http://www.uaca.ac.cr/acta/1994nov/salfaro.

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El domicilio fiscal
Sergio Ivn Alfaro [*]
1. CONCEPTO
"lugar en que legalmente se considera establecida una persona o entidad".[1]
"Domicilio especial: El lugar donde la ley presume, sin admitir prueba en contrario,
que reside una persona de manera permanente para el ejercicio de sus derechos y el
cumplimiento de sus obligaciones, aunque de hecho no estn presentes en ese lugar".
[2]
Nuestro Cdigo Civil establece para las personas fsicas que su domicilio ser "el
lugar donde ha establecido la sede principal de sus negocios o intereses. A falta de
este, el lugar donde se halle"; y para las personas jurdicas el domicilio estar
establecido en "el lugar donde est situada su direccin o administracin, salvo lo que
se dispusiera en sus estatutos o leyes especiales".[3]
Podramos sealar en nuestro criterio que el domicilio es considerado en nuestro
sistema como el lugar donde principalmente el sujeto sienta sus races y vnculos.
2. FINALIDAD Y PRESUPUESTOS DEL DOMICILIO
El Domicilio tiene como finalidad bsica la posibilidad cierta para que el
ordenamiento, por medio de sus ejecutores, pueda localizar a la persona (ya fsica, ya
jurdica) para los efectos y alcances del mismo.
Si podemos afirmar que el domicilio de las personas es aquel donde el
ordenamiento presuponga su localizacin, podramos afirmar a la vez que este
domicilio debe ser nico para todos los efectos, siendo que de lo contrario estaramos
en presencia de una situacin de inseguridad dentro del mismo ordenamiento lo que
es ininteligible e incompatible con los fines del instituto en tratamiento. A lo
anteriormente mencionado podramos llamarlo, atrevidamente, principio de unidad de
domicilio.
3. DOMICILIO FISCAL
La ley tributaria tiene para sus efectos propios una institucin llamada "Domicilio
Fiscal", contenida en los artculos 26, 27, y 28 del Cdigo de Normas y Procedimientos
Tributarios ("Cdigo Tributario" en adelante). De la exgesis de la legislacin puede
desprenderse el concepto de Domicilio Fiscal de la siguiente manera: "es el lugar
donde la Administracin Tributaria, en uso de sus potestades de imperio, puede
localizar a los contribuyentes para hacer llegar a estos todos los efectos de la potestad
tributaria del Estado".
Para sostener este concepto es bsico considerar el dicho de la ley en los
mencionados numerales 26 y 27 del Cdigo Tributario. A manera de encabezado

encontramos en ambos artculos la frase "para todos los efectos tributarios", lo que
nos hace reafirmar lo apuntado lneas arriba.
4. FINALIDAD DEL DOMICILIO FISCAL
De acuerdo con la definicin, podramos decir que la finalidad del domicilio fiscal
es la de tener lugar cierto y permanente donde poder ubicar a los responsables de la
obligacin tributaria, para as poder hacer efectivo el cobro de los tributos o cargas
impositivas.
Con base en esto el legislador establece una obligacin de los contribuyentes de
inscribir su domicilio para poder ser localizados. As el artculo 30 del Cdigo Tributario
establece dicha disposicin al igual que menciona el hecho de que ste ser tomado
como legal en tanto no se comunique su traslado, e inclusive para el caso en que no
se cumpla con la obligacin de comunicar el domicilio, ste "se debe determinar
aplicando las presunciones a que se refieren los artculos precedentes", segn lo
expuesto en su tercer prrafo, deber que le corresponde a la Administracin Tributaria.
Para recalcar la importancia de este instituto podemos decir que el legislador da la
posibilidad a los contribuyentes de fundar un domicilio especial "para los efectos
tributarios" de acuerdo al artculo 29 bidem, el cual debe ser de conocimiento de la
Administracin Tributaria.
5. ANLISIS DE LA LEY
La seccin cuarta del captulo III, ttulo II, del Cdigo Tributario, contiene los
numerales 26, 27, 28, 29, y 30, en los que se sealan las disposiciones generales
sobre el domicilio fiscal. A continuacin veremos cada una de estas disposiciones.
Art. 26
En el encabezado de este artculo podemos notar especialmente que se seala el
domicilio PARA TODOS LOS EFECTOS TRIBUTARIOS sin excepcin. Establece
adems en forma jerrquica los lugares que podran ser considerados como "domicilio
fiscal".
Art. 27
Al igual que en el anterior artculo, se repite la frase: PARA TODOS LOS
EFECTOS TRIBUTARIOS sin establecer ninguna restriccin al respecto. Norma
tambin las posibles ubicaciones en los casos en que el contribuyente no hubiese
reportado su domicilio debidamente.[4]
Art. 28
Se refiere a las personas domiciliadas en el extranjero, siendo que la ley ubica a la
persona en cualquier lugar de los sealados, sea su establecimiento en el pas, el
domicilio de su representante o el lugar donde ocurra el hecho generador, buscando,
la administracin, concertar el eficiente cobro y la vigilancia de la materia impositiva.
Art. 29

Sobre el Domicilio Especial, nos seala la ley, que este puede ser establecido por
el contribuyente para efectos fiscales, siendo este considerado como el nico vlido
para todos los efectos tributarios.[5]
Art. 30
Como se seala supra, este artculo establece, con carcter de obligatorio, el
comunicar el domicilio fiscal, tanto para los contribuyentes como para los
responsables, con las referencias para su fcil y correcta localizacin. Constituye un
deber de la Administracin Tributaria, a raz de este artculo, la determinacin del lugar
que, presuntamente, ser el domicilio fiscal de la persona, sea fsica o jurdica, de
acuerdo con las normas de los artculos que le preceden, cuando sea necesario
debido al incumplimiento del deber sealado.
La seccin primera del captulo IV, del ttulo IV del Cdigo Tributario, referente a la
comparecencia del contribuyente dentro de la tramitacin del procedimiento ante la
Administracin Tributaria, contiene el artculo 129, el cual merece la pena transcribir,
ya que es bsico para sustentar la tesis que se expone.
"Artculo 129. Constitucin de domicilio.Los interesados estn obligados a indicar
su domicilio fiscal en su primer escrito o audiencia, siempre que no lo tenga
registrado en la oficina correspondiente de la Administracin Tributaria". (lo
destacado no es del original).
Aqu se nos manifiesta claramente la voluntad del legislador en cuanto a que es
obligacin de la Administracin Tributaria el observar el domicilio fiscal registrado,
nicamente cuando el contribuyente no lo seale en su escrito inicial.[6]
La seccin segunda del mismo captulo antes mencionado, contiene el artculo
132, que se ubica dentro del contexto del procedimiento tributario en cuanto a las
notificaciones.
Art. 132
Seala las distintas formas de notificar que le son posibles a la Administracin
Tributaria, a saber:
inciso a) Personal.
inciso b) Por carta certificada.
inciso c) Por carta entregada por funcionarios de la Administracin o por autoridades
de polica.
inciso d) Por medio de un solo edicto publicado en el Diario Oficial o en un diario
privado de los de mayor circulacin en el pas, cuando no se conozca el domicilio
del interesado o, tratndose de personas no domiciliadas en el pas, no fuera de
conocimiento de la Administracin la existencia de un apoderado en la Repblica.
Se agrega adems que, en estos casos, se considera notificado el interesado tres das
hbiles despus de la publicacin del edicto.

Asimismo dice que para futuras notificaciones el contribuyente o responsable debe

sealar lugar para recibirlas, y que en caso de que no lo hagan las resoluciones a
notificar quedarn firmes veinticuatro horas despus de dictadas.
El artculo es claro, en cuanto a sus primeros tres incisos no habra mucho que
decir, pero en cuanto al inciso d) sera justo sealar que debido a algunas malas
publicaciones se ha separado los prrafos segundo y tercero de ste inciso y se han
puesto como si no pertenecieran a ste, lo que ha dado lugar a diversas
interpretaciones, pero en realidad es un todo, un conjunto que perdera la lgica si se
dividiese. Lo anterior es sostenible en el tanto en que:
A) En cuanto al segundo prrafo el solo hecho de referirse nicamente al edicto y
al plazo de entrada en vigencia de la notificacin, por este medio realizada,
desvirtuara cualquier interpretacin que se tratase de establecer sobre la separacin
de ste prrafo del inciso en cuestin.
B) En cuanto al tercer prrafo, el legislador menciona que se debe sealar lugar
para recibir futuras notificaciones, y el plazo a guardar en caso de que no se seale,
para efectos de vigencia de las resoluciones dictadas. Es claro sealar que los incisos
a), b) y c) parten del supuesto de que se conoce el domicilio del contribuyente o
responsable puesto que en ningn momento se habla de una bsqueda o localizacin
de una direccin dudosa o incierta, sino que, se habla de una entrega, la cual no
podra materializarse si se desconociera el domicilio del que se pretende notificar. Pero
en el inciso d) se cubre el supuesto de que el contribuyente no fuese ubicado, en cuyo
caso, y solo en ese tanto, se notificara por medio del edicto mencionado. Por lo tanto
podemos inferir de ste anlisis, que es imposible que el prrafo tercero sea ubicado
fuera del inciso a que pertenece, en virtud de que el nico supuesto de
desconocimiento absoluto del domicilio es el inciso d), siendo ocioso que la
Administracin pidiera de nuevo el sealamiento de domicilio de un contribuyente que,
ya sea por la comunicacin obligatoria o por los supuestos de los artculos 26, 27 y 28,
segn lo mandado en el artculo 30 prrafo tercero, fue hallado.
6. APLICACIN DE LA INSTITUCIN EN LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
La poltica administrativa ha sentado precedente en cuanto a la forma en que debe
operar la institucin del Domicilio Fiscal.
Es norma de la Administracin el enviar la primera accin hacia el contribuyente
utilizando los archivos y direcciones reportadas por stos como su Domicilio Fiscal.
El contribuyente, al presentar su escrito recurriendo el acto administrativo de la
Administracin Tributaria, sea por revocatoria y/o la apelacin subsidiaria, debe de
sealar lugar para recibir notificaciones, de lo contrario, aquella resolucin que se
dicte, quedar firme transcurridas 24 horas despus de haber sido dictada, con la
derivada consecuencia del acto consentido.
Quedar mas claro el procedimiento utilizado con el siguiente texto: "Probado,
como sucede en este juicio, que la administracin tributaria notific adecuadamente al
representante de la entidad actora el traslado [7] en la que se le informaba de la
recalificacin de su declaracin sobre impuestos de consumo y que al impugnar dicho
acto se omiti el sealamiento del sitio en donde recibir notificaciones, la resolucin
No. ... dictada por la Direccin General de la Tributacin Directa devino en firme con el
transcurso de veinticuatro horas dispuesto por la ley [8] para producir ese efecto...".[9]

Es notorio el hecho de que la Administracin notific en un primer momento el

traslado de cargos (modificacin de la declaracin), y que en un segundo momento la
misma Administracin no le notifica al que present sus recursos por el hecho de que
no se seala el lugar para recibir las notificaciones, aplica la Administracin un criterio
resultante de la interpretacin, errada como luego veremos, del artculo 132, inciso d),
prrafo tercero, del Cdigo Tributario, que sustenta la determinacin de un trmino de
veinticuatro horas para tener por firmes las resoluciones dictadas.
Este procedimiento fue ratificado por la Sala de Casacin, bajo el argumento de
que existen dos momentos u obligaciones por parte del Interesado,[10] una es la
obligacin legal de comunicar el domicilio fiscal y la otra es la obligacin de sealar el
domicilio para efectos de dar curso al procedimiento de revocatoria y apelacin
solicitado por la recurrente.
El texto externado por la Sala reza as: "...debe observarse que una cosa es la
obligacin (genrica a todos los contribuyentes y responsables) de comunicar a la
Administracin tributaria su domicilio fiscal , a que alude el artculo 30 del Cdigo de
Normas y Procedimientos Tributarios, y otra es la situacin potestativa, no preceptiva,
que deben decidir los contribuyentes y responsables cuando la Administracin
Tributaria les notifica alguna modificacin o cargo tributario por cualquiera de las
formas de notificacin previstas en el artculo 132 ibdem, en el sentido de que si se
escoge sealar lugar para recibir futuras notificaciones o si no se hace, en cuyo caso
las resoluciones que recaigan quedan firmes veinticuatro horas despus de dictadas.
La primera situacin responde a una obligacin legal, cuyo incumplimiento da lugar a
que la Administracin Tributaria aplique, para la determinacin del domicilio fiscal de
las personas jurdicas, las presunciones legales sealadas en el artculo 27 del Cdigo
Tributario. En cambio, la segunda situacin obedece a una primera notificacin de una
modificacin o cargo tributario concreto, oportunidad en que se debe decidir si se
indica un lugar para recibir notificaciones futuras o se asume el riesgo de que de no
hacerlo las resoluciones que recaigan queden firmes veinticuatro horas despus de
dictadas".[11]
7. ESTADO DE INDEFENSIN PROVOCADO
La Administracin tributaria tiene como funcin la recaudacin de los tributos de los
ciudadanos. Dentro de sta funcin clara y precisa podemos distinguir dos situaciones,
la primera es la determinacin del impuesto a pagar por el contribuyente, la segunda
su cobro efectivo.
Partiendo de ste parmetro, la funcin Tributaria se agota con la recaudacin
"efectiva" del tributo. Siguiendo sta lgica podramos decir entonces que todos los
efectos administrativos que se dan en ese procedimiento de determinacin-cobro, son
efectos tributarios.
Afirmado lo anterior, es determinante que el administrado-contribuyente pueda
tener derecho de defensa dentro del procedimiento tributario; o sea, acceso al
procedimiento desde sus etapas iniciales hasta la determinacin hecha por la
Administracin Tributaria y el agotamiento de la va administrativa ante el Tribunal
Fiscal Administrativo, cuando la Administracin hace su determinacin final sobre el
impuesto a cancelar.[12]
Todo el razonamiento anterior da pie para afirmar que el accionar de la
administracin tributaria causa un completo estado de indefensin en el administrado
al dejar caer firmes resoluciones dentro de las veinticuatro horas siguientes a ser

dictadas, sin mediar para ello las condiciones que determina el artculo 132 del Cdigo
Tributario en su inciso d) prrafo primero que requiere la publicacin de un edicto, el
cual, como ya se dijo, se tiene como la notificacin de la persona, fsica o jurdica, que
no se pudo notificar por los medios que seala la ley de referencia en su artculo 132,
y los cuales, relacionados con el artculo 30, prrafo tercero, resultan una obligacin
que le corresponde a la Administracin Tributaria concretar, dada su funcin
recaudadora de los tributos.
8. CONCLUSIONES
La Administracin Tributaria incurre en error al aplicar el artculo 132 ya que toma
los dos ltimos prrafos del inciso d) de dicho artculo como si fueran independientes
de ste, lo que constituye un error de apreciacin.
La Sala de Casacin no toma en consideracin el agotamiento de la Va
Administrativa para definir la existencia de dos procedimientos diferentes dentro de la
determinacin Administrativa del tributo debido.
La aplicacin que hace la Administracin Tributaria del concepto de "Domicilio
Fiscal" provoca un evidente estado de indefensin, del que deviene una nulidad del
acto de la Administracin que as deje en tal situacin al administrado, ya que tanto el
Tribunal Fiscal Administrativo como los Tribunales de Justicia han determinado que la
nulidad se produce nicamente cuando se produce un estado de indefensin del
administrado, situacin que queda confirmada en el caso de tratamiento.
Los artculos 26, 27, 28, 29, 30, 129 y 132 dejan claro que la aplicacin del
domicilio fiscal es para todos los efectos tributarios, lo que abarca desde la
determinacin primaria del impuesto debido hasta el agotamiento de la Va
Administrativa con la intervencin del Tribunal Fiscal Administrativo.
La posicin de la Administracin Tributaria es susceptible de revisin en la va del
Amparo por incumplimiento de la Ley, sto a pesar de la jurisprudencia destacada por
la Sala Primera, a la cual se hace referencia.
Asimismo vemos como posible el recurrir a la Accin de Inconstitucionalidad por
infringirse la Constitucin en cuanto a la interpretacin y aplicacin erradas de una
norma por parte de la Administracin Tributaria, en clara violacin del derecho al
debido procedimiento con la notificacin ilegal a que se hace referencia.[13]

Notas de pie de pgina

[*]
[1]
[2]
[3]
[4]

El autor es Presidente de la Asociacin de Estudiantes de la Escuela Libre de

Derecho de la Universidad Autnoma de Centro Amrica, representante Estudiantil
ante la Corporacin de Maestros de dicho Colegio de la Universidad, y adems
Asistente de la Ctedra de Derecho Constitucional de la Escuela Libre de Derecho.
Grupo Editorial Ocano, Diccionario Ocano Uno, edicin 1990.
Ramrez Gronda, Juan D. Diccionario Jurdico, sptima edicin, Editorial Claridad,
Buenos Aires, 1974, p. 128.
C.R. Leyes y Decretos, Cdigo Civil, editado por Atilio Vincenzi; Lehmann Editores,
1988, p. 11.
Es notorio el hecho de que la ley no habla de una presuncin, por lo que, a pesar

[5]
[6]
[7]
[8]
[9]
[10]
[11]

[12]

[13]

de las diversas interpretaciones, podramos afirmar sin temor a equivocarnos, que

la ley indica que el Estado, como interesado principal, debe suponer que las
personas, sean fsicas o jurdicas, sern ubicados all donde la misma ley seala,
promedio de una actuacin de oficio de la Administracin.
Encontramos de nuevo la afirmacin de que se trata de los efectos derivados de la
relacin impositiva contribuyente-Estado.
No parece necesario decir que el texto de la ley, y el contexto donde se ubica
dentro del Cdigo, no da posibilidad de interpretacin alguna, siendo que su
sentido es evidente.
Tngase en cuenta que el proceso se da a raz de la modificacin de una
declaracin de impuesto selectivo de consumo, siendo la resolucin modificante de
la declaracin la que es notificada, y recurrida por la empresa que declar.
Se refiere al artculo 132, inciso d), prrafo tercero del Cdigo Tributario.
Tribunal Superior Contencioso Administrativo, No. 1788, del 17 de mayo de 1985,
confirmando el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo, No. 151, de las 13:00 horas
del 21 de diciembre de 1983; citado por el Tribunal Fiscal Administrativo, No. 33,
de la 9:00 horas del 14 de marzo de 1989.
Entindase al contribuyente, su representante o responsable.
Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, No. 18 de las 15:30 horas del
veintisis de abril de 1989.
Esta afirmacin queda patente en la potestad que tiene el Tribunal Fiscal
Administrativo de variar las determinaciones hechas por la Administracin
Tributaria, dictando as la ltima palabra de la Administracin y cerrando as el
procedimiento administrativo, para que despus pueda el Administrado recurrir a
los Tribunales a plantear su disconformidad con el resultado de dicho
procedimiento.
Esto se puede afirmar con base en el artculo tercero de la Ley de Jurisdiccin
Constitucional; Ley 7135 del 11 de octubre de 1989.