V 20038132047 Apuntedecontabilidadtomoi

Curso de Contabilidad Financiera Juan Valenzuela Barros
ANTECEDENTES HISTORICOS DE LA CONTABILIDAD
GENERALIDADES
En el campo de la investigación histórica, la contabilidad ha sufrido un

déficit importante, dificultando la consecución de una visión unitaria y global y de
una concepción correcta de la verdadera dimensión de esta disciplina.
De esta manera, las dificultades paleográficas y de investigación, han

hecho que, en el campo académico, los contadores parten de premisas contables
recibidas mediante convenciones cuyo génesis por lo general desconocen, sin entrar
en un análisis o investigación formal. De este modo, la contabilidad ha
permanecido en los anales académicos como una técnica que durante mucho
tiempo se enseñó en forma puramente mecánica y con ribetes casi dogmáticos.
Paradójicamente, casi la totalidad de las investigaciones históricas de los

orígenes y evolución de la contabilidad, ha estado a cargo de profesionales de otras
disciplinas y no de los contadores propiamente tales. De este modo, los
historiadores de la economía han tendido a utilizar exclusivamente los libros de
contabilidad en sus investigaciones, aunque sin analizarlos en sí mismo, sino
explotándolos en una simple consideración de que son fuentes de datos
cuantitativos, bien alineados, clasificados y listos para su uso, ignorando cualquier
otro tipo de fuente histórico-contable porque no les era necesario ni útil para sus
fines.
Por su parte, los historiadores del Derecho, se han interesado, en mayor

forma, por problemas relativos a la historia de la Contabilidad; no obstante, cuando
lo han hecho ha sido para limitarse al estudio de las normas legislativas al respecto
y de las ordenanzas dictadas para organizar las Cuentas Públicas, sin rozar
prácticamente la problemática histórico-contable y sin percatarse apenas de que se
estaban introduciendo en un campo con entidad propia.
1
Tal es la situación sinóptica de los estudios sobre la historia y la

evolución de la contabilidad en los países más desarrollados científicamente. En
Chile, la historia de la contabilidad y su evolución está aún por hacer ya que la
investigación sobre este campo es casi inexistente. Es de esperar que futuros
investigadores, tanto a nivel de pre o post grado, realicen estudios tendientes a
definir los orígenes de la contabilidad y dar a conocer la evolución histórica que
esta disciplina ha tenido en nuestro medio, dándole, en consecuencia, la
importancia que la contabilidad se merece, rescatándola de ser una simple
herramienta útil para meros fines tributarios o para establecer utilidades.
SÍNTESIS SOBRE ANTECEDENTES HISTÓRICOS DE LA

CONTABILIDAD
Los más antiguos testimonios de lenguaje escrito de la cultura occidental

son los encontrados en la Baja Mesopotamia, que datan del año 3.500 A.C., los
cuales son, precisamente, documentos de carácter administrativo y contables,
referentes a los impuestos que se habían de pagar al templo.
En épocas remotas, cuando el tráfico del comercio se constituyó en un

procedimiento común, la contabilidad y los libros de comercio surgieron como una
imposición práctica. Así, en Babilonia, bajo el reinado de Hammurabi, surgió una
clase de comerciante que actuaba en la actividad privada como intermediario,
mayorista, banquero y prestamista, conocido por tamkarum, lo que obligó al
gobierno a reglamentar el registro de sus operaciones comerciales mediante leyes
incluídas en el Código de Hammurabi, dictadas hacia el año 2.000 A.C., lo cual
constituiría la primera reglamentación contable conocida.
En Sumer, los escribas, funcionarios encargados de llevar la contabilidad

pública, tomaron la costumbre de anotar sus cuentas en tabletas de arcilla cruda,
grabándolas mediante cañas cortadas en bisel, mediante la escritura conocida como
cuneiforme, llamada así porque los signos que representan las palabras tienen
forma de cuña. Una vez escritas, dichas tabletas eran cocidas, adquiriendo una
consistencia dura como el ladrillo.
2
En Nippur han sido encontradas numerosas tablillas que representan

registros contables de la época.
Entre los egipcios y los hebreos existía toda una organización contable
con personal ad hoc, los escribas, quienes tenían a su cargo la contabilidad pública.
Algunos registros egipcios de contabilidad han logrado ser descifrados, lo que ha
permitido establecer que la teneduría de libros contables estaba bien implementada
hacia 1383 y 1392 A.C., en el reinado de Sesostris.
Estos "libros" estaban hechos de papiro, planta cuyos tallos cortaban en

tiras con las cuales formaban diferentes capas que se humedecían y golpeaban hasta
formar una hoja compacta que se pulía y secaba; colocadas en capas sucesivas
formando entramados, se prensaban y pegaban de tal manera que el pliego obtenido
tuviera forma rectangular o cuadrada. Estas hojas iban a su vez pegadas por un
borde formando, según la extensión del texto, tiras de hasta 40 metros, que se
arrollaban en un palo de madera. Cuando la hoja estaba lista, se procedía a
escribir pintando en los papiros con un cálamo mojado en tintas de varios colores.
Los fenicios, pueblo que vivía en lo que hoy es el Líbano, aprendieron el

arte del registro contable, probablemente de los egipcios, logrando perfeccionar un
sistema contable hacia 1100 años a.C., encargándose de difundir dicha técnica a
través de sus colonias.
Los "contadores" de aquella época utilizaban para sus cálculos un

instrumento, a manera de versión primitiva del ábaco, del cual se tienen las
primeras noticias hacia el año 2.500 a.C. Por otra parte, en Babilonia fueron
desarrolladas operaciones matemáticas que facilitaban la labor contable: tablas de
multiplicar, ecuaciones algebraicas, algoritmos, etc.1
1
No obstante, el ábaco que popularmente conocemos, el ábaco chino, data de
aproximadamente 1.200 años a.C. Este ábaco está compuesto de un marco atravesado por alambres,
cada uno de los cuales atraviesa siete bolitas, dos arriba de un travesaño central y cinco abajo de
éste. Los alambres están en correspondencia con las posiciones de los dígitos en el sistema decimal
(unidades, decenas, centenas, millares, etc.) y las bolitas representan dígitos: las superiores
representan 5 y las inferiores, 1. Los números se representan con las bolitas más próximas al
3
Los griegos reemplazaron los "libros" confeccionados por rollos de

papiro por el pergamino. El pergamino, como medio de escritura, fue desarrollado
en la ciudad griega de Pérgamo, hacia el Siglo III; se obtenía a partir de pieles de
ternera, cordero o cabrito. Esta piel, a la cual se le quitaba el pelo y se pulía, fue
mucho más duradera y práctica que el papiro. Pronto los escribanos comenzaron a
juntar varios pergaminos formando cuadernillos llamados codex, en los cuales
archivaban materias comunes.
En el Imperio Romano, los comerciantes empleaban dos tipos de

registros contables: el adversaria o ephemeris, una especie de libro borrador de las
actividades comerciales en forma cronológica (libro que en la Edad Media recibiría
el nombre de rincordanze), y el codex o tabulae accepti et expensi, un libro de
caja, en el cual se registraban periódicamente los resumenes del borrador
(ephemeris); este registro constaba de un juego de dos páginas para cada ratio (es
decir, razón o cuenta), de modo tal que una página se destinaba a registrar las
operaciones "acepti" (ingresos o débitos) y la otra para las operaciones "expensi"
(egresos o créditos).
Cada partida registrada debía contener la fecha y el nombre de la persona

que había dado o de la cual se había recibido, razón por la cual se le denominó
"nomen" (nombre), como asimismo debía especificarse las causas del debitor
(deudor) y del creditor (acreedor).
Otro registro usado fue el kalendarium, que fue un libro de vencimientos

en el que se registraban los cobros y pagos a realizar. Igualmente, debía
mantenerse el Liber Patrimoni, en el cual todo propietario debía registrar los
componentes de su patrimonio y sus correspondientes modificaciones, ya sea
producto del desgaste de sus herramientas, destrucción o pérdidas de bienes, etc.,
libro que servía para la aplicación de impuestos. En los tiempos de Augusto, surgió
travesaño central. La suma de dos números se efectúa representando el primer número y luego, sin
borrarlo, se representa el segundo; si en uno de los alambres aparece 10 o más, las dos cuentas
superiores se mueven hacia arriba y se agrega un 1 extra al alambre más próximo de la izquierda.
4
el Brevarium, una especie de balance y estado presupuestario que el emperador

ordenó publicar para conocimiento público del uso y aplicación de los recursos
fiscales.
Los cambistas, a su vez, debían asentar las operaciones con sus clientes
en forma cronológica y día por día, siéndole obligatoria su exhibición a
requerimientos del cliente.
Para sus operaciones matemáticas, los romanos utilizaban un ábaco,

formados por piedrecillas o bolitas de metal que llamaban calculus, de donde se
derivó la palabra "calcular".
A la caída del Imperio Romano sobreviene una época de oscurantismo

contable, situación que duró prácticamente hasta el Renacimiento.
En la Edad Media, aunque el uso de los libros de comercio no era

obligatorio ni estaba normado o regulado, en la práctica se hizo corriente que éstos
fueran sellados y rubricados para dar mayor confiabilidad a los comerciantes. Sin
embargo, la técnica del registro contable y su enseñanza no estaban a nivel de una
postulación académica propiamente tal. En este período, el Ricordanze se
constituyó en una especie de agenda en el que se anotaban hechos comerciales,
familiares, políticos, etc., de modo que en sus páginas aparecen mezcladas
anotaciones de una compraventa, el matrimonio de un hijo, el resultado de una
batalla o cualquier otro acontecimiento que mereciera el interés del comerciante.
No obstante, durante la Edad Media, la gestión comercial y, por

consiguiente, el registro y certificación de las operaciones mercantiles, experimentó
un desarrollo trascendental como producto de innovaciones realizadas por una de
las más importante organizaciones de la época: la Orden del Temple.2
2
La Orden del Temple fue extinguida por orden papal y totalmente exterminada por
mandato real a principios del Siglo XIV.
5
Los templarios, a fin de poder autofinanciar sus operaciones guerreras en

Tierra Santa y, posteriormente, en las numerosas prestaciones desarrolladas en toda
Europa, dieron especial importancia a la administración financiera de sus inmensos
recursos. Es así como al interior de esta Orden Militar de Caballería, surgió un
complejo y moderno sistema bancario, totalmente desconocido hasta entonces, el
cual incluía apertura de cuenta corrientes, consignaciones, préstamos con fianzas,
un innovador sistema de transferencia nacional e internacional de fondos, letras de
cambio, pensiones asistenciales, normalización de intereses comerciales, etc.
La administración de los inmensos depósitos realizada por los templarios

se ejecutaba bajo la estricta supervisión y control de una Junta de Caballeros de la
Orden, órgano que ejercía un rol fiscalizador que aseguró la transparencia de sus
operaciones otorgando total seguridad para los usuarios y cuentacorrentistas que
confiaban sus fondos al Temple. Cada inversionista recibía tres veces al año un
riguroso detalle de sus cuentas, estado contable que se realizaba gracias a que los
frates encargados de la tesorería procedían a practicar una liquidación de cuentas
trimestral, una especie de Balance General, que les permitía un ajuste permanente
de los intereses ganados y deducidos.
Esta práctica hizo que el Temple desarrollara un complejo sistema

contable, con libros especialmente diseñados para el registro de aquellas
transacciones, uno de los cuales fue denominado Caxa o Caja, cuyo libro principal
se llevaba en el Temple de París.3
Tras la extinción de la Orden del Temple, el registro contable continuó

desarrollándose gracias a los comerciantes de Florencia, Venecia, Milán y otros
estados de la península itálica. Es así como los Peruzzi, los Bordi, y los Alberti,
mantuvieron un notable sistema de registros contables secretos, constituidos por los
libros de cuenta de los socios, libros de los deudores y acreedores, libro de caja,
inventarios, etc., los cuales eran distinguidos mediante números y colores
3
Para un mayor estudio acerca del valioso aporte que la Orden del Temple hizo al
desarrollo de la Contabilidad, se recomienda revisar la obra de JULES PIQUET titulada Les
Templiers: étude de leurs opérations financières, 1939.
6
específicos; de este modo se tenían los registros blancos, negros, rojos, verdes,
etc., según fuera la materia que contenían.
Las imputaciones en los diferentes libros se hacían en números romanos,

lo cual se mantuvo hasta la segunda mitad del Siglo XIII, debido a su reemplazo
paulatino por la numeración arábiga, la cual fue introducida en el norte de Italia por
Leonardo Fibonacci, en 1202.4 Las páginas, hasta esta época, estaban hechas
generalmente de pergamino, lo cual se mantuvo hasta que los árabes introdujeron el
invento del papel a Europa.5
La característica de los libros llevados era que las cuentas se presentaban

en secciones superpuestas, el débito y el crédito, lo que importaba la compensación
total o parcial o la extinción de las relaciones comerciales. El Debe o Debe haber
(Deve o Devono avere) llevaba inmediatamente como contrapartida el Ha o han
habido (Ha o hanno avuto), a la vez que el Debe o deben dar (Deve o devono
dare) van seguidos por Ha o han dado (Ha o hanno dato).
El nuevo método de partida doble permitía anotar las cuentas mediante su

incripción en secciones contrapuestas, o sea, divididas lateralmente, con la
referencia constante de las contrapartidas en todas las anotaciones.
4
Ello se logró gracias al libro de LEONARDO FIBONACCI titulado Liber Abaci, el cual
difundió las cifras arábigas y un nuevo sistema de cálculo simbólico; este libro fue difundido por
Europa en el Siglo XIII.
5
Según los expertos, el papel fue inventado por los chinos hacia el año 105, manteniendo
celosamente guardado el secreto de su fabricación. Para su confección, cocían tallos de bambú
obteniéndo una pasta de fibras vegetales; sumergían las fibras conglomeradas en un pila de agua y
con un cedazo sacaban pequeñas capas de pasta de fibra, luego el agua se escapaba por el fondo del
cedazo y en él quedaba una hoja húmeda que luego se dejaba secar obteniéndose de este modo la
hoja de papel. En el Siglo VIII, los árabes hicieron prisioneros en el Turquestán a soldados chinos
conocedores de la técnica de fabricación del papel, por lo que procedieron a explotar dicho invento,
construyendo una fábrica en Samarkanda. En el Siglo IX, luego de que los árabes ocuparon Sicilia,
establecieron una fábrica en Mazzara. No obstante, los árabes mejoraron la técnica empleando
cáñamo, lino, algodón y otras materias vegetales.
7
En 1494 fue publicado en Venecia el libro de LUCA PACIOLI, titulado

"Summa de Arithmetica, Geometria, proportioni & proportionalita", el cual es
aceptado como la primera obra impresa exponiendo el método de la partida doble
en su Dictinctio nona, tractatus XIus particularis de computis & scripturis. En esta
obra, el Capítulo I del Tratado XI del Título IX, se señala:
TITULO NOVENO
Tratado XI
TRACTATUS XI, PRICULARIS DE COMPUTIS ET SCRIPTURIS6
(Trattato de' Computi e delle Scriture)
Capítulo I
De Aquellas Cosas que son Necesarias

al Verdadero Mercadante, y del Buen Orden
que debe tener un Mayor con su Diario
en Venecia y tambien en cualquier otro lugar
A fin de que los reverentes súbditos de Usted, Magnífico y Magnánimo

Señor, tengan completa idea del orden mercantil, pensé (además de las cosas
antes dichas en esta obra) que era grandemente necesario compilar este
particular tratado, y aquí esto sólo lo inserto, para que el presente libro a
cualquiera pueda servir, acerca del modo de las cuentas y la escritura, así
como su razón, y por esto entiendo darle las normas suficientes y bastantes
para tener ordenadamente todas sus cuentas y libros.
Pero tres cosas son necesarias al máximo para quien quiera con la debida
diligencia comerciar:
De ellas, la primera es la pecunia numeraria y algunos otros bienes

sustanciales, iuxta illud phy, unum aliquid necessarium est substantia, sin lo
cual muy mal puede ejercerse el tráfico. Ha pasado que muchos, antes sin
nada, con buena fe comenzando de grandes negocios se han hecho, y
6
En el contexto del original, esta frase está referida a la "teneduría de libros por partida
doble", por cuanto "computis" estaría referido a la imputación numérica de las cifras que
intervienen en una operación comercial, mientras que "scripturis" denota el registro en un libro
contable, es decir, a la contabilización misma.
8
mediante del crédito fielmente observado, magnas riquezas han acumulado; y

así, viajando por Italia, a muchos he conocido. Y en las grandes Repúblicas
no se podía decir qué otra cosa era mejor que la palabra del buen mercader, y
con ella se otorgaba juramento diciendo: sobre la palabra del real mercader.
Esto no debe causar admiración, ya que, con la fe, cada uno católicamente se
salva, y sin ella, será imposible complacer a Dios.
La segunda cosa que se requiere para el debido traficar,7 es ser buen

contador y ágil computista.
Y para esto conseguir (como arriba se ha visto) del principio al fin, hemos
indicado las reglas y cánones que cada operación requiere, de modo que, por
su propia cuenta, cualquier diligente lector, todo podrá aprender. Y para quien
de esta parte no estuviese bien armado, en vano será la siiguiente:
La tercera y última cosa necesaria, es disponer debidamente todo su

negocio, a fin de que, con brevedad y en forma resumida, pueda tener noticia
en cuanto a su débito, así como a su crédito, que a otra cosa no atiende el
tráfico (comercio). Y esta parte, entre las otras, es utilísima, ya que sin el
debido orden de la escritura,8 imposible sería dirigir sus negocios, y sin algún
reposo, la mente estaría siempre en gran trabajo. Y a fin de que, con las
demás, puedan tener éstas, ordené el presente tratado, en el cual se da el
modo para toda suerte de escritura, procediendo capítulo por capítulo. Y por
el hecho de que no todo se puede escribir, con lo que se dirá, el ingenio
personal a cualquier otro caso lo aplicará. Y nos serviremos para ello del
Sistema de Venecia, el cual ciertamente, entre los otros, es muy
recomendable, y mediante éste, cualquier otro se podrá seguir.
Y esto lo dividiremos en dos partes particulares, una que le llamaremos

Inventario, y la otra Disposición,9 y primero del uno y después de la otra,
sucesivamente se tratará, de acuerdo con el orden del Indice (Travola)
7
Esta palabra está referida a "comercializar".
8
En este caso, el término "escritura" podría traducirse como "Contabilidad" o
"registro contable".
9
En el original "Dispositione", término que, al parecer, indicaría la idea de método,
normativa, reglamentación o sistema a seguir.
9
preinserto, por el cual fácilmente el lector podrá encontrar lo necesario, según

el número de los capítulos y hojas.
Quien quiera saber cómo tener con el debido orden un Mayor (Quaderno)
con su Diario (Giornale), ponga mucho cuidado a lo que aquí con diligencia se
dirá, y a fin de que bien se entienda el proceso, nos pondremos en el lugar de
una persona que por primera vez comienza a traficar, indicando el orden en
que debe proceder para tener sus cuentas y escritura, de tal manera que
sucintamente pueda encontrar cada cosa en su propio lugar; por el hecho de
que no asentando las cosas debidamente en su lugar, se vería en grandísimo
trabajo y confusión en todos sus negocios luxte comune dictum ubinon est
ordo ibi est confusio.
Y para que este sea un perfecto documento de cualquier mercader, de

toda nuestra exposición haremos, como antes lo he dicho, dos partes
principales, las cuales aclararemos separadamente en seguida, de modo que
cada quien aprenda y sepa cómo proceder.
Por primera cosa indicaremos lo que es el Inventario y cómo se debe

hacer.10
Seguidamente, Pacioli señala que el asentamiento de las operaciones

comerciales en el libro Diario se deberán efectuar sobre la base de que para cada
Deudor ha de corresponderse con un Acreedor, manteniéndose de esta manera un
orden interno para la contabilidad. Al respecto, señala:
Non sono altro que un debito ordine de la phantasia che si fa il mercatante;

per lo cual, uniforme servato, pervene a la notizia detutte sue faccende; e
cognosci facilmente per quello, se le sue cose vanno bene o male.
Seguidamente, establece que debe existir una personificación de las

cuentas, las cuales deberán corresponder a la identificación de algún objeto, de
acuerdo al criterio contable del tenedor de libros. Así, en relación a la
identificación de las mercaderías existentes en bodega, sostiene:
10
Texto reproducido por J. M. Fernández P. en "Una Aportación a la Construcción del
Derecho Contable".
10
Fa tua imaginatione que questa botega sia una persona.
Recientes investigaciones señalan que el verdadero autor de este

innovador proceso en el registro contable fue BENEDETTO COTRUGLI, quien,
sin embargo, no logró ver publicado su manuscrito, el cual terminó de redactar en
1458, pero al cual habría tenido acceso Pacioli, quien supo aprovechar la
oportunidad, capitalizando en su beneficio tales postulados.
No obstante, la obra de Cotrugli fue publicada un siglo después, en 1573,

bajo el título de "Della mercatura et del mercante perffeto".
Al respecto, se infiere que Cotrugli se basó en la práctica común de los

comerciantes, quienes ya estaban operando privadamente con este nuevo método, y
en los textos utilizados en las escuelas de mercaderes de la época para plasmar su
obra.
En la obra de Cotrugli se preconiza que todo comerciante debe llevar tres

libros: il quaderno col suo alfabeto (el mayor con su índice), il giornale (el diario),
il memoriale (el borrador). Establecía que del borrador se deben transportar las
partidas al libro diario para luego pasar del diario al mayor; además señala que que
se debe registrar en el diario todo el capital y que al fin de cada año se debe
compilar del libro mayor un bilancione (balance), y que todas las cuentas de
ganancias o pérdidas se deben pasar a la cuenta del capital.
Luego de la publicación de Pacioli vieron la luz una veintena de obras

orientadas hacia la explicación académica y propagación del método italiano de la
partida doble.11
11
Para una mayor profundización sobre el tema, se recomienda la lectura del catálogo
compuesto por ERNEST STEVELINCK, cuyo título es La Comptabilité à travers des Ages, editado
en Bruselas, en 1970, con motivo del Primer Congreso Internacional de Historiadores de la
Contabilidad.
Igualmente se sugiere ver la publicación del Institute of Chartered Accountants in
England and Wales denominada Historical Accounting Literature, hecha en Londres, Reino Unido,
11
Fue GIUSEPPE CERBONI quien, en su obra "Primo Saggi de

Logismographia", estableció los rudimentos de una normalización jurídica de la
Contabilidad, señalando que, dado que las personas que administran capitales
ajenos tienen relaciones jurídico-contables con el propietario, se da una distinción
entre "propietario" y "gestor", por lo que la contabilidad mediante cuentas
especiales deberían reflejar las correspondientes relaciones de derechos y
obligaciones existentes entre estas dos partes.
Para normalizar tal situación, CERBONI preconiza un conjunto de

"Axiomas Contables", en los que se lee:
1.- Toda administración consta de una o más haciendas; y toda hacienda tiene
un propietario a quien pertenece (o absolutamente o por representación) la materia a
administrar; y no se puede administrar sin que el propietario entre en relación con
agentes y corresponsales.
2.- Tener la propiedad de la hacienda es un hecho distinto de tener la

administración de la misma.
3.- Tener la administración de la hacienda es un hecho distinto de tener la

custodia de la sustancia o de las cosas que componen la hacienda, respondiendo de
ellas materialmente.
4.- No puede crearse un deudor sin crear simultáneamente un acreedor, o

viceversa.12
5.- El propietario, administre o no la hacienda, es, de hecho, en relación con los

agentes o corresponsales, acreedor de la sustancia de la hacienda y deudor del pasivo
de la misma.
6.- El débito y el crédito del propietario sólo varía por el hecho de pérdidas o
beneficios, o por la ampliación o reducción del capital inicialmente aportado.
1975.
12
Con ello quedaría normalizado el principio fundamental de la Partida Doble, es decir,
de la Dualidad Económica, el cual es la piedra angular de la contabilidad moderna.
12
De esta manera, Cerboni preconiza que en los asientos contables

efectuados en el libro Diario, se debe reflejar permanentemente esta dualidad
económica. Así, a manera de ejemplo, si un "propietario" o, como lo podríamos
definir hoy, inversionista o capitalista, entrega cierta mercadería a un agente o
corresponsal (o administrador de la empresa), el asiento de apertura que debería
hacerse por parte de dicho agente comerciante (es decir, en la "empresa" encargada
de vender tales especies), tendrá que registrar que:
El Agente de Mercaderías es personalmente "deudor", por la custodia para

su administración que recibe del Propietario, que es personalmente "acreedor", por la
entrega que le realiza.
Por ello, al momento de registrarse contablemente esta operación

mercantil, deberá reflejarse separadamente por una parte la especie u objeto que
constituirán el "adeudo" o "débito" del Agente, quien pasa a constituirse en gestor
de tales especies, mientras que por otra parte, se registrará el "acreditado" que se
constituye en acreedor frente al Agente por tales especies, es decir, una cuenta que
identifique al propietario o inversionista.
Mientras en Italia y España se consolidaba la técnica contable de la

Partida Doble, surgió una variante simplificada del mismo, que se denominó
"Sistema del Factor", preconizado por el matemático alemán HEINRICH
SCHREIBER en su obra "Ayn new Kunstlich Buech welches gas gewiss und
behend lernet nach der germainen Regel Detre, welschen Practic,... Weyttes ist
hierinnen begriffen Buechhalten durch das Zornal, Kaps, und Schuldbuch",
publicada en Nüremberg durante 1518. Este método era principalmente orientado
hacia las sucursales comerciales y fue ampliamente usado por los comerciantes
alemanes.
Los trabajos de Pacioli y Cotrugli fueron complementados y ampliados

por el profesor de contabilidad y tenedor de libros italiano DOMENICO
MANZONI, quien publicó, en 1540 una obra titulada "Quaderno doppio col suo
giornale", verdadero manual contable de amplia difusión académica, en el cual se
exponen numerosos casos prácticos y ejemplos didácticos.
13
Sin embargo, corresponde al maestro de escuela veneciano, profesor de

contabilidad y contable profesional, ALVISE CASANOVA, la elaboración de un
manual de contabilidad en el que se tratan supuestos de operaciones comerciales
con los correspondientes asientos de diario y registros de mayor, constituyendo
ejemplos prácticos dedicados a la enseñanza de la técnica contable. Esta obra,
titulada "Specchio lucidissimo, nel quale si vedono essere diffinito tutti i modi, &
ordini de scrittura, che si deve menare nelli negotiamenti della mercantia", fue
publicada en Venecia el año 1558.
Por su parte, el monje benedectino ANGELO PIETRA, publicó en

Mantua, el año 1586, un libro cuyo título es "Indrizzo degli economi, osia
ordinatissima instruttione da regelatamente formare qualunque scrittura in un
libro doppio", en el que se trata detalles de la contabilidad mercantil, bancaria y
patrimonial, incluyendo supuestos prácticos para el uso del libro diario y del libro
mayor, reproduciendo los libros de su comunidad monástica como claro ejemplo de
su preconización contable.
En España, las investigaciones en este campo, al igual que en otros,

fueron más tardías, debido principalmente a la rígida censura inquisitorial
imperante que coartaba la investigación científica.
Es así como la primera obra conocida en que se abordan aspectos

contables, es el libro publicado por DIEGO DEL CASTILLO, un famoso jurista
español, titulado "Tratado de cuentas... en el cual se contiene que cosa es cuenta: y
a quien: y como an de dar la cuenta los tutores: y otros administradores de bienes
agenos", en 1522, el cual, no obstante, poco tiene que ver con la problemática
técnico-contable puesto que es, simplemente, un tratado jurídico en el que se tocan
materias relativas a la rendición de cuentas.
En 1546, GASPAR DE TEXEDA, publicó en Valladolid su libro

"Summa de Aritmetica pratica y de todas mercaderias con la horden de
contadores", el cual era un texto aritmético que contenía un capítulo dedicado a la
contabilidad, aunque sin las características de partida doble.
14
En el año 1565, el profesor de la Universidad de Barcelona, ANTICH

ROCHA, médico y matemático, pudo publicar una traducción del libro que
VALENTIN MENNHER había editado el año 1550 en Bruselas, cuyo título
original era "Practique brifue pour cyfrer et tenir livres de compte touchant le
principal train de marchandise", obra que tituló "Compendio y breve instruction
por tener de cuentas, deudas y de mercaduria, muy provechoso para mercaderes, y
toda gente de negocio, traducido de francés al castellano". Por medio de esta
traducción logró introducir en España una variante incompleta de la partida doble,
puesto que la obra original estaba mayormente orientada al sistema de factor, lo
cual no tuvo mayor éxito en la península debido a que Mennher no adaptó los
terminos comerciales y contables a la realidad hispana.
En estas condiciones, correspondió a BARTOLOME SALVADOR DE

SOLORZANO el honor de redactar, en 1590, el primer tratado español de
contabilidad por partida doble, titulado "Libro de Caxa y Manual de Cuentas de
Mercaderes y otras personas con la declaracion dellos".13 Salvador de Solórzano
fue un matemático que en su juventud ejerció como ayudante de comercio,
logrando posteriormente viajar a Italia donde fue alumno de Angelo Pietra; a su
regreso, se radicó en Sevilla, donde ejerció como maestro de escuela, dedicándose,
además, a enseñar contabilidad.
La obra de este maestro de escuela fue bien acogida por el monarca

español, quien dictó una ordenanza obligando a todos los comerciantes y banqueros
privados a llevar sus libros siguiendo las técnicas allí postuladas, con lo cual se
institucionalizó el sistema de "debe y ha de haber", es decir, la partida doble.
A partir de tal estudio, Felipe II ordenó implantar este sistema contable

en la Contaduría Mayor de Hacienda en 1592.
13
Al respecto, se recomienda la lectura del trabajo realizado por ESTEBAN
HERNANDEZ ESTEVE, titulado Legislation Castillane du Bas Moyen Age et du début de la
senaissance relative à la compabilité et aux libres de comptes des marchands, el cual fuera
presentado en las Journées Internationales d'Histoire du Droit en Valladolid durante junio de 1981.
15
De este modo, en el Siglo XVI comienza a imponerse a los comerciantes

la obligación de llevar libros contables propiamente tales; en Francia ello fue
establecido mediante la Ordenanza sobre Agentes de Cambio decretada en 1539, en
tanto que en España fue impuesta a través de la Pragmática Española de 1549.
En 1673, la Ordenanza de Colbert sobre tráfico comercial terrestre,

dispuso llevar un libro único de contabilidad, en el cual debían cumplirse
determinadas formalidades, conocido como Journale o Diario, obligando, además,
a los comerciantes, realizar un inventario cada dos años y a conservar las cartas
recibidas, como asimismo a registrar copia de las cartas emitidas.
En esta época, los "contadores" tuvieron un importante apoyo cuando en

1630, WILLIAM OUGHTRED inventó, en Inglaterra, los círculos de proporción,
precursores de la regla de cálculo, y, posteriormente, BLAISE PASCAL, en 1642
desarrolló, en Francia, una sumadora mecánica de ruedas giratorias (ver Figura
N 7).14 Algún tiempo después, en 1694, GOTTFRIED LEIBNITZ, inventó en
Alemania, una calculadora que multiplicaba y dividía.15 Estos aparatos, sin
embargo, no tuvieron una difusión masiva.
Con el desarrollo de las sociedades comerciales variaron las

circunstancias económicas y legales por cuanto se necesitó precisar el lucro
obtenido y los montos inherentes a la liquidación de bienes comunes. Al respecto,
una de las primeras formas de sociedad fue la llamada "de préstamo a la gruesa", en
la que se unían normalmente un noble acaudalado con un comerciante; la ventaja
de esta asociación era recíproca, por cuanto el noble no comprometía su nombre y
sólo arriesgaba el capital que había aportado. En su origen, estas asociaciones eran
de corta duración, de tal modo que las más estables no excedían de los tres años.
14
Esta máquina contenía diversos engranajes, en los que cada diente representaba un
dígito, del 0 al 9, de modo que cuando se operaba en ella y un engranaje sobrepasaba el dígito 9,
automáticamente acarreaba al de la izquierda en un diente, es decir, en un dígito.
15
Sin embargo, a fin de evitar equívocos, es necesario precisar que esta máquina inventada
por Leibnitz multiplicaba por medio de sumas sucesiva, en tanto que dividía a través de restas
igualmente contínuas.
16
Para la liquidación de dichas asociaciones, se consideraba el registro de

los débitos y créditos existentes en el cartulari y la suma de los bienes en posesión
directa estableciéndose de esta forma el monto de los bienes comunes, los cuales al
momento de la liquidación eran distribuídos entre los socios, en la proporción
establecida en el contrato pertinente.
Esta práctica permitió generalizar el uso del inventario como una forma
de precisar las utilidades obtenidas en el negocio. La parte del patrimonio que
variaba como resultado de las operaciones efectuadas fue conocida como ratio
(razón), cuando se trataba de actividades individuales, de modo que cuando se
trataba de actividades colectivas se le denominó "razón social", constituyendo, en
ambos casos, la cuenta personal del dueño o el conjunto de cuentas personales en el
caso de sociedades.
No obstante, dado que los primeros registros utilizados eran simples y

con un mínimo de antecedentes. Para ampliar esta información surgió una primera
cuenta impersonal que fue incorporada al Cartulari con el nombre de "cassa"
(léase Caja), ya que se hizo indispensable conocer el manejo dado al dinero y
establecer el saldo que debía incorporarse al fondo común de bienes de la sociedad.
Posteriormente, comenzaron a surgir nuevas cuentas las que fueron

clasificadas en tres rubros: las cuentas del propietario, las cuentas de los agentes
consignatarios (es decir, los administradores, a quienes se hacía responsables de la
conservación de los bienes), y las cuentas de los corresponsales (o sea, los
terceros, tanto deudores como acreedores). De este modo, se estableció que los
terceros contraían obligaciones y/o derechos con el corresponsal o agente, el cual, a
su vez, contraía deudas con el propietario inversionista.
En 1795, EDMOND DEGRANGE publica en París su obra La tenue

des livres rendue facile, en la cual preconiza como principio fundamental del
registro contable basado en la partida doble el que la cuenta que "recibe" ha de
debitarse, en tanto que la cuenta que "entrega" ha de acreditarse, por lo que inicia
la teoría del Debe y del Haber.
17
Este autor inventó un método de registro en el cual unía el diario con el

mayor mediante espacios columnares o tabulares, método que tuvo una excelente
acogida por parte de los comerciantes de los Estados Unidos de Norteamérica,
lugar al que fue llevado por un ciudadano belga que se radicó en aquel lugar
alrededor de 1850, por lo que más tarde se le denominó erróneamente "diario-
mayor americano" o "método americano". Sin embargo, el método preconizado
por Dégrande tuvo un serio inconveniente puesto que se limitó a usar cinco cuentas
generales, lo que le acarrearía numerosos detractores. En todo caso este método
presentó la ventaja de simplificar el registro de las operaciones en un solo libro.
Un suceso que trajo múltiples consecuencias en el uso de la contabilidad

fue el establecimiento en los diferentes países del impuesto a la Renta (siendo el
más antiguo el que se estableció en Francia en el año 1842).
Ello obligó al surgimiento de los "contadores de Estado", y la exigencia

de balances periódicos los cuales eran revisados para establecer la variación del
capital mediante la diferencia que se producía entre el balance inicial y el balance
final de cada ejercicio, lo cual significó un arduo trabajo que luego fue simplificado
mediante la institucionalización de la invariabilidad del capital considerando como
reservas a las diferencias producidas por la gestión comercial.
En el Siglo XIX, con el auge de la Revolución Industrial, que trajo

consigo la aparición de la sociedad anónima como unidad económica característica,
debido a que permitía reunir un gran capital destinado a crear enormes empresas, lo
que implicaba una gran cantidad de accionistas interesados en la marcha de los
negocios de su empresa y establecer las ganancias pertinentes, procurando a la vez
optimizar las operaciones a fin de garantizar la continuidad, desarrollo y
crecimiento de la empresa.
En esta época surgió la confección de un informe periódico, denominado

per capita, destinado a los inversionistas, acerca del uso de sus fondos.
Posteriormente estos informes evolucionarían hasta llegar a los que hoy

en día se conoce como Memoria en las sociedades anónimas, y el término "per
18
capita" dio origen a la denominación "capital" con que se conoce la cuenta que
refleja el monto de los aportes hechos por los propietarios-inversionistas.
Como consecuencia, el objetivo de la contabilidad pasó de ser un simple

elemento receptor de la memoria de los negocios y un medio probatorio de la mala
o buena conducta de los comerciantes, a un medio de poder ofrecer información
respecto del funcionamiento de un negocio.
De este modo, con el advenimiento de la sociedad anónima, la primordial

preocupación de la administración de la contabilidad fue conservar y proteger el
capital accionario, de modo que los informes contables ponían énfasis en la forma
cómo se aplicaba el aludido capital.
Con el correr del tiempo, dicha situación se vió superada por la función
de incrementar dicho capital, de modo que para la conducción de empresas se
requirió la habilidad para tomar decisiones que aseguraran futuros beneficios, por
lo que el administrador o empresario apelaron a la creación de barómetros
económico-financieros para estimar el futuro rendimiento de sus empresas, lo que
obligó a la contabilidad a un refinamiento en los procedimientos para determinar
resultados tanto de las operaciones efectuadas como de futuros eventos.
Ello obligó a uniformar criterios contables para posibilitar una

contrastación entre los estados de situación de empresas relacionadas o, por lo
menos, disponer de una serie de estándares que facilitaran la interpretación de los
informes contables y su uso en la toma de decisiones.
Paralelamente, conforme aumentaban y se desarrollaban las industrias y

empresas comerciales, comenzó una fuerte presión por parte de la banca para
obtener estados fidedignos de situación e información pertinente respecto de las
empresas usuarias de sus créditos, de modo de obtener una real confiabilidad acerca
de las garantías que éstas presentaban a los empréstitos obtenidos.
A medida que se incrementaban los créditos se hizo indispensable

determinar los niveles de endeudamiento tanto en el corto como largo plazo que
19
presentaban las empresas solicitantes de préstamos, a la vez que resultaba

indispensable uniformar la presentación de los estados de la situación empresarial,
de modo que fuera posible una evaluación estándar y objetiva mediante la
uniformidad de dichos estados tanto en la forma como en el fondo, para lo cual era
imprescindible fijar normas contables comunes para todo tipo de empresas.
El deseo de mejorar la información que proporcionaba la contabilidad es

lo que condujo a la búsqueda de convenciones contables internacionales. Un
primer intento de ello se dio cuando en 1904 se celebró el Primer Congreso de
Contabilidad Internacional, realizado en St. Louis, Estados Unidos. Sin
embargo, la real unificación de criterios contables se inició en la Bolsa de Valores
de Nueva York y en el American Institute of Accountants, a principios de 1930.
En aquella época se propuso que una serie de empresas prestaran su

adhesión a un esquema de principios contables generales para la confección de
estados financieros.
Así comenzó la expresión utilizada en los dictámenes de los auditores

sobre "principios generalmente aceptados de contabilidad", lo que significaba que
los estados contables se preparaban de conformidad con el esquema general de
prácticas aceptadas, tal como lo expresaban las oficinas del American Institute en
cooperación con la New York Stock Exchange.
En 1938, el American Institute estableció su Comité de Procedimientos

Contables y, posteriormente, la Junta de Principios Contables,16 con el objeto de
hacer una investigación formal en el campo contable que permitiera:
1) Determinar postulados universales de contabilidad
16
Según el Diccionario de la Real Academia Española, el término "Principio" tiene
como acepción "cualquiera de las primeras proposiciones o verdades por donde se empieza a
estudiar las facultades y son el fundamento de ellas.
20
2) Establecer una amplia serie de principios coordinados surgidos de los

postulados
3) determinar reglas o guías para la aplicación de los principios contables a

situaciones específicas
4) Investigar sobre el campo contable.
Este intento de normalizar la práctica contable a nivel internacional logró

un importante avance cuando, en 1962 se creó el Centro de Investigación y
Educación para la Contabilidad Internacional, en la Universidad de Illinois,
cuyas investigaciones y ponencias se difundieron al crearse la revista "The
International Journal of Accounting, Education and Research, cuyo primer número
fue lanzado en 1965.
En 1973 se creó el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad

(IASC), organismo que en octubre de 1975 publicó la Norma Internacional de
Contabilidad Nº 1 “Exposición de Políticas Contables”.
Actualmente, a nivel internacional son aceptados, entre otros, los

siguientes postulados contables básicos, partiendo para ello de la base que:
a. Los principios, normas y postulados contables constituyen el supuesto

primordial necesario para la disquisición científica generadora de la
Contabilidad como cuerpo doctrinal; en consecuencia, representan la
normativa básica interpretativa del acontecer económico utilizada por la
Contabilidad y como tal podría resultar discutible algunas de sus ponencias.
b. Debido a su carácter relativo, los postulados contables no constituyen un

todo absoluto, a la vez que llevan consigo un grado de incertidumbre tanto
en el cumplimiento de su debida aplicación que de ellos harán los
contadores, como en la correcta interpretación, pudiendo darse alguna
variación según la discrecionalidad y arbitrariedad aplicada.
21
Estos postulados son:
- ENTIDAD, el cual señala que la contabilidad está referida a las operaciones

de una entidad (empresa), la cual es distinta a su dueño o empresarios, por
lo que no corresponde mezclar ambos intereses. En este plano pasa a
constituir un principio ético, por lo que el contador deberá cautelar su
cumplimiento, evitando, por ejemplo, que los gastos particulares del
propietario sean contabilizados como gastos de la empresa.
- CONTINUIDAD o EMPRESA EN MARCHA, mediante el cual se presume que

no existe un límite de tiempo en la continuidad operacional de la entidad
económica.
- HECHOS ECONÓMICOS, establece que la contabilidad registra sólo hechos

económicos, de modo que los estados contables se refieren a hechos,
recursos y obligaciones económicas susceptibles de ser valorizados en
términos monetarios.
- MONEDA COMÚN DENOMINADOR, obliga a la contabilidad a medir en

términos monetarios, lo que permite reducir todos sus componentes
heterogéneos a un común denominador.
- PERIODICIDAD, considera que la vida de las empresas está dividida en

períodos iguales y sucesivos de tiempo, lo que facilita su control y la
evaluación de sus actividades.
- EXPOSICIÓN, norma que al término de cada período, denominado

"ejercicio", se deberá hacer una "exposición" acerca de la situación
empresarial, mediante la confección de estados contables.
- DEVENGADO, considera que la determinación de los resultados de operación

y la posición financiera deben tomar en cuenta todos los recursos y
obligaciones del período, aunque éstos haya sido o no percibidos o pagados,
es decir, debe considerar lo pagado y lo comprometido, con el objeto que
22
tanto los costos como los gastos puedan ser debidamente relacionados con
los respectivos ingresos que generan.
- REALIZACIÓN, consiste en determinar los resultados económicos cuando la

operación que los origina queda perfeccionada, estableciendo en
consecuencia cuándo se debe considerar percibido un ingreso.
- COSTO COMO BASE DE VALUACIÓN, establece que el registro de las

operaciones se basa en el valor económico que tienen los bienes y servicios,
es decir, el "costo", ya sea de producción, adquisición o canje, el cual actúa
como base para la valuación de los mismos.
- CONSISTENCIA o UNIFORMIDAD, señala que los procedimientos de

cuantificación utilizados deben ser uniformemente aplicados de un ejercicio
a otro, de modo que cuando existan razones fundadas para cambiar de
procedimientos, deberá informarse este hecho y su efecto; esto tiene una
gran importancia puesto que uniforma los procedimientos y métodos
aplicados, de manera que cuando una operación específica es registrada de
una forma determinada, cuando vuelva a acontecer una operación similar en
el futuro deberá ser registrada en la misma forma anterior.
- MATERIALIDAD o IMPORTANCIA o SIGNIFICACIÓN, establece que para

imputar las partidas deberá tenerse en cuenta su importancia monetaria y/o
vida útil significativa, ya que si, por ejemplo, se adquieren útiles de aseo,
debido a que la importancia económica de éstos es relativamente baja, a la
vez que su vida útil es escasa, no tendría objeto imputarlos como bienes de
la empresa, por cuanto serán rápidamente consumidos y pasarán a ser un
gasto, por lo tanto, en lugar de ser activados como bienes, son imputados
directamente como gastos.17
17
Es el equivalente al Minimis Non Curat Lex utilizado en Derecho que quiere decir que
los Tribunales no tomarán en cuenta asuntos triviales.
23
Además de los postulados contables generalmente aceptados, la

contabilidad tiene un principio fundamental: la Dualidad Económica, conocido
también como la Partida Doble, reconocido como tal desde el Renacimiento.
Mediante este principio queda establecido que en todo hecho económico
intervienen dos partes: una que entrega y otra que recibe, de modo que corresponde
a la contabilidad, mediante sus registros, verificar esta condición sine qua non,
comprobando en cada caso la aplicación y el origen inherentes a cada transacción.
De ahí que, a manera de ejemplo, se señala que no hay deudor sin su
correspondiente acreedor.
De este modo, la práctica, que había sido hasta entonces el factor

predominante en el ámbito contable, pasó a ser precedido por el factor conceptual.
En Chile, con fecha 12 de Septiembre de 1958, mediante la Ley 13.011,

se creó el Colegio de Contadores de Chile, organismo al cual le correspondió
velar por la normalización y uniformidad de la práctica contable a nivel nacional y
el ejercicio de la profesión de Contador. A este organismo le correspondió un
importante papel en materia de normalizar y uniformar la práctica contable; en la
práctica, ello consistió en adaptar las normativas emitidas por los organismos
norteamericanos ya citados. En la actualidad, este Colegio transformado en
Asociación Gremial, periódicamente emite Boletines Técnicos relativos a aspectos
contables, tributarios y previsionales, los que entrega a sus afiliados.
Sistemas Legales de Contabilidad:
En el ámbito legal, la técnica contable fue convertida en una obligación

para las empresas, debido a que la contabilidad adquirió una importancia vital en el
mundo del comercio y de las entidades, puesto que no es ya el interés de un
comerciante el que se trata de proteger, sino el del público en general. En
consecuencia, la contabilidad recoge no solo hechos comerciales sino también
hechos jurídicos que pueden, a la larga, modificar el patrimonio social. De ahí que
surgió el interés de que la contabilidad esté regulada por el Derecho. No basta ya
con que la Ley imponga la obligación de llevar determinados libros contables, sino
24
de regular los métodos empleados y la forma de presentar los resultados. Igual

interés surgió desde el punto de vista del Estado, es decir, respecto de los derechos
que tiene el fisco para recaudar tributos de las entidades contribuyentes sobre la
base de estados de situación contables, que garantizaran una información real y
confiable.
En este ámbito, la legislación aplicada en los diferentes países sobre el

régimen obligacional de los libros contables y el modo de llevarlos difiere desde un
sistema de absoluta liberalidad hasta uno de estricta compulsividad.
El Sistema Liberal, presenta tres formas diferentes. Uno, como es el

caso de la legislación inglesa, es de absoluta libertad, no exigiendo la adopción de
libro alguno. Otro es el adoptado por la legislación suiza, que, si bien establece la
obligación de llevar libros, deja a criterio del comerciante la elección de los tipos
de libros que considere adecuados a la naturaleza y magnitud de su actividad, lo
mismo en relación con el método de contabilidad. El tercer caso lo presenta la
legislación alemana que también obliga al comerciante a llevar libros pero
conforme a "principios de una sociedad normal", a conservar la correspondencia
recibida y copia de la remitida, a observar normas precisas en materia de
inventarios y balances, dejando al arbitrio del comerciante la técnica contable a
emplear.
El Sistema Compulsivo, impone específicamente los libros que deben

llevarse, lo que cada uno ha de registrar y, en algunos casos, la manera cómo han
de practicarse los registros. Es el caso de la legislación francesa.
El Sistema Intermedio, consagrado por el Código Civil Italiano de 1942

que impone "al empresario la obligación de llevar el libro Diario y el libro de
Inventarios, sin perjuicio de otros que fueren exigidos por la naturaleza e
importancia de la empresa y de la obligación de conservar la correspondencia
recibida y copia de la remitida". Igualmente, la legislación argentina utiliza este
sistema por cuanto dispone al comerciante "la obligación de llevar
indispensablemente los libros Diario e Inventarios y Balances; la obligación de
llevar aquellos libros que en casos especiales establezca la legislación; la
25
posibilidad de reemplazar o complementar los libros obligatorios por el empleo de

medios mecánicos u otros; la obligación de conservar la correspondencia que tenga
relación con el giro de los negocios."
Normalización Legal de la Contabilidad en Chile:
En Chile, la legislación distingue entre libros "obligatorios" y

"potestativos" o "facultativos".
Así, el Artículo Nº 25 del Código de Comercio dispone que:
"Todo comerciante está obligado a llevar para su contabilidad y

correspondencia:
1º el libro Diario,
2º el libro Mayor o de Cuentas Corrientes,
3º el libro de Balances,
4º el libro Copiador de Cartas".
De esta manera, el legislador ha querido sancionar un mínimo de libros

obligatorios para todos los comerciantes, y dejar al arbitrio de éstos la extensión de
libros facultativos o voluntarios. No obstante, considerando que nuestro Código de
Comercio se mantiene casi sin modificaciones en esta materia desde fines del Siglo
XIX (fue aprobado el 23 de Noviembre de 1865), la modernización y evolución
tecnológica ha dejado en desuso el "libro copiador de cartas", siendo reemplazado
por los modernos métodos de archivo de correspondencia (copias, fotocopias, etc.).
Por otra parte, en el Código Tributario, el Artículo 16 señala que:
26
“En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los

contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección
de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen
claramente el movimiento y resultado de sus negocios”. En el
Artículo 17 se establece que "los libros de contabilidad deberán ser
llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en moneda
nacional, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con
la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo
que tiene el Servicio (de Impuestos Internos) para la revisión de las
declaraciones".
Esta obligación se entiende sin perjuicio del derecho de los

contribuyentes de llevar contabilidad en moneda extranjera cuando sus operaciones
se realicen habitualmente en tal moneda. Luego, se agrega que:
"Sin perjuicio de los libros de contabilidad exigidos por la ley, los

contribuyentes deberán llevar los libros adicionales o auxiliares que
exija el Director Regional (del SII), de acuerdo con las normas que
dicte para el mejor cumplimiento o fiscalización de las obligaciones
tributarias."
A continuación se destacará algunas de las normas inherentes a la

contabilidad, establecidas en el Código de Comercio.
En el Título II "De las obligaciones de los Comerciantes" se ordena:
- Artículo 26: Los libros deberán ser llevados en lengua castellana.
- Artículo 27: En el libro diario se asentarán por orden cronológico y día por día
las operaciones mercantiles que ejecute el comerciante, expresando
detalladamente el carácter y circunstancias de cada una de ellas.
27
- Artículo 28: Llevándose libro de caja y de facturas, podrá omitirse en el diario

el asiento detallado, tanto de las cantidades que entraren, como de las compras,
ventas y remesas que el comerciante hiciere.
- Artículo 29: Al abrir su giro, todo comerciante hará en el libro de balances una
enunciación estimativa de todos sus bienes, tanto muebles como inmuebles, y
de todos sus créditos, activos y pasivos. Al fin de cada año formará en este
mismo libro un balance general de todos sus negocios.
- Artículo 30: Los comerciantes por menor llevarán un libro encuadernado,

forrado y foliado, y en él asentarán diariamente las compras y ventas que hagan
tanto al fiado como al contado.
- Artículo 31: Se prohibe a los comerciantes:

1º Alterar en los asientos el orden y fecha de las operaciones descritas;
2º Dejar blancos en el cuerpo de los asientos o a continuación de ellos;
3º Hacer interlineaciones, raspaduras o enmiendas en los mismos asientos;
4º Borrar los asientos o partes de ellos;
5º Arrancar hojas, alterar la encuadernación y foliadura y mutilar alguna parte
de los libros.
- Artículo 32: Los errores y omisiones que se cometieren al formar un asiento se

salvarán en otro nuevo en la fecha en que se notare la falta.
- Artículo 33: El comerciante que oculte alguno de sus libros, siéndole ordenada
la exhibición, será juzgado por los asientos de los libros de su colitigante que
estuvieren arreglados, sin admitírsele prueba en contrario.
- Artículo 34: Los libros que adolezcan de los vicios enunciados en el artículo 31
no tendrán valor en juicio a favor del comerciante a quien pertenezcan, y las
diferencias que le ocurran con otro comerciante por hechos mercantiles, serán
decididas por los libros de éste, si estuvieren arreglados a las disposiciones de
este Código y no se rindieren pruebas en contrario.
28
- Artículo 37: Los libros hacen fe contra el comerciante que los lleva, y no se le
admitirá prueba que tienda a destruir lo que resultare de sus asientos.
Algunas de las disposiciones contables contenidas en el Código

Tributario señalan los siguiente:
- El contribuyente que explote más de un negocio, comercio o industria, de

diversa naturaleza (...) podrá usar diferentes sistemas de contabilidad para cada
uno (de ellos).
- No es permitido a los contribuyentes cambiar el sistema de su contabilidad, que

haya servido de base para el cálculo de su renta, de acuerdo con sus libros, sin
aprobación del Director Regional (del SII).
- Los balances deben comprender una período de doce meses, salvo en los casos
de término de giro (o) del primer ejercicio del contribuyente (...) Los balances
deberán practicarse al 31 de Diciembre de cada año.
- El Director Regional (del SII) podrá autorizar la sustitución de los libros de

contabilidad por hojas sueltas, escritas a mano o en otra forma (...) dichas hojas
deberán foliarse con numeración corrida y timbrarse previamente por el
Servicio (de Impuestos Internos).
Respecto de la práctica contable, el Código Tributario establece que:
- Queda prohibido a los contadores proceder a la confección de balances que

deban presentarse al Servicio (de Impuestos Internos), extrayendo los datos de
simples borradores, y firmarlos sin cerrar al mismo tiempo el libro de
inventarios y balances.
- El contador que al confeccionar cualquier declaración o balance o que como

encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos
dolosos, será sancionado (...) y castigado.
29
- Salvo prueba en contrario, no se considerará dolosa o maliciosa la intervención

del contador, si existe en los libros de contabilidad, o al término de cada
ejercicio, la declaración firmada del contribuyente, dejando constancia de que
los asientos corresponden a datos que éste ha proporcionado como fidedignos.18
De esta manera, se puede inferir que, cuando un contador registra en los

libros datos falsos, ignorando que lo son, porque su cliente declara que son
fidedignos, cree que está ejecutando un acto lícito y en realidad el contribuyente
está sacando partido de su actividad para violar la ley, se produce, en consecuencia,
lo que se denomina legalmente concurso de acción sin concurso de voluntad.
En consecuencia, compete al contador la responsabilidad del proceso

contable.
El Profesional Contable:
Según el diccionario de la Real Academia establece que Contador es "el

que tiene por empleo, oficio o profesión llevar la cuenta y razón de la entrada y
salida de caudales, haciendo el cargo a las personas que los perciben, y
recibiéndoles en data los que pagan, con los recaudos de justificación
correspondientes". No obstante, este término no corresponde a la práctica por
cuanto dicha descripción corresponde a la función de un tesorero.
Al respecto, el Colegio de Contadores de Chile ha definido que "el

contador es el profesional que, con una formación humana integral y sólidos
conocimientos científico-técnicos, está capacitado para la planeación, organización,
dirección y control de todo sistema de información de las organizaciones en sus
aspectos cuantitativos y cualitativos".
18
Considerando este segundo inciso, muchos contadores han confeccionado un sello en el
cual se lee tal disposición el cual estampan en los estados contables junto a la firma del
contribuyente o representante legal de las diferentes entidades.
30
No obstante, en el campo de la contabilidad encontramos diferentes

niveles de profesionales contables.
Es así como en el registro contable propiamente tal intervienen los

técnicos contables, antiguamente denominados "tenedores de libros" y que hoy son
reemplazados por digitadores especialistas, quienes son personas técnicamente
capacitadas para llevar a cabo las operaciones de registros e imputaciones
contables.
A continuación, se encuentra el “Contador Público”, profesional que

controla, analiza y proyecta la información contable, asesorando con ello a la
Dirección de la empresa para una correcta toma de decisiones. Cabe destacar que
con este título profesional es reconocido a nivel internacional el contador.
Cuando los resultados contables son objeto de un examen objetivo, que

permita obtener evidencias sobre la veracidad de la información que entrega la
contabilidad, surge la auditoría, por lo que el contador se desempeñará como
"Auditor".
Por último, cuando la contabilidad debe ser probada ante los Tribunales,
ello se ejecuta mediante un peritaje, a cargo de un contador que se ha especializado
como "Perito Contable", surgiendo así el área de la contabilidad forense.
De este modo, las diferentes funciones del campo de la Contabilidad

deben estar a cargo de profesionales, teniendo en cuenta que un "profesional" es
una persona que, premunido por un lado de su técnica y por otro de un
conocimiento cabal de la realidad, aplica un criterio técnico o científico a sus
juicios o decisiones permitiendo un resultado óptimo en su gestión. Todo
profesional se caracteriza por asumir la plena responsabilidad de sus esfuerzos y
acciones, a la vez que en todo momento procura su perfeccionamiento.
31
Ética Profesional Contable:
Desde un punto de vista Deontológico, la profesión contable ha generado

un Código de Ética Profesional o moral profesional. En él se han definido algunos
principios éticos para el ejercicio de la profesión de Contador, algunos de los cuales
pueden ser sintetizados en el siguiente esquema:
(a) Todo Contador tiene un deber ante la sociedad y sus clientes, de actuar con
preparación y calidad profesional, servirles con lealtad, sostener un criterio
libre e imparcial, guardar el secreto profesional y rechazar aquellas tareas
que no cumplan con los cánones morales y legales.
(b) Corresponde al Contador el deber de respetar a sus colegas y colaboradores,

fomentando la formación y el desarrollo profesional de ellos; al mismo
tiempo, debe asegurar la calidad de los servicios profesionales que presta,
velando por la óptima preparación, actualización y competencia profesional
tanto personal como de sus colaboradores.
(c) El Contador tiene el deber ante la profesión de dignificar la imagen

profesional a base de calidad y mantenimiento de las más altas normas
profesionales y de conducta, contribuyendo al desarrollo y difusión de los
conocimientos propios de la profesión, colaborando con las instituciones
profesionales y participando en la docencia e investigación ad hoc.
Símbología de la Contabilidad:
Desde tiempos remotos, la profesión contable ha estado identificada con

un símbolo, el cual en su parte central contiene un caduceo alado, presentándose
como fondo un libro mayor abierto; no obstante, según acuerdos tomados por la
Asociación Interamericana de Contabilidad, este libro ha sido reemplazado por
dos columnas simétricas, divididas por un eje simbolizando equilibrio o "balance"
como expresión valórica.
32
El Caduceo es una representación gráfica de una vara en torno a la cual se

encuentran entrelazadas dos serpientes, y su historia se remonta a la mitología
clásica, por cuanto su origen está centrado en el Dios Hermes o Mercurio, hijo de
Zeus y de Maya, quien era reconocido como mensajero de los dioses, y en tal
calidad se le representaba con un alas en su casco y en sus sandalias; dado que a
este Dios se le sindicaba como ladrón fue reconocido como el Dios de los ladrones,
de los viajeros, y de los comerciantes.
Como Dios del Comercio, Mercurio o Hermes inventó los pesos y las
medidas, caracterizándose por una extraordinaria inteligencia y gran elocuencia.
Cuenta la mitología que un día, durante uno de sus múltiples viajes, este
Dios se encontró con dos serpientes enfrascadas en una riña mortal, lo cual
simboliza la irracionalidad; Mercurio, utilizando una vara que portaba (símbolo de
poder y autoridad) las separó, imponiendo en ellas la cordura; acto seguido, las
dotó con la chispa de la inteligencia divina. Las serpientes, poseedoras ahora de la
luz, como muestra de infinito agradecimiento sellaron un pacto entrelazándose en
torno a la vara, perpetuando con ello el símbolo de la sensatez, la prudencia, el
equilibrio, y la racionalidad, símbolos que son virtudes inherentes a todo
profesional.
Por ello, las diferentes órdenes profesionales guardan en sus símbolos

distintivos una alegoría a este pacto divino. De este modo, el Caduceo que
representa la profesión contable tiene alas, simbolizando a Hermes, el Dios del
Contador.19
19
No confundir con HERMES TRISMEGISTO, nombre que daban los antiguos griegos al
dios egipcio TOT o THOT.
33

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Curso de Contabilidad Financiera Juan Valenzuela Barros

ANTECEDENTES HISTORICOS DE LA CONTABILIDAD

En el campo de la investigación histórica, la contabilidad ha sufrido un

De esta manera, las dificultades paleográficas y de investigación, han

Paradójicamente, casi la totalidad de las investigaciones históricas de los

Por su parte, los historiadores del Derecho, se han interesado, en mayor

Tal es la situación sinóptica de los estudios sobre la historia y la

SÍNTESIS SOBRE ANTECEDENTES HISTÓRICOS DE LA

Los más antiguos testimonios de lenguaje escrito de la cultura occidental

En épocas remotas, cuando el tráfico del comercio se constituyó en un

En Sumer, los escribas, funcionarios encargados de llevar la contabilidad

En Nippur han sido encontradas numerosas tablillas que representan

Estos "libros" estaban hechos de papiro, planta cuyos tallos cortaban en

Los fenicios, pueblo que vivía en lo que hoy es el Líbano, aprendieron el

Los "contadores" de aquella época utilizaban para sus cálculos un

Los griegos reemplazaron los "libros" confeccionados por rollos de

En el Imperio Romano, los comerciantes empleaban dos tipos de

Cada partida registrada debía contener la fecha y el nombre de la persona

Otro registro usado fue el kalendarium, que fue un libro de vencimientos

el Brevarium, una especie de balance y estado presupuestario que el emperador

Para sus operaciones matemáticas, los romanos utilizaban un ábaco,

A la caída del Imperio Romano sobreviene una época de oscurantismo

En la Edad Media, aunque el uso de los libros de comercio no era

No obstante, durante la Edad Media, la gestión comercial y, por

Los templarios, a fin de poder autofinanciar sus operaciones guerreras en

La administración de los inmensos depósitos realizada por los templarios

Esta práctica hizo que el Temple desarrollara un complejo sistema

Tras la extinción de la Orden del Temple, el registro contable continuó

Las imputaciones en los diferentes libros se hacían en números romanos,

La característica de los libros llevados era que las cuentas se presentaban

El nuevo método de partida doble permitía anotar las cuentas mediante su

En 1494 fue publicado en Venecia el libro de LUCA PACIOLI, titulado

De Aquellas Cosas que son Necesarias

A fin de que los reverentes súbditos de Usted, Magnífico y Magnánimo

De ellas, la primera es la pecunia numeraria y algunos otros bienes

mediante del crédito fielmente observado, magnas riquezas han acumulado; y

La segunda cosa que se requiere para el debido traficar,7 es ser buen

La tercera y última cosa necesaria, es disponer debidamente todo su

Y esto lo dividiremos en dos partes particulares, una que le llamaremos

preinserto, por el cual fácilmente el lector podrá encontrar lo necesario, según

Y para que este sea un perfecto documento de cualquier mercader, de

Por primera cosa indicaremos lo que es el Inventario y cómo se debe

Seguidamente, Pacioli señala que el asentamiento de las operaciones

Non sono altro que un debito ordine de la phantasia che si fa il mercatante;

Seguidamente, establece que debe existir una personificación de las

Fa tua imaginatione que questa botega sia una persona.

Recientes investigaciones señalan que el verdadero autor de este

No obstante, la obra de Cotrugli fue publicada un siglo después, en 1573,

Al respecto, se infiere que Cotrugli se basó en la práctica común de los

En la obra de Cotrugli se preconiza que todo comerciante debe llevar tres

Luego de la publicación de Pacioli vieron la luz una veintena de obras

Fue GIUSEPPE CERBONI quien, en su obra "Primo Saggi de

Para normalizar tal situación, CERBONI preconiza un conjunto de

2.- Tener la propiedad de la hacienda es un hecho distinto de tener la

3.- Tener la administración de la hacienda es un hecho distinto de tener la

4.- No puede crearse un deudor sin crear simultáneamente un acreedor, o

5.- El propietario, administre o no la hacienda, es, de hecho, en relación con los

De esta manera, Cerboni preconiza que en los asientos contables

El Agente de Mercaderías es personalmente "deudor", por la custodia para

Por ello, al momento de registrarse contablemente esta operación

Mientras en Italia y España se consolidaba la técnica contable de la

Los trabajos de Pacioli y Cotrugli fueron complementados y ampliados

Sin embargo, corresponde al maestro de escuela veneciano, profesor de