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Apunte Tributario

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La Prorrata del Crdito Fiscal: Aplicacin Prctica Integral
(Primera Parte)
1. Introduccin
La calidad de contribuyente del Impuesto General a las Ventas conlleva una serie de obligaciones que van constituyndose de manera paralela con el tipo de operacin realizada, pudiendo ser esta gravada o exonerada. Ahora bien, la estructura determinativa del impuesto se encuentra constituida por dos elementos, aprecindose en ese sentido el Dbito y el Crdito Fiscal, los cuales poseen reglas especficas para su determinacin. As por ejemplo, podemos mencionar que mientras para efectos de la determinacin del Dbito Fiscal deber observarse el cumplimiento de al menos uno de los supuestos que generan el nacimiento de la obligacin tributaria, tales como la entrega del bien o la emisin del comprobante de pago, entre otros supuestos contenidos en el artculo 4 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, para efectos de la existencia del Crdito Fiscal deber observarse que las adquisiciones de bienes y servicios realizadas sean permitidas como gasto o costo de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta y a su vez que stas sean destinadas a operaciones por las cuales se deba pagar el impuesto. No obstante a lo anteriormente sealado, para efectos de la determinacin del Crdito Fiscal, si bien en principio en muchos de los casos podra determinarse de manera directa el destino de las adquisiciones a operaciones gravadas, de exportacin y no gravadas con el Impuesto General a las Ventas, en ciertas oportunidades las adquisiciones de bienes y servicios se destinan a los diferentes tipos de operaciones realizadas por la empresa, en cuyo caso, ante la imposibilidad de identificar el destino de las adquisiciones a tales operaciones, la determinacin del crdito fiscal deber realizarse a travs de la aplicacin del procedimiento denominado prorrata del crdito fiscal, el cual se constituir en el tema materia del presente apunte tributario. caso el impuesto que grave los servicios de luz, agua, vigilancia, entre otros, no permitir una directa identificacin respecto de su destino. Adicionalmente, podemos mencionar los casos en los cuales se utilice una misma unidad de transporte para la movilizacin de existencia cuya venta estar gravada y no con el impuesto, con lo cual los gastos por combustible, mantenimiento, reparacin, entre otros, tendrn una incidencia comn. Sobre el particular, a travs del artculo 23 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se dispone que para efecto de la determinacin del crdito fiscal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deber ceirse al procedimiento previsto en la norma reglamentaria. Ahora bien, atendiendo a tal requerimiento, el Reglamento del Impuesto General a las Ventas, en adelante RLIGV, ha establecido un procedimiento contenido en su numeral 6.2 del artculo 6, mediante el cual se deber determinar la participacin del impuesto que grava las adquisiciones que tienen un destino comn para operaciones realizadas (gravadas y no gravadas), con la finalidad de calcular el crdito fiscal aplicable y el impuesto que se deber considerar como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta. 2.1. Cundo se debe aplicar la prorrata del crdito fiscal? Un aspecto que resulta importante tener en consideracin y que resulta oportuno mencionar, es que la aplicacin de la prorrata del crdito fiscal deber aplicarse en los casos en que no exista la posibilidad de determinar el destino de las adquisiciones a operaciones de venta gravadas, no gravadas con el IGV y de exportacin, por cuanto de resultar factible tal identificacin, el contribuyente deber aplicar la regla general de identificacin directa, a travs de la cual las adquisiciones gravadas que se destinen a operaciones gravadas y de exportacin permitirn que el impuesto que las haya alcanzado se constituya en crdito fiscal o saldo a favor del exportador, segn corresponda, de acuerdo con el segundo prrafo del numeral 6.1 del artculo 6 del RLIGV o en todo caso al realizarse su destino a operaciones no gravadas o inafectas tendrn la calidad de gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta (1).

2. Obligacin de efectuar el clculo de la prorrata

Como se ha sealado previamente, existen dos elementos claramente definidos en la determinacin del Impuesto General a las Ventas, en adelante IGV. De acuerdo a ello, si bien el dbito y el crdito fiscal poseen reglas especficas, un aspecto que se presenta en la determinacin del impuesto y que amerita un mayor anlisis, es el supuesto en el cual los contribuyentes efectan operaciones gravadas,
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no gravadas y de exportacin y que producto de la realizacin habitual de sus operaciones comerciales no puedan establecer en qu medida las adquisiciones de bienes y servicios gravados han incidido en las operaciones de venta antes mencionadas. As por ejemplo, podemos mencionar los casos en los cuales se utilice un mismo almacn para custodiar existencias cuya transferencia se encontrar gravada as como tambin de existencias cuya transferencia no se encontrar gravada con el referido impuesto (exoneradas), en cuyo

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de conformidad con el ltimo prrafo del numeral 6 del artculo 6 del RLIGV se establece que tratndose de la prestacin de servicios a ttulo gratuito, se considerar como valor de stos el que normalmente se obtiene en condiciones iguales o similares, en los servicios onerosos que la empresa presta a terceros. Cabe sealar que en su defecto o en caso la informacin que mantenga el contribuyente resulte no fehaciente, se considerar como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo de un giro de negocio similar. En su defecto, se considerar el valor que se determine mediante peritaje tcnico formulado por organismo competente.

3. Aspectos preliminares a tener en consideracin para el clculo de la prorrata

Con la finalidad de establecer los conceptos que debern observarse en la determinacin de la prorrata del crdito fiscal, a continuacin procedemos a sealar algunos alcances previstos en la legislacin del IGV. a) Operaciones no gravadas De conformidad con el literal i. del sub. numeral 6.2 del artculo 6 del RLIGV, se establece que se entender como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artculo 1 del Decreto que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos. Un aspecto importante a considerar es que las operaciones inafectas a que se refiere el numeral 6.2, del artculo bajo anlisis, debe entenderse orientadas a aquellas operaciones que se enmarcan dentro de lo que ha venido a denominar la Doctrina Tributaria nacional inafectacin legal. Es decir, aquellas operaciones que estando dentro del mbito de aplicacin del impuesto (artculo 1 de la LIGV), la propia Ley las califique como inafectas (2). Asimismo, tendrn la calidad de operaciones no gravadas la prestacin de servicios a ttulo gratuito, la venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gravada, as como las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociacin sin fines de lucro, los ingresos obtenidos por entidades del sector pblico por tasas y multas, siempre que sean realizados en el pas. b) Operaciones no consideradas operaciones no gravadas Dentro de las operaciones no consideradas operaciones no gravadas para efecto de la prorrata del crdito fiscal, debemos sealar que de conformidad con el acpite ii) del sub numeral 6.2 del artculo 6 del RLIGV, se establece que no se consideran como tales la transferencia de bienes no considerados muebles (3); las previstas

en los incisos c), i), m), n) y o) del artculo 2 del Decreto (inafectas legales) (4); la transferencia de crditos realizada a favor del factor o del adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega fsica de bienes, con excepcin de la sealada en el inciso a) del presente numeral (primera transferencia), as como la prestacin de servicios a ttulo gratuito que efecten las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas. c) Operaciones no incluidas en el clculo de la prorrata De conformidad con el penltimo prrafo del numeral 6.2 del artculo 6 del RLIGV, se establece que el monto del impuesto que grave la importacin de bienes y utilizacin de servicios no deber incluirse para efecto de la aplicacin de la prorrata. d) Valor de mercado de las operaciones En lo que respecta a la incidencia de las normas de valor de mercado en la aplicacin de la prorrata del crdito fiscal, debemos sealar que las operaciones de ventas internas, gravadas y no gravadas o de exportacin, debern encontrarse a valor de mercado, de acuerdo a lo sealado en el antepenltimo prrafo del artculo 32 de la LIR, disposicin que resulta aplicable a la Ley del IGV. Cabe sealar que de no observarse las normas de valoracin los contribuyentes debern realizar el ajuste correspondiente en el clculo de la prorrata. Adicionalmente debemos mencionar, que

4. Procedimiento para efectuar el clculo de la prorrata

Una vez determinado los principales aspectos conceptuales, de conformidad con el numeral 6.2 del RLIGV, se establece que para la determinacin del coeficiente se deber realizar lo siguiente: a) Se determinar el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, as como las exportaciones (5) de los ltimos doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el crdito. b) Se determinar el total de las operaciones del mismo perodo, considerando a las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones. c) El monto obtenido en a) se dividir entre el obtenido en b) y el resultado se multiplicar por cien (100). El porcentaje resultante se expresar hasta con dos decimales. d) Este porcentaje se aplicar sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones que otorgan derecho a crdito fiscal, resultando as el importe del crdito fiscal que corresponde utilizar respecto al IGV destinado a adquisiciones comunes.

5. Aplicacin de la regla de la prorrata

Cabe sealar que el referido numeral 6.2. del RLIGV dispone que la proporcin se aplicar siempre que en un periodo de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crdito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando

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menos una vez en el perodo mencionado. Lo cual, inferimos, supondra aplicar la prorrata del crdito fiscal incluso por los meses posteriores a aquel en el que efectivamente se realizaron operaciones gravadas y no gravadas. No obstante, en virtud al artculo 23 de la LIGV, el procedimiento de la prorrata solo debe aplicarse cuando existan operaciones gravadas y no gravadas, por lo cual esta disposicin reglamentaria excede los alcances del la Ley. Sobre el particular, conviene referir las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 00763-5-2003 (18.02.2003) y N 00354-2-2002 (24.01.2002). En virtud a dichos criterios jurisprudenciales se puede concluir que el mtodo de la prorrata para el clculo del crdito fiscal es excepcional y nicamente procede en los casos en los que el contribuyente efecte operaciones gravadas y no gravadas y no pueda realizar la distincin del destino de sus adquisiciones. Sin embargo, debemos advertir que esta postura en modo alguno habilita a aquellos contribuyentes que fundamentalmente realizan operaciones gravadas y no gravadas y que, por excepcin, en un mes efecten slo operaciones gravadas (por ejemplo, debido a que por razones de mercado en ese mes no se efectuaron operaciones no gravadas no obstante haberse realizado adquisiciones destinadas a los mismos), a utilizar la totalidad del crdito fiscal en dicho mes, debido a que bajo dicho razonamiento se contravendra la regla dispuesta en el inciso b) del artculo 18 de la LIGV, es decir, que las adquisiciones de bienes o servicios se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. As, la realizacin en forma excepcional de operaciones no gravadas en lo absoluto podra implicar la regla de la prorrata durante 12 meses, periodos en lo cuales solo se realiza operaciones gravadas, an ms, cuando es claro que no existirn adquisiciones comunes.

10. Incidencia en el Impuesto a la Renta

Finalmente, es importante sealar que producto de la aplicacin de la prorrata del crdito fiscal sobre el Impuesto General a las Ventas que grava las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas, adicionalmente a la determinacin del crdito fiscal que podr ser aplicable, se calcular el impuesto que se constituya en costo o gasto, el cual resultar deducible en la determinacin del Impuesto a la Renta, por cuanto de conformidad con el artculo 69 de la Ley del IGV se establece que el impuesto que no pueda ser utilizado como crdito fiscal constituir costo o gasto para efecto del citado impuesto (IR).
NOTAS (1) Es importante referir que el IGV que no puede aplicarse como crdito fiscal, ya sea por su identificacin directa a operaciones no gravadas o por aplicacin de la regla de la prorrata se tratar como gasto o costo segn la naturaleza de la adquisicin. (2) Es el caso especfico de las operaciones sealadas en el artculo 2 de la LIGV. (3) De conformidad con el numeral 8 del artculo 2 de la Ley del IGV, no se consideran bienes muebles la moneda nacional, la moneda extranjera, ni cualquier documento representativo de stas; las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, contratos de colaboracin empresarial, asociaciones en participacin y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros ttulos de crdito salvo que la transferencia de los valores mobiliarios, ttulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave. (4) Es importante sealar que los incisos aludidos refieren lo siguiente: c) La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganizacin de empresas. i) Las regalas que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebrados conforme a lo dispuesto en la Ley N 26221. m) La adjudicacin a ttulo exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos por la ejecucin de los contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad independiente, en base a la proporcin contractual, siempre que cumplan con entregar a la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT la informacin que, para tal efecto, sta establezca. n) La asignacin de recursos, bienes, servicios y contratos de construccin que efecten las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboracin empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para la ejecucin del negocio u obra en comn, derivada de una obligacin expresa en el contrato, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT. o) La atribucin, que realice el operador de aquellos contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construccin adquiridos para la ejecucin del negocio u obra en comn, objeto del contrato, en la proporcin que corresponda a cada parte contratante, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. (5) La exportacin se considera una operacin gravada con IGV, pero con tasa 0%.

7. Supuestos especiales relacionados con el inicio de operaciones

De conformidad con el tercer prrafo del numeral 6.2 del artculo 6 del RLIGV, se establece que tratndose de contribuyentes que tengan menos de doce (12) meses de actividad, se aplicar la prorrata computando para dicho efecto las operaciones desde el mes en que el contribuyente inici sus actividades. Asimismo, los sujetos del IGV que inicien o reinicien actividades, calcularn dicho porcentaje acumulando el monto de las operaciones desde que iniciaron o reiniciaron actividades, incluyendo las del mes al que corresponda el crdito, hasta completar un perodo de doce (12) meses calendario. Se aplicar el procedimiento general. Claro est que, este supuesto se aplicar en tanto en cada periodo existan operaciones gravadas y no gravadas en virtud al anlisis efectuado en el numeral 5 y 6 anterior.

8. Entrega de bienes con fines promocionales y bonificaciones

En cuanto a los retiros de bienes en calidad de entrega de bienes con fines promocionales o bonificacin, los cuales se encuentran exceptuados por la norma reglamentaria del IGV de la calificacin de venta de bienes gravada con el impuesto, debemos sealar que tales transferencias no originan la aplicacin de la regla de la prorrata, tomndose as el 100% del crdito fiscal de las adquisiciones vinculadas a dichos retiros. Es importante sealar que entendemos que la no afectacin con el impuesto se debe porque el valor de las mismas est destinado a incentivar ventas futuras y en esa medida se cumple con la mecnica del impuesto. Reiteramos as que las compras vinculadas a dichas operaciones otorgan derecho a ejercer crdito fiscal.

6. Principio de jerarqua de normas

Entre los principales pronunciamientos efectuados por el Tribunal Fiscal que se pronuncian sobre la materia del presente Apunte Tributario encontramos aquel referido a la vulneracin del Principio de jerarqua de normas. En efecto, lo dispuesto en la norma reglamentaria evidencia una abierta contradiccin frente a lo dispuesto en el artculo 23 de la LIGV, violentndose de esta manera el Principio de jerarqua de normas, debindose preferir, en tal caso, lo previsto en la norma de mayor jerarqua. As, recogemos el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, en la Resolucin N 06046-3-2004, publicada en el Diario Oficial El Peruano de fecha 7 de setiembre de 2004, la cual constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, en la que se privilegia la aplicacin de la norma de mayor jerarqua. Cabe aclarar que desde nuestra perspectiva la vulneracin del principio de jerarqua de las normas est en funcin a la extensin del plazo para la aplicacin de la prorrata y no a la prorrata en s como procedimiento para la determinacin del crdito fiscal, pues no resulta coherente ampliar el empleo del citado mtodo a periodos en los que el contribuyente realiza exclusivamente operaciones gravadas y/o de exportacin.
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9. Incidencia contable
En lo concerniente al tratamiento de la referencia, debemos sealar que si bien, en principio, la empresa realizara el registro de la adquisicin de bienes y servicios y su respectivo IGV, hecho que permitira su visualizacin en las columnas correspondientes del Registro de Compras, la empresa deber efectuar, a travs de un asiento del libro diario, la asignacin a las cuentas de gasto o costo, dependiendo de la naturaleza de la adquisicin, el impuesto cuya calidad como crdito no sea aplicable al ser destinada a operaciones no gravadas con el Impuesto General a las Ventas en virtud a la aplicacin del procedimiento de la prorrata.

(Continuar la prxima quincena)

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