XXVIII CONGRESO ARGENTINO

DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

LOS DESAFOS DE LA GESTIN DE

COSTOS
EN EL SIGLO XXI

VOLUMEN

2005
MENDOZA - ARGENTINA

Instituto Argentino
de Profesores
Universitarios
de Costos

Asociacin
Argentina
de Economa
Agraria

Facultad de
Ciencias Econmicas
Universidad
Nacional de Cuyo

XXVIII CONGRESO ARGENTINO

DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

LOS DESAFOS DE LA GESTIN DE

COSTOS
EN EL SIGLO XXI

VOLUMEN

1
21, 22 y 23 de septiembre de 2005
Mendoza - Argentina

INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

I.A.P.U.CO.
I.A.P.U.CO.
AUTORIDADES

COMISIN DIRECTIVA
Prof. Ral Alberto rcole (Univ. Nac. de Crdoba) (En uso de Licencia)
PRESIDENTE:
SECRETARIO:
Prof. Marcelo Gustavo Podmoguilnye (U.B.A. U.N.L.Z) (A cargo de Presidencia)
TESORERO:
Prof. Ricardo Miyaji (Univ. Arg. de la Empresa)
VOCAL TITULAR:
Prof. Julio Csar Vigliano (Univ. Catlica de Crdoba)
VOCAL TITULAR:
Prof. Gabriela Dufour (Univ. Nac. de la Patagonia)
VOCAL SUPLENTE: Prof. Carmelo Capasso (Univ. de Buenos Aires)
VOCAL SUPLENTE: Prof. Miguel Angel Lissarrague (Univ. Nac. del Centro)
VOCAL SUPLENTE: Prof. Marta Boschn (Univ. Nac. de Cuyo)
VOCAL SUPLENTE: Prof. Silvana del Valle Batistella (Univ. Blas Pascal-Argello)
COMISIN FISCALIZADORA
TITULARES:
Prof. Manuel Omar Cagliolo (Univ. Nac. del Centro)
Prof. Santos Ricardo Lpez Uriburu (Univ. de Buenos Aires)
SUPLENTES:
Prof. Jos Mara Puccio (Univ. Nac. del Litoral)
Prof. Susana Medina (Univ. Nac. de La Pampa)
Prof. Marcos Pedro Follonier (Univ. Nac. de Entre Ros)
Todas las autoridades fueron renovadas en la Asamblea celebrada durante el XXV
Congreso Argentino del IAPUCO, en la Ciudad de Buenos Aires, Octubre de 2002.
COMISIN TCNICA
PLENO
Prof.
PLENO
Prof.
PLENO
Prof.
PLENO
Prof.
PLENO
Prof.
PLENO
Prof.
PLENO
Prof.
ASISTENTE
Prof.
ASISTENTE
Prof.
ASISTENTE
Prof.

Enrique Nicols Cartier (Univ. de Buenos Aires)

Gregorio Coronel Troncoso (Univ. Nac. de E. Ros)
Amaro Ramn Yardn (Univ. Nac. del Litoral)
Antonio Jarazo Sanjurjo (Univ. de Buenos Aires)
Antonio Lavolpe (Univ. de Buenos Aires)
Esther Luca Snchez (Univ. Nacional de Cuyo)
Hugo Rodrguez Jauregui (Univ. Nac. del Litoral)
Daniel Farr (Univ. de Buenos Aires)
Rubn Galle (Univ. Nac. de La Plata)
Victorio Di Stfano (Univ. Catlica Argentina- UBA)

Los miembros de la Comisin Tcnica (Plenos y Asistentes) fueron electos durante la

Asamblea realizada en el marco del XXVI Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos, el da 19/09/03 en la localidad de La Plata.
CONSEJO ASESOR HONORARIO
Integrado por los ex Presidentes
Prof. Juan Carlos Vzquez (Fac. Cs. Econmicas U.C.A.)
Prof. Amaro Ramn Yardn (Fac. Cs. Ec. Univ. Nac. del Litoral)
Prof. Enrique Nicols Cartier (Univ. de Buenos Aires)
Prof. Gregorio Coronel Troncoso (Univ. Nac. de Entre Ros)
CONSEJO EDITORIAL
Prof. Antonio Lavolpe (Univ. de Buenos Aires)
Prof. Alejandro Smolje (Univ. de Buenos Aires y UCA)
Prof. Santos R. Lpez Uriburu (Univ. de Buenos Aires)

XXVIII CONGRESO ARGENTINO DE

PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS
COMIT ORGANIZADOR
Dra. Mara Victoria Gmez de Erice Rectora de la UNCuyo
Prof. Marcelo Podmoguilnye Secretario a cargo de la Presidencia del IAPUCO
Cr. Roberto Varo Decano de la Facultad de Ciencias Econmicas de la UNCuyo
Ing. Agr. Daniel Ricardo Pizzi Presidente de la Asociacin Argentina de Economa Agraria
COMIT EJECUTIVO
PRESIDENTA:
Prof. Esther Luca Snchez
SECRETARIA GENERAL:
Prof. Marta Boschn
SECRETARA ACADMICA
Prof. Antonio Rodolfo Pellegrino Prof. Ricardo Fornero
Prof. Ramiro Noussan Lettry
SECRETARA DE FINANZAS
Prof. Eduardo Miguel Jardel Prof. Marcela Asensio
Prof. Graciela Ruiz Prof. Ral Riquelme Cr. Guillermo Garca
SECRETARA DE PRENSA Y DIFUSIN
Prof. Nora Metz Prof. Viviana Romera Prof. Susana Amico
Prof. Ana Piacentini
SECRETARA DE RELACIONES INSTITUCIONALES Y PROFESIONALES
Prof. Fabin Giame Ing. Laura Alturria
SECRETARA DE ACTIVIDADES SOCIALES
Prof. Laura Marmolejo Cr. Miguel ngel Orofino
COMIT ACADMICO
Prof. Amaro Ramn Yardn
Dr. Germn Dueas Ramia
Ing. Daniel Ricardo Pizzi
Ing. Ester Rosa Antoniolli
Lic. Aldo Medawar
Lic. Elizabeth Pasteris de Solavallone
Impreso en Argentina /Printed in Argentina

Diseo
Diagramacin, Fotocroma,
Impresin y Encuadernacin:
Inca Editorial Cooperativa de Trabajo Ltda.

Fotografa de Tapa: Daniel Serio

Federico Moreno 2164/2188

Telefax 0261 4259161- 4290409
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(5500) Mendoza - Repblica Argentina.

NDICE

I - COSTOS PARA LA TOMA DE DECISIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Mtodos de apoyo multicriterio a las decisiones

Autores: Claudia Etna Carignano, Catalina Luca Alberto y Ral Alberto rcole .

11

Gestin A.B.S.
Autores: Carmelo Capasso y Julio Marchione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

31

Como mejorar la calidad de la toma de decisiones empresariales? - Un declogo

de pensamientos pragmticos sobre el costeo variable, y ms all del costeo
variable Autor: Alfredo Kaplan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

53

Nuestra experiencia al implantar un tablero de comando

Autores: Victorio Distefano y Vernica Alderete . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

67

Los rendimientos sobre costos y sobre capital. Criterios para la medicin de la

eficiencia en las unidades productoras Autor: Sergio Miguel Hauque . . . . . . . .

83

Aplicacin del anlisis del punto de equilibrio a la produccin mltiple

condicionada tcnicamente
Autores: Carolina Asuaga, Manon Lecueder y Elbio Rossi . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

107

Aplicacin de herramientas borrosas al Balance Scorecard

Autores: Paulino Eugenio Mallo, Mara Antonia Artola, Marcelo Javier Galante,
Mariano Enrique Pascual, Mariano Morettini y Adrin Busetto . . . . . . . . . . . . . .

117

Informacin del resultado econmico para la gestin conveniencia y factibilidad

de la determinacin de la incidencia del mismo por la utilizacin del capital de
terceros Autores: Oscar E. Bottaro y Rubn Visconti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

127

Informacin General en Pymes Condenada al xito?

Autores: Marcela Ambrossini y Mario Murchio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

143

II COSTOS Y GESTIN EN LA NUEVA ECONOMA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

159

Gestin del conocimiento y capital intelectual Criterios para su implementacin

y valoracin Autor: Gregorio Coronel Troncoso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161
La generacin de valor y costos en las empresas de la nueva economa
Autor: Germn Dueas Ramia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

181

Una introduccin a los costos ambientales y al concepto de eco eficiencia

Autor: Alejandra Fellner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

197

La gestin en la era de la economa molecular Autores: Sergio Andrs Ghedin,

Gabriela Gmez, Iris Martn y Nlida Lpez de Tabucco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

209

Combinacin de base de datos mediante herramientas informticas OLAP

ERP en costos Autor: Ricardo Laporta Pomi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

227

Responsabilidad social empresaria hacia una nueva forma de gestin? Autores:

Sergio Andrs Ghedin, Gabriela Gmez, Iris Martin y Nlida Lpez de Tabucco . 245
Los costos y la gestin en la nueva economa. Costos Financieros
Autor: Mario Maydana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

263

Franchisin Marco conceptual y primeras reflexiones

Autores: Gustavo Christian Rodrguez . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

273

Los costos y el control de la eficiencia pblica

Autor: Roberto Mario Rodrguez . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

285

COSTOS
PARA LA TOMA
DE DECISIONES

MTODOS DE APOYO
MULTICRITERIO
A LAS DECISIONES

CLAUDIA ETNA CARIGNANO

CATALINA LUCA ALBERTO
RAL ALBERTO RCOLE
Universidad Nacional de Crdoba
E-mail:
claudiacarignano@yahoo.com.ar
cazcona@eco.unc.edu.ar
raul_u@ciudad.com.ar

RESUMEN
En el trabajo se pretende realizar una introduccin a los Mtodos de Apoyo
Multicriterio a las Decisiones, con el objetivo de comprender la importancia de esta
herramienta en el mbito de la gestin empresarial. Se realiza la presentacin de la
teora bsica, necesaria para comprender las ventajas de su utilizacin en el
planteamiento y resolucin de problemas de decisin y se describe, mediante un sencillo
ejemplo, uno de los mtodos ms difundidos en esta rea, el Analitic Hierarchial Process
(AHP). Posteriormente se muestra su utilidad en la estructuracin y anlisis de algunos
problemas ms complejos, incluyendo las indicaciones necesarias para que el lector
profundice la utilizacin prctica de la herramienta en problemas decisionales concretos
en los que, por la magnitud de la problemtica, deba utilizar software especfico.

descubrimiento y seleccin de alternativas ptimas.

Para afrontar especficamente situaciones en las que un decisor, actuando con
racionalidad limitada, debe resolver un problema en el cual son varios los objetivos o
criterios que se pretenden alcanzar simultneamente, ha surgido en los ltimos aos la
metodologa multiobjetivo o multicriterio.

2. Caracterizacin del problema

En la realidad de las organizaciones, el proceso de toma de decisin es
usualmente complejo ya que los problemas que aborda presentan ciertas
particularidades tales como:

1. Introduccin

Tomar decisiones es una de las facetas ms relevantes en la vida de los individuos

y las organizaciones. En cualquier campo, sabemos que la responsabilidad lleva
aparejada la facultad de poder tomar decisiones, y a su vez, toda decisin conlleva la
responsabilidad de sus posibles consecuencias.

Varios son los criterios u objetivos que puede ser necesario considerar para la
seleccin de una entre varias alternativas de solucin, los que generalmente
suelen estar en conflicto.

La tarea de tomar decisiones constituye la actividad cotidiana que involucra la

necesidad de evaluar opciones y elegir, de entre todas, aquella que mejor se adecue a
los objetivos perseguidos.

Muchas veces, tanto los criterios como las alternativas, no estn claramente
definidos y las consecuencias de la eleccin de una alternativa dada con
relacin a, por lo menos un criterio, no son claramente comprendidas.

Algunos criterios pueden ser medidos cuantitativamente, mientras que otros

slo lo son a travs de juicios de valor efectuados sobre una escala. A su vez,
la escala para un determinado criterio puede ser nominal, cardinal u ordinal,
dependiendo de los datos disponibles y de la propia naturaleza de los
criterios.

Los criterios y las alternativas pueden estar interrelacionados, de tal manera

que un criterio dado parezca reflejar parcialmente otro. De igual manera, en
el caso de que las alternativas no sean mutuamente excluyentes, la eficacia de
la eleccin de una puede depender de que otra sea escogida o no.

Las restricciones del problema no estn bien definidas, pudiendo existir dudas
respecto a qu es criterio y qu es restriccin. Asimismo, los datos que se
tienen, pueden ser ambiguos, vagos o incompletos.

La solucin del problema depende de un conjunto de personas, cada una de

las cuales tiene su propio punto de vista, muchas veces en conflicto con las
dems.

Es indudable que aspectos tales como situaciones estratgicas, control de costos,

problemas logsticos, abastecimiento de energa, planeamiento financiero, polticas de
recursos humanos, cobertura de salud y accidentes laborales, evaluaciones de mercado,
adquisiciones de negocios, reorganizaciones, establecimiento de precios, administracin
de operaciones, seleccin de inversiones, mejora de productividad, logro de medidas de
calidad, asignacin de recursos, tratamiento del riesgo, mecanismos de distribucin,
factibilidad de exportacin o importacin o seleccin de tecnologas son algunas de las
aristas de una empresa u organizacin que cotidianamente atrapan la atencin de
directivos y decisores.
En el estudio de los problemas de decisin y principalmente en el campo terico,
es comn suponer que todo agente de decisin acta racionalmente. El proceso de
decisin racional, implica un comportamiento fundamentalmente optimizador por
parte del decisor, quien obviamente, no se conformar con una alternativa cualquiera
sino que debe escoger la ptima.
El problema se presenta al tratar de aplicar este concepto de decisin racional en
situaciones reales, donde la complejidad de los problemas a menudo reducen las
posibilidades de encontrar la alternativa ptima. El decisor debe buscar entonces una
alternativa que satisfaga suficientemente sus niveles de aspiracin deseados para los
objetivos que se ha propuesto. La alternativa elegida de este modo se denomina
satisfactoria.
Esto modifica el concepto clsico de decisor racional, por el de decisor con
racionalidad limitada. Simon (1995) sostiene que la mayor parte de las decisiones
humanas, ya sean individuales o de organizacin, se refieren al descubrimiento y
seleccin de alternativas satisfactorias; slo en casos excepcionales se ocupan del

12

Problemas con estas caractersticas exigen el desarrollo y aplicacin de

metodologas que permitan su tratamiento.
3. Apoyo Multicriterio a la Decisin
En la dcada del 70 comenzaron a surgir los primeros mtodos para enfrentar
situaciones especficas en las que un decisor, actuando con racionalidad limitada, deba
resolver problemas en los cuales eran varios los objetivos que se pretendan alcanzar en
forma simultnea. Estos mtodos son conocidos como de Apoyo o Auxilio Multicriterio
a la Decisin.

13

Tienen un carcter cientfico y admiten al mismo tiempo agregar, de manera

amplia, todas las caractersticas consideradas importantes, inclusive las no cuantitativas.
Permiten abordar sistemticamente este tipo de problemas, adems de posibilitar la
transparencia del proceso.
Estos mtodos tratan de representar lo ms fielmente posible las preferencias del
decisor o del grupo de decisores, aunque estas preferencias no sean totalmente
consistentes. Asimismo no buscan presentar una solucin a su problema eligiendo una
nica verdad. Como su nombre lo indica, apoyan el proceso de decisin a travs de la
recomendacin de acciones o cursos de accin a quien va a tomar la decisin.

o solucin -es decir un valor concreto del vector x- para el cual alcancen su valor ptimo,
simultneamente, todas y cada una de las funciones objetivo. Suele ocurrir que, debido
al mayor o menor conflicto entre los criterios, una solucin sea mejor que otras en
alguno de ellos, mientras que para los restantes, sea superada por otras soluciones. En
estos casos el decisor elegir la mejor entre un conjunto de alternativas consideradas
por l, satisfactorias.
Existen dos grandes ramas dentro de la metodologa multiobjetivo o
multicriterio:

La rama continua de la decisin multicriterio, conocida como decisin

multiobjetivo o programacin por objetivos, que se ocupa de problemas con
objetivos mltiples, en los cuales las alternativas pueden tomar un nmero
infinito de valores.

La rama discreta o decisin multicriterio discreta, que analiza problemas en

los que el conjunto de alternativas de decisin est formado por un nmero
finito y generalmente pequeo de variables.

De acuerdo con Bouyssou (1993), un abordaje multicriterio en un proceso de

toma de decisiones involucra las siguientes ventajas:
1. La constitucin de una base para el dilogo entre los interventores, utilizando
diversos puntos de vista comunes.
2. Mayor facilidad para incorporar incertezas en los datos sobre cada punto de
vista.
3. Enfrentar cada solucin como un compromiso entre objetivos en conflicto.
4. Metodologa Multiobjetivo
En la optimizacin clsica, o programacin matemtica, se busca el valor mximo
o mnimo de una nica funcin objetivo, sometida a un conjunto de condiciones o
restricciones, que necesariamente deben cumplirse. Esto implica que todas las
consecuencias derivadas de seguir cada alternativa, pueden ser reducidas o expresadas
en trminos de una sola funcin evaluadora.
En la realidad ocurre que el decisor suele utilizar varios atributos o criterios para
evaluar las distintas alternativas. An cuando estos criterios puedan ser incorporados al
modelo mediante restricciones, tendran la desventaja de impedir toda intervencin por
parte del decisor, introduciendo gran rigidez en las decisiones.
En esencia, el proceso de decisin multiobjetivo o multicriterio es un problema
de optimizacin con varias funciones objetivo simultneas. Matemticamente puede
formularse de la siguiente manera:

Max F(x)
xX
donde:
x es el vector [x1, x2, ..., xn] de las variables de decisin.
X es la regin factible del problema, o conjunto de todos los valores que pueden
asumir las variables de decisin.
F(x) es el vector [f1(x), f2(x), ...., fp(x)] de las p funciones objetivo que representan
los criterios u objetivos simultneos del problema.
En este tipo de problemas, es prcticamente imposible que exista una alternativa

14

La decisin multiobjetivo o programacin por objetivos es un tipo de

modelizacin que evidentemente tiene inters prctico, especialmente para abordar
problemas con gran nmero de variables continuas y varios objetivos simultneos a
alcanzar al mismo tiempo. Si bien resulta sumamente interesante profundizar en el
estudio de esta rama de la decisin multiobjetivo, el presente trabajo tiene el propsito
de analizar de manera introductoria la rama discreta, conocida como decisin
multicriterio discreta (DMD).
5. Conceptos Bsicos
Decisor: individuo, o grupo de individuos, que directa o indirectamente
proporciona el juicio de valor final que puede ser usado para evaluar las alternativas
disponibles a fin de poder identificar la mejor eleccin. Aunque esto parezca una
trivialidad, tiene un sentido crucial en la DMD. En efecto, la alternativa seleccionada
depender, en ltima instancia, de la informacin que el decisor haya aportado al
proceso. Esta informacin, en forma de juicios de valor, es fundamentalmente subjetiva
y obedece a la estructura interna de preferencias que tiene el decisor.
Analista: es la persona, encargada de modelizar el problema y eventualmente
hacer las recomendaciones relativas a la seleccin final. El analista no expresa opiniones
personales, sino que se limita a recoger las del decisor y tratarlas de la manera ms
objetiva posible. Al contrario de lo que ocurre con el decisor, el papel del analista en el
proceso de toma de decisin es, sobre todo, objetivo. Recolecta informacin subjetiva
del decisor y la traslada al modelo, formalizando la misma para su utilizacin concreta.
Conjunto de Eleccin: el decisor se enfrenta a un conjunto finito y discreto de
alternativas, comnmente conocido como conjunto de eleccin, al que denominaremos
A = {A1, A2, ..., Am}. Supondremos que las alternativas son diferentes, exhaustivas y
excluyentes.
Las dos ltimas hiptesis parecen resultar un poco fuertes. Sin embargo, la
exhaustividad de las alternativas supone que si el decisor introduce una nueva
alternativa al conjunto de eleccin, en principio, slo deber plantear nuevamente el

15

modelo con el nuevo conjunto A. Suponer que las alternativas sean excluyentes, implica
que no se admite la eleccin de una solucin mixta. Es decir, no cabe concebir
"alternativas intermedias" a las enumeradas. Si tales alternativas quisieran considerarse,
simplemente debern agregarse al conjunto de eleccin.
Atributos o Criterios: para realizar la eleccin entre alguna de las alternativas del
conjunto de eleccin, se supone que el decisor posee varios ejes de evaluacin; por
ejemplo, si la decisin se refiere a la eleccin entre diversos automviles a comprar, el
decisor podra considerar: el precio, la seguridad, el confort, el tamao y otros aspectos.
Estos ejes de evaluacin son los criterios o atributos de las alternativas que el decisor
considera relevantes.
Denominaremos C = { C1, C2, ..., Cn } al conjunto de todos los criterios considerados.
Supondremos siempre que C es un conjunto finito y discreto. Entre los criterios
podremos distinguir algunos de tipo cuantitativo y otros cualitativos.
Los criterios deben cumplir con las siguientes propiedades:

Exhaustividad: se refiere a que se deben considerar todos los criterios

necesarios que permitan la discriminacin entre alternativas.

Coherencia: se trata de que las preferencias globales del decisor deben ser
coherentes con las preferencias en cada criterio, en el sentido que si dos
alternativas A1 y A2, tienen la misma evaluacin en todos los criterios, y por lo
tanto son indiferentes para el decisor, la mejora en la evaluacin de una con
respecto a un criterio, implicar que sta sea globalmente preferida.

No redundancia entre criterios. Esta propiedad es deseable, pero no esencial;

si no es tenida en cuenta, se corre el riesgo de otorgar duplicada importancia
a un atributo.

siguientes problemticas:


Problema tipo (P): seleccionar la mejor alternativa.

Problema tipo (P): aceptar alternativas que parecen buenas y rechazar

aquellas que parecen malas.

Problema tipo (P): generar un ordenamiento de las alternativas.

Estas tres problemticas no son independientes entre s, ya que parece lgico

pensar que la ordenacin de alternativas (P) puede servir de base para resolver
problemas (P).
6. Fases de un proceso DMD
Podemos esquematizar el proceso de toma de decisin multicriterio, segn se
puede observar en el siguiente esquema.

Matriz de Decisin: supondremos que el decisor es capaz de dar, para cada uno
de los criterios considerados y para cada alternativa del conjunto de eleccin, un valor
numrico aij , que expresa una evaluacin de la alternativa Ai respecto al criterio Cj.
Se pueden resumir estas evaluaciones bajo la forma de una matriz A = [aij], en la
cual cada fila expresa las cualidades de la alternativa i respecto de los n atributos
considerados; mientras que cada columna j recoge las evaluaciones que el decisor hizo
de todas las alternativas respecto al atributo j. De esta manera un elemento genrico aij
de la matriz, indica la valuacin o performance de la i-sima alternativa respecto al jsimo criterio.
Atributos o Criterios

Alternativas

a11
a21

a12
a22

a
a

am1

am2

1n
2n

mn

Pesos o ponderaciones: es la medida de la importancia relativa que el decisor le

atribuye a cada criterio en relacin con sus preferencias. El peso o ponderacin
atribuido por el decisor al criterio j se representa por wj.
Tipos de Problemas: a partir de los conceptos anteriormente enunciados,
podemos decir que, dado un problema de decisin, la DMD se ocupa de alguna de las
16

Figura 1
17

7. Resolucin de problemas de DMD Mtodo AHP

Son cientos los mtodos de DMD existentes y no puede decirse que haya uno o
algunos superiores a otros en todos los aspectos; ms bien es recomendable que el
analista conozca las ventajas y limitaciones que pueden ofrecerle y seleccionar el que
considere ms adecuado segn el problema que se le presente.
El mtodo clsico de utilizacin comn es quizs el llamado "Ponderacin lineal"
en el que se obtiene, para cada alternativa, un puntaje global por simple suma de las
contribuciones obtenidas en cada criterio. Consiste en construir una funcin valor U(Ai)
para cada alternativa, de la forma:
U(Ai)=

wjrij
J=1

Despus de la construccin de la jerarqua, el decisor debe comparar, par a par,

cada elemento de un nivel jerrquico dado, bajo la ptica de un elemento del nivel
inmediatamente superior, generndose de esta manera una matriz de decisin
cuadrada donde se representa, a partir de una escala predefinida, su opinin o
preferencia entre los elementos comparados. Esta comparacin par a par se realiza
utilizando la siguiente escala, conocida como Escala Fundamental.
1
3
5

en donde "w" es la ponderacin de cada criterio y "r" el nivel de preferencia de

cada alternativa respecto de cada criterio.

El mtodo, si bien simple, tiene sus limitaciones: requerimiento de evaluaciones

y pesos cardinales, normalizacin previa de las evaluaciones, sensibilidad importante al
mtodo de normalizacin y existencia de una funcin de utilidad cardinal aditiva.

Como se expres, son variados y numerosos los mtodos desarrollados para DMD.
Uno de los mtodos ms utilizados, por ser sencillo e intuitivo en su aplicacin es
el Analytic Hierarchy Process (AHP), desarrollado por Thomas Saaty (1980). Se destaca
por su alto grado de difusin, principalmente en Estados Unidos. Es uno de los primeros
mtodos que surgi en el ambiente de las decisiones multicriterio y es hoy, tal vez, el
ms utilizado. Existe, adems, un software especfico para aplicacin del mtodo:
"Expert Choice".
El mtodo AHP resuelve problemticas tipo g. Permite que el decisor pueda
estructurar un problema multicriterio en forma visual, dndole la forma de una
jerarqua de atributos. Descompone el problema de decisin en niveles jerrquicos,
facilitando de este modo, su comprensin y evaluacin. Esta jerarqua debe contener
por lo menos tres niveles: el propsito u objetivo global del problema ubicado en la
parte superior, los criterios en el medio, y las alternativas concurrentes en la parte
inferior del diagrama.
Por ejemplo, la jerarqua ms simple de un problema de seleccin de personal,
podra estructurarse mediante el siguiente diagrama:

Igualmente importante

2,4,6,8

Los dos elementos contribuyen igualmente al

objetivo.
Moderadamente importante La experiencia y el juicio favorecen un
elemento en relacin a otro.
Notablemente ms importante La experiencia o juicio favorecen fuertemente
un elemento en relacin a otro.
Importancia muy fuerte
Un elemento es muy fuertemente favorecido
o demostrada
en relacin a otro. Puede ser demostrada en
prctica.
Importancia absoluta
La evidencia favorece un elemento en relacin
a otro, en el ms alto grado de certeza.
Valores intermedios
Cuando se busca una condicin de compromiso entre dos definiciones.

Posteriormente, se realiza la estimacin de los pesos en forma indirecta o por

aproximacin. Por ltimo, se determina en forma clara, por medio de la sntesis de los
juicios del decisor, una medida global para cada una de las alternativas, priorizndolas
o clasificndolas al final, obteniendo un ordenamiento de las alternativas que le
permitir al decisor escoger la mejor alternativa de acuerdo a sus preferencias.
El proceso se puede sintetizar en las siguientes etapas:

Etapa 1: Estructurar el problema como un rbol jerrquico.

Etapa 2: Extraer la informacin del decisor mediante comparaciones de a

pares entre los elementos de decisin - criterios y alternativas -.

Etapa 3: Usar el mtodo de valores propios para estimar los pesos relativos de
los elementos de decisin.

Etapa 4: Comprobar la consistencia de los juicios del decisor.

Etapa 5: Generar una evaluacin global de cada alternativa a travs de una

ponderacin lineal.

7.1. Aplicacin de AHP

Analicemos como funciona el mtodo a travs de un sencillo ejemplo.
Supongamos que el departamento de personal necesita nuevas computadoras. Se
consideran tres proveedores: HP, IBM y Compaq. Para su seleccin se consideran cuatro
criterios: Precio (P), velocidad de procesamiento (VP), garanta (G) y servicio tcnico (ST).

Etapa 1: Estructurar el problema como un rbol jerrquico.

Figura 2

18

19

Etapa 3: Estimar las ponderaciones o pesos relativos de los elementos de

decisin.

El procedimiento matemtico exacto para determinar las ponderaciones

involucra el clculo de valores y vectores propios. Sin embargo, el siguiente
procedimiento de dos pasos, proporciona una buena aproximacin:

Para cada una de las matrices obtenidas en la etapa anterior - A [aij] - obtener
la matriz normalizada - Anorm - dividiendo cada elemento de la columna j
por la suma de los elementos de la columna j.

Estimar cada peso ( wi ) como el promedio de los elementos de la fila i de la

matriz normalizada.

Aplicando este procedimiento se obtienen las matrices normalizadas,

Figura 3

Etapa 2: Realizar comparaciones pareadas entre los elementos de decisin:

objetivos (criterios) entre s y entre las alternativas con respecto a cada
objetivo. Estas comparaciones se realizan de acuerdo a la Escala Fundamental.
I.- Comparacin de a pares entre objetivos

Notar que si la importancia de P con respecto a VP es 3 (moderadamente ms

importante), entonces, 1/3 ser la medida que refleja el juicio del decisor al comparar
VP con P1.
II.- Se comparan las alternativas entre s, con respecto a cada criterio, usando la
metodologa anterior.
los pesos relativos ( wj ): de los criterios,
[0,4888 0,1182 0,2453 0,1478]
y de las alternativas respecto a cada criterio:

[1]
De esta manera, si llamamos n al nmero de elementos que se comparan, slo ser necesario solicitar al decisor
[n (n -1)]/2 comparaciones.

20

21

Precio

Velocidad
Procesamiento

Garanta

Servicio
Tcnico

0,5390
0,2973
0,1638

0,1373
0,2395
0,6232

0,0969
0,6530
0,2510

0,0870
0,4148
0,4981

Etapa 4: Comprobar la consistencia de los juicios del decisor.

Luego de armar cada matriz de comparaciones pareadas deber comprobarse la
consistencia de los juicios del decisor ya que ste cometer ciertas inconsistencias al
estimar los aij , y esto se hace a travs de un ratio de consistencia (RC).
Si RC 0,10 entonces la matriz considerada no presenta inconsistencias serias, de
lo contrario el tomador de decisiones debe reconsiderar y posiblemente revisar los
juicios de comparacin por pares, antes de seguir adelante con el anlisis.
Calcular el ndice de consistencia (IC ) como:
IC =

max - n
n-1

Como:
Como:
RC = 0,0448 = 0,0504 < 0.10
0,89
decimos que la matriz de comparaciones entre criterios no presenta inconsistencias
serias.
De la misma forma, si se calculan los RC para las restantes matrices podr
comprobarse que ninguna presenta inconsistencias relevantes.

Donde:
n es el nmero de elementos que se comparan
max es el valor propio de la matriz, que se calcula de la forma:
max = 1
n


1

Awi
wi

Etapa 5: Generar la evaluacin global de cada alternativa a travs de una

ponderacin lineal con los valores obtenidos en la etapa 3. De esta evaluacin
global surgir la mejor alternativa para el decisor.

Con los vectores de prioridades de las alternativas, construimos una matriz que
resume las prioridades de cada una de ellas con respecto a cada uno de los criterios, a
la que llamaremos matriz de prioridades. Luego, a travs de una ponderacin lineal con
el vector de ponderaciones de los criterios, obtenemos la clasificacin general de las
alternativas del decisor.

Se determina a continuacin la razn de consistencia RC= IC , donde IA es un

A
ndice aleatorio ya calculado para matrices cuadradas de orden n, siendo algunos de sus
valores los siguientes:

Con este procedimiento verificamos consistencia de la matriz de comparaciones

pareadas entre criterios:
Aw =

Criterios

Alternativas =

Se puede observar que la ordenacin final indica que el equipo marca IBM tiene
una mejor calificacin global ( 0,3951).
7.2. Algunos comentarios sobre su aplicabilidad en la gestin empresarial
Las actividades de planificacin, resolucin de conflictos y toma de decisiones se
ven facilitadas creando jerarquas y estableciendo prioridades para la eleccin de la
mejor alternativa viable en una situacin decisoria.
Abundan situaciones en la vida organizacional que ameritan la determinacin de
jerarquas vlidas y relevantes para la toma de decisiones.
Para una adecuada decisin, la tarea relevante es la determinacin de los

22

23

criterios a considerar en la jerarqua.

El propsito de la estructura es facilitar la visualizacin de la importancia de los
elementos de un determinado nivel respecto a algunos o todos los elementos del nivel
inmediato superior. La estructura permite, adems, las comparaciones en forma
homognea y precisa.
En general en toda estructura, los niveles inferiores son ms concretos, mientras
que los superiores son menos controlables y presentan mayor riesgo. Por lo tanto, los
elementos de cada nivel son influenciados o controlados por los elementos del nivel
inmediato superior y una estructura jerrquica permite, de este modo, el tratamiento
de sistemas complejos.
Como se expres, el establecimiento de la jerarqua es primordial para una
correcta dilucidacin del problema. Desde este punto de vista, y para una adecuada
ilustracin al lector, se insertan a continuacin dos ejemplos relativos a la construccin
de la estructura de jerarquas extrados de Saaty (1992).

Se intenta determinar el concepto de men que ser de mayor suceso en un

nuevo proyecto de inversin de un restaurante. Los mens considerados son:
-

combinacin tnica de Medio Oriente

comida vegetariana
pizza y pastas
especialidades mexicanas
comida china.

Los criterios que se podran elegir como relevantes en este caso son:
- beneficios
- atraccin de clientes
- compatibilizacin con la experiencia de los inversores.
Un establecimiento de jerarquas para el problema decisorio planteado podra
ser el que se muestra en la figura 5.

CASO 1 - SELECCIN DE UN NUEVO PRODUCTO PARA COMPLEMENTAR UNA

LNEA DE PRODUCCIN ACTUAL
Se necesita un producto compatible con una actual lnea de negocios y han sido
detectados tres factibles productos que aparecen con mercados crecientes:
- equipo de DVD
- horno microondas
- equipo musical
La inversin inicial es similar para los 3 productos, pero los mismos difieren en los
siguientes criterios:
- competitividad en el mercado
- recursos disponibles para la produccin
- riesgo del proyecto de inversin
Una posible jerarqua para este problema se muestra en la siguiente figura.
Figura 5

Otros casos pueden referirse a todo tipo de situaciones, incluso de planeamiento.

Por ejemplo, si se estn proyectando futuras ventas, las consideraciones que
podran efectuarse son:
a) alternativas factibles como escenarios:
- retraccin
- mantenimiento
- expansin
Figura 4
CASO 2 - SELECCIN DE UN CONCEPTO DE MEN PARA UN NUEVO
RESTAURANTE

24

b) actores que influyen para la determinacin de alternativas:

- administracin de la organizacin
- gobierno
- clientes

25

- facilitadores de energa para el proceso productivo

- competidores
c) Objetivos posibles de los actores:
-

administradores: integracin de productos, evitar riesgos, incrementar

beneficios, integrar el mercado e incrementar ventas domsticas.
gobierno: estabilizar la economa, conservar recursos exportables y
desarrollar mercados extranjeros para la tecnologa local.
clientes: incrementar beneficios, evitar riesgos, utilizar recursos y mantener
autosuficiencia.
facilitadores de energa: incrementar beneficios, ganar nuevos mercados y
mantener imagen de capacidad de produccin local.
competidores: incrementar su porcin de mercado y obtener beneficios.

Con estas pautas es posible la preparacin de una estructura de jerarquas del

modo siguiente:
-

NIVEL 1

ACTORES

NIVEL 2

OBJETIVOS DE ACTORES

NIVEL 3

ESCENARIOS FACTIBLES

Del mismo modo, puede pensarse en situaciones de seguridad laboral, sistemas

alternativos de educacin o reaccin de clientes o personal ante determinados hechos
que produzca la Organizacin, entre tantos aspectos adicionales a las clsicas
situaciones decisorias.

brinda rpidamente la idea de que el decisor est siendo o no consistente.

En el software la comparacin de a pares se realiza de forma muy amigable con
posibilidad de aplicar escalas o visualizaciones grficas de un modo eficaz, rpido y
seguro. Las presentaciones de los resultados permiten amplia variedad de visualizacin
y contempla anlisis adicionales, especialmente la sensibilidad de los resultados ante
cambios en las variables.
Una alternativa interesante del software es el mdulo de RATINGS que
combina la fuerza de la jerarqua y comparaciones de a pares con la posibilidad de
manejar un nmero grande de alternativas, aunque se aconseja utilizar este mdulo
solamente en casos donde los decisores tienen un completo entendimiento de sus
criterios y pueden generar escalas significativas para valorar las alternativas bajo los
criterios y subcriterios. Es muy utilizado en gran cantidad de aplicaciones, tales como
decisiones de admisin en educacin, evaluacin de personal y localizacin de recursos.
Especficamente, un problema decisorio al que a menudo nos enfrentamos
quienes ejercemos la docencia es la seleccin de postulantes a distintos cargos mediante
el procedimiento de concursos pblicos de antecedentes y oposicin. Es ste un caso de
tpica aplicacin posible del software (y de sus fundamentos tericos, por cierto), an
teniendo en cuenta que ciertas ponderaciones ya estn establecidas en Resoluciones
vigentes en cada Universidad.
Por ejemplo, en la evaluacin de antecedentes, uno de los criterios seguramente
ser el de "ttulos" o "estudios cursados". El procedimiento de rating puede utilizarse
con una definicin de jerarquas como la que se observa en la Figura 6.

8. Utilizacin de software especfico

El mtodo AHP es lo suficientemente simple, ordenado en su metodologa y
estructurado en sus etapas, como para que quien desee internarse en forma ms
profunda en su mecnica pueda aplicarlo con relativa facilidad a decisiones comunes de
la vida organizacional. Sin embargo, debe considerarse que la mecnica de
"comparacin de a pares" resulta dificultosa en su aplicacin para los casos en que las
alternativas o los criterios sean demasiados (debe recordarse que el logro de los pesos o
ponderaciones se efecta entre los criterios en s y entre las alternativas respecto de
cada criterio).
La dificultad radica no slo en la mecnica matemtica, que podra solucionarse
(trabajosamente, es cierto) con la utilizacin en forma sistemtica de una hoja de
clculo, sino tambin en el agotamiento y dificultad que supone la comparacin entre
pares, cuando el grupo de pares excede cierto nmero razonable (se expresa en general
que no es viable la comparacin de ms de 9 elementos sin caer en graves
inconsistencias). Justamente all est el grave riesgo de encarar la solucin "manual"
por AHP de una situacin decisoria: encontrarse que al final del camino, luego de una
enorme cantidad de comparaciones de a pares y de numerossimos clculos, la RC (razn
de consistencia) supera los valores deseables, lo que significa comenzar con la revisin
completa del proceso.
En este sentido, y como ya se coment, existe la posibilidad de operar con un
paquete informtico llamado EXPERT CHOICE que no slo facilita la tarea sino que

26

Figura 6

En el ejemplo, se supone que los antecedentes tienen una ponderacin de 50

puntos. El decisor decide otorgar a los "estudios" 7,5 puntos es decir, un 15% respecto
de antecedentes totales, de los cuales 5 se le dan a posgrado y 2,5 a grado. El sistema
calculado asignar automticamente los pesos respectivos.

27

Dentro de la jerarqua de posgrado, el decisor establece los siguientes pesos:

Doctorado
Posgrado especfico de la asignatura
Posgrado no especfico de la asignatura
Posgrado/s en curso
No existen estudios de posgrado

30 puntos
26 puntos
24 puntos
20 puntos
0 puntos

equiv
equiv
equiv
equiv
equiv

1,5
1,3
1,2
1
0

En tal caso el software automticamente coloca los pesos equivalentes.

Introducida la jerarqua (supuesto que "estudios" es el nico antecedente que se
ejemplifica), a continuacin y para cada postulante se ingresa sus antecedentes
particulares y el sistema brindar la ordenacin final. Si un postulante tiene 2 ttulos de
grado, un posgrado no especfico y otro posgrado en curso el software totalizar, de
hecho, 4,7 puntos del mximo que es 7,5 puntos para este rubro.

BIBLIOGRAFA
[1 ] BOUYSOU, D. (1993): Dcision multicritre ou aide multicritre?. Bulletin du
groupe de travail europen. Aide multicritre la decisin. Serie 2 n. Printemps 93.
[2 ] CARIGNANO C; AUTRAN MONTEIRO GOMES L. Y GONZLEZ ARAYA M. (2004)
Toma de decisin en escenarios complejos. Introduccin a los mtodos discretos del
apoyo multicriterio a la decisin. Editorial: Pioneira Thomson Learning Ltda. ISBN: 852214-0354-2. Brasil.
[3 ] SAATY, T. L. (1980): The Analytic Hierarchy Process. Mc Graw Hill. N. Y. USA.
[4 ] SAATY, T. L. y Forman E. H. (1992) The Hierarchon: a dictionary of hierarchies. Vol.
V, AHP Series - Expert Choice Inc - (Revised edition) - 1996 - ISBN 0-9620317-5-5. USA.
[5 ] SIMON, H. A. (1955) A behavioral model rational choice. Quarterly Journal of
Economics. Vol. 69 N 1, pp. 99 114.

9. Conclusiones
En el trabajo se realiza una descripcin de la metodologa multicriterio como
herramienta til en el proceso de toma de decisiones en la gestin de las organizaciones.
Los problemas que se pueden tratar con esta metodologa se caracterizan por la
necesidad de seleccionar cursos de accin bajo la ptica de mltiples objetivos, los que
pueden contener ambigedad, riesgo, intereses contrapuestos e informacin cualitativa
y cuantitativa.
Se presenta uno de los mtodos ms utilizados por su forma racional e intuitiva
para generar un ordenamiento de una serie de alternativas evaluadas, segn mltiples
criterios. El decisor debe efectuar comparaciones de a pares entre los elementos de
decisin, las que luego son utilizadas para desarrollar prioridades globales que permiten
establecer el orden de las alternativas, verificndose asimismo la consistencia en los
juicios del decisor.
La teora y la prctica diaria de las Organizaciones se acercan cada vez ms. O al
menos se estn dando en forma acelerada nuevas condiciones que facilitan el
estrechamiento de la antigua brecha entre fundamentos tericos y aplicacin prctica.
Mucho ha tenido que ver en esto la aparicin en forma creciente de softwares de
clculo (general o especfico) que allanan una parte de las dificultades de todo nuevo
sendero. Pero quizs es an ms importante la investigacin aplicada de profesionales
e Institutos que trasladan y traducen los postulados, conceptos y fundamentos tericos
a situaciones decisorias de los negocios.
En los tiempos que corren, el asesoramiento profesional debe ser justamente,
profesional. El o los responsables de las organizaciones ya no deben contar slo con la
intuicin y la natural capacidad para la vida empresaria. La intuicin y la habilidad son
necesarias. Pero sern suficientes en la medida que la investigacin aplicada sea
introducida en las decisiones del ente.

28

29

GESTIN
ABS

CARMELO CAPASSO
(Profesor Asociado Universidad de Buenos Aires y
Profesor Protitular Pontificia Universidad Catlica Argentina)

JULIO MARCHIONE
(Profesor Protitular Pontificia Universidad Catlica Argentina)

RESUMEN
La propuesta del Activity Based Scorecard se sostiene a partir de dos fundamentos bsicos, la lectura de una realidad incontrastable y el impulso de un objetivo claramente identificable dentro de
las organizaciones.
Los fundamentos bsicos son, por un lado, la claridad que aporta a la gestin de la cadena de valor interna, la identificacin de las actividades dentro de una organizacin y la facilidad de interpretacin que le aporta a los gerentes actuales. Por el otro, el Balanced Scorecard est, paulatinamente, irrumpiendo en las empresas como un instrumento de comunicacin de la estrategia
competitiva y su modelo de negocios, en todos los niveles decisorios de la organizacin.
En segundo lugar, hacemos referencia a una lectura de la realidad, que difcilmente pueda negarse, a partir del reconocimiento de la misma por sus propios creadores: el Activity Based Costing
no se consolida como instrumento de gestin, al generar una prolfica informacin de la estructura de costos, a partir de un proceso complicado que desemboca en el costo de cada una de las actividades. Estas son tantas y tan variadas que, en muchas instancias y situaciones de decisin gerencial, no aportan un valor agregado en este proceso, como consecuencia de un alto nivel de
capilaridad de la informacin que confunde y enceguece al tomador de decisiones.
Con respecto a la necesidad detectada en las organizaciones, es imposible negar que las distintas
disciplinas dentro de la Administracin y las mltiples consultoras en materia de gestin, se encuentran en la permanente bsqueda de instrumentos que faciliten la comunicacin dentro de las
organizaciones. Comunicacin clara, eficiente y concreta. Que induzca el comportamiento de los
distintos niveles dentro de las empresas, de manera alineada con la direccin, manteniendo una
coherencia interna y garantizando consistencia con el entorno que las rodean.
Es por ello, que proponemos la utilizacin de una herramienta de comunicacin basada en la identificacin, justificacin, agrupamiento, costeo, optimizacin y control de las actividades relevantes
y crticas, dentro de la cadena de valor interna del modelo de negocios. La herramienta del ABS est orientada a la exhibicin de estas actividades relevantes, tanto por constituir actuales o potenciales nichos de valor y detectando previamente las fugas no controladas.
El Activity Based Scorecard no slo expone las actividades relevantes, sino que, aprovechando las
cuatro perspectivas del Balanced Scorecard, presenta las pautas de medicin y los objetivos de gestin para cada una de ellas. La idea es conformar un elemento de comunicacin interna, que clarifique los componentes de la cadena de valor que deben ser priorizados, al momento de tomar
decisiones para apropiarse de valor en la cadena extendida y evitar las fugas que atentan contra la
rentabilidad y la sustentabilidad de los modelos de negocios.

1.Algunas consideraciones sobre el ABC

Resulta, cuanto menos, llamativo el esfuerzo que continan realizando algunos profesionalesusuarios para lograr que el ABC (Activity Based Cost) sea adoptado definitivamente como una metodologa vlida para calcular el costo de diferentes objetos de costeo (productos, servicios, zonas,
canales, clientes, etc.). Por otra parte, es claro que -para el modelo- existe una nica unidad de inters que es la actividad.
Seguramente no son ajenos a esta dispersin de objetivos sus propios autores, R. Kaplan y R.
Cooper, quienes -si bien originalmente- describieron el ABC como un sistema de planeamiento gerencial, presupuestacin y control, ms que como un sistema de costeo, lo presentaron en sociedad
como una alternativa a los mtodos tradicionales y lo respaldaron llamndolo ABC, a pesar de que
32

no se trata de un costeo basado en las actividades (Activity Based Cost) sino, simplemente, de un
costeo de las actividades (Activitys Cost). Esto, que parece ser un simple juego de palabras, tiene
una importancia vital en el anlisis que estamos efectuando. La forzada denominacin ABC induce a pensar que la actividad acta como una unidad de costeo intermedia en el proceso de
clculo del costo de los otros objetos de costeo mencionados, cuando en realidad y segn lo manifiestan claramente los autores, las actividades son el centro de anlisis y control del modelo ABC,
siendo el clculo del costo de cada una de ellas, un objetivo final en s mismo, permitiendo disponer la direccin de la empresa de la informacin necesaria para gestionar las actividades eficientemente. Aqu radica el aspecto central de la herramienta: el ABM (Activity Based Management).
Tratar de encontrar las razones sobre la existencia de esta zona gris dentro del modelo no resulta sencillo. Modestamente, pensamos que Kaplan y Cooper fueron haciendo camino al andar y presentaron la herramienta sin tener estos aspectos totalmente resueltos. La lectura de las pginas 117
y 118 del libro Coste y Efecto Editorial Gestin 2000 nos puede ayudar a respaldar lo que queremos expresar. Cuando en esa parte del libro describen la construccin de un modelo ABC, aparece
una etapa N3 (no siempre mencionada en otras publicaciones, incluso de los mismos autores), que
consiste en Identificar los productos, servicios y clientes y, como explicacin, puede leerse lo siguiente los pasos 1 y 2 de la construccin de un modelo ABC identifican las actividades que se realizan y el costo de realizar dichas actividades. Sin embargo, por qu est realizando actividades la
organizacin? La respuesta, por supuesto, es que la organizacin necesita actividades para disear,
producir y entregar productos y servicios a sus clientes... El paso 3 es sencillo pero importante. Muchos de los que llevan a la prctica el clculo ABC se lo saltean y slo se centran en la forma de hacer que las actividades y los procesos sean ms eficientes. No se han preguntado a s mismos si estas actividades o procesos merecen la pena ser realizados. Recibe la organizacin una
contraprestacin adecuada por la realizacin de estas actividades? Responder a esta pregunta exige que los costes de las actividades estn vinculadas a los productos, servicios y clientes, que son
los beneficiarios finales de las actividades de la organizacin. Objetivamente, con este paso, los
autores pretenden que quien desea implantar un modelo ABC, justifique la existencia de cada una
de las actividades antes de concentrarse en hacerlas eficientes. En este punto, es donde se menciona la relacin que debe existir entre los costos de una actividad, los productos-servicios y los
clientes como usuarios de esa actividad. Pero debe quedar claro que esta vinculacin no est indicando, necesariamente, que deban trasladarse los costos de la actividad a las otras unidades de costeo, sino que simplemente pretende demostrar que la actividad es necesaria y que le agrega valor
a la compaa. Prueba de ello, es que claramente el modelo define que lo que consumen recursos
son las actividades y, por lo tanto, los costos deben ser decididamente asignados a las mismas.
Sin duda, el anlisis de este paso N 3 demuestra que Kaplan y Cooper no terminan de tomar una posicin clara y definitiva sobre el ABC como sistema de costeo. Y para agregar ms elementos a lo que acabamos de manifestar, podemos tambin detallar lo que ellos definen como el
paso N 4 del ABC: Seleccionar los inductores de costos de las actividades que vinculan los costes
de las actividades con los productos servicios y clientes. La vinculacin entre actividades y objeto
de costes, como los productos- servicios y clientes, se consigue utilizando inductores de costes de
las actividades. Un inductor de costes de una actividad es una medida cuantitativa del resultado de
una actividad. Como enunciacin est clara, pero su aplicacin prctica genera un sin fin de dudas. Esto queda demostrado en toda la explicacin posterior, donde se concentran en describir cmo asignar los costos agrupados en las actividades, a las salidas de cada una de ellas, mediante
la utilizacin de distintos inductores de costos, pero evitan detallar cmo se logra especficamente
pasar de ah al costeo de otras unidades, como ser productos, servicios y clientes. Creemos que la
razn de esto radica en que, en el caso de algunas actividades, sera necesario forzar demasiado el
modelo, mediante la utilizacin de prorrateos y asignaciones no demasiado convincentes, lo que

33

decididamente alejara totalmente la propuesta del objetivo principal, que es costear las actividades para luego gerenciarlas (ABM).
Seguramente, existen casos de actividades donde no habr mayores problemas, como por
ejemplo: actividad: facturar los pedidos de los clientes; salida: facturas confeccionadas; inductor: cantidad de facturas; resultado: costo por factura; costeo del cliente: cantidad de facturas
que se confeccionaron para dicho cliente x costo por factura. Pero tambin es cierto que existirn
otras actividades donde esta claridad conceptual del modelo desaparecer, como es el caso de ciertos ejemplos mencionados por los propios autores: i) actividad: recibir materiales; inductor de
costos: materiales recibidos; ii) actividad: modificar las caractersticas de un producto; inductor de costos: avisos de cambio de ingeniera iii) actividad: realizar tareas de apoyo a los productos; inductor: nmero de productos. Nos preguntamos de qu manera, a partir de esta informacin, ser posible costear productos, servicios o clientes sin caer en prorrateos y asignaciones de
dudosa precisin.
Ms all de la intencional falta de definicin, por parte de los autores, acerca de los aspectos mencionados, creemos que fue el propio feed-back con los lectores y usuarios del modelo,
los que fueron marcando los distintos momentos por lo que fue transitando la propuesta, hasta llegar a lo que es hoy. Si bien todava existen divergencias menores en cuanto a la utilizacin del esquema, el perfil de la propuesta est mucho ms definido.
Desde la visin de simples profesionales estudiosos de la herramienta, ms con fines acadmicos
que profesionales, es posible esquematizar las distintas etapas por las que fue transitando el modelo:
1) Se da a conocer la herramienta, destacando que no es un sistema de costeo y -sin embargo- la denominan ABC porque la fcil aceptacin y reconocimiento del nombre Activity Based Cost o ABC dificulta contemplar la posibilidad de renombrar el concepto en
forma ms precisa.1
2) Presentan el entonces incorrectamente llamado ABC como solucin a supuestos
problemas que generaba la aplicacin de los denominados sistemas tradicionales de
costeo, como ser: (i) distorsin de los costos unitarios por las distribuciones y prorrateos; (ii) uso exclusivo para evaluacin y fines contables; (iii) utilizacin del costo de mano de obra como base de aplicacin de los costos indirectos de produccin; (iv) incorporacin de gastos comerciales, administrativos y financieros como porcentaje del
precio de venta para cada producto; (v) incapacidad para generar informacin til para la gestin y la decisin. Pero, a pesar de esto, siguen destacando que no se trata de
un sistema de costeo.
3) Distintos usuarios, apoyados en lo expuesto en 1) y 2) creen entender que, si bien no se
trata intencionalmente de un modelo de costeo, es posible forzar la estructura y utilizarlo de todos modos con la finalidad de costear distintos objetos de costeo.
4) Si bien los autores haban definido 6 etapas dentro del ABC: (i) identificacin de las actividades; (ii) asignacin de los costos de recursos a las actividades; (iii) identificar los
productos, servicios y cliente; (iv) seleccionar los inductores de costos de las actividades
(cost-drivers); (v) determinacin de las salidas de cada actividad; (vi) asignacin de los
costos de las actividades a las salidas, implcitamente se comienza a aceptar la existencia de una sptima etapa, que contempla la posibilidad de usar el modelo como sistema de costeo: (vii) clculo del costo mediante la determinacin del uso que cada ob-

1
Kaplan R; Cooper R; Maisel L; Morrisey E; Oehm R: Implementing Activity Based Cost Management: Moving
from analysis to action. Institute of Management Accountants. (1992).

34

jeto de costeo hace de la actividad, definida por la cantidad de unidades salidas que utiliza.
5) Sin caer en generalizaciones, comienzan a distorsionarse los objetivos del modelo y se
piensa en el mismo indistintamente- como un esquema de gestin y un esquema de
costeo.
6) Comienzan las crticas a la herramienta, fundamentadas en lo engorroso y pesado del
trabajo administrativo que implica la implementacin y seguimiento del modelo.
7) Robert Kaplan, ahora con Anderson, salen a defender el modelo mediante un nuevo
trabajo denominado Time-driven ABC y, ms all de las crticas que el mismo merezca y que pueden ser revisadas en profundidad en un artculo publicado por Alejandro
Smolje, en el nmero 54 del mes de diciembre de 2004 de la revista Costos y Gestin,
lo importante por destacar es que el trabajo se concentra en las etapas vinculadas a la
asignacin de los costos de los distintos recursos utilizados a las actividades, con casi
ninguna mencin de la ltima etapa agregada y relacionada con el costeo de distintas
unidades, como si esto fuese algo obvio. Pareciera ser que, ms all de alguna referencia circunstancial y de aceptar implcitamente algn grado de responsabilidad (ms por
omisin de comentarios que por aceptacin), los autores nunca se hicieron cargo de esta distorsin del sistema, corriendo todo por cuenta exclusiva de los distintos usuarios.
En sntesis, podemos decir -sin temor a equivocarnos- que ABC no existe. Lo que siempre
han propuesto Kaplan y Cooper se denomina ABM (Activity Based Management) y esta herramienta utiliza como fuente de informacin el costo de las actividades (Activitys Cost).
Claramente, el mal denominado ABC no es un sistema en s mismo; slo se trata de la
enunciacin de determinados pasos para obtener los costos de las actividades, sobre los cuales se
apoyar luego el ABM. Sin embargo, nuestra formacin como hombres de costos, sumado al silencio interesado y cmplice de los autores, nos han llevado a distorsionar los objetivos de la herramienta y desarrollar un aspecto absolutamente secundario, como es el clculo del costo de distintas unidades de costeo, a partir del costo de las actividades. Por otra parte, est demostrado que
los costos calculados por los sistemas tradicionales bien implantados y ejecutados, cumplen perfectamente con todos los objetivos de una empresa y de una manera mucho ms sencilla.
Pretender asignarle al ABC categora de sistema de costos es restarle mrito al ABM. Es
como si fuese necesario entregarle al usuario una prestacin adicional, similar a una suerte de
bonificacin para que el producto principal sea comprado. La propuesta de Kaplan y Cooper
no necesita bonificaciones. Tiene validez plena y constituye un verdadero aporte, aunque visto
exclusivamente- como herramienta de gestin (ABM).
Pensar en construir un ABC exclusivamente para ser usado como sistema de costos es decididamente- un disparate y hacerlo, como una prestacin complementaria del ABM, acarrea complicaciones y problemas administrativos que atentan la relacin costo-beneficio, presente en la evaluacin de cualquier instrumento de control y gestin.
La propuesta consiste en terminar definitivamente con estas idas y vueltas sobre el modelo. Los usuarios deben aplicar la herramienta como corresponde, en lugar de buscar usos alternativos que distorsionan los objetivos del modelo. Modestamente, creemos que Kaplan y Cooper son
los principales responsables de esta distorsin, porque mencionan la posibilidad pero -en ninguna
de las alternativas de aplicacin- la profundizan. Es como si el costeo de otras unidades (a partir
del costo de las actividades) fluyera naturalmente, obviando cualquier tipo de aclaracin o definicin metodolgica. Decididamente, debemos concentrarnos en entender y desarrollar el concepto
de gerenciamiento de las actividades. Este debe ser el uso central de la herramienta y, a partir de

35

all, construir distintas propuestas que perfeccionen el modelo y le otorguen aplicacin prctica.
La presente colaboracin est enmarcada en ese objetivo; pero, antes de avanzar sobre la misma,
sera importante salir de la simple enunciacin y desarrollar algunas precisiones sobre el verdadero significado y alcance del Activity Based Management.

2- El modelo Activity Based Management

2.1- El concepto de actividad.
El significado del concepto actividad debe ser analizado y evaluado a partir de ciertas consideraciones. La ms importante de ellas es que no resulta sencillo separarlo del concepto de funcin,
ya que ms all de las acepciones que cada autor le asigne a cada trmino en particular, lo cierto
es que perfectamente dentro del lenguaje bsico de la disciplina, pueden llegar a ser considerados
sinnimos o, cuanto menos, conceptos que estn directamente relacionados, por lo que todo termina siendo una cuestin de apreciaciones personales.
Sin embargo, resulta valioso el intento de fijar una posicin, que permita al lector comprender sobre qu bases se efecta todo el desarrollo posterior.
Los autores A. Lavolpe, C. Capasso y A. Smolje, en su libro La Gestin Presupuestaria (Editorial
Macchi, ao 2000) sostienen que: Desde un enfoque absolutamente pragmtico, que prescinde
de elegir las definiciones ms acertadas de la doctrina sobre el concepto de empresa, podemos
sostener que las distintas funciones que deben indefectiblemente conformarla, son la condicin necesaria para que la organizacin pueda actuar en pos de sus objetivos. El camino inverso es incorrecto: no debe entenderse a la empresa como la sumatoria de distintas funciones, sino que las funciones son la consecuencia del concepto de empresa. No comprenderlo de esta manera, puede llevar a
que aqullas no sean suficientes para que la organizacin opere, o por el contrario, que existan funciones no necesarias para su funcionamiento y que atentan, obviamente, contra sus objetivos. Resulta claro, entonces, que toda empresa debe organizarse (dividirse en unidades operativas) conforme a criterios racionales, que permitan cumplir sus fines con la mxima eficiencia posible2.
A partir de estos conceptos, que compartimos, podemos sostener que cualquier tarea de
gerenciamiento o administracin de una organizacin debe comenzar invariablemente- por el conocimiento y entendimiento de las distintas funciones que la misma realiza, para el cumplimiento
de sus objetivos empresariales, pues esas funciones son, como se mencion, las definidas como necesarias y suficientes para el funcionamiento eficiente de la organizacin.
Con respecto a las distintas funciones que es posible encontrar dentro de una organizacin, podramos intentar realizar una generalizacin y definir una estructura funcional tradicional, obviamente adaptable en cada caso, cuya composicin final debiera indefectiblemente transitar, parcial
o totalmente, por funciones que responden a caractersticas productivas, comerciales, financieras,
administrativas y de investigacin y desarrollo. Pero, ms all de esta simplificacin, lo cierto es que
las funciones que en definitiva desarrolla cada organizacin depende del tipo de empresa, la estructura operativa adoptada, el mercado y la rama de la actividad econmica donde la misma opera. Estos parmetros no slo definen las funciones a realizar necesariamente, sino tambin la importancia relativa de una frente a la otra, dentro de una misma empresa.
Est claro que existirn organizaciones donde determinada funcin ser ms importante
que otra, ya sea porque insume mayor cantidad de recursos o porque tiene mayor peso especfi2

Lavolpe, A.; Capasso, C. y Smolje, A. La Gestin Presupuestaria Ediciones Macchi (Marzo, 2000).

36

co en la formacin del valor del producto final. Pensemos, por ejemplo, en la funcin comercial y en cmo se desarrolla la misma en distintos tipos de industrias como son, por ejemplo: (i) un
astillero dedicado a embarcaciones a vela, (ii) una empresa proveedora de suministros pblicos
energa, gas, etc.- y (iii) un laboratorio fabricante de especialidades medicinales. En el primer caso, se trata de una industria de particular competencia, donde todos los oferentes son conocidos y
operan en un mercado reducido, con una exigua promocin que se limita a publicidad en revistas
especializadas o la simple presencia en exposiciones anuales; es evidente que en este tipo de empresas las funciones de diseo y desarrollo de modelos y las productivas propiamente dichas
estn por encima de la funcin comercial, que slo consistir en una pequea estructura de ventas y publicidad. Algo similar ocurre con las empresas proveedoras de servicios pblicos; el hecho
de que prcticamente- acten en forma monoplica, no demanda disponer de una funcin comercial, ms all de lo necesario para ocuparse de actividades bsicas aunque, es cierto que en
estas empresas la estructura comercial tendr mayor envergadura que el caso del astillero (por
efecto de las actividades de facturacin y cobranzas) y todava seguir estando lejos de ser una de
las funciones de mayor importancia relativa dentro de la empresa. Pero, todo esto cambia radicalmente en el caso del laboratorio, donde la funcin comercial se convierte en una de las centrales
dentro de la organizacin, por las tareas que implica y los recursos que requiere. Pensemos que un
laboratorio opera en un mercado compuesto por todos los mdicos de las diferentes ramas teraputicas, a quienes debe llegar en forma personal a travs de los agentes de propaganda mdica
(la normativa no permite la promocin masiva de medicamentos), con un mensaje y material diseado y concebido por un departamento de marketing, sobre la base de informacin que proviene
de los estudios efectuados por un sector de investigacin de mercado y comercial; es claro, por las
caractersticas descriptas, que la estructura de la funcin comercial en este tipo de empresas presentar una envergadura e importancia relativa dentro de la estructura global de la empresa muy
superior al astillero y a las empresas proveedoras de servicios pblicos.
Conforme todo lo expresado y, a modo de sntesis, podemos sostener que las caractersticas de la rama de la industria en general y de la empresa analizada en particular, son las que definen, no slo las funciones bsicas e indispensables para cumplir los objetivos en la forma ms eficiente posible, sino tambin la importancia relativa de una funcin frente a otra. La disponibilidad
y anlisis de esta informacin permitir, sin dudas, optimizar las tareas de gerenciamiento de la
empresa.
Ahora bien, cmo se traslada todo lo expresado al concepto de actividad? Decamos al
principio de este punto que no es sencillo separar el concepto de funcin del de actividad, porque son trminos que estn directamente vinculados e incluso, muchas veces, hasta son tratados
como sinnimos. El hecho de marcar una diferencia en las acepciones no deja de ser un arbitrio
propuesto por Kaplan y Cooper y aceptado por la disciplina, pero totalmente alejado de cuestiones gramaticales bsicas. En esta lnea es que, sin dejar de considerar definiciones ya conocidas y
utilizadas, con el agregado de ciertas modificaciones que -segn nuestro entender- corresponde incorporar, proponemos definir los conceptos de funcin y actividad de la siguiente manera:
Funcin: conjunto de actividades de similares caractersticas operativas que se desarrollan
coordinadamente, para cumplir con el objetivo asignado a la funcin que las agrupa.
Actividad: conjunto de tareas (acciones) homogneas por su naturaleza y objetivo.
A modo de ejemplo, podramos mencionar especficamente la funcin comercial consistente en
el conjunto de actividades (promocionar, vender, facturar, expedir, etc.), que la empresa desarrolla
con el fin de trasladar los productos elaborados al mercado consumidor. O sea que el concepto de
funcin tiene implcito determinado nmero de actividades. Esto nos lleva a sostener que todo lo
expresado acerca de las funciones se traslada directamente a las actividades, permitiendo afir37

mar que la eficiencia en el desarrollo de la funcin se logra haciendo eficiente sus actividades. El
xito de una funcin depende del xito de las actividades que la conforman. A partir de esto surge, claramente, que las actividades deben ser el punto de partida de las tareas de gestin y control
dentro de una organizacin.

2-2 El nmero de Actividades.

Si bien, como se mencion, las distintas funciones que desarrolla cada organizacin dependen -en
definitiva- de las caractersticas de la empresa en particular y de la rama de la industria en general; lo cierto es que, con las correspondientes adaptaciones del caso, el nmero y tipo de funciones
que se desarrollan en las diferentes organizaciones responden, aproximadamente, a las mismas caractersticas globales. Esto puede ser fcilmente comprobado por las denominaciones que adoptan
y en las acciones que, generalmente, se desarrollan en cada una. A modo de ejemplo, todas las organizaciones industriales desarrollan una funcin productiva, que genricamente se identifica de
esta manera, ms all de las aperturas operativas y denominaciones especficas, que correspondan
segn la industria. Pero, por otra parte, cuando de actividades se trata, y aunque sean conceptos
que -como se expres- estn directamente vinculados, no es posible lograr esta generalizacin, porque el nmero y el tipo de actividades que se pueden identificar, dentro de cada funcin, varan
segn los objetivos y el grado de anlisis, que pretende asignarle a la tarea el responsable de realizarla. A pesar de esto, es importante aclarar que si nos ajustamos a la definicin que expusimos,
una funcin puede estar conformada por un nmero determinado de actividades que fluctuar
entre un mnimo de uno (cuando se defina una actividad tan amplia que sea equivalente a la
misma funcin) y un mximo determinado por el mayor nmero de actividades posibles de encontrar dentro de la misma funcin. Dentro de este rango, las actividades pueden ser agrupadas
de acuerdo al grado de anlisis y apertura que se pretenda asignarle a la tarea.

4) Debe ser posible adicionarla a otra u otras actividades, sin que ello implique expresar tareas no entendibles dentro de la estructura operativa de la funcin.
En sntesis, podemos identificar dentro de una funcin un nmero de actividades que van
desde uno (la misma funcin), hasta un nmero mximo conformado por todas las actividades posibles de definir, bajo los parmetros expuestos. Dentro de este rango queda, a criterio de quien
realiza la tarea, la definicin del nmero definitivo de actividades. Pero, es importante remarcar
que un nmero de actividades lo ms cercano posible al mximo identificable dentro de la funcin,
facilitar la posterior tarea de anlisis y control. No debe ser motivo de preocupacin que el diccionario de actividades sea muy extenso. Recordemos que el objetivo final es el gerenciamiento de
las actividades y ya no el costeo de las mismas, como paso previo al costeo de otras unidades. Esto
podra llegar a constituirse en la nica razn que lleve al operador a intentar reducir el nmero de
actividades, con la finalidad de simplificar el trabajo administrativo de costeo. A pesar de las diferencias marcadas, se debe destacar que -en este sentido- hay coincidencia con Kaplan y Cooper,
cuando afirman que el nmero de actividades, por lo tanto, est en funcin del propsito del modelo y del tamao y la complejidad de la unidad de la organizacin que se est estudiando. 3

2-3 El concepto de Gerenciamiento.

Si bien hemos utilizado la expresin infinidad de veces, a lo largo del presente trabajo,
es momento de preguntarnos seriamente qu significa realmente gerenciar una actividad?
Una respuesta simple pasara por la idea de operar-administrar, pero creemos que gerenciar
es un concepto mucho ms amplio, que implica que una actividad deba necesariamente- pasar
por un proceso de identificacinjustificacinagrupamiento-costeooptimizacin-control, haciendo las siguientes aclaraciones sobre cada uno de estos pasos:

Es claro que ante mayor apertura, quien realiza la tarea dispone de mayor informacin de base.
Sin embargo, a partir de este concepto hay un aspecto que es muy importante y sobre el que es
conveniente realizar alguna aclaracin: el nmero mximo de actividades identificables dentro de
una funcin es nico y no depende del criterio de la persona que realiza la tarea. El aspecto central en este tema pasa por definir los criterios de determinacin de la estructura mnima de una actividad posible de ser identificada dentro de una funcin. Kaplan y Cooper definen una actividad
a partir de un verbo y un objeto asociado, como por ejemplo, trasladar materiales (supongamos desde el almacn a fbrica); pero, dentro de estos parmetros, podramos convertir esta actividad en varias actividades, como ser: a) preparar los materiales; b) controlar los materiales; c)
trasladar los materiales a fbrica; d) recepcionar los materiales en fbrica; e) controlar los materiales recibidos en fbrica. Es claro que, en este contexto, hasta un simple movimiento de un operario (p.ej., mover el carro con los mencionados materiales dentro de fbrica) puede ser considerado
una actividad, pero el problema seguramente- estar en que sta carecer totalmente de identidad y estar fuera del mbito de inters para su anlisis y control. Es evidente que una actividad, para ser definida como tal, debe reunir ciertas caractersticas bsicas que podramos sintetizar de la siguiente manera:
1) La tarea que se defina como actividad debe ser entendible para todos los usuarios de
la informacin, an terceros ajenos a la empresa.
2) La actividad debe tener la estructura mnima suficiente para generar el inters de su
anlisis y control.
3) No debe ser divisible en otras actividades, constituyendo la mnima expresin posible
de una tarea, dentro de la funcin que se est analizando.

38

Identificacin: Este proceso implica ubicar la totalidad de las actividades que se desarrollan dentro de cada una de las funciones, sin consolidaciones y agrupamientos de
ningn tipo. Como resultado de esta tarea, se obtendra un diccionario de actividades,
conformado por el nmero mximo posible de identificar dentro de cada funcin. Se
recuerda que cada una de estas actividades debe responder a las caractersticas requeridas en 2-2.

Justificacin: El tener identificada la totalidad de las actividades, permitir encarar esta segunda etapa de vital importancia dentro del gerenciamiento, que consiste en justificar la existencia de cada una de las actividades, a partir de una tarea de relevamiento y anlisis profundo, tendiente a definir si cada una de ellas estn agregando valor a
los procesos y/o productos con los que se relacionan. Obviamente, las actividades que
no puedan mostrar claramente este atributo deben ser eliminadas.

Agrupamiento: Nos mostrbamos partidarios de trabajar con el mximo de actividades

posibles, pero se debe aceptar la posibilidad de que, luego de identificarlas y justificarlas, se agrupen ciertas actividades, siempre que ello no implique distorsionar la informacin de base. En esta tarea, se debe operar con practicidad y equilibrio; el objetivo
principal debe ser trabajar sobre el mximo de actividades posibles, para asegurar un
correcto trabajo de gerenciamiento. Independientemente de esto, existirn algunas actividades que, por sus caractersticas y a pesar de reunir los requisitos definidos, para
identificarlas individualmente como tales, pueden ser agrupadas buscando simplificar

Kaplan, R. y Cooper, R. Coste y Efecto. Editorial Gestin 2000.

39

la tarea y sin que ello implique arriesgar la calidad del trabajo final. La clave est en definir claramente cules son y no caer en un agrupamiento que mezcle actividades centrales, que necesariamente- deben ser gerenciadas individualmente.

3- La propuesta: Activity Based Scorecard (ABS)

Costeo: Kaplan y Cooper han definido muy claramente la metodologa por aplicar para costear las actividades, ya identificadas en el correspondientes diccionario definitivo.
No resulta necesario agregar ningn concepto con relacin a esta parte del proceso y,
solamente es importante destacar que, como bien mencionan los autores, las organizaciones desarrollan diversas actividades y son precisamente- stas las que consumen los
recursos.

Si bien existen distorsiones acadmicas y prcticas, originadas por la incorrecta interpretacin del concepto, objetivos y procesos del Balanced Scorecard por parte de la disciplina, los
autores Kaplan y Norton siguen esforzndose en sus libros, para mantenerse en su propuesta original. Desde un comienzo e inclusive- en su ltimo libro, los autores del Balanced Scorecard
puntualizan el claro objetivo de comunicacin de la estrategia de negocios, en cada uno de los niveles gerenciales y funcionales, que persigue esta herramienta.

Optimizacin: Es una de las acciones principales e implica, simultneamente, reducir el

costo y mejorar la prestacin general de la actividad. Es claro que el objetivo fundamental del gerenciamiento pasa por optimizar el funcionamiento de cada una de las
actividades justificadas. Esto se logra, cuando se reducen los recursos que se insumen
y se mejora la eficiencia con la cual se opera.

Nuestra propuesta del Activity Based Scorecard (ABS) no reemplaza en absoluto al Balanced
Scorecard. No tiene como objetivo comunicar objetivos estratgicos, ni aspectos claves del modelo de negocios. Pero s est planteado como un instrumento de comunicacin de los objetivos, alcances y dimensiones que se persiguen en cada una de las actividades identificadas, jerarquizadas
y justificadas en el diccionario correspondiente.

Control: Es el cierre natural de todo el circuito y es tan importante, que la falta de control o un control deficiente invalida directamente todas las acciones realizadas hasta
esa instancia del proceso de gerenciamiento. Controlar implica validar permanentemente la existencia de la actividad y asegurar su funcionamiento ptimo.

Evidentemente, las actividades incorporadas dentro del ABS sern las identificadas como los mencionados factores crticos del negocio, por implicar nichos de valor en la cadena, en un nmero
total no superior a veinticinco.

A partir de esta descripcin del concepto de gerenciamiento y analizadas las acciones

que agrupa, resulta inevitable pensar en cmo lograr comunicar los objetivos que se persiguen para cada una de las actividades que integran los denominados factores crticos del modelo de negocios.
Los denominados factores crticos dentro de la cadena de valor, estn claramente representados por las actividades desarrolladas dentro del negocio, y que pueden implicar una doble lectura: a) son generadoras de valor dentro de la cadena y se identifican como nichos de valor o b)
son destructoras de valor y se configuran como fugas de valor dentro de la cadena del negocio.
Tambin es claro que, tanto los nichos como las fugas de valor, alteran la rentabilidad, el
capital invertido y el fondo de maniobra del negocio. Es por ello, que resulta indispensable contar
con una herramienta de comunicacin dentro de la organizacin que, basada en la identificacin
de las actividades como los factores crticos de la cadena, facilite la claridad e interpretacin de los
objetivos de gestin para cada una de ellas.
La herramienta del Balanced Scorecard4, paulatinamente difundida con claridad, puede
convertirse en un soporte de vital importancia, para que los responsables de la organizacin puedan
llevar a cabo la tarea de gerenciamiento de las actividades. Especialmente, en lo referido a las acciones que se desarrollan con mayor frecuencia, como es el caso del costeo, optimizacin y control de las actividades. Usando conceptos ya desarrollados por los autores Kaplan y Norton y, atrevindonos a combinarlos de manera libre podramos llamar a esto Activity Based Scorecard (ABS).

Kaplan, R. y Norton, D. Cuadro de Mando Integral (The Balanced Scorecard). Editorial Gestin 2000.

40

3-1 Introduccin

No se trata de distorsionar ninguna de las caractersticas o principios definidos por los autores para la herramienta, sino que lo que se propone es -dentro de la tarea de gerenciamiento- incorporar a actividad como un foco de gestin neurlgico, ms all de los costos que demande o las decisiones de eliminacin y reconduccin que puedan tomarse. Nuestra propuesta implica definir
objetivos e implicancias de esas actividades crticas, a partir del impacto medido y desagregado en
las cuatro perspectivas conocidas y planteadas por Kaplan y Norton: a) financiera; b) clientes; c)
procesos internos y d) aprendizaje y crecimiento.

3-2 La Actividad y las Cuatro Perspectivas del Balanced Scorecard.

3-2-1 El Ranking de Funciones Actividades.
La definicin de una jerarqua para las funciones y actividades, debe ser la primera tarea a realizar,
antes de incursionar en el desarrollo analtico de las cuatro perspectivas. Habamos mencionado
que, si bien era posible definir una estructura funcional convencional bsica para las distintas organizaciones, existan empresas donde determinada funcin se presentaba como ms importante
que las restantes, ya sea por mayor consumo de recursos o bien por mayor peso especfico en la
formacin del valor final del producto.
Disponer de esta informacin permitir al responsable de las decisiones, dedicar sus mayores esfuerzos a las funciones con mayor importancia relativa dentro de la organizacin. De la misma manera, si extendemos el procedimiento a las actividades y, dentro de cada una de las funciones ordenadas por importancia, efectuamos un ranking de las actividades definidas dentro de cada
una de ellas, se conforma una base de informacin con un ordenamiento que, sin dudas, facilitar
el trabajo y permitir optimizar la tarea de gerenciamiento.
Quien tiene la responsabilidad de decidir, ver sin dudas beneficiada su labor, si conoce exactamente el valor de la funcin y -dentro de ella- la importancia de la actividad sobre la que est decidiendo. A modo de ejemplo, es claro que no tendr la misma preponderancia ni incidencia en la
tarea de gerenciamiento de la compaa, una actividad consistente en archivar documentacin
dentro de la funcin administrativa, que la actividad atender clientes dentro de la funcin comercial
41

Otro aspecto importante a mencionar, es que tambin puede ser de utilidad construir -en forma
complementaria de lo anterior- un ranking global de actividades relevantes y crticas donde se entremezclen todas las funciones y el nico parmetro de ordenamiento sea la misma actividad, sin
importar la funcin a la que pertenece. Con esto, dispondramos de un ranking completo de actividades claves de la compaa que enriquecera la informacin de gestin, facilitando an ms
la tarea y la toma de decisiones sobre los nichos de valor, evitando las fugas a partir de las actividades dentro de la cadena.
Sin dudas, todo esto se vincula directamente con el objetivo de optimizar los esfuerzos. El mayor
trabajo de anlisis, evaluacin y control debe estar dedicado a las actividades de mayor importancia dentro de la organizacin y es claro que los rankings por funcin-actividad o exclusivamente- por actividades, son un soporte necesario y ptimo para realizar correctamente la tarea de gerenciamiento que, como mencionamos, puede y debe valerse, para cumplir sus objetivos, de una
herramienta de suma utilidad que exponga los objetivos de gestin de las actividades de la cadena de valor, a partir de las cuatro dimensiones del Balanced Scorecard, tal como lo presentamos
en nuestra propuesta del ABS.

3-2-2 La Perspectiva Financiera

Dentro de la propuesta del ABS, esta perspectiva demanda la exhibicin de informacin econmica, que demuestre la afectacin prevista de recursos para llevar a cabo las actividades relevantes.
Es en este punto, donde consideramos indispensable presentar el costo de la actividad, como la
mejor referencia a utilizar cuando analizamos la cuantificacin econmica de la cadena de valor
interna y su impacto en la rentabilidad neta del negocio.

Actividades
relevantes

Costos /
millar ($)

Plazos y
pautas

Objetivos de
gestin

A1. Control de
calidad en la prueba
de color en
mquina de
impresin.

150,00

1 mes al 80%

Reduccin de tiempos y
frecuencia de traslado del
supervisor a planta de
impresin (Mquina Rollan
72).

A2. Control por

muestreo de los
pliegos impresos
(cada 200 pliegos).

200,00

5% sobre el costo
produccin

A3. Distribucin
fsica hasta depsito
para el proceso de
empaquetado.

50,00

Registro de fallas
detectadas por el control
de color para disminuir la
frecuencia a 400 pliegos.

1 mes al 70%

Reduccin del costo por km

con vehculos propios y
aprovechamiento logstico
de la capacidad ociosa.
Minimizacin de la brecha
entre la capacidad mxima
terica y prctica de la
mquina troqueladora.

A4. Troquelado del

pliego.

150,00

20% por debajo

del costo del
proveedor

Si bien nos enfocamos en la definicin de objetivos de costos por cada una de las actividades relevantes, tambin es posible detallar un nivel de rentabilidad deseado (para esas actividades desagregadas o integradas en una funcin comn), en tanto y en cuanto, sea factible relacionar sus costos con un centro de pseudo-beneficios dentro de la cadena de valor, independientemente de
estar ubicadas esas actividades al final de esta ltima.

A5. Conteo y
empaquetado (cada
100 unidades) en
forma manual.

550,00

10 paq/hora
empleado

Desde ya, consideramos sumamente representativo para esta perspectiva, contar con informacin cuantitativa del costo deseado para cada una de las actividades relevantes, medido en unidades monetarias
comunes, tal como lo encara el Modelo SCOR para la gestin logstica de la cadena de suministros.

Cuadro I - Ejemplo de la perspectiva financiera de actividades relevantes en la funcin Operaciones de una imprenta grfica.

Es posible considerar la posibilidad de definir pautas a futuro de cumplimiento de los costos presupuestados, en cada una de las actividades objeto de anlisis y eventualmente- el impacto relativo (medido en porcentajes) del costo de la actividad dentro de la estructura total de costos o sobre la rentabilidad del negocio, de los segmentos dentro de ste o por lnea de productos dentro
de los segmentos.
A partir de nuestro atrevimiento, en tomar ciertas pautas del Balance Scorecard para la exhibicin
de la informacin del ABS, la propuesta para la dimensin financiera puede estructurarse de la siguiente manera:

Reduccin del nivel de

rotacin y movilidad del
personal destinado a
empaquetado.

Esta forma de estructurar el ABS se basa en la necesidad de no slo identificar las actividades crticas, dentro de la cadena de valor interna, sino tambin fijar objetivos de gestin concretos en cuanto a su alcance (en tiempo y espacio) y objetivamente mensurables (en trminos de costos econmicos).
Mantenindonos en el concepto de incluir no ms de veinticinco actividades relevantes
dentro del ABS, es importante aclarar que hemos reducido el ejemplo a cinco de ellas para evitar
la dispersin conceptual, a partir de la densidad de los cuadros presentados. Evidentemente, estos
se completan con otras actividades significativas que surgen del anlisis completo de la cadena de
valor. Encontraremos, pues, actividades vinculadas con la logstica de salida de los productos, el servicio al cliente, las acciones de marketing, decisiones de infraestructura y de otras actividades de
apoyo. Cada una de stas tendr una exhibicin de su perspectiva financiera, vinculada bsicamente a los objetivos de costos y productividad de las mismas.
Con la finalidad de avanzar con las siguientes perspectivas, tomaremos las cinco actividades ya descriptas y elaboraremos, a continuacin, las columnas que contienen la informacin acerca de la perspectiva del cliente y que se complementan con las, hasta ahora, ejemplificadas para la

42

43

financiera. S es importante aclarar que no siempre existir una vinculacin clara entre una actividad y el impacto en la propuesta de valor al cliente. Pero, s en el caso de las que consideramos actividades relevantes, en el ranking preparado al comienzo del proceso. De no ser as, la relevancia
de esa actividad deber ser revisada y eventualmente- descartada del ranking o redefinida en los
trminos requeridos por el modelo ABS.

3-2-3 La Perspectiva del Cliente

Los objetivos de las actividades consisten en prestar servicios a otras unidades que podemos denominar clientes. Estos pueden ser internos (otras actividades) o externos (los clientes y/o consumidores de los productos de la empresa). A partir de esta afirmacin, podemos efectuar tambin
una suerte de clasificacin de actividades en: internas y perifricas; estas ltimas son las que la organizacin exterioriza, y son las que el cliente externo percibe en forma directa como por ejemplo
atender reclamos de clientes, prestar servicios de post-venta o tomar pedidos.
Las denominadas internas tambin son importantes, porque tienen como objetivo respaldar en
forma directa o indirecta (a travs de otras actividades internas) a las perifricas, para que puedan
cumplir su cometido de atender a los clientes externos. Por ejemplo, una actividad interna, como
controlar el proceso productivo tiene como objetivo apoyar otra actividad interna como controlar la calidad de las unidades producidas, que a su vez acta de apoyo de una actividad perifrica como es atender reclamos de clientes, minimizando el nmero de rechazos externos por
problemas de calidad del producto.
En definitiva todas las actividades, tanto internas como perifricas estn orientadas a prestar
servicios directos o indirectos a los clientes externos que son en definitiva los generadores de las
ventas y por consiguiente de los resultados de la organizacin.

Actividades
relevantes

.Impacto en el
valor percibido
por el cliente

Plazos y
pautas

Objetivos de
gestin

A1. Control de
calidad en la
prueba de color
en mquina de
impresin.

Nivel de
reclamos de los
clientes por
cambios en el
color.

10 reclamos cada
10.000 paquetes
entregados.

Reduccin de la cantidad
de reclamos de los clientes,
en el trmino de 1 ao,
manteniendo la calidad del
control y mejorando la
eficiencia de los traslados
del supervisor a las pruebas
de color.

A2. Control por

muestreo de los
pliegos impresos
(cada 200
pliegos).

Nivel de
reclamos de los
clientes por
cambios en el
color.

10 reclamos cada
10.000 paquetes
entregados.

Reduccin de la cantidad
de reclamos de los clientes,
en el trmino de 1 ao,
disminuyendo la frecuencia
de la prueba por muestreo.

A3. Distribucin
fsica hasta
depsito para el
proceso de
empaquetado.

Nivel de
concentracin y
dispersin de
las entregas en
depsito.

Stock de papel en
espera para
empaquetado
menor a 50
millares.

Reduccin del nivel de

stock de papel para
empaquetar a la entrada
de proceso, priorizando
diariamente la entrega de
las imprentas tercerizadas
y programando
semanalmente la entrega
de la propia planta de
impresin.

A4. Troquelado
del pliego.

Nivel de pliegos 2% de desperdicio

defectuosos y
por errores de
utilizacin de
troquelado.
los excedentes
de impresin
por lote.

Minimizacin de los niveles

de pliegos impresos por
lote, para absorber el
desperdicio por problemas
en el troquelado en el
trmino de 1 ao.

A5. Conteo y
empaquetado
(cada 100
unidades) en
forma manual.

Roturas en el
manipuleo por
paquetes
defectuosos.

Rediseo de la forma de
registro de los paquetes
defectuosos en la carga del
camin de entregas.

Sin duda se trata de la perspectiva clave de las cuatro enumeradas y toda la empresa debe estar
posicionada, teniendo como objetivo primordial la satisfaccin del cliente externo, como el camino ms directo para el logro de una rentabilidad sostenible en el tiempo y atractiva para los grupos de inters
Es por ello, que la incorporacin de objetivos de gestin en esta perspectiva, tiene relacin con el
valor percibido por el cliente interno y/o por el mercado, cuando las actividades se incluyan dentro de las denominadas perifricas. En tal sentido y, siguiendo con el ejemplo que venimos desarrollando, exponemos a continuacin la forma de presentar y organizar la perspectiva financiera de las cinco actividades relevantes de la Funcin Operaciones, ya esquematizadas en el Cuadro
I.

0,1% de paquetes
defectuosos en la
carga del camin.

Cuadro II - Ejemplo de la perspectiva del cliente de las actividades relevantes en la funcin Operaciones de una imprenta grfica.
Por supuesto, no descartamos que especialmente- para las actividades perifricas y con un alto
grado de interrelacin con el cliente externo, tendrn que incorporarse objetivos a medir por indi-

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45

cadores que expongan el nivel de satisfaccin de los clientes, el incremento de la frecuencia de

compra, la elasticidad precio del mercado, la fidelidad de los segmentos-objetivo y la amplitud de
compra de los clientes frente a la gama de productos o servicios ofrecidos.

Actividades
relevantes

Ciclo dentro de
los procesos
internos

Pautas de
cumplimiento

Objetivos de
gestin

A continuacin, presentaremos los factores que influyen en la definicin de objetivos de gestin

para las actividades ejemplificadas- desde la perspectiva de los procesos internos de los negocios.
3-2-4 La Perspectiva de los Procesos Internos de los Negocios
Segn Kaplan y Norton, esta perspectiva est orientada a definir cules son los procesos internos
ms crticos, a la hora de intentar alcanzar los objetivos de los clientes y accionistas. Para ello, destacan tres ciclos que se disparan a partir de la identificacin de las necesidades de los clientes: a)
Ciclo de innovacin (implica la identificacin del mercado y la creacin de la oferta de productos y
servicios); b) Ciclo de Operaciones (incluye la elaboracin de los productos y servicios y la entrega
de los mismos) y c) Ciclo de Servicios Postventa (orientado principalmente al servicio de los clientes).
Esto implica que todas las actividades que hayan sido definidas como relevantes y crticas, tienen
su perspectiva desde la mirada de los procesos internos, tanto sea porque tienen una estrecha relacin con los servicios post-venta a los clientes (p.ej. una lnea 0-800 para atencin de las consultas telefnicas de los clientes), porque estn enfocadas al desarrollo de nuevos productos o servicios (a partir de la innovacin tecnolgica), o porque participan directamente en el ciclo
productivo de operaciones, configurando el denominado ciclo corto de la creacin de valor.
Consideramos que, en esta perspectiva, debera estar presente la necesidad de identificar los factores propios de la propuesta de valor, incorporada en el modelo de negocios de la organizacin.
Esta ser el factor de diferenciacin dentro del mercado y constituir una ventaja competitiva a desarrollar o potenciar, para mantener una posicin con relacin a la competencia. Vale la pena aclarar, que la diferenciacin por precio o por calidad tendr una clara orientacin a todo el mercado
o, alternativamente, a un nicho sobre el cual enfocarse competitivamente.
La perspectiva de los procesos internos concentrar su atencin en definir objetivos de gestin, para las actividades relevantes dentro de la cadena de valor, basados en priorizar la calidad de los productos y servicios, la productividad y la eficiencia en el aprovechamiento de los recursos, o ambos
simultneamente. La estrategia competitiva que elija la empresa, se constituir en un inductor para la eleccin de los objetivos de gestin para cada una de las actividades del ABS, como as tambin de las pautas o indicadores para medirlos cuantitativa o cualitativamente.

A1. Control de
calidad en la
prueba de color
en mquina de
impresin.

5 detecciones de
Ciclo corto de
distorsin de color
impresin de los
cada
trabajos
30 lotes
requeridos,
controlados.
cumpliendo con las
especificaciones de
la pelcula base.

Identificar las distorsiones

de color en la salida del
primer millar de impresin
y eliminar defectos en la
continuidad del proceso.

A2. Control por

muestreo de los
pliegos impresos
(cada 200
pliegos).....

Ciclo corto de
impresin de los
trabajos
requeridos,
cumpliendo con un
nivel estndar de
calidad.

Reduccin de la frecuencia
de control por muestreo,
cada 400 pliegos, a partir
de la disminucin de
errores detectables.

A3. Distribucin
fsica hasta
depsito para el
proceso de
empaquetado.

Ciclo corto de
Aprovechamiento
logstica interna de de la capacidad de
traslado y
distribucin al
manipuleo del
70% del espacio
papel impreso.
ocupado en
vehculos y control
del stock mximo
a entrada de
empaquetado.

Reduccin del nivel de

stock de papel para
empaquetar a la entrada
de proceso, y aumento del
aprovechamiento del
espacio ocupado en los
vehculos de traslado desde
las imprentas tercerizadas.

A4. Troquelado
del pliego.

2% de desperdicio
Ciclo largo de
por errores de
innovacin a partir
troquelado.
de la incorporacin
de mquinas
troqueladoras de
ltima generacin.

Productividad del proceso de

troquelado y minimizacin
del desperdicio de pliegos
defectuosos con la
incorporacin de nueva
tecnologa.

A5. Conteo y
empaquetado
(cada 100
unidades) en
forma manual.

Ciclo largo de
0,1% de paquetes
innovacin a partir
defectuosos por
de la organizacin equipo de trabajo.
de equipos estables
de
empaquetadores.

Organizacin de equipos
de empaquetadores y
cambio del proceso de
empaquetado, operando
por clulas integradas.

En nuestro ejemplo, priorizaremos la eleccin de un modelo de negocios basado en una diferenciacin por calidad, maximizando la productividad en la ecuacin costo-utilidad-volumen. Es as,
como a continuacin presentaremos la perspectiva de los procesos internos que se agrega a las ya
presentadas en los puntos precedentes.

1 error de
impresin
detectado cada
200 pliegos.

Cuadro III - Ejemplo de la perspectiva de los procesos internos de las actividades relevantes en la funcin
Operaciones de una imprenta grfica.

46

47

Cabe sealar que, dentro de esta perspectiva, es posible incluir pautas y objetivos de gestin relacionados con aspectos presupuestarios o especificaciones estndar de procesos. Es aqu donde consideramos relevante la complementariedad entre el ABS y los sistemas de gestin presupuestaria o
los sistemas de costos, bsicamente, a partir de la bsqueda de inductores cuantificables del comportamiento, de quienes participan activamente en estos procesos internos.
Finalmente, procederemos a desarrollar los aspectos vinculados con la ltima, pero no por esto menos importante, de las perspectivas del ABS, extrada del modelo del Balance Scorecard: la relacionada con el aprendizaje y el crecimiento dentro de la organizacin.

Actividades
relevantes

.Impacto en el
valor percibido
por el cliente

La pregunta es, pues, cules son las consideraciones que tendremos que hacer, para esta perspectiva, en la construccin del ABS.
Seguramente, el enfoque estar orientado a fijar pautas y objetivos claros para la gestin de los
procesos de capacitacin de las personas afectadas a las actividades claves, las mejoras tecnolgicas de los sistemas para el desarrollo de stas y la sistematizacin y ordenamiento de los procedimientos organizativos afectados al grupo de actividades relevantes, que se desplegarn en el ABS.
Es por ello, que insistimos en que la propuesta del ABS, debe contener pautas claramente mensurables y objetivos concretos de gestin, que puedan ser comunicados dentro de la organizacin, sin
fisuras ni interferencias producidas por la dualidad en la presentacin de las cuatro perspectivas.
Consideramos que la incorporacin de esta cuarta perspectiva, permite completar el campo de acciones concretas que debern emprenderse en una organizacin, para cumplir con el desarrollo de
las, aproximadamente, 25 actividades relevantes y claves dentro de la cadena de valor interna.
Continuando con el ejemplo que acompaa el desarrollo de esta presentacin, exponemos en el siguiente cuadro, la ltima de las perspectivas aplicadas a las cinco actividades relevantes, identificadas sobre un conjunto mayor en una imprenta grfica de afiches, volantes y cartelera pblica.

Objetivos de
gestin
Aumentar las alternativas
de control de la prueba de
color, trasladando la
responsabilidad a los
maquinistas, para realizar
el control durante la
operacin, disminuyendo la
dependencia del supervisor.

A1. Control de
calidad en la
prueba de color
en mquina de
impresin.

Capacitacin de
supervisores y
maquinistas.

600 horas de
capacitacin de 6
maquinistas y
promocin de 1 a
la categora de
supervisor de
prueba.

A2. Control por

muestreo de los
pliegos impresos
(cada 200
pliegos).

Capacitacin de
maquinistas y
ayudantes de
mquina..

500 horas de
capacitacin de
ayudantes
maquinistas.

Incorporacin del control

por muestreo durante el
proceso de impresin y no
al finalizar la produccin
del lote, a partir de la
participacin activa de los
ayudantes.

A3. Distribucin
fsica hasta
depsito para el
proceso de
empaquetado.

Incorporacin
de tecnologa
de software
para la
programacin
eficiente de la
logstica de
distribucin.

Compra e
implantacin de
software logstico
en el plazo de 6
meses.

Programacin automtica
de los envos de los pliegos
impresos al proceso de
empaquetado, evitando el
cuello de botella
provocado por excedentes
de producto a entrada de
este proceso.

A4. Troquelado
del pliego.

Capacitacin
del personal
para troquelar
con la nueva
tecnologa.

500 horas de
capacitacin para
3 troqueladores
con 100% de
retencin laboral.

Desarrollar un eficiente
proceso de troquelado, con
nueva tecnologa y
especializacin del equipo
de trabajo ya contratado..

A5. Conteo y
empaquetado
(cada 100
unidades) en
forma manual.

Organizacin
del proceso de
empaquetado
manual.

300 horas de
capacitacin por
cada equipo de 5
personas.

Modificacin del proceso

de empaquetado manual,
conformando clulas por
equipos de 5 personas cada
uno, con doble rotacin
por turno de trabajo.

3-2-4 La Perspectiva del Aprendizaje y Crecimiento.

Esta perspectiva est orientada a que toda la organizacin adquiera, mantenga y proyecte un nivel de capacitacin que respalde a las otras tres perspectivas, en el cumplimiento de sus objetivos
y metas. El Cuadro de Mando Integral destaca claramente, a travs de esta perspectiva, la importancia de invertir en el futuro. Ya no se trata solamente de comprar nuevos equipos, ni construir
ms edificios: la clave del xito est en distintos activos intangibles, que aseguran el futuro de la
organizacin.

Plazos y
pautas

Cuadro IV - Ejemplo de la perspectiva del aprendizaje y crecimiento de las actividades relevantes

en la funcin Operaciones de una imprenta grfica.

Es posible que usted est pensando en que podran incorporarse ms perspectivas en el ABS, tal como lo sealan Kaplan y Norton para el Balanced Scorecard. Ellos

48

49

plantean la posibilidad de incorporar alguna perspectiva, que incluya a otros grupos de

inters dentro de las organizaciones: las empresas complementadoras y los participantes del entorno comunitario.

BIBLIOGRAFA
Kaplan, R. y Cooper, R. Coste y efecto. Editorial Gestin 2000.

Para nuestro desarrollo, consideramos suficientes las cuatro perspectivas, especialmente, por el contenido especfico de cada una las pautas de gestin (para cada una
de las actividades relevantes), constituyendo un real inductor del comportamiento de
los responsables de cada una de ellas.

Kaplan, R; Cooper, R.; Maisel, L.; Oehm, R. Implementing Activity Based Cost Management: Moving
from analysis to action. Institute of Management Accountants. (1992).

S, admitimos la posibilidad de incluir ms de un indicador dentro de las pautas

de cumplimiento, para cada una de las actividades relevantes. De todas maneras, es importante no perder de vista la necesidad de objetivar con precisin la accin que se pretende inducir, a partir de la comunicacin de los objetivos de gestin con la herramienta del ABS.

Kaplan, R. y Norton, D. Cuadro de Mando Integral (The Balanced Scorecard). Editorial Gestin 2000.

Lavolpe, A.; Capasso, C.; Smolje, A. La Gestin Presupuestaria. Ediciones Macchi, (2000).

Kaplan, R. y Norton, D. Strategy Maps; Converting intangible assets into tangible outcomes. Harvard Business School Press. (2004).
Costos y Gestin. Nmero 54. (Diciembre, 2004).

4- Conclusiones:
a) El recorrido por las distintas etapas de desarrollo y aplicacin del Activity Based Costing permite sustentar nuestra postura, relacionada con que el ABC
no existe y, realmente, se utiliza el Activity Based Management para tomar
decisiones sobre las actividades que conforman la visin desagregada de la cadena de valor interna de las organizaciones. En este proceso, el costo de la
actividad alimenta la base de informacin del ABM.
b) Inevitablemente, debemos definir y distinguir los conceptos y las jerarquas
de las funciones, actividades y tareas, antes de analizar las partes componentes de la cadena de valor.
c) Independientemente de la herramienta utilizada y del mbito de estudio de
las actividades (tanto sea el control de gestin, los costos o los instrumentos
de logstica de la cadena de suministros), la limitacin del nmero de actividades se constituye en la piedra angular del diseo y exhibicin de esta informacin para la toma de decisiones.
d) Hemos definido al gerenciamiento de las actividades, a partir de sus elementos constitutivos: identificacin, justificacin, agrupamiento, costeo, optimizacin y control.
e) La presentacin del ABS (Activity Based Scorecard) persigue el objetivo de comunicar claramente y en todos los niveles de la organizacin, cules son las
25 actividades relevantes de la cadena de valor interna. Estas representarn
los nichos actuales y potenciales de acumulacin y apropiacin de valor en la
cadena de valor extendida.
f) Utilizamos el modelo del Balanced Scorecard para exhibir las cuatro perspectivas de cada una de las actividades, identificadas como claves para la definicin y comunicacin de las pautas de desempeo esperadas y los objetivos
de gestin.
g) Consideramos que el ABS permitir solucionar los problemas emergentes de
la confusa lectura, en los niveles gerenciales, de las actividades en las que se
desagrega la cadena de valor, permitiendo el gerenciamiento y facilitando
la comunicacin interna de cules son los objetivos a alcanzar en las actividades identificadas como nichos de valor.

50

51

CMO MEJORAR LA CALIDAD DE LA

TOMA DE DECISIONES EMPRESARIALES?
UN DECLOGO DE PENSAMIENTOS
PRAGMTICOS SOBRE EL COSTEO
VARIABLE,Y MS ALL DEL COSTEO
VARIABLE

PROF. ALFREDO KAPLAN

Universidad de la Empresa (Uruguay)
alka@aurco.org.uy
crakaplan@adinet.com.uy

RESUMEN:
En un mundo globalizado, y cada vez ms competitivo, queremos plantear una
serie de reflexiones sobre cmo mejorar la calidad de la toma de decisiones
empresariales, trabajando sobre casos especiales de la rc ( razn de contribucin),
aspectos particulares del anlisis CVU ( costo volumen utilidad), y ms all del costeo
variable, a travs del MOEP ( margen operativo especfico y programable) y el punto
ECOFINAL.
Lo antedicho, es creyendo que el anlisis costo / volumen / utilidad, y el
instrumental del costeo variable, es un aporte trascendente a la mejor toma de
decisiones empresariales.
INTRODUCCIN Y ALCANCE DEL TRABAJO:
El objetivo de este trabajo es mejorar el tablero decisorio de la empresa.
Para ello se propone profundizar en el anlisis del costeo variable y ms all del
costeo variable, poniendo nfasis en distintos aspectos, que surgen de la visin de
situaciones pragmticas de la vida real:

D)

Consideraciones ms all del costeo variable:

IX) Consideraciones en relacin a la correcta clasificacin e imputacin de costos fijos.
Para ello se propone: ms all de las consideraciones del margen de
contribucin, que nos proporciona el costeo variable; la consideracin de un
tablero decisorio complementario, en el cual el MOEP ( Margen Operativo
Especfico y Programable) y el PEEP ( Punto de Equilibrio Especfico y
Programable); nos van a aportar herramientas de inters acadmico y
prctico, en la consideracin de descartar o no, un producto, servicio o
actividad de la empresa.
Asimismo, son de resaltar las consideraciones no numricas, para mejorar el
proceso de toma de decisiones, cuando consideramos la posibilidad de
descartar un producto, servicio o actividad del portafolio empresarial.
X) Consideraciones al punto de cierre . Estos ltimos aos, repletos de
turbulencias financieras y cambiarias, nos llevaron a ver que haba empresas
que vendan por debajo de su punto de cierre, y seguan funcionando. Por
que? Pues no pagaban todos sus costos fijos erogables ( intereses y diferencias
de cambio).
Para ello se propone el punto ECOFINAL.

A) Consideraciones en relacin con la rc ( razn de contribucin) y/o la razn

de costos variables:

El ECOFINAL es un nuevo punto que permite cubrir los costos operativos que se
estn manejando, y posteriormente los compromisos financieros asumidos.

I) Consideraciones en relacin a la rc ( razn de contribucin) en productos

perecederos.

A) Consideraciones en relacin con la rc ( razn de contribucin) y/o la razn

de costos variables:

II) Consideraciones en relacin a la rc ( razn de contribucin) en tarjetas de

crdito.

La idea es trabajar conceptualmente con situaciones de la vida real para

enriquecer el anlisis de la rc ( razn de contribucin).

III) Consideraciones en relacin a la rc ( razn de contribucin) en descuentos

especiales.

Analizaremos entonces estas situaciones; de la vida prctica, que arrojan algunas

pautas de reflexin.

B) Consideraciones en relacin al ACVU ( anlisis costo volumen utilidad):

IV) Consideraciones en relacin al costo del alquiler en los Shopping Center.
V) Consideraciones en relacin a ciertas actividades ( transporte de pasajeros), en
los cuales el tratamiento de ciertos costos variables ( nafta en determinado
recorrido). hace que se vuelvan fijos en cada viaje ( ya que no cambian segn
los pasajeros que se transportan). En este anlisis un elemento esencial en el
ACVU ( anlisis costo volumen utilidad) es el numero de frecuencias
obligatorias para obtener la concesin del servicio.
VI) Consideraciones en relacin a los retiros de dueos y socios en el anlisis CVU
( costo volumen utilidad).
VII) Consideraciones en relacin al impuesto a la renta en la ecuacin base del
ACVU.
C) Consideraciones fiscales:
VIII) Consideraciones fiscales en relacin a la adquisicin de equipos de activos
fijos en la salud ( y actividades exentas de IVA).
54

I) La rc ( razn de contribucin) o rcv ( razn de costos variables) en productos

perecederos.
II) Incidencia del costo real de las tarjetas de crdito en la rcv ( razn de costos
variables).
III) La influencia de los descuentos especiales en la rc ( razn de contribucin),
por ejemplo: 10% de descuento, descuento del IVA, docena de 15, 3x2,
cheque obsequio del 15% de las compras.
Daremos distintos ejemplos para los casos citados.
I) rc ( razn de contribucin) en productos perecederos:
Normalmente para poder plantearnos el anlisis cvu ( costo volumen utilidad)
necesitaremos ponderar las ventas y obtendremos la estructura de ventas, luego se le
asocian las distintas rcv (razn de costo variable) dependiendo del producto y se llega a
la rcv ( razn de costos variables) promedio ponderado.
Pasemos entonces al ejemplo concreto:
- Un puesto de frutas y verduras nos consulta sobre la razn de costos variables
55

del producto SANDA.

En el verano, de cada 1.000 Kg de sanda comprados a $ 2 el Kg, se obtuvieron
los siguientes datos:
- 70% de los kg. se vendi a $ 5 el kg.
- 20% de los kg. se vendi a $ 2,25 el kg.
- 5% de los kg. se vendi a $ 1 el kg.
- 5% se tir.
En este caso especial habra un tipo de sanda que no tiene ponderacin en las
ventas, dado que se tira, y por otro lado tendra una rcv ( razn de costos variables) que
tendera a infinito.
Por lo que la rcv ( razn de costos variables) ponderado se sustituye por el
cociente:
=
CV

paga el 14% de IVA; en este ejemplo el importe de la compra es de $ 1140, que se

descomponen en $ 1000 precio de venta y $ 140 IVA tasa mnima.
La comisin que va a cobrar la tarjeta es del 6 % sobre $ 1140, lo que me da un
importe de $ 68.40 + IVA que no es otra cosa que el 6.84 % de $ 1000 ( costo real).
II .c)
Se venden flores exentas de IVA por valor de $ 1000, la tarjeta va a cobrar una
comisin del 6 %, o sea $ 60 ms IVA por su intervencin.
Al ser una empresa exenta del pago de IVA, el IVA de la comisin pasa a ser un
factor de costos y el costo real sera:
Comisin + IVA = 73.80 = 7.38 % ( costo real)

VENTAS

1000

Ventas

Costo

700 Kg. $ 5
200 Kg. $ 2.25
50 Kg. $ 1
50 Kg. $ 0

3,500
450
50
0

1,400
400
100
100

Totales

4,000

2,000

(
(
(
(

700 Kg. $ 2)
200 Kg. $ 2)
50 Kg. $ 2)
50 Kg. $ 2)

rcv = 2.000 = 0.5

4.000

II. d)
El caso de la exportacin, la empresa hace una exportacin de US$ 1000, se cobra
una comisin de US$ 60 ms IVA por la citada operativa.
Como el exportador tiene la devolucin del IVA, su costo real va a ser:
60 = 6% ( costo real)
1000
Por lo que es el nico caso que el costo nominal es igual al costo real, ms all de
los das de pago y el costo emergente que tenga la tarjeta.

II) Costo de las comisiones de las tarjetas de crdito:

III) Influencia de las promociones de precios en la rc ( razn de contribucin):

Las tarjetas de crdito, por lo menos en Uruguay tienen la caracterstica de que

cobran su comisin nominal sobre el monto total de vouchers ( ventas ms IVA). Con lo
cual el costo real sin tomar en cuenta el costo financiero sobre el plazo en el cual pagan
las tarjetas se ve influenciado, de acuerdo a los siguientes casos.

Consecuencias de un mercado cada vez ms competitivo, las promociones en

materia de ventas son cada vez ms frecuentes.

II. a)
Una empresa vende un par de zapatos a $ 1230 IVA incluido. La tarjeta va a
cobrar la comisin del 6% sobre $1230, o sea $ 73.80 + IVA lo que implica un costo real
del 7.38 % pues los $1230 se descomponan en $ 1000 precio de los zapatos y $ 230 IVA
( tasa 23%).
73.80 = 7.38 % ( costo real)
1000

Como consideracin fundamental es que para poder hacer promociones de este

tipo hay que tener una aceptable rc (razn de contribucin) inicial. Pues si no se da esa
hiptesis podramos llegar a trabajar con razones negativas.
En los casos a considerar, trataremos el caso de una empresa que trabaja con una
rc ( razn de contribucin) inicial 0.5 %.
III .a)
Cmo se ve afectada la rc ( razn de contribucin) por una promocin del 10%
de descuento?

II. b)
Planteamos el mismo caso, pero la persona compra lentes de visin normal que

56

El tema es: hasta dnde es rentable efectuar estos descuentos, en otras palabras
que influencias tienen sobre la rc (razn de contribucin)? Lo antedicho es ms all de
que vamos a comparar utilidades de las alternativas propuesta. Pues se est apostando
en todos los escenarios a un mayor volumen de ventas.

Supongamos que:
57

Precio neto

$ 100

Ventas

$ 1200

Costo de Venta

$ 50

C. Ventas

$ 750 ( $ 50 x 15)

M. Contribucin

$ 50

MC

$ 450,

Con la nueva situacin tenemos:

Precio Neto

$ 90

Costo de Venta

$ 50

M. Contribucin

$ 40,

rc = 450 = 0.375 %
1200

III .d)
y la rc = 40 = 0.44%
90

III .b)
Descuento del IVA. En el Uruguay es muy comn que los Shopping Center un par
de veces al ao no cobren el IVA, bonificando el precio al cliente.
Plantearemos en este caso el ejemplo nuevamente del par de zapatos. Entonces
tenemos planteada la siguiente situacin.

Promociones especiales 3 x 2 ( lleve 3 y pague 2), suponiendo que el comprador

compre 3 unidades iguales de $ 100 con costos unitarios de $ 50, las ventas totales
bonificacin mediante van a ser de $ 200, los costos variables de $ 150, MC = $ 50, y la
rc = 0.25%.
En este tipo de promociones de 3x2, con letra ms chica, aclara que se obsequiar
la de menos valor; imaginemos que se venden 2 unidades de $ 100 y 1 unidad de $ 1,
en este caso tenemos tambin ventas por $ 200, costo de ventas $ 100.50, MC = $ 99.50,
rc = 0.4975. Entre estas 2 situaciones en un escenario promedial la rc ( razn de
contribucin) de este tipo de operativa va a estar en un entorno de 0.375%.

Situacin Inicial:
Precio venta al pblico IVA incluido

$ 1230

III .e)

Precio sin IVA

$ 1000

Costo

500

Cheques obsequio, al efectivizarse la compra se le entrega un cheque obsequio

por el 15% de la compra para aplicar en una prxima compra.

Margen de Contribucin MC

500

, rc = 0.5 %
Con la bonificacin del IVA, tenemos:
Precio venta al pblico IVA incluido $ 1000 ( descuento del 18.7% del precio de venta).
Precio sin IVA

$ 813

Costo

$ 500

Margen de Contribucin MC
$ 313
, rc = 0.397 %, es de hacer
notar que no fue considerado en este anlisis la disminucin del costo variable, ya que
el Shopping Center en este caso no cobra el alquiler porcentual (tema al que se har
referencia posteriormente en el trabajo).

Haciendo abstraccin del tema fiscal, tenemos un precio de $ 100, costo de ventas
de $ 50, MC primario de $ 50, se le entrega en este caso junto a la factura un cheque
obsequio de $ 15 para la prxima compra. Suponiendo que efectivamente, polticas de
fidelidad del cliente, el cliente vuelve para poder hacer efectivo su descuento, en ese
caso se beneficiar en su prxima compra con el descuento de $ 15, que en valores de
costo sera $ 7.50 de mercadera.
A su vez hay 2 elementos a tomar en cuenta:
A) Probablemente su compra sea mayor a $ 15, por el cual tendremos un margen mayor
por la citada venta.
B) Hay un porcentaje de clientes que no vuelven o que no utilizan este descuento.
Dejando de lado estas puntualizaciones, tendremos:

Docena de quince, es una prctica que aplican muchas empresas de cosmticos

por la cual en lugar de entregar 12 unidades, entregan 15.

Ventas
Costo Ventas
Bonificacin prxima compra a valores de costo
MC

Precio Venta

rc = 0.425

III .c)

Costo de Venta

$ 100
$ 50

El comprador se va a encontrar que por $ 1200 ( $ 100 x 12) en lugar de entregarle 12

productos le van a entregar 15 con lo cual va a tener un costo unitario de $ 80.
Para el vendedor la situacin va a ser la siguiente:

58

B)

$
$
$

100
50
7.50

42.50

Consideraciones en relacin al ACVU ( anlisis costo volumen utilidad):

IV) El costo del alquiler en los Shopping Center:

Normalmente los Shopping Center cobran como prestacin mensual un alquiler,

59

adems de gastos comunes y fondo de promocin.

El alquiler en el Uruguay normalmente es el mayor de estos 2 conceptos:
-

Alquiler fijo de $ x por mes, actualizable trimestralmente por IPC.

Porcentaje de las ventas:

Imaginemos una zapatera que firm un contrato con un alquiler mnimo de $

45.000 mensuales y un alquiler porcentual del 6% de las ventas.
Para los meses que se presupuesta vender menos de $ 750.000 el alquiler es un
costo fijo, por el contrario, para los meses con ventas superiores a $ 750.000, el alquiler
deja de ser un costo fijo para ser un costo variable. Obviamente estas consideraciones
implican para cada situacin, un replanteo del ACVU.
Lo antedicho es sin perjuicio de otros conceptos que cobran los Shopping Center, como:
-

derechos de concesin
fondo de promocin ( 12.5 % del alquiler)
gastos comunes

En empresas, exentas de IVA ( por ejemplo cines), es importante planificar el

alquiler con gastos comunes incluidos, como forma de minimizar los costos, ya que el
IVA es un factor de costos.
Vale la pena asimismo plantear el caso de las islas o stands de los Shopping
Center. En ellos el alquiler es un cargo fijo, que a su vez incluye fondos de promocin y
gastos comunes.
V) El anlisis CVU ( costo volumen utilidad), en una empresa de transporte de
pasajeros:
El combustible es un costo variable por kilmetro de recorrido en un viaje de una
empresa de transporte de pasajeros.
Pero el nmero de pasajeros transportados, no depende del consumo de
combustible, y por otra parte la necesidad de cumplir el nmero de frecuencias
asignadas por la concesin, hace que se plasme entonces una situacin ms que
interesante.
Daremos un ejemplo para el siguiente caso:
Una compaa turstica planea introducir como parte de los servicios que ofrece
una lnea de autobuses, la cual cubrir la ciudad de Montevideo para mostrar a los
visitantes los principales lugares de inters; comprar 5 autobuses para transportar 40
pasajeros; todas las rutas recorrern la misma distancia de ida y vuelta y la tarifa nica
ser de $ 5.000. Al conseguir la concesin, por parte del gobierno del Estado, se obliga
a realizar 400 viajes de ida y vuelta mensuales; cada viaje ida y vuelta tiene costos de
sueldo y gasolina por valor de $ 50.000; el costo variable por pasajero es $ 500 por
refrigerio servido; los costos fijos mensuales de la compaa ascienden a $ 40.000.000.
a) Cuntos pasajeros deben transportar al mes para obtener $ 3.000.000 de utilidades?
El costo de sueldos y gasolina es de $ 50.000 por viaje, pero los viajes se deben
cumplir siempre, sea con el mnibus lleno o con un solo pasajero.

60

En este caso la ecuacin base del anlisis es:

CVU = VENTAS = COSTO VARIABLE + COSTOS FIJOS + UTILIDADES y nos quedara
planteada de esta forma:
5.000 x P= 500xP+ 50.000 x 400 + 40.000.000 + 3.000.000
Donde:
5000 x P, es la recaudacin que vamos a tener, ya que cobramos $ 5000 por cada
pasajero.
500 x P, son los costos variables, por pasajero ( refrigerio)
50.000 x 400, es el producto de los costos operativos de cada viaje por l nmero de
viajes obligados por la concesin a realizar.
40.000.000, son los costos fijos globales de la empresa.
La solucin es 14.000 pasajeros.
b) Si en lugar de 400 viajes mensuales slo se requieren 200 viajes, cuntos pasajeros
al mes deber transportarse para ganar $ 8.500.000?
5.000 x P= 500 P + 200 x 50.000 + 40.000.000+ 8.500.000
P = 58.500.000 = 13.000 pasajeros
4.500
Con la mitad de las frecuencias, se obtiene con menos pasajeros casi el triple de utilidad
que en el caso anterior.
Las esperas en las paradas de mnibus, muchas veces no son por casualidad, son por
causalidad. Las mismas letras, pero significados totalmente distintos.
c) Dnde se encuentra ubicado el punto de equilibrio de un viaje de ida y vuelta?
El punto de equilibrio especfico y programable de un viaje de ida y vuelta, ser:
Peep viaje = Cfeyp = 50.000 = 11.11 Pasajeros
mc

4.500

No es por casualidad que en algn teatro o cine de Uruguay, cuando hay menos de 10
espectadores, por causas tcnicas se suspende el evento.
Con este ejemplo queremos mostrar que un dato relevante es el nmero de frecuencias
que estamos obligados a prestar para tener la autorizacin para operar.
Cualquier cambio en el nmero de frecuencias, implica un replanteo del tema.
VI) Los retiros permanentes de dueos o socios en el ACVU ( anlisis costo
volumen utilidad):
Despus de haber culminado los efectos del anlisis sobre ciertas situaciones
especiales y su influencia en la rc ( razn de contribucin), vamos a encontrar el caso de
muchas empresas familiares en nuestro pas.
En estos caso los retiros de socios mensuales pasan a ser un dato muy importante
en la planificacin de la toma de decisiones, ya que esos retiros pasan a ser una carga
fija en la empresa. A mi juicio se debera entonces reformular la ecuacin base:
61

VENTAS = COSTOS VARIABLES + COSTOS FIJOS + UTILIDADES

En la siguiente:
VENTAS = C. VARIABLES + C. FIJOS + RETIRO DE SOCIOS + UTILIDADES
En muchos casos en momentos de dificultades econmicas como los que vivi el
pas, se toman decisiones dolorosas en materia de reducciones de puestos de trabajo
para bajar los costos fijos; tornndose a veces ms light el tema de los retiros de
socios, el que muchas veces es ms que trascendente para la toma de decisiones
empresariales.

Esta decisin implica ponderar mltiples factores, tanto desde el punto de vista
econmico financiero, utilizando herramientas o tcnicas contables, objetivas y
comprobables, as como otros factores subjetivos, de difcil cuantificacin, pero que se
tornan relevantes al momento de elegir la mejor alternativa o poltica de gestin.
Adems de defender el anlisis marginal como elemento decisorio de polticas
relevantes, el enfoque de este trabajo apunta a reconocer, en el contexto de un anlisis
Costo-Volumen- Utilidad, la importancia de una correcta imputacin y clasificacin de
los costos fijos.

VII) El impuesto a la renta en el ACVU ( anlisis costo volumen utilidad):

Es sostenido por algunas posiciones doctrinarias, que el Anlisis Marginal

desconoce los costos fijos, posicin que no es sostenible y que denota un desconocimiento a los principios bsicos de esta teora.

Si al anlisis CVU le queremos incorporar el impuesto a la renta, para plantearnos

objetivos de utilidad luego del pago de impuestos, tendremos que plantearnos la
siguiente ecuacin a nivel global:

Este trabajo defiende el principio de imputar al producto, lnea o departamento,

sus costos fijos directos, siempre que adems de ello se pueda actuar sobre los mismos
en el corto plazo, en un segundo escaln por debajo del margen de contribucin.

VENTAS = CV + CF + IMP. A LA RENTA + RETIROS DE SOCIOS + UTILIDADES

Entonces:
VENTAS = CV + CF + 0.3 ( V CV - CF PF +/- AF +/- AI) + RET. DE SOCIOS + UTIL.
Donde:
PF- Prdidas Fiscales ( s las hubiera).
AF Ajustes fiscales por divergencia entre los criterios contables, y los sustentados por
las disposiciones fiscales.
AI Ajuste por inflacin.
0.3 Tasa de impuesto a la renta.
C)

Consideraciones fiscales:

VIII)
Consideraciones fiscales en relacin a la adquisicin de equipos de
activos fijos en la salud ( y actividades exentas de IVA)
Sobre el tema de los costos de la salud, se han escrito por excelentes profesores
diversos y ms que interesantes ponencias.
Una reflexin sobre la adquisicin de importantes equipos de activos fijos, la
misma es por qu no adquirirlos mediante un leasing ( alquiler con opcin a compra)?
En ese caso el IVA deja de ser un factor de costos para la actividad de la salud
(exento de IVA); producindose una baja en los costos operativos.
Por supuesto que es una simple reflexin de una realidad que en Uruguay se
aplica muy poco, a pesar de la lgica de costos que ello implica.
D)
IX)

La determinacin del Margen de Operacin Especfico y Programable. (en

adelante MOEP), trae aparejado un anlisis de los costos fijos en que deben incurrir las
organizaciones.
Se plantean entonces, considerar simultneamente dos clasificaciones de costos
fijos (dentro de las muchas que hay), considerando por un lado la especificidad de los
mismos, y por otro la posibilidad de actuacin sobre los mismos en el corto plazo.
La primera categorizacin que vamos a tomar en cuenta, divide a los costos fijos en:

Costos fijos directos o especficos de un producto o actividad: aquellos costos

fijos directamente atribuibles a un producto, sector o servicio.
Costos fijos indirectos o no especficos: aquellos costos fijos no incluidos en la
categora anterior.

En cuanto a la segunda clasificacin que vamos a tomar en cuenta, distingue a

los costos fijos en:

Costos fijos programables: aquellos sobre los cuales se puede actuar en el

corto plazo. De esta definicin se desprende adems, la caracterstica de
erogabilidad del mismo, caracterstica necesaria pero no suficiente.
Costos fijos no programables, aquellos sobre los cuales no se puede actuar en
el corto plazo.

En una concepcin ortodoxa del anlisis marginal, las decisiones son tomadas en
base al cuadro que se expone a continuacin:
ANLISIS MARGINAL ORTODOXO

Consideraciones ms all del costeo variable:

El MOEP y el PEEP, luces amarillas en el tablero de toma de decisiones:

Entre la variada gama de posibilidades que debe manejar una organizacin, en

el momento de tomar decisiones o polticas con respecto a lneas de producto, puntos
de venta, etc., es posible que se plantee la eleccin de continuar con la produccin o
comercializacin de un determinado producto o servicio.

62

Margen de Operacin Especfico y Programable. (MOEP).

PROD. 1

PROD. 2

TOTAL

VENTAS
- COSTOS VARIABLES
M. CONTRIBUCIN
- COSTOS FIJOS
UTILIDAD
63

El resultado as obtenido no es apto para determinado tipo de decisiones, tales

como la conveniencia de continuar con la produccin o comercializacin de
determinados productos, lneas, servicios o canales de ventas.
Si en cambio, se incorporan al anlisis ortodoxo, ciertos costos fijos, acorde a las
definiciones presentadas en el captulo anterior, es posible obtener un tablero de toma
de decisiones ms adecuado que el tradicional.
Se define el Margen de Operacin Especfico y Programable como el Margen de
Contribucin menos los Costos Fijos Especficos y Programables, el cuadro anterior se
modifica, y queda planteado: Los 2 productos sern rentables o habr que profundizar
el anlisis?

PEEP:
Las consideraciones de los costos fijos especficos y programables, permiten
asimismo definir un punto de equilibrio sectorial consistente con los conceptos
mencionados. De esta forma se define el Punto de Equilibrio Especfico y Programable,
en unidades fsicas de un producto o lnea como:
Punto de Equilibrio Esp. y Program. de B = Costos fijos Esp. y Prog. de B
Margen de contribucin de B

ANLISIS A TRAVS DEL MOEP

PROD. 1

Es posible adjudicar los costos fijos no programables y los costos fijos indirectos
al producto mediante diversas tcnicas ( entre otras ABC). Dicho procedimiento no es
objeto de este trabajo, ya que se pretende efectuar el anlisis desde el margen
operativo especfico y programable, que es el que considero da ms objetividad a la
toma de decisiones.

PROD. 2

TOTAL

VENTAS
- COSTOS VARIABLES

En trminos monetarios, el Punto de Equilibrio Especfico y programable se

define como:
Punto de Equilibrio Esp. y Program. de B = Costos fijos Esp. y Prog. de B
Razn de contribucin de B

M.CONTRIBUCIN
- COSTOS FIJOS PROG Y ESPECIF.
SIMULTNEAMENTE

Ser positivo para la empresa no descartar el producto B, tal que sus ventas
presupuestadas sean mayores a su PEEP.

M.OPERACIN ESP.
Y PROG

En caso de que las ventas presupuestadas sean menores que el PEEP, es candidato
a ser descartado, ms all de las consideraciones no numricas ya sealadas del tem III.

- OTROS COSTOS
FIJOS

X) El punto ecofinal, alternativa mejorada del punto de cierre en empresas con

dificultades econmicas y financieras:
UTILIDAD

Obviamente las utilidades son iguales; pero el MOEP de cada producto nos puede
plantear luces amarillas en las cuales reparar ( MOEP negativos), que en anlisis
anteriores no figuraban con claridad.
Consideraciones no numricas:
En caso de que el MOEP de algn producto fuese menor que cero, se nos plantea
tambin la necesidad de considerar elementos no numricos.
A)

No podremos mejorar el producto, su presentacin, sus costos, su distribucin, sus

precios, para que sea viable?

B)

En el caso que no?

1)

Cul es el producto o sucursal de una cadena de ventas, candidata a ser

descartada?, Ser el producto estrella o un producto de poca importancia dentro
de la empresa?

2)

Qu importancia tiene ese producto o sucursal en el resto de la empresa?

3)

Si desaparece ese producto o sucursal, el resto de los productos bajan o suben sus
ventas?

4)

64

Qu sucede con la imagen de la empresa?

En momentos de dificultades econmicas de las empresas, nos encontramos con

empresas que estaban por debajo del punto de cierre, y que seguan funcionando por
qu? Por la simple razn de que no pagaban todos sus costos fijos erogables ( intereses
y diferencias de cambio).
El clculo de punto de equilibrio toma en cuenta todos los costos y gastos
devengados, vale decir intereses, diferencias de cambio y amortizaciones, tal como
expresramos anteriormente, costos que una vez cumplido el ciclo de repago de las
obligaciones terminarn impactando indudablemente en las finanzas, lase caja de la
empresa, pero en el corto plazo ?
En el corto o mediano plazo, dependiendo del perodo de repago, los costos
devengados, como diferencias de cambio e intereses, tendrn un impacto menor en la
caja de la empresa, llegando al extremo de no impactar en prstamos con perodos de
gracia inicial, por lo tanto es posible, y as lo muestra la realidad, que las empresa siguen
operando a pesar de estar por debajo de su Punto de Equilibrio y de Cierre, la pregunta
es, hasta cuando ?
Nuestro postulado es que en el corto plazo las empresas podrn continuar en
operacin siempre que estn por encima del Punto Ecofinal.
El ECOFINAL es un nuevo punto mediante el cual se determina el monto de
ventas para cubrir los costos operativos y los compromisos financieros asumidos. El
mismo se calculara de la siguiente manera:
65

Costos fijos erogables ajustados, no incluyen obviamente las amortizaciones, ni

diferencias de cambio, ni intereses de las cuotas reprogramables, devengamientos de
gastos pagados por adelantado, prdidas por desvalorizacin de activos.
No es para nada excluyente del clculo del punto de equilibrio y de cierre, sino
totalmente complementarios, y cambiante en el transcurso del tiempo segn la alcuota
de la cuota restructurada por los pasivos reprogramados.
Conclusiones:
En un tablero de mejora de la calidad de la toma de decisiones, es necesario
tecnificar el proceso de las mismas.
En una enunciacin no taxativa, apuntamos a agregar una serie de reflexiones
de la vida real sobre el costeo variable, y ms all del costeo variable, para mejorar la
comprensin del tema; y la mejor toma de decisiones.
Restricciones de espacio obligan a que otras reflexiones queden para un nuevo
artculo, sin perjuicio de la teora de las restricciones, que merecern otros tipos de
comentarios adicionales.

NUESTRA EXPERIENCIA AL IMPLANTAR UN

TABLERO DE COMANDO

BIBLIOGRAFA:
- El MOEP y el PEEP, luces amarillas en el tablero de las decisiones empresariales.
Prof. Alfredo Kaplan .
- Instrumentos de Gestin para situaciones de crisis cambiarias en el Mercosur.
Prof. Alfredo Kaplan.
- Algunas reflexiones pragmticas sobre el costeo variable, y ms all del costeo
variable. Prof. Alfredo Kaplan.

PROF. VICTORIO DI STEFANO

U.B.A. U.C.A.

PROF. VERNICA ALDERETE

U.B.A. U.C.A.

66

RESUMEN:
En el presente trabajo intentamos relatar un caso real de implantacin de esta
herramienta de gestin.
Para hacerlo hemos descripto la herramienta y la empresa en la que se aplic, como comenzamos a relacionarnos con dicha empresa y cual es nuestro rol.
Describimos el proceso de implantacin y sus etapas, y comentamos algunos aspectos que nos parecieron interesantes como la resistencia al cambio de algunas personas.
Se detallan adems algunos ejemplos de Tableros de Comando sectoriales con
mencin de los indicadores utilizados y su periodicidad.
Introduccin
El presente trabajo describe la implantacin de esta herramienta de gestin en
una empresa Pyme. Implantacin en la cual hemos participado como consultores externos.
Para poder explicarla efectuaremos previamente una descripcin de la herramienta, indicando cuales son sus alcances y distinguindola de otras herramientas con
las que normalmente se la confunde.
Descripcin de la Herramienta Tablero de comando
La gran mayora de escritos sobre el tema atribuyen el concepto de Tablero de
Comando, a Kaplan y Norton; pero stos escribieron su obra Cuadro de Mando Integral en 1992; y ya en 1988 Riaz Khadem y Robert Lorber haban escrito Administracin en una Pgina, obra en la que se describen en forma de fbula los lineamientos
bsicos de lo que hoy conocemos como tablero de comando; ms an, el concepto ya se
utilizaba en Europa en la dcada del 60 en libros de gestin bajo la expresin Tableau
de bord o tambin Cuadro de mandos.
Ms all del origen del concepto, el tablero de comando es un conjunto de indicadores que nos permiten tener a la vista determinada informacin, en determinado
momento y con determinada finalidad para llevar adelante una empresa. Cabe aclarar
aqu que no todos los indicadores funcionan de la misma forma, no hay que mirarlos a
todos todo el tiempo sino cuando necesitamos la informacin que brindan, y solo nos
sern de utilidad si comprendemos su significado.
Quien comanda debe conocer el funcionamiento de cada indicador, su significado, su utilidad, etc. Esto no quita que adems sea deseable que tenga capacidad de
creacin e improvisacin, cosa que ser muy importante ante fallas en los indicadores
que generen incertidumbre, o ante cambios y turbulencias.
Tambin queremos aclarar que hablamos de informacin y no de datos. Creemos
que estamos abrumados por datos pero no por informacin; ya que en nuestra opinin
los datos solo se convierten en informacin, en la medida que sean tiles para la gestin y la toma de decisiones. Si el dato es til, entonces s estamos hablando de informacin.
68

Como dijimos anteriormente, un tablero de comando se compone de indicadores

necesarios para la gestin y la toma de decisiones de un sector, una gerencia, una unidad de negocio, una empresa, una corporacin, etc.
Estos indicadores pueden ser cuantitativos o cualitativos y a su vez contables o
extracontables. Sern los que el decididor considere necesarios; pueden ser elaborados
por el propio usuario o haber llegado a ste de sectores o personas bajo su mando; y
pueden terminar en este usuario, o ser reportados a niveles superiores.
Respecto de la forma de los indicadores, los hay de dos tipos: Indicadores de punto e indicadores por excepcin. Un indicador de punto nos da en forma precisa una informacin; un indicador por excepcin es una alarma, una luz que se enciende, un aviso, por exceso o por defecto.
Trazando una analoga con el tablero de comando de un automvil, que es el
ms conocido por todos y el ms sencillo de comprender, el velocmetro es un indicador
de punto, me dice a que velocidad estoy circulando; hay automviles que poseen ampermetro, que marcan el nivel de carga de la batera, en este caso estamos en presencia
de un indicador de punto; otros no tienen ampermetro, sino un indicador luminoso que
se enciende solamente si el nivel de carga es inadecuado, y no se enciende si el nivel de
carga se encuentra dentro de parmetros normales, este es un tpico indicador por excepcin; hay indicadores que revisten ambas caractersticas; el indicador de combustible
es de punto, dado que me indica el nivel de lquido en el tanque, y es por excepcin, ya
que enciende una luz cuando llega a un nivel bajo de lquido y se hace urgente la recarga; en automviles ms modernos encontramos alarmas sonoras, en los casos en que
quedan puertas sin cerrar o no tenemos el cinturn de seguridad ajustado, o apagamos
el motor pero continuamos con la luces encendidas, todos indicadores por excepcin.
Esto es lo que se denomina semaforizacin.
La informacin contenida en cada tablero se releva y controla con determinada
periodicidad. (Diaria, semanal, quincenal, mensual, bimestral, trimestral, cuatrimestral,
semestral, anual). No toda la informacin se controla con la misma frecuencia, no todos
los indicadores son necesarios todo el tiempo, y existe informacin que un sector observa con una periodicidad y otro sector con otra. (la informacin proveniente del subsistema de contabilidad, por ejemplo, no puede verse menos que mensual, dado que los
devengamientos son mensuales, el cash flow ser observado diariamente por finanzas,
no as por la direccin a quien probablemente le baste con mirarlo una vez al mes, etc.).
Pensemos ahora en el tablero de un avin. El comandante puede mirar todo su
instrumental en todo momento, pero debiramos preguntarnos Le es til?
Supongamos que estamos parados en el aeropuerto, prontos para despegar;
Qu indicadores observar el piloto? Nivel de combustible, potencia de los motores,
funcionamiento de los alerones, direccin del viento, condiciones de pista, (Estos dos ltimos no los tiene en su tablero, pero lo solicita a un tercero, la torre de control). Le
sirve mirar el altmetro, el velocmetro, el nivelador y el estado del tren de aterrizaje?
La respuesta es no; el altmetro debe marcar cero, dado que el avin est en pista; con
el tren de aterrizaje fuera, ya que debe despegar y antes aterriz; el velocmetro marcar cero, ya que est detenido; y el avin est necesariamente nivelado, ya que est
apoyado en el piso.
La velocidad deber observarla al despegar, durante el vuelo y al aterrizar. La ni-

69

velacin ser til durante el vuelo y al aterrizar, el funcionamiento del tren de aterrizaje es necesario comprobarlo solamente antes de aterrizar, etc.
Hay que saber qu mirar, cmo mirarlo, cundo mirarlo y para qu.
Otro aspecto a tener en cuenta al elaborar un tablero de Comando, son los niveles de la organizacin. Podemos describir tpicamente tres niveles, dentro de cualquier
tipo de organizacin piramidal:
El nivel operativo es claramente el encontrado en la base de la pirmide organizacional, corresponde a los sectores que se encargan directamente de las distintas operaciones (Compras, produccin, depsito, ventas, transporte, post venta, etc.). Los decididores de estos sectores, (Supervisores, capataces, jefes, etc.), necesitan un tablero de
comando para dirigir adecuadamente su sector, casi toda la informacin necesaria ser
de propia elaboracin; para su propia utilizacin y para reportar a sus superiores.
En la otra punta, el nivel de direccin es el de la cima de la pirmide, corresponde a la presidencia y directorio, que recibir informacin de los niveles inferiores, y elaborar la restante informacin necesaria.
El nivel medio est compuesto por gerentes y no es un nico escaln de la pirmide, sino que puede abarcar varios. Aqu se recibe informacin de los subordinados,
para complementar con la propiamente elaborada, y se reporta la informacin requerida por los superiores.
En los distintos niveles nos encontraremos diferencias sustanciales en los indicadores utilizados para elaborar cada tablero. Es cierto que cada tablero de comando es
personal, construido por su propio usuario, en el que se detallan los indicadores que a
este le vengan en ganas; pero se pueden encontrar ciertas caractersticas comunes y similares a los que corresponden a similar nivel organizacional.

Cuadro de Mando Integral

Este es un tipo muy especial de tablero ya que se trata de un tablero de comando estratgico. No hay uno para cada sector, ni es personal de cada decididor, sino que
se trata de un nico tablero para una unidad de negocio, para una empresa o para una
corporacin.
Los distintos niveles poseen una parte del gran tablero, y con una finalidad especfica. Cada una de las partes estn alineadas de manera tal que ningn sector realice ninguna actividad contraria al objetivo organizacional.
Se trata del traslado de la estrategia a la accin, para tratar de evitar el divorcio
que se detecta en las organizaciones, entre la visin y la estrategia, con las operaciones
diarias.
Un cuadro de mando integral tiene como objetivos:
1 Clarificar y actualizar la estrategia
2 Comunicar la estrategia a toda la organizacin
3 Alinear los objetivos de las unidades, de los sectores y de los individuos, a la
estrategia de la organizacin.
4 Ligar los objetivos estratgicos con las metas de largo plazo y con los presupuestos anuales.
5 Identificar y alinear las iniciativas estratgicas.
6 Controlar peridicamente los resultados para aprender e ir mejorando la estrategia.

Los tableros de los directivos contienen informacin con poco grado de detalle,
mayor resumen. Habitualmente incluyen poca informacin sobre cosas, y mucha informacin sobre rentabilidad, tasas de retorno, ganancia por accin, % de participacin en
mercados, etc. Los sectores directivos hablan el lenguaje de los nmeros, especialmente
el lenguaje del dinero.

El cuadro de mando integral analiza a la organizacin desde cuatro perspectivas;

La financiera (se trata de analizar a la organizacin de la forma ms tradicional, los indicadores financieros permiten resumir las consecuencias econmicas mensurables de
las acciones ya tomadas), la de los clientes (esta perspectiva mira hacia afuera, debemos
identificar previamente los segmentos de clientes y mercados en los que compite la organizacin y sus distintas unidades econmicas y las medidas de los rendimientos de estas unidades en cada segmento objetivo), la de los procesos internos del negocio (esta
perspectiva se vincula a los procesos u operaciones que debemos mejorar; optimizar la
gestin de compras, mejorar la gestin de almacenes, disminuir el tiempo de entregas,
etc.) y la del aprendizaje y crecimiento (esta perspectiva analiza a la organizacin y su
vinculacin con el futuro,. como se proyecta la organizacin hacia delante y qu papel
juegan los activos intangibles. Tiene en cuenta la gente, la cultura, los sistemas, etc.)

La lnea media es bilinge, debe entender el lenguaje de las cosas que proviene
de los subordinados, y el lenguaje del dinero que le viene de los superiores; y traducir
hacia arriba y hacia abajo las rdenes, mensajes y reportes. (Incluimos un grfico que
ilustra lo anteriormente expuesto.)

Como observamos de la explicacin, el concepto de Tablero de comando es distinto al de Cuadro de mando integral. El primero es una tpica herramienta de gestin y con la finalidad de controlarla; el segundo es una herramienta para el control de
la estrategia.

Los tableros de los niveles operativos contienen informacin en kilos, litros, metros, unidades, horas, cantidad de personas, etc.; y elaborada con mucho detalle. Los niveles operativos hablan el lenguaje de las cosas.

De todas formas, las cuatro perspectivas descriptas por Kaplan y Norton son tiles para ambos conceptos, se traten estos de monitorear la Visin a travs del cuadro
de mando integral, o de monitorear la Gestin por intermedio de los tableros de comando.
Descripcin de la Empresa en la que se implant
Se trata de un laboratorio que elabora una variada cantidad de productos cosmticos para la mujer.
70

71

Los productos elaborados son: Esmalte para uas y productos para el tratamiento de las mismas; Lpices labiales; Sombras y correctores; Mscaras para pestaas; Brillo
para labios; etc.
La produccin se realiza en dos plantas modernas, ubicadas en la Capital Federal.
En una de ellas se producen esmaltes a granel, que pueden ser comercializados de esa
forma a terceros o son semielaborados para el fraccionamiento en la otra planta, en la
que se elaboran el resto de los productos.
Se trata de una empresa Pyme familiar, que tiene un plantel aproximado de 60
empleados y factura entre 2 y 3 millones de U$S por ao.
Las plantas de elaboracin, como as tambin algunos servicios internos como Calidad o Depsitos, cuentan con certificacin ISO 9001-2000, se cumplen las normas GMP
(Buenas prcticas de manufactura) y se cumple con la certificacin SA 8000 que garantiza el cuidado del medioambiente.

En poco tiempo fuimos convirtindonos en asesores de gestin. Primero desarrollamos un plan de cuentas con apertura por centros de costos y las bases de distribucin,
de modo de obtener informacin para cada funcin de la empresa; se comenzaron a
costear artculos y as se reemplaz la obtencin del costo por diferencia de inventario
y ms tarde se obtuvieron estados de resultados mensuales por lnea de producto con
anlisis de equilibrio y desvos contra presupuestos de horizontes trimestrales.
Hace ocho meses se nos solicit el desarrollo e implantacin de un tablero de comando, lo que motiva este trabajo.
Actualmente, adems de seguir con el asesoramiento contable e impositivo y de
colaborar con la gestin, estamos comenzando a ser capacitadores de los mandos medio y la gerencia en temas de gestin.
Proceso de implantacin

Estas descripciones las detallamos al solo efecto ilustrativo, para que el lector
comprenda que se trata de una empresa en constante cambio, que promueve la innovacin y que se adapta constantemente a los cambios tecnolgicos.

El proceso de implantacin incluy las siguientes etapas: Presentacin de la herramienta al directorio; Capacitacin de los directores, gerentes, jefes y supervisores; Determinacin de los indicadores; Alineacin de los indicadores; Desarrollo de la herramienta informtica y Carga y control de indicadores.

Un poco de historia

Antes de comenzar con la implantacin presentamos al directorio la herramienta para que la conociera y apruebe el trabajo, y luego comenzamos capacitando a todos quienes iban a participar del desarrollo y posterior utilizacin. Las personas que se
capacitaron fueron todas las que toman decisiones o tienen responsabilidad por la gestin de alguna rea; para que conozcan qu es un tablero de comando y cmo administrar a travs de la utilizacin de indicadores. La etapa de capacitacin dur dos meses y
se llev a cabo en reuniones semanales de dos horas cada una.

La empresa fue creada por un ingeniero suizo en 1950. A mediados de la dcada

del 60 adopt la forma de sociedad annima, y en esa poca se incorporan a la empresa sus tres hijos.
El creador falleci en al ao 2000 y los hijos se hicieron cargo de la conduccin.
El mayor, qumico de profesin es quin actualmente est a cargo de la empresa; el segundo se dedica a la actividad agropecuaria, solamente es socio y su funcin directiva
la ha delegado en su hijo, Contador Pblico, el primer profesional universitario en el directorio de la compaa; la tercera hija ha dejado recientemente sus funciones en el directorio.
Como puede verse, en este momento se est en pleno pasaje de la segunda generacin a la tercera, de los hijos no profesionales a los nietos profesionales.
Quizs por esto, quizs por la crisis del 2001 y la devaluacin posterior; la empresa ha comenzado el camino de la expansin y la profesionalizacin.
Ha comenzado a proyectarse en mercados internacionales en bsqueda de crecimiento y diversificacin; y comienza a utilizar herramientas de gestin que antes no se
utilizaban.
Los aspectos mencionados son de singular importancia si consideramos que la
empresa tiene amplias posibilidades de exportar y por la situacin cambiaria precios
ventajosos; y una principal amenaza centrada en un cliente al que le vende entre el 70
y el 80 % de su produccin.

En esta etapa de la capacitacin nos encontramos con personal muy profesional,

que saba calcular y utilizar indicadores, y con idneos que tenan dificultades hasta para definir los mismos. Tambin nos pas la inversa.
Luego de la capacitacin solicitamos a todos quienes participaran, que determinen los indicadores que los ayudaran a monitorear y a gestionar mejor el sector o las
actividades bajo su mando, los que en un mes y con reuniones tambin semanales pudieron ser definidos.
Los dos meses siguientes trabajamos en la alineacin de los indicadores. Se determin que sector generaba cada indicador, con que periodicidad y a quin lo reportaba.
Mientras tanto se fue preparando el soporte informtico de estos indicadores. En
un primer momento se soport sobre una planilla de clculo (Excel) y en este momento se est mutando a una base de datos (Access).
En el mes seis se realizaron las primeras pruebas y se cargaron los indicadores a
la planilla de clculo, y en el mes siete se dio por concluida la etapa de implantacin y
se comenzaron a utilizar en la gestin diaria. Los indicadores calculados en el mes anterior permitieron comenzar a medir la evolucin de un perodo a otro.

Nuestra insercin en la empresa

Comenzamos a brindar servicios profesionales en el ao 2000. Los servicios eran
los clsicos de un estudio contable; Auditora, Asesoramiento impositivo, etc.

72

Algunos temas para comentar

Antes de comenzar a detallar los indicadores que determin cada persona y la
73

forma que adoptaron los distintos tableros sectoriales nos gustara compartir algunas
ancdotas que nos ocurrieron durante el proceso de implantacin.
Las personas que participaron tienen distintos perfiles. Algunos son profesionales universitarios y otros ocupan el cargo debido a experiencias y/o experticias; algunos
son jvenes y otros estn cercanos a la jubilacin; algunos fueron permeables a los cambios y a develar informacin y otros reticentes. Esto ha generado distinto tipo de resistencias que se manifestaban veladamente ya que la decisin de implantacin provena
del alto mando.
El primer esbozo de resistencia tuvo que ver con la utilidad de la herramienta en
la organizacin. A nosotros no nos va a servir; no estamos acostumbrados, no estamos
capacitados, no sabemos, etc.
Superado este escollo, la resistencia apunt a quienes seran los usuarios. No estn preparados, no tienen el suficiente tiempo, no lo van a comprender, no lo van a hacer, no van a tener tiempo, no van a poder distraer tiempo de sus tareas habituales,
etc.
La tercera instancia de la resistencia fue respecto de los costos, por caro o por barato, tanto del trabajo de implantacin como del software de soporte. Luego de no poder con los distintos intentos, se pas a conseguir presupuestos de software; U$S 82.000,
U$S 74.500, U$S 50.000; todos inconvenientes para el tamao de la empresa y para que
la decisin fuese NO.
Seguramente no estamos comentando nada que sorprenda a quienes han participado de cambios en cualquier tipo de organizacin y se han encontrado con resistencias a los mismos; por sobre todo en personas de mucha antigedad, no profesionales y
con espacios de poder a conservar, que no se involucraron o solamente lo hicieron para
marcar algunos errores naturales de todo proceso de implantacin que solo se superan
haciendo y corrigiendo.

 De aprovechamiento de activos
 Otros
o Indicadores relacionados con los clientes
 De satisfaccin de clientes
 De fidelizacin de clientes
 De captacin de clientes
 Otros
o Indicadores relacionados con los procesos
 Tiempo de respuesta a procesos nuevos
 Tiempo de respuesta a procesos existentes
Operaciones
Posventa
 Otros
o Indicadores relacionados con el personal
 Capacitacin
 Entrenamiento
 Motivacin
 Otros
o Indicadores relacionados con los sistemas
 Hardware

Sectores y responsables
Los responsables de sectores que establecieron su tablero de comando fueron:
Presidencia, Directorio, Gerencia de administracin y finanzas, Gerencia de Recursos Humanos, Jefatura de planta 1, Jefatura de planta 2, Jefatura de administracin y finanzas, Jefatura de recursos humanos, Jefatura de calidad, Jefatura de almacenes, Jefatura
de sistemas, Jefatura de compras, Jefatura de ventas y Jefatura de mantenimiento.
Tipo de indicadores
Como comentbamos anteriormente cada responsable defini los indicadores a
considerar en cada sector y agreg los indicadores que le eran solicitados por pares o
superiores, pero para uniformar de alguna forma la determinacin de los ndices se sugiri el siguiente esquema:
o Indicadores relacionados con lo financiero
 De maximizacin de ingresos

 Software
Ejemplos de tableros de comando
Vamos a mostrar a modo de ejemplo los tableros de comando que se comenzaron a utilizar en algunos sectores.
Seleccionamos slo algunos de ellos a modo de ejemplo, tomando distintos niveles de la organizacin y sectores dismiles, para que la muestra sea representativa del
trabajo completo. Encontrarn sectores productivos y de servicios; Industriales, comerciales y administrativos; Gerenciados por profesionales y por idneos.
Los sectores seleccionados para ejemplificar fueron: Presidencia, Administracin,
Ventas, Recursos Humanos, Planta 1 y Calidad.
El nombre de la empresa es ficticio, y respecto de los ndices, solamente detallamos el nombre del mismo y la periodicidad con la que se va a evaluar e informar.

 De reduccin de costos

74

75

COSMTICA S.A.

COSMTICA S.A.
Implantacin de Tablero de Comando

Implantacin de Tablero de Comando

Sector: PRESIDENCIA
1

76

INDICADOR

Indicadores relacionados con lo financiero

1.1
Maximizacin de ingresos
1.1.1
Estado de resultados real
1.1.2
Estado de resultados presup.
1.2
Reduccin de costos
1.2.1
Saldo de inventario
1.2.2
Variacin de inventario
1.3
Aprovechamiento de activos
1.3.1
Saldos de caja y bancos
1.3.2
Saldos de deudores
1.3.3
Saldos a favor de impuestos
1.4
Otros
1.4.1
Unidades/Kgs. Producidos
1.4.2
% Ocupacin planta
1.4.3
% desvo standard
1.4.4
Compras mensuales
Indicadores relacionados con clientes
2.1
Satisfaccin de clientes
2.1.1
Ventas por clientes
2.1.2
Reclamos
2.2
Fidelizacin de clientes
2.2.1
Antigedad promedio clientes
2.3
Capacitacin clientes
2.3.1
% de nuevos clientes
2.4
Otros
2.4.1
Indicadores relacionados con los procesos
3.1
Respuestas a procesos nuevos
3.1.1
Tiempo de desarrollo
3.2
Respuesta a procesos existentes
3.2.1
Operaciones
3.2.1.1
Tiempo de proceso compras
3.2.1.2
Tiempo de proceso prod. Planta 1
3.2.1.3
Tiempo de proceso prod. Planta 2
3.2.1.4
Tiempo de proceso expedicin
3.2.2
Post venta
3.2.2.1
Tiempo de proceso reclamos
3.3
Otros
3.3.1
Indicadores relacionados con el personal
4.1
Capacitacin
4.1.1
4.2
Entrenamiento
4.1.2
4.3
Motivacin
4.3.1
Premio mensual
4.4
Otros
4.4.1
Q. de personal
4.4.2
Montos de salarios y cargas
Indicadores relacionados con los sistemas
5.1
Indice de antigedad

PERIODOCIDAD

Mensual
Mensual

Sector: ADMINISTRACIN

OBSERVACIONES

Proyeccin 3 meses

Mensual
Mensual
Mensual
Mensual
Mensuall
Mensual
Mensual
Mensual
Mensual

Bimestral
Cuatrimestral

2
Detalle del tratamiento

Semestral
Semestral

Semestral

Incorporados en el semestre

Indicadores relacionados con clientes

2.1
Satisfaccin de clientes
2.2.1
Pedidos cumplidos
2.2
Fideliacin de clientes
2.2.1
2.3
Capacitacin de clientes
2.3.1
2.4
Otros
2.4.1

Indicadores relacionados con los procesos

3.1
Respuestas a procesos nuevos
3.1.1
3.2
Respuestas a procesos existentes
3.2.1
Operaciones
3.2.1.1
3.2.2
Post venta
3.2.2.1
3.3
Otros
3.3.1

Indicadores relacionados con el personal

4.1
Capacitacin
4.1.1
4.2
Entrenamiento
4.2.1
4.3
Motivacin
4.3.1
4.4
Otros
4.4.1

Cuatrimestral
Cuatrimestral
Cuatrimestral
Cuatrimestral

Mensual
Mensual
Mensual
5
Semestral

INDICADOR

Indicadores relacionado con lo financiero

1.1
Maximizacin de ingresos
1.1.1
Unidad bruta
1.1.2
Utilidad neta
1.1.3
Liquidez
1.1.4
Endeudamiento
1.1.5
Rentabilidad
1.2
Reduccin de costos
1.2.1
Contribucin marginal
1.2.2
Punto de equilibrio
1.2.3
Margen de seguridad
1.2.4
Gastos de estructura
1.3
Aprovechamiento de activos
1.3.1
Das promedio de cobro
1.3.2
Das promedio de pago
1.3.3
Das de stock
1.4
Otros
1.4.1
Ventas mensuales y acumuladas

PERIODOCIDAD

OBSERVACIONES

Mensual
Mensual
Mensual
Mensual
Mensual
Mensual
Mensual
Mensual
Mensual
Mensual
Mensual
Mensual
Mensual
Mensual

Mensual

Indicadores relacionados con los sistemas

5.1

77

COSMTICA S.A.

COSMTICA S.A.
Implantacin de Tablero de Comando

Implantacin de Tablero de Comando

Sector: VENTAS

INDICADOR

PERIODOCIDAD

OBSERVACIONES

Sector: RECURSOS HUMANOS INDICADOR

1

78

Indicadores relacionado con lo financiero

1.1
Maximizacin de ingresos
1.1.1
Ventas por mercado
1.1.2
Ventas por lneas de productos
1.1.3
Ventas presupuestadas
1.1.4
Real/Presupuesto
1.1.5
1.2
Reduccin de costos
1.2.1
1.3
Aprovechamiento de activos
1.3.1
Venta de inmovilizados
1.3.2
Stock de inmovilizados
1.4
Otros
1.4.1
Reembolsos pendientes
Indicadores relacionados con clientes
2.1
Satisfaccin de clientes
2.2.1
ndice de satisfaccin
2.1.2
Cant. de reclamos
2.1.3
2.2
Fideliacin de clientes
2.2.1
Ventas por clientes
2.3
Capacitacin de clientes
2.3.1
Desarrollos presentadps y seguimiento
2.3.2
Contactos por eventos
2.4
Otros
2.4.1
Cumplimiento de entregas
Indicadores relacionados con los procesos
3.1
Respuestas a procesos nuevos
3.1.1
3.2
Respuestas a procesos existentes
3.2.1
Operaciones
3.2.1.1
Tiempo de operatoria nacional
3.2.1.2
Tiempo de operatoria exportacin
3.2.2
Respuesta a reclamos
3.3
Otros
3.3.1

Mensual
Mensual
Mensual
Mensual
Mensual

Trimestral
Trimestral

Informar a Gerencia
Solicitar a depsito

Mensual

Informar a administracin
2

Anual
Diarios

Se sugiere semanal
Calificar reclamos por tipo

Mensual
Mensual
Trimestral
Mensual

Semestral
Semestral
Bimestral

Solicitar a expedicin.

Solicitar a Calidad
4

Indicadores relacionados con el personal

4.1
Capacitacin
4.1.1
4.2
Entrenamiento
4.2.1
4.3
Motivacin
4.3.1
4.4
Otros
4.4.1
Indicadores relacionados con los sistemas
5.1

Indicadores relacionado con lo financiero

1.1
Maximizacin de ingresos
1.1.1
1.2
Reduccin de costos
1.2.1
%ausentismo
1.2.2
Llegadas tarde/Salidas tempranas
1.2.3
Licencias
1.2.4
Atencin mdica
1.2.5
Costo agencia vs. Costo propio
1.3
Aprovechamiento de activos
1.3.1
% horas extras
1.3.2
Efectivos vs. Eventuales
1.3.4
1.4
Otros
1.4.1
Salario promedio
1.4.2
CArgas sociales en %
1.4.3
Existencia de seguros
Indicadores relacionados con clientes
2.1
Satisfaccin de clientes
2.2.1
Encuesta de satisfaccin
2.1.2
Premios
2.2
Fideliacin de clientes
2.2.1
Rotacin
2.2.2
Antugedad promedio
2.3
Capacitacin de clientes
2.3.1
2.4
Otros
2.4.1
Indicadores relacionados con los procesos
3.1
Respuestas a procesos nuevos
3.1.1
3.2
Respuestas a procesos existentes
3.2.1
Operaciones
3.2.1.1
Cantidad de entrevistas por puesto
3.2.1.2
Costo de reclutameinto
3.2.1.3
Tiempo de cobertura
3.2.2
Post venta
3.3
Otros
3.3.1
Indicadores relacionados con el personal
4.1
Capacitacin
4.1.1
Cantidad de capacitaciones
4.1.2
Cantidad de personal capacitado
4.1.3
Resultado de la capacitacin
4.1.4
Costo de capacitacin
4.1.5
Costo per cpita
4.2
Entrenamiento
4.2.1
4.3
Motivacin
4.3.1
4.4
Otros
4.4.1

PERIODOCIDAD

OBSERVACIONES

Mensual

Mensual
Diario
Mensual
Diario
Trimestral
Mensual
Mensual

Bimestral
Bimestral
Trimestral

Semestral
Mensual
Semestral
Anual

Trimestral
Trimestral
Trimestral

Mensual
Mensual
Cuatrimestral
Mensual
Mensual

Indicadores relacionados con los sistemas

5.1

79

COSMTICA S.A.
Implantacin de Tablero de Comando
Sector: PLANTA 1
1

INDICADOR

PERIODOCIDAD

Indicadores relacionado con lo financiero

1.1
Maximizacin de ingresos
1.1.1
Produccividad global (ACP)
1.1.2
Productividad por lnea
1.1.3
Productividad por puesto
1.1.4
Productividad por persona
1.1.5
1.2
Reduccin de costos
1.2.1
% Scraps
1.2.2
Dif. Consumo de insumos
1.3
Aprovechamiento de activos
1.3.1
Aprovechamiento de equipos
1.4
Otros
1.4.1
Indicadores relacionados con clientes
2.1
Satisfaccin de clientes
2.2.1
Cumplimiento plazos de entrega
2.2
Fidelizacin de clientes
2.2.1
2.3
Capacitacin de clientes
2.3.1
2.4
Otros
2.4.1
Indicadores relacionados con los procesos
3.1
Respuestas a procesos nuevos
3.1.1
3.2
Respuestas a procesos existentes
3.2.1
Operaciones
3.2.1.1
Tiempo de ciclo de produccin
3.2.1.2
Tiempos muertos
3.2.1.3
Tiempo de carga
3.2.1.4
Produccin s/programa
3.2.1.5
3.2.2
Post venta
3.2.2.1
3.3
Otros
3.3.1
Transcurrido sin accidentes
3.3.2
Disponibilidad de insumos
Indicadores relacionados con el personal
4.1
Capacitacin
4.1.1
Horas de capacitacin de sector
4.1.2
Personal capacitado
4.2
Entrenamiento
4.2.1
4.3
Motivacin
4.3.1
Premio por persona
4.3.2
4.4
Otros
4.4.1
Participacin en la planificacin

COSMTICA S.A.
Implantacin de Tablero de Comando
OBSERVACIONES

Sector: CALIDAD
1

Mensual
Por orden
Por orden
Por orden

Informar
Informar
Informar
Informar

Por orden
Por orden

Informar mensualmente
Informar mensualmente

Trimestral

Solo equipos principales

Por orden

Diario
Diarios
Diarios
Por orden

Mensual
Por orden

Mensual
Bimestral

Mensual

mensualmente
mensualmente
mensualmente
mensualmente

Indicadores relacionados con clientes

2.1
Satisfaccin de clientes
2.2.1
2.2
Fideliacin de clientes
2.2.1
2.3
Capacitacin de clientes
2.3.1
2.4
Otros
2.4.1

Indicadores relacionados con los procesos

3.1
Respuestas a procesos nuevos
3.1.1
3.2
Respuestas a procesos existentes
3.2.1
Operaciones
3.2.1.1
Calidad de prod. Terminados
3.2.1.2
Calidad graneles
3.2.1.3
Calidad proveedores
3.2.1.4
Lotes rechazzados
3.2.1.5
Tiempo de inspeccin
3.2.2
Post venta
3.2.2.1
3.3
Otros
3.3.1
Eficiencia de acciones correctivas
3.3.2
Auditoas a proveedores
3.3.3
Reclamos de proveedores

Analizar causas
Analizar causas
Informar mensualmente

De recursos humanos
De recursos humanos

De recursos humanos

Indicadores relacionado con lo financiero

1.1
Maximizacin de ingresos
1.1.1
1.2
Reduccin de costos
1.2.1
Scraps
1.2.2
1.3
Aprovechamiento de activos
1.3.1
% horas extras
1.4
Otros
1.4.1
Ranking de proveedores
1.4.2

Informar mensualmente

Informar mensualmente

INDICADOR

Indicadores relacionados con el personal

4.1
Capacitacin
4.1.1
Capacitaciones dictadas
4.2
Entrenamiento
4.3
Motivacin
4.4
Otros
4.4.1
Calificacin al personal
4.4.2
Cantidad personal por sector

PERIODOCIDAD

OBSERVACIONES

Mensual

Con cada orden

Se sugiere trimestral

Mensual
Semestral

Mensual
Mensual
Trimestral
Anual
Bimestral

Reportar a compras.

Se sugiere semestral

Semestral
Mensual
Mensual

Se sugiere bimestral
Se sugiere bimestral

Semestral

Solicitar a Rec. Humanos

Mensual
Mensual

Informar a rec. Humanos

Indicadores relacionados con los sistemas

5.1

Semestral

Indicadores relacionados con los sistemas

5.1

80

81

Conclusiones
Hemos relatado de forma resumida un caso real de implantacin y utilizacin de
una herramienta de gestin muy de moda en estos tiempos, con el objetivo de aportar
y sumar ejemplos para nuestra tarea profesional y tambin para nuestra labor docente.
No podemos sacar demasiadas conclusiones sobre la utilizacin ya que es muy reciente y an esta transcurriendo la etapa de aprendizaje.
Si queremos comentar que los tropiezos que tuvimos y tenemos son tambin producto de las cuestiones que reiteradamente explicamos en nuestras disciplinas Resistencia al cambio, Falta de involucracin de los lderes y la alta gerencia, etc.
Esperamos sea de utilidad de todos nuestros colegas.

BIBLIOGRAFA
 Tablero de Control Ballv, A. - Ediciones Macchi (2000).
 Tablero de Comando - De la Administracin en una pagina hasta el Cuadro de
Mando Integral- Di Stefano, V.- Revista Costos y Gestin Ao 13 N 52 (2004).

LOS RENDIMIENTOS SOBRE COSTOS Y SOBRE

CAPITAL. CRITERIOS PARA LA MEDICIN DE LA
EFICIENCIA EN LAS UNIDADES PRODUCTORAS

 Trabajar sin partitura Druker, P. Revista Gestin volumen 2 N 2 (1997).



The Balanced Scorecard - Kaplan, R. y Norton, D H.B.P. (1996).

 Administracin en una Pgina Khadem, R. y Lorber, R.- Grupo Editorial Norma

(1996).
 El Control de Gestin Tomo II Lauzel, P. Ibrico Europea de Ediciones S.A. (1967).
 Evaluacin de la gestin en entornos competitivos Smolje, A.- Boletn de lecturas sociales y econmicas UCA Ao 3 N 10.

82

SERGIO MIGUEL HAUQUE

RESUMEN

sino que slo busca incentivar la profundizacin del anlisis y la discusin sobre estos
enunciados generales que muchas veces se consideran establecidos de una vez y para siempre, sin recordar que en ciencia toda conclusin es siempre provisional.

El presente trabajo tiene dos objetivos fundamentales:

a) Avanzar en la bsqueda de la compatibilizacin de los desarrollos de la teora microeconmica tradicional (en adelante T.M.T.), con los del campo de Costos y Gestin (en
adelante C.Y.G.) en sus estudios sobre las unidades productoras, en el convencimiento
de que ambas vertientes tienen mucho que aprender de la otra.

LOS RENDIMIENTOS SOBRE COSTOS Y SOBRE CAPITAL. CRITERIOS PARA LA

MEDICIN DE LA EFICIENCIA EN LAS UNIDADES PRODUCTORAS.
los detalles, como todos saben, nos conducen a la
felicidad y a la virtud; (en cambio) las ideas generales,
a pesar de ser necesarias para algunos propsitos, son
peligrosas. (Huxley A. Un mundo feliz Captulo 1)

b) Mover a rediscutir sobre los indicadores de rendimiento de las unidades productoras.

En ese camino, el trabajo revisa los conceptos de eficacia y eficiencia de las unidades productoras, sealando la importancia de considerar la totalidad de los factores
e insumos implicados para lograr indicadores de eficiencia integrales. Expresa luego las
que considera debilidades de los indicadores relativos al capital invertido, entre las que
se destaca el hecho que el capital es slo uno de los factores que requiere la unidad productora con una difcil captacin en su cuanta integral en la actualidad. Seala adems
que el beneficio no resulta la retribucin del capital, sino que conforma la retribucin
de todos los factores e insumos cuyas retribuciones no se incluyeron explcitamente en
los costos, concluyendo con que el capital como reserva de valor es un concepto esencialmente financiero y no econmico.
En relacin con los indicadores relativos a costos, remarca que stos tienen en
cuenta a todos los factores utilizados por la unidad productora y que el concepto de costo tiene contornos menos difusos que el de capital. Concluye el punto expresando que
el costo tiene en cuenta el nivel de escasez relativa de cada factor y/o insumo utilizado
y a la vez es una magnitud obtenida desde un enfoque bsicamente econmico.
Respecto de la utilizacin de indicadores relativos a costos para medir la performance de una unidad productora, se argumenta respecto que los mismos tienen importantes ventajas que no han sido reconocidas por la bibliografa ms difundida. Esto
se remarca especialmente cuando se intenta analizar esta performance desde un punto
de vista social. Ante, por ejemplo, el caso de cmo medir la eficiencia de un microemprendimiento llevado adelante con subsidios estatales los indicadores sobre costos
muestran su importancia. An dejando de lado la temtica de los objetivos alternativos,
la microunidad productora slo mostrar eficiencia si se compara el beneficio producido con la totalidad de los factores e insumos sacrificados por la sociedad para llevar
este emprendimiento adelante, y no nicamente con los subsidios recibidos.
Resulta importante resaltar que an desde el punto de vista estrictamente privado, los modelos propuestos brindan guas de actuacin, arrojando cantidades ptimas
a producir y vender, ptimas inferiores a las que se obtienen por el tradicional objetivo
del beneficio absoluto en la T.M.T.. Si se intenta contrastar estos resultados provisionales con la sensibilizacin de los modelos de T.M.T. a los niveles de riesgo reflejado en
probabilidades subjetivas bayesianas, nos encontramos tambin con que el empresario
adverso al riesgo obtiene su ptimo de produccin y venta en niveles inferiores a los que
hubiera determinado en condiciones de certeza.
La nica conclusin definitiva resulta que es posible conciliar con provecho los
resultados surgidos de T.M.T. con los de C.Y.G. En efecto, este trabajo no intenta resultar una prueba definitiva de la correccin de los desarrollos tericos aqu explicitados,

84

1.- Introduccin
El presente trabajo es fruto de la reflexin del autor, realizada conjuntamente
con un grupo de investigacin direccionado a analizar los efectos sobre el proceso de
inversin en el sistema econmico argentino a partir del fuerte aumento del tipo de
cambio real vivido en 20021.
En dicho proceso se avanz en analizar criterios posibles para asignar recursos
a las unidades productoras en un contexto muy inestable y con marcadas restricciones
para su funcionamiento. Por ello se busc profundizar en los fundamentos de los distintos indicadores tradicionalmente utilizados para medir el rendimiento de las unidades
de produccin, tanto desde el punto de vista privado y como del social, como parte del
marco terico de anlisis. Este proceso destaca la necesaria visin interdisciplinaria de
estos estudios que no pueden ser atribuidos a una ciencia en particular, sino que deben
ser compartidos por los contenidos del conjunto de las ciencias sociales.2
De all surge este trabajo, que se dirige a dos objetivos fundamentales:
a) Avanzar en la bsqueda de la compatibilizacin de los desarrollos de la teora microeconmica tradicional (en adelante T.M.T.) con los surgidos desde el
campo de Costos y Gestin (C.Y.G.) en sus estudios sobre las unidades productoras, en el convencimiento de que ambas vertientes tienen mucho que
aprender de la otra.
b) Mover a una rediscusin sobre nuestras ideas generales sobre los indicadores de rendimiento de las unidades productoras, a riesgo de que esto resulte
peligroso para ciertas nociones generalmente aceptadas sobre el tema.
El trabajo no pretende agotar ninguno de los dos aspectos, sino que, por el contrario, busca solamente resultar un disparador para que estos temas se incluyan efectivamente dentro de las pginas principales de la agenda de discusin de los especialistas.
2.- Eficacia y eficiencia en las unidades productoras
Pocos elementos resultaron tan importantes como el surgimiento del dinero como contrapartida de las transacciones entre los agentes econmicos, para dinamizar el
fenmeno del comercio y por ende el nacimiento de los mercados modernos. Sin em-

85

bargo, la existencia de unidades productoras no tuvo como prerequisito la existencia de

medios de pago.
Las unidades productoras, concebidas como los agentes transformadores de
conjuntos de factores de la produccin e insumos, en conjuntos de bienes y/o servicios3,
surgieron tan pronto como el hombre fue expulsado del Paraso terrenal. Este raro misticismo aparentemente impropio de un escrito cientfico, busca solamente mostrar al
lector que slo en un mundo utpico en el que todos los bienes y/o servicios resulten libres no tienen sentido las unidades productoras. En el mundo real, sean unidades centralizadas o descentralizadas, se tornan necesarias para crear ms bienes y/o servicios, ya
que stos siempre resultan escasos en relacin con las necesidades a satisfacer.
Un rpido anlisis fenomenolgico de una unidad productora nos muestra que
sta requiere desde el inicio de su actividad hasta su finalizacin la disponibilidad de
un conjunto de factores e insumos heterogneo uno de los cuales es el capital-, que
pueden homogeneizarse tanto desde un punto de vista esttico como dinmico con
la ayuda de la funcin unidad de medida dinero.
En efecto, desde un punto de vista esttico observaremos el valor que tengan dichos factores e insumos disponibles en un momento determinado en unidades monetarias como stocks4, mientras que desde un punto de vista dinmico nos encontraremos
con el valor monetario de las retribuciones correspondientes a su disponibilidad para la
unidad productora durante su vida como flujos5. El accionar de la unidad productora,
dirigido por el factor empresario, genera un flujo de bienes y/o servicios heterogneos que la unidad de medida dinero permite homogeneizar6 y comparar con las retribuciones que correspondieron a los factores e insumos utilizados. Ese flujo diferencial
se denomina tradicionalmente ganancia, la que finalizada la vida de la unidad productora se cristaliza en un mayor stock de reserva de valor.
Esta descripcin aparentemente sencilla se torna muy compleja en la realidad.
Ms all de los casi infinitos problemas de valoracin concreta7, es importante destacar
que en la T.M.T. cuando el sistema se encuentra en equilibrio y no existen fallas de mercado, la ganancia econmica luego de satisfacer las retribuciones de todos los factores
e insumos implicados en la produccin (incluida la retribucin normal del empresario)
es cero. En efecto, slo existe ganancia extraordinaria cuando no nos encontramos en
el equilibrio, o cuando la realidad nos impone alguna de las llamadas fallas de mercado. Sin embargo debemos tener en cuenta que en los casos concretos la ganancia representa adems de la retribucin del empresario, la remuneracin de todos los factores e insumos que no hayan sido explicitadas en los flujos de costos, resultando stas
verdaderos costos implcitos8.
En realidad en el sistema de mercado surgido a partir de la irrupcin del capitalismo9, y dejando de lado sus posibles objetivos alternativos10 en un contexto de aceptacin generalizada de la bsqueda del bienestar material por parte de los intervinientes en el sistema, las unidades productoras descentralizadas buscan en realidad producir
dinero11, guiadas por el empresario como factor armonizador de los dems factores.
Cuantas veces las compaias ...pierden de vista que el objetivo de un proyecto no es el de reducir costos, sino el de hacer dinero (las negritas son
nuestras - www.goldratt.com citado por Morales Caparrs, 2003: 177)
La gestin de valor parte de una idea fundamental: el xito de la empresa, en

86

el largo plazo, est determinado por su capacidad de generar free cash flow,
es decir caja disponible para distribuir un da a los inversores, sean ellos accionistas o acreedores... (las negritas son nuestras Datri y Badia, 2001: 398)
Es importante destacar que la bsqueda de dinero no se da en realidad con
un carcter fetichista12. Se busca al dinero por su funcin de reserva de valor por autonomasia, ya que el dinero representa todos los bienes y/o servicios.
Si aceptamos este postulado, tendremos que decir que la unidad productora es
eficaz cuando produce la cantidad de dinero que tuvo por objetivo lograr. Adems diremos que ser ms eficiente cuanto mayor cantidad de dinero obtenga en relacin con
el conjunto de los factores e insumos utilizados en el proceso de produccin de bienes
y/o servicios13.
El parmetro ms tradicional sobre rendimiento en las unidades productoras
utilizado tanto por la T.M.T. como por los desarrollos del C.Y.G. es el resultado absoluto. El objetivo empresarial buscado es la maximizacin del nivel de resultados absolutos, en el caso de la T.M.T., o la obtencin de un determinado nivel de resultado absoluto, dadas ciertas restricciones dentro de un criterio de racionalidad limitada en el caso
de los C.Y.G.
Ahora bien, los C.Y.G. siempre consideraron la posibilidad de fijar al resultado
objetivo como un valor relativo sobre los niveles de costos o de ingresos . Aqu el objetivo buscado resulta un beneficio relativo sobre otras variables (Por ejemplo x % sobre
costos totales, y % sobre total de ventas). Adems, los C.Y.G. utilizan el concepto de rentabilidad media y de rentabilidad marginal en sus anlisis de costos para decisiones puntuales, o de distintos tramos en los niveles de costos y precios unitarios.14
En cambio, la T.M.T. ignora totalmente la utilizacin de este parmetro para la
decisin empresarial. Su objetivo bsico tradicional resulta encontrar el punto ptimo
en el que se encuentre el mximo de la funcin de beneficio absoluto, utilizando curvas
suaves de ingresos y costos para poder utilizar las herramientas del clculo diferencial
en plenitud. Existen dentro de dicha teora otros posibles objetivos alternativos que se
plantean fuera del cuerpo tradicional, pero casi ninguna de ellas considera como un parmetro de importancia a la rentabilidad sobre costos15. En realidad el logro del mximo beneficio absoluto para cada una de las unidades productoras es uno de los pilares
bsicos de una gigantesca construccin abstracta que sustenta la hiptesis de que el mecanismo de mercado permite la ms eficaz y eficiente produccin de bienes y servicios y
asignacin de recursos posible para la dotacin de factores de un sistema.
3.- Las debilidades de los indicadores de rendimiento16 sobre capital invertido
Sin embargo, tanto los cultores de T.M.T. como los de C.Y.G., aceptan que las
decisiones racionales no deben basarse simplemente en parmetros absolutos, sino que
consideran que deben utilizarse tambin magnitudes relativas para analizar la eficiencia de las unidades productoras17.
Aqu en general la mayora de los autores de ambas vertientes propone como
principal y ms difundido denominador del cociente a construir, a distintas versiones
del concepto capital invertido en la unidad productora (cfr. entre muchos otros Datri y
Bada, 2001). Distintas variantes de cocientes entre el beneficio en el numerador y el ca87

pital en el denominador, son las ms aceptadas como funcin objetivo para su optimizacin a travs de la decisin empresarial de precio y produccin en el mercado. Estos
indicadores intentan analizar el retorno de las reservas de valor utilizadas en la unidad de produccin al medir el beneficio absoluto en relacin con la utilizacin del tradicionalmente considerado factor escaso: el capital. A continuacin, y sin que este trabajo pueda tener como objetivo desprestigiar estos indicadores de performance de
una unidad productora, sealamos aquellos elementos que, a nuestro juicio, implican
debilidades de los mismos como indicadores de eficiencia:
a) El capital es slo uno de los factores que requiere la unidad productora:
La aseveracin del ttulo parecer obvia para cualquier persona que super al
menos un curso de Economa. Si deseo analizar integralmente la eficiencia de una unidad productora que dispone del factor trabajo, del capital como reserva de valor, de
insumos, de recursos naturales y de capacidad empresarial para generar nuevas reservas de valor, no parece lgico comparar lo generado slo contra el capital o las reservas de valor que estuvieron disponibles durante la vida de la unidad productora. Ese indicador en todo caso servir para analizar cmo gestion la unidad productora
nicamente el factor capital, pero nada nos dir sobre la gestin de los dems factores
e insumos, y por ende slo representar parcialmente los niveles de eficiencia de la unidad productora17.
El hecho que el mismo dinero sea a la vez unidad de medida homogeneizadora de elementos heterogneos, y reserva de valor representativa del capital, no
quiere decir que el capital subsuma en s todos los factores e insumos utilizados por una
unidad productora.
En un ejemplo extremo podemos imaginar una unidad productora que no requiera reservas de valor o capital para su funcionamiento porque todos los factores intervinientes aceptaron diferir la percepcin de sus retribuciones hasta un momento posterior a la obtencin del total de los ingresos. Tendremos que decir que su rendimiento
sobre capital, y por ende su performance como unidad productora tiende a infinito, debido a que el denominador del cociente es igual a cero? Si parece lgico que en estos
casos extremos analicemos la totalidad de los factores e insumos involucrados ms all
de la reserva de valor utilizada porqu no debemos hacerlo en todos los casos?
b) El concepto de capital resulta de difcil captacin integral en la realidad:
A pesar de ser una de las palabras ms utilizadas en el mbito de las Ciencias Sociales, no podemos decir que existe una acepcin nica de capital. En Economa normalmente se lo asimila al stock de los llamados bienes fsicos de capital, encontrndose
muchas menciones a la dimensin financiera de ese concepto, sin olvidar las consideraciones sobre el capital humano, y los ms recientes desarrollos sobre capital social.
Los estudios econmicos desde mediados del Siglo XX reconocieron el hecho evidente que las revoluciones econmicas de los ltimos tiempos no se basaban ya en el
concepto de capital fsico surgido de la ciencia econmica consecuente con la Primera y Segunda Revolucin Industrial. En el momento en que los economistas profesionales lograban acordar sobre el contenido especfico del concepto de stock Capital y el
de flujo Inversin, luego de las discusiones del Siglo XIX, ya la realidad de las trans-

88

formaciones sociales y econmicas nos mostraban nuevas dimensiones del tradicional

factor Capital.
Los trabajos de Theodore William Schultz destacaron la importancia de los elementos humanos en el desarrollo de los pases emergentes, y se interrelacionaron con
los avances de Gary Becker en la definicin del concepto de capital humano en Economa, como una rara interaccin entre dos de los tradicionales factores de la produccin, el trabajo y el capital.18
"El pionero en el anlisis y estudio del Capital Humano fue Theodore William Schultz
...quien en 1979 comparte el premio Nobel de Economa con Sir Arthur Lewis, por sus estudios del papel del capital humano -educacin, talento, energa y voluntad- en el desarrollo econmico...l propuso que el Capital Humano podra ser estudiado en los mismos
trminos aplicados al estudio del capital en el sentido generalmente aceptado...
Otro premio Nobel Gary S. Becker en 1992, gan tambin el premio en Economa por sus
investigaciones sobre el Capital Humano...En los sesenta Becker incursion en las nuevas
reas del capital humano precisando que la educacin es una inversin, agrega al Capital Humano justo lo que las otras inversiones agregan al Capital Fsico..." (Cabrera, 2003:
1/2)

La discusin sobre el concepto de capital haba sido, luego de los avances de la

ciencia econmica sobre los vagos conceptos clsicos de fondos de salario o capital
circulante (cfr entre otros Stuart Mill, 1848), relativa a la dicotoma entre la valoracin
dineraria del mismo en una economa capitalista monetizada versus su consideracin como el conjunto de bienes susceptibles de resultar medios de produccin (cfr. Vazquez y
Bongianino, 1998b: 52 entre otros).
En cambio, los elementos inmateriales no parecan formar parte de dichos medios de produccin, siempre en el contexto de una Segunda Revolucin Industrial basada en el acero. La revolucin de la informacin y de los elementos intelectuales que caracterizan a la productividad humana en la actualidad, generaron las condiciones para
un cambio en el concepto de este factor de produccin. Hoy da, el concepto de capital humano se encuentra ampliamente difundido en Economa, y an las introducciones a dicha ciencia dan por sentado dentro del contexto bsico de anlisis la existencia
del capital humano, tratando de explicitar su importancia para el caso de las polticas
que intentan aumentar el grado de desarrollo de los distintos pases:
"El trmino capital humano designa la cantidad de conocimientos tiles y valiosos acumulados por los individuos en el proceso de educacin y formacin. Los mdicos, abogados y los ingenieros invierten muchos aos de su educacin formal y en su formacin en
el trabajo. Gastan enormes cantidades de dinero en matrculas y en salarios perdidos y
suelen trabajar muchas horas. Una parte de los elevados sueldos de estos profesionales
debe concebirse como un rendimiento de su inversin en capital humano, es decir, un
rendimiento de los estudios que hace de estos trabajos con elevada formacin un tipo
muy especial de trabajo" (Samuelson et al, 2003: 239)
"En los pases en vas de desarrollo se observa que existe poca inversin en educacin, capacitacin y salud, juntamente con altos niveles de desempleo y subempleo.
La mayor parte de este elevado desempleo es de tipo estructural, pues, en caso de desarrollarse, la nacin no contar con un capital humano lo suficientemente capacitado como para cubrir las necesidades de dicho factor.
Es a causa de estas razones que tanto los pases pobres como los que estn en vas de de-

89

sarrollo ven acotadas sus aspiraciones de transformacin, por la falta de capital intangible, que significa una restriccin relevante para el crecimiento autosostenido" (Perez Enri, 2000: 284)

Un claro ejemplo de la difusin de este concepto, son los informes sobre indicadores de desarrollo humano que ao a ao publica el Banco Mundial tratando de observar la evolucin o involucin de los pases subdesarrollados en estos aspectos. An ms,
estos informes han desarrollado en las ltimas pocas la aplicacin de un nuevo concepto denominado "capital social" que tiene en cuenta, entre otros aspectos, la mayor o
menor cohesin social de las naciones sobre la base del ncleo principal de la familia.
Hasta aqu un pequeo racconto sobre el concepto de capital en Economa. En
Contabilidad y Administracin19 las distintas variaciones sobre el mismo tema son tanto
o ms numerosas, especialmente a partir de los nuevos desarrollos realizados en estas
disciplinas que introdujeron el concepto de capital intelectual. Estos estudios se agregaron a los tradicionales enfoques patrimoniales y financieros del concepto capital precisados a lo largo del Siglo XX.
En este sentido, la ltima dcada del Siglo XX se mostr pletrica en hechos significativos. La controversia entre los paradigmas del capitalismo y el comunismo, pareci quedar resuelta definitivamente a favor del primero luego de la cada del Muro de
Berln en 1989, el desguace de la Unin de Repblicas Socialistas Soviticas y la lenta
transformacin acometida por la economa china en busca de un sistema econmico
ms cercano al de mercado. El capitalismo, que en tantas otras pocas20 haba estado a
punto de sucumbir, se consideraba victorioso y se expanda por todo el planeta. Su proteiformidad se observaba en su adaptacin a un contexto en el que los aumentos de
productividad no podan ya lograrse a travs de maquinaria pesada o de petrleo barato, sino que deban obtenerse a travs de comunicaciones ms eficientes y procesos informticos ni siquiera soados aos antes. Es as que las unidades productoras basadas
en la tecnologa invisible, en el conocimiento almacenado en bases de datos y en las
capacidades de los actores del sistema, pasaron a ser las estrellas del crecimiento global en la ltima dcada del Siglo XX. Sobre el tema es posible decir que: ...en el amanecer del Siglo XXI qu empresas no estn basadas en el conocimiento (Edvinsson y
Malone, 1999: 21). El tradicional Dow Jones (ndice industrial) de Wall Street, vio opacada su fama centenaria por la aparicin del NASDAQ, indicador de las acciones tecnolgicas que en ese primer lustro mostr crecimientos exponenciales.
As como la Contabilidad de finales del Siglo XIX y de principios del Siglo XX debi avanzar en la consideracin del concepto de Depreciacin y su consecuente
Amortizacin de los bienes tangibles para abarcar el fenmeno que determin la Segunda Revolucin Industrial (cfr. Kohler, 1971: 99), as deba aggiornarse para hacer
frente al desafo que implicaba la llamada empresa del tercer milenio (cfr. Brooking
1997).
Si intentamos conceptualizar al llamado "capital intelectual", nos encontraremos
con el problema de la gran dispersin de los elementos que lo determinan e integran.
"El capital intelectual es capital no financiero y representa el salto escondido entre el valor del mercado y el valor en libros...(y que)...es la posesin de conocimientos, experiencia aplicada, tecnologa organizacional, relaciones con clientes y destrezas profesionales21
que dan...una ventaja comparativa en el mercado" (Edvinsson y Malone, 1999: 63/64)
"1. Capital humano: Combinacin de conocimientos, habilidades, inventiva y capacidad

90

de los empleados individuales de la empresa para llevar a cabo la tarea que tienen entre
manos. Incluye igualmente los valores de la empresa, su cultura y su filosofa...
2.- Capital estructural: Los equipos, programas, bases de datos, estructura organizacional,
patentes, marcas de fbrica y todo lo que forma parte de la capacidad organizacional
que sostiene la productividad de sus empleados -en una palabra, todo lo que se queda
en la oficina cuando los empleados se van a su casa-. El capital estructural incluye igualmente el capital clientela, las relaciones desarrolladas con clientes clave..." (Ob.cit: 27)

Todos los conceptos relativos a entidades intangibles integrantes del "capital

intelectual" tienen un amargo regusto metafsico, de difcil cuantificacin y medicin.
A pesar de que en nuestra opinin estos textos son de los ms claros y concisos existentes sobre el tema, surgen an muchas dudas despus de su lectura reflexiva.
a) Cmo medir la "filosofa" de una empresa?22. Cuando los autores utilizan la
palabra filosofa, la usan como el contenido residual de todo lo que pueden olvidarse al mentar al "capital humano", sencillamente porque no tienen
definidos claramente los lmites precisos del concepto.
b) Cmo medir "todo lo que queda en la oficina cuando los empleados se van
a su casa"? Otra vez los autores puestos en la necesidad de definir comprensiva y exhaustivamente un concepto de bordes imprecisos, utilizan un artilugio residual harto vago.
Sin embargo, negar la existencia del capital intelectual resultara una conducta infantil, tal como surge de la reflexin incluida en el libro antes citado:
"Lo que a mi me parece claro...es que cero como asiento contable es una solucin equivocada. De modo que la cuestin viene a ser: cmo se declara el capital intelectual?
(Wallman en ob cit.: 31)

Podramos seguir ejemplificando sobre las dudas que genera la tarea de cuantificar estos elementos intangibles del capital23. Realmente es posible armar un ratio
confiable con un denominador tan impreciso como el que aqu observamos?
c) El beneficio no se define como la retribucin del capital, sino que en la realidad conforma la retribucin de todos los factores e insumos cuyas retribuciones no se incluyeron en los costos
Como dijimos anteriormente, el beneficio es una magnitud residual que implcitamente representa la remuneracin de los factores e insumos cuyas retribuciones no se
incluyeron en los costos. Tradicionalmente los tpicos factores implcitos en los casos de
anlisis resultan en conjunto el capital propio, la capacidad empresarial y en algunas pequeas empresas el trabajo personal de los titulares, sin posibilidades ciertas de ser escindidos, por lo que el beneficio no puede atribuirse a uno slo de dichos factores. Ms
an, aunque pudieran ser escindidos como sucede en las grandes unidades productoras,
el anlisis relativo al capital slo nos brindar la visin de cul fue el rendimiento del capital invertido en la unidad productora para el accionista-inversor, pero jams de la eficiencia de la unidad productora en su conjunto.
En realidad el rendimiento sobre capital invertido ser un ratio muy til para el
inversor, y por ende ser un dato a explicitar para que la unidad productora pueda obtener ms reservas de valor para su crecimiento. Sin embargo dicho ratio jugar un
papel similar a la retribucin que ofrece la unidad productora para obtener recursos naturales o an trabajo, para influir en los dueos de estos factores. Es as, que los anli-

91

sis de tipo integral sobre la eficiencia de la unidad productora y sobre sus efectos en la
sociedad, necesitarn considerar la influencia de la totalidad de los factores e insumos
utilizados para desarrollar la actividad.
Resulta claro que si la sociedad intenta evaluar la eficiencia de sus unidades
productoras deber determinarla relativamente a todos los ingredientes que utiliz
en la bsqueda de los objetivos de dichas unidades24.
d) El capital como reserva de valor es un concepto esencialmente financiero y
no econmico:
Las ms modernas versiones de indicadores de perfomance de las unidades productoras se han volcado definidamente al enfoque financiero, dejando de lado como
consecuencia lgica el tradicional enfoque econmico.

2) Una unidad productora dispuso de capital (reservas de valor) del empresario por un valor de 100 unidades monetarias y de trabajo de terceros por un
valor total de 100 unidades monetarias como nicos factores de produccin,
amn de la capacidad empresarial, generando un valor bruto de bienes que
se realizaron en un total de 200 unidades monetarias, por lo que al finalizar
la vida de la unidad productora, las reservas de valor disponibles para el
empresario son de 200. Aqu nos encontramos tambin con que el beneficio
absoluto es de 100 unidades monetarias, y por ende el rendimiento sobre capital invertido del 100%.
Podemos decir que ambas unidades productoras son igualmente eficientes en el
proceso de produccin de reservas de valor? Entendemos que no.

El fundamento de la teora de creacin de valor que concentra su atencin sobre los

cash flow y sobre las tasas de retorno de los mismos ... (Las negritas son nuestras DAtri y Bada, 2001: 393)

Seguramente en relacin con el capital invertido por el empresario27, el beneficio

representa en ambos casos un 100%. Sin embargo, sto no quiere decir que la unidad
productora en su conjunto rinda en ambos casos una tasa igual sobre la totalidad de los
factores e insumos utilizados.

Los argumentos sobre la preeminencia actual de los mercados financieros, la

turbulencia del contexto y la reduccin de los ciclos de vida de las unidades productoras, no alcanzan en nuestra opinin para reemplazar los flujos de resultados por los flujos de efectivo como los principales elementos a tomar en cuenta para el anlisis de la
performance de una unidad productora.

Puede que algn empresario poco reflexivo diga y a mi qu me interesa conocer la eficiencia total de la unidad productora si yo slo busco maximizar mi retorno sobre el capital invertido?28. Sin embargo, desde un punto de vista social la eficiencia slo
puede medirse vlidamente si consideramos todos y cada uno de los elementos utilizados en el proceso.29

Todos los que alguna vez comprendimos la importancia fundamental de la nocin de devengamiento y an seguimos investigando en sus insondables profundidades,
tenemos en cuenta que en la realidad no existe informacin que integre la performance de una unidad productora desde su nacimiento hasta su fin. Los informes sobre la eficiencia de las unidades productoras se realizan teniendo en cuenta divisiones de tiempo artificiales dentro de la vida total de una unidad productora, y todos tenemos
claro que la atribucin de los flujos a cada uno de estos perodos de tiempo no es acertada si solamente utilizamos criterios financieros.
Es cierto que en el largo plazo cuando todos los activos se realizaron y todos los
pasivos se pagaron, el enfoque econmico coincide con el financiero, pero en realidad
segn la archiconocida irona keynesiana en el largo plazo estamos todos muertos.
e) El hecho que la unidad productora tenga como objetivo ms difundido generar reservas de valor, no nos obliga a compararlas solamente con las reservas de valor utilizadas en ese proceso para determinar su eficiencia:
Planteamos dos casos sencillos que nos permitirn ilustrar esta afirmacin.
1) Una unidad productora inici su accionar con capital (reservas de valor) del
empresario por un valor de 100 unidades monetarias25 y utiliz durante su vida trabajo de terceros por un total de 1.000.000 unidades monetarias26 como
nicos factores de produccin, amn de la capacidad empresarial, generando
un valor bruto de bienes que se realizaron en un total de 1.000.100 unidades
monetarias, por lo que al finalizar la vida de la unidad productora, el total de
las reservas de valor disponibles para el empresario son de 200. Nos encontramos con que el beneficio absoluto tradicional es de 100 unidades monetarias, y el rendimiento sobre capital invertido del 100%.

4.- El indicador rentabilidad sobre costos

Intentaremos aqu analizar la utilizacin de la funcin de rentabilidad sobre costos, que se observa en algunos desarrollos de C.Y.G., mientras que brilla por su ausencia
en la T.M.T.. Es importante este parmetro para la decisin del empresario y de la sociedad? Si la respuesta a esta pregunta es afirmativa qu limitaciones tiene su utilizacin? porqu la desecha totalmente la T.M.T.? . Estas son las cuestiones que intentamos
abordar a continuacin.
Muchas veces se utiliza el atajo de considerar nicamente al beneficio absoluto en nuestras decisiones30, sobre la base nicamente de variables de flujo. Consideremos a continuacin las ventajas y desventajas de utilizar el concepto de rentabilidad sobre costos como complemento o alternativa del dato de beneficio absoluto, para la
toma de decisiones en base nicamente a conceptos de flujo, sin que esto implique una
proscripcin las mediciones relativas a stocks de factores o insumos
Revisemos a continuacin algunas ideas ya conocidas.
La utilizacin de la rentabilidad sobre costos implica la comparacin del flujo del
resultado absoluto con el flujo de los costos totales por un perodo comn, mientras que
el beneficio absoluto resulta solamente el numerador de dicho cociente. En smbolos:
Rentabilidad sobre costos = Beneficio Absoluto
Costos31
Qu diferencias tiene este parmetro respecto del tradicional flujo de beneficio absoluto como elemento para la decisin empresarial?
1) Lleva implcito los elementos brindados por el Beneficio Absoluto, ya que el

92

93

mismo resulta simplemente el beneficio absoluto por peso de costos incurridos o a incurrir
2) Resulta un concepto relativo, en el que los beneficios se consideran como proporcin del monto de costos incurridos o a incurrir en el perodo bajo anlisis.
3) Es factible diferenciar entre la rentabilidad media y marginal sobre costos
El lector deber considerar que la nocin de rentabilidad, utilizando conceptos
tpicos de la T.M.T., puede ser considerada como funcin media o como funcin marginal en ambos casos considerando como variable independiente a las cantidades producidas y vendidas. Es decir:
Rentabilidad Media =

Beneficio Absoluto Total (BAT) / Costo Total (CT)

Rentabilidad Marginal = d BAT / d CT

Siendo BAT = f (q) y CT = g (q)

Ambos conceptos tienen su utilidad:

1) La rentabilidad media implica un promedio de rentabilidades de todas las unidades producidas y vendidas en el perodo bajo anlisis, limando los picos mximos y mnimos y mostrando un resumen de la rentabilidad de todo el perodo.
2) La rentabilidad marginal implica la rentabilidad de la ltima unidad considerada, es decir en el margen, y slo tiene en cuenta dicho dato sin tener
en cuenta las rentabilidades que brindaron las unidades anteriores. Aqu es
importante destacar que para el clculo de la rentabilidad marginal, la existencia de cualquier nivel de costos de estructura no altera su determinacin,
ya que los mismos no sufren cambios por definicin para cualquiera que resulte el nivel de produccin y venta.
5.- Las fortalezas de los indicadores de rentabilidad sobre costos
Sin que esto implique sugerir el abandono de los indicadores relativos al capital, creemos que los indicadores de rendimientos relativos a costos tienen ms fortalezas que las que denotara la frecuencia de su uso.
Entre ellas consideramos:
a) Los costos tienen en cuenta a todos los factores utilizados por la unidad productora

El flujo econmico costo representa una medicin de los sacrificios realizados por la unidad productora para lograr sus objetivos por lo que parece un
indicador mucho ms apropiado para analizar la eficiencia de su accionar. El
hecho que haya costos que en algunos casos concretos no se incluyan en la
medicin no obsta a esta conclusin, siempre y cuando estas omisiones sean
conocidas por quienes usan la informacin. Por ejemplo si slo consideramos
en la medicin los costos explcitos y privados32, la medida del beneficio absoluto resultar slo relativa a dichos elementos del costo
Cuando intentemos realizar mediciones desde el punto de vista de la comunidad, podremos observar la relacin entre beneficio y la totalidad de los sacrificios que la sociedad realiz para obtenerlo, siempre y cuando incluyamos en
nuestras mediciones los costos implcitos y los externos a la unidad productora.
Los ejemplos del punto 3.e. de este trabajo se ven distinto con indicadores
de rentabilidad sobre costos. Si en ambos casos asignamos una retribucin al
capital propio de un supuesto 10% por el perodo de disponibilidad, en el caso 3.e.1. tendremos costos totales (explcitos e implcitos) por 1.000.010 y beneficios absolutos por 100 por lo que la rentabilidad media sobre costos ser
aproximadamente del 0,01% , mientras que en el caso 3.e.2. tendremos costos totales (explcitos e implcitos) por 110 y beneficios absolutos por 100, por
lo que la rentabilidad media sobre costos ser aproximadamente del 90,91%,
marcando as las diferencias en la eficiencia en los dos casos.
b) El concepto de costo tiene contornos menos difusos que el de capital.
Sin duda que hay mucho por discutir an sobre el tema costo, pero creemos
que la valoracin de este flujo por las retribuciones a los factores y/o insumos utilizados tienen lmites ms definidos, que los intentos por homogeneizar a travs de la unidad de medida dinero a los stocks de factores disponibles durante la vida de la unidad productora.
Un ejemplo claro resulta el caso del factor trabajo altamente calificado que
resulta ms fcil de valorizar como flujo de retribucin, que como stock de
capital intelectual33, sobre lo que nos explayamos en el punto 3.b. de este
trabajo.

Recordemos algunas notas caractersticas que en nuestra opinin poseen los cos-

c) El costo tiene en cuenta el nivel de escasez relativa de cada factor y/o insumo
utilizado

1) Los costos resultan la magnitud que restada del valor de los bienes producidos y vendidos determina el beneficio.
2) Un tpico sinnimo de costo es sacrificio, lo que nos lleva a entender que se
asimila a las cantidades fsicas de todos los insumos y/o factores SACRIFICA-

Si aceptamos que en las unidades productoras actuales es necesario valorizar

los sacrificios de factores e insumos realizados para lograr la produccin de
bienes y/o servicios, deberemos aceptar que dicha valorizacin se debe realizar a travs de algn precio surgido de algn mercado. En T.M.T. se argumenta en extenso sobre el hecho que los precios de los mercados reflejan, entre

tos:

94

DOS o REQUERIDOS en el proceso de produccin de bienes o servicios, sin distingos de ninguna clase.
3) Como resulta imposible restar cantidades fsicas heterogneas respecto de los
bienes y servicios producidos y vendidos, los REQUERIMIENTOS de insumos y/o
factores deben ser homogeneizados utilizando la funcin unidad de medida que posee el dinero, obtenindose de esta manera la cuanta monetaria de costo.

95

otros elementos, el nivel de escasez relativa del bien o servicio transado, especialmente a travs de la forma y posicin de la curva de oferta34. Es as que
el nivel relativo de escasez del factor o insumo determinar directamente el
precio, aumentando el denominador del indicador a obtener.
d) El costo es una magnitud obtenida desde un enfoque econmico al igual que
el beneficio
A pesar que la aplicacin del concepto de devengado35 trae muchos quebraderos de cabeza, la solucin no se encuentra abandonando el enfoque
econmico y descansando exclusivamente en los flujos financieros de las unidades productoras (cfr. Punto 3 d) de este trabajo. Menos an mezclando, muchas veces inconscientemente, magnitudes financieras con valores determinados desde un enfoque econmico, como puede suceder cuando utilizamos
indicadores con stocks financieros como denominadores .

produccin en base a la receta marginal de la T.M.T. en un modelo de mercado imperfecto, que enfrenta al empresario a una curva de demanda de pendiente negativa.
Adems se supone la existencia de un costo medio proporcional en forma de U, es decir con un tramo inicial decreciente y un tramo final creciente, como reflejo de la existencia en el corto plazo de rendimientos decrecientes del factor variable que se considere.
Grficamente se puede observar:

6.- Las funciones de rentabilidad media y marginal dentro de los supuestos de

la T.M.T. y de la C.Y.G.
Luego de analizar rpidamente las que consideramos fortalezas de los indicadores relativos a costos para sealar el nivel de eficiencia de una unidad productora, corresponde que nos hagamos otras preguntas: Cmo son las funciones de rentabilidad
media y marginal? Cul es su forma y posicin grfica?
En los anlisis de C.Y.G. con el supuesto de formacin de precios en base a un
mark-up constante sobre costos medios proporcionales tambin constantes, es decir
con precios constantes dentro de un determinado rango de unidades de produccin y
venta por perodo, ya han sido analizadas las formas y posiciones de ambas variables en
la bibliografa ms difundida sobre la temtica36.
A continuacin se muestra un grfico de estas funciones bajo los tpicos supuestos del C.Y.G., en el que se observa que la rentabilidad marginal es un valor constante
igual a la llamada contribucin marginal, y que la rentabilidad media resulta siempre
creciente por debajo del valor marginal, acercndose asintticamente a dicho valor al
tender las cantidades producidas y vendidas a valores cada vez mayores.

Las conclusiones provisionales obtenidas indican que la funcin de rentabilidad

media tiene un mximo en el nivel de produccin tal que37:
CPT / CE = (Ep 1) / (Ep*Ecp +1)
Donde:

CPT = Costos Proporcionales Totales

CE = Costos de Estructura.
Ep = Elasticidad precio de la demanda (en valor absoluto).
Ecp = Elasticidad de los costos proporcionales medios.

Obviamente antes de dicho punto la funcin es creciente y luego del mismo se

torna decreciente. El mximo de la funcin de rentabilidad media se produce en el nivel de produccin que se interfecta con la funcin de rentabilidad marginal y se encuentra siempre en un nivel de produccin menor al representado por el mximo de la funcin de beneficio absoluto.
La rentabilidad marginal en cambio resulta decreciente en todos sus puntos, y
claramente es mayor a la media, mientras sta es creciente, y menor a la media, mientras sta es decreciente.

Es en los anlisis de T.M.T. donde no se observan desarrollos de este tipo, ya que

el concepto de rentabilidad sobre costos no es casi utilizado. A continuacin mostramos
grficamente la aplicacin de estos conceptos a un caso tpico de decisin de precios y

96

Demostramos as que es posible obtener conclusiones sobre las funciones de

rentabilidad media y marginal y por ende decidir en base a las mismas, an en los modelos de la T.M.T., en los que tanto los precios como los costos proporcionales medios no
resultan constantes.

97

7.- La rentabilidad sobre costos como gua para ponderar la incertidumbre utilizando nicamente los flujos perodicos empresariales.
Adems de las ventajas que se sealaron hasta aqu para los indicadores relativos
a costos, consideramos que es posible la utilizacin de la funcin de rentabilidad sobre
costos en las decisiones empresariales con justificacin en la necesidad de utilizar parmetros ponderadores de la incertidumbre ligada al llamado riesgo empresario.38
Utilizamos aqu la palabra incertidumbre en el sentido utilizado por Knight en
su seera obra Risk, Uncertainty and Profit en 1921, refirindose a una actividad de
la que slo conocemos los posibles resultados, pero no la probabilidades asociadas a los
mismos.39 En este contexto, una rpida manera de ponderar las posibilidades de la existencia y cuanta de resultados adversos dentro de los conceptos de flujo por el perodo
bajo anlisis, es tomar en cuenta la magnitud de los costos. El total de costos incurridos
o a incurrir es cuanto menos, un indicador de la prdida mxima por el perodo bajo estudio para el caso de la mayor de las catstrofes: la inexistencia de ingresos. La rentabilidad sobre costos, puede darnos una idea del peso que representan los resultados
absolutos sobre la mxima prdida posible en el peor de los casos, o sea la totalidad
de los costos incurridos o a incurrir.
El modelo que sigue resulta una aproximacin inicial a un desarrollo con herramientas de la T.M.T. que intenta justificar la utilizacin de los conceptos de rentabilidad
sobre costos para determinar el nivel mximo de satisfaccin del empresario con los resultados obtenidos dentro de un contexto de incertidumbre, donde la magnitud de los
costos incurridos o a incurrir representa la mxima prdida posible en el peor de los casos.
Los siguientes seran sus supuestos:
a) El empresario se encuentra en un contexto de incertidumbre en el que no
asigna probabilidades subjetivas a cada curso de accin.40
b) Existen una funcin de demanda y una funcin de costos previstas, sobre las
que el empresario determina su funcin de beneficios totales mximos para
cada nivel de produccin.
c) El empresario considera, dentro de los datos peridicos de flujo, al beneficio
absoluto un bien en sentido estricto.41
d) El empresario, al representarse a los costos incurridos o a incurrir como un indicador de la magnitud del mayor fracaso posible, y por ende como variable
proxy de las magnitudes de fracasos parciales en un contexto de incertidumbre, considera a los costos incurridos como un mal, en el sentido de la T.M.T.
de la demanda.42
e) El bien en sentido estricto, beneficio absoluto, y el mal, costo incurrido,
resultan los nicos indicadores sobre la base de los que el empresario conforma su funcin de satisfaccin.
f) El objetivo empresarial resulta la maximizacin de su funcin de satisfaccin, sujeta a la restriccin de sus posibilidades de obtencin de beneficios
absolutos en funcin de las cantidades producidas y los costos incurridos o a
incurrir, en la vida de la unidad de produccin.
Sobre este conjunto de supuestos podemos graficar43 un mapa de curvas de indiferencia para el espacio de los dos bienes en sentido lato (el bien en sentido estricto
y el mal), que represente distintos niveles de la funcin de satisfaccin del empresa98

rio. Si representamos al beneficio (bien en sentido estricto) en el eje de ordenadas y al

costo (mal) en el eje de abscisas, encontraremos que el punto de mayor satisfaccin se
encontrar cuando y tienda a infinito y x a 0, y viceversa para el punto de peor satisfaccin.
Las curvas de indiferencia entre un bien y un mal, resultarn de pendiente
positiva, pero podran ser cncavas, convexas o rectas. A los efectos de simplificar la presentacin las supondremos convexas, por lo que las observaremos como curvas de pendiente positiva y creciente44.

La funcin de beneficios totales en funcin de los costos totales, que resulta la

restriccin que impide al empresario elegir combinaciones de la curva de indiferencia
ms alta45, depender de la conformacin de las funciones de demanda y costos que la
determinan.
En un esquema tpico de T.M.T. dicha funcin resultara creciente hasta el punto de mximo beneficio absoluto, a partir del cual comenzara a decrecer, por lo que
tendra forma cncava en el tramo relevante46.

El nivel ptimo a escoger por el empresario racional sera el punto del espacio delimitado por la funcin de beneficios que se encuentre sobre la curva de indiferencia del mapa que ms cerca se encuentre del nivel mximo de satisfaccin (el nivel mximo de y y mnimo de x por resultar curvas de indiferencia entre un bien y un

99

mal), el que se encontrar en el punto de tangencia entre la curva de beneficio total y

el mapa de indiferencia tan pronto superpongamos ambos grficos.
En cambio, si nos encontramos en los supuestos tpicos del C.Y.G., la funcin de
beneficios totales considerando como variable independiente los costos totales, resultar una recta cuya pendiente constante resultar la rentabilidad marginal de la empresa, o sea su contribucin marginal por peso de costo incurrido.

A pesar de esta diferencia, el equilibrio se encontrar tambin en el punto de

tangencia del espacio delimitado por la funcin de beneficios que se encuentre sobre
la curva de indiferencia del mapa que ms cerca se encuentre del nivel mximo de satisfaccin, como se observa en el grfico que sigue.

8.- Conclusiones
La nica conclusin definitiva de nuestro trabajo es que es posible conciliar con
provecho los resultados surgidos de T.M.T. como de C.Y.G. . Creemos adems que este es
un campo de inmensas posibilidades futuras que instamos a los distintos autores de ambas vertientes a explorar.
Respecto de la utilizacin de indicadores relativos a costos para medir la performance de una unidad productora, estamos convencidos que los mismos tienen importantes ventajas que no han sido reconocidas por la bibliografa ms difundida. Esto
se remarca especialmente cuando intentamos analizar esta performance desde un punto de vista social. Cmo medir por ejemplo la eficiencia de un microemprendimiento
llevado adelante con subsidios estatales? An dejando de lado la temtica de los objetivos alternativos47, como productor de reservas de valor, slo mostrar eficiencia si se
compara el beneficio producido con la totalidad de los factores e insumos sacrificados
por la sociedad para llevar este emprendimiento adelante y no nicamente con los subsidios recibidos.
Especficamente, es importante resaltar que an desde el punto de vista estrictamente privado, tanto de los intentos de maximizar la rentabilidad media (punto 6 del
trabajo), como de los surgidos del punto 7 para un caso de mapa de indiferencia convexo, los modelos nos arrojan resultados ptimos provisionales de niveles de produccin y
venta inferiores al del tradicional mximo del beneficio absoluto. Surge que el empresario que considera a los costos un mal, restringe su actividad a niveles de produccin
y venta inferiores al que marca el mximo beneficio absoluto como nico objetivo. Si se
intenta contrastar estos resultados provisionales con la sensibilizacin de los modelos de
T.M.T. a los niveles de riesgo reflejado en probabilidades subjetivas bayesianas, luego de
arduos clculos matemticos, nos encontramos tambin con que el empresario adverso
al riesgo obtiene su ptimo de produccin en niveles inferiores a los que hubiera determinado en condiciones de certeza.
Salvo lo establecido en el primer prrafo de este punto sobre la importancia de
la interaccin entre T.M.T. y C.Y.G., este trabajo no intenta resultar una prueba definitiva de la correccin de los desarrollos aqu explicitados. El objetivo estar logrado simplemente si logra incentivar a profundizar en el anlisis y la discusin sobre estos enunciados generales que muchas veces se consideran establecidos de una vez y para
siempre, sin recordar que en ciencia toda conclusin es siempre provisional.
ANEXO
Rentabilidad media sobre costos (rmc) = ( IT / CT) 1.

Es as que la utilizacin de este mapa de curvas de indiferencia determinara la

preferencia del empresario por uno de los puntos de la recta de beneficio total anterior
a los niveles mximos de produccin conforme las capacidades de produccin y venta.
Recordemos que en el esquema tradicional de C.Y.G. utilizando supuestos maximizadores convendra llevar el nivel de produccin y venta al mximo que la capacidad permita, siempre que el mark-up se mantenga positivo. Esta visin nos mostrara un empresario ms prudente que se detiene an antes de su nivel mximo de produccin y
venta, a pesar que podra aumentar su beneficio total.

100

Funcin a maximizar suponiendo existencia de un nico mximo relativo.

Tal que:

IT = p.q donde p = f(q) tal que dp/dq < 0

CT = cp . q + CE donde cp = g (q) tal que para 0 < q < qmn es dcp/dq < 0 y
para qmin < q es dcp/dq > 0

Donde: IT = Ingreso Total, CT = Costo Total, cp = costo proporcional medio, CE = Costos

de Estructura, p = precio, q = cantidades producidas y vendidas
rmc = ( f (q ) . q) / ( g (q) . q + CE ) (1)

101

si la diferenciamos con respecto a q y la igualamos a cero

( ( f(q).q + f (q ) ) . ( g (q) . q + CE ) ( f (q ) . q) . ( g (q).q + g (q) ) ) / (CT)2 = 0 (2)
Dado que (CT)2 es distinto de cero entonces
( ( f(q).q + f (q ) ) . ( g (q) . q + CE ) ( f (q ) . q) . ( g (q).q + g (q) ) ) = 0

(3)

Distribuyendo
f(q).g(q).q2 + f(q).q.CE + f(q).g(q).q + f(q).CE f(q).g(q). q2 f(q).g(q).q = 0

(4)

4. Bertolino G. Diaz T y Suardi D. "El Capital Intelectual. La importancia de su comunicacin versus la dificultad de su medicin" en Anales XXII Jornadas Universitarias de
Contabilidad Area Tcnica. La Plata, 2001.
5. Brtora Hctor Teora de la Contabilidad. Buenos Aires: Macchi, 1975.
6. Bierman Harold (jr) Temas de Contabilidad de Costos y toma de decisiones. Traduccin de Carlos Sierra. Mxico: Fondo Cultura Econmica, 1976.

Cancelando el tercer y el sexto trmino

(dp/dq).g(q).q2 + (dp/dq).q.CE + f(q).CE f(q).(dcp/dq). q2 = 0 (5)

7. Biondi Mario "El capital intelectual. Los recursos humanos como recursos de las empresas" en Desarrollo y Gestin. Ao II Nro. 20 Tomo II. Errepar, Mayo 2001.

Multiplicando y dividiendo por p en el primer y segundo sumando

((dp/dq).(q/p)).g(q).p.q + ((dp/dq).(q/p)).p.CE + f(q).CE f(q).(dcp/dq). q2 = 0 (6)

8. Blair y Kenny, Microeconoma con aplicaciones a la empresa, Mc.Graw Hill, Madrid,

1990.

Dado que (dp/dq).(q/p) = 1/ Ep donde Ep es Elasticidad precio y que p = f(q).

(1/Ep).f(q).g(q).q + (1/Ep).f(q).CE + f(q).CE f(q).(dcp/dq). q2 = 0 (7)

9. Blanco Ibarra Felipe Contabilidad de costes y analtica de gestin para las decisiones
estratgicas. Bilbao: Deusto, 1999.

Resultando f(q) factor comn de todos los sumandos y (1/Ep) de los dos primeros
f(q) . ((1/Ep).(g(q).q + CE) + CE ((dcp/dq). q2)) = 0 (8)

10. Blomstrom R y Davis K Responsabilidad de la nueva empresa. Buenos Aires: Marymar, 1976.

Multiplicando y dividiendo el ltimo trmino en el parntesis por cp.

f(q) . ((1/Ep).(g(q).q + CE) + CE ((dcp/dq). (q/cp).cp.q)) = 0 (9)

11. Bossert Walter. Fleurbaey Marc y Van de Gaer Dirk Responsibility, talent, and compensation: A second-best analysis in Review of Economic Design. Springer Verlag. Volume 4 Number 1 1999: 35.

Siendo (dcp/dq). (q/cp) = Ecp donde Ecp es la Elasticidad del costo proporcional
f(q) . ((1/Ep).(g(q).q + CE) + CE Ecp.cp.q) = 0 (10)
Dado que f(q) = p es distinto de cero y que cp.q = g(q).q = CPT donde CPT es Costo Proporcional Total
CE Ecp.CPT + (1/Ep) (CPT+CE) = 0 (11)
Distribuyendo en el tercer sumando.
CE + (1/Ep).CE Ecp.CPT + (1/Ep).CPT = 0 (12)
Obteniendo factores comunes en los dos primeros sumandos y en los dos ltimos.
CE (1 + (1/Ep)) CPT.(Ecp (1/Ep)) = 0 (13)
Realizando pasajes de trminos
CPT/CE = (1 + (1/Ep)) / (Ecp (1/Ep)) (14)
Si consideramos que el signo de Ep es siempre negativo tomando el valor absoluto de la misma y reordenando trminos.
CPT / CE = ( |Ep| 1) / ( |Ep| *Ecp +1)

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104

105

APLICACIN DEL ANLISIS DEL PUNTO DE

EQUILIBRIO A LA PRODUCCIN MLTIPLE
CONDICIONADA TCNICAMENTE

PROF. CAROLINA ASUAGA,

Universidad de la Repblica, Uruguay casuaga@ccee.edu.uy

PROF. MANON LECUEDER,

Universidad de la Repblica, Uruguay mlecueder@ccee.edu.uy

PROF. ELBIO ROSSI

Universidad de la Repblica, Uruguay elbio@fossati-etchegorry.com.uy

RESUMEN
La presente ponencia presenta un anlisis de la produccin mltiple condicionada tcnicamente, basndose en la premisa que desde la Teora General, ninguna valuacin basada en la asignacin de costos conjuntos es apta para la contabilidad de gestin
Se analiza la mecnica del punto de equilibrio partiendo de conceptualizaciones
ya conocidas en el que el condicionante est dado exclusivamente por las limitaciones
propias de la produccin conjunta, introducindose al anlisis una mayor complejidad
al considerar simultneamente la estructura de produccin y de la demanda, para finalizar incorporando una tercer variable como puede ser la capacidad de produccin.
Es sabido que aunque a nivel doctrinario se reconoce el avance al no considerar
la asignacin de costos a los productos conexos a nivel de gestin, la prctica profesional an se muestra reticente al respecto. Es por esto, que se propone seguir insistiendo
en la temtica, ya que la complejidad de este tipo de produccin amerita una revisin
del tema, acorde a los nuevos avances que ha logrado la disciplina.
Introduccin
La produccin mltiple condicionada tcnicamente, es un tema que no ha sido
suficientemente revisado a la luz de los nuevos avances que ha tenido la disciplina, an
cuando este tipo de produccin es por dems frecuente en diversas ramas del sector industrial. Vase por ejemplo la produccin petrolera, que a partir del crudo se obtienen,
entre otros, nafta virgen, gas oil, fuel oil, parafina, kerosn, gas; o la petroqumica aromtica, que a partir de la nafta virgen obtiene el benceno, el tolueno y el xileno. Del
procesamiento de la carne se producen cortes gruesos, conserva, cortes especiales; de la
minera cuprfera el cobre, mercurio, plata; del azcar la melaza y el alcohol; de la forestal se obtiene madera y aglomerados; de la qumica los colorantes, pintura, solventes y, as, una gran variedad de actividades como la pesquera, aceitera, lctica, frutcola, agrcola general, poseen similares caractersticas. (Gimnez, 1992, pg.130)
Es sabido que en las ltimas dcadas, ha habido un considerable avance en la disciplina, al diferenciarse la contabilidad financiera de la contabilidad de gestin, lo que
conlleva a reconocer en esta ltima, que el costo es un concepto, antes que absoluto,
eminentemente relativo, y que depende de la manera segn se interprete el sistema de
interrelaciones existentes en el proceso productivo, interpretacin que variar en funcin del tipo de decisin a tomar. (Cartier, 1994). Sin embargo, con respecto a la produccin mltiple tcnicamente condicionada, y an cuando se reconoce que la agnacin de
costos a los productos conexos no es apta para la toma de decisiones, en la mayora de
la bibliografa especializada el abordaje al tema se centra en el estudio de diversas metodologas de asignacin de los costos conjuntos entre los diferentes resultados producidos. (Ver por ejemplo Horngren et al, 2002, Capitulo 15; Vzquez, 1992 captulo 13;
Hansen y Mowen, 1995, Captulo 7). El objetivo fundamental de dicha asignacin es la
valuacin de inventario y el costo de ventas para la contabilidad financiera, sin profundizar en tcnicas aplicables para la gestin.

en el marco de la contabilidad financiera y para la valuacin de inventarios de productos obtenidos en una produccin conjunta, debern aplicarse las tcnicas a las que hace referencia el prrafo anterior.
Sin embargo, en el marco de la contabilidad de gestin, deber primar la naturaleza del proceso productivo, y el anlisis de la produccin conjunta deber ser abordada desde la ptica de la Teora General del Costo, entendiendo como tal, y en lineamiento con Yardn (2000), exclusivamente las enunciaciones racionales, con coherencia
interna, que tienen como objetivo explicar el significado del costo, su comportamiento,
sus causas y sus efectos.
Es por esto, que al analizar la naturaleza de los procesos de produccin mltiple
condicionada tcnicamente, con el objetivo de explicar la causa y significado del costo
de los productos conexos, se concuerda con Yardn (en Gimnez coord, 1992, pg. 538)
cuando afirma: no existe ninguna base lgica que pueda dar asidero a la distribucin
de los costos conjuntos entre los distintos productos, quedando de esa forma sin respuesta preguntas tales como cuanto cuesta un kilo de lomo, o que resultado arroja
la venta de los cueros.
Se sostiene entonces, que desde la Teora General, no es apta para la contabilidad de gestin ninguna valuacin basada en la asignacin de costos conjuntos..
1. Una aplicacin al clculo del punto de equilibrio
No constituye novedad que para la obtencin del punto de equilibrio en empresas en que la produccin est condicionada tcnicamente, deber considerarse una unidad conjunta, en la que se cuantifiquen ingresos y costos.1 Supngase, en un ejemplo
hipottico y simplificado de destilacin de petrleo crudo, se obtiene, mediante una
produccin condicionada tcnicamente, gas oil y nafta en una proporcin de 2 litros del
primero y 1 litro del segundo. Se sabe adems que el costo del petrleo necesario para
obtener dicha mezcla, nico costo variable, es de USD 1, y que los precios de la nafta y
el gasoil ascienden a USD 1 y USD 0,7 respectivamente. Se tendr entonces:
Unidad conjunta: 2 litros de gasoil y 1 litro de nafta
Ingresos de la unidad conjunta = 2 * USD 0,7 + 1 * USD 1 = USD 2,4
Costo variable de la unidad conjunta = USD 1
Contribucin marginal de la unidad conjunta = USD 2,4 USD 1 = USD 1,4
Si los costos fijos del perodo se estima ascendern a USD 68.544, la cantidad de unidades de equilibrio (Qe), queda determinada por:
Qe = Costos fijos / contribucin marginal = 68.544 / 1,4 = 48.960 unidades conjuntas.
Estas 48.960 unidades, equivalen a 97.920 litros de gasoil y 48.960 litros de Nafta, y la
verificacin del punto de equilibrio se muestra a continuacin:
Ingresos Conjuntos
Costos Conjuntos
Contribucin Marginal
Costos Fijos
Resultado

No se analizar en este trabajo la pertinencia de la valuacin al costo impuesta por la contabilidad financiera. Numerosas publicaciones que analizan la brecha entre
costo y valor eximen de esta tarea. Desde estas pginas simplemente se reconoce que
1

108

(2,4*48,960)
(1*48,960)

=
=

177.504
-48.960
68.544
-68.544
0

Ver por ejemplo Yardin y Rodriguez Jauregui, 2001.

109

1.1. Ingresos y costos variables expresados en unidades conjuntas

Costo variable de la unidad conjunta = 1,5 * USD 1 = USD 1,5

La metodologa aplicada para determinar el nivel de ventas de equilibrio se basa en considerar la especificidad de la produccin conjunta, y como puede desprenderse, es independiente de la tcnica que utilizar la contabilidad financiera para valuar el
inventario final y el costo de ventas.

Contribucin marginal de la unidad conjunta = USD 3,3 - USD 1,5 = USD 1,8

Esta independencia de la tcnica de asignacin de costos para el clculo del punto de equilibrio, lleva a que sea posible una mayor apertura del cuadro anterior con respecto a los ingresos pero no a los costos, los que debern expresarse en forma conjunta atendiendo a la naturaleza del proceso productivo, tal como puede verse en el
cuadro siguiente:
Ventas Gasoil
Ventas Nafta
Costos Conjuntos
Contribucin Marginal
Costos Fijos
Resultado

(0,7*97.920)
(1*48,960)
(1*48,960)

=
=
=

Qe = Costos fijos / contribucin marginal = 68.544 / 1,8 = 38.080 unidades conjuntas.

Estas 38.080 unidades representan 114.244 litros de gasoil, 38.080 litros de nafta
que se vuelcan al mercado local y 19.040 litros de nafta que se comercializan en otros
mercados. La verificacin del punto de equilibrio se expone a continuacin:
Ventas Gasoil
(114.240*0,7)
Ventas Nafta mercado interno (38.080*1)
Ventas Nafta otros mercados (19.040*0,4)
Total ventas
Costos variables
(38.080*1,5)
Costos Fijos
Resultado

68.544
48.960
-48.960
68.544
-68.544
0

1.2. Ingresos expresados en unidades de productos

La tcnica propuesta, sin embargo, parecera no contemplar que la mezcla de
ventas no necesariamente debe coincidir con la mezcla de produccin. Si la mezcla de
ventas no condice con la relacin 2 litros de gasoil por cada litro de nafta, el punto
de equilibrio determinado anteriormente es utpico, imposible de alcanzar en la prctica. Parecera entonces, que si existe una estructura de ventas diferente de la de produccin, la unidad elegida no se muestra lo suficientemente apta para determinar el nivel de ventas de equilibrio, por lo que deber plantearse otra unidad que contemple,
simultneamente, los condicionamientos tanto de la produccin como de las ventas.
Suponga adicionalmente que la demanda determina que cada 3 litros de gasoil,
se vende un litro de nafta. Se deber encontrar entonces, una unidad que contemple
ambas restricciones, la de la produccin conjunta (2 de gasoil a 1 de nafta) y la de la
demanda (3 de gasoil a 1 de nafta). Una unidad que contempla ambas restricciones, estar constituida entonces por 3 litros de gasoil y 1,5 litros de nafta, por lo que se desprende, que el costo variable de dicha unidad asciende a USD 1,5.
Sin embargo, los ingresos relativos a esa unidad no pueden cuantificarse con la
misma facilidad: Ntese que por cada unidad se producen 3 litros de gasoil y 1,5 de nafta, contemplando las restricciones impuestas por la produccin condicionada, pero se
venden 3 litros de gasoil y 1 de nafta, atendiendo a las caractersticas del mercado. Esto conlleva a que la empresa deber determinar el destino que se les dar a los litros
de nafta eventualmente producidos y no comercializados. Esta decisin empresarial
condiciona el clculo del punto de equilibrio, tal cmo se muestra a continuacin:

Si se supone que los costos fijos del perodo ascienden a USD 68.544 la cantidad de unidades de equilibrio (Qe), queda determinada por:

Caso 1: La empresa comercializa la produccin excedente en otro mercado a

USD 0,4.

=
=
=
=

79.968
38.080
7.616
125.664
-57.120
-68.544
0

2.1. Ingresos expresados en unidades de productos

Caso 2: Ante la imposibilidad de comercializar el excedente, el mismo se desecha

Unidad conjunta: 3 litros de Gas Oil y 1,5 litros de Nafta

Ingresos de la unidad conjunta = 3 * USD 0,7 + 1* USD 1 + 0,5 * USD 0 = USD 3,1
Costo variable de la unidad conjunta = 1,5 * USD 1 = USD 1,5
Contribucin marginal de la unidad conjunta = USD 3,1 - USD 1,5 = USD 1,6
Si se supone que los costos fijos ascienden a USD 68.544, el punto de equilibrio se dar
entonces en:
Qe = Costos fijos / contribucin marginal = 68.544 / 1,6 = 42.840 unidades conjuntas
Ingresos conjuntos
Costos variables conjuntos
Contribucin Marginal
Costos Fijos
Resultado

(42.840*3,1)
(42.840*1,5)

=
=

132.804
-64.260
68.544
-68.544
0

3.1. Ingresos y costos variables expresados en unidades conjuntas

Estas 42.840 unidades conjuntas representan 128.520 litros de gas oil, y 42.840 litros de nafta que se vuelcan al mercado local. La verificacin del punto de equilibrio,
con una mayor apertura al nivel de ingresos se expone nuevamente a continuacin:

Unidad conjunta: 3 litros de Gasoil y 1,5 litros de Nafta

Ingresos de la unidad conjunta = 3 * USD 0,7 + 1 * USD 1 + 0,5 * USD 0,4 = USD 3,3

110

111

Ventas Gasoil
(128.520*0,7)
Ventas Nafta mercado interno (42.840*1)
Total ventas
Costos variables
(42.840*1,5)
Contribucin Marginal
Costos Fijos
Resultado

=
=
=

89.964
42.840
132.804
-64.260
68.544
-68.544
0

dichos activos, acorde a la realidad econmica, no debe ser su valor de costo sino su unidad de venta masiva.
Si se analiza, no obstante, cual sera la situacin de la empresa en el nivel de ventas de 42.840 unidades conjuntas, nivel de ventas de equilibrio, se tiene:
Unidad conjunta: 3 litros de Gas Oil y 1,5 litros de Nafta
Ingresos de la unidad conjunta = 3 * USD 0,7 + 1 * USD 1 = USD 3,1
Costo variable de la unidad conjunta = 1,5 * USD 1 = USD 1,5

3.2. Ingresos expresados en unidades de productos

Para 42.840 unidades conjuntas, se tendra entonces:

Ntese, que no se plantea cuantificar las unidades desperdiciadas, ya que si se intentase efectuar una valoracin de las mismas, se estara asignando costos a productos
conexos, y como ya se ha expresado, esa cuantificacin es contrapuesta a la realidad de
los procesos conjuntos en el marco de la Teora General.
Asimismo, se destaca que el punto de equilibrio encontrado, es independiente de
la asignacin que la contabilidad financiera le haya dado a dichas unidades. Para ejemplificar este concepto suponga, por ejemplo, que el costo asignado a los 21.420 litros de
nafta desperdiciados es de x. Se tendra entonces, independientemente del valor de x:
Ventas Gasoil
Ventas Nafta mercado interno
Total ventas
Costos variables
Contribucin Marginal
Costos Fijos
Resultado

89.964
42.840
132.804
-64.260+x
x
-68.544
0

3.3. Estado de resultados en el marco de un modelo variable

El cuadro anterior no aporta informacin til para la toma de decisiones, adems
que podran llegar a obtenerse relaciones inexistentes en la realidad, como puede ser
por ejemplo la relacin entre ventas y costo de ventas, la tasa de contribucin, etc.

Caso 3- La empresa decide almacenar la nafta sobrante para un uso posterior,

ante la expectativa de una posible colocacin del producto, tanto en el mercado local como en otras plazas, al precio de $ 0,7 el litro.

Ingresos conjuntos
Costos variables conjuntos
Contribucin Marginal
Costos Fijos
Resultado

112

=
=

132.804
-64.260
68.544
-68.544
0

4.1. Ingresos y costos variables expresados en unidades conjuntas

Si en un supuesto simplificador se considera que para la produccin de las 42.840
unidades conjuntas y la venta correspondiente no se ha cobrado deudores ni pagado a
proveedores, y que no exista capital al inicio, la situacin patrimonial de la empresa
puede verse como.
Deudores por Ventas
Mercadera
Total Activo

132.804
x
132.804 + x

Proveedores
Cuentas a Pagar
Total Pasivo y Patrimonio

64.260
68.544
132.804+x

4.2. Situacin Patrimonial

Siendo x la asignacin del costo de los 21.420 litros de nafta que quedaron en
stock,2 asignacin que podr coincidir o no con el valor de mercado antes mencionado.
Si en el marco de un modelo variable, se efectuara una mayor apertura de los ingresos y costos proporcionales, el resultado del ejercicio, puede verificarse en el siguiente estado:

En este caso, y atendiendo al condicionamiento impuesto por la produccin conjunta, se cuantificarn los ingresos de la unidad conjunta de la misma forma que el caso anterior. Esto implicara, que para cubrir los Costos Fijos del perodo sujeto a anlisis, se deber alcanzar el mismo nivel de ventas que el planteado en el caso 2. Sin
embargo, la diferencia entre el segundo y tercer caso, radica en que para ste ltimo,
se obtendr, para cualquier nivel de ventas, nafta para stock, activo que parecera debera valuarse y exponerse en la contabilidad de gestin.
Pero si se efectuara esta valuacin, se estara contradiciendo con la opcin de no
valuar los desperdicios en el caso anterior, ya que como se ha venido sosteniendo la asignacin de los costos conjuntos no concuerda con la ptica de la Teora General. Se concuerda nuevamente con Yardin (en Gimnez coord, 1992, pg. 528) en que , el valor de

(42.840*3,1)
(42.840*1,5)

Ventas Gasoil
Ventas Nafta mercado interno
Total ventas
Costos variables
Contribucin Marginal
Costos Fijos
Resultado

89.964
42.840
132.804
-64.260+x
x
-68.544
0

4.3. Estado de resultados en el marco de un modelo variable

2

Es indiferente para el ejemplo que la ganancia se reconozca o que se lleve a reservas.

113

Lo que llevara a una supuesta paradoja de obtener un nivel de equilibrio en que

la utilidad final no sea cero. Cabria cuestionarse entonces si los 128.520 litros de gas oil
y los 42.840 litros de nafta anteriormente determinados son efectivamente cantidades
de equilibrio o deber reformularse su clculo a la luz de los resultados encontrados.
Se defiende desde estas pginas el clculo del punto de equilibrio ya determinado, sobre la base que las unidades de equilibrio deben ser unidades que
contemplen tanto las restricciones de venta como las restricciones de produccin. Para esa cantidad de unidades, unidad natural del proceso conjunto, se
contemplan las caractersticas propias del proceso, basadas en enunciaciones
con coherencia interna, que tienen como objetivo explicar el significado del
costo, su comportamiento y naturaleza.

Caso 4- La empresa condiciona la produccin al producto de menor demanda y adquiere el gasoil necesario para cubrir su mercado

En este caso la estrategia empresarial consiste en comprar 1 litro de gasoil por cada unidad conjunta producida, atendiendo a las caractersticas del mercado. Para que la
opcin sea vlida el precio de compra del gasoil debe ser menor a USD 0,5 ya que en caso contrario se optar por la alternativa presentada en el caso 2. Suponga un precio de
adquisicin de USD 0,4 el litro. Al no ser la demanda una restriccin, el mix de ventas
estar determinado por la unidad conjunta de produccin (2 litros de gasoil y 1 litro de
nafta) conjuntamente con el litro de gasoil adquirido.
Unidad conjunta: 2 litros de gasoil y 1 litro de nafta producidos
Unidad adquirida: 1 litro de gasoil
Ingresos del mix de ventas = 3 * USD 0,7 + 1 * USD 1 = USD 3,1
Costo variable de la unidad conjunta = USD 1
Costo variable de litro gasoil adquirido = USD 0,4
Contribucin marginal = USD 3,1 USD 1 USD 0,4 = USD 1,7
Como en los casos anteriores, si los costos fijos ascienden a USD 68.544, el punto
de equilibrio se dar entonces en:
Qe = Costos fijos / contribucin marginal = 68.544 / 1,7 = 40.320 unidades del mix
En unidades de la mezcla, el equilibrio se verifica a continuacin:
Ingresos del mix
Costos variables conjuntos
Contribucin Marginal
Costos Fijos
Resultado

(40.320*3,1)
(40.320*1,4)

=
=

124.992
-56.448
68.544
-68.544
0

5.1. Ingresos y costos variables expresados en unidades de la mezcla

En este caso, y si se desea una mayor apertura, la misma podr hacerse tanto a
nivel de ventas, tal como se ha efectuado en los casos anteriores, como en los costos variables, - diferenciando los de produccin de los adquiridos - dado que esta divisin respeta la naturaleza de los actos econmicos.

114

Ventas Gasoil
(120.960*0,7)
Ventas Nafta mercado interno (40.320*1)
Total ventas
Costos variables de produccin (40.320*1)
Costo variables de compra
(40.320*0,4)
Contribucin Marginal
Costos Fijos
Resultado

=
=
=
=

84.672
40.320
124.992
-40.320
-16.128
68.544
-68.544
0

5.2. Ingresos expresados en unidades de productos

2. Una aplicacin a la Gestin
En las situaciones anteriores se han analizado tanto las restricciones impuestas
por la produccin mltiple condicionada como por la demanda existente de los diversos
productos. En este captulo se agregar otra restriccin, como puede ser la limitacin
impuesta por la capacidad instalada. Esta nueva restriccin podr actuar conjuntamente con la de produccin o simultneamente con produccin y ventas. El primer caso se
dara si la demanda prevista de todos los productos conexos excede la capacidad de produccin. La restriccin, entonces, estar dada por el condicionamiento productivo y la
capacidad instalada, minimizndose la estructura de ventas requerida por la demanda.
Suponga por ejemplo que la capacidad mxima de produccin est determinada en
400.000 litros de gasoil y 200.000 litros de nafta. Esta situacin derivara en la primera
hiptesis planteada y tanto para el equilibrio como para la proyeccin de utilidades primar la relacin de produccin 2 litros de gasoil y 1 litro de nafta hasta el lmite impuesto por la capacidad.
Asimismo es posible plantearse una triple restriccin: produccin, ventas y capacidad. Tal sera el caso en que la demanda de un producto conexo excediera la capacidad instalada mientras que la del o los otros, atendiendo al comportamiento del mercado, pueda derivar en una produccin excedente. Suponga que en el caso planteado,
la cuota de mercado a captar fuese de 450.000 litros de gasoil y 150.000 litros de nafta.
Tal como se vio en el punto anterior la unidad en la que podran igualarse ingresos y
costos estara dada por 4 litros de gasoil y 2 litros de nafta debiendo la empresa elegir
la estrategia a seguir con los 0,5 litros de nafta producidos y no requeridos por el mercado local, estrategia que definir el planeamiento de utilidades as como el anlisis del
punto de equilibrio, en analoga a los casos antes desarrollados.
3. Reflexiones Finales
Como se intent demostrar en esta ponencia, las complejidades de la produccin
conjunta condicionada tcnicamente, amerita un anlisis ms profundo del dado por la
bibliografa relacionada. Aunque tradicionalmente la principal dificultad se ha basado
en la restriccin propia del proceso productivo, debern considerarse otras limitantes,
tales como la demanda y la propia capacidad de produccin. Es por esto que se vuelve
relevante efectuar un anlisis de las diversas alternativas que condicionarn la estrategia empresarial, y por ende las tcnicas a aplicar.
Aunque a nivel doctrinario se reconoce el avance al no considerar la asignacin
115

de costos a los productos conexos a nivel de gestin, la prctica profesional an se muestra reticente al respecto. Es por esto, que creemos se deber seguir insistiendo en la temtica, ya que la complejidad de este tipo de produccin amerita una revisin del tema, acorde a los nuevos avances que ha logrado la disciplina.

BIBLIOGRAFA
Cartier E. (1994): El Costeo Basado en Actividades y Teora del Costo. Revista Costos y
Gestin N 11.
Gimnez, C., Coordinador, (1992): Tratado de Contabilidad de Costos. Quinta edicin.
Ediciones Macchi. Buenos Aires.
Hansen, D. y Mowen, M. (1996); Administracin de Costos. Contabilidad y Control Internacional Thomson Editores, Mxico D.F.
Horngren Ch.; Foster G.; Datar S. (2002): Contabilidad de Costos: Un Enfoque Gerencial Printice Hall Mxico D.F.

APLICACIN DE
HERRAMIENTAS BORROSAS
AL BALANCE SCORECARD

Vazquez, J.C.; (2000): Costos Sexta reimpresin Aguilar, Buenos Aires.

Yardin, A (2000): Una revisin a la Teora General del Costo. XXIII Congreso Argentino
de Profesores Universitarios de Costos. Rosario.
Yardin, A.; Rodrguez Juregui, H. (2001): El anlisis marginal frente a modificaciones en
los valores de los parmetros Material de ctedra de la asignatura Anlisis Marginal de
la Carrera de Especializacin en Costos y Gestin Empresarial, Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de la Plata, La Plata.

116

DR. PAULINO EUGENIO MALLO

C.P. MARA ANTONIA ARTOLA
C.P. MARCELO JAVIER GALANTE
C.P. MARIANO ENRIQUE PASCUAL
C.P. MARIANO MORETTINI
C.P. ADRIN RAL BUSETTO

RESUMEN
El Balance Scorecard es de suma utilidad para el manejo de las organizaciones en
un entorno cambiante e incierto, como el que reina hoy en da, pero en determinados
aspectos se encuentra excesivamente simplificado. En este trabajo tratamos de lograr
una consideracin ms adecuada de la realidad, a travs de la cuantificacin de los
datos inciertos por medio de la Matemtica Borrosa, superando as la deformacin que
genera la lgica formal en el tratamiento de problemas inciertos.
Se propone la aplicacin de las matrices de incidencia borrosa (herramienta
aportada por la matemtica difusa) para validar las relaciones entre los factores crticos
de xito y determinar los grados de incidencia directa e indirecta.
Determinar qu variables son las ms importantes para el cumplimiento de los
objetivos de la empresa, es de suma utilidad para encausar el logro de los mismos. Las
matrices de incidencias borrosas nos darn informacin sobre el peso que ejercen
determinados factores sobre otros, suministrndonos un panorama mucho ms claro del
mapa de relaciones que conforman las variables clave en la organizacin.

Utilizacin de la Matemtica Borrosa

Como ya vimos en el punto anterior, el Balance Scorecard (o BSC), constituye
una poderosa herramienta de gestin que aporta una real ventaja competitiva para la
creacin de valor. El uso de esta herramienta se podra ver potenciado, con la utilizacin
de la lgica borrosa.
Las herramientas aportadas por la Matemtica Borrosa pueden contribuir
principalmente, en la confeccin e implementacin del Balance Scorecard, y asimismo
en el uso posterior del mismo.
En la etapa de confeccin e implementacin del Balance Scorecard, puede ser de
suma utilidad el uso de Matrices de Incidencias para validar las relaciones causa-efecto
entre indicadores. A travs de esta herramienta de la lgica borrosa podremos
comprobar el grado de correccin de las interrelaciones, entre las variables,
determinadas por los expertos. Tambin ser de provecho para descubrir las incidencias
indirectas entre los Factores Crticos de xito, lo cual constituye una importante
informacin para evaluar el comportamiento futuro de las variables de efecto.
Validacin de las Relaciones Causa-efecto

Introduccin
El Balance Scorecard (o Cuadro de Mando Integral) ha probado en los ltimos
aos ser una potente herramienta para la empresa. Por medio de la medicin de
indicadores de la actuacin pasada y complementacin con inductores de actuacin
futura, cuando est correctamente diseado es una ayuda efectiva para conectar las
acciones de hoy con los objetivos del maana.
El Balance Scorecard proporciona a los directivos (de una compaa) el equipo de
instrumentos que necesitan para navegar hacia el xito competitivo futuro. Hoy en da
las organizaciones estn desarrollndose en entornos complejos y, por lo tanto, es vital
que tengan una exacta comprensin de sus objetivos y de los mtodos que utilizarn
para alcanzarlos. En estos entornos cambiantes el Balance Scorecard traduce la
estrategia y la misin de una organizacin en un amplio conjunto de medidas de la
actuacin, que proporcionan la estructura necesaria para un sistema de gestin y
medicin estratgica. Esta herramienta llena un vaco que existe en la mayora de los
sistemas de gestin: la falta de un proceso sistemtico para poner en prctica una
estrategia y obtener una realimentacin que permita su ajuste permanente. Por medio
de revisiones de gestin peridicas es posible examinar de cerca si la unidad de negocios
esta consiguiendo sus objetivos en cuanto a clientes, procesos internos, sistemas y
procedimientos.
Cuando el Balance Scorecard est bien construido, es un buen representante de
la teora del negocio. En este caso, es conveniente que el Balance Scorecard incluya
entre sus indicadores varias relaciones de causa-efecto, con estimaciones de los tiempos
de respuestas.
En el mbito de las organizaciones, el tratamiento de la incertidumbre se
caracteriza por la simplificacin de la realidad y la obtencin de precisin. Esto se busca
actualmente a travs de la disminucin de la incertidumbre mediante las llamadas
prdidas de informacin que, consiste en tratar los datos imprecisos como si fueran
ciertos o estocsticos.

118

El BSC debe reflejar el modelo del negocio, indicando las relaciones de causaefecto entre las distintas variables (tambin denominadas Factores Crticos de xito)
incluidas en alguna de las cuatro perspectivas. Un BSC bien estructurado, debe
identificar la secuencia de hiptesis formuladas, respecto de las relaciones causa-efecto,
entre los inductores de actuacin y los resultados.
Por ejemplo, cuando se consideran cuales son las causas que permitirn que la
organizacin sea excelente en satisfacer a sus clientes, el indicador satisfaccin del
cliente, tiene vinculacin con todas las perspectivas, porque: si bien corresponde a la
perspectiva del Cliente, y se vincula asimismo con otros indicadores de la misma
perspectiva, como ser las ventas repetidas y la cuota del mercado, podemos suponer que
tendr relacin con una excelente atencin de los empleados, atencin rpida, sin
ningn tipo de dilataciones. Esto tiene entonces relacin con Procesos Internos
excelentes que permitan alcanzar la calidad y la entrega puntual de pedidos. Tambin
tendr relacin con la perspectiva de Aprendizaje y Crecimiento que habr entrenado
en sus tareas a los vendedores y al personal en general. Todo esto, seguramente estar
vinculado con una mejor performance Financiera, a travs de un incremento en la
rentabilidad y/o un aumento en las ventas (dependiendo de la estrategia adoptada por
la empresa).
Es por lo expuesto que es indispensable entender las relaciones causa-efecto,
sobre las que se construye la estrategia, e identificar procesos cruzados, en los cuales el
conocimiento de lo que desean los clientes, permita por ejemplo, el desarrollo de
nuevos productos, y definir nuevos procesos.
Esta relacin entre los indicadores de causa (o Inductores de actuacin), y los de
efecto (o Resultados histricos) es fundamental para comprobar si la estrategia tiene o
no xito. A travs de este anlisis se busca conseguir que las mejoras no se reduzcan a
avances parciales, o de resultados de un proceso (que ocasionarn mejoras en el corto
plazo), sino a saber si estas tienen repercusin en las restantes perspectivas, fidelizando
y atrayendo clientes, con mejor performance financiera (todo ello apuntando a los
objetivos estratgicos de largo plazo).
119

Los resultados sin los indicadores causa no reflejan la forma en que se alcanzan
esos resultados. Los indicadores deben reflejar los objetivos estratgicos a largo plazo y
las estrategias utilizadas para obtenerlos, estableciendo las vinculaciones causa-efecto
para que pocos ndices informen sobre amplios temas estratgicos. De esta manera, los
indicadores causa pueden consistir en nuevos productos y servicios, mejoras en los
procesos; vinculados a ndices de efecto como mayores ventas, mejora en la rotacin de
activos y disminucin en los gastos operativos, incremento de clientes y mayor
participacin del mercado. No obstante, debe tenerse en cuenta que los efectos
financieros no son automticos, por lo cual su real apreciacin deber realizarse en el
largo plazo.

A partir de apreciar estas correlaciones sern nuevamente los expertos los que
validarn o no las mismas.

As como sealamos anteriormente que los efectos de la mejora en un indicador

no se refleja automticamente en la de otro que se encuentre vinculado con el primero,
podemos afirmar que esta influencia en general tampoco es directa. Es decir que la
mejora en un indicador, podr tener impacto en un futuro en otro, que posteriormente
podr afectar a un tercero.

Es claro que cada Factor Crtico de xito incide con distinto grado en cada uno
de los dems, y puede tener una incidencia, directa o indirecta, total (en cuyo caso el
ndice de incidencia es uno), o no tener incidencia (en cuyo caso es cero).

Por ejemplo: En una empresa de servicios de limpieza, la reduccin de las

inasistencias (Factor Crtico de xito, dentro de la perspectiva Procesos Internos), podr
afectar la calidad en la prestacin del servicio, que a su vez podr afectar la lealtad del
cliente. A su vez estos dos ltimos factores (pertenecientes a la perspectiva del Cliente)
podrn afectar la rentabilidad (dentro de la perspectiva Financiera)

Matrices de Incidencias Borrosas

Ms complicado es validar y aun observar las correlaciones indirectas, que se
dan entre los diferentes Factores Crticos de xito. Por ejemplo, en el caso planteado la
disminucin en las inasistencias se supone afectar la calidad del servicio; y sta a su vez,
la rentabilidad. Por lo que se podra esgrimir como hiptesis que la disminucin de las
inasistencias afectar al menos en parte y de manera indirecta, la rentabilidad.

Conocer la red de incidencias de los Factores Crticos de xito permitir

determinar la importancia de cada una de las variables que intervienen en el modelo.
Para esto se plantear una Matriz de Incidencias Directas del conjunto de Factores
Crticos de xito; la que permitir obtener valiosa informacin para la formulacin,
seguimiento y control de las polticas y estrategias. Una vez construida la matriz de
incidencias, mediante la consulta a expertos, la someteremos a la tcnica de
recuperacin de efectos olvidados, lo que nos permitir revelar el grado de las
incidencias indirectas. Resultar de gran ayuda para la toma de decisiones hallar las
incidencias indirectas mediante las cuales se han podido detectar los efectos olvidados,
o sea, descubrir las causas que actan como intermediarias en los efectos no tenidos en
cuenta, ya que proporcionan informacin que puede ser utilizada para modificar o
ratificar las valuaciones establecidas en la matriz de incidencias directas.
Estas incidencias entre las variables constituyen una nocin subjetiva, en general
difcilmente mensurable. Para solucionar este problema se considerarn matrices
borrosas, para introducir una valuacin matizada entre las mismas. Los expertos
expresarn su opinin con valores del intervalo [0, 1], de acuerdo con la siguiente escala:

Valor

Decimos podr, ya que la relacin no necesariamente deber darse. En un

principio la relacin es estimada por algn experto (conocedor del negocio, como por
ejemplo, gerentes, capataces o los propios operarios) y plasmada en el mapa conceptual
de relaciones (que reflejan el modelo del negocio). Que se vislumbre una correlacin (ya
sea positiva o negativa) entre dos Factores Crticos de xito, no significa que una sea la
causa de la otra.

120

0
0.1
0.2
0.3
0.4
0.5
0.6
0.7
0.8
0.9
1.0

Grado de incidencia
Incidencia
Incidencia
Incidencia
Incidencia
Incidencia
Incidencia
Incidencia
Incidencia
Incidencia
Incidencia
Incidencia

nula
prcticamente nula
casi nula
bastante cercana a nula
ms cerca de nula que de plena
ni plena ni nula
ms cerca de plena que de nula
bastante cercana a plena
casi plena
prcticamente plena
plena

Consideremos que cada elemento incide sobre si mismo con la mayor incidencia,
o sea que la diagonal de la matriz estar formada por unos. La matriz R, de incidencias

121

directas, podr ser obtenida aplicando metodologa Delphi, mediante una encuesta de
tipo cuantitativo, o construida por algn responsable que tenga pleno conocimiento del
negocio.

La diferencia algebraica R2 R, permitir obtener los efectos de segunda

generacin que tienen mayor incidencia que los de primera.

EJEMPLO DE APLICACION
Utilizaremos el modelo de negocio simplificado, desarrollado en el apartado
anterior. Los Factores Crticos de xito intervinientes, con los respectivos indicadores
son:
Nro.

Factor Crtico de xito

Indicadores

Rentabilidad

-Gcia. Neta/ Activo

- Gcia. Neta / Monto de Ventas

Calidad del Servicio

- Puntaje del Cliente / sobre punt. total

- Nmero de reclamos/ Cant. de clientes

Lealtad del cliente

- (1-(Cant. de bajas/ Cant. de clientes))

- Grado de conformidad (s/ escala ordinal)

Inasistencias

- Horas de ausencia/ horas totales vendidas

- Das de ausencia/ das de prest. de ss.

Un valor prximo a cero en la matriz R2 R indica que no existe efecto indirecto,

o mejor dicho que el efecto directo de un Factor Crtico de xito est ejerciendo sobre
otro, tiene mayor intensidad, que el efecto indirecto que pudiera estar ocasionando a
travs de un tercer factor. En cambio un valor alejado de cero, indica la presencia de un
efecto olvidado. Este efecto olvidado significa que la incidencia indirecta que est
ejerciendo un Factor en otro (a travs de un tercero), es mayor que la incidencia que
pudiera estar ejerciendo en forma directa.
Para aclarar el tema analizaremos los cuatro valores superiores a 0 que aparecen
en la ltima matriz, que corresponden a efectos no tenidos en cuenta al realizar la
matriz R, de incidencias directas. Para cada caso se hallar las incidencias intermedias.

Una matriz R, construida a partir de la opinin del grupo de expertos (gerentes,

capataces, empleados, dueos, conocedores del negocio), podra ser:
El valor de 0,2 del elemento de la fila uno y la columna dos de la matriz R2 R,
est indicando que la incidencia indirecta de la Rentabilidad sobre la Calidad del
Servicio es mayor que la planteada como incidencia directa (0,1) en la matriz original R.
El camino y las incidencias intermedias son:

A partir de esta matriz se obtiene la composicin Max-min de la matriz R con R

(Matriz R2)1, que es la matriz de efectos acumulados de primera y segunda generacin.
En esta matriz se puede observar que efecto tiene mayor incidencia; el efecto de
primera generacin (incidencia directa), o el efecto de segunda generacin (incidencia
indirecta).

La Rentabilidad, de acuerdo con las opiniones de los expertos, incide con un

valor de 0,4 en la Lealtad al Cliente, que incide con valor 0,3 en la Calidad del Servicio.
La incidencia acumulada (reflejo de la incidencia indirecta) por este camino es 0,3.
Como se puede observar la Rentabilidad tiene una mayor incidencia indirecta (0,3) sobre
la Calidad del Servicio, que la incidencia directa que en principio suponamos que
ejercera (0,1).

El valor de 0,1 del elemento de la fila dos y la columna cuatro de la matriz R2

R, est indicando que la incidencia indirecta de la Calidad del Servicio sobre Inasistencias
es mayor que la planteada como incidencia directa (0,1) en la matriz original R. El
camino y las incidencias intermedias son:
La Calidad del Servicio, de acuerdo con las opiniones de los expertos, incide con
un valor de 0,7 en la Lealtad al Cliente, que incide con valor 0,2 en las Inasistencias. La
incidencia acumulada (reflejo de la incidencia indirecta) por este camino es 0,2.
1

Para confeccionar la Matriz R2 se plantea un algoritmo de resolucin en el anexo

122

123

El valor de 0,1 del elemento de la fila cuatro y la columna uno de la matriz R2

R, est indicando que la incidencia indirecta de Inasistencias sobre la Rentabilidad es
mayor que la planteada como incidencia directa (0,7) en la matriz original R. El camino
y las incidencias intermedias son:

organizaciones, cada da es ms necesario dotarlas de instrumentos de gestin que les

permitan afrontarlos. Las herramientas de gestin deben ser adaptadas para poder
darle un tratamiento adecuado a la incertidumbre reinante, originada por la gran
cantidad de informacin y el cambio constante de las variables.

Las Inasistencias, inciden con un valor de 0,9 en la Calidad del Servicio, que incide
con valor 0,8 en la Rentabilidad. La incidencia acumulada (reflejo de la incidencia
indirecta) por este camino es 0,8. Es superior en 0,1, que la incidencia directa planteada
originalmente.

Si bien el Balance Scorecard ha probado ser adecuado para dirigir las

organizaciones actuales, su uso se puede ver potenciado con el aporte de instrumentos
ms adecuados para el tratamiento de la incertidumbre. La Matemtica Borrosa, basada
en la teora de la lgica difusa, aporta el complemento ideal para desarrollar la
herramienta.

El valor de 0,4 del elemento de la fila cuatro y la columna tres de la matriz R2

R, est indicando que la incidencia indirecta de Inasistencias sobre la Lealtad del Cliente
es mayor que la planteada como incidencia directa (0,3) en la matriz original R. El
camino y las incidencias intermedias son:
Las Inasistencias, inciden con un valor de 0,9 en la Calidad del Servicio, que incide
con valor 0,7 en la Lealtad del Cliente. La incidencia acumulada (reflejo de la incidencia
indirecta) por este camino es 0,7. Es superior en 0,4, que la incidencia directa planteada
originalmente.
A travs del anlisis de la matriz de efectos olvidados se logran dos cosas:
o Detectar errores de valuacin de influencias directas. En este caso la
informacin obtenida se le suministrar a los expertos para la posterior
revisin de los criterios aplicados en la evaluacin de la Matriz R.
o En caso de que no existan errores en la valuacin de influencias directas entre
los Factores Crticos de xito, se habr obtenido importante informacin para
la toma de decisiones. Una vez que estamos seguros de que no hay errores, a
travs de la matriz de efectos olvidados, tenemos un panorama de aquellos
Factores que tienen una mayor incidencia indirecta sobre algn otro. Esto es
importante ya que las incidencias indirectas de los factores no se les suele
prestar tanta atencin, ya que no saltan a simple vista; pero en algunos casos
como los demostrados suelen tener mayor peso que las relaciones directas.
Por ejemplo, en el caso planteado, hemos descubierto que la incidencia de las
inasistencias, sobre la rentabilidad, y sobre la lealtad del cliente, es mayor que
lo que habamos supuesto originalmente que tendran en forma directa.
Un punto a remarcar es que un elevado ndice de incidencia, no necesariamente
indica un elevado grado de causalidad entre un Factor Crtico de xito sobre otro.
Simplemente, pudo haber ocurrido que la mejora de ese factor se produjo junto con la
de otro, pero esto no significa que la mejora del primero sea la causa de la mejora del
segundo.
A partir de los ndices de incidencia (ya sea directa o indirecta), el grado en que
la mejora de un factor es la causa de la posterior mejora de otro, debe ser determinado
por los expertos.

Anexo I: Algoritmo de Resolucin de la Matriz de Incidencias Directas.

Para determinar los valores de la tabla R2 se plantea la siguiente matriz de
resolucin:
Fila 4

0,7

0,9

0,3

1,0

Columna 1

1,0

0,8

0,9

0,7

Max Min.

0,7

0,8

0,3

0,7

La tabla del algoritmo est formada por una primera fila, que representa el
Factor Crtico de xito que incide sobre otro de manera directa, y es la fila de la Matriz
de Incidencias Directas correspondiente al factor. La segunda fila del algoritmo es el
Factor Crtico incidido y es la columna de la matriz correspondiente al factor.
La tercera fila del algoritmo se forma tomando el valor mnimo de cada
columna.
El resultado arrojado surge de tomar el valor mximo de la tercera fila (que
recordemos estaba conformada a partir de la eleccin de los mnimos de las columnas).
Si este resultado es mayor que el valor arrojado en la Matriz de Incidencias Directas, se
puede decir que existe un efecto olvidado.
En el cuadro se plantea el ejemplo de resolucin de la incidencia de las
inasistencias (FCE4), sobre la rentabilidad (FCE1). En la primera fila del algoritmo se
coloca la fila del Factor Crtico inasistencias. En la segunda fila, la columna del Factor
Crtico incidido, rentabilidad. La tercera fila surge de tomar los mnimos de cada
columna. El resultado del algoritmo surge de tomar el valor mximo de la tercera fila.
En este caso es 0,80, que es el valor a completar en la cuarta fila, primera columna de la
matriz R2.
Esto significa que las inasistencias, que en principio incidan en forma directa
sobre la rentabilidad, con un grado de 0,7; inciden en forma indirecta (a travs del
Factor Crtico Calidad del Servicio) con un grado de 0,80. La incidencia indirecta es
mayor en 0,10, que la originalmente planteada. Este valor es el que se encuentra en la
matriz R-R2.

Conclusin del trabajo

De acuerdo a los entornos actuales en los que se desenvuelven las
124

125

BIBLIOGRAFA:
1. Kaufmann, A. y Gil Aluja, J. Tcnicas operativas de gestin para el tratamiento de la
incertidumbre. Ed. Hispano Europea, 1987.
2. Mallo, Paulino (Director); Artola, Mara Antonia; Pascual, Mariano; Garca, Mnica; y
Martnez, Diego. Gestin de la Incertidumbre en los negocios. Aplicaciones de la
matemtica borrosa. Ril Editores, y Melusina Editorial. Santiago de Chile, 2004.
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4. Irazabal, Amrica Alicia. Tablero Integral de Comando. Desarrollo-Anlisis.
Segunda Edicin. Editorial Aplicacin Tributaria, Septiembre de 2004.
5. Kaplan, Robert S., y Norton, David P. Cuadro de Mando Integral. The Balance
Scorecard. Edicin Gestin 2000, 2000.
6. Kaufmann, A. y Gil Aluja, Jaime. Modelos para la investigacin de efectos
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7. Kosko, B. Pensamiento Borroso. Ed. Crtica, 1995.
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9. Grupo de Investigacin Matemtica Borrosa. (Mallo, Paulino; Artola, Mara Antonia;
Pascual, Mariano; Galante, Marcelo; Morettini, Mariano; Garca, Mnica; y Martnez,
Diego) Aplicacin del Mtodo Delphi a las Decisiones Financieras en Situaciones de
Incertidumbre Trabajo presentado a las XXIV Jornadas Nacionales de Profesores
Universitarios de Matemtica Financiera a llevarse a cabo en la Universidad Nacional de
la Patagonia San Juan Bosco.
10. Grupo de Investigacin Matemtica Borrosa (Mallo, Paulino; Artola, Mara Antonia;
Pascual, Mariano; Garrs, Julio; Damico, Fabin; Garca, Mnica; y Martnez, Diego)
Introduccin a la Matemtica Borrosa. Revista Faces Nro. 5 de la Facultad de Ciencias
Econmicas y Sociales de la Universidad Nacional de Mar del Plata, 1998.
11. Fernndez, Alberto. El Balance Scorecard: Ayudando a implantar la estrategia.
Revista IESE. Marzo de 2001.
12. Fernndez, Alberto. Reflexiones sobre el Balance Scorecard.
Diciembre de 2004.

Revista IESE.

13. Dvila, Antonio. Nuevas herramientas de Control: El cuadro de Mando Integral.

Revista IESE. Septiembre de 1989.
14. Miguel Blzquez. Uso y abuso del Balance Scorecard. XXII Congreso Argentino del
IAPUCO - Concordia 1999.

126

INFORMACIN DEL RESULTADO ECONMICO

PARA LA GESTIN. CONVENIENCIA Y
FACTIBILIDAD DE LA DETERMINACIN DE LA
INCIDENCIA DEL MISMO POR LA
URILIZACIN DE CAPITAL DE TERCEROS

OSCAR E. BOTTARO
RUBEN A.VISCONTI

1. OBJETIVO.

4. CONVENIENCIA DE LA SEPARACIN ENTRE RESULTADO DE LA ACTIVIDAD Y

RESULTADO FINANCIERO.

Con la finalidad de una mejor calidad de la informacin para la Direccin de la

organizacin, se pretende demostrar la conveniencia y factibilidad de la cuantificacin
monetaria del resultado econmico, discriminando en los informes el resultado especfico de la actividad conseguido con la utilizacin de capital propio exclusivamente, del
resultado derivado de la decisin de utilizar, adems, capital de terceros en la gestin
de una empresa.

La utilizacin de capital de terceros origina costos que influyen en los resultados

econmicos del ejercicio de cualquier empresa.

2. HIPTESIS.

Obviamente, una actividad cualquiera, que pudiera ser atractiva con el uso de capital propio, puede resultar antieconmica cuando se recurre al apoyo de capital de terceros.

El desarrollo de esta propuesta est basado en las siguientes premisas:

 El resultado econmico puede referirse tanto a clculos histricos como a valores predeterminados.
 El resultado econmico puede expresarse tanto en valores absolutos como en
rendimientos sobre el capital propio invertido.
 Es conveniente en pos de una mejor calidad de informacin presentar a la Direccin separadamente el Resultado de la Actividad que se hubiera obtenido
utilizando exclusivamente capital propio, del Resultado Financiero, que incluye el resultante de la utilizacin de capital de terceros. La sumatoria de ambos resultados es el Resultado del Ejercicio.
 Para los informes a la Direccin, el capital propio invertido en una actividad
durante un ejercicio econmico es el promedio de la sumatoria de la cuantificacin a valores corrientes de cada uno de los rubros del activo (incluido el
valor Llave), menos el pasivo (capital de terceros).
 El valor llave debe ser siempre cuantificado a prudente valor corriente, e incluido como un rubro del activo, para poder calcular luego, razonablemente,
los rendimientos sobre el capital invertido.
3. INTRODUCCIN.
La presentacin de informes sobre los resultados econmicos de una organizacin, sean histricos o predeterminados, a los fines del gerenciamiento o gestin de empresas, deben contemplar y reflejar la realidad econmica. Por lo tanto, deben diferenciarse de los Estados de Resultados provenientes de la Contabilidad, disciplina que los
obtiene aplicando una serie de normas que apuntan a otros objetivos.
Es por ello que en los informes para la gestin se considera conveniente:
a) Discriminar en el cuadro que expone el Resultado del Ejercicio, el Resultado
de la Actividad del Resultado Financiero.
b) Aceptar en el Costo de la Actividad la inclusin del inters del capital invertido como costo especfico de la misma.
c) Reconocer y cuantificar el Valor Llave de la Empresa, incluyendo el autogenerado.

128

La acostumbrada decisin de englobar los costos financieros junto con los otros
costos propios de la actividad que realiza la empresa en un cuadro demostrativo, puede hacer perder de vista la verdadera potencialidad para obtener resultados en el ejercicio de su actividad econmica especfica.

Es por ello que nos parece conveniente que al exponer el resultado econmico
del ejercicio en cuadros informales para la gestin, aparezca discriminado el Resultado
de la Actividad (ingresos originados en la Actividad menos costos especficos de la Actividad), del Resultado Financiero (ingresos financieros menos costos financieros).
Esta presentacin, as desagregada, no modifica el Resultado del Ejercicio pero
permite ofrecer una clara exposicin de los factores positivos y negativos que han originado el resultado final.
El Resultado del Ejercicio econmico no cambia con esta exposicin recomendada, pero para cualquier anlisis a los fines de gestin es conveniente tener separado cul
es el resultado econmico de la actividad trabajando exclusivamente con capital propio
de riesgo, y reflejar adems la forma en que repercute en el Resultado del Ejercicio la
utilizacin de capital de terceros.
5. CONSIDERACIONES SOBRE EL RESULTADO DE LA ACTIVIDAD.
Para que un informe para la gestin sea realmente til para la Direccin y la toma de decisiones en una empresa, no se puede dejar de considerar como costo legtimo
de la actividad el inters del capital invertido, calculado racionalmente sobre slidos
fundamentos.
5.1. El inters del capital invertido como costo de la Actividad. Argumentacin
conceptual.
A diferencia de lo dispuesto por las normas contables, en los informes para la Direccin debe tratar de reflejarse la realidad econmica. Debe entonces considerarse que
el mero hecho de poseer un capital, sin afectarlo a ninguna actividad econmica de riesgo, genera por si mismo y para su propietario, un ingreso financiero.
As por ejemplo, suponiendo el caso de que un capital est representado por dinero en efectivo y su titular no quiera correr ningn tipo de riesgo en Actividad econmica alguna, es racional que trate de asegurar la propiedad del mismo colocndolo en
un lugar seguro. Ese lugar seguro puede ser una institucin bancaria de mxima calificacin en un pas con absoluta seguridad jurdica, invertido en ttulos pblicos de ese
mismo pas, lo que significa un ingreso de carcter financiero. Este ingreso est originado en la decisin de mantener el capital alejado de toda actividad econmica propia.

129

Ahora bien, en Economa se enuncia que el costo es el sacrificio econmico inherente a una accin con vistas a lograr un objetivo.

la vigente en entidades financieras de mxima calificacin para colocaciones seguras y

libres de riesgo.

La decisin de realizar una actividad cualquiera de riesgo, supone aplicar capital

en la misma, que dejara entonces de producir el mencionado ingreso financiero, obtenido por su mera posesin. La afectacin de un capital a una Actividad constituye un
autntico costo de la misma, pues ese eventual ingreso financiero debe ser sacrificado.

Cuando se dice que debe calcularse sobre todo el activo, significa que es realmente sobre todo el capital aplicado en la actividad, es decir, capital propio ms el apoyo
del capital de terceros.

Se trata entonces de un autntico costo, puesto que el cese de su percepcin para aplicarlo a una actividad de riesgo constituye un sacrificio, que evidentemente est
incluido en el concepto econmico de costo.
La decisin de optar por la alternativa desarrollar una actividad de riesgo frente a no desarrollar ninguna actividad constituye un verdadero costo de oportunidad.
En Economa se reconoce que el costo de oportunidad de una actividad o alternativa elegida es el resultado que se deja de obtener por optar por dicha actividad en
lugar de cualquier otra, entre las que hubieran estado disponibles al momento de decidir.
Pero en este caso, no se trata de imputar como costo un eventual ingreso en otra
actividad, es decir la consideracin de un costo de oportunidad, utilizada para decisiones ante alternativas excluyentes, sino en la prdida de un ingreso que se genera simplemente no desarrollando ninguna actividad.
De cualquier modo, no debe perderse de vista que los denominados costos de
oportunidad son costos ex ante con respecto a la concrecin de la decisin de invertir. Comparar las diferentes alternativas es un panorama limitado por diversas variables,
como por ejemplo la vocacin, las habilidades y conocimientos del o de los inversores,
el monto del capital a invertir, los deseos o posibilidades de espacio de radicacin, la informacin del mercado en cuanto a la competencia, y otras ms, algunas de ellas meramente coyunturales ya que pueden cambiar ms o menos rpidamente. Por lo tanto,
las posibilidades de movilidad del capital es limitada, y la consideracin del costo de
oportunidad debe ser ajustada a todas esas variables y no solo pensar en hiptesis no
realizables. En sntesis, la consideracin del costo de oportunidad finaliza al decidirse o
ejecutar la inversin. Entonces, el real sacrifico del capital propio invertido debe ser considerado como efectivo Costo de la Actividad, mensurndolo como el sacrificio de la renta producido por la mera posesin del capital, que se deja de obtener al volcarlo en una
actividad productiva de riesgo.
En consecuencia, para las finalidades de la Direccin y gestin, en los costos informados a la misma debe ser incluido el concepto de inters sobre el capital invertido,
mensurado en la forma indicada, ya que el concepto econmico de costo incluye ese elemento.
5.2. Determinacin de su cuanta.
Por los argumentos expuestos, y en referencia a su cuanta, es conveniente calcular la totalidad de la inversin necesaria para la explotacin de una Actividad, o sea el
activo mantenido en promedio durante el ejercicio mensurado a valores corrientes de
realizacin. Sobre la misma, se recomienda aplicar una prudente tasa, como puede ser

130

El capital de terceros afectado a la actividad es naturalmente fcil de obtener de

la informacin contable. En cambio, el clculo del capital propio est necesariamente
expuesto a una cierta subjetividad, originada en la consideracin del valor llave. Para
determinar el real valor de una empresa, lo que implica el reconocimiento del valor llave autogenerado, se han desarrollado muchos mtodos tcnicos, fciles de obtener en
la bibliografa especializada, y sobre los cuales no vamos a profundizar en este trabajo.
Pero en forma simple, aunque correcta desde el punto de vista de la realidad econmica, el capital propio invertido sera una estimacin prudente del monto que se obtendra en una eventual venta del negocio libre de pasivo.
Debe tenerse en cuenta que el reconocimiento y consideracin como elemento
del costo al inters del capital invertido, si bien afecta a los costos, no modifica el resultado econmico del ejercicio, ya que el mismo importe que se toma como un costo de
la Actividad, al mismo tiempo se consigna como un Ingreso Financiero.
Ahora podemos preguntarnos: Si la incorporacin como costo del inters del
capital invertido no modifica el resultado econmico porqu se aconseja su inclusin
en un cuadro de resultados?
Es evidente que con ello se trata de presentar un hecho econmico de acuerdo con la realidad. Una distinta forma de presentacin de un informe sobre los resultados de un ejercicio no puede modificar el hecho econmico, sino darle una exposicin
que facilite la comprensin.
La incorporacin de capital de terceros puede significar un incremento del activo utilizado (cuando no se destine a cancelar otra deuda anterior). Ese eventual incremento del activo puede provenir tambin de nuevo capital propio aportado. El inters
del capital que se considera costo se calcula sobre todo el activo, sin importar el origen
del mismo (propio o aporte de terceros). No hay que olvidarse que el clculo es neutro.
Lo que se carga (debita) a costos influir negativamente en el resultado, pero la contrapartida del asiento (Intereses sobre el capital) se considera de resultado positivo). En
consecuencia, la consideracin del inters del capital como costo no modifica el resultado econmico del ejercicio; solo mejora su exposicin.
Para demostrarlo, a esta cuestin la podemos analizar con un ejemplo, ante distintas situaciones de utilizacin de capital de terceros. Una empresa presenta estos datos:
1. Activo necesario para el desarrollo de la actividad: $ 800.000
2. Ventas del ejercicio (precalculadas o histricas): $ 1.000.000
3. Costos de la actividad en el ejercicio: $ 880.000
4. Costo de oportunidad por el uso del capital (intereses cargados a los costos), a
la tasa que rinde una colocacin segura y libre de riesgos: 2%

131

Situacin 1: La empresa trabaja exclusivamente con capital propio.

Situacin 3: La empresa trabaja utilizando exclusivamente capital de terceros, es decir

una deuda de $ 800.000 por la que paga intereses del 10% ($ 80.000).

Presentacin tradicional
Ventas
Menos:
Costo de ventas
Resultado del Ejercicio (Positivo)

880.000

1.000.000
880.000

120.000

Resultado de la Actividad

. 960.000

1.000.000
. 960.000
40.000

Presentacin recomendada
1.000.000
. 896.000

Resultado de la Actividad (Positivo)

. 896.000
.

104.000

Resultado Financiero

Resultado de la Actividad
Ventas
Menos:
Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000)

1.000.000

. 896.000

Resultado de la Actividad (Positivo)

Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000)

16.000

Resultado Financiero (Positivo)

16.000

Resultado del Ejercicio (104.000 + 16.000) (Positivo)

120.000

Situacin 2: La empresa trabaja utilizando un crdito de terceros de $ 300.000 por el

que paga intereses del 10% ($ 30.000).
Presentacin tradicional
Ventas
Menos:
Costo de ventas (880.000 + 30.000)

Ventas
Menos:
Costo de ventas (880.000 + 80.000)
Resultado del Ejercicio (Positivo)

Presentacin recomendada

Ventas
Menos:
Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000)

Presentacin tradicional

. 910.000

1.000.000
910.000

Resultado del Ejercicio (Positivo)

90.000

Resultado Financiero
Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000)
Intereses pagados

. 896.000
.

104.000

.
.

80.000

16.000
80.000

Resultado Financiero (Negativo)

64.000

Resultado del Ejercicio (104.000 64.000) (Positivo)

40.000

Situacin 4: La empresa trabaja utilizando exclusivamente capital de terceros, es decir

una deuda de $ 800.000 por la que paga intereses a una tasa de subsidio del 1,5 % ($
12.000).
Presentacin tradicional
Ventas
Menos:
Costo de ventas (880.000 + 12.000)

. 892.000

1.000.000
. 892.000

Resultado del Ejercicio (Positivo)

108.000

Presentacin recomendada
Resultado de la Actividad
Ventas
Menos:
Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000)

Presentacin recomendada
1.000.000
. 896.000

Resultado de la Actividad (Positivo)

. 896.000
.

104.000

Intereses pagados

.
.

30.000

. 896.000

. 896.000
.

104.000

16.000

Resultado Financiero
Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000)

16.000

30.000

Intereses pagados

Resultado Financiero (Negativo)

14.000

Resultado Financiero (Positivo)

Resultado del Ejercicio (104.000 14.000) (Positivo)

90.000

Resultado del Ejercicio (104.000 + 4.000) (Positivo)

132

1.000.000

Resultado de la Actividad (Positivo)

Resultado Financiero
Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000)

Resultado de la Actividad
Ventas
Menos:
Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000)

12.000
.
.

12.000
4.000
108.000
133

Situacin 5: La empresa es una concesionaria multinacional que trabaja utilizando exclusivamente capital de terceros, es decir una deuda de $ 800.000 a favor de un Banco
socio del exterior, por la que ha pactado intereses a una tasa del 16 % (128.000), lo que
le permite contabilizarlo como costo y mandar as disfrazada buena parte de las utilidades.

En otras palabras, y tomando la utilidad en valores absolutos, convendr endeudarse cuando el incremento de la utilidad esperable supere los costos financieros derivados del uso de capital de terceros.
Veamos un ejemplo, basado en estos datos:
1) La empresa actualmente tiene un activo de $ 500.000, todo de capital propio.

Presentacin tradicional
Ventas
Menos:
Costo de ventas (880.000 + 128.000)

1.000.000
1.008.000

1.008.000

Resultado del Ejercicio (Negativo)

8.000

3) Analiza la posibilidad de endeudarse para mejorar la productividad de sus

equipos con adquisiciones de nuevas maquinarias por $ 300.000, con lo que
espera que las ventas en el ejercicio alcancen los $ 780.000 con costos (exceptuando los costos financieros) de $ 624.000.
4) Es decir, el capital de terceros que se incorporara seran $ 300.000 que le generaran un costo por intereses de $ 30.000 (10%).

Presentacin recomendada
Resultado de la Actividad
Ventas
Menos:
Costo de ventas (880.000 + 2% s/800.000)

1.000.000
. 896.000

. 896.000

Presentacin recomendada, para la situacin actual:

Resultado de la Actividad

600.000

Ventas

Resultado de la Actividad (Positivo)

Resultado Financiero
Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000)
Intereses pagados

2) Los ingresos por ventas son de $ 600.000 y sus costos (sin costos financieros) $
480.000, es decir, una utilidad en el ejercicio de $ 120.000.

. 104.000
.
16.000
. 128.000

128.000

Resultado Financiero (Negativo)

112.000

Resultado del Ejercicio (104.000 - 112.000) (Negativo)

8.000

Menos:
Costo de ventas (480.000 + 2% s/500.000)

. 490.000

Resultado de la Actividad (Positivo)

5.3. Influencia de la utilizacin del capital de terceros en el Resultado Econmico de la Empresa.

Es absolutamente cierto que la ampliacin del activo, originado por ingreso adicional de capital de terceros, puede normalmente modificar el resultado econmico de
un negocio.
La modificacin de ese resultado, imputable a la utilizacin de capital ajeno, surge de la comparacin entre el resultado de realizar la actividad exclusivamente con capital propio y realizarla empleando adicionalmente capital de terceros que mejore el
desarrollo de la actividad. (Por ejemplo, a) invertir en un inmueble con costo financiero
menor que el alquiler que se est pagando; b) incorporar maquinaria y equipo que aumente la productividad de la empresa, y ese aumento de productividad signifique mayor utilidad que el costo financiero de esa inversin, etc.

134

110.000

10.000

120.000

Resultado Financiero
Intereses ganados sobre el capital (2% s/500.000)

Se pueden advertir fcilmente las ventajas que tiene para los encargados de la
gestin la utilizacin de este procedimiento que se recomienda, pues permite precisamente discriminar en la informacin para la Direccin los resultados de la Actividad del
Resultado Financiero.

. 490.000

Resultado Financiero (Positivo)

10.000

Resultado del Ejercicio (110.000 + 10.000) (Positivo)

Presentacin recomendada, para el anlisis de la conveniencia de incorporar capital de

terceros:
Resultado de la Actividad
Ventas
Menos:
Costo de ventas (624.000 + 2% s/800.000)

780.000
. 640.000

. 640.000

Resultado de la Actividad (Positivo)

. 140.000

Resultado Financiero
Intereses ganados sobre el capital (2% s/800.000)
Intereses pagados por uso de capital de terceros (intereses)

.
.

16.000
30.000

Resultado Financiero (Negativo)

14.000

Resultado del Ejercicio (140.000 14.000) (Positivo)

126.000

135

Del anlisis de estos cuadros surge una deduccin lgica: La diferencia de utilidades que se observa entre ambos cuadros (126.000 120.000) de $ 6.000, proviene de
la mejora de utilidades obtenida por el uso del capital de terceros.
Puede verse que el rendimiento sobre el capital propio para la empresa en el 1er.
caso es (120.000 : 500.000) = 0,24 (24%).
Tambin puede observarse que el rendimiento para la empresa en la nueva situacin es (126..000 : 500.000) = 0,252 (25.2 %).
Analizando estos dos informes, la decisin entre endeudarse o mantenerse como
en la actualidad, forma parte de la gestin.
An utilizando la forma de exposicin habitual en estos informes, las situaciones alternativas seran stas:
Situacin
actual

Situacin
en estudio

Ventas

600.000

780.000

Costos

480.000

624.000

------

30.000

120.000

126.000

Intereses
Resultado econmico

Siendo el capital propio el mismo para las dos alternativas, el endeudamiento incrementa la utilidad en valores absolutos en $ 6.000 y al ser mayor la utilidad sobre el
mismo capital propio, se ve incrementado el rendimiento sobre este ltimo.
5.4. Un comentario especial: el inters sobre el valor de la tierra en los costos
de la actividad agropecuaria.
En buena parte de la bibliografa que trata sobre los costos en la actividad
agropecuaria, se argumenta que el inters sobre el valor de la tierra constituye un verdadero costo y debe ser considerado como tal.
Nosotros hemos considerado en este trabajo que el inters como costo debe
calcularse no solo sobre un componente del activo, sino sobre todo el activo. En consecuencia, en la actividad agropecuaria, el inters sobre el capital debe ser considerado de
la misma forma.
Pero en la mayor parte de la bibliografa que trata sobre los resultados econmicos de la actividad agropecuaria, si bien aparece la inclusin como costo del inters
(limitado generalmente al factor tierra), se omite la inclusin del mismo valor como ingreso financiero.
En efecto, el reconocimiento del hecho econmico es registrado por los contadores mediante este asiento:
Costo del inters del capital
a Intereses cargados a los costos

136

La cuenta debitada incrementa los costos de la actividad. Pero la cuenta acreditada indica un ingreso financiero. Con esto se demuestra que el resultado econmico
no se modifica ya que hay un incremento en los costos (reconocimiento del inters del
capital), y un incremento positivo en el cuadro de resultados del Resultado Financiero
por la misma cifra.
En otras palabras, el reconocimiento como costo del inters sobre el valor tierra queda neutralizado por la lgica de la economa que exige como contrapartida el
reconocimiento como resultado positivo del mismo inters. En caso contrario, estara fallando la fundamentacin de la partida doble utilizada por los contadores, tcnica respetada por la Ciencia Econmica.
Podemos decir que los mtodos de anlisis de costos, generalmente expuestos
en la bibliografa sobre la economa agropecuaria, no respetan la realidad econmica.
Si bien el inters es un costo calculable sobre toda la inversin en la actividad, no es menos cierto que constituye, al mismo tiempo, un ingreso financiero para el titular de dicha inversin.
Esta ltima grave omisin, originada en causales que no interesan a fines de este trabajo, hace que los resultados econmicos del ejercicio aparezcan reducidos, ocultando de esta manera los mayores rendimientos realmente obtenidos.

6. CONSIDERACIONES SOBRE EL RESULTADO FINANCIERO

Se considera que el Resultado Financiero es la incidencia que tiene en el Resultado del Ejercicio la decisin de utilizar apoyo de capital de terceros en la gestin de la
empresa.
Pero es necesario advertir que la utilizacin de capital de terceros, no necesariamente influye en forma negativa en los resultados econmicos.
Hay situaciones en que puede mejorar el resultado, como por ejemplo, si se utilizare un crdito blando o de fomento o subsidio a una tasa menor a la considerada para calcular el inters del capital invertido en la actividad.
El capital de terceros obtenido en esas condiciones tiene el mismo tratamiento
que el capital propio u otro de terceros, cualquiera fuere el inters que genere, cuando
se calcula el inters del capital invertido en la Actividad, es decir utilizando la tasa para
una colocacin segura y libre de riesgo. En otras palabras, se considera como costo de
la Actividad el resultado de aplicar sobre el capital conseguido a bajo o a ningn inters, la tasa sugerida para el clculo del inters del capital invertido. Este importe se reflejar luego como Costo de Ventas.
Pero debemos tener en cuenta que el cargar el inters del capital a costo de la Actividad, implica necesariamente considerar la misma cifra como un Ingreso financiero.
La diferencia entre ese importe tomado como Ingreso financiero, y lo realmente
abonado por la utilizacin de crditos de privilegio obtenidos, incidir como un incremento neto del Resultado Financiero.
Es decir, en la exposicin del Resultado Financiero se toma como rubro positivo
el inters calculado a una tasa mayor que la que se expone como concepto negativo.
137

Efectivamente, el inters realmente pagado, que obviamente es menor, dar, para una
operacin de esta naturaleza, un incremento en el Resultado Financiero.
Queda demostrado que el Resultado del Ejercicio no se modifica, pues si bien se
muestra un resultado positivo que afecta el Resultado Financiero, esa misma cifra ha disminuido el Resultado de la Actividad, pues los costos de la misma han sido objeto de
aplicacin de la tasa comn para el cargo por concepto de inters del capital.

cin, es decir sobre el capital total afectado a la Actividad, que incluye el capital propio y el de terceros, a una tasa equivalente para una colocacin segura y libre de riesgos).

Esta situacin ya se ha ejemplificado en el punto 5.2, situacin 4.

7. CONCLUSIONES.
A los efectos de precisar los conceptos que deben integrar el clculo de los ingresos y los costos, tanto del Resultado de la Actividad como del Resultado Financiero,
para una ms til presentacin del Resultado del Ejercicio ante los organismos que ejercen la funcin de gestionar una empresa, a continuacin se exponen resumidamente los
mismos:

Los costos intereses realmente pagados por el uso de capital de terceros no

deben incluirse en los Costos de la Actividad, sino como Costos Financieros.
Efectivamente, la tasa realmente pagada por utilizar capital de terceros, evidentemente no es un costo tcnicamente necesario originado por el ejercicio
de una actividad, sea sta comercial, industrial o de servicios. Es un costo originado por la utilizacin de capital de terceros que, en los informes para la
gestin de la empresa, debe ser segregado de la determinacin del costo de
lo vendido de la actividad y tratado aparte como un resultado de carcter financiero.

7.2. Sobre el Resultado Financiero:

7.2.1. En cuanto a los Ingresos:

7.1. Sobre el Resultado de la Actividad:

7.1.1. En cuanto a los ingresos:

No deben incluirse los intereses positivos explcitos, pues forman parte del Resultado Financiero.

Los intereses positivos implcitos, derivados del otorgamiento de plazos de pago, tampoco deben incluirse en los Ingresos de la Actividad. Se aconseja incluirlos como Ingresos Financieros calculados a la tasa vigente en el mercado
para los prstamos comerciales bancarios.

7.1.2. En cuanto a los costos:

138

No deben incluirse como costos de la Actividad los intereses negativos explcitos, pues stos deben formar parte de los Costos Financieros.

Los intereses negativos implcitos tampoco deben incluirse en los Costos de la

Actividad. Se aconseja calcularlos a la tasa vigente en el mercado para los
prstamos comerciales bancarios.

Los conceptos incluidos como Costos de la Actividad deben ser tomados neto
de intereses implcitos cuando la empresa ha optado voluntariamente por
aceptar plazos de pago. (Esto se da sobre todo en las compras de materias primas en las empresas industriales y de mercaderas en las comerciales).

Aquellos costos que, si bien se pagan diferidamente con respecto al momento en que se exteriorizan como tales (Impuestos, mano de obra, facturas por
servicios pblicos, etc.), no deben netearse de intereses implcitos por cuanto
la empresa no puede optar por reducirlos mediante pagos al contado.

Debe incluirse como costo de la Actividad el inters del capital afectado a la

misma (calculado sobre el activo cuantificado a valores corrientes de realiza-

Constituye un ingreso financiero el monto cargado a los costos en concepto

de Inters sobre el capital afectado a la actividad.

Los intereses positivos explcitos.

Los intereses positivos implcitos.

7.2.2. En cuanto a los costos:

Intereses negativos explcitos.

Intereses negativos implcitos.

7.3. Sobre el Resultado del Ejercicio:

El Cuadro de Resultados del Ejercicio, a los efectos del informe para la gestin,
ser presentado como la sumatoria del Resultado de la Actividad y del Resultado Financiero, con la exposicin discriminada de ambos Resultados.
8. INFORMACIN DEL RESULTADO ECONMICO TOMANDO COMO PARMETRO
EL RENDIMIENTO SOBRE EL CAPITAL.
Cuando resulte til, o como informacin complementaria a los resultados en valores absolutos, puede presentarse el resultado econmico en valores relativos relacionados con el capital invertido. Para ello sugerimos:

La informacin sobre el rendimiento de la Actividad para la Empresa debe

presentarse como el cociente entre el Resultado de la Actividad y el capital
propio mantenido en promedio durante el ejercicio.

El Rendimiento del Ejercicio estar dado por Resultado del Ejercicio dividido
el capital propio mantenido en promedio durante dicho perodo.

139

9. MODELO DE UN INFORME DEL RESULTADO ECONMICO A LOS FINES DE LA

GESTIN DE LA EMPRESA
Como conclusin de este trabajo, nos permitimos presentar un modelo de informe, donde se puede visualizar la incidencia en el Resultado del Ejercicio de la utilizacin
adicional de capital de terceros.

Creemos que la exposicin de los cuadros de resultados donde aparecen discriminados los que hemos llamado Resultados de la Actividad de los denominados en este
trabajo Resultados Financieros, brinda una visin ms clara sobre las causas de los resultados y rendimientos, ya se trata de datos predeterminados o histricos.
10. ACEPCIONES TERMINOLGICAS ADOPTADAS.

Resultado de la Actividad
VENTAS (importe de la facturacin, neta de intereses implcitos, calculados
stos a la tasa bancaria vigente en el mercado para los crditos
comerciales)
$..........................
menos:
COSTO DE LAS VENTAS (no considerando los intereses explcitos del ejercicio, ni los intereses implcitos en adquisiciones a plazo de los
insumos. El costo del inters del capital a reflejarse en el costo
de las ventas debe ser calculado a una tasa vigente para colocaciones seguras y libre de riesgo, sobre el activo promedio manmantenido durante el perodo a valores corrientes, incluido en el
mismo el valor prudentemente asignado como llave del negocio.
RESULTADO DE LA ACTIVIDAD
Resultado Financiero
INTERESES DEL CAPITAL (lo cargado a los costos de la Actividad, y calculados sobre el activo promedio a valores corrientes)
ms:
INTERESES POSITIVOS (los explcitos ms los implcitos en la facturacin
por ventas a plazos, stos ltimos calculados a la tasa bancaria
vigente en el mercado para crditos comerciales.
menos:
INTERESES NEGATIVOS (los explcitos, ms los implcitos en la compra
a plazos de insumos, stos ltimos calculados a la tasa bancaria vigente en el mercado para crditos comerciales.

Resultado Econmico en valores absolutos: Diferencia entre ingresos y sus costos.

Resultado Econmico como rendimiento del capital propio: Cociente entre el

resultado econmico en valores absolutos y la cuantificacin del capital propio invertido en la actividad.

Resultado de la Actividad: Ingresos (deducidos intereses positivos, tanto implcitos como explcitos) menos Costos (deducidos intereses negativos, tanto implcitos como explcitos, pero incluyendo dentro de los mismos el Inters del
Capital afectado a la Actividad).

Resultado Financiero: Intereses positivos (implcitos y explcitos), que incluyen

el Inters del Capital afectado a la Actividad, menos Intereses negativos (implcitos y explcitos).

Resultado del Ejercicio: Resultado de la Actividad ms Resultado Financiero.

Rendimiento de la Actividad para la Empresa: Resultado de la Actividad dividido el capital propio mantenido en promedio durante el ejercicio.

Rendimiento del Ejercicio para la Empresa: Resultado del ejercicio dividido el

capital propio mantenido en promedio durante el ejercicio.

Valor llave: Diferencia entre la cuantificacin a valores corrientes de todos los

rubros del activo menos el pasivo, y el eventual posible ingreso que se obtendra por la transferencia a terceros de la totalidad de las acciones de la empresa, cuantificado ste a valores prudentes.

Capital afectado a la Actividad: Sumatoria del capital propio ms el de terceros, es decir, el activo cuantificado a valores corrientes de realizacin.

$..........................
$..........................

$..........................

$..........................

$..........................

RESULTADO FINANCIERO
Resultado del Ejercicio
RESULTADO DE LA ACTIVIDAD
ms o menos:
RESULTADO FINANCIERO

$..........................

RESULTADO DEL EJERCICIO

$..........................

$..........................
$..........................

En resumen, la gestin de una empresa necesita informes que muestren lo ms

claramente posible la realidad econmica, a efectos de una atinada toma de decisiones,
o el anlisis ms preciso de una situacin.

140

141

INFORMACIN GERENCIAL EN PYMES:

CONDENADA AL XITO?

MSC MARCELA S. AMBROSINI

CPN MARIO A. MURCHIO
Universidad Nacional del Litoral

RESUMEN
Los informes gerenciales como uno de los productos de la contabilidad, adquieren un protagonismo especial al momento de tomar decisiones, independientemente
del tamao de la organizacin bajo anlisis. De hecho, todas las empresas disponen de
un sistema que les permite recolectar y registrar datos que una vez sistematizados, les
posibilitan analizar informacin relativa a su negocio.
Comparar resultados mensuales por lneas de productos o por sucursales, conocer la conformacin de los costos por rea o en funcin a su variabilidad, proyectar ventas a partir de los datos histricos de su evolucin, elaborar indicadores cuantitativos o
cualitativos, por citar algunos ejemplos clsicos, son cuestiones que no estn limitadas a
las grandes empresas desde el momento en que la base de la informacin est constituida por la contabilidad.
La consolidacin y crecimiento de las PyMEs y el continuo surgimiento de nuevos
emprendimientos va cobrando una trascendencia que, en nuestro mbito de actuacin,
no podemos soslayar. Pero tambin somos conscientes de los recursos con los que operan empresas de esta magnitud que, por otra parte y en muchas oportunidades, no estn optimizados en su utilizacin.
Teniendo presente la relacin entre el costo de obtener informacin y el beneficio que se obtiene a partir de su interpretacin, este trabajo centra su objetivo en la presentacin de algunas pautas concretas de informes a presentar con los datos que sea
posible obtener, tratando de mantener criterios tcnicos adecuados. En otras palabras,
se pretende conciliar lo tericamente deseable con lo prcticamente posible.
En consecuencia, este trabajo se destina no solamente a quienes estn vinculados
con las PyMEs como asesores, empleados o directivos sino tambin a los alumnos de
nuestras facultades que, con marcados matices regionales, perciban la necesidad de elaborar informacin gerencial sin reglas rgidas pero adecuadas a cada caso particular. En
ltima instancia y en el mbito en que presentamos esta propuesta, simplemente pretendemos aportar y recibir ideas que permitan mejorar nuestra tarea acadmica en la
formacin de graduados cuyo mbito laboral reconocer como centro a las PyMEs.

les e impositivos; la abundancia de datos obtenidos informalmente por fuera del sistema de informacin, etc.; sin olvidar la conducta individualista -o ms bien caracterizada
por retacear informacin- de muchos empresarios PyME.
Pero bajo la premisa de que los beneficios que brinda la informacin superen al
costo que significa obtenerla y a partir de los escasos recursos disponibles en este tipo
de organizaciones, es posible conciliar lo tericamente deseable con lo prcticamente
posible. En otros trminos, el pblico de estas ideas est conformado por quienes estn
vinculados a las pequeas y muy pequeas empresas (PyMEs cuya caracterizacin se realiza en el apartado siguiente) ya sea en carcter de empresarios, consultores, asesores,
empleados, etc. y a los docentes interesados en generar nuevas ideas para mejorar la tarea acadmica en la formacin de futuros graduados cuyo mbito de actuacin es o sern las empresas protagonistas de esta propuesta.
En resumen: partiendo de considerar a la contabilidad como el sistema que conforma la base para suministrar informacin para la toma de decisiones, este trabajo presenta algunas ideas para concretar la elaboracin de informes gerenciales que constituyan el producto final y diferencial a obtener por los profesionales vinculados a las
PyMEs.
CONTEXTUALIZANDO LA PROPUESTA
Las caractersticas de las empresas que focalizan nuestra atencin son, entre
otras, las siguientes:
El personal administrativo est reducido al mnimo indispensable y habitualmente se concentran en una persona funciones que, en trminos tericos, deberan estar asignadas a ms de dos, ya sea por incompatibilidad u oposicin
de intereses.

La solucin de los problemas diarios demanda la mayor parte del tiempo de

los administradores normalmente protagonizados en la fundicin de la figura capitalista/gerente- quienes con frecuencia deben priorizar el apagado de
incendios (ausencia de operarios, descubierto en el banco, inspeccin de la
AFIP, demora inesperada de los insumos que quedaron retenidos en la aduana, por citar los ms conocidos) antes que sentarse a pensar en los beneficios
que proporciona y las oportunidades que se detectan a partir de los informes
gerenciales mensuales.

Los sistemas de apoyo informtico disponible estn al servicio casi exclusivo

de los requerimientos legales e impositivos, sin tener en cuenta que con mnimas ampliaciones podra optimizarse su utilizacin a partir de la recopilacin de datos vlidos para generar informes gerenciales.

Abundan los datos obtenidos informalmente -es decir por fuera del sistemagenerados por los responsables de tareas en particular y que requieren de
procesamientos casi artesanales ante determinados requerimientos de informacin.

Es frecuente la realizacin de estimaciones o proyecciones cuyo nico sustento es la intuicin empresaria, motivo que invalida la aplicacin de tcnicas
que garanticen su justificacin o, al menos, un estudio sistemtico de las cau-

INTRODUCIENDO EL TEMA
La elaboracin de esta propuesta reconoce su origen en una motivacin inicial y
su consecuente derivada: los requerimientos de los empresarios PyMEs y el convencimiento de transferir estas inquietudes -resultado de nuestra experiencia cotidiana- a los
alumnos de grado interesados en la elaboracin e interpretacin de herramientas de
uso frecuente en la gestin.
La utilidad y los beneficios que brinda la informacin gerencial es un tema que
est amplia y profundamente arraigado en nuestro ambiente, motivo por el que resultara redundante insistir en esta cuestin. Pero cuando se tratan de materializar los informes gerenciales en aquellas PyMEs que por su dimensin presentan una marcada limitacin en recursos humanos y econmico-financieros, se detectan barreras de
entradas que, a juzgar por nuestra experiencia, son posibles de sortear sin mayores esfuerzos. Cabe citar por caso: la reducida cantidad de personal administrativo; el uso de
sistemas de apoyo informtico limitado a las formalidades de los requerimientos lega-

144

145

sas y posibles resultados. En tal sentido es clsica la falta de certeza en temas

referidos a stocks disponibles en depsito y/o sucursales, porcentaje de desperdicios o roturas, etc.
Antes de seguir avanzando y para completar la caracterizacin de estas empresas, resultan oportunas las reflexiones que realizara en el dictado de cursos de Administracin Financiera el profesor Milesi. Compartimos plenamente que la clasificacin de
PyMEs responde a aspectos cualitativos antes que a pautas cuantitativas: es ms acorde
encuadrarlas en esta categora de empresas en funcin de su participacin en el mercado o de su poder de negociacin con los bancos, proveedores, empleados, clientes, etc.
que por su nivel de facturacin, cantidad de obreros o capital. La idiosincrasia imperante en estas organizaciones obliga a utilizar como herramientas esenciales a la lgica y el
sentido comn frente a la necesidad primaria de gestionar, ordenar y optimizar los recursos para avanzar con instrumentos ms sofisticados.

dificado pero tambin relacionado con una (o varias) cuentas contables lo que
significa que al ingresar al stock se genera la registracin cargando el importe a la cuenta de activo respectiva y automticamente se actualizan la cuenta
corriente del proveedor y el libro de IVA Compras. Tambin, cuando se libra
un cheque por el sistema, se actualizan la cuenta del proveedor, el saldo de la
cuenta corriente en el banco y se genera el asiento contable.

Perodo de anlisis: si bien cada negocio reconoce su ciclo particular, el mes

resulta una unidad de medicin til y a la cul estamos habituados por distintos motivos como por ejemplo, perodo de informacin requerido por diferentes organismos estatales, devengamiento de remuneraciones, etc. Otra de
las utilidades que brinda este perodo de anlisis y, particularmente vinculado
con el tratamiento de la de mano de obra, es conocer la incidencia mensual
de las ausencias con derecho a cobro (feriados, licencias ordinarias, etc.) o similares (SAC, entrega de uniformes, refrigerio, etc.) Si bien en algunas actividades no todos los meses se producen ventas (pensemos por ejemplo en el caso de las cosechas de granos o la invernada en los primeros meses de vida del
ente) es igualmente posible reunir informacin mensual sobre costos, gastos
o inversin. En consecuencia, generar informes mensuales significa captar
contablemente una serie de devengamientos que normalmente se registran
una vez por ao (previsiones, amortizaciones, estimaciones de impuestos,
etc.).

Plan de cuentas: diagramar el plan de cuentas con una ptica gerencial significa disponer de la materia prima principal para la elaboracin de los informes gerenciales. Sumados a los requisitos conocidos respecto a versatilidad,
agilidad, confiabilidad, etc. en su diseo hay que plasmar la visin de la empresa para que sea posible obtener los indicadores de inters. Limitando el siguiente ejemplo (y en su carcter de chinchdromo de la ctedra en la que
nos desempeamos) sugerimos la apertura de las cuentas patrimoniales con
un enfoque que se limite a brindar una visin global (especialmente las referidas al rubro Bienes de Cambio y Pasivo Previsional) y las cuentas de resultados ordinarios, en operativos y no operativos sumadas a la divisin entre
costos fijos y variables para facilitar la elaboracin de anlisis costo-volumenutilidad.

Actitud y aptitud: en la medida en que se produzca la interaccin de los usuarios de la informacin, ser posible modificar / incorporar / suprimir / precisar
aspectos que enriquezcan los informes. Retomando un artculo de Smolje en
el que coincidimos respecto a la necesidad de educar a los usuarios, el primer paso es concientizar a la gerencia de la trascendencia de los informes para luego acordar el diagrama del contenido inicial y los graduales y futuros
cambios. La rutina tiene una marcada propensin a provocar el aburrimiento,
motivo ms que suficiente para reemplazar una estructura esquemtica y rgida por presentaciones atractivas (con lenguaje comprensible) como simulaciones o los conocidos grficos.

Ajustes a la contabilidad patrimonial: si bien ambas contabilidades reconocen

un tronco en comn, el rasgo distintivo en referencia a la finalidad perseguida por cada una de ellas, genera la necesidad de realizar ajustes. Tal es el caso de la registracin de las compras, para la cual muchas veces no podemos

ESTABLECIENDO LOS REQUERIMIENTOS

Aceptando que la contabilidad gerencial reconoce como mbito de actuacin y
principales usuarios a los administradores de las empresas, indiscutiblemente los contadores debemos interiorizarnos en cuestiones relativas al empleo de la informacin ya
que somos los responsables de sistematizarla y presentarla de manera comprensible. De
la misma manera, los usuarios internos deben conocer qu hace el contador, de lo contrario difcilmente comprendan el real significado de la informacin que se les suministra. Entender el probable significado de una cifra, sus limitaciones, las circunstancias en
que adquiere sentidos diferentes al que aparentemente proporciona, son los requerimientos bsicos para utilizar acabadamente la informacin para toma de decisiones.
Si bien la preparacin de informacin para la gerencia utiliza gran parte de la elaborada para uso externo, los requerimientos y el uso que de ella hacen los administradores, difieren en gran medida por la marcada diferencia de intereses. En consecuencia, se
requiere de la aplicacin de conceptos adicionales propios de la contabilidad gerencial
sin que ello signifique pensar en dos bases de datos sino en una base nica que surge de
la contabilidad. Posiblemente, uno de los grandes atractivos resulte la creatividad imperante en el desarrollo de esta tarea, a partir de la falta de principios rgidos o pautas contables que brillan por su ausencia en la elaboracin de los informes gerenciales.
Disponer de informacin til y oportuna no es privilegio de las grandes empresas ni se requiere de una organizacin administrativo-contable compleja, todo lo contrario, es materia posible en las tradicionales empresas familiares o cerradas que predominan en las diferentes regiones del pas. Para su implantacin solo se requiere del
cumplimiento de algunas pautas que se proponen a continuacin, pero bsicamente de
la aptitud y actitud de los empresarios y contadores.

146

Sistema informtico: la utilizacin de un sistema integrado para el procesamiento de informacin es indispensable y asequible desde el momento en
que su costo dej de ser un impedimento vlido. Habitualmente los sistemas
separan los mdulos de contabilidad y gestin permitiendo registrar los movimientos inherentes a la operatoria de la empresa: movimientos con bancos,
ventas, compras, stock, etc. Mediante la imputacin a cuentas vinculadas a cada movimiento, se exportan a la contabilidad los asientos correspondientes.
A modo de ejemplos analicemos los siguientes: cada artculo del stock est co-

147

esperar la tarda llegada de una factura que no es enviada con el remito, requiriendo de documentacin interna generada para la contabilizacin de este hecho. Otra diferencia crtica es la utilizacin de diferentes sistemas de costeo que demandar, a fecha de cierre de ejercicio, el ajuste de los rubros
Bienes de Cambio y Costos de Ventas al ser necesario computar los costos fijos de produccin en la medicin de productos terminados (en stock o vendidos) y produccin en proceso al cierre de ejercicio.
Los tems establecidos precedentemente no pretenden de ninguna manera agotar la totalidad de aspectos a considerar. Simplemente dan el marco mnimo apropiado
para poder cumplir con el objetivo de la elaboracin de informes mensuales. En consecuencia, esta reducida lista queda abierta para ejercitar la creatividad en materia de su
ampliacin.

Tipo de
informe

 El contenido debe incluir, necesariamente, la determinacin del resultado del

perodo (el mes en la gran mayora de los casos) y del resultado acumulado.
Es conveniente que estos dos cuadros se complementen con las situaciones
patrimoniales (tambin mensuales y acumuladas limitadas a los rubros decisivos) para verificar el resultado econmico y su efecto.
 Es conveniente la incorporacin de grficos, utilizando barras, tortas, dispersin, lineales etc., segn resulten ms representativos de lo que se pretende
mostrar.
 La inclusin de indicadores de gestin debe realizarse -preferentemente- con
la interpretacin de los resultados o al menos (y en los casos en que sea posible) limitados entre rangos para facilitar su lectura.
Apelando a la aludida creatividad, que ser la responsable de ampliar los cuadros
que se presentan, se sugieren los siguientes:

148

Momento de
presentacin

Semanal

Primer da
hbil
siguiente a la
semana
informada

De ventas

Ventas del ejercicio comparadas con ejercicios anteriores.

Ventas del mes desagregadas por lneas
Ventas del mes comparadas con el mes anterior
Ventas del mes comparadas con el mismo
mes del ejercicio anterior.
Participacin de cada sucursal en el total
vendido (del mes y acumulado en el ejercicio)
Evolucin de las ventas por lneas.
Evolucin de las ventas por provincias

Mensual

Primera
semana
siguiente al
mes
Informado

Estado de Resultados mensual.

De
resultados Estado de Resultados acumulado del ejercicio.
Estado de Resultados mensual comparativo
con meses anteriores o con el mismo mes de
ejercicios anteriores.
Estado de Resultados por sucursal
Estado de Situacin Patrimonial de la empresa para el mes, comparando la situacin
al inicio del mes con la del final del mismo.
Estado de Situacin Patrimonial de la empresa acumulado, comparando la situacin
al inicio del ejercicio con la del final del mes
informado.

Mensual

Segunda
semana del
mes siguiente
al informado

Contribuciones marginales por provincias

Contribuciones marginales por lneas de
productos
Evolucin de las cargas de estructura agrupadas por centros de costo.
Evolucin de las cargas de estructura agrupadas por conceptos.
Clculo del punto de equilibrio fsico y monetario de la empresa en su conjunto.
Anlisis sectoriales

Mensual

Segunda
semana del
mes siguiente
al informado

Tal como se sealara (e insistiera) en apartados previos, la informacin a presentar debe adaptarse a las caractersticas de la empresa con las particularidades que presentan, por ejemplo, segn el rubro y subrubro (o tipo de actividad). Evidentemente las
caractersticas de empresas comerciales, industriales, de servicios, agropecuarias, tambos, de construccin, etc. presentan aspectos propios que generan diferencias al momento de elaborar la informacin para la toma de decisiones. Tambin se hizo referencia a los usuarios en trminos de brindarles informes con un grado de complejidad
progresivamente creciente.

 Los informes deben ser breves y concretos: los usuarios no pueden dedicar
tiempo a la bsqueda de los datos que les interesan ni destinar horas a su lectura.

Frecuencia

De control Niveles y conformacin del stock

Ventas
Deudas comerciales
Disponibilidades
Saldos a cobrar (tarjetas, rdenes de compra, etc.)

PRESENTANDO UN ESQUEMA

Sin dejar de lado las consideraciones realizadas, se podra afirmar que hay ciertos puntos en comn y algunos aspectos a ser tenidos en cuenta, como por ejemplo:

Contenido sugerido

Otros

149

Es de destacar que si bien se requiere un esfuerzo razonable, la mejora en la informacin para la toma de decisiones que tendran los usuarios, es sustancial.
EJEMPLIFICANDO
Este apartado tiene la responsabilidad de mostrar un sencillo ejemplo en el que
se plasman las ideas expuestas. La empresa elegida fue bautizada como SISI SRL, es fbrica santafesina que mantiene tres lneas de productos y comercializa en tres provincias argentinas y Brasil. Por las caractersticas que presenta el proceso productivo es adecuada la aplicacin de un sistema de costos por procesos y por el momento esperando
poder calcular un costo estndar ptimo- los costos se predeterminan con estimaciones
que presentan un grado de confiabilidad ms que aceptable. Se adopta el sistema de
costeo proporcional y se realizan los ajustes correspondientes a fecha de cierre de ejercicio, cargando los costos fijos de produccin a los cuentas del rubro Bienes de Cambio
Produccin en Proceso, Productos Terminados- y Costo de Ventas (tambin se activarn
a Materiales en Almacenes los gastos de compra que hubieran recibido el tratamiento
de costos fijos).
Sobre el plan de cuentas (limitado a los rubros que interesan a los fines de esta
propuesta), en las reuniones pre-lanzamiento del sistema se lleg al acuerdo de armarlo con la estructura que se presenta, la que permitir captar informacin para elaborar
el Estado de Resultados de la empresa en su conjunto, por tipo de mercado, por provincia, por pases y/o por lnea de productos:
CODIGO
:
1.1.4.00.00
1.1.4.01.00
1.1.4.01.01
:
1.1.4.02.00
1.1.4.02.01
1.1.4.02.02
:
1.1.4.03.00
1.1.4.03.01
:
4.0.0.00.00
4.1.0.00.00
4.1.1.00.00
4.1.1.01.00
4.1.1.01.01
4.1.1.01.02
4.1.1.01.03
4.1.1.02.00
4.1.1.02.01
4.1.1.02.02
4.1.1.02.03
4.1.1.03.00
4.1.1.03.01
150

DENOMINACION

IMPUTABLE

....
BIENES DE CAMBIO
MATERIAS PRIMAS Y MATERIALES
MATERIA PRIMA 1

N
N
S

....
PRODUCCIN EN PROCESO
MATERIA PRIMA
FUERZA MOTRIZ

N
S
S

...
PRODUCTOS TERMINADOS
PROD. A
.....
RESULTADOS POSITIVOS
VENTAS
VENTAS MERCADO INTERNO
VENTAS SANTA FE
VENTAS PROD.
VENTAS PROD.
VENTAS PROD.
VENTAS ENTRE RIOS
VENTAS PROD.
VENTAS PROD.
VENTAS PROD.
VENTAS CHACO
VENTAS PROD.

N
S

A
B
C
A
B
C
A

N
N
N
N
S
S
S
N
S
S
S
N
S

4.1.1.03.02
4.1.1.03.03
4.1.2.00.00
4.1.2.01.00
4.1.2.01.01
4.1.2.01.02
4.1.2.01.03

5.0.0.00.00
5.1.0.00.00
5.1.1.00.00
5.1.1.01.00
5.1.1.01.01
5.1.1.01.02
5.1.1.01.03
5.1.1.02.00
5.1.1.02.01
5.1.1.02.02
5.1.1.02.03
5.1.1.03.00
5.1.1.03.01
5.1.1.03.02
5.1.1.03.03
5.1.2.00.00
5.1.2.01.00
5.1.2.01.01
5.1.2.01.02
5.1.2.01.03
5.2.0.00.00
5.2.1.00.00
5.2.1.01.00
5.2.1.01.01
5.2.1.01.02
5.2.1.01.03
:
:
5.2.2.00.00
5.2.2.01.00
5.2.2.01.01
:
:
5.2.5.00.00
5.2.5.01.00
5.2.5.01.01
5.2.5.01.02
:
5.2.5.01.XX
5.2.5.02.00

VENTAS PROD. B
VENTAS PROD. C
VENTAS MERCADO EXTERNO
VENTAS BRASIL
VENTAS PROD. A
VENTAS PROD. B
VENTAS PROD. C
:
:
RESULTADOS NEGATIVOS
COSTO DE VENTAS
COSTO VENTAS MERCADO INTERNO
COSTO VENTAS SANTA FE
COSTOS VENTAS PROD. A
COSTOS VENTAS PROD. B
COSTOS VENTAS PROD. C
COSTO VENTAS ENTRE RIOS
COSTOS VENTAS PROD. A
COSTOS VENTAS PROD. B
COSTOS VENTAS PROD. C
COSTO VENTAS CHACO
COSTOS VENTAS PROD. A
COSTOS VENTAS PROD. B
COSTOS VENTAS PROD. C
COSTO VENTA MERCADO EXTERNO
COSTO VENTAS BRASIL
COSTOS VENTAS PROD. A
COSTOS VENTAS PROD. B
COSTOS VENTAS PROD. C
GASTOS DE PRODUCCIN
CENTRO DE COSTOS 1
CARGAS DE ESTRUCTURA
REMUNERACIONES
CARGAS SOCIALES
QTO. ESTIM. PREV. LABORALES
.............
.............
CENTRO DE COSTOS 2
CARGAS DE ESTRUCTURA
REMUNERACIONES
.............
......
CENTRO DE COSTOS ABASTECIMIENTO
GASTOS PROPORCIONALES
FLETES DE COMPRAS
SEGUROS POR COMPRAS
.........
S
(GASTOS DE MANIPUELO COMPUTADOS)
CARGAS DE ESTRUCTURA

S
S
N
N
S
S
S

N
N
N
N
S
S
S
N
S
S
S
N
S
S
S
N
N
S
S
S
N
N
N
S
S
S

N
N
S

N
N
S
S
S
N
151

5.2.5.02.01
:
:
5.2.6.00.00
:
5.3.0.00.00
5.3.1.00.00
5.3.1.01.00
5.3.1.01.01
5.3.1.01.02

REMUNERACIONES
S
..........
......
CENTRO DE INDIRECTOS GENERALES PRODUCCIN
N
........
GASTOS DE COMERCIALIZACIN
N
GASTOS PROPORCIONALES
N
GASTOS PROP. SANTA FE
N
IMPUESTOS SOBRE VENTAS
S
COMISIONES POR VENTAS
S
:
5.3.2.02.00
CARGAS DE ESTRUCTURA SANTA FE
N
5.3.2.02.01
REMUNERACIONES
S
5.3.2.02.02
CARGAS SOCIALES
S
5.3.2.02.03
OTROS GASTOS EN PERSONAL
S
5.3.2.02.04
MANTENIMIENTO BIENES DE USO
5.3.2.02.05
DEPRECIACIONES
:
:
5.4.0.00.00
GASTOS DE ADMINISTRACIN
N
:
:
La codificacin utilizada es muy flexible y permite agregar cuentas de acuerdo a
las necesidades que se vayan presentando segn la evolucin del ente. Si bien en este caso se presenta apertura por centro, es igualmente vlida la apertura por tipo de gasto.
Para la presentacin de los Estados de Resultados, se podran tomar como base a
los siguientes modelos:
ESTADO DE RESULTADOS DEL MES (en pesos)
CONCEPTOS

MERCADO LOCAL
SANTA FE ENTRE ROS CHACO

TOTAL
MERCADO
LOCAL

BRASIL

TOTAL

Ventas
Costos proporcionales
de produccin
Costos proporcionales
de comercializacin
Contribucin Marginal
Costos Fijos Directos
De Produccin
De Comercializacin
De Administracin
RESULTADO
Indirectos Generales
Financieros
Otros Ingresos
Resultados extraordinarios
RESULTADO antes
DE IMPUESTO
Previsin para impuesto
a las ganancias
RESULTADO CON
EFECTO PATRIMONIAL
RENTA DE CAPITAL (*)
RESULTADO
ECONMICO DEL MES
(*) Porcentaje mensual sobre el Patrimonio Neto inicial (calculado en forma extracontable y simplificada).
152

Cuadros de Resultados con similares caractersticas -y con la incorporacin de columnas para mostrar variaciones en trminos relativos con la finalidad de facilitar la lectura- seran vlidos para presentar:
El resultado acumulado del ejercicio
El resultado comparativo con el mes anterior o con el mismo mes del perodo
anterior dependiendo, respectivamente, de la menor o mayor incidencia de la estacionalidad del negocio. Por ejemplo, la marcada estacionalidad en una fbrica de jugos difiere de la que sufre un supermercado o una empresa que produce maples para huevos.
No obstante, los meses de diciembre y enero tienen particularidades que se reflejan en
todas las actividades en sentidos opuestos (turismo, tiles escolares, etc.).
Para brindar informacin relativa al efecto patrimonial del resultado contable
del perodo, puede utilizarse el siguiente esquema:
RUBROS

SALDOS
INICIALES

VARIACION
MENSUAL

SALDOS
FINALES

DISPONIBILIDADES
CREDITOS POR VENTAS
Clientes en c/c
Cheques diferidos recibidos
Deudores en gestin judicial
Otros
OTROS CREDITOS
BIENES DE CAMBIO
BIENES DE USO E INVERSIONES
PASIVO COMERCIAL
Proveedores
Anticipos de clientes
Otros
PASIVO FINANCIERO
Obligaciones con garanta real
Obligaciones sin garanta real
Descubiertos en c/c bancarias
PASIVO IMPOSITIVO
PASIVO PREVISIONAL
OTRAS DEUDAS
PREVISIONES
CUENTAS PARTICULARES
PREVISION IMP. A LAS GANANCIAS
TOTALES

La variacin patrimonial entre las cifras iniciales y finales del mes o perodo acumulado sealada con X, es la que coincide y en consecuencia justifica- con el monto del
resultado mensual o acumulado respectivamente.
Como los datos que se requieren para la elaboracin de grficos provienen de tablas o planillas de clculo confeccionadas previamente, preferimos continuar el ejemplo

153

brindando una serie de grficos lineales, de barras, tortas, etc. que son un poco ms
atractivos que los cuadros:
CLCULO DEL PUNTO DE EQUILIBRIO

La aplicacin de herramientas CVU no significa dejar de lado el anlisis de las cargas de estructura o gastos. Muy por el contrario, se acrecienta la necesidad de su presupuestacin, su conformacin y su evolucin en cada uno de los centros de costos. Presentamos siempre a modo de ejemplo- los siguientes:
Obviamente que la apertura de la informacin (centros de costos y cuentas de
gastos) depender de cada ente bajo anlisis, reconociendo la utilidad de brindar este
tipo de informacin peridicamente en una PyME.
Otros grficos que pueden elaborarse (e incorporar en los informes) a partir de
la informacin que brinda el plan de cuentas, podran ser los siguientes:

154

155

croemprendimientos cuyos registros no exceden de una planilla de clculo.

Al momento de presentar los indicadores elaborados con informacin homognea, es conveniente recordar que no existe el indicador, sino aproximaciones tiles
bajo ciertas realidades (razn ms que suficiente para que el anlisis no se limite a la informacin del ndice). En otras palabras, una rentabilidad del 30% sobre la inversin
puede ser normal para una heladera en plena temporada pero inalcanzable para
un odontlogo; o muy alta en Espaa e insuficiente en Argelia; o muy buena durante 2002 y psima para el 2004. Adems, interesa la interpretacin antes que el clculo (el indicador puede mostrar una baja rentabilidad, pero no informa sobre el origen
del problema).
Por eso, sin pretender volver a inventar la rueda, se sugieren a modo de ejemplo
los siguientes indicadores -sin olvidar a los ms conocidos y tradicionales- cuya interpretacin se discute en las reuniones:
ROE =

Beneficio despus de Impuesto

Patrimonio Neto

Beneficio despus de Impuesto

Activo
____________Ventas______________
Rotacin del capital de trabajo =
(Clientes + Inventarios-Proveedores
ROA =

COMPLEMENTANDO CON PRESUPUESTOS E INDICADORES

La informacin contable tambin se utiliza en el proceso de control gerencial,
etapa del proceso de planificacin en el que gerencia pretende asegurarse que los recursos son obtenidos y utilizados en forma efectiva y eficiente para el logro de los objetivos de la organizacin.
El informe gerencial proporciona, bsicamente, informacin sobre el pasado pero es un punto de partida para proyectar la situacin de la empresa, con la consecuente retroalimentacin. Si pensamos, por ejemplo, en el anlisis de las causas de los desvos como otro de los cuadros a incorporar en los informes, es conveniente que el Estado
de Resultados Mensual refleje los costos presupuestados y los desvos con respecto a los
costos variables estimados y a los costos fijos presupuestados.
El objetivo de este trabajo no es detenerse en las ya conocidas ventajas de la elaboracin de presupuestos, sino simplemente recordar que la elaboracin de presupuestos integrales, tambin es posible en las PyMEs que ocupan nuestra atencin.
Si se piensa en un presupuesto integral, hay elementos disponibles para proyectar ventas en unidades fsicas y monetarias y estimar las necesidades de compra o produccin, requerimientos de comercializacin, administracin y financieros. Es ms, resulta posible elaborar presupuestos flexibles como resultante de la consideracin
anticipada de las variaciones que pudieran presentarse predeterminando los cambios
factibles en los volmenes de operacin.

Perodo de cobro =
Da de caja =

___Caja___
Pagos diarios

Apalancamiento Financiero =

___Deuda Total___
Patrimonio Neto

Proporcin Financiamiento con Deuda =

Incidencia Costos Fijos =
Nuevos Clientes =
Calidad =

___Deuda Total___
Patrimonio Neto

___Costos Fijos___
Costos Totales

___Devolucin___
Ventas Totales

___Productos Defectuosos___
Produccin Total
___Entregas con Retraso___
Entregas Totales

No es ninguna novedad que la cuantificacin de los objetivos al menos en la medida de lo posible- evita que se conviertan en declaraciones de voluntarismo. Tampoco
es novedad que toda decisin tiene consecuencias financieras, motivos ms que suficiente para incorporar en los informes gerenciales, los indicadores que posibilitan focalizarse en los aspectos que hacen al crecimiento de la empresa.

Logstica =

Con los datos disponibles, pueden elaborarse (e interpretarse) indicadores que

tal vez por clsicos, no perdieron vigencia. Es ms, hasta se pensaron para aquellos mi-

Capacitacin =

156

___Clientes___
Ventas diarias

Productividad =

___Produccin por empleados___

Produccin Total

___Empleados que reciben cursos___

Total de Empleados
157

En algunas oportunidades, la informacin secundaria disponible (de fcil acceso

a pesar de que muchas veces no es precisamente la informacin que se necesita) hace posible la concrecin de un primario anlisis respecto a la competencia, como por
ejemplo comparar las ventas de productos masivos con las ventas de la empresa; o los
precios en el mercado con los precios fijados por la PyME bajo estudio, etc.
CONCLUYENDO
La abundancia y el fcil acceso a informacin que se producen a partir de la vigencia del paradigma de las TICs, sumada a la continua aparicin de nuevas tcnicas o
modelos brindados como recetas infalibles para la gestin de las organizaciones, no
significan dejar de lado las herramientas tradicionales.
Tal como se seal en la introduccin de este trabajo, simplemente pretendimos
insistir en la relevancia de los informes gerenciales para la toma de decisiones y su posible y concreta aplicacin -con los escasos recursos disponibles-, a las empresas PyMEs
que predominan en nuestro mbito de actuacin.
Estamos convencidos de que los elementos mostrados en esta propuesta son -tanto para los profesionales como para los futuros graduados que se interesen e involucren
con la realidad de las PyMEs- simples generadores de nuevas ideas sujetas al proceso de
mejora continua, a partir de la creatividad necesaria para seguir avanzando en un mbito cada vez ms competitivo. No obstante, lo que ms nos interesa es no abandonarnos en la rutina.

BIBLIOGRAFA:
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2. Garca, N.; Fregona de Costamagna, R.: Contabilidad Gerencial. Ed. Advocatus. Crdoba (Argentina), 2003.
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Ed. Macchi. Buenos Aires (Argentina), 2001.
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5. Irazabal, Amrica Alicia: El profesional y su rol de empresario. Aplicacin Tributaria. Buenos Aires (Argentina), 2000.
6. Mondino, D.; Pendas, E.: Finanzas para empresas competitivas. Ed. Granica S.A.
Buenos Aires (Argentina), 1994.
7. Vallejos de Lucca, N.; Murchio, M.; Vaamonde, M.; Orazi, I.; David, J.: Cmo preparar informacin gerencial en forma rpida, til y confiable, sin morir en el intento... XX
Jornadas Universitarias de Contabilidad. Rosario (Santa Fe Argentina), 1999.

158

COSTOS
Y GESTIN EN LA
NUEVA ECONOMA

GESTIN DEL CONOCIMIENTO Y CAPITAL

INTELECTUAL.
CRITERIOS PARA SU IMPLEMENTACIN Y
VALORACIN.

CDOR. GREGORIO R. CORONEL TRONCOSO.

Profesor Titular de Costos.
Facultad de Ciencias Econmicas U.N.E.R.

RESUMEN
El trabajo persigue el objetivo de continuar el debate ya iniciado por otros trabajos presentados a IAPUCO sobre Gestin del Conocimiento, aunque esta vez pretende orientarse ms hacia los aspectos concretos de su implementacin, preferentemente
en el mbito de las PYMES, como as tambin tratar los modelos que permitan la valoracin del resultado concreto de aquella gestin, traducidos en la conformacin del Capital Intelectual.
Luego de una Introduccin donde aclara el mbito de comprensin y fundamenta las razones que, a su criterio, fundamentan este tipo de estudios como de competencia de los Especialistas en Gestin, expone varios antecedentes y conceptos que considera necesarios para introducirse a los criterios que propone para ingresar en la
implementacin concreta de un proceso de aprendizaje destacando el hecho de que no
existen, al menos en experiencias del autor, suficientes casos para ser estudiados por lo
cual el respaldo de sus afirmaciones es de ndole doctrinaria y subjetiva. Luego aborda
el tema de la valuacin del Capital Intelectual en la lnea de pensamiento que es necesario medir los intangibles desde la gestin con una visin dinmica, como condicin necesaria para la evaluacin esttica que se formula al momento de preparar Estados Contables Financieros, y concluye reiterando el objeto del estudio con cita de uno de los
autores de la bibliografa respecto del compromiso cierto que debe asumirse hacia futuro con el estudio de la Gestin del Conocimiento.
I) Introduccin:
Debo comenzar expresando que el tema a considerar ya ha sido tratado en
otras oportunidades en importantes trabajos de integrantes de IAPUCO, de mucha actualidad, pero que entiendo merece una mayor intensidad de debate acorde con la significatividad del mismo en el funcionamiento de las empresas en la era del conocimiento.
Precisamente, con ese objetivo se presenta esta propuesta para que volvamos
a intercambiar saberes, experiencias y puntos de vista, tendiendo a amplificar el mbito de inters por esta temtica. La iniciativa, si bien tiene puntos en comn con las citadas precedentemente, intenta orientar el anlisis hacia el tratamiento concreto de los
pasos necesarios para implementar el proceso de deteccin y gestionamiento del conocimiento, como as tambin agregar otro elemento de incumbencia del Anlisis de Gestin cual es el de la valoracin de los intangibles en las empresas.
Dentro del marco expuesto, es propsito que las conclusiones puedan servir para que aquel proceso pueda recalar en el mbito de las PYMES con las adecuaciones propias de la magnitud y posibilidades de ellas, a la vez que promover una mayor actividad
en este tipo de estudios reitero no novedoso pero s necesario y de estricta actualidadpor parte de los Analistas de Gestin.
La valoracin de los intangibles como desprendimiento consecuente de las funciones propias del Analista de Gestin, radica en el indiscutible aserto que los talentos
naturales, enriquecidos por los aprendizajes empricos o cientficos, preferentemente
sistematizados y encauzados hacia su intercambio permanente entre los integrantes de
cada organizacin, da sustento a los mejoramientos continuos de los procesos que posibilitan un mayor y sustentable posicionamiento competitivo con las resultantes natu-

162

rales, manifestadas en mayores niveles de rentabilidad a largo plazo y mejor retribucin

a los actores involucrados, especialmente los recursos humanos.
Est claro para m que el cambio de paradigmas que signific para los especialistas en Costos el paso del clculo y registracin de ellos hacia su administracin, verificado en los comienzos de la dcada pasada, avanza en esta etapa hacia otra modificacin signada por la administracin del conocimiento como insumo vital, determinante
del comportamiento y perfomance de las organizaciones. Y que nos es propia la tarea
de implementar los respaldos que permitan demostrar la evolucin de la valoracin de
la firma.
Jos lvarez Lpez(1999;665), plantea una secuencia coincidente con lo expuesto hasta aqu cuando expresa que la Gestin Estratgica de la Organizacin debe
estar dirigida a la satisfaccin ptima de los stakeholders, lo que representa la parte ms
importante del capital intangible de la firma y es esencial para incrementar su valor. A
continuacin, establece una priorizacin de aquellas satisfacciones, proponiendo el siguiente ordenamiento: Empleados (trabajadores y directivos), Clientes, Accionistas, Proveedores (de bienes y servicios y otros recursos financieros) y finalmente los dems stakeholders como la comunidad social.
Es del caso sealar que los especialistas en Contabilidad Financiera tambin estn analizando muy activamente el modo de reflejar en los Estados Patrimoniales el valor de los intangibles, oportunidad que nos permite ratificar que dicho valor (esttico),
expuesto a un momento determinado, ser la consecuencia de su gestionamiento en el
da a da (dinmico) de las empresas dentro de un ejercicio o lapso de tiempo ms prolongado.
Si hiciera falta un elemento ms que justifique el anlisis que se desarrollar en
este trabajo, puedo reproducir la opinin del CEO de la Consultora Watson Wyatt que
bajo el ttulo de El capital humano: parte de la estrategia del negocio aparecida en el
Suplemento Econmico del diario Clarn del domingo 17 de Julio, dice textualmente:
En los pases desarrollados del mundo, la fuerza de trabajo v a decrecer significativamente en la prxima dcada. En Amrica Latina y Asia, el caso es exactamente opuesto.
Esas economas sern vistas como fuerza de trabajo en crecimiento.
2) Antecedentes y Conceptos:
Como paso previo y til para abordar la implementacin de la gestin del conocimiento en las empresas, creo muy procedente invocar los antecedentes que nos han
precedido en el anlisis con fines de identificar los orgenes del problema, y tambin los
conceptos que deben manejarse en aquella instrumentacin para facilitar la homogeneidad de expresiones y pensamientos, dejando expresamente aclarado que las citas de
este trabajo no son excluyentes sino las elegidas para su tratamiento.
.
2.1. Antecedentes:
El tema del gestionamiento del conocimiento, especialmente del recurso humano, es una preocupacin que data de muchos aos aunque ltimamente haya adquirido una importancia crtica con un mbito de anlisis ms complejo y sistematizado.
Miguel Martnez Ramos (1997;519), menciona que la por l denominada Contabilidad de los Recursos Humanos (CRH) tiene su origen en una conjuncin de discipli-

163

nas tales como la Economa, la Psicologa Industrial y la Contabilidad. La primera, mediante la Teora del Capital Humano, con clsicos como Adan Smith, Mill y Fisher que
consideraban a los seres humanos (o sus capacidades o habilidades) como capital en el
sentido econmico del trmino, y a finales de los aos 50 cuando Friedman y otros propusieron medir e informar el valor del Capital Humano. La segunda, por intermedio de
la Escuela de Recursos Humanos, expresaba que stos son un recurso organizacional susceptible de valoracin y deba ser gestionado como tal, aportando nombres como Likert
y Seashore quienes en 1963 buscaban indicadores del comportamiento que acten como predictores del rendimiento de la organizacin. Y la ltima, a travs de la AAA que
en un documento de 1973 mencionaba que era importante el impacto de ignorar un recurso como el Capital Humano al tomar decisiones financieras.
Esto dio lugar a trabajos destacados como los de Hermanson en 1964 que destaca como activos operacionales a los recursos humanos y ya propone valorarlos para la
contabilidad externa: Hekimian and Jones (1967) quien propone un modelo de costo
de oportunidad para valorizar a los empleados y Brummet, Flamhotz and Pyle (1968)
que aplicaron el primer sistema de CRH en una empresa.
Ms ac en el tiempo, y slo para aludir a los estudiosos ms conocidos, corresponde citar a Peter Senge que en su obra La Quinta Disciplina (1990) define las learning
organizations como organizaciones en las que los empleados desarrollan su capacidad
de crear los resultados que realmente desean y en la que propician nuevas formas de
pensar, entendiendo la empresa como un proyecto comn y los empleados estn continuamente aprendiendo a aprender. O a Peter Drucker que en su libro The Effective
Executive (1996) expresa: Cada knowledge worker en una organizacin es un ejecutivo si, en virtud de su posicin o conocimiento, es responsable de una contribucin que
afecte a la capacidad de la organizacin para realizar y obtener los resultados. Y en
Post-Capitalist Society agrega:El conocimiento, por definicin, se convierte en obsoleto, pero las habilidades permanecen. O Steve Prinker, profesor de Psicologa y director
del Centro de Neurociencia Cognoscitiva del MIT quien pronostica que en las prximas
dcadas el avance ms importante en el estudio de la mente ser una creciente ruptura de las divisiones del pasado, de manera que se producir el encuentro de biologa y
cultura, naturaleza y sociedad, matemticas y mente, ciencias naturales y artes, humanidades y ciencias sociales.
Al analizar las anteriores opiniones, nos podramos preguntar porqu, si el tema viene siendo estudiado desde hace mucho tiempo, recin hace relativamente pocos
aos que las empresas han comenzado a ocuparse de l. Creo que Annie Brooking
(1997;25) resume adecuadamente la respuesta cuando refiere que el concepto de capital intelectual no es nuevo, sino que se ha potenciado en las dos ltimas dcadas porque ha ocurrido una explosin en los medios de comunicacin, la tecnologa y las comunicaciones que permite contar con un mayor caudal informativo y posibilitan generar
herramientas que aportan beneficios inmateriales y que son imprescindibles para que
las organizaciones adquieran y mantengan una sustentable ventaja competitiva.
2.2.Conceptos:
Para desarrollar este aspecto, y reiterando que persigo el objetivo de ser lo ms
concreto posible, he considerado como ms apropiado el tratamiento que les d Domingo Valhondo (2003;48) cuando refirindose a la conceptualizacin bsica, traza estas diferenciaciones:

164

2.2.1. Datos.
En principio, los aprecia como un conjunto discreto de hechos objetivos acerca
de eventos, agregando que en el mbito empresarial pueden ser descritos como registros estructurados o transacciones. Lo importante a resaltar es que el dato, por s mismo, no explica otros aspectos relevantes como las razones que lo provocaron.(Por ej. el
Dato de una venta no nos dice por qu nos eligi el cliente ni cuando volver). Sin embargo, culturizar a las empresas en el registro de datos puede ser un fundamento importante de su xito. Constituyen la materia prima de la informacin an cuando no
proporcionen juicio ni interpretacin y por lo tanto sean insuficientes para justificar toma de decisiones. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que no siempre una mayor
cantidad de datos es mejor por cuanto una mayor cuanta de los mismos puede hacer
ms difcil su identificacin para extraer sentido a los mismos.

2.2.2. Informacin.
A diferencia de los datos, sta s tiene sentido, se encuentra organizada con algn propsito. Peter Drucker la considera como datos dotados de relevancia y propsito. Es decir, en la medida que esos datos tengan la suficiente relevancia deben ser comunicados al receptor quien los utilizar de algn modo que agregue valor a sus
actividades. Precisamente, la informacin (mensaje) persigue cambiar la forma en que
el receptor percibe algo, influir sobre su juicio y su comportamiento. En definitiva, el receptor es quien le da categora de informacin al mensaje.
Ahora bien, para que la informacin recibida resulte til, debe responder a algunos interrogantes importantes, tales como: nos aporta nuevas perspectivas?, ayuda
a que la situacin tenga ms sentido?, contribuye a la toma de decisiones o a la solucin del problema? Y a fin de alcanzar estos propsitos, el autor citado expresa que: los
datos se convierten en informacin cuando se les aade sentido mediante varios mtodos(que comienzan con la letra C) Contextualizados: Se sabe para qu propsitos fueron recolectados; Categorizados: Se conocen las unidades de anlisis o los componentes
claves de los datos; Calculados: Los datos han sido analizados matemtica o estadsticamente; Corregidos: Se eliminaron los datos errneos; Condensados: Los datos han sido
resumidos, es decir son ms concisos.
Por ltimo es necesario reiterar que, no obstante la importancia del medio en
que vaya contenido el mensaje, lo verdaderamente importante es este ltimo, aclaracin que se formula como una toma de posicin frente a corrientes que propugnan
identificar al conocimiento con la tecnologa que lo soporta, fundada en que los ordenadores pueden contribuir a agregar valor a la informacin con sus capacidades, pero
nunca podran aportar en relacin con el contexto que, como qued dicho, es mbito
de la informacin.

2.2.3. Conocimiento:
Este concepto es naturalmente ms amplio y profundo que los anteriores. Siguiendo con el criterio ya expuesto, es oportuno transcribir la definicin de Conocimiento referida al contexto empresarial: ...es una mezcla fluida de experiencias, valores, informacin contextual y apreciaciones expertas que proporcionan un marco para su

165

evaluacin e incorporacin de nuevas experiencias e informacin. Se origina y aplica en

la mente de los conocedores. En las organizaciones est, a menudo, embebido no slo
en los documentos y bases de datos, sino tambin en las rutinas organizacionales, en los
procesos, prcticas y normas.
Debemos coincidir con Valhondo que, tal como se han entrelazado los conceptos, el conocimiento deriva de la informacin que, a su vez, deriva de los datos. Para que
aquella transformacin se lleve a cabo, el autor propone otra serie de acciones a llevar
a cabo por el individuo, coincidentemente tambin iniciadas con la letra C: Comparacin: Cmo se ajusta la informacin en la situacin dada, comparada con otras situaciones ya conocidas; Consecuencias: Qu implicaciones tiene la informacin para la toma
de decisiones y la accin?; Conexiones: Cmo se relaciona este fragmento de conocimiento con otros fragmentos?; Conversacin: Qu piensan otras personas acerca de esta informacin?

flujos de conocimientos que se producen en la empresa en relacin con sus actividades

y con su entorno, con el fin de crear unas competencias esenciales.
El Capital Intelectual ser la medicin esttica y valorativa de los resultados de
esta gestin del conocimiento, de forma que las competencias esenciales de una organizacin se mediran dentro del llamado Capital Intelectual de una empresa.
2.2.6. Cultura Organizacional(Barfield y otros, 21).
Conjunto de supuestos bsicos acerca de la organizacin, de sus metas y de sus
prcticas de negocios, transacciones internas y externas, formales e informales.

Mediante esta forma de razonamiento de cada uno de los agentes de la organizacin, o al menos de sus recursos humanos crticos, resulta ms fcil la creacin, implementacin y comunicacin del conocimiento para obtener los resultados que se pretenden. Resulta obvio pero necesario insistir en que mientras los datos y la informacin
estn en los soportes tecnolgicos, el conocimiento se encuentra en la mente de las personas. Y stas pueden transferirlo de manera documentada o verbalizada en contactos
personales. Un elemento importante para aadir es que, paradjicamente, son las
grandes organizaciones quienes tienen mayores dificultades para detectar el conocimiento existente para utilizarlo en el momento oportuno. Esto ha llevado a decir a un
ex CEO de Hewlett Packard que: Si HP supiera lo que HP sabe, seramos tres veces ms
rentables. No hace falta resaltar que, en el otro extremo, esto significa una fortaleza de
las PYMES.
2.2.4. Sabidura.
Implica un estadio superior al conocimiento, con capacidad para comprender
los principios contraponindose a este ltimo que comprende patrones, la informacin
que comprende relaciones cuya acumulacin (basada en datos) da lugar al denominado
Capital Intelectual.
La pirmide De los Datos al Saber que se ilustra ms adelante(Valhondo,52),
fue creada por un conjunto de empresas petroleras agrupadas en 1995 en el POSC a fines de compartir informacin sobre exploracin y produccin de petrleo, afirmando
que el Saber, como estadio superior al conocimiento, tiene que ver con los principios, la
introspeccin, la moral, los arquetipos, tratando de dar respuesta al porqu de las cosas, en tanto el conocimiento se asocia con el cmo incluyendo estrategias, prcticas,
mtodos y enfoques y, ms abajo, la informacin que se asocia a las descripciones, definiciones y perspectivas: qu, quien, cuando, donde, dejando sin atributos diferenciadores a los datos.
Valhondo tambin cita a Meieran (introductor de la gestin del conocimiento
en Intel) diciendo: El saber nos permite tomar decisiones sobre el futuro, mientras que
los conocimientos se refieren a las decisiones sobre el presente.
2.2.5. Gestin del Conocimiento y Capital Intelectual:(Arbones Ortiz y otros;
2001;107)
La Gestin del Conocimiento es la funcin que planifica, coordina y controla los
166

3) Categora de Conocimientos:
Esta fase complementa las anteriores, en tanto muestra los distintos segmentos
en que pueden clasificarse los conocimientos:
Conocimiento tcito: Es el almacenado en la cabeza de los individuos, adquirido mediante sucesivos procesos de prueba y error y que resulta difcil poder expresarlo
de manera formal y sistemtica.
Conocimiento explcito: Es el almacenado en medios fsicos de cualquier tipo.
Annie Brooking (obra citada, 68) agrega un tercer segmento que denomina conocimiento implcito identificndolo con aquellos que estn ocultos en los procedimientos operativos, en los mtodos e incluso en la cultura corporativa de la empresa y que
el aprendiz o principiante, por eso mismo, no puede aprenderlos.
La misma autora (177) alude tambin a cuatro niveles de conocimiento sintetizados en: Idealistas referidos a la visin, meta y paradigmas de la empresa(el porqu),
Sistemticos relacionados con los sistemas subyacentes, principios generales y estrategias de resolucin de conflictos (el qu); Pragmticos vinculados a las tomas de decisiones y los conocimientos objetivos (el cmo); Automticos aquellos que se realizan sin un

167

razonamiento consciente.
Es indudable que la tarea de los gestionadores del conocimiento deber consistir en articular los dos (o tres) segmentos antes referidos, con inclusin de los niveles si
se lo entendiera necesario, a fin de lograr que los conocimientos implcitos se traduzcan
en explcitos para que puedan ser aprovechados por el conjunto organizacional a travs de la creacin y perfeccin continua del conocimiento, procesos que se conocen con
las denominaciones de externalizacin y socializacin, constituyendo acaso la labor ms
compleja del conjunto de acciones a ejecutar para alcanzar los objetivos pretendidos en
este aspecto.
3. Implementacin del Sistema:
Este punto est orientado a describir el modo de instalacin y prctica continua
de la Gestin del Conocimiento, con la salvedad que la casi inexistencia de experiencias
expuestas de forma pblica, al menos en el mbito de los Especialistas en Costos y Gestin, me obliga a proponer de manera creativo/subjetiva las etapas que considero necesarias para ver en accin la especie que estudiamos.
3.1. Generalidades:
Coincido con Arbones Ortiz (obra citada, 8) en que, para gestionar el conocimiento debemos primero cambiar la percepcin que tenemos de las empresas. Los analistas de organizaciones empresariales tenemos que transformarnos en observadores de
lo que son las empresas. Dice textualmente: Si las empresas son lo que hacen y hacen
lo que son, la gestin del conocimiento es una buena oportunidad para un ser y hacer
diferentes. Las empresas innovadoras, al ser analizadas, nos llevan a preguntarnos como fue que hicieron para generar los descubrimientos de mejoras en productos o procesos. Como fueron sus comportamientos, situaciones y relaciones, llegando a la conclusin que de estos interrogantes surge un nuevo campo de estudio que tiene como eje
averiguar cuales son las formas que podemos implementar para motivar y orientar a las
personas hacia la creacin de nuevos productos y procesos, descubriendo y compartiendo los conocimientos.
As, la gestin del conocimiento es, ante todo, un movimiento dentro de cada
organizacin que no debe confundirse con un determinado plan, modelo, tcnica, etc.,
que le sirva de herramienta o medio. Debe constituirse, principalmente, en una espiral
de cambio que provoque un aumento de los conocimientos, dando lugar a la creacin
de la forma y el mtodo para explicitarlos y compartirlos, en un feed back permanente
que potencie y actualice los conocimientos originales.
Es, sobre todo, una integracin de disciplinas y enfoques, es la posibilidad de
crear un crculo virtuoso de intercambios, comunicacin, aprendizaje y confianza, y es
tambin contenido en cuanto proceso de conocer, crear nuevo conocimiento e innovar.
El trabajador del conocimiento, el equipo, la organizacin, las redes, son las expresiones
tericas y prcticas implicadas en estos procesos de cambio.
3.2. Gestionamiento del Conocimiento:
El punto de partida para dar lugar a la creacin del conocimiento, es la creacin de un mbito propicio para ello, donde la actitud, mentalizacin y compromiso de
la Direccin Superior constituye un elemento decisivo. En efecto, los responsables de es-

168

te nivel debern ser concretos en tres aspectos principales: a) Establecer objetivos comunes en un contexto determinado, comunicndolos de tal forma que todos los miembros
de la organizacin estn convencidos de ver al mundo en forma similar y manejen cdigos de interpretacin similares; b) Lograr que cada persona pueda liberar su mximo
potencial para contribuir al proyecto empresario, tratndolo como una parte integral
de ste y no como un mero instrumento (costo); c) Proponer permanentemente las interacciones que lleven a superar las individualidades, compartiendo y creando nuevo conocimiento. En esa lnea, Davenport afirma que hace falta combinar siempre un cambio
cultural, posiblemente ayude mucho iniciar nuevas formas de medir el xito, y ser necesario establecer un nuevo trato para las personas sin descuidar, aunque no idolatrando, la tecnologa. Propone cuatro (4) grandes campos por donde comenzar la tarea: Cultura de la Empresa, Medicin, Personas en la organizacin, Tecnologa de Apoyo. Estas
cuatro reas, interpretndolo, deberan constituirse en el primer cuerpo de estudios para deducir las orientaciones que permitan definir lo ms adecuadamente posible las metas de los tres puntos centrales del accionar directivo.
Un segundo paso es tener en cuenta las importantes diferencias que se dan entre el gestionamiento de una empresa del conocimiento respecto de la gestin empresarial convencional: a) La creacin de conocimiento es un proceso de intercambio de conocimientos, y por lo tanto deben crearse los espacios y tiempos para compartirlos; b)
Es necesario tolerar la incertidumbre y la redundancia; c) Es necesario el uso del lenguaje figurativo y al simbolismo para expresar el conocimiento tcito. No es muy fcil contestar de forma no figurativa a preguntas tales como: Qu quieren nuestros clientes?,
Qu ofrece el nuevo producto?; d) Las personas son las nicas transmisoras del conocimiento. Los directivos crean los propsitos y los retos.
Esto dar lugar casi con seguridad a cambios en el estilo de direccin, donde los
niveles superiores se limitarn a fijar actividades estratgicas y debern delegar con toda confianza el cumplimiento de las metas, facilitando la mayor autonoma entre los
grupos de trabajo sin descuidar la bsqueda de soluciones a los conflictos. El control de
la gestin no tendr la severidad de las prcticas tayloristas sino que intentar desentraar los avances y las perspectivas de nuevos conocimientos, a partir de lo conocido.
Es necesario resaltar que el cambio continuo hace flexible a las organizaciones y las educa en la atencin prioritaria sobre sus competencias bsicas y habilidades de todo tipo
como herramienta principal de su ventaja competitiva.
Dados los elementos que habilitan la creacin del conocimiento, el tercer paso ha
de ser la explicitacin de los procesos que requiere la prctica del sistema y que, siguiendo a Valhondo (obra citada, 64) son: creacin, captura, almacenamiento, clasificacin,
organizacin, recuperacin, utilizacin. Dado el objetivo de este trabajo, sern objeto
de mayor tratamiento los dos primeros, ya que los restantes involucran el uso de tecnologas de distintos tipos cuyo estudio dara lugar a una tarea investigativa de mayor extensin.
La creacin de conocimiento obliga a identificar las fuentes donde l pueda encontrarse. Las hay de origen externo e interno y ambas comparten en igual medida su
importancia. Entre las primeras pueden citarse los competidores, clientes, Internet, Proveedores, Socios, Bases de datos, agencias de informacin, etc. Entre las segundas, se encuentran todas las que surjan de la tarea de promocin de los directivos y accin de los
empleados de la organizacin. Se ha dicho tambin que el conocimiento es explcito y
tcito. El primero se descubrir mediante el uso de las tecnologas disponibles con el me169

nor o mayor grado de complejidad y capacidad segn las posibilidades y objetivos de la

firma. Entre las ms nombradas se encuentran: OLAP, Data Mining, Web Mining, Anlisis de Textos y el Enviroment Scanning que es utilizado para apreciar el entorno de la
empresa. Este ltimo puede concretarse a travs de varios enfoques, tales como los Estudios de Mercado, las Encuestas, Grupos Focales, Foros abiertos y resulta de vital importancia para fijar en que punto est parada la empresa respecto de su mbito de actuacin y proceder a disear las decisiones apropiadas dentro de los objetivos utilizando
la informacin que los conocimientos obtenidos y en marcha le proporcionen.
En cuanto al segundo (conocimiento implcito), ya dijimos que se encuentra en la
mente de los trabajadores del conocimiento y constituye la tarea ms meticulosa, ya que
habitualmente los knowledge workers muestran sus habilidades en vecindad, es decir mediante contactos cercanos o cara a cara, donde la confianza juega un papel central y por lo tanto ser la utilizacin de la observacin el medio ms idneo para su localizacin. Cierto es tambin que los conocimientos cambian con el tiempo, que las
estructuras son complejas, que en este tipo de conocimiento pesa mucho el componente subjetivo, a pesar de lo cual algunas experiencias han mostrado pasos tipo que podran ponerse en prctica, con las adecuaciones necesarias a cada caso, para detectar
este segmento del conocimiento. Dichos pasos, son: a) Elaboracin de una estructura de
conocimientos basada en niveles y tipo de competencias; b) Definicin del conocimiento que cada puesto de trabajo requiere: c) Medicin del nivel de competencias de cada
empleado; d) Implantacin del modelo de conocimientos por competencias en un sistema on line; e) Unin del modelo de conocimientos con los programas de formacin. Con
lo anterior se lograra trazar un mapa del conocimiento de las personas y su relacin con
las acciones que permitan respaldar la estrategia empresaria, descubriendo las fortalezas y debilidades de los recursos con que se cuenta respecto de lo necesario para la ejecucin del proyecto, a la vez que surgir ms clara y fluida la poltica de capacitacin.
Un resumen de lo descripto puede verse en la siguiente figura (Valhondo, 68)

La captura del conocimiento es naturalmente complementaria de lo precedente.

Y tambin comprende otras dos subfases que son: i) La determinacin de la utilidad del
conocimiento capturado para no caer en un manejo excedentario de informacin que
no agrega valor, lo cual exigir evaluar si son compatibles con los objetivos estratgicos
de la firma; y ii) Determinar si se trata de un conocimiento tcito o explcito, si se trata
de la intuicin de un experto, si es esquemtico, o basado en reglas, o en la combinacin de estas u otras codificaciones.
En el caso de los conocimientos explcitos la codificacin no resulta demasiado
complicada sin que esto implique restar trascendencia a la eleccin del medio tecnolgico que se defina para su procesamiento. Otra vez, es el conocimiento tcito el que revela mayores restricciones para proceder a su extraccin o captura con fines de convertirlo, previo anlisis, en explcito y apto para su utilizacin. Valhondo, en la obra
citada, describe el trmino elicitacin, aplicado en la obtencin de conocimientos para
resolver problemas a partir de un conjunto o dominio de expertos, como uno de los medios que podra utilizarse para facilitar aquella transformacin mediante el uso de estas
tcnicas: Estudio de casos, anlisis de protocolos, simulaciones, teachback(el ingeniero o
instructor que ha extrado la informacin del experto, la repite para que ste formule
sus observaciones), observacin, anlisis/clasificacin de la informacin.
De esta manera sabemos los procedimientos para ubicar donde estn los conocimientos y cuales son, de ellos, los que resultan tiles a nuestro proyecto empresario.
A continuacin se presenta la etapa de compartir el conocimiento algo que muchos especialistas han llamado el dilema social por cuanto no resulta muy fcil el trato colectivo de las individualidades. Por comenzar existen dos limitantes claramente observadas en las experiencias que ilustran la doctrina: Una, la natural tendencia al
hedonismo y por lo tanto la reticencia a compartir. Otra, la falta de tiempo. Sin embargo, siempre habr cooperadores que, obviamente, intentan superarlas. Se podrn ver,
por lo tanto, lo que se denominan Cooperantes y los No Cooperantes. El xito consistir en lograr una masa crtica de los primeros superior a la de los segundos ya que as
podr mantenerse y realimentarse el sistema. Si agregamos que ambas clases de operarios persiguen un beneficio personal, es indudable que los segundos ganan ms porque
se benefician usando las ideas que construyeron los que cooperan, sin aportar nada. Los
Cooperantes, si bien gozarn tambin de los beneficios, han incurrido en costos por mayores tiempos utilizados en estructurar y a veces escribir lo descubierto, adems de tener que asumir que otros sepan lo que l descubri(esto se denomina costo de contribucin).
En principio, frente a este problema, es necesario arbitrar algunas medidas que
permitan evitar las deserciones y pongan en peligro la formacin de las bases de conocimientos. Una de ellas es retribuir de forma inmediata a los cooperantes para inducir a
los no cooperantes a convertirse. Otra es potenciar al mximo el beneficio colectivo del
producto de las contribuciones, para que los no cooperantes se interesen por esos mayores beneficios. Y una tercera es ampliar el tamao y la composicin de los grupos para
que, dentro de un mayor nmero de cooperadores, los desertores tiendan a disminuir.
Aqu es donde encuentra utilidad el Anlisis del Perfil de los Recursos Humanos
desarrollado por Coronel Troncoso y Snchez (2005;623) citando a Ferraro (trabajadores
crticos y no crticos) y el Engagement Index de Gallup(comprometidos, no comprometidos y no comprometidos activos) como concepto adicional dirigido a transformar la

170

171

composicin de los grupos hacia los que aporten valor mediante el conocimiento.
Sin perjuicio de lo expresado anteriormente, es importante volver a considerar
el aspecto relacionado con el tamao y la capacidad de los grupos. Ya he referido que
el ideal consiste en conseguir una masa crtica de colaboradores para evitar que las deserciones impidan los desnimos surgidos del hecho que el valor de lo obtenido no compense el costo de la participacin. Por ello es que se aconseja que antes de realizar inversiones para compartir el conocimiento, se verifique que el tamao del grupo sea lo
suficientemente amplio para justificarlas. A partir de las premisas anteriores y de la permanente bsqueda del equilibrio mencionado, est claro que los grupos pequeos pueden no ser adecuados no slo en trminos de costos y beneficios personales, sino tambin de aportaciones para el proyecto empresario. Pero tambin los grupos de gran
tamao presentan sus dificultades. La doctrina dice que existen comprobaciones sobre
que la cooperacin decae cuando los grupos alcanzan un determinado tamao. Algunos de estos problemas son: a) La visibilidad y eficacia de las aportaciones pueden reducirse por el gran tamao del grupo; b) Es probable que se acreciente la redundancia disminuyendo no slo las posibilidades de aportaciones valiosas sino tambin de encontrar
lo que exactamente se necesita; c) El crecimiento del grupo incrementa las tareas de supervisin, los costos de las compensaciones y problematiza las penalizaciones; d) La heterogeneidad puede deteriorar la calidad de los contenidos. De all, que resulte vlido
reiterar que esta parte es una de las ms dificultosas dentro del proceso de aprendizaje.
Otra de las partes complicadas para administrar es la composicin que podramos denominar cualitativa de los grupos. Las aportaciones de cada integrantes no pueden presumirse idnticas o similares por que ello constituye un ideal. La realidad es que
las personas son distintas en sus culturas, vivencias, valores, etc., y en virtud de todos estos contenidos es que elaboran sus razonamientos, para este caso, conocimientos. Un
aportador valioso puede recibir aportaciones pobres de otros integrantes del grupo y viceversa, dando lugar a que el primero experimente una sensacin negativa que afecte
el resultado final del conjunto. Por ello es que la heterogeneidad debe constituirse en
un tema de sumo cuidado en su tratamiento, y dado que es presumible un resultado nada auspicioso como producto de ella, corresponde articular algunas soluciones que pasaran por formar grupos diferenciados, donde la heterogeneidad tenga menos brechas
(por no mencionar la mayor aspiracin que es constituirlos homogneamente). Estos diferentes equipos tendran acceso a toda la base de datos para facilitar su mejoramiento si ello fuera posible, a la vez que esta socializacin se espera que provoque una motivacin adicional si pueden conectarse con colegas afines. Las iniciativas del grupo
considerado de menor calidad, enriquecidas por el perfeccionamiento personal y los comentarios de sus afines, es transmitida a categoras superiores desatando de tal forma
el espiral de conocimientos hasta que, en el mximo nivel, recibirn las ltimas proposiciones que la convertirn en un producto de la mayor calidad y utilidad para la organizacin.
Una ltima referencia de esta parte indudablemente compleja, es la consideracin de la evolucin del aprendizaje de los individuos y de los grupos. Los conocimientos de stos y la capacidad de ponerlos en prctica tienden a moverse a travs del tiempo a lo largo de una curva tipo representativa del ciclo de vida del aprendizaje. Visto
desde la perspectiva de los resultados para la empresa, en una primera etapa los costos
resultarn menores que los beneficios. A ello le seguir otra etapa donde la situacin se

172

revertir con beneficios crecientes en relacin con los costos. Y finalmente, se producir la natural limitacin donde la capacidad de agregar valor se detiene y nuevamente
aparecera una relacin desfavorable para la firma en trminos de costos/beneficios.
Frente a esta problemtica, se han presentado tres alternativas: a)El despido del o los
que agotaron su ciclo y/o el reemplazo por nuevos aportantes seguramente de menor
costo; b) El mantenimiento de los mismos sin mayores modificaciones hasta el trmino
de su vida activa; y c) Lo que sera ms correspondiente con la esencia del knowledge,
que es su refuerzo mediante acciones y motivaciones apropiadas para que estos profesionales comiencen un nuevo ciclo en la inteligencia que stos, por sus propias condiciones, nunca dejan de ser rentables.
Formuladas estas apreciaciones, debo mencionar que estos procesos se llevan a
cabo bajo una secuencia de trabajo que recibe la denominacin de SECI, a saber: Socializacin, que es el intercambio de conocimientos tcitos en sesiones donde los individuos son asistidos por maestros y se practica coaching; Externalizacin, utilizando metforas, maquetas, narraciones, etc., para explicitar lo tcito; Combinacin, que se lleva
a cabo entre los conocimientos explcitos mediante la formacin, clasificacin, intercambio de datos, etc., donde tienen preponderancia la formacin y accin de grupos multidisciplinares; Internalizacin, que es la asimilacin de nuevos conocimientos por parte
de la organizacin, a travs de la experimentacin, aprender del error y aprender haciendo(inclusive con clientes y proveedores).
3.3. Formas de Organizacin Interna para administrar el Conocimiento.
Este punto intenta abordar lo relativo a delinear quien es el responsable de todo el proceso dentro de la empresa. Siguiendo los pensamientos de destacados doctrinarios sobre el tema, la apreciacin general de concepto es que todos los niveles de la
empresa tienen su cuota de responsabilidad sin que ello signifique desconocer las distintas jerarquas y funciones de cada uno. Los empleados de base tienen como ventaja
principal su amplia informacin prctica, pero tienen dificultades para convertirla en conocimiento til en virtud de que no les llegan ntida y totalmente las seales del mercado, adems de contar con una perspectiva restringida que no facilita su visin del conjunto. De all que las aportaciones originarias no siempre tendrn efectos sinrgicos y
an pueden darse situaciones de confusin. Esta situacin debe ser resuelta por la decisiva participacin de los niveles intermedios quienes, cumpliendo el clave rol de puente
de ida y vuelta entre las jerarquas superiores e inferiores, se encargarn de encauzar las
propuestas para que adquieran coherencia no slo entre ellas sino tambin en lnea con
la estrategia corporativa, a la vez que trasladarn hacia abajo las concepciones de la
Alta Direccin que, como ya se explic, tienen la mayor responsabilidad en la definicin
de la visin, misin y estrategia de la organizacin.
En el funcionamiento y mantenimiento concreto de las redes por donde transita todo el proceso de aprendizaje, pueden tambin identificarse tres agrupamientos de
especialistas: a) Los que trabajan en el da a da con la gestin del conocimiento que tienen por finalidad la alimentacin con sus perfeccionamientos y descubrimientos- de las
bases de datos y que deben poseer, preferentemente, cualidades para presentar los temas de manera atractiva, a fines de motivar mayor nmero de cooperadores. ; b) Los integradores del conocimiento cuyas habilidades deben ser las orientadas a fraccionar, estructurar y hacer comprensibles (para su divulgacin) los conocimientos. Es una tarea,
como puede verse, sumamente importante y central para la cual debern seleccionarse
los mejores talentos por la preponderancia de su funcin dentro del esquema; c) Los ad173

ministradores del conocimiento, cuya tarea es la de capturar, almacenar y mantener el

conocimiento que otros producen.
Por ltimo, respecto de la inquietud sobre si las funciones de la Gestin del Conocimiento se encasillan en un sector especfico dentro del organigrama o se bifurcan
en grupos ms o menos numerosos con asignacin especfica de tareas, la tendencia es
a ubicarse entre esos dos puntos intermedios. Es preferible insistir en la definicin y potenciacin de los roles claramente identificados con la gestin del conocimiento cuya labor cree cada da mayor conciencia entre todos los integrantes de la habitualidad, continuidad y beneficios del ejercicio intenso de este proceso. Sin perjuicio de habilitar
algunos esquemas organizativos formales que, principalmente, ordenen el cauce del
mismo.
4.Capital Intelectual. Composicin, Mtodos de Valoracin e Indicadores.
4.1. Generalidades:
Se persigue aqu responder al interrogante de: Porqu deben valuarse los Intangibles de una empresa, habitualmente conocidos como Capital Intelectual? Una
primera respuesta la encuentro en Arbones (obra citada, 110) donde expresa que: El
conocimiento no se puede medir, pero poner el acento en activos no fsicos y medir su
desarrollo es un paso en la buena direccin. Por esto, medir el Capital Intelectual de una
empresa es, sobre todo, abrir un debate sobre los verdaderos creadores de valor en las
organizaciones. Es, sin duda, una afirmacin correcta con acento en lo acadmico.
Valhondo (obra citada, 90), en trminos ms prcticos, dice que el valor de mercado de una empresa es distinto a su valor contable por la misma razn que una joya
tiene para los posibles demandantes un valor distinto a la suma del valor de sus componentes de materiales preciosos ms la tarea del orfebre. Ante este reflejo debemos preguntarnos entonces: Qu valora el mercado en una empresa para asignarle aquel diferencial? La respuesta es que, precisamente, lo que se aprecia es el caudal de
conocimientos que cada organizacin ha logrado transmitir como de su propia produccin. Esto genera, a su vez en los administradores, la necesidad de descubrir los vectores que impulsan ese conocimiento para potenciarlos y comunicarlos debidamente a la
comunidad para que eleven la cotizacin de la firma.
Podr argumentarse que lo que ahora ha cobrado relevancia no es otra cosa
que el muy conocido fondo de comercio o goodwill estudiado hace ya mucho tiempo.
Sin embargo, los avances en las tecnologas, los nuevos descubrimientos en lapsos de
tiempo ms cortos, la complejidad de los negocios, la globalizacin de los mercados, la
intensa e inmensa competitividad existente, hacen imprescindible llegar a mayores niveles de detalle sobre la conformacin y origen del capital intelectual a fines de poder
medir y actuar sobre el mismo para incrementarlo.
Las empresas, al momento de argumentar porqu debe medirse el capital intelectual, se fundamentan en: a) Refleja mejor el valor real de la empresa; b) Demanda un
control efectivo y creciente sobre los intangibles; c) Es necesaria su medicin para su
mejor gestionamiento, traducido en enfocarse hacia el mantenimiento e incremento de
aquellos que agregan valor; d) Apoya el objetivo corporativo de mejorar el valor de las
acciones; e) Proporciona una informacin ms til para los actuales y potenciales inversores. Annie Brooking (obra citada, 216) agrega que sirve de respaldo para la obtencin

174

de financiacin o prstamos.
La preponderante tendencia a la medicin del Capital Intelectual ha surgido de
la impresin de los inversores, que llegan incluso a manifestar que el denominado Capital Invisible (los intangibles) tiene hoy valores superiores al Capital Visible (los activos y pasivos que exponen los Estados Contables Financieros). Algunos autores propugnan que lo que es hoy aconsejable y constituye una buena prctica (la medicin y
valoracin del Capital Intelectual), ser en poco tiempo ms una obligacin. Y, coincidentemente, Wallmann desde su cargo de Comisario de la SEC ha dicho que los estados
financieros tradicionales son cada vez menos ilustrativos de los activos que crean riqueza, y que en 10 o 15 aos veremos seguramente el nacimiento de nuevos registros contables ignorados hasta el momento, significando lgicamente que se tratar de los que
contengan la valoracin de intangibles.
4.2. Composicin del Capital Intelectual:
En mi criterio existen dos expresiones diferenciadas solamente por el modo de
agrupacin del Capital Intelectual. Por un lado, la opinin de Anne Brooking (26) que
lo integra as
Activos del mercado: constituido por el potencial derivado de los bienes inmateriales que guardan relacin con el mercado. E incluye aqu las marcas, la lealtad de
los clientes, un buen canal de distribucin, o los contratos favorables de la firma.
Activos de Propiedad Intelectual: Compuestos por los activos intelectuales corporativos tales como el know-how, los secretos de fabricacin, los derechos de autor, patentes, derechos de diseo, marcas de fbrica y de servicios. Aclarando que la formacin
especial de este grupo obedece ms bien a la ntima relacin que guardan con la necesidad de su proteccin legal.
Activos centrados en el Individuo: ...comprenden la pericia colectiva, la capacidad creativa, la habilidad para resolver problemas, el liderazgo y la capacidad empresarial y de gestin encarnados en los empleados de la organizacin. Incluyen datos adicionales como los psicomtricos y las evidencias de su reaccin frente a diferentes
situaciones.
Activos de Infraestructura: ...son aquellas tecnologas, metodologas y procesos
que hacen posible el funcionamiento de la organizacin.
Por otro lado, la doctrina ms moderna que ha encontrado coincidencias en
considerar como componentes del Capital Intelectual, a los siguientes:
Capital Humano: el conocimiento, las competencias, experiencias y know-how,
etc., de los empleados de las empresas; esta parte de los activos est en la mente de los
trabajadores y se lo llevan consigo cuando vuelven a su casa o dejan la empresa.
Capital Estructural: Lo que queda en las empresas cuando los empleados vn a
sus casas por la noche: procesos, sistemas de informacin, bases de datos, metodologas,
propiedad intelectual de la empresa, diseos, secretos comerciales, cultura, etc.
Capital de Clientes o Relacional: Relaciones con los actores externos, entre los
que se incluyen clientes, proveedores, aliados en los procesos de colaboraciones e I+D,
etc.
Como puede apreciarse, el contenido es muy similar, aunque la primer postura
175

no hace tan explcita y amplia la incidencia de la cadena de valor como la segunda(aunque tal vez intrnsecamente la comprenda), razn que me lleva a tomar posicin por esta ltima propuesta.
4.3. Criterios de Valoracin:
En este sentido, comienzo por decir que existe un nmero no pequeo de modelos que han intentado, todos con sus beneficios y dificultades, calcular de mejor manera el valor del Capital Intelectual. La bibliografa referida en este trabajo los contiene, de forma que me remito a ella para conocer en detalle dichos modelos, en honor a
la brevedad. Como alternativa, prefiero exponer la idea de Arbones (110) que los resume textualmente as:
1. Mtodo basado en el Retorno sobre Activos. Si la empresa compara el ratio
con el dato medio del sector y existe una diferencia positiva, se asume que esta diferencia de valor reside en los activos intangibles. Si se multiplica esta diferencia por la media de activos fsicos en un determinado perodo, el resultado ser el exceso de valor en
un determinado perodo. Dividiendo esta cantidad por el Coste de Capital, se puede estimar el valor de los intangibles.
2. Un mtodo muy recurrido es el que utiliza el concepto de capitalizacin burstil. Si el valor de mercado sobre el valor contable es superior, se atribuye a los activos
intangibles de la compaa. Los clculos con este mtodo deben tener en cuenta series
histricas y el efecto inflacin.
3. Un mtodo seguido en los ltimos tiempos por la escuela del Capital Intelectual ha sido la de medir los intangibles identificando y desagregando su composicin.
Una vez identificados estos activos intangibles, se trata de medir a travs de indicadores.
Annie Brooking (220) tambin resume en tres los mtodos para valoracin del
Capital Intelectual, a saber:
El enfoque del coste. Se utiliza para establecer el valor del activo mediante la
determinacin de su coste de reposicin, y parte de la suposicin que el precio del nuevo activo es proporcional con el valor econmico del servicio que puede proporcionar
durante toda su vida til. La desventaja principal de este mtodo reside en la correlacin entre coste y valor, un problema muy habitual en las reas tecnolgicas...
Enfoque del mercado: Determina el valor de un activo mediante la obtencin
de un consenso basado en la cifra que han acordado asignarle las partes intervinientes
en el mercado. Entre los diversos problemas que plantea este mtodo destaca la necesidad de que exista un mercado pblico y dinmico, con un registro de operaciones de
cambio de bienes equiparables...
Enfoque de los ingresos: centra su atencin en la capacidad para generar rentas que tienen los bienes que hay que valorar. Los beneficios econmicos futuros se
equiparan al valor actual de los cash flows netos esperados de la propiedad de los bienes.
Ambas sntesis pueden ser tomadas como base complementndolas para obtener el mtodo ms adaptado a cada caso, sin dejar de observar los aportes que puedan
extraerse al recorrer las proposiciones especficas ya referidas. En lo personal, me sien176

to ms adherido a la primera posicin , sobre todo si la orientacin es hacia el segmento de las PYMES. Porque all es donde resultan ms factible de aplicarse los mtodos 1
y 3, reservando el 2 para las empresas mayores que pueden obtener el valor burstil por
la evolucin de la cotizacin de sus acciones.
Siguiendo con lo dicho anteriormente, podra resumir en dos las formas genricas de valoracin del Capital Intelectual en las PYMES. El mtodo 1, sera utilizable si
se contara con elementos vlidos y suficientes para cotejar las diferenciales de rendimiento. Si as se conviniera entre los interesados (que pueden ser solamente los dueos
para apreciar el activo que poseen o stos y eventuales compradores, o simplemente
consultados para ese fin con promesas de reciprocidad), se convertira en un elemento
de medicin habitual y de suma importancia para apreciar los resultados de la gestin.
Advierto que se trata de una valoracin global, y adems que si el perodo considerado incluyera lapsos futuros debern homogeneizarse los montos resultantes de stos,
descontndolos con el uso de una tasa acorde a las posibilidades de acceso al financiamiento por parte de la empresa.
El mtodo 3 ( de mi mayor preferencia entre los elegidos), es ms analtico y no
obsta que, finalizadas las valuaciones especficas de los intangibles ms relevantes, se
calcule la tasa de retorno sobre los Activos a partir de la cual se efectuarn las comparaciones siguiendo lo previsto en el mtodo 1. Debo resaltar que el activo intangible
ms revelador ser el capital relacional actual y potencial medido por indicadores tales
como la repetibilidad del negocio, y/o la reserva de pedidos, y/o la tasa de captacin neta de clientes, y/o la fidelidad y rentabilidad de los clientes, todos en comportamiento
sinrgico. Segn mi opinin debera ser el primer activo a estudiar y valorar porque resume los resultados del negocio, habida cuenta que en esta economa globalizada, de
fuerte preponderancia capitalista - el mercado tiene prioridad. Y si la empresa en consideracin ha logrado buenas perfomances en el mismo, va de suyo que ha sido por el
respaldo del capital humano y de infraestructura con que cuenta. Asumimos que, si se
trata de una valoracin de sus propietarios, ellos no estarn interesados en engaarse
a s mismos y si estuviramos en vspera de una transaccin, se supone que quienes
muestran inters han visualizado la positividad de la tendencia actual y potencial de los
resultados de la firma. Tengamos en cuenta que en cualquiera de esas circunstancias, el
ratio de rentabilidad es el objetivo primordial, aunque no nico, de los negocios.
Dos ltimas aclaraciones a este respecto formuladas sobre la base de lo expuesto por Vazquez y Bongianino de Salgado (2005;59) a) El conocimiento se desplaza continuamente entre los tres grupos sealados como componentes del Capital Intelectual,
razn por la cual la optimizacin del estudio se dar si se los analiza en conjunto; b) El
valor de los Intangibles, a los fines de la Gestin, no debe ser necesariamente sometido
a los demritos provenientes de las amortizaciones normadas por la Tcnica Contable.
Es ms apropiado seguir la regla de algunas corporaciones multinacionales que evalan
cada ao el potencial de los mismos y los incrementan o disminuyen en funcin de las
conclusiones de fundados estudios con utilizacin de mtodos consensuados y conocidos.
4.4. Indicadores:
En este punto tambin sealo que se conoce una variedad amplia de mtodos
ya probados que se encuentran detalladamente contenidos en la bibliografa elegida,
por lo que - atendiendo al objetivo de practicidad de este trabajo- me remito a ella pa-

177

ra su conocimiento y anlisis.

5. Conclusiones:

La doctrina en general coincide en que la batera de indicadores que se adopte debe estar alineada con la estrategia de la empresa, encabezada por aquellos que
mejor establezcan las relaciones con los factores de xito y agregacin de valor. Asimismo deben estar dotados de algunas caractersticas que los hagan posibles de poner en
prctica tales como la validez (o sea pertinencia con los objetivos estratgicos fijados),
accesibilidad (es decir que puedan obtenerse datos confiables para su clculo) y generalidad ( la posibilidad de ser utilizados, comprendidos y aceptados por un grupo amplio
y/o representativo de empresas con los cuales puedan compararse).

Lo desarrollado en esta comunicacin ha tenido la pretensin de proseguir el

debate sobre la Gestin del Conocimiento, en trminos de implementacin concreta y
tratando de inculcar su uso en el universo ms generalizado de las empresas, como as
tambin para la docencia. La escasez de experiencias concretas, al menos en mi caso,
obliga a sostener los planteos desde la base doctrinaria y acadmica esperando que este aporte constituya un elemento ms para la obtencin de mejores productos profesionales y acadmicos.

Entre los existentes y a modo orientativo, sealar el modelo creado por Karl
E. Sveiby para quien la medicin de activos intangibles presenta una doble orientacin:
Hacia el exterior, para informacin de clientes, accionistas y proveedores. Y hacia el interior, dirigida al equipo directivo para conocer la marcha de la empresa. Aconseja, adems, que el informe no exceda de una pgina y que se acompae de comentarios. Los
indicadores, utilizando la clasificacin del Invisible Balance Sheet se muestran a continuacin. (Valhondo, 101)
Monitor de Activos Intangibles
Indicadores Estructura Externa

Indicadores de
Crecimiento e
Innovacin

Indicadores de
Eficiencia

-Rentabilidad
por cliente.
-Crecimiento
Orgnico
-Imagen de los
Clientes.

Una vez ms, har mos los comentarios de Arbones (10) ...es bueno contemplar la gestin del conocimiento como un cambio de paradigma en la gestin empresarial, y por lo tanto, ms que desarrollar ms teora sobre la gestin clsica, debemos establecer fundamentos que nos permitan inventar la empresa del siglo XXI.. Estudiar
la creacin de valor en la empresa, que ahora reside en los aspectos intangibles, el papel de las personas en las organizaciones, la creacin de conocimiento a nivel organizacional, las relaciones empleador-empleado, el uso de las tecnologas de la informacin,
las redes organizacionales, el papel de los directivos y las habilidades que requieren,
constituyen la agenda de la investigacin en gestin empresarial para los prximos
aos.

Capital del Conocimiento

Indicadores
Estructura Interna

Indicadores
Competencias Personas

-Inversiones en
Tecnologas de la
Informacin.
-Contribucin de los
clientes a la
Estructura Interna.

-Experiencia
-Nivel de Estudios
-Costes de Formacin
-Curvas Profesionales
-Rotacin en las
Competencias
-Competencias
Aprendidas de Clientes

-Indice de Satis-Proporcin Personal

faccin de los
de Apoyo
Clientes
-Indicadores de Valo-Venta por
res y Actitudes.
Clientes
-Indice xito/Fracaso.

-Proporcin de Profesionales
-Valor aadido por empleado / profesional
-Beneficio por empleado/ profesional

-Proporcin de -Antigedad de la Or-Media de Edad

Indicadores de
Grandes Clientes
-Rotacin de Profesionaganizacin.
Estabilidad
-Antigedad de -Rotacin del Personal
les
Clientes
-Posicin relativa de los
de Apoyo.
-Ratio de Clien- -% Personal con meSalarios en el Mercado
tes Fieles
Laboral
nos de 2 aos de anti-Frecuencia Re-Antigedad
gedad.
peticin Pedidos.
-Antigedad.

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179

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Gestin Empresarial. El Capital Intelectual. Ed. Macchi Cuadernos Universitarios, Buenos Aires, Argentina, ao 1999.

LA GENERACIN DE VALOR Y COSTOS

EN LAS EMPRESAS DE LA NUEVA ECONOMA

DR. GERMN DUEAS RAMIA

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RESUMEN
Los productos derivados de las nuevas tecnologas de la informacin y la comunicacin enlazados por Internet demandan a las empresas reflexionar sobre sus estrategias, la organizacin del trabajo que las ponen en prctica y las estructuras de los sectores econmicos en los cuales tales estrategias se desenvuelven. En la medida que
estrategias, organizacin del trabajo y estructuracin de los sectores econmicos cambien por incorporacin de las tecnologas de la informacin y la comunicacin y, especialmente, por Internet, la generacin de valor y costos en las empresas, en particular, y
en el sector econmico, en general, habr cambiado. Las compaas que mejor conozcan los procesos o formas de generacin y apropiacin de ese valor sern las ms rentables.
Las ventajas competitivas en costos y diferenciacin son la base de las estrategias
con las cuales las empresas procuran mejorar su rentabilidad. La ventaja en costos tiene
como objetivo mejorar la rotacin de los activos. La diferenciacin, la rentabilidad de
las ventas. La pregunta es, entonces, cules son los generadores (o inductores) de valor
y de costos que las nuevas tecnologas desarrollan o potencian.
Aproximacin a la Nueva Economa
Nuestra vida est instalada en la tercera revolucin tecnolgica. Iniciada hacia
1970, es el producto de innovaciones como el transistor (1947), el circuito integrado
(1957), el proceso planar (1959), el microprocesador (1971), los ordenadores, los circuitos microelectrnicos, los aviones supersnicos e Internet. Al hilo de estas innovaciones
se ha venido desarrollando un nuevo sector de la economa, el de los servicios. A su vez,
los servicios han ido transformando los sectores agrcolas e industriales. Se ha dado as
un cambio a la forma de relacionarse y realizar transacciones. Ha surgido una nueva
economa.
La nueva economa se caracteriza por ser global, intensamente interconectada y
basada en intangibles tales como las ideas, la informacin y las relaciones. Estos tres atributos surgen de las redes electrnicas que permiten las nuevas tecnologas. Las redes sociales son caractersticas de la persona humana y su vida en sociedad. Esas redes sociales se han potenciado con las redes electrnicas, generando una nueva dinmica en
sociedades y mercados. Se desarrollan sociedades y mercados ms comunicados.
La nueva economa comercializa intangibles tales como informes, bases de datos,
derechos de autor, espectculos, marcas, conexiones con o sin transaccin, ttulos valores, derivados. Los sectores econmicos sobresalientes de la nueva economa son el de
la programacin informtica (software), las telecomunicaciones, el de espectculos. Las
firmas representativas son Microsoft, Oracle, Telefnica, Time Warner.
En la nueva economa la gestin de las conexiones genera ms trabajo y valor
que la gestin de los procesos. El nmero de chips incorporados a objetos crece ms deprisa que el nmero de chips incorporados a una computadora. Esto permite que ms
personas, cosas y situaciones estn ms conectadas con otras personas, cosas y situaciones. Chips con funciones limitadas poco inteligentes, transmitiendo una pequea cantidad de datos y recibiendo informacin del entorno, conectados con otros de las mismas caractersticas generan sistemas muy inteligentes como el de gestin de inventarios

182

en tiempo real, sistema de informacin meteorolgica, sistemas de aterrizaje automtico de aviones...

Esta gestin de las conexiones, propia de la nueva economa, comienza a desarrollarse en nuestro pas. En octubre de 2004, la Argentina comenz a formar parte oficialmente del Sistema de Posicionamiento Global (GPS, por su sigla en ingls). Permite
a los argentinos saber en qu punto del globo se encuentran, obteniendo la longitud y
latitud de su posicin con un error de menos de 20 metros. Para ello basta con sintonizar un pequeo receptor con la red de satlites del Sistema de Posicionamiento Global.
El sistema GPS fue creado en 1978 por Estados Unidos, a travs de la NASA y del
Departamento de Defensa. Fue utilizado por primera vez en la Guerra del Golfo. Actualmente, los receptores GPS se ofrecen en ms de 100 modelos diferentes y sus tamaos
son el de un telfono celular o menor. Forman parte del equipamiento habitual de barcos y aviones, camiones, autos y hasta sembradoras.
Oficialmente, el sistema est operativo desde 1990. Est compuesto por tres segmentos: el espacial, el de control y el de usuarios. El segmento espacial est integrado
por 24 satlites, en 6 planos orbitales a una altura aproximada de 20.180 km. El segmento de control es el centro neurlgico del sistema. Lo componen 5 estaciones distribuidas
uniformemente en longitud alrededor del planeta y a una latitud cercana a la ecuatorial. El segmento de usuarios est integrado por todos los poseedores de receptores GPS,
quienes reciben y utilizan la informacin gratuitamente. En este segmento se abre un
enorme abanico de oportunidades. Desde la simple posicin de un objeto, para la agricultura de precisin, hasta la deteccin de un vehculo robado.
La estacin central del sistema est ubicada en Colorado Springs. Esta estacin
monitorea, corrige y determina la rbita de los satlites. La estacin de Argentina estar a cargo del Instituto Geogrfico Militar. Su prestigio internacional y el antecedente
de haber hecho funcionar con anterioridad un receptor GPS, le permiti a la Argentina
ser incorporada como una de las estaciones de seguimiento y control del sistema, la cual
funciona en Miguelete, en la Provincia de Buenos Aires. Formar parte de la red GPS permite la adquisicin de un know how tecnolgico importante y de disponer de datos satelitales sin intermediarios.
El problema estratgico de la generacin de valor
Los productos derivados de las nuevas tecnologas de la informacin y la comunicacin enlazados por Internet demandan a las empresas reflexionar sobre sus estrategias,
la organizacin del trabajo que las ponen en prctica y las estructuras de los sectores econmicos en los cuales tales estrategias se desenvuelven. En la medida que estrategias, organizacin del trabajo y estructuracin de los sectores econmicos cambien por incorporacin de las tecnologas de la informacin y la comunicacin y, especialmente, por
Internet, la generacin de valor y costos en las empresas, en particular, y en el sector econmico, en general, habr cambiado. Las compaas que mejor conozcan los procesos o
formas de generacin y apropiacin de ese valor sern las ms rentables.
Las ventajas competitivas en costos y diferenciacin son la base de las estrategias
con las cuales las empresas procuran mejorar su rentabilidad. La ventaja en costos tiene
como objetivo mejorar la rotacin de los activos. La diferenciacin, la rentabilidad de
las ventas. La pregunta es, entonces, cules son los generadores (o inductores) de valor

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y de costos que las nuevas tecnologas desarrollan o potencian.

Las ventajas competitivas tradicionales en costos y diferenciacin son acciones sobre la oferta. Estratgicamente, la demanda es mejor conocida y estimulada a travs de
la segmentacin de mercados. El acierto en la segmentacin mejora la rentabilidad de
las firmas. Entonces, nuevamente, la pregunta es cules son los nuevos criterios de segmentacin que las nuevas tecnologas inducen o generan.
En las secciones siguientes abordaremos los efectos de Internet y las nuevas tecnologas en los inductores de costos y diferenciacin de la oferta y en los generadores
de valor de la demanda.
Efectos de Internet sobre la oferta
El uso de Internet en las transacciones empresariales parece impactar fundamentalmente en tres aspectos: los costos operativos y de transaccin de las empresas; una
nueva relacin entre organizacin y mercado y la intermediacin.
Costos operativos y de transaccin.
En la estructura de costos de una empresa pueden distinguirse los costos operativos y los costos de transaccin. Internet impacta en ambas clases de costos.
Los costos operativos son afectados fundamentalmente por una reduccin de los
costos variables y un potencial incremento de los costos fijos. Los costos variables se reducen al poder conocer y acceder a precios de compra de materias primas y servicios sensiblemente ms bajos. Tambin por la posibilidad de copiar fcilmente intangibles como
informes, programas, fotografas, msica, pelculas, noticias, etctera. En este caso, los
costos variables de las copias tienden a cero.
Este es el caso de Claxson, una compaa multimedios proveedora de entretenimiento de marcas lderes para usuarios de habla hispana y portuguesa en todo el mundo. Esta empresa dispone de una cartera de conocidas marcas de entretenimiento distribuidas a travs de mltiples plataformas en televisin abierta, televisin paga, radio
e Internet. Claxson se form el 21 de setiembre de 2001 al fusionarse El Sito uno de
los primeros portales argentinos- con Hicks, Muse, Tate & Furst Inc. y miembros del Cisneros Group of Companies.
Claxson agrupa sus activos dentro de cuatro unidades de negocios estratgicas:
Televisin Paga, Televisin Abierta & Radio, Broadband & Internet y The Kitchen. La primera unidad de negocios maneja un portfolio de 14 marcas de televisin (Space, I.Sat,
Retro, MuchMusic, HTV, Playboy TV Latin America, Spice Live, Venus,Fashion TV, Infinito y representa a Crnica TV, Utilsima Satelital, cl@se, Venevisin Continental, llegando a 26 mercados diferentes y a 48 millones de suscriptores agregados por televisin por
cable y plataformas DHT en los mercados claves de Iberoamrica. Once de sus canales
tienen un alcance pan regional, de los cuales tres se ofrecen tambin en el mercado hispano de los Estados Unidos.
Los activos de Claxson, en su unidad de negocios de Televisin Abierta y Radio,
son IberoAmerican Radio Chile -un grupo lder de cadenas radiales tales como Padahuel FM, Rock & Pop, Corazn, FM Dos, Concierto, Futuro, FM Hit e Imagina; Chilevisin,
uno de los canales de televisin abierta lderes en el pas andino y el grupo de Radios
Sarand en Uruguay.
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La unidad de negocios Brodband & Internet agupa todas las propiedades de banda ancha e Internet de Claxson. Su propuesta para banda ancha es liderada por El Sitio Digital Channel, plataforma inteligente multimedia de entretenimientos desarrollada para el mercado iberoamericano de Internet.
El Sitio Digital Channel ofrece servicios de desarrollo de tecnologa y soporte tcnico a proveedores de acceso a Internet de banda ancha y a empresas que ofrecen contenido para ese tipo de conexiones. Adems ofrece una completa gama de contenidos,
afines a los intereses de pblicos multitarget: videos y pelculas digitalizadas, clips de Venus, Playboy y Plaboy TV, pelculas documentales de Infinito, msica de MuchMusic, radios, tutoriales en video y herramientas de comunidad 2D.
La cuarta unidad de negocios de Claxson, The Kitchen, es una empresa de postproduccin y servicios para broadcast. Ofrece doblaje de idiomas, generacin de seales, administracin del trfico de material audiovisual tales como armado de programacin diaria sin necesidad de cintas.
Los costos variables de cada copia de pelcula, noticia, documental, clip, tema musical y otros servicios intangibles de este tipo de empresas tienden a cero y los costos variables de adquisicin o de produccin tienden a ser menores. No parece que ocurra lo
mismo con los costos fijos.
El aumento de los costos fijos deriva de amortizaciones en inversiones en activos
que constituyen la plataforma tecnolgica necesaria para realizar comercio electrnico
y el mantenimiento de esa plataforma. Sin embargo, algunos costos operativos fijos
tienden a reducirse tales como los de administracin y los de gestin de inventarios.
El mayor efecto de Internet para las empresas es que reduce sus costos de transaccin. Disminuye el consumo de recursos en la bsqueda de proveedores, mejores precios y condiciones de los contratos, investigacin de mercados, segmentacin de demanda, etctera.
Si bien Internet reduce los costos de transaccin de las empresas, es conveniente,
siguiendo a Milgrom y Roberts (1992), distinguir estos costos segn afecten a la transaccin en particular o al conjunto de transacciones que se realizan en el sector econmico. Los primeros son los costos de coordinacin de la transaccin, y los segundos, los costos de motivacin del sistema de valor.
Los costos de coordinacin de la transaccin son los esfuerzos econmicos necesarios para organizar la operacin de compra y venta. Incluye los costos que demanda
la negociacin o determinacin de precios, los costos de asignacin de recursos y los costos de localizacin de compradores y vendedores para poder realizar la transaccin.
En el segundo semestre de 2003 algunas empresas aprovecharon la devaluacin
del peso, la capacitacin de los argentinos, la disponibilidad de modernas infraestructuras en telecomunicaciones y mercados extranjeros ya conocidos y conseguidos. Esta conjuncin de capital social, econmico y prdida de poder adquisitivo permiti menores costos de coordinacin de las transacciones para organizar negocios y realizar exportaciones.
Las empresas que son parte de multinacionales son las que primero han aprovechado estos menores costos de coordinacin de la transaccin. AOL atiende desde su call
center argentino a los usuarios de Puerto Rico. Teletech brinda servicios de atencin telefnica operados localmente a clientes situados en otros pases iberoamericanos y a Es-

185

tados Unidos, ofreciendo sus servicios en ingls.

Movicom BellSouth traslad a Argentina el desarrollo de Movics -una familia de
productos formada por sistemas de gestin integral de facturacin y atencin al cliente
para empresas de servicios- y comenz a exportar este producto a varios pases de Amrica Latina.
Atento, de Telefnica, desde 2003 est vendiendo desde Argentina servicios de
atencin al cliente para terceros en los mercados de habla hispana. Para ofrecer este servicio contrataron 500 personas que se sumaron a una plantilla de 1500. Teleperformance inaugur un centro de recepcin de llamadas donde trabajan 600 personas para prestar servicios a una empresa internacional de manufactura de hardware todo parece
indicar que el cliente es Dell), atendiendo a clientes de Estados Unidos de habla inglesa.
Las empresas de capital y propiedad argentinos, sin embargo, al no tener sedes
que les compren o les consigan clientes en otros pases, tienen costos ms altos de coordinacin de las transacciones, includa la desconfianza de operadores extranjeros a realizar operaciones con Argentina.
Los costos de motivacin del sistema de valor son los esfuerzos econmicos necesarios para disminuir las asimetras de informacin entre vendedores y compradores. Las
empresas incurren en costos para conocer la predisposicin a pagar de los potenciales
compradores y stos para conocer la predisposicin de los vendedores a bajar sus precios hasta aproximarse a sus costos.
La devaluacin sirvi para que Argentina comience a exportar servicios no tradicionales. Sin embargo, en la medida que las instituciones y la dirigencia argentina se
tornen ms crebles y confiables, el riesgo pas disminuir y la moneda argentina recuperar valor y ser baratos en dlares dejar de ser una ventaja comparativa. Por eso, es
imprescindible que el Estado, los empresarios y los trabajadores argentinos tomen decisiones de mediano y largo alcance que faciliten el desarrollo de verdaderas y slidas
ventajas competitivas que permitan competir internacionalmente, tales como personas
capacitadas, infraestructura tecnolgica actualizada y legislacin estable que permitan
mantener bajos los costos de coordinacin de las transacciones y los costos de motivacin del sistema de valor. En caso contrario, se habrn generado puestos de trabajo con
remuneraciones miserables, no representativas de las competencias personales, y negocios excesivamente coyunturales, fcilmente trasladables.
La oferta presenta tanto costos de coordinacin como costos de motivacin. Sin
embargo, el efecto de Internet sobre ellos parece ser contrario. La conectividad, la velocidad y la intangibilidad ofrecida por Internet permiten reducir los costos de coordinacin de las transacciones y, tambin, disminuir los costos de motivacin del sistema al
reducir las asimetras de informacin. Sin embargo, la conectividad, en algunos sectores
econmicos, no permite superar la distancia: el anonimato, las diferencias culturales, jurdicas y de calidad institucional de los gobiernos incrementa las asimetras de informacin, demandando mayores costos de motivacin del sistema de valor.
Organizaciones versus mercados
Las nuevas tecnologas de la informacin y la comunicacin cambian las formas
en que las empresas organizan su trabajo. Las formas organizativas innovadoras se caracterizan por disminuir o eliminar los mandos intermedios (aplanamiento de las estruc186

turas), conectar puestos de trabajo individuales y reas funcionales especializadas en

procesos completos, exteriorizar actividades no consideradas esenciales y distintivas, desintermediar y reintermediar actividades.
Las transformaciones organizativas no slo reducen algunos costos y aumentan
otros, tanto de productos como de estructura, sino que cambian sus formas de vincularse a los objetos de costos y de comportarse respecto del volumen de actividad. Costos
de productos y costos estructurales tienden a una relacin directa y variable.
Los generadores o causas que inducen los costos son distintos. As, el nivel de remuneracin del personal que trabaja tanto en la elaboracin de productos como en el
funcionamiento de la estructura depende cada vez ms de la formacin, habilidades y
actitudes distintivas del trabajador que de las horas trabajadas. El consumo de materia
prima, componentes y contenidos depende ms del grado de originalidad y de la factibilidad de combinacin personal por parte del cliente que lo demanda que de un volumen de produccin previamente planificado.
Las interrelaciones organizativas son inductores de costos que actan de forma
diferente en las empresas de la nueva economa. Tradicionalmente los costos de relacionar unidades organizativas internas eran generados por el nmero de unidades organizativas que un directivo intermedio poda supervisar segn la complejidad del trabajo
que en ellas se realizaba. Por tanto, las horas dedicadas a la supervisin de cada una de
esas unidades actan como generadoras de ese costo de interrelacin, considerado un
costo indirecto y fijo. La necesidad de relacionar unidades disminuye notablemente en
las empresas de la nueva economa porque adoptan la organizacin por procesos y actividades que relaciona mediante nuevas tecnologas y equipos de trabajo constituidos
por personal muy formado y, por tanto, polivalente, los trabajos que antes estaban aislados.
Con la emergencia de los mercados electrnicos se han reducido los costos de
transaccin y las relaciones jerrquicas de la organizacin se han tornado menos eficientes, dando lugar a mercados electrnicos ms transparentes. Internet afecta sensiblemente a los generadores de costos de las empresas. Los precios de compra de los recursos y los costos de transaccin son los esfuerzos econmicos en los cuales Internet
permite mayores ahorros. La cada en los precios de compra de los recursos encuentra
su origen no slo en la reduccin de los costos de transaccin sino tambin en un cambio en el poder negociador de los proveedores. Entre los costos de transaccin, la reduccin es ms sentida en los costos de coordinacin, especialmente en los mercados electrnicos entre empresas o B2B (business to business).
Desintermediacin y reintermediacin
El desarrollo de mercados electrnicos impacta en el sistema de valor de una industria o sector econmico haciendo que algunos intermediarios se tornen obsoletos y
sean reemplazados por intermediarios virtuales.
Los intermediarios juegan un papel importante en la determinacin de precios
de los mercados. Los intermediarios resuelven las asimetras de informacin entre los
proveedores y los consumidores, creando valor si los costos de transaccin asociados con
la venta directa son mayores que los costos de oportunidad del intermediario. Con Internet, los productores tienen la posibilidad de vender directamente al consumidor, o a

187

travs de intermediarios virtuales que son ms eficientes, disminuyendo el precio de

venta final e incrementando el margen de beneficios.
Muchas empresas, como Sony, han comenzado a vender directamente a los consumidores a travs de Internet. An cuando Sony espera vender slo el veinte por ciento de sus productos on line durante los prximos tres a cinco aos, el impacto de esta decisin en el sector intermediador de electrnicos puede ser muy significativo1.
MercadoLibre.com, la empresa fundada por el joven Marcos Galpern en 1999, es
uno de los nuevos intermediadores virtuales. Se ha transformado en un gran mercado
virtual en el cual los compradores tienen acceso gratuito a cientos de miles de productos cualquiera sea su ubicacin geogrfica. Los vendedores primero deben registrarse
como usuarios del portal y luego pueden elegir vender sus productos a precio fijo o en
forma de subasta.
Los vendedores que ms se benefician con MercadoLibre.com son los microemprendimientos familiares y las pequeas y medianas empresas. Por la mayor transparencia que este mercado virtual ofrece a los consumidores, los compradores se benefician
conociendo precios ms bajos y accediendo a productos geogrficamente distantes.
El principal argumento a favor de la intermediacin es la creacin de externalidades al incrementar la demanda de los productores. Los servicios especiales de los canales de distribucin y la experiencia ofrecida por los detallistas pueden crear suficiente valor como para justificar su presencia.
Amazon.com y Elsitio.com son algunos ejemplos de los nuevos intermediarios
creados por Internet. Estos ejemplos muestran que los canales de distribucin electrnicos pueden crear fuertes ventajas competitivas tanto a empresas tradicionales como digitales, slo requieren de una estrategia apropiada.
Efectos de Internet sobre la demanda
Los generadores o inductores de demanda, al igual que los de costos, se ven afectados por el uso de las nuevas tecnologas y de Internet por parte de las empresas y los
clientes. El impacto ms importante para el consumidor es la reduccin de los costos de
bsqueda de proveedores en los que debe incurrir. La informacin es instantnea y pueden comparar las ofertas de los vendedores a escala global.
Diferentes productos de bsqueda a travs de Internet, como los motores de
bsqueda o shopbots facilitan al consumidor encontrar precios ms bajos y ofertas
especiales. Estos dispositivos aumentan la transparencia de los mercados y disminuyen
los costos de bsqueda de los consumidores. Adems permiten de una forma notoriamente intensa- acceder a mercados de productos sustitutos. Todo ello implica, para cada empresa individualmente, una disminucin de su demanda y un incremento de la rivalidad o competencia del sector, generando una disminucin de los precios y una
menor dispersin de los mismos. Los mercados se perfeccionan y las empresas reducen
sus beneficios.
La imagen de marca y los servicios de valor aadido son inductores de demanda que
no parecen haber sido suficientemente influidos por el uso de Internet. Sin embargo, invertir en ellos es indispensable cuando las empresas siguen estrategias de diferenciacin.
1

Otro inductor de la demanda es el conocimiento detallado, preciso y oportuno

de la demanda. Internet ha permitido a las empresas captar ms informacin acerca de
sus clientes, permitiendo ajustar su oferta a la disponibilidad a pagar del consumidor.
Las nuevas tecnologas de la informacin y la comunicacin permiten conocer tan
de cerca los comportamientos electrnicos ms habituales del consumidor que han potenciado enormemente las posibilidades de segmentacin de los mercados, llegando a
nuevos niveles de personalizacin. (costos de invadir la privacidad).
La mayor personalizacin aumenta la predisposicin a pagar un sobreprecio por
parte de los consumidores al percibir una mayor calidad del producto o servicio.
La confianza percibida y experimentada es uno de los inductores ms potentes
de la demanda en el mbito del comercio electrnico. Cada vez ms empresas utilizan
Internet para brindar a sus clientes experiencias y transacciones seguras, privadas y garantizadas. Las firmas ocupadas en generar confianza organizan un proceso acumulativo en tres etapas: 1) confianza en Internet y en el sitio especfico, 2) confianza en la informacin expuesta y 3) confianza en el cumplimiento de las entregas y servicios
ofrecidos.
La confianza en el sitio se genera respetando la privacidad del consumidor (no se
utilizan cookies, programas que permiten identificar al visitante y estudiar su comportamiento), recurriendo a sellos de aprobacin de terceros que garantizan a travs de auditoras el uso de normas de privacidad, garantizando a los clientes que los pagos electrnicos son seguros porque utilizan servicios de encriptado y autenticacin, creando
valor de marca o transfirindolo de la empresa fsica a la empresa electrnica, creando
comunidades de clientes que permitan obtener informacin y opiniones de los usuarios,
indicando explcitamente los precios, garantizando la devolucin, apoyando al usuario
telefnicamente o por correo electrnico, publicando los derechos legales del cliente...
MercadoLibre.com, por ejemplo, publica en su portal todos los reconocimientos
que ha recibido desde su creacin. Informa que en septiembre de 2002 Business Software Alliance le otorg el premio Campeones on line 2002 por las medidas adoptadas
con el fin de promover un mundo digital seguro y legal. En octubre de 2001, la empresa norteamericana E-Bay compr acciones de MercadoLibre.com en cantidad suficiente
para transformarse en el principal accionista. MercadoLibre.com, sin embargo, no presenta a la compaa norteamericana como socio mayoritario sino como un aliado y utiliza la marca E-Bay como garante de seriedad e internacionalizacin. Tambin informa
que en junio de 2000 fue elegida por Upside Magazine entre las Hot 100 empresas del
ao y por Business.com de South Florida como una de las 50 companies to watch,
que en marzo de 2000 elige a Latin Trade Magazine como Best of the Web y que en
1999, los fundadores de MercadoLibre.com fueron elegidos por Endeavour Entrepreneurs por el impacto generado en la regin.
La segunda etapa del proceso consiste en crear confianza en la informacin. Esta
credibilidad se logra brindando a los clientes informacin precisa, actualizada, completa
y neutral, no slo de sus productos, sino sobre todos los disponibles en el mercado.
La confianza en el cumplimiento de las entregas y servicios ofrecidos se desarrolla respetando estrictamente los plazos de entrega prometidos, realizando una facturacin sin errores, otorgando el crdito respectivo por los artculos devueltos, con una instalacin eficaz del producto y servicios post-venta oportunos y eficientes.

E-Commerce Times (01/02/2000): Sony shocks japanese dealers with direct sales web site, por Rob Spiegel.

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En este sentido, MercadoLibre.com, a partir de junio de 2004, puso a disposicin

de sus usuarios el Programa de Proteccin al Comprador, con el objetivo de mantener una comunidad segura, donde sus miembros puedan operar con total confianza.

Las alianzas, fusiones y adquisiciones tambin actan como un inductor de la demanda cuando aportan una gran cantidad de nuevos clientes a un costo relativamente
bajo.

El Programa de Proteccin al Comprador de MercadoLibre.com otorga a los usuarios una cobertura de hasta $600 para los artculos comprados en el portal de Argentina. El Programa permite al comprador solicitar el reembolso del precio pagado por tarjeta si el producto adquirido va Internet a otro usuario del sitio no llega a sus manos.

Son notorias las alianzas desarrolladas por MercadoLibre.com. Destacan las establecidas con Google, MSN, Yahoo, AOL Internacional, ICQ, Terra, Ciudad Internet, Starmedia, El Sitio, Grupo Clarn, BOL, Globo, Grupo Televisa, Virtualia, DataFull y Editorial
Atlntida, entre otras.

En Argentina, el nivel de confianza de los compradores on line es todava muy

bajo. En julio de 2004, los argentinos usuarios de Internet ascendan a 5,5 millones. Seis
de cada diez visitan con frecuencia los portales de venta y comercio electrnico, pero slo uno se anima a comprar. El temor al fraude respecto del producto o del uso de la tarjeta, al robo de datos bancarios, a los defectos de las pginas y el inters por visualizar
el producto as como el deseo de comparar los productos con sus similares de otras tiendas virtuales son los motivos principales por los cuales los argentinos no confan en las
compras por Internet.

Los servicios de asistencia en tiempo real -tales como los motores de bsqueda
avanzada, los botones llame ya, el soporte al cliente on line en vivo y los agentes virtuales de ayuda al cliente- son generadores importantes de demanda electrnica.

Los usuarios argentinos que hacen compras por Internet ascendieron, en julio de
2004, a unas 730.000 personas, la mitad de ellas de un nivel socio econmico alto segmento ABC1-. Estos 730.000 navegantes argentinos compran anualmente unos 300 millones de pesos en el mercado domstico y unos 50 millones de dlares en el mercado
internacional. Un poco menos de la mitad de esos compradores no utilizan el pago electrnico y prefieren el pago contra entrega, segn Carrier y Asociados (2004)2.
El anlisis por productos tambin refleja un bajo nivel de confianza en los consumidores argentinos. El sector de automviles y el de turismo tienen escasa actividad de
comercio electrnico, a pesar del alto poder adquisitivo del segmento ABC1 compuesto
por unas 365.000 personas. Sin embargo, las pginas del sector del automvil son recorridas por el 17% de los 5,5 millones de internautas argentinos y por el 24% en el caso
del turismo.

Se manifiesta, tambin, como un potente inductor de demanda la sencillez de los

procesos de compra.
Unido a los inductores de confianza y a la sencillez de los procesos de compra, la
facilidad de los mtodos de pagos permite concretar operaciones que, en caso contrario, se frustran al llegar a esta etapa de la transaccin.
El valor potencial de un sector
La creacin de valor por parte de una empresa es la generacin en el consumidor
de la predisposicin a pagar por un producto o servicio superior a los costos econmicos de proveer ese producto o servicio. Por tanto, una firma incorpora valor a sus
productos cuando genera en los clientes potenciales la predisposicin a pagar un precio
y adquirir una cantidad que multiplicados superen todos los costos de proveerlos.
Grficamente, el valor creado o a crear por las empresas de un sector o por una
firma en particular puede representarse con el grfico 1.

Los productos ms vendidos a travs de Internet en Argentina son los electrnicos y los programas informticos (software). La relacin entre el acceso al portal y la
compra de estos productos es alta: el 35% de los cibernautas argentinos busca informacin sobre estos tipos de producto y la mayora de ellos realiza una compra.
Los productos que ms se venden a travs de Internet en Argentina son aquellos
en los cuales ms puede confiar cualquier consumidor ya que no necesitan demostracin por su elevado nivel de normalizacin tanto de caractersticas como de funcionalidades, por su gran diferenciacin por marca y por precios escasamente comprometedores del presupuesto disponible o disponibilidad de pago del comprador. Las mayores
ventas por Internet corresponden a libros (26%); equipos electrnicos y hardware
(25%); electrodomsticos (16%); CDs y DVDs (16%) y artculos de supermercados (10%).
Los contratos con minoristas que establecen el pago de una comisin por cada
derivacin a su sitio que culmina en una transaccin es un nuevo inductor de demanda
que elimina a la intermediacin tradicional y genera una nueva reintermediacin.
2

El informe al que hacemos referencia se realiz para medir el estado de las transacciones electrnicas, tanto en
lo que se refiere a comercio electrnico como a la banca por Internet, desde la perspectiva del usuario. Se ha
trazado un perfil del comprador on line y del usuario home banking para diferenciar claramente las
carctersticas de uno y de otro.

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Cada punto de la demanda muestra la disponibilidad a pagar de los consumidores, dada la cantidad de producto. El costo medio, para simplificar, es constante y, por
tanto, igual al costo marginal. El rea por debajo de la demanda y por encima del costo medio representa el potencial de valor a crear.
El potencial de creacin de valor de un sector depende de la capacidad de las empresas que operan en l de disminuir sus costos medios como consecuencia de una disminucin de sus costos de transaccin-, de aumentar la predisposicin de compra y pago de los consumidores y, tambin, de aumentar su disponibilidad de rentas. Este mismo
razonamiento es vlido para una empresa.
Grficamente, el potencial de creacin de valor para un sector y una empresa con
el uso de Internet puede representarse como lo muestra el grfico 2.

cios que satisfagan las necesidades humanas. Cuando los costos de realizar las transacciones en el mercado son muy elevados, aparecen las empresas organizando el trabajo que
antes desarrollaban personas individuales o empresas ms pequeas. Cuando los costos
de transaccin son pequeos, prevalece el mercado. Internet permite disminuir los costos de transaccin, especialmente los costos de coordinacin y de bsqueda de informacin por lo que muchas empresas optan por exteriorizar actividades. Aparecen as nuevas formas organizativas, con caractersticas tanto de organizaciones como de mercados.
La conectividad generada por Internet ha dado lugar a las constelaciones de negocios electrnicos o marketplaces. Son un conjunto de empresas relacionadas comercialmente, con caractersticas de organizacin y mercados simultneamente. Como
organizacin, presentan grados de jerarqua, cooperacin y de alineacin a una estrategia. Como mercados, compiten, se rigen por contratos y precios segn las circunstancias de cada transaccin.
La reduccin de costos de transaccin hace ms eficientes a las organizaciones y
a los mercados. Las constelaciones o comunidades de negocios electrnicos impulsa un
desplazamiento hacia el mercado, permitiendo a las empresas, por una parte, disminuir
sus riesgos de costos fijos y concentrarse en sus competencias esenciales y, por otra, aumentando sus riesgos de actuar en mercados con mayor grado de rivalidad.
Una constelacin de negocios electrnicos es, fundamentalmente, un sistema de
informacin interorganizacional que permite el intercambio de informacin relacionada con precios y caractersticas del producto, tanto a compradores como vendedores.
Configuran una red de empresas. Estas firmas actan como abastecedoras, proveedoras,
distribuidoras y clientes. Utilizan Internet y otros medios de comunicacin electrnicos
como plataformas de colaboracin y competencia. El esfuerzo estratgico, econmico,
financiero, productivo y comercial es multiempresarial.
En una constelacin o comunidad de negocios electrnicos los miembros de la
red toman iniciativas y, por lo tanto, asumen riesgos derivados. Todos atienden y cuidan
tanto la cadena de valor de su empresa como el sistema de generacin de valor del sector econmico.

Las variaciones en el potencial de creacin de valor se deben tanto a cambios en

la oferta como en la demanda. Estos cambios de oferta y demanda no son ocasionados
por aumentos o disminuciones en los volmenes ofrecidos y demandados, los cuales resultaran de cambios coyunturales y se representaran sobre las primeras funciones graficadas. Las variaciones en el potencial de creacin de valor son ocasionadas por cambios estructurales, que cambian las funciones de costos y de demanda, desplazndolas
hacia abajo y hacia arriba.
Como hemos visto, la incorporacin de las nuevas tecnologas y de Internet ha
generado cambios en los inductores de costos de las empresas, esto es, en los principales factores generadores de esfuerzos econmicos. Tambin ha generado cambios en los
inductores de demanda. Estos cambios en los inductores ponen en evidencia cambios estructurales que desplazan la funcin de costos hacia abajo y la funcin de demanda hacia arriba, incrementando el potencial de creacin de valor de los sectores.
Las organizaciones y los mercados compiten por la produccin de bienes y servi-

192

En la economa industrial, el nuevo concepto organizativo con consecuencias

econmicas fue el de fbrica. En la nueva economa, el nuevo concepto organizativo
con consecuencias econmicas es el de red.
La fbrica permiti reducir costos unitarios de los productos por la generacin de
economas de escala y el aumento de la productividad. Esta ventaja competitiva est limitada por la ley de los rendimientos decrecientes: pasado un determinado volumen de
produccin los costos unitarios vuelven a incrementarse como consecuencia de la desorganizacin del sistema.
La red permite disminuir los costos de transaccin y, tambin, aumentar la productividad. Est regida por la ley de los rendimientos crecientes. Cada nuevo miembro
genera un mayor nmero de conexiones posibles. El nmero total de conexiones en una
red es el producto del nmero de miembros (n) por el nmero de miembros menos uno
(n-1). En una red se es comprador y vendedor. Todos generan productos y servicios de
valor para todos y mientras ms miembros se incorporan a la red o constelacin de negocios, ms valor se genera y ms valor tiene la constelacin en s misma. Se produce un
efecto autorreforzador de generacin de valor.

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Los rendimientos crecientes de un sistema interconectado son generados por todos los miembros de la red. Vendedores, compradores, usuarios, competidores agrupados reticularmente en la comunidad de negocios crean el valor de la red. Sin embargo,
la apropiacin del valor generado en la red puede no ser compartido por todos los
miembros en la misma proporcin que el esfuerzo realizado para contribuir a la generacin de valor.
Aunque el desplazamiento hacia el mercado parece prevalecer, las tecnologas de
la informacin y la comunicacin posibilitan la integracin virtual de las cadenas de valor de las empresas, permitiendo la obtencin de nuevas eficiencias y transparencias de
mercado en el sistema de valor de un sector econmico.

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196

CRA. y MBA ALEJANDRA FELLNER

1. RESUMEN
Una introduccin a los costos ambientales y al concepto de eco-eficiencia
Los gerentes hoy en da piensan que todo lo relacionado con el medio ambiente
es costoso, engorroso e improductivo. Realmente, al implementar mediciones sistemticas de los costos ambientales estamos generando oportunidades para una mejor y ms
exitosa labor empresarial.
Estas oportunidades se logran a travs de menores consumos de materias primas,
energa, agua y suministros que inciden favorablemente en menores costos y a su vez
mejora la eficiencia al obtener mejores y mayores conversiones en los procesos industriales. Al reducir la generacin de residuos se evitan costosas inversiones en sistemas de
manejo y tratamiento de residuos y los costos de operacin asociados con los mismos.
El costo para la industria de la proteccin ambiental, incluyendo la reduccin de
contaminacin, la gestin de desechos, el monitoreo y los informes requeridos por la
regulacin se han incrementado rpidamente en los ltimos 20 aos con el aumento
de regulaciones gubernamentales. Los sistemas contables convencionales asignan muchos de esos costos ambientales a cuentas contables generales, con la consecuencia de
que el producto y los gerentes de produccin no tienen incentivo para reducir costos
ambientales, y los ejecutivos no son a menudo conscientes del alcance de los costos ambientales.
Las empresas que utilizan y venden recursos naturales y las que generan contaminacin ambiental se han ocupado de los temas relacionados con el desarrollo sostenible desde hace mucho ms tiempo que las compaas que operan con acciones, realizan actividades bancarias o trabajan en seguros. Dichas empresas han ido desarrollando
el concepto de eco-eficiencia, es decir, incrementar el valor agregado y, al mismo tiempo, disminuir la contaminacin y el uso inadecuado de los recursos ambientales.
Actualmente, varias empresas estn tratando de adecuarse a los cambios en
cuanto al cuidado del medio ambiente. Al tener que asumir el principio el que contamina paga, se vern obligadas a reflejar en sus estados contables el costo del dao ambiental que han generado al igual que adaptarse a la generalizacin del uso de instrumentos econmicos que premian la eco-eficiencia y castigan al contaminante.
Otras de las ventajas de medir costos ambientales es prevenir potenciales accidentes que afecten al medio ambiente con costosas consecuencias para todos los involucrados, evitar costosas sanciones y multas por parte de las autoridades (que pueden
llegar hasta el cierre de operaciones), mejorar la imagen y asegurar la supervivencia de
la empresa a largo plazo y posicionarse para competir en los mercados globalizados de
hoy en da.
Es necesario implementar un nuevo enfoque empresarial con prcticas de responsabilidad social, eco-eficiencia y medicin de costos ambientales basado en prevencin, metodologas, reduccin de la generacin de residuos, manejo integral y planeacin estratgica. De esta forma se logra la conservacin de los recursos, menores costos,
generacin de valor agregado, posicionamiento estratgico para la competitividad global, optimizacin de la calidad de sus productos y servicios y mejora de la calidad de vida de la sociedad.

2. COSTOS AMBIENTALES
Los costos ambientales se relacionan con todos los costos ocurridos en relacin
con el dao y la proteccin ambiental. El medio ambiente podra ser afectado por dao
o por degradacin indirecta.
El dao se define como la degradacin directa del ambiente, como la emisin de
residuos slidos, lquidos o gaseosos al ambiente. Por ejemplo, contaminacin de agua
y aire. Por degradacin indirecta se entiende el uso innecesario de materias y energa.
Segn consideran Hansen y Mowen, los costos ambientales pueden ser conocidos
tambin como costos de calidad ambiental. En este sentido, los costos ambientales son
aquellos en que se incurre porque existe o puede existir una pobre calidad ambiental.
As, dichos costos estn relacionados con la creacin, deteccin, remediacin y prevencin de la degradacin ambiental. Es por esto que muchas veces, los gobiernos deben
aplicar sanciones y/o multas elevadas a fin de reforzar el principio "el que contamina
paga".
Las medidas para la proteccin ambiental comprenden todas las actividades llevadas a cabo por obligacin legal, cumplimiento con compromisos propios o voluntariamente. El criterio que se toma no es el del efecto econmico, sino el efecto que tiene
en la prevencin o reduccin del impacto ambiental.
El principio de prevencin de la contaminacin no solamente se pregunta hacia
dnde se disponen los desechos sino que tambin examina de dnde vienen y cmo
pueden ser prevenidos. La prevencin de la contaminacin puede ser lograda a travs
de dos factores:
Cambios en el diseo de los productos o en los procesos productivos.
Mejor asistencia interna soportada por sistemas de gestin ambiental.
La integracin de la proteccin ambiental intenta evitar al mismo tiempo las emisiones y los desechos. El concepto de "des-hecho" tiene un doble significado. El desecho
es un material que ha sido comprado y pagado, pero que no ha sido transformado en
un producto comercializable. El deshecho es indicativo de ineficiencia productiva. Por
lo tanto, los costos de los materiales desechados, tienen que ser sumados al de capital y
de trabajo para llegar al total de costos ambientales empresarios.
Total de costos corporativos ambientales:
Costos de proteccin ambiental
+ Costos de los desechos de materiales
+ Costos de los desperdicios de trabajo y capital
Las distintas empresas podran definir "costos ambientales" en forma diferente y
usar una variedad de mtodos para la evaluacin de costos. A menudo, la distincin entre salud y seguridad, y gestin de riesgos posee interrogantes. Para el propsito de la
administracin interna, el nfasis no debera estar tanto en la definicin en la medida
que todos los costos significativos y relevantes estn incluidos en la toma de decisiones.
Segn un documento preparado por un funcionario de la CEPAL1, en la actuali1
Mara Anglica Larach, funcionaria de la Unidad de Comercio Internacional de la Divisin de Comercio
Internacional, Transporte y Financiamiento de la CEPAL.

198

199

dad se ha producido un acercamiento entre los partidarios del libre comercio y los ambientalistas con respecto a la necesidad de internalizar los costos ambientales.
El no considerar a los costos ambientales en los costos productivos se debe a la
existencia de fallas de polticas y de mercado.
En ese mismo documento se indica que hay muchas fallas de mercado que tienen
repercusiones ambientales, una de las cuales es el desconocimiento del precio de mercado del bien ambiental. Cuando la asignacin de los recursos es inadecuada, el precio
del bien no refleja su valor social ni su costo social marginal.
Estas fallas de mercado se han hecho ms evidentes debido a la escasez de bienes ambientales. El deterioro de la base productiva de los recursos naturales (terrestres
o marinos) impone un costo presente a la sociedad, as como un costo futuro por la renuncia a su utilizacin. Este costo no monetario, cuyo valor no es fcil de conocer en el
momento en que se produce, pero que se manifiesta con ms claridad en el largo plazo, es el costo de escasez del recurso. El no contar con informacin completa en el momento en que se verifica el dao ambiental, impone un costo social a la comunidad, que
se traduce en un menor bienestar social y arroja como resultado una estructura de costo subvaluada al no ser incorporado ese costo en el clculo de costos productivos de la
actividad econmica.
La "externalidad" es un concepto utilizado en economa para referirse al traslado de costos o beneficios por las acciones que realiza un agente econmico hacia otros
agentes, sin que estos (costos o beneficios) se puedan reflejar en los precios de mercado. Las externalidades negativas se refieren bsicamente al hecho de castigar las libertades de otros por satisfacer acciones individuales sin que los otros puedan cobrar un
precio, multa o castigo, compensacin o indemnizacin por los daos que le ocasionan.
Un ejemplo de este tipo de externalidades, relacionado al medio ambiente, es la contaminacin.
En el caso de una externalidad causada por actividades productivas o por el uso
de recursos, bienes y servicios con efectos negativos sobre el medio ambiente, el dao
que se provoca a terceros es un costo social para ese sector de la sociedad.
Clasificacin de costos ambientales por actividad
Hansen y Mowen clasifican a los costos ambientales en 4 categoras:
De prevencin ambiental
Corresponden a actividades que se realizan para prevenir la produccin de
contaminantes o desechos.
De deteccin ambiental
Actividades ejecutadas para determinar si los producto, procesos y otras actividades dentro de la empresa se ajustan a normas ambientales apropiadas.
De falla interna
Actividades realizadas porque las contaminantes y desechos se han producido
pero no se han vertido en el ambiente.

200

De falla externa
Son las actividades que se han realizado despus de verterse los contaminantes y desechos al ambiente. Los costos de falla externa no realizados son los
costos sociales, causados por la empresa pero quienes incurren y pagan dichos
costos son partes externas a la compaa. Estos son los ms devastadores porque sus consecuencias no se reflejan en el corto plazo sino en el largo plazo
y mediante dao irreparable a los recursos naturales y a las personas.
CLASIFICACIN DE COSTOS AMBIENTALES POR ACTIVIDAD
ACTIVIDADES DE PREVENCIN
Ejemplo:
Evaluacin y seleccin de proveedores.
Evaluacin y seleccin de equipos de
control de contaminacin.
Diseo de procesos.
Auditora de riesgos ambientales.
Obtencin del certificado ISO.

ACTIVIDADES DE FALLA EXTERNA

Ejemplo:
Limpieza de lagos y suelos contaminados.
Prdida de ventas por pobre reputacin
ambiental.
Uso ineficiente de materiales y energa.

ACTIVIDADES DE DETENCIN
Ejemplo:
Auditora de actividades ambientales.
Pruebas de contaminacin.
Inspeccin de productos y procesos.
Medicin de niveles de contaminacin.

ACTIVIDADES DE FALLA INTERNA

Ejemplo:
Prueba y eliminacin de desechos txicos.
Mantenimiento de equipos contra contaminacin..
Reciclado de desechos.

3. EL CONCEPTO DE ECO-EFICIENCIA
En 1991, el Consejo Empresarial para el Desarrollo Sostenible, estaba buscando
un concepto nico, en el cual se involucrara todo el objetivo empresarial para el desarrollo sostenible. Despus de un concurso que se llev a cabo para determinar el nombre apropiado, surgi la palabra eco-eficiencia. En su forma ms simple significa crear
ms bienes y servicios, usando cada vez menos recursos y generando menos desperdicios y contaminacin.
La eco-eficiencia es una filosofa administrativa que impulsa a las organizaciones
a buscar mejoras ambientales que lleven paralelamente beneficios econmicos. Se enfoca en las oportunidades de negocio y permite a las empresas ser ms responsables ambientalmente y ms rentables. La eco-eficiencia fomenta la innovacin y por lo tanto el
crecimiento y la competitividad.
El WBCSD (World Business Council for Sustainable Development) indica que:
La eco-eficiencia se obtiene por medio del suministro de bienes y servicios con precios competitivos, que satisfacen las necesidades humanas y dan calidad de vida, al
tiempo que reducen progresivamente los impactos ecolgicos y la intensidad de uso
201

de los recursos a lo largo de su ciclo de vida, a un nivel por lo menos acorde con la capacidad de carga estimada de la Tierra.
Esto se relaciona con crear ms valor con menos impacto. Es importante entender que la eco-eficiencia no est limitada solamente a realizar mejoras crecientes de la
eficiencia en las prcticas y hbitos existentes, este es un punto de vista muy limitado,
por el contrario, la eco-eficiencia debe estimular la creatividad y la innovacin, en la
bsqueda de nuevas maneras de hacer las cosas.
Segn establece el WBCSD, la eco-eficiencia tiene tres objetivos generales:
1. Reducir el consumo de recursos: esto incluye minimizar el consumo de energa, materiales, agua y terreno, aumentar la reciclabilidad y la durabilidad del
producto, y cerrar el ciclo de los materiales.
2. Reducir el impacto en la naturaleza: incluye minimizar las emisiones, vertimientos, disposicin de residuos y la dispersin de sustancias txicas, tambin
incluye el apoyo al uso sostenible de los recursos naturales.
3. Suministrar ms valor con el producto o servicio: Significa dar ms beneficios
a los usuarios, por medio de la funcionalidad, la flexibilidad y la modularidad
del producto, entregando servicios adicionales y enfocndose en vender la solucin a las necesidades de los clientes. Esto abre la posibilidad para asegurar
que todos los riesgos y oportunidades relacionados con la sostenibilidad, sean
apropiadamente identificados y manejados eficientemente.
La eco-eficiencia mide la relacin entre el desempeo econmico y el desempeo ambiental de una organizacin. El ndice de eco-eficiencia es:

El desarrollo sostenible

Desarrollo sostenible significa dejar a las generaciones futuras cierto stock de reserva de capital ambiental. El mismo exige inversiones con plazos de recuperacin prolongados. Los esfuerzos de una empresa tendientes a su eco-eficiencia a menudo reducen las ganancias presentes en vistas de potenciales beneficios futuros.
En los pases en vas de desarrollo, el desarrollo sostenible exige inversiones masivas. Los sistemas contables y de informacin no reflejan adecuadamente los potenciales riesgos y oportunidades ambientales. El desarrollo sostenible se preocupa por la importancia que tiene el futuro.
Segn la Comisin Mundial sobre el Desarrollo y el Medio Ambiente, el desarrollo sostenible no es un estado de armona esttico sino un proceso de cambio en el cual
la explotacin de los recursos, la direccin de las inversiones, la orientacin del desarrollo tecnolgico y los cambios institucionales se llevan a cabo en forma tal que resulten
compatible con las necesidades presentes y futuras.
Prcticamente, lo mismo podemos decir de la eco-eficiencia, no es un estado de
armona esttico sino un proceso de cambio en el cual la explotacin de los recursos, la
direccin de las inversiones, la orientacin del desarrollo tecnolgico y los cambios institucionales maximizan el valor agregado y minimizan el consumo de los recursos, los
desechos y la contaminacin. Sin embargo, no se debe confundir la eco-eficiencia con el
desarrollo sostenible, que es un objetivo para el conjunto de nuestra sociedad.
A pesar de que tambin puede necesitar, en algn momento, del aliento de la sociedad, a travs de la fijacin de marcos de referencia, la eco-eficiencia es una tarea a
cumplir por cada una de las entidades que actan dentro de esa sociedad.

Valor del producto o servicio

____________________________
Impacto ambiental
Los autores Hansen y Mowen destacan las siguientes causas e incentivos de la
eco-eficiencia que figuran en cuadro:

Reportes corporativos de eco-eficiencia

El WBCSD propone que los siguientes cinco elementos sean incluidos en todos los
reportes de eco-eficiencia de una empresa:
Perfil de la organizacin:
Suministra un contexto para la informacin de eco-eficiencia, debera incluir: el
nmero de empleados, los segmentos del negocio involucrados, productos primarios y
los principales cambios en la estructura de la compaa.
Perfil de valor:
Incluye: informacin financiera, cantidad de productos o indicadores de funcionalidad de productos especficos.
Perfil Ambiental:
Incluye los indicadores de aplicacin general y los indicadores especficos del negocio, relacionados con la creacin y uso del producto o servicio.
Indicadores relativos de eco-eficiencia:
Adicionalmente a suministrar los datos del numerador y el denominador para es2

Segn artculo: La comunidad financiera y el desarrollo sostenible - Stephan Schmidheiny y Federico

Zorraqun (Ed. Atlntida).

202

203

timar la eco-eficiencia, las compaas tambin pueden querer mostrar los clculos de los
indicadores de eco-eficiencia que consideren de mayor relevancia y significado para su
negocio.
Informacin metodolgica:
Describe el mtodo utilizado para seleccionar los indicadores, la metodologa de
recoleccin de informacin y cualquier limitacin en el uso de los datos.

biental, donde lo ms importante, el comportamiento ambiental, es controlado por

un conjunto de indicadores que miden, gestionan y comunican de manera eficiente los
aspectos ambientales ms relevantes del sector.
Los indicadores de desempeo ambiental se pueden dividir en tres categoras. La
distincin que se hace de los indicadores depende de si ayudan a evaluar:
Los aspectos ambientales de las actividades de las compaas mediante las entradas salidas del balance de flujo de materiales.
Las actividades de gestin ambiental; o

4. INDICADORES DE GESTIN AMBIENTAL

Michael Porter seala que los instrumentos de gestin ambiental son necesarios
por las razones siguientes:

Para crear una presin que mueva a las empresas a innovar.

Para mejorar la calidad del medio ambiente.

Para incrementar las probabilidades de que las innovaciones en productos y

en procesos sean respetuosas para con el medio ambiente.

Para exigir la mejora del medio ambiente hasta que las empresas y los clientes sean capaces de percibir y valorar las ineficiencias de la contaminacin.

Para igualar el terreno de juego durante el perodo de transicin a las soluciones ambientales innovadoras, es decir, para que una empresa no pueda obtener ventaja sobre las dems desatendindose de las inversiones en pro del
medio ambiente.

Basndonos en la observacin de Porter, notamos la importancia de contar con

un marco de referencia y un conjunto de indicadores de desempeo ambiental que dirijan a la empresa hacia un mayor nivel de conciencia socio-ambiental.
Los indicadores de desempeo ambiental concentran los extensivos datos ambientales en informacin crtica que permite monitorear, establecer objetivos, seguir las
mejoras de desempeo y realizar comparaciones e informes.
Por ejemplo, el uso regular y sistemtico de indicadores de desempeo ambiental facilitan una deteccin de tendencia negativa en el control ambiental, sirviendo como un sistema de advertencia temprana
Los indicadores de desempeo ambiental brindan al gerente ambiental as como
la alta gerencia la informacin requerida para una gran variedad de datos ambientales.
Ellos permiten a quienes toman decisiones tener una rpida visin del progreso
y de los problemas de proteccin ambiental que todava deben ser resueltos. Esta vinculacin con el sistema de control tradicional permite el monitoreo de los riesgos ambientales y el desempeo de deteccin de oportunidades rentables de mejora.
La comparacin de indicadores de desempeo ambiental dentro de una compaa o externamente con otras compaas o competidores, es llamado "benchmarking"
y ofrece la oportunidad de detectar puntos dbiles e identificar potenciales de mejora.
La norma ISO 14031 podra utilizarse como base de un sistema de gestin am-

204

La condicin del ambiente fuera de la compaa.

En funcin de esta divisin, se identifican las siguientes categoras:
Indicadores de desempeo operacional (IDO)
Proveen informacin acerca del desempeo ambiental de las operaciones en la
organizacin. Son recomendados para todas las compaas y forman la base de evaluacin de los aspectos ambientales. Ejemplo de ellos son los materiales, la energa, el consumo de agua, los desechos y las emisiones en cantidades totales y en relacin con los
volmenes de produccin. Los IDOs son una base importante para la comunicacin interna y externa de los datos ambientales.
Indicadores de desempeo de gestin (IDG)
Los indicadores de desempeo de gestin proveen informacin acerca de los esfuerzo de la direccin para influir en el desempeo ambiental de la organizacin. Los
IDGs indirectamente miden los esfuerzos de proteccin ambiental llevados a cabo por
la compaa y los resultados logrados respecto de la influencia en sus aspectos ambientales. Ejemplos: el nmero de auditoras ambientales, el entrenamiento del personal de
conduccin, los proveedores de auditoras, etc. Ellos proveen datos internos cuantificables acerca de las actividades de gestin ambiental pero no informacin sobre desempeo ambiental o impactos.
Indicadores de la condicin ambiental (ICA)
Los ICAs miden directamente la calidad del medio ambiente. Ellos se usan para
evaluar el impacto de las emisiones en la calidad del aire o en la calidad del agua. Las
condiciones ambientales alrededor de una compaa, tales como la calidad del agua y
del aire, se monitorean generalmente por las autoridades gubernamentales. Dado que
la calidad del medio ambiente tal como el aire, el agua, el suelo y los impactos de las actividades humanas (por ejemplo, sobre fertilizacin del agua, reduccin de la biodiversidad, efecto invernadero) depende de muchos factores (emisiones de otras compaas,
de plantas de energa, de los grupos familiares, del trfico), la medicin y el registro de
los ICAs son principalmente realizadas por instituciones oficiales.
Para la evaluacin del desempeo e impacto ambiental de la empresa, los indicadores operacionales, basados en el balance de flujo de materiales, son relevantes. Los
otros indicadores, para la condicin del ambiente y para el sistema de gestin, son secundarios.
Los indicadores se pueden presentar, entre otras, de las siguientes formas:

205

En nmeros absolutos, como toneladas de desechos por ao.

En nmeros relativos, comparados con otros parmetros. Los ms comunes

denominadores son volmenes de produccin, horas de produccin, ventas
(volumen de ventas) y nmero de empleados

En porcentajes o ndices, en relacin a una lnea de base, como desechos peligrosos como un porcentaje de los desechos totales o desechos peligrosos.

Como un porcentaje del ao anterior.

En informacin agregada, del mismo tipo, pero de diferentes fuentes,

Al momento de definir los indicadores de gestin ambiental, se sugiere tener en

cuenta los siguientes aspectos:

Tienen que ser consistentes con la poltica ambiental de la organizacin.

Tienen que ser apropiados a los esfuerzos de gestin de la organizacin, a su

comportamiento operativo o a la condicin del entorno ambiental de la misma.

Como profesionales del mbito de los costos, cada vez ms debemos poner en
la balanza diversos factores (incluyendo el medio ambiente) a la hora de asesorar a
nuestros clientes o ensear nuevos conceptos en las universidades. Muchas veces, las caractersticas de los impactos ambientales son desconocidas para la mayora de nuestros
empresarios y, en parte, depende de nosotros poder apoyarlos para evitar ms degradacin en nuestro eco-sistema.
La aplicacin masiva y responsable de polticas de costos ambientales, supone
una nueva generacin de empresarios y profesionales de costos, cuyos desafos estn en
nuestras manos para ser llevados a cabo.
Dada la importancia creciente de tener en cuenta al medio ambiente dentro del
proceso productivo, sera conveniente, tal cual como lo han sealado Kaplan y Norton,
considerar una nueva perspectiva dentro del cuadro de mando integral que correspondera a la ambiental. Parte del contenido de este trabajo, presenta las caractersticas y categoras de los indicadores de desempeo ambiental que podran incluirse dentro de la mencionada perspectiva.
Para finalizar, es interesante mencionar 12 puntos de trabajo que el WBCSD
(World Business Council for Sustainable Development) propuso hace unos aos para
movernos hacia un futuro eco-eficiente. Lo ms importante, es notar que la eco-eficiencia es un concepto tan amplio que involucra a distintos lderes del mbito poltico y privado al igual que educadores y analistas de inversin.

La utilidad para la medida del comportamiento ambiental ha de ser manifiesta.

Es vital que sean relevantes para las diferentes partes interesadas y comprensibles para las mismas.

Su utilizacin ha de ser eficiente en cuanto a los costos y el tiempo invertido.

Se han de usar slo si se pueden obtener los datos con cantidad y calidad suficiente.

1. Establecer objetivos macroeconmicos eco-eficientes y criterios de conversin

para el desarrollo sostenible.

El conjunto de indicadores ha de ser representativo del impacto ambiental de

la organizacin y se tiene que medir en las unidades adecuadas.

Ha de permitir tambin la adaptacin a los cambios de las organizaciones.

2. Integrar medidas polticas para reforzar la eco-eficiencia (por ejemplo, eliminando subsidios, internalizando externalidades y haciendo cambios en la poltica de impuestos).

Ha de proveer informacin sobre tendencias presentes y futuras del comportamiento ambiental.

Lderes gubernamentales y servidores pblicos

3. Trabajar hacia el cambio de la poltica internacional de normas y sistemas de

comercio, transacciones financieras, etc., para apoyar una mayor productividad de los recursos y la disminucin de las emisiones, as como mejoras para
los menos privilegiados.

5. CONCLUSIONES
Considerando que la proteccin y conservacin del medio ambiente es un elemento estratgico de competitividad, tenemos que cambiar la forma de dar solucin a
los impactos ambientales generados por la actividad empresarial.
A lo largo del presente trabajo se ha expuesto un panorama general de los distintos tipos de beneficios que una empresa puede obtener mediante un adecuado manejo de costos ambientales.
De alguna forma, este documento no solo contiene aspectos tcnicos sobre costos ambientales y eco-eficiencia sino tambin un mensaje concientizador acerca del medio ambiente. Estamos afectando al medio ambiente de una manera que nos est llevando a cuestionar seriamente la supervivencia de la humanidad debido al gran
deterioro de la calidad del agua, el aire y el suelo.

206

Lderes de la sociedad civil y consumidores

4. Motivar a los consumidores a preferir productos y servicios eco-eficientes y
ms sostenibles.
5. Apoyar medidas polticas para crear las condiciones marco con las cuales recompensar la eco-eficiencia.
Educadores
6. Incluir la eco-eficiencia y la sostenibilidad en los programas de escuelas secundarias y universidades, e incorporarla en los programas de investigacin y desarrollo.

207

Analistas financieros e inversionistas

7. Reconocer y premiar la eco-eficiencia y la sostenibilidad como criterios de inversin.
8. Ayudar a las compaas eco-eficientes y a las lderes en sostenibilidad a comunicar sus progresos y beneficios empresariales relacionados a los mercados financieros.
9. Promover y usar herramientas de evaluacin y ratings de sostenibilidad para
apoyar los mercados, y ayudar a una comprensin ms amplia de los beneficios de la eco-eficiencia.
Lderes empresariales
10. Integrar la eco-eficiencia dentro de su estrategia de negocios incluyendo las
operaciones, innovacin de productos y estrategias de mercadeo.
11. Reportar el desempeo eco-eficiente y de sostenibilidad de forma abierta a
las partes interesadas.

LA GESTIN EN LA ERA DE LA ECONOMA

MOLECULAR

12. Apoyar las medidas polticas que recompensen la eco-eficiencia.

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208

IRIS EDIT MARTN

(*)
(**)

(***)

NLIDA M. L. DE TRABUCCO

(****)

(*) Univ. de Morn, Univ. Nac. de Buenos Aires, Univ. Tecnolgica Nacional.
(**) Univ. de Morn, Univ. Nac. de la Matanza.
(***) Univ. de Morn, Univ. Nac. de la Matanza, Univ. Nac. de Buenos Aires
(****) Univ. de Morn, Univ. Nac. de Buenos Aires, Univ. Argentina de la Empresa

A medida que crece nuestro conocimiento de manejo del cdigo gentico, las
fronteras entre las distintas industrias desaparecern.

RESUMEN:
Desde hace tiempo diversos pensadores y analistas del rea econmica, administrativa y contable han comenzado a hablar de la complejidad en que se ven inmersas las
sociedades y cmo esto afecta a las organizaciones y a los sujetos responsables de tomar
decisiones en las mismas.
Temas como economa sustentable, biologa, tica, tecnologa y management, se
interrelacionan derribando sus lmites e incumbencias.
El abuso en la utilizacin de los recursos renovables, las fuertes presiones financieras de corto plazo que experimentan las empresas, y las presiones de los medios masivos de comunicacin por alcanzar estndares de consumo excesivos a cualquier precio,
estn provocando el enfrentamiento de las economas de mercado, de supervivencia y
de la naturaleza, generando serios problemas a la sociedad global.
La sustentabilidad es una asignatura pendiente para muchas empresas o al menos de limitado y escaso avance.
Un buen camino hacia la sustentabilidad es el desarrollo de tecnologa limpia, pero, cules son las diversas posiciones que la empresa puede adoptar ante una nueva
tecnologa?
Existe una dicotoma entre apostar a una nueva tecnologa o a un cliente satisfecho? Cmo se puede relacionar la economa y la tecnologa? Qu impactos tiene la
bio-tecnologa en la economa y los negocios?
Sin lugar a dudas, las distintas respuestas a estas preguntas y la volatilidad que se
presenta en estos nuevos tiempos impactarn sobre los negocios, ser posible aprender
de la evolucin de la biologa para sobrevivir en este medio tan hostil como incierto?
De ser as, se estara pensando en un modelo de gestin enmarcado en las nociones de evolucin y capacidad de adaptacin, nos referimos a conceptos tales como biogestin o bio-management.
Cmo nos preparamos para este nuevo modelo tanto desde una visin tica como educativa y profesional?
Estos son algunos de los interrogantes que se plantean en el presente trabajo y
sobre los cuales se pretende debatir.
En las situaciones inesperadas se encierra nuestra gran oportunidad
Pulitzer
En el pasado corramos el riesgo de que los hombres fueran esclavos.
En el futuro, el peligro ser que se conviertan en robots
Erich Fromm
1.- Hacia donde van...
Hay un nuevo tipo de cartografa en materia de negocios. Hoy ya no se trazan
ros, montaas, pases, ciudades; sino que se trata de descifrar el cdigo gentico de todos los seres vivientes, se habla as del mapa del genoma humano.

Las industrias relacionadas con la biologa, la fsica y la qumica son las que estn
dando el puntapi inicial en la transformacin de la tecnologa.
La bio-tecnologa esta comenzando a impactar en las industrias que tratan con
seres vivos o compuestos orgnicos. Todas ellas tendrn un lenguaje y un negocio comn, el de la ciencias de la vida. La revolucin bio-tecnolgica avanza, todo indica que
el progreso en este siglo ser 1.000 veces mayor que el del siglo pasado.
La biodiversidad (genes, especies y ecosistemas) del planeta es una fuente inagotable de recursos. Los materiales naturales tienen propiedades que los investigadores
procuran aprovechar para aplicarlas a la industria en general.
As la biotecnologa tiene implicancias en diversas reas como la economa, la tcnica, la poltica, la legal, la tica; todo esto incide en el desarrollo de nuevos servicios y
productos surgiendo de este modo lo que la Escuela de Negocios de Cranfield denomin como bio-management o bio-gestin.
2.- Por qu preocupan estos temas?
Todos los sistemas naturales cumplen ciclos: producen, reciclan y regeneran. Pero los sistemas que rigen procesos productivos desde la era industrial siguen un flujo lineal, extraer, producir, vender, usar y descartar.
El progreso industrial tendi a destruir la diversidad tanto cultural como biolgica, plantean autores como Peter M. Senge y Goran Carstedt (2001).
Por qu preocupan estos temas? Por que los patrones bsicos del desarrollo, vigentes en la era industrial, no son sustentables1. La sustentabilidad es un desafo de la
sociedad toda, pero una oportunidad de negocios para las empresas. Si bien cada vez
son ms las empresas que visualizan esto, muchas veces el clima del negocio va en contra por las fuertes presiones financieras de corto plazo y por otro lado, los medios de comunicacin incitan al mundo en vas de desarrollo a alcanzar estndares de consumo del
mundo industrializado a cualquier precio.
El desafo hoy reside en desarrollar una economa global sustentable: una economa que el planeta pueda soportar indefinidamente. Si bien muchas empresas comprenden esto, no pueden quedarse solo en un mayor control ambiental. Las empresas piensan en el concepto de impacto cero, cuando deberan pensar en un impacto positivo.
Con el transcurso del tiempo, las compaas comenzarn a vender soluciones para los
problemas ambientales del mundo.
Segn Stuart Hart,2 la economa global mas all de su evolucin est compuesta
por tres reas distintas pero relacionadas entre si:
a) La de mercado que abarca tanto a los pases desarrollados como a los emergentes. Las sociedades ms ricas consumen alrededor del 75% de la energa y de los recursos mundiales, que producen la mayor parte de los desechos industriales y txicos.

Peter Senge, Goran Carstedt. Rumbo a otra revolucin industrial. Revista Gestin.Volumen 6, nmero 3. 2001.
Stuart Hart. Gestin | V3 N 4 | jul - ago 1998 | (Harvard Business Review).

210

211

Sin embargo se da en estos pases bajos niveles de contaminacin ya que en los mismos
existen estrictas normas ambientales, conciencia ecolgica de la industria y relocalizacin de muchas actividades contaminantes en las economas de mercados emergentes.

Hasta la fecha, sin embargo, pocas empresas incorporaron la sustentabilidad a su

pensamiento estratgico. Por el contrario, la estrategia ambiental est limitada a proyectos parciales que apuntan a controlar o prevenir la contaminacin.

b) La segunda rea de la economa es la denominada de supervivencia formada

por los pases en vas de desarrollo que satisfacen sus necesidades bsicas directamente
con la naturaleza. Las urgentes presiones que presentan estos pases para poder sobrevivir los suelen llevar a utilizar prcticas y medios que en el largo plazo generarn efectos negativos irreparables a la naturaleza.

Muchos sostienen que el desastre ecolgico puede evitarse, pero para ello se deben considerar las consecuencias en los negocios que se realicen. El desarrollo sustentable puede llegar a ser una de las mayores oportunidades de negocios en el futuro.

c) La tercera es la economa de la naturaleza; que est integrada por los sistemas

y recursos naturales que soportan a las dos economas anteriores.
Los recursos no renovables, como el petrleo, los metales y otros minerales, son
finitos, mientras que los recursos renovables, como los suelos y los bosques, se reabastecern a s mismos, siempre que su uso no supere umbrales crticos.
Las innovaciones tecnolgicas han creado sustitutos para muchos de los recursos
no renovables de uso comn. Y en las economas desarrolladas, la demanda de algunos
materiales vrgenes podra reducirse en las prximas dcadas, como resultado de la reutilizacin y el reciclado. Irnicamente, la mayor amenaza al desarrollo sustentable es el
agotamiento de los recursos renovables del mundo.
El crecimiento demogrfico y el industrial estn arrastrando a los recursos naturales fuera de sus propios lmites.
En los comienzos del siglo XXI, la interrelacin de las tres reas econmicas es cada vez ms indiscutible. Lo cierto es que, las tres economas se han convertido en mundos enfrentados y generan los principales desafos sociales y ambientales del planeta.
Hace casi tres dcadas, ambientalistas como Paul Ehrlich y Barry Commoner hicieron una simple pero poderosa observacin sobre el desarrollo sustentable: la carga ambiental total (EB) creada por la actividad humana es una funcin de tres factores: poblacin (P), riqueza (A), que es sinnimo de consumo, y tecnologa (T), o la manera en que
se crea riqueza. El producto de estos tres factores determina la carga ambiental total, y
puede expresarse con la siguiente frmula: EB = P x A x T.

Las empresas podrn recorrer tres etapas dentro de un concepto de estrategia

ambiental.
1. Prevencin de la contaminacin: esta etapa apunta a minimizar los desechos
antes que a generarlos. Esto est fuertemente incentivado por las normas globales de
calidad. (como las ISO 14.000 entre otras).
2. Gestin del producto: Esta etapa no slo apunta a minimizar la contaminacin
originada por el proceso de fabricacin, sino tambin el impacto ambiental asociado
con el ciclo de vida del producto. El DFE (Design for Environment), una herramienta para la creacin de productos fciles de recuperar, reutilizar o reciclar, es cada vez ms importante. En esta herramienta intervienen no solo el personal tcnico y directivo de las
empresas sino tambin expertos en medio ambiente y la comunidad en general.
3. Tecnologa limpia: La tecnologa existente en muchas industrias no son ambientalmente sustentables, sin embargo, hay empresas que estn desarrollando nuevas
capacidades a travs del cambio de la base tecnolgica que utilizan para su negocio. Por
ejemplo, en materia agrcola se apuesta a conceptos como la bioingeniera en lugar de
los pesticidas y fertilizantes qumicos. Esto ser seguramente un buen camino hacia la
sustentabilidad.
La posicin frente a la tecnologa que adopten las empresas puede ser distinta.
El ciclo de vida de adopcin de una nueva tecnologa puede visualizarse con el siguiente esquema3:

Para alcanzar la sustentabilidad habr que estabilizar o reducir la carga ambiental. Este objetivo puede lograrse mediante un decrecimiento de la poblacin humana,
una disminucin de los niveles de riqueza (consumo), o a travs de un cambio radical de
la tecnologa utilizada para crear riqueza. La primera opcin no parece factible a menos que se adopten polticas draconianas o que se produzca una gran crisis de salud pblica que cause mortalidad masiva.
La segunda opcin, reducir el nivel de riqueza, slo empeorara las cosas, porque
la pobreza y el crecimiento demogrfico van de la mano. La tasa de natalidad es inversamente proporcional al nivel de vida y de educacin, por lo tanto estabilizar la poblacin humana exigir mejorar la educacin y la situacin econmica de los pobres del
mundo. Esto se lograra exclusivamente a travs de la creacin de riqueza a gran escala.
Queda la tercera opcin: cambiar la tecnologa utilizada para crear los bienes y
servicios. Si bien la poblacin y el consumo pueden ser cuestiones que ataen a la sociedad, la tecnologa es territorio de las empresas.

La empresa entusiasta: Es la que adopta la nueva tecnologa apenas aparece, para conocer si le resulta atractiva o no.
3

Geofrrey A.Moore .Living on the Fault Line. Perseus Books Group.2000

212

213

La empresa visionaria: Es la que adopta la tecnologa como una forma de ventaja competitiva frente a los competidores.
La empresa pragmtica: Opuesta a la posicin anterior este tipo de empresas prefieren que otros adopten la tecnologa y se suman al mercado cuando el nuevo rumbo
se manifiesta con claridad. Esto implica que no se involucran en un gran cambio hasta
no detectar implementaciones exitosas.
La empresa conservadora: Es la empresa fiel a la vieja tecnologa tanto tiempo
como sea posible. Posterga la transicin logrando as no desembolsar dinero, evitar alterar la curva de aprendizaje y ser ms productiva en el corto plazo. Su aspecto negativo es que queda al margen de la tecnologa.
La empresa escptica: Es la que niega totalmente la nueva tecnologa, por lo tanto su aislamiento a las innovaciones es total.
Algunos autores plantean una dicotoma que presentan las empresas entre una
visin orientada a la tecnologa o una visin orientada al cliente. Pero se debe pensar
que toda decisin tecnolgica que no tenga una mirada hacia el cliente/individuo es un
despilfarro de recursos, y por otro lado ninguna empresa ser la primera si espera nicamente el input de sus clientes. No se trata solo de ver las necesidades de los mismos
sino de anticiprseles. La cuestin es simple, no existe hoy en da ninguna industria que
no utilice intensamente la tecnologa El objetivo es, pues, pensar en general en los
beneficios, es decir, buscar constantemente la tecnologa que aporte beneficios imprevistos a la humanidad, invertir en ella y dominarla4.
Es importante tener en cuenta la necesidad de integracin de las tecnologas para que todo nuevo material, los sistemas de computacin, las fuentes de energa y los
procesos de fabricacin hagan que todo lo que el hombre produzca sea reciclable.
3.- Los ciclos de la economa y la evolucin tecnolgica
Autores como Christopher Meyer y Stan Davis5 relacionan la evolucin de la economa con la tecnologa y mencionan tres tipos de economa:
La economa industrial
La economa de la informacin
La economa molecular
Cada una puede presentar cuatro etapas en concordancia con la tecnologa la
gestacin, el momento en que se realiza el descubrimiento, el crecimiento cuando la
ciencia produce aplicacin en la practica, la madurez, cuando se mejora el rendimiento
de las empresas con la nueva tecnologa y por ultimo la declinacin cuando lo desarrollado repercute en la organizacin del trabajo y la sociedad. Esto se puede observar grficamente en el siguiente esquema:

La economa industrial se caracteriz por la cosecha del capital natural y social

para crear capital productivo y financiero.
Hacia mediados del siglo XX empieza el ciclo econmico impulsado por la revolucin informtica. Este ciclo se encuentra en la tercera etapa en la que los negocios en
general incorporan esta tecnologa y se desarrollan empresas relacionadas con la informacin en tiempo real (Internet). Se vislumbra as el ingreso a la cuarta etapa donde la
tecnologa genera un nuevo modelo de organizacin en red, se afianza el sistema de
trabajo a distancia y los trabajos en equipos virtuales (va Internet) como as tambin los
negocios que incorporan esta tecnologa. Todo este concepto de redes hace que las relaciones y los efectos provocados por algn cambio en el sistema no sean lineales y aumenten la volatilidad.
Con el desciframiento de la molcula de ADN hacia 1953 surge la economa molecular. Esto fue el inicio para el crecimiento de descubrimientos en materia bio-tecnolgica. Para cuando la economa de la informacin pase a la cuarta etapa, la economa molecular estara entrando en la tercera etapa es decir, cuando la ciencia sale del laboratorio
y se incorpora a las empresas y negocios. Meyer, C. y Davis, S. mencionan que hasta ahora el nacimiento de un ciclo econmico se produca con la finalizacin del anterior, pero
en esta dcada se generara la convergencia de dos olas econmicas. Ello significa que la
economa molecular ingresar antes que la economa de la informacin decline.
4.- Ante la volatilidad, una respuesta puede ser aprender de la biologa
Todo este ambiente de volatilidad genera que las empresas aprendan de la evolucin biolgica, para ello se cuenta con ciertas definiciones como:
Agentes: Unidades tomadoras de decisin: tomos, software, personas.

Gary Hamel y C.K.Prahalad. Compitiendo por el futuro. Estrategia crucial para crear los mercados del maana.
Ariel Sociedad Econmica. 1995. pp 378-379.
5
Christopher Meyer. Stan Davis. Its Alive. The coming convergence of Information, biology and business. Crown
Business. 2003

214

Auto-organizacin: es una cualidad importante de los agentes el desarrollarse de

manera autnoma.
Recombinacin: Conectar ideas expresadas en algn tipo de cdigo, la innova-

215

cin es una fuente importante para lograrlo.

Presin selectiva: Segn la ley de Darwin la especie que no se adapta muere. En
los negocios cuando un producto no satisface al cliente desaparece.
Adaptacin: Las especies y las empresas que sobreviven y se propagan son las que
poseen capacidad de adaptacin a los cambios y las presiones del medio.
Quienes sostienen este modelo evolutivo plantean que la biologa, los negocios
y la informacin lo utilizarn en esta dcada.
Ser posible entonces abstraer conceptos de la biologa y crear modelos inspirados en ella para desarrollar dispositivos capaces de aumentar nuestra intuicin, el saber
convencional y nuestra capacidad de observacin?
Dentro de la biologa se dice que un sistema aislado ha de ir perdiendo toda la
energa libre que posee con lo cual su entropa se maximiza. Si un sistema se halla en
las cercanas del equilibrio, sus tendencias espontneas e irreversibles lo son hacia el
equilibrio. Esta visin formulada por algunos autores en relacin a la administracin, es
el cambio de las estructuras para adaptarse a nuevos sistemas, de modo que le permita
la configuracin del patrn de un sistema y a su vez el flujo de energa y recursos a travs del mismo.
Meyer y Davis, proponen brindar un marco de referencia para la gestin, sustentado en las nociones de evolucin y capacidad de adaptacin, antes que en las de ingeniera y eficiencia, si bien estas dos ltimas son requisitos bsicos. Muchas empresas pregonan su favorable posicin frente al cambio, aunque solo buscan la respuesta a su
pregunta y no les agradan las sorpresas. Los nuevos enfoques del management deben
orientarse a la creacin de empresas capaces de adaptarse continuamente. Esta adaptacin es vital para poder sobrevivir a la paradoja existente entre continuidad y caos. El
xito en un ambiente tecnolgico requiere peridicos cambios por parte de las empresas entre estos dos polos. Hayes R., de la Universidad de Harvard y Maidique Modesto,
de la Universidad de Stanford plantean seis aspectos o categoras de xito en las organizaciones que se debaten en la bsqueda de un equilibrio:
1) Concentracin en el negocio
2) Adaptabilidad
3) Cohesin organizacional
4) Cultura emprendedora
5) Sentido de integridad
6) Alta gerencia interactiva e involucrada.
Ninguna empresa muestra excelencia en cada una de estas categoras a la vez y
ni aun las menos exitosas poseen una falta total de ellas.6
Si bien todos estos conceptos son importantes, el concepto de adaptabilidad es
aquel que mejor relaciona las tecnologas y las empresas en esta poca de complejidades.
6
Robert H. Hayes. Modesto A. Maidique. The art of High-technology Management. Sloan Management Review.
Pag. 17. 1984

216

Hay que permanecer atento para detectar cundo empiezan los pequeos cambios y estar as mejor preparado para el gran cambio que puede llegar a producirse
Deba admitir que el mayor inhibidor del cambio se encuentra dentro de uno mismo,
y que nada puede mejorar mientras no cambie uno mismo.7
5.- Qu es la bio-tecnologa?
La bio-tecnologa es un trmino que aparece en el siglo XIX pero los procedimientos que para esa poca se definan como bio-tecnolgicos no lo son bajo los trminos actuales.
El concepto actual de bio-tecnologa se inicia en 1953 con el descubrimiento del
ADN por Crick, Francis y Watson, James.
Hablar de bio-tecnologa hace referencia al estudio de los mtodos empleados:
el estudio de la secuencia, estructura, funcin y regulacin del genoma, basado en tcnicas especificas en el nivel celular y molecular, de gran precisin que permiten la explotacin efectiva de los procesos biolgicos, como la transmisin de las propiedades de un
gen de cierto organismo a otro8, para la produccin de bienes y servicios de inters humano. La bio-tecnologa hoy es disruptiva es decir tiene la capacidad de revolucionar la
estructura y organizacin de varios sectores de la economa.
El impacto de la bio-tecnologa en la sociedad se ha visto incrementado en la ltima dcada. Gracias a ella se ha posibilitado la utilizacin de microorganismos y clulas animales y vegetales en la industria, logrando que las producciones de bienes y servicios sean de ms alta calidad y salvaguardando el medio ambiente.
Segn estudios que ha realizado la Oficina de Evaluacin Tecnolgica de E.E.U.U.,
ratificados por el Consejo Europeo de Competitividad, la bio-tecnologa es actualmente
el sector que ostenta la ms rpida expansin a nivel mundial: en el siglo XXI habr siete industrias de punta: la bio-tecnologa, la informtica, la microelectrnica, las telecomunicaciones, la robtica, la industria de nuevos materiales y la aviacin civil, los cuales
dependen de un nuevo factor de produccin llamado conocimiento (Gmez, 1997).
Se trata de una transformacin tecnolgica de tanta magnitud que podra superar el descubrimiento de la electricidad. Por eso, tendrn amplsimas ventajas sobre sus
competidores aquellos que estn verdaderamente preparados y tengan dominio de estas nuevas tcnicas.
Para que la bio-tecnologa no sea tan solo una expectativa, es prioritario el desarrollo de marcos conceptuales y metodologas e interacciones interdisciplinarias que
permitan hacer de ella una ventaja competitiva. Significa explicitar un modelo que interprete la relacin entre lo tecnolgico, lo biolgico y la gestin, para fijar las bases
conceptuales y asumir esta mutua relacin, que conciba una dinmica explcita denominada bio-gestin.
David King, principal asesor cientfico del gobierno del Reino Unido, comparte la
opinin que la clave del xito est en invertir en tecnologas e innovaciones disconti-

Spencer Johnson, M.D Quin se ha llevado mi queso? Empresa XXI. Espaa 2001
http://www.som.cranfield.ac.uk/som/news/manfocus/content20.asp

217

nuas. Como ya se plante anteriormente al hablar de la dicotoma entre tecnologa y

clientes, el punto de partida es un producto que no satisfaga las necesidades de la mayora de los clientes pero que despierten el inters de algunos hasta lograr que cambien
o adopten otro comportamiento, para luego atraer gradualmente a los clientes en forma masiva.
6.- Qu es la bio-gestin o el bio-management?
Este concepto de bio-tecnologa se ha ido entrelazando con otras reas de investigacin relacionadas con la tcnica, la poltica, la economa, la gestin, la tica, la educacin, lo cientfico y lo legal.
Para lograr que la bio-tecnologa impacte significativamente en la economa y en
el desarrollo tecnolgico de un pas, es necesario establecer una verdadera cultura que
abarque la institucionalizacin del conocimiento, la formacin integral de investigadores y tcnicos, y el montaje de empresas con tecnologas y ciencias apropiadas vinculadas con el sector privado. Para la consecucin de esto ltimo, se deben implantar ciertos mecanismos y acciones que eviten la prdida de competitividad, que fortalezcan la
investigacin y la generacin de negocios, ya que este es uno de los sectores nacientes
de la economa y debe constituirse en innovador por excelencia.
Dado que los elementos de gestin se encuentran presentes en los distintos mbitos de desarrollo poltico, econmico y cultural de la sociedad, es imperativo concretar aspectos de comn acuerdo sobre su significado (Avalos, 1990). No hay definiciones
cannicas en la literatura sobre la gestin y sus distintos componentes, aunque s hay
bases conceptuales debidamente estructuradas que plantean aplicaciones e interpretaciones para ser tomadas de referencia en cada contexto especfico.
Han surgido en las ltimas dcadas desarrollos puntuales en gestin, entre los
cuales podemos citar algunos mtodos de planeamiento, el TQM (Total Quality Management), el JIT (Justo a tiempo), el Empowerment, el Benchmarking, los Crculos de calidad, la Reingeniera, y otras tcnicas, que pueden tener mayor o menor impacto desde el punto de vista de la biotecnologa, y que hacen nfasis en la solucin de problemas
particulares de una organizacin, siendo su mayor virtud la de sistematizar el conocimiento cientfico y tcnico con el objeto de conducir racionalmente a las organizaciones
hacia el logro de resultados eficaces.
En el desarrollo de la bio-tecnologa como en el de la gestin, se fortifica cada
vez ms la relacin entre los aspectos tecnolgicos y los conceptos biolgicos. Tanto el
surgimiento de la bio-tecnologa como la aplicacin de sistemas vivos en los procesos
tecnolgicos, plantea un desarrollo esencialmente en trminos del componente duro
del paquete tecnolgico, quedando en general excluidos los elementos de gestin, que
en este caso se relacionan con la tecnologa blanda, los cuales deberan abordarse en
forma simultnea, ya que es este ltimo componente el que precisamente determina el
xito en la competitividad respecto de los productos bio-tecnolgicos (Guevara y Castellanos, 2000).

ta entre la biologa y la gestin. Se propone la integracin en un contexto holstico extendido de los diferentes aspectos de las teoras administrativas con los sistemas y conceptos de las ciencias biolgicas.
La Bio-gestin se proyecta como un eslabn inevitable en la cadena que busca
aplicar los conceptos de lo biolgico interdisciplinario para concebir bienes y servicios
de calidad, a partir de las necesidades individuales y sociales haciendo uso de la tecnologa.
Dentro de un modelo de gestin la Escuela de Negocios de Cranfield, habla de
bio-gestin o bio-management para definir los aspectos del management relacionados con el diseo de organizaciones efectivas para la creacin de nuevos productos
basados en la bio-tecnologa.
De acuerdo a lo planteado por Palie Smart de la escuela de Negocios de Cranfield9, los principales desafos del bio-management son:
1) Gestin del cambio institucional:
a. Mejorar y coordinar las prcticas legales, impositivas y de propiedad intelectual, entre otras.
b. Fomentar la confianza del pblico.
c. Invertir en investigaciones de alto impacto.
2) Gestin de innovacin:
a. Manejar el cambiante centro de creacin de valor en las redes de abastecimiento.
b. Desarrollar tecnologas disruptivas y fomentar la invencin y produccin conjunta entre empresas.
c. Emplear gerentes experimentados en la comercializacin de productos biotecnolgicos.
d. Fomentar una dinmica de trabajo transdisciplinaria.
e. Otorgar licencias de las plataformas tecnolgicas genricas.
3) Bio-fabricacin:
a. Dar los pasos de transicin entre la investigacin, el desarrollo y la comercializacin.
b. Seleccionar estrategias de crecimiento y ecologa industrial.
4) Conocimiento y habilidades hbridas:
a. Mantener una slida base cientfica.
b. Desarrollar capacidades emprendedoras y de gestin.
c. Entender los cambios de los procesos.

Actualmente, la relacin entre la biologa y la gestin flucta entre interpretaciones extremas, que van desde ser algo evidente para algunos acadmicos, investigadores e industriales, hasta llegar a ser simplemente no reconocida en otros mbitos.
La Bio-gestin surge como consecuencia de ser reconocida la interaccin explci218

Palie Smart. Bio-Management op.cit

219

Encuadre de trabajo posible para el bio-management segn la Escuela de Negocios de Cranfield.

8.- Los principales retos de la Bio-Gestin para lograr el xito de la tecnologa

La gestin tecnolgica, segn Zoltn (1993), puede ser concebida bajo dos dimensiones:
1. Macro, entendida como polticas gubernamentales para la innovacin y el desarrollo tecnolgico.
2. Micro, compuesta por el conjunto de decisiones empresariales que abarcan las
decisiones tcnico-gerenciales que se relacionan con la seleccin, negociacin,
adaptacin, transferencia, utilizacin y asimilacin de tecnologas y que debe
promover, mediante el estmulo innovador, la generacin de capacidades tecnolgicas locales.
Para producir un impacto real, las organizaciones deben prepararse para esta insercin de la bio-tecnologa en el desarrollo industrial y econmico, en la efectiva administracin de la tecnologa a fin de asimilar, adaptarse y generar conocimientos que les
permitan contribuir al mejoramiento del nivel de vida de la comunidad y elevar su competitividad. Esto significa, que la dimensin micro sea sensible y participe de manera articulada con la macro en todos los niveles de gestin.

7.- Los desafos del G&G (Genoma Gestin)

La propuesta de un modelo de Gerencia Gentica se estructura en una metfora
que busca relacionar la naturaleza de las funciones de codificacin, transmisin y almacenamiento de la informacin gentica y llevarla a los procesos de gestin y direccin
de las organizaciones. El sistema gentico que maneja la informacin de un organismo,
define a la metfora como un signo o conjunto de signos que son los que impulsan la
accin, que a su vez es posible tomarlo como modelo para la toma de decisiones en condiciones de incertidumbre de la organizacin (Montoya, Alexandra; 1999).
Lo importante de la metfora gentica radica en la posibilidad de producir un
cambio cultural en la organizacin, pasando de los enfoques verticales y dominantes a
los participativos, motivadores y ms eficientes. Procura, adems, que la mayor cantidad
de informacin principal est a disposicin de los empleados, para que estos puedan tomar decisiones y procurar los cambios que le permitan crecer a la organizacin de acuerdo a las condiciones del ambiente.
Por otro lado, para cambiar su presencia externa en productos, servicios e imagen publicitaria, entre otros, las organizaciones deben hacerlo mediante tcnicas de
aprendizaje. Peter Senge, dice que una organizacin que aprende puede desarrollarse
mejor, y que esta virtud est dada por la naturaleza de las clulas, plasmndose en
transformaciones genticas adaptativas y de autoaprendizaje.

220

Guevara y Castellanos (2000), al evaluar los componentes del paquete tecnolgico en la bio-tecnologa, han concluido que existe una concepcin generalizada en la
universidad y en el sector productivo, acerca de que las variables clave para el desarrollo tecnolgico y comercial estn dadas por aspectos como la tecnologa de equipo y su
renovacin peridica. Es decir, que la bio-tecnologa evoluciona prcticamente slo por
la relacin del concepto biolgico a la tecnologa dura, entendida sta como los conocimientos aplicados y relacionados con la prctica productiva a fin de obtener un producto o servicio que satisfaga las expectativas del cliente sea este, usuario o consumidor,
representada por elementos tangibles como maquinaria, equipos, procesos, insumos y
productos; as como know-how de produccin (conocimiento aplicado al proceso productivo).
Este mismo estudio tambin demostr que al profundizar en la forma como se
generan los procesos productivos y sus innovaciones, esta clase de bio-tecnologa (dura)
se ve subordinada a las particularidades organizacionales de la empresa, desarrolladas
desde la tecnologa blanda, entendindose como tal, los conocimientos aplicados a la
forma y metodologa que emplea la organizacin para realizar sus operaciones, los conocimientos aplicados al direccionamiento de la organizacin, como as tambin a la administracin de los recursos que posee, con el objeto de obtener un producto o servicio
que satisfaga las necesidades del cliente. Ello implica que variables como: Estructura organizacional, planeamiento, cultura organizacional, marketing, gestin de los recursos
humanos y el uso de la informacin, entre otras, deben ser prioritarias para el xito de
un proceso bio-tecnolgico que pretenda ser competitivo en el mercado.
Sin bien es evidente que la biotecnologa es un rea transversal a diferentes sectores productivos, que se caracteriza por un elemento comn: la aplicacin de los sistemas biolgicos, no es posible asumir que su forma de administracin o gestin tome
modelos de otros sectores para ser implementados en su desarrollo. Varios autores han
coincidido en sealar que los procesos bio-tecnolgicos son posibles de realizar slo si
son permanentes la innovacin y la transferencia de tecnologa, administrados de manera adecuada.

221

En los procesos de transferencia tecnolgica, se han encontrado problemas co-

10.- La Era Bio

mo:

10.1.- Bio-tica
 cuantificacin inadecuada del costo y uso de la tecnologa
 caracterizacin insuficiente de la naturaleza de la tecnologa
 falta de capacidad de asimilacin y negociacin de tecnologas en el sector
productivo
 debilidad de la interaccin entre el desarrollo tecnolgico y el cientfico.
 falta de autonoma para la toma de decisiones en materia tecnolgica.

Puede mencionarse adems, que el problema del factor humano idneo para los
nuevos retos de la bio-tecnologa, orientado hasta hoy por las particularidades de su
componente duro, debe retomar los elementos de gestin, para viabilizar la generacin
de un nuevo tipo de cientficos que no slo se especialicen en ciencia y tecnologa, sino
tambin que tengan un entendimiento mayor del mundo de los negocios.
Sin lugar a dudas, este es uno de los retos para la comunidad cientfica, y sobre
el cual las naciones, sus gobernantes y las empresas deben trabajar para fortalecer la capacidad de gestin tecnolgica y la comercializacin de productos con alta tecnologa.
As se lograr que los cientficos no solamente sean productores de conocimiento, sino
participantes en el proceso industrial en las tareas de seleccin, negociacin, implantacin y transferencia de tecnologas. Es decir, participar no slo en las primeras dos etapas de los ciclos de evolucin econmica antes mencionados, sino tambin en la tercera etapa donde la tecnologa es utilizada por la empresa para mejorar su rendimiento.
9.- Empresas pioneras en bio-gestin y en bio-tecnologa
La estrategia ms importante a la cual se inclinan la mayora de las empresas que
estn siendo pioneras en bio-tecnologa es desarrollar un modo de operacin basado en
el descubrimiento y aplicacin en forma conjunta, es decir, usar modelos de organizacin en red.
Un gran nmero de industrias ha sufrido cambios drsticos en sus procesos productivos como consecuencia de la nueva bio-tecnologa, tendiendo cada vez ms a la innovacin y la modificacin de la tecnologa utilizada.
Son ejemplo de ello la industria farmacutica, en la produccin de inmunoprotenas, enzimas, antibiticos, hormonas y nuevos frmacos proteicos y no proteicos; la
industria de alimentos, en la elaboracin de derivados lcteos, helados, gelatinas, edulcorantes, el pan, el vino y la cerveza, donde se emplean levaduras modificadas por la ingeniera gentica; la industria qumica, en la produccin de bio-fertilizantes, bio-pesticidas y bio-polmeros; en la fabricacin a gran escala de productos para animales y
humanos por medio de microorganismos que son usados para la produccin de protenas; la agricultura y la ganadera en el campo de la reproduccin vegetal y animal, la
nutricin, el crecimiento y el mejoramiento gentico de las especies; la generacin de
energa con los bio-combustibles; la minera en el recupero y extraccin secundaria y/o
terciaria de las inmensas reservas de petrleo del subsuelo y, en el campo del medioambiente, con la utilizacin de la biorremediacin (Montoya, 1990, Botero e Ibagn, 1990,
Guevara, 1999).

222

Durante 1970, el Dr. Van Renesselaer Potter II de la Escuela Mdica de la Universidad de Wisconsin, propuso una nueva disciplina llamada Bio-tica. Segn Potter, la
bio-tica sirve para tender un puente entre las disciplinas (ciencia y humanstica; ciencia
y tica) as como tambin al futuro, es decir para desarrollar ticas hacia la naturaleza.
Dentro de los negocios, autores como Hansen, D. y Mowen, M., plantean que el
tema de la tica ha recibido mayor atencin en los ltimos tiempos. Se debate su enseanza en las carreras de administracin y contabilidad, ya que si bien es un concepto
que se lo ha considerado siempre como implcito en los temas administrativos y contables, se debera incluir explcitamente en cada uno de ellos.
Al hablar de comportamiento tico se debe incluir toda accin correcta, propia y
justa. Muchas veces la definicin de estos trminos vara segn la cultura de cada pas,
regin o corporacin, pero en todo ambiente tico debe considerarse la idea central de
que todo individuo de cualquier grupo tiene alguna responsabilidad sobre el bienestar
del resto. Las empresas con un estricto cdigo tico pueden crear una fuerte lealtad
entre clientes y empleados. Si bien los que mienten y engaan pueden salirse con la suya en ocasiones, sus victorias suelen ser de corto plazo.10
Usualmente las empresas establecen ciertas normas o pautas de comportamiento para sus empleados relacionadas con cuestiones ticas, al igual que asociaciones profesionales que enmarcan las distintas profesiones y su posicin frente a este tipo de
cuestiones. Pero, Un comportamiento o conducta tica se logra si se sigue como una
receta de cocina, como si se tratara de un ingrediente ms en nuestro accionar profesional? o, no debera ser el resultante de un proceso que comienza desde el primer da
como estudiante de una carrera universitaria? Esta posicin se une a lo mencionado por
Roger M. Boisjoly, un ingeniero, quien recomend el no lanzamiento del famoso Challenger sealando que la leccin mas valiosa que haba aprendido de la prctica de una
conducta tica durante su carrera de 27 aos de ingeniero en la industria aeroespacial
es que nosotros, como individuos, somos la suma resultante de cada confrontacin tica que hemos vivido desde el principio de nuestras carreras11
Como plantean Hansen y Mowen como conclusin a este tema El cdigo de conducta alienta a los contadores no solo a actuar con tica, sino a expresar sus preocupaciones ticas a las partes apropiadas12.
10.2.- Bio-educacin
Previamente se habl de tica, ahora es el turno de la educacin. Fernando Savater menciona que se puede dar una complementariedad entre la herencia biolgica y la
cultural. La gentica nos predispone a llegar a ser humanos pero slo por medio de la
educacin y la convivencia social conseguimos efectivamente serlo13.

10

Don R. Hansen y Maryanne M Mowen Administracin de costos. International Thomson Editores, S.A. de C.V
Mxico. 1996. Pag 15-18.
Roger M. Boisjoly, Personal Integrity and Accountabilitiy, Accounting Horizons, marzo 1993. Pag. 59-69.
12
Hansen y Mowen. Op Cit. Pagina 18.
13
Fernando Savater. El valor de educar. Ed. Ariel. Espaa. 2004. pagina 37
11

223

Si bien es posible enlazar la nueva gestin con la evolucin biolgica en esta era
molecular, tambin es importante tener en cuenta el proceso de aprendizaje que pueden llevar a cabo los individuos y las organizaciones para poder sobrellevar esta era disruptiva y convergente, esta era de continuidad y caos. Peter Senge habla de las organizaciones de aprendizaje y que las dificultades de la era de la complejidad no se podrn
resolver con lderes aislados, sino que ser necesaria una combinacin de diferentes personas, con diferentes rangos y ubicaciones dentro de las organizaciones14.
La supervivencia humana en medio de recursos naturales en disminucin es la
preocupacin principal. Si los seres humanos deben sobrevivir, entonces una de las herramientas de gerencia ms importantes es la educacin. Qu definicin podemos encontrar de bio-educacin?
La bio-educacin o la educacin de la vida, consiste en las experiencias en el rea
que promueven el bio-desarrollo. Estas experiencias de diversos tipos permiten acercar
a los estudiantes a los desafos de la vida con una fuerte motivacin para lograr el xito.
Se mencion previamente, por un lado la importancia de la participacin de los
cientficos en el proceso industrial, y por otro la necesidad de una gerencia interactiva
e involucrada con la tecnologa; pero para que esto se logre es necesario que desde la
educacin se trabaje en ello. Muchos debaten que existe una escasa comprensin y concordancia entre los cientficos y los responsables de la toma de decisiones en las organizaciones. Las razones son diversas y complejas, aunque indudablemente una de las razones ms importante se basa en la escasez de contenidos curriculares que apunten a la
interdisciplinariedad. Los administradores de empresas surgen de sistemas acadmicos
donde se le da prioridad a la economa, lo legal, lo gerencial, y por otro lado los cientficos son ms entrenados en aspectos biolgicos y los pasos en el desarrollo de las ciencias, pero escaso es lo que estudian dentro de sus curriculas sobre ciencias sociales, economa y humanidad. Esto conduce a muchos problemas de comunicacin entre ambas
partes, y la educacin debe ser considerada el puente que permita unirlas. Este tipo
de plan de estudios no apunta a convertir a los cientficos-bilogos en administradores
ni a los administradores en bilogos, pero si apunta a incorporar aquellos aspectos de
instruccin biolgica, econmica y social relevantes en la toma de decisiones.
En el orden de promover una mejor comprensin recproca entre bilogos y administradores de las organizaciones y para preparar a ambos grupos a enfrentar los
cambios bio-tecnolgicos de las prximas dcadas adecuadamente, se deben tener en
cuenta tres aspectos bsicos: 1) la necesidad de tener informacin biolgica y tcnica
disponible y adecuada, 2) la necesidad de una educacin ms apropiada y accesible, 3)
la necesidad de una participacin ms activa en el conocimiento por parte de ambos sectores.
En el encuentro sobre bio-educacin celebrado en Ro en el 2004, Giordan, Andr de la Universidad de Ginebra, plante su preocupacin (en el caso de Europa) por
la falta de preparacin en materia de biologa y educacin ambiental de los estudiantes, e inst a repensar la currcula y la pedagoga universitaria en materia de bio-educacin15.

Se debe reflexionar que estudiantes y profesores son los beneficiarios de un modelo bio-educacional, adems ellos son importantes contribuyentes en el ecosistema
bio-educacional de las instituciones y de la comunidad en general.
La educacin es lo que sobrevive cuando todo lo que se ha aprendido
se ha olvidado. Burhus Frederic Skimmer
11.- Conclusin
La informacin de los genomas cambiar las reglas de juego por completo. As
como el idioma digital cambi nuestra manera de escuchar msica, trabajar o comunicarnos, la habilidad para alterar formas vivientes modificar nuestro estilo de vida de
manera fundamental.
Un desarrollo que realiz la compaa Dupont, cuyos expertos tomaron una mazorca de maz, modificaron su cdigo gentico y llegaron a producir, en vez de algo comestible, una fibra polister que se siente como seda... Ya estamos cultivando polister
en maz, ya estamos cultivando vacunas contra el clera en rboles de pltano, ya estamos cultivando seda que produca una araa dentro de la leche de una cabra, y todo
eso lo estamos haciendo de la misma manera en que se modifica el cdigo digital en la
electrnica. Eso ser lo que va a empujar a la economa mundial.
Nuestro futuro y el de las generaciones venideras dependen de entender que la
economa global est impulsada por la bio-tecnologa. Los pases y los individuos pueden subirse a las nuevas y poderosas olas de cambios o quedar sepultados por ellas.
Sin lugar a dudas en todo este voltil proceso de cambio es necesario contar con
herramientas educativas apropiadas para poder tomar decisiones que apunten a una
economa global sustentable, de lo contrario...
Hasta que no haya muerto el ltimo rbol y haya sido envenenado el
ltimo ro y se haya pescado el ltimo pez no nos daremos cuenta de
que no podemos comernos el dinero.
Jefe indgena americano.16

BIBLIOGRAFA
Biosidus Terapia de Vanguardia para el Corazn. Por Nora Bar Dario La Nacin, Argentina. 9-9-03
Christopher Meyer. Stan Davis. Its Alive. The coming convergence of Information, biology and business. Crown Business. 2003
Don R. Hansen y Maryanne M Mowen Administracin de costos. International Thomson Editores, S.A. de C.V Mxico. 1996.
Faith Popcorn Lo que vendr Ed. Granica. Espaa 1993
Fernando Savater. El valor de educar. Ed. Ariel. Espaa. 2004.

14

Peter M. Senge. Fundacin Peter Drucker. El lder del futuro, Ed. Deusto, Espaa, 1996. Capitulo 5.
15
Andr Giordan fue uno de los promotores de la educacin ambiental quien trabaj para la UNESCO y el UNEP
(programa del ambiente de Naciones Unidas) en todo el tema de educacin para el desarrollo sustentable.

224

16

Nicola Phillips. Nuevas tcnicas de gestin. Financial Times. Ed. Folio

225

 Gary Hamel y C.K.Prahalad. Compitiendo por el futuro. Estrategia crucial para crear los
mercados del maana. Ariel Sociedad Econmica. 1995.
Nicola Phillips. Nuevas tcnicas de gestin. Financial Times. Ed. Folio. 1994.
Peter M. Senge. Fundacin Peter Drucker . El lder del futuro. Capitulo 5. Ediciones
Deusto S.A. Bilbao 1996.
Peter Senge, Goran Carstedt. Rumbo a otra revolucin industrial. Revista Gestin.Volumen 6 nmero 3. 2001Geofrrey A.Moore. Living on the Fault Line. Perseus Books
Group. 2000.
Robert H. Hayes. Modesto A. Maidique. The art of High-technology Management.
Sloan Management Review. 1984.
Roger M. Boisjoly, Personal Integrity and Accountabilitiy, Accounting Horizons 1993.
Spencer Johnson, M.D Quin se ha llevado mi queso? Empresa XXI. Espaa 2001.
Stuart Hart, Gestin | V3 N 4 | jul - ago 1998 | (Harvard Business Review).

COMBINACIN DE BASE DE DATOS

MEDIANTE HERRAMIENTAS
INFORMTICAS OLAP ERP EN COSTOS.

http://www.som.cranfield.ac.uk/som/news/manfocus/content20.asp
http://www.virtual.unal.edu.co
http://www.ldes.unige.ch

RICARDO LAPORTA POMI*

Universidad Catlica del Uruguay
email: laportac@adinet.com.uy

*Contador Pblico, Licenciado en Administracin en la Udelar (1966)

Pr. Titular de Costos (Contabilidad III y V) y Gestin en Costos (Contabilidad VII) en la Facultad de Ciencias
Empresariales de la Universidad Catlica D.A. Larraaga (Uruguay) en las carreras de Contador Pblico,
Licenciado en Administracin y Economa.

226

RESUMEN
La necesidad de informacin apropiada, en tiempo y en forma, para la toma de
decisiones, es una exigencia creciente entre las organizaciones. En ocasiones, inclusive,
constituye la ventaja estratgica que permite alcanzar el xito de los emprendimientos y proyectos.
Los diversos sistemas informticos (SI) de una empresa registran y procesan una
cantidad considerable de datos respecto de las transacciones efectuadas, por lo que se
torna imprescindible una integracin y nacionalizacin de los mismos, que brinde informacin apropiada y oportuna, como soporte flexible para la toma de decisiones que
aseguren una eficiente y eficaz gestin empresarial. Con el registro, procesamiento y
acumulacin de informacin se adquiere conocimiento, mediante el cual, se logran ventajas competitivas y mejoras de gestin. Finalmente, el avance e integracin de conocimientos da lugar a la sabidura, aspecto que hace la diferencia entre las empresas lderes y exitosas en su desempeo.

Este trabajo tiene por objeto ilustrar acerca de:

- la importancia de la TI en la gestin empresarial;
- los aportes resultantes de la creacin de base de datos (datawarehouse) y
- su administracin y procesamiento combinado mediante herramientas OLAP en
combinacin con ERP en COSTOS.
Palabras claves: Datos Informacin - Conocimiento Olap Datawarehouse ERP en Costos.
REA TEMTICA
Los Costos y la Gestin del Conocimiento

La razn principal es la manera en que han evolucionado las computadoras, basadas en las tecnologas de informacin y los sistemas. La mayora de las organizaciones
hacen lo posible por conseguir buena informacin, pero el logro de ese objetivo depende, fundamentalmente, tanto de su arquitectura actual, como del hardware y software.
El datawarehouse es actualmente el centro de atencin de las grandes instituciones, porque provee un ambiente para que las organizaciones hagan un mejor uso de la
informacin que est siendo registrada por las diversas aplicaciones operacionales.
La ley de Moore sostiene que el poder de procesamiento de datos se duplica cada 18 meses, mientras que el costo permanece constante.
Segn Henderson & Porter (1998): La estrategia envuelve todo y requiere compromiso, involucramiento y dedicacin por parte de toda la organizacin. La incapacidad de cualquier competidor en reaccionar, reorganizar y distribuir sus propios recursos
contra un movimiento estratgico de un rival, puede cambiar radicalmente todo el relacionamiento competitivo.
Esto demuestra la complejidad y el anlisis riguroso que debe ser hecho antes de
decidir sobre cualquier tipo de inversin en tecnologa. Henderson & Porter (1998), adems, citan cinco elementos que consideran bsicos para la competitividad estratgica y
que para ellos van ms all de los requisitos bsicos para encarar cualquier inversin:
a. Capacidad de comprender el comportamiento competitivo como un sistema
en el cual competidores, clientes, dinero, personas y recursos interactan continuamente;
b. Capacidad de usar esa comprensin para predecir cmo el dato de un movimiento estratgico va a alterar el equilibrio competitivo;
c. Recursos que pueden ser permanentemente invertidos en nuevos usos aunque los beneficios resultantes slo surjan a largo plazo;
d. Capacidad de prever riesgos y ganancias con exactitud y certeza suficientes
para justificar la inversin correspondiente;
e. Disposicin para actuar.

1. Introduccin
Desde el inicio de la era de la computacin las organizaciones han usado los datos desde sus sistemas operacionales para atender sus necesidades de informacin. Algunas proporcionan acceso directo a la informacin contenida dentro de las aplicaciones operacionales. Otras, han extrado los datos desde sus bases de datos operacionales
para combinarlos de varias formas no estructuradas, en su intento por atender a los
usuarios en sus necesidades de informacin.
Ambos mtodos han evolucionado a travs del tiempo y ahora las organizaciones manejan datos aislados e incompletos, sobre los cuales, en la mayora de las veces,
se toman importantes decisiones.
La gestin administrativa reconoce que una manera de elevar su eficiencia est
en hacer el mejor uso de los recursos de informacin que ya existen dentro de la organizacin. Sin embargo, a pesar de que esto se viene intentando desde hace muchos
aos, no se tiene todava un uso efectivo de los mismos.

228

Muchos ejecutivos afirman que todo proyecto de inversin en TI debe ser acompaado de un anlisis costo/beneficio, o cuando los beneficios son intangibles, de una
lista cualitativa de los beneficios estratgicos esperados que, en algn momento, se convertirn o auxiliarn en el logro de los objetivos de la organizacin o en resultados financieros cuantificables.
2. Visin sistmica de la empresa y de los sistemas de informacin.
La empresa puede ser vista como un sistema, es decir, como un conjunto de elementos interdependientes, como un conjunto organizado, como partes que interactan
formando un todo unitario y complejo utilizando un concepto enunciado por Bio
(1985).
El conjunto empresa puede ser desagregado en partes o subsistemas, existiendo
varias formas de efectuar tal descomposicin. Peleias (2002) desagrega la empresa en
los siguientes subsistemas:

229

- Institucional: conformado por la misin, creencias y valores de la organizacin;

- Gestin: comprende el proceso de gestin, divido en las etapas de planeamiento, ejecucin y control;
- Organizacin: se refiere a la estructura organizacional adoptada y a la delegacin de
autoridad resultante;
- Psico-socio-poltico-cultural: refleja el comportamiento de los integrantes de la organizacin, considerando sus factores personales y comportamentales;
- Produccin fsico-operacional: donde ocurren las transacciones y
- Informacin: instrumento de soporte al proceso de gestin concebido a la luz de las
directivas y polticas emanadas de este proceso.

de comunicacin entre la organizacin y el mercado, no importa dnde est la organizacin (INTRANET), el mercado de la institucin (EXTRANET) y el mercado (Red Global).

La informacin adecuada para el cumplimiento de los objetivos depende, por

tanto, no solamente de la disponibilidad de datos, si no tambin de cmo son recolectados, almacenados e interpretados y en este proceso tenemos tecnologa y personas involucradas.
3. Clasificacin de los sistemas de informacin.Los sistemas de informacin se han dividido de acuerdo al siguiente esquema:
Sistemas Estratgicos, orientados a soportar la toma de decisiones, facilitan la labor de la direccin, proporcionndole un soporte bsico, aportando mejor informacin
para la toma de decisiones. Se caracterizan porque son sistemas sin carga peridica de
trabajo, es decir, su utilizacin no es predecible, en contraposicin a los que se utilizan
en forma peridica. Se destacan entre estos sistemas: los Sistemas de Informacin Gerencial (MIS), Sistemas de Informacin Ejecutivos (EIS), Sistemas de Informacin Georeferencial (GIS), Sistemas de Simulacin de Negocios (BIS y que en la prctica son sistemas
expertos o de Inteligencia Artificial (AI).
Sistemas Tcticos, diseados para soportar las actividades de coordinacin de actividades y manejo de documentacin, definidos para facilitar consultas sobre informacin almacenada en el sistema, proporcionar informes y en resumen, facilitar la gestin,
independiente de la informacin por parte de los niveles intermedios de la organizacin. Se destacan entre ellos: los Sistemas Ofimticos (OA), Sistemas de Transmisin de
Mensajera (Correo electrnico y Servidor de fax), coordinacin y control de tareas
(Work Flow) y tratamiento de documentos (Imagen, Trmite y Bases de Datos Documentales).
Sistemas Tcnico - Operativos, que cubren el ncleo de operaciones tradicionales
de captura masiva de datos (Data Entry) y servicios bsicos de tratamiento de datos, con
tareas predefinidas (contabilidad, facturacin, almacn, costos, presupuesto, personal y
otros sistemas administrativos). Estos sistemas estn evolucionando con la irrupcin de
censores, autmatas, sistemas multimedia, bases de datos relacionales ms avanzadas y
datawarehousing.
Sistemas Interinstitucionales, este ltimo nivel de sistemas de informacin recin
est surgiendo. Es consecuencia del desarrollo organizacional orientado a un mercado
de carcter global, el cual obliga a pensar e implementar estructuras de comunicacin
ms estrechas entre la organizacin y el mercado (Empresa Extendida, Organizacin Inteligente e Integracin Organizacional), todo esto a partir de la generalizacin de las redes informticas de alcance nacional y global (INTERNET), que se convierten en vehculo

230

Cuadro No 1: Clasificacin de los Sistemas de Informacin

La tecnologa datawarehousing basa sus conceptos y diferencias entre dos tipos
fundamentales de sistemas de informacin en todas las organizaciones: los sistemas tcnico - operacionales y los sistemas estratgicos para el soporte de decisiones.
Por su parte, Arima clasifica los sistemas de informacin de acuerdo con el nivel
gerencial al que se destina: en la base de la pirmide estn los sistemas de informaciones operacionales, seguidos por los sistemas de informaciones gerenciales y en la cima
de la pirmide los sistemas de informacin estratgicos.
Los sistemas de informaciones operacionales son los sistemas destinados a dar soporte al propio funcionamiento fsico-operacional de las diversas reas de la empresa.
Como ejemplo tenemos los sistemas de facturacin, costos, stocks, contabilidad, etc. Son
caractersticas de los sistemas de informaciones operacionales:

Son estructurados en cuanto a sus decisiones;

Son estandarizados y repetitivos en cuanto a su funcionamiento;

Mantienen garanta en la exactitud de los datos;

Tienen relativa falta de flexibilidad en la generacin de informaciones;

Son basados, normalmente, en datos internos de la organizacin; generan reportes de control operativo y en algunos casos, hasta gerencial.

Los sistemas de informaciones gerenciales ya presentan un grado ms elaborado

de informacin, como ser los sistemas de proyeccin de ventas, gestin de costos, administracin de la produccin, etc. y destaca las siguientes caractersticas:

Son semi-estructurados en trminos de toma de decisiones;

231

Son customizados, esto es, ajustados a las necesidades de las reas funcionales como ventas, finanzas, produccin, etc., pudiendo ser o no repetitivos;

En consecuencia, son poco flexibles en la generacin de informacin;

En sus proyecciones pueden usar modelos e informaciones subjetivas;

Permiten consultas diversas;

Admiten generalmente entrada o carga de datos;

Son integrados a las funciones de negocio;

Se basan en datos internos e externos de la organizacin;

Generan informaciones tanto analtica como sinttica.

Los sistemas de informaciones estratgicos se destinan a los niveles altos de la organizacin. Algunas de las caractersticas de estos sistemas son:

Tienen tendencia a no estructurar problemas especficos relacionados con niveles gerenciales altos;

Utilizan modelos y tcnicas analticas en conjunto con mtodos tradicionales

de acceso y recuperacin de datos;

Son orientados por dispositivos que facilitan el uso del computador por personas no especializadas y ajenas al ambiente TI, permitiendo que el proceso
decisorio sea realizado de forma simple y rpida;

Da mayor nfasis a la flexibilidad y a la adaptabilidad de cambios en el entorno y en el proceso decisorio del usuario, operando con situaciones diferentes;

Deben ser individualizados para cada tomador de decisin;

Deben ser comunicativos, siendo que la cualidad del dilogo pasa a ser un factor preponderante en el uso del respectivo sistema;

Deben ser interactivos y responder a cuestiones del tipo what if y anlisis

de rentabilidad (trade- off).

Otros autores, como Landon y Landon, clasifican los sistemas TI en niveles estratgico, gerencial, supervisin y operativo, segn el esquema adjunto (ver Cuadro No. 2).
4. Datawerehouse.Un datawarehouse (almacn de datos) es una coleccin de datos en la cual se encuentra la informacin de la organizacin en forma integrada, clasificada por atributos,
variante en el tiempo y no voltil, que se usa como soporte para el proceso de toma de
decisiones gerenciales.
Aunque diversas empresas y personas individuales logran comprender el enfoque de un datawarehouse, la experiencia ha demostrado que existen muchas dificultades potenciales.

Cuadro No. 2: Clasificacin de los SI segn Laundon y Laundon.

Reunir los elementos de datos apropiados desde diversas fuentes de aplicacin
en un ambiente integral centralizado, simplifica el problema de acceso a la informacin
y en consecuencia, acelera el proceso de anlisis, consultas y el menor tiempo de uso de
la informacin.
Las aplicaciones para soporte de decisiones basadas en un datawarehousing,
pueden hacer ms prctica y fcil la explotacin de datos para una mayor eficacia del
negocio, que no se logra cuando se usan slo los datos que provienen de las aplicaciones operacionales (que ayudan en la operacin de la empresa en sus operaciones cotidianas), en los que la informacin se obtiene realizando procesos independientes y muchas veces complejos.
Un datawarehouse se crea al extraer datos desde una o ms bases de datos de
aplicaciones operacionales. La data extrada es transformada para eliminar inconsistencias y resumir si es necesario y luego cargadas en el datawarehouse. El proceso de transformar, crear el detalle de tiempo variante, resumir y combinar los extractos de datos,
ayudan a crear el ambiente para el acceso a la informacin institucional. Este nuevo enfoque ayuda a las personas individuales, en todos los niveles de la empresa, a efectuar
su toma de decisiones con ms responsabilidad.
La innovacin de la Tecnologa de Informacin dentro de un ambiente datawarehousing puede permitir a cualquier organizacin hacer un uso ms ptimo de los datos, como un ingrediente clave para un proceso de toma de decisiones ms efectivo. Las
organizaciones tienen que aprovechar sus recursos de informacin para crear la informacin de la operacin del negocio, pero deben considerarse las estrategias tecnolgicas
necesarias para la implementacin de una arquitectura completa de datawarehouse.

232

233

Base de Datos Operacional

Datawarehouse

Datos Operacionales
Orientado a la aplicacin
Actual
Detallada
Cambia continuamente

Datos del negocio para Informacin

Orientado al sujeto
Actual + histrico
Detallada + ms resumida
Estable

El ingreso de datos en el datawarehouse viene desde el ambiente operacional

en casi todos los casos. El datawarehouse es siempre un almacn de datos transformados y separados fsicamente de la aplicacin donde se encontraron los datos en el ambiente operacional.
Caractersticas de los datawarehouse:
Orientado a Temas: Una primera caracterstica del datawarehouse es que la informacin se clasifica en base a los aspectos que son de inters para la empresa. Siendo as,
los datos tomados estn en contraste con los clsicos procesos orientados a las aplicaciones. En el cuadro No. 3 se muestra el contraste entre los dos tipos de orientaciones.

En el ambiente datawarehousing se organiza alrededor de sujetos tales como

cliente, vendedor, producto y actividad. Por ejemplo, para un fabricante, stos pueden
ser clientes, productos, proveedores y vendedores. Para una universidad pueden ser estudiantes, clases y profesores. Para un hospital pueden ser pacientes, personal mdico,
medicamentos, etc.
La alineacin alrededor de las reas de los temas afecta el diseo y la implementacin de los datos encontrados en el datawarehouse. Las principales reas de los temas
influyen en la parte ms importante de la estructura clave.
Transformacin de Datos: Uno de los desafos de cualquier implementacin de
datawarehouse es el problema de transformar los datos. La transformacin se encarga
de las inconsistencias entre los formatos de datos y la codificacin que pueden existir
dentro de una base de datos nica y que casi siempre existen cuando mltiples bases de
datos contribuyen al datawarehouse.
En el cuadro N 4 se ilustra una forma de inconsistencia, en la cual el gnero se
codifica de manera diferente en tres bases de datos diferentes. Los procesos de transformacin de datos se desarrollan para direccionar estas inconsistencias.

El ambiente operacional se disea alrededor de las aplicaciones y funciones tales como prstamos, ahorros, tarjeta bancaria y depsitos para una institucin financiera. Por ejemplo, una aplicacin de ingreso de rdenes puede acceder a los datos sobre
clientes, productos y cuentas. La base de datos combina estos elementos en una estructura que acomoda las necesidades de la aplicacin.

Cuadro No. 4: Ejemplos de codificacin diferentes.

La transformacin de datos, tambin, se encarga de las inconsistencias en el contenido de datos. Una vez que se toma la decisin sobre qu reglas de transformacin sern
establecidas, deben crearse e incluirse las definiciones en las rutinas de transformacin.

Cuadro No. 3: Orientacin clsica y orientacin del datawarehouse.

234

Se requiere una planificacin cuidadosa y detallada para transformar datos inconsistentes en conjuntos de datos conciliables y consistentes para cargarlos en el datawarehouse.

235

No voltil: Significa que los datos del datawarehouse son solamente de lectura,
no pudiendo ser actualizados por los usuarios.
La actualizacin de los datos se realiza por fuera de los sistemas operativos, ya
que estos requieren de un considerable trabajo a los efectos de mantener su integridad
y consistencia, aspecto que no ocurre en un datawarehouse. Por ejemplo: en un sistema
de contabilidad, los cambios registrados generan actualizaciones en datos relativos a los
saldos de las cuentas.
Variante en el tiempo: Est referido al hecho de que los datos en un datawarehouse son histricos, es decir, se refiere a un momento especfico, requiriendo, en consecuencia, ser actualizados peridicamente.
Metadata: Otro aspecto de la arquitectura de datawarehouse es crear soporte a
la metadata. Metadata es la informacin sobre los datos que se alimenta, se transforma
y existe en el datawarehouse. Metadata es un concepto genrico, pero cada implementacin de la metadata usa tcnicas y mtodos especficos.
Estos mtodos y tcnicas son dependientes de los requerimientos de cada organizacin, de las capacidades existentes y de los requerimientos de interfaces de usuario.
Hasta ahora no hay normas para la metadata, por lo que debe definirse desde el punto
de vista del software datawarehousing seleccionado para una implementacin especfica.
Tpicamente, la metadata incluye los siguientes tems:

Las estructuras de datos que dan una visin de los datos al administrador de
datos.
Las definiciones del sistema de registro desde el cual se construye el datawarehouse.
Las especificaciones de transformaciones de datos que ocurren tal como la
fuente de datos se replica al datawarehouse.
El modelo de datos del datawarehouse (es decir, los elementos de datos y sus
relaciones).
Un registro de cundo los nuevos elementos de datos se agregan al datawarehouse y cundo los elementos de datos antiguos se eliminan o se resumen.
Los niveles de sumarizacin, el mtodo de sumarizacin y las tablas de registros de su datawarehouse.

Data Mart:
Un datawarehouse como ya fue visto, engloba los datos de la organizacin como un todo. Cuando estos datos estn restringidos a una rea de negocio o unidad administrativa de la organizacin en particular, como, por ejemplo, marketing, ventas, costos, finanzas, etc., se llama a este subconjunto del datamart.
Un datamart tiene todas las caractersticas de un datawarehouse, pero almacena datos sobre apenas una parte de la empresa. Muchas veces los datamart son utilizados como estrategia para lograr un objetivo mayor, que es construir un datawarehouse
corporativo.
Visualizando datos de un datawarehouse:
Los datos constantes de un banco de datos de un datawarehouse pueden ser visualizados a partir de dos tipos de herramientas: Software OLAP o Data Mining.
5. Sistemas OLAP.
El cambio que propone la tecnologa OLAP es en esencia una revisin del enfoque que tradicionalmente se ha aplicado al desarrollo de los sistemas de apoyo a la toma de decisiones y de anlisis del negocio.
La concentracin en los sistemas de informacin en las operaciones de la empresa, dio lugar a sistemas especializados en el tratamiento eficiente y seguro de altos volmenes de transacciones cortas (facturacin, movimientos de inventarios, etc.). Esto es
conocido como OLTP (On-Line Transaction Processing).
Pero dentro de la ptica de los sistemas dirigidos a OLTP, el soporte de las actividades de anlisis jug un papel secundario, generalmente caracterizado por mtodos
de trabajo que acceden en forma directa a la base de datos (la misma que est soportando las operaciones on-line) con la finalidad de extraer y procesar la informacin.

Usos del Datawarehouse: Los datos operacionales y los datos del datawarehouse
son accedidos por usuarios que usan los datos de maneras diferentes:
Uso de Base de Datos Operacionales

Uso de Datawarehouse

Muchos usuarios concurrentes

Pocos usuarios concurrentes
Consultas predefinidas y actualizables Consultas complejas, frecuentemente
no anticipadas.
Cantidades pequeas de datos
Cantidades grandes de datos detallados
detallados
Requerimientos de respuesta
inmediata

Requerimientos de respuesta no crticos

Cuadro No. 5: Resumen de caractersticas sistemas OLAP

236

237

Este enfoque tiene tres consecuencias negativas sobre los resultados obtenidos:

se recarga el ambiente que sostiene las aplicaciones de misin crtica de la empresa.

se va en contra de los mecanismos de optimizacin de las bases de datos,
especialmente previstos para el trabajo transaccional.
no se han desarrollado herramientas efectivas y especficas para la funcin de
anlisis. Si bien han surgido varias propuestas aisladas, las limitaciones presentadas por las mismas (en gran medida como consecuencia de los dos puntos
anteriores), no han permitido su difusin y aplicacin prctica.

Lo ms importante de la propuesta OLAP es que parte de un redimensionamiento de la importancia del anlisis de la informacin y plantea un conjunto de tcnicas y
sistemas que rompen con la subordinacin de este rea al de las operaciones. Esa ruptura se expresa en los siguientes elementos que la caracterizan:

Un nuevo Modelo de Datos

Desarrollo de Tcnicas para el Anlisis de Datos
Extremadamente bajos tiempos de respuesta
Alta accesibilidad a la informacin por parte de personas, sitios y medios

Modelo Multidimensional:
Tal vez, el principal obstculo que puede encontrar una persona, al momento de
trabajar con una representacin abstracta de una realidad que conoce bien es tener que
adaptarse a un modelo o forma de trabajo muy distante de cmo esa persona razona o
visualiza esa realidad.
El xito de las planillas de clculo se debe en gran medida a que su modelo de datos en forma de grilla fue y es fcilmente aceptado. Los usuarios adoptan ese modelo en
forma natural porque les es cercano a la forma en que piensan o realizan su trabajo.
La estructuracin de la informacin en una base de datos en un sistema OLTP persigue fines tcnicos muy especficos, orientados a que las aplicaciones (que mediatizan
entre esa compleja representacin y el usuario) se ejecuten eficientemente.
Para que un usuario pueda trabajar en forma directa sobre la informacin, sin las
restricciones que plantea una aplicacin especfica es necesario presentar y organizar
esa informacin en una forma dirigida a las personas y no a los sistemas. Eso es lo que
se consigue a travs del llamado Modelo Multidimensional.
Veamos un caso clsico.
Supongamos que un responsable
del rea comercial de una empresa necesita analizar las ventas. Un
modelo multidimensional clasifica y cuantifica todos los elementos que deben considerarse para
analizar un tema. Para este caso
podramos tener como clasificacin:
Fecha, Cliente, Producto,
Regin geogrfica y Vendedor
238

Cuadro N 6: Modelos Multidimensionales

Y como medidas: Unidades, Venta, Costo y Resultado (ver cuadro No. 6).
Una forma simple de entender como se refleja cada hecho de la realidad en este modelo es en forma de grilla, donde las columnas son clasificaciones o medidas y las
filas son cada uno de los hechos (en este ejemplo ventas). Cuadro No. 6: Modelos Multidimensionales
El modelo se completa con la posibilidad de ordenar en forma jerrquica cada
una de las dimensiones (columnas de la tabla anterior).
En nuestro ejemplo, las
fechas se organizaran en aos,
meses y das, los productos en lneas y familias, las regiones en
pases, provincias y localidades.
La principal funcin del
modelo es permitir que el usuario consulte la informacin a travs de cualquier combinacin de
las dimensiones y medidas.

Cuadro N. 7

En el ejemplo, un usuario podra comenzar un anlisis de las ventas verificando

la evolucin del margen de ventas de los ltimos tres meses (ver cuadro N. 7).
En caso de encontrar un valor bajo en alguno de ellos, con gran facilidad puede
consultar las medidas unidades, venta y costo. En caso de que el motivo de esa baja fuera una baja en las unidades vendidas, podra explorar si ese comportamiento se mantiene para los distintos productos o regiones de venta.
Las operaciones bsicas para realizar la exploracin anterior no requieren el conocimiento de detalles tcnicos ni de lenguajes de consulta. As como en una planilla es
fcil seleccionar una celda o una columna este modelo admite un control completo de
las consultas a travs de un dilogo sencillo basado en el uso del mouse.
Capacidad de Anlisis: Para que los usuarios sean capaces de explotar el potencial de la informacin en forma efectiva es necesario brindarles una buena combinacin
de facilidades avanzadas para la manipulacin y presentacin de datos.
Entre las caractersticas de OLAP dirigidas en este sentido se destacan la utilizacin de avanzadas interfaces grficas, capaces de presentar la informacin en forma numrica o grfica y de permitir el dilogo con el usuario directamente sobre la informacin que es visualizada.

Cuadro No. 8: Herramienta OLAP

239

Es decir que el usuario que realiza consultas o anlisis trabaje directamente con
el sistema ejecutando no una sino varias consultas en una misma sesin de trabajo.
Esto est motivado en que el anlisis de la informacin no tiene un camino
preestablecido, ya que justamente depende de la valoracin de cada situacin que se
plantea y de la bsqueda de causas y consecuencias a las que da lugar.
Un sistema que asista realmente al usuario en este trabajo debe poder incorporarse al propio proceso de bsqueda que el analista realiza. Para ello, adems de prever
un conjunto de capacidades particulares (como se present ms arriba), es fundamental
establecer tiempos de respuesta muy altos, que permitan que el usuario se concentre en
su objetivo y mediante una secuencia de ciclos compuestos de: elaboracin de la consulta, visualizacin de resultados, nueva consulta, se logre una cabal percepcin y comprensin de la situacin. La resolucin de la consulta normalmente es realizada en trminos de unos pocos segundos.
Estos tiempos de respuesta nunca han podido obtenerse mediante el trabajo directo sobre las bases de datos operativas. Para lograrlo se requiere un enfoque en el que
la informacin de anlisis sea preparada a priori y est disponible en forma independiente y sobre sistemas capaces de alcanzar la flexibilidad y velocidad en las operaciones especficas que el anlisis requiere.

grados y modernos de extraccin, armado, distribucin, comprensin y anlisis

La estrategia: debido a la imperiosa necesidad de las organizaciones de poner en
prctica los beneficios de esta tecnologa y a su capacidad de integracin con la tecnologa ya existente, es que se abre la oportunidad de encarar su incorporacin mediante
proyectos cortos y de alto impacto en las reas claves.
La estrategia consiste en el desarrollo de modelos multidimensionales que ataquen la descripcin de reas o temas especficos. Estos modelos son puestos en marcha e
incorporados al proceso diario de trabajo, aprovechando los cortos tiempos que tambin
presenta el entrenamiento en el uso de los sistemas por parte de los usuarios finales.
6. ERP en Gestin de Costos.
Y el mundo de los costos no puede quedar ajeno a este proceso del avance del
conocimiento y de la informtica.

Accesibilidad: El potencial de OLAP estara seriamente comprometido si por distintos motivos el mismo no pudiera alcanzar a las personas que lo requieren para aumentar su nivel de trabajo y efectividad.
Esta tecnologa es de gran valor para los niveles ejecutivos y gerenciales debido
a la importancia que reviste el contar con informacin oportuna y facilidades para su
anlisis en el momento de la toma de decisiones. Pero tambin tiene un alto valor para
otros niveles de una organizacin.
Por ejemplo, para la fuerza de venta de una organizacin que pretende poder
dirigir su actividad a la concrecin de los objetivos planteados, tanto la capacidad de
anlisis de los planes en los trminos que la organizacin se los propone (satisfaccin del
cliente, mrgenes brutos a obtener, etc.) como el seguimiento del nivel de cumplimiento en forma diaria pueden impulsar radicalmente los resultados de su actividad.
Para facilitar el acceso a esta tecnologa, la misma debe poder desarrollarse basndose en la infraestructura comnmente disponible en una organizacin (red local,
PCs). Por otra parte, el potencial de esta herramienta no debe quedar limitado a los confines de la organizacin, debiendo ser posible la utilizacin de la computacin mvil y
de las redes como Internet.
Beneficios: Los beneficios que son posibles de obtener mediante la aplicacin de
esta tecnologa estn estrechamente vinculados con el poder que la informacin puede
aportar a las organizaciones que logren la capacidad de aplicarla como un agente activo para la mejora de los procesos y desarrollo de una ventaja competitiva.
El uso oportuno, eficiente y profundo de la informacin, por parte de cada uno
de los niveles de la organizacin puede ser la base de una mejora sustancial en el desarrollo de los procesos y la capacidad de la empresa de alcanzar sus objetivos.
Otro de los beneficios de esta tecnologa es la reduccin de los costos propios de
la generacin y trabajo con la informacin, mediante la aplicacin de mecanismos inte240

Cuadro N 9: Jerarqua de informacin para la Toma de Decisiones

Pocas empresas se desarrollan en la Pirmide del Conocimiento. La gran mayora
toma de decisiones en base a datos, por ejemplo, cunto vendimos el verano pasado?
Suponen que ese dato tendr la misma vigencia e interviene el conocimiento para evaluar esa decisin. Otras toman decisiones en base a informaciones o reportes, se tiene
una visin un poco ms amplia (dato transformado y en el contexto de otros datos). Los
datos debidamente procesados, clasificados y sistematizados se convierten en informacin. La acumulacin de informacin, a su vez, se convierte en conocimiento. Y este conocimiento cuando se maneja en forma estratgica permite la obtencin de ventajas
competitivas. En la medida que se maneja en forma adecuada, este conocimiento se
transforma en sabidura. Slo los niveles superiores permiten un mejor y mayor aprovechamiento de su propia informacin utilizada como creadora de valor para la empresa.
Resulta importante sealar que la gran mayora de los llamados "software integrales ERP" (que ms bien deberan denominarse integrados), no cuentan con mdulo de "costos" y los que lo tienen, slo encaran el clculo de los "costos directos", limitndose a la formulacin de las escandallos.

241

Hoy da se requiere de software verticales especializados en Costos, que posibiliten, adems del costeo de los rubros directos:

En el Cuadro No. 11 se presenta ejemplos prcticos de generacin de cubo de

costos a partir de un sistema de gestin ERP en Costos.

- el "costeo de los gastos indirectos, tanto a nivel de produccin, como de venta, administracin, financieros e impuestos";
- apreciar la composicin del costo en diferentes formatos, segn los diferentes usos o
necesidades:

en base a "hojas o fichas de costo";

visualizacin en forma analtica ("explosin sumarizada");
matriz de costos;

- simulaciones de niveles de actividad;

- datawarehousing para estudio de negocios: por producto, familia, cliente, sucursal, canal y cualquier combinacin necesaria;
- control del nivel de eficiencia en la gestin productiva con determinacin de desvos
(en cantidad, en % y en valor);
- monitoreo de precios de venta, con determinacin de precios sugeridos;
- anlisis estratgico de costos evaluando entre otros aspectos:

En el Cuadro No. 12 se presenta ejemplo de Estado de Resultados generado a

partir de informacin de ventas y costos procesados en sistemas OLAP y ERP en Costos.

desarrollo de productos y servicios alternativos ms econmicos;

determinacin de oportunidades de reduccin y/o racionalizacin de gastos;
anlisis y validacin de actividades que agregan valor;
eliminacin de actividades que no agregan valor y s agregan gastos;

7. Combinacin de OLAP y ERP en Costos.

Dentro de las combinaciones ms interesantes que se pueden observar en el manejo de los datawarehousing, se destacan las combinaciones de modelos de negocios
con el cubo de costos para la determinacin y anlisis de resultados.
En el cuadro No. 10 se presentan a modo de ejemplo opciones de diferentes
medidas en relacin al tipo de costo a considerar, as como diversas opciones de costeo.

8. Conclusiones.

Con esta presentacin se procura, pues, poner de manifiesto la importancia del

avance de la informtica y sus contribuciones para con la gestin empresarial, resaltando, muy especialmente, los aportes de los datawarehounsing, las herramientas OLAP y
los software ERP en Gestin de Costos.

BIBLIOGRAFA:
- Casares, Claudio. Datawarehousing. Trabajo publicado en el website: http://www.programacion.net/bbdd/tutorial/warehouse/ . May/03. Mxico.

Cuadro N. 10: Variantes de medidas y opciones de costeo.

242

- Henderson & Porter. Usa. Trabajo publicado en el website: http://www.quickmba.com/strategy/porter.shtml. 1998. Usa.
243

- ARIMA, Carlos Hideo. Sistemas de informaes gerenciais. SCHMIDT, Paulo (org.) Controladoria: agregando valor para a empresa. Bookman. P.79-90 Arima. 2002. Porto Alegre, Brasil.
- Laudon, KC & Laudon, JP. Management Information Systems, fourth edition, Prentice.
1996. New Jersey, USA.
- KIMBALL, Ralph. Aprofundando-se no Data Mining. Revista DBMS N 7, p. 13-15, noviembre/1997. Ro de Janeiro, Brasil.
- PELEIAS, Ivam Ricardo. Controladoria: gesto eficaz utilizando padres. 2002. So Paulo, Brasil.
- Did Cabbah, Elias y Carvalho, Roberta: A utilizao do data warehouse na gerao de
informaes para tomada de deciso, VIII Congresso ABC 2004. Porto Seguro, Brasil.
- Rodrguez, Isabel. Aplicando el poder de la informacin (OLAP). Website: http://www.ideasoft.com.uy Ao 2005. Montevideo, Uruguay.
- Laporta, Ricardo. Sistemas Informtico ERP en Costos (SIGECOS). Website: http://www.igc.com.uy Ao 2005. Montevideo, Uruguay.

RESPONSABILIDAD SOCIAL EMPRESARIA:

HACIA UNA NUEVA FORMA DE GESTIN?

SERGIO ANDRS GHEDIN (*)

IRIS EDIT MARTN (**)
GABRIELA GMEZ (***)
NLIDA M. L. DE TRABUCCO (****)

(*) Univ. de Morn, Univ. Nac. de Buenos Aires, Univ. Tecnolgica Nac.
(**) Univ. de Morn, Univ. Nac. de La Matanza, Univ. Nac. de Buenos Aires
(***) Univ. de Morn, Univ. Nac. de La Matanza.
(****) Univ. de Morn, Univ. Nac. de Buenos Aires, Univ. Arg. de la Empresa

244

RESUMEN:
Podemos afirmar que, toda empresa tiene responsabilidades sobre el impacto
que genera su actividad en la comunidad, sobre el manejo que hace de sus residuos, sobre la relacin que mantiene con sus stakeholders y sobre la perspectiva con la que construye sus planes y la sustentabilidad, slo para mencionar algunos factores.
La formulacin del desarrollo sustentable por parte de la Unin Europea y de instituciones internacionales como las Naciones Unidas ha surgido histricamente como resultado de la constatacin de que el desarrollo econmico no poda seguir hacindose
a costa de dilapidar el capital natural.
Con el desarrollo sustentable se descarta la creencia de que el sistema econmico poda funcionar ipso facto independientemente del sistema natural, donde dicha
presuncin supona que la produccin y distribucin de bienes y servicios destinados a
satisfacer las necesidades humanas careca de lmites ambientales.
Desde los aos 20 del siglo pasado, viene gestndose una postura que entiende que
la empresa debe satisfacer las necesidades humanas, asumiendo su responsabilidad social,
a travs de la obtencin del beneficio, el cual sera un mecanismo para lograr esa meta.
Qu se entiende por Responsabilidad Social Empresaria? Ante todo, es una forma de gestin.
Cuando el concepto de responsabilidad social ha sido adoptado fuertemente por
las empresas, queda para resolver la articulacin metodolgica e indicadores que sean
capaces de expresar lo ms apropiadamente posible los avances de la misma hacia la sustentabilidad.
El presente trabajo pretende analizar las caractersticas de una herramienta actual para la gestin, como lo es el balance social, que brinda informacin global, rigurosa, sistemtica, a veces cuantificada y otras no, mediante el uso de indicadores.
Se expone tambin, para el caso de Argentina, la normativa vigente.
Esta clase de informes podran tener resultados transformadores, ms aun cuando es posible evaluar la utilizacin que de los mismos podra encarar el Estado considerndolo dentro de programas de evaluacin generales. La falta de difusin que han tenido en la Argentina a nivel normativo podra atribuirse al limitado alcance de la Ley,
que resulta aplicable slo a empresas de cierta envergadura; y a nivel de la comunidad
acadmica y profesional, a una falta de vinculacin con ciertas tendencias que an dentro de concepciones tradicionales, estn enfatizando la importancia de exteriorizar los
impactos sociales de las organizaciones.
Tengo buenas noticias, estamos solos
Daniel Kaufmann
1.- Introduccin
Con esta irnica frase, uno de los Directores del Banco Mundial quiere llamar la
atencin sobre el estancamiento que muestra Amrica Latina en materia de falta de tica, transparencia y control de la corrupcin por parte de sus lderes polticos y empresariales.
246

Hoy, despus de muchos aos de teoras y enfoques de gestin estratgica y liderazgo en las empresas hechas por los GURUES del management, por olas o por modas,
pero no adaptadas a las realidades empresariales de cada pas, ni a los niveles de desarrollo tecnolgico alcanzado, son las PERSONAS (los recursos humanos de las empresas)
los que marcan la diferencia, los que refuerzan la competitividad y los que establecen
la segmentacin y la participacin de mercado a alcanzar.
Mltiples factores, entre los que podemos encontrar la globalizacin y los escndalos de algunas grandes corporaciones, han determinado que se est cuestionando el
tradicional y predominante modelo que propusiera Milton Friedman all por 1970, segn el cual el objetivo de las corporaciones es maximizar y optimizar sus niveles de beneficios econmicos.
Esta postura es refutada, entre otros, por Peter Drucker, que dice: Es una futilidad argumentar, como hace el economista y premio Nobel Milton Friedman, que una
empresa slo tiene una responsabilidad: los resultados econmicos. Conseguir esos resultados es la primera responsabilidad de una empresa, y la que no obtiene unos beneficios por lo menos iguales al coste de capital es socialmente irresponsable; despilfarra
los recursos de la sociedad. Pero el rendimiento econmico no es la nica responsabilidad de una empresa, como tampoco el rendimiento acadmico es la nica responsabilidad de una escuela.
Podemos afirmar entonces que, toda empresa tiene responsabilidades sobre el
impacto que genera su actividad en la comunidad, sobre el manejo que hace de sus residuos, sobre la relacin que mantiene con sus stakeholders y sobre la perspectiva con
la que construye sus planes y la sustentabilidad, slo para mencionar algunos factores.
No hay duda que las empresas modernas juegan un papel preponderante en el
seno de las democracias contemporneas, por lo que el grado de responsabilidad frente a los actores sociales que resultan afectados por sus actividades, est suscitando grandes controversias.
2.- El Paradigma del Desarrollo Sustentable
Es el desarrollo que satisface las necesidades actuales
de las personas sin comprometer la capacidad
de las futuras generaciones para satisfacer las suyas1.
Con la aceptacin universal del principio de desarrollo sustentable, surge el nuevo concepto de Responsabilidad Social Empresaria.
Los graves problemas ambientales de la segunda mitad del siglo XX como el cambio climtico, la acelerada prdida de la diversidad biolgica, el debilitamiento de la capa de ozono, la prdida de fertilidad de los suelos en muchos lugares del mundo, la contaminacin qumica del suelo, el agua y la atmsfera, entre otros, hizo que la
comunidad internacional se pusiera en alerta.
En las ltimas dcadas, algunos pases en desarrollo han logrado tasas de creci-

Cita del informe de la Comisin Mundial sobre el Medio Ambiente y el Desarrollo (Comisin Brundtland);
Nuestro Futuro Comn (Oxford: Oxford University Press; 1987)

247

miento econmico elevadas, alcanzando una notable reduccin de las diferencias que
los separaban con los pases desarrollados, pero con respecto a la mayora de ellos, la
brecha econmica se ha ampliado. Lo cierto es que, an logrando un desarrollo y crecimiento acelerado, al punto de ponerse a la altura de los pases desarrollados, nada garantiza el verdadero xito.
Cabe entonces preguntarse cules son los principales factores que establecen el
xito del desarrollo? y qu pueden hacer los gobiernos para actuar como impulsores
de ese desarrollo?
La respuesta a estas preguntas no es tan simple, ya que debemos tomar plena
conciencia de que el desarrollo no es un simple crecimiento econmico o la mera acumulacin cuantitativa del capital. El desarrollo es, adems, la transformacin cualitativa
de toda una sociedad conjunta, la evolucin orientada a nuevas formas de pensamiento, nuevas relaciones y nuevos mtodos de produccin. Slo puede calificarse de transformacin cuando un desarrollo beneficia a la mayora de la poblacin, mejorando la
calidad de vida y posibilitando controlar mejor su destino. Es un proceso de cambio muy
amplio, que no se puede limitar a la modernizacin de ciertos centros urbanos ni al beneficio de las clases altas.
La formulacin del desarrollo sustentable por parte de la Unin Europea y de instituciones internacionales como las Naciones Unidas ha surgido histricamente como resultado de la constatacin de que el desarrollo econmico no poda seguir hacindose
a costa de dilapidar el capital natural. Desde la cumbre internacional de Estocolmo en
1972 a la de Johannesburgo, Sudfrica, en el ao 2002, el mensaje ha ido adquiriendo
perfiles mucho ms exigentes: es preciso introducir cambios importantes en la manera
en que la sociedad interacta con los sistemas naturales si no queremos degradar irreversiblemente los sistemas vitales que soportan el funcionamiento y bienestar de la sociedad clima, diversidad biolgica, atmsfera, ocanos, tierra frtil-. Al mismo tiempo,
la formulacin del concepto de desarrollo sostenible por las Naciones Unidas en el informe Nuestro Futuro Comn, ha tenido desde el primer momento, un importantsimo contenido social.
Actualmente, se ha alcanzado un estadio de desarrollo en el que ha sido preciso
un cambio sustancial en la forma de concebir el desarrollo econmico. Ante esa necesidad de resituar la relacin naturaleza-sociedad es que surgi el concepto de desarrollo
sustentable, enfatizndose de este modo una concepcin del desarrollo sustentable como el espacio de encuentro de tres vectores dinmicos econmico, ambiental y social
- que lejos de contradecirse unos con otros, deben apoyarse y reforzarse mutuamente.
Ante esta formulacin de desarrollo sustentable, se descarta la creencia de que
el sistema econmico poda funcionar ipso facto independientemente del sistema natural, donde dicha presuncin supona que la produccin y distribucin de bienes y servicios destinados a satisfacer las necesidades humanas careca de lmites ambientales.
2.1.- El tringulo virtuoso
Una definicin de Responsabilidad Social Empresaria en estrecha relacin con el
desarrollo sustentable, podra ser: La capacidad que tiene la empresa de gestionar sustentablemente la relacin entre los recursos econmicos, ambientales y sociales, aplicados al desarrollo de su actividad.

empresa alcanza una renta igual o superior al costo de oportunidad del capital invertido, ya que de lo contrario, se estara consumiendo el capital.
Qu representa ser sustentable en trminos ambientales? Que el medio ambiente no se vea afectado negativamente por la actividad de la empresa, de modo que las
generaciones futuras encuentren al menos las mismas oportunidades y recursos, tanto
en cantidad como en calidad, que hemos encontrado nosotros.
Qu representa ser sustentable en trminos sociales? Que la actividad empresaria le devuelve a la comunidad lo que recibe de sta (recursos humanos, infraestructura, cultura, valores, etc.). La empresa debe apoyar el desarrollo de la sociedad en general, agregando valor y construyendo capital social, siempre en forma positiva.
El siguiente grfico muestra que la empresa con inclinacin al accionar socialmente responsable no slo deber tender con su actividad a la creacin de valor econmico, sino que deber crear valor social y medioambiental, es decir, una triple cuenta de
resultados: econmicos, sociales y medioambientales que interacten.

3.- Los orgenes ticos de La Responsabilidad Social Empresaria

Un nio le pregunta a su padre qu es la tica empresaria, a lo que
el padre le responde: Bueno, te lo voy a explicar con un ejemplo. T
ests atendiendo la caja del negocio y viene una viejita que te tiene
que pagar $ 5,-. Se equivoca, y te entrega $ 50,- y sale a la calle. Es entonces cuando se manifiesta la tica empresaria, la que tendrs que
resolver en el transcurso de toda tu vida: se lo dices o no a tu socio?
En primer lugar, recordemos que la palabra tica viene del vocablo griego ethos,
que quiere decir carcter.
Desde sus orgenes, la tica ha venido tratando la formacin del carcter de las
personas, de las organizaciones y de los pueblos. Si bien los seres humanos nacemos con
un temperamento que no hemos elegido, vamos forjando nuestro carcter durante el
transcurso de nuestra vida, y esto nos permite luego, elegir en un sentido o en otro.
Los que se habitan a hacer elecciones justas siempre tienen predisposicin para
obrar con justicia, ser justos y tomar decisiones prudentes. Herclito deca que el carcter es para el hombre su destino.

Qu representa ser sustentable en trminos econmicos? Que la actividad de la

248

249

Cuando se habla de tica, generalmente se piensa en las personas, ya que todos

podemos entender que las personas tienen tica, pues son sujetos morales, pero existe
una gran discusin sobre si las empresas tambin son sujetos morales, es decir, si tienen
tica, responsabilidad moral. En realidad, las organizaciones tienen responsabilidad moral, pues s se forjan un carcter y quienes toman decisiones en el seno de una organizacin no lo hacen como sujetos particulares, sino que lo hacen tomando en cuenta los
valores, la misin, el clima tico y las metas de la empresa.
La tica de las empresas tiene que ver con el carcter propio de la empresa desde todos los puntos de vista. En ese sentido, cul sera el lugar de la responsabilidad
social en el carcter de la empresa?
Aristteles deca que lo primero que hay que considerar son las actividades de los
seres humanos. La empresa no es slo una organizacin, sino una actividad, una praxis,
y por eso hablamos de prcticas (actividades) empresariales.
Desde los aos 20 del siglo pasado, viene gestndose una postura que entiende que
la empresa debe satisfacer las necesidades humanas, asumiendo su responsabilidad social,
a travs de la obtencin del beneficio, el cual sera un mecanismo para lograr esa meta.
Ahora bien, cules son las necesidades que debe satisfacer la empresa?, slo a
los accionistas?, tambin a los clientes?, o a todos los stakeholders que son afectados
por la actividad de la organizacin?
Las prcticas empresariales no solo afectan a los accionistas, los clientes, los proveedores, sino que a la comunidad en la cual est inserta y en muchas ocasiones tambin afecta al mundo globalizado.
Coincidentemente con la aparicin y surgimiento de un nuevo modelo de empresa, Josep Lozano, en su libro tica y Empresa seala que, desde entonces las nuevas
compaas pasan a ser organizaciones complejas y diferenciadas de la pequea empresa tradicional por contar con una organizacin formal y jerrquica. Las trayectorias de
los individuos se transforman en carreras profesionales y, en muchos casos, se separa definitivamente la direccin de la propiedad de la firma, indica el autor. Se produce entonces una reflexin tica respecto de la actuacin y comportamiento de las empresas,
como consecuencia de este proceso.
En este sentido, la preocupacin por las consecuencias sociales de dicha actuacin
dio lugar al concepto que hoy conocemos como Responsabilidad Social Empresaria.
El origen de la preocupacin por la tica en las organizaciones reconoce al menos dos fuentes: la demanda social y la presin interna de las propias compaas.
Hablar de tica y de Responsabilidad Social supone el desarrollo de un nuevo
marco conceptual de fondo, a partir del cual se plantean de manera crtica y reflexiva
cuestiones que afectan directamente a la vida de la organizacin:
 Calidad del sujeto que promueve
 Calidad del mundo y de vida que ampara internamente
 Calidad del mundo y de vida que promueve externamente
 Calidad de los procesos para la toma de decisiones
 Criterios que operan para el logro de sus finalidades y objetivos
250

 Disposicin a modificar preferencias y prioridades

 Capacidad de adoptar una perspectiva social
4.- Qu entendemos por Responsabilidad Social Empresaria?
Ante todo, es un forma de gestin.
Hay diversas definiciones de RSE, pero nos inclinamos por el enfoque difundido
por el Instituto Ethos de Empresas y Responsabilidad Social de Brasil a mediados del
2003: Responsabilidad Social Empresarial es la forma de gestin definida por la relacin tica y transparente de la empresa con todos los pblicos con los cuales se relaciona, y por el establecimiento de metas empresariales compatibles con el desarrollo sustentable de la sociedad, preservando recursos ambientales y culturales para las futuras
generaciones, respetando la diversidad y promoviendo la reduccin de las desigualdades sociales.
Siguiendo las siete variables que propone la clasificacin elaborada por el Instituto Ethos de Brasil, se lleva este concepto al plano de un manejo de calidad en relacin
con las siguientes reas:

Valores y Transparencia
Pblico Interno
Medio Ambiente
Cadena de Abastecimiento
Consumidores y Clientes
Comunidad
Gobierno y Sociedad

Dentro de cada una de las siete reas, las organizaciones construyen un cuadro
de indicadores, a la manera de tablero de control que luego permitir la exposicin de
resultados a travs del Balance Social de la Empresa.
A modo de propuesta, y muy brevemente, indicamos a continuacin los programas que podran contemplar las organizaciones en cada una de estas reas.
Valores y Transparencia
Establecer un Cdigo de tica para definir los principios rectores con los que la
organizacin gestiona y acta. Estos principios rectores suponen asumir activamente el
inters de la organizacin en difundirlos a su personal, a otras organizaciones y a las
personas con las que se relaciona.
Pblico Interno
El capital intelectual es, como mucho se ha dicho, fundamental en el patrimonio
de las empresas. En la prctica de la RSE debe hacerse una especial medicin de la calidad
de la relacin entre colaboradores y empresa. La construccin de un dilogo positivo es
seguro redundar en beneficio de todas las partes interesadas. Se deben establecer canales de comunicacin, participacin, respeto por el individuo y valoracin de la diversidad.
Un factor importante es el poder pedaggico que ejerzan las empresas para sus
colaboradores, los que incluyen buenas prcticas de higiene, seguridad y cuidados de la
salud, las que pueden ser rpidamente difundidas a los hogares de los empleados y
orientarlas a los buenos hbitos. Adems, puede ejercerse influencias positivas sobre los

251

clientes y proveedores, alentndolos a adoptar actitudes positivas en relacin al medio

ambiente o a la propia comunidad a la que pertenecen.
Medio Ambiente
Si bien es cierto que nos queda un largo camino por recorrer, seguramente esta sea
una de las reas ms difundidas en la prctica de la RSE de las organizaciones. Hoy encontramos muchas empresas que representan modelos a imitar, sentando las bases para que
las que otras que deseen desarrollar programas de este tipo las tomen como ejemplo.
Las certificaciones ISO 14000, por ejemplo, dan cuenta del avance logrado en esta materia. Adems, existen programas que contemplan desde el Gerenciamiento del
Impacto Ambiental hasta la Responsabilidad frente a las generaciones futuras.
Cadena de Abastecimiento
Las empresas que forman la cadena de abastecimiento deben contar con estndares de gestin ambiental, ticos, etc, o al menos deben ser compatibles.
Por ejemplo, si una empresa tiene normas que prohban el trabajo infantil en sus
plantas, sin duda sus proveedores debern contar con programas coherentes al respecto, con lo cual se establecer un mecanismo de control que combata estas prcticas abusivas en la sociedad.
Consumidores y Clientes
Este constituye uno de los puntos ms importantes de la prctica de la RSE en las
organizaciones. Qu relacin se construye con el consumidor? Son las polticas de
marketing buenas en la construccin de una imagen de credibilidad y confianza en la
empresa o marca? Qu nivel de servicio es el que acompaa a su producto?
No pasar mucho tiempo antes que los consumidores empiecen por evaluar el
Balance Social de una empresa antes de fijar sus preferencias, as como ocurri respecto de la preservacin del medio ambiente. Actualmente ya contamos con encuestas que
muestran esta tendencia. El Balance Social ha comenzado a ser parte importante del
proceso comercial.
Comunidad
Las organizaciones tienen impacto en las comunidades en las que se desarrollan. El
empleo genera enriquecimiento y este, convenientemente aplicado, genera crecimiento.
Las empresas, por otro lado, se sirven de los recursos que la comunidad pone a
su disposicin: recursos humanos, recursos naturales, servicios pblicos, etc., que permiten el xito de la empresa.
Esta relacin empresa-comunidad, por el impacto que produce, no puede ser improvisada. Estos impactos pueden reflejarse desde lo vial hasta lo cultural.
Respecto de la accin social, algunas organizaciones practican la filantropa. Sin
pretender restarle importancia, esta ha de tener mayor impacto al largo plazo en la comunidad y generar mayor valor agregado cuando exista un programa de gestin social que respalde y oriente las acciones.

ganizaciones. Un aspecto muy importante es el grado de apoyo que las organizaciones

dan a proyectos de organismos gubernamentales o de la sociedad civil en materia de
ciudadana, educacin, cultura democrtica, transparencia, etc.
El uso de indicadores y benchmarking se ha vuelto necesario, ya que cuando hablamos de gestin y tableros de control, inmediatamente despus surge la necesidad de saber dnde estamos posicionados en el estado de estas prcticas con respecto a los lderes.
5.- Indicadores de sustentabilidad
Cuando el concepto de responsabilidad social ha sido adoptado fuertemente por
las empresas, queda para resolver la articulacin metodolgica e indicadores2 que sean
capaces de expresar lo ms apropiadamente posible los avances de la misma hacia la sustentabilidad.
El Global Reporting Initiative (GRI), es una iniciativa internacional que es apoyada por las Naciones Unidas, definindose a s misma como: una iniciativa internacional
a largo plazo, promovida por un conjunto diverso de partes interesadas o interlocutores, cuya misin es desarrollar y diseminar a nivel global las guas necesarias para aquellas organizaciones que, de manera voluntaria, quieren emitir informes sobre la sostenibilidad de las dimensiones econmicas, sociales y ambientales de sus actividades,
productos y servicios.
El GRI es, de las iniciativas emprendidas internacionalmente, la que ms slida y
coherentemente puede dar una respuesta operativa para articular ordenadamente los
avances de las empresas en el sentido sustentable en los tres campos: econmico, social
y ambiental.
El campo econmico, no solo incluye a los estados financieros de la empresa, sino otros aspecto como la productividad, la creacin de empleo, las inversiones en capital humano, en desarrollo e investigacin, innovacin, etc.
El campo social, incluye la retencin en el empleo, los derechos de los trabajadores, los salarios, la seguridad e higiene en el trabajo, trabajo en empresas subcontratadas, etc.
El campo ambiental, hace referencia al impacto de las actividades de la empresa
en el medio ambiente, los impactos ambientales en la salud humana, el tratamiento de
residuos, la utilizacin de los recursos energticos, los efluentes contaminantes, etc.
Esta informacin relativa a los tres campos de la sustentabilidad, articulada de
forma ordenada y coherente, tiene por objeto proporcionar una imagen lo ms fiel posible del impacto ambiental y social de la actividad de la empresa, para que los interlocutores internos y externos puedan tomar decisiones sobre la misma.
Esta articulacin (econmico, social y ambiental) es tambin conocida como Triple Balance, y se ha transformado en una herramienta que proporciona informacin relevante:

Gobierno y Sociedad
Seguramente sean muy pocas las organizaciones a las que les pueda resultar ajena la vida poltica y social de la comunidad en la que se desarrollan.

Para la alta direccin de la empresa, a los efectos de evaluar el grado de consistencia entre las polticas aplicadas y los efectivos resultados.

La transparencia en las prcticas de vida democrtica genera confianza en las or252

Entindase por indicadores: medidas especficas de un determinado aspecto que pueden ser utilizadas para
evaluar una actuacin. Generalmente son cuantitativas, aunque pueden no serlo.

253

A nivel operativo, generando una estructura lgica que brinda un marco adecuado al concepto de sustentabilidad de los productos, de los servicios y de las
operaciones de la empresa.
Para establecer un soporte de comunicacin externa, de dilogo y transparencia con lo interlocutores.

Del tablero de indicadores se recoge informacin, que debe tener ciertas cualidades, entre las que se podran destacar:
 Que sea emitida a tiempo
 Que sea relevante
 Que sea clara
 Que sea fidedigna
 Que sea comparable
 Que sea verificable
Los nueve principios del Global Compact de Naciones Unidas y una seleccin de
indicadores centrales de desempeo de GRI (Global Reporting Initiative) 2002

Fuente: Red Puentes: www.redpuentes.org/recursos/docs_generales/gri2002

5.1.- Orientaciones generales de los indicadores:

Los ambientales:
Deben evaluar los aspectos crticos del impacto de la actividad de la empresa en
relacin a la utilizacin de los recursos, la generacin de residuos y contaminantes, sus
efectos sobre la salud de la comunidad y del ecosistema, refirindose a los siguientes aspectos prioritariamente:

254

255

Materiales
Energa
Transporte
Agua
Afluentes y residuos
Proveedores
Productos y servicios
Utilizacin del suelo y la biodiversidad
Cumplimiento de la ley

Los econmicos:
Deben recoger, adems de la informacin financiera y contable (orientada en
gran medida a evaluar la rentabilidad del capital), aspectos representativos de sustentabilidad:

Productividad
Salarios y beneficios
Inversiones en desarrollo, investigacin e innovacin
Impuestos y contribuciones a las arcas de la administracin pblica
Relaciones econmicas con los proveedores

Los sociales:
Deben recoger, aspectos representativos de sustentabilidad, tanto en el mbito
interno como externo de la empresa. Los ms relevantes son:

Formacin del personal de la empresa

Permanencia del personal en la empresa
Seguridad e Higiene en el trabajo
Polticas de no discriminacin (raza, edad, gnero)
Polticas de insercin de los ms desfavorecidos
Grado de satisfaccin del personal en el trabajo
Informacin y participacin del personal en la marcha de la empresa

En la comunidad y el medio donde realiza su actividad la empresa, la responsabilidad social se ve reflejada en su capacidad de vincularse, en especial en el mbito local, contribuyendo al desarrollo y la cohesin social.
Si se tratara de una entidad sin fines de lucro, un segmento de gran importancia
para la insercin en la comunidad local pueden ser las redes de voluntarios/as que le
ayuden a realizar su misin, ya que, de hecho, es tejido social que contribuye a generar
comunidades ms participativas socialmente. En ese caso, sera relevante reflejar indicadores de cantidad y calidad de voluntariado, el grado de satisfaccin y su grado de participacin real en la organizacin.
Hay otros indicadores conocidos como de eco-eficiencia, que relacionan los aspectos econmicos y los ambientales, estableciendo la relacin entre la unidad de valor
del producto o servicio por unidad de impacto ambiental (ej. Emisiones contaminantes
por toneladas de produccin).
Lo cierto es que la lista no se agota con lo expresado, pero es importante que cada organizacin ponga en marcha los indicadores de sustentabilidad y los vaya mejorando en el tiempo a partir de la propia experiencia.

256

6.- El Balance Social. Antecedentes y contenidos.

Antes de referirnos a la normativa legal vigente en nuestro pas, consideramos
adecuado plantear en este trabajo las opiniones de diversos autores, sobre qu se entiende por balance social y los diferentes antecedentes considerados al respecto.
Segn (Campos Menndez,H., 1978, p.6), La verdadera caracterstica de un balance social, consiste en ser una informacin de tipo global, rigurosa, si es posible cuantificada, sistemtica del rea social, entendida en un sentido amplio. El balance social
est vinculado a esta idea de globalidad y supone el uso de indicadores sociales.
Este mismo autor seala como antecedente importante de las investigaciones sobre el tema al libro de Alain Chevalier Le Bilan Social de lEntreprise, o el Social Audit anglosajn, que relaciona el balance social con el econmico, cuantificando las ventajas y perjuicios sociales en trminos monetarios, o el expresado por H. Tezenas du
Montel, que propone un tablero indicador social de la empresa en el que figuren en el
activo, los factores de satisfaccin y en el pasivo, los factores de tensin social. El balance establecido as anualmente, hace aparecer las variaciones de los ndices de satisfaccin y de tensin. Esto se determina por medio de indicadores tales como la tasa de ausentismo, turn over, nmero de huelgas, tc. A diferencia del social audit., no se expresa
en trminos financieros.
Se rescata el aporte realizado por (Cracogna, D, 1980), basado en la presentacin
realizada por el Dr. W. L. Chapman en la XI Conferencia Internacional de Contabilidad
(Puerto Rico, 1974), y su disertacin en la Academia Nacional de Ciencias Econmicas en
el ao 1981 sobre Dificultades para medir la cuanta del beneficio social neto de la actividad econmica de las empresas pblicas y privadas, en la cul se puede identificar
tres orientaciones con respecto al balance social:

Es la medicin de lo que se invierte, y fundamentalmente de lo que se gasta,

en el rea social; as comenz en los Estados Unidos; procura mostrar que la
empresa invierte y gasta dinero para realizar objetos sociales; es la cuantificacin monetaria de lo que se realiza en el terreno social.

Es la informacin de la situacin social de la empresa; esta definicin se aproxima a la ley francesa; no se trata de una cuantificacin dineraria sino de una
imagen social de la empresa, vinculado con el clima social que ella vive, generalmente traducido en una ambiente de satisfaccin-insatisfaccin.

Es un instrumento de poltica social; ms que pura informacin es herramienta de trabajo para realizar una poltica social; es lo que se llama un tablero de
comando donde estn ubicadas las informaciones y los recursos adecuados
para que la empresa logre determinados objetivos que conforman, precisamente su poltica social (Cracogna, D, 1980, p.320).

En opinin de Mery Gallego, F. (2002), el Balance social es una herramienta de Auditora Social en cuanto permite, mediante la aplicacin de una metodologa especfica,
medir cuantitativa y cualitativamente la gestin social de cualquier organizacin dentro
del marco de su Responsabilidad Social respectiva. Su aplicacin permitir un mejor desempeo, lo cul redundar sin lugar a dudas en una mayor rentabilidad del negocio.
Otro importante antecedente institucional es el desarrollo realizado por la OIT,
la Asociacin Nacional de Industriales de Colombia y la Cmara Junior del mismo pas,

257

que afirma que el Balance Social es un instrumento de gestin para planear, organizar,
dirigir, registrar, controlar y evaluar en trminos cuantitativos y cualitativos la gestin
social de la empresa, en un perodo determinado y frente a metas preestablecidas.
Al igual que el balance econmico, el balance social debe ser evaluado y presentado conjuntamente al final de cada perodo.
6.1.- El Balance Social en Argentina. Normativa vigente.
El primer antecedente normado aparece con la Ley 25.250, la llamada Reforma
Laboral, que estableca en su art. 18 la confeccin con carcter obligatorio a nivel nacional de un Balance Social para aquellas empresas cuyo plantel superara los 500 trabajadores. Publicada en el Boletn Oficial el 02 de junio del 2000, con vigencia a partir del
11 de junio del mismo ao.
En su decreto reglamentario 1171/2000, dentro de sus considerandos, se explicitan cules son los objetivos perseguidos:

Realizar el diagnstico de la gestin empresarial en un perodo determinado,

permitiendo la posibilidad de redefinir polticas, establecer programas y evaluar la efectividad de las inversiones sociales, con miras a la promocin de los
trabajadores y de la sociedad.

Disponer de la informacin de la empresa y de sus trabajadores, as como de

los sectores que se vinculan comercial o productivamente con su actividad.

Facilitar el intercambio de la informacin necesaria y suficiente a los fines de

anlisis de las cuestiones en debate con el objeto de entablar una discusin
fundada en datos objetivos y negociar de buena fe, a fin de permitir alcanzar
acuerdos equilibrados en la negociacin colectiva.

En el artculo 2 del citado decreto reglamentario se establecen los requisitos mnimos a incluir:
ARTICULO 2: El balance social incluir, como mnimo la informacin sobre empleo, las remuneraciones, cargas sociales y dems elementos integrantes de la base de
clculo del costo laboral, las condiciones de higiene y seguridad de la empresa o de los
establecimientos, los planes referidos a la formacin y capacitacin, y todo lo relativo a
las relaciones profesionales. Asimismo, deber contener informacin referida a programas y/o planes que prevean innovaciones tecnolgicas y organizacionales que signifiquen o puedan significar modificaciones respecto de las dotaciones de personal y/o el
traslado total o parcial de las instalaciones. La informacin sobre el empleo, deber incluir las distintas modalidades contractuales, as como tambin el detalle de las altas y
bajas producidas en el perodo indicado.
La Ley 25.877, publicada en el Boletn Oficial el 13 de febrero del 2004, deroga
la Ley 25.250, y establece en sus artculos 25, 26 y 27 que las empresas que ocupen a ms
de trescientos trabajadores debern elaborar un balance social anual, que recoja informacin sistematizada relativa a condiciones de trabajo y empleo, costo laboral y prestaciones sociales a cargo de la empresa. Este Balance Social deber ser girado al sindicato
con personera gremial signatario de la convencin colectiva de trabajo que le sea aplicable, dentro de los treinta das de elaborado. Asimismo, deber remitir una copia del
mismo al Ministerio de Trabajo, la que ser considerada como estrictamente confidencial.
258

Los artculos mencionados indican:

ARTICULO 25.- Las empresas que ocupen a ms de TRESCIENTOS (300) trabajadores debern elaborar, anualmente, un balance social que recoja informacin sistematizada relativa a condiciones de trabajo y empleo, costo laboral y prestaciones sociales a
cargo de la empresa. Este documento ser girado por la empresa al sindicato con personera gremial, signatario de la convencin colectiva de trabajo que le sea aplicable, dentro de los TREINTA (30) das de elaborado. Una copia del balance ser depositada en el
MINISTERIO DE TRABAJO EMPLEO Y SEGURIDAD SOCIAL, la que ser considerada estrictamente confidencial.
Las empresas que empleen trabajadores distribuidos en varios establecimientos,
debern elaborar un balance social nico, si la convencin colectiva aplicable fuese de
actividad o se aplicare un nico convenio colectivo de empresa. Para el caso de que la
misma empresa sea suscriptora de ms de un convenio colectivo de trabajo, deber elaborar un balance social en cada caso, cualquiera sea el nmero de trabajadores comprendidos.
ARTICULO 26.- El balance social incluir la informacin que seguidamente se indica, la que podr ser ampliada por la reglamentacin tomando en cuenta, entre otras
consideraciones, las actividades de que se trate:
a) Balance general anual, cuenta de ganancias y prdidas, notas complementarias, cuadros anexos y memoria del ejercicio.
b) Estado y evolucin econmica y financiera de la empresa y del mercado en
que acta.
c) Incidencia del costo laboral.
d) Evolucin de la masa salarial promedio. Su distribucin segn niveles y categoras.
e) Evolucin de la dotacin del personal y distribucin del tiempo de trabajo.
f) Rotacin del personal por edad y sexo.
g) Capacitacin.
h) Personal efectivizado.
i) Rgimen de pasantas y prcticas rentadas.
j) Estadsticas sobre accidentes de trabajo y enfermedades inculpables.
k) Tercerizaciones y subcontrataciones efectuadas.
l) Programas de innovacin tecnolgica y organizacional que impacten sobre la
plantilla de personal o puedan involucrar modificacin de condiciones de trabajo.
ARTICULO 27.- El primer balance social de cada empresa o establecimiento corresponder al ao siguiente al que se registre la cantidad mnima de trabajadores legalmente exigida.
Con fecha 30 de marzo del 2005, el Diputado Gernimo Vargas Aignasse present un proyecto de ley de reforma de la Ley de Sociedades Comerciales (L. 19.550 y modificaciones), donde se establece la creacin del Balance Social.
El texto del proyecto presentado en mesa de entradas de la Honorable Cmara
de Diputados de la Nacin, con el nmero 1337, dice:
Artculo 1: Agrgase el artculo 63 bis en la Seccin IX de la documentacin y de la
contabilidad, ley 19.550 y modificatorias, el que queda redactado de la siguiente manera:
259

ARTICULO 63 Bis: Balance Social Las empresas organizadas como sociedades

annimas de capital privado, estatal o mixtas, que hagan oferta pblica de sus acciones
en bolsa elaborarn anualmente un balance social, a travs de sus administradores, el
que se agregar a la memoria que prev el artculo 66 y una copia del mismo se depositar y se remitir al juez del registro en los trminos del artculo 67.

El balance social recapitular en un documento nico los principales datos expresados en cifras que permitan apreciar la situacin de la empresa en la esfera social, registrar las realizaciones efectuadas y medir los cambios producidos durante el ao transcurrido y los dos aos precedentes. Este ltimo lapso
de tiempo ser obligatorio a partir del tercer balance social.
La informacin comprender los rubros empleo, remuneracin y cargas complementarias, higiene y seguridad, otras condiciones de trabajo, capacitacin,
relaciones laborales y condiciones de vida de los asalariados y sus familias en
la medida en que esas condiciones dependan de la empresa.

Los administradores seleccionarn el material que contiene la informacin y

elaborarn el balance, haciendo la aclaracin si ha sido o no consultada para
ello la entidad o entidades sindicales que representan a los empleados de dichas empresas.

En la reglamentacin se fijar la lista de la informacin, la que se adaptar a

la modalidad de cada empresa para conocer mejor la situacin social de los
trabajadores.

La asamblea ordinaria anual prevista en el artculo 234, considerar el balance social y resolver sobre su contenido. Para ello se remite a los accionistas el
balance proyectado, al mismo tiempo que el balance patrimonial.
La empresa har conocer a las comisiones internas gremiales con no menos de
15 das de anticipacin, el proyecto de balance social que considerar la asamblea ordinaria anual. La comisin interna podr poner en conocimiento de la
asamblea las observaciones que le merezcan.
El balance que en definitiva se aprueba ser presentado al Ministerio de Trabajo de la Nacin y a las comisiones internas gremiales y se pondr a disposicin de los trabajadores de la empresa.

Artculo 2: Comunquese al Poder Ejecutivo Nacional.

7.- Conclusin
Las normativas internacionales, como la recientemente reglada en nuestro pas y
an el proyecto de ley propuesto, limitan el rango de empresas obligadas a presentar
Balance Social, a aquellas que cuenten con un plantel de trabajadores relevante y a las
que coticen sus acciones en la bolsa. Si bien es cierto que existen algunas normas que
regulan parcialmente ciertas cuestiones ambientales y sociales (Ej.: nivel de ruidos,
afluentes, seguridad e higiene en el trabajo, tc.) que son aplicables a todas las organizaciones, es nuestra opinin que la informacin suministrada por el balance social debera ser proporcionada por todo tipo de organizaciones, independientemente del nmero de personal con que cuenten y debera estar accesible para quienes desearan
consultarla y no solamente para las organizaciones sindicales que son, en virtud de esta
260

normativa los destinatarios particulares de la misma.

Esta clase de informes podran tener resultados transformadores, si el estado hiciera un buen uso de los mismos y los considerara dentro de programas de evaluacin
general. La falta de difusin que han tenido en la Argentina a nivel normativo, podra
atribuirse al limitado alcance de la Ley, que resulta aplicable slo a empresas de cierta
envergadura; y a nivel de la comunidad acadmica y profesional, a una falta de vinculacin con ciertas tendencias que an dentro de concepciones tradicionales, estn enfatizando la importancia de exteriorizar los impactos sociales de las organizaciones.
Un management comprometido, con fuertes convicciones y acciones concordantes con los criterios de sustentabilidad, permite que la empresa sea valorada por sus
clientes internos, externos y la comunidad. Y esto se traduce en xito.
En este contexto, el rol de los asesores en gestin es de gran relevancia, fundamentalmente en la capacitacin y concientizacin de los directivos de las empresas, en
la elaboracin veraz de los ndices de sustentabilidad y en la transparencia de la registracin de las operaciones.

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262

MARIO A. MAYDANA
CPN
UNIVERSIDAD NACIONAL DE LA PLATA

RESUMEN
Una aspiracin profesional permanente es la formulacin de un modelo que permita reducir la incertidumbre, dar previsibilidad a los futuros escenarios, para anticipar
el devenir y controlar sistemticamente los desvos inherentes a la actividad, al desarrollar el modelo propuesto.
Dicha formulacin requiere de un anlisis minucioso del objeto de conocimiento,
para lograr definir/determinar sus componentes y a partir de ello, el comportamiento
futuro de cada elemento y su interaccin bajo distintas condiciones
El acercamiento a un modelo que de respuesta a la problemtica planteada, en
este trabajo la medicin de los costos financieros, se puede desarrollar, a partir de los
principios que se prioricen para interpretar dicha realidad y luego dar significado a los
fenmenos que se producen con las variables adoptadas como preponderantes, buscando no generalizar fundamentos con pruebas insuficientes, o atribuir causalidad, validez
y representatividad a datos o anlisis imprecisos.
Se propone en esta oportunidad recurrir a la TEORA DE COSTOS en una aplicacin extensiva de los principios de la economa de causalidad y funcionalidad. y simultneamente la TEORA MATEMTICA DEL INTERS, con su principio de equivalencia financiera La Teora nos brinda criterios de decisin para aplicarlos a distintas situaciones
o realidades, para reducir las zonas de contingencia, de imprevisin, de vulnerabilidad
intelectual
Luego, y por medio de las operaciones del pensamiento de: observar, clasificar,
comparar e inferir conclusiones verificables, nos proponemos dar significacin a la experiencia, aplicando para el caso, un modelo de equilibrio relacionado con la rotacin
del stock medio del capital (S m ), formulado por el Profesor HUGO RODRGUEZ JAUREGUI, en el dictado terico de Post Grado de especializacin en Costos (UNLP 2.002), adicionndole un instrumento que disciplina el presente trabajo y le atribuye FINALIDAD,
FORMALIDAD para su interpretacin, cual es el FLUJO DE FONDOS, para buscar en un
trabajo posterior de integracin, la incidencia y visualizacin de los costos financieros
en los estados contables bsicos (SITUACIN PATRIMONIAL, ESTADO DE RESULTADOS,
ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIN DE FONDOS Y ESTADO DE EVOLUCIN DEL PATRIMONIO NETO)
INTRODUCCIN HIPTESIS DE TRABAJO
Como hiptesis de trabajo se formula como objeto de conocimiento, finalidad
del trabajo, enunciado que se propone como posible solucin del problema bajo anlisis a la MEDICIN CUANTITATIVA DEL CONSUMO DEL TIEMPO EN TRMINOS MONETARIOS. Es decir, se plantea de esta forma, el enunciado que va a guiar el desarrollo del
anlisis.
En esta propuesta, se formula en primera instancia, una definicin por diferencia especfica de COSTOS, al enunciar que es una MEDICIN CUANTITATIVA ..., con el
objetivo de precisar la definicin a la cual se adhiere en el presente trabajo.
En segunda instancia, se propone como causa eficiente de la existencia del COSTO FINANCIERO, al CONSUMO DE TIEMPO.

264

En tercera instancia, la medicin se realiza cuantitativamente (con numerales) en

TRMINOS MONETARIOS, en la dimensin de los VALORES FINANCIEROS, por aplicacin
del principio de equivalencia financiera La magnitud utilizada: la moneda
MARCO TERICO DE LA HIPTESIS DE TRABAJO
 Un modelo cuantitativo se utiliza para
 MOSTRAR la VIABILIDAD
el REALISMO
la CONSISTENCIA y
CONGRUENCIA
 EVALUAR el DESARROLLO
 GARANTIZAR los GRADOS DE LIBERTAD...
Vivi antao en Grecia, cuando estaba dominada por el paganismo, un filsofo notable llamado Pitgoras. Consultado por un discpulo sobre las fuerzas
dominantes de los destinos de los hombres, el sabio respondi Los nmeros
gobiernan el mundo. Del nmero, base de la razn y del entendimiento, deriva otro concepto de indiscutible importancia: la nocin de medida, clculo,
comparacin. La medicin implica una identificacin selectiva de caracteres y
una relacin dinmica de los mismos. Los parmetros de medicin estn ubicados precisamente en la Teora, a la que recurrimos para reducir las subjetividades en esta cuestin.
 La Contabilidad de gestin tiene una esencia econmica ya que plantea su
campo en la asignacin eficiente de recursos escasos (analizando la funcin
de produccin, de costos y el comportamiento de los mercados) para maximizar el resultado
Presupone una actividad econmica y una actividad de produccin, entendida sta como el agregado de valor a un bien o conjunto de bienes para satisfacer necesidades individuales o colectivas; es decir crear valor/utilidad u optimizar el valor/utilidad anterior
El





agregado de valor busca alcanzar la utilidad:

De forma
(proceso industrial)
De tiempo y lugar (transporte)
De tiempo
(proceso financiero)
De cambio
(proceso comercial)

 La actividad econmica se refiere a la circulacin/transaccin de bienes (interna y externa), y simultneamente el transcurrir del tiempo
 La riqueza para ser distribuida, habitualmente no se presenta en estado natural, sino que debe ser creada para tal fin por el trabajo humano, en consecuencia, requiere tiempo para permitir la presencia del esfuerzo humano y
para su consecuente acumulacin. Segn Alberdi, la riqueza es el producto de
la habilidad y el esfuerzo personal. Respecto a la habilidad podramos agregar que la entendemos como el dominio o control de las consecuencias de
una accin Samuelson afirm que la decadencia econmica sobreviene por
la creencia del rentista que sin trabajar se puede generar indefinidamente riqueza. La prosperidad econmica resulta de la acumulacin de bienes y reali-

265

zaciones y no de la multiplicacin de palabras estriles y clculos tericos

En idioma japons, el carcter estricto de la palabra trabajo est compuesto
por otros dos subcaracteres cuyos significados son: PERSONA y MOVIMIENTO,
lo cual nos saca de la simple idea de trabajo como transformacin de materia

CONSUMO DEL TIEMPO EN LAS OPERACIONES FINANCIERAS

La teora del inters est basada sobre un hecho cierto: la productividad del
capital (relacin entre unidades producidas valorizadas y valor del patrimonio
aplicado para producirla. Pero esta propiedad no reside en la esencia del capital, el capital no es productivo de la misma forma que el rbol da sus frutos.
El capital sin trabajo es completamente estril, su productividad est ligada al
trabajo.

La realidad de los hechos econmicos habitualmente evolucionan a distinta velocidad que el pensamiento humano (asincrnico respecto a aquellos), del griego syn: con
kronos; tiempo, fundamentalmente porque al estar de por medio la accin del hombre,
la imprevisibilidad de ste crea discontinuidades, interrupciones, postergaciones o diferimientos, que lo alejan aleatoriamente de la linealidad en que se desarrollan habitualmente las realidades con las que interacta o viceversa

 CAUSALIDAD: tiene 3 significados principales

El principio causal o ley general de causacin sostiene que la misma causa
produce siempre el mismo efecto
Causalismo: todo tiene una causa, nada sucede sin una causa
Causacin: nexo, causa particular
Es cientfica si sus afirmaciones se someten a prueba: compatibilidad lgica y
verificacin emprica de sus consecuencias
La lgica ordinaria es suficiente para estudiar las relaciones de CAUSA EFECTO de los fenmenos econmicos, pero resulta impotente cuando se trata de
RELACIONES DE MUTUA DEPENDENCIA entre los fenmenos, lo que hace indispensable recurrir a la Matemtica
 FUNCIONALIDAD
La definicin de este principio incluye el concepto de mecnica del movimiento para prever la variacin de los costos financieros como consecuencia de variaciones (determinadas por actos de gestin), de los factores que la han provocado. Se verifica un sistema de correlaciones y de relaciones dinmicas. El
Profesor Osorio concluye en su trabajo sobre la Teora de Costos que esta no
debe basarse en el anlisis causal sino en el funcional.
Es fcil reconocer el movimiento, pero no es tan fcil describirlo, inclusive a
los griegos les fue dificultoso, hasta que incorporaron el concepto de razn
de cambio: cunto cambia alguna cantidad en cierto intervalo de tiempo. Se
producen a partir de situaciones colaborativas, de participacin/relacin.
La funcionalidad implica el movimiento y ste: conexin/interaccin entre la
causa originante y el evento consecuente a travs de vnculos rgidos o flexibles, en cierto modo determinados por el analista.
Nace as el problema, desequilibrio, obstculo que interrumpe, posterga o incide en esa conexin,
Poder identificar los problemas a travs del anlisis, la observacin, la recoleccin de datos y pruebas es tan importante como resolverlos y eso es precisamente la esencia del profesional: trabajar con valores de racionalidad para reducir las zonas de contingencias, implicar consecuencias a partir de
definiciones, ubicar hechos objetos dentro de un sistema de correlaciones, re266

lacionar la dimensin objetiva existente con la dimensin subjetiva, gestionar

contradicciones conceptuales, coordinar racionalidades

Los hechos econmicos, entendidos como aquellos que inciden en el patrimonio

de una unidad econmica, son la consecuencia de la productividad de la actividad humana, destinada a satisfacer necesidades con medios/recursos escasos.
En todas las operaciones que se realizan para cumplir con el objetivo, subyace el
concepto de fluir de fondos, es decir asegurar la funcin de liquidez (disponer en el
tiempo, de fondos para cumplir con las obligaciones y emplearlos de modo de asegurar
el futuro fluir = egreso presente vs. futuro ingreso, teniendo en cuenta el valor tiempo
del dinero)
Con este criterio, el natural desvo entre accin y realidad se puede medir y reflejar en un concepto que llamaremos costo financiero, al que trataremos de relacionarlo con las causas que lo originan y determinan inequvocamente.
En primer lugar, recurriendo al principio de causalidad y luego al principio de
funcionalidad podemos expresar analticamente
Costo financiero
y

=f

(capital, tiempo, inters, riesgo,)

causalidad

funcionalidad
 El CAPITAL, referido a todo bien econmico con capacidad de generar un flujo de fondos en el tiempo. Es importante determinar su calidad (propio, ajeno, tangible, intangible, de giro/mvil/corriente/de trabajo - para hacer el negocio, de estructura/fijo/de uso/no corriente - para estar en el negocio, para
crear nuevos negocios, clasificacin que responde a criterios que definen sus
contenidos. (objeto mercantil, regla del ao, recuperos mediatos o inmediatos, regla mixta)
Tres son las variables que determinan el volumen del capital de trabajo:
 ciclo dinero-dinero
Magnitud que se expresa en das, formada por la sumatoria de los subciclos de obtencin, transformacin, comercializacin y financiacin
Los insumos pueden llegar a tener notorias diferencias o variaciones de
uno respecto al otro
 volumen y
 precio de los factores.

267

 El TIEMPO es un factor que permite organizar horizontalmente el proceso y

est implcito o explcito en el resto de las variables (riesgo, plazo, unidad de
tiempo, poca de inicio, poca de finalizacin, poca de valuacin, oportunidad, poca en que el valor se incorpora al proceso, poca en que se devuelven los valores a los stakehorlders o se retribuye a los insiders y tambin
se relaciona con la especulacin: acto intelectual de comparar alternativas, intento de anticipar cambios, hechos, eventos, constituyndose en un verdadero vector que define la irreversibilidad parcial o total de una decisin (se recupera o no si se cambia de decisin). La holgura que se disponga en este
factor, le da mayor o menor flexibilidad a las oportunidades relacionadas con
decisiones de cambio, en respuesta a la disponibilidad de informacin adicional que resuelve situaciones de incertidumbre relevantes

CV
=
m
=
CF
=
CCOM =
CT
=
i
=
K
=
Sm =
d
=

Costo de Ventas
margen de rentabilidad
Costo Fijo
Costo de Comercializacin
Costos Totales
Tasa de inters peridica efectiva vencida
Capital de Estructura
Stock medio de Capital
Rotacin del Stock medio en el perodo de planeamiento

La utilizacin de este modelo obedece a las siguientes oportunidades que brinda:

El tiempo habilita la disposicin y discrecionalidad en el manejo de las llamadas opciones reales (demorar un pago, otorgar un descuento, diferir el inicio
de una operacin, cancelar anticipadamente una deuda, entre otras equivalentes)

 Incluye todos los elementos necesarios para darle dinmica a la actividad (produccin, costos, margen de rentabilidad, capital tiempo y riesgo)
 El modelo original, menciona como premisa de trabajo: "las compras y ventas
se realizan al contado", supuesto constante que crea explcitamente la posibilidad de trabajar en esta lnea
 Cada uno de los trminos de la ecuacin planteada, en la que estn representadas todas las categoras matemticas posibles (por definicin, de comportamiento y de equilibrio), permite extender cualquier anlisis reflexivo, con amplio margen de extensin y profundidad profesional.
 Todas las causas que se determinan como variables del modelo propuesto, se
pueden hacer variar a intervalos de tiempo en forma discrecional

 El INTERS variacin cuantitativa del capital por el transcurso del tiempo, por
unidad de capital y por unidad de tiempo. Est relacionado con la productividad del Capital.

En Anexo 1 al presente trabajo, a ttulo meramente informativo, se transcribe el

desarrollo terico del trabajo original del Profesor Rodrguez Juregui, adicionndole
grficos, para reducir la transcripcin de las operaciones aritmticas.

El RIESGO est ntimamente relacionado con la figura del seguro o del autoseguro por la eventual ocurrencia del hecho negativo reconocido como siniestro: incobrabilidad, inflacin, variacin del precio del elemento u otro hecho
equivalente tiene la naturaleza de una tasa adicional o sobretasa.

En Anexo 2 se dan valores a las variables del modelo para obtener un resultado
de una incgnita propuesta: para este caso el margen de rentabilidad, la que con posterioridad se aplicar como datos bsicos de la propuesta del presente trabajo. Se agregaron interpretaciones de tiempo y denominacin a la simbologa del modelo.

En este concepto podramos comprender a los relacionados con los distintos

contextos (mercados) de cada actividad (normativas, regulaciones, condiciones de oferta y demanda).

En Anexo 3 se verifica la consistencia del desarrollo operativo planteado, con los

datos bsicos propuestos en el anexo 2.

El valor inicial del capital afectado a la operacin est hundido, de modo tal
que el problema consiste en determinar en qu momento recuperarlo y durante el transcurso del tiempo hasta que se produzca ello, cul es la compensacin por no disponerlo (que se reconoce al proveedor y que se pretende del
cliente)

MODELO BSICO PARA LA CUANTIFICACIN

Para el desarrollo de la hiptesis se refiere, inicialmente, un modelo de equilibrio
peridico formulado por el profesor RODRGUEZ JAUREGUI al tratar la rotacin de los
stock medios, de acuerdo con la siguiente ecuacin:
VENTAS = COSTOS TOTALES + RESULTADO + COSTO DE OP
ESPERADO
DEL CAPITAL

CV (1 + m) - CF + CV + CCOM + CT (1+m) + i (K + Sm)

En Anexo 4 con los datos bsicos del planteo operativo se calcula, a modo de verificacin de consistencia, el valor del STOCK MEDIO DEL CAPITAL = CAPITAL DE TRABAJO.
A partir de lo verificado en los pasos previos, en los ANEXOS 5 y 6 se propone relacionar dos variables del modelo original STOCK MEDIO DE CAPITAL (Sm ) con CAPITAL
DE TRABAJO (Kt ) y VENTAS (V) con INGRESOS, en ese orden, en esta instancia en forma
directa, y en un proceso de anlisis posterior de un prximo trabajo, analticamente.
En Anexo 5 se estudia el comportamiento solamente de dos factores (insumos)
que contribuyen a la formacin del Capital de Trabajo, a partir del precio de compra de
cada factor (A) y (B) a $ 20,00 y $ 15,00 respectivamente. Para cada uno se especifica el
ciclo dinero-dinero en das que cada accin demanda, para lo cual en la sumatoria no se
tiene en cuenta el plazo que otorgan los proveedores para el pago. A continuacin, se
grafica en el vector tiempo cada uno de los consumos de tiempo formulados
Luego se calcula el capital de trabajo necesario para cada factor, proponiendose
la siguiente frmula general

268

269

K t = Cantidad Presupuestada x Precio Unitario x ciclo d-d

P/perodo de planeamiento
Per Plan
Para A

Kt=
=

2.000 unidades x $ 20,00 x

55
360

$ 6.111,11
Para calcular el costo financiero
Para una tasa efectiva anual vencida
que capitaliza cada 30 das = 0.02
Para un rgimen de inters simple
213, 33 de obtener 2.000 x 0.02 x (360 x 8 .)
30 360
$ 400,00 de comprar 2.000 x 0.02 x (360 x 15.)
30
360
Este valor puede ser erogable o no, dependiendo de las condiciones pactadas con
el proveedor.
Idem para cada proceso
El total arroja el valor
$ 6.511,11 erogable y
$ 1.466,67 no erogable

CONSIDERACIONES GENERALES
En este trabajo se aplic un modelo que permite relacionar todas las variables
enunciadas como causales del costo financiero (Capital, tiempo, inters, riesgo), de un
modo simple, abriendo la posibilidad de extender el anlisis, incorporando contingencias en cada trmino de la ecuacin, para ajustar las relaciones a un mayor nmero de
condiciones. Se puede decir que el anlisis es transversal y se puede llegar al vertical (incidencia en los estados bsicos contables) previa conciliacin de cada uno de los conceptos presentados con el pertinente plan de cuentas.
Se le asigna el nombre de Hoja de Costos 1 porque precisamente, es el primer paso para el desarrollo de mayores contingencias que faciliten la continua aproximacin a
la realidad de la actividad econmica.
CONCLUSIONES
La formulacin de un modelo con resolucin matemtica desnuda las debilidades
de la subjetivacin y fortalece la necesidad de buscar la explicacin causal eficiente fundada. Todo modelo de naturaleza financiera no es autocorrectivo, tiene una dinmica
inestable (exige decisiones, medidas) ya que intrnsecamente desarrolla capacidad para
resistir cambios. Podramos preguntarnos a modo de especulacin creativa: es siempre
deseable reducir el costo financiero, cul es la interaccin esperable entre costo financiero y estructura corporativa financiera?, cul debera ser la elasticidad del costo financiero respecto al producto y al crecimiento corporativo? Cul debera ser el modelo financiero apropiado para generar flujos de intermediacin capaces de apoyar una
tasa de acumulacin de capital de estructura que sea compensado con tasas de inters
eficientes?

Analizando el comportamiento del Factor B con el mismo criterio, da un valor

acumulado de Capital de Trabajo de $ 10.023,61 para el PROD 1
Se podra programar el clculo para todos los factores que inciden en la conformacin de dicho Capital o mediante una estimacin que ajuste todas las alternativas posibles
En Anexo 6, se inicia el anlisis de los precios y consecuentemente la variable INGRESO, a partir de la determinacin del perodo de planeamiento, la tasa de inters pretendida por la unidad econmica para los tiempos en que se estima recuperar el valor
del producto (efectiva vencida mensual = 0.03), que puede variar o no en cada mes, en
funcin de las cantidades objetivos a vender en c/subperodo (800, 400, 200, 400,
200.200 unidades).
Con ello se obtiene, a partir del precio neto ($ 35,00) adicionndole el margen de
rentabilidad pretendido sobre dicho valor (% 21.87, determinado en Anexo 2), qu porcentaje/ coeficiente (1.062534) habra que aplicar al precio del producto ($ 42,65) para
ofrecer como valor de contado ($ 45.32), a fin de mantener el valor financiero del producto en el tiempo
Si multiplicamos la cantidad presupuestada (2.000 unidades) por el capital de trabajo calculado segn lo propuesto en Anexo 5 ($ 10.023.61), en funcin de los factores
determinados, podramos operar con el monto de K t para el perodo de planeamiento
correspondiente, segn los procedimientos propuestos en Anexo 3 y Anexo 4

270

BIBLIOGRAFA
Alfredo Palacios- Alberto Gustavo Palacios
"LA DEFINICIN"
Grupo Editorial Lumen 2002.
Teora Profesor HUGO RODRGUEZ JAUREGUI
Post Grado Especializacin en Costos
UNLP - 2002.
Eduardo M Candiotti
ADMINISTRACIN FINANCIERA
Editorial Universidad Adventista del Plata.
Lawrence J Gitman
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Octava Edicin Edicin Abreviada.
Prof. Gregorio Coronel Troncoso
ASIGNACIN, GESTIONAMIENTO Y ADECUACIONES DEL
COSTO FINANCIERO
Revista IAPUCO N 45 Septiembre 2002.

271

Risieri Frondizi
"Los fundamentos de las Ciencias del Hombre"
"Descartes"
Centro Editor de Amrica Latina 1991.

FRANCHISING
MARCO CONCEPTUAL Y PRIMERAS REFLEXIONES

GUSTAVO CHRISTIAN RODRGUEZ

Contador Pblico
Facultad de Ciencias Econmicas U.N.L.P
e-mail: consultoracrear@yahoo.com.ar

272

INTRODUCCIN
El franchising como modalidad comercial comenz a practicarse en forma masiva hace ms de 50 aos, tuvo su punto mximo de desarrollo en los Estados Unidos y en
la actualidad se hace uso de esta modalidad en todo el mundo.
En nuestro pas operan, con singular xito y trayectoria, un sin nmero de cadenas comerciales, tanto de origen nacional como extranjero, en sectores como el gastronmico, la indumentaria, el hotelero, libreras y papeleras, casas de alquiler de videos,
etc; y en forma ms reciente se nota un crecimiento en sectores como: panaderas, regaleras, institutos de enseanza de idiomas, de esttica y cosmtica, informtica, lavaderos (de autos, de ropa, de oficinas, de edificios), de servicio jurdico prepago y centro
de copiados. Esto ltimo va de la mano de los cambios que se generan continuamente
en los hbitos de consumo -en mayor medida en los grandes centros urbanos donde
el cliente quiere comprar bsicamente soluciones. Ejemplo de ello es la creacin de
productos a la medida del cliente, en formatos y presentaciones cada vez ms originales, ofreciendo diversidad en los medios de compras y reservas (telefnicas, va web,
etc.), las entregas son a domicilio o muchas veces llegando el cliente hasta el producto
sin bajarse del auto, atender todos los das del ao, en horarios muy amplios y otros tantos ejemplos ms que podramos seguir enumerando. Las cadenas que operan bajo la
modalidad de franchising han sabido interpretar todo esto a la perfeccin y muchas de
ellas fueron verdaderamente innovadoras.
El enfoque del tema est orientado a brindar informacin desde distintos puntos
de vista. Primero se definir al franchising, luego los aspectos contractuales ms importantes, para ms adelante analizar -desde la experiencia profesional del autor- temas relacionados a la gestin empresarial. A saber: ventajas y desventajas que se presentan
tanto para el franquiciante como para el franquiciado y el diseo e implementacin primaria de una cadena de franchising.
Para terminar, se transcriben y analizan datos estadsticos del sector correspondientes al ao 2004.

cual una persona cede a otra la licencia para el uso de un nombre comercial en el cual
se implica una comunidad de intereses en la comercializacin de mercaderas o servicios
al por mayor, menor, en locacin o cualquier otra forma dentro del negocio adoptado
bajo dicha licencia 1
La Federacin Francesa de Franchising afirma lo siguiente:
La franquicia se define como un mtodo de colaboracin entre una empresa franquiciante, por una parte, y una o varias empresas franquiciadas por la otra. Ello implica para la empresa franquiciante, 1) la propiedad de una razn social, de un nombre comercial, de siglas y smbolos, de una marca de fbrica, de comercio o de servicios, as como
de un know how que se pone a la disposicin de las empresas franquiciadas; 2) un conjunto de productos y/o servicios: que se ofrecen de una manera original y especfica y
que se explotan obligatoriamente y en forma absoluta, de acuerdo a las tcnicas comerciales preestablecidas, experimentadas y constantemente controladas por el franquiciante. Esta colaboracin produce un desarrollo acelerado de las empresas contratantes
por la accin comn resultante de las conjunciones de hombres y capitales mientras se
mantiene la independencia respectiva y se conceden exclusividades recprocas. Ello implica una remuneracin y una ventaja econmica que se otorga al franquiciante propietario de la marca y del know how.2
Por su parte Amrica Alicia Irazabal afirma lo siguiente:
Una franquicia es un mtodo de distribucin de productos y/o servicios, en el que intervienen dos partes, donde el objeto a distribuir es un producto o servicio exitoso, que
es original, distinto, con marcas (y tal vez patentes) registradas, que ha sido desarrollado y probado durante un tiempo prudencial en por lo menos un establecimiento, comprobndose su viabilidad, y donde existe un conocimiento factible de ser transmitido
para su rplica, y existiendo la intencin de colaborar entre las partes para llegar a tal
resultado, brindndose apoyo que incluye manuales operativos 4
Por ltimo el Dr. Jorge Bliman define al franchising como:

Origen y definicin del trmino Franchising:

Un sistema de reproduccin en cadena de un modelo de comercializacin exitoso, por el

cual una empresa, denominada franquiciante, cede a otra denominada franquiciada, el derecho a la explotacin de un sistema propio de comercializacin de productos o servicios.4

La palabra franchising, de origen ingls, deriva de la palabra francesa francher, que hace mencin al verbo liberar y su utilizacin primaria tena una estricta vinculacin a las libertades humanas o para que se entienda mejor, a la privacin de ella
en la poca de esclavitud. El sentido que se le asigna a la palabra liberar, en este contexto, es simplemente el de permitir a un tercero, el uso de un derecho especfico.

En sntesis, el presente trabajo har mencin al trmino franchising para referirse al derecho de uso o explotacin que en forma especfica obtiene alguien, generalmente denominado franquiciado, al incorporarse a un sistema creado y concebido por
otro, generalmente denominado franquiciante, que a cambio recibe una contraprestacin, todo sto establecido en los trminos de un acuerdo contractual.

Existe en la actualidad abundante bibliografa que se ocupa de analizar el tema

y para una mejor comprensin se har, en el presente trabajo, mencin a autores que
presentan el tema desde distintas perspectivas.

mbito de aplicacin y modalidades:

La primera definicin pertenece a Harold Brown y segn la bibliografa consultada servira de base para legislar en varios de los estados norteamericanos, la eleccin se
realiza para comprender las implicancias del tema desde un punto de vista netamente
jurdico:
Franquicia es un acuerdo oral o escrito por un perodo definido o indefinido, por el

274

El franchising como prctica en la actualidad se presenta tanto en los mercados

mayoristas como en los minoristas.
1

Jaime L. Kleidermacher - Franchising, Aspectos econmicos y jurdicos

Op. citada en 1
3
Amrica, Alicia Irazabal Franquicias, el negocio del futuro o del presente? Aplicacin tributaria
4
Jorge Bliman - Conferencia brindada en el marco de Franchising 2004 Conference & Expo celebrada en el mes
de julio de 2004 - Hilton Hotel, Buenos Aires.
2

275

En el mercado mayorista generalmente se cede al franquiciado, en mayor o menor

medida, la realizacin del proceso productivo, el franquiciado fabrica la materia prima y
la provee, dejando el resto del proceso productivo en manos del franquiciado. Este es el
caso tpico que se presenta en las industrias de bebidas gaseosas y jugos envasados.

- Un perodo de tiempo. El plazo que generalmente se estipula oscila entre 3 y 5

aos a partir del da de inicio que fije el contrato. Es comn encontrar clusulas donde
se fija un plazo de 30 60 das para que cualquiera de las partes manifieste su voluntad de no prorrogar por un nuevo perodo la relacin contractual.

En el mercado minorista el franquiciante debe optar entre distintas alternativas,

como ser: franquiciar un producto especfico, una lnea o todos en forma conjunta.

- Una zona de exclusividad para el franquiciado, en la cual slo l har uso del
derecho derivado del objeto contractual. Se prohbe expresamente al franquiciante
otorgar otra franquicia en la zona de exclusividad o explotar l mismo un nuevo punto
de venta.

Cuando el objeto de la franquicia es un producto especfico suele ste ser un producto de poca incidencia en el total de las ventas del franquiciado, como ejemplo de sto se puede mencionar las entregas de bienes a cambio de compartir el producido que
generan (fotocopiadoras, juegos electrnicos, de mesa, etc.)
Otra modalidad del franchising es la conocida como corner. En ella slo un espacio del local comercial est franquiciado, y prima por sobre el del franquiciante el
know how del franquiciado.

- Punto de venta. La obra civil de remodelacin donde funcionar el punto de

venta es conveniente que se realice con personal designado por el franquiciante, pero
los gastos correspondientes a materiales, mano de obra, instalaciones, equipos, habilitacin y trmites necesarios para la apertura del punto de venta estarn a cargo del
franquiciado.

El ltimo caso, es decir, cuando se le entregan al franquiciado todos los productos diseados y ofrecidos por el franquiciante, es el que centrar de aqu en ms la atencin del presente trabajo.

- El personal contratado para la explotacin del punto de venta correr por cuenta del franquiciado y contar con la apoyatura del franquiciante para lograr la respectiva idoneidad de stos, desligando al franquiciante de toda responsabilidad derivada
de las relaciones de trabajo

Caractersticas del contrato:

- Lugar donde se desarrollar la actividad, menciona de manera precisa el lugar

donde funcionar el denominado Punto de Venta.

En nuestro pas, hasta el da de hoy, no est regulado este tipo de contrato a pesar de ser utilizado en la actividad privada hace ms de 40 aos. Es considerado atpico,
ya que no est previsto ni en el Cdigo Civil, ni en el Cdigo de Comercio.5
Pero s es de aplicacin el Artculo 1197 del Cdigo Civil que establece en forma
genrica que los contratos obligan a las partes como ley.
Y justamente el acuerdo entre las partes se materializa en el Contrato de Franquicia Comercial, en el se detallan los derechos y obligaciones de las partes, como as
tambin todas y cada una de las situaciones que sean potencialmente generadoras de
conflicto.
Cada nuevo franquiciado se incorpora formalmente al sistema a partir de la firma del contrato.
El contrato como mnimo debe hacer referencia a:
- Los sujetos que intervienen en la celebracin del mismo. El franquiciante como
aquel que posee y autoriza (bajo ciertas condiciones) el uso de una marca y un nombre
comercial y que transfiere y comunica el know how correspondiente, y por el otro el
franquiciado como destinatario de todo ello.
- El objeto del contrato autoriza al franquiciado a explotar el uso de una marca,
nombre comercial, logo y otro smbolo que haga mencin al franquiciante y que generalmente ha sido registrada a su nombre. Se har mencin si la provisin de las materias primas y/o mercaderas estarn a cargo exclusivamente del franquiciante.
5
Representantes de la Unin Argentina de Franquicias mencionaron en el marco de la Franchising 2005
Conference & Expo celebrada en el mes de julio de 2005 en el Hilton Hotel Buenos Aires, que en pocos das
presentaran en el Congreso de la Nacin un Proyecto de Ley al respecto.

276

- Los productos y/o servicios provistos regularmente por el franquiciante, materias primas, mercadera de reventa, maquinarias, herramientas, etc., (en general todo
aquello que sea indispensable para el desarrollo de la actividad).
- Clusula de renovacin: generalmente se prev la renovacin automtica si no
media motivo alguno causante de rescisin.
- Causales de rescisin: se mencionan en forma clara y precisa los hechos y las circunstancias que motivaran la rescisin anticipada del contrato.
- Obligaciones del franquiciante para con el franquiciado: capacitar sobre el conocimiento general del negocio, de las tcnicas y los procedimientos necesarios para un
desempeo acorde a la calidad exigida por los clientes y el franquiciante (know how).
Es importante mencionar que esta obligacin trasciende el da de apertura del punto
de venta, la capacitacin del franquiciante para con el franquiciado prcticamente no
finaliza nunca.
Otras obligaciones son las de proveer, en tiempo y forma, de las materias primas
y/o mercaderas solicitadas por el franquiciado, asistencia inmediata ante hechos atpicos que perjudique el buen desenvolvimiento de la actividad en el punto de venta.
- Obligaciones del franquiciado para con el franquiciante: operar el punto de
venta en forma eficiente. Cumplir y hacer cumplir con las pautas de funcionamiento sitas en el manual de operaciones. Fundamentalmente se compromete a priorizar siempre el beneficio del conjunto de los franquiciados (cadena comercial) por encima del beneficio propio. Tambin es importante hacer mencin a la obligacin de informar
peridicamente al franquiciante sobre el desarrollo de la actividad comercial, es decir,
todo aquella rutina impuesta en el manual de operaciones y en el manual del personal
(del franquiciado) que debe ser procesada y enviada al franquiciante.

277

- Independencia manifiesta de la figura del franquiciado con respecto a la del

franquiciante: ante posibles conflictos que generen perjuicios a terceros.
- Garante o fiador: en algunos casos se exige la incorporacin en el contrato de
un tercero que garantice como tal las obligaciones que contraiga el franquiciado.
- Prohibicin para el franquiciado una vez finalizado el contrato de utilizar o invocar a la marca, logotipo o smbolo alguno que lo identifique con el sistema o cadena
comercial, o preste a confusin a terceros ajenos a la misma.
- Seguros exigidos al franquiciado.
- Procedimiento a seguir ante el ingreso de nuevos socios, vlido para ambas
partes.
- Una de la clusula ms importantes ser aquella que haga referencia a la contraprestacin dineraria que debe afrontar el franquiciado, generalmente incluye los siguientes conceptos:
-

Fee de ingreso o canon de adhesin, consiste en una suma fija determinada

por el franquiciante.

Una primera entrega de mercadera, incluyendo un detalle en tipo y cantidad.

El acondicionamiento e instalaciones del punto de venta. Incluye tareas de diseo y ejecucin de la obra, materiales y mano de obra, mobiliario y bienes
de uso.

Regalas: forma de clculo para el pago y momento del mismo.

- Canon de publicidad: forma de clculo para el pago y momento del mismo.

Manual de operaciones: se denomina as al instrumento por medio del cual el
franquiciante detalla pormenorizadamente al franquiciado todo lo referente a:
1) Personal: caractersticas para su seleccin (edad, aptitudes intelectuales, fsicas, psquicas), uniformes, tareas, jerarqua y cargos a ocupar, disposicin en
el punto de venta, remuneracin sugerida, mtodos de incentivo, horario de
ingreso y egreso.
2) Punto de venta, horarios de apertura y cierre, disposicin de elementos tales
como: objetos decorativos, materias primas, mercaderas, vidriera (hora, das,
frecuencia, y diseo de armado),
3) Actividades a desarrollar: previas a la apertura, durante el horario de atencin
y posteriores al mismo.
4) Caractersticas de las lneas de productos: nombre, identificacin, cualidades,
argumentos de venta, poltica de venta, etc.
5) Tratamiento de los productos: manipuleo, acopio, gestin de stock, cadena de
fro, etc.
6) Fijacin de precios: comunes o no a la cadena, promociones, exposicin, medio de comunicacin de las modificaciones a ellos, etc.
El manual de operaciones se entrega al franquiciado con posterioridad a la firma
del contrato. En muchos casos se complementa con el denominado Manual de empleados y el Manual de productos, los tres sern los instrumentos utilizados en la capacitacin del franquiciado y los dependientes del mismo.

278

Posicionamiento del franquiciante en un sistema de franchising

Ventajas:
Desde el
-

punto de vista comercial.

Genera el crecimiento de la empresa.
Accede a nuevos mercados (rpidamente).
Valoriza la marca.

Desde el punto de vista financiero:

- Genera nuevos recursos sin inversin propia (fee de ingreso, regalas, fondo
de publicidad).
- Disminuye el riesgo.
- Disminuye los esfuerzos en la gestin de cobranza (menores cuentas por administrar).
Desde el
-

punto de vista de la gestin se generan:

Mejores condiciones con los proveedores.
Economas de escala en la produccin y distribucin.
Mejores controles de los puntos de venta.

Desventajas:
- Dependencia a los trminos del contrato.
- Menor discrecionalidad.
- Mayores esfuerzos en la capacitacin y supervisin.
- Potenciales competidores (comparte el know how).
- Mayor preparacin, dinamismo.
- Potenciales focos de conflicto con los franquiciados.
- Mayores esfuerzos en el procesamiento de la informacin.
Posicionamiento del franquiciado en un sistema de franchising
Ventajas:
Desde el punto de vista comercial.
- Penetra ms rpidamente en el mercado.
- Explota una marca prestigiosa.
- Explota publicidad corporativa.
- Recibe una poltica comercial rgida.
Desde el punto de vista econmico - financiero:
- Optimiza la inversin.
- Menor riesgo empresario.
Desde el punto de vista de la gestin se generan:
- Rpida capacitacin (aprovecha el know how).
- Mejores precios de compra.
- Mejores controles de los puntos de venta.
Desventajas:
-

Dependencia del franquiciante.

279

Continua supervisin.
Mayores esfuerzos en el procesamiento de la informacin.
Potenciales focos de conflicto con el franquiciante.
Exigencia de mayor preparacin en menor tiempo.
Mayor dinamismo.
Menores plazos de pago.

Diseo e Implementacin primaria de una cadena de franchising:

1.- Diseo.

2.- Proyecto de implementacin primaria:

Una vez definido el concepto de negocio y el formato de la franquicia es imprescindible comenzar a trabajar en la etapa denominada como Proyecto de implementacin primaria, que consiste en determinar cul es la mejor forma de llevar adelante la
propuesta.
En ella se
-

detallar:
Perodo que abarca la misma:
Nmero de puntos de venta a franquiciar
Zonas a franquiciar

Se acompaar la siguiente informacin:

Generalmente el origen de una cadena comercial que utiliza la modalidad del

franchising lo encontramos en un negocio exitoso, con no ms de tres puntos de venta
propios, que se sustenta en la diferenciacin de sus productos, en un know how innovador y con una marca comercial que an no tiene una gran preponderancia.

Del franquiciante y de cada uno de los puntos de venta:

Presupuestos econmicos y financieros: de los primeros dos aos y uno bianual.

El paso siguiente es analizar la factibilidad del formato franquicia, que es nada

ms y nada menos que determinar si en cada caso es posible la reproduccin teniendo
en cuenta solamente los productos (servicios), el mercado que atiende, lo bsico de los
procesos productivos, y los saberes particulares del propietario como ventaja competitiva (know how), todo sto en las condiciones de reinantes ese momento.

Perodo:

Si este primer relevamiento no arroja impedimentos insalvables, posteriormente

el anlisis se centrar solamente en los estudios pertinentes para definir en forma clara
y concreta: el Concepto de negocio y el Formato de franquicia.

Recordar que en el momento de la implementacin en la mayora de los casos el

franquiciante posee generalmente dos o tres puntos de venta propios, no debera en esta primera etapa superar en total los seis puntos de venta (tres locales propios y tres
franquiciados). stos sern posteriormente calificados como puntos de venta de bandera por lo que representarn en un futuro.

En el concepto de negocio se definen:

-

Las lneas de productos

El Target de la misma *
El posicionamiento
La diferenciacin
Los competidores actuales y potenciales
El formato de los puntos de venta.
El perfil de los posibles franquiciados **

En el Formato de la franquicia se define:

-

Contenido jurdico: modelo de contrato.

Contenido econmico: Fee de ingreso, Regalas, derecho de publicidad, Inversin inicial.
Financiamiento a los franquiciados.
Servicios a los franquiciados.
Supervisin y control a los franquiciados.

* se suele clasificarlas en franquicias isotarget o multitarget, ejemplo de estas ltimas son los negocios de indumentarias que se acompaa a la marca con el aditamento Kids, Teens, Seor, entre otros.
**esto depende de varios factores y se deber analizar teniendo en cuenta: exigencia de algn conocimiento previo para operar un punto de venta, adems decisiones que lo llevaron a invertir en este formato y no en otro,
experiencia previa (currculum), informes financieros y de otro tipo que considere necesario el franquiciante. Un
alto porcentaje de los casos en que fracasa un punto de venta est dado por errores en la eleccin del franquiciado.

280

Depende del concepto y el formato de la misma, pero una planificacin razonable indicara que el mismo no debera ser inferior a uno o dos aos.
Nmero de puntos de venta a franquiciar:

Zonas:
Para la eleccin de las zonas a franquiciar se fijaran prioridades teniendo en
cuenta:
- aquellas en las que se presume que el formato ser rpidamente un xito.
- la cercana al lugar donde se realiza la produccin
- aquellas en las que la capacitacin y la supervisin del franquiciante se podr
realizar con mayor periodicidad.
En la prctica suele suceder que las zonas ms demandadas no coinciden con las
prioridades fijadas en el planeamiento, a pesar de ello se puede inducir al mercado a
que se invierta en ellas con una eficiente gestin comercial.
Otro de los pilares en los cuales basa el xito del franchicing es la forma en que
el franquiciante ejerce el liderazgo de la cadena.
Todo franquiciado en el momento de la incorporacin a ella estar seguramente
atrado por la personalidad del franquiciante, esperar que l se involucre en el negocio de una manera muy especial. Ser tarea del franquiciante detectar los problemas
surgidos inmediatamente para minimizar los efectos posteriores. Recordar el dicho es
ms importante prevenir que curar, esto evita un desgaste innecesario en la relacin
comercial entre ambos.

281

Informacin del sector correspondiente al ao 2004

Conclusiones

Para finalizar el presente trabajo se incluyen datos estadsticos del sector correspondiente al ao 2004.
Analizando los mismos se percibe un crecimiento del sector desde el punto de vista de la cantidad de puntos de venta abiertos y segn las perspectivas de los expertos
en el tema, el presente ao arrojara mejores resultados an.
Analizando el promedio de locales existentes por cadena, se nota en el ao 2004
una recuperacin con respecto al ao 2003, pero esto no alcanz para llegar al promedio existente en el ao 2001. Segn la fuente consultada, las causas de la cada en el
promedio se explica con la crisis macroeconmica del perodo 2001-2002.
Con respecto a la participacin de franquicias otorgadas por rubros se evidencia,
como se manifiesta en la introduccin del trabajo, una mayor incidencia de algunos rubros denominados generalmente como no tradicionales.
Anlisis de los puntos de venta
Puntos de venta abiertos en 2004:
Puntos de venta abiertos en 2003:
Crecimiento 2004/2003:
Promedio:

El franchising se est imponiendo con el paso del tiempo en un abanico cada vez
mayor de actividades en el sector de las Pymes.
Si bien el tratamiento requiere de algunos conocimientos especficos relacionados con otras disciplinas (marketing y derecho), los profesionales con especializacin en
nuestra rea estamos totalmente capacitados para asesorar en el diseo, la implementacin, el seguimiento y posterior control de la gestin en empresas que operan bajo sta modalidad.
Si bien el presente trabajo ha tenido como finalidad analizar el franchising en sus
aspectos ms salientes, tambin es cierto que an quedan pendientes para su tratamiento una importante cantidad de particularidades que, a criterio del autor, exceden
el objetivo del mismo.
Es por ello que sern analizados en una futura presentacin, por la importancia
que revisten, aspectos tales como:

676
543
24,50 %
1,85 por da

La gestin presupuestaria del franquiciante. Caractersticas propias

Rentabilidad por Puntos de venta (aplicando costeo basado en clientes)
Determinacin del fee de ingreso.
Ciclo de vida de la cadena comercial.

Participacin de empresas nacionales en el mercado:

Ao 2004:
85 %
Ao 2003:
90 %
Media internacional:
70 %

Estrategia de crecimiento, regiones y zonas.

Indicadores de desempeo.

Promedio de locales por cadena:

Ao 2004:
28,00
Ao 2003:
23,70
Ao 2002:
28,50
Ao 2001:
31,00

BIBLIOGRAFA
Jaime L. Kleidermacher Franchising, Aspectos econmicos y jurdicos.
Amrica Alicia Irazabal - Franquicias, El negocio del futuro o del presente?

Franquicias otorgadas en el ao 2004:

Participacin por rubro
Gastronoma:
Servicios:
Indumentaria:
Salud/Esttica/Belleza:
Pinturera:
Cosmtica/Perfumera/Farmacia:
Accesorios/Regalos:
Art. Hogar/Amoblamiento/Decoracin:
Capacitacin:
Tintorera/Lavandera:
Librera/Grfica:
Otros:

24,60
16,00
11,10
7,70
8,10
6,70
5,60
5,30
4,40
2,20
1,60
6,70

Franchising Magazine - Julio-Agosto 2004, Notas varias.

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Franchising Magazine - Enero-Febrero 2005, Ranking 2004 de franquicias.

Franchising Magazine - Julio-Agosto 2005, Notas varias.

-Nota: la informacin surge de una muestra de 174 empresas relevadas, que representan el 70% del mercado.
-Fuente: Revista Franchising Magazine n 39 Enero/Febrero 2005

282

283

LOS COSTOS Y EL CONTROL DE

LA EFICIENCIA PBLICA

C.P.N. ROBERTO MARIO RODRGUEZ

RESUMEN
Al ser la EFICIENCIA PBLICA un principio a ser evaluado (en algunas jurisdicciones por imperio de una disposicin constitucional y en otras por una razn tica), en el
presente trabajo, se pretende mostrar cules son los requerimientos operativos para un
eficaz control de la misma.
Al ser una medicin de carcter netamente operativa, por representar la EFICIENCIA PBLICA la relacin INSUMOS / PRODUCTOS para el cumplimiento de los objetivos
propuestos, se procede a desarrollar en ste trabajo los siguientes temas:
a) ALCANCES OPERATIVOS DE LA EFICIENCIA:
En el sector pblico, los alcances operativos de la EFICIENCIA, se originan con
la gestin de las tareas y actividades de los programas o cursos de accin autorizados por Ley de Presupuesto, a travs de la asignacin de los recursos
(materiales, humanos y financieros) de carcter pblicos.
Para su evaluacin, segn los alcances del Modelo de Control Integral e Integrado, existen requisitos que deben concretarse indefectiblemente. A ellos
me refiero en este apartado.
b) LOS COSTOS EN EL SECTOR PBLICO:
Entre los requisitos bsicos, est el conocimiento desagregado de los costos de
las tareas y actividades de las haciendas pblicas. Al representar la eficiencia
la relacin INSUMOS / PRODUCTOS, en este apartado se sealan los requerimientos para medir la misma en funcin de los costos. Los escasos antecedentes sobre la elaboracin de informacin de este tipo en el Sector Pblico, hace necesario obtener un consenso generalizado sobre ciertos conceptos
bsicos, con el objeto de lograr informes homogneos para la toma de decisiones. A ellos me refiero en este apartado.
c) APLICABILIDAD Y USO DE LOS COSTOS PARA MEDIR LA EFICIENCIA PBLICA:
En este apartado se pretende demostrar, hacia donde deben canalizarse las
acciones de control, y sobre qu aspectos se podran producir recomendaciones tendientes a mejorar la asignacin de los recursos pblicos y, por ende, a
una mejora en la relacin INSUMOS / PRODUCTOS. El anlisis se realiza sobre:
los RECURSOS, las OPERACIONES y PROCEDIMIENTOS y los BIENES O SERVICIOS producidos por las haciendas pblicas, indicndose las RECOMENDACIONES posibles, emergentes de cada anlisis.d) CONCLUSIONES
Se consignan, en forma de sntesis, las conclusiones de este trabajo, que se pone a la consideracin de todos Uds.-

INTRODUCCIN
La evolucin de la idea de CONTROL PBLICO, operada en la ltima dcada y
originada en diversas razones, ha llevado a la profundizacin de un concepto que siempre estuvo IMPLCITO pero que ahora representa, en algunas jurisdicciones, una exigencia con RANGO CONSTITUCIONAL.
Hago referencia especficamente a la EFICIENCIA PBLICA, como principio a ser
observado en el manejo de los recursos materiales, humanos y financieros del Estado.
Conceptualmente, la EFICIENCIA mide la relacin entre bienes servicios producidos con los medios o recursos utilizados en la obtencin de los mismos. Al ser una medicin de carcter netamente operativa, para la aplicacin y control de este principio, se
requiere, necesariamente, de ciertos instrumentos que, en la prctica, no siempre estn
disponibles (menos an en el sector pblico).
Este trabajo pretende mostrar, desde el punto de vista operativo, qu es lo que
se requiere para una eficaz tarea de control de la EFICIENCIA PBLICA, a efectos de RECOMENDAR acciones para una MEJOR ASIGNACIN de los recursos del estado.
CONCEPTO DE EFICIENCIA
Son varias las tesis que definen el concepto de EFICIENCIA. Para Herber Simn
(El Comportamiento Administrativo 1970), una de las alternativas que propone, es
que deriva del enfoque de la ingeniera, que referencia a:
La relacin INSUMOS PRODUCTOS (MEDIOS - FINES) y solo podr ser conceptualizada a partir de las metas que formule el sistema en cuestin.
Para muchos autores, la EFICIENCIA significa HACER BIEN LAS COSAS, lo que
implica que no debe ser considerada como sinnimo de PRODUCTIVIDAD, sino como integrante de aquella. Ejemplo: un incremento de la PRODUCTIVIDAD TECNICA, puede ir
acompaado por una disminucin de la EFICIENCIA, en virtud de que no se ha producido bien.
Por otra parte, cabe recordar que los MACRO - PROCESOS de todo ente (en este
caso de carcter pblico), persiguen con el TIEMPO y como objetivo final, la obtencin
del OUTPUT PRODUCTOS (bienes servicios), mediante la utilizacin de RECURSOS
INPUT, a ser usados por una tecnologa determinada, que representa los PROCESOS OPERATIVOS de conversin de esos medios o recursos, en productos finales, intermedios y /
o de apoyo.
Siendo conteste con la alternativa de origen, segn H. Simn, se observa que es
all donde nace el principio de EFICIENCIA y su relacin con la EFICACIA. Para el cumplimiento de los objetivos propuestos (RESULTADOS DE LA GESTIN OPERATIVA), se requiere lograr una relacin INSUMO PRODUCTO acorde con los RENDIMIENTOS NORMALES de los recursos utilizados en la obtencin de los bienes o servicios previstos
alcanzar.
Por lo tanto, podemos afirmar que el grado de eficiencia est dado por la relacin existente entre: BIENES Y SERVICIOS PRODUCIDOS / RECURSOS EMPLEADOS O CONSUMIDOS. Esto implica que una empresa ser EFICIENTE cuando alcance, de una manera racional, los objetivos previstos con la mxima eficiencia en el uso de los recursos.

286

287

LA EFICIENCIA EN LAS HACIENDAS PBLICAS

Las caractersticas propias del sector pblico originan actividades y acciones con
alto grado de INEFICIENCIA OPERATIVA, que constituyen, a mi criterio, el OBJETIVO
PRINCIPAL de las tareas de control, a efectos de proceder a realizar las RECOMENDACIONES para una mejor asignacin de los recursos pblicos y lograr una mayor eficiencia.Son numerosos y heterogneos los servicios a prestar por parte de un Gobierno,
lo que se traduce en un amplsimo campo de accin, con diferentes responsabilidades y
fuentes de financiamientos para concretar esa prestacin. El permanente incremento de
las necesidades pblicas; el aumento de las restricciones en el uso de los medios para hacer frente a las mismas; la insatisfaccin generalizada de la comunidad con relacin al
manejo de los recursos pblicos por parte de algunos administradores; la variedad de
los procesos operativos que convierten a la GESTIN PBLICA en una administracin de
alta complejidad; etc., han impuesto, adems de la LEGALIDAD, la observancia de los
principios de ECONOMIA, EFICIENCIA Y EFICACIA en el manejo de los medios MATERIALES, HUMANOS Y FINANCIEROS que pertenecen al estado.
Como consecuencia de este avance, se han producido profundos cambios en las
ESTRUCTURAS DE FISCALIZACIN DE LAS HACIENDAS PBLICAS, pasando del CONTROL
DE MEDIOS AL CONTROL DE RESULTADOS, a travs del uso de los recursos para el cumplimiento de los objetivos. Con ello se introdujo los CONCEPTOS de EFICACIA, ECONOMA y EFICIENCIA, lo que dio origen a un NUEVO MODELO DE CONTROL DE LA HACIENDA PBLICA y, por ende, a un REPLANTEO OPERATIVO en las prestaciones de los
servicios, con el objeto de permitir y facilitar el control operativo. Este hecho ha sido interpretado por la legislacin mundial, dando origen, as, al MODELO DE CONTROL INTEGRAL E INTEGRADO, en contraposicin al MODELO TRADICIONAL, cuyas caractersticas diferenciales y a ttulo ilustrativo, entre otras, se puede sealar:
1. Los ASPECTOS a considerar en su evaluacin:
 PRESUPUESTARIO

SIEMPRE ESTUVO VIGENTE

 ECONMICO
 FINANCIERO
 PATRIMONIAL
 OPERATIVO

ESTUVIERON PRESENTE EN FORMA PARCIAL EN DETERMINADOS ENTES DESCENTRALIZADOS.

INTRODUCIDO CON EL NUEVO MODELO

2. La observancia de la gestin a la luz de los PRINCIPIOS de:

 LEGALIDAD

SIEMPRE ESTUVO VIGENTE

 ECONOMA
 EFICIENCIA

INTRODUCIDOS CON EL NUEVO MODELO

 EFICACIA

3. La TCNICA investigativa adoptada: AUDITORIA, que tambin debe adquirir la caracterstica de ser: INTEGRAL (FINANCIERA Y DE GESTIN) E INTEGRADA (SISTEMAS).
4. ALCANCES DEL MODELO: es un Sistema NICO de carcter NO Jurisdiccional, que abarca el CONTROL INTERNO, EXTERNO y POLTICO.
En la Repblica Argentina (con algunas variantes operativas), a nivel de la Nacin, de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires y de la Provincia de Salta, se ha adoptado, por disposicin constitucional, este Nuevo Modelo de Control. El resto de las provincias mantienen el denominado TRADICIONAL, tambin con variantes operativas, a la luz
de las necesidades emergentes de los usuarios de sus informes.
ALCANCES OPERATIVOS DE LA EFICIENCIA
En el campo pblico, los alcances operativos de la EFICIENCIA, tiene su origen con
la GESTIN de las TAREAS y ACTIVIDADES de los CURSOS DE ACCIN autorizadas por
Ley de Presupuesto, a travs de la ASIGNACIN DE LOS RECURSOS (materiales, humanos
y financieros) consignados en esa ley.
Como se sealara precedentemente, la EFICIENCIA hace referencia a la RELACIN
INSUMOS PRODUCTOS (es decir MEDIOS - FINES), y solo podr ser conceptualizada a
partir de los objetivos y metas que se formulen en el Presupuesto Anual del Estado. Recordemos los conceptos de:
 INSUMOS: son los medios (materiales, humanos y financieros) reales a utilizar
en la obtencin de un bien en la prestacin de un servicio.
 PRODUCTOS (BIENES - SERVICIOS): es el resultado de la mezcla de insumos a
utilizar, a travs de un proceso de transformacin, con una tecnologa determinada que permita su obtencin. Pueden ser: Finales, Intermedios y de Apoyo.
 RELACIN INSUMOS PRODUCTOS: refleja una cierta combinacin de insumos,
a fin de obtener determinados productos y la aplicacin de una tecnologa de
transformacin. Es uno de los pilares de la PRESUPUESTACIN POR PROGRAMAS (P.P.P.) y representa la base de elaboracin de los INDICADORES DE GESTIN, indispensables al momento de la medicin de los resultados de esa ejecucin presupuestaria.
Con la vigencia de la observacin del principio de EFICIENCIA, se pretende detectar, en cada uno de los factores que integran esa relacin, todas aquellas acciones y actividades que originan y producen INEFICIENCIAS DE CARCTER OPERATIVAS y que generan un mayor uso de medios.
REQUISITOS
Para que la asignacin de los recursos pblicos adquiera la categora de RACIONAL (normal) y poder evaluar la EFICIENCIA, existen ciertos REQUISITOS que deben concretarse. Entre ellos cabe mencionar:

La estructura del Nuevo Modelo de Control de la Gestin Pblica, adquiere, por

definicin, las caractersticas de ser: INTEGRAL E INTEGRADO.

288

289

1) Una FUERTE DECISIN POLTICA de quienes tienen la responsabilidad de

conducir un ente pblico.
2) ADHESIN Y PARTICIPACIN de los funcionarios y agentes del Estado
(ejemplo: Art. 169, apartado III 5 prrafo Constitucin de la Prov. de
Salta).
3) Definir un MODELO DE GESTIN segn las caractersticas de cada ente.
4) Implementacin de un SISTEMA DE INFORMACIN INTEGRAL (que contenga
informacin Presupuestaria, Financiera y de Gestin).
5) Disponer de HERRAMIENTAS que ayuden a la toma de decisiones.
6) Contar con un cuerpo de NORMAS TCNICAS generalmente aceptadas, de
carcter nacional e internacional.
7) UN PROGRAMA DE CAPACITACIN a diferentes niveles de ejecucin.
8) ASESORAMIENTO TCNICO adecuado de carcter multidisciplinario, etc.

SISTEMA DE INFORMACIN - CARACTERSTICAS

a) Definicin clara de las REAS DE PRODUCCIN DE BIENES O SERVICIOS, a

efectos de poder determinar la CAPACIDAD Y EL NIVEL DE ACTIVIDAD en cada una de ella.
b) Entendimiento de los PROCESOS DE PRODUCCIN de bienes o servicios.
c) Nocin de los INSUMOS (medios) a utilizar en los procesos productivos.
d) Conocimiento desagregado de los COSTOS, emergentes de los requisitos
precedentes.

2) RENDIMIENTO.
Para aplicar tcnicas de evaluacin del rendimiento, es necesario contar con:
a) NORMAS especficas, en donde se establezcan los objetivos de produccin
(duracin media de cada actividad, capacidad en horas productivas, etc., etc.).
b) Sistema de INDICADORES para la medicin de los resultados alcanzados, a la
ptica de los principios a observar, entre los cuales, est la EFICIENCIA PBLICA.

En funcin a los objetivos del presente trabajo, de vincular la necesidad de la

existencia de los COSTOS para medir la EFICIENCIA, har referencia, con relacin a los
requisitos mencionados, nicamente al SISTEMA DE INFORMACIN INTEGRAL que se requiere disponer.

3) CONTROL DE COSTOS.

La doctrina y prctica contable, establecen que para poder satisfacer las pautas
del modelo de Control Integral e Integrado, el Sistema de Informacin Contable, debe,
necesariamente, reunir como mnimo las siguientes CARACTERSTICAS:

Por elementos de costos (materiales mano de obra y otros) para poder evaluar
el comportamiento de los mismos. Una metodologa de medicin debera, al menos,
comprender las siguientes etapas:

1) Estar sustentado en el CONOCIMIENTO DESAGREGADO DE LOS COSTOS DE

LOS SERVICIOS PBLICOS.
2) Estar respaldado en el proceso de PRESUPUESTACIN de los PROGRAMAS DE
ACCIN A DESARROLLAR (P.P.P. y/o P.P.C.A.).
3) Ser abarcativo de los aspectos: PRESUPUESTARIO PATRIMONIAL
ECONMICO FINANCIERO Y OPERATIVO.
4) Que produzca INFORMACIN ANALITICA QUE SEA TIL PARA LA TOMA DE
DECISIONES.
5) Contar con un SISTEMA DE INDICADORES PROPIOS, que permitan medir y
evaluar los resultados alcanzados en CADA servicio, observando los
principios de E/E/E/L.
(COSTOS Y GESTIN, FUNDAMENTOS DEL NUEVO CONTROL DE LA HACIENDA
PBLICA - C.P.N. ROBERTO MARIO RODRGUEZ REVISTA COSTOS Y GESTIN N 43
MARZO 2.002 EDITORIAL LA LEY).

a) Divisin por reas de produccin (centros de costos);

b) Estipulacin de las unidades de produccin;
c) Formulacin de desembolsos para reas de produccin o centros de costos;
d) Determinacin de los costos directos e indirectos y su asignacin;
e) Fijacin de los costos unitarios.
Lo descripto sintticamente en este apartado, nos dice que para poder evaluar el
principio de la EFICIENCIA, existen:
 Requisitos que deben concretarse;
 Caractersticas propias que debe poseer el Sistema de Informacin;
 Datos e Informacin que se deben disponer vinculados con: la produccin (de
bienes o servicios), rendimientos, costos, control de costos y estructura del ente.
 Disponer de un sistema de Indicadores de la Gestin.

Desde el punto de vista operativo, para la medicin de la EFICIENCIA se requiere

disponer de DATOS e informacin, relacionados con:

Con lo descripto, se puede concluir que, para acceder a la evaluacin de la EFICIENCIA PBLICA, se requiere en el secto, de profundos cambios estructurales y de una
fuerte decisin poltica para ello.-

1) CANTIDAD DE PRODUCCIN (de bienes servicios): para ello es necesario cubrir algunas pautas operativas, como ser:
290

291

LOS COSTOS EN EL SECTOR PBLICO

Como se sealara en el apartado anterior, con relacin a las caracterstica del Sistema de Informacin Contable, y siguiendo con el criterio adoptado, har referencia,
nicamente, al requisito del CONOCIMIENTO DESAGREGADO DE LOS COSTOS de las actividades de la hacienda pblica, por cuanto constituye el medio ms idneo para proporcionar los elementos para el ANLISIS DE LA GESTIN de los recursos y poder as evaluar la EFICIENCIA PBLICA.En mi trabajo, EL USO OBLIGATORIO DE LOS COSTOS EN EL SECTOR PUBLICO
(ANALES DEL 15 CONGRESO NACIONAL DE PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONMICAS, TOMO VI EDITORIAL BUYATTI), sealo como fundamentos para tal obligatoriedad,
entre otros, los siguientes:
1) Es un requerimiento del modelo de Control Integral e Integrado, dado por
disposicin constitucional (IMPERATIVO), al introducir la observancia de los
principios de EFICIENCIA, ECONOMA Y EFICACIA.
2) Sin el conocimiento desagregado de los costos, NO SE PODRA:

 TOMAR DECISIONES: Incorporar Eliminar Potenciar Reducir

Reestructurar Subcontratar Tercerizar, etc., servicios pblicos.
 Proceder a la P.P.P. para objetivos y metas predeterminados.
 Evaluar los ppios. de ECONOMA, EFICIENCIA y EFICACIA.
 Proceder a la elaboracin de los SISTEMAS DE INDICADORES.
 Detectar INEFICIENCIAS y OCIOSIDADES operativas en los procesos de
elaboracin de los servicios pblicos, elemental para producir las
recomendaciones necesarias para mejorar la asignacin de los recursos.
 Brindar INFORMACIN ANALTICA (fsica / monetaria) que ayude al proceso
de toma de decisiones.
De acuerdo a lo descripto precedentemente, el sistema de informacin que suministre los costos de las actividades pblicas, debe perseguir como objetivo fundamental, cubrir las necesidades de informacin en lo que hace a las actividades de produccin
de bienes servicios, vinculando LOS RECURSOS USADOS CON LOS PRODUCTOS OBTENIDOS. Para ello es necesario que se cumplan determinadas PAUTAS. Entre ellas:
1. La ASIGNACIN de insumos al proceso de produccin debe responder a criterios previamente diseados, de manera que se especifiquen los objetos de
costo y que los costos de los recursos consumidos por aquellos, sean asignados con la mayor exactitud posible. Esto es bsico, ya que la ASIGNACIN de
insumos define la EFICACIA (cumplimiento de objetivos) y la TECNOLOGA de
produccin empleada, condiciona la utilizacin EFICIENTE y ECONMICA de
los insumos asignados (relacin insumos/productos).
2. Las REGISTRACIONES CONTABLES deben ser elaboradas en base a:
 Los criterios contables establecidos internamente.
 Las normas legales y tcnicas dispuestas externamente (de carcter generalmente aceptadas).

292

3. La informacin analtica requerida para la toma de decisiones, debe ser confeccionada en funcin de las NORMAS INTERNAS del ente, en cuanto a: UNIDADES DE MEDIDAS PERIODICIDAD VARIABLES A CONTROLAR DIVERSIDAD DE FORMATOS DE LA INFORMACIN, ETC.
4. La informacin analtica (fsica y monetaria) resultante PUEDE O NO, estar basada en registraciones contables.
Si bien est slidamente fundamentada la necesidad de la disciplina costos en las
haciendas pblicas (siendo obligatoria, en donde est vigente el CONTROL INTEGRAL E
INTEGRADO), en un campo de accin amplio, heterogneo y complejo, es preciso reconocer que, los ESCASOS ANTECEDENTES sobre elaboracin de informacin de este tipo
en el sector pblico, hace que se manifieste, al momento de llevar a la prctica la misma, un nmero significativo de POTENCIALES DIFERENCIAS con las normas de la contabilidad financiera de carcter internacional, aplicables al sector pblico (cabe recordar
que a nivel nacional no existen). Esta circunstancia me lleva a sostener que existe la necesidad de una PROFUNDA REVISIN DE LAS NORMAS CONTABLES, a efectos de obtener un CONSENSO GENERALIZADO, para conformar las denominadas FORMULACIONES
GENERALES DE LA DOCTRINA (aspectos que no merecen discusin por su aceptacin generalizada).Para mi criterio (en mi trabajo ya mencionado: EL USO OBLIGATORIO DE LOS
COSTOS EN EL SECTOR PUBLICO), los conceptos bsicos que deberan reunir un consenso generalizado, tanto para el sector privado como para el pblico, son (a ttulo enunciativo):
 Concepto de Costo;
 Clasificacin de Costos;
 Proceso de Asignacin e Imputacin de Costos;
 Sistemas de Costos;
 Mtodos de Costeo;
 Capacidad y Nivel de Actividad;
 Transacciones de las partes relacionadas (Sectores Internos);
 Determinacin de los valores de Costos;
 Centros de Costos;
 Portadores o conductores de Costos;
 Indicadores de Gestin;
 Informacin sobre Costos; etc.
Es necesario referenciar que en el mismo, cada uno de estos conceptos, son analizados a la luz del ESTUDIO 12 (E12) del P.S.C. de la IFAC.
APLICABILIDAD Y USO DE LOS COSTOS PARA MEDIR LA EFICIENCIA PBLICA.
Fundamentada la obligatoriedad del uso de los costos para medir la EFICIENCIA

293

PUBLICA, sealado los efectos de los escasos antecedentes de elaboracin de informacin de costos en el sector pblico, y los conceptos que deberan reunir un consenso generalizado, se hace prioritario fijar PAUTAS / CRITERIOS EXCLUSIVOS DE LOS COSTOS
que sean compatibles con las FORMULACIONES DE LA DISCIPLINA COSTOS, todo ello, a
partir de un MARCO CONCEPTUAL propio para el sector pblico.
La evaluacin de la EFICIENCIA (al medir sta la relacin Insumos - Productos), est estrechamente relacionada con los procesos productivos y, fundamentalmente, con el
concepto de CAPACIDAD Y NIVEL DE ACTIVIDAD, ya que el Control de Gestin se sustenta en: VERIFICAR LA UTILIZACIN DE LAS CAPACIDADES INSTALADAS Y EL CONSUMO DE LOS ELEMENTOS CONSIDERADOS NORMALES, con el objeto de determinar y recomendar la eliminacin de las INEFICIENCIAS y OCIOSIDADES. Por lo tanto para poder
apreciar el principio de EFICIENCIA en la gestin pblica, es fundamental interpretar:

Las relaciones entre FACTORES UTILIZADOS en los procesos de elaboracin de bienes

servicios y los RESULTADOS ALCANZADOS, en funcin de una CAPACIDAD dada y
del NIVEL DE ACTIVIDAD utilizado de la misma. Esto implica analizar operativamente:
 Los recursos o medios utilizados.
 Las operaciones y procedimientos realizados para la obtencin de los bienes
o servicios.
 Los bienes o servicios prestados a la comunidad (productos finales).
Trado especficamente al campo de la ejecucin presupuestaria del sector pblico, en el plano fsico, es verificar si la utilizacin de los recursos reales (insumos) ha sido
adecuada y de acuerdo a las pautas previstas, en CANTIDAD CALIDAD TIEMPO TECNOLOGA y COSTOS. Veamos en qu consiste dicho anlisis.







Defectos en la calidad;
Demoras en el aprovisionamiento;
Desperdicios anormales;
Costos innecesarios;
Actividades que no generan valor agregado.

Del control de gestin sobre los recursos pblicos, surgirn aspectos que deben
servir de base para mejorar la gestin, a travs de las RECOMENDACIONES que el modelo prev. A ttulo de ejemplo, se informar sobre:









Tipo de recursos utilizados;

Cantidad utilizada;
Posibilidades de sustitucin;
Costos unitarios;
Formas de adquisicin / contratacin;
Existencias de bienes obsoletos, de bienes sobre o sub / utilizados;
Retribuciones que incentivan o no a la eficiencia laboral;
Vas alternativas de financiacin, etc.

b) OPERACIONES Y PROCEDIMIENTOS
Como se sealara precedentemente, la tecnologa de produccin empleada, condiciona la utilizacin EFICIENTE y ECONOMICA de los recursos pblicos.
Por lo tanto, el control de carcter Inter y Multidisciplinario de las operaciones y
procedimientos utilizados en la elaboracin de bienes o servicios, se debe centrar, a mi
criterio, en las tareas tendientes a detectar todas las INEFICIENCIAS DE CARCTER OPERATIVAS, que obligan al mayor uso de insumos para la obtencin de un objetivo previsto. Para satisfacer los objetivos del control de gestin, a la luz del principio de EFICIENCIA, se debe recurrir al uso de herramientas que ayuden a detectar, entre otras:

a) RECURSOS (MATERIALES HUMANOS - FINANCIEROS)

Son los denominados INPUT y representan los factores necesarios para la produccin de un bien o servicio.
El control de los recursos o medios, a la luz de la aplicacin del principio de EFICIENCIA, se debe centrar, a mi criterio, en observar si los mismos alcanzan un RENDIMIENTO ECONMICO, dado por el consumo RACIONAL de los medios NECESARIOS para la obtencin de un bien / servicio pblico.
Esto implica relacionar:

 Costos Presupuestados (estimados / normalizados / estndar).

 Costos Reales (histricos).
Las tareas de control de carcter Inter y Multidisciplinario (que obligarn al uso
de diversas herramientas de gestin), deben canalizarse hacia las acciones tendientes a
detectar, en cada uno de los recursos (materiales humanos - financieros), la existencia
de FACTORES ANTIECONMICOS que pueden llegar a generar INEFICIENCIAS de diversas caractersticas, originadas, entre otras, por causas como:
294

















Hs. de trabajo improductivo (tiempo perdido, hs. de improductividad oculta);

Hs. de trabajo productivas (tiempo ocioso);
Incorrecta asignacin de funciones;
Deficiente supervisin de las tareas;
Falta de capacidad operativa del personal;
Exceso de personal para tareas operativas;
Rotacin excesiva del personal;
Demasiadas actividades que no generan valor agregado;
Uso desacertado de mquinas, equipos, etc.;
Factores estructurales inadecuados;
Desperdicios anormales de materiales / insumos;
Altos ndices de capacidad ociosa anticipada, operativa y total;
Elevado ndice de inversin improductiva;
Falta de priorizacin en el uso de los factores;
Stocks inadecuados de bienes; etc.

Del control realizado sobre los procesos productivos de elaboracin de bienes

servicios, deben surgir RECOMENDACIONES para mejorar la gestin. Se informar, a t295

tulo de ejemplo, sobre:







Causas de retrasos de produccin;

Correspondencia de los procesos y tecnologa utilizados;
Medidas para mejorar los rendimientos;
Causas de la improductividad de los elementos de produccin;
Razones de la capacidad ociosa anticipada, operativa, total; etc.

gestin del Sector Pblico, la evaluacin de ste principio se constituye en un

objetivo principal de las tareas de control, con la finalidad de reducir el alto
grado de INEFICIENCIA OPERATIVA y permitir, a travs de las RECOMENDACIONES, una MEJOR ASIGNACIN de los Recursos Pblicos.
3.- Se han descripto los REQUISITOS para poder evaluar la EFICIENCIA PBLICA,
entre los cuales se rescata las caractersticas mnimas del SISTEMA DE INFORMACIN INTEGRAL que se requiere, destacndose:

c) BIENES O SERVICIOS PBLICOS.

a) Conocimiento desagregado de los costos;

Constituyen los productos que surgen de un proceso de produccin de un ente

pblico, y son utilizados para la obtencin de otros productos (de Apoyo e Intermedios)
o para la satisfaccin de las necesidades de la comunidad (Finales).

b) Informacin relacionada con: la produccin de Bienes / Servicios Pblicos;

sus rendimientos y sistemas de control;

Cada uno de ellos refleja una relacin INSUMOS PRODUCTOS, que es la que, a
los fines del presente trabajo, debe ser rescatada para evaluar la gestin a la luz del
principio de la EFICIENCIA. En este caso, el control de gestin se debe centrar, en mi opinin, en verificar el cumplimiento de los RENDIMIENTOS de cada uno de los medios utilizados, en funcin a la presupuestacin realizada, dentro de los lmites sealados de lo
racional (NORMAL).
Del control surgirn aspectos que se deben volcar en RECOMENDACIONES, tendientes a mejorar la relacin INSUMOS PRODUCTOS de cada produccin. A ttulo de
ejemplo, podran estar relacionadas con los aspectos que se informan:
 Costo real de los bienes o servicios;
 Costo econmico, financiero, total, etc., de cada producto final, a efectos de
decidir sobre futuros recuperos de los mismos;
 Desvos de la calidad prevista y costos de la misma;
 Alcances y costos para superar niveles de supervisin, etc.
De acuerdo a lo desarrollado en este apartado, surge claramente que la medicin
de la EFICIENCIA PBLICA est sustentada en: LA VERIFICACIN DE LA UTILIZACIN DE
LA CAPACIDAD Y NIVEL DE ACTIVIDAD Y EN EL CONSUMO NORMAL DE LOS RECURSOS
UTILIZADOS PARA LA PRODUCCIN DE BIENES SERVICIOS DE CARCTER PBLICO. El
anlisis realizado sobre: los medios utilizados, las operaciones y procedimientos seguidos y de los productos obtenidos, nos muestra que, sin el USO DE LOS COSTOS, resulta
imposible detectar las ineficiencias y ociosidades operativas de un ente, y por ende, la
apreciacin de la eficiencia pblica y el producido de recomendaciones para una mejor
asignacin de los recursos del estado.
CONCLUSIONES.1.- La evolucin del concepto CONTROL PBLICO, que introdujo la observancia de los principios de ECONOMA, EFICIENCIA Y EFICACIA en el manejo de
los recursos del Estado, hace que el uso de los Costos sea necesario e imprescindible, y en aquellas jurisdicciones que tienen una exigencia de carcter
constitucional (La Nacin Argentina, Ciudad Autnoma de Bs. As. y Prov. de
Salta), su uso sea de carcter OBLIGATORIO.

c) Sistema de Indicadores propios para la medicin de los resultados alcanzados.

4.- Los escasos antecedentes sobre elaboracin de informacin de costos en el
Sector Pblico, requiere de un consenso generalizado de CONCEPTOS BSICOS, para llegar a conformar las formulaciones generales de la doctrina y permitir de esa manera, la obtencin de informes homogneos, que sean til es
para la evaluacin de la EFICIENCIA PBLICA, que implica interpretar las relaciones entre medios utilizados en los procesos productivos y los resultados alcanzados, en funcin del una CAPACIDAD DADA Y EL NIVEL DE ACTIVIDAD
UTILIZADO.
5.- La evaluacin de la GESTIN PBLICA, a la luz del principio de EFICIENCIA, lleva al anlisis de:
a) Los Recursos (materiales, humanos y financieros) utilizados;
b) Las operaciones y procedimientos utilizados en funcin de una tecnologa
de produccin determinada;
c) Los bienes o servicios pblicos obtenidos;
De ese anlisis surgirn las RECOMENDACIONES que el modelo prev, con la finalidad de:





Reducir las ineficiencias en el uso de los recursos;

Mejorar los procesos, operaciones y los rendimientos operativos;
Obtener un mejor nivel de cumplimiento de objetivos previstos;
Lograr una mejor asignacin de los cada vez ms escasos recursos pblicos.-

Con el desarrollo del presente trabajo, pretendo justificar y ratificar lo ya sustentado en otros trabajos: la necesidad de los costos en el Sector Pblico en general y la
obligatoriedad de los mismos, en aquellas jurisdicciones que adoptaron, con RANGO
CONSTITUCIONAL, el CONTROL DE GESTIN, como lo es a nivel de la Nacin Argentina,
Ciudad Autnoma de Buenos Aires y Provincia de Salta, lo que representa un nuevo y
amplio campo de accin para nuestra especialidad.-

2.- El grado de EFICIENCIA, est dado por la relacin existente entre bienes y servicios producidos con recursos empleados o consumidos. Llevado al campo de
296

297

BIBLIOGRAFA
1. Constitucin Nacin Argentina (1994). Constitucin de la Provincia de Salta (1998)
Ley 7.103/00 Provincia de Salta Ley 24156/92 Nacin Argentina.
2. Los Principios de Economa, Eficiencia y Eficacia y su Aplicabilidad en el Sector Pblico C.P.N. Roberto Mario Rodrguez y C.P.N. Roberto Sebastin Rodrguez Lauandos
Julio 2004. Anales del 15 Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Econmicas
Tomo VI Editorial Buyatti.
3. Costos y Gestin, fundamentos del Nuevo Modelo de Control de la Hacienda Pblica C.P.N. Roberto Mario Rodrguez Revista Costos y Gestin N 43, Marzo 2002 Editorial La Ley.4. La Contabilidad de Gestin en las Entidades Pblicas Documento N 15 AECA
Madrid 1997.5. Contabilidad de Gestin para tomar decisiones Graham Mott Serie 50 Marcombo.
Contabilidad y Gestin de Costes N 4 Madrid 1997.6. Estudio N 12 Perspectiva en Contabilidad de Costos para el Gobierno (E.E.U.U.)
Comit del Sector Pblico de la IFAC Octubre 2.000.7. Hacia una Teora General de los Costos en Contabilidad Dr. Oscar M. Osorio Revista Costos y Gestin T. III N 10 Diciembre 1.993. Ediciones Macchi.8. Los Costos en el Sector Pblico C.P.N. Roberto Mario Rodrguez Anales del 15
Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Econmicas Tomo VI Editorial Buyatti.9. Los Costos en los Hospitales Pblicos de Autogestin. C.P.N. Roberto Mario Rodrguez y C.P.N. Rosala Jaime XX Congreso Argentino IAPUCO (Instituto Argentino de
Profesores Universitarios de Costos) Octubre de 1997.10. Los Costos en el Sistema de Gestin Ambiental C.P.N. Roberto Mario Rodrguez Revista Costos y Gestin N 31 Ao 8 Marzo de 1.999 Ediciones Macchi.11. Auditora de Gestin y Costos en el Sector Pblico: Mdulo VI Hospitales Pblicos
de Autogestin C.P.N. Roberto Mario Rodrguez Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de Salta (C.P.C.E.) Dic. 2003. (Programa de Educacin Continua).-

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12. Tesis: Servicios compartidos: El caso de Philips Iberica S.A: autor: C.P. Roberto Sebastin Rodrguez Lauandos Julio 2001 Master Universitario en Direccin y Gestin
de Empresa MBA 2.000 / 2.001 - Universidad de Alcal (Henares - Espaa). Biblioteca
de la MBA - Universidad de Alcal.13. Eficacia, Eficiencia y Economa en el Sector Pblico. CPN Roberto Mario Rodrguez.
D y G Profesional y Empresaria. Junio 2.005 Tomo VI N 69 ERREPAR.-

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