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Nic 12
Impuestos sobre las ganancias
Eduardo Gris
Socio Deloitte Per
Indice
Objetivo y Alcance
Objetivo
Tratamiento contable del impuesto a las ganancias
Alcance
Contabilizacin del impuesto a las ganancias.
El trmino impuesto a las ganancias (IG) incluye todos los impuestos, ya
sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias
sujetas a imposicin.
(IG) Incluye tambin otros tributos, tales como las retenciones sobre
dividendos, que se pagan por parte de una entidad subsidiaria, asociada o
negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la entidad que
presenta los estados financieros.
Definiciones
Definiciones
Impuesto Corriente
Es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la
ganancia (prdida) fiscal del perodo.
Esta cantidad est afectada por:
Pasivos por impuestos diferidos
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos
futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.
Activos por impuestos diferidos
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos
futuros, relacionadas con:
las diferencias temporarias deducibles;
la compensacin de prdidas obtenidas en periodos anteriores, que
todava no hayan sido objeto de deduccin fiscal; y
la compensacin de crditos no utilizados procedentes de periodos
anteriores.
Definiciones
Diferencias Temporales
Son las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un
pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos.
Las diferencias temporales pueden ser:
Diferencias temporales imponibles:
Son las que dan lugar a incrementos en los importes sujetos a tributacin
al determinar el beneficio (prdida) fiscal correspondiente a perodos
futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o se consuma
o el del pasivo sea liquidado.
EJEMPLO: ingreso contable que se grava cuando se cobre.
Diferencias temporales deducibles:
Son las que dan lugar a importes que se deducirn para la determinacin del
beneficio (prdida) fiscal de perodos futuros, cuando el importe en libros del
activo sea recuperado o se consuma o el del pasivo sea liquidado.
EJEMPLO: Provisin contable no deducible en su declaracin fiscal.
9
Definiciones
Diferencias Temporales - Clasificacin
Activos
Pasivos
Diferencias temporarias
Imponibles
Deducibles
(Pasivos)
(Activos)
Importe en libros Importe en libros
>
<
base fiscal
base fiscal
Importe en libros
<
base fiscal
Importe en libros
>
base fiscal
10
Definiciones
Base fiscal vs Importe en libros
Base fiscal de un activo o de un pasivo es el importe atribuido, para fines
fiscales, a dicho activo o pasivo.
Ejemplo: Activo Fijo
11
Importe contable
1.000
Importe cuya amortizacin es deducible
800
Base Fiscal
800
Reconocimiento de Activos y
Pasivos por Impuesto a la
Renta Diferido
12
13
14
Ejemplo 1
Identificacin de activos y pasivos diferidos
Balance
Contable
Inicio
Activo
S/.000
Caja y Bancos
34
Clientes
105
Cargas Diferidas
45
IME
1,000
Total
1,184
Pasivo
Proveedores
Prstamos
Total
135
10
145
Balance
Tributario
Fin
S/.000
35
123
34
900
1,092
Balance
Balance
Contable Tributario
Inicio
Fin
S/.000
S/.000
34
35
105
123
45
34
800
720
984
912
144
7
151
135
10
145
144
7
151
Activo Fijo
VIDA UTIL 10 AOS
15
Ejemplo 1
Identificacin de activos y pasivos diferidos
Ao
16
Diferencia Temporaria
Inicio
Contable Tributario DTI
Diferencia Temporaria
Fin
Contable Tributario DTI
Variacin
1,000
800
200
900
720
N+1
900
720
180
800
640
N+2
800
640
160
700
560
17
18
Ejemplo 2
Diferencia Temporal
Activo fijo cuyo costo es de S/.10,000 y que se deprecia a una tasa del 5%
financieramente y 10% tributariamente, se adquiri hace tres aos.
Costo
Saldo al 31 de diciembre de 2007
Saldo al 31 de diciembre de 2008
Depreciacin acumulada
Saldo al 31 de diciembre de 2007
Saldo al 31 de diciembre de 2008
Costo neto al 31-12-07
Costo neto al 31-12-08
20
Saldo contable
S/.
Saldo tributario
S/.
10,000
10,000
10,000
10,000
(1,500)
(2,000)
(3,000)
(4,000)
8,500
8,000
=======
7,000
6,000
========
Ejemplo 2
Diferencia Temporal
Saldo contable
S/.
Saldo tributario
S/.
Diferencia temporal
S/.
8,500
8,000
500
7,000
6,000
1,000
1,500
2,000
500
21
Ejemplo 2
Diferencia Temporal
REGISTROS CONTABLES
Gasto:
Impuesto a pagar
S/. 210
Diferencia temporaria S/. 150
Asiento:
Por el registro del impuesto a la renta corriente y diferido
-----------------------------------------------------------------------------------------Gasto por impuesto (1200 x 30%)
360
a Impuesto Pasivo Diferido
150
a Impuesto por pagar
210
------------------------------------------------------------------------------------------
22
Medicin del
impuesto corriente y
diferido
23
Los activos y pasivos de tipo fiscal diferidos a largo plazo deben medirse
segn las tasas que vayan a ser de aplicacin en los periodos en los que se
espere realizar los activos o pagar los pasivos, a partir de la normativa y
tasas impositivas que se hayan aprobado, o estn a punto de aprobarse, en
la fecha del balance.
Ej.: Cuando la tasa fiscal es diferente si se vende un activo o si se consume
en el proceso productivo.
24
Ejemplo 3
Medicin de activos y pasivos diferidos
Un activo tiene un importe en libros de 100 y una base fiscal de 60. Si el activo
se vendiese, sera de aplicacin a las ganancias una tasa del 20%, pero si se
obtienen del mismo otro tipo de ingresos, la tasa aplicable es del 30%.
25
Resultados
Patrimonio
Goodwill
26
Diferencias Temporarias
Activos a FAIR VALUE
La revalorizacin de activos se aplica en:
IAS 16 Propiedades, planta y equipo
Patrimonio
Patrimonio
P/L
P/L
IAS 41 Agricultura
Una Sociedad recibe en 200X una inspeccin fiscal, y registra una provisin en
cumplimiento de
la NIC 37.
En el 200X+1 se recibe el acta definitiva, firmada en conformidad, en la que, por
diversos motivos, los importes a satisfacer son superiores a la estimacin
Cmo se debe tratar esta variacin y dnde se debe clasificar?
Cuota: superior en 4 MM
Intereses de demora (ejercicios anteriores):
superior en 2 MM
Intereses de demora del ejercicio: 0,5 MM
Sancin: superior en 1, 5MM
Inversiones en
filiales, asociadas,
Joint Ventures (condiciones para el
reconocimiento)
29
Diferencias Temporarias
Inversiones en filiales, asociadas y joint venture
Pasivo por impuestos diferidos, salvo que se den conjuntamente las dos
condiciones siguientes:
1. La inversora es capaz de controlar el momento de reversin de la
diferencia temporaria.
2. Es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.
Activo por impuestos diferidos, nicamente si se dan conjuntamente las
dos condiciones siguientes:
1. Las diferencias temporarias van a revertir en un futuro previsible.
2. Se espera disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar las
citadas diferencias temporarias.
En el caso de asociadas y Joint Venture, un inversor no podr controlar el
momento de reversin de las diferencias temporarias. En ausencia de un
acuerdo en cuanto a que no se producir la distribucin de beneficios en
un futuro predecible, el inversor deber reconocer el correspondiente impuesto
diferido.
30
31
32
Ejemplo 4
Combinaciones de negocios
El uso de valores razonables puede crear diferencias temporarias:
BASE FISCAL
VALOR
RAZONABLE
PRECIO DE
ADQUISICIN
50
50
ACTIVOS
40
60
PASIVOS
-20
-20
-10
GOODWILL
30
20
TOTAL
100
100
PASIVO POR
33
DIFERENCIA
TEMPORARIA
No se reconoce
Revelacin
34
Revelaciones
Reconciliacin del gasto fiscal con el beneficio contable.
35
Revelaciones
Activos por impuestos diferidos no reconocidos.
Importe agregado de las diferencias temporarias derivadas de las
participaciones en filiales, asociadas y Joint Venture.
Gasto fiscal correspondiente a:
Partidas extraordinarias
Operaciones discontinuadas
Dividendos
Importe agregado de impuestos derivados de partidas que se hayan
cargado/abonado contra patrimonio.
Importe de los activos por impuestos diferidos y evidencia que soporte su
reconocimiento si:
La utilizacin depende de ganancias futuras por encima de la
reversin de diferencias temporales sujetas a tributacin.
La empresa ha sufrido una prdida en el periodo corriente o anterior por la
que ha surgido el activo diferido.
Consecuencias fiscales de la distribucin de dividendos:
Importe del potencial impuesto sobre beneficios.
36
Revelaciones
Conciliacin del gasto por impuestos
Relacin entre el gasto por impuestos y el resultado contable
Resultado contable
x
+ (-)
extranjeras
=
37
Casos Prcticos
NIC12
38
CASO 1
Planteamiento:
En 2007 el tipo impositivo en bitor era del 40% del beneficio fiscal. En 2008 el
tipo impositivo en vigor era del 35% del beneficio fiscal.
En 2008 se reconocieron como gasto donaciones de caridad por 350 (en 2007
por 500) cuando se pagaron. Dichas donaciones no son deducibles
fiscalmente.
En 2007, las autoridades competentes notificaron a la sociedad que tenan
intencin de querellarse contra la misma debido a las emisiones del sulfuro.
Aunque a Diciembre de 2006 dicha querella aun no ha llegado a los tribunales,
la compaa ha reconocido un pasivo de 700 en 2007, como su mejor
estimacin de la sancin que habra que pagar por la querella. Las sanciones
no son deducibles fiscalmente.
En 2004, la empresa incurri en costes por 1,250, en relacin con el desarrollo
de un nuevo producto. Estos coste fueron deducidos a efectos fiscales en
2004. Contablemente, la empresa capitalizo esta gasto y lo amortiza por el
mtodo lineal en 5 aos. Al 31.12.2006, el saldo sin amortizar de estos costes
de desarrollo era de 500.
39
CASO 1
Planteamiento (cont.):
En 2007, la empresa llego a un acuerdo con sus empleados para
proporcionar seguridad medica a sus jubilados. La empresa reconoce como
gasto el coste de su plan para los empleados, en la medida en que se les
proporciona dicho servicio. En 2007 y 2008 no se ha realizado ningn pago
a los jubilados en relacin con tales beneficios. Los costes mdicos son
deducibles a efectos fiscales cuando se hacen pagos a los jubilados. La
empresa ha concluido que es probable haya un beneficio fiscal con el cual
aprovechar cualquier activo por diferimiento de impuestos que surgiera.
Los edificios se amortizan fiscalmente al 5% de manera lineal y al 10%
anual a efectos fiscales. Vehculos de transporte se amortizan
contablemente al 20% anual linealmente y al 25% anual linealmente a
efectos fiscales. El ao en que se adquiere un activo se registra
contablemente la amortizacin de un ejercicio completo vase cuadro con
informacin histrica).
40
CASO 1
Planteamiento (cont.):
Al 01.01.2008 el edificio se revalu a 65,000 y la compaa estimo que la
vida til restante del edificio era de 20 aos desde la fecha de la
revalorizacin. La revalorizacin no afecto al beneficio fiscal en 2008 y las
autoridades fiscales no ajustaron la base fiscal del edificio para reflejar la
revalorizacin.
Determinar las bases fiscales, los activos y pasivos por diferimiento de
impuestos y el gasto por impuesto al ejercicio a registrar en los estados
financieros al 31.12.2006, 31.12.2007 y 31.12.2008.
Permite IAS 12 compensar los activos por diferimiento de impuestos con
los pasivos por diferimiento de impuestos?
Utilizar la siguiente informacin:
41
CASO 1
Balance a 31.12.2006
Cuentas por cobrar
Existencias
Gastos de desarrollo
Inversiones
Propiedades, planta y equipo
TOTAL ACTIVO
A pagar por impuestos en el ejercicio
Cuentas por pagar
Sanciones a pagar
Pasivo por beneficios mdicos
Deuda a largo plazo
Impuestos diferidos
TOTAL PASIVO
PATRIMONIO
Diferencias Temporales
Pasivos por diferencias temporales
Activos por diferencias temporales
Pasivo neto por impuestos diferidos
42
Valor
contable
500
2,000
500
33,000
36,000
72,000
3,000
500
0
0
20,000
39,900
Base
Fiscal
Diferencia
Temporal
0
18,400
Al --%
Al --%
0
0
Balance a 31.12.2007
Cuentas por cobrar
Existencias
Gastos de desarrollo
Inversiones
Propiedades, planta y equipo
TOTAL ACTIVO
A pagar por impuestos en el ejercicio
Cuentas por pagar
Sanciones a pagar
Pasivo por beneficios mdicos
Deuda a largo plazo
Impuestos diferidos
TOTAL PASIVO
PATRIMONIO
Diferencias Temporales
Pasivos por diferencias temporales
Activos por diferencias temporales
Pasivo neto por impuestos diferidos
Valor
contable
500
2,000
250
33,000
37,200
72,950
Base
Fiscal
Diferencia
Temporal
0
0
0
--
500
700
2,000
12,475
44,685
Al --%
Al --%
CASO 1
Balance a 31.12.2008
Cuentas por cobrar
Existencias
Gastos de desarrollo
Inversiones
Propiedades, planta y equipo
TOTAL ACTIVO
A pagar por impuestos en el ejercicio
Cuentas por pagar
Sanciones a pagar
Pasivo por beneficios mdicos
Deuda a largo plazo
Impuestos diferidos
TOTAL PASIVO
PATRIMONIO
Diferencias Temporales
Pasivos por diferencias temporales
Activos por diferencias temporales
Pasivo neto por impuestos diferidos
43
Valor
contable
Base
Fiscal
500
2,000
0
33,000
75,750
111,250
500
700
3,000
12,805
72,041
Diferencia
Temporal
15,341
Al --%
Al --%
CASO 1
Movimiento de inmovilizado (fiscal):
Coste
Saldo al 31.12.2008
50,000
10,000
60,000
6,000
6,000
56,000
10,000
66,000
-22,800
-22,800
Revalorizacin
31,800
31,800
Saldo al 1.01.2008
65,000
10,000
75,000
15,000
15,000
65,000
25,000
90,000
5%
20%
20,000
4,000
24,000
2,800
2,000
4,800
22,800
6,000
-22,800
Saldo al 1.01.2008
Adiciones 2007
Saldo al 31.12.2007
Eliminacin de amort. acumulada
Adiciones 2008
Saldo al 31.12.2008
Coste
Saldo al 31.12.2006
Adiciones 2007
Saldo al 31.12.2007
10,000
60,000
6,000
6,000
56,000
10,000
66,000
15,000
15,000
56,000
25,000
81,000
10%
25%
40,000
5,000
Adiciones 2008
Saldo al 31.12.2008
Amortizacin Acumulada
Saldo al 31.12.2006
45,000
Amortizacin 2007
Saldo al 31.12.2007
Revalorizacin
28,800
Saldo al 1.01.2008
-22,800
Amortizacin 2008
6,000
6,000
Saldo al 31.12.2008
Amortizacin 2008
3,250
5,000
8,250
Saldo al 31.12.2008
3,250
11,000
14,250
4,800
11,250
Amortizacin Acumulada
Saldo al 31.12.2006
Amortizacin
Saldo al 31.12.2007
Revalorizacin
30,000
6,000
36,000
33,200
4,000
37,200
61,750
14,000
75,750
44
16,050
CASO 1
Solucin Propuesta (1/3)
Balance a 31.12.2006
Valor
contable
Base
Fiscal
Diferencia
Temporal
Balance a 31.12.2007
Valor
contable
Base
Fiscal
Diferencia
Temporal
500
2,000
500
33,000
36,000
72,000
3,000
500
0
0
20,000
8,600
32,100
39,900
500
2,000
0
33,000
15,000
50,500
3,000
500
0
0
20,000
8,600
32,100
18,400
0
0
500
0
21,000
21,500
0
0
0
0
0
0
0
21,500
500
2,000
250
33,000
37,200
72,950
3,570
500
700
2,000
12,475
9,020
28,265
44,685
500
2,000
0
33,000
12,900
48,400
3,570
500
700
0
12,475
9,020
26,265
22,135
0
0
250
0
24,300
24,550
0
0
0
-2,000
0
0
-2,000
--
Diferencias Temporales
Pasivos por diferencias temporales
Activos por diferencias temporales
Pasivo neto por impuestos diferidos
21,500
0
Al 40%
Al 40%
21,500
8,600
0
86,000
Diferencias Temporales
Pasivos por diferencias temporales
Activos por diferencias temporales
Pasivo neto por impuestos diferidos
24,550
-2,000
Al 40%
Al 40%
22,550
9,820
-800
9,020
45
CASO 1
Solucin Propuesta (2/3)
Balance a 31.12.2008
Cuentas por cobrar
Existencias
Gastos de desarrollo
Inversiones
Propiedades, planta y equipo
TOTAL ACTIVO
A pagar por impuestos en el ejercicio
Cuentas por pagar
Sanciones a pagar
Pasivo por beneficios mdicos
Deuda a largo plazo
Impuestos diferidos
TOTAL PASIVO
PATRIMONIO
Diferencias Temporales
Pasivos por diferencias temporales
Activos por diferencias temporales
Pasivo neto por impuestos diferidos
46
Valor
contable
500
2,000
0
33,000
75,750
111,250
2,359
500
700
3,000
12,805
19,845
39,209
72,041
59,700
-3,000
Base
Fiscal
500
2,000
0
33,000
16,050
51,550
2,359
500
700
0
12,805
19,845
36,209
15,341
Al 35%
Al 35%
Diferencia
Temporal
0
0
0
0
59,700
59,700
0
0
0
-3,000
0
0
-3,000
62,700
20,895
-1,050
19,845
CASO 1
Solucin Propuesta (3/3)
Movimiento de inmovilizado (fiscal):
Coste
Saldo al 31.12.2008
2007
2008
8,775
8,740
4,800
8,250
50,000
10,000
60,000
6,000
6,000
56,000
10,000
66,000
Amortizacin contable
15,000
15,000
Donaciones de caridad
500
350
56,000
25,000
81,000
700
10%
25%
Gastos de desarrollo
250
250
Saldo al 31.12.2008
40,000
5,000
45,000
2,000
2,000
Amortizacin 2007
5,600
2,500
8,100
17,025
19,590
Saldo al 31.12.2007
45,600
7,500
53,100
Menos
Amortizacin 2008
5,600
6,250
11,850
Amortizacin fiscal
-8,100
-11,850
Saldo al 31.12.2008
51,200
13,750
64,950
Base imponible
8,925
7,740
10,000
5,000
15,000
3,570
10,400
2,500
12,900
4,800
11,250
16,050
Adiciones 2007
Saldo al 31.12.2007
Adiciones 2008
Saldo al 31.12.2008
Amortizacin Acumulada
47
Resultado contable
Ms
Beneficios mdicos
2,709
CASO 2 - Adquisicin
Planeamiento:
El 1 de enero de 2008 la empresa A adquiri el 100% de las acciones de la
empresa B a un costo de 600. A amortiza el Goodwill en 5 aos. La
amortizacin del Goodwill no es deducible fiscalmente. La tasa impositiva en
el pas de A es del 30% y la tasa impositiva en el pas de B es del 40%.
El valor razonable de los activos y pasivos netos identificables en la
adquisicin (sin considerar los activos y pasivos por impuestos) por parte de A,
se muestran en la siguiente tabla, junto con su base fiscal en el pas de B.
48
Costo de
adquisicin
270
210
174
-30
120
504
Base
Diferencia
fiscal
Temporal
155
115
210
0
124
50
0
-30
-120
0
369
135
CASO 2 - Adquisicin
Planeamiento (cont.):
En el pas de B no hay ninguna deduccin o beneficio fiscal por el costo
del Goodwill.
1) Calcular las diferencias temporales de los activos y pasivos adquiridos,
basndose en el cuadro anterior.
2) cul es el valor contable del Goodwill a reconocer en la adquisicin?
49
CASO 2 - Adquisicin
Solucin Propuesta
1) Las diferencias temporales se muestran en el siguiente cuadro:
Costo de
adquisicin
Propiedades, planta y
equipo
Cuentas por cobrar
Existencias
Pasivo por pensiones
Cuentas por pagar
270
210
174
-30
120
504
Base
fiscal
155
210
124
0
-120
369
Diferencia
Temporal
115
0
50
-30
0
135
50
CASO 2 - Adquisicin
Solucin Propuesta
2) Clculo del Goodwill.
504
II
-54
51
III=I + II
IV
IV- III
450
600
150
Deloitte se refiere a Deloitte Touche Tohmatsu, una asociacin suiza, o a una o ms integrantes de su
red de firmas miembros, cada una de las cuales constituye una entidad separada e independiente desde
el punto de vista legal. Una descripcin detallada de la estructura legal de Deloitte Touche Tohmatsu y
sus firmas miembros puede verse en el sitio web www.deloitte.com/about.
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