, tales como materia prima, material de empaque,
mano de obra directa, y otros gastos directamente vinculados con determinada lnea. Para estos gastos el
ABC no ofrece una solucin adicional a la de los sistemas tradicionales, ya que los mismos no pasan por
actividades.
Ejemplo del proceso de Costeo Basado en Actividades
Objetivo de costo: Productos
Etapa 1: Identificacin de actividades ejecutadas
El Departamento de Control de Calidad de un Laboratorio de medicamentos ha identificado las siguientes
actividades:
Efectuar ensayos sobre materia prima
Efectuar ensayos sobre PI y PT
Coordinar programa de calidad
Reprocesar lotes
Administrar personal del departamento
Etapa 2: Agrupamiento de rubros de gasto contable por Elementos de Costos
La Contabilidad por centro de costos aporta los gastos del centro Control de Calidad para el perodo definido.
Dichos rubros contables de gastos son agrupados en Elementos de Costos, representando cada uno de ellos
los recursos que tuvo a su disposicin el departamento para la ejecucin de sus actividades. La sumatoria de
los gastos imputados en cada cuenta determinan el monto de cada Elemento de Costo en el perodo.
Cuenta Costo total

Elemento de costo


(miles
US$)
Mano de
obra
Edificios
Agua y
energa
Equipos
Gastos de
adm.
Salarios 500 x

Jornales 100 x

Cargas Sociales 300 x

Mats. Consumo
equipos
100

x

Comunicaciones 150

x
Papelera y tiles 50

x
Agua y energa 300

x

Amortizacin
edificios
200

x

Amortizacin
equipos
400

x

Seguros 100

x

x

Total costo del
depto.
2,200 900 250 300 550 200
Etapa 3: Trazado o asignacin de costos a las actividades
El responsable del departamento determina las medidas de trazado ms adecuadas y surgen los porcentajes
definitivos de asignacin de cada Elemento de Costo a cada Actividad.

Elemento de Costo


Mano de
obra
Edificios
Agua y
energa
Equipos
Gastos
Adm.
Factor de trazado
%
ponderado
hs. MO (1)
Mts.
Estimacin
consumo
Costo
equipos
(2)

ensayo

Actividad

Efectuar ensayos sobre
materia prima
10% 30% 40% 40% 18%
Efectuar ensayos sobre PI y
PT
33% 50% 50% 40% 15%
Coordinar programa de
calidad
17% 5% 0% 0% 30%
Reprocesar lotes 27% 10% 10% 20% 15%
Administrar personal del
depto.
13% 5% 0% 0% 23%
Total 100% 100% 100% 100% 100%
(1) Trazado de Mano de Obra a las Actividades

Encargado Asistentes % No %
Factor de trazado
Horas
trabajadas
Horas
trabajadas
ponderado ponderado

en un mes en un mes hs. MO (a) hs. MO (b)
Actividad

Efectuar ensayos sobre materia
prima
0 60 15% 10%
Efectuar ensayos sobre PI y PT 50 100 38% 33%
Coordinar programa de calidad 50 0 13% 17%
Reprocesar lotes 60 40 25% 27%
Administrar personal del depto. 40 0 10% 13%
Total 200 200 100% 100%
(a) Horas totales por actividad sobre total de horas trabajadas en el mes (400 horas).
(b) El salario del encargado es 2 veces el de los asistentes.
(2) Trazado de gastos de administracin a las actividades

Papelera y tiles Comunicaciones
% ponderado
por
Factor de trazado
Documentos de
ensayos
Estimacin no. costo de cada
Actividad o reprocesos llamadas diarias concepto
Efectuar ensayos sobre materia
prima
40% 10% 18%
Efectuar ensayos sobre PI y PT 30% 10% 15%
Coordinar programa de calidad 0% 40% 30%
Reprocesar lotes 30% 10% 15%
Administrar personal del depto. 0% 30% 23%
Total 100% 100% 100%
Como puede observarse, el Elemento de Costo Gastos de Administracin al ser una categora residual, puede
requerir su apertura por los conceptos de costos ms relevantes que lo integran, de forma tal de asignar cada
uno de ellos por separado, y determinar finalmente el porcentaje de asignacin del total del Elemento a cada
actividad.
Finalmente, aplicando al costo incurrido en el perodo en relacin a cada Elemento de Costo, determinamos el
costo atribuible a cada Actividad del departamento (en miles de U$S).

Elementos de
costo
Actividades
Mano de
obra
Edificios
Agua y
energa
Equipos
Gastos
Adm.
Costo
actividad
(miles
US$)
Efectuar ensayos sobre
materia prima
90 75 120 220 35 540
Efectuar ensayos sobre PI y
PT
300 125 150 220 30 825
Coordinar programa de
calidad
150 12.5 0 0 60 223
Reprocesar lotes 240 25 30 110 30 435
Administrar personal del
depto.
120 12.5 0 0 45 178
Total por Elemento de Costo 900 250 300 550 200 2,200
Nota: Al presentar los nmeros sin decimales, surgen, en algunos casos, diferencias de redondeo.
Por ejemplo, el costo de mano de obra de la actividad Efectuar ensayos sobre MP resulta de multiplicar el
total del elemento de costo en el perodo (US$ 900 mil), por el porcentaje que es consumido por esta actividad
(10%).
Etapa 4: Trazado de costos de Actividades a Productos
Los responsables del departamento han determinado los siguientes factores como las medidas ms
adecuadas para asignar los costos de Actividades a Productos:

Factor de
trazado
Productos

Actividades o asociacin Jarabe Analgsico Vitaminas Total
Efectuar ensayos sobre
materia prima
Litros 75,000 120,000 30,000 225,000
Efectuar ensayos sobre PI y
PT
No. de lotes 750 400 300 1,450
Coordinar programa de
calidad
Litros 75,000 120,000 30,000 225,000
Analizar devoluciones de
clientes
No.
devoluciones
30 20 20 70
Administrar personal del
depto.
Hs. MOD 50 30 20 100
En funcin de las cantidades determinadas para cada factor de asociacin en el perodo elegido para el
anlisis, se determinan los siguientes porcentajes de asignacin de costo de cada Actividad a cada Producto:

Factor de
trazado
Productos

Actividades o asociacin Jarabe Analgsico Vitaminas Total
Efectuar ensayos sobre
materia prima
Litros 33% 53% 13% 100%
Efectuar ensayos sobre PI y
PT
No. de lotes 52% 28% 21% 100%
Coordinar programa de
calidad
Litros 33% 53% 13% 100%
Analizar devoluciones de
clientes
No.
devoluciones
43% 29% 29% 100%
Administrar personal del
depto.
Hs. hombre 50% 30% 20% 100%
Aplicando los porcentajes determinados, al costo de cada Actividad (determinado en la etapa anterior), se
obtiene la contribucin al costo de cada Producto, de cada una de las Actividades del departamento (en miles
de US$):

Productos

Actividades Costo Jarabe Analgsico Vitaminas Total
Efectuar ensayos sobre
materia prima
540 180 288 72 540
Efectuar ensayos sobre PI y
PT
825 427 228 171 825
Coordinar programa de
calidad
223 74 119 30 223
Analizar devoluciones de
clientes
435 186 124 124 435
Administrar personal del
depto.
178 89 53 36 178
Total 2,200 956 812 432 2,200
Otros objetivos de costos
Canales de distribucin, Tipo de clientes
Hemos optado en este caso, por ejemplificar el trazado a Productos, pero la metodologa es aplicable al caso
de Canales de distribucin, tipo de clientes, procesos de negocio, etc. El trazado a estas otras visiones de la
empresa presenta, sin embargo, otras peculiaridades. Por ejemplo, las actividades que son fcilmente
asignables a canales de distribucin son las actividades de venta, relacionamiento con los distribuidores,
entrega de productos, etc. Otras actividades que se ubican en un nivel anterior de la cadena de valor, no son
fcilmente asignables a canales, ya que quienes las realizan no tienen como objetivo un canal en particular.
Ello no limita de cualquier forma, la potencialidad del anlisis de rentabilidad de los canales, dado que esas
son precisamente las actividades que hacen la diferencia al momento de evaluar la conveniencia de uno u
otro canal.
Adicionalmente, existen empresas que trabajan a pedido, pudiendo identificar, como output de sus
actividades de produccin y venta, sus clientes, por lo que puede calcularse perfectamente la rentabilidad de
los mismos.
Procesos de negocio
El trazado de costos de Actividades a Procesos de negocio, puede reputarse como el ms sencillo, si se
definen adecuadamente las mismas. Una tcnica recomendable para ello, es definir de antemano los
procesos centrales y subprocesos que lleva a cabo la organizacin y luego definir las actividades de forma
que encajen en dichos procesos.
Existirn actividades que sern trazadas en un 100% a un proceso, mientras que otras participarn en ms de
un proceso de negocio.
A continuacin presentamos un lista de posibles procesos y subprocesos de negocio:
Marketing
Planear marketing
Ejecutar marketing
Controlar marketing
Atender al cliente
Administrar relacionamiento con clientes
Recibir y registrar los pedidos
Programar la entrega de los pedidos
Manejar el stock de productos terminados
Entregar productos terminados
Facturar y cobrar
Brindar servicio postventa al cliente
Disear, planear y fabricar productos
Planear fabricaciones de productos intermedios y terminados
Realizar logstica de MP y materiales (incluye control de calidad)
Formular y mantener productos y procesos productivos
Fabricar el producto
Envasar y acondicionar
Mantener la fbrica en buenas condiciones
Controlar y corregir calidad de PI y PT
Comprar
Comprar materias primas y materiales importados
Comprar materias primas y materiales en plaza
Comprar otros artculos
Administrar y controlar el negocio
Contabilizar y conciliar
Administrar las finanzas
Generar informacin de gestin interna
Planear y presupuestar
Desarrollar, mantener y apoyar sistemas
Administrar y capacitar el personal
Realizar tareas de apoyo
Gerenciar el negocio
Cumplir con requerimientos externos

Captulo 3
Anlisis Basado en las Actividades
Introduccin
Como herramienta de costeo en si misma, el ABC culmina en la etapa anterior, en la que resultan costeados
los productos u otras visiones de la empresa.
Las decisiones que puede sustentar esta herramienta son tanto de tipo estratgico, como de gestin y
operativas, dado que conjunta a travs de su filosofa todos los enfoques posibles. El nivel de detalle en la
definicin de actividades, elementos de costos, etc., depender justamente del tipo de decisiones que se
desee adoptar.
Mucho se ha criticado al ABC, por considerarse que constituye una herramienta de uso meramente descriptivo
de determinada realidad del funcionamiento de la empresa, pero que no ofrece pautas para la mejora en la
utilizacin de los recursos de la misma.
Entendemos que dicha crtica no es vlida, en tanto el ABC como sistema de costos cumple con su cometido:
determinar el costo de productos, canales, clientes, etc.
El hecho que esta herramienta sirva para tomar decisiones y desarrollar cursos de accin concretos, depende
de la capacidad de quienes la utilizan para extraer de ella toda su potencialidad.
Como dicen Cooper y Kaplan, a travs del anlisis de costos por actividad, pueden detectarse oportunidades
de reduccin del consumo de recursos por parte de determinadas actividades. Un cambio en la forma en que
las mismas se llevan a cabo o su propia eliminacin permite este objetivo: liberar recursos. La cuestin
siguiente es entonces reducir los gastos, cuestin no tan sencilla como la anterior, pero es en la que los
administradores deben volcar toda su capacidad. El esfuerzo de reduccin de gastos en sentido amplio,
puede lograrse reempleando los recursos liberados por algunas actividades, y obteniendo un "output" mayor,
o bien efectuando un recorte de los gastos (despido de empleados, reduccin del equipamiento, de gastos de
energa, etc.).
Este ltimo punto es el que resulta ms discutido, ya que se plantean dudas respecto a la capacidad de la
empresa de reducir los tradicionalmente denominados "gastos fijos". Los autores entienden que esta limitante
no es tal, ya que si hablamos del largo plazo (decisiones de tipo estratgico), no existen a priori gastos
absolutamente fijos. Incluso en el corto plazo, la distincin entre gastos fijos y variables no es tal, ya que
existen gastos fijos que se consideran tales porque no varan con el volumen de produccin. El ABC revela
cul es la medida de variabilidad de cada costo, y por lo tanto da la pauta de cmo actuar para reducirlo.
En este enfoque, abierto entonces a cambios importantes en la forma de actuar de la empresa, la visin por
actividades ofrece mltiples posibilidades de anlisis. A continuacin presentaremos algunos ejemplos de
anlisis posibles, no siendo el objetivo de nuestro trabajo ingresar en el campo de la Administracin Basada
en las Actividades (ABM).
Anlisis al nivel de las actividades
a) Anlisis de actividades por sus atributos
Un atributo de una actividad es una caracterstica de la misma que resulta de inters analizar. Un posible
atributo de una actividad es su costo. Pero lo interesante es utilizar atributos no financieros, que identifiquen
algunos elementos que a los administradores les sirvan para evaluar cmo se estn utilizando los recursos en
su empresa.
Actividades con y sin valor agregado
El atributo ms conocido es el del Valor agregado. Una actividad agrega valor si el cliente esta dispuesto a
pagar para que la actividad se desarrolle, ya sea porque mejora la calidad del producto que obtiene, el tiempo
de entrega, la forma de entrega, su precio, etc. Citando el anlisis de la cadena de valor de Porter, podemos
identificar aquellas actividades que forman parte de dicha cadena, es decir que van agregando valor al
producto final, y aquellas que, en cambio, son eliminables o reducibles porque no realizan ninguna
contribucin al precio final. La idea del ABC es justamente poder determinar cunto de los recursos de la
empresa se consumen en actividades que no agregan valor y por lo tanto deberan ser reducidos o
reasignados (Grfico 1).
Grfico 1
Actividades con y sin valor agregado

En un anlisis ms profundo deberamos tratar de determinar no el valor agregado sino la utilidad agregada,
es decir la diferencia entre el valor que reconoce el cliente y el costo que asume la empresa.
Este anlisis puede combinarse con uno del tipo de "las 10 actividades ms caras que no agregan valor" y "las
10 actividades que agregan valor ms baratas", de forma de focalizar los esfuerzos de reduccin o
redistribucin de recursos en las actividades ms significativas.
Por supuesto que existen actividades que no agregan valor pero no son eliminables, ya sea por exigencias
legales, de entidades externas, o porque simplemente son necesarias para el desenvolvimiento normal de la
empresa. Este tipo de atributos permitira definir, entonces, un universo ms preciso para la liberacin de
recursos.
Actividades que contribuyen a la calidad
En tiempos en que los esfuerzos de calidad total estn siendo asumidos por muchas empresas, en particular
uruguayas, resulta interesante conocer cunto de los recursos de la empresa son volcados al tema calidad.
Ms interesante an es poder determinar que proporcin de dichos recursos se vuelcan a prevenir problemas
de calidad, cunto a detectar problemas de calidad, y cunto a corregirlos (Grfico 2). En principio, podramos
afirmar que empresas con adecuados planes de mantenimiento preventivo de mquinas, con controles de
calidad en el ingreso de materias primas, etc., pueden evitar costos, seguramente superiores, que surgiran de
detectar problemas de calidad de sus productos en el medio o al final del proceso de produccin. Peor an si
el cliente es quien detecta el problema, por lo que relacionando estas actividades con el atributo de valor
agregado, podemos decir que el cliente estara dispuesto a pagar por actividades de prevencin y deteccin
interna de problemas de calidad, pero no por reprocesos generados en quejas propias.
Grfico 2
Costos de calidad

Hacer o comprar
En tren de optimizar el empleo de recursos, resulta fundamental que la empresa realice aquellas actividades
en las que resulta ms eficiente y subcontrate o "tercerice" aquellas en las que sus proveedores o potenciales
proveedores lo son ms. El anlisis de costos por actividades brinda un sustento importante en este tipo de
decisiones, ya que pueden definirse aquellas actividades que seran potencialmente subcontratables y
determinar cul es el costo y los beneficios que la empresa obtiene por realizarlas ella misma, en comparacin
con el costo y los beneficios de que las realice un tercero por ella.
Otros atributos
Otros atributos posibles son su variabilidad con el volumen de producto (lo que permite hacer anlisis de
sensibilidad ante cambios en el mismo), el tiempo de ejecucin, si se trata de una actividad relacionada con
una transaccin (para determinar tiempos de demora en procesos), etc.
Desde el punto de vista metodolgico, estos atributos deberan ser definidos al mismo tiempo, que se
determinan las actividades que desempea cada sector por su responsable.
b) Impulsores de costos o "cost drivers"
Los "drivers" son definidos como aquellos elementos que desencadenan o provocan el desarrollo de una
actividad y por lo tanto el incurrimiento en costos. Podemos descubrir que detrs del desarrollo de cada
actividad existe un hecho que la origina, y por lo tanto, si podemos eliminarlo o modificar su frecuencia o
forma de explicitacin, podramos modificar los costos incurridos en dicha actividad.
Por ejemplo, la actividad de "Reprocesar lotes", la que sin duda alguna no agrega valor al producto final, tiene
como impulsor directo el hecho de que existan problemas de productos defectuosos. Si eliminamos los
productos defectuosos tambin eliminamos los costos de reproceso. En un anlisis un poco ms profundo,
podran buscarse las causas de la existencia de estos productos, en una mala poltica de prevencin o
correccin de calidad de la empresa, por lo que la misma debera ser revisada.
c) Costos unitarios de actividades
Un anlisis tpico al nivel de actividades que se desarrollan en torno a una transaccin o con un output
medible, es la consideracin de su costo unitario.
Por ejemplo, podemos determinar cul es el costo de emitir una factura simplemente dividiendo el costo total
de la actividad de facturar entre las facturas emitidas en el perodo. Tambin podemos determinar el costo
diario de comedor por persona, de forma tal de poder compararlo con otras alternativas como ser la
tercerizacin. Para ello es necesario costear la actividad de "Prestar servicios de comedor" y conocer el
nmero de personas que concurren al comedor diariamente.
d) Benchmarking
El benchmarking plantea como un elemento diferencial respecto a la comparacin tradicional de ratios entre
empresas, que se pone mayor nfasis en indicadores de tipo operativo. Dicho nfasis permite realizar
comparaciones entre empresas de distintas ramas industriales o incluso sectores de actividad, ya que existen
procesos bsicos que son desarrollados por todo tipo de empresas, y que por lo tanto admiten comparacin.
El costeo de las actividades, y ms ampliamente la consideracin de atributos, permite obtener buenas
medidas para benchmarking con otras empresas. Por ejemplo, el costo unitario de facturar es comparable con
otras empresas, que tambin costeen las actividades.
Por otra parte, la definicin de atributos tales como tiempos de respuesta permite otra buena base de
comparacin, aunque excede lo que estrictamente puede considerarse costeo ABC.
La posibilidad de benchmarking entre empresas, exige por supuesto, la uniformidad de criterios en cuanto a la
forma de definir las actividades, la forma de costearlas, etc.
Anlisis al nivel de objetivos de costeo
a) Rentabilidad de productos, canales, tipo de clientes, etc.
Este es el tipo de anlisis tradicional derivado de cualquier sistema de costos, aunque el mismo se ve
ampliado bsicamente en dos aspectos: la posibilidad de analizar la rentabilidad de otras visiones de la
empresa distintas a las de productos, y el hecho de poder manejar el 100% de los costos de la empresa,
excluidos los financieros.
Los anlisis de rentabilidad de productos son los que generalmente causan ms sorpresas, porque pueden
llegar a echar por tierra los clculos de costos y de rentabilidad en base a mtodos simplificados. Productos
que eran rentables en un anlisis con distribucin de costos indirectos en base a volumen de produccin,
pueden resultar perdidosos si se incorporan para la determinacin de sus costos las verdaderas medidas de
consumo por parte de los mismos.
Por lo que expresamos anteriormente, tambin de la aplicacin del ABC resultan costos de actividades
"distribuidos" a productos de una forma ms o menos arbitraria, por la imposibilidad de determinar un criterio
adecuado de asignacin. Este "colchn" de costos que debera tender a ser mnimo, no deber ser atribuido
en una anlisis afinado de la rentabilidad por producto, a ninguno en particular, sino que sera un margen de
rentabilidad adicional exigible al conjunto de productos.
El anlisis ms adecuado de rentabilidad sera entonces aquel que resulta de considerar los precios promedio
de venta por producto, y aquellos costos unitarios derivados de actividades que fueron adecuadamente
asignadas o trazadas a productos. Esta depuracin de costos es fcilmente realizable si solicitamos a cada
responsable de sector que identifique, como atributo extra de la actividad, si existe un "factor de trazado"
adecuado a productos o bien los costos de la mismas sern distribuidos en base a algn criterio arbitrario
(volumen, facturacin, etc.).
A travs del costeo por actividades, obtenemos una nueva presentacin del estado de resultados, que, para
una lnea determinada, podra verse de la siguiente forma:
Ingresos
(Costos Directos a Productos)
(Costos de Actividades Trazadas a Productos)
Rentabilidad bruta de la Lnea
(Costos de Actividades Distribuidas a Productos)
Rentabilidad neta de la Lnea
Anteriormente se explic a qu se hace referencia al hablar de costos directamente llevados a productos.
Como ya fue comentado, al realizar el ABC un costeo integral del ciclo de vida del producto hay que tener
especial cuidado en la comparacin de los ingresos y costos para determinar la rentabilidad. Existen
actividades cuyo costo esta ms relacionado con un determinado volumen de ventas (tpicamente la
facturacin, la entrega al cliente, etc.), y otras cuyo costo vara ms directamente con el volumen de
produccin (actividades de fbrica, compras de materias primas, etc.). Si existen variaciones de existencias
importantes entre el inicio y el final del perodo elegido, es decir, que la produccin y las ventas estn
desfasadas, no puede compararse cifras absolutas de ventas en el perodo con los costos totales de las
actividades desempeadas. Dicha comparacin, que aparece como extraa desde el punto de vista del
anlisis tradicional, es fomentada por autores tales como Cooper y Kaplan porque dicen que de esa forma se
elimina la confusin que origina en algunos administradores la comparacin en trminos de precios y costos
unitarios. Dicha comparacin, dicen los autores, genera la falacia que los costos varan o dependen del
volumen de produccin nicamente, y ello no es as, como lo dijimos al hacer mencin a la jerarqua de las
actividades.
Sin perder de vista dicha observacin, proponemos como mtodo de comparacin el determinar los costos
unitarios por tipo de actividad. El costo total de actividades ms relacionadas con la produccin ser dividido
entre el volumen producido, mientras que los costos totales de las actividades ms relacionadas con el
volumen vendido, ser dividido entre el mismo, a efectos de determinan costos unitarios.
b) Costos de productos descompuestos por actividades
De forma de aprovechar al mximo la herramienta, puede descomponerse el costo de los productos de
inters, en las actividades que contribuyen en mayor medida al mismo (por ejemplo las que hagan el 80% de
su costo). De esta forma podemos detectar qu es lo que genera realmente el costo del producto, y podemos
actuar para reducirlo.
Un paso siguiente, y an ms interesante para productos relativamente similares en cuanto a sus
caractersticas intrnsecas, en cuanto a su proceso productivo, etc., y que sin embargo muestran
rentabilidades distintas, es comparar el costo unitario de las actividades que contribuyen al costo unitario total
de cada producto. As obtendremos una pista ms del por qu productos similares tienen costos tan distintos.
Por ejemplo, el costo unitario de envasado de un producto puede ser ms alto que el del otro, porque uno se
realiza en forma automatizada y el otro en forma manual. Una decisin posible sera uniformizar el proceso de
envasado, adoptando la forma ms barata.
c) Anlisis de sensibilidad
A partir de la comparacin anterior, cualquier anlisis de sensibilidad de costos y de rentabilidad efectuado por
la empresa, debera tener en cuenta cules son las medidas especficas que determinan la forma en que
variaran los costos de cada actividad al cambiar la forma de produccin, el volumen o los lotes producidos.
Dichas medidas son los trazadores elegidos para el trazado de costos de actividades a productos. Por
ejemplo, si una forma de reducir costos propuesta es aumentar el volumen para aprovechar economas de
escala, cabe tener en cuenta y ver cmo vara su costo, a aquellas actividades que se desarrollan por lote
producido y no por volumen especficamente. Para ese tipo de actividades, la estrategia ms adecuada no
sera tanto el incremento de volumen, sino la reduccin de los lotes, o mejor, el aumento del tamao promedio
de los lotes.
Anlisis al nivel de los procesos: Mejora continua y Reingeniera
Un conjunto de actividades con un objetivo definido definen un proceso. Los procesos "cruzan" la organizacin
funcional de la empresa para hacerse interfuncionales.
Al disponer del costo de cada una de las actividades, resta por definir los procesos que resulta de inters
analizar, y qu actividades los integran. El paso siguiente es asignar los costos de las actividades a los
procesos que las mismas conforman, y ya tendremos costeados los procesos.
La importancia de costear procesos radica en que puede detectarse en que se vuelcan las mayores porciones
de recursos de la empresa, y por lo tanto actuar en forma directa sobre el rediseo o la mejora de procesos
realmente relevantes.
En ese sentido, pueden definirse los procesos a un nivel muy desagregado, por lo que cada uno de ellos
contendr pocas actividades y su objetivo ser ms restringido, o procesos ms grandes o "centrales" que
agrupan un gran conjunto de actividades. La primera definicin entendemos que estara ms vinculada a
esfuerzos de mejora continua, que operan sobre pequeas porciones de costo. La segunda definicin sera
ms aplicable en los esfuerzos de reingeniera encarados por la empresa, en los que debe actuarse sobre
porciones importantes de costos que justifiquen el "empezar de cero" el diseo. Desde esta ltima visin,
generalmente es importante justificar el esfuerzo de reingeniera ante quien debe tomar la decisin (la
gerencia general), mostrndole los costos potenciales a ser reducidos con el rediseo, por lo que el costeo de
las actividades y los procesos se transforma en una herramienta trascendente.
Pueden existir infinidad de otros anlisis, muchos de los cuales surgirn a medida de cada organizacin.

Captulo 4
Consideraciones sobre aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas
Introduccin
En general existen variedad de artculos y textos escritos sobre el ABC. Hemos detectado, sin embargo, la
inexistencia de estudios sobre la posible aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas. Los artculos, en
general escritos en EE.UU. u otros pases desarrollados, hacen referencia a una realidad empresarial que no
necesariamente condice con la de nuestro pas.
El ABC muestra su mxima potencialidad en determinado estadio de desarrollo industrial, asociado al que
encontramos en pases desarrollados. Nuestra intencin es obtener indicadores y opiniones para comenzar a
evaluar, en un enfoque crtico, si las empresas industriales uruguayas han alcanzado o no un estadio similar,
de forma de determinar si la aplicabilidad del ABC podra generar un beneficio importante para las mismas, en
trminos de una mejor calidad de la informacin para la toma de decisiones.
Por otra parte, se debera evaluar el costo adicional de modificar el sistema de costos existente o crear un
sistema paralelo, en la medida que ello puede requerir inversiones adicionales en sistemas de informacin.
En definitiva, trataremos de dar un primer paso en el intento de evaluar la conveniencia de implementar
sistemas ABC en las empresas uruguayas en trminos de la relacin costos-beneficios.
Cmo detectar cuando la empresa necesita un nuevo sistema de costos?
Robin Cooper en su artculo "You need a new cost system when..", menciona una serie de sntomas de
sistemas de costos obsoletos y que por lo tanto requeriran modificaciones.
Nos parece interesante citar este enfoque como punto de arranque de nuestro trabajo.
Aclaramos, sin embargo, que nuestra posicin en relacin al tema es que el sistema ABC no debe sustituir al
sistema de costos utilizado por la empresa, en la medida que cumple determinados objetivos en forma
eficiente. El planteo apunta ms bien a destacar los defectos que tenga el sistema actual en cuanto a la
determinacin de los costos de productos para fines de gestin.
Los sntomas mencionados son:
los gerentes funcionales quieren eliminar lneas de productos aparentemente rentables
Como mencionamos anteriormente, uno de los problemas principales de algunos sistemas de costos es no
incorporar los costos de complejidad de actividades desarrolladas en torno a determinados productos. Dicho
costo de complejidad solo puede ser detectado y por lo tanto incorporado a la evaluacin de rentabilidad de un
producto por aquellos gerentes funcionales cuyo sector enfrenta las dificultades del da a da en el desarrollo
de esas actividades. Los gerentes de produccin saben qu productos son "problemticos", as como los
responsables del marketing saben cundo un producto no tiene un precio competitivo. Como dice Cooper, los
responsables de costos de la empresa deberan "testear" su sistema de costos con estas personas. Por
ejemplo, podra pedirse a los gerentes que establezcan una lista de los 10 productos que ms quisieran
eliminar. Si no existe nada especial respecto a ellos, y siguen teniendo "alta rentabilidad" segn el sistema de
costos, es posible que el mismo no est pudiendo recoger su verdadera complejidad.
los mrgenes de rentabilidad son difciles de explicar
Los administradores deberan poder explicar en forma breve el por qu de la rentabilidad de determinados
productos: "tenemos la mejor tecnologa de produccin", "tenemos volmenes ms pequeos de produccin",
" nadie ms hace este producto", etc.
productos difciles de fabricar muestran grandes beneficios
Productos de fabricacin compleja o que requieren ms trabajos de inspeccin o reprocesos que otros,
aparecen como altamente rentables. Puede suceder que el precio est fijado por encima del promedio
tomando en cuenta dichas situaciones. Si ello no es as, es decir no existe un precio diferencial y el producto
aparece como muy rentable, seguramente el sistema de costos est fallando a la hora de determinar sus
verdaderos costos.
los departamentos funcionales tienen sus propios sistemas de costos
Cuando los gerentes funcionales han perdido confianza en el sistema de costos "oficial", desarrollan su propio
sistema. Ello es posible gracias a las computadoras personales y a toda la informacin operativa que los
mismos tienen a su disposicin y que muchas veces es dejada de lado por los sistemas de costos. Ellos
encuentran en dicha informacin nuevas bases de asignacin de costos ms razonables.
el departamento de contabilidad gasta mucho tiempo en proyectos especiales
Cuando se trata de decisiones importantes respecto a racionalizacin de lneas de productos, los encargados
de la decisin saben que necesitan informacin ms precisa que para otras decisiones de corto plazo como
pricing, etc. Si ante dicha necesidad, los empleados del departamento contable deben dedicar muy buena
parte de su tiempo a realizar estudios ms profundos de los costos, ello significa que el sistema de costos no
est brindando las respuestas que debera, o no ofrece la confiabilidad requerida.
En empresas uruguayas este sntoma es tpico, dado que hemos encontrado que los responsables de gestin
toman en general buenas decisiones en cuanto a mezcla de productos, pero dichas decisiones se apoyan en
trabajos especiales que permiten llegar a costos ms "reales". Esta forma de trabajo en base a proyectos
especiales distrae de sus tareas normales al personal del sector contable y provoca tiempos de respuesta
ms lentos.
la empresa tiene solo para s un nicho de mercado que da grandes utilidades
Si no existen restricciones al ingreso al mercado (legales, econmicas, etc.), y los mrgenes de dicho
mercado son muy altos, sera razonable que otras empresas trataran de ingresar al mismo. Si ello no sucede,
puede ser que la supuesta rentabilidad sea falsa, porque el sistema de costos de la empresa no est
informando los verdaderos costos. Otras empresas han realizado sus propios clculos y han detectado que el
nicho no es tan rentable.
los precios de los competidores son irrealmente bajos
Cuando otras compaas, especialmente las pequeas, ofrecen mejores precios en productos que la empresa
produce en gran volumen, puede ser una consecuencia de trabajar con costos promedio. En lneas de
productos que abarcan tems de diverso volumen, es frecuente que el sistema de costos no discrimine
adecuadamente los costos dentro de la lnea, optndose por establecer un costo promedio que luego es la
base para la fijacin del precio, asegurndose una rentabilidad global. Los problemas comienzan cuando por
desconocer la estructura de costos hacia adentro de la lnea, algunos productos subvencionan a otros. Un
sntoma frecuente de esa situacin es la prdida de competitividad en productos de gran volumen frente a
competidores pequeos: los volmenes de la empresa pequea son menores y por lo tanto el promedio de
costos crea menores distorsiones.
los clientes no reaccionan ante aumentos de precios
Si los clientes no se ven sorprendidos ante aumentos de precio, seguramente ellos sabrn ms sobre los
costos verdaderos que la propia empresa.
los costos cambian ante nuevas regulaciones contables o fiscales
Los sistemas de costos pensados con un nico objetivo generalmente no funcionan bien. Sistemas
elaborados en base a normas contables o fiscales, orientados fundamentalmente a la valuacin de stocks,
pueden provocar variaciones en los costos que no tengan que ver con cambios reales en la estructura o
dinmica de los costos de la empresa, sino con modificaciones impuestas por regulaciones externas.
Que cambios en la empresa pueden provocar la obsolescencia del sistema de costos?
Siguiendo con el enfoque de Robin Cooper, podemos citar algunos de ellos:
Automatizacin creciente
Cuando la mano de obra directa es usada como una base para la distribucin de costos indirectos, la
sustitucin de parte de la misma por nueva tecnologa puede generar importantes distorsiones en los clculos
de costos. Productos con procesos muy automatizados recibirn una pequea porcin de los costos
indirectos, mientras que aquellos con utilizacin ms intensiva de mano de obra se llevarn el grueso de los
mismos. Dicha base de distribucin resulta pues inadecuada, porque existen costos tales como la
amortizacin de las maquinarias, los costos de mantenimiento, los costos en relacin a la puesta a punto y
limpieza de las mquinas, etc. que tienen poco que ver con la mano de obra aplicada en su proceso.
Cambios en el uso de funciones de soporte
La introduccin de nuevas lneas de productos asociada a una estrategia de diferenciacin, puede provocar
cambios importantes en los requerimientos de las tpicas funciones de soporte en la fbrica, tales como
inspeccin, set up, etc. Los nuevos productos quizs tengan mayores requerimientos en este sentido, y, por lo
tanto, distribuciones de costos en base a criterios arbitrarios pueden provocar errores importantes.
Cambios en la estrategia de mercado-producto
Los sistemas de costos se crean con una idea de volmenes y mercados en mente, en funcin de la que se
decide la forma de distribucin de los costos indirectos. Una empresa orientada originalmente hacia mercados
de escaso volumen, con pocas diferencias entre sus productos, que distribuye su "overhead" por volumen,
tendr pocas distorsiones en los clculos de costos. Pero si la misma decide orientarse hacia nuevos
mercados ms masivos, con productos que se fabrican en grandes volmenes y otros en pequeo volumen,
las distorsiones al distribuir costos pueden resultar trascendentes. Los productos de gran volumen recibirn
gran parte de los costos indirectos, siendo que en realidad al ser fabricados en lotes de produccin ms
grandes, generan muchos menos costos de set up de mquinas, de controles de calidad, etc. Esto tiene
relacin con la jerarqua de actividades de Kaplan, donde existen una serie de actividades cuyo costo no vara
con el volumen sino con los lotes.
Simplificaciones en los procesos de manufactura
La aplicacin de tcnicas tales como el Just in time (JIT) o la organizacin celular de la fbrica, hacen
inadecuados los sistemas de distribucin de costos tradicionales. En el primer caso se minimizan los stocks
de productos por lo que se simplifica notoriamente el esfuerzo de los sistemas tradicionales por determinar la
produccin equivalente de productos en proceso. En el segundo caso, cada unidad de fabricacin produce
tems de producto similares, por lo que la distribucin de costos indirectos debe hacerse primero hacia cada
una de las "mini-fbricas" y luego dentro de cada una de ellas hacia los productos.
Competencia intensa
Cuando los mercados se hacen ms competidos las decisiones de precios son fundamentales, y, por lo tanto,
los costos de errores en la informacin de costos son superiores. Precios altos pueden dar lugar a mayores
posibilidades de ingreso al mercado de competidores, por lo que la compaa debera tener mucho ms
cuidado en el clculo de sus costos.
Desregulacin
Bajo regulacin, la compaa no fija los precios, el rgano regulador lo hace. Las empresas son rentables si
controlan su eficiencia global. Cuando el mercado se desregula las posibilidades de competir son superiores
pero tambin los riesgos, y la empresa debera tener informacin de costos por producto ms afinada para
fijar precios.
Mejoras tecnolgicas en relacin a la captura y procesamiento de informacin
La introduccin masiva de computadoras en todas las reas de la empresa, permite obtener y procesar
rpidamente informacin de tipo operativa que anteriormente era difcil de obtener de los sistemas de
informacin. Los sistemas de costos deben aprovechar estas nuevas posibilidades para eliminar
simplificaciones y asignar costos ms afinadamente.
Cooper concluye, que la sola presencia de los sntomas no indica necesariamente que el sistema de costos
est obsoleto. Para detectar si verdaderamente el sistema est obsoleto debera chequearse la presencia de
los sntomas, y buscarse las causas que los originaron. Una alternativa ante la presencia de algunos, pero no
de todos los sntomas, es implementar un sistema alternativo de costos piloto en una lnea de produccin, y
comparar los nmeros resultantes con los que produce el viejo sistema.
Pero la sola deteccin de indicadores de obsolescencia del sistema no hace necesariamente que el mismo
tenga que ser sustituido. La empresa debera evaluar en trminos de costos-beneficios si el cambio es
conveniente.
A continuacin presentamos un anlisis de este tipo presentado por el mismo autor, y que constituye en
definitiva el objetivo de nuestro trabajo a nivel de empresas uruguayas.
Cul es el sistema de costos ptimo?
Como dice Cooper, el sistema de costos ptimo es aquel que iguala los costos marginales de inversin en
nuevos sistemas de informacin o en formas ms afinadas de medicin, con los beneficios marginales de
contar con informacin ms afinada o exenta de errores.
Cuando los beneficios marginales no lo justifican, no tiene sentido realizar grandes esfuerzos en tratar de
obtener informacin muy precisa para costear (minutos de funcionamiento de equipos, minutos de mano de
obra, etc.). En ese caso, el beneficio marginal de evitar o reducir los errores potenciales en la toma de
decisiones en base a informacin no tan precisa, no compensa los costos adicionales de medicin (grfico
3.A).
En la misma lnea entonces, si la tecnologa de captura y procesamiento de informacin mejora, la curva de
costos de medicin debera trasladarse hacia abajo, es decir, que con similar inversin en sistemas se obtiene
informacin ms afinada. Como dice Cooper, un sistema de costos ptimo debera cambiar cuando la
tecnologa de la informacin mejora, porque es posible reducir el nivel de errores de las decisiones sin
demasiados costos incrementales (grfico 3.B).
Asimismo, si el costo de los errores aumenta, el sistema de costos tambin debera cambiar. Si el mercado se
hace ms competido, con una fuerte amenaza de ingreso de competidores, cambios ms bruscos, mayores
demandas de clientes, etc., la empresa debe tener ms cuidado al momento de decidir su mezcla de
productos, su estrategia de precios, etc. En ese caso, la curva de costo de los errores se traslada hacia arriba,
es decir que ante igual nivel de afinamiento en la informacin se incurrira en errores potenciales con costos
ms elevados (grfico 3.C).
Grfico 3
Sistemas de costos ptimos

Nuestro trabajo
Introduccin
Nos centraremos en analizar la conveniencia, en trminos de la relacin costo-beneficio planteada, de
implementar sistemas ABC en algunas empresas industriales.
Nuestro enfoque apunta a un sistema de costos como base para la toma de decisiones de gestin, por lo que
no estamos proponiendo un eventual cambio de sistema, sino la implementacin de uno complementario o
paralelo, ms adecuado para esos fines.
Un primer anlisis implicar evaluar cualitativamente la magnitud de los errores que puedan estar cometiendo
quienes toman decisiones en base a los sistemas actuales, y los beneficios de la toma de decisiones en base
a un sistema ms afinado. El beneficio de eliminar o reducir errores en la informacin puede ser medido en
trminos de si las caractersticas de las empresas entrevistadas hara que se aproveche al mximo la
potencialidad del ABC, en cuanto mejora, respecto a otros sistemas de costos, la asignacin de costos
indirectos a productos. Como contrapartida, intentaremos considerar la magnitud de las inversiones
adicionales en tecnologa que habra que realizar para implementar nuevos sistemas.
En relacin a los costos de medicin, trataremos de evaluar si los sistemas de informacin actuales permiten
la captura y el procesamiento de informacin operativa del tipo de la requerida por el ABC. En caso contrario,
intentaremos determinar, en trminos cualitativos, la magnitud de las inversin necesaria. Asimismo, haremos
mencin a las necesidades de inversin en recursos humanos, software y servicios de especialistas externos.
Desde una ptica ms amplia, creemos que el herramental del ABC ofrece puntos de vista nuevos (canales,
clientes, procesos), que aumentan la capacidad de toma de decisiones a niveles que los sistemas
tradicionales no pueden alcanzar. En este sentido, apuntaremos a detectar si los administradores han
encontrado necesidades de informacin no cubiertas por los sistemas tradicionales y que s pueden serlo por
el ABC.
Empresas "ideales" para aplicacin del ABC
Castell Talliani y Lizcano Alvarez sealan que el perfil ms ptimo de una empresa para aplicar el ABC sera
definido en los siguientes trminos: ... A) aquellas empresas en las que los costos indirectos configuran una
parte relativamente importante de los costos totales. B) Empresas en las que los costes indirectos se vienen
imputando a los productos mediante una base arbitraria. C) Empresas en que la asignacin de los costes
indirectos a los productos individuales no resulta realmente proporcional respecto al volumen de produccin
de los productos. D) Empresas inmersas en un entorno de fuerte competencia. E) Entidades en las que existe
una gran variedad de productos y de procesos de produccin, en las que, adems, los volmenes de
produccin varan sensiblemente. F) Existencia de un gran nmero de canales de distribucin y compradores
que provocan la necesidad de acometer actividades de venta muy diferenciadas.
A efectos de elaborar nuestra hiptesis inicial de trabajo consideramos una serie de variables que a nuestro
entender resultan claves para definir la conveniencia o no de la implementacin del ABC en la empresa:
Caractersticas del sistema de costos utilizado
Deberemos evaluar si la empresa ha encontrado alguna solucin alternativa a la de los sistemas VBC (en su
versin ortodoxa), de forma de tratar en forma ms adecuada la asignacin de costos indirectos a productos.
Si no es as, pasaremos a las siguientes variables, que intentan tomar en cuenta el grado de distorsin que
provoca en los costos individuales de lneas de productos, la distribucin de acuerdo a los criterios
generalmente manejados por los sistemas VBC.
Mix de productos
La estrategia de productos llevada adelante por la empresa es otro factor fundamental. Si la empresa
comercializa pocas lneas, con procesos de produccin y comercializacin similares, la distribucin de costos
indirectos por criterios ms o menos arbitrarios (vinculados en general al volumen), no debera provocar
demasiadas distorsiones en los costos individuales. En cambio, si existen una o dos lneas que concentran
gran parte de los volmenes totales de la empresa, y un conjunto de otras lneas que pesan poco en trminos
de volumen, pero requieren procesos, especificaciones, controles de calidad distintos, una distribucin de
gastos simplificada quizs provoque que los productos de gran volumen estn asumiendo costos que no les
corresponde (esta situacin fue ejemplificada anteriormente). En estos casos, (lneas de produccin
heterogneas y de distintos volmenes), es donde una distribucin ms afinada permite obtener mejores
resultados respecto a la que aplica criterios relativamente simplificados.
Peso de los costos indirectos
En empresas como las imperantes hasta mediados de siglo, donde la mano de obra era un factor dominante,
distribuir por criterios como el de horas de mano de obra directa, pareca razonable. Por otro lado, el monto de
las distorsiones provocadas por una distribucin simplificada de los costos indirectos era menor dado su
escaso peso en el total de los costos. Es as entonces, que en empresas que mantengan estas
caractersticas, las diferencias entre distribuir costos por volumen y considerar otras medidas ms adecuadas,
pueden ser poco significativas al momento de tomar decisiones.
Peso de los gastos de estructura
Existen empresas que tienen un componente de gastos de estructura formado por gastos administrativos,
comerciales, de logstica de productos, etc. Buena parte de estos gastos surge en la administracin de los
productos que comercializa la empresa. Es por ello, que se ha visto la necesidad de llegar a un costeo integral
de los productos, de forma de determinar realmente cul es el nivel de recursos que se utilizan para sustentar
cada lnea. En ese sentido, la mayora de las empresas utilizan distribuciones por volumen o facturacin, que
pueden estar castigando a los productos de gran volumen con costos que quizs tengan mayor vinculacin
con otros factores como ser la diversidad de tems dentro de cada lnea, la cantidad de lotes de materia prima
ingresados, o el papeleo generado por cada lnea, etc. Empresas en las que estos gastos tengan un peso
importante, y apliquen soluciones simplificadas del tipo de las descritas, pueden estar cometiendo errores
importantes al momento de calcular la rentabilidad de cada producto o lnea, y tomar decisiones en funcin de
ello.
Mercado
En mercados poco competidos, donde la empresa puede fijar precios, no tiene amenazas de ingreso
importantes, etc., el tema costos y en particular la adecuacin de los precios de cada producto no aparece
como el tema ms importante. All lo que juega es la rentabilidad global de la empresa, el volumen de ventas.
Hemos visto muchos casos de empresas (no incluidas en las entrevistas), que ante la liberalizacin del
mercado, y por tanto la posible retraccin de sus ventas, comienzan a preocuparse por reducir sus gastos,
sobre todo los de administracin y tareas vinculadas. Es as, que donde entendemos toma relevancia un
costeo ms afinado e integral, que permita determinar la rentabilidad por producto, como base para fijacin de
precios o para reduccin de costos (si el mercado fija el precio), es en entornos que enfrentan importantes
amenazas de ingreso de competidores o que ya se encuentran en una fase muy competitiva.
Desarrollo de los sistemas de informacin
Este es un factor que opera del otro lado de la relacin costo-beneficio. La empresa deber evaluar qu monto
de recursos debera invertir en:
ampliar o modificar su sistema de informacin;
contratar y/o capacitar personas para que dirijan el proyecto;
horas de gerentes funcionales que deben intervenir en todo el proceso, etc.
Indudablemente, si el sistema actual ya prev la captura y el procesamiento de informacin de tipo operativa
requerida (como medidas de asignacin), si la administracin es altamente profesional, mantenindose al
da con estas nuevas tcnicas de gestin, y se cuenta con personal de apoyo suficiente para guiar y
colaborar en el proceso de costeo, procesamiento de la informacin, etc., la empresa puede considerar que el
costo marginal de implementar el nuevo sistema tiende a cero o es poco relevante. La inversin adicional
requerida sera la de un software que permitiera el procesamiento de la informacin relevada.
Estas 5 variables sern consideradas como gua para la presentacin de los resultados obtenidos de este
trabajo, as como tambin se intentar determinar la importancia relativa de cada una de ellas en decisiones
de cambios en el sistema de costos.
Seleccin de las empresas
A efectos de la seleccin no hemos aplicado tcnicas estadsticas, dado que dicho enfoque excede el alcance
planificado de nuestro trabajo. Por el contrario, se apunt hacia un determinado sector de actividad econmica
y a empresas de cierto porte, asegurando un mnimo de complejidad que justifique implantar sistemas de
informacin medianamente complejos.
Es as como la muestra se acota al sector industrial y a empresas medianas o grandes. Consideramos que, a
pesar del evidente sesgo que presenta la misma, este trabajo permite obtener opiniones y datos relevantes de
cierto sector de la realidad empresarial uruguaya, pudiendo en algn caso, extraerse conclusiones con cierto
grado de generalidad.
En otros trabajos podran ser estudiados otros sectores de inters, como puede ser el sistema financiero, el
que a nivel internacional ha demostrado ser un buen campo de aplicabilidad del ABC. Nosotros nos hemos
volcado al sector industrial por ser aqul con el que estamos ms familiarizados.
Metodologa aplicada para el relevamiento
A efectos del relevamiento diseamos un formulario-gua de entrevista, en el que intentamos cubrir los
aspectos que hemos detallado a lo largo del desarrollo terico del tema, y los que destaca Cooper como
relevantes a efectos de determinar si el sistema de costos utilizado por la empresa es el ptimo. Creemos que
este formulario, constituye una buena base para efectuar una evaluacin de ese tipo.
El formulario utilizado se muestra como anexo a este captulo.
El mismo se divide en 5 partes:
1. Caractersticas generales de la empresa
Este punto busca identificar a la empresa (el origen de su capital, el sector de actividad, su actividad principal),
y obtener algunos indicadores de tamao de la misma como pueden ser la facturacin anual y el nmero de
empleados (distribuidos por rea a efectos de determinar peso relativo de cada rea).
2. Caractersticas de sus productos, procesos, mercados y canales de distribucin
Como fue dicho anteriormente, determinadas estructuras de productos, costos, procesos y el entorno en el
que se mueve la empresa, determinan en buena medida el sistema de gestin utilizado, y, en consecuencia,
el sistema de costos ms aplicable. En este punto relevamos entonces, la influencia de las variables mix de
productos, peso de gastos indirectos y mercado.
En ese sentido, consultamos sobre la cantidad de lneas de produccin que maneja la empresa (definiendo
una lnea como aquel conjunto de productos con un proceso de produccin y comercializacin similar), sobre
el peso de cada una en los volmenes totales producidos o comercializados, la caracterstica de los procesos
productivos por los que pasa cada lnea (poco o muy automatizados), y sus canales de distribucin.
El otro factor mencionado es el mercado: nos interesa las caractersticas del entorno en que opera la
empresa, si es un entorno muy competido, con un mercado dinmico o con concentracin de la oferta, cmo
se fijan los precios, qu estrategias siguen los competidores, etc.
3. Control estratgico y de gestin y los sistemas de informacin
Este punto busca evaluar en general cules son los temas que la empresa considera claves en el mediano y
largo plazo (estratgicos), y qu prioridad otorga a los temas de gestin (corto plazo), y cules son las fuentes
de informacin para cada uno de ellos.
Por otra parte se solicita una descripcin de las caractersticas del sistema de informacin actual. Un punto
importante resulta el vnculo que establece la empresa entre su sistema de informacin para la gestin y el de
procesamiento de informacin para terceros (estados contables, declaraciones fiscales, etc.). En este sentido,
es trascendente considerar las caractersticas del sistema contable en general, y sobre todo respecto al
tratamiento de los gastos (imputacin por centro de costos).
4. Costos
A partir de lo anterior, ingresamos a un subsistema del sistema de informacin de la empresa, que es el
sistema de costos y es el que nos interesa ms en particular (una de las variables claves a considerar).
Tratamos de determinar las caractersticas del sistema actualmente utilizado por la empresa (qu costos se
activan, cules son los criterios de distribucin de costos indirectos a productos), y qu parte del total de los
costos representan los indirectos (aquellos que enfrentan mayores problemas para su asignacin a
productos).
Consultamos por las inquietudes de la empresa respecto al tema, si ha desarrollado algn proyecto de costeo
o ha hecho cambios en su sistema actual y con qu objetivo.
En una segunda parte, nos interesa descubrir cul es el uso que el empresario percibe para su sistema de
costos: simplemente para informacin para terceros o con fines de gestin, y si es as, si est conforme con la
respuesta que el sistema le brinda a sus necesidades de informacin (en trminos sobretodo de calidad de la
misma).
Por ltimo se le consulta sobre su opinin del ABC (si ha escuchado hablar del mismo) y en relacin a la
posibilidad de aplicarlo en su empresa.
5. Anexo - Informacin que brinda el sistema de informacin
A efectos de determinar el grado de inversin adicional en sistemas o personas que debera realizar la
empresa para implementar un sistema ABC orientado a costear lneas de productos, es relevante consultar a
la misma sobre si su sistema de informacin permite obtener y procesar (con diferentes niveles de dificultad)
cierto tipo de informacin necesaria para trazar costos de actividades a productos, lo que resulta fundamental
para lograr el objetivo de medicin ms afinada propuesto por el ABC.
Resultados obtenidos
Empresas entrevistadas
Las empresas entrevistadas resultaron ser las siguientes:
A.N.C.A.P.
Bromyros S.A.
Cervecera y Maltera Paysand S.A.
Compaa de Envases S.A.
Eternit del Uruguay S.A.
Fleischmann Uruguaya S.A.
Industrializadora de Maz S.A.
Nestl del Uruguay S.A.
Nibo Uruguaya S.A.
Pinturas Inca S.A.
Rhne Poulenc Rorer S.A.
A efectos de brindar una idea del tamao de las empresas seleccionadas, podemos decir que su facturacin
se ubica en un rango que va desde los US$ 3.5 millones la menor a US$ 50 millones la mayor (sin considerar
ANCAP). Otra medida de tamao relevada fue el nro. de empleados, que se ubica entre los 80 y los 650 para
las empresas del sector privado (en el caso de ANCAP el nro. de empleados es de 3.845).
Resultados del relevamiento
Dadas las caractersticas del relevamiento efectuado, hemos obtenido valiosas opiniones, informaciones y
experiencias sobre la realidad de las empresas entrevistadas que difcilmente puedan plasmarse en toda su
riqueza en forma cuantitativa. A efectos de volcar en la mejor forma posible estos datos, optamos por
presentarlos en forma grfica, lo que, entendemos, permite combinar variables cuantitativas con indicadores
cualitativos de una manera ms inteligible.
Por otra parte, haremos un manejo de la informacin que intenta asegurar, en la medida de lo posible, la
confidencialidad de los datos obtenidos.
En qu entorno se mueven las empresas entrevistadas ?
Partimos de la hiptesis de que las caractersticas del entorno en que acta la empresa y sus definiciones
estratgicas estn estrechamente vinculadas. Trataremos de verificar, para las empresas entrevistadas, que
la conjuncin de ambos factores determina en muy buena medida el grado de sofisticacin del sistema de
informacin en general y del sistema de costos en particular.
Hemos considerado, primeramente, la participacin ponderada por volumen de las dos principales lneas de
productos de las empresas en el mercado local (grfico 4). De las empresas seleccionadas, 4 operan en el
mercado de exportacin con una cifra relevante (del 10 al 50%); en el resto las exportaciones son
insignificantes respecto al total. Entendemos que lo ms significativo para comprender el posicionamiento de
las empresas es su ubicacin en el mercado local. Si bien los mercados de exportacin se ven como una
oportunidad de desarrollo, no es an un elemento crtico para la supervivencia de las empresas. Es por ello
que decidimos no incorporar aqu los efectos de competir en otros mercados, para considerarlo dentro de un
indicador adicional de competitividad que es descrito en el prrafo siguiente.
Incorporamos como segundo factor un indicador de competitividad actual o potencial de los mercados en que
opera la empresa, que trata de recoger variables tales como barreras a la entrada al mercado local
(arancelarias, tecnolgicas, de canales de distribucin, de marcas, etc.), cantidad de competidores, productos
sustitutivos, dinamismo del mercado y operativa en mercados de exportacin (grfico 4).
Grfica 4
Caractersticas del entorno y temas claves del negocio-->[Author:U]

La distribucin que se observa en el grfico muestra, por un lado, que las empresas entrevistadas tienen
porciones importantes (en promedio) del mercado local y muchas de ellas son lderes en determinadas lneas.
Sin embargo, pocas gozan de una situacin que pueda calificarse como poco competitiva. A la competencia
local en productos similares o sustitutos, se une la apertura econmica, que es vista por el momento, ms
como un factor de competencia que como fuente de oportunidades de crecimiento. Para mantener su posicin
de liderazgo se sustentan en barreras no arancelarias: los canales de distribucin son especialmente
relevantes, en parte por la antigedad que en general tienen las empresas entrevistadas. Otras barreras
manifestadas son la propia marca, los requerimientos de inversin en tecnologa (equipamiento y know how),
y el apoyo de sus grupos multinacionales frente a la entrada de un competidor.
Por otro lado, y como respuesta a la situacin reinante, observamos que las preocupaciones que manifestaron
los gerentes fueron bastante variadas, dependiendo de la problemtica del sector. Sin perjuicio de ello, el
mejoramiento de la calidad (va programas de calidad total, etc.) se observ como tema recurrente. Excepto
ANCAP, ninguna de las empresas se compara, en volmenes de produccin, con sus pares de la regin, y,
por lo que se desprende de las entrevistas, adoptar estrategias de liderazgo en costos es una opcin poco
viable.
Es as como la bsqueda de la calidad asociada a costos competitivos parece la alternativa adecuada para las
empresas. Las oportunidades de reduccin de costos se perciben a nivel del consumo de materia prima (va
mejoramiento tecnolgico que reduzca mermas y una afinada poltica de compras sobre todo cuando se trata
de materias primas importadas). Otras vetas de eficiencia son la reduccin del costo de mano de obra, costos
indirectos y gastos de estructura. La estrategia depende del peso relativo de cada uno de los costos en cada
empresa.
Incluso en aquellas empresas que trabajan a nivel de reduccin de costos indirectos y gastos de estructura, el
mejoramiento del sistema de informacin (y en especial la implantacin de un sistema sofisticado como el
ABC) no parece ser considerado un tema muy urgente. Ms all de esta impresin general, tres de las
empresas han comenzado a aplicar o tienen intencin de implementar el ABC.
Entre las razones argidas para otorgar poca prioridad a la inversin adicional en sistemas, podemos
encontrar:
que la organizacin tiene ya un sistema lo suficientemente afinado para cumplir con sus objetivos
para la toma de decisiones estratgicas;
que la organizacin ya tiene en marcha otros programas de mejora de la eficiencia/eficacia y
considera que no se justificara distraer recursos en otros;
que la organizacin requiere reformas tan importantes que no es necesario un sistema afinado para
encontrar la fuente de problemas probablemente menores en el total.
Interpretando los resultados nos atreveramos a expresar, como conclusin en cuanto a la influencia externa,
que en las empresas entrevistadas, aquellas cuyo entorno parecera justificar un sistema como el ABC,
consideran ms importantes y seguras, otras frmulas para mantener la performance, que pasan por el
dominio de factores como la calidad del producto, la cobertura de los canales, la diversificacin, antes que el
replanteo del negocio de la empresa o una racionalizacin de costos.
Cules son las caractersticas de los sistemas de costos utilizados por las empresas entrevistadas?
Creemos importante distinguir entre las soluciones adoptadas por las empresas en el tema costos, aquellas
que slo cubren los costos de fbrica (criterio coincidente con el de las normas contables), de las que adems
intentan asignar el resto de los costos de la organizacin a productos.
Grfico 5
Sistemas de distribucin de costos de fbrica

A nivel de la imputacin de costos de fbrica, el criterio predominante es el de los sistemas VBC tradicionales
(Grfico 5). Los factores de distribucin ms utilizados son: el volumen, las horas de mano de obra directa,
una combinacin de ambos, o el criterio del valor agregado, que considera una combinacin de mano de obra
y gastos directos cargados a cada producto.
Hemos encontrado por otra parte, dos polos opuestos en el tratamiento de estos costos:
dos de las empresas (18%), slo llevan a productos los costos de materia prima y envases;
otras dos empresas, han avanzado un poco ms all de los criterios de distribucin tradicionales, y
han incorporado algunas medidas ms especficas de asignacin de costos a productos. En ambas
empresas, esta asignacin se ha visto favorecida por el hecho de que sus centros de costos son
definidos a un nivel de detalle que prcticamente los hace asimilables a actividades. De todas
formas, quedan fuera de esta concepcin las funciones de soporte de la fbrica, cuyos costos se
siguen asignando en base a criterios globales.
En cuanto a los costos del resto de la organizacin existen empresas que han trabajado a nivel de costeo ms
o menos integral a productos. Un 45% llega a un Full Cost, considerando el volumen o la facturacin como
las medidas principales de distribucin (Grfico 6). Tanto estas empresas, como otras que slo llevan a
productos los gastos variables de comercializacin, encuentran que stos ltimos son los ms fcilmente
asignables. Solo una de ellas asigna adems, costos financieros y resultados por inflacin.
Grfico 6
Modalidades de Full cost o costeo integral

Los sistemas descritos refieren a los que encontramos en funcionamiento o rutinizados dentro de las
empresas. En algunas de ellas, se han iniciado proyectos de mejora, tanto siguiendo la filosofa de los Centros
de Costos como la de las Actividades. Ejemplo de ello, aunque sin implementacin an, lo constituye una
empresa que realiz un esfuerzo de afinamiento extremo en reas de fbrica, para determinar, dentro de cada
centro, cul es la medida de asignacin de costos ms adecuada.
Dentro de la filosofa ABC, existen dos empresas que han desarrollado proyectos concretos de costeo a nivel
de lneas de produccin. Dichos esfuerzos, que constituyen de los primeros antecentes del tema en Uruguay,
an no han sido explotados en toda su potencialidad, sobre todo por problemas de infraestructura de los
proyectos (bsicamente disponibilidad de recursos humanos). Otra de las empresas planea seguir la
estrategia de aplicacin de sistemas ABC que su casa matriz ha impartido a todas las filiales, aunque estima
que ello podr efectivizarse recin en el mediano plazo. Lo interesante es que esta empresa ya se encuentra
inmersa en un proceso de mejora de su sistema de informacin para soportar la implantacin del nuevo
sistema.
Otro dato relevante es la diversidad de formas adoptadas en el diseo del sistema de informacin, y, en
particular, el de costos: en alguna empresa, el sistema de informacin con fines legales o contables se
encuentra separado del que tiene por objetivo brindar informacin para gestin; en otras en cambio, la
solucin adoptada es la inversa. Ello, sin embargo, no influye aparentemente en las caractersticas de los
sistemas, dado que nadie termina adoptando decisiones internas en base a la informacin elaborada para
terceros, sino que se realizan estudios ms afinados.
Conclusiones primarias
Una primera conclusin es que la mayora de las empresas aplican sistemas VBC con diferentes
modalidades en cuanto a medidas de asignacin de costos, pero todas rondan en torno a la idea
bsica de distribucin por volumen. Los intentos de solucin a travs de la filosofa de centros de
costos no son integrales, ya que funcionan bien al nivel de los centros de fbrica, que pueden
definirse prcticamente como actividades del proceso productivo, pero no brindan una solucin al
resto de la organizacin. Lo importante es que la mayora de los entrevistados reconocen las
simplificaciones de sus sistema de costos.
Las empresas perciben la necesidad del costeo integral a productos o full cost. En este sentido las
soluciones adoptadas son satisfactorias en relacin, sobre todo, a los gastos de comercializacin
(variables), pero resultan quiz muy simplificadas a la hora de asignar otros gastos como ser los
denominados gastos de estructura.
La pregunta que podra hacerse es por qu no se modifican los criterios simplificados de
distribucin si se reconocen sus consecuencias?.
Una primera razn, que ya fue analizada, es la influencia del entorno sobre las prioridades a largo plazo de la
empresa y el sistema de gestin.
Pero lo que nos interesa resaltar en este punto es una razn que encontramos en varias de las empresas
entrevistadas: las empresas prefieren mantener lneas de negocios que racionalizarlas, prefieren volumen a
retorno sobre la inversin. Uno de los motivos fundamentales para implementar sistemas de costos ms
afinados es justamente que sirvan de soporte para decisiones de tipo estratgicas como ser la focalizacin
hacia productos rentables; si las empresas quieren mantener lneas de negocio, aunque no sean rentables, no
harn mucho nfasis en la rentabilidad individual de cada lnea sino en la rentabilidad global de la empresa,
permitida por la subvencin de unas pocas lneas a las dems. De esta forma podemos afirmar que en estos
casos el sistema de costos no es neutral, en la medida que se eligen aquellas medidas de distribucin que
cumplen con determinado objetivo predefinido. El hecho de asignar gastos indirectos por volumen o valor
agregado, lo nico que hace es que los productos de gran volumen absorban la mayora de los costos,
subvencionando lneas de menor volumen, pero que quizs sean complejas de administrar. Un ejemplo de
sistema de costos no neutral o que cumple un rol influenciador ms que informador lo encontramos en
empresas japonesas, aunque con otra filosofa. Es necesario mencionar un posible factor explicativo, que
surge por el perfil propio de las empresas seleccionadas, y es que en empresas multinacionales con presencia
en la regin, la reduccin de sus lneas de negocios podra hacer peligrar su existencia como filial en el pas.
En definitiva, las compaas del grupo seran tambin competidores potenciales. Encontramos que esta
posibilidad es considerada en decisiones de tipo estratgico en dos de las empresas entrevistadas.
Cul es el escenario o estadio de desarrollo en que se ubican las empresas seleccionadas?
Presentadas las caractersticas principales de los sistemas de costos utilizados por las empresas, debemos
evaluar si ese sistema es el ptimo o existe una oportunidad de mejorarlo en trminos de maximizacin de la
relacin beneficio-costo.
De forma de resumir los resultados obtenidos, presentaremos dos grficos. En el primero (grfico 7) se
ubicar a cada empresa en un cuadrante que vincula las caractersticas de sus lneas de produccin y
procesos productivos con su estructura de costos indirectos de fbrica, indicndose en una tercera dimensin
(color), el sistema de costos utilizado. Este primer corte permite detectar un indicador del grado de distorsin
en la asignacin de costos indirectos, que estara cometiendo la empresa si considera como variable
fundamental de distribucin, el volumen o algn sustituto (hs. mano de obra indirecta u hs. mquina).
Adicionalmente se considerar en el grfico 8, el nivel de gastos de estructura sobre el total de gastos de la
empresa y las soluciones que han intentado las empresas en relacin al costeo integral de productos.
Ms adelante, se cruzar esta informacin con las caractersticas del o los mercados en que acta la
empresa, a efectos de determinar si esas distorsiones en la determinacin de costos y rentabilidad
individuales de productos, tienen relevancia para la suerte de la empresa en esos mercados, es decir, si los
sistemas de costos utilizados son ptimos (grfico 9).
Grfico 7
Lneas de productos y procesos versus Proporcin de costos indirectos

Notas: (1) El peso de los costos indirectos fue calculado considerando los costos de mano de obra
indirecta y gastos indirectos de fbrica sobre el costo total de produccin.
(2) El indicador de heterogeneidad intenta medir la diversidad de lneas de produccin, volmenes y
procesos productivos. A cada uno de los tres factores les fue asignado un nmero en una escala del 1
al 10, y un ponderador para llegar al ndice final. El ponderador utilizado fue de 0.5 para la diversidad
de procesos productivos (por entenderse que es el factor que provoca mayores distorsiones si se
aplican criterios simplificados de distribucin), de 0.3 para la diversidad de lneas y de 0.2 para la
concentracin de volmenes. El indicador finalmente resultante fue testeado (bsicamente va
comparacin entre las distintas empresas), contra la impresin general (cualitativa) que nos hicimos al
realizar la entrevista en cada empresa sobre su complejidad.
(3) No nos fue posible obtener informacin sobre el peso de los costos indirectos en dos de las
empresas entrevistadas.
(4) En las dos empresas codificadas en azul, los costos de mano de obra directa se tratan como
costos indirectos, pero para posibilitar la comparabilidad del perfil de costos de las empresa, se
muestra en el grfico el porcentaje estimado por la empresa del peso de los verdaderos costos
indirectos. Posteriormente se tendr en cuenta este hecho al estimar el nivel de distorsin.
Del grfico resulta que casi la totalidad de las empresas, al aplicar sistemas de costos VBC o slo
considerar costos primos, podran estar cometiendo errores importantes al calcular los costos
individuales de sus lneas de productos para la toma de decisiones. Las empresas ms propensas a
aplicar el sistema ABC seran aquellas que se ubican en el cuadrante nmero 4, es decir, con muchas
lneas, heterogneas en cuanto a procesos productivos, y que tienen volmenes muy diferentes
(concentracin de la mayora del volumen en una o dos lneas), y un peso muy importante de gastos
indirectos.
Estas empresas pueden estar cometiendo errores importantes al momento de tomar decisiones de
precios y/o reduccin de costos en base a la rentabilidad aparente de cada lnea.
Las otras empresas, a pesar de ser, en general, complejas en cuanto a lneas y procesos, tienen un
peso menor al 20% de costos indirectos, por lo que consideramos que los errores que puedan cometer
son menores, ya que una distribucin ms afinada de costos indirectos entre muchas lneas quizs no
haga cambiar en demasa los costos individuales. Una de ellas incluso, aplica ndices algo ms
afinados de asignacin de costos indirectos, por lo que no requerira afinamientos adicionales.
Los resultados obtenidos no pueden generalizarse, pero s es interesante ver como empresas lderes y
de punta (varias de ellas), en cuanto a la aplicacin de nuevas tcnicas de mejora en la gestin (por
ejemplo calidad total o normas ISO 9000), no se han apartado sin embargo, de los criterios
tradicionales de costeo. Anteriormente se esgrimi una de las posibles causas de este hecho: que los
sistemas de costos cumplen con determinado objetivo predefinido, y dicho objetivo es logrado con los
sistemas actuales. Otra causa citada por algunos de nuestros entrevistados, es que en empresas
lderes es difcil implementar estas nuevas tcnicas, ya que la gerencia no ve su utilidad en empresas
a las que les va muy bien tomando las decisiones en base a la informacin actual. Esta segunda causa
ser analizada ms adelante, cuando se trate la correlacin de las posibles distorsiones de costos con
las exigencias que plantean los mercados en que operan las empresas.
Qu sucede con los gastos de estructura ?
Grfico 8
Potencialidad del ABC en relacin al costeo integral

Notas: (1) El peso de los gastos de estructura fue calculado considerando los gastos totales de la
organizacin, salvo costos financieros e impuestos.
(2) El indicador de heterogeneidad intenta medir la diversidad de lneas de produccin y volmenes, a
diferencia del utilizado en la grfica anterior, en el que tambin se consideraba la heterogeneidad de
procesos productivos. A cada uno de los dos factores les fue asignado un nmero en una escala del 1
al 10, y un ponderador para llegar al ndice final. El ponderador utilizado fue de 0.6 para la diversidad
de lneas (por entenderse que muchos de los gastos de estructura tienen una correlacin positiva con
administrar el abanico de productos que comercializa la empresa), y de 0.4 para la concentracin de
volmenes en las dos primeras lneas. El indicador finalmente resultante fue testeado (bsicamente
va comparacin entre las distintas empresas), contra la impresin general (cualitativa) que nos
hicimos al realizar la entrevista en cada empresa sobre este punto.
Como se muestra en el grfico 4, la mayora de las empresas intentan llevar los gastos de estructura a
productos, aunque han tenido poco xito hasta el momento, ya que en general slo logran asignar
adecuadamente, los gastos variables de comercializacin.
El ABC puede ser una herramienta potente en este sentido, en la medida que los gastos de estructura
constituyan un porcentaje importante dentro del total de gastos de la organizacin. Para evaluar el xito que
podra tener el ABC en las empresas seleccionadas, presentamos un grfico que considera el peso de los
costos de estructura en el total y las soluciones ms o menos afinadas que las empresas han encontrado al
tema (grfico 8).
De l resulta que, al igual que en el cuadro anterior, se ve un gran componente de complejidad, en este caso,
de las lneas. Adems, ms all de las lneas que dividen arbitrariamente el grfico en cuadrantes, el peso de
los gastos de estructura es en todas relevante, con algunos picos realmente significativos. Las soluciones
halladas son simplificadas o parciales. Entendemos que un sistema como el ABC podra mejorar
sustancialmente la calidad de la informacin en esta rea.
Dos de las empresas han aplicado ABC, pero an no lo han tomado como base para la toma de decisiones,
por lo que no se presenta aqu como una de las modalidades adoptadas.
Qu tan cercanos al ptimo estn los sistemas de costos implementados?
Para responder esta pregunta, objetivo final de nuestro trabajo de campo, realizamos un cruzamiento de las
estructuras de costos y mezcla de productos de las empresas, con las caractersticas de los mercados en los
que operan y los sistemas de costos utilizados (grfico 9). Este grfico resume los anteriores, al considerar en
sus tres dimensiones, todas las variables claves definidas al comienzo, con excepcin de la inversin
necesaria en sistemas (que ser considerada ms adelante). Esto se hizo a travs de la elaboracin de
ndices compuestos, los que intentan cuantificar en forma combinada, datos numricos con percepciones
cualitativas. En la nota al pie del grfico se explicitan los criterios adoptados en este sentido.
Grfico 9
Nivel de distorsin de costos versus caractersticas del mercado

Notas: (1) El indicador de distorsin de costos intenta medir en una sola magnitud cmo contribuyen a
dicha distorsin los siguientes factores: a) el peso de los costos indirectos de fbrica en combinacin
con la heterogeneidad de las lneas de productos (grfico 7); b) el peso de los gastos de estructura y el
grado de afinamiento en su distribucin a lneas (grfico 8); y c) el sistema de costos utilizado. A cada
uno de los factores les fue asignado un nmero en una escala del 1 al 10, y un ponderador para llegar
al ndice final. El ponderador utilizado fue de 0.4 para el factor a) , de 0.2 para el b) y de 0.4 para el c).
La ponderacin surge del entendido que en la distribucin de gastos de estructura un sistema ms
afinado tampoco logra trazar el 100% de los costos a lneas, dado que parte de ellos se vinculan a
actividades que no tienen como objetivo sustentar productos. Por ello la ponderacin de dicho factor
es baja, y el resto se distribuy igualitariamente entre los otros dos factores por considerrselos de
similar importancia. El indicador finalmente resultante fue testeado (bsicamente va comparacin
entre las distintas empresas), contra la impresin general (cualitativa) que nos hicimos al realizar la
entrevista en cada empresa en relacin a este tema.
(2) Los indicadores de participacin en el mercado y grado de competitividad son los mismos que los
utilizados en el grfico 4.
(3) A efectos de facilitar la interpretacin del grfico, se establecieron tres rangos de valores del ndice
en la escala del 1 al 10: el primer rango (1 al 3 inclusive) se calific como de distorsin baja, el
segundo rango (4 al 6 inclusive) se calific como de distorsin media, y finalmente el ltimo rango
(del 7 al 10) se calific como de distorsin alta.
Como conclusin general, podemos decir, como se desprende del grfico, que en la mayora de las
empresas relevadas, la conjuncin de las variables analizadas, puede estar generando distorsiones
que afecten en forma relevante la calidad de la toma de decisiones en base a los sistemas de costos
actuales. Esto se da bsicamente, porque las empresas con distorsiones de costos estimadas como
medio-altas (colores amarillo y rojo), se ubican en mercados muy competitivos (salvo una de ellas).
Ms en detalle, yendo a las empresas con baja potencialidad de error (color verde), estas deben su
condicin a su particular estructura productiva, que permite aislar las lneas de productos, facilitando
su evaluacin. El resto se divide entre aquellas donde claramente existen errores significativos de
distribucin y la empresa tiene conciencia de ellos (color rojo); y aquellas cuya situacin si bien no
parece tan grave, de acuerdo a los factores que tomamos en cuenta a lo largo de nuestro anlisis,
probablemente existan distorsiones en el sistema de costos (color amarillo).
Del grfico resulta, adems, que las mayores distorsiones se dan en las empresas que operan en los
entornos ms competidos, agravando las posibles consecuencias adversas: fijacin de precios
inadecuada, distribucin de recursos en forma ineficiente, mantenimiento de lneas poco o nada
rentables, lo que puede conllevar a una prdida de competitividad en general.
Como ya fue comentado, las empresas entrevistadas, en general, son lderes en el mercado local. Pero
la regionalizacin de la economa obliga, si se quiere mantener la posicin lograda, a optimizar la
relacin de costos. Por otro lado, este es tambin el nico camino para el ingreso a otros mercados.
Hasta el momento, hemos verificado, en varias empresas, que los buenos mrgenes de los productos
locales, subvencionan la venta de productos al exterior, los que en general muestran mrgenes muy
bajos, o nulos. La pregunta es qu suceder cuando la competencia del exterior ingrese
masivamente al mercado local y se reduzcan los mrgenes?.
Tres de las empresas entrevistadas ya consideran este tema como prioritario, siendo justamente, de
aquellas que en el grfico se presentan como las que tienen mayores distorsiones en sus clculos de
costos individuales (crculos de color rojo). Dos de ellas ya han iniciado proyectos de ABC en busca
de racionalizar lneas de productos, y la tercera planea aplicarlo tambin a mediano plazo.
Podemos decir, entonces, que los propios empresarios han comenzado a tomar las medidas
necesarias para acercarse ms al ptimo en trminos de la calidad de la informacin de costos para la
toma de decisiones.
Cabe decir, que ni nosotros, ni las empresas que han implementado o van a implementar sistemas
ABC, se plantean la posiblidad de sustituir los sistemas de costos actuales sino, ms bien, implantar
un sistema adicional orientado a la toma de decisiones internas. Con fines de informacin para
terceros, los sistemas actualmente utilizados, son suficientes para cubrir las exigencias, ya que las
mismas son mnimas.
Cul es el nivel de inversin que deberan realizar estas empresas para implementar un sistema ABC
?
Este punto incluir aspectos de infraestructura general de este tipos de proyecto, que no apuntan
exclusivamente a las empresas entrevistadas, sino que surgen de nuestra experiencia de participacin
en dos desarrollos de modelos ABC.
Ya hemos evaluado el primer aspecto de la relacin beneficio-costo que planteamos en el comienzo de
nuestro anlisis: el potencial beneficio de reducir los errores al tomar decisiones, que resultara de la
aplicacin de un sistema de costos ms afinado como el ABC. Consideraremos, ahora, la otra parte de
la relacin: el costo marginal de implementarlo.
Existen varios niveles a evaluar en este sentido:
a) Inversin en sistemas de informacin
Esta inversin estara asociada a modificar el sistema de informacin actual de forma que permita
capturar y procesar fcilmente la informacin de tipo financiera y operativa por lnea de producto que
se requiere para asignar los costos de actividades a lneas. Este tipo de informacin es la que resulta
clave para una mejor asignacin de costos indirectos.
En el formulario hemos incluido un anexo en el que solicitamos a la empresa que nos informe sobre el
grado de dificultad con que su sistema puede capturar y procesar ese tipo de informacin. Las
respuestas indican, en general, que la informacin mnima necesaria estara disponible con un grado
bajo-medio de dificultad en la mayora de los casos. El monto de la inversin podra ser considerado
menor en este caso.
A su vez, resulta muy trascendente el grado de afinamiento en la imputacin de los gastos por centro
de costo, si estos ltimos son tomados como base para la definicin de actividades. En las empresas
entrevistadas, existe, en general, un plan de cuentas que permite una buena apertura de gastos por
centro de costo. El problema, segn se nos ha manifestado, radica en su aplicacin prctica, cuando,
por ejemplo, ciertas facturas llegan al sector contable sin firma alguna, o los criterios para definir qu
sector genera el gasto no concuerdan con el sector que realmente recibe el bien o el servicio en
cuestin. En nuestra experiencia de desarrollo de un modelo ABC, enfrentamos esta dificultad y
debimos realizar redistribuciones de gastos desde un centro a otro en base a mtodos tales como la
revisin analtica de gastos, la revisin de mayores de las cuentas, y la consulta a los sectores
involucrados. Este puede llegar a ser un problema relevante, aunque ello depende del tipo de
decisiones que se quieran tomar: decisiones de tipo estratgico no requieren tanto afinamiento.
b) Inversin en hardware y software
La implantacin de un sistema ABC (como proyecto de una vez al ao por ejemplo), requiere la
instalacin en un equipo de relativa buena memoria y velocidad (un 386 de 4 MB de memoria RAM, por
ejemplo), y de un software para ingreso y procesamiento de la informacin que termina por costear los
diferentes objetivos de costos definidos, tomando como input inicial los gastos contables por Centro
de Costos. Este tipo de software no se encuentra disponible directamente en plaza hasta el momento,
pero si es factible conseguirlo en el exterior, con relativa facilidad. Existen varios programas estndar
que respetan la metodologa del ABC en cuanto al ingreso y procesamiento de la informacin, como
ser: Easy ABC, TR/ACM, CMS-PC, REVEAL, ACTIVA, NET PROPHET. Tenemos informacin sobre el
costo de los dos primeros, que ronda los US$ 5.000.
En cuanto al tiempo de uso del equipo, si es un proyecto de una vez al ao, habrn dos o tres
momentos durante el proceso de costeo descrito en la metodologa, en los que se requerir tiempo
completo (puede estimarse en dos semanas como tiempo total de ingreso de informacin).
Creemos que tampoco este constituye un factor determinante, porque la inversin en software es una
inversin de una vez, que luego requerir adaptaciones, pero que seguramente no resultarn tan
caras.
c) Inversin en recursos humanos
La inversin en recursos humanos implica inversin en:
capacitacin de personas que puedan llevar adelante el proyecto y en horas de dedicacin de
las mismas al desarrollo del mismo;
horas de los gerentes funcionales que deben completar los formularios y atender las
entrevistas personales que respaldan todo el proceso;
horas de personas de sistemas relacionando bases de datos para brindar informacin para
trazadores por producto (dependiendo del nivel de dificultad de obtencin de la informacin);
y
horas de un operador ingresando la informacin al programa de soporte.
Esta inversin es ms difcil de evaluar en trminos tan amplios, pero el nmero de personas
dedicadas a informacin de gestin y sistemas, y su nivel profesional, son una buena base para
estimarla.
En las empresas que han aplicado ABC en Uruguay, la disponibilidad de los recursos humanos ha
sido un factor de enlentecimiento del proceso. En general, el recurso humano es el ms valioso y por
lo tanto resulta ser el que cuesta ms volcarlo hacia un proyecto de este tipo. Otros requerimientos
rutinarios o proyectos especiales, terminan por menoscabar el tiempo que los responsables de
informacin de gestin pueden dedicarle a este tema (por ejemplo en las empresas multinacionales, el
cumplir con los requerimientos de informacin para el exterior).
Consideramos que este es realmente el punto crtico en la implantacin de un sistema de este tipo, y
requiere por tanto de una definicin mucho ms prioritaria dentro de los temas claves de la empresa, y
que los empresarios entiendan el nivel de materialidad que pueden tener los errores que cometen al
tomar decisiones en base a sistemas ms simplificados.
d) Contratacin de los servicios de consultoras externas
Es una alternativa para las empresas que se deciden a emprender el proyecto, y en un primer
desarrollo, pretenden no distraer tanto tiempo de su personal propio, as como lograr capacitacin de
consultores especializados en el tema. Muchas veces estos servicios son utilizados tambin como
medio de convencimiento de los funcionarios con la opinin que aporte un tercero neutral. En
Uruguay, una de las empresas entrevistadas eligi este camino para el primer desarrollo. Como
segundo paso, las personas que resultaron capacitadas en el mismo, introdujeron el proyecto en otra
empresa del mismo grupo. Una tercer empresa, que se plantea implementarlo a mediano plazo, aplica
la estrategia indicada por su casa matriz, de llevarlo a cabo integralmente por personal interno.
Otras necesidades no cubiertas por sistemas tradicionales
En los mercados competitivos en que se mueven la mayora de las empresas entrevistadas, hemos
encontrado un tema clave, que puede operar en algunos casos, como barrera a la entrada, que son los
canales de distribucin. En efecto, las empresas, todas ellas de gran trayectoria en plaza, han
consolidado sus canales de distribucin a lo largo de los aos, y esto dificulta el ingreso a los
potenciales competidores del exterior.
Sin embargo esta experiencia en la plaza, que se ha traducido en crecimiento y bsqueda de amplia
cobertura, puede esconder ineficiencias, como algunas empresas lo han notado. Aunque mantener
cierto canal se justifique ms all de la rentabilidad, como forma de impulsar el producto, no es
siempre lo ms adecuado, y al menos sera conveniente estudiar la rentabilidad por canal.
Como ya fue comentado, el ABC permite un anlisis de este tipo, lo que constituye un beneficio
marginal absoluto frente a los sistemas tradicionales, y debe ser considerado como tal por aquellas
empresas que se encuentran en dicha situacin.
Una situacin similar se aprecia en cuanto a la rentabilidad por clientes, especialmente si se trata de
empresas que producen a pedido y en diferentes volmenes. En estos casos es posible que algn
cliente est originando costos excesivos por pedidos inusuales que no se traducen en ajustes de los
precios.
Conclusiones
Debemos aclarar, primeramente, que la muestra obtenida, dado su tamao y caractersticas, no es, ni
pretende ser, representativa del universo de empresas industriales uruguayas. Ello requerira una seleccin
mucho ms cuidadosa, que incluyera una estratificacin adecuada, y alcanzara un nivel de significacin
aceptable desde el punto de vista estadstico.
Adems, el haber elegido empresas lderes, de relativa importancia y de reconocido prestigio, limita la
generalizacin. No podemos asumir que la mayora de las industrias del Uruguay se encuentren inmersas en
programas de calidad o cuenten con sistemas de informacin gerencial de punta, como se da en varias de las
empresas entrevistadas. De cualquier forma, entendemos que el perfil de empresas seleccionadas es el
campo de mayor potencial en cuanto a la aplicacin de este tipo de herramientas, por su tamao,
profesionalizacin, sus exigencias de competitividad, y la indudable influencia de los requerimientos externos
en el caso de empresas multinacionales.
Es por ello, que nos volcamos hacia una consideracin mucho ms puntual que es la de evaluar en algunas
empresas si las mismas estn aplicando sistemas de costos ptimos. Ello permite, por un lado, aportar un
instrumento de anlisis para realizar dicha evaluacin (considerando las variables claves definidas
anteriormente), y por otro, ms all de no pretender generalizar resultados, encontrar algunos aspectos de la
realidad uruguaya que pueden ser comunes a los de otras empresas no entrevistadas.
Podemos resumir las conclusiones y opiniones obtenidas en los siguientes puntos (segn nuestra
interpretacin de la realidad):
encontramos que la mayora de las empresas se ubican en mercados muy competitivos y con
distorsiones estimadas como media-altas en el clculo de costos individuales de
productos (grfico 9).
en las empresas relevadas, pese a operar en entornos muy competitivos y con caractersticas
intrnsecas favorables para afinar la imputacin de gastos indirectos, se siguen utilizando sistemas
VBC o incluso, se soslaya el tema de la imputacin de gastos indirectos a productos, costendose
solo la materia prima o la materia prima y la mano de obra y gastos directos.
tampoco se han hallado soluciones completas a nivel de costeo integral, dentro de la filosofa
tradicional de los centros de costos.
los costos de inversin en sistemas de informacin pueden ser considerados menores. La inversin
en recursos humanos es el punto crtico en Uruguay. Entendemos que ello puede frustrar o
enlentecer proyectos de este tipo, ya que son los recursos ms escasos.
en la mayora existe conciencia del tema, es decir, que los administradores no desconocen las
distorsiones que se generan en los costos individuales de sus productos al aplicar sistemas
VBC, pero en los casos relevados no se han encontrado o buscado an, respuestas satisfactorias
ante intentos de mejora concretos (no recurriendo al ABC).
Hemos detectado que en varias de las empresas los sistemas de costos cumplen con
determinados objetivos predefinidos por el nivel gerencial, como ser que los productos
establecidos subvencionen a los que se pretende imponer o exportar.
Adems, a pesar de mostrarse interesadas ante el planteo de un sistema de este tipo, existen otros
temas a corto o largo plazo que son considerados ms efectivos que la mejora de los
sistemas de costos, siendo el caso tpico, en este momento, el cumplimiento de programas de
calidad. Esta situacin se da, por lo menos, en empresas de punta, como la mayora de las
entrevistadas, cuya estrategia competitiva de mediano y largo plazo, no puede pasar por una baja en
los estndares de calidad, sino que por el contrario, ambos deben ir juntos hacia el logro de la
satisfaccin total del cliente.
hemos encontrado otros intereses de anlisis no satisfechos por los sistemas tradicionales,
como ser los de rentabilidad de clientes y canales de distribucin, los que para algunas de las
empresas entrevistadas resultan la clave de su negocio. El ABC podra ser aplicado en estos casos
como base para la administracin de canales y relaciones con los distintos tipos de clientes.
Vemos que en la mayora de las empresas entrevistadas se est lejos del sistema de costos ptimo para la
toma de decisiones, en tanto, los sistemas implementados no ofrecen una buena cobertura de los costos
indirectos de fbrica ni de los gastos de estructura. Esta debilidad de los sistemas de costos se agrava en
cuanto el peso de dichos gastos es significativo, los procesos son complejos, y el mercado es muy competitivo
(y se tornar ms an).
Adicionalmente, si se logra el convencimiento de los administradores en cuanto a que el tema costos merece
una mayor atencin, y se enfoca hacia un sistema de costos ms neutral en cuanto a la determinacin de la
rentabilidad de cada producto, entonces el ABC tendr un campo de aplicabilidad bastante interesante en
nuestro pas. Por otra parte, el tema de los recursos humanos puede constituir una traba importante, como ya
ha sucedido en los proyectos desarrollados.
Como nica experiencia conocida por nosotros de proyectos ABC en el Uruguay, encontramos que los
administradores de los mismos, opinan favorablemente sobre la potencialidad del ABC en la empresa
uruguaya. Entienden que deben seguir aplicndolo, aunque los resultados obtenidos hasta el momento no han
sido los esperados, sobre todo por problemas de infraestructura de los proyectos (disponibilidad de los
recursos humanos).
En definitiva, creemos que cada empresa que no haya encontrado una respuesta satisfactoria a
algunos de los temas planteados, debera realizar una evaluacin de su estructura interna y de su
entorno del tipo de la planteada en este trabajo, de forma de determinar si vale la pena encarar un
proyecto de este tipo. La decisin tambin puede derivar de una concepcin ms global de la gestin
de la empresa, la Gestin por Actividades, inmerso en la que el sistema ABC puede resultar una
herramienta muy potente.

Captulo 5
Costos por Actividades: evolucin o revolucin?
La respuesta a esta pregunta surge del anlisis comparativo con los modelos preexistentes, de los
aportes y limitaciones del ABC en relacin a los mismos.
Aportes y limitaciones
ABC como herramienta de costeo
Aportes
Efecta un costeo prcticamente integral, incluyendo todos los gastos en que incurre la organizacin,
con excepcin de costos de materias primas y materiales directos de productos, otros costos
directamente vinculados a determinados productos y costos financieros e impuestos.
Logra una asignacin ms afinada de gastos indirectos a los productos, a travs de la identificacin
de medidas especficas de asignacin de costos de cada actividad a cada producto o lnea de
producto.
La presupuestacin a travs de actividades, incorpora variables cuantitativas no financieras, como
puede ser "cul debe ser el costo unitario de facturar".
Limitaciones o crticas
El costeo por actividades no da respuesta frente a los costos financieros y los de materias primas,
por lo que empresas con una importante carga de estos dos rubros, no encontrarn respuestas
satisfactorias en el ABC.
No elimina completamente el "overhead", resultando algunas actividades distribuidas y no trazadas a
productos. Esto no invalida el hecho de que las mejoras con respecto a otras metodologas pueden
ser enormes, pero hay que reconocer que si la tendencia en la industria se mantiene, los costos
distribuidos podran ser cada vez mayores (en trminos relativos), y esto lleva a esperar que el
problema se agravar con el correr del tiempo. Cabe decir, sin embargo, que actualmente los gastos
distribuidos a productos por el sistema ABC, pueden derivar de dos motivos: primero, que
conceptualmente las actividades no sean trazables a productos; segundo, que s sean
conceptualmente trazables, pero que el sistema de informacin de la empresa no brinde alguna de
las medidas de trazado que se considera ms adecuada para llevar los costos de determinada
actividad a los productos. En la medida que el sistema de informacin capte y procese mejor
informacin, los costos distribuidos tenderan a bajar.
Toshiro Hiromoto manifiesta que segn su experiencia en algunas empresas japonesas, las mismas
no ponen tanto nfasis en que los sistemas de costos brinden informacin precisa, sino ms bien en
que sirvan para motivar al personal para que acte de acuerdo a los objetivos organizacionales a
largo plazo. Los sistemas contables juegan ms un rol "influenciador" que un rol "informador". Por
ejemplo, en la compaa Hitachi, ampliamente automatizada, se sigue utilizando las horas de mano
de obra directa como factor de distribucin de costos. Los empresarios japoneses no estn
preocupados por los errores que puedan estar cometiendo ya que estn convencidos que la
automatizacin es el nico camino para el xito, y por lo tanto el sistema de costos castiga a aquellos
productos cuyo proceso no est an muy automatizado.
Algunos autores como Cooper y Kaplan sostienen que los costos de exceso de capacidad no
deberan ser cargadas a productos: el ABC lo hace en principio. Estos costos, como tambin lo indica
la NIC 2, deberan ser tratados aparte, como una lnea separada en el Estado de resultados y no ser
cargados como costos de productos individuales. Cargar costos de capacidad instalada a productos
puede hacer variar su costo errticamente de un perodo a otro, dependiendo de las variaciones en la
demanda. Podra incluso caerse en una espiral en la que ante reduccin de demanda, menor
produccin, por lo tanto mayores costos, la empresa procediera a aumentar los precios, con lo que
podran generarse nuevas reducciones de demanda.
ABC como base para el anlisis estratgico, de gestin y operativo
Aportes
Justamente, su aporte fundamental lo constituye la posibilidad de manejar distintos niveles de
anlisis, ya que el sistema utiliza informacin desagregada, y sus elementos bsicos (actividades,
elementos de costos, productos), pueden ser definidos al nivel de detalle que amerite el tipo de
decisiones a tomar (estratgicas, de gestin u operativas).
Permite detectar cmo se utilizan los recursos de la organizacin, lo que no poda ser determinado
con los sistemas tradicionales, que relacionaban directamente gastos con productos.
Elimina la confusin generada en muchos administradores por los sistemas VBC, en el sentido de
considerar que todos los costos variables varan con el volumen. El ABC muestra las verdaderas
fuentes de variabilidad de los costos, y por lo tanto ciertos costos considerados fijos en relacin al
volumen, no lo son en trminos de su real medida de variabilidad (lotes por ejemplo). Ello permite
actuar sobre los costos de una manera ms certera.
Conecta la visin financiera de la empresa, con la visin operativa, incorporando al costeo los costos
de complejidad soportados por aquellos que intervienen en alguna fase del proceso de produccin y
comercializacin de los productos.
Aporta nuevas visiones de anlisis de la empresa, como ser Tipo de clientes, Canales de distribucin
o Procesos de negocio, que no pueden ser soportadas por los sistemas tradicionales, salvo por los
costos directamente vinculados por ejemplo a un canal (costos de distribucin).
Constituye una buena base para los procesos de benchmarking, reingeniera y calidad total en las
empresas, ya que el costeo de las actividades aporta datos operativos y no simplemente financieros.
Permite realizar anlisis de atributos no financieros de las actividades.
Limitaciones
A veces, la deteccin de recursos malgastados y la eliminacin de las actividades que los generan no
implica una reduccin de los gastos totales. La eliminacin o reduccin de recursos volcados en una
actividad, significa una liberacin de recursos, pero la reduccin de los gastos totales implica un
esfuerzo adicional.
Algunos autores contrarios a los sistemas de costos por absorcin, critican al ABC por
asignar todos los costos, tanto variables como fijos, constituyendo una limitante para el
anlisis de costos reducibles y no reducibles.
Se ha criticado que el nfasis en un sistema para la gestin va a ir indefectiblemente en
desmedro de la comparabilidad hacia afuera. Como ya hemos dicho, esto puede ser cierto en
alguna medida, en trminos de informacin financiera, pero el ABC ofrece nuevos datos para
comparaciones entre industrias de una misma rama e incluso entre industrias de distintas
ramas (benchmarking).
Por la razn anterior, y por apartarse de los principios contables, es una herramienta
especficamente orientada a la gestin, por lo que deben mantenerse otros sistemas de
informacin para la elaboracin de los estados contables. Esto no necesariamente constituye
una desventaja como ya comentamos anteriormente, ya que muchos autores reconocen esta
forma de trabajo como la mejor.
Ciertos autores han sealado que no ha integrado en su modelo otros conceptos avanzados
como el valor econmico, los costos de oportunidad, la equivalencia de capitales, los costos
corrientes de reposicin. Se argumenta que al no considerar los valores econmicos, crea
distorsiones en la valuacin de los objetos de costo.
Finalmente, se critica el principio de reconocimiento de los resultados en el momento de la
venta, ignorando el proceso de creacin de valor.
Conclusin
El hecho que el ABC mantenga vigentes ciertos conceptos anteriores hace que se ponga en duda su carcter
revolucionario, ms an si consideramos que los sistemas tradicionales con los que se le compara
frecuentemente han dejado de aplicarse eficazmente para la gestin mucho antes del surgimiento del ABC
como metodologa acabada. Medir los avances del ABC en relacin con los primitivos sistemas de asignacin
en base a mano de obra directa, es similar a publicitar las ventajas de un nuevo automvil comparndolo con
el primer coche a vapor.
Sera ms razonable considerar el ABC como un paso lgico sobre una base conceptual preexistente, pero
aportando refinamientos metodolgicos sustanciales para captar mejor la realidad de la empresa.
Entonces, vale la pena implantar un sistema ABC?
Ultimamente se ha planteado una contraposicin entre la gestin tradicional y la gestin por actividades,
entendindola como una oposicin pasado vs. presente y futuro. Entendemos que no corresponde plantear
tan tajantemente esta dicotoma. Lo que ha sucedido es que en lugar de juzgar la idoneidad en relacin a un
determinado escenario delimitado histrica y geogrficamente, en el cual pueden o no cumplirse los
supuestos que sustentan al modelo, se generaliza considerando lo que es la tendencia de ciertos mercados
de determinados pases (en particular, reflejan la tendencias de los pases desarrollados en sectores
tecnolgicamente muy cambiantes).
Lo que es una realidad tangible en determinados pases desarrollados, no tiene porque coincidir con lo que se
vive en pases como Uruguay. Sin dudas, que la tendencia mundial y los mercados globalizados ya han
comenzado a afectar a la mayora de los sectores de nuestra economa (como pudimos comprobarlo en varias
de las empresas industriales entrevistadas), e ignorar esto es comprometer la suerte de la empresa. Pero
tampoco hay que tomar las nuevas soluciones como una panacea, una receta que soluciona todos los
problemas de una organizacin.
Entendemos, como lo hacen los ms prestigiosos autores, que cada sistema de costeo tiene su campo de
aplicacin, y lo que se pretende con el ABC, es complementar el herramental terico disponible, que ha
probado ser insuficiente en ciertos sectores o mercados. En efecto, a travs de nuestra encuesta hemos
encontrado empresas en las que el sistema ABC no sera el ptimo a aplicar, en general, por caractersticas
de sus estructuras de costos y lneas de productos.

Referencias Bibliogrficas
1. The evolution of Management Accounting
Robert S.Kaplan, Harvard Bussines Review (1984)
2. ABC Custeio Baseado em Atividades
Masayuki Nakagawa, Editora Atlas S.A. 1994, So Paulo
3. Trabajos de Investigacin Contable presentados en la Jornada de Contabilidad, Economa y Administracin
del Cono Sur
3a. El costeo basado en actividades, aportes y limitaciones.
Walter Rossi Bayardo y Maria Liliana Santos Vsquez
3b. Custeio baseado em atividades: mitos, falcias e possveis verdades.
Wellington Rocha
3c. Conceptos esenciales. Costos basados en la actividad.
Jorge Fernandez Ceron
4. O sistema de custos baseado em atividades (ABC) aplicado a bancos.
Edson Luiz Riccio y Joaquim Jos Francisco Aguiar Gouveia.
5. Uma anlise crtica do sistema "ABC- Activity Based Costing".
Armando Cetelli y Reinarldo Guerreiro
6. El modelo ABC. Una nueva perspectiva en la contabilidad gerencial.
Ruth Marambio Casanova. Domingo Fabres Vargas
7. Profit Priorities From Activity-Based Costing
Robin Cooper y Robert S Kaplan, Harvard Bussiness Review (May- Jun 1991)
8. You Need a New Cost System When...
Robin Cooper, Harvard Bussiness Review (Ene-Feb 1989)
9. Improving Production with Process Value Analysis
Mark E. Beischel, Journal of Accountancy (Sept 1990)
10. Measure Costs Right: Make the Right Decisions
Robin Cooper y Robert S. Kaplan, Harvard Bussiness Review (Set- Oct 1988)
11. O Sistema de Custeio por Atividade- Sistema ABC
Temtica Contbil e Balanos (Nov 1994)
12. Activity Product Cost
James A. Brimsom, E M R 1993
13. Costo basados en la actividad. En un entorno de globalizacin de las economas y los negocios, en
especial el Mercosur.
Andrs Ricardo Holownia
14. El Control de Gestin Estratgico
Philippe Lorino (1993) - Editorial Marcombo, Espaa
15. El Sistema de gestin y de costes basado en las actividades
Castell Taliani y Lizcano Alvarez
Instituto de Estudios Econmicos - Madrid (1994)
Basado en Kaplan, The Evolution of Management Accounting, Harvard Bussines Review, 1983.
Philippe Lorino - El Control de Gestin Estratgico (1993) - Marcombo,Espaa
El costeo basado en actividades: aportes y limitaciones - Trabajo presentado en las XVII Jornadas de
Contabilidad, Economa y Administracin del Cono Sur
Activity Product Cost. EMR 1993
El control de gestin estratgico - La gestin por actividades. Editorial Marcombo - Barcelona (1993)
Profit Priorities from Activity Based Costing - Harvard Bussiness Review (Mayo - Junio 1991)
El sistema de gestin y de costes basado en las actividades - Instituto de Estudios Econmicos - Madrid
(1994)
El sistema de gestin y de costes basado en las actividades - Instituto de Estudios Econmicos - Madrid
(1994)
El control de gestin estratgico - La gestin por actividades. Editorial Marcombo - Barcelona (1993)
Profit Priorities from Activity Based Costing - Harvard Bussiness Review (Mayo - Junio 1991)
Profit Priorities from Activity Based Costing - Harvard Bussiness Review (Mayo - Junio 1991)
El sistema de gestin y de costes basado en las actividades - Instituto de Estudios Econmicos - Madrid
(1994)
Toshiro Hiromoto- Another Hidden Edge-Japanese Management Accounting - Harvard Business Review
July-August 1988
El autor hace referencia a la prctica de las empresas japonesas de distribuir los costos de fbrica en base a
la mano de obra, a pesar de estar muy automatizadas, para incentivar la misma automatizacin. Con esto no
se busca una distribucin justa sino un castigo premeditado hacia las lneas que utilizan ms intensivamente
la mano de obra.
Another Hidden Edge-Japanese Management Accounting - Harvard Business Review July-August 1988
Armando Catelli y Reinaldo Guerreiro: Uma analise crtica do sistema ABC - Activity Based Costing Octubre
1994 - XVII Jornadas de Ciencias Econmicas del Cono Sur
Costeo Basado en Actividades Introduccin
Hctor Fabin Barros 17 22/01/96
Juan Carlos Espasandn
Costeo Basado en Actividades Sistemas de costos
Costeo Basado en Actividades Conceptualizacin y metodologa
Costeo Basado en Actividades Anlisis basado en las actividades
Costeo Basado en Actividades Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas
Costeo Basado en Actividades ABC: evolucin o revolucin?
Costeo Basado en Actividades Bibliografa
temas PRIORITARIOS




3.1 Definicin
3.2 Elementos del Costo
3.3 Tipos de Costos
3.4 Mtodos de Asignacin o Cmo deben imputarse al Producto.
3.5 Costeo de un Kilo de Pan Corriente
3.6 Punto de Equilibrio
3.7 Para qu nos sirven los costos.
3.1 Costo: Se define como el valor sacrificado para adquirir bienes o servicios que se
mide en dinero, mediante la reduccin de activos (Desembolso) o al incurrir en
pasivos en el momento en que se obtienen los beneficios (Adquisicin de deuda).

Bajo este prisma hay que analizar dos tipos de costos:

Costo de Comprar y Vender: El costo en este caso es el precio neto de compra, que
se cancela por un determinado bien, sumando los desembolsos necesarios
(generalmente fletes) hasta que sea puesto a la venta. Un ejemplo, de este tipo de
costo es el de un supermercado que realiza operaciones de compra - venta.

Costo de Fabricar: Se incorporan otros elementos al proceso de fabricacin o de
transformacin. Aqu generalmente a la materia prima se le incorpora un proceso
adicional y se obtiene un producto diferente al que se haba adquirido. Cada empresa
al realizar sus propios productos, posee entonces el Costo de Fabricacin, que se
genera en el proceso productivo de un determinado producto.
3.2 Elementos del Costo
Los elementos del costo de un producto o sus componentes son los materiales, mano
de obra y costos indirectos de fabricacin. Esta clasificacin suministra a la gerencia
la informacin necesaria para la medicin del ingreso y la fijacin de precio del
producto.

Materiales: Son los principales recursos que se usan en la produccin, stos se
transforman en bienes terminados con la adicin de mano de obra directa y costos
indirectos de fabricacin. El costo de los materiales puede dividirse en materiales
directos e indirectos, de la siguiente manera:

Materiales directos: Son todos los que pueden identificarse en la fabricacin de un
producto terminado, fcilmente se asocian con ste y representan el principal costo de
materiales en la elaboracin del producto. Un ejemplo de material directo es la
madera aserrada que se utiliza en la fabricacin de una litera.
Materiales indirectos: Son aquellos involucrado en la elaboracin de un producto, pero
no son materiales directos. Estos se incluyen como parte de los costos indirectos de
fabricacin. Un ejemplo es el pegamento usado para construir una litera.
Mano de Obra: Es el esfuerzo fsico o mental empleados en la fabricacin de un
producto. Los costos de mano de obra pueden dividirse en mano de obra directa y
mano de obra indirecta, como sigue:

Mano de Obra directa: Es aquella directamente involucrada en la fabricacin de un
producto terminado que puede asociarse con ste con facilidad y que representa un
importante costo de mano de obra en la elaboracin del producto. El trabajo de los
operadores de una mquina en una empresa de manufactura se considera mano de
obra directa. O Persona que pule la madera y ensambla la litera.

Mano de Obra indirecta: Es aquella involucrada en la fabricacin de un producto que
no se considera mano de obra directa. La mano de obra indirecta se incluye como
parte de los costos indirectos de fabricacin. El trabajo de un supervisor de planta es
un ejemplo de este tipo de mano de obra. (Jefe de Turno en la mueblera)
Costos Indirectos de Fabricacin: Se utiliza para acumular los materiales indirectos, la
mano de obra indirecta y los dems costos indirectos de fabricacin que no pueden
identificarse directamente (en el producto final) con los productos especficos.
Ejemplos de otros costos indirectos de fabricacin, son arrendamiento, energa y
calefaccin, depreciacin del equipo de la fbrica.
Ejemplo: Una empresa incurre en los siguientes costos en la fabricacin de mesas de
madera.



Conclusin
Con base en las anteriores cifras, el costo de los materiales directos sera de $
260.000.-, la mano de obra directa de $ 540.000.-, y los costos indirectos de
fabricacin $ 142.800.-. Estas cifras representan los elementos del producto, como se
detallan anteriormente. No se incluyen como costos del producto el arrendamiento de
oficina, el salario de oficina y la depreciacin del equipo de oficina por que no son
elementos de costo del producto. Por lo general aparecen como deducciones de la
utilidad bruta en el estado de resultado como Gastos de Administracin y Venta. Los $
942.000.- del costo total del producto aparecern como el principal componente en el
estado del costo de los bienes manufacturados de un fabricante.
La clasificacin del costo que se basa en la relacin con el producto cambiar a
medida que vara el producto y/o servicio. Por ejemplo, la madera aserrada es un
costo de material directo cuando se usa en la manufactura de muebles de madera.
Sin embargo, la madera aserrada es un costo de material indirecto cuando se emplea
en embalajes para el embarque de equipos. El personal de mantenimiento (portero,
vigilante) de una planta manufacturera es un costo de mano de obra indirecta, su
funcin no est directamente relacionada con la produccin. No obstante, en una
compaa que suministra servicio de mantenimiento a otras personas, el personal de
mantenimiento se considera un costo de mano de obra directa.
Ejercicio: Chocolates Chip Compaa, emplea los siguientes costos para producir sus
galleta de hojuelas de chocolates. Determinar Materiales directos e indirectos, Mano
de obra directa e indirecta y costos de fabricacin, adems mostrar como elementos
de un producto.
Harina blanca $ 25.000.- Azcar $ 20.000.- Hojuelas de chocolate $ 18.000.-
Disolvente para limpiar mquinas $ 5.500.- Maestro Pastelero $ 15.000.- Aceite de
soya parcialmente hidrogenado $ 4.500.- Lubricantes para las mquinas $ 1.200.-
Ayudante Pastelero $ 6.000.- Huevos $ 10.000.- Autoadhesivos para las cajas de
galletas $ 4.000.- Arriendo Local $ 45.000.- Depreciacin Mquinas $ 15.000.- Leche
Descremada $ 7.500.- Vendedor Local $ 9.000.-




3.3 Tipos de Costos
Relacin con la Produccin: Los costos pueden clasificarse de acuerdo a la relacin
con la produccin, esta clasificacin est estrechamente relacionada con los
elementos del costo de un producto y con los principales objetivos de la planeacin y
el control.
Las dos categoras, con base en su relacin con la produccin, son los costos primos
y los costos de conversin.
Costos Primos: Son los materiales directos y la mano de obra directa. Estos costos se
relacionan en forma directa con la produccin.
Costos de conversin: Son los relacionados con la transformacin de los materiales
directos en productos terminados. Los costos de conversin son la mano de obra
directa y los costos indirectos de fabricacin.

Relacin con el Volumen: Los costos varan de acuerdo con los cambios en el
volumen de produccin. Comprender su comportamiento es vital en casi todos los
aspectos de costeo de productos, evaluacin de desempeo y toma de decisiones
gerenciales. Los costos con respecto al volumen se clasifican como variables, fijos y
mixtos.
Costos Variables: Son aquellos en los que el costo total cambia en proporcin directa
a los cambios en el volumen, o produccin, dentro del rango relevante, en tanto el
costo unitario permanece constante.

Costos Fijos: Son aquellos en los que el costo fijo total permanece constante dentro
de un rango relevante de produccin, mientras el costo fijo por unidad vara con la
produccin.

COSTOS MIXTOS: Estos costos tienen las caractersticas de fijos y variables, a lo
largo de varios rangos relevantes de operacin. Existen dos tipos de costos mixtos:
costos semivariables y costos escalonados.
Costos semivariables: La parte fija de un costo semivariable usualmente representa
un cargo mnimo al hacer determinado artculo o servicio disponible. La parte variable
es el costo cargado por usar realmente el servicio. Por ejemplo la mayor parte de los
cargos por servicios telefnicos constan de dos elementos, un cargo fijo por permitirle
al usuario recibir o hacer llamadas telefnicas, ms un cargo adicional o variable por
cada llamada telefnica realizada.
Ejemplo: Una empresa arrienda un camin de reparto con un cargo constante de $
2.000.- anuales ms $ 0.15 por cada Km. recorrido. Si recorre 10.000 Km. En un mes,
el costo total anual del camin de reparto ser calculado como sigue:
Cargo fijo (componente fijo)........ $ 2.000.-
Cargo por Km. (componente variable) (10.000 x $ 0.15) $ 1.500.-
Costo Total $ 3.500.-
Costo escalonado: La parte fija de los costos escalonados cambia abruptamente a
diferentes niveles de actividad puesto que estos costos se adquieren en partes
indivisibles.
Ejemplo: El salario de un supervisor es de $ 30.000.- por cada 10 trabajadores. Si se
emplean 15 trabajadores ser necesario dos supervisores, sin embargo, si se
aumenta la cantidad de trabajadores a 23, se necesitaran tres supervisores.

CAPACIDAD PARA ASOCIAR LOS COSTOS
De acuerdo al grado de intervencin en los procesos de fabricacin se distinguen dos
tipos de costos:

Costos Directos: Son aquellos que la empresa es capaz de asociar con los artculos o
reas especficas, se encuentran directamente involucrados en el proceso productivo.
Los materiales directos y los costos de mano de obra directa de un determinado
producto.

Costos Indirectos: Son aquellos que no se identifican directamente con el proceso
productivo, pero que son necesarios para que el producto sea terminado.
PERIODO EN QUE SE CARGAN AL INGRESO
Tambin pueden clasificarse sobre la base de cundo se cargan contra los ingresos.
Las dos categoras usada son costos del producto y costos del periodo.
Costos del producto: Son los que se identifican directamente e indirectamente con el
producto. Estos son los materiales directos, la mano de obra directa y los costos
indirectos de fabricacin. Estos costos no suministran ningn beneficio hasta que se
venda el producto, por consiguiente, se inventaran hasta la terminacin del producto.
Cuando se venden los productos sus costos totales se registran como gasto,
denominado costo de los bienes vendidos. (Costo de venta). El costo de los bienes
vendidos se enfrenta con los ingresos del periodo en el cual se venden los productos.
Costos del periodo: Estos costos, que no estn directamente ni indirectamente
relacionados con el producto, no son inventariados. Los costos del periodo se
cancelan inmediatamente, puesto que no pueden determinarse ninguna relacin entre
costo e ingreso. Los siguientes son ejemplos de los costo del periodo, el sueldo de un
contador (gastos administrativos), Luz, Agua, Telfono (gastos generales), etc.

Ejercicios para realizar en Clases
N 1 ) Sony S.A. produce radios para automviles. La siguiente informacin de costos
est disponible para el periodo que termin el 31 de diciembre de 2003.
a) Materiales empleados en la produccin: $ 120.000.- de los cuales $ 80.000.- fueron
para materiales directos.

b) Costos de mano de obra de fbrica por el periodo: $ 90.000.-, de los cuales $
25.000.- fueron para mano de obra indirecta.

c) Costos Indirectos de fabricacin por servicios generales: $ 40.000.-
d) Gastos de venta, generales y administrativos: $ 60.000.-
Calcule: Costos Primos, Costos de Conversin, Costos del producto, costos del
periodo.

N 2) Soprole presenta la siguiente informacin: rango relevante de la fabrica 10.000 a
50.000 galones de yogurt mensuales.

N 3) Todo Pieles S.A fabrica billeteras y se cuenta con la siguiente informacin de
costos para el periodo que termino el 31 de diciembre de 2003.
Materiales empleados en produccin $ 82.000.- de los cuales $ 78.000.- se
consideraron en materiales directos.
Mano de obra del periodo $ 71.500.- de los cuales $ 12.000.- correspondieron a mano
de obra indirecta.
Costos indirectos de Fabricacin por depreciacin de la fabrica $ 50.000.-
Gastos de venta, generales y administrativos por $ 62.700.-
Calcule: Costos primos, costos de conversin, costos del producto y costos del
periodo.
3.4 Mtodos de Asignacin o Cmo deben Imputarse al Producto
Para efectuar una correcta asignacin de costos es necesario tener presente los
conceptos antes indicados, vale decir, aquellos costos directos e indirectos, y ms an
la separacin taxativa que existe entre costo y gasto, que se explicar a continuacin.
- Costo: Desembolso que se recupera con la venta del producto, puesto que sus
elementos tienen que ir incorporados en el precio de venta.

-Gasto: Desembolso que no se recupera (prdida), puesto que es un concepto que
no constituye elemento del costo. Por ejemplo, el gasto de telfono.
Asignacin de los Materiales: Se deben asignar al costo del producto a travs del
precio de adquisicin, es decir, su costo ser el costo de comprar, ms los fletes y
dems desembolsos hasta que sea puesta a disposicin de produccin.
Asignacin de la Mano de Obra: La Mano de Obra se debe asignar por medio de la
hora hombre, que se calcular del total pagado a cada persona de produccin,
dividido por las horas trabajadas en el mes. Este resultado nos otorga el valor hora de
trabajo por trabajador. Luego al total de tiempo empleado en la fabricacin se
multiplicar por el valor hora y se tendr el costo por mano de obra. Este elemento
cobra gran relevancia cuando se procede a cotizar un producto que signifique un gran
perodo de trabajo.
Asignacin de los Costos Indirectos: Estos resultan de difcil calificacin, puesto que
su consumo no es verdaderamente certero. Pero se seguir el mismo criterio de la
mano de obra, por lo tanto su asignacin, ser por medio de la hora de trabajo o
consumo. As, se determinar el valor por hora mquina y valor por hora de energa y
arriendos.
ASIGNACIN DE COSTOS Y GASTOS A LOS RESULTADOS DE LA EMPRESA


Ejemplo Ilustrativo del Clculo del Costo de Mano de Obra y Costos Indirectos.
Clculo del valor hora, de mano de Obra:


3.5 Costeo de un kilo de pan corriente.

En este caso hipottico se ha determinado un margen de un 169% sobre el costo,
pero en la prctica se logr calcular un margen de un 70% para el pan corriente y un
69% para el pan de pascua.
3.6 Punto de Equilibrio:
Es aquel punto en el cual no existe utilidad, en ese punto el ingreso total es igual a los
costos totales.
Entonces se puede establecer la siguiente igualdad:
INGRESOS TOTALES = COSTOS TOTALES
De esto se pueden extraer tres conclusiones fundamentales:
a) Si en un periodo de tiempo se han tenido ingresos por $ 1.500.000.- y los costos
totales han sido de $1.500.000. - , quiere decir que no se ha ganado absolutamente
nada.
IT = CT, entonces, 1.500.000 = 1.500.000

b) Ahora si los ingresos siguen siendo $1.500.000.- y los costos alcanzaron a
$500.000.-, quiere decir que la empresa ha ganado $1.000.000.-
1.500.000 = 500.000, entonces, 1.000.000 corresponde a ganancia.

c) Por ltimo si los costos totales han sido $2.000.000.-, nuestra empresa ha perdido
$500.000.-
1.500.000.= 2.000.000, entonces, 500.000 corresponden a perdida.
La determinacin del punto de equilibrio es de vital importancia, ya que el empresario
debe tener presente el volumen de ventas o ingresos mnimos a generar en un
periodo de trabajo.
Anlisis del Punto de Equilibrio
Se utilizar un ejemplo sencillo para presentar el anlisis del punto de equilibrio y el
anlisis de costo-volumen-utilidad. La Sra. Maria Ramos, ama de casa, desea iniciar
un negocio en el cual vendera un estuche cosmtico, desarrollado y patentado por
ella.
La Sra. Maria realiz un buen trabajo de investigacin para determinar si el negocio
sera rentable. Con respecto a los costos y con base en sus conversaciones con
corredores de propiedades descubri que el costo de arrendar una oficina adecuada
para satisfacer sus necesidades de negocio estara aproximadamente en $ 1.200
mensuales, o $ 14.400 al ao. El arriendo incluir todos los servicios, excepto los
gastos de telfono y los muebles de la oficina. Estim que los gastos de telfono
serian cerca de $ 1.800 anuales, este costo no varia con el nivel de ventas en la
medida en que las ventas no excedan los $ 100.000 por ao. Tambin estim que
costara $ 13.800 ao contratar los viernes a una persona que desempeara todas las
tareas secretariales y llevara los libros. Un fabricante independiente de productos
cosmticos convino manufacturar su estuche cosmtico a $ 1 la unidad. Maria
confiaba en que podra vender cada unidad en $9.
Maria ahora debe tomar la decisin de iniciar o no su negocio. Aunque ella tiene gran
talento para los cosmticos, no confa en su capacidad para tomar decisiones
comerciales, por tanto decidi buscar ayuda profesional en su sobrino, Mario, quien es
contador.
Ella resumi toda la informacin para Mario como sigue:

Mario era un contador muy hbil, su respuesta fue que no podra recomendarle la
iniciacin de su negocio sin conocer aproximadamente la cantidad de estuches
compactos que ella esperaba vender.
Por qu?, dijo ella, Mario le explic a su ta que, independientemente de la cantidad
de estuches que vendiera, incurrira en el costo fijo del arriendo anual, el gasto de
telfono y el costo del empleado los viernes. Este costo fijo total anual sera de $
30.000 ($ 14.000 de arriendo + $ 1.800 de telfono + $13.800 de secretaria). Puesto
que se recibiran $ 9 en ingresos por la venta de cada estuche y el costo de comprar
una unidad es de $ 1, esto significa que se lograra una utilidad de $ 8 por cada
unidad vendida.

Margen de Contribucin por unidad
Es el excedente disponible para cubrir el costo fijo y quiz proveer utilidad despus de
que la ventas se hayan utilizado para cubrir el costo variable. (Precio de venta por
unidad Costo variable por unidad)
Para demostrar que 3.750 es, en efecto, la cantidad de unidades que no generara
utilidades, puede desarrollarse un estado de ingresos simple:

La Sra. Maria estaba encantada, ella confiaba en que podra vender fcilmente
ms de $ 3.750 estuches de cosmticos que se requeran para alcanzar el
punto de equilibrio. Mario dijo hay algo ms que debemos analizar antes de
que tomes tu decisin.
Mario le explic a su ta que 3.750 era la cantidad necesaria para alcanzar el punto de
equilibrio, pero l esperaba que a ella le interesara obtener una utilidad. La Sra. Maria
respondi que esperaba al menos ganar $ 40.000 al ao, o no se justificara perder el
tiempo en la iniciacin de este negocio. Cunto tengo que vender para obtener una
utilidad de $ 40.000 antes de impuesto?, Mario le explico que la venta de 3.750
unidades sera necesaria para alcanzar el punto de equilibrio, pero tendran que
venderse 5.000 unidades adicionales para generar una utilidad de $ 40.000 antes de
impuesto. Esto significa que las ventas deben ser al menos de 8.750 unidades para
generar una utilidad de $ 40.000 antes de impuesto.
Por tanto, la cantidad de unidades que deben venderse con el fin de generar una
utilidad objetivo es como sigue:

Para demostrar que 8.750 es, en efecto, la cantidad de unidades que generara $
40.000 de utilidades antes de impuesto, puede desarrollarse un estado de ingresos
simple:

Ajustes por Impuestos sobre la Renta
Es sencillo incluir los impuestos sobre la renta en el anlisis. La tasa de impuesto
sobre la renta constituye un porcentaje determinado de la utilidad antes de impuesto.
Las frmulas para el anlisis de costo-volumen-utilidad presentadas anteriormente
pueden modificarse para incluir los impuestos sobre la renta, como sigue:

Para demostrar que 9.632 es, en efecto, la cantidad de unidades que generara $
40.000 de utilidades despus de impuesto, puede desarrollarse un estado de ingresos
simple:

Anlisis de Riesgo y Utilidad
Una medida til para la gerencia en la planeacin de la utilidad es la del porcentaje
mximo en que las ventas esperadas pueden disminuir y aun generar una utilidad.
Esto se conoce como Margen de Seguridad y se calcula as:

Por ejemplo, la Sra. Maria esperaba vender 7.000 unidades. Como el punto de
equilibrio es de 3.750 unidades el margen de seguridad es:

por lo tanto, en la medida que las ventas reales no sean inferiores al 46% de lo que se
esperaba, la Sra. Maria obtendr una utilidad.
Ejercicios para realizar en clase:
N 1) ABC le solicit a usted que determine el nivel de ventas que debe alcanzar para
cubrir sus costos fijos y variables. El precio de venta es $ 5 , los costos fijos totales
son de $ 160.000 y el costo variable por unidad es de $ 3.
Determine el punto de equilibrio en unidades, y el estado de Ingresos simple.
a) Cul es el punto de equilibrio en unidades?
b) Elabore los estados de ingresos cuando las ventas son de $ 500.000 y $ 750.000
(ignore los impuestos)
c) Determine la cantidad de ventas en unidades para que obtenga una utilidad
despus de impuesto de $ 289.000.
d) cul es el margen de seguridad para la compaa cuyo punto de equilibrio se
calcul, si las ventas esperadas son de 200.000 unidades?
N 2) Una compaa sabe que sus costos variables por unidad son de $ 0.10 y su
precio de venta es de $ 0.50. los costos fijos totales son de $ 50.000.-
e) Cul es el punto de equilibrio en unidades?
f) Elabore los estados de ingresos cuando las ventas son de $ 31.250 y $ 93.750
(ignore los impuestos)
g) Determine la cantidad de ventas en unidades para que obtenga una utilidad
despus de impuesto de $ 30.000.
h) cul es el margen de seguridad para la compaa cuyo punto de equilibrio se
calcul, si las ventas esperadas son de 200.000 unidades?
3.7 Para que nos sirven los costos
Es importante tener presente que los costos unitarios de los distintos productos ya
sean fabricados o no. Representan slo un parmetro de referencia para la toma de
decisiones, sobre todo en los precios de venta y polticas de descuento.
La determinacin de un costo de fabricacin debe permitir al empresario entre otras
cosas, lo siguiente:
- Fijar con certeza precios de venta.
- Conocer su margen de comercializacin.
- Saber cuanto est destinando para financiar los gastos que no son costos.
- Establecer una adecuada poltica de control y reduccin de costos.
- Permite una correcta valuacin de inventarios de productos terminados.
- Una adecuada valoracin de sus elementos para cada tem de costo.
COSTOS
Introduccin
Los objetivos empresarios
Aplicaciones del clculo de costos
Concepto de costo
Tipos de costos
Clasificacin segn la funcin que cumplen
Clasificacin segn su grado de variabilidad
Clasificacin segn su asignacin
Clasificacin segn su comportamiento
Contribucion marginal y punto de equilibrio
El precio de venta
Estructura de costos
Ejercicio de prctica
Introduccin
Todo negocio, consiste bsicamente en satisfacer necesidades y deseos
del cliente vendindole un producto o servicio por ms dinero de lo
quecuesta fabricarlo.
La ventaja que se obtiene con el precio, se utiliza para cubrir
los costos y para obtener una utilidad.
La mayora de los empresarios, principalmente de pequeas empresas
definen sus precios de venta a partir de los precios de sus competidores,
sin saber si ellos alcanzan a cubrir los costos de sus empresas. La
consecuencia inmediata derivada de sta situacin es que los negocios
no prosperan. Conocer los costos de la empresa es un elemento clave de
la correcta gestin empresarial, para que el esfuerzo y la energa que se
invierte en la empresa den los frutos esperados.
Por otra parte, no existen decisiones empresariales que de alguna forma
no influyan en los costos de una empresa. Es por eso imperativo que las
decisiones a tomarse tengan la suficiente calidad, para garantizar el buen
desenvolvimiento de las mismas.
Para evitar que la eficacia de estas decisiones no dependa nicamente
de la buena suerte, sino ms bien, sea el resultado de un anlisis de las
posibles consecuencias, cada decisin debe ser respaldada por tres
importantes aspectos:
1. Conocer cules son las consecuencias tcnicas de la decisin.
2. Evaluar las incidencias en los costos de la empresa.
3. Calcular el impacto en el mercado que atiende la empresa.
Como se ve, el clculo de costo es uno de los instrumentos ms
importantes para la toma de decisiones y se puede decir que no basta
con tener conocimientos tcnicos adecuados, sino que es necesario
considerar la incidencia de cualquier decisin en este sentido y las
posibles o eventuales consecuencias que pueda generar.
El clculo de costo, por ende, es importante en la planificacin de
productos y procesos de produccin, la direccin y el control de la
empresa y para la determinacin de los precios.
Los objetivos de los empresarios
Toda empresa, cualquiera sea su naturaleza, persigue una serie de
objetivos que orientan su actividad y ordenan el camino de sus acciones.
Estos objetivos son de diversa caracterstica y marcan el perfil y la visin
del negocio; como por ejemplo:
a. Obtener dinero
b. Desarrollarse
c. Mantenerse en el tiempo
d. Alcanzar nuevos mercados
e. Tener productos y servicios de buena calidad
f. Prestar servicio eficientes
g. Lograr la fidelidad de los clientes
Uno de los objetivos empresariales ms importantes a lograr es la
"rentabilidad", sin dejar de reconocer que existen otros tan relevantes
como crecer, agregar valor a la empresa, etc. Pero sin rentabilidad no es
posible la permanencia de la empresa en el mediano y largo plazo.
Cuando se analizan los Costos, ambos temas - costos y rentabilidad -
tienen muchos puntos en comn.
Rentabilidad es sinnimo de ganancia, utilidad, beneficio y lucro.
Para que exista rentabilidad "positiva", los ingresos tienen que ser
mayores a los egresos. Lo que equivale a decir que los ingresos por
ventas son superiores a los costos.
Sin rentabilidad es imposible pensar en inversiones, mejorar los ingresos
del personal, obtener prstamos, crecer, retribuir a los dueos o
accionistas, soportar situaciones coyunturales difciles, etc.
Aplicaciones del clculo de costos
El Clculo de Costos se integra al sistema de informaciones
indispensables para la gestin de una empresa.
El anlisis de los costos empresariales es sumamente importante,
principalmente desde el punto de vista prctico, puesto que su
desconocimiento puede acarrear riesgos para la empresa, e incluso,
como ha sucedido en muchos casos, llevarla a su desaparicin.
Conocer no slo que pas, sino tambin dnde, cundo, en qu medida
(cunto), cmo y porqu pas, permite corregir los desvos del pasado y
preparar una mejor administracin del futuro.
Esencialmente se utiliza para realizar las siguientes tareas:
Sirve de base para calcular el precio adecuado de los productos y
servicios.
Conocer qu bienes o servicios producen utilidades o prdidas, y
en que magnitud.
Se utiliza para controlar los costos reales en comparacin con los
costos predeterminados: (comparacin entre el costo
presupuestado con el costo realmente generado, post-clculo).
Permite comparar los costos entre:
Diferentes departamentos de la empresa
Diferentes empresas
Diferentes perodos
Localiza puntos dbiles de una empresa.
Determina la parte de la empresa en la que ms urgentemente se
debe realizar medidas de racionalizacin.
Controla el impacto de las medidas de racionalizacin realizadas.
Disear nuevos productos y servicios que satisfagan las
expectativas de los clientes y, al mismo tiempo, puedan ser
producidos y entregados con un beneficio.
Guiar las decisiones de inversin.
Elegir entre proveedores alternativos.
Negociar con los clientes el precio, las caractersticas del producto,
la calidad, las condiciones de entrega y el servicio a satisfacer.
Estructurar unos procesos eficientes y eficaces de distribucin y
servicios para los segmentos objetivos de mercado y de clientes.
Utilizar como instrumento de planificacin y control.
Concepto de costo
Costo es el sacrificio, o esfuerzo econmico que se debe realizar para
lograr un objetivo.
Los objetivos son aquellos de tipo operativos, como por ejemplo: pagar
los sueldos al personal de produccin, comprar materiales, fabricar un
producto, venderlo, prestar un servicio, obtener fondos para financiarnos,
administrar la empresa, etc.
Si no se logra el objetivo deseado, decimos que tenemos una prdida.
La mercadera que se deteriora por contaminacin y queda inutilizada, es
una prdida; porque, a pesar del esfuerzo econmico no tiene un objetivo
determinado.
Tambin es necesario precisar algunos conceptos que se utilizan para
definir y caracterizar aspectos relacionados con el tema que estamos
analizando. Por ejemplo: Desembolso, Amortizaciones e Inversin.
El costo es fundamentalmente un concepto econmico, que influye en el
resultado de la empresa.
El desembolso es un concepto de tipo financiero, que forma parte del
manejo de dinero. Su incidencia est relacionada con los movimientos
(ingresos y egresos) de caja o tesorera.
Uno puede comprar un insumo mediante un pago en dinero (erogacin),
pero hasta que ese insumo no sea incorporado al producto que se
elabora y luego se vende, no constituye un costo. Es un desembolso.
Hay bienes que se compran y que se utilizan en el sistema productivo,
pero que no se incorporan al producto como insumo, sino que se utilizan
durante un tiempo para ayudar en su elaboracin. Por ejemplo:
maquinarias, equipos, instalaciones, bienes de uso, etc.
A estos bienes se les practica lo que se
denomina amortizacin o depreciacin, por un importe que est
relacionado con su vida til, el desgaste, la obsolescencia tcnica, etc.; y
se carga dicho importe en forma proporcional al producto. Esto constituye
un costo, aunque el desembolso se hizo en el pasado.
La compra de una mquina o de una herramienta de trabajo
generalmente demanda un fuerte desembolso inicial que, si fuera tenido
en cuenta en ese momento para calcular los costos producira una fuerte
distorsin en los mismos.
El mtodo de la amortizacin evita ese problema, porque distribuye el
gasto inicial a lo largo de todo el perodo de vida til del equipo.
Por ejemplo:
Valor de compra de una mquina: $ 30.000
Vida til estimada: 5 aos
Si queremos averiguar cul es la amortizacin mensual para el clculo de
costos, tenemos:
Amortizacin anual (30.000 5 aos), igual a: $ 6.000 por ao
Amortizacin mensual (6.000 12 meses), igual a: $ 500 por mes
En la prctica la amortizacin es el dinero que debemos ir reservando
para la renovacin de la mquina cuando se agote su vida til.
La inversin es el costo que se encuentra a la espera de la actividad
empresarial que permitir con el transcurso del tiempo, conseguir el
objetivo deseado.
Las inversiones en Equipos, Instalaciones, Muebles y Utiles, etc.; tendrn
su incidencia en los costos mediante el clculo de las depreciaciones que
se realicen a lo largo de su vida til.
Tipos de costos
Es necesario clasificar los costos de acuerdo a categoras o grupos, de
manera tal que posean ciertas caractersticas comunes para poder
realizar los clculos, el anlisis y presentar la informacin que puede ser
utilizada para la toma de decisiones.
1. Clasificacin segn la funcin que cumplen
a. Costo de Produccin
Son los que permiten obtener determinados bienes a partir
de otros, mediante el empleo de un proceso de
transformacin. Por ejemplo:
Costo de la materia prima y materiales que intervienen
en el proceso productivo
Sueldos y cargas sociales del personal de produccin.
Depreciaciones del equipo productivo.
Costo de los Servicios Pblicos que intervienen en el
proceso productivo.
Costo de envases y embalajes.
Costos de almacenamiento, depsito y expedicin.
b. Costo de Comercializacin
Es el costo que posibilita el proceso de venta de los bienes o
servicios a los clientes. Por ejemplo
Sueldos y cargas sociales del personal del rea
comercial.
Comisiones sobre ventas.
Fletes, hasta el lugar de destino de la mercadera.
Seguros por el transporte de mercadera.
Promocin y Publicidad.
Servicios tcnicos y garantas de post-ventas.
c. Costo de Administracin
Son aquellos costos necesarios para la gestin del negocio.
Por ejemplo:
Sueldos y cargas sociales del personal del rea
administrativa y general de la empresa
Honorarios pagados por servicios profesionales.
Servicios Pblicos correspondientes al rea
administrativa.
Alquiler de oficina.
Papelera e insumos propios de la administracin
d. Costo de financiacin
Es el correspondiente a la obtencin de fondos aplicados al
negocio. Por ejemplo:
Intereses pagados por prstamos.
Comisiones y otros gastos bancarios.
Impuestos derivados de las transacciones financieras.
2. Clasificacin segn su grado de variabilidad
Esta clasificacin es importante para la realizacin de estudios de
planificacin y control de operaciones. Est vinculado con las
variaciones o no de los costos, segn los niveles de actividad.
a. Costos Fijos
Son aquellos costos cuyo importe permanece constante,
independiente del nivel de actividad de la empresa. Se
pueden identificar y llamar como costos de "mantener la
empresa abierta", de manera tal que se realice o no la
produccin, se venda o no la mercadera o servicio, dichos
costos igual deben ser solventados por la empresa. Por
ejemplo:
1. Alquileres
2. Amortizaciones o depreciaciones
3. Seguros
4. Impuestos fijos
5. Servicios Pblicos (Luz, TE., Gas, etc.)
6. Sueldo y cargas sociales de encargados, supervisores,
gerentes, etc.
b. Costos Variables
Son aquellos costos que varan en forma proporcional, de
acuerdo al nivel de produccin o actividad de la empresa.
Son los costos por "producir" o "vender". Por ejemplo:
Mano de obra directa (a destajo, por produccin o por
tanto).
Materias Primas directas.
Materiales e Insumos directos.
Impuestos especficos.
Envases, Embalajes y etiquetas.
Comisiones sobre ventas.
3. Clasificacin segn su asignacin
a. Costos Directos
Son aquellos costos que se asigna directamente a una
unidad de produccin. Por lo general se asimilan a los costos
variables.
b. Costos Indirectos
Son aquellos que no se pueden asignar directamente a un
producto o servicio, sino que se distribuyen entre las diversas
unidades productivas mediante algn criterio de reparto. En
la mayora de los casos los costos indirectos son costos fijos.
4. Clasificacin segn su comportamiento
a. Costo Variable Unitario
Es el costo que se asigna directamente a cada unidad de
producto. Comprende la unidad de cada materia prima o
materiales utilizados para fabricar una unidad de producto
terminado, as como la unidad de mano de obra directa, la
unidad de envases y embalajes, la unidad de comisin por
ventas, etc.
b. Costo Variable Total
Es el costo que resulta de multiplicar el costo variable unitario
por la cantidad de productos fabricados o servicios vendidos
en un perodo determinado; sea ste mensual, anual o
cualquier otra periodicidad.
La frmula del costo variable total es la siguiente:
Costo Variable Total =Costo Variable Unitario X
Cantidad
Para el anlisis de los costos variables, se parte de los
valores unitarios para llegar a los valores totales.
En los costos fijos el proceso es inverso, se parte de los
costos fijos totales para llegar a los costos fijos unitarios.
c. Costo Fijo Total
Es la suma de todos los costos fijos de la empresa
d. Costo Fijo Unitario
Es el costo fijo total dividido por la cantidad de productos
fabricados o servicios brindados.
Costo fijo Unitario =Costo Fijo Total / Cantidad
e. Costo Total
Es la suma del Costo Variable ms el Costo Fijo.
Se puede expresar en Valores Unitarios o en Valores
Totales
Costo Total unitario =Costo Variable unitario +Costo
Fijo unitario
Costo Total =Costo Variable Total +Costo Fijo Total
Contribucion marginal y punto de equilibrio
Contribucin Marginal
Se llama "contribucin marginal" o "margen de contribucin" a la
diferencia entre el Precio de Venta y el Costo Variable Unitario.
Contribucin Marginal = Precio de Venta - Costo Variable Unitario
Se le llama "margen de contribucin" porque muestra como "contribuyen"
los precios de los productos o servicios a cubrir los costos fijos y a
generar utilidad, que es la finalidad que persigue toda empresa.

Se pueden dar las siguientes alternativas:
1. Si la contribucin marginal es "positiva", contribuye a absorber el
costo fijo y a dejar un "margen" para la utilidad o ganancia.
2. Cuando la contribucin marginal es igual al costo fijo, y no deja
margen para la ganancia, se dice que la empresa est en su "punto
de equilibrio". No gana, ni pierde.
3. Cuando la contribucin marginal no alcanza para cubrir los costos
fijos, la empresa puede seguir trabajando en el corto plazo, aunque
la actividad de resultado negativo. Porque esa contribucin
marginal sirve para absorber parte de los costos fijos.
4. La situacin ms crtica se da cuando el "precio de venta" no cubre
los "costos variables", o sea que la "contribucin marginal" es
"negativa". En este caso extremo, es cuando se debe tomar la
decisin de no continuar con la elaboracin de un producto o
servicio.
El concepto de "contribucin marginal" es muy importante en las
decisiones de mantener, retirar o incorporar nuevos productos de la
empresa, por la incidencia que pueden tener los mismos en la absorcin
de los "costos fijos" y la capacidad de "generar utilidades".
Tambin es importante relacionar la "contribucin marginal" de cada
artculo con las cantidades vendidas. Porque una empresa puede tener
productos de alta rotacin con baja contribucin marginal pero la
ganancia total que generan, supera ampliamente la de otros artculos que
tienen mayor "contribucin marginal" pero menor venta y "menor
ganancia total".
Punto de Equilibrio
Se dice que una Empresa est en su Punto de Equilibrio cuando no
genera ni Ganancias, ni Prdidas. Es decir cuando el Beneficio es igual a
cero.
Para un determinado costo fijo de la Empresa, y conocida la Contribucin
Marginal de cada producto, se puede calcular las cantidades de
productos o servicios y el monto total de ventas necesario para no ganar
ni perder; es decir para estar en Equilibrio.
La frmula para el clculo, es la siguiente:


En el caso (a) el punto de equilibrio est expresado en cantidades de
producto. Y en el caso (b) en montos de venta.

Grfico del Punto de Equilibrio
(a) Area de Prdida
(b) Area de Ganancia
EL PRECIO DE VENTA
El precio de venta es el valor de los productos o servicios que se venden
a los clientes.
La determinacin de este valor, es una de las decisiones estratgicas
ms importantes ya que, el precio, es uno de los elementos que los
consumidores tienen en cuenta a la hora de comprar lo que necesitan.
El cliente estar dispuesto a pagar por los bienes y servicios, lo que
considera un precio "justo", es decir, aquel que sea equivalente al nivel
de satisfaccin de sus necesidades o deseos con la compra de dichos
bienes o servicios.
Por otro lado, la empresa espera, a travs del precio, cubrir los costos y
obtener ganancias.
En la determinacin del precio, es necesario tomar en cuenta los
objetivos de la empresa y la expectativa del cliente.
El precio de venta es ig ual al costo total del producto ms la ganancia.
Precio de Venta = Costo Total unitario + Utilidad
Estructura de costos
COSTOS VARIABLES
Mano de obra
directa
Insumos directos
Costos variables
indirectos

COSTOS FIJOS
De Produccin
De Comercializacin
De Administracin
Financieros

COSTO DE VENTA
TOTAL

MARGEN DE UTILIDAD

PRECIO DE VENTA
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