Los Convenios para Evitar La Doble Imposicion y Prevenir La Evasion Fiscal

Losconveniosparaevitar
ladobleimposicin
yprevenirlaevasinfiscal
ConnfasisenlosconveniosvigentesenelPer
1
RENEA.VILLAGRACAYAMANA
Abreviacionesyterminologautilizadas:
AEAT:AgenciaEstataldeAdministracinTributaria(Espaa)
AFIP:AdministracinFederaldeIngresosPblicos(Argentina)
APA:AcuerdoPreviosobrePrecios
CDI:ConvenioparaEvitarlaDobleImposicin
CAN:ComunidadAndina
CIAT:CentroInteramericanodeAdministracionesTributarias
Directrices: Gua de Precios de Transferencia para Empresas Multinacio
nalesyAdministracionesTributarias,elaboradaen1995porlaOCDE.
EP:Establecimientopermanente
GATS:AcuerdoGeneralsobreComerciodeServicios
Leydel Impuesto a laRenta: TextonicoOrdenado(TUO)delaLeydel
Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 1792004EF
publicadoel23dediciembrede2004ynormasmodificatorias.
Libre concurrencia: Significa el precio arms lenght o el precio de libre
competencia

1
LaautoraesabogadadelaUniversidadCatlicadeSantaMaradeArequipa,obtu
voelL.L.M.enTributacinotorgadoporlaUniversidaddeFlorida,EstadosUnidos,
enAgostodel2000,fuemiembrodelequipoencargadodeevaluarlaconveniencia
delacelebracindeconveniosfiscalesporelPercreadaelao2001yliderada
porelDr.ArmandoZolezziMoller;hasidorepresentantedelMinistrodeEconoma
del Per en las negociaciones de los CDIs conChile,Canad, Comunidad Andina,
Francia,EspaaySuecia.HaparticipadoenelForoMundialdeTributacindela
OCDEelao2001(ParsFrancia)ydelForoMundialdeTributacinInternacional
delaONUlosaos2005y2007(GinebraSuiza).Enlaactualidadesfuncionaria
de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT) y docente
delaPontificiaUniversidadCatlicadelPer(PUCP)ydelaUniversidadPeruanade
CienciasAplicadas(UPC);sinembargo,lasopinionesexpresadasenestedocumen
tosonattulopersonalynorepresentanposicinoficialdeningunainstitucin.
15
Losconveniosparaevitarladobleimposicinyprevenirlaevasinfiscal
MAP:ProcedimientosdeAcuerdoMutuo
MCOCDE:ModelodeConvenioTributarioSobrelaRentayelPatrimonio
delaOrganizacinparalaCooperacinyDesarrolloEconmico
MCONU:ConvencinModelodelasNacionesUnidassobreladobletribu
tacinentrepasesdesarrolladosypasesendesarrollo
OCDE:OrganizacinparalaCooperacinyDesarrolloEconmico
ONU:OrganizacindelasNacionesUnidas
ReglamentodelaLeydelImpuestoalaRenta:AprobadoporelDecreto
Supremo N 12294EF,publicado el 21 de setiembre de 1994 y normas
modificatorias
SII:ServiciodeImpuestosInternos(Chile)
SUNAT:SuperintendenciaNacionaldeAdministracinTributaria(Per)
INTRODUCCIN
Lasoberanatributariadelospasesesincuestionablecuandosetratade
latributacindelaspersonasenfuncinasucapacidadeconmica,ental
sentido,laaplicacindelcriterioderesidenciaresultadelconsensointer
nacional,principalmente desdela perspectiva delospasesexportadores
de capital. Sin embargo, el principio de tributacin en la fuente cobra
mayor importancia en los pases que no exportan capitales, como es el
casodelPer,porelloesquesurgelanecesidaddellegaraunacuerdo,
usualmentebilateral,paralaatribucindelderechoagravarenlassitua
ciones,cadadamsfrecuentes,enlasqueelsuministrodebienesyservi
cios,ascomolaactividadempresarialabarcamsdeunEstado.
Losavancestecnolgicosunidosalamovilidaddelaspersonasycapitales
hacenimprescindiblequelalegislacindelospases,ascomosusprcti
casadministrativasydegestin,seadaptenpermanentementealdinamis
modelasactividadesgeneradorasderentaaefectodecontrolaralosno
residentes,sincreartrabas,estableciendounequilibrioadecuadoentreel
intersdefomentarlasinversionesextranjerasyresguardandolarecauda
cincorrespondiente.
Debetomarseencuentaquelaregulacindelimpuestoalarentaenlos
pases,entreelloselPer,noselimitaalasleyespropias,yaquetambin
laintegranlosinstrumentoslegalesconstituidosporlosconveniostributa
riosinternacionales.
Elpresentetrabajoconstituyeunacercamientoalasrelacionesexistentes
entrelosConveniosparaEvitarlaDobleImposicinInternacionalylalegis
lacinvigentedelImpuestoalaRentaenelPer.Comoseveralolargo
del mismo, entendemos que estas relaciones estn presididas por los
16
ReneA.VillagraCayamana
principios de influencia mutua y complementariedad, sin desconocer la

prelacindelosTratadossobrelaLey.
LaexistenciadelosCDIsenelordenamientodelospasespresentaunade
terminadaincidenciadecaraalejerciciodecompetenciaslegalesenelm
bitoquetalesconveniosordenan.Y,porotrolado,lasdiferentesreglasy
principiosqueintegranlosCDIsafectandellenoalaregulacinprevistaen
lanormatividadinterna.Estedocumento,portanto,nicamentepretende
vislumbrarenqumedidaunadelasprincipalesfuentesdeDerechoTribu
tarioInternacionalresultainfluenciadaporlegislacininternayculesson
losaspectosdelosCDIscuyaaplicacinsehallaenelhorizontemsvisible.
Paraelcabalentendimientodelasdisposicionesdelosconveniostributa
rios, se reproducen los artculos del MCOCDEdentro deun casillero, se
guidamente se expone la parte doctrinaria correspondiente, haciendo
alusinalosComentariosdelapropiaOCDEy,enmuchasocasiones,iden
tificandosusdiferenciasconelMCONU.Paratalefectoseharecurridoal
MCOCDEensuversinal15dejuliodel2005publicadaeninglsporel
Comitde AsuntosFiscales y alaedicinen espaoldelMCOCDEpubli
2
cadaporelInstitutodeEstudiosFiscales(IEF)elao2006.
SeguidamenteseanalizaloprevistoenlosCDIsvigentesdelPer(Chile,Ca
nad y Comunidad Andina) a la luz de la legislacin interna, fundamental
mentedelaLeydelImpuestoalaRentaysuReglamentoyexcepcionalmen
tesehacereferenciaalosCDIssuscritospendientesdeperfeccionamiento
conformealaConstitucindelaRepblicade1993(EspaayBrasil).
Eneldesarrolloeintroduccindemuchosdelosartculossehaincluidoun
marcoterico,ejemplosycasosilustrativosextradosdediferenteslegisla
ciones.Asimismo,reiteradamenteseidentificanlostemassobreloscua
lesesconocidalafaltadecriteriosuniformesyseexponelaposicinindi
vidualdelaautora,noobstante,puedenexistirmstemasenlosqueno
hayaunanimidaddeinterpretaciones.
Aefectodeservircomounaguatilparaloslectores,sehaincluidolas
partes pertinentes de los convenios fiscales en vigor del Per, de forma
quenoexistanecesidadderecurriratextosadicionalesparatenerelcabal
entendimientodelosconveniosperuanos.
Finalmente,esnecesarioresaltarquedadaladinamicidaddelalegislacin
tributaria en el Per, as como el constante crecimiento de las redes de
conveniosporpartedelospases,lainformacinconsignadaenestetra
bajopodraquedardesfasadaenalgnmomento.
TextocorrespondientealasextapuestaaldaporpartedelConsejodelaOCDEdel
ModelodeConvenioTributarioSobrelaRentayelPatrimoniopublicadoen1992.
17
CAPTULOI
ALGUNOSCONCEPTOSBSICOS
LasoberanadelosEstados
LaigualdadjurdicadelosEstadosimplicaelreconocimientorecprocode
stos como soberanos en un plano de igualdad, en tal sentido, actan
como titulares de un poder independiente, no subordinando y que, a la
vez,escompartidopormuchosentesiguales.
Lasoberanaengeneralynoexclusivamentedesdeelplanotributarioes
unatributodelpoderdelEstadoysignificaquedichopoderesabsoluto.
Lajurisdiccinesunaspectodelasoberana,unatributoesencialdeella,
coexistente, que consiste en el ejercicio del poder soberano del Estado
mediantesusrganosdegobierno.Lajurisdiccinesejercidaenfuncin
3
alterritorioyalanacionalidad:
EnelterritoriodelEstadosobrelaspersonasqueenlhabitan,tanto
nacionalescomoextranjeros.
Respecto de ciertas consecuencias, producidas dentro del territorio

porpersonasqueactanfueradel
Sobrelospropiosnacionalesubicadosentercerosestados.
Elterritorioeselespaciogeogrficosobreelcualelordenamientojurdico
internacionallereconoceaunEstadolasoberanaterritorial,queincluye
el derecho a disponer plenamente de l y el ejercicio de su jurisdiccin
exclusivacomoatributoesencialdelasoberana.
Ubicndonosespecficamenteenelplanotributario,ladoctrinahaesbo
zadocuatroteorassobrelosfundamentosdelajurisdiccintributariade
los Estados, las cuales justifican el derecho a gravar a extranjeros, dado
quelaimposicin,enprincipio,involucralarelacinentreelEstadoysus
propiossbditos.
Encorrespondenciaaloexpuestoenlosprrafosanteriores,lateoradela
soberanaeslaqueprima,frentealasteorasdelrealismooemprica,la
ticaoretributivaylacontractual,conformesesimplificaacontinuacin:
LateoraempricaniegalaposibilidaddequeelEstadopuedaejercer
poder fuera de sus fronteras; sin embargo,larealidad demuestralo

3
TEJEIRO,Guillermo,AplicacindelasnormasenelespacioincluidoenelTratado
deTributacindirigidoporHoracioGarcaBelsunce,EditorialAstrea,BuenosAires,
2003.
18
contrario.
Lateoratica,porsuparte,encuentraenlatributacinunaretribu
cinporlosbeneficiosqueelcontribuyenterecibedelEstado;sinem
bargo,alteneralajusticiacomosufundamento,estateorainvolucra
conceptossubjetivosquepodranconduciraespeculacionesmetafsi
casalejadasdelojurdico.
La teora contractual que identifica a la tributacin como un pago o

compensacinporlosbienesrecibidosporelEstadoimpositordevie
ne eninconsistente, entantoenlatributacin se prescinde delcon
sentimientovoluntariopropiodelcontrato.
LoscriteriosdesujecindelImpuestoalaRenta
Considerandoquelasnormas jurdicas solo tienenincidencia en quienes

alcanzalasoberanadelestadoquelasdicta,loscriteriosdesujecindel
ImpuestoalaRentadefinenelderechodeunEstadoaimponerelcitado
gravamenendeterminadaspersonas.
En efecto, para que un enriquecimiento calificado abstractamente como

rentaporunalegislacingenereelimpuestocorrespondiente,esnece
sarioquetengaalgntipodeconexinovinculacinconelpas,estoes,
queelEstadoseatribuyajurisdiccinenelsentidodepotestadtributaria
4
parahacertributaresefenmenoasusarcas.
Deacuerdoaladoctrinaloscriteriosbsicosdesujecinquesereconocen
enelmbitodelasrelacionesfiscalesinternacionalesson:
1. Criterio personal o subjetivo: Implica la sujecin al gravamen aten

diendo acircunstancias personalesde quien participa enlahiptesis
deincidenciatributaria.
2. Criterio delafuentedelarenta u objetivo: Tambinconocidocomo
criterio territorial, implica la sujecin a gravamen atendiendo a cir
cunstanciasdetipoeconmico.Elderechoaexigiruntributosefun
damentabsicamenteenlapertenenciadelaactividadobiengra
vado,alaestructuraeconmicadeundeterminadopas.
Lalegislacindelamayoradepasesestablecequeloscriteriospersonaly
delafuenteseaplicanconjuntamente,demodotalquelosdomiciliados
tributanporsusrentasdefuentemundial;mientrasquelosnodomicilia
dostributanporsusrentasgeneradasenelpasdefuente.
GARCIA MULLIN, Roque. Impuesto Sobre la Renta Teora y Tcnica del Im

puesto.RepblicaDominicana,1980,pgina35.
19
La discusinrespectoala procedenciadelgravamen bajoelprincipiode

residenciayelprincipiodelafuente,hadadolugaraunaampliadoctrinae
incluye la perspectiva jurdica y econmica; dado que es un tema muy
complejo,nohasidoresueltadeformadefinitivahastahoy;ysemezclan
argumentosdeeficiencia,ensentidoeconmico,legitimidadenelejerci
ciodelajurisdiccintributariadelosEstadosfrentealderechointernacio
nal,yequidad.
Lo ciertoesquela perspectiva varasi se trata depasesexportadores e

importadoresdecapital; sinembargo, no existenlegislacioneso Estados
que unilateralmenterenunciena gravarenfuente, salvolaexistencia de
acuerdosoconveniosbilateralesparaevitarladobleimposicineincluso
otrotipodenormas. Tales elcaso delaDirectivadela UninEuropea
2003/49/CEE sobre intereses y cnones entre empresas asociadas, en la
cualhaprimadoelcriteriodelaresidencia.
Debenotarse;sinembargo,elcrecientecuestionamientorespectoalgra
5
vamenporrentadefuentemundial, llegandoaafirmaralgunosespecia
listasquelospasesestndemostrandounatendenciaalgravamenterri
6
torial.
Lmitesdiscrecionalesdelcriteriodemnimaconexinterritorial
Loslmites discrecionales sobreloscuales seinterpretaelcriteriodem

nimaconexinterritorialsonamplios;noobstanteelejercicioirrazonable
delajurisdiccintributariasobrelosnoresidentespodraserimpugnado
comounaviolacindelderechointernacional,tantoporelcontribuyente,
comoporelEstadodelanacionalidaddeste.
Lalimitacinmsimportanteimpuestaporelderechointernacionalesel
principioenvirtuddelcualunEstadonopuedeejerceractividadadminis
trativaalgunaenterritoriodeotroEstado,salvoelpermisoespecialcon
cedidoporesteltimo.
En tal sentido,a unEstadonoleestara permitido enviar funcionariosu

otraspersonasaunpasextranjero,conelpropsitoderecogerinforma
cinrelevanteconfinestributarios,ocertificarelcontenidodelasdeclara

5
Fernando Serrano Antn hace un recuento breve pero completo sobre el debate
entrelosprincipiosderentadefuentemundialyterritorialenlaspginas13a16
desuestudioReformulacindelosprincipiosdesujecinfiscalHacialaunifica
cindelderechotributariopararesidentesynoresidentes?.
VerFALCNYTELLA,Ramn,Tendenciasactualesenloscriteriosdesujecinal
tributo:hacialaterritorialidad,CrnicaTributariaN100,Madrid2001,pginas
dela53ala60.
20
ciones juradas de un contribuyente, o cobrar impuestos, an en el su

puesto de que alguna de esas actividades fueran encaradas a requeri
mientoexpresodelcontribuyentequesetrate.Noobstante,enlaactua
lidadexistela tendenciadelosEstados a solicitar y brindar colaboracin
administrativa, puesta de manifiesto con la suscripcin de Acuerdos de
Asistenciaen laRecaudacin. Asimismo,el MCOCDE en su modificacin
efectuadaelao2003haincluidoelartculo27denominadoasistenciaen
larecaudacindeimpuestos,elcualsermateriadeanlisisposterior.
Adicionalmente,esprecisosealarqueunadelassituacionesenlasque
7
existedudasobresurazonabilidadeslareglaCFC, lacualtampocohasido
prohibidayqueconsisteenatribuiralosaccionistasresidentesdelEstado
impositorsuparteproporcionaldelasutilidadesdelenteenausenciade
una distribucin efectivade utilidades porunacompaaextranjeracon
trolada. Cabe sealar que la aplicacin de la regla CFC incluso ha sido
sugeridacomounadelasrecomendacionesdelaOCDEparacombatirla
8
competenciatributarianociva,conocidascomoantiparaso.
Elproblemadeladobleimposicin
Ladobleomltipletributacinsepresentacuandodosomspasescon
sideranquetienenjurisdiccintributariasobredeterminadarenta,locual
implicaqueles corresponderagravara est,ello ocasionaloque se co
noce como conflictos de jurisdiccin, en efecto, una misma ganancia
puederesultaralcanzadaporelpoderimpositivodemsdeunEstado.A
suvez,ladobleimposicinpuedeserjurdicaoeconmica.
LadobleimposicinjurdicainternacionalesladescritaporelComentario
1delaIntroduccinalMCODEcomoresultadodelaaplicacindeimpues
tossimilares,endos(oms)Estados,aunmismocontribuyenterespecto
delamismamateriaimponibleyporelmismoperododetiempo.Mien
trasqueladobleimposicineconmicaeslaimposicindelamismarenta
enmanosdepersonasdiferentes,conformealosealadoenelComenta
rio5correspondientealartculo9delMCOCDE.
Puedeexistirdobleimposicinjurdicainternacionalentrescasos,segn
lo detallado en el Comentario 3 correspondiente al artculo 23 del
MCOCDE:
CFCporsussiglaseninglsdeControlledForeignCorporation.
ReportedelaOCDEdenominadoHarmfulTaxCompetitionAnemergingGlobal
Issue(CompetenciaTributariaNocivaUnProblemaGlobalEmergente),previoa
losreportesHaciaunacooperacintributariageneral:Progresosenlaidentifica
cin y eliminacin de prcticas tributarias nocivas (Reporte de 2000) y El Pro
yectodeOCDEenPrcticasTributariasNocivas:ReportedeProgresoal2001.
21
Sujecin fiscal integral concurrente: Cuando los dos Estados contra

tantes graven a una misma persona por su renta y su patrimonio to
tales; tambin es conocido como el conflicto Residencia Residencia,
cuandodeacuerdoconlaleydedospases,unapersonaresultaresi
denteenambos. Porejemplo,unpaspuedefijarlaresidenciadela
personaenfuncinalaadquisicindelaciudadana,mientrasqueotro
paspodrafijarlaenfuncinalapermanenciaendeterminadolugar.
Sujecinfiscalparcialconcurrente:CuandolosdosEstadoscontratan
tesgravenaunamismapersona,noresidentenienunonienotrode
losEstadoscontratantes,porlasrentasqueobtengaoporelpatrimo
nio que posea en un Estado contratante. Este conflicto es tambin
conocidocomoelconflictoResidenciaFuente,seproducecuandoun
pasutilizandouncriteriosubjetivogravalarentamundialdesuscon
tribuyentesyotroEstadoalcanzaagravaralasmismaspersonasutili
zandoelcriteriodelafuente.Estepuedeserelcaso,porejemplo,de
unnoresidentequetengaunestablecimientopermanenteenunEs
tado Contratante del cual obtenga rentas o posea patrimonio en el
otroEstadocontratante.
Cuando una persona, residente de un Estado Contratante, obtenga

rentas o posea elementos patrimoniales (o de patrimonio) en el otro
EstadocontratanteylosdosEstadosgravenestasrentasoelementos
patrimoniales. Tal conflicto se conoce como el de Fuente Fuente,
cuandodospasesqueconsideraquelafuentegeneradoradelarenta
seencuentraensupastomandoencuentalaconexineconmicaque
eltipoderentatieneconelpas(opases)quepretendengravarlo.
Sontanconocidoslosperjudicialesefectosdeladobleimposicinparael
desarrollodelosintercambiosdebienesyserviciosylosmovimientosde
capitales,tecnologasypersonasqueapenasresultanecesarioinsistirenla
importanciaquetienelaeliminacindelobstculoqueladobleimposicin
suponeparalaexpansindelasrelacioneseconmicasentrelosdistintos
pases. Si bien, la OCDE reconoce el efecto perjudicial antes expuesto
respectoaladobleimposicinjurdica,esprecisonotarquetambinlos
CDIspretendenevitarunamodalidaddedobleimposicineconmica,que
eslaocasionadaporlosajustesdepreciosdetransferencia.
DependiendodelosfactoresdevinculacinquecadaEstadohayaelegido
envirtudasuiusimperium,losconflictosjurisdiccionalesquesepresen
tanpuedensertantoporelusodecriteriosdiferentescomoporelusode
unosimilarperoconcontenidodiverso.
LosConveniosparaevitarladobleimposicinconstituyenuninstrumento
internacionalporelcuallosEstadosfirmantes(obligados)acuerdan:
22
Renunciarasujurisdiccintributariasobredeterminadasgananciasy
decidenqueseaslounodelosEstadoselquecobreelimpuestoo,
Realizarunaimposicincompartida,esdecir,queseanambosEstados
losquegravenatravsdelusodetasascomplementarias,otorgando
porlogeneral,elderechoprimigenioalgravamenalpasdelafuente
hastaunporcentajedeterminado.
Enlaactualidad,sondoslosmodelosdeconveniomsutilizadosinterna
9
cionalmente:eldeNacionesUnidas(ONU) yeldelaOrganizacindeCoo
10
peracinyDesarrolloEconmico(OCDE). Ambosmodelosestnprevis
tosparasercelebradosbitaleralmenteyreconocenalosEstadossuscrip
toreselderechodegravartantoenelpasdondeseubicalafuentegene
radoradelarentacomoenelpasdondeseencuentrelaresidenciadelsu
jetoquelaobtuvo.Sinembargo,esdenotarqueelMCONUconcedems
importanciaalprincipiodelafuentequeelMCOCDEtomandoencuenta
11
laconvenienciaderepartirlosingresosconelpasqueaporteelcapital.
Despusdemsde20aosdevigenciadelModeloONU1980,elComit
Directivoaprobsurevisinyactualizacinenunareunincelebradaen
NuevaYorkdel12al14deabrilde2000.Porsuparte,laversindelao

9
LaOrganizacindelasNacionesUnidaspublicochoreportestituladosConvenios
Tributarios entre Pases Desarrollados y Subdesarrollados entre 1969 y 1980.
Desdeelprimerreporte,sereconociqueloslineamientosparalosConveniospara
prevenirladobleimposicinde1963elaboradosporlaOCDEeranunaguatily
prcticaparalasnegociacionestributariasentrelospasesdesarrollados;yerane
cesarioadaptarelpatrndelaOCDEalosproblemasdelosconvenioscelebrados
entrepasesdesarrolladosyendesarrollo,enparticularelflujodeunavadeinver
sinyelriesgodeprdidaderecaudacin.
En1974laONUpublicunaGuaparalacelebracindelosConveniosFiscalesen
trePasesDesarrolladosyPasesenDesarrollo.Laguafueseguidaporlapublica
cinen1979deunManualparalaNegociacindeConveniosTributariosentrePa
sesDesarrolladosyPasesenDesarrollo;yen1980laONUemitesuModeloparala
celebracindeconveniosparaprevenirladobleimposicinfiscal.
10
LahistoriadelosmodelosdeconvenioscomienzahacesetentaaosconlaSocie
dad de las Naciones. A travs de su Comit de Asuntos Econmicos, este orga
nismo enfoc el problema de la doble tributacin y emiti un primermodelo de
convenio.Msadelante,durantelaSegundaGuerraMundial,conelfracasodela
SociedaddelasNaciones,estetrabajosobretributacinsetrasladalaOrganiza
cinEuropeadeCooperacinEconmica(OECE),lamismaqueseconvirtiposte
riormenteenlaOrganizacindeCooperacinyDesarrolloEconmico(OCDE).El
conveniomodelogeneradoporlaOCDE,conenmiendasyexplicacionesqueseac
tualizanconstantemente,continahoysirviendodebaseparalagranmayorade
conveniosbilaterales.Laversinvigenteeslaaprobadaenjuliodelao2005.
11
Segnloexpuestoexpresamenteenelnumeral17delaIntroduccinalaConven
cinModelodelaONUsobreladobletributacinentrepasesdesarrolladosypa
sesendesarrollo.NacionesUnidasNuevaYork,2002,pginaxiv.
23
2002 del MCONU ha reducido notablemente sus diferencias con el

MCOCDE,frentealmodelopublicadoen1980.Laltimamodificacinfue
laadoptadaporelComitdeExpertosllevadaacaboelao2006(30de
octubreal03denoviembrede2007)enelqueseaproblainclusindel
artculoreferidoalaasistenciamutuaenlarecaudacinenlanuevaver
sindelmodelodelaONUannopublicada.
ParacadaunodelosartculosdelMCOCDEsehanformuladoComentarios
detalladosconelfin de ilustrarointerpretar susdisposiciones. Comolo
reconocenladoctrinaylospropiosComentarios,stosnoestndestina
dosenmodoalgunoafigurarcomoanexosalosconveniosdedobleimpo
sicinquesefirmenentrepases,quesonlosnicosqueconstituyenins
trumentos jurdicos obligatorios de carcter internacional, pueden, no
obstante,serdegranayudaenlaaplicacineinterpretacindelosconve
12
niosy,enparticular,enlaresolucindecontroversias.
EsprecisosealarquelosComentariosaludidoscuentanconobservacio
nes yreservas, no obstante,ello noimplica desacuerdo con el texto del
MCOCDE. Las primeras se realizan a peticin de pases miembros de la
OCDEquenohanpodidoadherirsealainterpretacindadaenlosComen
tarios al artculo correspondiente, en tanto proporcionan una indicacin
encuantoalaformadeaplicacindelasdisposicionesdelartculodeque
setratepordichospases.
Porsuparte,lasreservasformuladasporlospasesmiembrosdelaOCDE
implicanquelospasesmiembrostendrnlibertaddeaccinenelcursode
lasnegociacionesdeconveniosbilateralesconaqullos,deacuerdoconel
principiodereciprocidad.
SibienelMCOCDEeselmsaceptadointernacionalmenteeinclusosirve
debasealMCONU,esprecisohacerhincapienladudaquesepercibeen
loscrculostributariosdelmundorespectoaquforomultilateraltratar
dedesarrollarconsensoenlosdiversostemasdetributacininternacional.
DesdelaPrimeraReunindeExpertosdelasNacionesUnidasentemasde
13
Tributacin Internacional llevada a cabo el ao 2005 se percibi que
actualmentemuchospases pretendenencontrar enlasNacionesUnidas
el foro mundial ms importante para las discusiones relacionadas a la
tributacininternacional.
Sibien,laOCDEtradicionalmentetuvounroldominante,desde1998seha
puesto en duda su liderazgo, principalmentepor elenfoque que adopt

12
BUSTOSBUIZA,JosAntonio,LosConveniosyTratadosInternacionalesenmateria
deDobleImposicin,DOC.N9/01.
13
GinebraSuizadel05al09dediciembrede2005.
24
respectoalasjurisdiccionesdebajaimposicin,yloscrculosdeexpertos
seplanteanlapreguntadesiesquelasNacionesUnidasseconvertiren
elforo enel que, tanto pases desarrolladoscomoenvasde desarrollo,
14
tenganopinin.
El papel de las NacionesUnidasrespecto a los problemasde tributacin

internacionalhacobradomayorimportanciadesdeelestablecimientodel
ComitdeExpertosporpartedelConsejoEconmicoySocialatravsde
suResolucin2004/69,elcitadocomitestconstituidopor25expertos
nombrados en virtud a su capacidad personal por un perodo de cuatro
15
aos. UnodelosvariostemasquetieneasucargoelComit,eslarevi
16
sindelMCONU, elcual,mantienevigenciaenlamayoradelospases
sudamericanos, los cuales han suscrito CDIs incluyendo clusulas prove
nientesdelcitadomodeloyquetienenaplicacinplenaenlaactualidad.
LaestructuradelMCOCDE,quetambinesseguidaporelMCONU,esla
siguiente:
1. Descripcindesumbitodeaplicacinydefinicindealgunostrmi
nosyexpresiones.
2. Distribucin de la potestad tributaria entre los Estados contratantes
portodoslostiposderentaposibles
3. Establecimientodelosmecanismosparaeliminarladobleimposicin.
4. Establecimiento de disposiciones y finales donde se regulan, entre
otrascuestiones,elprincipiodenodiscriminacin,elintercambiode
informacin, el procedimiento amistoso,laentrada en vigor yla de
nunciadelCDI.
En general un CDI establece la base jurisdiccional de imposicin, la que

recaeprincipalmenteendosprincipios:elprimeroestrelacionadoconla
fuentedelarentaoelsitiodedesarrollodelaactividadeconmica;y,el
segundo est relacionado con la residencia de la entidad generadora de
renta.Usualmente,seestableceunatributacincompartida,quefijatasas
lmitesdegravamenenfuenteparalasprincipalesrentaspasivas.

14
EnelmismosentidosemanifiestaDavidSpencer,ensuartculoTheUN:Aforum
forGlobalTaxIssues?PublicadoenlarevistaInternationalTaxation,enenerode
2006.
15
AnteriormentelosForosMundialesdelaONUestabanacargodeComitsAdHoc.
16
LostemasacargodelComitincluyen:(a)TreatyShoppingyelabusodeconvenios;
(b)Asistencia mutua en la recaudacin; (c)Arbitraje tributario internacional;
(d)Earningstripping;(e)Lamodificacindeladefinicindeestablecimientoperma
nente;(f)Gravamendelarentaderivadadeproyectosdedesarrollo.
25
Lasnormasparaevitarladobleimposicinsedanatravsdereglasotor
gandoexoneracindeimpuestosocrditoporelimpuestopagadoenel
extranjeroalquesetienederechoenelpasderesidenciayestableciendo
el principio de libre concurrencia previendo los ajustes de precios de
transferenciaaseraplicadosporlasautoridadestributariasenelcasode
transaccionesentreempresasvinculadas.
Adicionalmente, los convenios establecen los procedimientos que, de

mutuoacuerdo,las autoridades tributarias utilizarn paraevitarladoble
tributacinenloscasosdedisputa,seincluyeacuerdosdeintercambiode
informacin entrelas administraciones tributarias delosEstados contra
tantes;ycontieneprovisionesrespectoalaasistenciaenlarecaudacinde
impuestos.
VentajasydesventajasdelasuscripcindeCDIs
En Sudamrica existeunaincipiente, pero notoria, tendencia alaexpan

sin de la red de tratados tributarios, a diferencia de lo que sucede en
Centroamrica.Lospaseslatinoamericanostradicionalmentehanseguido
elprincipiodeimposicinterritorial;sinembargo,amedidadelainterna
cionalizacindesuseconomas,casitodoselloshanadoptadoelprincipio
derentamundialparagravarasusresidentes.Enlaactualidad,todoslos
pasesdeSudamrica,exceptoBolivia,gravanalascompaasresidentes
porsurentadefuentemundial.
Debenotarse,sinembargo,queelgradodeavanceocrecimientodelared
de CDIs de los pases no tiene una tendencia estable, as por ejemplo en
1967 Brasil ya se haba iniciado en el proceso de suscripcin de CDIs; no
obstante,ahoyseobservaquesureddeconveniosnohacrecidoacelera
damente,adiferenciadeChile,queseiniciaenlacelebracindeCDIstrein
taaosdespusyqueenlaactualidadestporsuperaralaredbrasilea.
EnSudamrica,queestintegradafundamentalmenteporpasesenvas
de desarrollo, se relaciona la suscripcin de CDIs con seguridad jurdica
paraelinversionista,locualimplicaatraccindeinversinextranjera.
LasuscripcindeCDIs,desdeunaperspectivaglobal,produceunaseriede
efectosimportantesparalaeconomaendesarrollo,entreotros,unmayor
flujodecapitales,elqueredundaenunaprofundizacinydiversificacin
delasactividadestransnacionales,especialmenterespectodeactividades
queinvolucrantecnologaavanzadayasesorastcnicasdealtonivel.Sin
la presencia de CDIs, las citadas actividades usualmente se encuentran
limitadas por tasas de impuestos relativamente altas aplicadas por los
pasesendesarrollo,noobstante,elloescontraproducenteconelobjetivo
detalespasesdeinsertarsedellenoenlaeconomamundial,paracuyo
26
desarrollorequierenelusointensivodetecnologa.
Lareduccindelgravamenenelpasdelafuente,respectoaalgunostipos
derenta,tambinsignificaabrirlaeconomaaotrasformasdecomercio,
removiendotrabasqueconstituyenunfrenoalaimportacindecapitales
yservicios,permitiendodeesaforma,larenovacinymayorcompetitivi
daddeciertossectorestpicoslocualayudaamodificarelpatrndeinver
sin extranjeraenelpas suscriptor. Sin embargo, es preciso notar que
generalmentelareduccindelastasasenelpasdelafuente,constituye
untrasladoderecaudacinalpasderesidenciayusualmentenobeneficia
directamentealaempresa,entanto,bajoelmtododelcrditoaplicado
ensupas,sedeberabonarladiferenciaalfiscodelpasderesidencia.
A su vez, la eliminacin de la doble imposicin y el establecimiento de

gravmenesmsventajososenfuente,constituyeunfuerteestmulopara
elinversionistayprestadordeservicios,quienverincrementadolosbe
neficiosfiscalesaquepuedeaccederencasodedesarrollaractividadesen
elotroEstadoContratante.
Porsuparte,respectoalaadministracintributaria,losCDIsconstituyen
herramientasinvalorablesparaprevenirelfraudeylaevasinfiscal,fun
damentalmenteatravsdelasclusulasdeintercambiodeinformaciny
deasistenciaenlarecaudacin.
Finalmente, se puede afirmar que si bien, la aplicacin de un Convenio

paraelfiscodeunpasimportadordecapitalsuponeunadisminucinde
larecaudacinfiscalrespecto de determinadasrentas,elefectoglobala
nivelpresupuestarioesmenor.
Sibienlainversindirectadependedeunavariedaddefactoresentrelos
cuales el rgimen tributario o fiscal de los Estados es uno ms; a ttulo
ilustrativoesimportanteresaltarunestudiorealizadoporJosMaraVa
17
llejo Chamorro y Manuel Gutirrez Lousa el ao 2002 que demuestra,
analizandoelcasodeArgentina,unarelacinentreladisposicinafirmar
CDIsyelvolumendeinversinrecibida.Entalsentido,afirmanlosautores
de la investigacin citada que, el disponer de una extensa red de CDIs
muestra una actitud abierta al exterior y receptiva al mantenimiento de
relacioneseconmicas.
ElestudiodelcasodeArgentina,pasmuysignificativoporelvolumende
inversin extranjera directa recibida durante la dcada de los noventa
(38.456,3millonesdedlaresen1999),demostrqueelflujodeinversin

17
VALLEJOCHAMORRO,JosMara,GUTIRREZLOUSA,Manuel,LosCDIs:Anlisis
desusVentajaseInconvenientes,InstitutodeEstudiosFiscales,DOC.N.o6/02.
27
seincrementadelmismomodoqueaumentaelnmerodeCDIsfirmados.
As, en el perodo 19921999 se firman 12 CDIs y la inversin pasa de
4.423,58a38.456,3millonesdedlares.Deotraparte,losmayoresinver
sores internacionales son precisamente los pases signatarios de dichos
tratadosconunaevolucinconstanteycrecientesignificativa.
EspaafirmsuCDIconArgentinaen1992ylainversindirectaespa
ola en el perodo 19921999 pasa de 685,3 a 19.231,1 millones de
dlares.
CanadfirmsuCDIconArgentinaen1993ylainversindirectaca
nadiense en el perodo 19931999 pasa de 183,6 a 622 millones de
dlares.
HolandafirmsuCDIconArgentinaen1995ylainversinholandesa
enelperodo19951999pasade79,1a325,4millonesdedlares.
Italia firm su CDI con Argentina en 1979 e invierte de forma cons

tanteycrecientesiendosuinversinen1999de1.135,8millonesde
dlares.
FranciafirmsuCDIconArgentinaen1979ysuinversintambines
constanteycrecienteconunvolumende2.468,9millonesdedlares.
Alemania firm su CDI con Argentina en 1978 y la evolucin de su

inversinsiguelosmismosparmetrosysecifraen1999en853,8mi
llonesdedlares.
Por otra parte, los mximos inversores internacionales en Argentina, con

excepcindeEE.UU.,coincidenconlospasesfirmantesdeCDIs.Enefecto,
en1999fueronEspaa,Francia,Italia,Alemania,ReinoUnidoyHolanda.
ElConvenioparaevitarladobleimposicinentrelospasesmiembros
delaCAN
Ennoviembrede1971,losPasesdelPactoAndino(hoyCAN),celebraron
un Convenio multilateral para Evitar la Doble Tributacin, el mismo que
est instrumentalizado en la Decisin 40 que entr en vigencia, para las
personasnaturales,apartirde1981;yparalasempresasel22deagosto
de1980.
Respectoalacelebracindeconveniosmultilaterales,elComitdeAsun
tosFiscalesdelaOCDEenlaelaboracindelosmodelosde1963y1977
considerquelaposibilidaddecelebrardeunconveniomultilateralaca
rrearamuchasdificultades;sinembargo,reconociqueendeterminados
grupos de sus Pases Miembros podra ser posible concluir un convenio
entre ellos, con las adaptaciones al modelo que consideren necesarias
28
parasuspropsitosparticulares.18
Actualmente,elComitdelaOCDEconsideraquelosconveniosbilaterales
constituyentodavaelmediomsapropiadodeasegurarlaeliminacinde
ladobleimposicinanivelinternacional;aunquenoseencuentrerazones
para creer que la celebracin de un convenio tributario multilateral que
involucre a todos sus miembros podra actualmente considerarse practi
cable, as lo seala el Comentario 40 correspondiente a la Introduccin.
Noobstante,enlaactualidadestnsurgiendoteorasqueapuntanalre
querimientodelospasesdelaUninEuropeadecontarconunModelo
19
ComunitariodeCDIcomn, mientrasqueotras,yendomsall,evalan
laposibilidaddecelebrarunCDIscomunitario.
LaDecisin40recogielprincipiogeneraldegravamenenlafuente,en
tantodispusoqueindependientementedelanacionalidadodomiciliode
laspersonas,lasrentasdecualquiernaturalezaquestasobtuvieren,slo
serangravablesenelPasMiembroenelquetalesrentastenansufuente
productora, salvo los casos de excepcin en l previstos. Los casos de
excepcin se refieren a las utilidades o beneficios de las empresas de
transporte, a determinadasganancias de capital y a rentasprovenientes
dealgunosserviciospersonales,supuestosenlosqueseusaelcriteriodel
domicilio.
PosteriormentelaComisindelaCANadoptlaDecisin578denominada
RgimenparaevitarlaDobleTributacinyPrevenirlaEvasinFiscalel04
demayode2004,lamismaquederogaratcitamentealaDecisin40de
laComisinyalartculo19delaDecisin292delaComisin,conformese
exponeenlaseccinrelacionadaconelartculo10delMCOCDE.
Conformealoprevistoporelartculo22delaDecisin578,bajoelprinci
piodeaplicacindirecta(recogidoenelartculo3delaDecisin472de
laCAN),staentraraenvigenciaapartirdelprimerdadelejerciciofiscal
siguientealapublicacindeestaDecisinenlaGacetaOficialdelAcuerdo
deCartagena,locualocurriel5demayode2004;sinembargo,elcitado
principiocarecedesustentoconstitucionalenelPer.Eltemavinculadoa
lavigenciadelaDecisin578enelPersedesarrollaenlapartereferidaa

18
UnejemplodeconveniomultilateraltomandocomomodeloeldeOCDEloconsti
tuyelaConvencinNrdicasobreelImpuestoalaRentayCapitalsuscritaporDi
namarca,Finlandia,Islandia,NoruegaySuecia,lacualfuecelebradaen1983yre
emplazadaen1987,1989y1996.
19
Ver,entreotros,CALDERNCARRERO,JosManuel,Algunasconsideracionesen
tornoalainterrelacinentrelosconveniosdedobleimposicinyelDerechoCo
munitarioEuropeo:HacialacomunitarizacindelosCDIs?.ProfesorTitularde
DerechoFinancieroyTributarioenlaUniversidaddeLaCorua.CrnicaTributaria
N102(2002),pginas1965yCrnicaTributariaN103(2002),pginas930.
29
lavigenciadelosCDIs(artculo30).
Los PasesMiembros de la CAN ysus conveniosconpases ajenosa la

subregin
Elartculo5delaDecisin40estableciquelosconveniosparaevitarla
doble tributacin que los Pases Miembros suscriban con otros Estados
ajenosalaSubregin,seguiaranporelconveniotipoincluidoenelAnexo
II.Asimismo,establecilaobligacindelosPasesMiembrosdecelebrar
consultasconlosdems,enelsenodelConsejodePolticaFiscal,antesde
suscribirdichosconvenios.
EnelAnexoIIdelaDecisin40constaelConvenioTipoparaevitarlado
bletributacinentrelosPasesMiembrosyotrosajenosalaComunidad,
enlosmismostrminosqueelcelebradoentrelosPasesMiembros.Ello
implicaqueelcriteriojurisdiccionalempleado,enunoyotrocaso,eselde
laterritorialidaddelafuente.Laconsecuenciaesqueapoyansussolucio
nes, para eliminar la doble tributacin, en el principio de la imposicin
exclusivaporpartedelpasenelcualestubicadalafuenteproductora.
LarealidadhademostradoqueningnPasMiembrohapodidocelebrar
Convenioscontercerospasesutilizandoesemodelotipo.Loscasosenlos
queBolivia,Ecuador,PeryVenezuelahansuscritoacuerdosparaevitarla
dobleimposicinhansidosobrelabasedelosModelosdelaOCDEydela
ONU.
Dentro delcontexto de Sudamrica, nicamente dosconvenios seguan

porlasreglasdefuente,loscualesrompenelesquemavigentederentade
fuentemundial,yennumerosassituacionesocasionandistorsionestribu
tarias,stossonlosconvenioscelebradosporBoliviayArgentinael30de
octubre de 1976 y por Chile y Argentina el 13 de noviembre del mismo
ao.Porlogeneralsehapactadoungravamencompartidoentreelpas
defuenteyderesidencia,fijndosetopesparalaretencinenfuentepara
algunasrentascomosonlasregalas,interesesydividendos.
ElcontextoactualesquetodoslospasesdelaCANquehanfirmadoconve
niosnegociantomandocomoreferenciaelConveniodelaOCDE,sinqueello
impliquequeelcontenidodetodassusclusulassearecogido,puesesfre
cuentequeseincorporenalgunasprovisionescontenidasenelModelodela
ONUocomofrutodelarealidaddecadaunodelospasescontratantes.
Partiendodela premisa quelospases,unilateralmenteensulegislacin

delImpuestoalaRentaincluyenmedidasparapreveniroevitarladoble
imposicinfiscal,talescomoelmtododelcrditoporimpuestopagado
enelextranjero yelconcepto deestablecimiento permanente, antesde
30
1990,losconveniosparaevitarladobletributacinnotenanmuchaim
portanciaenlospasesdelaCAN.
Esprecisotomarencuentaquelacelebracindeconveniosconstituyeun
procesodinmico, que requierede variasetapas,entreellas, la negocia
cin(generalmenteenmsdeunaronda),suscripcinyaprobacincon
formealalegislacininternadecadapas(generalmenterealizadaporlos
respectivos Congresos), en consecuencia, la informacin en particular
respecto a cada pas y CDIs de los que se trata a continuacin, podra
habervariadoalafechadelecturadelpresentetrabajo.
Bolivia
El30deoctubrede1976,antesdelaaprobacindelaDecisin40,Bolivia
suscribi un CDI con Argentina, basado exclusivamente en el criterio de
fuenteoterritorial.Entalsentido,elartculo4delmismoprevqueinde
pendientementedelanacionalidadodomiciliodelaspersonasydellugar
decelebracindeloscontratos,lasrentas,gananciasobeneficiosdecual
quier naturaleza que ellas obtuvieren solo sern gravables en el estado
contratanteenquetalesrentas,gananciasobeneficiostuvierensufuente
20
productora, salvoloscasosdeexcepcinprevistosenelconvenio.
Entre1992y1997elCongresoBolivianohaaprobadotratadostributarios
conalgunospaseseuropeosincluyendoAlemania,Espaa,Francia,Reino
21
UnidoySuecia. BoliviaeselnicopasdelaCANencuyajurisdiccinan
rige el principio de ubicacin territorial de la fuente, en tanto se grava
sobrelosingresosdefuentebolivianacualquierafuereellugardelaresi
22
dencia. Sin embargo,los CDIscelebradospor Bolivia, sealejanradical
mentedelcriteriodefuenteprevistoporsulegislacinyporelAnexoIIde
laDecisin40,habiendopactadofundamentalmentebajolapremisadela
rentacompartida.
Enrelacinconelmantenimientodelprincipiodegravamenenfuenteen
la legislacin boliviana, debemos sealar que el Reporte de la OCDE23

20
El artculo 2, inciso f)seala que la expresinfuente productora se refiere ala

actividad,derechoobienquegeneraunarenta,gananciaobeneficio.
21
ConveniosFiscalessobrelaRentayPatrimonio,BoliviaAlemania,30.09.1992.Boli
viaArgentina, 30.10.1976. BoliviaEspaa, 30.06.1997. BoliviaFrancia, 15.12.
1994.BoliviaReinoUnido,03.11.1994.BoliviaSuecia,14.01.1994.
22
Artculos20,21y44,Ley843/86TOen1997.
23
DenominadoHarmfulTaxCompetitionAnemergingGlobalIssue(Competencia
TributariaNociva Un Problema Global Emergente), previo a los reportesHacia
unacooperacintributariageneral:Progresosenlaidentificacinyeliminacinde
prcticastributariasnocivas(Reportede2000)yElProyectodeOCDEenPrcti
casTributariasNocivas:ReportedeProgresoal2001.
31
respectoalacompetenciatributariadaina,identificalosfactoresocarac
tersticas delasjurisdicciones debajao nulaimposicin, msconocidos
comoparasosfiscalesyentreellossesealacomofactorclaveNvii)al
hecho de que la renta de fuente extranjera se encuentre exonerada de
impuestosenelpasderesidencia.Enefecto,seindicaqueunpasque
exoneradeimpuestostodalarentadefuenteextranjera,comoporejem
plo los regmenes con sistema territorial, pueden ser particularmente
atractivosdesdequelaexoneracinreducelatasaefectivadelimpuestoa
larentaypromuevelaubicacindeactividadesmotivadasporpropsitos
tributariosmsqueporpropsitosdenegocios.
Entansentido,debidoaquelasentidadesquesebeneficiandeesosreg
menespuedenserusadascomoconductorasoparallevaracabotriangu
laciones treaty shopping, este rgimen puede tener efectos nocivos
respectoaotrospases.
Latasaefectivaenunsistemadelimpuestoalarentaterritorialconrela
cinaunsistemadeimpuestoalarentadefuentemundialseconvierte
enbajoonulo;primordialmenteenloscasosenlosquelaspersonasnatu
ralesoentidadesincorporadasenesepastenganactividadesfueradeese
territorio.
Colombia
Colombia ha suscrito un CDI con Espaa, asimismo se tuvo noticias de

24
25
negociacionesdenegociacionesconCanad, aligualqueconFrancia.
Colombia tiene como principio jurisdiccional el de la residencia, en tal

sentido las personas naturales, nacionales o extranjeras y las sucesiones
ilquidas de residentes en Colombia estn sujetas al Impuesto sobre la
Renta y Complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias
ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera y a su
26
patrimonioposedodentroyfueradelpas.

24
DepartamentodeFinanzasdeCanadFinanceCanadaissuesupdateonstatusof
internationaltaxtreaties.(FinanzasdeCanademiteactualizacindelestadode
susconveniosfiscales).WorldwideTaxDaily,02demarzodel2000.
25
Patrick Donsimoni France continues tax treaty negotiations on existing y new

treaties.(Franciacontinualasnegociacionesdeconveniosfiscalesenlosexisten
tesynuevosconvenios).WorldwideTaxDaily,28demarzodel2000.
26
Artculos9 y12Estatuto Tributario,DecretoNo.624 de 30 de marzo de 1989. El

artculo9establecequelaspersonasnaturales,nacionalesoextranjeras,residentes
en el pas y las sucesiones ilquidas de causantes con residencia en el pas en el
momentodesumuerte,estnsujetasal%ImpuestosobrelaRentayComplemen
tariosenloconcernienteasusrentasygananciasocasionales,tantodefuentena
cionalcomodefuenteextranjera,yasupatrimonioposedodentroyfueradelpas.
32
Ecuador
EcuadorhaconcluidoconveniostributariosconAlemania,Brasil,Canad,
27
Chile,Espaa,Francia,Italia,Mxico,Rumania,ySuiza ningunodeellos
ajustndosealmodelooConvenioTipodelaCAN,siguiendobsicamente
elmodelodeOCDEeincluyendoclusulasderentacompartida.
Debe destacarse que el principio jurisdiccional que rige el impuesto a la

28
rentaenelEcuadoreselsistemaderentadefuentemundial.
Per
Pormsdetreintaaos,elPercontsloconunconveniobilateralcon
Sueciaquefuesuscritoel17desetiembrede1966yentrenvigenciael
18dejuniode1968,noobstantefueaprobadoporlaResolucinLegisla
tivaN16777publicadoel2deenerode1968.ElCDIconSueciafuede
nunciadoporSueciaynotieneefectodesdeel01deenerode2006.
Enelao2001serealizunaevaluacindelaconvenienciadecelebrarlos
citadosconvenios,lacualresultpositivayconcluyconlasuscripcinen
ese ao de los convenios con Chile29 y Canad.30 Asimismo, el Per ha
31
suscritoCDIsconBrasilyEspaa, loscualesseencuentranenelCongreso
de la Repblica a efecto de proseguir el procedimiento de aprobacin
previstoenlaConstitucinPoltica.EnlaactualidadelPerseencuentra
enprocesodenegociacindeConveniosconFrancia,Suiza,Suecia,Reino
Unido,ItaliayTailandia.

27
Convenios Fiscales sobre la Renta y Patrimonio, EcuadorAlemania, 07.12.1982.

EcuadorBrasil, 26.05.1983. EcuadorCanad, 28.06.2001. EcuadorChile, 26.08.
1999.EcuadorEspaa,20.05.1991.EcuadorFrancia,16.03.1989.EcuadorItalia,
23.05.1984.EcuadorMxico30.06.1992.EcuadorRumania24.04.1992.Ecuador
Suiza,28.11.1994.
28
Artculo 2, Ley de Rgimen Tributario Interno Funcin Legislativa No. 56 de

14.12.1989modificadoporelartculo14delaLeyNo.200141de14.05.2001.El
artculo2sealaqueParaefectosdeesteimpuestoseconsiderarenta:1.Losin
gresosdefuenteecuatorianaobtenidosattulogratuitouoneroso,bienseaque
provengandeltrabajo,delcapitalodeambasfuentes,consistentesendinero,es
peciesoservicios;y,2.Losingresosobtenidosenelexteriorporpersonasnaturales
domiciliadas en el pas o por sociedades nacionales, de conformidad con lo dis
puestoenelartculo94deestaLey.
29
Suscritoel08dejuniode2001yaprobadoenelPerporResolucinLegislativaN
27905publicadael6deenerode2003.Entrenvigenciael1deenerode2004.
30
Suscritoel21dejuliode2001yaprobadoenelPerporResolucinLegislativaN
27904publicadael5deenerode2003.Entrenvigenciael1deenerode2004.
31
Suscritosel17defebreroyel06deabrilde2006,respectivamente.
33
Debedestacarse,asimismo,queelPercuentaconunsistemaderentade
32
fuente mundial desde 1968 por el que los contribuyentes domiciliados
debenpagarimpuestosporlatotalidaddesusrentasdefuenteperuanay
33
extranjera y que prev el otorgamiento de crdito directo a efecto de
34
evitarladobleomltipletributacin. Actualmenteelprincipioderenta
defuentemundialestrecogidoporelartculo6delaLeydelImpuestoa
laRenta.
Venezuela
NoobstanteencontrarseenlaactualidadfueradelaCAN,esprecisonotar
queVenezuelamientrasfuePasMiembrosuscribiveinte(20)convenios
35
para prevenirla dobleimposicin; todosstosfirmados con posteriori
dada1990.EstossonlosconvenioscelebradosconAlemania,Barbados,
Blgica,Cuba,Chile,Dinamarca,EstadosUnidos,Francia,Indonesia,Italia,
Mxico, Noruega, Pases Bajos, Portugal, Reino Unido, Repblica Checa,
Rumana,Suecia,SuizayTrinidadyTobago.Conposterioridadasusalida
36
delaCANsuscribiCDIsconQataryconMalasia.

32
Artculo 6 del D.S. N 28768HC: Estn sujetas al impuesto la totalidad de las

rentasgravadasqueobtenganloscontribuyentes...Enelcasodecontribuyentes
nodomiciliadosenelpas,elimpuestorecaesobrelasrentasgravadasdefuente
peruana.
33
Artculo9delD.S.N01569HC:Sonsujetosdelimpuesto:a)Porlatotalidadde
rentasdefuenteperuanayextranjera:1.Laspersonasnaturalesdomiciliadasenel
pas;2.Lassociedadesconyugalesdomiciliadasenelpas;3.Lassucesionesindivi
sas,cuyo causante hubiera estado domiciliado en el pas a lafecha de su falleci
miento;4.Laspersonasjurdicasconstituidasenelpasaqueserefierenlosincisos
a),b)yc)delArtculo14delDecreto.b)PorlatotalidaddelasrentasdefuentePe
ruana:1.Laspersonasnaturalesyjurdicasnodomiciliadasenelpas;2.Lassuce
sionesindivisascuyocausantenohubieratenido,alafechadelfallecimiento,laca
lidaddedomiciliadoenelpas;3.LassucursalesoagenciasenelPerdepersonas
naturalesojurdicasnodomiciliadasenelpas.
34
Artculo91delD.S.N28768HC:Loscontribuyentesdomiciliadosenelpas,que
obtengan rentas de fuente extranjera, tendrn derecho a un crdito por el im
puestopagadoenelexterior,...
35
ConveniosFiscalessobrelaRentayPatrimonio,VenezuelaAlemania,08.02.1995.
VenezuelaBarbados, 11.11.1998. VenezuelaBlgica, 22.04.1993. VenezuelaCu
ba,12.05.03. VenezuelaChile,20.05.1991. VenezuelaChina,17.04.2001. Vene
zuelaDinamarca,12.03.1998.VenezuelaEstadosUnidos.,25.01.1999.Venezuela
Francia, 07.05.1992. VenezuelaIndonesia, 27.02.1997. VenezuelaItalia, 05.06.
1990. VenezuelaMxico, 06.02.1997. VenezuelaNoruega, 29.10.1997. Vene
zuelaPasesBajos,29.05.1991.VenezuelaPortugal,23.04.1996.VenezuelaReino
Unido, 03.11.1996. VenezuelaRepblica Checa, 26.04.1996. VenezuelaSuecia,
08.09.1993. VenezuelaSuiza, 20.12.1996. VenezuelaTrinidad & Tobago, 31.07.
1996.
36
El28.07.2006yel28.08.2006respectivamente.
34
Es preciso resaltar que Venezuela en 199937 adopt el sistema de renta

mundialensulegislacin,despusdemuchosaosdediscusinydebate
poltico;sinembargo,lalegislacinentrenvigenciaelprimerodeenero
de2001.Elnuevosistematributarioafectaalasmultinacionalesqueope
ranenVenezuela,particularmenteaquellasqueseestablecieronallpara
maximizarlosbeneficiosotorgadosporunrgimentributarioterritorial.
VenezuelaeselnicopassudamericanoquetienesuscritounCDIconlos
EstadosUnidosdeAmrica,elcualestvigentedesdeelprimerodeenero
38
del2000. DeacuerdoconinformacinemitidaporNFTCdelosEstados
Unidos (Concejo Nacional para el Comercio Internacional), Venezuela es
un importante destino de inversiones extranjeras americanas, y Estados
Unidosseconstituyeenunimportantereceptordeinversionesvenezola
nasextranjeras.
Entalsentido,lascompaaseindividuosvenezolanoshaninvertidoms
decienbillonesdedlaresenlosEstadosUnidos.Venezuelaexportms
de9.3billonesdedlaresamericanosencomercioalosEstadosUnidosen
1998eimportmsde6.5billoneselmismoao.Venezuelaeselsegun
domayorimportadoryexportadordelosEstadosUnidosenelhemisferio
oeste,fueradeaquellospasesdelaZonadelAcuerdodeLibreComercio
39
(Brasileselprimero). Debetomarseencuenta,adems,queVenezuela
esunodelosproductoresdepetrleomsimportantesdelmundo.
Entantolaleyvenezolanapreveaelsistematerritorial,losCDIssuscritos
por Venezuela incluyeron una o ms clusulas estableciendo un trata
miento tributario especial, principalmente orientados a evitar la doble
exencin,asporejemplo:
40
ElconveniocelebradoentreVenezuelayPasesBajos (envigen
cia desde el primero de enero de 1998), estableci que si de
acuerdoaalgunaprovisindelconveniolarentadefuentedelos
PasesBajosfueraexentadetributacinysibajolasleyesvene

37
Elartculo1delaLeydelImpuestosobrelarentaestablecequesalvodisposicin
encontrariodelapresenteLey,todapersonanaturalojurdica,residenteodomi
ciliadaenVenezuela,pagarimpuestossobresusrentasdecualquierorigen,sea
quelacausaolafuentedeingresosestsituadadentrodelpasofueradel.
38
EnformapreviaalacelebracindelconvenioVenezuelaeradestinodeinversiones
extranjerasamericanas,yEstadosUnidoseraunimportantereceptordeinversio
nesvenezolanas.
39
NationalForeignTradeCouncilVicePresidentTestifiesbeforeE.U.Congressional
HearingonTaxTreaties.WorldwideTaxDaily,5denoviembre,1999.
40
Convenio Fiscal sobre la Renta y Patrimonio, Pases BajosVenezuela, Protocolo

Artculo1.29demayode1991.
35
zolanasesasrentastambinfueranexentasenVenezuelaporca
lificarcomorentadefuenteextranjera,PasesBajospodragravar
talrentacomosielconvenionoestuvieraenfuerza.
Asimismo,losConveniossuscritosconIndonesia,Suiza,NoruegayMxico,
anticipndosealcambiode sistema derenta, incorporaronenlosproto
colossuscritosunaclusulaenelsentidodequequedabaentendidoquesi
Venezuelacambiabasusistematerritorialdetributacin,eltrminoresi
dentedeunEstadoContratantesignificaracualquierpersonaque,con
formealasleyesdedichoEstado,estsometidaaimposicineneseEs
tadodebidoasudomicilio,residencia,sedededireccinocualquierotro
criteriodenaturalezaanloga,ytambinincluyeadichoEstadoyacual
quier subdivisin poltica o administrativao entidadlocalde eseEstado.
Sinembargo,estetrminonoincluyeaningunapersonaqueestsome
tidaaimposicinendichoEstadosolamenteconrespectoarentasprove
nientesdefuentessituadasendichoEstado.
RazonesqueexplicaranlainaplicacindelAnexoIIdelaDecisin40
LarealidadhademostradoqueningnpasmiembrodelaCANutiliz
elConvenioTipoestablecidoparalasnegociacionesconpasesajenos
alasubreginrespetandoelcriterioterritorial.
Elexamen delos CDIscelebradosporlos pasesmiembros dela CAN

contercerospases,demuestraquestossebasanenlacombinacin
delosmodelosdelaOCDEydelaONU,acordndoserentacompartida
41
entreelpasdelafuenteyresidenciacasieneluniversodestos.
La razn fundamental radicara en que en los ltimos 15 aos, prctica

mentetodoslospaseshanincorporadoasuslegislacioneselcriteriodela
fuentemundial,loquehizoinviableelModeloTipoquemantieneelprin
cipioterritorial.Entalsentido,devenaenimprobablequealgnpastr
tese de unodesarrolladoo en desarrolloaceptela negociacin bajo los
parmetros de gravamen exclusivo en fuente, principalmente si ste es
propuestoporlospasesmiembrosdelaCAN.
Enefecto,Bolivia,Colombia,Ecuador,PeryVenezuelaconstituyenpases
importadoresdecapital,ymaterialmentenoesfactibleeltratardenego
ciarconpasesexportadores decapital bajo ellineamientodequeestos
ltimosrenuncienalgravamenenresidencia.

41
Son las conclusiones a las que arribo en la investigacin titulada:Los convenios

bilateralesparaevitarladobleimposicinsuscritosporlosPasesMiembrosdela
ComunidadAndinacontercerospases:EvaluacindelaaplicacindelanexoIIde
laDecisin40alos33aosdesuaprobacin,publicadaenlaRevistaDerecho&
SociedaddelaPUCP,ao2005.
36
No obstante la imposibilidad material antes referida, el supuesto de la

coexistencia enunmismo pasrespectoa susrelacionescon tercerosde
dossistemasimpositivosderentacasodelPer, Venezuela, Colombiay
Ecuadorqueporleytienenelsistemaderentadefuentemundialyque
por convenios bilaterales con terceros pases adoptaran el territorial
podragenerarlassiguientesdistorsiones:
Elgravaraunaempresaporelprincipioterritorialyaotrano,creara
un sistema privilegiado y discriminatorio, en tanto otras empresas e
inversiones tendrn una mayor carga impositiva, privilegiando sola
menteaungrupodestas.
La tendencia mundial es la eliminacin de regmenes especiales o

perforaciones en los sistemas tributarios porque generan elusin y
evasininternacional.
Endeterminadascircunstanciasgeneraladobleexencin,locuales
negativo,puesloptimoesqueloscontribuyentespaguenimpuestos
unavez,constituyendodistorsintantoladobleimposicin,comola
imposicinnula.
Semultiplicaranlasposibilidadesdeevasinyelusininternacionala
travsdelplaneamientotributario(TaxPlanning)queincluirafigu
rasconocidascomoelTreatyShopping,ademsdetriangulaciones.
LaDecisin578demuestralanointerferenciadelaCANenlasrelaciones
paraevitarladobleimposicindesuspasesmiembrosfrenteaterceros;
entodocaso,larealidadhademostradoqueelintentodehacerloatravs
delAnexoIIdelaDecisin40fueuntotalfracaso.
CAPTULOII
MBITODEAPLICACINYDEFINICIONES
Artculo1PersonasComprendidas
CAPTULOI
MBITODEAPLICACINDELCONVENIO
Artculo1
PERSONASCOMPRENDIDAS
El presente Convenio se aplica a las personas residentes de

unoodeambosEstadoscontratantes.
Elartculo1delosCDIssegnelMCOCDEyelMCONU,estreferidoalm
37
bitodeaplicacinsubjetivo,entalsentidoprevqueelconvenioseaplicaa
todaslaspersonasresidentesdeunodeambosEstadoscontratantes.
Enlosconvenios,trasremitiralalegislacininternadecadaEstadopara
determinarlaresidenciadelaspersonasfsicasyjurdicas,seregulanlos
criterios para resolver los conflictos de residencia que se derivan de la
consideracindeunamismapersonacomoresidenteenambosEstados,
poraplicacindesuslegislacionesinternas,distinguiendoentrepersonas
fsicasyjurdicas,locualsedesarrollaenlorelativoalartculo3.
Eltrasfondodelartculo1,esquesernbeneficiariosdelCDIsnicamente
losdomiciliadosquetributanenelPerporsusrentasdefuentemundial,
no siendo beneficiarios, quienes solamente tributan por alguna renta o
patrimonioenparticular.
Loantessealadoencuentrasufundamentoenelconflictodejurisdiccin
queocasionaladobleimposicinjurdicasusceptibledesersolucionadoa
travsdeunCDI,elcualeselreferidoaResidenciaFuente(sujecinfiscal
42
parcialconcurrente) yaqueun pas utilizando uncriterio subjetivogra
varlarentamundialdesucontribuyenteyotroEstadoalcanzaragravar
alamismapersonasutilizandoelcriteriodelafuente.Elcitadoconflicto
deplanonosesuscitarsielpasnogravalarentamundialdedetermi
nadocontribuyente.
Alrespectoesprecisosealarque,sibienelartculo7incisoe)delaLey
delImpuestoalaRentasealaqueseconsiderandomiciliadasenelpas,
entreotros,alassucursales,agenciasuotrosestablecimientospermanen
tesenelPerdepersonasnaturalesojurdicasnodomiciliadasenelpas,
elsometimientoalcanzasloasurentadefuenteperuana.
Entalsentido,conformealsignificadoprevistoenelartculo4delosdos
CDIsvigentesdelPer,laexpresinresidentedeunEstadoContratante
paraefectodelPernoalcanzaraalosestablecimientopermanentesde
no domiciliados, en tanto esta expresin no incluye a las personas que
estnsujetasaimposicineneseEstadoexclusivamenteporlarentaque
obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio
situadoenelmismo.
Loantessealado,constituyeelparmetroquepermitiridentificaralas
personas o entes que a pesar de tener la condicin de domiciliadas, en
virtudaloprevistoporelartculo7delaLeydelImpuestoalaRenta,nose

42
Como se expondr en la seccin correspondiente al artculo 5 del MCOCDE, el

conflictoocasionadoporlasujecinfiscaltotalconcurrenteoconflictoResidencia
Residenciasesolucionafcilmenteconlasreglasprevistasentalartculo.
38
considerandomiciliadosparaefectodebeneficiarsedelosCDIscelebrados
conformealartculo1delMCOCDE.
En consecuencia, los bancos multinacionales a que se refiere la Dcimo

StimaDisposicinFinalyComplementariadelaLeyGeneraldelSistema
FinancieroydelSistemadeSegurosyOrgnicadelaSuperintendenciade
43
BancaySegurosLeyN26702, sernbeneficiariosdelosCDIsentanto
tributenenelPerporrentasdefuentemundial,limitndoselacondicin
dedomiciliados,enconsecuencia,alosbancosmultinacionalesconstitui
dosenelPer.
AlgunosCDIstienenunmbitomsextensoalafectardeformamsgene
ral a los contribuyentes de los Estados contratantes; por consiguiente,
sontambinaplicablesapersonasque,auncuandonoseanresidentesde
ningunodelosdosEstados,estnsometidasaimposicinsobreunaparte
44
de sus rentas o de su patrimonio en cada uno de ellos. No obstante,
ningnCDIsuscritoporelPerhaestablecidocomombitosubjetivoalos
contribuyente.
EncuantoalaaplicacindelosCDIsalassociedadescolectivas(partners
hips), el Comentario 2 al MOCDE reconoce como una de las principales
fuentesdedificultadesaltratamientodismilqueselesotorga,entalsen
tido, ciertos pases tratan a las sociedades de personas como entidades
sujetasaimposicin(inclusoavecescomosociedades),mientrasqueotros
pases adoptan unenfoquesimilar alrgimende transparenciafiscal,en
virtuddelcualnosetieneencuentalaexistenciadelasociedaddeperso
nasdesdeelpuntodevistafiscalylosdiferentessociossongravadosindi
vidualmente sobre laparte de renta dela sociedad de personas que les
corresponde.
Conformeal Comentarios 6,cuandouna sociedad depersonas estratada

como una empresa o gravada de la misma forma, esta sociedad es resi
dentedelEstadocontratantequelasometeaimpuestobasndoseenlos
principiosmencionadosenelprrafo1delartculo4ypuede,porlotanto,
acceder a los beneficios del CDI. No obstante, cuando una sociedad de
personasesconsideradatransparentefiscalmente,noestsujetaaimpo
sicineneseEstadoconformealsignificadodelprrafo1delartculo4y
nopuedeserresidentedeesteEstadoaefectosdelaposibleaplicacindel

43
SonlosbancosmultinacionalesconstituidosalamparodelDecretoLeyN21915y
queseencuentrenenoperaciones,quenooptaronporadecuarsealasnormasge
neralescontenidasenlacitadaLey.
44
Esusualtambinobservarlapresenciadeclusulasenlasqueseotorganlosbene
ficiosdelCDIalosnacionalesdeunpas,almargendesuresidenciafiscal,como
sucedeenlosCDIssuscritosporEstadosUnidos.
39
Convenio.Entalcaso,laaplicacindelCDIalasociedaddepersonascomo
talleserdenegada,amenosqueseintroduzcaunadisposicinespecfica
enel CDIalrespecto. Cuando sedeniegalaaplicacindel CDI,los socios
deben poder acceder, en lo que respecta a su porcentaje de renta de la
citadasociedad,alosbeneficiosprevistosenelCDIfirmadoporlosEstados
enlosquesonresidentes,siemprequelarentadelasociedaddepersonas
lesseaasignadaaefectosdelatributacinensuEstadoderesidencia.
Ntesequelarelacinentreelderechodeunasociedaddepersonasalos
beneficiosdeunCDIyeldesussociosplanteasituacionesdiversasqueson
tratadasenlosComentariosdel6.1al6.7,estableciendolaposicindela
OCDEalrespecto,entreotras:
CuandounasociedadesconsideradaresidenteenunEstadoContra
tante,ladisposicindelCDIquerestringeelderechodelotroEstadoa
gravarlarentadedichasociedadnoesaplicablesisetratadelimitar
elderechodeesteltimoEstadoagravaralossociosdeestasociedad
quesonsusresidentesenconceptodelasrentasdelasociedadque
lescorrespondan.
Laexistenciadesituacionesdedoblebeneficiocuandosebeneficia
unsocioqueesresidentedeunEstadoyademslasociedaddeper
sonasest sujeta alimpuesto por serresidentedelEstadodonde se
hallaestablecida.
LanoaccesibilidadalosbeneficiosdelCDIfirmadoentreelEstadode
lafuenteyelEstadodondeestestablecidalasociedaddepersonassi
ste ltimo la considera transparente a efectos fiscales. De forma
anloga,nosedisfrutardelosbeneficiosdelConveniofirmadoente
elEstadodelafuenteyelderesidenciadelsociosilalegislacinde
esteltimoEstadonoimputaadichosociolarentadelasociedadde
personas. Si elEstadodondela sociedadestestablecida considera
questaestransparenteaefectosfiscalesylalegislacintributariadel
Estadoderesidenciadelsocionoleimputalarentadedichasociedad,
elEstadodelafuentepuedegravardicharentaatribuiblealsociosin
restriccinalguna.
UsoindebidodelosCDIs
LafinalidaddelosCDIsespromoverlosintercambiosdebienesyservicios
y losmovimientosdecapitalesy personasmediantelaeliminacin dela
doble imposicin internacional; sin embargo, estos convenios no deben
facilitarlaelusinolaevasinfiscal.
El uso ilegtimo de los CDIs tpicamente se da a travs del denominado

treaty shopping, que implica la utilizacin de la red de CDIs de determi
40
nado estado, en cuyo territorio se sita intencionadamente el sujeto,

usualmente mediante la constitucin de una entidad conductora o de
trnsito de rentas, a efecto de obtener las reducciones o exoneraciones
impositivasenlasrentasgeneradasenuntercerestado.
ElusoindebidodelosCDIshasidounapermanentepreocupacindelos
estados,eltemaesdetalenvergaduraqueforzaqueEstadosUnidosde
Norteamricaamodificarsumodelode1981elao1996incluyendoun
artculo denominadolimitacin debeneficios, entantoconsideran que
para Estados Unidos un CDI bilateral no pretende ser un tratado con el
mundo, sino que alcanza solamente a los residentes legtimos de los
45
EstadosContratantes. Dichasdisposicionesoperancomounasuertede
superexigencias, entre otras, la demostracin de vnculos econmicos
establesymotivoseconmicos slidos o vlidos;no obstante, paraalgu
nos entendidos, la puesta en prctica efectiva de dicha norma limitativa
46
ofrecedudas.
ComoloreconocelaOCDE,enelComentario7correspondientealartculo
1,relativoalusoindebidodelosCDIs,loscontribuyentestienensinduda
laposibilidaddeaprovechar,almargendelosCDI,lasdiferenciasentrelos
nivelesimpositivosexistentesenlosEstadosylosbeneficiosfiscalesreco
nocidosenlaslegislacionesfiscalesdelosdiferentespases,noobstante,
correspondealosEstadosencuestinadoptarlasdisposicionesadecuadas
ensulegislacininternaparaevitartalesmaniobras.
Entalcaso,autorizaaquelosEstadossalvaguardenensusCDIslaaplica
cin de las disposiciones de esa naturaleza contenidas en su legislacin
interna,paralocuallosEstados contratantespueden, enel curso delas
negociacionesbilaterales,convenirqueunadeterminadareduccinimpo
sitivano sea aplicable en determinadoscasoso quelas disposicionesde
sus legislaciones internas para luchar contra la elusin fiscal no se vean
afectadasporelCDI.
Entre otras medidas, los CDIs mediante la introduccin del concepto de

beneficiarioefectivo(artculos10,11y12)ylasdisposicionesespeciales
relativasalasllamadassociedadesdeartistas(apartado2delartculo17)
pretendeevitarlosproblemasdeusoindebidodelosCDIs.Talesproble
masseabordantambinaltratarsobrelosartculos10,11y12.LosCo

45
DOERNBERGRichardL.yVANRAADKees,The1996UnitedStatusModelIncome
TaxConvention,Anlisis,comentarioycomparacin.EditorialKluwerLawInter
national,DenHaad,Holanda,1997.
46
CARMONAFERNNDEZ,Nstor,Medidasantiabusoenlosconveniossobredoble
imposicin.En:FiscalidadInternacional,dirigidoporSERRANOANTN,Fernando,
CentrodeEstudiosFinancieros(CEI),TerceraEdicin,Madrid,2007,pgina951.
41
mentariosplanteancomounasolucinalproblemadelassociedadesde
trnsitoelnegarlosbeneficiosdelCDIaunasociedadquenopertenezca,
directaoindirectamente,aresidentesdelmismoEstadoderesidenciade
lasociedadatravsdeunaclusuladetransparencia.Adicionalmente,
losComentariossugierenquelasmedidasantescitadassecomplementen
condisposicionesespecficasparaasegurarlaaplicacindelosbeneficios
delCDIenloscasosdebuenafe.
Sibienseaceptanlasmedidasantiabusocomounmedionecesariopara
mantenerlaequidadylaneutralidaddelalegislacinfiscalinternaenun
contextointernacionalcaracterizadoporcargasfiscalesmuydiferentes,
la OCDE considera que dichas medidas deben utilizarse solamente para
esosfines.SeracontrarioalosprincipiosgeneralesqueinspiranelMC
OCDEsegnelpropioComentarioyalespritudelosconveniosfiscales
engeneral,extenderlaaplicacindelasmedidasantiabusoaactividades
talescomolaproduccin,laprestacinnormaldeserviciosolaactividad
empresarial de sociedades querealizan actividadesindustrialesocomer
ciales reales, cuando esas actividades estn claramente integradas en el
entornoeconmicodelpasdelquesonresidentesyseefectendeforma
que no puedasospecharse que existe elusin fiscal. Nodeben aplicarse
medidasantiabusoapasescuyaimposicinseacomparablealadelpas
deresidenciadelcontribuyente.
CDIdelaCAN
ElRgimenparaevitarladobletributacinyprevenirlaevasinfiscaldela
ComunidadAndinaaprobadomediantelaDecisin578,estableceelm
bitodeaplicacinobjetivoysubjetivoenunmismoartculo,elcualesel1.
EntaldisposicinsealaquelaDecisinesaplicablealaspersonasdomi
ciliadas en cualquiera de los Pases Miembros de la Comunidad Andina,
respectodelosimpuestossobrelarentaysobreelpatrimonio.
Asuvez,elincisod)delartculo2delConvenio,correspondienteadefini
ciones,sealaque:
Artculo2.
d) UnapersonafsicaserconsideradadomiciliadaenelPasMiembro
enquetengasuresidenciahabitual.
SeentiendequeunaempresaestdomiciliadaenelPasqueseala
suinstrumentodeconstitucin.Sinoexisteinstrumentodeconsti
tucinostenosealadomicilio,laempresaseconsiderardomici
liadaenellugardondeseencuentresuadministracinefectiva.
Cuando, no obstante estas normas, no sea posible determinar el
domicilio,lasautoridadescompetentesdelosPasesMiembrosinte
42
resadosresolvernelcasodecomnacuerdo.
Talcomoseaprecia,elConveniomultilateraluniformizalaregladedomi
ciliorespectoalasempresas sealandoque el domicilio estconstituido
47
porelpasquesealasuinstrumentodeconstitucin. Noobstante,en
cuantoalaspersonasfsicasnoprecisaloqueseentiendeporresidencia
habitual, lo cual podra acarrear diversas interpretaciones o situaciones
divergentes con la consideracin usual de domiciliado, en tanto, existen
pasesqueconsideranunplazodepermanencia(usualmenteseis(6)me
ses) o pases que noconsideran el plazo, sino que utilizancriterios tales
comolaubicacindelncleofamiliarolaresidenciahabitualdelafamilia,
48
entreotros.
Paraelcasoperuano,enconsecuencia,respectoalaaplicacindelaDeci
sin578dejandeservlidoslossupuestosdedomiciliadoscontempla
dosenelartculo7delaLIR,porloqueesnecesariorecurriralartculo3
delamismaDecisinqueseala:
Artculo3.
Alcancedeexpresionesnodefinidas:Todaexpresinquenoestdefinida
enelpresenteconveniotendrelsentidoconqueseusaenlalegislacin
vigenteencadaPasMiembro.
Consecuentemente, tendremos que remitirnos al concepto que sobre

residenciahabitualtienenlosPasesMiembrosdelAcuerdodeCartagena.
Entalsentidolalegislacinperuanaenelincisoa)delartculo12delC
digo Tributario destaca la expresin Residencia Habitual en caso de
personas naturales, sealando que sta se presume cuando exista per
manenciaenunlugarmayoraseis(6)meses.

47
Debenotarsequeadiferenciadelaliteralidaddelalegislacindealgunospases,el
domicilionoestconstituidoporellugardeconstitucindelaempresa,sinoporel
lugarquesealasuinstrumentodeconstitucin.LaLeydelImpuestoalaRenta
del Per en su artculo 7 considera como domiciliadas a las personas jurdicas
constituidasenelpas,locualevidentementeestsealadoensuinstrumentode
constitucin.Porsuparteelartculo38delaLeyquenormaelImpuestosobrelas
UtilidadesdelasEmpresasdeBoliviahacereferenciaalasempresasconstituidaso
porconstituirseenelterritorionacional.Lassociedadesconstituidasdeacuerdoa
laLeydeColombiaseconsiderandomiciliadasentalpas,encontraposicinalcon
ceptodesociedadextranjeraprevistoporelartculo21desuEstatutoTributario.
48
ComosucedeenColombiaoenEspaadondeseconsideracomosegundocriterio
paradeterminarlaresidenciafiscaldeunapersonafsicaalaubicacinenelcitado
pasdelncleoprincipalodelabasedesusintereseseconmicosysepresume,
salvopruebaencontrario,queuncontribuyentetienesuresidenciahabitualenEs
paacuando,deacuerdoconloscriteriosanteriores,residanhabitualmenteenEs
paaelcnyugenoseparadolegalmenteyloshijosmenoresdeedadquedelde
pendan.
43
Es preciso sealar que, sibien en la actualidad lo previstopor el Cdigo

Tributario coincide con el perodo requerido por Ley del Impuesto a la
RentaaefectodequeunnodomiciliadoadquieraeldomicilioenelPer,
49
antesdel ao 2007 tal reglaconsiderabaelplazodedos(2) aos. No
obstanteantesydespusdelao2007paraefectosdelaDecisin578
dejadetenervalidezladisposicindelartculo8delaLIRqueestablece
queloscambiosqueseproduzcanenelcursodeunejerciciogravableslo
50
producirnefectosapartirdelejerciciosiguiente.
Elartculo33delCdigoCiviltambincondicionaelconceptodedomicilio
alacualidadderesidenciahabitual:Eldomicilioseconstituyeporlaresi
denciahabitualdelapersonaenunlugar.
No obstante, laregladelrgimencomunitarioes susceptible degenerar

problemas,unejemplodeconflictoquepodrapresentarse,eselcasode
unespaolquepermaneceenelPermsdeseis(6)mesescuyafamilia
resideenEspaa, encuyo caso tendraderecho alRgimen Comunitario
paraevitarladobleimposicinrespectoalosPasesMiembrosdelaCAN
y,asuvez,mantendralaresidenciaenEspaa.
CDIsbilaterales
LosCDIsbilateralescelebradosporelPerconChileyCanad,nodifieren
delMCOCDE.Noobstantesedebeconsiderardossituacionesadicionales:
El CDI vigente con Chile, en su artculo 28, dentro de las disposiciones

miscelneas,incluyeunaclusulaunilateralrespectoafondosaplicablea
Chile.Entalsentido,sealaexpresamentequelosFondosdeInversiny
otrosfondosdecualquiertipo,organizadosparaoperarenChilecomotal
deacuerdoalasleyesChilenassern,paralospropsitosdelCDI,conside
radosresidentesenChileysujetosatributacindeacuerdoalalegislacin
impositiva chilena respecto de los dividendos, intereses, ganancias de

49
AoenqueentraenvigenciaelDecretoLegislativoN970quemodificalaLeydel
ImpuestoalaRenta,entantolacitadanormaredujoelplazoparalaadquisicin
deldomicilioa183das.Noobstante,permaneceinalterableelartculo8dela
LeydelImpuestoalaRentaqueprevqueloscambiosdedomiciliosurtirnefecto
elprimerdadelejerciciosiguiente.
50
Lapermanenciadeladisposicindelartculo8conposterioridadalaemisindel
DecretoLegislativoN970,engeneralescuestionable,yaquecuandosededuceel
plazoparalaadquisicindeldomicilioa183dasdentrodeunperodocualquiera
dedoce(12)meses,sepretendasalirdelesquemadeejerciciofiscalconformeala
tendenciainternacional.Lapermanenciadelartculo8obligaalaverificacinde
lapermanenciaelda01deenerorespectoalosltimos12meses,loscualescoin
ciden con el ltimo ejercicio, dejando de limitarse la verificacin a cualquier pe
rododedoce(12)meses.
44
capitalyotrasrentasqueobtengandebienesodeinversionesenChile,no
obstanteotrasdisposicionesdelCDI.
ElCDIvigenteentreelPeryCanad,contieneunaclusulabilateralensu
artculo28,dentrodereglasdiversas,enlosprrafos2y3queprevque
nada en el CDI debe ser interpretado como impedimento para que un
Estado sometaaimposicinlosmontosincluidosen las rentas detalEs
tado respecto a unaasociacin, fideicomiso o sociedad, en la cual dicho
residentetengauninters.
EsprecisonotarqueconformealalegislacinvigentedeCanad,unpart
nershipnosegravacomoentidadseparada;noobstante,cadaintegrante
est obligadoa incluir la parte de la rentadepartnership quele es atri
buida.Noobstante,esprecisonotarquelalegislacincanadiense(Income
TaxAct),obligaalospartnershipsapresentarunadeclaracininformativa
comosisetrataradeunaentidadseparada.
Clusulasantiabuso
Nuestralegislacintributariacontempladisposicionesdeaplicacingene
ralyotrasespecficasdentrodelaLeydelImpuestoalaRenta;asimismo,
dentrodelospropiosCDIssuscritosporelPer,sehanincluidoclusulas
antielusivas.Comoseverenlosartculoscorrespondientesalasrentas
pasivas(dividendos,interesesyregalas)sehacereferenciaalbeneficiario
efectivo. Adicionalmente, bilateralmentese han incluidos clusulascuyo
objetivoesevitarelabuso.
EncabezalasdisposicionesantielusinlaNormaOctavadelTtuloPrelimi
nardelCdigoTributarioaprobadomedianteDecretoSupremoN13599
51
EF y modificatorias, calificada como la ms abstracta, pero a su vez la
52
msenrgicaentreellas. Entalsentido,sepermitealaAdministracin
Tributariadesarticularlosefectosfiscalesderivadosdeactosquebajoun
ropaje o camuflaje formal contengan una realidad distinta, gravando el
hecho imponible autntico en lugar del artificial buscado bajo aquella
apariencia.
Alrespecto,esprecisosealarquelasnormasdeprimacadelfondosobre
la forma, no ven disminuida su eficacia por la existencia de los CDIs, tal
comoloreconocelaOCDE,enelComentario7correspondientealartculo

51
Publicadoel19deagostode1999.
52
AscalificaalaLey58/2003deEspaaCARMONAFERNNDEZ,Nstor,enMedi
dasantiabusoenlosconveniossobredobleimposicin.En:FiscalidadInternacio
nal,dirigidoporSERRANOANTN,Fernando,CentrodeEstudiosFinancieros(CEI),
TerceraEdicin,Madrid,2007,pgina935.
45
1,antesdesarrollado.
Porotrolado,elcontarconunrgimendetributacindelosdomiciliados
porsusrentasdefuentemundial,persigueenfrentarsealproblemadela
deslocalizacindesujetospasivos,locualimplicaquealmargendelos
cambios de residencia a territorios de tributacin nula o ms favorable,
realizadosficticiamente,eldomiciliadosergravadoportodassusrentas.
Es importante recalcar la conclusin a la que arriba Flix Vega Borrego,

quedespusdehacerunanlisisexhaustivosobreelbeneficiarioefectivo,
sealaqueDetodoloanteriorsepuedeadvertirclaramentequelaclu
suladelbeneficiarioefectivonoesmuydiferentealasnormasgenerales
contraelfraudealaleytributariaqueexistenenlamayoradelosEstados,
yelloporquelosparmetros que se tienenencuenta para suaplicacin
53
sonmuysimilares.
Porsuparte,laLeydelImpuestoalaRenta,entreotras,cuentaconnor
masquepretendenevitarlasubcapitalizacindelasempresasyconnor
mas relativas a los precios de transferencia entre partes vinculadas, las
cualesbajoelesquemadelosCDIspermanecenenvigoryresultanforta
lecidas,conformesedesarrollarenlasseccionesreferentesalosdiferen
testiposderentatratadasenestetrabajo.
Porotrolado,esprecisosealarqueotrasnormasantielusivas,entrelas
que sobresale la no deducibilidad de gastos realizados desde, hacia o a
travsdepasesdebajaonulaimposicin,permaneceinalterablebajoel
esquemadelosCDIs.
ClusulasantiabusocontenidasenelCDIsuscritoconChile
ElCDIsuscritoconChile,enelnumeral7delosartculos11y12referidos
aInteresesyRegalasrespectivamente,prevunaclusulademotiva
cinfiscal;deacuerdoaldetallesiguiente:
Artculo11.
7. Las disposiciones de este Artculo no se aplicarn sielpropsitoo
unodelosprincipalespropsitosdecualquierpersonavinculadacon
lacreacinoatribucindelcrditoenrelacinalcuallosinteresesse
pagan,fueraelsacarventajasdeesteArtculomediantetalcreacin
oatribucin.

53
VEGABORREGO,FlixAlberto,Lautilizacindesociedadeshngarasparalacesin
de derechos de imagen de futbolistas de equipos espaoles y el concepto de
beneficiarioefectivodelosconveniosparaevitarladobleimposicin,publicadoen
elnmero21de2007delaRevistaJurdicadelDeporte,EditorialAranzadi,Espaa.
46
Artculo12.
7. LasdisposicionesdeesteArtculonoseaplicarnsielpropsitoprin
cipalounodelosprincipalespropsitosdecualquierpersonarela
cionadaconlacreacino atribucinde derechos en relacin alos
cualeslasregalassepaguenfueraeldesacarventajasdeesteArt
culomediantetalcreacinoatribucin.
Adicionalmente,elCDIconChileprevqueconsiderandoquesuobjetivo
principalesevitarladobleimposicininternacional,eneleventodeque
lasdisposicionesdelCDIseanusadasenformatalqueotorguenbeneficios
no contemplados ni pretendidos por l, las autoridades competentes de
los Estados Contratantes debern, en conformidad al procedimiento de
acuerdomutuodelartculo25,recomendarmodificacionesespecficasal
CDI.Asimismo,losEstadosContratantesademsacuerdanquecualquiera
dedichasrecomendacionesserconsideradaydiscutidademaneraexpe
ditaconmirasamodificarelconvenioenlamedidaenqueseanecesario.
Artculo28.
6. ConsiderandoqueelobjetivoprincipaldeesteConvenioesevitarla
doble imposicin internacional, los Estados Contratantes acuerdan
que,eneleventodequelasdisposicionesdelConvenioseanusadas
enformatalqueotorguenbeneficiosnocontempladosnipretendi
dosporl,lasautoridadescompetentesdelosEstadosContratantes
debern, en conformidad al procedimiento de acuerdo mutuo del
Artculo25,recomendarmodificacionesespecficasalConvenio.Los
EstadosContratantesademsacuerdanquecualquieradedichasre
comendacionesserconsideradaydiscutidademaneraexpeditacon
mirasamodificarelConvenioenlamedidaenqueseanecesario.
ClusulasantiabusocontenidasenelCDIsuscritoconCanad
ElConvenioentreelGobiernodeCanadhaprevistoenelnumeral7de
losartculos10,11y12referidosaDividendos,InteresesyRegalas
respectivamente,unaclusulademotivacinfiscal;deacuerdoaldetalle
siguiente:
Artculo10.
7. Loprevistoenesteartculonoseaplicarsielprincipalpropsitoo
unodelosprincipalespropsitosdecualquierpersonainvolucrada
con la creacin o asignacin de las acciones u otros derechos res
pectodeloscualessepagaeldividendofueratomarventajadeeste
artculopormediodeaquellacreacinoasignacin.
Artculo11.
47
conlacreacinoasignacindelcrditorespectodelcualsepagan
losinteresesfuetomarventajadeesteartculopormediodeaquella
creacinoasignacin.
Artculo12.
cualeslasregalassepaguenfueraeldesacarventajasdeesteAr
tculomediantetalcreacinoatribucin.
Porsuparte,elCDIcelebradoconCanadprevquelasdisposicionesde
talCDInoseinterpretarnenelsentidoderestringirencualquierforma
todaexencin,reduccin,crditouotradeduccinotorgadaporlasleyes
de un Estado Contratante en la determinacin del impuesto establecido
poraquelEstado.Asimismo,nadaenelCDIdebeserinterpretadocomo
impedimentoparaqueunEstadosometaaimposicinlosmontosinclui
dosenlasrentasdeesteEstadorespectoaunaasociacin,fideicomisoo
sociedad,enlacualdichoresidentetengauninters.
Artculo28.
1. LasdisposicionesdeesteConvenionoseinterpretarnenelsentido
derestringirencualquierformatodaexencin,reduccin,crditou
otradeduccinotorgadaporlasleyesdeunEstadoContratanteenla
determinacindelimpuestoestablecidoporaquelEstado.
2. Nada en este convenio debe ser interpretado como impedimento
paraqueunEstadosometaaimposicinlosmontosincluidosenlas
rentasdeesteEstadorespectoaunaasociacin,fideicomisoosocie
dad,enlacualdichoresidentetengauninters.
ClusuladetransparenciadelCDIPerCanad
Enelprrafo3delartculo28seincluyeunavariacindeloqueendoc
54
trinaseconocecomoLaclusuladetransparencia, entalsentido,se
alaqueelCDInoseraplicableaunasociedad,fideicomisoyotraentidad
que sea residente de unEstado Contratante y que efectivamente perte
nezcaaunaovariaspersonasnoresidentesdeeseEstado,oqueseacon
troladadirectaoindirectamenteporlasmismas,sielmontoaplicadopor
dichoEstadosobrelarentaopatrimoniodelasociedad,fideicomisouotra

54
Enestricto,laclusuladetransparenciarespondealasiguienteredaccin:Unaso
ciedadquesearesidentedeunEstadoContratantenotendrderechoaacogersea
ninguna desgravacin de las previstas en este convenio en relacin con renta,
gananciaobeneficioalguno,cuandoseapropiedadoestbajocontrol,directao
indirectamente,oatravsdeunaomssociedades,cualquieraqueseaellugarde
residenciadestas,depersonasquenoseanresidentesdeunEstadocontratante.
48
entidad, es sustancialmente menor al monto que hubiese sido aplicado

porelreferidoEstado.
Comoseobserva,siguiendolasrecomendacionesdelaOCDE,seamorti
guaelimpactodelaclusuladetransparenciatpica,previendolorelativo
alacargatributariadelestadodeorigen.
Artculo28.
3. Elconvenionoseraplicableaunasociedad,fideicomisoyotraenti
dad que sea residente de un Estado Contratante y que efectiva
mentepertenezcaaunaovariaspersonasnoresidentesdeeseEs
tado,oqueseacontroladadirectaoindirectamenteporlasmismas,
sielmontoaplicadopordichoEstadosobrelarentaopatrimoniode
lasociedad,fideicomisouotraentidad,essustancialmentemenoral
montoquehubiesesidoaplicadoporelreferidoEstadodespusde
tomarencuentacualquiermaneradereduccinocompensacinde
lacantidaddelimpuesto,incluyendounadevolucin,reintegro,con
tribucin,crdito,beneficioalasociedad,fideicomisooasociacin,o
acualquierotrapersonasitodaslasaccionesdelacompaaotodos
losinteresesenelfideicomisoyotraentidad,segnseaelcaso,per
tenezcanefectivamenteaunaovariaspersonasnaturalesresidentes
deeseEstado.
ClusulademotivacinfiscalcontenidaenlaDecisin578
LaDecisinN578,prevunaclusulaquepodradenominarsedemoti
vacinfiscal,oantielusivaengeneral,quehasidoinclusocalificadadesui
generisenmateriadeinterpretacin,envirtuddelacual,laDecisinser
siempreinterpretadaconelobjetivodeevitarladobleimposicinynose
55
permitirnaquellasinterpretacionesqueresultenenunaevasinfiscal.
Artculo20.InterpretacinyAplicacin
La interpretacin y aplicacin de lo dispuesto en esta Decisin se har
siempredetalmaneraquesetengaencuentaquesupropsitofunda
mentaleseldeevitardobletributacindeunasmismasrentasopatri
moniosanivelcomunitario.
No sern vlidas aquellas interpretaciones o aplicaciones que permitan
comoresultadolaevasinfiscalcorrespondientearentasopatrimonios
sujetosaimpuestosdeacuerdoconlalegislacindelosPasesMiembros.
NadadelodispuestoenestaDecisinimpedirlaaplicacindelaslegis
lacionesdelosPasesMiembrosparaevitarelfraudeylaevasinfiscal.

55
EVANS MRQUEZ, Ronald, Aspectos fundamentales de la Decisin N 578 de la

CAN: Rgimen para evitar la doble tributacin y prevenir la evasin fiscal. En
eventoorganizadoporelInstitutoPeruanodeDerechoTributario(IPDT)ylaAso
ciacinFiscalInternacional(IFA)GrupoPeruano.18deoctubrede2005.
49
EstabilidadtributariaenlalegislacindelPer
EnelPer,aefectodequelasempresaspuedanaccederalaestabilidad
desusistemadedeterminacindelimpuestoalarenta,sonlostiposde
conveniosquesepuedencelebrar.Aefectodeaccederalrgimendela
estabilidad jurdica, los inversionistas deben comprometerse a efectuar
aportesdinerarioscanalizadosatravsdelSistemaFinancieroNacional,de
acuerdo a montos mnimos. Tratndose de exoneraciones, incentivos y
demsbeneficiostributariosreferentesalimpuestoyregmenesestabili
zados, la estabilidad est sujeta al plazo y condiciones que establezca el
dispositivolegal vigente ala fecha de suscripcin delconvenio. Noobs
tante,laalcuotaaestabilizarvara.
ConveniossuscritosalamparodelosDecretosLegislativosNros.662y
56
757:Seestabilizalatasavigentedelimpuestoalarenta.
Conveniossuscritosalamparodeleyessectoriales:Sonloscontratos
de estabilidad con el Estado al amparo de las Leyes Sectoriales: Ley
OrgnicadeHidrocarburos,LeyN26221yTextonicoOrdenadode
laLeyGeneraldeMineraaprobadoporelDecretoSupremoN014
92EF.
Otorganuna garanta de estabilidad tributaria respecto ala tasa del

impuestoalarentamsdospuntos(2)porcentuales.LaLeyN27343
especificaqueparaelcasodeexploracinyexplotacindegasnatural
noesdeaplicacinlosdospuntosporcentualesadicionalesalatasa
vigentedelimpuestoalarenta.
EstabilidadtributariaenlalegislacindeChile
ElsistemasedenominaInvariabilidadTributariayestotorgadoporel
EstatutodelaInversinExtranjeradeChiledesde1974.Labaselegalest
constituidaporelDecretoconfuerzadeLey523/93quefijaelTextoRe
fundido, Coordinado y Sistematizado del Decreto Ley N 600 de 1974,
EstatutodelaInversinExtranjera.
Envirtudalcitadoestatutolostitularesdeinversionesextranjerasacogi
dosalEstatuto deInversinExtranjeratienenderecho aqueen susres
pectivoscontratosseestablezcaqueselesmantendrinvariable,porun
plazo de 10 aos, contado desde la puesta en marcha de la respectiva

56
LaleyN27514,publicadael28deagostode2001eliminlosdospuntosporcen
tualesadicionalesalatasavigentedelimpuestoalarentainstituidoporlaLeyN
27342,pPublicadael06desetiembrede2000vigentedesdeel7desetiembrede
2000.
50
empresa,57unatasadel42%(siete(7)puntosadicionalesalatasaordina
58
riade35%) comocargaimpositivaefectivatotalalarentaaqueestarn
sujetos, considerando para estos efectos los impuestos de la Ley de la
Rentaquecorrespondeaplicarconformealasnormaslegalesvigentesala
fechadecelebracindelcontrato.
Auncuandoelinversionistaextranjerohayaoptadoporsolicitaresainva
riabilidad, tendr el derecho, por una sola vez a renunciar a ella e inte
grarsealrgimenimpositivocomn,casoenelcualquedarsometidoa
lasalternativasdelalegislacinimpositivageneral,conlosmismosdere
chos,opcionesyobligacionesquerijanparalosinversionistasnacionales,
perdiendo,portanto,enformadefinitivalainvariabilidadconvenida.
Alrespecto,elartculo28delCDIPerChileprevlavigenciadelosreg
menesestabilizadosyexpresamenteenelcasoperuanoseprohbequelas
empresasquecuentenconestabilidadtributariagocendelastasasprevis
tasenelCDIs,ntese,adicionalmentequelastasasdelCDInosonmateria
deestabilizacin.
Artculo28.
3. EnelcasodeChile,nadaenesteConvenioafectarlaaplicacinde
lasactuales disposicionesdelD.L.600(Estatutode laInversinEx
tranjera)delalegislacinChilena,conformeestnenvigoralafecha
de la firma de este Convenio y an cuando fueren eventualmente
modificadassinalterarsuprincipiogeneral.
4. En elcaso dePer, loestablecido enesteConveniono afectarla
aplicacindelodispuestoenlosDecretosLegislativosNos.662,757,
109,LeyesNos.26221,27342,27343ytodasaquellasnormasmodi
ficatoriasyreglamentariasdelalegislacinperuanaqueseencuen
trenenplenavigenciaalafechadecelebracindeesteConvenioy
ancuandofuereneventualmentemodificadassinalterarsuprinci
piogeneral.
QuieneshubieransuscritoosuscribanConveniosqueotorganEsta
bilidadTributaria,alamparodelasnormascitadas,nopodrnbene
ficiarsedelastasasestablecidasenelpresenteConveniocuandose
encuentrenestabilizadasenunConveniodeEstabilidadTributaria.

57
Se entiende por puesta en marcha, el inicio de la operacin que corresponda al

proyectofinanciadoconlainversinextranjera,unavezquesegenereningresos
pertenecientesalgiro,silaactividaddesarrolladaconsisteenunproyectonuevo;
o,ensucaso,elmescalendariosiguientedespusdelainternacinalpasdecual
quier parte dela inversin,si se trata de inversiones en actividades en funciona
miento.
58
Tasa prevista en el inciso tercero del artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la

Renta,incisomodificadoporelartculo1delaLey19578de28dejuliode1998y
porelartculo6,N.3delaLeyN19705D.O.20dediciembrede2000.
51
PorsuparteelCDIconCanadcontieneensuProtocolounadisposicin
unilateralaplicablealPerenelmismosentidoquelaincluidaenelCDI
PerChile,apesardequesuliteralidaddifiere.
Protocolo
4. Nadaenesteconvenioimpedirlaaplicacindelodispuestoenlos
DecretosLegislativosNos.662,757y109yLeyesNos.26221,27342,
27343,conformese encuentren vigentesalafechadelafirmadel
presenteconvenioytodasaquellasnormasmodificatoriasquenoal
teransuprincipiogeneralnilanaturalezaopcionaldelasuscripcin
decontratosdeestabilidadtributariadeacuerdoalasnormasantes
citadas.Unapersonaqueespartedeuncontratoqueotorgueesta
bilidadtributariaconformealasdisposicioneslegalesantesmencio
nadas debe, no obstante las tasas establecidas en este convenio,
permanecersujetaalastasasdeimpuestosestabilizadasporelcon
trato,mientrasstedure.
Artculo2ImpuestosComprendidos
Artculo2
IMPUESTOSCOMPRENDIDOS
1. El presente Convenio se aplica a los Impuestos sobre la

RentaysobreelPatrimonioexigiblesporcadaunodelosEstados
contratantes, sus subdivisiones polticas o sus entidades locales,
cualquieraqueseaelsistemadeexaccin.
2. SeconsideranImpuestossobrelaRentaysobreelPatri
moniolosquegravanlatotalidaddelarentaodelpatrimonioo
cualquierpartedelosmismos,incluidoslos impuestos sobrelas
ganancias derivadas de la enajenacin de bienes muebles o in
muebles, los impuestos sobre el importe total de los sueldos o
salariospagadosporlasempresas,ascomolosimpuestossobre
lasplusvalas.
3. LosimpuestosactualesalosqueseaplicaesteConvenio
son,enparticular:
a) (enelEstadoA):........................
b) (enelEstadoB):........................
4. ElConvenioseaplicarigualmentealosimpuestosdena
turalezaidnticaoanlogaqueseestablezcanconposterioridada
lafechadelafirmadelmismo,yqueseaadanalosactualesoles
sustituyan.LasautoridadescompetentesdelosEstadoscontratan
tes se comunicarn mutuamente las modificaciones significativas
quesehayanintroducidoensusrespectivaslegislacionesfiscales.
52
El artculo 2delos CDIs segn elMCOCDE yel MCONU, estreferidoal

mbitoobjetivodelCDI,entantotratadelosimpuestoscomprendidosen
elconvenio,entalsentidoprevqueelconvenioseaplicaalosimpuestos
sobre la Renta y sobre el Patrimonio exigibles por cada uno los Estados
contratantes.
Aefectodehacermsaceptablesyprecisaslaterminologayladenomi
nacin de los impuestos comprendidos en el Convenio, as como para
asegurar la identificacin de los impuestos de los Estados contratantes
comprendidosenelmismo,enelartculo2segnlosmodelos,sedetallan
losimpuestosqueconstituyenelmbitoobjetivodelCDIs.
Asimismo,paraevitarlanecesidaddefirmarunnuevoconveniocadavez
que se modifique la legislacin interna de los Estados contratantes, as
comogarantizarqueacadaEstadocontratanteselenotifiquenlasmodifi
cacionesimportantesdelalegislacintributariadelotroEstado,seincluye
unprrafoentalsentido.
EnlosCDIsbilateralessuscritosporelPerconChileyCanad,adiferencia
delosModelos,selimitaelmbitoobjetivoalosimpuestossobrelarenta
ysobreelpatrimonioexigiblesporcadaunodelosEstadosContratantes,
cualquiera que sea el sistema de exaccin, difiriendo de los modelos en
quenoseconsideradentrodesumbitoalosimpuestossobrelarentay
sobreelpatrimonioexigiblesporlassubdivisionespolticasosusentidades
locales.
Noobstante,presumiblementeenconcordanciaconlafaltadedefinicin
de algunos aspectos relacionados al territorio, el CDI suscrito con Chile
excluyedesumbitoalarentaproducidaporbuquesfactora,segnlos
dispuestoenelnumeral5delProtocolodel8dejuniode2001.
En cuanto a Canad, pas miembro de la OCDE, es preciso notar que

cuentaconunareservaalapartado1delartculo2delMCOCDElacuales
compartidaporAustraliayEstadosUnidosenloreferentealaaplicacin
del Convenio a los impuestos exigibles por las subdivisiones polticas y
entidadeslocales.
59
Considerandolaestructuradelsistematributarionacional, enlaactuali

59
Enlaactualidad,conformealoprevistooriginalmenteporelDecretoLegislativoN
771publicadoel31.12.93ynormasposteriores,elsistematributarionacionalest
constituido por lossiguientes tributos para el Gobierno Central: a)Impuesto a la
Renta;b)ImpuestoGeneralalasVentas;c)ImpuestoSelectivoalConsumo;d)De
rechosArancelarios;e)Tasasporlaprestacindeserviciospblicos,entrelascua
lesseconsideranlosderechosportramitacindeprocedimientosadministrativos;
f)ElNuevoRgimennicoSimplificado;g)ImpuestoTemporalalosActivosNetos;
53
dad slo el impuesto a la renta sera susceptible de constituir el mbito

objetivodeunCDIs.Noobstante,esnecesarioanalizarloconcernienteal
derogado ImpuestoExtraordinario de Solidaridad,Nuevo Rgimen nico
Simplificado,alImpuestoTemporalalosActivosNetosyalImpuestoalos
JuegosdeCasinoyMquinasTragamonedas,porsuaparenterelacincon
elimpuestoalarenta.
ImpuestoExtraordinariodeSolidaridad
Conposterioridad aqueel TribunalFiscal declararamediante suResolu

60
cinN523497 quealadenominadaContribucinalFONAVI,enesen
61
cialecorrespondalanaturalezadeimpuestoynodecontribucin, me
diantelaLeyN26969secreelImpuestoExtraordinariodeSolidaridad
(IESenadelante).Envirtudalacitadaleyyotrasnormasmodificatorias,el
ao2001elcitadoimpuestogravabaadoshechoseconmicosdiferentes
yafectabaa:
Losempleadores
Los profesionales por el ejercicio independiente e individual de una
profesin.
Elgravamenquerecaaenlosempleadores,bajoloscriteriosinternacio
nalmenteaceptadosnocalificabaenestrictocomounimpuestoalaren
62
ta; noobstante,elimpuestoquegravabaalosprofesionalesporelejer
cicioindependienteeindividualdeunaprofesinsilohaca.Porlotanto,
enlanegociacindelosCDIsquefueronposteriormentesuscritosconChi
leyCanad,elIES,encuantoafectabaelejercicioindependienteeindivi

i)ImpuestodeSolidaridadenfavordelaniezdesamparada;j)ImpuestoExtraor
dinarioparalapromocindelturismo.
60
Jurisprudenciadeobservanciaobligatoria.
61
ElfallosesustentaenqueelpagodellamadaContribucinalFONAVIdeCuenta
Propia no generaba ninguna contraprestacin del Estado ni beneficio para el
empleador, en virtud a lo establecido en la doctrina y lo sealado en el Cdigo
Tributario.ElhechohipotticoprevistoenlanormadelFONAVI,LeyN26233,en
rigorgravabalaplanilla(baseimponiblesobrelacualseleaplicabalaalcuotadel
tributo),entantoelhechoimponibleprevistoloconstitualaobligacindepagode
remuneracionesatrabajadoresdependientes,siendoasqueenlamedidaquela
realidaddeloshechoselempleadorseencontrabaentalsupuesto,estabaafecto
al tributo, sin que exista respecto del mismo actuacin estatal alguna que le
produzcaunbeneficio.
62
El hecho econmico gravado constituido por el pago de remuneraciones no se

encuadraenningunadelasteorasmsimportantesdesarrolladasporladoctrina
internacionalparaestablecerlanocinderenta:i)lateoradelafuenteolarenta
producto; ii) la teora del flujo de riqueza; y, iii) la teora del consumo ms
incrementopatrimonial.
54
dualdeunaprofesin,fueincluidocomounimpuestocubiertoporelCDI.
EsprecisonotarqueconformealComentario5delMCOCDE,lospasesse
encuentranfacultadosaincluirbilateralmentelosimpuestosextraordina
riosqueconsiderenconvenientes.SegnelComentariocitado,sepodra
considerar justificada la inclusin de los impuestos extraordinarios en el
Modelo perolaexperienciahademostradoquetalesimpuestos seesta
blecen,porlogeneral,encircunstanciasmuyespecialesyquesudefinicin
escompleja,entantopuedenserextraordinariospordiversasrazones:su
creacin,suformadeexaccin,sutipoimpositivo,suobjeto,etc.Entales
condiciones,sealaelComentario,parecepreferibleomitirlosimpuestos
extraordinarios del artculo. Perocomo no se pretende excluir alosim
puestosextraordinariosdetodoslosconvenios,tampocosemencionanlos
impuestosordinarios.Deestaforma,losEstadoscontratantessonlibres
derestringirelmbitodeaplicacindelCDIalosimpuestosordinarios,de
extenderlo a los extraordinarios, o incluso de establecer disposiciones
especiales.
La Ley N 28378, publicada el 10 de noviembre de 2004, derog el Im

puestoExtraordinariodeSolidaridadapartirdel1dediciembrede2004,
entalsentido,suinclusinexpresaenlosCDIsbilateralessuscritoscarece
decontenido.
RgimennicoSimplificado
Enenerode1994,medianteelDecretoLegislativoNo777seintrodujoel
RgimenUnicoSimplificado(RUS),noobstanteapartirdel1deenerode
2004seencuentravigenteelNuevoRgimennicoSimplificadoNuevo
63
RUS. Los sujetosdel NuevoRUSpaganunacuotamensual, en sustitu
cindelImpuestoalaRentadeterceracategora,ImpuestoGeneralalas
VentaseImpuestodePromocinMunicipal.
EnlosCDIssuscritosconChileyCanadsehaexcluidodelmbitodelcon
venioalRgimen nico Simplificado,porcuanto, sibien sustituye alIm
puestoalaRentatambinsustituyealImpuestoGeneralalasVentas,que
no forma parte del convenio; y, adems, debido a que el RUS se aplica
64
medianteunsistemadecuotasfijas.
ImpuestoTemporalalosActivosNetos

63
ConformealDecretoLegislativoN937publicadoel14.11.2003.
64
Resultado de la ConsultaCiudadanaLosConvenios para Evitar la Doble Tributa

cinInternacionalyparaprevenirlaEvasinFiscal,publicadaporelMinisteriode
EconomayFinanzasenJuliodel2001.
Disponibleenlapginaweb:http://www.mef.gob.pe
55
ElImpuestoTemporalalosActivosNetos(ITANenadelante),seintroducea
travsdelaLeyN28424publicadael21dediciembrede2004yesapli
cablealosgeneradoresderentadeterceracategorasujetosalrgimenge
neraldelImpuestoalaRenta.ElImpuestoseaplicasobrelosActivosNetos
al31dediciembredelaoanteriorylaobligacin surgeal1deenerode
cadaejercicio.LabaseimponibledelImpuestoestconstituidaporelvalor
delosactivosnetosconsignadosenelbalancegeneralajustado.
65
Noobstante,elITANconstituyeuncrditocontraelimpuestoalarenta
yessusceptiblededevolucin;entalsentido,noconstituiraunimpuesto
independiente:nialarenta,nialpatrimonio.Sibiensubaseimponiblela
conformaciertopatrimonio,talhechonoloconvierteenimpuestopatri
monio. Enesencia se tratadeun adelantoo anticipodelImpuesto ala
Renta,paralocualesprecisorecordarquesucreacinsedebialanece
66
sidaddesustituirelAnticipoAdicionaldelImpuestoalaRenta quefue
67
declaradoinconstitucionalporelTribunalConstitucional.
EnelCDIsuscritoconChileseseala:
Artculo2.
2. LosimpuestosactualesalosqueseaplicaesteConvenioson,enpar
ticular:
(a) enelPer,losimpuestosestablecidosenlaLeydelImpuestoa
laRenta;y,elImpuestoExtraordinariodeSolidaridadencuan
to afecta elingresoporel ejercicioindependienteeindividual
deunaprofesin;
b) enChile,losimpuestosestablecidosenlaLeydelImpuestoala
Renta.
Protocolo
5.(...)
(II) Precsasequelarentaproducidaporbuquesfactoranoseencuen
tracomprendidaenelmbitodelpresenteConvenio,aplicndosele
laleyinternadecadaEstado.
EnelCDIsuscritoconCanadseseala:

65
a)ContralospagosacuentadelRgimenGeneraldelImpuestoalaRentadelos
perodostributariosdemarzoadiciembre.b)Contraelpagoderegularizacindel
ImpuestoalaRenta.
66
CreadoporlaQuintaDisposicinTransitoriayFinaldelaLeyN27804publicadael
02.08.2002.
67
MedianteSentenciadel28.09.2004recadaenelexpedienteN00332004AI.
56
Artculo2.
3. LosimpuestosactualesalosqueseaplicaesteConvenioson,enpar
ticular:
(a) enelcasodeCanad,losimpuestosalaRentaestablecidospor
elGobiernodeCanadbajolaLeydelImpuestoalaRenta(Inco
meTaxAct),enadelantedenominadoImpuestocanadiense;y
(b) enelcasodePer,losimpuestosalarentaestablecidosenla
LeydelImpuestoalaRenta;y,elImpuestoExtraordinariode
Solidaridadencuantoafectaelingresoporelejercicioindepen
dienteeindividualdeunaprofesin,enadelantedenominados
Impuestoperuano.
Decisin578
Artculo1.mbitodeAplicacin
La presente Decisin es aplicable a las personas domiciliadas en cual
quieradelosPasesMiembrosdelaComunidadAndina,respectodelos
impuestossobrelarentaysobreelpatrimonio.Seaplicaprincipalmente
alossiguientes:
EnBolivia,Impuestoalarenta.
EnColombia,Impuestoalarenta.
EnelEcuador,Impuestoalarenta.
EnelPer,Impuestoalarenta.
EnVenezuela,ImpuestosobrelarentaeImpuestoalosactivosempre
sariales.
Lasnormas previstas enestaDecisintienen porobjeto evitar ladoble
tributacindeunasmismasrentasopatrimoniosanivelcomunitario.
LapresenteDecisinseaplicartambinalasmodificacionesquesein
trodujeranalosreferidosimpuestosyacualquierotroimpuestoque,en
razndesubasegravableomateriaimponible,fueraesencialyeconmi
camenteanlogoalosanteriormentecitadosyquefuereestablecidopor
cualquieradelosPasesMiembrosconposterioridadalapublicacinde
estaDecisin.
Artculo3Definiciones
CAPTULOII
DEFINICIONES
Artculo3
DEFINICIONESGENERALES
1. AlosefectosdelpresenteConvenio,amenosquedesu
contextoseinfieraunainterpretacindiferente:
57
a) eltrminopersonacomprendelaspersonasfsicas,las
sociedades y cualquier otra agrupacin de personas; el trmino
sociedadsignificacualquierpersonajurdicaocualquierentidad
queseconsiderepersonajurdicaaefectosimpositivos;
b) eltrminoempresaseaplicaalejerciciodetodaactivi
dadempresarialoprofesionalonegocio;
d) las expresiones empresa de un Estado contratante y
empresa del otro Estado contratante significan, respectiva
mente, una empresa explotada por un residente de un Estado
contratante y una empresa explotada por un residente del otro
Estadocontratante;
e) la expresin trfico internacional significa todo trans
porteefectuadoporunbuqueoaeronaveexplotadoporunaem
presa cuya sede de direccinefectivaest situada en unEstado
contratante,salvocuandoelbuqueoaeronaveseaexplotadoni
camenteentrepuntossituadosenelotroEstadocontratante;
f) laexpresinautoridadcompetentesignifica:
i) (enelEstadoA):........................;
ii) (enelEstadoB):........................;
g) eltrminonacionalseaplicaa:
i) toda personafsica que poseala nacionalidad de un Es
tadocontratante;
ii) todapersonajurdica,sociedadcolectivaoasociacincons
tituidaconformealalegislacinvigenteenunEstadocontratante.
h) la expresin actividad empresarial o profesional y el
trminonegocioincluyenlaejecucindeserviciosprofesionales
ylarealizacindeotrasactividadesdecarcterindependiente.
2. ParalaaplicacindelConvenioporunEstadocontratante
enunmomento determinado,cualquiertrmino oexpresin no
definidaenelmismotendr,amenosquedesucontextosein
fiera unainterpretacin diferente,el significadoqueenese mo
mento le atribuya la legislacin de ese Estado relativa a los im
puestosquesonobjetodelConvenio,prevaleciendoelsignificado
atribuido porlalegislacinfiscal sobreelqueresultara deotras
ramasdelDerechodeeseEstado.
El artculo 3 de los Modelos comprende varias disposiciones generales

necesariasparalainterpretacindelostrminosutilizadosenelConvenio.
Debetenerseencuenta,sinembargo,quealgunostrminosimportantes
58
sedefinenenotrosartculosdelConvenio.As,lasexpresionesresiden
te y establecimiento permanente se definen, respectivamente, en los
artculos4y5,mientrasqueotrostrminosqueaparecenenlosartculos
dedicadosacategorasparticularesderenta(entreotrosrendimientosde
bienesinmuebles,dividendos) se definenenlas propiasdisposiciones
dedichosartculos.
El prrafo 2 es de suma importancia para efecto de la aplicacin de los

CDIs,entantoestableceuncriteriogeneraldeinterpretacindelostrmi
nosutilizadosenelCDIynodefinidosenelmismo.Seplantealacuestin,
sinembargo,dedeterminarculeslalegislacinaplicableparainterpretar
los trminos no definidos en el Convenio pudiendo ser la legislacin vi
genteenelmomentodelafirmadelConvenioolalegislacinvigenteenel
momentodesuaplicacinoexigenciadelimpuesto.ElComitdeAsuntos
FiscalesdelaOCDEconcluyqueprevalecelalegislacindelmomentode
aplicacin, y en tal sentido en 1995 modific el MCOCDE para precisar
dichopuntoexplcitamente.
Territorio
LadefinicindePercontenidaenelCDIconChilenohacereferenciaal
territorio,mientrasquelaincluidaenelCDIconCanadsilohace,noobs
tantedelamismanofluyeclaramentequconstituyeelterritorioperua
no,principalmenteenloreferidoalmar.Porsuparte,laDecisin578pre
vquelaexpresinterritoriodeunodelosPasesMiembrossignificar
indistintamentelosterritoriosdeBolivia,Colombia,EcuadoryPer.
Ladefinicindeterritorioesdesumaimportanteparaefectodelimpuesto
a larenta,entanto elcriteriodesujecin objetivoestvinculado conla
fuentederenta,lacualenlamayoradetiposderentanosremitealterri
torioperuano.Elincisoe)delartculo9delTextonicoOrdenado(TUO)
delaLeydelImpuestoalaRenta,porelDecretoSupremoN1792004
68
EF ymodificatorias,sealacomorentasdefuenteperuana,entreotras,a
lasoriginadasenactividadesciviles,comerciales,empresarialesodecual
quierndole, que se lleven a caboen territorio nacional, porlo tanto es
importantepoderidentificarelcontenidodelcitadotrmino.
Noobstante,sedesconocesielterritoriocomprendelas12millaso200mi
llas,entantoelartculo54delaConstitucinPolticadelEstadode1993se
refierealdominiomartimoquecomprendeelmaradyacenteasuscostas,
69
ascomosulechoysubsuelo,hastaladistanciade200millasmarinas.

68
Publicadoel23.12.2004.
69
Es precisosealar que el artculo 4 de la Ley N28621(publicada el04.11.2005)

determinalaslneasdebasedeldominiomartimodelPer.
59
Conrelacinalanormaantescitada,elTribunalFiscalconsideraquedicho
dispositivosealadeformaclaraquelas200millasdedominiomartimo
seencuentrancomprendidascomopartedelterritoriodelEstadoPerua
no.Enesesentido,notienebaselegallaafirmacindequelazonamar
timade200millasdeclaradaporelPerslotienefineseconmicos(zona
exclusivamartima)paralapreservacin,proteccin,conservacinyutili
zacin de recursos naturales y no constituyen mar territorial y tampoco
formapartedelterritorionacional;yqueporelloelterritorionacionalslo
70
seextiendepor12millas.
Porsuparte,laSentenciadelTribunalConstitucionaldel20deenerode
2006,recadaenelExpedienteN26892004AA/TCquereconocelaapli
cacindederechosarancelariossobrelas200millasdecableadosubma
rino,estarareconociendoimplcitamentealascitadasmillascomoparte
71
delterritorionacional.
ElcasoparticulardeChile,queesunpaslimtrofeladefinicindeterrito
riosetornacomplicada,entanto,existendiscrepanciasdelargadata,las
cualessehanpuestoenevidencianelao2008enqueelPerhasolici
tadoalaCortedelaHayaquedetermineelcursodellmitemartimoentre
losdosEstadosconformealderechointernacional.ElPersostienequela
fronteramartimaconChiledebeserfijadaporunalneaequidistantealas
costasdelospases,ynoparalela,yaqueestadelimitacinlerestaterrito
riomartimo.
Enconcordanciaconlafaltadedefinicindealgunosaspectosrelaciona
dosalterritorio,comosehasealadoanteriormente,apropiadamentese
excluyedelmbitodeaplicacindelCDIconChilelarentaproducidapor
buquesfactora,envirtudalnumeral5delProtocolosuscritoenlaopor
tunidaddelasuscripcindelcitadoCDIel8dejuniode2001.
CDIChile
Artculo3.
1. AlosefectosdelpresenteConvenio,amenosquedesucontextose

70
Taltemperamentohasidorecogido,entreotras,enlaSentenciadelTribunalFiscal
N8786A2001.
71
La Sentencia hace referencia al especto espacial como el lugar de acaecimiento,

citandoalartculo5delDecretoLegislativoN809.Sinembargo,eselartculo10
del Texto nico Ordenado (TUO) de la Ley General de Aduanas, aprobado me
dianteDecretoSupremoN1292004EFpublicadoel12.09.2004elqueestablece
queelterritorioaduaneroeslapartedelterritorionacionalqueincluyeelespacio
acuticoyareo,dentrodelcualesaplicablelalegislacinaduanerayquelasfron
terasdelterritorioaduanerocoincidenconlasdelterritorionacional.
60
infieraunainterpretacindiferente:
(a) eltrminoPersignificalaRepblicadelPer;
(b) eltrminoChilesignificalaRepblicadeChile;
CDICanad
Artculo3.
1. AlosefectosdelpresenteConvenio,amenosquedesucontextose
infieraunainterpretacindiferente:
(a) eltrminoCanad,empleadoenunsentidogeogrfico,signi
ficaelterritoriodeCanad,comprendiendo:
(i) cualquierreginfueradelmarterritorialdeCanad,quede
acuerdoconleyesinternacionalesylasleyesdeCanad,es
unrearespectoalacualCanadpuedaejercerlosdere
chosreferentesalsueloysubsuelomarinoyasusrecursos
naturales,y
(ii) elmaryelespacioareosobrecualquierreareferidaenla
clusula(i);
(b) eltrminoPer,empleadoenunsentidogeogrfico,significa
elterritoriodelaRepblicadelPer,elcualincluyeademsde
lasreascomprendidasdentrodesu reconocido territoriona
cional,laszonasmartimasadyacentesyelespacioareodentro
delcuallaRepblicadelPerejercederechossoberanosyjuris
diccindeacuerdoconsulegislacinyderechointernacional;
Definicindetrficointernacional
En cuanto al trfico internacional que tpicamente comprende el trans

porte efectuado por buques o aeronaves, existe una variante en el CDI
suscritoconChile,asumimosqueportratarsedeunpaslimtrofe.Ental
sentido, la expresin trfico internacional adicionalmente incluye todo
transporteefectuadovehculosdetransporteterrestreexplotadoporuna
empresa de un Estado Contratante, salvo cuando dicho transporte se
realiceexclusivamenteentredospuntossituadosenelotroEstadoContra
tante.Ladefinicinesaplicablefundamentalmenterespectoalartculo8
delMCOCDEyMCONU.
CDIChile
Artculo3.
(g) La expresin trfico internacional significa todo transporte efec
tuadoporunanave,aeronaveovehculodetransporteterrestreex
plotadoporunaempresadeunEstadoContratante,salvocuandodi
chotransporteserealiceexclusivamenteentredospuntossituados
enelotroEstadoContratante.
61
DefinicindeAutoridadCompetente
EnlosCDIssuscritosporelPerconChileyCanadylaCANelMinistrode
Economa o surepresentanteautorizadoconstituyela autoridadcompe
tente,mientrasqueenChileloeselMinistrodeHaciendaosurepresen
tanteautorizado;yenCanadloeselMinistrodelaRentaNacional(the
MinisterofNationalRevenue)osurepresentanteautorizado.
ElMinisteriodeHacienda,mediantelaResolucinExentaN321,del12
deabril de 2004,design alDirector del Serviciode ImpuestosInternos,
comorepresentanteautorizadodelMinistrodeHaciendaenlafuncinde
autoridadcompetenteconlasatribuciones,responsabilidadesyobliga
ciones que seestablecenen el ConvenioentrelaRepblica de Chileyla
RepblicadePerparaEvitarlaDobleTributacinyparaPrevenirlaEva
72
sinFiscalenRelacinalImpuestoalaRentayalPatrimonio.
En el caso de los dems pases miembros de la Comunidad Andina, sus

autoridades competentes son: De Bolivia, el Ministro de Hacienda o su
delegado; de Colombia, el Ministro de Hacienda y Crdito Pblico o su
delegadoydeEcuador,elMinistrodeEconomayFinanzasosudelegado.
En elcasodeVenezuela, que almomento dela adopcindelaDecisin
578porpartedelaComunidadAndinaformabapartedeella,consideraba
como autoridad competente al Superintendente Nacional Aduanero y
Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y
Tributaria(SENIAT)osudelegado.
OtrasdefinicionesincluidasenlaDecisin578
LaDecisin578incluyedefinicionesadicionalesalascontenidasenelar
tculo3delosModelosdelaOCDEylaONU.Algunasdeellas,soninclui
dasporlosModeloscitados,peroenotrosartculos,talcomoladefinicin
deregalas usualmenteincluida enel segundo prrafodelartculo 12 de
losModelosyladeinteresesincluidaeneltercerprrafodelartculo11.
Elrgimenandinoparaevitarladobleimposicin,contieneladefinicinde
domicilio,fuenteproductora,gananciasdecapitalydepensiones,trminos
quenosondefinidosenlosModelosdelaOCDEydelaONU,sinoquese
admiteelsignificadocontenidoenlalegislacininternadelospasescon
tratantesenfuncinasulegislacininterna.Elanlisisdeldomicilioseha
efectuado en la parte correspondiente al artculo 1, lo relativo a las otras
definicionessetratarenlosComentariosalosartculoscorrespondientes
acadatipoderenta;noobstanteladefinicindefuenteproductoraesde

72
As lo da a conocer la Circular N 8 del 26 de enero del 2005 del SII.

ww.sii.cl/documentos/circulares/2005/circu08.htm
62
sumaimportancia,entanto,laDecisin578establececomojurisdiccintri
butariaalpasqueconstituyelafuenteproductoraderenta.
Definicindefuenteproductora:CriteriosdesujecinprevistosenlaLey
delImpuestoalaRentayenlaDecisin578
Considerandoquelasnormas jurdicas solo tienenincidencia en quienes

alcanzalasoberanadelestadoquelasdicta,loscriteriosdesujecindel
ImpuestoalaRentadefinenelderechodeunEstadoaimponerelcitado
gravamenendeterminadaspersonas.
Almargendelajurisdiccinquetendrderechoagravarconelimpuestoa
larentadeterminadarentageneradaenunpasdistintoalderesidenciao
domicilioencuyocasoprimaelestadodelafuenteconsideroquelaprin
cipalvarianteentrelosmodelosinternacionales(OCDEyONU)ylanorma
comunitaria, consiste en que a nivel multilateral comunitario tanto la
Decisin40comola578hanadoptadocriteriosdefuenteuniformesenel
propioCDIaplicablesatodoslosPasesMiembros.
Entalsentidoespertinenteconocerqurentascalificancomodefuente
peruanasegnlaLeydelImpuestoalaRenta,paraasuvez,identificaren
loscasosenquetalcalificacintienevalidezohasidosustituidaporalgn
CDIbilateralomultilateral.
Comosehaexpuestoaliniciodeestetrabajo,deacuerdoaladoctrinalos
criteriosbsicosdesujecinquesereconocenenelmbitodelasrelacio
nesfiscalesinternacionalesson:
1. Criterio personal o subjetivo: Implica la sujecin al gravamen aten

diendo acircunstancias personalesde quien participa enlahiptesis
deincidenciatributaria.
2. Criteriodelafuentedelarenta:Tambinconocidocomocriterioterri
torialuobjetivo,implicalasujecinagravamenatendiendoacircuns
tanciasdetipoeconmico.
La soberana fiscal del Estado se ejerce sobre un determinado espacio

fsico,encuyombitosedanloshechosimponiblesimputablesaloscon
tribuyentes no domiciliados,cuya tributacin obedece a vnculos territo
73
rialesynopersonales.
LaLeydelImpuestoalaRentaestablecequeloscriteriospersonalydela

73
CORDNEZQUERRO,Teodoro.ManualdeFiscalidadInternacional.Institutode
EstudiosFiscales,EscueladelaHaciendoPblica.
63
fuenteseaplicanconjuntamente,demodotalquelosdomiciliadostribu
74
tanporsusrentasdefuentemundial; mientrasquelosnodomiciliados
tributanporsusrentasdefuenteperuana.
Entalsentidoespertinenteconocerqurentascalificancomodefuente
peruanasegnlaLeydelImpuestoalaRenta,paraasuvez,identificaren
loscasosenquetalcalificacintienevalidezohasidosustituidaporalgn
CDIbilateralomultilateralenfuncinalaprimacadestossobrelaLeyy
alaincorporacinalderechonacionaldelosTratadosprevistaporlaCons
titucin,conformesedetallaacontinuacin:
Envirtudaloprevistoporelartculo55delaConstitucindelaRep
blicade1993,lostratadoscelebradosporelEstadoyenvigorforman
partedelderechonacional.
LaResolucindelTribunalFiscalN03041A2004del14demayode
2004 que constituye precedente de observancia obligatoria esta
blecelaprimacadelostratadossobrelasleyes,entreotros,envirtud
alaConvencindeVienade1969sobreDerechodelosTratadosrati
ficadaporelPermedianteDecretoSupremoN0292000REpubli
75
cadoel21desetiembrede2000.
Noobstante,delanlisisdelosCDIsbilateralescelebradosconChileyCa
nad,plenamenteenvigor,seconcluyequelasreglasdefuenteprevistas
en la Ley del Impuesto a la Renta gozan de plena validez y vigencia, en
tantoambos,siguiendolosModelosdelaOCDEydelaONU,noestipulan
reglas de fuente y respetan las previstas internamente por cada Estado
Contratante.
Laexpresinfuenteproductoraserefierealaactividad,derechoobien
quegenereopuedagenerarunarenta,segnloprevistoporlaDecisin
578.Independientementedelanacionalidadodomiciliodelaspersonas,
lasrentasdecualquiernaturalezaquestasobtuvieren,sloserngrava

74
LaLeydelImpuestoalaRentanolosealaexpresamente;sinembargosuartculo
6sealaqueestnsujetasalimpuestoalatotalidaddelasrentasgravadasque
obtenganloscontribuyentesque,conformealasdisposicionesdeestaLey,secon
siderandomiciliadosenelpas....
75
MediantelasResolucionesdelTribunalFiscalNros.02362A2002,02361A2002,
02360A2002,02355A2002,02354A2002,02344A2002,entreotras,sehaba
adoptadoelcriterioquedurantelavigenciadelaConstitucinde1993,elDecreto
Supremo N 01691AG (dictado con fuerza de ley y cuya vigencia fue restituida
medianteelDecretoLeyN25528defecha6dejuniode1992)modificlasdispo
siciones aduaneras previstas en el Protocolo Modificatorio del Convenio Peruano
Colombianode1938,aprobadomedianteResolucinLegislativaN23254,bajoel
entendidoqueeltratadoylaleytenanlamismajerarqua.
64
blesenelPasMiembroenelquetalesrentastengansufuenteproduc
tora,salvoloscasosdeexcepcinprevistosenlamismanorma.
LaDecisin578prevquelosdemsPasesMiembrosque,deconformidad
consulegislacininterna,seatribuyanpotestaddegravarlasreferidasren
tas,debernconsiderarlascomoexoneradas,paralosefectosdelacorres
pondientedeterminacindelimpuestoalarentaosobreelpatrimonio.
Entalsentido,esprecisodejarclaroquelasreglasdefuentecontenidasen
laLeydelImpuestoalaRentaylasprevistasenlanormacomunitariano
secomplementan,sinoqueporelcontrariolanormacomunitariapreva
76
lece, dejandosinefectoalaLeydelImpuestoalaRenta,paralassitua
cionesenlasqueseencuentraninvolucradosPasesMiembros.Lomismo
ocurrira potencialmente, si algn otro CDIincluyeraunaregladefuente
quedifieradelaprevistaporlaleyinterna.
Loantessealado,implicaenmuchassituaciones,laincorporacindenue
vasreglasdefuenteanuestroordenamientolegal,quedifierendelasse
aladasenlaLeydelImpuestoalaRentayquedanlugaralatributacino
notributacindelosbeneficiariosdelanormacomunitaria.
Aefectodedeterminarlafuente,conformealcriterioterritorialuobjetivo
existen diversos factores que pueden ser seleccionados por el legislador
paradefinirlasoberanafiscalefectivasobredeterminadotipoderentas.
AcontinuacinseexponeloscriteriosadoptadosporlaLeydelImpuestoa
laRentaylanormacomunitariaparalosdiferentestiposderenta.
a) Situacindelafuenteproductora:Esunadelasprincipalesmodalida
desdelcriteriodepertenenciaeconmica,entantovinculalafuente
delarentaallugardondeseconsiderasituadofsicamentelafuente
productora.LaLeydelImpuestoalaRentareconocecomorentasde
fuentenacionalcondicionandoalasituacinenelterritoriodelaRe
pblicadelPera:
77
Lasproducidasporprediosylosderechosrelativosalosmismos,
cuandolosprediosestnsituadosenelterritoriodelaRepblica.
Las producidasporbienes o derechos,cuandolosmismosestn

situadosenelterritoriodelaRepblica.
LaDecisin578consideraelcriteriodesituacindelafuenteproduc
torapara:

76
Figuraconocidaenladoctrinacomotreatyoverrides.
77
Incluyendoalosqueprocedentedesuenajenacin.
65
Lasrentasdecualquiernaturalezaprovenientesdebienesinmue
blesalpasenelcualestnsituadosdichosbienes.
Cualquierbeneficiopercibidoporelarrendamientoosubarrenda
mientooporlacesinoconcesindelderechoaexplotaroauti
lizarencualquierformalosrecursosnaturalesdeunodelosPa
sesMiembros.
Lasgananciasdecapitalalpasencuyoterritorioestuvierensitua
doslosbienesalmomentodesuventa,conexcepcindelasob
tenidasporlaenajenacindenaves,aeronaves,autobusesyotros
vehculosdetransporteyttulos,accionesyotrosvalores.
b) Lugardelarealizacinoprestacindelosservicios:Atribuyelafuente
delarentaallugardondeseejecutaunservicioosedesarrollauntra
bajopersonaldeterminado.LaLeydelImpuestoalaRentareconoce
comorentasdefuentenacionalobservandoellugara:
Lasoriginadasenactividadesciviles,comerciales,empresarialeso
decualquierndole,quesellevenacaboenterritorionacional.
Lasoriginadaseneltrabajopersonalquesellevenacaboenelte
78
rritorionacional.
La Decisin 578 considera como fuente al lugar donde se hubieran

efectuadoa:
79
Losbeneficios resultantesdelas actividades empresariales dis
tintasalasrentas obtenidas porempresas deserviciosprofesio
nales,tcnicos,deasistenciatcnicayconsultora.

78
Exceptoelcasodedietas,sueldosycualquiertipoderemuneracinqueempresas
domiciliadasenelpaspaguenoabonenasusdirectoresomiembrosdesusconse
josurganosadministrativosqueactenenelexterior.Parasuconsideracinco
morentadefuenteperuanatampocoserequierequelaprestacindeserviciossea
enelPerenelcasohonorariosoremuneracionesotorgadosporelSectorPblico
Nacionalapersonasquedesempeanenelextranjerofuncionesderepresentacin
ocargosoficiales.
79
Entalsentido,cuandounaempresaefecteactividadesendosomsPasesMiem
bros, cada uno de ellos podr gravar las rentas que se generen en su territorio,
aplicandoparaellocadaPassusdisposicionesinternasencuantoaladetermina
cindelabasegravablecomosisetrataradeunaempresadistinta,independiente
yseparada,peroevitandolacausacindedobletributacindeacuerdoconlasre
glasdeestaDecisin.Silasactividadesserealizaranpormedioderepresentantes
outilizandoinstalacionescomolasindicadasenelprrafoanterior,seatribuirna
dichaspersonasoinstalacioneslosbeneficiosquehubierenobtenidosifuerento
talmenteindependientesdelaempresa.
66
Laprestacindeserviciosporpartedeempleados,profesionales,
tcnicos o por servicios personales en general, incluidos los de
consultora (salvo funciones oficiales debidamente acreditadas y
tripulacionesdenaves,aeronaves,autobusesyotrosvehculosde
transportequerealizarentrficointernacional).
Losingresosderivadosdelejerciciodeactividadesartsticasyde
entretenimientopblico.
c) Lugar de la utilizacin econmica: Tradicionalmente este criterio es

aplicablealarentadecapitales,entendindosequelarentaserde
fuentenacionalsilasprestacionesdelcapitalsonutilizadasenelpas,
loqueimplicalacolocacinfinancieradelcapitalenelpas.Deesta
maneralaregladefuenteserigeporellugardondeocurreelaprove
chamientoeconmico delafuente delarenta; sin embargo, actual
mentesehaextendidoelmbitodeaplicacindelcriterio,entalsen
tidolaLeydelImpuestoalaRentautilizaestecriterioparadeterminar
comoderentasfuenteperuana:
80
Lasproducidasporbienesoderechos,incluyendolasregalas.
Lasproducidasporcapitales,ascomointereses,comisiones,pri
masytodasumaadicionalalinterspactadoporprstamos,cr
ditosuotraoperacinfinanciera.
Asistenciatcnica
VentasyserviciosrendidosatravsdelInternet.
Porsuparte,laDecisin578loutiliza:
Paralasregalas,comonicocriterio.
Para el caso de las rentas obtenidas por empresas de servicios

profesionales,tcnicos,deasistenciatcnicayconsultora,secon
sideracomofuenteelterritorioenqueseproduzcaelbeneficio
de talesservicios,en estricto nohacereferencia alautilizacin
econmica.Sinembargo,laDecisin578contienelapresuncin
Juris Tantum de que el lugar donde se produce el beneficio es
aqulenelqueseimputayregistraelcorrespondientegasto;lo
cualnosllevaraalaregladefuenteconocidacomodomiciliodel
pagador.
d) Lugar de residencia de la entidad emisora: Este criterio atiende al

domicilio de la entidad que, bsicamente, emite valores mobiliarios.

80
Definidasenelartculo27delaLeydelImpuestoalaRenta.
67
Constituyeuncriterioformalquefacilitalaubicacindelafuentege
neradoradelarenta.LaLeydelImpuestoalaRentaloaplicaenlos
siguientestiposderentas:
Dividendosycualquierotraformadedistribucindeutilidadesin
81
cluyendolosrendimientos deADRs yGDRs que tengancomo
subyacentes acciones emitidas por empresas domiciliadas en el
pas.
Gananciasdecapitalporenajenacindevaloresmobiliarios.
Losinteresesdeobligaciones,cuandolaentidademisorahasido
constituidaenelpas,cualquieraseaellugardondeserealicela
emisinolaubicacindelosbienesafectadosengaranta.
LaDecisin578prevcomofuentedelosdividendosyparticipaciones
82
al pas donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye.
Asimismo,respectoalasgananciasdecapitalconsideraquelosttulos,
acciones y otros valores, tienen como fuente el territorio en que se
hubierenemitido.
e) Delpago(odomiciliodelpagador):Constituyeuncriteriocomplemen
tarioalosantesexpuestosystesometeagravamenlosrendimientos
obtenidoscuandosonsatisfechosporalgunapersonaqueesdomicilia
daenterritorionacional.Engeneral,seaplicaestecriterio cuandola
personaquepagalarenta,estcomprometidaenunaoperacintrila
teral,laLeydelImpuestoalaRentaestableceelcriteriodelpagopara:
Lasregalaspagadasporundomiciliado.
Lasproducidasporcapitales,ascomointereses,comisiones,pri
masytodasumaadicionalalinterspactadoporprstamos,cr
ditosuotraoperacinfinanciera.
Lasrentasvitaliciasylaspensionesquetengansuorigeneneltra
bajopersonal,cuandosonpagadasporundomiciliado.
LaDecisin578consideraestecriteriopara:

81
ADRsRecibosdeDepsitoAmericano(AmericanDepositaryReceipts)ylosGDRs
RecibosdeDepsitoGlobales(GlobalDepositaryReceipts).
82
Elsegundoprrafodelartculo11seala,asuvez,queelPasMiembroendonde
estdomiciliadalaempresaopersonareceptoraobeneficiariadelosdividendoso
participaciones,nopodrgravarlosencabezadelasociedadreceptoraoinversio
nista,nitampocoencabezadequienesasuvezseanaccionistasosociosdelaem
presareceptoraoinversionista.
68
Los intereses y dems rendimientos financieros (exclusivamente

alterritorioenelcualseimputayregistrasupago).
Paraelcasoderemuneracionescorrespondientesalastripulacio
nesdenaves,aeronaves,autobusesyotrosvehculosdetranspor
tequerealizarentrficointernacional(domiciliodelempleador).
Por otra parte, las rentas obtenidas por empresas de servicios

profesionales,tcnicos,deasistenciatcnicayconsultoratienen
como fuente al territorio en el que se produzca el beneficio de
talesservicios,quesalvopruebaencontrario,esellugardondese
imputayregistraelcorrespondientegasto.
Paralaspensiones,anualidadesyotrasrentasperidicassemejan
tescomo alternativopara los casosenlos queno existiere con
tratosuscrito.
f) Elusodelmercado:Losrendimientosdeactividadesoexplotaciones
econmicas sinmediacindeestablecimiento permanenteque sean
realizadasoestnlocalizadasenelpas,tendrnsufuenteenestete
83
rritorioporelhechodelejerciciodetalexplotacineconmica. La
caractersticadeestecriterioeslaausenciadepresenciamaterialof
sicaenelmercadodelconsumidor.
Lacitadareglamantieneunproblemaconceptualreferidoalaposibi
lidaddeentenderseproducidaunarentacorrespondienteaunaacti
vidadeconmicaorganizadasinunsoporteobjetivoenelterritorioy
enausenciadeuntitularconpoderdegestinsobrelaempresa.El
sustento seraque laactividadeconmica delnoresidentesevalora
porsunaturalezayalcancepreexistente,antesdelarealizacindela
84
mismaenelterritorio.
LaLey del Impuesto a la Renta ha utilizado este criterio de sujecin

paralassiguientesrentas:
LasobtenidasporserviciosdigitalesprestadosatravsdelInter
85
net.

83
Ntesequebajoestecriteriopuedeentenderseproducidaunarentadeactividad
econmicaorganizadasinunsoporteobjetivoenelterritorioyenausenciadelti
tularconpoderdegestinsobrelaempresa.
84
ROSEMBUJ,Tulio.DerechoFiscalInternacional.InstitutodeEstudiosdelasFi
nanzasPblicas.Primeraedicin,BuenosAires,2003.
85
Odecualquieradaptacinoaplicacindelosprotocolos,plataformasodelatec
nologa utilizada por Internet o cualquier otra red a travs de la que se presten
serviciosequivalentes.
69
LaDecisin578nohacereferenciadirectaaestecriterio.
g) Lugar de suscripcin delcontrato:Estecriterio no lo contienelaLey

delImpuestoalaRenta.LaDecisin578loutilizaparalaspensiones,
anualidadesyotrasrentasperidicassemejantes.Noobstante,cuan
donoexistierecontrato,considerafuentedetalesrentasalpasdesde
elcualseefectuareelpagodetalesrentas.
Respectoaloscriteriosobjetivosdesujecindelarentaantessealados
se observa que las variantes entre la Ley del Impuesto a la Renta y la
normacomunitariason:
Queenelmbitodelanormacomunitaria,elartculo10delaLeydel
86
ImpuestoalaRenta queregulasituacionesespecialesenquesecon
sideradeterminadarentacomodefuenteperuananotieneefecto.
Existen criterios de sujecin previstos por el artculo 9 de la Ley del

ImpuestoalaRentaquecoincidenconlosestablecidosenlaDecisin
578,entreotros,losreferidosalasrentasproducidasporpredios,as
comolasrentaspororiginadaseneltrabajopersonal.
Existendeterminadostiposderentaparaloscualeselartculo9dela
LeydelImpuestoalaRentahaprevistomsdeuncriteriodesujecin,
es decir, criterios alternativos, mientras que la Decisin 578 adopta
slounodeellos,entalcaso,tendravalidezcomonicocriterioelre
conocidoporlaDecisin578,dejandodeladoalosotros,talelescaso
delasregalascuyonicocriteriodesujecinseraeldelautilizacina
efecto deaplicarelgravamenenfuenteenvirtudala Decisin 578,
careciendo de importancia el domicilio del pagador. De la misma
forma,paraidentificarlafuentedelosinteresesnoserrelevanteque
elcapitalestcolocadooseautilizadoeconmicamenteenelpas.
Existencriteriosdesujecinnuevosydiferentesalosprevistosporel
artculo9delaLIR,introducidosporlaDecisin578quesonaplicables
yprevalecenfrentealoscriteriosadoptadosporlaLeydelImpuestoa
laRenta,comoeselcasodelosserviciosprofesionalesprestadosenel
exteriorporunaempresa,distintosalaasistenciatcnica,loscuales
producenunbeneficioenelPerycuyogastosesimputadoyregis
tradoenelPerolaspensionesoanualidadesuotrasrentasperidi

86
Por ejemplo las dietas, sueldos y cualquier tipo de remuneracin que empresas
domiciliadasenelpaspaguenoabonenasusdirectoresomiembrosdesuscon
sejosurganosadministrativosqueactenenelexterioroloshonorariosoremu
neracionesotorgadosporelSectorPblicoNacionalapersonasquedesempeen
enelextranjerofuncionesderepresentacinocargosoficiales.
70
cascuyafuenteesellugarenelquesesuscribielcontrato.
SituacionesenlasquesedesvinculanrentasdelPerparasometerlasa
gravamenenotropasmiembro.Talseraelcaso,porejemplo,deuna
empresa peruana que brinda servicios de consultora llevados a cabo
enelPerqueproducirnunbeneficioenColombia,EcuadoroBolivia.
NtesequeenestecasosibienenelPertalrentadebeconsiderarse
exonerada, no se exime de tributacin a la renta generada, en tanto
deberasergravadaenelpasmiembroenelqueseproduceelbene
ficio,almargendelareglainternadefuentequecontempletalpas.
Artculo2.
i)
El trmino regala se refiere a cualquier beneficio, valor o

sumadedineropagadoporelusooelderechodeusodebienes
intangibles,talescomomarcas,patentes,licencias,conocimien
tostcnicosnopatentadosuotrosconocimientosdesimilarna
turalezaenelterritoriodeuno delosPases Miembros,inclu
yendoenparticularlosderechosdelobtentordenuevasvarie
dadesvegetalesprevistosenlaDecisin345ylosderechosde
autoryderechosconexoscomprendidosenlaDecisin351.
j)
Laexpresingananciasdecapitalserefierealbeneficioobte
nidoporunapersonaenlaenajenacin debienesque noad
quiere,produceoenajenahabitualmentedentrodelgiroordi
nariodesusactividades.
k) Eltrminopensinsignificaunpagoperidicohechoenconsi
deracinaserviciosprestadosopordaospadecidos,yeltr
minoanualidadsignificaunasumadeterminadadedineropa
gadera peridicamente duranteunlapsodeterminado a ttulo
gratuitooencompensacindeunacontraprestacinrealizadao
apreciableendinero.
l)
El trmino intereses significa los rendimientos de cualquier

naturaleza, incluidos los rendimientos financieros de crditos,
depsitos y captaciones realizados por entidades financieras
privadas,conosingarantahipotecaria,oclusuladeparticipa
cin en los beneficios del deudor, y especialmente, las rentas
provenientesdefondospblicos(ttulosemitidosporentidades
delEstado) ybonosu obligaciones,incluidaslasprimasy pre
miosrelacionadosconesosttulos.Laspenalizacionespormora
enelpagoatrasadonose considerarninteresesa efectodel
presentearticulado.
Cuestiones relacionadas con lacalificacinde rentascomo dedetermi

nadafuente
Sibiencorrespondealalegislacintributariainternadecadapasestable
cerlaestructuratributariaqueparaesepassehadiseadoporpartedel
71
legislador,lousualenunmundotanabiertoyglobalizado,esquecadavez
lasfigurastributariasdelosdiferentespasesseanmsparecidas.
Noobstante,estambinmuyfrecuentequelaslegislacionesdifieranenla
calificacin y definicin de determinados tipos de rentas, lo cual puede
constituir fuente de conflictos en los casos en los que se establece un
gravamendiferenteparadichostipos.
Losantesexpuestopuedeocasionarqueimpuestossimilaresoparecidos
gravenlosmismos tiposderentaso beneficios, producindose situacin
dedobleimposicininternacional,enelmbitodepasesquenocuentan
conunCDIytambinenlosquesicuentanconestostratados.Entales
supuestos lasrentas simultneamentetienen unafuente nacionaly otra
extranjera(conocidocomoconflictofuentefuente).
Supongamosdospasesconimpuestosalarentaconlasmismascaracte
rsticas, en elquebajoelesquema de un CDIlosingresosporregalas o
cnones se consideran rentas que tributan en el pas de residencia del
sujetopasivoquelospercibe.
Puedeocurrirqueloqueunpasconsideracomoregalaocanonnocoin
cidaconelconceptoquetieneelotrodeesetipoderenta,deformaque
teniendoconceptoshomologadosrespectoaquinestsujetoatributa
cin y con criterios de residencia o fuente similares, el conflicto surja al
obtenerelresidenteenunpasunarentaenotroqueseacalificadajurdi
camentede forma diferente, pudindose llegarauna situacin dedoble
imposicininternacional.
Esprecisonotarqueinclusoelcrditoporimpuestospagadosenelextran
jero,incluidosunilateralmenteporlospasesconformeasulegislacin,no
seraaplicableporqueestosingresoscorresponderanarentasdefuente
extranjera,estandoenelpresentesupuestoanterentasdefuentepropia.
Artculo4Residencia
Artculo4
RESIDENTE
1. AlosefectosdeesteConvenio,laexpresinresidentede
unEstadocontratantesignificatodapersonaque,envirtuddela
legislacindeeseEstado,estsujetaaimposicinenelmismoen
razn de su domicilio, residencia, sede de direccin o cualquier
otrocriteriodenaturalezaanloga,incluyendotambinaeseEs
tadoyasussubdivisionespolticasoentidadeslocales.Estaex
72
presinnoincluye,sinembargo,alaspersonasqueestnsujetas
a imposicinen eseEstado exclusivamenteporlarentaque ob
tengandefuentessituadasenelcitadoEstadooporelpatrimonio
situadoenelmismo.
2. Cuandoenvirtuddelasdisposicionesdelapartado1una
personafsicasearesidentedeambosEstadoscontratantes,susi
tuacinseresolverdelasiguientemanera:
a) dichapersonaserconsideradaresidentesolamentedel
Estadodondetengaunaviviendapermanenteasudisposicin;si
tuvieraunaviviendapermanenteasudisposicinenambosEsta
dos, se considerar residente solamente del Estado con el que
mantenga relaciones personales y econmicas ms estrechas
(centrodeinteresesvitales);
b) sinopudieradeterminarseelEstadoenelquedichaper
sonatieneelcentrodesusinteresesvitalesosinotuvieraunavi
viendapermanenteasudisposicinenningunodelosEstados,se
considerarresidentesolamentedelEstadodondevivahabitual
mente;
c) sivivierahabitualmenteenambosEstados,onolohiciera
en ninguno de ellos, se considerar residente solamente del Es
tadodelqueseanacional;
d) sifueranacionaldeambosEstados,onolofueradenin
gunodeellos,lasautoridadescompetentesdelosEstadoscontra
tantesresolvernelcasodecomnacuerdo.
3. Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1,
unapersonaquenoseaunapersonafsicasearesidentedeam
bosEstadoscontratantes,seconsiderarresidentesolamentedel
Estadodondeseencuentresusedededireccinefectiva.
Conceptoderesidenciaengeneral
Losnexosquerelacionanaunestadoconlossujetospasivosdelaobliga
cin tributaria del impuesto a la renta se basan tratndose de personas
naturalesenlaresidencia,domicilioociudadana.Entalsentidolospases
hanimplementado diversasnormasparaatribuirlacondicindedomici
liadoalossujetos.Encuantoalaspersonasnaturales,eltratamientovara
segnsetratedepersonasnacionalesoextranjeras.Porsuparte,laresi
denciadelaspersonasjurdicasesdeterminadaporellugardecreacino
87
constitucin, ellugarosedeprincipaldesusnegociosoellugarosede

87
Noobstante,losComentariosalMCOCDEeneldesmerecentalcriterio,alsealar
enelComentario22nopareceadecuadodarimportanciaauncriteriopuramente
73
delgerenciamientoefectivo.
Usualmente las legislaciones contemplan que los nacionales que tengan

domicilio en el pas de acuerdo con las normas del derecho comn se
consideranresidentesparaefectodelImpuestoalaRenta.Tratndosede
menoresdeedaduotrosincapaces,seconsideraqueestosdomicilianen
laresidenciahabitualdesusrepresentanteslegales.
Por su parte, cada Estado define los requisitos que deben reunir los ex
tranjerosparaserconsideradosresidentes.Encuantoapersonasfsicaso
naturales usualmente en base a un criterio objetivo determinado por la
estadaouncriteriosubjetivodeterminadoporeldeseodepermanenciao
lacombinacindeambos.
CalificacindelaspersonasnaturalescomoresidentesCriteriosutiliza
dosporlospasesparaconsiderarcomoresidentesalosextranjeros
Respecto al criterio subjetivo, la regla que internacionalmente goza de

mayoraceptacinesquelosextranjerosqueresidenopermanecenenel
pas por ms de ciento ochenta y tres (183) das calendario durante un
perodocualquierdedoce(12)mesesadquierenlaresidenciaodomicilio;
sinembargo,talnormaes susceptibledemodificacionesen cadalegisla
cin,asporejemploseobservanusualmentelassiguientesvariaciones:
Enlosdoce(12)ltimosmeses:Argentina,BrasilyPer
Enelaocalendario:Chile,Colombia
Enelaofiscal:Espaa,Colombia
Lasvariacionesquesepresentanson,entreotras,lapermanenciadeseis
meses,enlugardeloscientoochentaytres(183)das.Asporejemplo,en
Chileseconsideracomoresidenteatodapersonanaturalquepermanezca
enChile,msdeseismesesdeunaocalendario,omsdeseismesesen
total,dentrodedosaostributariosconsecutivos.
Delamismaforma,enColombialaresidenciaconsisteenlapermanencia
continuaenelpaspormsdeseis(6)mesesenelaooperodogravable,
oquesecompletendentrodeste;lomismoquelapermanenciadiscon
tinuapormsdeseismesesenelaooperodogravable.
Es importante resaltar que el extranjero que constituya domicilio o resi

denciaenChile,durantelostres(3)primerosaoscontadosdesdesuin
gresoaChilesloestarafectoalosimpuestosquegravanlasrentasobte
nidasdefuenteschilenas.

formalcomoeslainscripcinenunregistro.
74
Unadisposicinsimilaralaanteriorescontenidaenlalegislacincolom
biana,noobstante,consideraloscuatro(4)primerosaos,entalsentido,
los extranjeros residentes en Colombia slo estn sujetos al Impuesto
sobrelaRentaapartirdelquinto(5)aooperodogravablederesidencia
continuaodiscontinuaenelpas.
EnEspaaseconsideralapermanenciadurante183dasdelaofiscal,yel
ncleoobasedesusactividadesointereseseconmicos.Esteltimocri
teriocitadotambinesconsideradoporMxico.Asimismo,sepresumir,
salvopruebaencontrario,queuncontribuyentetienesuresidenciahabi
tual en Espaa cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan
habitualmenteenEspaaelcnyuge no separadolegalmente ylos hijos
menoresdeedadquedeldependan.
Adems, las personas fsicas de nacionalidad espaola que acreditan su

nueva residencia en un paraso fiscal, permanecen con la condicin de
contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
(IRPF), tanto en el perodo impositivo en el que efecten el cambio de
residencia como en los cuatro perodos impositivos siguientes, salvo se
tratedepersonasfsicasresidentesenAndorraqueacreditensucondicin
detrabajadoresasalariados,siemprequecumplanciertosrequisitos.
PorsuparteArgentinarequierelapermanenciaduranteunperiodode12
meses,conausenciastemporariasquenodebenexcederlosnoventadas.
Encuantoalnimodepermanencia,esprecisocitarelcasodeChile,enel
queunapersonaseconsideradomiciliadaenelcitadopas,sidesusacti
vidadesosituacinpersonalesposiblepresumirquedeseapermaneceren
esepas,locualnodependenecesariamentedesupresenciaenChile,sino
deotrascircunstanciasquedemuestrenoevidenciensunimodeperma
nencia.
Colombiatiene una regla vinculada alafamilia peroorientada exclusiva

menteasusnacionales;entalsentidoseconsiderancomoresidentesalas
personasnaturalesnacionalesqueconservanlafamiliaoelasientoprinci
paldesusnegociosentalpas,auncuandopermanezcanenelexterior.
CalificacindelaspersonasjurdicascomoresidentesCriteriosutilizados
porlospasesparaconsiderarcomoresidentesalosextranjeros
Laresidencia delas personasjurdicasesdeterminada enmuchos pases

deLatinoamricaenfuncinasulugardeconstitucin,assucede,entre
otros,enelPer,ChileyArgentina;mientrasqueotrosconsiderancomo
criterio de residencia la sede de direccin efectiva, como sucede con la
mayoradelospasesmiembrosdelaOCDE,entreellosMxicoyEspaa.
75
Debenotarse,noobstante,quealgunospasesusanvarioscriteriosalter
nativosaefectodeconsiderarcomoresidenteaunaentidad,porejemplo
Espaaconsiderarcomopersonajurdicaala:
QuesehubieseconstituidoconformealaLeyespaola.
Quetengasudomiciliosocialenterritorioespaol.
Quetengasusedededireccinefectivaenterritorioespaol(cuando
enlradiqueladireccinycontroldelconjuntodesusactividades).
Adicionalmente,esfacultativodelaAEATpresumirqueunaentidadradi
cadaenunpasoterritoriodenulatributacintienesuresidenciaenterri
torio espaol cuando sus activos principales, directa o indirectamente,
consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en
territorio espaol, o cuando su actividad principal se desarrolle en ste,
salvo queseacredite que su direcciny efectivagestintienen lugaren
aquelpasoterritorio,ascomoquelaconstitucinyoperativarespondea
motivoseconmicosvlidosyrazonesempresarialessustantivasdistintas
delasimplegestindevaloresuotrosactivos.
ResidenciaenlosCDIs
EnelesquemadelosCDIselconceptoderesidentedeunEstadocontra
tantecumplediversasfuncionesytieneimportanciaentrescasos:
I. ParadeterminarelmbitosubjetivodeaplicacindeunCDI;
II. Pararesolverloscasosenqueladobleimposicinseproduzcacomo
consecuenciadelconflictoResidenciaResidencia(dobleresidencia);y
III. Para resolver los casos en que la doble imposicin se origine en el
conflicto de jurisdicciones tributaria Residencia Fuente, en tanto
existe un gravamen en el Estado de residencia y en el Estado de la
fuenteosituacin.
Elartculo4tieneporobjetodefinirlaexpresinresidentedeunEstado
contratante,ascomoresolverloscasosdedobleresidencia,atravsde
lautilizacindeTiebreakerRulesparalossupuestosdedobleresidencia.
LosModelosdeCDIdelaOCDEydelaONUnoseocupan,porlogeneral,
delasnormasinternasdelosEstadoscontratantesquetienenporobjeto
definirlosrequisitosparaqueunapersonatengalaconsideracinfiscalde
residentey,enconsecuencia,sesometantegramentealaimposicinde
eseEstado.
ElComentario6delMCOCDEcitaunejemploparapermitircomprender
76
mejorlasituacin,yasuvez,esaplicableparaverladiferenciaenlaapli
cacindelosCDIssuscritosenbasealMCOCDEyloprevistoporlaDeci
sin578:UnapersonafsicatieneunaviviendapermanenteenelEstado
A,dondevivensuesposaysushijos.Hapermanecidomsdeseismeses
enelEstadoBy,conformealderechointernodesteltimo,sesometea
imposicincomoresidentedelmismoporrazndeladuracindesues
tanciaeneseEstado.Eseseraeltpicocasodelconflictooriginadoporlas
legislacionesvigentesdeColombiaydelPer.Deesaforma,ambosEsta
dosreclamansuderechoasometeraimposicinplenaatalpersona.El
CDIdeberesolvertalconflicto.
En este caso particular, el artculo (conforme a las disposiciones del p

rrafo2)dapreferenciaalEstadoA,queennuestroejemploseraelPer.
Sin embargo, ello no implica que el artculo establezca reglas especiales
sobrelaresidenciayquenosetomeencuentalalegislacininternadel
EstadoBporserincompatibleconaqullas.Enrealidadsetrata,simple
mente,optarentreelderechodeunouotroEstadoyesaeslafinalidadde
lasreglasespecialesqueelartculopropone.
LaconclusinantesarribadaserabajoelesquemadelMCOCDE,noobs
tante, la Decisin 578 solamente determina el domicilio de las personas
fsicas o naturales en funcin a la residencia habitual, dejando de lado
otrasconsideracionesquepudieranutilizarlaslegislacionesinternasdelos
pasesmiembros.
Conformealainterpretacingeneraldelamayoradelospasesmiembros
delaOCDE,losgobiernosdecadaEstado,ascomodecualquieradesus
subdivisionespolticasoentidadeslocales,sonresidentesdeeseEstadoa
losefectosdelCDI.Noobstante,esprecisosealarqueelartculo18dela
LeydelImpuestoalaRentacontieneunainafectacinsubjetivarespecto
alSectorPblico Nacional, conexcepcindelasEmpresasconformantes
delaactividadempresarialdelEstado.
Porsuparte,cuandounEstadonoconsideraaunentecomodomiciliado
paraefectosfiscalesyleaplicaelrgimendetransparenciafiscalgravando
alossociossobresuporcentajederentadelasociedadstaltimanoest
sujetaaimpuestoynopuedeserconsideradaresidenteendichoEstado.
Entalcaso,comolarentadelentetransitahacialossociosenvirtudde
lalegislacininternadeeseEstado,lossociossonlaspersonasqueestn
sujetasalimpuestosobreestarentaypuedensolicitargozardelosbenefi
ciosdelosconveniosfirmadosporlosEstadosenlosquesonresidentes.
PararesolveresteconflictoResidenciaResidenciaenelcasodepersonas
fsicas,seestablecenreglasespecialesquedanpreferenciaalvnculocon
unEstadofrentealvnculoconelotro.Enlamedidadeloposible,elcrite
77
riodepreferenciasertalquenopermitadudas,deformaquelapersona
dequesetratecumplalascondicionesrequeridassolamenteenunEstado
y,almismotiempo,reflejarunavinculacindetalnaturalezaquejustifi
que la atribucin de la potestad tributaria al Estado en cuestin. Los
hechos a tomar en consideracin, a los efectos de las reglas especiales,
sernaqullosqueseproduzcanduranteelperodoenquelaresidencia
delcontribuyenteafectaasusujecinaimposicin,perodoquepuedeser
deduracininferioralperodoimpositivo.Porejemplo,enelcursodeun
aonatural,una personafsicaes residente delEstado A,conforme ala
legislacinfiscaldeeseEstado,desdeel1deeneroal31demarzo,trasla
dndosedespusalEstadoB.ComodichapersonafsicaresideenelEs
tadoBmsde183das,serconsideradaresidentedelEstadoBdurante
todoelperodoimpositivoconformealalegislacinfiscaldeeseEstado.
De la aplicacin de las reglas especiales al perodo 1 de enero al 31 de
marzo,resultaquelapersonafsicaesresidentedelEstadoA.Enconse
cuencia, ambos Estados deben tratar a la persona fsica como residente
delEstadoAdurantedichoperodoycomoresidentedelEstadoBdel1de
abrilal31dediciembre.
ElartculodapreferenciaalEstadocontratanteenelquelapersonafsica
disponga de una vivienda permanente. Este criterio bastar frecuente
mentepararesolverelconflictoqueseplantea,porejemplo,enelcasode
unapersonafsicaquetieneunaviviendapermanenteenunEstadocon
tratanteyviveduranteciertotiempoenelotroEstadocontratante.
Laletraa)quieredecir,porlotanto,queparalaaplicacindelConvenioen
casodeconflictoResidenciaResidenciaseconsideracomoresidenciade
la persona fsica el lugar donde tiene la propiedad o el disfrute de una
vivienda;esaviviendadebeserpermanente,esdecir,lapersonafsicaha
dispuesto lo necesario para que el alojamiento est disponible en cual
quier momento, de una manera continuada y no ocasionalmente para
estanciasque,porlasrazonesquelasmotiven,handesernecesariamente
decortaduracin(viajesdeplacer,denegocios,deestudios,asistenciaa
cursosoescuelas,etc.).
SilapersonafsicatieneunaviviendapermanenteenambosEstadoscon
tratantes,elprrafo2dapreferenciaalEstadoconelquemantengarela
cionespersonales yeconmicasms estrechas,entendindosequeesel
centrodesusinteresesvitales(setomarnenconsideracinsusrelaciones
familiaresysociales,susocupaciones,susactividadespolticas,culturaleso
deotrotipo,lalocalizacindesusactividadesempresarialesoprofesiona
les,lasededeadministracindesupatrimonio,etc.).Cuandoseaimposi
bledeterminarlaresidenciaconarregloaestaregla,elprrafo2establece
como criterios subsidiarios, en primer lugar el domicilio habitual y, en
segundolugar,lanacionalidad.Siunapersonafsicaesnacionaldeambos
78
Estados o de ninguno de ellos, la cuestin deber resolverse de comn

acuerdo entre los Estados en cuestin conforme al procedimiento de
AcuerdoMutuo.
AcontinuacinsereproduceunatablailustrativaelaboradaporFernando
88
SerranoAntn sobrelosTiebreakerRulescontenidosenelMCOCDE:
FACTORDETERMINANTE
ESTADOCOMPETENTE
Contribuyente con vivienda permanente en
EstadoA
EstadoA
EstadoAyB,conelcentrodeinteresesvitales EstadoB
enB
Estadoenelquevivaore
EstadoAyB,peronosepuededeterminarel
89
sidahabitualmente
centrodeinteresesvitales
Contribuyentenotieneviviendapermanente, Estadoenelquevivaore
nienAnienB
sidahabitualmente
Contribuyentequetieneunaviviendaoreside
Estadodesunacionalidad
habitualmenteenambosEstados
NacionaldeambosEstados
Procedimientoamistoso
No posee la nacionalidad de ninguno de los

Procedimientoamistoso
dosEstados
Elprrafo3serefierealassociedadesyaotrasagrupacionesdepersonas,
independientemente de que tengan o no personalidad jurdica. En la
prctica, es poco frecuente que las sociedades y dems entidades estn
sujetas a imposicin como residentes en ms de un Estado, pero puede
ciertamentepresentarseelcasosiunEstadoserigeporellugardeinscrip
cinen elregistroyel otropor la sede dedireccinefectiva. Enconse
cuencia,tambinenelcasodesociedadesyentidadesseestablecenreglas

88
SERRANO ANTN, Fernando, Cuestiones relevantes sobre la residencia fiscal de

laspersonasfsicasenlaTributacinEspaolaeInternacionalincluidoenlapubli
cacinAlgunosaspectosproblemticosenlafiscalidaddenoresidentes,publica
doporelInstitutodeEstudiosFiscales(IEF),MadridEspaa,Doc.N24/02.
89
LaedicinenespaoldelMCOCDEpublicadaporelInstitutodeEstudiosFiscales
(IEF)elao2006,utilizalapalabramoraenvezdevivehabitualmente.
79
especialesdepreferencia.
Conforme al Comentario 22 que descalifica la utilizacin de un criterio

puramenteformalcomoes lainscripcinen unregistro, elprrafo 3del
MCOCDE tiene encuentael lugar desdedondela sociedad o entidad se
dirige efectivamente. La sedededireccinefectivaesellugardonde se
tomansustancialmentelasdecisionescomercialesclaveylasdecisionesde
gestinnecesariasparallevaracabolasactividadesempresarialesoprofe
sionales de la entidad. La sede de direccin efectiva ser en general el
lugardondelapersonaogrupodepersonasqueejercelasfuncionesdirec
tivas(porejemplo,unConsejodeAdministracin)tomasusdecisiones,el
lugar donde se determinan las lneas de accin de la entidad como un
todo; no obstante no puede establecerse una regla precisa y deben to
marse en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes para de
terminarla sede de direccinefectiva. Ental sentido,el Comentario 24
reconocequeunaentidadpuedetenermsdeunasededegestinpero
slounasedededireccinefectiva.
No obstante, algunos pases sostienen que no es adecuado considerar

comonicocriterioparadeterminareldomiciliodeunaentidadlasedede
direccinefectiva,entreotros,Italiasealaquesedebetenerencuentael
lugarenelquesedesarrollalaactividadprincipalyesencialdelaentidad
para determinarla sede dedireccinefectiva; Canad hace referencia al
lugardeinscripcinenelregistrodeconstitucinodeorganizacinenlo
referentealassociedades,Turquareservasuderechoautilizarelcriterio
deoficinaregistrada(oficinaosedecentrallegal),ademsdeldesede
de direccin efectiva y Corea y Japn prefieren utilizar en sus CDIs la
expresinoficinacentraloprincipal.
Debe notarse que bajo el Modelo de Convenio sobre el Impuesto a al

RentadeEstadosUnidosdeNorteamricade1996,aefectodeevitarel
usoindebidodelosCDIs, no bastaconcalificarcomoresidente segnel
artculo 4, sino que tal artculo debe ser ledo en conjuncin con el 22
90
denominadolimitacindebeneficios.
LaresidenciaenlosCDIbilaterales
Lalegislacinperuananotomaenconsideracincomocriteriodesujecin
subjetivodelassociedadesypersonasjurdicaslasedededireccinefec
tiva.LaLeydelImpuestoalaRentaconsideracomocriteriodesujecinel
lugardeconstitucin.Entalsentido,losCDIssuscritosconChileyCanad

90
DOERNBERGRichardL.yVANRAADKees,The1996UnitedStatusModelIncome
TaxConvention,Anlisis,comentarioycomparacin.EditorialKluwerLawInter
national,DenHaad,Holanda,1997,pgina172.
80
considerancomocriteriodefinitivoparalasolucindelconflictoResiden
cia Residenciatratndose depersonasdistintasalas naturales,eldela
nacionalidad. Si fuere nacional de ambos Estados Contratantes, o no lo
fueredeningunodeellosonosepudieredeterminar,losEstadosContra
tantes harn lo posible, mediante un procedimiento de acuerdo mutuo,
porresolverelcaso.Enausenciadeacuerdomutuoentrelasautoridades
competentesdelosEstadosContratantes,dichapersonanotendrdere
cho a ninguno de los beneficios o exenciones impositivas contempladas
porlosCDIsantessealados.
Elsignificadodenacionalseencuentraenelartculo3dedefiniciones,en
elCDIconChileenelliteral(i)ysignificacualquierpersonajurdicaoaso
ciacin constituidao establecida conforme alalegislacin vigente de un
EstadoContratante.Mientrasqueenelliteral(h)delartculo3delCDIcon
Canadtaltrminoesdefinidocomocualquierpersonajurdica,sociedad
de personas (partnership) o asociacin constituida conforme a la legisla
cinvigentedeunEstadoContratante.
CDIChile
Artculo4.
1. AlosefectosdeesteConvenio,laexpresinresidentedeunEstado
Contratantesignificatoda personaque, envirtuddela legislacin
deeseEstado,estsujetaaimposicinenelmismoporrazndesu
domicilio,residencia,sedededireccin,lugardeconstitucinocual
quierotrocriteriodenaturalezaanlogaeincluyetambinalpropio
Estadoyacualquiersubdivisinpolticaoautoridadlocal.Sinem
bargo,estaexpresinnoincluyealaspersonasqueestnsujetasa
imposicineneseEstadoexclusivamenteporlarentaqueobtengan
defuentessituadasenelcitadoEstado,oporelpatrimoniosituado
enelmismo.
2. Cuandoenvirtuddelasdisposicionesdelprrafo1unapersonana
turalsearesidentedeambosEstadosContratantes,susituacinse
resolverdelasiguientemanera:
(a) dichapersonaserconsideradaresidenteslodelEstadodonde
tenga una viviendapermanentea su disposicin; situvieravi
viendapermanenteasudisposicinenambosEstados,secon
siderarresidenteslodelEstadoconelquemantengarelacio
nespersonalesyeconmicasmsestrechas(centrodeintereses
vitales);
(b) si no pudiera determinarseel Estado en elquedichapersona
tieneel centro desusintereses vitales,o sino tuvieraunavi
viendapermanenteasudisposicinenningunodelosEstados,
se considerar residente slo del Estado donde viva habitual
mente;
81
(c) si vivierahabitualmente en ambosEstados, o no lo hicieraen
ningunodeellos, se considerar residenteslo delEstadodel
queseanacional;
(d) sifueranacionaldeambosEstados,onolofueradeningunode
ellos,lasautoridadescompetentesdelosEstadosContratantes
resolvern el caso mediante un procedimiento de acuerdo
mutuo.
3. Cuandoenvirtuddelasdisposicionesdelprrafo1unapersona,que
noseapersonanatural,searesidentedeambosEstadosContratan
tes,serconsideradaresidenteslodelEstadodelqueseanacional.
SifuerenacionaldeambosEstados Contratantes,ono lofuerede
ningunodeellosonosepudieredeterminar,losEstadosContratan
tesharnloposible,medianteunprocedimientodeacuerdomutuo,
porresolverelcaso.Enausenciadeacuerdomutuoentrelasautori
dadescompetentes delosEstados Contratantes,dichapersonano
tendrderechoaningunodelosbeneficiosoexencionesimpositivas
contempladasporesteConvenio.
Protocolo
5.(...)
(III) Precsasequeeltrminopersonaincluyealassociedadescon
yugalesyalassucesionesindivisas.
CDICanad
Artculo4.
1. AlosefectosdeesteConvenio,laexpresinresidentedeunEstado
Contratantesignifica:
(a) todapersonaque,envirtuddelalegislacindeeseEstado,est
sujetaaimposicinenelmismoporrazndesudomicilio,resi
dencia,sedededireccin,ocualquierotrocriteriodenaturaleza
anloga,peronoincluyealaspersonasqueestnsujetasaim
posicineneseEstadoexclusivamenteporlarentaqueobten
gandefuentessituadasenelcitadoEstado,y
(b) aquelEstadoosubdivisinpolticaoautoridadlocalocualquier
agenciaoreprestacindetalEstado,subdivisinoautoridad.
2. Cuandoenvirtuddelasdisposicionesdelprrafo1unapersonana
turalsearesidentedeambosEstadosContratantes,susituacinse
resolverdelasiguientemanera:
(a) dichapersonaserconsideradaresidenteslodelEstadodonde
tenga una viviendapermanentea su disposicin; situvieravi
viendapermanenteasudisposicinenambosEstados,secon
siderarresidenteslodelEstadoconelquemantengarelacio
nespersonalesyeconmicasmsestrechas(centrodeintereses
82
vitales);
(b) si no pudiera determinarseel Estado en elquedichapersona
tieneel centro desusintereses vitales,o sino tuvieraunavi
viendapermanenteasudisposicinenningunodelosEstados,
se considerar residente slo del Estado donde viva habitual
mente;
(c) si vivierahabitualmente en ambosEstados, o no lo hicieraen
ningunodeellos, se considerar residenteslo delEstadodel
queseanacional;y
(d) sifueranacionaldeambosEstados,onolofueradeningunode
ellos,lasautoridadescompetentesdelosEstadosContratantes
resolvernelcasomedianteunprocedimientodeacuerdomu
tuo.
3. Cuandoenvirtuddelasdisposicionesdelprrafo1unasociedadsea
residente de ambos Estados Contratantes, su situacin ser deter
minadacomosigue:
(a) serconsideradaresidenteslodelEstadodelqueseanacional;
(b) sinofuerenacionaldeningunodelosEstadosContratanteslas
autoridadescompetentesdelosEstadosContratantesdebern
medianteunprocedimientodeacuerdomutuo,resolverelcaso
ydeterminarelmododeaplicacindelConvenioalassocieda
des.Enausenciadetalacuerdo,dichasociedadnotendrdere
choaexigirningunodelosbeneficiosoexencionesimpositivas
contempladasporesteConvenio.
4. Cuando,segnladisposicindelprrafo1,unapersona,quenosea
unapersonafsicaounasociedad,searesidentedeambosEstados
contratantes,lasautoridadescompetentesdelosEstadosContratan
tesharnloposiblemedianteunacuerdomutuoporresolverelcaso
ydeterminarlaformadeaplicacindel presente Convenioadicha
persona.
Protocolo
1. Conreferenciaalsubprrafo(d)delprrafo1delartculo3,eltr
minopersonaenelcasodelPer,incluyealassociedadesconyu
galesyalassucesionesindivisas.
LaresidenciaenlaDecisin578
LaDecisin578adiferenciadelosCDIssuscritosporelPerconChiley
Canad hace referencia al lugar donde se encuentra la administracin
efectivadelasempresascomocriterioalternativofrentealconflictoResi
denciaResidenciaantelaausenciadeinstrumentodeconstitucinoen
lascircunstanciasenquestenosealaeldomicilio.
83
AdiferenciadelosCDIsantescitados,antelaimposibilidaddedeterminar
eldomicilioconlasreglasprevistasenelrgimencomunitario,steesta
blece que autoridades competentes de los Pases Miembros interesados
resolvern el caso de comn acuerdo; sin embargo, la Decisin 578 no
prevloquesucederenausenciadetalacuerdo,porlomenosexpresa
mente no seala quedicha sociedad no tendr derecho aexigirninguno
delosbeneficiosoexencionesimpositivascontempladasporesteConve
nio.
FACTORDETERMINANTE
ESTADOCOMPETENTE
Contribuyente con instrumento de constitu

EstadoA
cinquesealaquesudomicilioeselEstadoA
Contribuyente con instrumento de constitu Estado donde se encuen
cinnoexiste,oexistiendoquenosealado tresuadministracinefec
micilio
tiva
Cuandonoseaposibledeterminareldomicilio
ComnAcuerdoentreAu
(lo cual sucedera cuando la administracin
toridadesCompetentes
efectivaestenambospases)
Artculo2.
e) UnapersonafsicaonaturalserconsideradadomiciliadaenelPas
Miembroenquetengasuresidenciahabitual.
SeentiendequeunaempresaestdomiciliadaenelPasqueseala
suinstrumentodeconstitucin.Sinoexisteinstrumentodeconsti
tucinostenosealadomicilio,laempresaseconsiderardomici
liadaenellugardondeseencuentresuadministracinefectiva.
Cuando, no obstante estas normas, no sea posible determinar el
domicilio,lasautoridadescompetentesdelosPasesMiembrosinte
resadosresolvernelcasodecomnacuerdo.
Tributacindelosnoresidentes,obtencinderentassinEP
Enprimerlugar,debemosdestacarqueelimpuestoalarentaconstituyeel
clsico ejemplo de tributo determinado mediante auto declaracin y
msimportantequeelloautodeterminacinosistemadeautoimposi
cin (selfassessment). No obstante, la citada premisa esaplicableres
pecto alosresidenteso domiciliados ylos establecimientos permanente
sobreloscualesunEstadotieneplenocontrol.Enelcasodelosnoresi
dentes,sinelvnculodelestablecimientopermanente,noesposibleexigir
la autodeterminacin en tanto el perceptor se encuentra radicado en el
exteriory,porlotanto,seubicaenunasituacininmuneatodafiscaliza
cindelaautoridadnacional.
84
Enlamayoradepases,latributacindelosnoresidentes,sinEP,esex
clusivamenteporlarentageneradaensufuente;entalsentidoloscrite
riosdesujecinestablecidosporcadalegislacincobranmayorimportan
cia.Sedebeconsiderarquesibientodoslospasescoincidenenelgrava
mendelosnoresidentessloporrentasdefuentepropia,laslegislaciones
nosonunnimesenestablecerloscriteriosdecalificacinosujecindelos
distintostiposderentacomodefuentepropia.
Respectoalpasdelafuente,laretencinesdefinitiva,nosusceptiblede
reliquidacin futura, en tanto se configurando un impuesto de tipo real
producidodeunadeterminadafuente,dejandodeladolasconsideracio
nesalascaractersticaspersonalesdelperceptor.Elhechogeneradorde
larentanoesduraderosinoinstantneo,yconstituyeunamanifestacin
parcialyfragmentariadecapacidadcontributiva.
Entalsentidoatendiendoalgravamenexclusivoporlasrentasdefuente
generadas en pases diferentes al de residencia, se han identificado las
siguientescaractersticasenlatributacindenoresidentesenelpasdela
fuente:
Tributandeformaseparadaporcadadevengototaloparcialderenta
sometidaagravamen.
Noesposiblecompensacinalgunaentresusrentas.
Nosetomaencuentaunperodoimpositivo.
Se consideran de configuracin instantnea, en contraposicin a la

tributacindelosimpuestosdirectosporpartedelosresidentes.
EnChilesulegislacinprevquelaspersonasnoresidentesenChileesta
rnsujetasaimpuestossobresusrentascuyafuenteestdentrodelpas,
con la peculiaridad de no inicio del plazo de prescripcin en contra del
fisco,enlos supuestos enlosque no seaposiblecomputar comorentas
lquidas percibidas las rentas de fuente extranjera en razn de caso for
tuitoofuerzamayorodedisposicioneslegalesoreglamentariasdelpas
deorigen.
Importanciadelosagentesderetencin
Laslegislacioneshanestablecidolaretencindefinitivacomomecanismo
depagodelimpuestoalarentadelosnodomiciliados.Seconsideraque
laretencinenlafuenteesdefinitiva,cuandonoestsujetaareliquida
cinfutura,entalescasos,enpuridadloqueseestconfigurandoesun
impuestodetiporeal,alproducidodeunadeterminadafuente,sinconsi
deracinalascaractersticaspersonalesdelperceptor.
85
Ladoctrinaatribuyealaretencindefinitivaunhechogeneradorqueno
es duradero sino instantneo, y en el cual se grava una manifestacin
parcialyfragmentariadecapacidadcontributiva.Porelloseafirmaqueel
impuestoalarentadelosnoresidentesonodomiciliadosesdeconfigura
cininmediata,adiferenciadelimpuestoaladelosresidentescuyaconfi
guracinesanual.
Losagentesderetencinsonaquellossujetosquerealicenpagosabenefi
ciarios de rentas residentes en el exterior y se constituyen en obligados
cuandostoshubiesenrealizadopagos,abonosencuentaopuestaadis
posicin. Usualmente son responsable solidarios con dichos extranjeros
hastaporelmontodelosimpuestoscausadospordichospagosascomo
porlosaccesorioscorrespondientes.
Determinacindelimpuestoalarentadenoresidentes
Usualmentelabaseimponiblesobrelaqueseaplicalaretencindelim
puesto a la renta correspondiente a no domiciliados es equivalente al
ntegro delarentabruta, en tanto, elnoresidenteno puedeaplicar de
ducciones,adiferenciadeldomiciliado.
Entodoslospasesmateriadelestudio,lasrentasobtenidassinmediacin
deEPdebentributardeformaseparadaporcadadevengototaloparcial
delarentasometidaagravamen.Latributacindebeseroperacinpor
operacin,porloquenocabelacompensacinentregananciasyprdidas
patrimoniales.
Concarctergeneral,labaseimponibleestarconstituidaporlacuanta
ntegradevengada,esdecir,sindeduccindegastoalguno.
Sin embargo, existen otros supuestos en los que la ley establece que la
retencinanodomiciliadosprocedesobrerentaneta,paracuyadetermi
nacinseprevunapresuncinoficcinusualmentelasituacinsepre
sentaenlossiguientessupuestos:
1. Cuando la ley prev mecanismos para determinar ganancia o renta

netaparalasrentadefuentepropiaengeneral.
2. Cuandounaactividadsedesarrollaparteenelpasyparteenelex
tranjero(rentasinternacionales)
Uncasoenelqueseestableceunanicapresuncinaplicableparatodos
lostiposderentaseencuentraenlalegislacinboliviana,lamismaquese
91
rigeporelcriterioterritorialdeimposicin. Otropasenelqueseprev

91
EnBoliviaseestablecequecuandosepaguenrentasdefuentebolivianaabenefi
86
unapresuncinderentasloconstituyeArgentina,queparalatotalidadde
tiposderentahaprevistodistintosporcentajespresuntosderentaneta,
92
sobrelacualseaplicalatasageneraldel35%(treintaycincoporciento).
En Espaa, en los casos de prestaciones de servicio, asistencia tcnica,

obrasdeinstalacinomontajederivadosdecontratosdeingenieray,en
general,deactividadesoexplotacioneseconmicasrealizadasenEspaa
sinEP,serladiferenciaentrelosingresosntegrosylossiguientesgastos:
Depersonal
Deaprovisionamientodematerialesincorporadosalasobrasotrabajos
Desuministros
Uncasosingularqueprevelgravamensobrerentaneta,eselotorgado
porlalegislacindeEspaaalaspersonasfsicasresidentesenotroEstado
miembro dela UE, que sean contribuyentes delIRNR,loscuales pueden
optarportributarenelIRPFsiacreditansudomicilioenlaUEyobtienen
duranteelejercicioenEspaa,comorendimientosdeltrabajoydeactivi
dadeseconmicas,almenosel75%(setentaycincoporciento)delatota
lidaddesusrentas.
EnelPersepermiteladeduccindeporcentajesflattratndoseexclu
sivamente de rentas obtenidas por no residentes personas naturales,
conformealsiguientedetalle:
Rentasporelarrendamientodeinmuebles:20%(veinteporciento)
Rentasdecapital:10%(diezporciento)

ciariosdelexterior,sepresumir,sinadmitirpruebaencontrario,quelautilidad
neta gravada ser equivalente al50%(cincuenta por ciento) del monto total pa
gadooremesado.Quienespaguenoremesendichosconceptosabeneficiariosdel
exterior,debernretenerconcarcterdepagonicoydefinitivo,latasadel25%
(veinticincoporciento)delautilidadnetagravadapresunta.Entalsentido,latasa
efectivaserel12.5%(docepuntocincoporciento)sobrelarentabruta.
92
En la LIG, se establecen porcentajes de presuncin de ganancia neta de fuente

argentina,respectoalopagadoalosbeneficiariosdelexteriorsinEP,noadmitin
dose prueba en contrario, conformeal detallesiguiente entre otros:Prestacin
deserviciosdeasistenciatcnica,ingenieraoconsultora60%,ycesinde dere
chosolicenciasparalaexplotacindepatentesdeinvencin,80%.35%porlaex
plotacinenArgentinadederechosdeautor,inscriptasenlaDireccinNacionaldel
Derecho de Autor. Intereses pagados por crditos de cualquier origen o natura
leza,obtenidosenelextranjero;losporcentajessondel43%(cuarentaytrespor
ciento)y100%(cienporciento).70%(setentaporciento)desueldos,honorariosy
otrasretribucionesapersonasqueactentransitoriamenteenelpas.
87
Rentasdetrabajosinrelacindedependencia:20%(veinteporciento)
Adicionalmenteen elPer existe un supuesto aplicable a la enajenacin

porpartedenodomiciliadosdebienesoderechosodelaexplotacinde
bienes que sufran desgaste, a efecto de garantizar a los inversionistas
extranjeroslarecuperacindesucapitalinvertido.Eltemasedesarrollar
adetallecuandosetrateelartculo13delMCOCDErelativoalasganan
ciasdecapital.
Certificadosderesidencia
SibienlamayoradepasesestninvolucradosenlacelebracindeCDIsy
ensugranmayoraprocedelaaplicacindirectadelosCDIsencontrapo
sicinalmtododeladevolucinposteriornoentodosellossehanim
plementado las medidas administrativas para su ptima aplicacin. El
Perseubicaenestesegundogrupo,entantonoseharegulado:
La emisin de Certificados que permitan acreditar la condicin de

residentesodomiciliadosenelpas;ni
LaexigenciaenelPerdelosCertificadosemitidosporautoridadesde
lospasesconlosqueelPercuentaconunCDI.
Entantonosereguleelrequerimientodeuncertificadoderesidenciapor
partedelosagentesderetencinenelPer,laresidenciaocondicinde
residenteenunpasquecuentaconCDIconelPerpuededemostrarsea
travs de todos los medios admitidos en Derecho, lo cual, no obstante
paradjicamenteprovocaelefectoinversodeincertidumbreenelagente
deretencin.
Ntesequelaacreditacindebeprobarunaresidenciadenaturalezatri
butariaynootrasmodalidadesderesidencia,comopuedanserlaadminis
93
trativa,laboral,etc.AuroraRibes, aefectodecorroborarlaafirmacin
anteriorrespectoaEspaa,citaalasResolucionesdelaDireccinGeneral
deTributosdel26demayoy21dediciembrede2998,entreotras,que
negaronlavalidezcomoelementosprobatoriosdelaresidenciafiscal,de
certificados de empadronamiento, recibos de consumo de agua, gas y
otrossimilares.Asimismoseala,queelTribunalEconmicoAdministra
tivoCentral,comolaAudienciaNacionalhanpostuladoquelaresidencia
fiscalnosedemuestracontarjetasderesidenciaopasaportes,niconotros
documentosnoautenticados.CabesealarqueenEspaalasnormasque
regulanlaemisindelcertificadosonResolucionesdelaDireccinGeneral

93
RIBES RIBES, Aurora, La problemticas de los certificados de residencia en el

ImpuestosobrelaRentadeNoResidentes,BIB2005/2472,Madrid2005.
88
deTributos,locualescriticadoampliamenteporrazonesdeinsuficiencia
derango,principalmenteporlaausenciademandatolegalalguno.
Entalsentido,seconsideranecesarioparalaefectivaaplicacindelosbe
neficiosprevistosenlosCDIslasustentacinporpartedelnoresidentede
sucondicinderesidenteenotroEstadoContratante,ascomolaacredita
cindelaresidenciaenunpasconelcualelPertengacelebradounCDI.
Elobjetivodeloscertificadossecentraenelcontrolenlaaplicacindire
ctadelCDI,entalsentidoelCertificadodeResidenciaemitidoporlaauto
ridad competente de un pas tiene por finalidad acreditar la calidad de
residenteenotroEstadoContratanteafindepoderhacerusodelosbe
neficioscontempladosenelCDI.
Generalmenteelpagadoroagenteretenedorderentasanodomiciliados
sustentaendichocertificado,debidamenteotorgadoporlaautoridadco
rrespondiente del otroEstado ypresentado porel contribuyente,lasre
tencionesaplicadasalospagosaunresidenteenelotroEstadoContratan
tedeconformidadaloestablecidoenunCDIsuscritoentreambospases.
Usualmente el contribuyente no residente que no presente este certifi

cadoalpagadoroagenteretenedoraltiempodeverificarselaretencin,
podracompaarloalasolicituddedevolucinporlosimpuestospagados
enexceso.
Cadapasestablececulescertificadossonvlidos;usualmentelosonlos
certificadosdebidamenteotorgadosporlaautoridadquecorrespondadel
otroEstado Contratante, siemprequeenl seconsignequeelcontribu
yente en cuestin es residente de ese Estado Contratante y que dicho
contribuyente se encuentra sujeto a impuestos en dicho pas por el pe
rododetiempoqueenlseseale.
Adicionalmente,aefectosdelcontrol,lospaseshansofisticadolosrequi
sitosdelasolicituddeemisindelcertificadoderesidencia.Entalsentido,
serequierequeelresidenteinformeelpas,eltipoderentayelmontode
lacontraprestacin a que tendr derechoen el otropas contratante. A
ttulo ilustrativo es pertinente conocer cmo proceden Chile, Mxico y
Argentina.
EnChile,laCircularN17del30demarzode2004,emitidaporelSII,
establecemodelosdecertificadosderesidenciaydesituacintributa
riaenChileparaserpresentadosenpasesconloscualessemantiene
CDIvigente,comotambinalasdemsAdministracionesTributariasy
sealaprocedimientoparaobteneryexpedirestosdocumentos.De
benotarse, asimismo, que Chileliderala emisindecertificados,en
89
tantostossonemitidosonlineatravsdelaInternetapartirdeno
viembredel2005.Esemecanismodeemisin,asuvez,permitelave
rificacin por el mismo medio efectuada por cualquier persona, en
cualquierlugardelmundo.
EnMxicolapropiaLeydelImpuestosobrelaRenta(DOF29122005;
DOF28062006;DOF05072006;DOF18072006)prevensuart
culo5quelosbeneficiosdelosCDIsslosernaplicablesaloscontri
buyentes que acrediten ser residentes en el pas de que se trate y
cumplanconlasdisposicionesdelpropiotratadoydelasdemsdis
posiciones de procedimiento contenidas en esta Ley, incluyendo las
obligacionesderegistro,depresentardictmenesydedesignarrepre
sentantelegal.EnloscasosenquelosCDIsestablezcantasasdere
tencininferiores alas sealadasenlaLey, lastasas establecidasen
dichostratadossepodrnaplicardirectamenteporelretenedor;enel
casodequeelretenedorapliquetasasmayoresalassealadasenlos
tratados,elresidenteenelextranjerotendrderechoasolicitarlade
volucin por la diferencia que corresponda. Asimismo se establece
que las constancias que expidan las autoridades extranjeras para
acreditarlaresidenciasurtirnefectossinnecesidaddelegalizaciny
solamentesernecesarioexhibirtraduccinautorizadacuandolasau
toridadesfiscalesaslorequieran.
EnArgentinalaemisindelosCertificadosdeResidenciaserigenpor
loprevistoenlaResolucinGeneralN3497/92.Debenotarsequeel
certificado requerido por Argentina, prev la siguiente clusula: El
suscriptodeclaraque el/la sociedad esresidente en.................yque
noposeeEPobase fijaenlaRepblicaArgentina,yasimismo rene
todoslosrequisitosprevistosparalaaplicacindelpresenteconvenio.
Laclusulaantescitadahaocasionadoproblemasconlosbeneficiarios
residentes en Estados Contratantes que han celebrado CDIs con Ar
gentinayquenopodanaccederaloprevistoenstosporcarecerde
uncertificadoenelsentidorequeridoporlaAFIP.
Elobjetivodedarunplazodevigenciaaloscertificadosderesidenciaes
aminorarelriesgodeunacogimientoindebidoy,porotro,eldehacervia
blelaaplicacinporpartedelperceptordelosbeneficiosprevistosenel
CDI,sindejardeladolaseguridadjurdicaquedebetenerseentodomo
mento.LavigenciadelosCertificadosdeResidenciavara;astienenvali
dezdeunmesenMxico,deunaoenEspaa,dequincemesesenAr
gentina.
Por suparte,resulta convenientedesdela perspectivadelcontrol delas

AdministracionesTributariasqueelcertificadosealeelpasenelcualse
utilizarelcertificado,locualcorrespondealoindicadoporelresidenteen
su solicitud. Tal situacinconstaen loscertificadosemitidos por Chiley
90
porEspaa.
UnacaractersticacomnaloscertificadosemitidosporlasAdministracio
nesTributariasdeEspaa,Chile,ArgentinayMxicoesqueseemitenen
elidioma espaol yno sonbilinges; adiferencia delcertificado emitido
por la Administracin Tributaria de Brasil cuya informacin preimpresa
estconsignadaentresidiomas,eldeorigenqueeselPortugusyadicio
nalmenteenlosidiomasinglsyfrancs.Laemisindeloscertificadosen
unsoloidiomaconstituyeunalimitante,entanto,stetendraqueserde
fcilaccesoyaqueestdestinado,enunprimermomento,enlamayora
deloscasos,alacomprensindelagentederetencin.
Loscertificados incluyenla designacindel pas en que ser utilizado,lo

cualconstituyeunaimportanteherramientadecontrolparalaAdministra
cin,entantoinducealcontribuyenteaincluirlasrentasobtenidasenlos
pasesdistintosalderesidenciadentrodelarentadefuentemundial.
EncuantoaloscertificadosquerequiereunpasdelotroEstadocontra
tante a efecto de otorgar beneficios de un CDIs, no se considera conve
niente solicitar abundante informacin o confirmaciones, porque ello
podraimposibilitarodificultarlaemisinporpartedelotroEstadoCon
tratante;oqueloscertificadosemitidosregularmenteseconsidereninsu
ficientes.
Como muestra de que el comportamiento antes sealado no es el ms

adecuado,esimportantehacermencinalasituacinqueseprodujoen
ArgentinaalaprobarunFormatodeCertificadodeResidenciaconformea
laResolucinGeneralN3497,queenlaprcticanopodaserobtenido
porloscontribuyentescanadiensesaefectodelaobtencindelosbenefi
cios del CDI celebrado entre Canad y Argentina, en tanto la Autoridad
CompetentedeCanadnoseencontrabaenlacapacidaddeconfirmaral
gunasdelasdeclaracionessolicitadasenelCertificado.
Enel Formulariorequeridoporla AFIPde Argentina paradeterminarlos

beneficios tributarios bajo el CDI se peda que sea la Autoridad Compe
tentedeCanadquienconfirmequeunapersonatenaelstatusderesi
dentecanadiense.Adicionalmente,sesolicitabaelnmerodedeclaracio
neshechasporlapersona,ascomolacertificacindelaveracidadyco
rreccindelasmismas.Tambinsepedaentreotroslaconfirmacinde
quelapersonanotenaunEPenArgentinayfinalmentesilapersonaera
titulardelasexencionesprevistasporelconvenio.LasAutoridadesCom
petentesdeCanadyArgentina,acordaronque:
ElformularionoseafirmadoporlaAutoridadCompetentedeCanad,
sinoporlaAgenciaOficialdeRecaudacindeCanad(CRA).
91
LacertificacindelaCRAessolamenterespectoalacalidadderesi
dentedelapersonadeCanad.
LacertificacindelaCRAnoseraconsideradacomounaconfirmacin
respecto a declaraciones hechas por la persona, incluyendo que la
personanotengaEPenArgentina,renatodoslosrequisitosyseati
tulardelasexencionesprevistasporelCDI.
Frenteaquienessostienenquenoesnecesarialaemisindecertificados
de residencia (corriente europea), es preciso sealar que en el caso del
Perconsideronecesariorecurriratalescertificados,entantonosehan
implementadomedios alternativos eficacesafinde obtenerinformacin
sobreelnoresidente,dadoquelasherramientasdecooperacinentrelos
pases, el intercambio de informacin y la asistencia mutua no ha sido
potencializada,fundamentalmenteporlareducidareddeCDIsconlaque
secuenta.
Porotraparte,esimportantemaximizarelusodelatecnologadesdela
perspectiva de la empresa como de la administracin tributaria, en tal
sentido, resulta valiosa la herramienta implementada por el SII de Chile
quepermitequeelagentederetencindelPer,porejemplo,verifiqueen
lnealaautenticidaddelcertificadoderesidenciaparaefectodelaaplica
cin delCDI bilateral,lo cuallolibera derecurrir a otros sustentosdela
residenciadelbeneficiariodelarentachileno.
Noobstante,essumamenteperjudicialquelaaplicacindelCDIconChile
seveafrustradaenperjuiciodeloscontribuyentesperuanosenelcitado
pas,debidoalaexigenciadeuncertificadoquelaAdministracinTributa
riadelPernoemite;situacinqueesperamossereviertaalabrevedad.
Entalsentidodiscrepamosampliamentedetalprcticaadministrativade
admitirelcertificadoderesidenciacomonicaacreditacinposibledela
residenciafiscaldeuncontribuyenteenelPer,nosadscribimos,encon
secuencia,alsectordoctrinalqueconsideraquelacondicinderesidente
puedeprobarseatravsdetodoslosmediosadmitidosenDerecho,yno
slomedianteloscertificadosderesidencia,entantonielCDInielproto
colo suscrito con Chile requiere la acreditacin de la residencia fiscal a
travsdeuncertificadoderesidencianecesariamente.
LosCDIsenvigorconChileyCanadnohacenreferenciaalCertificadode
Residencia,noobstante,elCDIsuscritoconEspaael06deabrilde2006
sicontieneunaclusulaalrespectoenelnumeralIIIdelProtocolo.
En tal sentido seprev que afin deacreditarlaresidenciaen unEstado

ContratanteaefectosdeltalCDI,seexpediruncertificadoderesidencia
enelquedeberconstarexpresamentequelapersonaesresidenteenel
92
Estado Contratante a efectos del CDI. La autoridad competente para la

expedicindedichoscertificados ser el SuperintendenteNacional dela
SUNATolapersonaenquiendelegueyenelcasodeEspaa,elDelegado
delaAEATcompetenteporrazndelterritorioopersonaenquiendele
gueosuhomlogoopersonaenquiendelegueenelcasodelasDiputa
cionesForalesdelPasVascoyNavarra.
Artculo5Establecimientopermanente
Artculo5
ESTABLECIMIENTOPERMANENTE
1. AefectosdelpresenteConvenio,laexpresinestableci
mientopermanentesignificaunlugarfijodenegociosmediante
elcualunaempresarealizatodaopartedesuactividad.
2. Laexpresinestablecimientopermanentecomprende,
enespecial:
a) lassedesdedireccin;
b) lassucursales;
c) lasoficinas;
d) lasfbricas;
e) lostalleres;
f) lasminas,lospozosdepetrleoodegas,lascanteraso
cualquierotrolugardeextraccinderecursosnaturales.
3. Una obra o un proyecto de construccin, instalacin o
montaje sloconstituyeestablecimiento permanente si sudura
cinexcedededocemeses.
4. Sinperjuiciodelasdisposicionesanterioresdeesteart
culo,seconsideraquelaexpresinestablecimientopermanente
noincluye:
a) lautilizacindeinstalacionesconelnicofindealmace
nar,exponeroentregarbienesomercancaspertenecientesala
empresa;
b) elmantenimientodeundepsitodebienesomercancas
pertenecientesalaempresaconelnicofindealmacenarlas,ex
ponerlasoentregarlas;
c) elmantenimientodeundepsitodebienesomercancas
pertenecientes alaempresacon elnico fin de que seantrans
formadasporotraempresa;
93
d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el

nicofindecomprarbienesomercancasoderecogerinforma
cinparalaempresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el
nicofinderealizar parala empresacualquierotra actividad de
carcterauxiliaropreparatorio;
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el
nico fin de realizar cualquier combinacin de las actividades
mencionadas en los subapartados a)a e), acondicin de queel
conjuntodelaactividaddellugarfijodenegociosqueresultede
esacombinacinconservesucarcterauxiliaropreparatorio.
5. Noobstantelodispuestoenlosapartados1y2,cuando
unapersonadistintadeunagenteindependiente(alqueleser
aplicable el apartado 6) acte por cuenta deuna empresa y os
tente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes
quelafacultenparaconcluircontratosennombredelaempresa,
seconsiderarqueesaempresatieneunestablecimientoperma
nente en ese Estado respecto de las actividades que dicha per
sonarealiceparalaempresa,amenosquelasactividadesdeesa
personaselimitenalasmencionadasenelapartado4yque,de
habersidorealizadaspormediodeunlugarfijodenegocios,no
hubierandeterminadolaconsideracindedicholugarfijodene
gocioscomounestablecimientopermanentedeacuerdoconlas
disposicionesdeeseapartado.
6. No se considera que una empresa tiene un estableci
mientopermanenteenunEstadocontratanteporelmerohecho
dequerealicesusactividadeseneseEstadopormediodeunco
rredor,uncomisionistageneralocualquierotroagenteindepen
diente,siemprequedichaspersonasactendentrodelmarcoor
dinariodesuactividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado
contratantecontroleoseacontroladaporunasociedadresidente
delotroEstadocontratanteoquerealiceactividadesempresaria
leseneseotroEstado(yaseapormediodeestablecimientoper
manenteodeotramanera),noconvierteporssoloacualquiera
deestassociedadesenestablecimientopermanentedelaotra.
Como lo reconoce la doctrina unnimemente, en el plano de las rentas

derivadasdeactividadeseconmicas,elmsrelevanteentreloselemen
tosdesencadenantesdesusujecinserelhechodequeelcontribuyente
noresidentedispongaenterritoriodeotropasdeunlugarfijodeactivi
dad o, en suma, que se encuentre en cualquiera de las supuestos que
94
legalmentedeterminanlaexistenciadeunEPaefectostributarios.
La existencia del EP constituye un factor definitivo de la soberana fiscal

porlo que la sujecin delasrentasempresariales yprofesionales,en su
granmayora,dependerdeestacircunstancia.MediandounCDI,lacon
currenciaonodeEPsignificarlatributacinonodelasrentasempresa
94
rialesobtenidasporelnoresidente.
LagravabilidaddelosactivoslocalizadosenelterritoriodelEstadoimposi
tor, pertenecientes a extranjeros no considerados residentes, es conse
cuencia directa del principio de conexin territorial econmica; sin em
bargo,enlamayoradecasos,laposibilidaddegravarselimitaalosinter
eseseconmicosdelosnoresidenteslocalizadosdentrodelterritoriodel
Estadoimpositor.
Laspersonasjurdicasextranjeraspuedenseralcanzadasporgravmenes
directossobrelagananciaatribuibleaunEPsituadosenelEstadoimposi
tor como si se tratase de una persona jurdica residente o bajo un con
ceptosimilardesarrolladoporlalegislacininternadecadapas.
NoexisteunnicoprincipiogeneraldeatraccinalmbitodelImpuestoa
larentaparaelcasodenoresidentes.EncuantoalarentagravadadelEP,
sepuedendistinguirenlaslegislacionesdosmodalidadesdeafectacin:
I. AfectacindelEPporsurentadefuentedelpasimpositor,adoptada
porlamayoradepases.
II. AfectacindelEPporsurentadefuentemundial,queimplicaelgra
vamendelarentaimputableadichoestablecimiento,cualquieraque
seaellugardesuobtencin.Estetipodegravamenseencuentraen
menormedidaenlaslegislaciones,porejemploArgentinaesunode
lospocospasesenelquelosestablecimientospermanentesubicados
olocalizadosallestnalcanzadossobrelasutilidadesdefuenteargen
tinaoextranjeraaellosatribuible;entalsentidoseaprecialaafecta
cindelEPporsurentadefuentemundial,queimplicaelgravamen
delarentaimputableadichoestablecimiento,cualquieraqueseael
lugardesuobtencin.
Esta definicin tiene relevante importancia por cuanto los CDIs suelen
establecerquelosbeneficiosempresarialesslotributanenelEstadode
residenciadelaempresa,salvoqueopereenelotroEstadoatravsdeun
establecimientopermanenteenlsituado.Laexistenciadeunestableci

94
CARMONAFERNNDEZ,Nstor,LafiscalidaddelosnoresidentesenEspaa(II):
Hecho imponible y supuestos de exencin. Manual de FiscalidadInternacional/
IEF(2004),pgina202.
95
mientopermanente,devieneenconsecuenciacomolacondicinnecesa
riaparasometeragravamenlosbeneficiosempresariales.
Antesdelao2000,enelMOCDElarentadelasactividadesprofesionales
ydeotrasdecarcterindependienteeratratadaporseparadoenelart
culo14.Lasdisposicionesdeesteartculoeransimilaresalasaplicablesa
losbeneficiosempresarialesperoseutilizabaelconceptodebasefijayno
eldeestablecimientopermanente,yaqueoriginalmentesehabaconside
radoqueesteltimoconceptoslodebaaplicarseenelmarcodeactivi
dadesindustrialesycomerciales.Laeliminacindelartculo14enelao
2000reflej elhecho de que no existan diferencias intencionadas entre
losconceptosdeestablecimientopermanentedelartculo7ydebasefija
del artculo 14 o entre el modo de calcular los beneficios y el impuesto
segnseaplicaraelartculo7oel14.Laeliminacindelartculo14signi
fic, pues, que la definicin de establecimiento permanente se aplica
desdeentoncesaloquepreviamenteconstituaunabasefija.
No obstantelo antes sealado,el MCONU no ha sido actualizado en tal

sentidoymantieneensutextoelartculo14.EnlaTerceraReunindel
ComitdeExpertosdelaOrganizacindelasNacionesUnidas,llevadoa
caboenGinebradel29deoctubreal2denoviembrede2007,sedebati
eltemayseacordmantenerelartculo14enelMCONU.
De manera general, ambos Modelos definen el establecimiento perma

nentecomocualquierlugarfijodenegociosdondelaempresarealizatoda
opartedesuactividad,traslocualpasaaenumerardeterminadossupues
tosquedeterminanlaexistenciadeunestablecimientopermanente(entre
otros, sedes de direccin, sucursales, fbricas, talleres, minas). Por otro
lado, en los dos Modelos se suelen especificar determinados supuestos
que,enningncaso,implicanlaexistenciadeunestablecimientoperma
nente(realizacindeactividadesatravsdeunagentemediadoryactivi
dadesauxiliaresopreparatoriasdelaprincipal).
Porotrolado,losCDIsdejanclaroqueelhechodequeunasociedadresi
dentedeunEstadocontratantecontroleoseacontroladaporunasocie
dadresidente delotroEstadocontratante,o querealice actividades em
presarialeseneseotroEstado(yaseapormediodeestablecimientoper
manenteodeotramanera),noconvierteporssoloacualquieradeestas
sociedadesenestablecimientopermanentedelaotra.
Usualmente,frentelossupuestoscontempladosporlalegislacininterna,
cuandoexisteunCDIcelebradobajoelMCOCDEoelMCONUescapanala
nocin de establecimiento ciertos lugares de actividad que no revisten
relevancia,porsucarctermeramenteauxiliaropreparatoriorespectode
laactividadesencialpropiadelaempresa.
96
Concordanteconelrazonamientoantesexpuesto,seobservaqueenrela
cinaloprevistoporlalegislacininternadelimpuestoalarentaespec
ficamenteporelReglamentodelaLeydelImpuestoalaRentaladefini
cindeestablecimientopermanentedadaporlosModelosdeCDIesms
restringida,entanto,bajosuesquema,entreotros,dejarandetenertal
calidadlas instalaciones mviles utilizadas parala exploracin oexplota
cin de recursos naturales, entre otros supuestos considerados positiva
mente como establecimiento permanente porlalegislacin interna yno
por el CDI. Obviamente, para efecto de la aplicacin del CDI dejan de
tenerimportancialossupuestosconsideradosporlalegislacinnacionaly
prevalecenlosprevistosporelCDI.
ElCDIcelebradoporelPerconChilesigueelMCOCDEenlossiguientes
prrafos,noobstanteencuantoalincisof)delsegundoprrafo,extiende
la calidad deestablecimientopermanente acualquierotrolugarenrela
cinalaexploracinoexplotacinderecursosnaturales.
Artculo5.
1. AefectosdelpresenteConvenio,laexpresinestablecimientoper
manente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una
empresarealizatodaopartedesuactividad.
2. Laexpresinestablecimientopermanentecomprende,enespecial:
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
(f)
lassedesdedireccin;
lassucursales;
lasoficinas;
lasfbricas;
lostalleres;
lasminas,lospozosde petrleoodegas,las canteraso cual
quierotrolugarenrelacinalaexploracinoexplotacindere
cursosnaturales.
8. Elhechode que una sociedad residentede unEstadoContratante

controleoseacontroladaporunasociedadresidentedelotroEstado
Contratante,oquerealiceactividadesempresarialeseneseotroEs
tado(yaseapormediodeunestablecimientopermanenteodeotra
manera),noconvierteporssoloacualquieradeestassociedadesen
establecimientopermanentedelaotra.
PorsuparteelCDIsuscritoconCanadcontienetambinlaconsideracin
de establecimiento permanente a cualquier otro lugar en relacin a la
exploracinoexplotacinderecursosnaturales.
Artculo5.
1. AefectosdelpresenteConvenio,laexpresinestablecimientoper
manente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una
97
empresarealizatodaopartedesuactividad.
2. Laexpresinestablecimientopermanentecomprende,enespecial:
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
(f)
lassedesdedireccin;
lassucursales;
lasoficinas;
lasfbricas;
lostalleres;
lasminas,lospozosde petrleoodegas,las canteraso cual
quierotrolugarenrelacinalaexploracinoexplotacindere
cursosnaturales.
8. Elhechode que una sociedad residentede unEstadoContratante

controleoseacontroladaporunasociedadresidentedelotroEstado
Contratante,oquerealiceactividadesempresarialeseneseotroEs
tado(yaseapormediodeunestablecimientopermanenteodeotra
manera),noconvierteporssoloacualquieradeestassociedadesen
establecimientopermanentedelaotra.
EsprecisonotarqueelConveniomultilateraldelaCANprevcomojuris
diccintributariaexclusivamentealpasdelafuente;entalsentido,inde
pendientementedelanacionalidadodomiciliodelaspersonas,lasrentas
decualquiernaturalezaquestas obtuvieren, slo serngravables en el
EstadoContratanteenelquetalesrentastengansufuenteproductora.
Ladefinicinadoptadaenelartculo5delMCONUesunadelasdisposi
cionesqueextiendealpasdelafuentesupoderdeimponerimpuestos,
enrelacinconelMCOCDE,atravsdelreconocimientodeunconcepto
msampliodeestablecimientopermanente.
En tal sentido, en el MCONU se identifican fundamentalmente cinco (5)

disposiciones que difieren del MOCDE con el objetivo antes sealado,
stassonlasreferidasalasobrasdeconstruccin,alaprestacindeservi
cios,alasexcepcionesalaconsideracindeEP(entregadebienesycom
binacindeactividadesexcluidasdelconcepto),alosagentesyalascom
paasde seguros. Acontinuacin setrata decada una de lasvariantes
antesdetalladas.
Adicionalmente,esimportantesaberqueenlosltimosaoslaOCDEha
venido analizando la aplicacin del concepto de establecimiento perma
nente en el mbito del comercio electrnico, habindose publicado tra
bajosdeesteorganismoquepretendenclarificarestacontrovertidacues
tin. En tal sentido, en diciembre del 2002laOCDEluegodeevaluar el
temaconcluyquelascaractersticasinternacionalmentereconocidasdel
EPpodanaplicarsealanuevarealidaddelcomercioelectrnico.
98
Paratalefectonosemodificeltextodelartculo5delMCOCDE,perose
incorporaron Comentarios en tal sentido, aadindose inmediatamente
despusdelComentario42losprrafos42.1al42.10.Seincluidolneas
abajo el anlisisdelos Comentariosadicionados ylorelativo alalegisla
cinperuanavinculadaalcomercioelectrnico.
Obrasdeconstruccin
Respectoalasobrasdeconstruccin,lasdiferenciasentrelasprovisiones
delMCOCDEyelMCONUradicanenqueelprimeropreven12mesesel
perodomnimorequerido para sercalificado como establecimiento per
manente,mientrasqueelMCONUloreduceaseismesesyleotorgatal
calidad a las actividades de supervisin, sin tomar en cuenta que stos
seanprestadosporelprincipaloporunsubcontratista.
ConformealoexpuestoporelComentario20correspondientealartculo
5delMCOCDE,lapropianaturalezadeunproyectodeconstruccinode
montaje puede obligar al contratista a desplazar su actividad continua
mente, o almenosde vezencuando,amedida que el proyectoavanza.
Esteseraelcaso,porejemplo,delaconstruccindeunacarreteraodeun
canal,deldragado de unroo dela instalacindeconducciones. Ental
caso,esindiferentequeelequipodetrabajonoestdurantedocemeses
en un determinado emplazamiento. Las actividades realizadas en cada
localizacinconcretaformanpartedeunnicoproyecto,ystedebeser
considerado como un establecimiento permanente si las actividades du
ran,ensuconjunto,msdedocemeses.
En1969yasenotqueunaobra,construccinoproyectossimilaresque
involucraban millones de dlares, podan durar solamente por tiempo
limitadoyqueserainjustoparaelpasenelcualsellevabaacaboelpro
yecto, privarlo de la facultad de gravar tales utilidades solamente por la
duracinlimitada,porlotantosesugiriestablecerunlmitedeseisme
ses.ElMCONUde1980,ascomolaversindelao2002,reproducenese
tiempolmite.
Sinembargo,deacuerdoconalgunosmiembrosdelGrupodepasessub
desarrolladosen1980sostuvieronqueellmitedetiempodebaserremo
vido,debidoaque:
Podra ser que la construccin, ensamblaje y actividades similares

podran resultar de muy corta duracin, debido a la moderna y alta
tecnologa,yanasotorgaraltasutilidadesalasempresas.
Podaserusadoporlasempresasdelospasesexportadoresdecapital
paraevadirimpuestosenelpasdelafuente.
99
No haba razn por qu un proyecto de construccin no deba ser

tratadodelamismaformaquelosartistasyatletasquienessongra
vadosenellugardondeprestansusactividadessintomarencuentala
95
duracindelasmismas.
Por otra parte, en 1998 se sugiri que la revisin del MCONU tome en
cuentacmolainnovacintecnolgicapodratenerelefectodeerosionar
la fuente de tributacin, por ejemplo, haciendo posible la realizacin de
negocios grandes con residentes de un pas sin establecer un estableci
96
mientopermanenteenelpas.
Aunque el tiempo lmite de acuerdo con el MCOCDE es doce meses, la

OCDEtambinhareconocidoqueestelmitedalugaraabusos,dadoque
algunasvecessehaencontradoquelasempresasdividensuscontratosen
variaspartes,cadaunacubriendoperodosmenoresqueellmiteyatribu
yndolasaunacompaadiferente,lacual,sinembargo,pertenecealmis
mogrupo.Laideadetrsdellmiteesquesefomentequelaempresareali
ceoperacionespreparatoriasoauxiliaresenelotroestadocontratantesin
llegar a ser gravable inmediatamente en el otro estado, de modo que se
permitaunpermanenteymslargocompromisoenelltimoestado.
Los CDIs suscritosporelPer con Chiley Canadconsiderancomoesta

blecimientopermanentealasobrasdeconstruccincuyaduracinexcede
97
6meses,incluyendolasactividadesdesupervisinconformealMCONU,
loscitadosCDIscontienenidnticaliteralidad.
Artculo5.
3. Laexpresinestablecimientopermanentetambinincluye:
(a) unaobraoproyectodeconstruccin,instalacinomontajeylas

95
NACIONESUNIDASDepartamentodeEconomaInternacionalyAsuntosEconmi
cos,ModelodeConvenioParaPrevenirlaDobleImposicinentrePasesDesarro
lladosySubdesarrollados64,NACIONESUNIDASDoc.ST/ESA/102,NACIONESUNI
DASSalesNo.E.80.XVI.3(1980).
96
NACIONESUNIDASDepartamentodeEconomaInternacionalyAsuntosEconmi
cos,ReportedelGrupoAdHocdeExpertosenCooperacinInternacionalenAsun
tos Tributarios en su Octava Reunin 9, NACIONES UNIDAS Doc. ST/ESA/258
(1998).
97
AdiferenciadeloscasosdeVenezuelayEcuador,latotalidaddelosCDIssuscritos
por Argentina, Bolivia, Brasil, Chile y Per consideran como establecimiento per
manentealasobrasdeconstruccincuyaduracinexcede6meses,conformeal
MCONU.MayordetalleseencuentraenlainvestigacindeVILLAGRACAYAMANA
ReneAntonieta,Lareddeconveniosparaevitarladobleimposicinsuscritospor
lospasesdeSudamricaincluidaenelCompendiodeMonografasFiscalidadIn
ternacionaldirigidaporFernandoSerranoAntn,editorialdelCentrodeEstudios
Financieros(CEF),MadridEspaa,Edicin2007,pgina1259ala1314.
100
actividades de supervisin relacionadas con ellos, pero slo
cuandodichaobra,proyectodeconstruccinoactividadtenga
unaduracinsuperioraseismeses,y
(...)
Alosefectosdelclculodeloslmitestemporales a quese refiere
esteprrafo,lasactividadesrealizadasporunaempresaasociadaa
otraempresaenelsentidodelArtculo9,sernagregadasalperodo
durante el cualson realizadaslas actividadesporlaempresadela
queesasociada,silasactividadesdeambasempresassonidnticas,
sustancialmentesimilaresoestnconectadasentres.
PrestacindeServicios
ElMCONUvamsalldelconceptodebasefija,entantobajosuregla,
la sola prestacin de servicios como tal permitela tributacin de la em
presaenelEstadodefuente,ansilaempresanotieneunabasefijaen
aquelEstado,enlamedidaenquelasactividadesdeesanaturalezaprosi
gan (en relacin con el mismo proyecto o con un proyecto conexo) du
ranteunperodooperodosqueentotalexcedandeseis(6)mesesdentro
deunperodocualquieradedocemeses.
Esmuyimportanteresaltarlaevolucindelconceptodeestablecimiento
permanenteylaprestacindeserviciosinclusoaniveldelaOCDE,eviden
ciadaenlapropuestadeincorporacindelosprrafos42.11al42.48alos
98
Comentariosdelartculo5delMCOCDE2008del21deabrilde2008.
Respectoalasconsultorasnegocioanegocio(businestobusinessconsul
tingservice),esclaroqueunodelosprincipalesmediosderetenerenel
paslatributacindetalrentaeslaposibilidaddegravarenfuentelarenta
99
delnegociodeunestablecimientopermanente. Porsuparte,espreciso
notarqueelplazoconsiderandoenelartculo5.3(b)debeserconcordante
conelprevistoenelartculo14,aefectodeevitarproblemasdecalifica
cinointentosdeelusinporpartedealgunasempresasprestadorasde

98
La citada incorporacin incluira un texto alternativo al artculo 5 que tendra el

efectodecrearundeemedestablecimientopermanenteencircunstanciasenlas
quebajolasdisposicionesprincipalesdelartculo5stenoexistira.Lapropuesta
seacercaraaloprevistoporelMCONUenelsentidodeconsideraralaprestacin
de servicios como establecimiento permanente sujeto a condiciones innovativas,
entre otras, que las rentas del negocio atribuidas por el establecimiento perma
nenteconstituyanmsdel50%deltotaldelarentabrutadelnegocioactivodela
empresa durante el perodo en que los servicios son prestados en el otro pas.
(www.oecd.org)
99
VANDERBRUGGEN,Edwin,PEImplicationsWhenFurnishingConsultingServices
underOECDandU.N.ModelTreaties.TaxInternationalNotesdel21demayode
2001,pgina2623ala2636.
101
servicios.100
LosCDIscelebradosporPerconChileyCanadsiguenelMCONUalin
cluirlaprovisindelartculo5.3(b)ysonconsistentesconelplazoprevisto
enelartculo14previstoencientoochentaytres(183)das.Sinembargo,
elCDIsuscritoentrePeryEspaacondicionalacalificacindeestableci
miento permanente a la prestacin de servicios cuando las actividades
prosiganpormsdenueve(9)meses.
Engeneral,todoslosCDIssuscritosporChile,incluidoelcelebradoconel
Per, consideran a la prestacin de servicios como establecimiento per
manentecuandocontinanpormsde183dasenunperodode12me
ses;sinembargo,lamismahaoriginadonumerososproblemas.
En el ao2005,el ServiciodeImpuestosInternas (SII) absolvi unacon

101
sulta especfica sobre el CDI suscrito por Chile con el Per, en la que
concluye que en aquellos casos en que no se configure un estableci
mientopermanenteenChileenlostrminosquedefineelartculo58N1
de la Ley sobre Impuesto a la Renta, lo que podra ocurrir por ejemplo,
cuandolaempresaenvapersonalqueselimitaadesarrollarlaactividad
quelehasidoencomendada,peroquenotienepoderparaactuarensu
representacin,laempresaquedasujetaalImpuestoAdicionaldereten
cincontempladoenelartculo59delaLeysobreImpuestoalaRenta.
Enotraspalabras,disponaqueeltratamientotributariogeneralotorgado
alasempresasnoeraaplicablealosestablecimientospermanentesorigi
nadosporlos servicios prestadosmsde183 das y queera procedente
aplicar las retenciones sobre el monto bruto de los pagos, sin ninguna
deduccin.
LainterpretacinhechaporelSIIdiolugaraqueloscontribuyentesalega
randiscriminacin,lacualestabaprohibidaenvirtudalartculo26delos
102
mismos CDIs, asimismo, sealaban que conforme a la Constitucin
chilena y las leyes domsticas, los tratados suscritos por Chile formaban
partedelalegislacinnacional,locualdesvirtuabalainterpretacindelSII
yponanatodoslosestablecimientospermanentesbajolasmismasdispo
sicionessinningunadiferencia.

100
VANDERBRUGGEN,Edwin,enPEImplicationsWhenFurnishingConsultingServi
cesunderOECDandU.N.ModelTreatiescitacomoejemplosincoherencialopre
vistoenlosCDIssuscritosporTailandia,entreotrosconlaRepblicaChecaycon
China,ascomoelcasodelCDIsuscritoentreIndiayFranciacuyoplazodelartculo
14resultainferioraldelartculo5.3(b).
101
LaN2,890/2005.
102
Asi lo manifiesta GONZALES, Osiel en Chilean IRS ruling on PE taxation raises

treatyrelatedquestions.WorldwideTaxDailydel27deenerode2006.
102
Noobstante,esprecisosealarquerecinelao2005laConstitucinde
ChileincorporladisposicinqueprevqueloacordadoenlosConvenios
formapartedesuderechonacionalequivalentealacontenidaenlaCons
titucindelaRepblicadelPerde1993ensuartculo55entalsentido,
enla actualidad resultar improcedente laretencin cuando se aplicael
criterio objetivo de configuracin de establecimiento permanente por la
prestacindeservicios,entanto,correspondequeeltalestablecimiento
goce del mismo tratamiento que el previsto para los establecimientos
103
permanentesporlalegislacininterna.
La SUNAT, ante una consulta relativa al tratamiento de la prestacin de

serviciospormsde183dasenelmarcodelCDIconChile,sepronunci
enelInformeN0392006SUNAT/2B0000enelsentidodequeproceda
eltratamientoaplicableacualquierestablecimientopermanenterecono
cidoporlaLeydelImpuestoalaRenta,locualimplicabasutributacinde
formaautodeterminativaylaimprocedenciadelaretencin.
Sibien,enelesquemadelMCOCDEesimpensablequeunCDIpuedaincor
porarsupuestosdegravamen,comolosdemuestraabundantebibliografa
entalsentidoconsiderandoqueunCDIselimitaexclusivamenteaatribuir
elderechoagravamenalpasdelafuentey/oresidenciaesprecisosealar
queestoesperfectamenteposibleenlospasesenlossus Constituciones
prevnquesustratados suscritosformanpartedesulegislacinnacional,
locualimplicaquenoesnecesarioquedeterminadosupuestoseaprevisto
previamenteporlalegislacinnacionalparatenerefecto.
NtesequelasdisposicionesdeunCDIpuedenserimperativasyfacultati
vas;entalsentido,enelPersiunaclusuladeredactadabajolaprimera
forma citada, es totalmente posible que mediante ella se creen, modifi
quen o supriman tributos, en virtudal artculo 55 dela Constitucin del
Perquenorequiereunanormainternaquerecojalamismadisposicin.
Esprecisosealar,asimismo,queelmarcojurdicoquerodeaalasuscrip
cindeconveniostributarios,usualmente,difieredelvigenteconstitucio
nalmenteenPeryChile,entreotrosentantosuConstitucinprevuna
prelacin de normas diferente. Por ejemplo, histricamente en Estados
Unidoslostratadostienenelmismorangoquelasleyes(statutes)ybajola

103
Esprecisonotar,queesusualqueelSIImodifiquesuspronunciamientosconteni
dosenCirculares,cuandosemodificaelmarcolegislativo,aslohizo,entreotros,
cuando revirti su posicin respecto al otorgamiento de crditos a travs de los
CDIsensupuestosadicionalesalosprevistosensuleyinternamediantelaCircular
N502005emitidael05desetiembrede2006.Noobstante,alnohaberseemi
tido Circular previa respectoal establecimiento permanente (nicamente se pro
nuncialresolverunaconsulta)noseesperaqueelSIImodifiqueexpresamentesu
pronunciamiento.
103
reglajudicialmentedesarrollada,anteunconflictoentreuntratadoyuna
104
ley,laltimaemitidaprimarsobrelaotra.
Finalmente,encuantoalaposibilidaddequelaconfiguracindeunesta
blecimientopermanenteporprestacindeserviciospormsde183dasen
el marco de CDI genere potencialmente, en algunos supuestos, un trata
mientomenosfavorablealquetendrauncontribuyenteenlaausenciade
unCDIs,espertinentesealarquelaideadequesiempreunCDIestable
cerunmarcoigualomasventajosoqueeldelalegislacininterna,est
siendosometidaajuicio,puesseestndandonumerososcasos,inclusoen
elesquemapurodelMCOCDE,enquelatributacinenvirtudaunCDIre
sultamsgravosaquesinste.UnejemploloconstituyeelcasodelosCDIs
suscritosporAlemaniaqueapartirde1999nopermitiranladeduccinde
prdidasdesuscontribuyentesprovenientes desusestablecimientosper
105
manentesdelextranjero. Sibien,laCorte TributariaFederaldeAustria
revirtitalposicinenunasentenciadel25desetiembredelao2001,lo
hizoexclusivamentebajolaconsideracindelimpedimentoaladiscrimina
cinprevistoenelmarcodelTratadodelaUninEuropea.
Artculo5.
3. Laexpresinestablecimientopermanentetambinincluye:
(...)
(b) laprestacindeserviciosporpartedeunaempresa,incluidos
los servicios de consultoras, por intermedio de empleados u
otras personas naturales encomendados por la empresa para
esefin,perosloenelcasodequetalesactividadesprosiganen
elpasduranteunperodooperodosqueentotalexcedande
183das,dentrodeunperodocualquieradedocemeses.
Alosefectosdelclculodeloslmitestemporales a quese refiere
esteprrafo,lasactividadesrealizadasporunaempresaasociadaa
otraempresaenelsentidodelArtculo9,sernagregadasalperodo
durante el cualson realizadaslas actividadesporlaempresadela
queesasociada,silasactividadesdeambasempresassonidnticas,
sustancialmentesimilaresoestnconectadasentres.
ExcepcionesalaconsideracindeEP:entregadebienesycombinacin
deactividadesexcluidasdelconcepto.
El prrafo 4 del artculo 5 enumera algunas actividades de negocios, las

104
Whitneyv.Robertson,124U.S.190,194(1888):Enelsupuestodeconflictoentre
untratadoylaley,theonelastindatewillcontroltheother.
105
KESSLER, Wolfgang y DORFMUELLER Pia, Germany Should Reconsider Denial of

LossesFromForeignPEs,TaxNotesInternational,del7deenerode2002,pgina
49a51.
104
cualessontratadascomoexcepcionesaladefinicingeneralnoconstitu
yendoportantoestablecimientospermanentes.
ElMCOCDEincluyeeltrminoentregacomounadelasactividadesque
noconstituyenunestablecimientopermanente,mientrasqueelMCONU
loexcluye.Estosignificaqueunalmacnutilizadoparalaentregaconsti
106
tuirestablecimientopermanente.
Lapresenciadestockdebienesparaunaprontaentregafacilitalaventa
delproductoyporellohaceposiblelaobtencindelautilidadenelpas
porelhechodequelaempresatienetalalmacn.
Los CDIs suscritos por el Per siguen el MCOCDE incluyendo la entrega

como una de las actividades que no constituye establecimiento perma
nente;talesdisposicionescontradicenloprevistoporlalegislacininterna
quealnosealarlaentregadentrodelosnumerales1y2delincisob)del
artculo3delReglamentodelaLeydelImpuestoalaRentaconsideraque
el usodeinstalaciones destinadas a entregarbienesomercancas perte
necientes a la empresa y el mantenimiento de existencias de bienes o
mercancaspertenecientesalaempresaconelfindesuentregaconstitu
yenpositivamenteestablecimientospermanentes.
Porsuparte,siguiendoelMCONU,losCDIssuscritosporelPerconChile
yCanad,nocontienenclusula(literalf)delparrfo4delartculo5del
MCOCDE) que prev que no se considera que el mantenimiento de un
lugarfijodenegociosconstituyeestablecimientopermanente,cuandosu
nicofinesrealizarcualquiercombinacindelasactividadesmencionadas
enlossubapartadosa)ae),acondicindequeelconjuntodelaactividad
del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinacin conserve su
carcterauxiliaropreparatorio.
Laliteralidaddelcuartoprrafodelartculo5esidnticaenlosCDIscele
bradosconChileyCanad.
Artculo5.
4. Noobstante lodispuesto anteriormenteenesteArtculo, seconsi
deraquelaexpresinestablecimientopermanentenoincluye:

106
NtesequeelComentarioalCMONUdelao2002N16,afirmaquelasupresin
delaspalabrasentregaryentregasignificaqueunalmacnutilizadoconese
finconstituirunestablecimientopermanente;sinembargo,elComentarioN25
sealaque...elapartadob)delprrafo5sedebainterpretardemodotalquesi
todaslasactividadesrelacionadasconventasserealizabanfueradelEstadoanfi
trin y slola entrega, por medio de un representante se realizaba en dicho Es
tado,esasituacinnoconstituiraunestablecimientopermanente.
105
(a) lautilizacindeinstalacionesconelnicofindealmacenar,ex
poneroentregarbienesomercancaspertenecientesalaem
presa;
(b) elmantenimientodeundepsitodebienesomercancasperte
necientesalaempresaconelnicofindealmacenarlas,expo
nerlasoentregarlas;
(c) elmantenimientodeundepsitodebienesomercancasperte
necientesalaempresaconelnicofindequeseantransforma
dasporotraempresa;
(d) elmantenimientodeunlugarfijodenegociosconelnicofin
de comprar bienes o mercancas, o de recoger informacin,
paralaempresa;
(e) elmantenimientodeunlugarfijodenegociosconelnicofin
dehacerpublicidad,suministrarinformacinorealizarinvesti
gacionescientficas,uotrasactividadessimilaresquetenganca
rcterpreparatoriooauxiliarparalaempresa.
Agentes
ConformealMCOCDElaspersonascuyasactividadespuedenconstituirun
establecimiento permanente de la empresa son los agentes por cuenta
delaempresa(agentesdependientes);estoes,laspersonas,empleadaso
no,quenoseanagentesindependientes,talespersonaspuedensersocie
dadesopersonasfsicas.
LosComentariosdelMOCDEsealanqueresultaracontrarioalintersde
lasrelacioneseconmicasinternacionalesestablecerquecualquierpersona
quedependedelaempresapudieradeterminarlaexistenciadeunestable
cimientopermanentedestaltima,porconsiguiente,seprevlahiptesis
deque solamentelaspersonasfacultadas paraconcluircontratospueden
constituirunestablecimientopermanentedelaempresadelaquedepen
den,entantofluyequelapersonatienesuficienteautoridadparavincular
laempresaalasactividadesempresarialesenelEstadoconsiderado.
Lapotestadparasuscribircontratosdebecomprenderlosqueserefieren
a las operaciones que constituyenla actividad propia de laempresa. Es
irrelevante que la persona tenga potestad, por ejemplo, para contratar
personal para la empresa con objeto de asistirle en las actividades que
efectaparalaempresaoqueestautorizadapararealizar,ennombrede
la empresa, contratos anlogos relativos exclusivamente a operaciones
internas. Adems, los poderes deben ser ejercidos habitualmente en el
otroEstado;sieseesonoelcasosedeterminarenfuncindelasitua
cincomercialreal.
Cuandosecumplanlascondicionesestablecidasenelapartado5,existir
106
un establecimiento permanente de la empresa en la medida en que la

personaacteporcuentadestaltima;estoes,nosolamenteenlame
didaenquedichapersonaejerzalaautoridadparasuscribircontratosen
nombredelaempresa.
Debenotarsequesetratadeuncriterioalternativoparadeterminarsiuna
empresatieneunestablecimientopermanenteenunEstado,yaquesies
posibledemostrarsequelaempresatieneunestablecimientopermanente
enel sentido delos apartados 1 y2 (sinperjuiciode lodispuesto porel
apartado4),nosernecesariodemostrarquelapersonaautorizadacum
plelascondicionesdelapartado5.
EnvirtudalMCONUunagentequemantieneprovisionesdebienespara
entrega debe constituir un establecimiento permanente an si no tiene
ninguna autoridadparaconcluircontratos.Estaprovisines consistente
conelartculo5.4,elcualnoeximealmantenimientodestocksdebienes
paraentregadeconstituirestablecimientopermanente.
TodoslosCDIssuscritosporelPersiguenelMCOCDE,entalsentidono
bastaelmantenimientodestocksporpartedelagente,sinotambinque
stetengalaposibilidaddesuscribircontratos.
LadefinicindeestablecimientopermanentedadaporelCDItambines
ms restringida que la contenida en la legislacin interna respecto a los
agentes,entanto,bajoelesquemadelCDIdejaradetenerimportanciaen
laconsideracincomoestablecimientopermanentelaproporcindel80%
delasactividadesennombredeunaempresaqueconformealartculo3,
incisob),numeral5delReglamentodelaLeydelImpuestoalaRenta.
La norma citada prev que no se considera que existe establecimiento

permanente cuando una empresa unipersonal, sociedad o entidad de
cualquiernaturaleza,constituidaenelexterior,realizaenelpasoperacio
nescomercialesporintermediodeuncorredor,uncomisionistageneralo
cualquier otro representante independiente, siempre que el corredor,
comisionistageneralorepresentanteindependienteactecomotalenel
desempeohabitualdesusactividades.Noobstante,cuandoeserepre
sentante realice ms del 80%, no ser considerado como representante
independienteenelsentidodelpresentenumeral.
LaliteralidaddelosCDIsbilateralesvigentesdelPercelebradosconChile
yCanadesidnticaenloquerespectaaagentes.
Artculo5.
5. Noobstantelodispuestoenlosprrafos1y2,cuandounapersona,
distintadeunagenteindependientealqueleseaaplicableelprrafo
7, acte por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitual
107
menteenunEstadoContratantepoderesquelafacultenparacon
cluir contratos en nombre de la empresa, se considerar que esa
empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado res
pectodecualquieradelasactividadesquedichapersonarealicepara
laempresa,amenosquelasactividadesdeesapersonaselimitena
lasmencionadasenelprrafo4yque,deserrealizadaspormedio
deunlugarfijo de negocios, dicho lugar fijo de negociosnofuere
consideradocomounestablecimientopermanentedeacuerdocon
lasdisposicionesdeeseprrafo.
7. Noseconsideraqueunaempresatieneunestablecimientoperma
nenteenunEstado Contratantepor elmero hechode que realice
susactividadeseneseEstadopormediodeuncorredor,uncomisio
nistageneralocualquierotroagenteindependiente,siemprequedi
chaspersonasactendentrodelmarcoordinariodesuactividad,y
queensusrelacionescomercialesofinancierascondichasempresas
no se pacten o impongan condiciones aceptadas o impuestas que
seandistintasdelasgeneralmenteacordadasporagentesindepen
dientes.
Actividadesdeseguros
El MCONU ampla la definicin de establecimiento permanente contem

pladaenelMCOCDE.Elcobrodepremiosysegurosderiesgoscalifican
como establecimientopermanentecuando sonprestadasa travsdeun
agentedeestatusindependiente.
SiguiendoelMCONUlosCDIssuscritosporPerconChileyCanadprevn
exactamentelomismo,considerandoquelarecaudacindeprimasenun
pas determina la existencia de establecimiento permanente de la em
presaaseguradora.
Artculo5.
6. No obstante las disposiciones anteriores del presente Artculo, se
considera que una empresa aseguradora residente de un Estado
Contratantetiene,salvoporloquerespectaalosreaseguros,unes
tablecimientopermanenteenelotroEstadoContratantesirecauda
primasenelterritoriodeesteotroEstadoosiasegurariesgossitua
dosenlpormediodeunrepresentantedistintodeunagenteinde
pendientealqueseapliqueelprrafo7.
Comercioelectrnico
Sibieneltextodelartculo5delMCOCDEnoesigualquealMCONU,lo
relativoalcomercioelectrnicocoincideensutotalidad.Entalsentido,a
continuacin seexponenlos Comentariosincorporados por laOCDEala
luzdelosdosmodelos:
108
Ladiscusinradicaenlaposibilidaddequeelusodeequipodecmputo
en operaciones de comercio electrnico en determinado pas constituya
unEP.Lapreguntadalugaraunnmerodeproblemasenrelacinalas
disposicionesdelartculo.
Sibienlaubicacinenlaqueunaempresaoperaunequipoautomatizado
puede constituir un EP en el pas donde ste se encuentra situado, es
necesario establecer una distincin entre el equipo de cmputo el cual
pudeestablecerseenunalocalidadparaconstituirEPbajociertascircuns
tancias y la informacin y el software que est siendo usado o almace
nadoentalequipo.
Por ejemplo, una pgina web de Internet (combinacin de software e

informacin electrnica),noconstituye por simismapropiedad tangible.
Por lo tanto no tiene una ubicacin que pueda constituir un lugar de
negocios,yaqueenloqueconciernealsoftwareyalainformacinque
danlugaralapginawebnosedalaexistenciadefacilidadestalescomo
localeso,enciertascircunstancias,maquinariaoequipo.
Porotraparte,elservidorquealmacenalapginawebymedianteelcual
seaccedeaellaespartedeunequipoconubicacinfsica,cuyalocaliza
cin puede constituir un lugar fijo de negocios de la empresa que ex
plotaelservidor.
Ladiferenciaentreunapginawebyelservidor,dondestasealmacenay
seusa,esimportanteyaquelaempresaquemanejaelservidorpuedeser
diferentedelaempresaquedesarrollalaactividadmercantilatravsdela
citadapginaweb.
Por ejemplo, es comn que la pgina web mediante la cual opera una
107
empresaseahospedadaporunservidordeInternet(ISPenadelante).
AunqueloshonorariospagadosalISPenvirtuddedichosacuerdospuedan
basarse en la cantidad de espacio del disco utilizado para almacenar el
softwarey la informacinrequeridos porlapgina web,estoscontratos
ordinariamentenoimplicanqueelservidorysulocalizacinestnadispo
sicindelaempresa,inclusoenloscasosenquelaempresaestencapa
cidaddedeterminarquesupginawebseahospedadaporunservidoren
particularenunlugarenparticular.Entalcaso,laempresanoposeeni
siquierapresenciafsicaenesaubicacinyaquelapginawebnosecon
sidera un bien tangible. En estos casos, no puede considerarse que la
empresa ha adquirido un lugar de negocio en virtud de ese acuerdo de
suministro(hospedaje).Sinembargo,siunaempresaquedesempeasu
negocioatravsdeunapginawebytieneasudisposicinelservidor,por

107
SiglasdeInternetServiceProvider.
109
ejemplo, tiene en propiedad o en alquiler y opera el servidor en el cual

almacenayutilizalapginaweb,ellugardondeseubicaelservidorpodra
constituirunEPdelaempresasisecumplenlosdemsrequisitos.
El equipo informtico en una ubicacin determinada solamente puede

constituirEPsisedaelrequisitodeserfijo.Tratndosedeunservidorlo
que es importante no es la posibilidad de que se cambie, sino que de
hechosehaga.Paraqueunservidorconstituyaunlugarfijodenegocios,
deberestarubicadoen unlugarduranteunperodolosuficientemente
amplio como paraconsiderarse fijoenlas condiciones delnumeral1del
artculo5delosMCOCDEyMCONU.
Otracuestin,queameritaunexamencasoporcaso,essielnegociode
unaempresapuedeconsiderarsentegraoparcialmentellevadoacaboen
unaubicacindondelaempresatengaasudisposicinunequipoinform
tico,porejemplo,unservidor.
Cuandounaempresaoperaelequipoinformticodesdeunadeterminada
ubicacin, puede quesedunEPaunque en dicholugarno senecesite
personalparatalactividad.Lapresenciadepersonalnoesnecesariapara
considerarqueunaempresallevaacabosunegociototaloparcialmente
desde un lugar cuando en la prctica no se necesita ese personal para
realizarahsusactividades.Estaconclusinseaplicaalcomercioelectr
nico en la misma medida que a otras actividades en las que el equipo
operaautomticamente,porejemplo,unequipodeextraccinautomtica
usadoenlaexplotacinderecursosnaturales.
OtrotemaserefierealhechodequenoseconsiderelaexistenciadeEP
cuandolasoperacionesdecomercioelectrnico,llevadasacaboatravs
deunequipoinformticolocalizadoenundeterminadolugardeunpasse
restrinjanolimitenaactividadespreparatoriasoauxiliares,locualseexa
minacaso porcasoconsiderandolasdiversasfuncionesrealizadas porla
empresa por medio de tal equipo. Ejemplos de actividades que seran
consideradascomopreparatoriasoauxiliaresseran:
Proporcionar un enlace de comunicacin entre suministradores y

clientes;
Hacerpublicidaddemercancasyservicios;
Transmitirinformacinatravsdeunservidorespejoparaobtener
seguridadyeficaciaenlasoperaciones;
Recogerdatosdemercadoparalasempresas;y
Proveerinformacin.
110
Sinembargo,cuandotalesfuncionesconstituyenensmismasunaparte
esencialdelaactividadmercantildelaempresaensuconjunto,ocuando
otras funciones bsicas de esta ltima se desempean a travs de un
equipoinformtico,stasdeberanirmsalldelasactividadescontem
pladasporelnumeral4delartculo5delosModelos(actividadesexclui
das de la consideracin de establecimiento permanente) y si el equipo
constituyeraunlugarfijodenegociodelaempresa,existiraunEP.
Lo que constituye funciones bsicas de una empresa en particular de

pendedelanaturalezadelnegocioquestarealiza.Porejemplo,elnego
ciodealgunosISPconsisteenexplotarsuspropiosservidoresconelpro
psitode hospedarpginaswebu otras aplicacionesde otrasempresas,
para ellos la explotacin de sus servidores consistente en proporcionar
serviciosasusclientesesunaparteesencialdesuactividadcomercialyno
puede considerarse preparatoria o auxiliar. Distinto es el caso de una
empresacomercial(etailer)quellevaacabosunegociodeventadepro
ductos a travs de la Internet; en cuyo caso la empresa no se dedica a
explotarservidoresyporelslohechodequepuedahacerlodesdeuna
determinada ubicacin noes suficiente para concluirque las actividades
llevadasacaboentalubicacinseanmsquepreparatoriasoauxiliares.
Loquedebehacerseentalcaso,esestudiarlanaturalezadelasactivida
des realizadas en esa ubicacin en funcin de la naturaleza del negocio
desarrolladoporlaempresa:
Si estas actividades son meramente preparatorias o auxiliares en el

negociodelaventadeproductosporInternet(porejemplo,laubica
cin seutiliza,como es amenudo el caso, paramanejarun servidor
quehospedaunapginawebslodepublicidad,presentacindeca
tlogosdeproductosodeinformacinaclientespotenciales),seapli
carelnumeral4delartculo5delosModelosylaubicacinnocons
tituirunEP.
Por el contrario, si las funciones tpicas relativas a una venta se efec

tandesdeesaubicacin(porejemplo,lafirmadeuncontratoconun
cliente,elprocesodepagoyentregadelosproductosserealizanauto
mticamenteatravsdelequipoubicadoall),talesactividadesnopo
drnserconsideradascomoexclusivamentepreparatoriasoauxiliares.
ConsideracindelServidordeInternetcomoAgenteDependiente
Comoyasehaadvertido,esfrecuentequeunISPhospedepginaswebde
otrasempresasbajosuspropiosservidoresdeInternet.Lacuestinquese
puedesuscitaressielnumeral5delMCOCDEpuedellevaraconsiderara
eseISPcomoconstitutivodeestablecimientospermanentesdelasempre
sasqueejerzanelcomercioelectrnicoatravsdepginaswebmaneja
111
dasporservidorespropiedadyexplotadosporestosISP.Aunquesepueda
darestecasoencircunstanciasinusuales,losISPnoconstituirnagentede
lasempresasalasquepertenecenlaspginasweblassiguientesrazones:
Carecendelaautoridadparaestablecercontratosennombredeesas
empresasynofirmarntalescontratosregularmente;o
Porque constituirn como agentes independientes que actan en el

transcursoordinariodesunegocio,locualesevidenciadoporqueal
berganlaspginaswebdemuchascompaasdiferentes.
Estambinevidentequelapginawebnoesensmismaunaper
108
sonatalcomosedefineenelartculo3delosModelos, noesapli
cableelprrafo5,entalsentidonosepuedeconsiderarqueexistaEP
porelslohechodequelapginawebseaunagentedelaempresa
enlostrminosqueseregulaneneseapartado.
Laproblemticainternacionalsepuederesumirenlossiguientesdospuntos:
Elprincipalproblematantoparalasadministracionestributariasypara
elcontribuyente,esqueelltimonodebeserpuestoenlaposicinde
tener un EP sin su conocimiento y sin suficiente presencia en ese
109
pas.
ElproblemadeotorgarlacalidaddeEPalequipodecmputoubicado
endeterminadopasrespondeprincipalmentealahabilidaddereubi
carymovilizarlosequiposdecmputoaconveniencia,locualreduce
losriesgosdequesedeterminequeloscontribuyentesinvolucrados
enoperacionesdecomercioelectrnicotenganunEPdondeellosno
lodesean.Enelsupuestodequequieranquelarentaseaatribuidaa
determinadopasenelqueseubicaelequipodecmputo,lopueden
haceratravsdelacreacindeunasubsidiaria.
Tratamientoenlalegislacinperuana
El concepto de establecimiento permanente previsto por la legislacin

110
peruanacoincideconelconsideradoporlaOCDE, conlapeculiaridadde
incluirenelmismoalasinstalacionesmviles utilizadas parala explora
cin o explotacin derecursos naturales,la cualresulta irrelevante para

108
Artculo 3 delosModelos de la OCDE y dela ONU, Definiciones Generales, esta

bleceAlosefectosdelpresenteConvenio,amenosquedesucontextoseinfiera
unainterpretacindiferente:(a)eltrminopersonacomprendelaspersonasfsi
cas,lassociedadesycualquierotraagrupacindepersonas;....
109
Esteresultadoesobtenidoporlaconclusindequeunsitiowebnopuede,porsi
mismo,constituirunestablecimientopermanente.
110
Artculo3delReglamentodelaLeydelImpuestoalaRenta.
112
efectodelcomercioelectrnico.Sinembargo,parapreservarlarecauda
cinenelpasdelafuente,apartirdelao2004sehaincluidoenlalegis
lacindisposicionesexclusivasrespectoaserviciosdigitales.
En tal sentido, se considera renta de fuente peruana a la obtenida por

servicios digitales prestados a travs del Internet, cuando el servicio se
utiliceeconmicamente,useoconsumaenelpas,envirtudalartculo9
incisoi),delaLeydelImpuestoalaRenta.
Seentiendeporserviciodigitalatodoservicioqueseponeadisposicin
delusuarioatravsdeInternetmedianteaccesosenlneayquesecarac
terizaporseresencialmenteautomticoynoserviableenausenciadela
111
tecnologadelainformacin.
Seconsideranserviciosdigitales,entreotros,alossiguientes:
Mantenimientodesoftware.
Soportetcnicoalclienteenred.
Almacenamientodeinformacin(Datawarehousing).
Aplicacindehospedaje(ApplicationHosting).
Provisindeserviciosdeaplicacin(ApplicationServiceProviderASP).
AlmacenamientodepginasdeInternet(websitehosting).
Accesoelectrnicoaserviciosdeconsultora.
Publicidad(Bannerads).
Subastasenlnea.
Repartodeinformacin.
AccesoaunapginadeInternetinteractiva.
Capacitacininteractiva.
Portalesenlneaparacompraventa.
El servicio digital se utiliza econmicamente, se usa o se consume en el

pas,cuandoocurrecualquieradelossiguientessupuestos:
Sirveparaeldesarrollodelasactividadeseconmicasdeuncontribu
yente perceptor de rentas de tercera categora, con el propsito de
generaringresosgravadosonoconelimpuesto.
Se presume que un contribuyente perceptor de rentas de tercera

111
EnvirtudalArtculo4A,incisob)delReglamentodelaLeydelImpuestoalaRenta,
incorporadoporelDecretoSupremoN0862004EF.
113
categoraqueconsideracomogastoocostolacontraprestacinporel
servicio digital,el quecumpleconel principiodecausalidad y utiliza
econmicamenteelservicioenelpas.
Sirveparael desarrollo de las actividades econmicas delos sujetos

intermediariosconelpropsitodegeneraringresosgravadosonocon
elimpuesto.
SirvaparaeldesarrollodelasfuncionesdecualquierentidaddelSec
torPblicoNacional.
LaausenciadeltrminoestablecimientopermanenteenlaDecisin578
EnlaDecisin578,rgimencomunitarioparaevitarladobleimposicinde
laCAN,noseutilizaeltrminoestablecimientopermanente;noobstante,
dadoqueenvirtudsuartculo6losbeneficiosresultantesdelasactivida
desempresarialessloserngravablesporelPasMiembrodondestas
sehubierenefectuado,lanormacomunitariaenumeraalgunassituaciones
notodasenlasqueseconsideraqueunaempresarealizaactividadesen
elterritoriodeunPasMiembro,locualsucedecuandolaempresatiene
unaoficinaolugardeadministracinodireccindenegocios;unafbrica,
plantaotallerindustrialodemontaje;unaobradeconstruccin;unlugar
oinstalacindondeseextraenoexplotanrecursosnaturales,talescomo
unamina,pozo,cantera,plantacinobarcopesquero;unaagenciaolocal
deventas;unaagenciaolocaldecompras;undepsito,almacn,bodega
o establecimiento similar destinado a la recepcin, almacenamiento o
entrega de productos;cualquierotrolocal, oficina oinstalacincuyo ob
jetoseapreparatoriooauxiliardelasactividadesdelaempresay/otenga
unagenteorepresentante.
CuandounaempresaefecteactividadesendosomsPasesMiembros,
cadaunodeellospodrgravarlasrentasquesegenerenensuterritorio,
aplicando para ello cada Pas sus disposiciones internas en cuanto a la
determinacin de la base gravable como si se tratara de una empresa
distinta, independiente y separada, pero evitando la causacin de doble
tributacindeacuerdoconlasreglasdeestaDecisin.Silasactividadesse
realizaranpormedioderepresentantesoutilizandoinstalacionescomolas
indicadasenelprrafoanterior,seatribuirnadichaspersonasoinstala
ciones los beneficios que hubieren obtenido si fueren totalmente inde
pendientesdelaempresa.
Comparandolasdisposicionesdelartculo6delaDecisin578ylosMo
delos de la OCDE y ONU, se observa que la primera prev el gravamen
considerando que existe actividad empresarial a un depsito, almacn,
bodega o establecimiento similar destinado a la entrega de productos
(delivery)conformeloprevelMCONUadiferenciadelMCOCDEydelo
114
pactadoconChileyCanadensusrespectivosCDIs.
Porotraparte,laDecisincomunitariaprevelgravamenalasactividades
preparatorias, en tanto considera que se realizan actividades en un pas
cuandolaempresatieneoficinaoinstalacincuyoobjetoseapreparatorio
oauxiliardelasactividadesdelaempresa,talhecholoalejadeloprevisto
tanto en el MCOCDE y el MCONU que excluyen de la consideracin de
establecimientopermanenteatalesoficinasoinstalaciones.Asimismo,la
consideracindelasactividadespreparatoriascomoestablecimientoper
manente, contradice la legislacin interna que en el artculo 3, inciso b)
numeral4delReglamentodelaLeydelImpuestoalaRentaprevqueel
mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a realizar, por
cuenta de empresas unipersonales, sociedades o entidades de cualquier
naturalezaconstituidaenelexterior,cualquierotraactividaddecarcter
preparatoriooauxiliar.
ConformealaDecisin578queprevquelosbeneficiosresultantesdelas
actividadesempresarialessloserngravablesporelPasMiembrodonde
stas se hubieren efectuado, espreciso notarlaconsideracin del barco
pesquerocomolugaroinstalacinenqueseextraenoexplotanrecursos
naturalesyque,enconsecuencia,constituyeunamodalidadderealizacin
deactividades.Ladisposicincomunitariaantescitadasealejatantodel
MCOCDE como del MCONU, en tanto, como principio, ambos Modelos
coincidenenquelafijezaeselatributoprincipaldeloslugaresconside
radosestablecimientospermanentes,susceptiblesdegravamenenelpas
de la fuente. No obstante, la norma comunitaria bajo anlisis va de la
manoconlocontenidaenlalegislacininternadelPer,almargendelos
factoresdecontroluotros,quepodranhacerinaplicableladisposicin.
CAPTULOIII
IMPOSICINDELASRENTAS
Artculo6Rendimientosinmobiliarios
CAPTULOIII
IMPOSICINDELASRENTAS
Artculo6
RENDIMIENTOSINMOBILIARIOS
1. LosrendimientosqueunresidentedeunEstadocontra
tanteobtengadebienesinmuebles(incluidaslasrentasdeexplo
tacionesagrcolasoforestales)situadosenelotroEstadocontra
tantepuedensometerseaimposicineneseotroEstado.
115
2. Laexpresinbienesinmueblestendrelsignificadoque
le atribuya el derecho del Estado contratante en que los bienes
estnsituados.Dichaexpresincomprendeentodocasolosbie
nesaccesoriosalosbienesinmuebles,elganadoyelequipoutili
zadoenlasexplotacionesagrcolasyforestales,losderechosalos
queseanaplicableslasdisposicionesdederechoprivadorelativas
alosbienesraces,elusufructodebienesinmueblesyelderecho
apercibirpagosfijosovariablesencontraprestacinporlaexplo
tacin,olaconcesindelaexplotacin,deyacimientosminerales,
fuentes y otrosrecursosnaturales;los buques,embarcacionesy
aeronavesnotendrnlaconsideracindebienesinmuebles.
3. Lasdisposicionesdelapartado1sonaplicablesalosren
dimientosderivadosdelautilizacindirecta,elarrendamientoo
aparcera,ascomodecualquierotraformadeexplotacindelos
bienesinmuebles.
4. Lasdisposicionesdelosapartados1y3seaplicanigual
mentealasrentasderivadasdelosbienesinmueblesdeunaem
presa.
Elprrafo1delMCOCDEatribuyeelderechoagravarlosrendimientosde
losbienesinmueblesalEstadodelafuente;esdecir,alEstadodondeest
situadoelbienquegeneradichosrendimientos.Laatribucinaludidano
esexclusiva,entantopermaneceelderechoagravarporpartedelEstado
deresidencia,porlocual,enestricto,seprevungravamencompartido
sinlmitesenelpasdelafuente.
Estecriteriosejustificaporlaexistenciadeunarelacineconmicamuy
estrechaentretalesrentasyelEstadodelafuente.Elartculo6serefiere
alosrendimientosqueunresidentedeunEstadocontratanteobtienede
bienesinmueblessituadosenelotroEstadocontratante,enconsecuencia
talartculonoesaplicablealosrendimientosdebienesinmueblessitua
dosenelEstadocontratantedelcualelperceptoresresidente,nialosque
estnsituadosenuntercerEstado.
LadefinicindelosbienesinmueblesporremisinalalegislacindelEs
tadodondeestnsituadoslosbienesevitadificultadesalahoradeinter
pretarsiunactivoounderechodebeteneronolaconsideracindebien
inmueble.Noobstante,elprrafo2enumeraconcretamentelosactivosy
derechosquesiempredebenconsiderarsebienesinmueblesyalainversa,
el apartado especifica que los buques, embarcaciones y aeronaves no
tendrnenningncasolaconsideracindebienesinmuebles.
Esimportanteresaltar que lapotestad tributariadelEstado delafuente

tieneprioridadfrentealadelotroEstado,inclusocuando,enelcasode
116
unaempresa,losrendimientosslosederivanindirectamentedelosbie
nesinmuebles.ComosealanlosComentariosalMCOCDEestonosigni
ficaquelosrendimientosdebienesinmueblesobtenidospormediodeun
establecimientopermanentenodebantratarsecomorentasempresaria
les,perosgarantizaquelasrentassegravenenelEstadodondelosbie
nesestnsituados,anenelcasodequedichosbienesnoformenparte
deunestablecimientopermanentesituadoeneseEstado.
El prrafo 3 expresamente extiende las disposiciones del prrafo 1 a las

rentasderivadasdelautilizacindirecta,elarrendamientooaparcera,as
como cualquier otra formadeexplotacindelos bienes inmuebles a las
rentasderivadasdesuenajenacin.ElMCOCDEnohacereferenciaalas
ltimasrentascitadas.
RendimientosinmobiliariosCDIconChile
ElCDIsuscritoconChileoriginalmentepreveaelgravamenexclusivoenel
pasdelafuentedelasrentasqueunresidentedeunEstadoContratante
obtengadebienesinmuebles(incluidaslasrentasdeexplotacionesagrco
lasoforestales)situadosenelotroEstadoContratante,entantosealaba
quetalesrentasslopodansometerseaimposicineneseotroEstado.
Fue necesariala suscripcindeun ProtocoloModificatorioelcual apro

badomedianteResolucinLegislativaN27906publicadael06.01.2003y
ratificadomedianteDecretoSupremoN0062003REparaestablecerla
rentacompartidasinlmitesconformealMCOCDE.
Losprrafos 1y 2del CDI suscritocon Chile siguen elMCOCDE,noobs

tante la utilizacin de algunas expresiones distintas como son naves y
aeronavesenvezdebuques,embarcacionesyaeronaves.
Adicionalmente,enconcordanciaconlaexistenciadelartculo14enelCDI
suscrito con Chile, expresamente se seala que las disposiciones de los
prrafos1y3seaplicanigualmentealasrentasderivadasdelosbienes
inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para la
prestacindeserviciospersonalesindependientes.
Artculo6.
1. Las rentasqueun residente de unEstado Contratante obtengade
bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrcolas o
forestales)situados en elotroEstado Contratante slopuedenso
meterseaimposicineneseotroEstado.
2. ParalosefectosdelpresenteConvenio,laexpresinbienesinmue
blestendrelsignificadoqueleatribuyaelderechodelEstadoCon
tratante en que los bienes estn situados. Dicha expresin com
117
prendeentodocasolosbienesaccesoriosalosbienesinmuebles,el
ganadoyelequipoutilizadoenexplotacionesagrcolasoforestales,
losderechosalosqueseanaplicableslasdisposicionesdederecho
general relativas alosbienes races,elusufructodebienesinmue
blesyelderechoapercibirpagosvariablesofijosporlaexplotacin
olaconcesindelaexplotacindeyacimientosminerales,fuentesy
otrosrecursosnaturales.Lasnavesyaeronavesnoseconsiderarn
bienesinmuebles.
3. Lasdisposicionesdelprrafo1sonaplicablesalasrentasderivadas
de la utilizacin directa, el arrendamiento o aparcera, as como
cualquierotraformadeexplotacindelosbienesinmueblesyalas
rentasderivadasdesuenajenacin.
4. Las disposiciones de los prrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las
rentasderivadasdelosbienesinmueblesdeunaempresa ydelos
bienesinmueblesutilizadosparalaprestacindeserviciospersona
lesindependientes.
RendimientosinmobiliariosCDIconCanad
El CDI celebrado con Canad, respecto al MCOCDE contiene las mismas

variantesquelasincluidasenelCDIsuscritoconChile,noobstantelautili
zacindealgunostrminosdiferentes.
Artculo6.
1. Las rentasqueun residente de unEstado Contratante obtengade
bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrcolas o
forestales)situadosenelotroEstadoContratantepuedensometerse
aimposicineneseotroEstado.
2. ParalosefectosdelpresenteConvenio,laexpresinbienesinmue
blestendrelsignificadoqueleatribuyalalegislacintributariaco
rrespondientedelEstadoContratanteenquelosbienesestnsitua
dos.Dichaexpresincomprende,entodocaso,losbienesacceso
riosalosbienesinmuebles,elganadoyelequipoutilizadoenexplo
tacionesagrcolasyforestales,losderechosalosqueseanaplicables
lasdisposicionesdederechogeneralrelativasalosbienesraces,el
usufructo debienesinmuebles y elderechoapercibirpagos varia
blesofijosporlaexplotacinolaconcesindelaexplotacindeya
cimientosminerales,fuentesyotrosrecursosnaturales.Losbuques
yaeronavesnoseconsiderarnbienesinmuebles.
3. Lasdisposicionesdelprrafo1sonaplicablesalasrentasderivadas
de la utilizacin directa, el arrendamiento o aparcera, as como
cualquierotraformadeexplotacindelosbienesinmueblesydelas
rentasprovenientesdelaenajenacindedichosbienes.
4. Las disposiciones de los prrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las
rentasderivadasdelosbienesinmueblesdeunaempresa ydelos
bienesinmueblesutilizadosparalaprestacindeserviciospersona
118
lesindependientes.
RendimientosinmobiliariosDecisin578
Elrgimencomunitarioparaevitarladobleimposicincontieneelartculo
4referidoalasrentasprovenientesdebienesinmueblesenelqueatribu
yeelderechoagravaralpasenelcualsesitantalesbienes,sindefinir
los. Adicionalmente, prev en su artculo 5 el gravamen exclusivo en
fuente respecto a cualquier beneficio percibido por el arrendamiento o
subarrendamientooporlacesinoconcesindelderechoaexplotaroa
utilizar en cualquier forma los recursos naturales de uno de los Pases
Miembros.
Artculo4.Rentasprovenientesdebienesinmuebles
Lasrentasdecualquiernaturalezaprovenientesdebienesinmueblesslo
serngravablesporelPasMiembroenelcualestnsituadosdichosbie
nes.
Artculo 5. Rentas provenientes del derecho a explotar recursos na
turales
Cualquierbeneficiopercibidoporelarrendamientoosubarrendamiento
oporlacesinoconcesindelderechoaexplotaroautilizarencualquier
forma los recursos naturales de uno de los Pases Miembros, slo ser
gravableporesePasMiembro.
Artculo7RentasEmpresariales
Artculo7
BENEFICIOSEMPRESARIALES
1. LosbeneficiosdeunaempresadeunEstadocontratante
solamentepuedensometerseaimposicineneseEstado,anoser
quelaempresarealicesuactividadenelotroEstadocontratante
pormediodeunestablecimientopermanentesituadoenl.Sila
empresarealizasuactividaddedichamanera,losbeneficiosdela
empresapuedensometerseaimposicinenelotroEstado,pero
sloenlamedidaenqueseanimputablesaeseestablecimiento
permanente.
2. Sinperjuiciodelasdisposicionesdelapartado3,cuando
unaempresadeunEstadocontratanterealicesuactividadenel
otroEstadocontratantepormediodeunestablecimientoperma
nentesituadoenl,encadaEstadocontratanteseatribuirnadi
cho establecimiento permanente los beneficios que el mismo
hubierapodidoobtenersifueraunaempresadistintayseparada
119
que realizase actividades idnticas o similares, en las mismas o

anlogas condiciones y tratase con total independencia con la
empresadelaqueesestablecimientopermanente.
3. Para la determinacin del beneficio del establecimiento
permanente se permitir la deduccin de los gastos realizados
para los fines del establecimiento permanente, incluyndose los
gastosdedireccinygeneralesdeadministracinparalosmismos
fines,tantosiseefectanenelEstadoenqueseencuentraeles
tablecimientopermanentecomoenotraparte.
4. MientrasseausualenunEstadocontratantedeterminar
losbeneficiosimputablesaunestablecimientopermanentesobre
labasedeunrepartodelosbeneficiostotalesdelaempresaen
tresusdiversaspartes,loestablecidoenelapartado2noimpe
dir que ese Estado contratante determine de esta manera los
beneficiosimponibles;sinembargo,elmtododerepartoadop
tadohabrdesertalqueelresultadoobtenidoseaconformealos
principioscontenidosenesteartculo.
5. Noseatribuirnbeneficiosaunestablecimientoperma
nenteporla simplecomprade bienes omercancaspara la em
presa.
6. Aefectosdelosapartadosanteriores,losbeneficiosim
putables al establecimiento permanente se calcularn cada ao
utilizandoelmismomtodo,anoserqueexistanmotivosvlidos
ysuficientesparaprocederdeotraforma.
7. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas se
paradamenteenotrosartculosdeesteConvenio,lasdisposicio
nes de dichos artculos no quedarn afectadas por las del pre
senteartculo.
Elartculo 7escontinuacinycorolario del artculo5 quedefineelcon

ceptodeestablecimientopermanente,enmuchosaspectos.Elcriteriode
establecimientopermanenteseutilizanormalmenteenlosCDIsparaesta
blecersideterminadacategoraderentadebeonosersometidaaimposi
cin en el pas donde se genera,pero noproporciona por smismouna
solucin completa al problema de la doble imposicin de las utilidades
empresariales,paraelloesnecesariocomplementarladefinicindeesta
blecimientopermanenteaadiendounconjuntodereglasconvenidasque
sirvandereferenciaparacalcularlasutilidadesrealizadasporelestableci
miento permanente o por una empresa que efecte operaciones con
miembrosextranjerospertenecientesalmismogrupodeempresas.
Enotrostrminos,cuandounaempresadeunEstadoContratanterealice
120
actividadesempresarialesenelotroEstado Contratante,las autoridades

de este segundo Estado, antes de gravar las utilidades de la empresa,
debenplantearsedoscuestiones:
Primera:Silaempresatieneunestablecimientopermanenteensuterrito
rio;encasoafirmativo,seplantealasiguienteinterrogante.
Segunda:Culessonlasutilidadesporlasque,ensucaso,debetributarel
establecimientopermanente.
El artculo 7 se refiere a las reglas aplicables para dar respuesta a la se

gunda pregunta. El artculo 9 contiene las normas para determinar las
utilidadesdeunaempresadeunEstadoContratantequerealizaoperacio
nesconunaempresadelotroEstadoContratante,cuandolasdosempre
saspertenecenalmismogrupooestnsometidasauncontrolcomn.
Es preciso notar, como lo seala el Comentario 2, que los dos artculos

antes citados contienen directrices. No establecen ni puede esperarse
quelohagandadalanaturalezadelproblemareglasprecisaspararesol
vertodoslosproblemasquepuedenplantearsecuandounaempresade
unEstadoobtieneutilidadesenelotroEstado.
Constituye un principio reconocido en el mbitodelafiscalidadinterna

cionalelhechodequepuedaconsiderarsequeunaempresadeunEstado
participa efectivamente en la vida econmica de otro Estado hasta el
puntodequedarsometidaalajurisdiccinfiscaldeeseEstadosloapartir
del momento en que abre un establecimiento permanente en ese otro
Estado.ConformeloresaltaelComentario5,laregladequelasutilidades
empresariales slo pueden gravarse si existe un establecimiento perma
nente, debe aplicarse no a la propia empresa sino a sus utilidades. En
otros trminos, para gravar las utilidades que una empresa extranjera
obtieneenunpasdeterminado,lasautoridadesfiscalesdeesepasdebe
rnconsiderarseparadamentelasdiversasfuentesdelasutilidadesquela
empresaobtieneenelmismoyaplicaracadaunadeesasfuenteselcrite
riodelestablecimientopermanente.
Elprrafo2estableceelprincipiobsicoparaladeterminacindelasutili
dadesdelestablecimientopermanente,segnelcuallasutilidadesimpu
tables a ste son las que hubiera obtenido si, en lugar de tratar con su
sedecentral,hubiesetratadoconunaempresatotalmenteindependiente
enlascondicionesylospreciosnormalesdemercado(principiodeplena
competencia).
Elprrafo3reconoceespecficamenteque,paracalcularlasutilidadesde
un establecimiento permanente, deben tomarse en cuenta los gastos
121
contradosparalosfinesdelestablecimientopermanente,cualquiera
queseaellugardondesehayanrealizado.ElComentario16reconocela
necesidaddequeenciertoscasosseestimeocalculepormediosconven
cionaleselimportedelosgastosconsiderados.
Laaplicacindelprrafo3,comoloadmiteelComentario17,puedeplan
tearalgunasdificultadesprcticas,especialmenteenrelacinconlosprin
cipios de empresa separada y de plena competencia implcitos en el p
rrafo 2, no obstante, el Comentario seala que no hay diferencias de
fondo.Esprecisonotarqueelprrafo2exigequelosprecioscargadosen
lasoperacionesentreelestablecimientopermanenteylasedecentralse
basen en el principio de plena competencia, reconociendo a la parte
transmitente las utilidades que hubiera realizado si tratara con una em
presaindependiente,mientraslostrminosdelprrafo3sugierenque,a
efectosdeladeduccindelosgastosrealizadosparalosfinesdelestable
cimientopermanente,setendrencuentanormalmenteelcosteefectivo
delosmismos,sinaadirunmargendeutilidad.
Considerandoqueen algunoscasos seha seguidolaprctica decalcular

las utilidades imputables a un establecimiento permanente, no sobre la
base de la contabilidad separada o la estimacin de las utilidades con
formealprincipiodeplenacompetencia,sinoefectuandosimplementeun
reparto de las utilidades totales de la empresa de acuerdo con diversas
frmulas.Talmtododifieredeloscontempladosenelprrafo2,yaque
nosetratadeunaatribucindeutilidadessegnelprincipiodeempresa
independiente, sino de un reparto de las utilidades totales y, de hecho,
puedeconduciraunresultadodiferentedelquesealcanzaramedianteun
clculobasadoencontabilidadesseparadas.
Elprrafo4aclaraqueunEstadoContratantepuedecontinuarempleando
un mtodo como el antes sealado, si su utilizacin fuera usual en ese
pas,aunquelosresultadosdifieranenciertamedidadelosqueseobten
dran de contabilidades separadas, siempre que pueda afirmarse que el
resultadoobtenidoesconformealosprincipioscontenidosenelartculo.
No obstante, el Comentario 25, prev que los mtodos distintos deben
utilizarse nicamente a ttulo excepcional cuando tradicionalmente se
hayautilizadodeformausualenelpasadoytantolasautoridadesfiscales
comoloscontribuyentesloconsiderengeneralmentesatisfactorio.
Debeentendersequeelprrafo5noserefierealasorganizacionesesta
blecidasnicamenteparalarealizacindecompras;entantotalesorgani
zaciones no constituyen un establecimiento permanente y, por consi
guiente,nolessonaplicableslasdisposicionessobreimputacindeutili
dadesdelartculo5.Elprrafo5serefierealostiposdeestablecimiento
permanente que, adems de realizar otras actividades empresariales,
122
efectancomprasparasusedecentral.Elprrafo5estableceque,ental
supuesto,las utilidadesdel establecimiento permanente no debenincre
mentarse en unimporte estimado de las utilidades dela actividad com
pradora.Consecuentemente,paraladeterminacindelasutilidadesim
ponibles del establecimientopermanente tampoco se tomarnenconsi
deracinlosgastosderivadosdedichasactividades.
Elprrafo6indicaclaramenteque,unavezadoptadounmtododeimpu
tacin,nodebecambiarsesimplementeporqueenunaoconcretootro
mtodoproduzcaresultadosmsfavorables.UnodelosfinesdelosCDIs
es el de proporcionar a una empresa de un Estado contratante cierto
gradodecertezarespectodelrgimenfiscalqueseaplicarasuestable
cimientopermanenteenelotroEstadocontratante,ascomoalapartede
laempresasituadaenelEstadodondeseencuentralasedecentralquese
relacionaconelestablecimientopermanente;porestarazn,elprrafo6
aseguraunaciertacontinuidadyuniformidadeneltratamientofiscal.
Fuerzadeatraccinlimitada
AunquedeacuerdoconelMCOCDEsolamentelasutilidadesatribuidasal
establecimiento permanentedebensergravadas enel pasdela fuente,
enalgunoscasoselprincipiodeatribucinhasidoampliadoporlaregla
delafuerzadeatraccin,lacualpermitealaempresa,unavezqueel
negociosellevaacaboatravsdeunestablecimientopermanenteenel
pasdelafuente,sergravadaenlasutilidadesdelnegocioenesepasque
derivandelastransaccionesfueradelestablecimientopermanente.Ade
ms,larentaquenocorrespondeanegociosdelaempresa,puededeese
modoseratradadentrodelarentagravabledelestablecimientoperma
nente.
Elprimerprrafodelartculo7delMCONUcontienelasclusulasb)yc)las
cuales establecen la posicin del estado de la fuente por extensin de su
derecho agravarlasutilidadesdelasactividadesdenegociosqueno son
llevadasacaboporlaempresaatravsdesuestablecimientopermanente.
Mientras que las provisiones tpicas establecen que solamente aquellas

utilidadesdenegociosdeunaempresaatribuiblesalestablecimientoper
manente que existe en el pas de la fuente pueden ser gravadas all, el
incisob)delprimerprrafodelartculodelMCONUprevquelarentade
laventadebienesomercaderadelamismaosimilarclasecomoaquella
vendida a travs del establecimiento permanente tambinsergravable
en el pas de la fuente y el inciso c) extiende los beneficios gravables a
otrasrentascomercialesdenaturalezaidnticaosimilaraladelasefec
tuadaspormediodelestablecimientopermanente.
123
La regla de fuerza de atraccin es uno de los principales aspectos del

MCONUydadoelefectodesuaplicacinenlaprctica,stajuegaunrol
importanteeinfluyenteenelprocesodelasnegociacionesdetratados.
Lejosdeserunaclusulaendesuso,existenpasesquehannegociadosus
CDIs en tales trminos. En Sudamrica tenemos los CDIs suscritos por
Venezuela con Repblica Checa, Portugal Noruega, Kuwait, Barbados y
Dinamarca quesiguenelMCONUenesteaspecto;lomismo sucedecon
losCDIssuscritosporArgentina,exceptoloscelebradosconReinoUnido,
Alemania,Francia,Italia,Austria,BrasilySuizaytambinconelCDIChile
Mxico, en los cuales se contempla la regla fuerza de atraccin limitada
conformealMCOCDE.
LosCDIssuscritosporelPersiguenelMCOCDEycontienenelprincipio
defuerzadeatraccinlimitada,enlneaconloprevistoporlalegislacin
interna. Los CDIs celebrados por el Per con Chile y Canad, tienen la
mismaredaccin.
Artculo7.
1. LosbeneficiosdeunaempresadeunEstadoContratantesolamente
puedensometerseaimposicineneseEstado,anoserquelaem
presarealicesuactividad en el otroEstadoContratantepormedio
deunestablecimientopermanentesituadoenl.Silaempresarea
lizaoharealizadosuactividaddedichamanera,losbeneficiosdela
empresapuedensometerseaimposicinenelotroEstado,peroslo
enla medida en quepuedan atribuirse a ese establecimiento per
manente.
2. Sujetoaloprevistoenelprrafo3,cuandounaempresadeunEs
tadoContratanterealicesuactividadenelotroEstadoContratante
pormediodeunestablecimientopermanentesituadoenl,encada
EstadoContratanteseatribuirnadichoestablecimientolosbenefi
ciosquestehubierapodidoobtenerdeserunaempresadistintay
separada que realizase las mismas o similares actividades, en las
mismas o similares condiciones y tratase con total independencia
conlaempresadelaqueesestablecimientopermanenteycontodas
lasdemspersonas.
Atribucindegastos
Enladeterminacindelasutilidadesdeunestablecimientopermanente,
el MCOCDE y el MCONU permiten a la empresa la deduccin de gastos
incurridosparalospropsitosdelestablecimientopermanente,incluyendo
losgastosejecutivos y generales de administracin, sin considerarel es
tadodondetalesgastosfueron incurridos. Sin embargo,el MCONUres
tringeestaregla.
124
Lasregalas,tasasyotrospagossimilaresenretornodelusodepatentesu
otrosderechos,opormediodecomisionesporserviciosespecficospres
tadosoporadministracin,o,exceptoenelcasodeunaempresabanca
ria,intereses,nosondeduciblessisoncargadosporlaoficinaprincipalo
algunadesusotrasoficinasalestablecimientopermanente.
Respecto ala deducibilidadde gastosporpartedel establecimiento per

manente, los CDIs suscritos por Per, al igual que muchos pases, entre
ellosArgentina,Bolivia,ChileyEcuadornocontienenlimitacin,siguiendo
aselMCOCDE;nicamentelosCDIssuscritos porEcuadorconEspaay
Mxicolaincluyen.Noobstante,existenpasesquesiguenelMCONUal
preverlalimitacinalosgastosdeduciblesdelosestablecimientosperma
112
nentes,entreotrosalgunosCDIssuscritosporVenezuela.
Compradebienesomercadera
ElMCONUnoincluyelaprovisincontenidaenelprrafo5delartculo7
del MCOCDE referido que no debe atribuirse al establecimiento perma
nenteningunautilidadporrazndelasolacompraporelestablecimiento
permanentedebienesomercaderaporlaempresa.
Cuandolacompraconstituyelanicaactividaddeunaempresaenelpas
delafuente,existiraunestablecimientopermanenteenesepas,ydado
quelaactividaddecompracontribuyealageneracindelarentatotalde
laempresa,debehaberunaatribucindelaporcindeltotaldelautilidad
113
alestablecimientopermanente.
TodoslosCDIssuscritosporPercontienenlaclusuladelMCOCDE.
RentasempresarialesCDIsbilaterales
Respectoalasrentasempresariales,losCDIssuscritosconChileyCanad
siguen el MCOCDE. No obstante, el segundo no incluye el prrafo que
prev que mientras sea usual en un Estado Contratante determinar los
beneficiosimputablesaunestablecimientopermanentesobrelabasede
unrepartodelosbeneficiostotalesdelaempresaentresusdiversaspar

112
EsprecisosealarquelalegislacininternadeVenezuelaaefectodedeterminarel
enriquecimientonetodelestablecimientopermanenteobasefijaprevlalimita
cin al gasto; lo cual implica que los CDIs que no la contienen, siguiendo el
MCOCDE,incorporanuntratamientomsbeneficioso.
113
Loqueesproblemticodesdeelpuntodevistadelcontribuyentenoeslatributa
cincomotalenelestadodelafuente,entantoelestadoderesidenciaproveaali
vio de la dobletributacin, ms bien si lo es el hecho de que talimpuesto en la
fuenteseacargadosobreelmontobruto.
125
tes,loestablecidoenelprrafo2noimpedirqueeseEstadoContratante
determinedeestamaneralosbeneficiosimponibles;sinembargo,elm
tododerepartoadoptadohabrdesertalqueelresultadoobtenidosea
conformealosprincipioscontenidosenelartculo7.
ElCDIsuscritoconChile,adicionalmenteprevquenadaenelCDIafectar
laimposicinenChiledeunresidenteenPerenrelacinalosbeneficios
atribuiblesaunestablecimientopermanentesituadoenChile,tantobajo
elimpuestodeprimeracategoracomoelimpuestoadicional,siempreque
elimpuestodeprimeracategoraseadeduciblecontraelimpuestoadicio
nal.Ladisposicinantessealadaseencuentraenelartculo28Disposi
cionesmiscelneas.
CDIconChile
Artculo7.
3. Paraladeterminacindelosbeneficiosdelestablecimientoperma
nentesepermitirladeduccindelosgastosnecesariosrealizados
para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los
gastosdedireccin ygenerales deadministracinparalos mismos
fines,tantosiseefectanenelEstadoenqueseencuentreelesta
blecimientopermanentecomoenotraparte.
4. MientrasseausualenunEstadoContratantedeterminarlosbenefi
ciosimputablesaunestablecimientopermanentesobrelabasede
unrepartodelosbeneficiostotalesdelaempresaentresusdiversas
partes, lo establecido en el prrafo 2 no impedir que ese Estado
Contratantedeterminedeestamaneralosbeneficiosimponibles;sin
embargo,elmtododerepartoadoptadohabrdesertalqueelre
sultado obtenido seaconformea los principioscontenidosen este
Artculo.
5. No se atribuirningn beneficio aun establecimientopermanente
porelmerohechodequestecomprebienesomercancasparala
empresa.
6. Aefectosdelosprrafosanteriores,losbeneficiosimputablesales
tablecimientopermanentesecalcularncadaaoporelmismom
todo,anoserqueexistanmotivosvlidosysuficientesparaproce
derdeotraforma.
7. Cuandolosbeneficioscomprendanrentasreguladasseparadamente
enotrosArtculosdeesteConvenio,lasdisposicionesdeaqullosno
quedarnafectadasporlasdelpresenteArtculo.
Artculo28.
7. Nada en este Convenio afectar la imposicin en Chile de un resi
denteenPerenrelacinalosbeneficiosatribuiblesaunestableci
mientopermanentesituadoenChile,tantobajoelimpuestodepri
126
meracategoracomoelimpuestoadicional,siemprequeelimpuesto
deprimeracategoraseadeduciblecontraelimpuestoadicional.
Protocolo
1. Seentiendequelasdisposicionesdelprrafo3delArtculo7seapli
canslosilosgastospuedenseratribuidosalestablecimientoper
manentedeacuerdoconlasdisposicionesdelalegislacintributaria
del Estado Contratante en el cual el establecimiento permanente
estsituado.
CDIconCanad
Artculo7.
3. Paraladeterminacindelosbeneficiosdelestablecimientoperma
nentesepermitirladeduccindelosgastosrealizadosparalosfi
nesdelestablecimientopermanente,comprendidoslosgastosdedi
reccinygeneralesdeadministracin,tantosiseefectanenelEs
tadoenqueseencuentreelestablecimientopermanentecomoen
otraparte.
4. No se atribuirningn beneficio aun establecimientopermanente
porelmerohechodequestecomprebienesomercancasparala
empresa.
5. Aefectosdelosprrafosanteriores,losbeneficiosimputablesales
tablecimientopermanentesecalcularncadaaoporelmismom
todo,anoserqueexistanmotivosvlidosysuficientesparaproce
derdeotraforma.
6. Cuandolosbeneficioscomprendanrentasreguladasseparadamente
enotrosArtculosdeesteConvenio,lasdisposicionesdeaqullosno
quedarnafectadasporlasdelpresenteArtculo.
RentasempresarialesDecisin578
LadisposicindelaDecisin578relativaalosbeneficiosdelasempresas
estableceelgravamenexclusivoenelpasdelafuente,adiferenciadelos
MCOCDEyMCONU.Entalsentido,alatribuirseelderechoagravarsloa
unpas,engeneral,nopodranpresentarsesituacionesdedobleimposi
cin,dadoqueelconflictoResidenciaFuentenotendraqueproducirse,
porlomenosenteora.
Sibiennoestincluidaenelartculo6delaDecisin578sinoenelart
culo 3,paraelmejorentendimientodelgravamendelosbeneficiosem
presariales, es relevante la disposicin relativa a la consideracin como
exoneradasporpartedelosdemsPasesMiembrosque,deconformidad
con su legislacin interna, se atribuyan potestad de gravar las rentas de
fuentede otropasmiembro,paralos efectosdela correspondientede
127
terminacindelimpuestoalarentaosobreelpatrimonio.
Enprincipiolosbeneficiosresultantesdelasactividadesempresarialesslo
resultangravablesenelPasMiembrodondestassehubierenefectuado,
envirtudalartculo6delaDecisin578,noobstantedebenotarsequetra
tndose de beneficios empresariales o rentas obtenidas por empresas de
servicios profesionales, tcnicos, de asistencia tcnica y consultora sola
menteserngravablesenelPasMiembroencuyoterritorioseproduzcael
beneficiodetalesservicios,quesepresumeeselpasdondeseimputayre
gistraelcorrespondientegasto,salvopruebaencontrario,conformelopre
velartculo14delanormacomunitaria.EnlaDecisin40,porelcontra
rio, seconsiderabaquedichasrentassolamenteerangravablesenelPas
Miembroencuyoterritoriosehubierenprestadolosservicios.
EsprecisosealarquelareferenciaalPasMiembroencuyoterritoriose
produce el beneficio, puede ocasionar problemas de interpretacin, en
tantohabrnquienessostenganqueeselpasqueregistraelgasto;mien
tras que otros entienden que la frase hace referencia al Pas Miembro
dondeseutilizan,aprovechaorecibenlosservicios.
Conformealateoracompensatoriadelgasto,considerandoquelospagos
realizados por asistencia tcnica y servicios tpicamente califican como
deduciblesparaquienlosrealiza,lanormaprevistaenelartculo14dela
Decisin578podradevenirendistorsionante,enlascircunstanciasenque
atribuye el derecho a gravamen al pas donde se produce el aprovecha
miento outilizacin, que a su vez esenunpas diferente al del pago (e
inclusoenalgunoscasosalpasdondesehubierenprestadolosservicios),
locualevidenciaciertaextraterritorialidaddelpasdondeestelbenefi
ciariodeesaasistenciatcnicaoservicios.
Artculo6.Beneficiosdelasempresas
Los beneficios resultantes de las actividades empresariales slo sern
gravablesporelPasMiembrodondestassehubierenefectuado.
Seconsiderar,entreotroscasos,queunaempresarealizaactividadesen
elterritoriodeunPasMiembrocuandotieneenste:
a) Unaoficinaolugardeadministracinodireccindenegocios;
b) Unafbrica,plantaotallerindustrialodemontaje;
c) Unaobradeconstruccin;
d) Unlugaroinstalacindondeseextraenoexplotanrecursosnatura
les, tales como una mina, pozo, cantera, plantacin o barco pes
quero;
e) Unaagenciaolocaldeventas;
128
f)
Unaagenciaolocaldecompras;
g) Undepsito,almacn,bodegaoestablecimientosimilardestinadoa
larecepcin,almacenamientooentregadeproductos;
h) Cualquierotrolocal,oficinaoinstalacincuyoobjetoseapreparato
riooauxiliardelasactividadesdelaempresa;
i)
Unagenteorepresentante.
CuandounaempresaefecteactividadesendosomsPasesMiembros,
cadaunodeellospodrgravarlasrentasquesegenerenensuterritorio,
aplicandoparaellocadaPassusdisposicionesinternasencuantoalade
terminacindelabasegravablecomosisetrataradeunaempresadis
tinta,independienteyseparada,peroevitandolacausacindedobletri
butacindeacuerdoconlasreglasdeestaDecisin.Silasactividadesse
realizaranpormediode representantesoutilizandoinstalacionescomo
lasindicadasenelprrafoanterior,seatribuirnadichaspersonasoins
talacioneslosbeneficiosquehubierenobtenidosifuerentotalmentein
dependientesdelaempresa.
Artculo3.JurisdiccinTributaria
Independientementede lanacionalidadodomiciliodelaspersonas,las
rentasdecualquiernaturalezaquestasobtuvieren,sloserngravables
enelPasMiembroenelquetalesrentastengansufuenteproductora,
salvoloscasosdeexcepcinprevistosenestaDecisin.
Portanto,losdemsPasesMiembrosque,deconformidadconsulegis
lacininterna,seatribuyanpotestaddegravarlasreferidasrentas,debe
rn considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspon
dientedeterminacindelimpuestoalarentaosobreelpatrimonio.
Artculo 14. Beneficios empresariales por la prestacin de servicios,

serviciostcnicos,asistenciatcnicayconsultora
Las rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales, tcnicos,
deasistenciatcnicayconsultora,serngravablessloenelPasMiem
broencuyoterritorioseproduzcaelbeneficiodetalesservicios.Salvo
pruebaencontrario,sepresumequeellugardondeseproduceelbenefi
cioesaqulenelqueseimputayregistraelcorrespondientegasto.
Artculo8Transporteareoymartimo
Artculo8
NAVEGACINMARTIMA,INTERIORYAREA
1. Losbeneficiosprocedentesdelaexplotacindebuqueso
aeronaves en trfico internacional slo pueden someterse a im
posicinenelEstadocontratanteenelqueestsituadalasedede
direccinefectivadelaempresa.
129
2. Losbeneficiosprocedentesdelaexplotacindeembarca
cionesdedicadas al transporte por aguasinteriores slo pueden
someterseaimposicinenelEstadocontratanteenelqueestsi
tuadalasedededireccinefectivadelaempresa.
3. Silasedededireccinefectivadeunaempresadetrans
portemartimoodeunaempresadetransporteporaguasinterio
resestuvieraabordodeunbuqueoembarcacin,seconsiderar
situada en el Estado contratante donde est el puerto base del
buqueoembarcacino,sinoexistieratalpuertobase,enelEs
tadocontratantedelquesearesidentelapersonaqueexplotael
buqueolaembarcacin.
4. Lasdisposicionesdelapartado1sontambinaplicablesa
los beneficios procedentes de la participacin en un pool, en
unaempresamixtaoenunaagenciadeexplotacininternacional.
Los prrafos 4 a 14 de los Comentarios correspondientes al artculo 8,

proporcionanunaorientacinacercadelasutilidadesquepuedenconsi
derarsederivadasdelaexplotacin de buqueso aeronaves en eltrfico
internacional,entreotras:
Las utilidades que la empresa obtenga directamente del transporte de

pasajerosomercancasporbuqueso aeronaves(enpropiedad, arrenda
dos o a disposicin de la empresa de cualquier modo) que esta explota
paratrficointernacional.Ahorabien,laevolucindeltransporteinterna
cionalhallevadoalascompaasareasynavierasarealizarunaamplia
gama de actividades para permitir, facilitar o apoyar sus operaciones de
transporteinternacional.Elprrafo1comprendeigualmenteutilidadesde
actividades directamente relacionadas con tales operaciones as como
utilidades de actividades que no estn directamente relacionadas con la
explotacin para trfico internacional de los buques o aeronaves de la
empresa,siemprequeseansecundariasrespectoaesaexplotacin.
Toda actividad relacionada principalmente con el transporte, por la em

presa, de pasajeros o de mercancas por medio de buques o aeronaves
queaquellaexplotaeneltrficointernacionaldeberaconsiderarsecomo
directamenterelacionadaconestetransporte.
Aquellasactividadesquelaempresanonecesitarealizaralosefectosdesu
propiaexplotacindebuquesoaeronaveseneltrficointernacionalpero
quesuponenunacontribucinrelativamentepocosignificativayqueestn
tanestrechamenterelacionadasconesaexplotacinquenodeberanser
contempladascomounaactividadempresarialdiferenciadaounafuente
derentadelaempresa,deberanconsiderarsecomosecundariasrespecto
alaexplotacindebuquesodeaeronavesparatrficoInternacional
130
Las utilidades obtenidas por el arrendamiento de un buque o aeronave

completamentearmado,tripuladoyequipadodebentratarsedelamisma
maneraquelasutilidadesdeltransportedepasajerosomercancas.Deno
ser as caera fuera del campo de aplicacin de la disposicin una gran
partedelsectordetransportemartimoyareo.Sinembargo,seaplicar
elartculo7,ynoelartculo8,alasutilidadesdelarrendamientodebu
quesodeaeronavesacascodesnudo,salvoqueconstituyanunaactividad
secundaria para unaempresa dedicada ala explotacin internacional de
buquesoaeronaves.
Las utilidades obtenidas por una empresa de transporte distintas de las

obtenidasporlaexplotacindebuquesoaeronavesparatrficointerna
cional estn comprendidas en el apartado en la medida en que aquel
transporte est directamente relacionado con la explotacin, por la em
presa, de buques o aeronaves para trfico internacional o que sea una
actividadsecundaria.LosComentarios6y7sealancomoejemplos:
Unaempresadedicadaal transporte internacional,algunosdecuyos

pasajerosomercancasfuerantransportadosporbuquesoaeronaves
explotadosporotrasempresas,porejemplo,bajoacuerdosdecdigo
compartido o dedisponibilidaddeespacio,oparapoder aprovechar
unaexpedicinanterior.
Unacompaaareaqueexplotaraunserviciodeautobsparaconec
tarunaciudadasuaeropuerto,principalmenteconelfindepermitir
elaccesodesdeyhaciaeseaeropuertoalospasajerosdesuspropios
vuelosinternacionales.
Unaempresaquetransportapasajerosomercancamediantebuques
o aeronaves explotados para trficointernacional y que concierta la
recogidadeesospasajerosodeesamercancaenelpasdeorigendel
transporte o el traslado o la entrega en el pas de destino por cual
quiermediodetransporteinteriorexplotadoporcompaasterceras.
Laventafrecuentedepasajesporcuentadeotrasempresasdetransporte
enunaubicacinquemantieneconelfinprincipaldevenderpasajespara
eltransporteenbuquesoaeronavesqueellaoperaparatrficointerna
cional.Talesventasdepasajesporcuentadeotrasempresasestarndi
rectamenterelacionadasconviajesabordodebuquesoaeronavesquela
empresaexplota(porejemplolaventadeunpasajeemitidoporotraem
presaparaeltramonacionaldeunvuelointernacionalofrecidoporlaem
presa)obiensernsecundariasrespectoasuspropiasventas.Portanto,
lasutilidadesobtenidasporlaprimeraempresaporlaventadeesospasa
jesestncubiertasporelprrafo1.
La publicidad que la empresa hace para otras empresas en las revistas
131
disponibles a bordo de buques o aeronaves o en sus locales de negocio

(porejemplo,lasoficinasdeventadepasajes)essecundariarespectoasu
actividaddeexplotacindeesosbuquesoaeronavesylasutilidadesgene
radasporesapublicidadcaendentrodelprrafo1.
Lasutilidadesdelarrendamientodecontenedoresobtenidasporunaem
presa dedicadaal transporteinternacional estn, por logeneral,directa
menterelacionadasobiensonsecundariasrespectodesuexplotacinde
buquesoaeronavesentrficointernacionalyentalescasosquedancom
prendidasenelmbitodeaplicacindelprrafo1.Searribaalamisma
conclusinconrelacinalasutilidadesobtenidasporlaempresadelalma
cenamientode cortoplazo detales contenedores o por sumasretenidas
porladevolucintardadecontenedores.
Siunaempresaquetuvieraactivosopersonalenunpasextranjeropara
explotarsusnavesoaeronaveseneltrficointernacionalpodraobtener
unarentaporsuministrarbienesoservicios,enelcitadopas,aotrasem
presasdetransporte.Entreotros,laprovisindebienesyserviciosefec
tuadaporingenieros,personaldetierra,manipuladoresdecarga,ascomo
porelpersonalencargadodecateringydelserviciodeatencinalcliente.
Cuandolaempresaproporcionaaotrapersonamercancasoprestaservi
cios,estandoestasactividadesdirectamenterelacionadasosiendosecun
dariasrespectoasuexplotacindebuquesoaeronavesparatrficointer
nacional,lasutilidadesresultantesdelaprovisindedichosbienesoservi
ciosaotrasempresasestncomprendidasenelprrafo1.
Elrditodeinversionesdelasempresasdetransportemartimooareo
(por ejemplo: rentas de valores, obligaciones, acciones o prstamos) se
sometealrgimengeneralaplicableaestaclasederentaexceptocuando
lainversingeneradora delrditoforma parteintegral dela explotacin
delosbuquesoaeronavesdedicadosaltrficointernacionalenelEstado
Contratante,demodoquelainversinpuedeserconsideradacomodirec
tamenterelacionadacontalexplotacin.
En tal sentido,elprrafo 1 serade aplicacin a losinteresesgenerados,

por ejemplo, por el efectivo requerido en un Estado contratante para
realizarlaactividadempresarialoporlasobligacionesconsignadascomo
garanta(fianza)cuandoestaseexigeporleyparallevaracabodichaacti
vidad:entalescasoslainversinesnecesariaparapermitirlaexplotacin
delosbuquesoaeronavesentalubicacin.Noobstante,elprrafo1no
seradeaplicacinalarentadeinteresesobtenidaenlagestindelefec
tivoo deotras operaciones de tesorera porcuenta de establecimientos
permanentesdelaempresaalosquenoresultaatribuibleesarenta,opor
cuentade empresas asociadas,independientemente de que estn situa
dasdentroofueradelEstadoContratante,oporcuentadelasedecentral
132
(centralizacindelas actividadesde tesorerae inversin);ni tampoco a

losinteresesgeneradosporlasinversionesacortoplazodelasutilidades
obtenidas por la actividad empresarial en el mbito local cuando no se
requieranlosfondosinvertidosparadichaactividad.
Elprrafo2pretendeaplicaraltransporteporaguasinterioreselmismo
tratamientoquealtransporteinternacionalmartimoyareo.Ladisposicin
esaplicablenosloaltransporteporvasnavegablesentredosomspa
ses,sinoigualmentealtransporteporvasnavegablesefectuadoporuna
empresadeunpasdeterminadoentredospuntossituadosenotropas.
Elprrafo3trataelcasoparticulardequeladireccinefectivadelaem
presaseencuentreabordodeunbuqueounaembarcacin,encuyocaso
elimpuestoserexigiblesolamenteporelEstadoencuyoterritorioseen
cuentreelpuertobasedelbuqueolaembarcacin.Denopoderseiden
tificarsteelimpuestosloserexigibleporelEstadocontratantedelque
searesidentelaempresaqueexploteelbuqueolaembarcacin.
Elprrafo4extiendelasdisposicionesdelprrafo1alosconsorcios.Dado
queexistendiversasformasdecooperacininternacionalenelcampodel
transportemartimoyareo,laqueserealizamedianteacuerdosdecon
sorciouotrosconveniosdelmismotipoqueestablecenreglasacercadel
repartodelosingresos(outilidades)delaactividadconjunta.
ElMCONUprevdosversionesalternativas,denominadaslosartculos8A
y8B,debidoaquenopudollegarseaunconsenso.ElliteralAreproduce
elartculo8delMCOCDE.Elartculo8Btrataseparadamentedelasutili
dades delaoperacinde aeronuticaylas utilidadesdelaoperacinde
barcos.
Estaprovisinatribuyealestadodelafuenteunderecholimitadoagravar
lasutilidadesdeembarcaciones,silasactividadesnavierasenelestadode
fuentesonmsquecasuales.Lafrasemsquecasualdeacuerdocon
los Comentarios significauna visitaplaneada oprogramada a un pasen
particularpararecogercargaopasajeros.ElMCONUdelao2002hace
referenciaaactividadesquenoseanmeramenteocasionales.
ElMCONUfallaenresolverelproblemadelaatribucindeutilidadesque
principalmente ser resuelto por negociaciones bilaterales por el estado
contratante. En el reporte de 1972 se resalt que el artculo 8 del MC
OCDEnootorgabaningunaconsideracinalosgastossustancialesquelos
pasesenvasdedesarrolloincurranenlaconstruccindeaeropuertosy
114
puertos.

114
ConveniosFiscalesentrepasesdesarrolladosysubdesarrollados3Reportepor
133
Los pases desarrollados argumentaron que si todos los pases gravaran

unaporcindelasutilidadesdeunalneadeembarcaciones,computadas
de acuerdo a sus reglas propias, la suma de aquellas porciones podran
bienexcederlarentatotaldelaempresa.Adicionalmente,unaempresa
debuquesdomiciliadaenunpasenparticularpuedebienconducirtodas
sus actividades fuera de ese pas, con el resultado de que no se dejara
nadapara queel ltimograve,pese aqueste contribuyalaempresa
concapitalyconsuadministracin.
LosCDIscelebradosporelPerconChile,Canad,EspaayBrasilotorgan
el derecho agravaralpasde residencia. Ental sentido, no siguenniel
MCOCDE,nielMCONU.Sinembargo,considerandosucalidaddepases
limtrofes,losCDIscelebradosporelPerconBrasilyconChileprevnel
gravamenenresidenciarespectonosloaltransporteareoymartimo,
sino que incluyen el transporte terrestre; y adicionalmente el CDI con
Brasilincluyeeltransportefluvial.
CDIChile
Artculo8.
1. LosbeneficiosdeunaempresadeunEstadoContratanteproceden
tesdelaexplotacindenaves,aeronavesovehculosdetransporte
terrestre en trfico internacional slo pueden someterse a imposi
cineneseEstado.
2. ParalosfinesdeesteArtculo:
(a) eltrminobeneficioscomprende,enespecial:
(I) losingresos brutosquesederivendirectamente de laex
plotacindenaves,aeronavesovehculosdetransportete
rrestreentrficointernacional,y
(II) losinteresessobrecantidadesgeneradasdirectamentede
la explotacin de naves, aeronaves o vehculos de trans
porteterrestreentrficointernacional,siemprequedichos
interesesseaninherentesalaexplotacin.
(b) la expresin explotacin de naves, aeronaves o vehculos de
transporteterrestreporunaempresa,comprendetambin:
(I) elfletamentooarrendamientodevehculosdetransporte
terrestre,deaeronavesodenaves,acascodesnudo;
(II) elarrendamientodecontenedoresyequiporelacionado.
Siemprequedichofleteoarrendamientoseaaccesorioalaex

el Grupo de Expertos Ad Hoc en Convenios Fiscales entre Pases Desarrollados y
Subdesarrollados. NACIONES UNIDAS Departamento de Asuntos Econmicos y
Sociales.ST/ECA/166(1972).
134
plotacin,poresaempresa,denaves,aeronavesovehculosde
transporteterrestreentrficointernacional.
3. Lasdisposicionesdelprrafo1sontambinaplicablesalosbenefi
cios procedentes de la participacin en un consorcio, en una em
presamixtaoenunaagenciadeexplotacininternacional.
CDICanad
Artculo8.
1. LosbeneficiosdeunaempresadeunEstadoContratanteproceden
tesdelaexplotacindebuquesoaeronavesentrficointernacional
slopuedensometerseaimposicineneseEstado.
2. Noobstantelasdisposicionesdelartculo7,losbeneficiosobtenidos
por una empresa deunEstado Contratanteprovenientesde viajes
deunbuqueoaeronave,realizadosprincipalmenteparatransportar
pasajerosobienesentrelugaresubicadosenelotroEstadoContra
tante,podrnsersometidosaimposicineneseotroEstado.
3. Las disposiciones de los prrafos 1 y 2 son tambin aplicables a los
beneficiosprocedentesdelaparticipacinenunconsorcio(pool),
enunaempresamixtaoenunaagenciadeexplotacininternacional.
4. ParalosfinesdeesteArtculo:
(a) eltrminobeneficioscomprende
(i) los ingresos brutos y rentas brutas que deriven directa
mentedelaexplotacindebuquesoaeronavesentrfico
internacional,y
(ii) losinteresesaccesoriosalaexplotacindebuquesoaero
navesentrficointernacional;y
(b) la expresin explotacindebuque o aeronaveentrfico
internacionalporunaempresa,comprendetambin:
(i) elfletamentooarrendamientodenaveoaeronave,y
(ii) el arrendamiento de contenedores y equipo relacionado,
por dicha empresa siempre que dicho flete o arrenda
mientoseaaccesorioalaexplotacin,poresaempresa,de
buquesoaeronavesentrficointernacional.
Decisin578
Artculo8.Beneficiosdeempresasdetransporte
Losbeneficiosqueobtuvierenlasempresasdetransporteareo,terres
tre,martimo,lacustreyfluvial,sloestarnsujetosaobligacintributa
riaenelPasMiembroenquedichasempresasestuvierendomiciliadas.
135
Artculo9EmpresasAsociadas
Artculo9
EMPRESASASOCIADAS
1. Cuando
a) unaempresadeunEstadocontratanteparticipedirectao
indirectamenteenladireccin,elcontroloelcapitaldeunaem
presadelotroEstadocontratante,o
b) unasmismaspersonasparticipendirectaoindirectamente
enladireccin,elcontroloelcapitaldeunaempresadeunEstado
contratanteydeunaempresadelotroEstadocontratante,
y,enunoyotrocaso,lasdosempresasestn,ensusrelacio
nescomercialesofinancieras,unidasporcondicionesaceptadaso
impuestasquedifierandelasqueseranacordadasporempresas
independientes, los beneficios que habran sido obtenidos por
una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de
hechonosehanrealizadoacausadelasmismas,podrnincluirse
en los beneficios de esa empresa y someterse a imposicin en
consecuencia.
2. Cuando un Estado contratante incluya en los beneficios
deunaempresadeeseEstadoysometa,enconsecuencia,aim
posicinlosbeneficiossobreloscualesunaempresadelotroEs
tado contratante ha sido sometida a imposicin en ese otro Es
tado,ylosbeneficiosasincluidossonbeneficiosquehabransido
realizadosporlaempresadelEstadomencionadoenprimerlugar
si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran
sidolasquesehubiesenacordadoentreempresasindependien
tes, ese otro Estado practicar el ajuste correspondiente de la
cuanta del impuesto que ha percibido sobre esos beneficios.
Paradeterminardichoajustesetendrnencuentalasdemsdis
posicionesdelpresenteConvenioylasautoridadescompetentes
delosEstadoscontratantesseconsultarnencasonecesario.
A efecto de controlar la tributacin de contribuyentes vinculados con

empresasnoresidentes,usualmenteasucursalesyestablecimientosper
manentes de multinacionales, las legislaciones internas de los diferentes
pases recogen, con diferente grado de detalle, normativa destinada a
regularlafiguradelospreciosdetransferencia.
Atravsdelospreciosdetransferenciaesposibledesplazarbasesimponi
blesdelimpuestoalarentadeunajurisdiccinaotramedianteunapol
ticadepreciosdecomprayventaentresociedadesvinculadas.Laregula
136
cindepreciosdetransferenciaestablecelapotestaddelaATparareali
zarunajusteenlavaloracindelasoperacionesenloscasosenlosquela
declaradasededuceunamenortributacinoundiferimientodelamisma.
Laprcticadeesteajusteunilateral,esdecir,delacorrectavaloracinde
laoperacinenunasoladelaspartesimplicadas,generaefectostributa
rios distorsionantes que conllevan a una base imponible global que no
coincideconlareal.
Esprecisoresaltarquelasacotacionesporpartedelaadministracintri
butaria como consecuencia de los ajustes de precios de transferencia,
usualmente implican montos muy altos, podemos citar por ejemplo, la
determinacindeUS$3.4billonesdedlaresqueGlaxoSmithKlinepagar
para arreglar una disputa con el Servicio de Rentas Internas de Estados
115
Unidos (IRS) que data de hace 18 aos, o la mayor determinacin de
precios de transferencia realizada en Japn, desde la adopcin de la tal
legislacin en 1986, que ha sido impuesta a la Compaa Farmacutica
116
TakedaLimitada quecubraseisaoseimplicabaunincrementoenla
rentagravabledeY122.3billonesdeYenes(US$1.05billonesdedlares)
resultandoenunaomisindeimpuestoalarentadeY57billones(US$491
millonesdedlares).
Enlneaconloyaprevistoporpartedelaregulacininternadelospases,
el MC OCDE as como el MCONU en sus respectivos artculos 9 prevn
disposicionesrelativasaEmpresasAsociadas.Bsicamenteseconsidera
queelprecioqueregirlastransaccionesentreempresasasociadasesel
de libre concurrencia y en consecuencia prev el ajuste primario en los
supuestosenquedifieraelprecio(primerprrafodelartculo9).Adicio
nalmente, se prev el ajuste de correspondencia (segundo prrafo del
artculo9).
Comosesabe,losCDIcumplensuobjetivodeeliminarladobleimposicin
a travs, primero, de la determinacin del mtodo a aplicar respecto al
impuesto pagado en el otro pas y segundo, a travs de la clusula de

115
La disputa comprende los ejercicios fiscales 19892005. El IRS sostena que la

compaanorteamericanaGlaxoSmithKlineHoldings(Amrica)Inc.actuabacomo
un compaa farmacutica totalmente integrada, involucrada en la investigacin,
desarrollo, manufacturay mercadeo de variosmedicamentos(drogas) altamente
rentables,yquenosetratabasolamentedeundistribuidorenEstadosUnidosde
sumatrizglobaldelReinoUnido.Porlotanto,elIRSdeterminquelacompaa
indebidamentedesviutilidadesdelaventademedicamentosdesdelosEstados
UnidosalamatrizdeEstadosUnidos.
116
LacualproveaPrevacid,unadrogaparalalcera,alTAPProductosFarmacuti
cos, que actuaba en consorcio en Estados Unidos con Farmacutica Takeda ylos
laboratoriosAbbott.
137
ajuste de correspondencia cuya inexistencia implica doble imposicin

econmica, en la medida en que dos pases considerarn gravable la
mismautilidadounapartedelamisma.
Esprecisonotarqueenlaactualidad,escrecienteelotorgamientodecr
117
ditoporelimpuestopagadoenelexteriorconadmisiblesexcepciones,
porpartedelalegislacininternadelamayoradepases,entalsentido,
unilateralmente se elimina o atena en gran medida las situaciones
118
clsicasdedobleimposicinjurdica.
En consecuencia, podra afirmarse que constituye un mito el que los

CDIseliminanladobleimposicinclsicaalaquesehahechoreferencia;
sinembargo,esteinstrumentointernacionalsevuelvenicoeinsustituible
enlassituacionesdeajustesporpreciosdetransferenciarealizadosaem
presasvinculadas,enlasqueseencuentraninvolucradosdosomspases.
NtesequeenausenciadeunCDIlasposibilidadesdequeunajustepor
preciosdetransferenciatengainfluenciaoinclusorepercutaaunquesea
enunamnimaparteenlatributacinenotropas,estdescartada.
Larectificacinenlacontabilidaddelasoperacionesentrepartesvincula
dasenlasituacincontempladaenelprrafo1delartculo9delMCOCDE
conocida como ajuste primario, sin el ajuste de correspondencia, puede
darlugaraunadobleimposicineconmicaqueimplicalaimposicinde
lamismarentaenmanosdepersonasdiferentes.Conformeloejemplifica
elComentario5correspondientealartculobajoComentario,enlamedida
enqueunaempresadelEstadoA,cuyosbeneficiosseajustenams(se
revisenalalza),selesometeaimposicinporunacuantadebeneficios
queyasehagravadocomorentadelaempresaasociadaenelEstadoB.
Si bien la solucin est prevista en el segundo prrafo del artculo 9 del

MCOCDEincorporadoen1977enelqueseregulalaposibilidaddeefec
tuarunajustecorrespondienteparaeliminarlosefectosnegativosderiva
dosdeladobleimposicingenerada,existenmuchassituacionesenque
stenoseproduce.
En primer lugar, debe notarse que la situacin descrita se presenta con

117
Sin embargo, internacionalmente se acepta el uso de disposiciones dentro de las

legislaciones que tienen el efecto de no permitir cualquier deduccin, exencin,
crditouotrasconcesionesenrelacincontodoslospagossustancialeshechosa
personas ubicadas en pases o jurisdicciones involucradas en prcticas tributarias
dainas.
118
Mereceresaltarse,attulodeejemplo,elcasodeCostaRicaenelquelaadminis
tracintributariaseencuentrafacultadaadisminuirlasretencioneseinclusoexi
mirelimpuestocorrespondienteenelpasdelafuenteantelimitacionesdecr
ditoenelpasderesidenciadelosnodomiciliados.
138
mayorfrecuenciaenlospasesquenohanimplementadounareddeCDIs,
en tanto, la existencia de tales convenios incluso sin la incorporacin
119
expresadelsegundoprrafodelartculo9delMCOCDE, lofacultaala
realizacindelajustecorrespondiente.
Se hace referencia a una facultad, en tanto, conforme al ejemplo antes

expuesto,larealizacindelajusteporpartedelEstadoBnoesautomtica
porelsimplehechodequesehayancorregidolosbeneficiosenelEstado
A;entantoslosepracticarelajustesielEstadoBconsideraquelacifra
debeneficiosrectificadareflejacorrectamentelaquesehabraobtenidosi
lasoperacionessehubiesenrealizadoencondicionesdetotalindependen
cia.Entalsentido,elEstadoBslodeberpracticarelajustedelosbene
ficios de la empresa asociada si considera que el ajuste realizado en el
EstadoAestjustificadoyestdeacuerdoconelimporte.
Entalsentido,elsegundoprrafodelartculo9delMCOCDE,noprevla
realizacinautomticadelajustedecorrespondencia,sinoquehabilitala
iniciacindeunprocedimientoamistoso,sinquelasautoridadesqueden
obligadas a llegar a un acuerdo. En tal sentido, en la actualidad existe
dependenciadelajustedecorrespondenciaalprocedimientoamistoso.La
pretendida imperatividad del ajuste correlativo queda supeditada a la
efectividad de los mecanismos procedimentales de acuerdo amistoso
120
recogidosporelpropioCDI.
Se pueden agrupar en dos los mecanismos existentes para resolver los

problemasdeladobleimposicineconmica,consecuenciadepreciosde
transferencia,tomandocomocriteriosiseproducenantesodespusdela
actuacin de las autoridades tributarias corrigiendo los precios de una
empresamultinacionalsituadaensupas.
Los ajustescorrelativos y el procedimiento amistosoconstituyenlospro

cedimientostradicionalesexpost,incluyendotambinalarbitrajeeneste
grupo.Porsuparte,comomecanismoqueseaplicanconanterioridadala
modificacindelospreciosdetransferenciaporlasautoridadesfiscales,se
encuentranlascomprobacionessimultneasylosacuerdospreviossobre
precios detransferencia.En la seccincorrespondientealartculo 25se
resaltalacorrelacindelacuerdoamistosoylospreciosdetransferencia,
quesetangibilizafundamentalmenteenlosAPAs.
Respecto al procedimiento deacuerdomutuo, elComit de AsuntosFis

119
4.33Directrices.
120
GARCAPRATS,FranciscoAlfredoenLosPreciosdeTransferencia:sutratamiento
tributario desde una perspectiva europea. Crnica Tributaria N 177/2005 (33
82),pgina54.
139
calesdelaOCDEhaformuladounaseriederecomendaciones,expuestas
enelComentario9correspondientealartculo25,sobreproblemasplan
teadosporlosajustescorrelativosdeutilidadessubsiguientesalosajustes
depreciosdetransferencia(aplicacindelosprrafos1y2delartculo9),
as como porlasdificultades deaplicacindelprocedimiento amistoso a
talessituaciones:
a) Las autoridades fiscales deberan notificar a los contribuyentes, tan

prontocomoseaposible,suintencindeefectuarunajustedeprecios
de transferencia; es, sin duda, particularmente til la realizacin de
contactos sobre todas las cuestiones pertinentes, de la manera ms
completaytanprontocomoseaposible,entrelasautoridadesfiscales
yloscontribuyentesdentrodelamismajurisdicciny,msalldelas
fronterasnacionales,entrelasempresasasociadasimplicadasylasau
toridadesfiscalesafectadas.
b) Entrelasautoridadescompetentesdeberestablecerseunacomunica
cinmuyflexible,eligiendolamaneramsapropiada(porescrito,por
telfono,opormediodediscusionespersonalesodegrupo)ydebien
doesforzarseenencontrarelmediomseficazpararesolverlascues
tionesrelevantes.Deberaestimularselautilizacindelasdisposicio
nesdelartculo26,referentesalintercambiodeinformacin,aefecto
de que las autoridades competentes estn en condiciones de tomar
unadecisinbasndoseenunabuenainformacindeloshechos.
c) Duranteeldesarrollodeunprocedimientoamistososobrecuestiones
depreciosdetransferencia,elcontribuyenteafectadodeberatenerla
oportunidad,enlamedidadelorazonable,deexponeralasautorida
descompetentes,porescritooverbalmente,loshechosyargumentos
relevantes.
Lainexistenciadeunmecanismocompulsivoparalaprcticadelajusteco
rrespondiente, podra convertir en infructuosas las disposiciones de los
CDIsparaconseguirlarestitucindelasituacindelibreconcurrenciatras
laprcticadelajusteprimarioporpartedealgunodelosEstadosContra
tantes.
Habiendoreconocidolapertinenciadelajusteprimarioydelcorrelativo,es
preciso sealar que ninguna disposicin del prrafo 2 del artculo 9 del
MCOCDEimpideefectuarajustessecundarioscuandoprocedanconforme
alalegislacininternadelosEstadoscontratantes.ElglosariodelasDirec
tricesdefinealajustesecundariocomoaquelqueresultadelaaplicacin
deunimpuestoaunaoperacinsecundaria.
El ajuste secundario se ejemplifica en los Comentarios de la siguiente

forma:asumiendoqueenelEstadoAsehapracticadounarevisinincre
140
mentandolosbeneficiosimponiblesdelaempresaXconformealosprin
cipios establecidos en el prrafo 1 del artculo 9, y que adems se han
rectificadolosbeneficiosdelaempresaYdelEstadoBdeconformidadcon
losprincipiosestablecidosenelprrafo2.Aunenesecaso,noseharesta
blecidoexactamentelasituacinquehabraexistidosilasoperacionesse
hubiesenrealizadoencondicionesdelibreconcurrenciaporque,dehecho,
losfondosquerepresentanlosbeneficiosobjetodelajusteseencuentran
enmanosdelaempresaY,ynoenlasdelaempresaX.Noobstante,silas
operaciones se hubieran realizado a precios de plena concurrencia y la
empresaXhubieraqueridotransferirposteriormenteesosbeneficiosala
121
empresaYlohabrahecho,porejemplo,bajolaformadeundividendo,
y en tal circunstancia se habra producido otra consecuencia fiscal (por
ejemplo,laaplicacindeunimpuestoretenidoenlafuente).
Problemascomunesenlaregulacindepreciosdetransferencia
Todoslospasessonvulnerablesycualquierapuedesufrireldesvodelas
utilidadesquelescorresponderagravar,almargendelcriteriodegrava
menquestosaplicanseaporrentadefuentemundialoterritorialpor
ellorecurrenlaadopcindemedidasantielusin,entrelasqueseencuen
tranlasnormasdepreciosdetransferencia,quetienenporobjetivoevitar
eldesgastedesusbasesimponibles.Entalsentido,elcriteriodegrava
menderentaexclusivamenteterritorialnoesincompatibleconlasreglas
depreciosdetransferencia,porellosejustificalainclusindetalesnor
mas dentro de la Decisin 578 que regula el rgimen de la Comunidad
AndinaparaEvitarlaDobleImposicin.Acontinuacinseexponenalgu
nosproblemasrelacionadosconpreciosdetransferencia:
1. A diferencia de lo que sucede con los CDIs, en los que existen dos
Modelos a seguir, en cuyo caso los pases optan por alguno, en el
temadepreciosdetransferenciasecuentaconlasDirectriceselabo
radasporlaOCDElascualessondecomnaceptacin,locualconsti
tuyeungranavance;sinembargo,existeelproblemadelametodolo
gadepreciosdetransferenciaconcaractersticaspeculiaresquedis
tandelaprevistaporlaOCDEensusDirectrices.TaleselcasodeBra
silquecuentaconreglasymetodologapropias,queharaninaplica
blesenalgunossupuestosloprevistoenlasDirectrices.
2. En los pases en los que se cuenta con legislacin sobre precios de
transferencia,existemuchasveceselproblemadelafaltadevincula
cinjurdicadeloscriteriosdelasDirectricesdelaOCDE.

121
Tambinpodrahaberlohechobajolaformadeunaregala(silaempresaYfuerala
matrizdelaempresaX)obajolaforma,porejemplo,deunprstamo(silaem
presaXfueralamatrizdelaempresaY).
141
Las excepcionesalafaltadevinculacin puedenencontrarse enalgunos

122
CDIs, tal comoel suscrito entreEspaa yPer el 06 de abril de 2006,
cuyaprimeraclusuladelProtocoloestablecequelasdisposicionesdeese
CDI, siempre que mantengan el criterio establecido en el MCOCDE, se
interpretarndeacuerdoalosComentariosdelMCOCDE.Esprecisosea
larquesibiennosehacereferenciaexpresaalasDirectrices,elComenta
rio 1al artculo 9delMCOCDEnosremitea talesDirectrices yreconoce
queesereporterepresentaprincipiosinternacionalmenteacordadosyse
basaenlasDirectricesparalaaplicacindelprincipiodelibreconcurrencia
elcualtieneenelartculo9delCDIsudeclaracinautoritativa.
Porsuparte,lalegislacininternadelPer,disponeexpresamentequelas
GuasdelaOCDEconstituyenfuentedeinterpretacin,envirtudalopre
vistoenelincisoh)delartculo32AdelaLeydelImpuestoalaRenta.
Paralainterpretacindelodispuestoen esteartculo, sernde

aplicacinlasGuassobrePreciosdeTransferenciaparaEmpresas
Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el
Consejo de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo
EconmicoOCDE,entantolasmismasnoseoponganalasdis
posicionesaprobadasporestaLey.
Noobstante,esprecisotomarencuentaqueenColombialaCortedeclar
inexequibleelartculo2609delEstatutoTributario,queprevea:
Paralainterpretacindelodispuestoenestecaptulo,sernapli
cableslaGuassobrePreciosdeTransferenciaparaEmpresasMul
tinacionalesyAdministracionesFiscales,aprobadasporelConsejo
delaOrganizacinparalaCooperacinyelDesarrolloEconmico,
OCDE,enlamedidaenquelasmismasseancongruentesconlas
disposicionesdelEstatutoTributario.
ElfundamentodelaSentenciaradicaenlaausenciadefuerzavinculante
de las Directrices de la OCDE, en tanto seala que stas no constituyen
normas jurdicas de un tratado internacional aprobado por Colombia, y
que no han sido incorporadas al ordenamiento interno colombiano, ne
gandoaslaposibilidaddequelaleypuededrselaporlavaindirectade
establecerlascomopautasinterpretativasobligatorias.
Entalsentido,laCortesealquetalesdisposicionesnoeransusceptibles
decontroljudicialenColombiayquesobreellasnosehabraejercidoel
previo control de constitucionalidad, que la Constitucin ha establecido

122
An no perfeccionado conformea los procedimientos constitucionales de ambos

pases.
142
comorequisitosinelcual,untratadoregularmenteacordadoporColom
bia,nopuedeentrararegirenelordenamientointerno.
Compatibilidadentrelosrefugiosseguros(safeharborrules)ylosCDIs
Sibienlasreglassafeharborpuedenconstituirmecanismosquefacilitano
favorecenlaaplicacinycumplimientodelasnormasdepreciosdetrans
ferencia para las pequeas y medianas empresas que quieren iniciar su
expansininternacional,laOCDEconsideraquetalesmecanismospueden
ponerenriesgoelobjetivodelprincipiodelibreconcurrencia.
Sin embargo, algunos regmenes simplificados de determinacin de pre

cios de transferencia han sido aceptados, entre otros, el rgimen de las
maquiladoras en Mxico, previsto en un acuerdo bilateral entre Estados
UnidosyMxico.
Desde la perspectiva de la Administracin Tributaria los safe harbor son

convenientes porque usualmente excluyen del mbito de control a un
grupo importante pero no muy significativo de contribuyentes. Debe
notarse que existe gran variedad de safe harbors, en tal sentido, stos
puedenagruparseen:
Los que liberan al contribuyente del cumplimiento de obligaciones

formales,peronodelcumplimientodelareglaarmslenght.
Losqueimplicanelcumplimientodelareglaarmslenght
RespectoalosPasesMiembrosdelaCANydentrodelospasesconlos
cualeselPer tiene suscrito un CDIbilateral, se hanidentificadolosdos
tiposantescitados:enColombiayPerlossafeharborsliberanalcontri
buyentedel cumplimiento deobligaciones formales,perono delcumpli
mientodelaregladevaloracindeplenaconcurrencia,adiferenciadelos
safeharborscontenidosenlalegislacindeBrasil,enlosquesepresume
elcumplimientodelaobligacinsustancial.Esprecisonotarquelosmon
toslmitesonreferenciales,entantostospuedenhabersemodificadoala
fechadelecturadelpresentetrabajo.
EnColombiaexistendosparmetrosalternativos:elpatrimoniobruto
y los Ingresos brutos. Adicionalmente, se toma en cuentael monto
anualportipodeoperacin.Entalsentido,lanormatividadestablece
laobligacindeconservarporcinco(5)aosladocumentacincom
probatoriaydepresentarladeclaracininformativaparaloscontribu
yentesdelimpuestosobrelarentacuyopatrimoniobrutoenelltimo
da del ao o perodo gravable sea igual o superior al equivalente a
cincomil(5.000)salariosmnimoslegalesmensualesvigentesocuyos
143
ingresosbrutos delrespectivoao seaniguales o superiores al equi

valenteatresmil(3.000)salariosmnimoslegalesmensualesvigentes,
quecelebrenoperacionesconvinculadoseconmicosopartesrelacio
nadasdomiciliadasoresidentesenelexterior.
Nohabrlugaraprepararyconservardocumentacincomprobatoria
por los tipos de operacin de ingreso, egreso, activos y pasivos, cuyo
montoanualacumuladoenelcorrespondienteaogravablenosupere
los quinientos (500) salarios mnimos legales mensuales vigentes del
perodogravablealcualcorrespondeladocumentacinsustentatoria.
EnelPer,respectoalcumplimientoexclusivamentedeobligaciones
formales,aefectodegarantizarunamejoradministracindelImpues
to,laleyfacultaalaSUNATaexceptuardelaobligacindepresentar
la declaracin jurada anual informativa y/o de contar conel estudio
tcnicodepreciosdetransferencia,salvoenelcasodetransacciones
queserealicendesde,haciaoatravsdepasesoterritoriosdebajao
nulaimposicin.
Conformealoantessealado,elsafeharborprevmontosapartirde
los cuales existe la obligacin de presentar una declaracin jurada
anualinformativa(cuandoenelejerciciogravablealquecorresponda
ladeclaracinelmontodeoperacionessuperelosdoscientosmilnue
vossoles(S/.200,000.00)ydecontarconestudiotcnicodeprecios
detransferencia(cuandoen elejerciciogravablelosingresos deven
gadossuperenlosseismillonesdenuevossoles(S/.6000,000.00)yel
monto de operaciones supere un milln de nuevos soles (S/.
1000,000.00).
En Brasil existe unapresuncinde aplicacincorrecta apartirde un

ratiodeutilidad,entalsentidosepresumeelcumplimientodelasnor
mas sobre precios de transferencia a los contribuyentes que tengan
unarentanetaoriginadaenexportacionesapartesvinculadas,antes
delaliquidacindelimpuestoalarentaenunacantidadequivalentea
porlomenosel5%(cincoporciento)porencimadesusventas.
PreciosdeTransferenciayelrgimencomunitariodelaCAN
Ni el convenio multilateral para eliminar la doble imposicin en la CAN

(AnexoIdelaDecisin40),nielConvenioTipoparaevitarladobletributa
cin entre los Pases Miembros y otros Estados ajenos a la Subregin
(AnexoIIdeladecisin40)incluyeronregulacionesrespectoapreciosde
transferencia.
LaDecisinN578haincorporadoporprimeravezlasreglasdepreciosde
transferenciainternacionalesalrgimencomunitario.
144
ResultarelevantesealarqueEcuador,ColombiayPerPasesMiembros
delaCANenlosltimosaoshanimplementadolaregulacinrelativaa
preciosdetransferencia,mientrasqueBoliviaprobablementelohagaala
brevedad,entantoestasnormasconstituyenherramientasinternaciona
les antielusivas y por otra parte, estos pases por el slo hecho de dar
cumplimientoalanormaintracomunitariaconstituidaporlaDecisinN
578alafechadesuentradaenvigencia,seencuentrancomprometidosa
respetarelprincipiodelibreconcurrencia,conlaconsiguienteobligacin
deimplementarlegalymaterialmentelaaplicacindelametodologade
preciosdetransferencia.
Esprecisonotarqueansincontarconlasreglasdepreciosdetransferen
cia(yaseaporquestasseimplementaronconposterioridadoannolo
han hecho)losPasesMiembrosdela CAN hancelebrado sus convenios
paraevitarladobleimposicinincluyendolasreglasdepreciosparaEm
presasAsociados y enmuchoscasos,incluso, acordandoelajustede co
rrespondencia.
Entalsentido,Ecuadorquerecinincorporasulegislacinlasreglasde
preciosdetransferenciamedianteelDecretoEjecutivoN2430publicado
enelSuplementodelRegistroOficialN494del31dediciembrede2004
haba previsto la consideracin del principio de libre concurrencia y la
realizacindelajusteprimarioensusdiezCDIssuscritos;sinembargoslo
encuatrodeelloshaestablecidoelajustedecorrespondencia,stosson
losconvenioscelebradosconRumana(en1992),Suiza(en1994),Chile(en
1999)yCanad(enel2001).Esprecisonotarquelaobligacindelajuste
por correspondencia en los convenios suscritos con Suiza y Canad est
limitadoalperododecinco(5)aos.
Bolivia,quealafechanocuentaconreglasdepreciosdetransferencia,no
haprevistoelprincipiodelibreconcurrencianielajustedecorresponden
ciaensuConvenioparaevitarladobleimposicincelebradoconArgentina
en1976.Sinembargo,losconvenioscelebradosconAlemania(en1992),
Francia(1994),Espaa(1997),Suecia(1994)yReinoUnido(1994)incluyen
elprincipiodelibreconcurrenciayelajusteprimarioparalastransaccio
nesentreempresasasociadaseinclusoenlostresltimoscitadosseprev
elajustedecorrespondencia.
A continuacin se hace un recuento de la legislacin sobre Precios de

Transferenciavigenteen Colombia,Ecuador,Per y Venezuela; ascomo
delasdisposicionesqueestospaseshanprevistoensusconveniosbilate
ralesparaevitarladobleimposicin.
Colombia
145
LaLeyN788del27dediciembrede2002,vigenteapartirdelaograva
ble 2004 incorpor el Captulo XI que comprende los artculos 2601 al
2605relativosapreciosdetransferencia.Seestablecequeloscontribu
yentesdelimpuestosobrelarenta,quecelebrenoperacionesconvincula
doseconmicosopartesrelacionadas,estnobligadosadeterminar,para
efectosdelimpuestosobrelarentaycomplementarios,elpreciodelibre
concurrencia.
Entalsentido,sealaquesondeaplicacinlosseis(6)mtodosestableci
dos por la OCDE sin hacer referencia a este organismo y seala que la
Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) podr celebrar
acuerdos previos de precios con contribuyentes del impuesto sobre la
renta,nacionalesoextranjeros.
Lanormatividadestablecelaobligacindeconservarporcinco(5)aosla
documentacin comprobatoria y de presentar la declaracin informativa
paraloscontribuyentesdelimpuestosobrelarentacuyopatrimoniobruto
enelltimodadelaooperodogravableseaigualosuperiora100000
UVT que celebren operacionesconvinculadoseconmicoso partesrela
cionadasdomiciliadasoresidentesenelexterior.
Respecto a la documentacin comprobatoria y a la declaracin informa

tiva,cabesealarquelaleyestablecelassancionesaaplicarseascomoun
rgimen degradualidaddelas sanciones enfuncinalaoportunidadde
subsanacin,deconformidadconlasrecientesnormasincorporadasporla
LeyNo.863de29dediciembrede2003.
Porltimo,debedestacarse,laprocedenciadelajustedecorrespondencia
cuando la DIAN manifieste conformidad y est previsto en un Convenio
internacionalenmateriatributaria,paracuyoefectolaparterelacionada
residenteenColombiapodrpresentarunadeclaracindecorreccinsin
sancinenlaquesereflejeelajustecorrespondiente.Esprecisosealar,
que aunque la legislacin interna prev el ajuste de correspondencia, la
normadevieneenunaregulacinparaelfuturoenlamedidaenqueCo
lombianohacelebradoconveniosbilateralesparaevitarladobleimposi
cin internacional; sin embargo, su legislacin sera aplicable cuando la
DecisinN578entrevigencia,yaquelamismacomprendelasreglasde
preciosdetransferencia.
Ecuador
Lalegislacin de precios de trasferencia fueintroducida en Ecuadorme

dianteelDecretoEjecutivoN2430publicadoenelSuplementodelRegis
troOficialN494del31dediciembrede2004.Sibien,laPrimeraSaladel
Tribunal Distrital de los Fiscal de Ecuador mediante Sentencia del 24 de
146
octubrede2005declarlanulidadparcialdelanormacitada,quedratifi
cadalalegalidaddelaaplicacindelametodologaydelafacultaddela
AdministracinTributariaderequerirlasdeclaracionesrelativasaprecios
detransferenciaquefuerannecesarias.
Lanormaecuatorianarespetaelprincipiodeplenacompetenciaydetalla
loscriteriosdecomparabilidadautilizarseenlaaplicacindelosmtodos
desarrolladosporlaOCDE.
Per
123
LasnormasvinculadasconPreciosdeTransferencia seintroducenenla
legislacindeImpuestoalaRentaenelPerapartirdelprimerodeenero
124
de2001,mediantelaLeyN27356. Entalsentido,fundamentalmente
seestableciqueelvalordemercadoporoperacionesentrelaempresay
susvinculadoseraelquecorrespondaaunaoperacinentresujetosno
vinculadoseconmicamenteencondicionesigualesosimilares.
LaspeculiaridadesquesobreeltemadePreciosdeTransferenciapresenta
el sistema peruano, es que los mtodos de valoracin se aplican adicio
nalmente al mbito de las operaciones internacionales, para el caso de
operaciones nacionales en las que las partes estn afectas a regmenes
distintosparaefectodeImpuestoalaRenta.
125
Endiciembrede2003,atravsdelDecretoLegislativoN945 seefec
tuaron modificaciones legales que entraron en vigencia el primero de
enero de 2004, las mismas que perfeccionan el rgimen de precios de
transferenciaenelPer,deacuerdoaldetallesiguiente:
Sedetallalasoperacionesnacionalesenlasqueseaplicarnlasreglas
depreciosdetransferencia,entreellasseencuentraelsupuestoque
sedacuandoalmenosunadelasparteshayaobtenidoprdidasen
126
losltimosseisejerciciosgravables entanto,laspartesvinculadas

123
Aquellos que utilizan o pactan entre s sociedadessometidas al mismo poder de

decisin, circunstancia que permite, atravs delafijacin de preciosconvenidos
entreellas,transferirbeneficiosoprdidasdeunasaotras,situadaslasmsdelas
veces en pases distintos. Cita de Tulio Rosembuj en Fiscalidad Internacional co
rrespondiente a una sentencia del Tribunal Supremo de Espaa de fecha 19 de
enerode1996.
124
Publicadael18deoctubrede2000yvigenteapartirdel1deenerode2001.
125
Publicadoel23dediciembrede2003.
126
Plazo contemplado en el Cdigo Tributario peruano para la prescripcin para los

contribuyentes que no han presentado declaracin, en el caso del Impuesto a la
RentadeTerceraCategora.
147
podranencontrarbeneficiosotransferirbienesoprestarservicioscon
precios distintos alosfijados enel mercado de forma tal que quien
tiene prdida tributaria registre un mayor ingreso sin que genere
renta neta imponible con la finalidad de minimizar el Impuesto a la
Rentadeterminadoporambaspartes.
SereconoceexpresamentequeseadoptarnlasDirectrices.
Seintroducelaobligacindepresentarunadeclaracinjuradainfor
127
mativa enlaquesedecuentadelasoperacionesrealizadasconsu
jetosvinculadosoresidentesenpasesoterritoriosdebajaonulaim
posicin.
Adicionalmente se incluye una norma para hacer efectivo el ajuste de

correspondenciaenelPer.Entalsentido,elltimoprrafodelincisoc)
del artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, prev que
cuandodeconformidadcon lo establecido en unconveniointernacional
para evitar la doble imposicin celebrado por la Repblica del Per, las
autoridades competentes del pas con las que se hubiese celebrado el
convenio,realicenunajustealospreciosdeuncontribuyenteresidentede
esepas;ysiemprequedichoajusteestpermitidosegnlasnormasdel
propioconvenioyelmismoseaaceptadoporlaAdministracinTributaria
peruana, la parte vinculada domiciliada en el Per podr presentar una
declaracinrectificatoriaenlaquesereflejaelajustecorrespondiente.
DebedestacarsequelosCDIscelebradosporelPerChileyCanadpermi
tenlarealizacindeajustesprimariosydecorrespondencia;sinembargo,
elltimocitadolimitalasmodificacionesalosbeneficiosdeunaempresa
despusdecincoaosdesdeelfinaldelaoenelcuallosbeneficiosque
estarn sujetos a tal cambio habran sido, a no ser por las condiciones
mencionadas en el prrafo 1 del artculo 9, atribuidos a la empresa. Lo
previstoenelCDIsuscritoconCanadesconcordanteconlareservaplan
teadaporelcitadopasyqueconstaenelComentario19correspondiente
128
alartculo9delMCOCDE.
Finalmente,esprecisosealarqueenelcasoperuanoenestrictoincluso
denoexistirdisposicionesalrespectoenlaLeydelImpuestoalaRenta,
seratotalmenteposiblelarealizacindelajustedecorrespondenciaenla
medida enqueste seaprevistoen un CDI suscrito porelPeryqueel

127
Usualmenteladeclaracinjuradainformativasirvedereferenciaparaladetermi
nacindedesviacionesenelclculodelospreciosyportantobrindainformacin
tilalasreasdeprogramacindefiscalizaciones.
128
Canadsereservaelderechoanoinsertarelapartado2ensusCDIsamenosque
el compromiso de realizar un ajuste est sujeto a determinado lmitede tiempo.
Tampocoserdeaplicacincuandoexistafraude,omisindolosaonegligencia.
148
Tratadoprevalecesobrelalegislacinnacional.129
CDIChile
Artculo9.
1. Cuando
(a) unaempresadeunEstadoContratanteparticipedirectaoindi
rectamente en la direccin, el controlo el capitalde unaem
presadelotroEstadoContratante,o
(b) unasmismaspersonasparticipendirectaoindirectamenteenla
direccin,elcontroloelcapitaldeunaempresadeunEstado
ContratanteydeunaempresadelotroEstadoContratante,
yenunoyotrocasolasdosempresasestn,ensusrelacionesco
mercialesofinancieras,unidasporcondicionesaceptadasoimpues
tasquedifierandelasqueseranacordadasporempresasindepen
dientes,lasrentasquehabransidoobtenidasporunadelasempre
sasdenoexistirdichascondiciones,yquedehechonosehanreali
zadoacausadelasmismas,podrnincluirseenlarentadeesaem
presaysometidasaimposicinenconsecuencia.
2. CuandounEstadoContratanteincluyaenlarentadeunaempresa
deeseEstado,ysometa,enconsecuencia,aimposicin,larentaso
brelacualunaempresadelotroEstadoContratantehasidosome
tidaaimposicineneseotroEstado,ylarentaasincluidaesrenta
quehabrasidorealizadaporlaempresadelEstadomencionadoen
primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas
hubieransidolasquesehubiesenconvenidoentreempresasinde
pendientes,eseotroEstadopracticar,siestdeacuerdo,elajuste
queprocedadelacuantadelimpuestoquehagravadosobreesa
renta.Paradeterminardichoajustesetendrnencuentalasdems
disposicionesdelpresenteConvenioylasautoridadescompetentes
delosEstadosContratantesseconsultarnencasonecesario.
3. Lasdisposicionesdelprrafo2noseaplicarnenelcasodefraude,
culpaonegligencia.
CDICanad
Artculo9.
1. Cuando
(a) unaempresadeunEstadoContratanteparticipedirectaoindi
rectamente en la direccin, el controlo el capitalde unaem
presadelotroEstadoContratante,o
(b) unasmismaspersonasparticipendirectaoindirectamenteenla
direccin,elcontroloelcapitaldeunaempresadeunEstado

129
SeaplicaloqueenteoradeconveniosseconocecomoelTreatyoverrides.
149
ContratanteydeunaempresadelotroEstadoContratante,
tasquedifierandelasqueseranacordadasporempresasindepen
presaysometidosaimposicinenconsecuencia.
2. CuandounEstadoContratanteincluyaenlarentadeunaempresa
deeseEstado,ysometa,enconsecuencia,aimposicin,larentaso
brelacualunaempresadelotroEstadoContratantehasidosome
tidaaimposicineneseotroEstado,ylarentaasincluidaesrenta
quehabrasidorealizadaporlaempresadelEstadomencionadoen
primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas
hubieransidolasquesehubiesenconvenidoentreempresasinde
pendientes,eseotroEstadopracticar,elajustequeprocedadela
cuantadelimpuestoquehagravadosobreesarenta.Paradetermi
nar dicho ajuste setendrnencuentalas dems disposiciones del
presente Convenio y las autoridades competentes de los Estados
Contratantesseconsultarnencasonecesario.
3. UnEstadoContratantenopodrmodificarlosbeneficiosdeunaem
presadeacuerdoalascircunstanciasreferidasenelapartado1des
pusdelaexpiracindelplazoprevistoensulegislacinnacionaly,
enningncaso,despusdecincoaosdesdeelfinaldelaoenel
cuallosbeneficiosqueestaransujetosatalcambiohabransido,a
noserporlascondicionesmencionadasenelapartado1,atribuidos
alaempresa.
4. Lo previsto en losapartados 2 y 3 nosepodr aplicarencasosde
fraude,culpaonegligencia.
Protocolo
2. Conreferenciaalprrafo2delartculo9,seentiendequeelotroEs
tadosolamenteestrequeridoarealizarlosajustesqueprocedenen
lamedidaqueconsiderequelosajusteshechosenelprimerEstado
seanjustificadostantoenprincipiocomoencantidad.
Decisin578
Artculo7.EmpresasAsociadasoRelacionadas
1. Cuando
a) unaempresadeunPasMiembroparticipedirectaoindirecta
menteenladireccin,elcontroloelcapitaldeunaempresade
otroPasMiembro,o
b) unasmismaspersonasparticipendirectaoindirectamenteenla
direccin, el control o el capital de una empresa de un Pas
150
MiembroydeunaempresadeotroPasMiembro,
tasquedifierendelasqueseranacordadasporempresasindepen
presaysometidasenconsecuenciaaimposicin.
2. CuandounPasMiembroincluyaenlarentadeunaempresadeese
Pas,ysometa,enconsecuencia,aimposicin,larentasobrelacual
laempresadelotroPasMiembrohasidosometidaaimposicinen
ese otro Pas Miembro, y la renta as incluida es renta que habra
sidorealizadaporlaempresadelPasMiembromencionadoenpri
mer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas
hubieransidolasquesehubiesenconvenidoentrelasempresasin
dependientes,eseotroPaspracticarelajustecorrespondientede
lacuantadelimpuestoquehapercibidosobreesarenta.Parade
terminardichoajustesetendrnencuentalasdemsdisposiciones
delapresenteDecisinylasautoridadescompetentesdelosPases
Miembrosseconsultarnencasonecesario.
Artculo10Dividendos
Artculo10
DIVIDENDOS
1. Losdividendospagadosporunasociedadresidentedeun
Estado contratante a un residente del otro Estado contratante
puedensometerseaimposicineneseotroEstado.
2. Sinembargo,dichosdividendospueden someterse tam
binaimposicinenelEstadocontratanteenqueresidalasocie
dadquepagalosdividendosysegnlalegislacindeeseEstado,
perosielbeneficiarioefectivodelosdividendosesunresidente
delotroEstadocontratante,elimpuestoasexigidonopodrex
cederdel:
a) 5por100delimportebrutodelosdividendossielbenefi
ciarioefectivoesunasociedad(excluidaslassociedadesdeperso
nas)queposeadirectamentealmenosel25por100delcapitalde
lasociedadquepagalosdividendos;
b) 15por100delimportebrutodelosdividendosenlosde
mscasos.
LasautoridadescompetentesdelosEstadoscontratantesesta
blecerndemutuoacuerdolaformadeaplicacindeestoslmites.
151
Este apartado no afecta a la imposicin de la sociedad res

pecto de los beneficiosconcargo a loscuales se paganlos divi
dendos.
3. El trmino dividendos, en el sentido de este artculo,
significalosrendimientosdelasacciones,delasaccionesobonos
dedisfrute, delaspartes deminas, delaspartesde fundador u
otrosderechos,exceptolosdecrdito,quepermitanparticiparen
losbeneficios,ascomolosrendimientosdeotrasparticipaciones
socialessujetasalmismorgimenfiscalquelosrendimientosde
lasaccionesporlalegislacindelEstadodelquelasociedadque
haceladistribucinsearesidente.
4. Lasdisposicionesdelosapartados1y2nosonaplicables
si el beneficiario efectivo de los dividendos, residente de un Es
tadocontratante,realizaenelotroEstadocontratante,delquees
residentelasociedadquepagalosdividendos,unaactividadem
presarialatravsdeunestablecimientopermanentesituadoally
silaparticipacinquegeneralosdividendosestvinculadaefecti
vamente a dicho establecimiento permanente. En tal caso son
aplicableslasdisposicionesdelartculo7.
5. CuandounasociedadresidentedeunEstadocontratante
obtengabeneficiosorentasprocedentesdelotroEstadocontra
tante,eseotroEstadonopodrexigirimpuestoalgunosobrelos
dividendos pagados por la sociedad, salvo en la medida en que
esosdividendossepaguenaunresidentedeeseotroEstadoola
participacin que genera los dividendos est vinculada efectiva
menteaunestablecimientopermanentesituadoeneseotroEs
tado,nitampocosometerlosbeneficiosnodistribuidosdelaso
ciedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos
pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total o par
cialmente,enbeneficiosorentasprocedentesdeeseotroEstado.
Elartculo10delMCOCDEnoestableceelderechoexclusivoagravarlos
dividendosnienelEstadoderesidenciadelbeneficiarionienelderesi
dencia de la sociedad que abona los dividendos; sino que fija una renta
compartida entre ambos pas. El trmino pagados reviste un sentido
muyamplioyaqueelconceptodepagarsignificaejecutarlaobligacinde
ponerlosfondos a disposicin del accionista en la forma prevista por el
contratoolosusos.
ParalaOCDElaimposicinexclusivadelosdividendosenelEstadodela
fuente no es aceptable como principio general, dado que hay algunos
Estados que no gravan los dividendos en la fuente, mientras que, como
regla general expone el Comentario 5 correspondiente al artculo 10
152
todoslosEstadosgravanalosresidentesporlosdividendosqueobtienen
desociedadesnoresidentes.Noobstante,elComentario6,seadmiteque
noserarealistaesperarqueseabandonasetotalmentelaimposicinde
losdividendosenlafuente.
Elartculo10delMCOCDEnotratamsquedelosdividendosabonados
poruna sociedadresidente deunEstado Contratante a unresidente del
otro Estado Contratante. Estas disposiciones no se aplican, pues, a los
dividendospagadosporunasociedadresidentedeuntercerEstado,nia
los dividendospagados poruna sociedadresidentede unEstadocontra
tanteaunestablecimientopermanentequeunaempresadedichoEstado
poseaenelotroEstadoContratante.
Elprrafo2reservaelpodertributarioalEstadodelafuentedelosdivi
dendos,esdecir,alEstadoderesidenciadelasociedadquepagalosdivi
dendos;sinembargo,estederechodepercibirelimpuestonopuedeex
ceder del15%, porcentajequeesconsiderado porla OCDE comoeltipo
mximorazonable. Segnel Comentario 9correspondiente al artculo
10delMCOCDE,unatasamselevadanosejustificara,dadoqueelEs
tadodelafuentetienelafacultaddegravarlosbeneficiosdelasociedad.
Paralosdividendospagadosporunasociedadfilialasusociedadmatrizse
prevexpresamente una tasainferior(5%)conelobjetivodeevitar una
cascada impositiva y facilitarlasinversionesinternacionales, cuando una
sociedaddeunEstadoposeeunaparticipacindirectadealmenosel25%
130
en una sociedad del otro Estado. En tal sentido, la tasa preferente o
menoresaplicablealosdividendoscalificados,esdecir,aaquelloscorres
pondientesaaccionistasqueposeenunaltoporcentajedelaccionariado.
Conformealprrafo2,ellimitedelimpuestoenelEstadodelafuenteno
seaplicacuandounintermediario,porejemplounagenteuotromandata
rio,seinterponeentreelacreedoryeldeudor,amenosqueelbeneficiario
efectivosearesidentedelotroEstadocontratante.
Lospasesendesarrollobsicamenteprefierenelprincipiodeimposicin
dedividendosexclusivamenteenelpasdelafuente,porlotantoconside
ranquelaadopcindelosporcentajesdelacantidadbrutadedividendos
sealadosenelprrafo2delartculo10delMCOCDE,actualmentesitua

130
AsloafirmaelComentario10delcorrespondientealartculo10delMCOCDE.A
suvez,ntesequeelComentario16sealaquenoseexigequelasociedadbenefi
ciariadelosdividendoshayadetentadoel25porciento,almenos,delcapitaldu
ranteunperodorelativamentelargoantesdelafechadeladistribucin,entanto
slo cuenta lasituacin existente en el momento en que nace la sujecin al im
puesto(enlamayorpartedeloscasosenelmomentoenquelosdividendosson
legalmentepuestosadisposicindelosaccionistas).
153
dosen5%y15%,ocasionangrandesprdidasderecaudacinparaelpas
delafuente.
En1995,laOCDEenmendelprrafo2delartculo10yelprrafo2delar
tculo11paracambiarsielreceptoreselbeneficiarioefectivodelosdivi
dendos(intereses)asielbeneficiarioefectivodelosdividendos(intere
ses)esunresidentedelotroestadocontratante.Lamismasustitucinha
sidosugeridaalMCONU,parapermitirlosbeneficiosdeaquellosartculos
albeneficiarioefectivoresidenteenunestadocontratante, sinconsiderar
laresidenciadecualquierbrokerointermediarioquerecaudalarentaen
representacindelbeneficiarioyconsecuentementeseleniegalosbenefi
ciosdeltratadocuandoelbeneficiarionoesunresidentedelpascontra
tante,aunsielintermediarioquerecibelarentafueraunresidente.
Enelincisoa)delprrafo2eltrminocapitalseutilizaapropsitodel
tratamientofiscaldelosdividendos,esdecir,delasdistribucionesdebe
neficioshechasalosaccionistas.Alrespecto,elComentario15correspon
dientealartculo10delMCOCDE,precisaqueelusodedichotrminoen
estecontextoexigequeelmismoseaempleadoenelsentidoutilizadoa
efectos de las distribuciones al accionista (en este caso, la sociedad ma
triz),paraqueseadeaplicacinlaletraa).
Como regla general, el trmino capital de la letra a) debe enten

dersetalcomosehaceenelderechodesociedades.Otroselemen
tos,particularmentelasreservas,nosetomanenconsideracin.
Elcapital,comoenelderechodesociedades,deberindicarseporel
valornominaltotaldelasacciones,queaparecerdentrodelarbrica
capitaldelbalancedelasociedadenlamayorpartedeloscasos.
No procede tener en cuenta las diferencias debidas a las diversas

clasesdeaccionesemitidas(accionesordinarias,accionespreferentes,
accionesconvotoplural,accionessinderechoavoto,accionesalpor
tador, acciones nominativas, etc.) pues estas diferencias se refieren
msalanaturalezadelosderechosdequedisponeelaccionistaquea
laimportanciadelaparticipacinenelcapital.
Cuando un prstamo o cualquier otra aportacin a la sociedad no

constituya capital,enel sentido estricto delalegislacin de socieda
des,perosegnelderechoolosusosinternos(subcapitalizacin,asi
131
milacindeunprstamoalcapitalsocial) larentaqueprocedade
losmismosseconsiderecomodividendoenvirtuddelartculo10,el

131
Noobstantecabediferenciarlascircunstanciasenquelaleyexpresamenteleda
calidaddedividendosyloscasosenquenolohace.Mayordetalleseencontrar
cuandosetratelasubcapitalizacinenelartculo11.
154
valordeesteprstamoodeestaaportacindebeconsiderarsetam
bincomocapitalenelsentidodelaletraa).
Enelcasodeentidadesquenotengancapitalsegnlalegislacinde
sociedades,secomprenderenestetrmino,paralaaplicacindela
letraa),eltotaldelasaportacionesquesetomenenconsideracina
losefectosdedistribucindebeneficios.
Elprrafo2nosepronunciasobrelaformadeimposicinenelEstadode
lafuente,facultndoloimplcitamenteaaplicarsulegislacininternay,en
particular,derecaudarelimpuestoporvaderetencinenlafuenteopor
vadeautoliquidacin.Tampocoregulalascuestionesdeprocedimiento.
Cada Estado puede adoptar el procedimiento en su propia legislacin y
puedeoptarentrereducirlosimpuestosalostiposprevistosenelartculo
oexigirlosntegramentedevolviendoladiferencia.
NosehadeterminadosilareduccinenelEstadodelafuentedebeono
supeditarsealaimposicindelosdividendosenelEstadoderesidencia,
por suparte,el artculo 10 nocontienedisposicin algunareferente ala
forma en que el Estado de residencia del beneficiario deber tener en
cuentaelimpuestopagadoenelEstadodelafuente,entantoesacuestin
setrataenelartculo23.
Adiferenciadeloquesucedeconlosinteresesyregalas,quesisonmate
ria de definicin por el MCOCDE como se ver ms adelante dada la
diversidaddetratamientosprevistosporlaslegislaciones,elMCOCDEno
132
ofreceunadefinicincompletayexhaustivadelconceptodedividendo,
porloqueladefinicindelartculo10selimitaamencionarejemplosque
figuran enlamayor partede estaslegislacionesy que,en todocaso,no
sontratadosenellasdemaneradiferente.
Esprecisonotarqueelartculo10contemplanosolamentelosdividendos
ensentidoestricto,sinotambinlosinteresesdeprstamosenlamedida
enqueelprestamistacompartaefectivamentelosriesgosincurridosporla
sociedad;esdecir,cuandoelreembolsodependeenunagranmedidadel
xito de laempresa. Los artculos 10 y 11 del MCOCDE no impiden, en
consecuencia,eltratamientodeestetipo deinteresescomo dividendos,
enaplicacindelanormativainternadelpasdelprestatariorelativaala

132
Con ocasin de la revisin del Proyecto de Convenio de 1963 se emprendi un

estudiocompletoafindeencontrarunasolucinenlaquenosehicierareferencia
alalegislacininterna.Enlostrminosdeesteestudionopareciposible,dadas
lasdivergenciasquesubsistenentrelospasesmiembrosdelaOCDEenmateriade
legislacinsobre sociedadesy de legislacinfiscal, ofrecer una definicin de divi
dendosindependientedelalegislacininterna,aslosealaelComentario23co
rrespondientealartculo10delMCOCDE.
155
subcapitalizacin.
ElComentario25correspondientealartculo10delMCOCDEsealaejem
plos, quepermiten alaluzdeunconjunto decircunstancias determinar
cundoelprestamistacompartelosriesgosdelaempresa,entreotros:
el prstamo supera, en gran medida, las restantes aportaciones al

capitaldelaempresa(ohasidoconcertadoparareemplazarunaparte
importantedelcapitalquesehaperdido)ysucuantanoguardauna
proporcinrazonableconlosactivosamortizables;
elacreedorparticipaenlosbeneficiosdelasociedad;
elreembolsodelprstamoestsubordinadoalreembolsodelasdeu
dascorrespondientesaotrosacreedoresoalpagodedividendos;
lacuantaoelpagodelosinteresesdependedelosbeneficiosdela
sociedad;
elcontratodeprstamonocontieneningunaclusulaquepreveael
reembolsoenunplazodeterminado.
ConformelosealaelComentario28,seconsiderandividendosnoslolas
distribuciones debeneficios aprobadascada aoporla JuntaGeneral de
Accionistas,sinotambinotrosbeneficios(otrasventajas)apreciablesen
dinero, tales como acciones gratuitas, bonos, beneficios de liquidacin y
distribucionesencubiertasdebeneficios.
Lasventajasaquedaderechounaparticipacinsocialnoseatribuyen,por
reglageneral,msquealospropiosaccionistas.Algunasdeestasatribucio
nesenbeneficiodepersonasquenosonaccionistasenelsentidodeldere
chodesociedadespueden,sinembargo,considerarsedividendoscuando:
lasrelacionesjurdicasentreestaspersonasylasociedadseasimilana
unaparticipacinsocial(participacionesocultas);y
laspersonasquesebeneficiandeestasventajasseencuentranligadas
porlazosestrechosaunaccionista;as,porejemplo,cuandoelbenefi
ciarioesunparientedelaccionistaobienunasociedadperteneciente
almismogrupoquelasociedadtitulardelasacciones.
El Comentario 30 reconoce que pueden producirse divergencias de opi

ninencuantoaladeterminacindelCDIaplicablecuandoelaccionistay
el beneficiario efectivo de tales ventajas son residentes de dos Estados
diferentesconloscualeselEstadodelafuentehasuscritoCDIs.Similar
problemaseplanteacuandoelEstadodelafuentetieneunCDIconuno
delosEstados,peronoconelotro,noobstante,setratadeunconflicto
156
que tambin puede afectar a otros tipos de renta y cuya solucin slo
puedeencontrarseenunprocedimientoamistoso.
Elprrafo4selimitaaestablecerqueelEstadodelafuentepuedegravar
los dividendos como beneficios del establecimiento permanente situado
en dicho pas y propiedad del beneficiario residente del otro Estado si
dichos dividendos son producidos por participaciones que forman parte
del activo de ese establecimiento permanente o, de una u otra forma,
estnefectivamentevinculadosalcitadoestablecimiento.Entalsentido,
no establece que los dividendos que recibe un residente de un Estado
contratantedeunafuentesituadaenelotroEstadodeban,envirtudde
unaespeciedepresuncinlegal,atribuirse,inclusoficticiamente,alesta
blecimiento permanente que este residente tenga eventualmente en
dicho ltimo Estado, de manera que este Estado no quede obligado a
limitarsuimposicinentalcaso.
Elprrafo5excluyelaimposicinextraterritorialdelosdividendos;esdecir,
laprcticadelosEstadosquegravanlosdividendosdistribuidosporunaso
ciedadnoresidenteexclusivamenteporquelosbeneficiossociales,quesir
venataldistribucindedividendos,procedendesuterritorio(porejemplo,
sisonproducidospormediodeunestablecimientopermanentesituadoen
esteterritorio).Elproblemadelaimposicinextraterritorialnoseplantea,
evidentemente,cuandoelpasdelafuentedelosbeneficiossocialesgrava
losdividendosporquesonabonadosaunaccionistaresidentedeesteEsta
dooaunestablecimientopermanentesituadosenesteEstado.
Laaplicacindeunalegislacindestinadaacontrarrestarlosabusospue
de, sin embargo, presentar dificultades, tal es el caso de los dividendos
presuntos,noobstante,elComentario38sealaquenoestnadaclarosi
elcitadoimportesujetoagravamendebeconsiderarsecomoundividendo
enel sentidodel artculo 10 ocomootrasrentasenel sentido delar
tculo21.
DividendosCDIsbilaterales
LosCDIssuscritosconChileyCanadprevnlarentacompartidaconlmi
tesenelpasdelafuentedelosdividendos.Ambosestipulanelgravamen
de10%y15%enelpasdelafuente,noobstantelatasapreferenteenel
CDIconChileseotorgacuandoelbeneficiarioefectivocontroladirectao
indirectamentenomenosdel25%delasaccionesconderechoavotode
las sociedad que paga los dividendos; mientras que el CDI con Canad
contemplaun10%delaccionariadoparalosmismosefectos.
Conforme al inciso c) del artculo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta,

constituyenagentesderetencinlaspersonasoentidadesquepagueno
157
acrediten rentas decualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados.

Por su parte, el artculo 76 del cuerpo legal antes citado, prev que las
personasoentidadesquepaguenoacreditenabeneficiariosnodomicilia
dosrentasdefuenteperuanadecualquiernaturaleza,debernretenery
abonaralfiscoconcarcterdefinitivodentrodelosplazosprevistosporel
CdigoTributarioparalasobligacionesdeperiodicidadmensual.
Entalsentido,bajolaLeydelImpuestoalaRentarespectoadividendos
proceder la retencin del impuesto correspondiente a no domiciliados,
dadoqueelCDInointervieneenlaformaenqueoperaelgravamen(sies
retencinopagodirecto)conlatasadel4.1%.Laverificacindequeel
pagodebarealizarseabeneficiariosefectivosresidentesenChileoCanad
esirrelevanterespectoalaaplicacindelanicacorrespondienteadivi
dendos, en tanto el 4.1% constituye el tipo previsto con mbito general
porlaLeydelImpuestoalaRenta.
Lasformalidadesparasustentarlaretencinconunatasamsbeneficiosa
conformeaunCDIbilateralomultilateralsuscritoporelPernohasido
reguladahastaelmomento,noobstanteesusualquelosagentesdere
tencinsolicitenelCertificadodeResidenciadelbeneficiariodelarenta.
LalegislacinperuanadelImpuestoalaRentanoslohareguladoalos
dividendos, sinoquetambinincluye, encalidad denormas antielusivas,
cualquierotraformadedistribucinutilidades.Elartculo24AdelaLey
133
delImpuestoalaRenta enumerasietesupuestosqueparalosefectos
delImpuestocalificancomodividendosycualquierotraformadedistri
bucindeutilidades,entalsentidoconsideraaldividendocomounadelas
formasdedistribucindeutilidades.AlolargodelaLeyhacereferencia
permanentealtrminodividendosycualquierotraformadedistribucin
deutilidades,porloquenohaexistidonecesidadenelplanointernode
diferenciar a los dividendos propiamente dichos y a las otras formas de
distribucindeutilidades.
Noobstante,surgeladudasibajolosCDIbilateralessuscritos,einclusosi
bajo el MCOCDE, tales conceptos seran considerados al amparo del ar
tculo10,osiporelcontrariodeberansertratadoscomootrasrentas
conformealartculo21.Unainterpretacinbasadaenladoctrinayladefi
nicin internacionalmente aceptada de dividendos podra llevarnos a la
conclusindequeelartculo10delosCDIssuscritosporelPerseaplica
raexclusivamentealasutilidadesdelaspersonasjurdicasaqueserefiere
elArtculo14delaLeydistribuyanentresussocios,asociados,titulares,o
personas que las integran, segn sea el caso, en efectivo o en especie,

133
ArtculoincorporadoporelArtculo8delaLeyN27804,publicadael02deagosto
de2002yvigenteapartirdel01deenerode2003.
158
salvomediantettulosdepropiaemisinrepresentativosdelcapital(inciso
a)delartculo24AdelaLeydelImpuestoalaRenta).Noobstante,talde
finicinserasumamenteamplia,entantoincluiraladistribucindeutili
dadesdesucursales,entreotras,comoseexponelneasabajo.
Enconsecuencia,algunasdelasotrasformasdedistribucindeutilidades,
que ms bien tienen calidad de antielusiva, segn el Comentario 25 po
dransercalificadascomodividendos,entreellas:
Ladistribucindeutilidadesaladistribucindelmayorvaloratribuido
porrevaluacindeactivos,yaseaenefectivooenespecie,salvoent
tulosdepropiaemisinrepresentativosdelcapital.
Lareduccindelcapitalhastaporelimporteequivalenteautilidades,
excedente de revaluacin, ajuste por reexpresin, primas o reservas
delibredisposicincapitalizadaspreviamente,salvoquelareduccin
sedestineacubrirprdidasconformealodispuestoenlaLeyGeneral
deSociedades.
Ladiferenciaentreelvalornominaldelosttulosrepresentativosdel
capital ms las primas suplementarias, si las hubiere y los importes
que perciban los socios, asociados, titulares o personas que la inte
gran,enlaoportunidadenqueoperelareduccindecapitalolaliqui
dacindelapersonajurdica.
Lasparticipacionesdeutilidadesqueprovengandepartesdelfunda
dor,accionesdeltrabajoyotrosttulosqueconfieranasustenedores
facultadesparaintervenirenlaadministracinoenlaeleccindelos
administradores o el derecho a participar, directa o indirectamente,
enelcapitaloenlosresultadosdelaentidademisora.
Todocrditohastaellmitedelasutilidadesyreservasdelibredispo
sicin,quelaspersonasjurdicasquenoseanEmpresasdeOperacio
nesMltiplesoEmpresasdeArrendamientoFinanciero,otorguenen
favorde sus socios, asociados, titulareso personasquelasintegran,
segnseaelcaso,enefectivooenespecie,concarctergeneralopar
ticular,cualquierasealaformadadaalaoperacinysiemprequeno
existaobligacinparadevolvero,existiendo,elplazootorgadoparasu
devolucin exceda de doce meses, la devolucin o pago no se pro
duzcadentrodedichoplazoo,noobstantelostrminosacordados,la
renovacinsucesivaolarepeticindeoperacionessimilarespermita
inferir la existencia de una operacin nica, cuya duracin total ex
cedadetalplazo.
ElimportedelaremuneracindeltitulardelaEmpresaIndividualde
ResponsabilidadLimitada,accionista,participacionistayengeneraldel
sociooasociadodepersonasjurdicasascomodesucnyuge,concu
159
binoyfamiliareshastaelcuartogradodeconsanguinidadysegundo
deafinidad,enlapartequeexcedaelvalordemercado.
Noobstante,aparentementecaeraenelmbitodelartculo21unadelas
formasdedistribucindeutilidades,consistenteentodasumaoentrega
en especie que resulte renta gravable de la tercera categora, en tanto
signifiqueunadisposicinindirectadedicharentanosusceptibledeposte
riorcontroltributario,incluyendolassumascargadasagastoseingresos
nodeclarados.
EsprecisonotarquealafechadenegociacinysuscripcindelosCDIsdel
PerconChileyCanadlosdividendosdefuenteperuananoseencontra
134
bangravadosconelimpuestoalarenta. Noobstante,ennegociaciones
futuras,enbaseacoordinacionesbilateralesseconsideranecesarioqueel
propiotextodelartculo10,lasdisposicionesmiscelneasounprotocolo,
dejenclarolasituacindelasotrasformasdedistribucindeutilidades.
Clusulaantiabuso
LosCDIsbilateralessuscritosporelPerconChileyCanad,hanincluido
respectoalartculo10unaclusulaantiabusoensultimoprrafo(quinto
ysptimorespectivamente)queprevlanoaplicacindetalartculosiel
principal propsito o uno de los principales propsitos de cualquier per
sonainvolucradaconlacreacinoasignacindelasaccionesuotrosdere
chosrespectodeloscuales sepagael dividendo fueratomar ventaja de
esteartculopormediodeaquellacreacinoasignacin.
Talsituacinabusiva,podraconfigurarseporejemplo,cuandounasocie
dad quedetenta unaparticipacin inferioral25% (CDIcon Chile) o 10%
(CDIconCanad),pocotiempoantesdelpagodelosdividendos,efecta
uncomplemento de su participacinconel fin esencial deaprovecharse
deladisposicinencuestinocuandolaparticipacinsehaaumentado
135
principalmenteparaobtenerelbeneficiodelareduccin.
Impuestosobresucursales
136
Enconsistenciaconunareservaalartculo10planteadaporCanad en

134
Enlapgina18delResultadodelaConsultaCiudadana,publicadaporelMEF,se
sealaCabeindicarquenoestngravadosconelImpuestoalaRentalosdividen
dosnicualquierotraformadedistribucindeutilidadesdeempresasdomiciliadas
enelPer.
135
EjemploadaptadodelexpuestoenelComentario17correspondientealartculo10
delMCOCDE.
136
Comentario83correspondientealartculo10delMCOCDE(Reservas).
160
el marco de la OCDE, a efecto de conservar el derecho a gravar con su

impuesto sobre sucursales las rentas de una sociedad atribuibles a un
establecimientopermanentesituadoenestospases;elCDIsuscritoporel
Per con el citado pas, de modo bilateral (potencialmente aplicable a
ambospases)enelprrafo6delartculo10dejaasalvolaposibilidadde
queunEstadoContratanteimpongaunimpuestoadicionalconeltopede
10% aplicable alasganancias de una sociedad atribuidas a un estableci
mientopermanenteenaquelestado,oalasgananciasatribuidasalaalie
nacindepropiedadinmueblesituadaenaquelEstado,porunacompaa
quesededicaalcomerciodebienesinmuebles.
Para efecto de lo sealado el prrafo anterior ganancias significa las

gananciasatribuiblesalaenajenacindetalesbienesinmueblessituados
en un Estado Contratante que puedan ser gravadas por dicho Estado a
tenordelosdispuestoenelArtculo6odelprrafo1delartculo13,as
comolasutilidades,incluyendocualquierganancia,atribuidaaunestable
cimientopermanenteenunEstadoContratanteenunaooaosprevios,
despusdededucirtodoslosimpuestosquerecayeronsobredichasutili
dadeseneseEstado.
LanormaantessealadaesapropiadaenelcasodelPer,entantocomo
sesabeladistribucinqueefectanlosestablecimientospermanentesen
137
elPertienenconsideracindedistribucindeutilidades. Enelcasode
sucursalesuotrotipodeestablecimientospermanentesdepersonasjur
dicasnodomiciliadaslasutilidadesseentiendendistribuidasenlafechade
vencimientodelplazoparalapresentacindeladeclaracinjuradaanual
delImpuestoalaRenta,considerndosecomomontodeladistribucin,la
rentadisponible a favordel titular delexterior. La basede clculo com
prenderlarentanetadelasucursaluotrotipodeestablecimientoper
manenteincrementadaporlosingresos porinteresesexoneradosy divi
dendos u otras formas de distribucin de utilidades u otros conceptos
disponibles, que hubiese generado en el ejercicio menos el monto del
impuestopagadoconformealartculoanterior.
Disposicionesprotocolares
ElCDIsuscritoporelPerconChileensuProtocolocontienetresdisposi
ciones unilaterales, la primera respecto a Chile y las dos siguientes res

137
NtesequelaLeydelImpuestoalaRentahacereferenciaalasutilidadesquelas
personasjurdicasaqueserefiereelArtculo14delaLeydistribuyanentresusso
cios,asociados,titulares,opersonasquelasintegran,segnseaelcaso,enefectivo
oenespecie,salvomediantettulosdepropiaemisinrepresentativosdelcapital.
Dado que el inciso h) del artculo 14 aludido comprende a los establecimientos
permanentes,susdistribucionesdeutilidadesdanlugaralgravamenaplicableadi
videndosyaotrasformasdedistribucindeutilidades.
161
pectoalPer.
Entalsentidoelnumeral2delProtocolopretendedejarclaroquelatasa
degravamenmximoenelpasdelafuentedelosdividendosnoesapli
cablealimpuestoadicionalqueChileaplica,enlamedidaqueelimpuesto
de primera categora (equivalente al de tercera categora del Per) sea
deduciblecontraelimpuestoadicional.
SeconsideraimportantelaaclaracindadoqueelImpuestoAdicionales
aplicado en Chile a las rentas de fuente chilena obtenidas por personas
naturales o jurdicas residentes en el extranjero, en general, cuando el
dineroseponeadisposicindesdeChilealapersonaresidenteenelex
tranjero.Esteimpuestotienedosmodalidades,segneltipoderentade
quesetratepuedeserunimpuestoderetencin,obien,unimpuestode
138
declaracinanual.
Porsuparte,enelmismoProtocoloseprevquenoregirlalimitacinen
fuentetampocosienelfuturoelPerestablecieraunrgimentributario
integradosimilaralquerigeenChilealmomentodelafirmadelCDI(ao
2001),elquedeberincluiruncrditototaloconefectoequivalenteporel
impuestoalarentacontraelimpuestoderetencinqueafectaaladistri
bucinoremesadeutilidades.
Finalmente, se establece una disposicin unilateral para el Per, en el

Protocolo5,estableciendolaaplicacindellmitemximodegravamenen
fuente parael caso de quePer establezca unimpuesto distinto delim
puesto que afecta a las utilidades del establecimiento permanente de
acuerdoconsulegislacin.
Clusuladelanacinmsfavorecida
ElCDIsuscritoconCanadprevunaclusuladelanacinmsfavorecida
respectoalPer,entalsentidostacalificacomounilateral.Envirtudal
Protocolo, siel Per celebrara un CDIcon un pasdelaOCDE en elque
pacteunatasaaplicableadividendosinferiora10%,seaplicararespectoa
Canadtaltasaconunpisode5%.
EsprecisonotarquelareferenciaaCDIcelebradodeberacorrespondera
unCDIenvigor.Porsuparte,elPerasuscritounCDIconEspaaquees
miembrodelaOCDE,elcualnoestenvigor,yaunqueloestuviera,dado
quelatasavigenteparadividendosenelPeres4.1%(cuatropuntouno
porciento)nohabraincompatibilidadconlatasamximaaaplicarsegn
elCDI.

138
Envirtudalartculo58delaLeydelImpuestoalaRentadeChile.
162
Decisin578
La norma comunitaria prev que los dividendos y participaciones slo

sern gravablesporel PasMiembrodondeestuvieredomiciliadalaem
presaquelosdistribuye.Esprecisosealarquelaregladefuentecorres
pondienteadividendoscoincideconlaprevistaenlaLeydelImpuestoala
RentadelPer,queensuartculo9sealaqueensuincisod)prevque
losdividendosycualquierotraformadedistribucindeutilidades,cuando
la empresa o sociedadquelos distribuya, pagueoacrediteseencuentre
domiciliadaenelpas.
ElPasMiembroendondeestdomiciliadalaempresaopersonarecep
toraobeneficiariadelosdividendosoparticipaciones,nopodrgravarlos
encabezadelasociedadreceptoraoinversionista,nitampocoencabeza
de quienes a su vez seanaccionistaso sociosdela empresareceptora o
inversionista.
Espreciso sealarqueexistiraun aparente conflicto denormasentrela

139
Decisin578yelartculo19delaDecisin292 respectoalaEmpresa
MultinacionalAndina,entantolaprimeraprivilegiaaldomiciliodelaem
presaquelosdistribuye;mientrasquelaDecisin292privilegiaraaldomi
cilio principal de le Empresa Multinacional Andina. El artculo 19 de la
Decisin292seala:
Conelfindeevitarsituacionesdedobletributacinseobservaran,ade
msdelasdisposicionesestablecidasenlaDecisin40ylasnormasque
laadicionen,modifiquenosustituyan,lassiguientesreglas:
a) ElPasMiembrodeldomicilioprincipalnogravaraconlosimpuestosa
larentayalasremesaslapartedelosdividendosdistribuidosporla
empresamultinacionalandina,quecorrespondanalasutilidadesob
tenidasporsussucursalesinstaladasenlosdemsPaisesMiembros;
b) EnelPasMiembrodeldomicilioprincipalnosegravaraconelim
puestoalarentalapredistribucinquerealicelaempresainversio
nistadelapartedelosdividendospercibidosdelaempresamultina
cionalandinaquecorrespondaalasutilidadesobtenidasporlassu
cursalesdeestaultimainstaladasenlosdemsPasesMiembros,y
c) EnlosPasesMiembrosdistintosaldeldomicilioprincipal,nosegra
varaconelimpuestoalarentalapredistribucinquerealicelaem
presainversionistadelosdividendospercibidosdelaempresamulti
nacionalandina.
SibienlaDecisin 292 sediodurante lavigencia delaDecisin 40, esta

ltima fueaprobadamediante elDecretoLeyN 19535,mientras quela

139
Adoptadael21demarzode1991.
163
Decisin292nohasidoincorporadaalderechonacionalporningunanor
ma,einclusofueadoptadaantesdequeelCongresoapruebelaDecisin
472queestablecielprincipiodeaplicacindirecta.
LaDecisin578habraderogadotcitamentealaDecisin292,entantola
140
menciona en los vistos de la misma. Lo deseable hubiera sido una
derogacinexpresa.
CDIChile
Artculo10.
1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado
ContratanteaunresidentedelotroEstadoContratantepuedenso
2. DichosdividendospuedentambinsometerseaimposicinenelEs
tadoContratanteenqueresidalasociedadquepaguelosdividendos
ysegnlalegislacindeesteEstado.Sinembargo,sielbeneficiario
efectivo de los dividendosesun residentedelotroEstado Contra
tante,elimpuestoasexigidonopodrexcederdel:
(a) 10porcientodelimportebrutodelosdividendossielbeneficia
rio efectivo es una sociedad que controla directa o indirecta
mentenomenosdel25porcientodelasaccionesconderecho
avotodelasociedadquepagadichosdividendos;
(b) 15porcientodelimportebrutodelosdividendosentodoslos
demscasos.
Lasdisposicionesdeesteprrafonoafectanlaimposicindelaso
ciedadrespectodelosbeneficiosconcargoalosquesepaguenlos
dividendos.
3. El trmino dividendos en el sentido de este Artculo significa las
rentasdelasaccionesuotrosderechos,exceptolosdecrdito,que
permitan participar en los beneficios, as como las rentas de otros
derechossujetosalmismorgimentributarioquelasrentasdelas
accionesporlalegislacindelEstadodelquelasociedadquehacela
distribucinsearesidente.
4. Lasdisposicionesdelosprrafos1y2deesteArtculonosonaplica
blessielbeneficiarioefectivodelosdividendos,residentedeunEs
tadoContratante,realizaenelotroEstadoContratante,delquees
residentelasociedadquepagalosdividendos,unaactividadempre
sarial a travs de un establecimiento permanente situado all, o
prestaeneseotroEstadounosserviciospersonalesindependientes
pormediodeunabasefijasituadaall,ylaparticipacinquegenera

140
VISTOS:Losartculos 3,22 literalesa) y b), 30literalc), 51 y 54 delAcuerdo de

Cartagena,laDecisin40delaComisinyelartculo19delaDecisin292dela
Comisin;...
164
losdividendosestvinculadaefectivamenteadichoestablecimiento
permanenteobasefija.Entalcaso,sonaplicableslasdisposiciones
delArtculo7odelArtculo14,segnproceda.
5. Cuando unasociedad residente deunEstado Contratante obtenga
beneficios o rentas procedentes del otro Estado Contratante, ese
otro Estado no podr exigir ningn impuesto sobre los dividendos
pagadosporlasociedad,salvoenlamedidaenqueesosdividendos
sepaguenaunresidentedeeseotroEstadoolaparticipacinque
generalosdividendosest vinculada efectivamente aunestableci
mientopermanenteoaunabasefijasituadoseneseotroEstado,ni
someterlosbeneficiosnodistribuidosdelasociedadaunimpuesto
sobrelosmismos,aunquelosdividendospagadosolosbeneficiosno
distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas
procedentesdeeseotroEstado.
Protocolo
2.(...)
(I) Las disposiciones del prrafo 2 del Artculo 10 no limitarn la
aplicacindelimpuestoadicionalapagarenChileenlamedida
queelimpuesto de primera categorasea deducible contra el
impuestoadicional.
(II) ElsubprrafoI)seaplicarigualmentealPersienelfuturoes
tablece un rgimen tributario integrado similar al que rige en
ChilealmomentodelafirmadeesteConvenio,elquedeber
incluiruncrditototaloconefectoequivalenteporelimpuesto
alarentacontraelimpuestoderetencinqueafectaaladistri
bucinoremesadeutilidades.
5.(...)
(I) Enla medidaenquePerestablezcaunimpuestodistintodel
impuestoqueafectaalasutilidadesdelestablecimientoperma
nentedeacuerdoconsulegislacin,dichoimpuestodistintodel
impuestodelosbeneficiosnopodrexcederdellmiteestable
cidoenelsubprrafoa)delprrafo2delArtculo10.
CDICanad
Artculo10.
1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado
ContratanteaunresidentedelotroEstadoContratantepuedenso
2. Sinembargo,dichosdividendospuedentambinsometerseaimpo
sicinenelEstadoContratanteenqueresidalasociedadquepague
losdividendosysegnlalegislacindeesteEstado,perosielbenefi
ciarioefectivodelosdividendosesunresidentedelotroEstadoCon
tratante,elimpuestoasexigidonopodrexcederdel:
165
(a) 10porcientodelimportebrutodelosdividendossielbeneficia
rio efectivo es una sociedad que controla directa o indirecta
mentenomenosdel10porcientodelasaccionesconderecho
avotodelasociedadquepagadichosdividendos;y
(b) 15porcientodelimportebrutodelosdividendosentodoslos
demscasos.
Lasdisposicionesdeesteprrafonoafectanlaimposicindelaso
ciedadrespectodelosbeneficiosconcargoalosquesepaguenlos
dividendos.
3. El trmino dividendos en el sentido de este Artculo significa los
rendimientosdelasaccionesuotros derechos,exceptolosde cr
dito,quepermitan participarenlos beneficios,ascomolosrendi
mientosdeotrosderechossujetosal mismo rgimenfiscal quelos
rendimientosdelasrentasdelasaccionesporlalegislacindelEs
tadodelquelasociedadquehaceladistribucinsearesidente.
4. Lasdisposicionesdelprrafo2deesteArtculonosonaplicablessiel
beneficiarioefectivodelosdividendos,residentedeunEstadoCon
tratante,realizaoharealizadoenelotroEstadoContratante,delque
esresidentelasociedadquepagalosdividendos,unaactividadem
presarialatravsdeunestablecimientopermanentesituadoall,o
prestaohaprestadoeneseotroEstadoservicios personales inde
pendientespormediodeunabasefijasituadaall,ylaparticipacin
quegeneralosdividendosestvinculadaefectivamenteadichoes
tablecimientopermanenteobasefija.Entalcaso,sonaplicableslas
disposicionesdelArtculo7odelArtculo14,segnproceda.
5. Cuando unasociedad residente deunEstado Contratante obtenga
beneficios o rentas procedentes del otro Estado Contratante, ese
otro Estado no podr exigir ningn impuesto sobre los dividendos
pagadosporlasociedad,salvoenlamedidaenqueesosdividendos
sepaguenaunresidentedeeseotroEstadoolaparticipacinque
generalosdividendosest vinculada efectivamente aunestableci
mientopermanenteoaunabasefijasituadoseneseotroEstado,ni
someterlosbeneficiosnodistribuidosdelasociedadaunimpuesto
sobrelosmismos,aunquelosdividendospagadosolosbeneficiosno
distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas
procedentesdeeseotroEstado.
6. NadaenesteConvenioseinterpretarcomounimpedimentopara
queunEstadoContratanteimpongaalasgananciasdeunasociedad
atribuidasaunestablecimientopermanenteenaquelestado,oalas
gananciasatribuidasalaalienacindepropiedadinmueblesituada
en aquel Estado, por una compaa que se dedica al comercio de
bienesinmuebles,unimpuestoadicionalalquesecobrarasobrelas
gananciasdeunacompaanacionaldeeseEstado,salvoquecual
quierimpuestoadicionalasexigidonoexcedadel10porcientodel
montodetalesgananciasylasmismasnohayansidosujetasaeste
impuestoadicionalenlosaosfiscalesanteriores.Paralosfinesde
estadisposicin,eltrminoganancias significalasganancias atri
166
buiblesalaenajenacindetalesbienesinmueblessituadosenunEs
tadoContratantequepuedansergravadaspordichoEstadoatenor
delosdispuestoenelArtculo6odelprrafo1delartculo13,ylas
utilidades, incluyendo cualquier ganancia, atribuida a un estableci
mientopermanenteenunEstadoContratanteenunaooaospre
vios,despusdededucirtodoslosimpuestos,distintodelimpuesto
adicionalaqumencionado,quefueronimpuestossobredichasutili
dadeseneseEstado.
con la creacin o asignacin de las acciones u otros derechos res
pectodeloscualessepagaeldividendofueratomarventajadeeste
artculopormediodeaquellacreacinoasignacin.
Protocolo
3. Sienvirtud,deunacuerdooconveniocelebradoconunpasquees
unmiembrodelaOrganizacinparalaCooperacinyelDesarrollo
Econmicos,enunafechaposterioraaquellaenlaquesefirmael
Convenio,Peracuerda:
(a) conreferenciaalsubprrafo(a)delprrafo2delartculo10,a
unatasadeimpuestossobredividendosqueseamenordel10
por ciento, se aplicar automticamente la mayorentredicha
nuevatasayunatasadel5porciento,paralospropsitosde
estesubprrafo,ascomoparaelprrafo6deaquelmismoar
tculo;
Decisin578
Artculo11.Dividendosyparticipaciones
LosdividendosyparticipacionessloserngravablesporelPasMiembro
dondeestuvieredomiciliadalaempresaquelosdistribuye.
ElPasMiembroendondeestdomiciliadalaempresaopersonarecep
toraobeneficiariadelosdividendosoparticipaciones,nopodrgravarlos
encabezadelasociedadreceptoraoinversionista,nitampocoencabeza
dequienesasuvezseanaccionistasosociosdelaempresareceptorao
inversionista.
Artculo11Intereses
Artculo11
INTERESES
1. LosinteresesprocedentesdeunEstadocontratanteypa
gados a unresidente delotroEstadocontratante pueden some
terseaimposicineneseotroEstado.
167
2. Sin embargo, dichos intereses pueden someterse tam

binaimposicinenelEstadocontratantedelqueprocedanyse
gnlalegislacindeeseEstado,perosielbeneficiarioefectivode
losintereseses un residente del otroEstado contratante, elim
puesto asexigidonopodrexceder del 10 por100del importe
brutodelosintereses.LasautoridadescompetentesdelosEsta
dos contratantes establecern de mutuo acuerdo la forma de
aplicacindeeselmite.
3. Eltrminointereses,enelsentidodeesteartculo,sig
nificalosrendimientosdecrditosdecualquiernaturaleza,cono
singarantahipotecariaoclusuladeparticipacinenlosbenefi
ciosdeldeudor,yenparticularlosrendimientosdevalorespbli
cosylosrendimientosdebonosyobligaciones,incluidaslaspri
masylotesunidosaesosttulos.Laspenalizacionespormoraen
elpagonoseconsideraninteresesaefectosdelpresenteartculo.
4. Lasdisposicionesdelosapartados1y2nosonaplicables
sielbeneficiarioefectivodelosintereses,residentedeunEstado
contratante,realizaenelotroEstadocontratante,delqueproce
denlosintereses,unaactividadempresarialpormediodeunes
tablecimientopermanentesituadoall,ysielcrditoquegeneran
los intereses est vinculado efectivamente a dicho estableci
mientopermanente.Entalcaso,sonaplicableslasdisposiciones
delartculo7.
5. Los intereses se consideran procedentes de un Estado
contratantecuandoeldeudorseaunresidentedeeseEstado.Sin
embargo,cuandoel deudordelosintereses, sea onoresidente
deunEstadocontratante,tengaenunEstadocontratanteunes
tablecimiento permanente en relacin con el cual se haya con
tradoladeudaporlaquesepaganlosintereses,ystosltimos
sonsoportadosporelcitadoestablecimientopermanente,dichos
interesesseconsiderarnprocedentesdelEstadocontratanteen
queestsituadoelsusodichoestablecimientopermanente.
6. Cuando en razn de las relaciones especiales existentes
entreeldeudoryelbeneficiarioefectivo,odelasqueunoyotro
mantengan con terceros, el importe de los intereses, habida
cuentadelcrditoporelquesepaguen,excedadelquehubieran
convenidoeldeudoryelacreedorenausenciadetalesrelaciones,
lasdisposicionesdeesteartculonoseaplicarnmsqueaeste
ltimoimporte.Entalcaso,lacuantaenexcesopodrsometerse
aimposicindeacuerdoconlalegislacindecadaEstadocontra
tante, teniendo en cuenta las dems disposiciones del presente
Convenio.
168
El prrafo 1 del artculo 11 del MCOCDE formula el principio de que los

interesesprocedentesdeunEstadoContratanteypagadosaunresidente
del otro Estado Contratante pueden someterse a imposicin en este l
timoEstado.Entalsentidoseprevlarentacompartida,encontraposi
cinalderechoexclusivodegravamenenfavordelEstadoderesidencia.
Eltrminopagadosrevisteunsentidomuyamplioyaqueelconceptode
pagosignificaejecutarlaobligacindeponerlosfondosadisposicindel
acreedorenlaformaprevistaporelcontratooporlosusos.
Elartculo11delMCOCDEtratanicamentedelosinteresesprocedentes
deunEstadocontratanteyabonadosaunresidentedelotroEstadocon
tratante.Susdisposicionesnoseaplicanalosinteresesprocedentesdeun
tercerEstadonialosinteresesprocedentesdeunEstadocontratanteque
sean atribuibles a un establecimiento permanente que una empresa del
citadoEstadoposeaenelotroEstadocontratante.
Elprrafo2reservaelderechoagravarlosinteresesalEstadodedonde
proceden; pero limita el ejercicio de este derecho fijando un lmite
mximoalaimposicinquenopuedesobrepasarel10%.ElComentario7
correspondientealartculo11,justificaelcitadoporcentajeconsiderando
queelEstadodelafuentegravalosbeneficiosorentasproducidosensu
territorioporlasinversionesfinanciadasconayudadeloscapitalestoma
dosenprstamo.
Conformealprrafo2,lalimitacindelimpuestoaplicableporelEstado
delafuentenoseaplicacuandounintermediario,comounagenteuotro
mandatario, seinterponeentreel acreedoryeldeudor,amenosque el
beneficiarioefectivosearesidentedelotroEstadoContratante.
Elprrafo2delartculo11noregulaelmododeimposicinenelEstado
delafuente,entantorespetalafacultaddelEstadodelafuentedeaplicar
su legislacin interna y, principalmente, de exigir el impuesto mediante
retencinenlafuenteodeclaracin;tampocosonmateriadelartculo11
lascuestionesdeprocedimiento.
Porsuparte,esprecisonotarqueelprrafo2noespecificasilareduccin
en elEstadodelafuente debe quedar o no subordinada alaimposicin
efectivadelosinteresesenelEstadoderesidencia.
Elartculo11nocontieneningunadisposicinrelativaalamaneraenque
elEstadoderesidenciadelbeneficiariodebertomarencuentalaimposi
cin establecidaenelEstado delafuente delosintereses, entantoese
temaseencuentrareservadoparaelartculo23.
169
Contrariamente aloque afirma el Comentario 13 correspondienteal ar

tculo11delMCODE,enelsentidodequeelsistemaderetencinenla
fuente puede constituir una traba al comercio internacional, el MCONU
planteaprivilegiarelgravamenenelpasdelafuente.
Elprrafo3brindaunadefinicindeinteresesquetiene,enprincipio,un
carcterexhaustivo,evitandoasunafrmuladereenvosubsidiarioalas
legislaciones internas; con el objeto de ofrecer seguridad jurdica funda
mentalmente.
ElComentario21.1correspondientealartculo11delMCOCDE,sealaque
ladefinicin deintereses no esaplicablenormalmente alos pagosefec
tuados respecto de ciertos instrumentos financieros no tradicionales en
ausenciadeunadeudasubyacenteycitacomoejemplo,delosswapsde
tipodeinters.Sinembargo,seala,ladefinicinseraplicableenlame
didaenquesepresumalaexistenciadeunprstamoenvirtuddenormas
queatribuyenprimacaalfondosobrelaforma,delprincipiodefraudede
leyodeotradoctrinasimilar.
Lasegundafrasedelprrafo3excluyedeladefinicindeinterslaspena
lizacionespormora enelpago,quepuedenresultardelcontrato, delos
usosodeunasentenciajudicial.Auncuandoestosabonosseestablecen
enfuncindeltiempotranscurrido,constituyenmsunaformaparticular
de indemnizacin al acreedor, para compensarle de la ejecucin tarda
imputablealdeudor,queunarentadelcapital.ElComentario22corres
pondientealartculo11delMCOCDErecomienda,porrazonesdeseguri
dadjurdicayordenprctico,someteraunmismorgimenfiscaltodaslas
penalizacionesdeestetipo,cualquieraquesealamodalidaddepago.
Encuantoalaconvenienciadeasimilarlasrentasvitaliciasalosintereses,
el Comentario 23 correspondiente al artculo 11 del MCOCDE se opone
tomandoencuentaquelaspensionesvitaliciasconcedidasenconsidera
cinaanteriorestrabajosrealizadosporcuentaajenacaenbajoelartculo
18 y se someten al rgimen delas pensiones. Por otrolado, si bienlas
anualidadesdelasrentasconvenidasattuloonerosocontienen,alavez,
elintersdelcapitalentregadoylaamortizacindeestecapitalsealan
los Comentarios estas anualidades constituyen frutos civiles que se
adquierendaada, ysera difcil paramuchos pases trazarladistincin
entre la parte de la renta que representa una renta de capital y la que
constituyeamortizacinaefectosdegravarslolaprimeracomorentade
loscapitalesmobiliarios.ElComentarioconcluyesealandoquelaslegis
lacionesfiscales,amenudo,contienendisposicionesespecialesqueinclu
yenlasrentasvitaliciasenlascategorasdesueldos,salariosypensiones,
gravndolasenconsecuencia.
170
Subcapitalizacin
El modo en que las empresas obtienen capital es de suma importancia

paralospases,enparticularenlosqueseencuentranenvasdedesarro
llo,entantoesdesumointersatraerinversionesextranjerasquesecon
cretanatravsdelestablecimientodesucursales,filialesuotrosestable
cimientospermanentes.Sinembargo,estambindeintersdelosEsta
dos que los contribuyentes paguen los tributos que les corresponden y
tomarlasprovisionesqueeviteneldetrimentodelasbasesdeimposicin,
entreotros,atravsdelageneracindegastoporelpagodeintereses.
Enunasituacindeindependencia,unavezagotadalacapacidaddecr
dito,cualquieraportacinprocedentedesujetosvinculadosenformade
prstamo encubre una aportacin capital. Correlativamente, los rendi
mientosderivadosdeesaaportacindebentratarseenigualdadconcual
141
quierotraretribucindefondospropios.
Noobstante,hayqueresaltarquedesdeelpuntodevistadelasociedad
querecibelafinanciacin,lafinanciacinatravsdeprstamosremune
radosdisminuyesubaseimponibleporserelintersgastodeducible.No
sucedelomismo,comohemosvisto,cuandoloqueseretribuyesonfon
dospropios.
LaOCDEesmuyclararespectoalasreglasaplicablesalasubcapitalizacin,
en tal sentido, el Comentario 19 correspondiente al artculo 11 del
MCOCDE seala que el trmino inters empleado en el artculo 11 no
incluye elementos de renta que caen bajo la aplicacin del artculo 10
(dividendos);aslohaceconelfindeevitarcualquierposibilidaddesola
pamientoentrelascategorasderentascomprendidas,respectivamente,
enelartculo10yenelartculo11.
Porsuparte,enelComentario3delMCOCDEcorrespondienteasuartcu
lo9,dejaexpeditoelderechodelospasesadeterminarlatasadeinters
delibre concurrencia de los prstamos, ascomo arecalificar su natura
leza.Entalsentido,seprevexpresamentequedadalarelacinentrelos
CDIsylasnormasnacionalessobresubcapitalizacinseconsidera:
Que el artculo 9 no impide la aplicacin de las normas nacionales

sobresubcapitalizacinenlamedidaenquetenganporobjetolaasi
milacindelosbeneficiosdelprestatarioalacuantaquehubierarea

141
VEGABORREGO,FlixAlberto,Lanormatributariaenmateriadesubcapitalizacin:
IncidenciadelosconveniosdedobleimposicinydelDerechoComunitario.Uni
versidadAutnomadeMadrid,CrnicaTributariaN104(2002),pginas89125.
171
lizadoencondicionesnormalesdemercado;
Queelartculoafectanosloaladeterminacindesieltipootasade
inters establecido en un contrato de prstamo corresponde al de
mercado,sinotambinalacuestindesiloquesepresentacomoun
prstamo puede ser considerado como tal o si debe considerarse
comounaentregadefondosdeotrotipoy,enparticular,comouna
aportacindecapital;
Quelaaplicacindelasnormassobresubcapitalizacinnodebecon
ducir normalmente a aumentar los beneficios imponibles de la em
presanacionalconsiderada,msalldelacuantacorrespondientea
losbeneficiosdelibreconcurrencia,yqueeseprincipiodebeseguirse
igualmentealaplicarlosCDIsexistentes.
Enelcasoperuano,debenotarsequelaLeydelImpuestoalaRentanoha
previstolarecalificacindelexcesodeendeudamientocomodividendos,
sino que se ha limitado a impedir la deduccin del gasto a efecto de la
determinacindelarentanetadelaempresa.Entalsentido,esposible
afirmarquelaregladesubcapitalizacincontenidaenelincisoa)delar
tculo 37 delaLey delImpuesto alaRentanocorresponde a lafrmula
tpica que descompone determinado pago en intereses y en dividendos;
sino que selimita areconocerlanaturalezade interesesdeducibles ala
142
partequeseencuentradentrodelratio yadesconocerladeducibilidad
143
comogastoalexceso,sinquitarlelanaturalezadeintereses. Paralograr
elefectodequeelexcesoseaconsideradodividendo,serequeriranorma
expresaentalsentido,envirtudalprincipiodereservadeleyquerigela
tributacinenelPer.
Conformealartculo56delaLeydelImpuestoalaRentatodoslosintere
ses que abonen al exterior las empresas privadas del pas por crditos
concedidosporunaempresadelexteriorconlacualseencuentravincu
lada econmicamente da lugar a la retencin del 30%; no obstante, en
virtudalCDIlatasadisminuyea15%.(Enelcasodeprstamosentrepar
tesvinculadasnohayunapartegravadacon4.1%yotracon30%).
Enconsecuenciaalmargendeladeducibilidaddelgastoparaefectodela
retencinporpartedeldomiciliadoalnodomiciliadoenlaoportunidaddel
pagodeinteresesalamparodelCDIsuscritoconChileoCanad,sedeber

142
Elnumeral6delincisoa)delartculo21delReglamentodelaLeydelImpuestoala
Rentadisponequeelmontomximodeendeudamientoconsujetosoempresas
vinculadassedeterminaraplicandouncoeficientedetres(3)alpatrimonioneto
delcontribuyentealcierredelejercicioanterior.
143
Respecto a la formula aplicable y a la oportunidad es preciso ver el Informe N

00052002SUNAT/K00000.
172
aplicarel15%previstocomogravamenmximoenelpasdelafuentea
todoelmontopagadoporconceptodeintereses,(alosquenoexceden
delratioyalosquesilohacen),dadoquelaleyperuanahanocalificadoal
144
excesocomodividendos.
Es pertinente sealar, no obstante,queexiste elargumento dequepro

cede larecategorizacin delasoperaciones de crditocomo unefectivo
aportedecapital,envirtuddelalegislacinexistenterelacionadaalprin
cipiodelarealidadeconmica.
Attuloilustrativo,aefectodedemostrarlaampliagamadematicesque
145
puedenexistirenlaregulacinsobresubcapitalizacin, ascomoresal
tarladiferenciadelalegislacinperuanaconlalegislacinchilenaeneste
aspecto,seanalizalasituacinbajolaperspectivachilena.
LalegislacindeChileprevunatasade4%aplicableainteresesincluso
otorgadosentreentidadesopersonasrelacionadas;noobstante,sobreel
146
exceso de endeudamiento la tasa aplicable es 35% (endeudamiento
superioratresveceselpatrimonio).Lasconsecuenciasbajoelesquema
delCDIsuscritoporChileconelPersera:
Poreltramoquenoexcedeelratio:Seaplicarel4%queeslatasa
mximaprevistaenelCDIparaseraplicadaporelpasdelafuente.
Por el tramo que excede el ratio: Se aplicar el 15% que es la tasa

mximaprevistaenelCDIparaseraplicadaporelpasdelafuente.
Elprrafo4delartculo11delMCOCDEdesvirtalaconcepcindefuerza
deatraccindelestablecimientopermanente,entantonoestableceque
los intereses que reciba un residente de un Estado contratante de una
fuentesituadaenelotroEstadodeban,envirtuddeunaespeciedepre
suncinlegal,atribuirsealestablecimientopermanentequeesteresidente
tengaeventualmenteeneste ltimoEstado, demanera queesteEstado
noquedaobligadoalimitarsuimposicinentalhiptesis.Elprrafo4se
limitaaestablecerque,enelEstadodelafuente,losinteresesestnsuje

144
AdiferenciadelalegislacinEspaola,porejemplo,quesealaenelartculo20de
la Ley del Impuestosobre Sociedades quelosintereses devengadosque corres
pondanalexcesotendrnlaconsideracindedividendos.
145
Entre otros, existen variantes en el ratioascomo en el patrimonioaconsiderar.

PorejemploenArgentinaelratioes2yenMxicosehacereferenciaatresveces
elmontodelcapitalcontable.
146
ConformealasmodificacionesalaLeydelImpuestoalaRentaintroducidasporla
Ley19.738,D.O.19.06.2001.
173
tos a gravamen a ttulo de beneficios del establecimiento permanente

situadoenelmismo,propiedaddelbeneficiarioresidentedelotroEstado,
sisederivandecrditosqueformenpartedelactivodelestablecimiento
permanenteoquedeunauotramanerasevinculanefectivamenteaeste
establecimiento.
EsteapartadoestableceelprincipiodequeelEstadodelafuentedelos
intereseseselEstadoenelqueresideeldeudordelosmismos.Sinem
bargo, prev una derogacin a este principio para el caso de prstamos
productoresdeinteresesquetenganunvnculoeconmicoevidentecon
un establecimiento permanente que el deudor posea en el otro Estado
contratante. Si el prstamo ha sido contrado para las necesidades del
establecimiento permanente y ste asume la carga de los intereses, el
apartadoestablece quelafuentedelosintereses seencuentra enelEs
tado contratante donde est situado el establecimiento permanente,
abstraccinhechadellugardelaresidenciadelpropietariodelestableci
mientoyauncuandotalpropietariofueraresidentedeuntercerEstado.
ConformealMCOCDEsinoexisteunnexoeconmicoentreelprstamo
productor de los intereses y el establecimiento permanente, el Estado
donde est situado ste no puede ser considerado como el Estado de
dondeprocedenlosintereses;noestautorizadoagravarestosintereses.
Noobstante,esprecisonotarqueexistedificultadparaidentificarlavin
culacineconmica entre el prstamo yel establecimiento permanente,
assepuedenpresentarvariashiptesis:
HIPTESIS
PRRAFO5DELART.11
La direccin del establecimiento perma

nente ha contrado un prstamo que
utilizaparasuspropiasnecesidadesyque
anotaensupasivoycuyosinteresespaga
directamentealacreedor
Dentro de las previsiones del

apartado 5 (el Estado donde
estsituadoelestablecimiento
seconsideracomoEstadodela
fuentedelosintereses).
La sede de la empresa ha contrado un

prstamo cuyo producto se destina ni
camentealasnecesidadesdeunestable
cimiento permanente situado en otro
pas. El servicio de pago de intereseslo
asegura la sede de la empresa, pero la
carga definitiva la soporta el estableci
mientopermanente.
Dentro de las previsiones del

apartado 5 (el Estado donde
estsituadoelestablecimiento
seconsideracomoEstadodela
fuentedelosintereses).
174
Elprstamolocontraelasededelaem
presa y su producto es utilizado por va
riosestablecimientospermanentessitua
dosendiferentespases.
Fuera de las previsiones del

apartado5,cuyotextonoper
mite atribuirunapluralidadde
fuentesaunmismoprstamo.
Preciosdetransferencia
Elprrafo6delartculo11delMCOCDEtieneporobjetolimitarelcampo
deaplicacindelasdisposicionesrelativasalaimposicindelosintereses
enelcasodequeelimportedestos,envirtudderelacionesespeciales
que deudor y beneficiario efectivo mantengan entre s o con terceros,
excedadelquesehabraconvenidosieldeudoryelbeneficiarioefectivo
hubiesencontratadocontotalindependencia.Entalcaso,lasdisposicio
nes del artculo slo se aplicarn a este ltimo importe y que el exceso
podr someterse a imposicin de acuerdo con la legislacin de los dos
Estados contratantes y teniendo en cuenta las dems disposiciones del
Convenio.
A ttulodeejemplo,el Comentario 33correspondiente al artculo 11 del

MCOCDE, seala los casos de intereses pagados a una persona fsica o
jurdicaquecontroledirectaoindirectamentealdeudor,queseacontro
ladadirectaoindirectamenteporloquedependadeungrupoquetenga
interesescomunesconelmismo.
InteresesCDIsbilaterales
Los CDIs bilaterales suscritos por el Per con Chile y Canad prevn un
gravamencompartidoentreelpasdelafuenteyelderesidencia,estable
ciendoel15%comogravamenmximoen elpas delafuente. Aconti
nuacinseexponenlatasaaplicableenvirtudalosCDIsantescitados,la
cual slo afectaraelgravamendelosinteresesgravados bajolaLey del
ImpuestoalaRentacon30%.
EsprecisonotarqueenelmarcodelosCDIsbilateralesesexigibleelcum
plimientodelosrequisitosparalaprocedenciadetasaspreferentes,dado
quelaLeydelImpuestoalaRentaprevenprincipiolatasadel30%para
tales rentas y slo en el caso de cumplirse los requisitos, se aplican las
tasasdel1%y4.99%.Denocumplirselosrequisitos,latasadescendera
de30%a15%queeselporcentajeprevistobilateralmente.
Eldetalledelastasasylosrequisitosparaqueseapliquenestnprevistos
enelartculo56delaLeydelImpuestoalaRenta:
175
TIPODEINTERSYREQUISITOS
TASA TASA
LIR
CDI
Interesesprovenientesdecrditosexternos,siempreque
cumplanconlossiguientesrequisitos:
En caso de prstamosenefectivo, que seacredite el

ingresodelamonedaextranjeraalpas.
Queelcrditonodevengueunintersanualalrebatir
superior a la tasa preferencial predominante en la
plaza de donde provenga, ms tres (3) puntos. Los
referidostres(3)puntoscubrenlosgastosycomisio 4.99% 4.99%
nes,primasytodaotrasumaadicionalalinterspac
tadodecualquiertipoquesepagueabeneficiariosdel
extranjero.
Estnincluidoslosinteresesdeloscrditosexternosdesti
nadosalfinanciamientodeimportaciones,siemprequese
cumpla con las disposiciones legales vigentes sobre la
materia.(Incisoa)delartculo56delaLIR)
Intereses que abonen al exterior las empresas de opera
cionesmltiplesestablecidasenelPeraqueserefiereel
literalAdelArtculo16delaLeyN26702comoresultado 1%
de la utilizacin en el pas de sus lneas de crdito en el
exterior.(Incisob)delartculo56delaLIR)
1%
Otrasrentas, inclusivelosintereses derivadosde crditos

externosquenocumplanconelrequisitoestablecidoenel
numeral 1) del inciso a) o en la parte que excedan de la
tasa mxima establecida en el numeral 2) del mismo in
ciso; los intereses que abonen al exterior las empresas
privadasdelpasporcrditosconcedidosporunaempresa
del exterior con la cual se encuentre vinculada econmi 30%
camente; o, los intereses que abonen al exterior las em
presas privadas del pas por crditos concedidos por un
acreedorcuyaintervencintienecomopropsitoencubrir
unaoperacindecrditoentrepartesvinculadas.(Inciso
g)delartculo56delaLIR)
15%

176
En tal sentido, bajo la Ley del Impuesto a la Renta respecto a intereses

proceder la retencin del impuesto correspondiente a no domiciliados,
dadoqueelCDInointervieneenlaformaenqueoperaelgravamen(sies
retencinopagodirecto)conlatasadel1%,4.99%o15%.Noobstante,
paralaprocedenciadelatasadel15%otorgadaenvirtudalosCDIsantes
citado,espertinentenotarquelospagosdebenrealizarseabeneficiarios
efectivosresidentesenChileoCanad,locualesirrelevanterespectoala
aplicacin delastasas del 1%y 4.99%entanto son prevista conmbito
generalporlaLeydelImpuestoalaRenta.
ElCDIsuscritoconCanadprevunaclusuladelanacinmsfavorecida
respectoalPer,entalsentidostacalificacomounilateral.Envirtudal
Protocolo, siel Per celebrara un CDIcon un pasdelaOCDE en elque
pacteunatasaaplicableainteresesinferiora15%,seaplicararespectoa
Canadtaltasaconunpisode10%.
EsprecisonotarquelareferenciaaCDIcelebradodeberacorrespondera
unCDIenvigor.Porsuparte,elPerasuscritounCDIconEspaaquees
miembrodelaOCDE,elcualnoestenvigor,yaunqueloestuviera,dado
quelatasasvigentesparainteresesenelPerson1%,4.99%y30%slo
habra incompatibilidad con la tasa mxima a aplicar segn el CDI en el
casodeprstamosotorgadosentrepartesvinculadas.
InteresesDecisin578
La norma comunitaria otorga el derecho de gravamen exclusivo al Pas

Miembro en cuyo territorio se impute y registre su pago (domicilio del
pagador).
CDIChile
Artculo11.
1. LosinteresesprocedentesdeunEstadoContratanteypagadosaun
residentedelotroEstadoContratantepuedensometerseaimposi
177
cineneseotroEstado.
2. Sinembargo,dichosinteresespuedentambinsometerseaimposi
cinenelEstadoContratantedelqueprocedanysegnlalegislacin
deeseEstado,perosielbeneficiarioefectivoesresidentedelotro
EstadoContratante,elimpuestoasexigidonopodrexcederdel15
porcientodelimportebrutodelosintereses.
3. Eltrminointereses,enelsentidodeesteArtculosignificalasren
tasdecrditosdecualquiernaturaleza,conosingarantahipoteca
ria,yenparticular,lasrentasdevalorespblicosylasrentasdebo
nosyobligaciones,ascomocualquieraotrarentaquelalegislacin
delEstadodedondeprocedanlosinteresesasimilealasrentasdelas
cantidadesdadasenprstamo.Sinembargo,eltrminointersno
incluyelasrentascomprendidasenelArtculo10.
4. Lasdisposicionesdelosprrafos1y2nosonaplicablessielbenefi
ciarioefectivodelosintereses,residentedeunEstadoContratante,
realizaenelotroEstadoContratante,delqueprocedenlosintereses,
unaactividadempresarialpormediodeunestablecimientoperma
nentesituadoall,oprestaunosserviciospersonalesindependientes
pormediodeunabasefijasituadaall,yelcrditoquegeneralosin
teresesestvinculadoefectivamenteadichosestablecimientoper
manenteobasefija.Entalcaso,sonaplicableslasdisposicionesdel
Artculo7odelArtculo14,segnproceda.
5. Losintereses seconsideranprocedentesdeunEstadoContratante
cuandoeldeudorsearesidentedeeseEstado.Sinembargo,cuando
el deudor de los intereses, sea o no residente del Estado Contra
tante, tenga en un Estado Contratante un establecimiento perma
nenteounabasefijaenrelacinconloscualessehayacontradola
deudaporlaquesepaganlosintereses,ystossesoportanporel
establecimientopermanenteolabasefija,dichosinteresesseconsi
derarnprocedentesdelEstadoContratantedondeestnsituadosel
establecimientopermanenteolabasefija.
6. Cuandoenrazndelasrelacionesespecialesexistentesentreeldeu
doryelbeneficiarioefectivo,odelasqueunoyotromantengancon
terceros,elimportedelosintereseshabidacuentadelcrditoporel
que se paguen exceda del que hubieran convenido el deudor y el
acreedor en ausenciade tales relaciones, las disposiciones de este
Artculonoseaplicarnmsqueaesteltimoimporte.Entalcaso,
lacuantaenexcesopodrsometerseaimposicindeacuerdoconla
legislacinde cadaEstadoContratante,teniendo encuentalasde
msdisposicionesdelpresenteConvenio.
7. Las disposiciones de este Artculo no se aplicarn sielpropsitoo
unodelosprincipalespropsitosdecualquierpersonavinculadacon
lacreacinoatribucindelcrditoenrelacinalcuallosinteresesse
pagan,fueraelsacarventajasdeesteArtculomediantetalcreacin
oatribucin.
178
CDICanad
Artculo11.
1. LosinteresesprocedentesdeunEstadoContratanteypagadosaun
cineneseotroEstado.
2. Sinembargo,dichosinteresespuedentambinsometerseaimposi
cinenelEstadoContratantedelqueprocedanysegnlalegislacin
deeseEstado,perosielbeneficiarioefectivodelosinteresesesun
residente del otro Estado Contratante, el impuesto as exigido no
podrexcederdel15porcientodelimportebrutodelosintereses.
3. Eltrminointers,enelsentidodeesteArtculosignificalasrentas
decrditosdecualquiernaturaleza,conosingarantahipotecaria,y
enparticular,lasrentasdevalorespblicosylasrentasdebonosy
obligaciones,incluidaslasprimasylotesunidosaesosvalores,bonos
yobligaciones,ascomocualquieraotrarentaquelalegislacindel
Estado dedonde procedan losinteresesasimilealas rentasdelas
cantidadesdadasenprstamo.Sinembargo,eltrminointersno
incluyelasrentascomprendidasenlosartculos8o10.
4. Las disposiciones del prrafo 2 no son aplicables si el beneficiario
efectivodelosintereses,residentedeunEstadoContratante,realiza
oharealizadoenelotroEstadoContratante,delqueprocedenlos
intereses, una actividad empresarial por medio de un estableci
mientopermanentesituadoall,oprestaohaprestadoserviciosper
sonalesindependientespormediodeunabasefijasituadaall,yel
crditoquegeneralosinteresesestvinculadoefectivamenteadi
choestablecimientopermanenteobasefija.Entalcaso,sonaplica
bleslasdisposicionesdelArtculo7odelArtculo14,segnproceda.
5. Losintereses seconsideranprocedentesdeunEstadoContratante
cuandoeldeudorsearesidentedeeseEstado.Sinembargo,cuando
el deudor de los intereses, sea o no residente del Estado Contra
tante, tenga en un Estado Contratante un establecimiento perma
nenteounabasefijaenrelacinconloscualessehayacontradola
deudaporlaquesepaganlosintereses,ystossesoportanporel
establecimientopermanenteolabasefija,dichosinteresesseconsi
derarnprocedentes delEstado Contratantedonde estsituadoel
establecimientopermanenteolabasefija.
terceros,elimportedelosintereseshabidacuentadelcrditoporel
que se paguen exceda del que hubieran convenido el deudor y el
acreedor en ausenciade tales relaciones, las disposiciones de este
Artculonoseaplicarnmsqueaesteltimoimporte.Entalcaso,
lacuantaenexcesopodrsometerseaimposicindeacuerdoconla
legislacinde cadaEstadoContratante,teniendo encuentalasde
msdisposicionesdelpresenteConvenio.
179
conlacreacinoasignacindelcrditorespectodelcualsepagan
losinteresesfuetomarventajadeesteartculopormediodeaquella
creacinoasignacin.
Protocolo
(...)
(b) conreferenciaalprrafo2delartculo11,aunatasadeimpues
toseninteresesqueseainferioral15porciento,seaplicarau
tomticamentelamayorentredichanuevatasayunatasadel
10porciento,paralospropsitosdeesteprrafo;y
(...)
Decisin578
Artculo2.Definiciones
l.
Eltrminointeresessignificalosrendimientosdecualquiernatura
leza,incluidoslosrendimientosfinancierosdecrditos,depsitosy
captacionesrealizadosporentidadesfinancierasprivadas,conosin
garantahipotecaria,oclusuladeparticipacinenlosbeneficiosdel
deudor,yespecialmente,lasrentasprovenientesdefondospblicos
(ttulos emitidospor entidadesdelEstado) ybonosuobligaciones,
incluidaslasprimasypremiosrelacionadosconesosttulos.Laspe
nalizacionespormoraenelpagoatrasadonoseconsiderarnintere
sesaefectodelpresentearticulado.
Artculo10.Intereses
Losinteresesydemsrendimientosfinancierossloserngravablesenel
PasMiembroencuyoterritorioseimputeyregistresupago.
Artculo12Regalas
Artculo12
CNONES
1. Los cnones procedentes de un Estado contratante y

cuyobeneficiarioefectivoesunresidentedelotroEstadocontra
tanteslopuedensometerseaimposicineneseotroEstado.
180
2. Eltrminocnones,enelsentidodeesteartculo,signi
ficalascantidadesdecualquierclasepagadasporeluso,olacon
cesindeuso,dederechosdeautorsobreobrasliterarias,artsti
casocientficas,incluidaslaspelculascinematogrficas,depaten
tes,marcasdefbricaodecomercio,dibujosomodelos,planos,
frmulasoprocedimientossecretos,oporinformacionesrelativas
aexperienciasindustriales,comercialesocientficas.
3. Las disposiciones del apartado 1 no son aplicables si el
beneficiarioefectivodeloscnones,residentedeunEstadocon
tratante, realiza en el Estado contratante del que proceden los
cnones una actividad empresarial por medio de un estableci
miento permanente situado all, y si el bien o el derecho por el
que se pagan los cnones est vinculado efectivamente a dicho
establecimientopermanente.Entalcasosonaplicableslasdispo
sicionesdelartculo7.
4. Cuando,porlasrelacionesespecialesexistentesentreel
deudoryelbeneficiarioefectivooporlasqueunoyotromanten
gan con terceros, el importe de los cnones, habida cuenta del
uso,derechooinformacinporlosquesepagan,excedadelque
habranconvenidoeldeudoryelbeneficiarioefectivoenausencia
detalesrelaciones,lasdisposicionesdeesteartculonoseaplica
rnmsqueaesteltimoimporte.Entalcaso,lacuantaenex
cesopodrsometerseaimposicindeacuerdoconlalegislacin
decadaEstadocontratante,teniendoencuentalasdemsdispo
sicionesdelpresenteConvenio.
Encuandoaregalasocnones,elMCOCDEpriorizaelgravamenenelpas
deresidenciaestableciendoelgravamenexclusivoenl,salvoqueelbe
neficiarioefectivotengaunestablecimientopermanenteenelotroEstado
al que se atribuyen tales las regalas. No obstante, el artculo 12.1 del
MCONUestablecequeambos,elpasdelafuenteyelpasdelreceptorde
laregalaocanon,puedensometeraimposicinesarenta,conelrecono
cimientoapropiadodelosgastosinvolucradosenlaproduccindelcanon.
ElartculoslotratadelasregalaocnonesquesegeneranenunEstado
contratante,siendoademssubeneficiarioefectivounresidentedelotro
Estadocontratante;entalsentido,susdisposicionesnoseaplican,pues,a
los procedentes de un tercer Estado. No obstante, es preciso resaltar,
conformelomanifiestael Comentario6 delMCOCDEcorrespondiente al
artculo12,queelMCOCDEnocondicionalaexencinenelEstadodela
fuentealaimposicinefectivadeloscnonesenelEstadoderesidencia.
Deacuerdoconlaposicindelospasesenvasdedesarrollo,manifestada
durante la elaboracin del MCONU, el derecho prioritario de gravar los
181
cnonesdebeserdadoalpasdondesedalugaralarenta,estoes,elpas
delafuente.
Entalsentido,elartculo12.1delMCONUestablecequeambos,elpasde
lafuenteyelpasdelreceptordelcanonoregala,puedensometeraim
posicinesarenta,conelreconocimientoapropiadodelosgastosinvolu
cradosenlaproduccindelcanon.
Como informacin ilustrativa, es pertinente sealar que todos los CDIs

suscritosporlospasessudamericanoshanprevistolarentacompartidaen
regalasocnones;exceptolosCDIsdeChileconArgentinayBoliviacon
Argentina,loscualesprevnelgravamenexclusivoenelpasdelafuente.
Ladefinicinderegalaincluyealosbienesoderechosqueformanparte
de las diferentes modalidades de la propiedad literaria y artstica, a los
elementosdelapropiedadintelectualespecificadoseneltexto,ascomoa
la informacin relativa a la experiencia prctica adquirida en el campo
industrial,comercialocientfico.
Ladefinicinseaplicaalassumaspagadasporelusoolaconcesindeuso
deunodelosderechosanteriormentemencionados,tantosihasidoono
inscritoenunregistropblico,comosiesonosusceptibledeinscripcin.
Asuvez,ladefinicincomprendetantolospagosrealizadosenejecucin
de un contrato de cesin de patentes como las sumas que una persona
resulteobligadaapagarporlafalsificacinousoabusivodelamisma.
Eltrminopagadosrevisteenladefinicinunsentidomuyamplio,signifi
candoelactodedarcumplimientoalaobligacindeponerlosfondosadis
posicindelacreedorenlaformaprevistaporelcontratooporlosusos.
KnowHow
Se considera importante recalcarloexpresado por el Comentario 11 del

MCOCDEcorrespondientealartculo12,entanto,alcalificarcomocno
nes las sumas pagadas por informaciones relativas a experiencias indus
triales, comerciales o cientficas, el prrafo 2 contempla el concepto de
knowhow. Al respecto, ciertos grupos y autores especializados han
formuladodefinicionesdelknowhowquenodifierenesencialmenteen
cuantoalfondo. Una deestasdefinicionesdadaporlaAssociationdes
Bureaux pour la Protection de la Propriet Industrielle (ANBPPI) precisa
queelknowhoweselconjuntonodivulgadodeinformacionestcnicas,
patentables o no, que sonnecesarias paralareproduccinindustrial, di
rectamenteyenlasmismascondiciones,deunproductoodeunprocedi
miento;enlamedidaqueprocededelaexperiencia,elknowhowesel
complementodeloqueunindustrialnopuedesabersloporelexamen
182
delproductoyelsloconocimientodelprogresodelatcnica.
Enelcontratodeknowhowunadelaspartesseobligaacomunicarsus
conocimientos y experiencias particulares, no revelados al pblico, a la
otrapartequepuedeutilizarlosporsucuenta.Seadmitequeelcedente
no tienequeintervenirenelusoqueel cesionario hagade las frmulas
cedidasynogarantizaelresultado.Estecontratodifiere,pues,deaqu
llos otros que comprenden prestaciones de servicios, donde una de las
partesseobliga,apoyadaenlosconocimientosusualesdesuprofesin,a
hacerellamismaunaobraparalaotraparte.Asnoconstituyenregalas,
enelsentidodelprrafo2delartculo12delMCOCDE,lasremuneracio
nes obtenidas por los servicios posventa, los servicios prestados por un
vendedor en el marco de la garanta debida al comprador, la asistencia
tcnicaensentidoestrictoolasconsultasevacuadasporuningeniero,un
abogado o un experto contable. Tales remuneraciones estn general
mentesujetasalodispuestoenelartculo7.
Enlaprcticadelosnegociosseencuentrancontratosquecubrenalavez
knowhowyserviciosdeasistenciatcnica.Unejemplo,entreotros,de
contratosdeestaespecieeselcontratodefranquicia,enelcualelcedente
comunica al cesionario sus conocimientos y experiencias y le suministra
adems una asistencia tcnica variada, acompaada en ciertos casos de
ayudas financierasy entregasdemercancas. Enelcaso de un contrato
mixto,convieneenprincipiodescomponer,conlaayudadelasindicacio
nescontenidasenelcontratooconunadistribucinrazonable,laremune
racintotalestipuladaenfuncindelasdiversasprestacionesalascuales
seaplicaysometercadaunadelaspartesdelaremuneracin,asdeter
minada,alrgimenfiscalquelecorresponda.Cuando,sinembargo,una
delasprestacionesconvenidasconstituyeevidentemente,elobjetoprin
cipaldelcontratoylasotrasprestacionesprevistasnotienenmsqueun
carcteraccesorioymsbiendesdeable,esposiblesometerlatotalidad
delaremuneracinalrgimenaplicablealaprestacinprincipal.
DefinicinderegalaInclusindelarrendamientodeequipoindustrial,
comercialycientfico
En 1992laOCDE suprimidela definicincontenida en elprrafo2 del

artculo12delMCOCDElaspalabrasoporelusode,oelderechoausar,
147
equipoindustrial,comercialycientfico. Ademselarrendamientofue
retiradoenteramentedel artculo 12 y fue asignado al artculo 7, signifi
cando tributacin solamente ante la existencia de un establecimiento

147
La definicin del trminoregalas ocnones, en elProyecto del Convenio de

1963yenelModelodeConveniode1977,comprendalospagosporelusoola
concesindeusodeunequipoindustrial,comercialocientfico.
183
permanente,yaunas,solamentelatributacinsobrerentaneta.
En tal sentido, bajo el esquema del MCOCDE si el arrendamiento de

equipoomaquinariaindustrial,comercialocientficaconstituyeunnego
cioparaelarrendadorparaefectodelgravamenenelpasdeutilizacin
de tal maquinaria y equipo se requerir que tenga un establecimiento
permanente(conformealartculo7delMCOCDE);noobstante,sisetrata
demaquinariayequipocuyoarrendadoresunapersonanaturalquenose
dedicaatalactividadcomonegocio,estaracomprendidoenelartculo21
(otrasrentas).
EsimportantenotarquedelanlisisdetodoslosCDIssuscritosporPerse
observaquestosincluyenenladefinicinderegalasalospagosporel
usooderechoalusodeequiposindustriales,comercialesocientficos.A
ttuloilustrativo,esimportantenotar,asimismo,queenlamismalnease
han celebrado todoslos CDIs suscritos por Argentina, Chile, Brasil,Ecua
148
dor.
Respectoalaprocedenciadelaretencinporpagosporarrendamientode
equiposymaquinarias,envirtudalCDIsuscritoconCanad,secuentacon
elpronunciamientodela SUNAT queconstaenelInformeN 0302007
SUNAT/2B0000del7defebrerode2007.
DefinicinderegalaInclusindelaasistenciatcnica
LadelimitacinconceptualqueofrecenlosComentariosalMCOCDE,con
respecto alanocindeasistencia tcnicapermitenexcluirde su mbito
todas las variantes en que se produce una cesin de un bien tangible o
intangible,searegistradoono.CuandoenunCDIsemencionalaasisten
ciatcnica,sehaceenlainteligenciadequesetratadeunarentaactiva
quecomprendeunaampliavariedaddeprestacionesdeserviciosdeapli
cacindetecnologa,dentrodeunprocesoempresarial(estudioyaseso
149
ramientotcnico,ingeniera,proyectos,trainingtcnico,etc.).
Debidoalafaltaderegulacinexpresadelospagosporconceptodeasis
tenciatcnicahansurgidomuchosdesacuerdos;sinembargo,enalgunos
supuestossehaincluidodichoconceptodentrodelartculo12aefectode
garantizarungravamenmnimoenfuente.Taleselcasodelamayorade
CDIssuscritosporArgentinayBrasil,loscualeshacenreferenciaexpresaa

148
ExceptolosCDIssuscritosporEcuadorconSuizayconMxico.
149
CARMONA FERNNDEZ, Nestor, La problemtica fiscal de los cnoes y el know

howincluidoenlapublicacinAlgunosaspectosproblemticosenlafiscalidadde
no residentes, publicado por el Instituto de Estudios Fiscales (IEF), Madrid Es
paa,Doc.N24/02.
184
laasistenciatcnicadentrodeladefinicinderegala.LosCDIsdeArgen
tinaquenohanprevistorentacompartidarespectoalaasistenciatcnica
sonlossuscritosconAlemania,Francia,Italia,AustriayBrasil.
LosCDIssuscritosporChileyPerreflejanunapolticacontrariaalgrava
menenfuentedelaasistenciatcnica,entalsentido,ningunodesusCDIs
haincluidoesteconceptodentrodelasregalas,demodoquelasrentas
dedichasprestacioneshabrndeserconsideradasrentasempresariales
ynotributarnenelPersalvoqueelprestadortengaunestablecimiento
permanenteenelpas.
Noobstante,esprecisonotarquealafechadenegociacindetalesCDIs
laasistenciatcnicacomotal,noeraunconceptoutilizadoporlaLeydel
ImpuestoalaRenta,entantorecinfueincorporadomedianteelDecreto
LegislativoN945.Attuloreferencial,esprecisosealarqueelnicoCDI
suscritoporelPerqueincluyealaasistenciatcnicademaneraexpresay
leotorgacalidadderegalaeselsuscritoconBrasil;adicionalmenteotorga
lamismacalidadalosserviciosdigitales.
Elprrafo3delMCOCDEestablecequeelgravamenexclusivoenelpasde
residencia no es aplicable si el beneficiario efectivo de las regalas, resi
dentedeunEstadocontratante,realizaenelEstadocontratantedelque
procedenloscnonesunaactividadempresarialpormediodeunestable
cimientopermanente situado all,y sielbienoelderechoporelque se
pagan las regalas est vinculado efectivamente a dicho establecimiento
permanente.Entalcasosonaplicableslasdisposicionesdelartculo7.
Es preciso notar que la disposicin antes sealada no establece que las

regalas que reciba un residente de un Estado contratante de fuente si
tuada en el otro Estado deban en virtud de una especie de presuncin
legal o de una ficcin atribuirse al establecimiento permanente de ma
nera que este Estado no quede obligado a limitar su imposicin en tal
hiptesis. Dicho prrafo se limita a establecer que, en el Estado de la
fuente, las regalas estn sujetas a imposicin, porque son parte de la
rentadelestablecimientopermanentesituadoenelmismo,propiedaddel
beneficiarioresidentedelotroEstadosisederivandederechosobienes
queformanpartedelosactivosdelestablecimientopermanenteoque,de
unauotramanera,sevinculanefectivamenteasteltimo.Enestecaso,
elapartado3liberaalEstadodelafuentedelasregalasdetodalimitacin
previstaenelartculo.
LosCDIsbilateralesdelPerconChileyCanadsiguenelMCODE;noobs
tante, existen pases en Latinoamrica que contemplan el principio de
185
fuerzadeatraccinilimitado,conformealMCONU.
Preciosdetransferencia
Elprrafo4delartculo12delMCOCDEtieneporobjetolimitarelcampo
deaplicacindelasdisposicionesrelativasalaimposicindelasregalas
enelcasodequeelimportedestos,envirtudderelacionesespeciales
que deudor y beneficiario efectivo mantengan entre s o con terceros,
excedadelquesehabraestipuladosieldeudoryelbeneficiariohubiesen
contratadoencondicionesdeplenacompetencia.
Entalcaso,seprevquelasdisposicionesdelartculosloseaplicarna
este ltimo importe y que el exceso podr someterse a imposicin de
acuerdoconlalegislacindelosdosEstadoscontratantesyconlasdems
disposicionesdelCDI.Paraqueseapliqueestadisposicin,esnecesario
que los pagos considerados excesivos procedan de relaciones especiales
queexistanentreeldeudoryelbeneficiarioefectivooqueambosman
tengan con terceras personas. A ttulo de ejemplo, pueden citarse los
casos de regalas pagados a una persona fsica o jurdica que controle,
directaoindirectamente,aldeudor,queseacontroladadirectaoindirec
tamenteporloquedependadeungrupoquetengainteresescomunes
150
coneldeudor.
LosCDIssuscritosporelPerconChileyCanadcontienenladisposicin
bajoanlisis.
Clusulaantiabuso
LosCDIsbilateralesconquecuentaelPer,hanincluidounprrafoenel
artculo12quesealaquesusdisposicionesnoseaplicarnsielpropsito
principalounodelosprincipalespropsitosdecualquierpersonarelacio
nadaconlacreacinoatribucindederechosenrelacinaloscualeslas
regalassepaguenfueraeldesacarventajasdetalartculomediantetal
creacinoatribucin.
RegalasCDIsbilaterales
LosCDIsbilateralesenvigordelPer,adiferenciadelMCOCDE,prevenla
rentacompartidadelasregalasentreelpasdelafuenteyeldelaresi
dencia,conformealMCONU.

150
El ejemplo es citado por el Comentario 23 correspondiente al artculo 12 del

MCOCDEyprecisaqueestosejemplossonsimilaresoanlogosalashiptesispre
vistasenelartculo9(empresasasociadas).
186
TantoelCDIcelebradoconChilecomoelcelebradoconCanad,permiten
ungravamenmximoenelpasdelafuenteascendenteal15%.Conside
randoquelatasaprevistaporelincisod)delaLeydelImpuestoalaRenta
es30%,estetipoderentaesunodelosquegozadeevidentebeneficioal
amparodelCDI,locual,asuvez,implicaunarenunciaapartedelarecau
dacinporpartedelPer.

En tal sentido,bajo la Ley delImpuesto alaRenta respecto a regalas o

cnonesprocederlaretencindelimpuestocorrespondienteanodomi
ciliados,dadoqueelCDInointervieneenlaformaenqueoperaelgrava
men (si es retencin o pago directo) con la tasa del 15%. No obstante,
paralaprocedenciadelatasadel15%otorgadaenvirtudalosCDIssuscri
tosconChileyCanad,espertinentenotarquelospagosdebenrealizarse
abeneficiariosefectivosresidentesentalespases.
ElProtocoloquefuesuscritoenlamismaoportunidadqueelCDIsuscrito
entrePeryChileincluyeunaclusuladelanacinmsfavorecidabilate
ralrespectoaregalas.Asprevquesidespusdelaentradaenvigencia
delCDI,ChileyPerconcluyenunConvenioconuntercerEstadoyacuer
danunatasadeimpuestosobreregalasqueseamenoralaacordadacon
Chile, la menor tasa se aplicar para efecto del gravamen mximo en
fuenteenformaautomtica,unaveztranscurridounplazodecincoaos
contadosdesdelaentradaenvigenciadelCDI(conChile).
Esa menor tasano podr, en ningncaso, serinferior ala tasamayor

entrelatasamenorsuscritaporChileylatasamenorsuscritaporelPer
contercerosEstados.SedejaclaroenelProtocoloqueseentiendeque
Chile o Per concluyen un Convenio con un tercer Estado cuando dicho
Conveniohaentradoenvigencia.
187
SibienelCDIsuscritoentreelPeryChilefuefirmadoporlasautoridades
competentesel8dejuniode2001enSantiagodeChile,elConvenioentr
151
envigorel13denoviembrede2003 yseaplicaconrespectoalosim
puestos sobre las rentas que se obtengan y a las cantidades que se pa
guen, abonen en cuenta, se pongan a disposicin, se contabilicen como
gasto,apartirdel1deenerode2004.Entalsentidoloscincoaosalos
que hace referencia la clusula de la nacin ms favorecida respecto a
regalasslopodratenerefectoapartirdel13denoviembrede2008.
Enconsecuencia,paralavigenciadelaclusuladelanacinmsfavore
cidaapartirdel13denoviembrede2008,queimplicaquelatasainferior
al15%seaaplicablealCDIPerChile,debencumplirsedoscondiciones:
1) LaexistenciadeunCDIsuscritoporChileyotroporelPer(copulati
vamente) que haya entrado en vigencia el 13 noviembre de 2003 o
despus;y
2) Quepreveaunatasainferioral15%respectoaregalas.
Conformealosealadoenelnumeral1antessealado,serequierehacer
unanlisisdeloprevistoenlosCDIssuscritosporunaparteporChile,y
porotra,porelPer.RespectoaChile,lascondicionesparaquelaclu
sulaantesreferidaseapliquesehabrancumplido,porcuantoconposte
rioridadal13denoviembrede2003,ChileconcluyconveniosconEspa
a,elReinoUnidodeGranBretaaeIrlandadelNorteyelReinodeSuecia
quecontemplantasasmximasderetencinenelpasdelafuentepara
lasregalas,inferioresalascontempladasenelCDIPerChile.
ElconveniosuscritoporChileconEspaaentrenvigorel22dedi
ciembrede2003yseaplicaconrespectoalasrentasqueseobtengan
yalascantidadesquesepaguen,abonenencuenta,seponganadis
posicin o se contabilicen como gasto, a partir del 1 de enero de
152
2004.
ElconveniosuscritoporChileconelReinoUnidoporsuparte,entr
envigorel21dediciembrede2004yseaplicaapartirdel1deenero
153
de2005.

151
As lo da a conocer la Circular N 8 del 26 de enero del 2005 de SII.

ww.sii.cl/documentos/circulares/2005/circu08.htm
152
Fuefirmadoelda7deJuliode2003enMadridyfuepublicadoenelDiarioOficial
del24deenerode2004.Entrenvigorel22dediciembrede2003yseaplicaa
partirdel1deenerodelao2004.
153
Fuefirmadoel12deJuliode2003enLondresyfuepublicadoenelDiarioOficial
del16defebrerode2005.Entrenvigorel21dediciembrede2004yseaplicaa
partirdel1deenerodelao2005.
188
ElconveniosuscritoporChileconelReinodeSuecia,entrenvigorel
154
30dediciembrede2005yseaplicadesdeel1deenerode2006.
Comosehasealadoantes,portratarsedeunaclusulaquerequierela
suscripcindeCDIscontasainferiorporpartedelosdospasesesperti
nenteanalizarla situacin delPer. Entalsentido, delosCDIs suscritos
conposterioridadalCDIcelebradoconChileyqueyaentraronenvigencia,
queeselcelebradoconCanad,seobservaquenoprevunatasainferior
al15%contempladoenelCDIconChile.InclusoanalizandolosCDIssuscri
tosyannovigentes(EspaayBrasil)sepresentalamismasituacin.
Delanlisisexpuesto,sepuedeconcluirque,enlaactualidadlaclusulade
lanacinmsfavorecidarespectoaregalasvigenteenelCDIcelebrado
conChilenotieneningnefecto,locualpodrarevertirseconformealos
trminos en que el Per contine incrementando su red de convenios
internacionales.
Porsuparte,enelCDIsuscritoporelPerconCanadseincluyeunaclu
sula de la nacin ms favorecida unilateral respecto a Per, exclusiva
menterespectoaconvenioscelebradosconunpasqueesunmiembrode
laOCDE.AdiferenciadelCDIsuscritoconChilequeprevcomopuntode
partidalaentradaenvigenciadealgnCDIconcluidoporlospasesla
clusuladelanacinmsfavorecidaacordadaconCanadpodraserale
gadaconlasolacelebracindeunCDIporpartedelPer.
155
Entalsentidosefijandosparmetros, elprimerosinporcentajemnimo
yelsegundoconunpisode10%.
Primero:LatasamsfavorableotorgadaporelPeraunpasdelaOCDE
enlamedidaenquetaltasamsbajaseapliquea:
(a) derechosdeautoryotrospagossimilaresrespectoalaproduccino
reproduccin de cualquier obra literaria, dramtica, musical u otras
obrasartsticas(peronoincluyelasregalasreferentesapelculascine
matogrficas,niobrasgrabadasenpelculasocintasenotrosmedios
dereproduccindestinadosalatelevisin);o

154
Fuefirmadoel4dejuniode2004enEstocolmoyfuepublicadoenelDiarioOficial
del18deabrilde2006.Entrenvigorel30dediciembrede2005yseaplicaapar
tirdel1deenerode2006.
155
EnelProtocolosehacereferenciaalsubprrafo(b)delprrafo2delartculo12;no
obstanteelprrafo2delartculo12nocontienesubprrafos.Aefectodelavali
dezdelaclusuladelanacinmsfavorecida,porloexpresodelosconceptosa
losqueseaplicanlosmnimosqueseotorgaran,lasreferenciaserrneasdevienen
enirrelevantes.
189
(b) regalasporelusooelderechodeusodeprogramasdecomputacin
ocualquierpatenteoporinformacinrelacionadaconexperienciain
dustrial, comercialo cientfica(con exclusindeaquellainformacin
proporcionadaenconexinconunconveniodearrendamientoocon
cesin).
Segundo:Tratndosedelpagoderegalasporotrosconceptosdistintosa
los antes sealados, proceder la clusula de la nacin ms favorecida,
dandolugaralaaplicacindelatasainferiora15%peronomenoral10%.
Noobstante loantes sealado, sibienel CDIcon Canad nolo sealada

expresamente, se considera que celebracin implica entrada en vigor,
porque,delocontrario,podrandarsesituacionesenlasqueunCDIsus
critoquenollegaatenerefectojurdicodebidoalaimposibilidaddeser
perfeccionadoconformealordenamientolegalinterno,tengaconsecuen
ciasrespectoaotrospases.
Esprecisosealarqueenelsupuestoextremoque,antelafaltadepreci
sindelprotocolo,seasumaquecelebracinessinnimodesuscripcin,
elPerhabracelebradosolamenteunCDIsuscritoconunpasmiembro
delaOCDEelcualesEspaa;sinembargo,elcitadoCDInoprevninguna
tasa inferior al 15% previsto en el CDI con Canad respecto a regalas o
cnones,porloquenohabraproblemaenlaactualidad.ElotroCDIsus
critoporelPeresconBrasil,noobstantealnoserestepasmiembrode
laOCDEnoprocedehacerelanlisisdelastasas.
RegalasDecisin578
Lanormacomunitariaprevquelasregalassobreunbienintangibleslo
serngravablesenelPasMiembrodondeseuseosetengaelderechode
usodelbienintangible.Porsuparte,dentrodelasdefiniciones,laDeci
sin578establecequeeltrminoregalaserefiereacualquierbenefi
cio,valorosumadedineropagadoporelusooelderechodeusodebie
nes intangibles, tales como marcas, patentes, licencias, conocimientos
tcnicosnopatentadosuotrosconocimientosdesimilarnaturalezaenel
territorio de uno de los Pases Miembros, incluyendo en particular los
derechos del obtentor de nuevas variedades vegetales previstos en la
156
Decisin345 ylosderechosdeautoryderechosconexoscomprendidos
157
enlaDecisin351.

156
AdoptadaenelSexagsimoPerodoOrdinariodeSesionesdelaComisin,2021
deoctubrede1993,enSantafdeBogot,Colombia.
157
AdoptadaenelSexagesimoprimerPerodoOrdinariodeSesionesdelaComisin,
17dediciembrede1993,enLimaPer.
190
LaDecisin351establecerespectoalosprogramasdeordenadorybases
de datos, que los programas de ordenador se protegen en los mismos
trminosquelasobrasliterarias.Dichaproteccinseextiendetantoalos
programasoperativoscomoalosprogramasaplicativos,yaseaenforma
decdigofuenteocdigoobjeto.
Ntesequesibienenelcasoperuanoconstituyeregalalacontrapresta
cinporlacesinenusodeprogramasdeinstruccionesparacomputado
158
ras (software); a su vez podra en algunos supuestos configurar una
159
rentaporserviciosdigitalesprestadosatravsdelInternet, cuyafuente
seraelPerdeacuerdoalaLeydelImpuestoalaRentasielserviciose
utiliza econmicamente,usao consumaenel pas. En talcaso, no obs
tantequelaDecisin578ledacategoraderegala,igualmentelareglade
fuentecoincidiraconellugardondeseuseosetengaelderechodeuso
delbienintangible.
Finalmente, es preciso notar que la nica regla que determinar si una

regalaesdefuenteperuanaessiseuseosetieneelderechodeusodel
bienintangibleenelPer,dejndosedeladolaconsideracinprevistapor
laLeydelImpuestoalaRentasobreeldomiciliodelpagador.Comoseha
sealado con anterioridad, en virtud a la norma comunitaria, en el caso
particulardelasregalasregiranicamentelareglaprevistaporsta.Lo
cualpuedeimplicarenmuchoscasosqueelPernoapliqueelgravamen,
envirtudalaDecisin578.Porejemplo,cuandoenelPerseproduzcael
pagodeunaregalaaunColombiano,noprocederelgravamenenfuente
siestaregalacorrespondeaunamarcautilizadaenEcuador;noobstante,
el pagador requiere sustentar documentariamente tal situacin a efecto
denoincurrirenlainfraccindeomitirefectuarlasretencionesdeLey.
CDIChile
Artculo12.
1. Las regalasprocedentesde unEstado Contratanteypagadasaun
cineneseotroEstado.

158
Artculo16delReglamentodelaLeydelImpuestoalaRenta.
159
Conforme al artculo 4A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se

entiendeporserviciodigitalatodoservicioqueseponeadisposicindelusuarioa
travs del Internet mediante accesos en lnea y que se caracteriza por ser esen
cialmenteautomticoynoserviableenausenciadelatecnologadelainforma
cin.Entreotros,seconsideranserviciosdigitalesalmantenimientodesoftware:
Servicio de mantenimiento de programas de instrucciones para computadoras
(software) que puede comprender actualizaciones de los programas adquiridos y
asistenciatcnicaenred.
191
2. Sinembargo,estasregalaspuedentambinsometerseaimposicin
enelEstadoContratantedelqueprocedanydeacuerdoconlale
gislacindeesteEstado,perosielbeneficiarioefectivoesresidente
delotroEstadoContratante,elimpuestoasexigidonoexcederdel
15porcientodelimportebrutodelasregalas.
3. EltrminoregalasempleadoenesteArtculosignificalascantida
desdecualquierclasepagadasporeluso,oelderechoaluso,dede
rechosdeautorsobreobrasliterarias,artsticasocientficas,inclui
daslaspelculascinematogrficasopelculas,cintasyotrosmedios
dereproduccindeimagenyelsonido,laspatentes,marcas,diseos
omodelos,planos,frmulasoprocedimientossecretosuotrapro
piedadintangible,oporelusooderechoaluso,deequiposindus
triales,comercialesocientficos,oporinformacionesrelativasaex
perienciasindustriales,comercialesocientficas.
4. Lasdisposicionesdelosprrafos1y2deesteArtculo,nosonaplica
blessielbeneficiarioefectivodelasregalas,residentedeunEstado
Contratante, realizaenelEstado Contratante delqueprocedenlas
regalasunaactividadempresarialpormediodeunestablecimiento
permanentesituadoall,oprestaserviciospersonalesindependien
tespormediodeunabasefijasituadaall,yelbienoelderechopor
elquesepaganlasregalasestnvinculadosefectivamenteadichos
establecimientopermanenteobasefija.Entalcasosonaplicables
lasdisposicionesdelArtculo7odelArtculo14,segnproceda.
5. Las regalas se consideran procedentes de un Estado Contratante
cuando el deudor es un residente de ese Estado. Sin embargo,
cuandoquienpagalasregalas,seaonoresidentedeunEstadoCon
tratante, tenga en un Estado Contratante un establecimiento per
manenteounabasefijaquesoportelacargadelasmismas,stasse
considerarnprocedentesdelEstadodondeestsituadoelestable
cimientopermanenteolabasefija.
terceros,elimportedelasregalas,habidacuentadeluso,derechoo
informacinporlosquesepagan,excedadelquehabranconvenido
eldeudoryelbeneficiarioefectivoenausenciadetalesrelaciones,
lasdisposicionesdeesteArtculonoseaplicarnmsqueaestel
timoimporte.Entalcaso,lacuantaenexcesopodrsometersea
imposicindeacuerdoconlalegislacindecadaEstadoContratante,
teniendoencuentalasdemsdisposicionesdelpresenteConvenio.
cualeslasregalassepaguenfueraeldesacarventajasdeesteAr
tculomediantetalcreacinoatribucin.
Protocolo
3. SiChileyPer,concluyendespusdelaentradaenvigenciadelpre
192
senteConvenio,unConvenioconuntercerEstadoporelqueacuer
den una tasa de impuesto sobre regalas que sea menor a la dis
puestaenelpresenteConvenio,lamenortasaseaplicarparalos
propsitosdelprrafo2delArtculo12enformaautomtica,alos
efectos del presente Convenio y en los trminos sealados en el
Convenio con ese tercer Estado, una vez transcurrido un plazo de
cincoaoscontadosdesdelaentradaenvigenciadelpresenteCon
venio.Esamenortasanopodr,enningncaso,serinferiorala
tasa mayor entre la tasa menor suscrita por Chile y la tasa menor
suscritaporelPercontercerosEstados.
Para los efectos de esta disposicin, se entiende que Chile o Per
concluyenunConvenioconuntercerEstadocuandodichoConvenio
haentradoenvigencia.
CDICanad
Artculo12.
1. Las regalasprocedentesde unEstado Contratanteypagadasaun
cineneseotroEstado.
2. Sinembargo,estasregalaspuedentambinsometerseaimposicin
enelEstadoContratantedelqueprocedanydeacuerdoconlale
gislacindeesteEstado,perosielbeneficiarioefectivoesresidente
delotroEstadoContratante,elimpuestoasexigidonopuedeexce
derdel15porcientodelimportebrutodelasregalas.
3. EltrminoregalasempleadoenesteArtculosignificalascantida
desdecualquierclasepagadasporeluso,oelderechoaluso,dede
rechos de autor, patentes, marcas de fbrica, diseos o modelos,
planos,frmulasoprocedimientossecretosuotrapropiedadintangi
ble,oporelusooderechoaluso,deequiposindustriales,comercia
les o cientficos, o por informaciones relativas a experiencias indus
triales,comercialesocientficas,eincluyepagosdecualquiernatura
lezarespectoapelculascinematogrficasyobrasgrabadasenpelcu
las,cintasyotrosmediosdereproduccindestinadosalatelevisin.
4. Lasdisposicionesdelprrafo2deesteArtculo,nosonaplicablessi
elbeneficiarioefectivodelasregalas,residentedeunEstadoCon
tratante,realizaoharealizadoenelotroEstadoContratantedelque
procedenlasregalasunaactividadempresarialpormediodeunes
tablecimientopermanentesituadoall,oprestaohaprestadoservi
ciospersonalesindependientes por mediodeunabasefija situada
all,yelderechooelbienporelquesepaganlasregalasestnvin
culadosefectivamenteadichoestablecimientopermanente o base
fija.EntalcasosonaplicableslasdisposicionesdelArtculo7odel
Artculo14,segnproceda.
5. Las regalas se consideran procedentes de un Estado Contratante
cuando el deudor es un residente de ese Estado. Sin embargo,
cuandoquienpagalasregalas,seaonoresidentedeunEstadoCon
193
tratante, tenga en un Estado Contratante un establecimiento per
manenteounabasefijaenrelacinconloscualessehayacontrado
laobligacindelpagoderegalas,ytalesregalassonsoportadaspor
tal establecimiento permanente o base fija, stas se considerarn
procedentes del Estado donde estn situados el establecimiento
permanenteolabasefija.
terceros,elimportedelasregalas,habidacuentadeluso,derechoo
informacinporlosquesepagan,excedadelquehabranconvenido
eldeudoryelbeneficiarioefectivoenausenciadetalesrelaciones,
lasdisposicionesdeesteArtculonoseaplicarnmsqueaestel
timoimporte.Entalcaso,lacuantaenexcesopodrsometersea
imposicindeacuerdoconlalegislacindecadaEstadoContratante,
teniendoencuentalasdemsdisposicionesdelpresenteConvenio.
cualeslasregalassepaguenfueraeldesacarventajasdeesteArt
culomediantetalcreacinoatribucin.
Protocolo
(...)
(c) conreferenciaalsubprrafo(b)delprrafo2delartculo12,a
unatasadeimpuestosenregalasreferidasenelsubprrafob)
que sea inferior al 15 por ciento, lo siguiente debe aplicarse
paralosfinesdeestesubprrafo:
(i) Enlamedidaenquetaltasamsbajaseapliquea:
(a) derechosdeautoryotrospagossimilaresrespectoala
produccinoreproduccindecualquierobraliteraria,
dramtica,musicaluotrasobrasartsticas(peronoin
cluyelasregalasreferentesapelculascinematogrfi
cas, ni obras grabadas en pelculas o cintas en otros
mediosdereproduccindestinadosalatelevisin);o
(b)regalasporelusooelderechodeusodeprogramasde
computacin o cualquier patente o por informacin
relacionada con experiencia industrial, comercial o
cientfica (con exclusin de aquella informacin pro
porcionadaenconexinconunconveniodearrenda
mientooconcesin)esatasamenorseaplicarauto
mticamenteencircunstanciassimilares.
194
(ii) Enlamedidaenquetaltasamenorseapliqueaotrasrega
lasreferidasenaquelsubprrafo,debeaplicarseautom
ticamentelamayorentredichatasamenorylatasadel10
porciento,encircunstanciassimilares.
Decisin578
i.
Eltrminoregalaserefiereacualquierbeneficio,valorosumade
dineropagadoporelusooelderechodeusodebienesintangibles,
tales como marcas, patentes, licencias, conocimientos tcnicos no
patentadosuotrosconocimientosdesimilarnaturalezaenelterrito
riodeunodelosPasesMiembros,incluyendoenparticularlosdere
chosdelobtentordenuevasvariedadesvegetalesprevistosenlaDe
cisin345ylosderechosdeautoryderechosconexoscomprendidos
enlaDecisin351.
Artculo9.Regalas
Las regalas sobre un bien intangible slo sern gravables en el Pas
Miembrodondeseuseosetengaelderechodeusodelbienintangible.
Artculo13Gananciasdecapital
Artculo13
GANANCIASDECAPITAL
1. LasgananciasqueunresidentedeunEstadocontratante
obtengadelaenajenacindebienesinmueblestalcomosedefi
nenenelartculo6,situadosenelotroEstadocontratante,pue
densometerseaimposicineneseotroEstado.
2. Lasgananciasderivadasdelaenajenacindebienesmue
bles que formen parte del activo de un establecimiento perma
nentequeunaempresadeunEstadocontratantetengaenelotro
Estado contratante, incluyendo las ganancias derivadas de la
enajenacindedichoestablecimientopermanente(slooconel
conjuntodelaempresa),puedensometerseaimposicinenese
otroEstado.
3. Las ganancias derivadas de la enajenacin de buques o
aeronavesexplotadoseneltrficointernacional,deembarcacio
nesutilizadasenlanavegacininterior,odebienesmueblesafec
tos alaexplotacin de dichos buques, aeronaves oembarcacio
nes,puedensometerseaimposicinsloenelEstadocontratante
dondeestsituadalasedededireccinefectivadelaempresa.
195
4. Las ganancias derivadas de la enajenacin de cualquier

otro biendistinto de losmencionados en los apartados 1, 2 y 3
puedensometerseaimposicinsloenelEstadocontratanteen
queresidaeltransmitente.
Elartculo13delMCOCDEestablecenelderechodegravamendelasga
nanciasdecapitalenfuncindeltipodebiendequeprocedan.As,con
carctergeneral,seestablecelosiguiente:
Paralasgananciasderivadasdebienesinmuebles,seestablecelatribu
tacincompartidaconelEstadodelafuente(dondeestnsituados).
Paralasderivadasdebienesmueblesqueformenpartedelactivode
un establecimiento permanente, se establece la tributacin compar
tidaconelEstadodelafuente(puedengravarseenelEstadodonde
estesituadoelestablecimientopermanente).
Paralasgananciasderivadasdelaenajenacindebuquesyaeronaves
explotadosentrficointernacional,slopuedengravarseenelEstado
dondeestlasedededireccinefectivadelaempresa.
Paralasgananciasderivadasdecualquierotrobien,slopuedengra
varseenelEstadodonderesidaeltransmitente.
GananciasdecapitalCDIsbilaterales
Elartculo13delMCOCDEnoabordalasdistintasmodalidadesdegrava
mendelasgananciasdecapital,considerando,comolosealasuComen
tario 1, quecorresponde al derechointerno de cada Estado contratante
decidirsidebengravarselasgananciasdecapitaly,encasoafirmativo,de
quforma.
Evidentemente el artculo no puedeinterpretarseenmodo algunoenel

sentidodeotorgaraunEstadoelderechoagravarlasgananciasdecapital
siesederechonoestestablecidoensulegislacinnacional.
Entalsentido,laLeydelImpuestoalaRentaprevquelasgananciasde
160
capital se gravarn con la tasa del 30%, existiendo, no obstante, dos
modalidadesdedeterminacindelasgananciasdecapitalqueconstituirn
larentanetaaefectoaaplicarlaretencinalnodomiciliadoprevistapara
elcaso:
Elimportequeresultedededucirlarecuperacindelcapitalinvertido,
provenientesdelaenajenacindebienesoderechosodelaexplota
cindebienesquesufrandesgaste.

160
Incisog)delartculo56delaLeydelImpuestoalaRenta.
196
Latotalidaddelosimportespagadosoacreditadoscorrespondientesa
rentasdelasegundacategoraoterceracategora.
Sepermiteladeduccindelcostoaplicablealaenajenacinporpartede
nodomiciliadosdebienes o derechosodela explotacinde bienesque
sufrandesgasteconlafinalidaddegarantizaralosinversionistasextranje
roslarecuperacindesucapitalinvertido;sinembargo,paragarantizarun
ptimocontrolporlaSUNAT,esnecesarioquestaemitaunacertificacin
que, respecto al agente de retencin, lo libere de la responsabilidad de
calcularlarentanetaunilateralmente.
Entalescasos seconsiderarentaneta,sinadmitirpruebaencontrario,el
importe que resulte de deducir la recuperacin del capital invertido a la
renta(montoqueconstaenelcertificadoemitidoporlaSUNAT)provenien
tedelaenajenacindebienesoderechosodelaexplotacindebienesque
sufrandesgaste.Tratndosedelaenajenacindebienesoderechosseen
tiendeporrecuperacindelcapitalinvertidoelcostocomputable.
Paratalefecto,laSUNATconlainformacinproporcionadasobrelosbie
nes o derechos que se enajenen emitir una certificacin dentro de los
treinta(30)dasdepresentadalasolicitud,agregndosequevencidodicho
plazosinquesehubierapronunciadosobrelasolicitud,lacertificacinse
entenderotorgadaenlostrminosexpresadosporelcontribuyente;no
procediendoenningncasoladeduccindelcapitalinvertidorespectode
los pagos o abonos anteriores a la expedicin de la certificacin por la
SUNAT.Asimismo,seprevquelacertificacinsolicitadaantesdelaena
jenacintendrvalidezentantonosemodifiquenloselementosquede
terminanelcostocomputable.Encasoseprodujeralamodificacindelos
mismosalafechadelaenajenacin;elagentederetencindeberreque
riralnodomiciliadootrocertificado.
Aefectodelcontrol,seestablecelaobligacintantodeladquirenteydel
enajenantedecomunicaralaSUNATlafechadelaenajenacindelbieno
derecho,dentrodelos30dassiguientesdeproducidasta.Ladetermi
nacindelossujetosobligadosantessealadossejustificaenlanecesidad
delaATdeobtenertalinformacin,yminimizarelriesgodenoobtenerla
enlascircunstanciasenlasquealgunapartedelatransaccinseanodo
miciliada.
Comoconsecuenciadeladiferenciapotencialdedeterminacindebases
imponibles de las ganancias de capital en los dos Estados contratantes
puedenpresentarseproblemas.Talsituacinpuedeproducirsecuandoun
EstadotieneelderechoagravarlasgananciasdecapitalporqueeselEs
tadodondeestsituadoelbien,mientraselotroEstadotieneelderechoa
gravarlas porque la empresa es residente de ese otro Estado. A ttulo
197
ilustrativoespertinentecitarqueenChileseconsiderabaseimponibleal
total delascantidades pagadaso abonadasencuenta, sindeduccin al
guna,apersonassindomicilioniresidenciaenelpas;noobstantelatasa
aplicable a algunas ganancias de capital es relativamente baja, en tanto
asciende al 5%;mientras que enelPerlabaseimponibleseralarenta
neta,peroconlatasadel30%.
En general, los CDIs suscritos por el Per con Chile y Canad prevn la
rentacompartidarespectoalasgananciasdecapital.Aligualquelosuce
dido con el artculo 6 del CDI con Chile, se requiri la suscripcin de un
ProtocoloModificatorioelcualfueaprobadomedianteResolucinLegis
lativa N 27906 publicada el 06.01.2003 y ratificado mediante Decreto
SupremoN0062003REparaestablecerlarentacompartidasinlmites
conforme al MCOCDE respecto al artculo 13, ya que originalmente se
previelgravamendelarentadeformaexclusivaenelpasdelafuente.
Enajenacindeacciones
ComolohaceexpresoelComentario30correspondientealartculo13del
MCOCDE,elartculonocontienereglasespecialesparalasgananciasresul
tantesdelaenajenacindeaccionesdeunasociedadodevaloresmobilia
rios,bonos,obligacionesuotrosttulos,porloquetalesgananciasslopue
densometerseaimposicinenelEstadoderesidenciadeltransmitente.
Paraevitarelefectoantessealado(gravamenexclusivoenelpasdela
residencia),tantoelCDIenvigorconChile,comoelsuscritoconCanad,
contienendisposicionesespecialesrespectoalgravamendelasganancias
decapitalresultantesdelaenajenacindeacciones.
ElCDIsuscritoporelPerconChileexpresamenteacuerdaelgravamende
la renta de forma compartida entre el pas de la fuente y de residencia
respecto alas ganancias que unresidentedeunEstado Contratante ob
tenga por la enajenacin de ttulos u otrosderechosrepresentativos del
capitaldeunasociedadodecualquierotrotipodeinstrumentofinanciero
situadosenelotroEstadoContratante.
Conformealoprevistoporelincisoh)delartculo9delaLeydelImpuesto
alaRenta,engeneralycualquierasealanacionalidadodomiciliodelas
partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebracin o
cumplimientodeloscontratos,seconsiderarentasdefuenteperuanalas
obtenidasporlaenajenacin,redencinorescatedeaccionesyparticipa
ciones representativas del capital, acciones de inversin, certificados,
ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cdulas
hipotecarias,obligacionesal portador uotrosvaloresal portadory otros
valoresmobiliarioscuandolasempresas,sociedades,FondosdeInversin,
FondosMutuosdeInversinenValoresoPatrimoniosFideicometidosque
198
los hayan emitido estn constituidos o establecidos en el Per. Igual

menteseconsideranrentasdefuenteperuanalasobtenidasporlaenaje
nacindelosADRs(AmericanDepositaryReceipts)yGDRs(GlobalDepo
sitaryReceipts) que tengancomo subyacente acciones emitidas porem
presasdomiciliadasenelpas.
Adicionalmente,esprecisotomarenquecuentaqueparalosefectosdela
LeydelImpuestoalaRenta,envirtudasuartculo5seentiendeporena
jenacinlaventa,permuta,cesindefinitiva,expropiacin,aporteasocie
dadesy, engeneral, todo actodedisposicin por el que se transmita el
dominioattulooneroso.
Noobstante,lautilizacinporpartedelCDIsuscritoconChiledeltrmino
situadonoeslamsfeliz,entantodebihacersereferenciaalasganan
cias que unresidente deunEstado Contratante obtenga por laenajena
cindettulosuotrosderechosrepresentativosdelcapitaldeunasocie
dadodecualquierotrotipodeinstrumentofinancierocuyafuenteseael
otroEstadoContratantepueden someterse aimposicinen ese otroEs
tadoContratante.
Engeneral,respectoalasgananciasdecapitallaslegislacionesdelospa
sessehanmostradoflexiblesyusualmenteprevnbeneficiosrespectoa
algunas de susmodalidades. Entre otros, lasganancias burstiles usual
mente se encuentran exentas, as sucedepor ejemploen Chile respecto
almayorvalorobtenidoporlosinversionistasinstitucionalesextranjeros,
talescomofondosmutuosyfondosdepensionesuotros,enlaenajena
cindeaccionesdesociedadesannimasabiertasconpresenciaburstilo
debonosuotrosttulosdeofertapblicarepresentativosdedeudasemi
tidosporelBancoCentraldeChile,elEstadooporempresasconstituidas
enelpas,realizadaenbolsaomediantealgnotrosistemaautorizadopor
laSuperintendenciadeValoresySeguros.
161
EnelPer,seencuentraexoneradahastael31dediciembrede2008, la
gananciadecapitalproveniente delaenajenacin devaloresmobiliarios
inscritosenelRegistroPblicodelMercadodeValoresatravsdemeca
nismoscentralizados de negociacin alosque serefierela Ley del Mer
cado de Valores; as como la que proviene de la enajenacin de valores
mobiliarios fuera de mecanismos centralizados de negociacin siempre

161
Conformealo previstopor elDecretoLegislativoN972,desde el01de enero de

2009semodificartodoelsistemadegravamendegananciasdecapital,eliminando
exoneraciones.Noobstanteseprevlaemisindealgunanormamodificatoria,en
tanto el citadoDecreto establecetasasdiferenciadas del impuesto porlaenajena
cindevaloresmobiliarios:5%siserealizadentrodelpasy30%siesqueserealiza
fueradelpas;noobstantenosehadefinidoloqueeslugarderealizacin.
199
que el enajenante sea una persona natural, una sucesin indivisa o una
sociedadconyugalqueoptportributarcomotal.
Porsuparte,elCDIcelebradoconCanadacuerdarentacompartidaentre
elpasdelafuenteyderesidenciarespectoalasgananciasderivadasdela
enajenacinporunresidentedeunEstadoContratantedeaccionescuyo
valor principalmente provenga de bienes inmuebles situados en el otro
162
Estado; olosderechosrepresentativosenunaasociacinofideicomiso,
cuyovalorprincipalmenteprovengadebienesinmueblessituadosenese
otroEstado.
Espertinenteremitirnosaladefinicindadaenelartculo6delCDIPer
CanadqueesaplicableparalosefectosdetalCDInoslodesuartculo
6 que seala que la expresin bienes inmuebles tendr el significado
queleatribuyalalegislacintributariacorrespondientedelEstadoContra
tante en quelos bienesestn situados. Dichaexpresin comprende,en
todo caso, los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el
equipoutilizadoenexplotacionesagrcolasyforestales,losderechosalos
que sean aplicables las disposiciones de derecho general relativas a los
bienes races, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir
pagosvariablesofijosporlaexplotacinolaconcesindelaexplotacin
deyacimientosminerales,fuentesyotrosrecursosnaturales.
En tal sentido, no hay obstculo para que el Per pueda gravar, bajo el
esquemadelCDIconCanad,alasgananciasdecapitalconsecuenciadela
ventadeaccionesdeunaempresaconstituidaenelPercuyovalorpro
vengade laconcesindelaexplotacin deyacimientosminerales,entre
otros.Noobstante,sisetrataradelaventadeaccionesdeunaempresa
noconstituidaenelPercuyovalorprovengadelaconcesindelaexplo
tacindeyacimientosmineralessituadosenelPer,nopodrahacerlo,en
tantolaLeydelImpuestoalaRentadelPerutilizaellugardeconstitucin
delaempresacomocriterioexclusivodefuenteparalagananciadecapital
producidaporlaventadeacciones.

162
La versin en espaol del CDIsuscrito por el Per con Canad hace referencia a
bienesraces,noobstante,laversineninglshacereferenciaabienesinmuebles
(InmovableProperty).Laltimareflejaelcontenidodeladisposicinporlaalusin
adecuadaalfinaldelprrafoabienesinmueblesenambosidiomas.Conformealo
previstoporlaConvencindeVienasobreelDerechodelosTratadossuscritael23
demayode1969yratificadaporlaRepblicadelPermedianteDecretoSupremo
No.0292000RE,publicadoel21deseptiembrede2000,sibiensepresumeque
lostrminosdeltratadotienenencadatextoautnticoigualsentido,elnumeral4
del artculo 33 prev que cuando lacomparacin de los textos autnticos revele
unadiferenciadesentidoquenopuedaresolverseconlaaplicacindelosartculos
31y32,seadoptarelsentidoquemejorconcilienesostextos,habidacuentadel
objetoydelfindeltratado.
200
Lasituacinantesdescritaseproducedebidoaqueelartculo13delCDI
suscritoconCanaddejaexpeditoelderechoagravarcorrespondienteal
pasdelafuentedeformailimitada,noobstante,dadoquelalegislacin
internanocontemplatalsupuestocomogravado,elCDInopodrainstituir
elgravamen.NtesequelafrmulautilizadaesLasgananciasderivadas
delaenajenacinporunresidentedeunEstadoContratantedeacciones
cuyo valor principalmente provenga de bienes races situados en el otro
Estado;puedensersometidasaimposicineneseotroEstado.
Finalmente,esprecisosealarquesibienenestetrabajonoseabordael
CDI suscritoporelPerconEspaaentanto este no ha sidoperfeccio
nadoalafechacaberesaltarqueste,adiferenciadeloprevistoenlos
CDIsenvigorconChileyCanad,noprevelgravamencompartidoconel
pasdelafuenterespectoalagananciadecapitalprovenientedelaventa
deaccionesengeneral(CDIconChile)orespectoalagananciadecapital
proveniente de acciones cuyo valor principalmente provenga de bienes
inmueblessituadosenelotroEstado(CDIconCanad).
Gananciasderivadasdelaenajenacindenavesoaeronaves
Encuantoalasgananciasderivadasdelaenajenacindenavesoaeronaves
explotadosentrficointernacional,odebienesmueblesafectosalaexplo
tacindedichasnavesoaeronaves,losdos(2)CDIsbilateralesdelPerpre
vnqueslopuedensometerseaimposicinenelEstadoContratantedon
deresidaelenajenante,adiferenciadelMCOCDEqueatribuyeelderechoa
gravaralEstadodondeseencuentrelasedededireccinefectiva.
Porsuparteelrgimencomunitarioparaevitarladobleimposicindela
CAN queprevque las gananciasdecapital slo podrn gravarse por el
Pas Miembro en cuyo territorio estuvieren situados los bienes al mo
mentodesuventa,excluyedelacitadareglaalasnaves,aeronaves,auto
busesyotrosvehculosdetransporte,otorgandoelderechoagravamenal
PasMiembrodondeestuvieredomiciliadoelpropietario.
DisposicionesespecialescontenidasenelCDIconCanad
Adicionalmente,elCDIsuscritoconCanadincluyedisposicionesnoprevis
tasenelMCOCDE,comolaqueestablecequecuandounresidentedeun
EstadoContratanteenajenapropiedadenelcurso deunareorganizacin,
fusin,divisinotransaccinsimilardeunasociedaduotraorganizaciny
noesreconocidalautilidad,gananciaorentaconrespecto atalenajena
cinparapropsitostributarioseneseEstado,siesrequeridoahacereso
porlapersonaqueadquierelapropiedad,laautoridadcompetentedelotro
EstadoContratante,puedeacordar,conelfindeevitarladobleimposicin
fiscal, y sujeto a los trminos y condiciones satisfactorias a tal autoridad
201
competente,diferirelreconocimientodeutilidades,gananciaorentares
pectoatalpropiedadaefectodesometeraimposicinenaquelotroEsta
dohastalafechayenlamaneraqueestprevistaenelacuerdo.
Adicionalmente,elCDIdejaasalvoelderechodeunEstadodecobrar,de
acuerdoconsuley,unimpuestoalasgananciasprocedentesdelaenaje
nacin de cualquier propiedad (distinto a las propiedades a las que se
aplicanlasdisposicionesdelprrafo8)obtenidasporunindividuoquienes
unresidente delotroEstado Contratante y que ha sido unresidente del
Estado mencionado en primer lugar, en cualquier fecha durante los seis
aosinmediatamenteprecedentesalaenajenacindelapropiedad.
Finalmente,elCDIsuscritoconCanadensuprrafo8prevquecuando
unapersonanaturalcuyaresidenciaenunEstadocesaycomienzainme
diatamente despus en el otro, es considerada para efectos impositivos
parael primerEstadocomo si hubiese enajenadounbieny es,poresta
razn,sometidaaimposicineneseEstado,dichapersonanaturalpodr
elegirsertratadaparafinesimpositivosenelotroEstadocomosi,inme
diatamenteantesdequepaseaserresidentedeeseEstado,hubieraven
didoyrecompradoelbienporunmontoequivalenteasuvalordemer
cadoenesemomento.
Gananciasderivadasdeotrasenajenaciones
Respectoaotrasenajenaciones,losCDIssuscritosporelPerconChiley
Canad prevn elgravamenexclusivoen elpasderesidenciadelenaje
nante,enesenciaconformealoprevistoenelcuartoprrafodelMCOCDE,
apesardequeesteltimoutilizalapalabratransmitente.
Entalsentido,elcuartoprrafodelartculo13delCDIsuscritoconChile
prevquelasgananciasderivadasdelaenajenacindecualquierotrobien
distintodelosmencionadosenlosprrafosanterioresslopuedensome
terseaimposicinenelEstadoContratanteenqueresidaelenajenante;
porsuparte,elCDIenvigorconCanadenelsextoprrafodelartculo13
prevquelasgananciasdelaenajenacindecualquierpropiedad,distinta
aaquellareferidaenlosprrafos1,2,3y4,debesometerseaimposicin
solamenteenelEstadoContratantedelcualelenajenanteesresidente.
Porsuparte,elCDIsuscritoconEspaaquerespectoaotrasgananciasde
capital(incluyendolasprovenientesengeneraldelaenajenacindeaccio
nes)prevelgravamenexclusivoenelpasderesidenciadelenajenante.
Considerandoqueconformealartculo5delaLeydelImpuestoalaRenta,
se entiende por enajenacin a todo acto de disposicin por el que se
transmitaeldominioattulooneroso,seconsideraquelareferenciaala
202
residenciadeltransmitente tiene elmismo sentido quela referencia a

163
residencia del enajenante, por lo que los CDIs suscritos con Chile,
CanadyEspaaestaranenlamismalnea,noobstantelasdiferenciade
cadaunosobreelcontenidodeotrasgananciasdecapital.
GananciasdecapitalDecisin578
Porsuparte,elrgimencomunitarioparaevitarladobleimposicinprev
quelasgananciasdecapitalslopodrngravarseporelPasMiembroen
cuyo territorio estuvieren situados los bienes al momento de su venta,
excluyndose delareglaalasnaves, aeronaves, autobuses y otrosveh
culosdetransporte,cuyoderechoagravamencorrespondealPasMiem
brodondeestuvieredomiciliadoelpropietario,yalosttulos,accionesy
otrosvalores,quesloserngravablesporelPasMiembroencuyoterri
toriosehubierenemitido.
Elincisoj)delasdefinicionescontenidasenelartculo2delrgimenco
munitarioparaevitarladobleimposicinprevquelaexpresinganan
cias de capital se refiere al beneficio obtenido por una persona en la
enajenacindebienesquenoadquiere,produceoenajenahabitualmente
dentrodelgiroordinariodesusactividades.
CDIChile
Artculo13.
1. LasgananciasqueunresidentedeunEstadoContratanteobtengade
laenajenacindebienesinmueblessituadosenelotroEstadoCon
tratantepuedensometerseaimposicinenesteltimoEstado.
2. Las ganancias derivadas de la enajenacin de bienes muebles que
formenpartedelactivodeunestablecimientopermanentequeuna
empresadeunEstadoContratantetengaenelotroEstadoContra
tante,odebienesmueblesquepertenezcanaunabasefijaqueun
residentedeunEstadoContratantetengaenelotroEstadoContra
tante para la prestacin de servicios personales independientes,
comprendidaslasgananciasderivadasdelaenajenacindeestees
tablecimientopermanente(slooconelconjuntodelaempresade
laqueformeparte)odeestabasefija,puedensometerseaimposi
cineneseotroEstado.
3. Lasgananciasderivadasdelaenajenacindenavesoaeronavesex
plotadosen trfico internacional, odebienes mueblesafectosala
explotacindedichasnavesoaeronaves,slopuedensometersea

163
En tal sentido, la afirmacin del tercer prrafo de la pgina 13 del Dictamen en

minorarecadoenlaComisindeRelacionesExterioresdelCongresorespectoal
ProyectodeResolucinLegislativaN007/2006PEqueproponeaprobarelCDIcon
Espaadevieneenincorrecta.(www:congreso.gob.pe).
203
imposicinenelEstadoContratantedonderesidaelenajenante.
4. Las gananciasqueun residente deunEstado Contratante obtenga
por la enajenacin de ttulos u otros derechos representativos del
capitaldeunasociedadodecualquierotrotipodeinstrumentofi
nancierosituadosenelotroEstadoContratantepuedensometersea
imposicineneseotroEstadoContratante.
5. Lasgananciasderivadasdelaenajenacindecualquierotrobiendis
tintodelosmencionadosenlosprrafosanterioresslopuedenso
meterse a imposicin en el Estado Contratante en que resida el
enajenante.
CDICanad
Artculo13.
1. LasgananciasqueunresidentedeunEstadoContratanteobtengade
laenajenacindebienesinmuebles,situadosenelotroEstadoCon
tratantepuedensometerseaimposicineneseotroEstado.
2. Las ganancias derivadas de la enajenacin de bienes muebles que
formenpartedelactivodeunestablecimientopermanentequeuna
empresadeunEstado Contratantetenga otuvoen elotroEstado
Contratante,odebienes mueblesquepertenezcan a unabasefija
que est o estuvo disponible a un residente de un Estado Contra
tanteenel otroEstadoContratanteparala prestacin de servicios
personales independientes, comprendidas las ganancias derivadas
delaenajenacindeesteestablecimientopermanente(slooconel
conjuntodelaempresa)odeestabasefija,puedensometerseaim
posicineneseotroEstado.
3. Lasgananciasderivadasdelaenajenacindebuquesoaeronavesex
plotadosentrficointernacional,odeloscontenedoresqueseutili
cenenl,odeotrosbienesmueblesafectosalaexplotacindedi
chosbuques,oaeronaves,slopuedensometerseaimposicinen
eseEstado.
4. LasgananciasderivadasdelaenajenacinporunresidentedeunEs
tadoContratantede:
(a) acciones cuyo valor principalmente provenga de bienes races
situadosenelotroEstado;o
(b) los derechos representativos en una asociacin o fideicomiso,
cuyo valor principalmente provenga de bienes races situados
eneseotroEstado,puedensersometidasaimposicinenese
otro Estado. Para los propsitos de este prrafo, el trmino
propiedadinmueblenocomprendelosbienes,salvolosdesti
nadosalarrendamiento,enlosquelasociedad,asociacinofi
deicomisoejercesuactividad.
5. Cuando un residentedeun Estado Contratante enajena propiedad
enelcursodeunareorganizacin,fusin,divisinotransaccinsi
204
milardeunasociedaduotraorganizacinynoesreconocidalautili
dad,gananciaorentaconrespectoatalenajenacinparapropsitos
tributarioseneseEstado,siesrequeridoahaceresoporlapersona
queadquierelapropiedad,laautoridadcompetentedelotroEstado
Contratante,puedeacordar,conelfindeevitarladobleimposicin
fiscal,ysujetoalostrminosycondicionessatisfactoriasatalautori
dadcompetente,diferirelreconocimientodeutilidades,gananciao
rentarespectoatalpropiedadaefectodesometeraimposicinen
aquelotroEstadohastalafechayenlamaneraqueestprevistaen
elacuerdo.
6. Las ganancias de la enajenacin de cualquier propiedad, distinta a
aquellareferidaenlosprrafos1,2,3y4,debesometerseaimposi
cin solamenteenelEstadoContratantedelcualelenajenantees
residente.
7. Lasdisposicionesdelprrafo6nodebendeafectarelderechodeun
EstadoContratantedecobrar,deacuerdoconsuley,unimpuestoa
lasgananciasprocedentesdelaenajenacindecualquierpropiedad
(distintoalaspropiedadesalasqueseaplicanlasdisposicionesdel
prrafo8)obtenidasporunindividuoquienesunresidentedelotro
Estado Contratante yqueha sido un residente delEstado mencio
nadoenprimerlugar,encualquierfechadurantelosseisaosinme
diatamenteprecedentesalaenajenacindelapropiedad.
8. Cuando una persona natural cuya residencia en un Estado Contra
tante cesa y comienza inmediatamente despus en el otro Estado
Contratante,esconsideradaparaefectosimpositivosparaelprimer
Estadocomosihubieseenajenadounbienyes,porestarazn,so
metidaaimposicineneseEstado,dichapersonanaturalpodrele
girsertratadaparafinesimpositivosenelotroEstadoContratante
comosi,inmediatamenteantesdequepaseaserresidentedeese
Estado,hubiera vendido y recompradoel bienporun monto equi
valenteasuvalordemercadoenesemomento.Sinembargo,esta
disposicinnodebeaplicarse apropiedadque daralugar, sifuera
enajenadainmediatamenteantesdequelapersonanaturallleguea
serresidentedelotroEstado,aunaganancialacualpuedesersome
tidaaimposicinenesteotroEstado.
Decisin578
j.
Laexpresingananciasdecapitalserefierealbeneficioobtenido
porunapersonaenlaenajenacindebienesquenoadquiere,pro
duceoenajenahabitualmentedentrodelgiroordinariodesusacti
vidades.
Artculo12.Gananciasdecapital
1. LasgananciasdecapitalslopodrngravarseporelPasMiembroen
cuyo territorio estuvieren situados los bienes al momento de su
205
venta,conexcepcindelasobtenidasporlaenajenacinde:
a)Naves,aeronaves,autobusesyotrosvehculosdetransporte,que
slosern gravables por elPas Miembrodondeestuvieredo
miciliadoelpropietario,y
b)Ttulos,accionesyotrosvalores,quesloserngravablesporel
PasMiembroencuyoterritoriosehubierenemitido.
Artculo14ServiciosProfesionalesIndependientes
[Artculo14
SERVICIOSPERSONALESINDEPENDIENTES]
[Suprimido]
Elarticulo14fuesuprimidodelMCOCDEel29deabrilde2000,basndose
enelInformeCuestionesrelativasalartculo14deModelodeConvenio
164
Fiscal aprobado porel Comitde Asuntos Fiscales,el27 deenero de
2000.Estadecisinreflejquenoexistandiferenciasinstitucionalesentre
losconceptosdeestablecimientopermanentedelartculo7ydebasefija
del artculo 14 o entre el modo de calcular los beneficios y el impuesto
conformealartculo7oal14.Adems,noestabaclaroquactividades
estabancontempladasporelartculo14ynoporel7.
Elefectodelaeliminacindelartculo14hasidoquelarentadeactivida
des profesionales o de otras actividades de carcter independiente es
ahoratratadaenelartculo7comobeneficiosempresariales.
Noobstanteloanterior,losCDIssuscritosporelPerconChileyCanad
incluyenelartculo14relativoaserviciosindependientes.Encongruencia
con el plazo previsto para que la prestacin de servicios empresariales
constituyan establecimiento permanente, conforme a lo sealado en el
incisob)deltercerprrafodelartculo5deloscitadosCDIs,respectoala
prestacindeserviciosprofesionalesindependienteselartculo14permite
elgravamencompartidoentreelpasdelafuenteyelpasderesidencia
sujetoaunlmitemximoenelprimero,entantolaprestacindeservi
ciosnoexcedade183dasdentrodeunperodocualquieradedocemeses
y ante la ausencia de base fija. De excederse el citado plazo, es proce
denteelgravamenenfuenteilimitado.
Ellmitedegravamenenfuenteparaloscasosenlosqueprocedelarenta
compartidatantoenvirtudalCDIsuscritoconChilecomoconelsuscrito

164
IssuesRelatedtoArticle14oftheOECDModelTaxConvention.
206
con Canades 10%,el cualresultabeneficioso, en tantola tasaefectiva

vigente aplicable a personas naturales no domiciliadas en la actualidad
asciendea24%.Sibienlatasaprevistaenelartculo54delaLeydelIm
puestoalaRentaes30%staseaplicasobreel80%delimportequecons
tituyerentadecuartacategoradefuenteperuana.Conformealartculo
33 de la Ley las rentas obtenidas por el ejercicio individual de cualquier
profesin,arte,cienciauoficioconstituyenrentasdecuartacategora.
ElrgimencomunitarioparaevitarladobleimposicindelaCANtambin
prevelgravamenenelterritorioenelqueseprestenlosservicios,con
dos excepciones referidas aparentemente al trabajo dependiente, las
mismas que se tratan en la seccin correspondiente al artculo 15 del
MCOCDE.
Esprecisonotarqueelartculorelativoalaprestacindeserviciosperso
nales de la Decisin 578 nohace distincinentre trabajo dependiente o
independiente.
CDIChile
Artculo14.
1. Lasrentasobtenidasporunapersonanaturalqueesresidentedeun
Estado Contratante, con respecto a servicios profesionales u otras
actividadesdecarcterindependientellevadasacaboenelotroEs
tadoContratantepuedensometerseaimposicinenesteltimoEs
tado, pero el impuesto exigible no exceder del 10 por ciento del
montobrutopercibidopor dichosservicios oactividades. Sin em
bargo,esasrentaspuedensersometidasaimposicinenelotroEs
tadoContratante:
(a) cuandodichapersonatengaenelotroEstadoContratanteuna
basefija delaquedisponga regularmenteparaeldesempeo
desusactividades;entalcaso,slopuedesometerseaimposi
cinenesteotroEstadolapartedelasrentasqueseanatribui
blesadichabasefija;
(b) cuando dicha persona permanezca en el otro Estado Contra
tanteporunperiodooperiodosqueentotalsumanoexcedan
183das,dentrodeunperiodocualquieradedocemeses;ental
caso,slopuedesometerseaimposicinenesteotroEstadola
partedelasrentasobtenidasdelasactividadesdesempeadas
porlenesteotroEstado.
2. Laexpresinserviciosprofesionalescomprendeespecialmentelas
actividadesindependientesdecarctercientfico,literario,artstico,
educativoopedaggico,ascomolasactividadesindependientesde
mdicos,abogados,ingenieros,arquitectos,odontlogos,auditores
ycontadores.
207
CDICanad
Artculo14.
1. Lasrentasobtenidasporunapersonanaturalqueesresidentedeun
Estado Contratante, con respecto a servicios profesionales u otros
servicios similares prestados en el otro Estado Contratante pueden
someterseaimposicinenesteltimoEstado,peroelimpuestoexigi
blenoexcederdel10porcientodelmontobrutodetalrenta,salvo:
a) Quelarentaseaatribuidaaunabasefijadelaquedispongare
gularmenteparaeldesempeodesusactividades;o
b) Cuando dichapersonaestpresenteenelotroEstadoporun
perodooperodosqueentotalsumanoexcedan183das,de
ntrodecualquierperodoconsecutivodedocemeses.
2. Laexpresinserviciosprofesionalescomprendeespecialmentelas
actividadesindependientesdecarctercientfico,literario,artstico,
educativoopedaggico,ascomolasactividadesindependientesde
mdicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontlogos, y conta
dores.
Decisin578
Artculo13.Rentasprovenientesdeprestacindeserviciospersonales
Lasremuneraciones,honorarios,sueldos,salarios,beneficiosycompen
sacionessimilares,percibidoscomoretribucionesdeserviciosprestados
porempleados,profesionales,tcnicosoporserviciospersonalesenge
neral,incluidoslosdeconsultora,sloserngravablesenelterritorioen
el cualtalesserviciosfuerenprestados,conexcepcindesueldos, sala
rios,remuneracionesycompensacionessimilarespercibidospor:
a) LaspersonasqueprestenserviciosaunPasMiembro,enejercicio
defuncionesoficialesdebidamenteacreditadas;estasrentasslose
rngravablesporesePas,aunquelosserviciosseprestendentrodel
territoriodeotroPasMiembro.
b) Las tripulacionesde naves,aeronaves, autobuses y otros vehculos
detransportequerealizarentrficointernacional;estasrentasslo
sern gravables por el Pas Miembro en cuyo territorio estuviere
domiciliadoelempleador.
Artculo15Rentadeltrabajodependiente
Artculo15
RENTADELTRABAJODEPENDIENTE
(ORENTADERIVADADEUNEMPLEO)
1. Sinperjuiciodelodispuestoenlosartculos16,18y19,
208
los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos

porunresidentedeunEstadocontratanteenrazndeunempleo
slopuedensometerseaimposicineneseEstado,anoserque
elempleo(otrabajodependiente)sedesarrolleenelotroEstado
contratante.SielempleosedesarrollaenesteltimoEstado,las
remuneracionesderivadasdelmismopuedensometerseaimpo
sicinenl.
2. Noobstantelodispuestoenelapartado1,lasremunera
ciones obtenidas por un residente de un Estado contratante en
razndeunempleorealizadoenelotroEstadocontratanteslo
puedensometerseaimposicinenelEstadomencionadoenpri
merlugarsi:
a) elperceptorpermaneceenelotroEstadoduranteunpe
rodo o perodos cuya duracin no exceda, en conjunto, de 183
dasencualquierperododedocemesesquecomienceotermine
enelaofiscalconsiderado,y
b) lasremuneracionessonpagadaspor,oennombrede,un
empleadorquenosearesidentedelotroEstado,y
c) las remuneracionesno son soportadas por unestableci
mientopermanentequeelempleadortengaenelotroEstado.
3. Apesardelasdisposicionesprecedentesdeesteartculo,
lasremuneracionesobtenidasdeunempleorealizadoabordode
un buque o aeronave explotados en trfico internacional, o de
una embarcacin destinadaa la navegacin interior,pueden so
meterse a imposicin en el Estado contratante en que est si
tuadalasedededireccinefectivadelaempresa.
Elapartado1delartculo15delMCOCDEestablecelareglageneralaplica
ble ala imposicindelarentao delosrendimientos del trabajodepen
diente.Antesdelao2000,elttulodelartculo15eraServiciosperso
nales dependientes en contraposicin con el del artculo 14 Servicios
Personales Independientes. Como resultado de la eliminacin de este
ltimoartculodelMCOCDE,ladenominacindelartculo15cambipara
referirseaempleo,trminoqueseprefiereparadescribirlasactividades
alasqueseaplicaelcitadoartculo.
Envirtudalartculo15delMCOCDE,losrendimientosdeltrabajodepen
diente pueden someterse a imposicin enelEstado donde el trabajo se
ejecuta efectivamente. El citado trabajo se realiza efectivamente en el
lugar donde el empleado est fsicamente presente cuando efecta las
actividadesporlas que se pagadicharenta. Comoconsecuencia deese
principio,unresidentedeunEstadoContratantequepercibaunaremune
209
racinporconceptodeuntrabajodependiente,defuentessituadasenel
otroEstado, no puede estar sujetoa imposicin en ese otro Estadores
pectodedicharetribucinslopormerohechodequelosresultadosde
sutrabajoseexploteneneseotroEstado.
Lareglageneralseexceptasolamenteenelcasodelaspensiones(artcu
lo18)ydelasremuneracionesypensionespblicas(artculo19).Lasre
muneraciones no vinculadas al trabajo dependiente de los miembros de
consejosdeadministracinodevigilanciadesociedadessesometenalar
tculo16,segnlosealadoenelComentario2correspondientealartculo
15delMCOCDE.
Laexpresinsueldos,salariosyotrasretribucionessimilarescomprende
lasremuneracionesenespecieobtenidasenconceptodetrabajodepen
diente,entreotros,elusodeunaviviendaounautomvil,segurosmdi
cosodevidaypertenenciaaasociacionesrecreativas.
Elprrafo2contiene,sinembargo,unaexcepcingeneralalareglaesta
blecidaenelprrafo1.Estaexcepcinprevelgravamenexclusivoenel
pasderesidenciayafectaalaspersonasfsicasqueprestenserviciosenel
marcodeuntrabajodependientellevadoacaboenotroEstadosiempre
que se renan tres requisitos; que el perceptor permanezca en el otro
Estado durante un perodo o perodos cuya duracin no exceda en con
junto de 183 das en cualquier perodo de doce meses que comience o
termine enelao tributarioconsiderado, quelasremuneraciones sepa
guenpor,oennombredeunapersonaquenosearesidentedelotroEs
tado,yquelasremuneracionesnoseimputenaunestablecimientoper
manenteounabasefijaqueunapersonatengaenelotroEstado.
Paracalcularelperodode183das,slohayunmtodocompatibleconlos
165
trminosdeesteapartado,eldelosdasdepresenciafsica. Laaplica
cindeestemtodonodebeplanteardificultadesyaquelapersonafsica
estenelpasonoest.Es,adems,relativamentefcilparaelcontribu
yenteaportarpruebasdesupresenciacuandolorequieranlasautoridades
fiscales.Entalsentido,seincluyenenelclculolossiguientesdas:
Partedelda,
Dadellegada,
Dadepartiday
Losdemsdaspasadosenelterritoriodelpasdelaactividad.

165
Comentario5delartculo15delMCOCDE.
210
Losdaspasadosenelterritoriodelpasdelaactividadincluyenlossba
dos, domingos, fiestas nacionales, vacaciones tomadas antes, durante o
despus de la actividad; interrupciones de corta duracin (perodos de
formacin,huelgas,cierre,demorasenlarecepcindesuministros);bajas
porenfermedad(salvoqueimpidanlamarchadelapersonafsicaysiem
prequestatuvieranormalmentederechoalaexencin)yporcausade
muerteoenfermedadenelentornofamiliar.Sinembargo,losdaspasa
dosentrnsitoenelEstadodelaactividadenelcursodeunviajeentre
dospuntosexterioresaeseEstadodebenexcluirsedelcmputo.
Entalsentido,seinfierequelosdascompletospasadosfueradelEstado
de la actividad, ya sea por vacaciones, viajes de trabajo o por cualquier
otra causa, no debern tomarse en consideracin. Cuando el contribu
yenteest presente enunEstadodurante partedeunda,porpequea
questasea,eldaseconsiderarcomodadepresenciaendichoEstado
aefectosdelcmputodelperodode183das.
Por su parte, el Comentario 8 correspondiente al artculo 15, pone de

manifiestoqueelapartado2delcitadoartculohadadolugaranumero
sos casos de abuso mediante la utilizacin de la prctica denominada
arrendamiento internacional de mano de obra. Con arreglo a ese sis
temaunempleador,quedeseeemplearmanodeobraextranjeradurante
unoomsperodosdemenosde183das,loharatravsdeuninterme
diario establecido en el extranjero, empleador local de la mano de obra
queselaalquila.Deestaforma,eltrabajadorcumpliradeplanolastres
condicionesestablecidasenelapartado2ypodrainvocarlaexencinde
laimposicinenelEstadoenquetrabajatemporalmente.
Para evitar el abuso en situaciones de ese tipo, el trmino empleador

debeinterpretarseenelcontextodelapartado2.Sibieneltrminoem
pleadornosedefineenelMCOCDEdebeentendersequeeslapersona
quetienederechoalresultadodelaactividaddeltrabajadoryqueasume
lasresponsabilidadesylosriesgoscorrespondientes.
En el caso del arrendamiento internacional de mano de obra,elusuario

ejerceengranmedidatalesfunciones.Enesecontexto,debeprevalecer
larealidadeconmicasobrelaformajurdicadelaoperacin(lasustancia
sobrelaforma);esdecir,quecadacasodeberexaminarseparadetermi
nar si las funciones del empleador son ejercidas principalmente por el
intermediariooporelusuario.Corresponde,porconsiguiente,alosEsta
dos contratantes acordar en qu situacionesel intermediario no cumple
lascondicionesrequeridasparaconsiderarleempleadorenelsentidodel
prrafo 2. Para resolver estacuestin,las autoridadescompetentespo
drnreferirseinclusoaalgunascircunstanciasquelespermitanestablecer
que el verdadero empleador es el usuario de la mano de obra (y no el
211
intermediarioextranjero):
El arrendador de lamanode obra no asume la responsabilidad oel

riesgoporlosresultadosdeltrabajodelosempleados;
La autoridad para dar instrucciones al trabajador corresponde al

usuario;
Eltrabajoserealizaenunlugarqueestbajoelcontrolyresponsabili
daddelusuario;
La remuneracin del arrendador se calcula en funcin del tiempo

utilizadodemanodeobraoestrelacionadadeotraformaconelsa
lariopercibidoporelempleado;
El usuario pone a disposicin del empleado el material y las herra

mientas;
El nmero y la cualificacin de los empleados no son determinados

nicamenteporelarrendador.
Elprrafo3delMCOCDEprevelgravamencompartidosinlmitesporel
pasdelafuenteconelpasdelasedededireccinefectivaparaelcasode
lasremuneracionesobtenidasdeunempleorealizadoabordodeunbu
queoaeronaveexplotadosentrficointernacional,odeunaembarcacin
destinadaalanavegacininterior.
ElCDIsuscritoporelPerconChilesigueelMCOCDEconladiferenciade
queseprevelgravamenexclusivoenelpasdelaresidenciaynocom
partidoconeldelasedededireccinefectivaparaelcasodelasremune
racionesobtenidasdeunempleorealizadoabordodeunbuqueoaero
naveexplotadosentrficointernacional,odeunaembarcacindestinada
alanavegacininterior.
Por su parte, el CDI suscrito con Canad incorpora la norma general del
prrafo 1 del MCOCDE, no obstante para las remuneraciones obtenidas
porunresidentedeunEstadoContratanteporrazndeunempleoreali
zadoabordodeunanaveoaeronaveexplotadoentrficointernacionalse
somete aligual queenel caso del CDI suscrito porel Per con Chile a
gravamenexclusivamenteenelpasderesidencia.
Adicionalmente a los supuesto de gravamen exclusivo en el pas de la

residencia,conformealprrafo2delartculo15delMCOCDE,elCDIcon
Canad prevelgravamen exclusivoenelpasderesidencia, correspon
diente a las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado
Contratante por razn de un empleo ejercido en el otro Estado Contra
tantesielperceptornopermaneceentotalenelotroEstadopormsde
212
ciento ochenta y tres das en cualquier perodo de doce meses y que la

remuneracin total percibida en el otro Estado Contratante en el ao
calendariodequesetrate,noexcedadediezmildlarescanadienses($
10,000)osuequivalenteenmonedaperuanaodelacantidadque,ensu
caso,seespecifiqueyacuerdemedianteelintercambiodenotasentrelas
autoridadescompetentesdelosEstadosContratantes.Loantessealado
implicaquesilaremuneracintotalsuperaraelmontocitadolaremune
racinsiseramateriadegravamenenelpasdelafuentedeformailimi
tada,almargendelperododepermanenciadelempleado.
EsprecisonotarquelosCDIsbilateralesbajoanlisisnohacenreferenciaa
empleador,evitandosuusoaludiendoalafrasequelasremuneracio
nessepaganpor,oennombredeunapersonaquenosearesidentedel
otroEstado.
ElrgimencomunitarioparaevitarladobleimposicindelaCANtambin
prevelgravamenenelterritorioenelqueseprestenlosservicios,con
excepcindequieneslosprestandentrodelterritoriodeotroPasMiem
bro en ejercicio de funciones oficiales debidamente acreditadas. Por su
parte,respectoalasrentasporprestacindeserviciosdetripulacionesde
naves,aeronaves,autobusesyotrosvehculosdetransportequerealizan
trficointernacional,laDecisin578prevquesloserngravablesporel
PasMiembroencuyoterritorioestuvieredomiciliadoelempleador.
CDIChile
Artculo15.
1. SinperjuiciodelodispuestoenlosArtculos16,18y19,lossueldos,
salariosyotrasremuneracionesobtenidasporunresidentedeunEs
tadoContratanteporrazndeunempleoslopuedensometersea
imposicineneseEstado,anoserqueelempleoserealiceenelotro
EstadoContratante.Sielempleoserealizadeesaforma,lasremu
neracionesderivadasdelmismopuedensometerseaimposicinen
eseotroEstado.
2. Noobstantelasdisposicionesdelprrafo1,lasremuneracionesob
tenidasporunresidentedeunEstadoContratanteenrazndeun
empleorealizadoenelotroEstadoContratantesegravarnexclusi
vamenteenelprimerEstadosi:
(a) elperceptorpermaneceenelotroEstadoduranteunperodoo
perodoscuyaduracinnoexcedaenconjuntode183dasen
cualquierperododedocemesesquecomienceotermineenel
aotributarioconsiderado,y
(b) lasremuneracionessepaganpor,oennombredeunapersona
quenosearesidentedelotroEstado,y
213
(c) lasremuneracionesnoseimputenaunestablecimientoperma
nenteounabasefijaqueunapersonatengaenelotroEstado.
3. NoobstantelasdisposicionesprecedentesdeesteArtculo,lasremu
neracionesobtenidasporunresidentedeunEstadoContratantepor
razndeunempleorealizadoabordodeunanaveoaeronaveex
plotadoentrficointernacionalslopodrsometerseaimposicin
eneseEstado.
CDICanad
Artculo15.
1. SinperjuiciodelodispuestoenlosArtculos16,18y19,lossueldos,
salariosyotrasremuneracionesobtenidasporunresidentedeunEs
tadoContratanteporrazndeunempleoslopuedensometersea
imposicineneseEstado,anoserqueelempleoserealiceenelotro
EstadoContratante.Sielempleoserealizadeesaforma,lasremu
neracionesderivadasdelmismopuedensometerseaimposicinen
eseotroEstado.
2. Noobstantelodispuestoenelprrafo1,lasremuneracionesobteni
dasporunresidentedeunEstadoContratanteporrazndeunem
pleoejercidoenelotroEstadoContratanteslopuedensometersea
imposicinenelprimerEstadosielperceptornopermaneceentotal
en el otro Estado, en uno o varios perodos por ms de ciento
ochentaytresdasencualquierperododedocemesescontadosa
partirdelprimer daodelltimodadelao calendariodequese
trateyyaseaque:
a) la remuneracintotal percibidaen el otroEstadoContratante
enelaocalendariodequesetrate,noexcedadediezmildla
rescanadienses($10,000)osuequivalenteenmonedaperuana
odelacantidadque,ensucaso,seespecifiqueyacuerdeme
dianteelintercambiodenotasentrelasautoridadescompeten
tesdelosEstadosContratantes;o
b) lasremuneracionessepaguenpor,oennombredeunapersona
quenosearesidentedelotroEstado,ydicharemuneracinno
sesoporteporunestablecimientopermanenteounabasefija
quelapersonatengaenelotroEstado.
3. NoobstantelasdisposicionesprecedentesdelpresenteArtculo,las
remuneracionesobtenidasporrazndeunempleoejercidoabordo
de unbuque o aeronaveexplotadoentrficointernacionalporun
residentedeunEstadoContratanteslosersometidoenesteEsta
do, a menos quela remuneracinse obtengaporunresidentedel
otroEstadoContratante.
Decisin578
214
b) Las tripulacionesde naves,aeronaves, autobuses y otros vehculos
detransportequerealizarentrficointernacional;estasrentasslo
sern gravables por el Pas Miembro en cuyo territorio estuviere
domiciliadoelempleador.
Artculo16ParticipacionesdeConsejeros
Artculo16
PARTICIPACIONESDECONSEJEROS
Lasparticipaciones,dietasdeasistenciayotrasretribuciones
similares que un residente de un Estado contratante obtenga
comomiembrodeunconsejodeadministracinodevigilanciade
unasociedadresidentedelotroEstadocontratantepuedensome
Elartculo16delMCOCDEtratadelasremuneracionespercibidasporuna
personafsicaojurdicaresidentedeunEstadocontratanteensucalidad
demiembrode unconsejode administracin deuna sociedadresidente
delotroEstadocontratante.Dadoqueavecespodraserdifcildetermi
nardndeseprestanlosservicios,ladisposicinlostratacomosisepres
taranenelEstadoderesidenciadelasociedadconsiderada.
La expresin dietas de asistencia y otras retribuciones similares com

prende lasremuneraciones en especie obtenidaspor unapersonaen su
calidad de miembro de un consejo de administracin de una sociedad,
entreotroselusodeunaviviendaounautomvil,segurosmdicosode
vidaypertenenciaaasociacionesrecreativas,aslosealaelComentario
1.1correspondientealartculo16.
Es frecuente que un miembro de un consejo de administracin de una

sociedadrealiceademsotrasactividadesenlamismacomo,porejemplo,
empleado,asesor,consultor,etc.elartculo16noesaplicable,evidente
mente,alasremuneracionesqueretribuyenesasotrasfunciones.
215
LosCDIssuscritosporelPerconChileyCanadsiguenelMCOCDEcon
diferenteliteralidad,estableciendounarentacompartidaentreelpasde
residenciaydefuente,sinlmitesenesteltimo.
Porsuparte,laDecisin578nootorgatratamientoespecialalasrentasu
honorariosdelosmiembrosdedirectorios.
CDIChile
Artculo16.
Loshonorariosdedirectoresyotrasretribucionessimilaresqueunresi
dentedeunEstadoContratanteobtengacomomiembrodeundirectorio
odeunrganosimilardeunasociedadresidentedelotroEstadoContra
tantepuedensometerseaimposicineneseotroEstado.
CDICanad
Artculo16.HonorariosdelosMiembrosdeDirectorios
LoshonorariosdeDirectoresyotrasretribucionessimilaresqueunresi
dentedeunEstadoContratanteobtengacomomiembrodelDirectorioo
deunrganosimilardeunasociedadqueesresidenteenelotroEstado
ContratantepuedensometerseaimposicineneseotroEstadoContra
tante.
Artculo17ArtistasyDeportistas
Artculo17
ARTISTASYDEPORTISTAS
1. Noobstantelodispuestoenlosartculos14y15,lasren
tasqueunresidentedeunEstadocontratanteobtengadelejerci
ciodesusactividadespersonalesenelotroEstadocontratanteen
calidaddeartistadelespectculo,(talcomoactordeteatro,cine,
radiootelevisinomsico)ocomodeportista,puedensometerse
2. No obstante lo dispuesto en los artculos 7, 14 y 15,
cuandolasrentas derivadas delasactividades personalesde los
artistasdelespectculoolosdeportistas,enesacalidad,seatri
buyannoyaalpropioartistadelespectculoodeportistasinoa
otrapersona,dichasrentaspuedensometerseaimposicinenel
Estado contratante donde se realicen las actividades del artista
delespectculoodeldeportista.
216
El apartado 1 establece que los artistas y deportistas residentes de un

Estado contratante pueden someterse a imposicin en el otro Estado
contratante en que realicen sus actividades, tengan stas o no carcter
empresarial o de trabajo dependiente. Esta disposicin constituye una
excepcinalasreglasdelartculo1yalasdelapartado2delartculo15.
Los CDIs suscritos por el Per con Chile y Canad siguen el MCOCDE, no
obstanteelprimerCDIcitadoprevquelarentacompartidaaplicableala
rentade artistasydeportistasincluyenlasrentas quedicho residenteob
tengadecualquieractividadpersonalejercidaenelotroEstadoContratan
terelacionadaconsurenombrecomoartistadelespectculoodeportista.
Porsuparte,elrgimencomunitarioparaevitarladobleimposicinprev
quelosingresosderivadosdelejerciciodeactividadesartsticasydeentre
tenimiento pblico, sern gravables solamente en el Pas Miembro en
cuyoterritoriosehubierenefectuadolasactividades,almargendeltiempo
depermanenciadelaspersonasquelasrealizan.
CDIChile
Artculo17.
1. NoobstantelodispuestoenlosArtculos14y15,lasrentasqueun
residentedeunEstadoContratanteobtengadelejerciciodesusacti
vidadespersonalesenelotroEstadoContratanteencalidaddear
tistadelespectculo,talcomodeteatro,cine,radiootelevisin,o
msico,ocomodeportista,puedensometerseaimposicinenese
otroEstado.Lasrentasaqueserefiereelpresenteprrafoincluyen
lasrentasquedichoresidenteobtengadecualquieractividadperso
nal ejercida en el otro Estado Contratante relacionada con su re
nombrecomoartistadelespectculoodeportista.
2. NoobstantelodispuestoenlosArtculos7,14y15,cuandolasren
tasderivadasdelasactividadespersonalesdelosartistasdelespec
tculoolosdeportistas,enesacalidad,seatribuyannoalpropioar
tistadelespectculoodeportistasinoaotrapersona,dichasrentas
puedensometerseaimposicinenelEstadoContratanteenquese
realicenlasactividadesdelartistadelespectculooeldeportista.
CDICanad
Artculo17.
1. NoobstantelasdisposicionesdelosArtculos14y15,lasrentasque
unresidentedeunEstadoContratanteobtengadelejerciciodesus
actividadespersonalesenelotroEstadoContratanteencalidadde
artistadelespectculo,talcomoactordeteatro,cine,radiootelevi
sin,omsico,ocomodeportista,puedensometerseaimposicin
eneseotroEstadoContratante.
217
2. NoobstantelodispuestoenlosArtculos7,14y15,cuandolasren
tasderivadasdelasactividadespersonalesdelosartistasdelespec
tculoodelosdeportistas,enesacalidad,seatribuyannoalpropio
artistadelespectculoodeportistasinoaotrapersona,dichasren
taspuedensometerseaimposicinenelEstadoContratanteenque
serealicenlasactividadesdelartistadelespectculooeldeportista.
3. Las disposicionesdelprrafo 2nosernaplicablessise determina
quenielartistanieldeportistanilaspersonasrelacionadasasuac
tividad participan directa o indirectamente en los beneficios de la
personareferidaendichoapartado.
Decisin578
Artculo 16. Rentas provenientes de actividades de entretenimiento

pblico
Losingresosderivadosdelejerciciodeactividadesartsticasydeentrete
nimientopblico,serngravablessolamenteenelPasMiembroencuyo
territoriosehubierenefectuadolasactividades,cualquieraquefuereel
tiempoquelaspersonasqueejercendichasactividades permanecieren
enelreferidoterritorio.
Artculo18Pensiones
Artculo18
PENSIONES
Sinperjuiciodelodispuestoenelapartado2delartculo19,
laspensionesydemsremuneracionessimilarespagadasaunre
sidente de un Estado contratante por un empleo anterior slo
puedensometerseaimposicineneseEstado.
Conarregloalartculo18delMCOCDElaspensionespagadasrespectodel
trabajodependiente(oporcuentaajena)delsectorprivadoserigenporel
gravamenexclusivoenelpasderesidencia.
El Comentario 1correspondiente al artculo18dejaclaro quela disposi

cin es igualmente aplicable a las pensiones de viudez, de orfandad y a
otrospagos anlogos,comolasrentasvitalicias pagadasen concepto de
untrabajodependiente(empleo)anterior.Seaplicatambinalaspensio
nespagadasrespectodeserviciosprestadosaunEstadooasussubdivi
sionespolticasoentidadeslocalesquenoestncomprendidasenelm
bitodelprrafo2delartculo19.
LosCDIssuscritosporelPerconChileyCanadrespectoapensiones,se
218
alejandelMCOCDEalpreverunarentacompartidaconlmiteenelpasde
lafuenteascendenteal15%.ElCDIconChileprevquelosalimentosy
otrospagosdemanutencinefectuadosaunresidentedeunEstadoCon
tratanteslosernsometidosaimposicineneseEstadosifuerendedu
ciblesparaelpagadoryencasodequenofuerendeduciblessernsome
tidosaimposicinsolamenteenelEstadoderesidenciadelpagador.
La Decisin 578 establece que las pensiones, anualidades y otras rentas

peridicas semejantes slo sern gravablespor el PasMiembroencuyo
territoriosehallesituadasufuenteproductora;asuvez,seconsideraque
lafuenteestsituadaenelterritoriodelPasdondesehubierefirmadoel
contratoquedaorigenalarentaperidicaycuandonoexistierecontrato,
enelPasdesdeelcualseefectuareelpagodetalesrentas.
Esprecisonotarquelosalcancesdelanormacomunitariasonmayores,en
tantoincluyealaspensionespordaosadiferenciadelMCOCDEenvir
tudaladefinicindepensincontenidaenelartculo2delaDecisin578.
CDIChile
Artculo18.
1. LaspensionesprocedentesdeunEstadoContratanteypagadasaun
cinenelEstadomencionadoenprimerlugar,peroelimpuestoas
exigidonopodrexcederdel15porcientodelimportebrutodelas
pensiones.
2. Losalimentosyotrospagos demanutencin efectuados aun resi
dentedeunEstadoContratanteslosernsometidosaimposicin
eneseEstadosifuerendeduciblesparaelpagador.Encasodeque
nofuerendeduciblessernsometidosaimposicinsolamenteenel
Estadoderesidenciadelpagador.
Artculo28.
5. Las contribuciones en un ao por servicios prestados en ese ao y
pagadospor,opor cuentade, unapersonanatural residentedeun
EstadoContratanteoqueestpresentetemporalmenteeneseEsta
do,aunplandepensionesqueesreconocidoparaefectosimpositi
vosenelotroEstadoContratantedeber,duranteunperiodoqueno
supereentotal60meses,sertratadaenelEstadomencionadoenpri
merlugar,delamismaformaqueunacontribucinpagadaaunsiste
madepensionesreconocidoparafinesimpositivoseneseEstado,si
(a) dichapersonanaturalestabacontribuyendoenformaregularal
plandepensionesporunperiodoquehubieraterminadoinme
diatamente antes de que pasara a ser residente de o a estar
temporalmente presente en el Estado mencionado en primer
219
lugar,y
(b) lasautoridadescompetentesdelEstadomencionadoenprimer
lugaracuerdanqueelplandepensionescorrespondeentrmi
nosgeneralesaunplandepensionesreconocidoparaefectos
impositivosporeseEstado.
Paralosfinesdeesteprrafo,plandepensionesincluyeelplande
pensiones creadoconforme alsistemadeseguridad social decada
EstadoContratante.
CDICanad
Artculo18.
1. LaspensionesyanualidadesprocedentesdeunEstadoContratantey
pagadas a un residente delotroEstadoContratantepuedensome
2. LaspensionesprocedentesdeunEstadoContratanteypagadasaun
residentedelotroEstadoContratantepuedentambinsometersea
imposicinenelEstadodelcualproceden,deconformidadconlas
leyesdeeseEstado.Sinembargo,enelcasodepagosperidicosde
pensiones, el impuesto as exigido no podr exceder del 15 por
cientodelimportebrutopagado.
3. LasanualidadesdistintasdelaspensionesprocedentesdeunEstado
Contratante y pagadas a un residente del otro Estado Contratante
puedensometersetambinaimposicinenelEstadodelqueproce
den,ydeconformidadconlalegislacindelEstado;peroelimpuesto
asexigidonopodrexcederdel15porcientodelaporcinsujetaa
imposicineneseEstado.Sinembargo,estalimitacinnoesaplica
ble a lospagosnicos procedentes de larenuncia, cancelacin,re
dencin,ventaocualquierotraenajenacindeunaanualidadopago
decualquierclasealamparodeuncontratodeanualidad,cuyocosto
entodooenparte,fuededucidoalcomputarelingresodecualquier
personaqueadquiridichocontrato.
4. NoobstantecualquierdisposicinenesteConvenio:
a) laspensionesdeguerraylasasignaciones(incluidaslaspensio
nesylasasignacionespagadasalosveteranosdeguerraopa
gadascomoconsecuenciadelosdaosoheridassufridoscomo
consecuenciadeunaguerra)procedentesdeunEstadoContra
tanteypagadasaunresidentedelotroEstadoContratanteno
sernsometidasaimposicinenesteotroEstadoenlamedida
quelasmismasestaranexentas,sifueranrecibidasporunresi
dentedelEstadomencionadoenprimerlugar;y
b) losalimentosyotrospagossimilaresprocedentesdeunEstado
Contratante ypagados aun residentedelotroEstado Contra
tante,quienestsujetoaimposicineneseEstadoenrelacin
conlosmismos,sloserngravadoseneseotroEstado,peroel
220
montoimponibleenelotroEstadonopodrexcederdelmonto
queseragravadoenelprimerEstadomencionadosielpercep
torfueraunresidentededichoEstado.
Decisin578
k. Eltrminopensinsignificaunpagoperidicohechoenconsidera
cinaserviciosprestadosopordaospadecidos,yeltrminoanua
lidadsignificaunasumadeterminadadedineropagaderaperidica
menteduranteunlapsodeterminadoattulogratuitooencompen
sacindeunacontraprestacinrealizadaoapreciableendinero.
Artculo15.PensionesyAnualidades
Laspensiones,anualidadesyotrasrentasperidicassemejantesslose
rngravablesporelPasMiembroencuyoterritoriosehallesituadasu
fuenteproductora.
SeconsiderarquelafuenteestsituadaenelterritoriodelPasdondese
hubierefirmadoelcontratoquedaorigenalarentaperidicaycuando
noexistierecontrato,enelPasdesdeelcualseefectuareelpagodetales
rentas.
Artculo19FuncionesPblicas
Artculo19
FUNCIONESPBLICAS
1. a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones simila

res,excluidaslaspensiones,pagadasporunEstadocontratanteo
por una de sus subdivisiones polticas o entidades locales a una
persona fsica por los servicios prestados a ese Estado o a esa
subdivisinoentidad,slopuedensometerseaimposicinenese
Estado.
b) Sin embargo, dichos sueldos, salarios y remuneraciones
slo pueden someterse a imposicin en el otro Estado contra
tantesilosserviciosseprestaneneseEstadoylapersonafsicaes
unresidentedeeseEstadoque:
i) esnacionaldeeseEstado,o
ii) nohaadquiridolacondicinderesidentedeeseEstado
solamenteparaprestarlosservicios.
2. a) Laspensiones pagadas porunEstadocontratante o
porunadesussubdivisionespolticasoentidadeslocales,biendi
221
rectamenteoconcargo afondosconstituidos, aunapersonaf

sicaporlosserviciosprestadosaeseEstadooaesasubdivisino
entidad,slopuedensometerseaimposicineneseEstado.
b) Sinembargo,dichaspensionesslopuedensometersea
imposicinenelotroEstadocontratantesilapersonafsicaesre
sidenteynacionaldeeseEstado.
3. Lodispuestoenlosartculos15,16,17y18seaplicaalos
sueldos,salariosyotrasremuneracionessimilares,yalaspensio
nes,pagadosporlosserviciosprestadosenelmarcodeunaacti
vidadempresarialrealizadaporunEstadocontratanteoporuna
desussubdivisionespolticasoentidadeslocales.
Elartculo19delMCOCDEesaplicablealossueldos,salariosyotrasremu
neraciones similares, as como a las pensiones, percibidos por razn de
serviciosprestadosenlaAdministracinPblica.
Las disposiciones similares contenidas en antiguos convenios bilaterales

tenancomofinalidadsatisfacerlasreglasdelacortesainternacionalyel
respetomutuoentreEstadossoberanos.Sumbitodeaplicacinera,por
consiguiente, bastante limitado. Sin embargo, como consecuencia del
crecimiento del sector pblico, en numerosos pases, las actividades del
Estadoenelextranjerosehanextendidoconsiderablementeyconelloha
aumentadolaimportanciayelalcancedelartculo19.
ConformeloexponeelComentario1correspondientealartculo19,segn
eltextooriginaldelapartado1delartculo19delProyectodeConveniode
1963,elEstadopagadortenaderechoagravarlospagosefectuadosporra
zndeserviciosprestadosadichoEstadooaunadesussubdivisionespol
ticasodesusentidadeslocales.Seutilizabalaexpresinpuedensometer
seaimposicin,loquenosuponaunderechodegravamenexclusivo.
Noobstante,losapartados1y2delartculonosonaplicablessilosservi
ciosseprestanenrelacinconunaactividadempresarialrealizadaporel
Estado,oporunadesussubdivisionespolticasodesusentidadeslocales
que pagan los sueldos, salarios u otras remuneraciones similares, o las
pensiones.Entalescasos,sernaplicableslasreglasgenerales:
Elartculo15,alossueldosysalarios;
Elartculo16,alasparticipacionesdeconsejerosyotrasremuneracio
nesanlogas;
Elartculo17,alosartistasydeportistas;y
Elartculo18,alaspensiones.
222
LosCDIssuscritosporelPerconChileyCanadsiguenelMCOCDEres
pectoafuncionespblicas;noobstanteenelprrafo3delCDIconCanad
sesealaqueelgravamenenelpasdelafuentenosernaplicablesalos
sueldos, salarios y remuneraciones similares por concepto de servicios
prestadosen elmarcode unaactividadempresarialrealizadaporunEs
tadoContratante,sinmencionarlosartculosaplicables.
LaDecisin 578 no hacealusinafuncionespblicas,noobstanteen su

artculo13prevcomoexcepcinalaregladequelasremuneracionesy
compensaciones similares, percibidos como retribuciones de servicios
prestadosporempleados,profesionales,tcnicosoporserviciospersona
lesengeneralsloserngravablesenelterritorioenelcualtalesservicios
fuerenprestados,elcasodelejerciciodefuncionesoficialesdebidamente
acreditadas.
CDIChile
Artculo19.
1. (a) Lossueldos,salariosyotrasremuneraciones,excluidaslaspen
siones, pagadas por un Estado Contratante o por una de sus
subdivisionespolticasoautoridadeslocalesaunapersonana
turalporrazndeserviciosprestadosaeseEstadooaesasub
divisin o autoridad, slo pueden someterse a imposicin en
eseEstado.
(b) Sin embargo, dichos sueldos, salarios y otras remuneraciones
slopuedensometerseaimposicinenelotroEstadoContra
tantesilosserviciosseprestaneneseEstadoylapersonanatu
ralesunresidentedeeseEstadoque:
(i) poseelanacionalidaddeesteEstado;o
(ii) nohaadquiridolacondicinderesidentedeeseEstadoso
lamenteparaprestarlosservicios.
2. LodispuestoenlosArtculos15,16y17seaplicaalossueldos,sala
riosyotrasremuneracionespagadosporrazndeserviciospresta
dosenel marco deuna actividad empresarial realizadapor unEs
tadoContratanteoporunadesussubdivisionespolticasoautorida
deslocales.
CDICanad
Artculo19.
1. (a) Lossueldos,salariosyotrasremuneraciones,excluidaslaspen
siones, pagadas por un Estado Contratante o por una de sus
subdivisionespolticasounaautoridadlocalaunapersonana
turalporrazndeserviciosprestadosaeseEstado,subdivisin
oautoridad,slopuedensometerseaimposicineneseEstado.
223
(b) Sinembargo,dichossueldos,salariosyotrasremuneracionessi
milaresslopuedensometerseaimposicinenelotroEstado
Contratante silos servicios se prestan en eseEstado y la per
sonanaturalesunresidentedeeseEstadoque:
(i) QueposeelanacionalidaddeeseEstado,o
(ii) nohaadquiridolacondicinderesidentedeeseEstadoso
lamenteparaprestarlosservicios.
2. Lasdisposicionesdelprrafo1nosernaplicablesalossueldos,sala
riosyremuneracionessimilaresporconceptodeserviciosprestados
en el marco de una actividad empresarial realizada por un Estado
Contratanteo porunade sussubdivisionespolticas oautoridades
locales.
Decisin578
(...)
Artculo20Estudiantes
Artculo20
ESTUDIANTES
Lascantidadesquerecibaparacubrirsusgastosdemanteni
miento, estudios o formacin prctica un estudiante o una per
sonaenprcticasquesea,ohayasidoinmediatamenteantesde
llegaraunEstadocontratante,residentedelotroEstadocontra
tanteyqueseencuentreenelEstadomencionadoenprimerlu
garcon elnicofinde proseguir susestudios oformacinprc
tica, no pueden someterse a imposicin en ese Estado siempre
queprocedandefuentessituadasfueradeeseEstado.
La norma establecida en el artculo se refiere a los pagos percibidos por

estudiantesopersonasenprcticasparacubrirsusgastosdemanutencin,
224
estudiosoformacinprctica.Todoslospagosdeesecarcterpercibidos
defuentessituadasfueradelEstadodondepermanezcaelestudianteola
personaenprcticasnopuedesometerseaimposicineneseEstado.
LapalabrainmediatamenteseaadienelModelodeConveniode1977
paraaclararqueelartculonoesaplicableaunapersonaque,sibienfuere
sidentedeunEstadocontratanteenciertoperododetiempo,mstarde
trasladsuresidenciaauntercerEstadoantesdevisitarelotroEstadoCon
tratante,aslosealaelComentario2,correspondientealartculo20.
Los CDIs suscritospor elPerconChile y CanadsiguenelMCOCDE,no

obstantelautilizacindealgunaspalabrasdiferentesensuredaccin.La
Decisin578nocontieneningunadisposicinrespectoaestudiantes.
CDIChile
Artculo20.
Lascantidades que recibapara cubrir susgastosde manutencin,estu
diosoformacinprcticaunestudiante,aprendizounapersonaenprc
tica que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado
Contratante,residentedelotroEstadoContratanteyqueseencuentreen
elEstadomencionadoenprimerlugarconelnicofindeproseguirsus
estudiosoformacinprctica,nopuedensometerseaimposicinenese
EstadosiemprequeprocedandefuentessituadasfueradeeseEstado.
CDICanad
Artculo20.
Lascantidadesquerecibaparacubrirsusgastosdemantenimiento,estu
diosoformacinprcticaunestudiante,aprendizounapersonaenprc
tica, que sea o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado
Contratante,residentedelotroEstadoContratanteyqueseencuentreen
elEstadomencionadoenprimerlugarconelnicofindeproseguirsus
estudiosoformacinprctica,nopuedensometerseaimposicinenese
EstadosiemprequeprocedandefuentessituadasfueradeeseEstado.
Artculo21Otrasrentas
Artculo21
OTRASRENTAS
1. Las rentas de un residente de un Estado contratante,

cualquieraquefuesesuprocedencia,nomencionadasenlosante
riores artculos del presente Convenio slo pueden someterse a
imposicineneseEstado.
225
2. Lodispuestoenelapartado1noesaplicablealasrentas,
distintas delas derivadas de bienes inmuebles en el sentido del
apartado2delartculo6,cuandoelbeneficiariodedichasrentas,
residentedeunEstadocontratante,realiceenelotroEstadocon
tratanteunaactividadempresarialoprofesionalpormediodeun
establecimientopermanentesituadoeneseotroEstadoyeldere
choobienporelquesepaganlasrentasestvinculadoefectiva
menteadichoestablecimientopermanente.Entalcaso,sonapli
cableslasdisposicionesdelartculo7.
A travs del artculo 21 generalmente se asigna jurisdiccin tributario

sobrerentanotratadaenotrosartculos(artculosdel6al20)delCDI.
Elartculo21estableceunareglageneralaplicablealasrentasnotratadas
enlosartculos6al20delMCOCDE,asuvez,conformeloexponeelCo
mentario 1 correspondiente al artculo 21 del MCOCDE seala que las
rentasconsideradassonnoslolaspertenecientesacategorasquenose
contemplanexpresamente,sinotambinlasderivadasdefuentesnomen
cionadasexpresamente.Laaplicacindelartculonoselimitaalasrentas
quetienensufuenteenunEstadocontratante;seextiendetambinalas
rentasprocedentesdeEstadosterceros.
El MCONU se desva del MCOCDE en que el estado de la fuente puede

someteraimposicinaestaotrarentaquederivadelpasdelafuente,
alconsiderarenelartculo21quenoobstantelodispuestoenlosprrafos
1y2,loselementosdelarentadeunresidentedeunquenosetratenen
otrosartculosytengansuorigenenelotroEstadoContratantepodrnser
gravadostambineneseotroEstado.
Attuloilustrativo,secitanacontinuacinejemplosderentaconsiderada
notratadaenlosartculosdel6al20conformealaregulacindeEsta
166
dosUnidosdeNorteamrica, enotros:
Larentaprocedentedeapuestas
Daospunitivos(nocompensatorios)
Acuerdosdenocompetencia
Renta derivada de ciertos instrumentos financieros derivados en la

medida que se trate de personas no involucradas en el negocio de
comercializartalesinstrumentos(salvoquelatransaccindelugarala
configuracindetalnegocio).

166
Prrafo274delasTechnicalExplanation(ExplicacionesTcnicas)correspondien
tesalartculo21 del Modelo de Conveniosobre Impuesto a la Rentade Estados
Unidosdel20desetiembrede1996.
226
A ttulo ilustrativo es pertinente sealar, respecto al gravamen de otras

rentas,quelosCDIssuscritosporVenezuelaprevnunarentacompartida
en la mayora de los casos, slo con Francia, Espaa, Kuwait, Holanda y
SuizaestablecenelgravamenenresidenciasiguiendoelMCOCDE.Enlos
CDIs suscritos con Estados Unidos, Portugal, Alemania, Blgica y China
reproducenelartculo21delMCONU.
PorsupartelamayoradeCDIssuscritosporArgentinasiguenelMCONU,
exceptoloscelebradosconBlgica,ReinoUnido,Alemania,Francia,Aus
triayCanad.Porelcontrario,casitodoslosCDIscelebradosporEcuador
siguenelMCOCDE,salvolossuscritosconCanadyBrasil.
LosCDIssuscritosporelPerconChileyCanadestablecenlarentacom
partidarespectoa la renta no comprendida entre el artculo 6 al 20; no
obstanteelCDIconCanadprevunlmiteenelpasdelafuenteparael
casoderentaqueprocededeunfideicomiso,excluidoelfideicomisocuyas
contribucionesseandeducibles.Entalcaso,elimpuestoexigidonopodr
excederdel15%delimportebruto,siemprequeelingresoseaimponible
enelEstadoContratantedecualesresidenteelbeneficiarioefectivo.
Seconsideracomounarentanotratadaenlosartculosdel6al20,bajo
eltenordelCDIsuscritoporelPerconChile,porejemplo,lacorrespon
diente a la renta por una regala pagada a un residente de Chile, cuyo
beneficiarioefectivoesresidentedeuntercerpas.
Otroejemplo,aplicablealPerseranlosinteresesquearribanauntercer
pasquenosonatribuiblesaunestablecimientopermanente,entantoel
artculo11delCDIsuscritoporCanadyPersefocalizaexclusivamente
enelinteresespagadosaunresidentedeunestadocontratante.
CDIChile
Artculo21.
LasrentasdeunresidentedeunEstadoContratantenomencionadasen
losArtculosanterioresdelpresenteConvenioyqueprovengandelotro
EstadoContratante,tambinpuedensometerseaimposicineneseotro
EstadoContratante.
CDICanad
Artculo21.
1. Sujetoalasdisposicionesdelprrafo2,seacualfueresuproceden
cia,lasrentasdeunresidentedeunEstadoContratante,nomencio
nadasenlosanterioresArtculosdelpresenteConvenio,slopueden
someterseaimposicineneseEstado.
227
2. Sinembargo,sidicharentaesobtenidaporunresidentedeunEsta
doContratantedefuentesdelotroEstadoContratante,dichasren
tas tambin pueden someterse a imposicin en el Estado del cual
procedenysegnlalegislacindedichoEstado.Sitalrentaprocede
deunfideicomiso,excluidoelfideicomisocuyascontribucionessean
deducibles, el impuesto as exigido no podr exceder del 15 por
cientodelimportebruto,siemprequeelingresoseaimponibleenel
EstadoContratantedecualesresidenteelbeneficiarioefectivo.
CAPTULOIV
IMPOSICINDELPATRIMONIO
Artculo22ImposicinalPatrimonio
CAPTULOIV
IMPOSICINDELPATRIMONIO
Artculo22
PATRIMONIO
1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles, en el

sentidodelartculo6,queposeaunresidentedeunEstadocon
tratanteyestsituadoenelotroEstadocontratantepuedesome
2. El patrimonio constituido por bienes muebles, que for
menpartedelactivodeunestablecimientopermanentequeuna
empresadeunEstadocontratantetengaenelotroEstadocontra
tante,puedesometerseaimposicineneseotroEstado.
3. Elpatrimonioconstituidoporbuquesoaeronavesexplo
tadoseneltrficointernacionaloporembarcacionesutilizadasen
la navegacininterior, as como porbienesmueblesafectos ala
explotacin de tales buques, aeronaves o embarcaciones, slo
puede someterse a imposicin en el Estado contratante en que
estsituadalasedededireccinefectivadelaempresa.
4. Todos los dems elementos patrimoniales de un resi
dentedeunEstadocontratanteslopuedensometerseaimposi
cineneseEstado.
Elartculo22delMCOCDEserefierenicamentealosimpuestossobreel
patrimonio,conexclusindelosimpuestossobresucesiones,donaciones
y transmisiones patrimoniales. Los impuestos sobre el patrimonio a los
queserefiereelartculosonloscomprendidosenelartculo2.
228
ElComentario2correspondientealartculo22reconocequelosimpues
tossobreelpatrimonioconstituyennormalmenteunaimposicincomple
mentariadelaimposicin sobre las rentasgeneradas por el patrimonio.
Enconsecuencia,laimposicindeundeterminadoelementopatrimonial
corresponde, en principio, solamente al Estado que tiene el derecho a
gravarlasrentasderivadasdedichoelementopatrimonial.Sinembargo,
nocaberemitirsepuraysimplementealasreglasrelativasalaimposicin
deltipoderentadequesetrateyaquenotodaslascategorasderentase
gravanexclusivamenteenunEstado.
LosCDIssuscritosconChileyCanadsiguenelMCOCDE,noobstanteen
cuantoalpatrimonioconstituidopornavesoaeronavesexplotadosenel
trficointernacionalyporbienesmueblesafectosalaexplotacindetales
navesoaeronaves,difieredelMCOCDEatribuyendoelderechoagravaral
pasdelaresidencia,dejandodeladolaconsideracindelEstadoenque
estsituadalasedededireccinefectivadelaempresa.
Por su parte, el rgimen de la Comunidad Andina comunitario prev su

artculo17queelpatrimoniosituadoenelterritoriodeunPasMiembro,
ser gravable nicamente por ste. Es preciso notar que el gravamen
exclusivo enelpas de situacindel patrimonioesde suma importancia,
principalmenteparalospasescaracterizadosporincorporarelpatrimonio
ubicadoinclusoentercerospasescomobaseimponibledealgunostribu
tosdenominadosmnimosopresuntivos.
Cabesealarqueelprincipiodenoconfiscatoriedadnoresultaafectadosi
ellegisladortributariodecidequeseimpongaconcargasfiscalesalapro
piedad. La Constitucin no ha constitucionalizado ningn impuesto, ni
tampocohadeterminadoqutipodeactividadeseconmicaspuedanser,
ono,objetoderegulacionesfiscales.Enconsecuencia,elEstado,atravs
desusrganosconstitucionalescompetentes,eslibredecrearlaclasede
impuestos queconsidere atendible, sinms lmites que los queemanen
del propio texto constitucional y, fundamentalmente, del conjunto de
principiosconstitucionalestributariosestablecidosensuartculo74.
De manera que dentro del amplio margen de libertad para establecer

aquelloque ha de sergravado, yque al legisladorcorresponde adoptar,
tambinpuedegravarsealapropiedad.Yelloporquetodoslostributos
inciden,deunamanerauotra,sobresta.Inclusocuandosegravanlas
rentasoutilidades,comoenelcasodelimpuestoalarenta,puesesclaro
quedichasrentas o utilidadesforman partedel patrimoniodel contribu
yente.Lapropiedad,enesesentido,estambinunamanifestacinderi
quezay,comotal,essusceptibledesergravada.
Elproblema,anuestrojuicio,noesdeterminarsiunimpuestopuedegra
229
var,ono,lapropiedad,sinoestablecerqumontopuederesultarcontra
rio a la prohibicin de confiscatoriedad. Similar temperamento ha sido
asumidoporelTribunalConstitucional,alsealarensuSentenciadefecha
167
24.9.2004 que(...)lorelevante,enestecaso,desdeunpuntodevista
constitucional,noseresclarecersielITFgravaelpatrimoniooelcapital,
puesdehecholohaceyaelloestdestinado(cuandomenos,endetermi
nadoscasos),sinodeterminarsi,noobstanteincidirsobrelapropiedad,tal
afectacinesilegtimaporvulnerarelprincipiodenoconfiscatoriedadde
lostributos,consagradoenelartculo74delaConstitucin(...).
168
A ttulo ilustrativo espertinentecitarel artculo 188 delaLey delIm
puestosobrelaRentadeColombiaqueparaefectosdelimpuestosobrela
renta,prevquesepresumequelarentalquidadelcontribuyentenoes
inferioraltresporciento(3%)desupatrimoniolquido,enelltimoda
delejerciciogravableinmediatamenteanterior.
Adicionalmente, es preciso notar un problema que pasa desapercibido

cuandosetratadelaaplicacindelprincipioderentacompartida,que,sin
embargo, sale a la luz cuando se trata de renta exclusiva en el pas de
situacindelpatrimonioyesprecisamenteladelimitacindelsignificado
desituado.
Comosesabe,elpatrimonioestrepresentadoporlaecuacindeactivo
menos pasivo, en tal sentido involucra bienes y derechos de diferente
naturaleza,ascomo obligaciones, queentre otrospuedenser depsitos
enefectivo,bienes(seamercaderas,materiasprimas,activosfijos)yde
rechos,talescomocrditosovaloresrepresentativosdedeuda(obligacio
nes o bonos), acciones y patentes, marcas de fbrica y otros derechos
similares,yobligacionesdediferentenaturaleza.
Entalsentido,identificarlacondicindesituadoenelpaspuededeve
nirenimprecisayeventualmenteocasionarsituacionesdedobleimposi
cin, que son precisamente las que el rgimen comunitario de la CAN
pretendenevitar.Sonsusceptiblesdeocasionarproblemasfundamental
mente los bienes (mercaderas, materias primas, suministros o activos
169
fijos) entrnsito alcierre delejercicio,vendidas a valor FOBo CIF; los
bienesqueporsunaturalezapuedendesplazarsedeunlugaraotro,tales,

167
RecadaenlosexpedientesNms.00042004AI/TC,00112004AI/TC,00122004
AI/TC,00132004AI/TC,00142004AI/TC,00152004AI/TC,00162004AI/TCyN
00272004AI/TC.
168
Modificadoporelartculo9delaLeyN1111de27dediciembrede2006.
169
EnelcasodeCIF,unaopininvlidaesquesedeberanconsiderarsituadosenel
pasdelexportadoryenelcasodeFOBserenelpasdelimportador,atendiendo
aquintienelosderechossobreella.
230
comoautomviles,yates,embarcaciones;losdepsitosmonetariossitua
dos en el exterior y crditos; los valores mobiliarios representativos de
crditosottulos;losintangiblescomopatentes,marcasdefbricayotros
derechossimilares,cuyacesinenusooriginepagoderegalas.
CDIChile
Artculo22.
1. Elpatrimonioconstituidoporbienesinmuebles,queposeaunresi
dentedeunEstadoContratanteyqueestsituadoenelotroEstado
Contratante,puedesometerseaimposicineneseotroEstado.
2. Elpatrimonioconstituidoporbienesmuebles,queformenpartedel
activo de un establecimiento permanenteque una empresadeun
EstadoContratantetengaenelotroEstadoContratante,oporbie
nesmueblesquepertenezcanaunabasefijaqueunresidentedeun
EstadoContratantedispongaenelotroEstadoContratanteparala
prestacindeserviciospersonalesindependientes,puedesometerse
3. El patrimonio constituido por naves o aeronaves explotados en el
trficointernacionalyporbienesmueblesafectosalaexplotacinde
talesnavesoaeronaves,slopuedesometerseaimposicinenelEs
tadoContratantedelcuallaempresaqueexplotaesasnavesoaero
navesesresidente.
4. TodoslosdemselementosdelpatrimoniodeunresidentedeunEs
tadoContratanteslopuedensometerseaimposicinenesteEstado.
CDICanad
Artculo22.
1. Elpatrimonioconstituidoporbienesinmuebles,queposeaunresi
dentedeunEstadoContratanteyqueestsituadoenelotroEstado
Contratante,puedesometerseaimposicineneseotroEstado.
2. Elpatrimonioconstituidoporbienesmuebles,queformenpartedel
activo de un establecimiento permanenteque una empresadeun
EstadoContratantetengaenelotroEstadoContratante,oporbie
nesmueblesqueArtculo22:pertenezcanaunabasefijaqueunre
sidentedeunEstadoContratantedispongaenelotroEstadoContra
tante para la prestacin de servicios personales independientes,
puedesometerseaimposicineneseotroEstado.
3. Elpatrimonioconstituidoporbuquesoaeronavesexplotadosenel
trfico internacional por una empresa de un Estado Contratante y
porbienesmueblesafectosalaexplotacindetalesbuquesoaero
navesslopuedesometerseaimposicineneseEstadoContratante.
4. TodoslosdemselementosdelpatrimoniodeunresidentedeunEs
tadoContratanteslopuedensometerseaimposicinenesteEstado.
231
Decisin578
Artculo17.ImpuestossobreelPatrimonio
ElpatrimoniosituadoenelterritoriodeunPasMiembro,sergravable
nicamenteporste.
CAPTULOV
MTODOSPARAELIMINARLADOBLEIMPOSICIN
Artculo23Mtodosparaeliminarladobleimposicin
CAPTULOV
MTODOSPARAELIMINARLADOBLEIMPOSICIN
Artculo23A
MTODODEEXENCIN
1. Cuando unresidente deunEstado contratante obtenga

rentas oposeaelementos patrimoniales que, de acuerdoconlo
dispuesto enel presente Convenio,pueden someterseaimposi
cinenelotroEstadocontratante,elEstadomencionadoenpri
merlugardejarexentastalesrentasoelementospatrimoniales,
sinperjuiciodelodispuestoenlosapartados2y3.
rentasque,deacuerdoconlasdisposicionesdelosartculos10y
11,puedensometerseaimposicinenelotroEstadocontratante,
elEstadomencionadoenprimerlugaradmitirladeduccinenel
impuestosobrelasrentasdedichoresidentedeunimporteigual
alimpuestopagadoeneseotroEstado.Sinembargo,dichade
duccinnopodrexcederdelapartedelimpuesto,calculadoan
tesdeladeduccin,correspondientealasrentasobtenidasenese
otroEstado.
3. Cuando, de conformidad con cualquier disposicin del
Convenio,lasrentasobtenidasporunresidentedeunEstadocon
tratante,oelpatrimonioqueposea,estnexentosdeimpuestos
eneseEstado,dichoEstadopodr,sinembargo,tenerencuenta
lasrentasoelpatrimonioexentosaefectosdecalcularelimporte
delimpuestosobreelrestodelasrentasoelpatrimoniodedicho
residente.
4. Lodispuestoenelartculo1noesaplicablealarentaper
cibidaoalpatrimonioposedoporunresidentedeunestadocon
tratantecuandoeldichoEstadocontratanteaplicalasdisposicio
232
nesdelConvenioparaexonerardeimpuestoestarentaoestafor
tunaocuandoaplicalodispuestoporelapartado2delosartcu
los10u11adicharenta.
Artculo23B
MTODODEIMPUTACIN

rentasoposeaelementospatrimonialesque,deacuerdoconlas
disposicionesdelpresenteConvenio,puedensometerseaimposi
cinenelotroEstadocontratante,elEstadomencionadoenpri
merlugaradmitir
a) ladeduccinenelimpuestosobrelasrentasdeeseresi
dentedeunimporteigualalimpuestosobrelarentapagadoen
eseotroEstado;
b) la deduccin enelimpuesto sobre elpatrimoniode ese
residentedeunimporteigualalimpuestosobreelpatrimoniopa
gadoeneseotroEstado.
Enunoyotrocaso,dichadeduccinnopodr,sinembargo,
excederdelapartedelimpuestosobrelarentaosobreelpatri
monio,calculado antes dela deduccin, correspondiente, segn
elcaso,alasrentasoelpatrimonioquepuedensometerseaim
posicineneseotroEstado.
2. Cuando, de conformidad con cualquier disposicin del
Convenio,lasrentasobtenidasporunresidentedeunEstadocon
tratante o el patrimonio queposea estn exentosdeimposicin
eneseEstado,dichoEstadopodr,sinembargo,tenerencuenta
lasrentasoelpatrimonioexentosaefectosdecalcularelimporte
delimpuestosobreelrestodelasrentasoelpatrimoniodedicho
residente.
El artculo 23 del MCOCDE pretende evitar o atenuar casos de sujecin

tributariaintegralconcurrente.
Losartculos23Ay23BdelMCOCDEseaplicanalasituacinenlaqueun
residentedelEstadoRobtieneunarentadelotroEstadocontratanteEoF
(quenoeselEstadoderesidenciaenelsentidodelCDI)oposeeeneste
unpatrimonio,pudiendosometerseaimposicintalrentaopatrimonioen
esteotroEstadoEoFconformealConvenio.Losartculosnoseaplican,
msquealEstadoderesidencia,sindeterminardequformadebeproce
derelEstadocontratanteEoF.
233
LosCDIexistentessiguendosprincipiosbsicosparaevitarladobleimpo
sicinporelEstadoderesidenciadelcontribuyente.Ladiferenciafunda
mental entre los mtodos consiste en que los principios de exencin
atiendenalarenta,mientrasquelosdecrditoatiendenalimpuesto.
1. Elprincipiodeexencin
Segnelprincipiodeexencin,elEstadoderesidenciaRnogravalasren
tas imponibles, conforme al Convenio, en el Estado E o F (y, evidente
mente,tampocolasrentasquepuedensometerseaimposicinsloenel
EstadoEoF).Puedeaplicarsesiguiendodosmtodosprincipales:
a) larentaimponibleenelEstadoEoFnoestomadaencuentadenin
gunaformaenelEstadoRaefectosimpositivos;elEstadoRnoest
legitimadoparacomputarlarentaasexentacuandodeterminaelim
puestoapercibirsobreelrestodelarenta;estemtodosedenomina
exencinintegral.
b) larentaimponibleenelEstadoEoFnoesgravadaporelEstadoR,
pero este Estado conserva el derecho a tomar en cuenta esta renta
cuandofijeelimpuestoapercibirsobreelrestodelarenta;estem
todosellamaexencinconprogresividad.
2. Elprincipiodeimputacinodecrdito
Segn el principio de imputacin, el Estado de residencia R calcula el im

puestobasndoseenelimportetotaldelasrentasdelcontribuyente,inclu
yendolasqueprovienendelotroEstadoEoF,queconarregloalConvenio
puedensometerseaimposicineneseotroEstado(perosinincluirlasren
tas que puedensometerseaimposicinsloenelEstadoF).ElEstadoR
deducedelimpuestoqueseleadeudaelimpuestoquehasidopagadoen
elotroEstado.Puedeaplicarsesiguiendodosmtodosprincipales:
a) elEstadoR acuerdauna deduccincorrespondiente alimporte total

delimpuestoefectivamentepagadoenelotroEstadosobrelasrentas
imponiblesenesteEstado;estemtodosedenominaimputacino
crditointegral;
b) la deduccin concedida por el Estado R en concepto de impuesto
pagadoenelotroEstadoselimitaalafraccindesupropioimpuesto
quecorrespondaalasrentasimponiblesenelotroEstado;estemto
dosellamaimputacinocrditoordinario.
Unadelascaractersticasdelosmtodosdecrditoencomparacincon
losdeexencinesqueelEstadoRnoestenningncasoobligadoacon
cederunadeduccinsuperioralimportedelimpuestoqueseadeudaenel
234
EstadoF.
SielimpuestoqueseadeudaenelEstadoFesmenoselevadoqueelim
puesto del Estado R calculado sobre la renta del Estado F (deduccin
mxima),elcontribuyentedeberentodocasopagarelmismoimportea
efectosimpositivosquesihubierasidogravadonicamenteenelEstadoR;
esdecir,comosisurentatotalproviniesenicamentedelEstadoR.
Cuando el impuesto que se adeuda en el Estado F es ms elevado y la

deduccin est limitada (crdito ordinario), el contribuyente no se des
gravaporeltotaldelimpuestopagadoenelEstadoF.Entalsupuesto,la
situacinresultarentoncesmenosventajosaqueenelcasodequeobtu
vieselatotalidaddesurentaenelEstadoR.
LosEstadoscontratantespuedenutilizarunacombinacindelosdosm
todos. Tal combinacin es necesaria en un Estado contratante R que
adoptedemanerageneralelmtododeexencinenelcasoderentasque
puedanestarsujetasaunimpuestolimitadoenelotroEstadocontratante
Fenvirtuddelosartculos10y11delMCOCDE.EnestoscasoselArtculo
23Aprevensuprrafo2uncrditoparaelimpuestolimitadopercibido
en el otro Estado contratante F. Adems, los Estados que adoptan de
manerageneralelmtododeexencinpodran,silodesean,excluirdetal
exencinciertoselementosderentayaplicarleselmtododecrdito.
Los dos artculos23delMCOCDE,comolo sealael Comentario 32, son

concebidosdemanerageneralynoestablecenreglasdetalladasrelativas
alclculodelaexencinodelaimputacin,locualesdejadoalalegisla
cininternayalaprcticaaplicables.LosEstadoscontratantesqueconsi
derennecesarioregularunproblemaconcretoenelmismoCDIsonlibres
dehacerloensusnegociacionesbilaterales.
Debe tenerse en cuenta que las disposiciones contenidas en un CDI son

compatiblesconlasdisposicionesdelalegislacininternasobrelamateria
yque,portanto,silalegislacininternadelEstadoderesidenciaestable
cieraunmecanismodeeliminacindeladobleimposicinquemejorael
mecanismoestablecidoenel propio CDI, serndeaplicacin las disposi
170
cionesdelanormativainternaalrespecto.
Taxsparing
Tax sparing trmino ingls conocido en espaol como crdito por im

puestoficticioesunatcnicaaplicadadentrodelsistematributariodeun
pasexportadordecapital,demodoqueelpasdelinversionistaotorgaa

170
BUSTOSBUIZA,JosAntonio,LosConveniosyTratadosInternacionalesenmateria
deDobleImposicin,DOC.N.o9/01
235
steuncrditoporunimpuestoquenofueefectivamentepagadoenel
pasdelafuenteporrazonesdepolticaeconmica,porejemplo,deaque
llos impuestos que el pas receptor de la inversin perdona a travs del
otorgamientodeexencionesoreduccindetasasparafomentarlainver
171
sinprivadadelospasesindustrializados.
Segnladoctrinaelmatchingcredit,queconsisteenelreconocimientode
uncrditoporencimadelrealmentepagadoporelinversionista,sedife
renciadeltaxsparingenquenoestcondicionadoaunaexencinore
duccin de la tasa en el pas de la fuente; sin embargo, el resultado o
efectoeselmismoqueeldel tax sparing. Adicionalmente, ladiferencia
antes citada se diluye en los supuestos en que en la prctica el pas de
residencia que reconoce el matching credit condiciona la reduccin del
gravamen interno a la existencia de un programa de incentivos fiscales
establecidoconelobjetodepromovereldesarrolloeconmicoeincluso,
172
algunas veces, al carcter temporal del incentivo. En tal sentido, la
posteriores referencias a tax sparing se entienden tambin referidas al
matchingcredit.
La existencia de incentivos locales es indispensable para el uso del tax

sparing.Estemtodoaseguraquelosincentivostributariosoriginalmente
otorgados porel pas delafuenterealmentebeneficienalinversionistas
extranjeroynoseaanuladoporelincrementodelimpuestoapagarenel
pasderesidencia.
De acuerdo con el mtodo del crdito para aliviar la doble imposicin

internacional, la carga tributaria de la inversin en el extranjero es la
mismaqueladelainversindomstica,dadoquelatributacinenelpas
delafuentenoexcedeladeresidencia.Estatendenciahacialaigualdad
en el tratamiento tributario puede tener serias implicancias para los es
fuerzosrealizadosporlospasesendesarrolloaefectodeatraerinversin,
dadoquesusincentivostributariospuedenanularse.
Porlotanto,larecaudacinsedesvadeunpasendesarrolloelcuales
menoscapazdeafrontarestesacrificiohaciaelpasexportadordecapital.
Esteresultadoselimitaensumbitoprctico,entanto,bajolasleyesdela
mayora de los pases que otorgan el crdito tributario, las subsidiarias
extranjeras son consideradas fuera de la jurisdiccin tributaria nacional,

171
Convenios Fiscales entre pases desarrollados y subdesarrollados 1er Reporte

porelGrupoAdHocdeExpertosenConveniosFiscalesentrepasesdesarrolladosy
subdesarrollados24.NACIONESUNIDASDepartamentodeAsuntosEconmicosy
Sociales.Doc.E/4614,ST/ECA/110(1969).
172
UnejemploeslaclusulacontenidaenelCDIssuscritoporVenezuelaconAlema
niaen1995,queentrenvigorel01deenerode1997.
236
porlotantosusutilidadesnosongravadasdeltodo,salvoqueseanrepa
triadasenlaformadedividendos.
173
LasNacionesUnidashanexpresadofuerteapoyoaltaxsparing, ental
sentido en 1975 recomendaronel usomximo de las provisiones conte
niendoesecrditoenlosCDIs,sinperjuiciodecontinuarestudiandome
didasalternativas. Tambin se reconocique an no haba sidoposible
desarrollarunmtodoconsideradosuperioralmtododeltaxsparing.
Sin embargo, en el reporte titulado Tax Sparing: Una reconsideracin,

174
OCDE1998 seestablecequelasprovisionestaxsparingpuedentener
unefectocontraproducente,entantofomentanlarepatriacinporparte
delosinversionistasextranjerosdeunexcesivoporcentajedesusutilida
des,envezdereinvertiresasutilidadesenelpasdelafuenteparaconso
lidaroexpandirlainversinoriginal,porlotantodejadepromocionarseel
desarrollodelpasreceptordeinversin.
LospasesdelaOCDEsehanvueltomsreluctantesenlosaosrecientes
aotorgarelcrditoporimpuestoficticioensustratadostributarios.Las
causasidentificadasporelreporteson:
Uncrecientetemordeabusospotencialesdeestetipodeprovisiones;y,
Unmayorconvencimientodelainefectividaddelosincentivostributa
riosparapromovereldesarrolloeconmico.
ElreportedelaOCDEdeterminaqueeltaxsparingesunincentivopara
quelospasesfuentemantenganartificialmentealtastasasdeimpuestoy
enfatiza que las provisiones tax sparing no deben aplicarse a las rentas
pasivas,talescomointeresesyregalas.
AdemsdelreportedeOCDE,muchospases,cadadams,consideranal
taxsparingcomouninstrumentoinadecuadodeayudaparapromoverel
desarrollodelospasesextranjerosypuedeserunmediointrascendente
deproveerasistenciaalospasesenvasdedesarrollo.
Eltaxsparingestdesapareciendocomoimpedimentoparalanegociacin
detratadosparaprevenirladobleimposicinentrelosEstadosUnidosy
otros pases y existen muy pocos pases con los cuales Estados Unidos
quisiera concluirtratados quedemandanlainclusindeuna clusula de

173
Ver,ejemplo,prrafo54,delaguaparaConveniosFiscalesentrepasesdesarrolla
dosysubdesarrollados.NACIONESUNIDAS1974.
174
OCDE Tax sparing: A reconsideration. (Reconsideracin del Crdito por Im

puestoFicticio)Pars,1998.
237
esetipo,segndeclaracionesdelSecretariodelTesorodeasuntosinterna
175
cionalesJosephH.Guttentag.
Muchos CDIs suscritos por pases sudamericanos contienen crditos tax

176
sparing, no obstante, una seal del retroceso de los Amrica Latina
respectoalainclusindetaxsparinglaconstituyelareddeCDIsdeChiley
Perqueprescindentotalmentedeesetipodecrdito.
EliminacindeladobleimposicinDecisin578
Es conveniente analizar, si bajo la perspectiva del rgimen comunitario

previstoenlaDecisin578devieneeninnecesarioelestablecimientode
unametodologaparaevitarladobleimposicin.
Sibiendoctrinariamentelosconflictosqueoriginanladobleimposicinson
elde:fuenteresidencia,fuentefuenteyresidenciaresidencia,loprevis
to en la Decisin 578, en general, desaparece las posibilidades de que se
presenteel primertipodeconflicto,entantosetendraclaramenteesta
blecidoqueslogravaraelpasdelafuente;sinembargo,aparentemente
permaneceraelproblemadefuentefuenteyresidenciaresidencia.
EngenerallaDecisin578nosloatribuyelajurisdiccintributariaalpas
dela fuente; sino que determina cul constituye la fuente dela renta a
efectos del Convenio lo cual sobrepasa lo previsto normalmente en los
ModelosdelaOCDEyONUenvirtuddeloscuales,sibiensepactagrava
menexclusivoenresidenciaorentacompartida,generalmenteserespeta
elcriteriolegaladoptado porcadaEstadoContratanterespecto alo que
constituyelafuentedelosdistintostiposderenta.Enconsecuencia,bajo
la perspectiva del rgimen comunitario para evitar la doble imposicin
tampoco se dara la posibilidad de doble imposicin ocasionada por el
conflictofuentefuente.
Finalmente,respectoalconflictoresidenciaresidencia,sibienelConve
nioTipodelaCANnorecogelasreglastpicasparadelimitarlaconformea
losnumerales2y3delartculo4delosModelosdelaOCDEyONU,ste
seala que una persona fsica se considerar domiciliada en el Estado

175
FERNANDEZ, Albertina, Tax sparing not a problem, says treasurys Guttentag.

(Crdito por Impuesto Ficticio no es una problema, dice Guttentag). Worldwide
TaxDaily,16demarzode1998.
176
Eldetalledelatotalidaddecrditostaxsparingynotionaltaxcreditsincluidosenlos
CDIssuscritosporpasesdeSudamricaseencuentrandetalladosenVILLAGRACA
YAMANAReneAntonieta,Lareddeconveniosparaevitarladobleimposicinsus
critosporlospasesdeSudamricaincluidaenelCompendiodeMonografasFis
calidadInternacionaldirigidaporFernandoSerranoAntn,editorialdelCentrode
EstudiosFinancieros(CEF),MadridEspaa,Edicin2007,pgina1259ala1314.
238
Contratante donde tenga su domicilio habitual, entendiendo que una

empresaestdomiciliadaenelEstadoquesealasuinstrumentodecons
titucin y finalmente deja a las autoridades competentes la solucin de
conflictos que no se solucionaran con las reglas antes citadas, a travs
177
procedimiento de comn acuerdo; en consecuencia, tampoco bajo la
perspectivadelConvenioTipodelaCANserafactibleladobleimposicin
porelconflictoresidenciaresidencia.
Elanlisisantessealadodemuestra,queelhechodepactarelmtodoo
losmtodosparaeliminarladobleimposicingeneralmenteincluidoen
elartculo23delosCDIsdevendraenincompatibleconelConveniodela
CAN, en virtud del cual desapareceran las posibilidades de doble impo
sicin.
EliminacindeladobleimposicinporChile
El CDI suscrito con Chile prev la eliminacin de la doble imposicin a

travsdelcrdito;sinembargo,respectoalcrditootorgadoporelcitado
passepresentabanalgunosproblemasdebidoaqueelCDIpreveacrdi
tosnoexpresamentemencionadosenlaleyinternadeChileydeacuerdo
alasinstruccionesemitidassobrelamateriaenlasCircularesdelSIIN52
de 1993 y 5 de 1999, las rentas no mencionadas expresamente en los
artculos41Ay41CdesuLeydelImpuestoalaRenta,nodabanderecho
acrditoporlosimpuestospagadosenelextranjero.
RecientementeelSIImediantelaCircular50emitidael05desetiembrede
2006,aclarqueelimpuestopagadoenelextranjerorespectoarentaque
noseencuentraexpresamentemencionadaenlaleydomsticadeChile,
derivadadeunpasconelcualChilehasuscritounCDIvigente,esacredi
table con el impuesto a la renta chileno, conforme a lo previsto por los
CDIs,segnlacitadaCircular,parallegaralaconclusinantesexpuesta,el
SIItuvopresente,entreotros,que:
Enel sistemalegalchileno,un conveniointernacionalsuscritoporel

PoderEjecutivo,aprobadoporel Congreso Nacionalycumplidoslos
requisitos depromulgaciny publicacin, seincorpora al orden jur
dicointernoconelvalordeunaley,primandosobrelasleyesvigentes
quepudieranserincompatiblesconloacordadoenelconvenio,mien
trassteseencuentrevigente.
LaConvencindeVienasobreelDerechodelosTratados,suscritapor
Chiledisponeensuartculo27losiguiente:Unapartenopodrinvo
carlasdisposicionesdesuderechointernocomojustificacindelin

177
Artculo2,incisod)delAnexoIIdelaDecisin40.
239
cumplimientodeuntratado....
Lareformaconstitucionalde2005,enmateriadetratadosinternacio
nales,introdujoelincisoquintodelN1delartculo54querecogey
daplenovigora loprevisto enla Convencinde Vienaal establecer
queLasdisposicionesdeuntratadoslopodrnserderogadas,mo
dificadas,osuspendidasenlaformaprevistaenlospropiostratadoso
deacuerdoalasnormasgeneralesdelderechointernacional.
EliminacindeladobleimposicinporCanad
Canad prev como mtodo para eliminar la doble imposicin el de la

imputacinocrdito,dejandoexpresaconstanciadequesisulegislacin
internacontemplaraunmecanismomsbeneficiososeaplicarelcrdito.
EliminacindeladobleimposicinporPer
Porsuparte,elPerotorgaelcrditodirectoeindirectoenlosCDIssuscri
tosconChileyCanad.Unilateralmentenuestropasconcedeelcrdito
directoenvirtudalartculo88incisoe)delaLeydelImpuestoalaRenta;
noobstante,elcrditoindirectonoestprevistoporlalegislacinperua
na.Loantessealado,noesobstculoparasuaplicacinenlossupuestos
enque se traiganalPerdividendosprocedentesde Chileo de Canad,
porelprincipiodeaplicacindirectadelosTratadosquerigeenelPer.
CDIChile
Artculo23.
1. EnelcasodelaRepblicadeChile,ladobletributacinseevitarde
lamanerasiguiente:
(a) las personas residentes en Chilequeobtengan rentasque,de
acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan
someterseaimposicinenelPer,podrnacreditarcontralos
impuestoschilenoscorrespondientesaesasrentaslosimpues
tosaplicadosenelPer,deacuerdoconlasdisposicionesapli
cablesdelalegislacinchilena.Esteprrafoseaplicaratodas
lasrentastratadasenesteConvenio.
(b) cuandodeconformidadconcualquierdisposicindelpresente
Convenio,lasrentasobtenidasporunresidentedeChileoelpa
trimonioquesteposeaestnexentosdeimposicinenChile,
Chilepodr,sinembargo,tenerencuentalasrentasoelpatri
monioexentosaefectosdecalcularelimportedelimpuestoso
brelasdemsrentasoelpatrimoniodedichoresidente.
2. EnelcasodelPer,ladobletributacinseevitardelamanerasi
guiente:
240
(a) Perpermitirasusresidentesacreditarcontraelimpuestoala
rentaapagarenelPer,comocrdito,elimpuestochilenopa
gadoporlarentagravadadeacuerdoalalegislacinchilenay
lasdisposicionesdeeste Convenio. Elcrdito consideradono
podrexceder,enningncaso,lapartedelimpuestoalarenta
delPer, atribuible alarentaquepuedesometerse aimposi
cinenChile.
(b) Cuando de conformidad con cualquier disposicin del presente
Convenio,lasrentasobtenidasporunresidentedelPeroelpa
trimonioquesteposeaestnexentosdeimposicinenelPer,
Perpodr,sinembargo,tenerencuentalasrentasoelpatrimo
nioexentosaefectosdecalcularelimportedelimpuestosobre
lasdemsrentasoelpatrimoniodedichoresidente.
Protocolo
4.(...)
(I) Precsasequeenelcasodeunadistribucindedividendosefectuada
porunasociedadresidentedeChileaunresidentedelPer,elcr
ditoenelPercomprenderelImpuestodePrimeraCategorapa
gadoporlasociedadenChilesobrelarentaconrespectoalacualse
efectaladistribucindedividendos.Paralaaplicacindelcrdito,
elImpuestodePrimeraCategoraserconsideradodespusquese
hayautilizadolapartedelImpuestoAdicionalpagadooretenidoal
accionista.
(II) En el caso que el sujeto pasivo del Impuesto Adicional pagado en
Chiledejedeserelsociooaccionista,elcrditoaplicadoenelPer
comprenderelimpuestopagadoporlasociedadquehaceladistri
bucin.
(III) Finalmente,paralaaplicacindeloscrditosenelPer,labaseim
ponibleserlarentaconsideradaantesdelimpuestoderetenciny,
deserelcaso,larentaconsideradaantesdelimpuestoalarentade
laempresa,quedistribuyelosdividendos.
CDICanad
Artculo23.
1. EnelcasodeCanad,ladobleimposicinseevitardelasiguiente
manera:
(a) sujetoalasdisposicionesexistentesenlalegislacindeCanad
enrelacinconladeduccinsobreelimpuestoapagarenCa
nadporconceptodelimpuestopagadofueradeCanad,ycon
cualquiermodificacinsubsecuenteadichasdisposicionesque
no afecte sus principios generales y a menos que se otorgue
unamayordeduccinobeneficioenlostrminosdelalegisla
cindeCanad,elimpuestopagadoenPersobrebeneficios,
rentasogananciasprocedentesdePerpodrserdeducidode
241
cualquierimpuestocanadienseapagarrespectodedichosbe
neficios,rentasoganancias.
(b) sujetoalasdisposicionesexistentesenlalegislacindeCanad
respectoalaposibilidaddeutilizarelimpuestopagadoenunte
rritorio fuera de Canad como crdito tributario contra el im
puesto canadiense y a cualquier modificacin subsecuente de
dichas disposicionesqueno afectarnlos principiosgenerales
del presente Convenio cuandounasociedadquees residente
dePerpagueundividendoaunasociedadqueesresidentede
Canad y que la misma controle directa o indirectamente al
menosel10porcientodelpoderdevotoenlaprimerasocie
dadmencionada,elcrditodebertomarencuentaelimpuesto
pagadoenelPerporlaprimerasociedadmencionadarespecto
alasutilidadessobrelascualestaldividendoespagado;y,
(c) cuandodeconformidadconcualquierdisposicindelConvenio,
losingresosobtenidos oelcapitalposedoporunresidentede
CanadestnexoneradosdeimpuestosenCanad,Canadpue
denoobstante,alcalcularelmontodelimpuestosobreotrosin
gresos,tomarencuentalosingresosexoneradosdeimpuestos.
2. EnelcasodePer,ladobleimposicinseevitardelasiguientema
nera:
(a) losresidentesdePerpodrnacreditarcontraelImpuestope
ruano sobre las rentas, ingresos o ganancias provenientes de
Canad,elimpuestosobrelarentapagadoenCanad,hastapor
unmontoquenoexcedadelimpuestoquesepagaraenPer
porlamismarenta,ingresooganancia;
(b) cuandounasociedadqueesresidentedeCanadpagueundivi
dendoaunapersonaqueesresidentedePeryquelamisma
controledirectaoindirectamentealmenosel10porcientodel
poderdevotoenlasociedad,elcrditodebertomarencuenta
el impuesto pagado en Canad por la sociedad respecto a las
utilidades sobre las cuales tal dividendo es pagado, pero slo
hastaellmiteenelqueelimpuestoperuanoexcedaelmonto
delcrditodeterminadosinconsiderarestesubprrafo.
(c) parapropsitosdeesteprrafo,labaseimponibledeunaper
sonaqueesresidentedePerdebeserlarentadeesapersona
antesdelpagodelimpuestoalarentaporellaenCanad.
(d) cuandodeconformidadconcualquierdisposicindelConvenio,
losingresosobtenidosoelcapitalposedoporunresidentede
Per estn exonerados de impuestos en Per, Per puede no
obstante, alcalcularelmonto delimpuestosobreotrosingre
sos,tomarencuentalosingresosexoneradosdeimpuestos.
3. ParalosefectosdelpresenteArtculo,seconsiderarquelasrentas,
ingresosogananciasdeunresidentedeunEstadoContratanteque
puedanestarsujetosaimposicinenelotroEstadoContratantede
conformidadconelpresenteConveniotienensuorigeneneseotro
Estado.
242
CAPTULOVI
DISPOSICIONESESPECIALES
Artculo24Nodiscriminacin
CAPTULOVI
DISPOSICIONESESPECIALES
Artculo24
NODISCRIMINACIN
1. LosnacionalesdeunEstadocontratantenosernsometi
dosenelotroEstadocontratanteaningnimpuestouobligacin
relativaalmismoquenoseexijanoqueseanmsgravososque
aqullosalosqueestnopuedanestarsometidoslosnacionales
deeseotroEstadoqueseencuentrenenlasmismascondiciones,
enparticularconrespectoalaresidencia.Noobstantelasdispo
sicionesdelartculo1,lapresentedisposicinestambinaplica
blealaspersonasquenoseanresidentesdeunoodeningunode
losEstadoscontratantes.
2. LosaptridasresidentesdeunEstadocontratantenose
rnsometidosenningunodelosEstadoscontratantesaningnim
puestouobligacinrelativaalmismoquenoseexijanoquesean
msgravososqueaqullosalosqueestnopuedanestarsometi
doslosnacionalesdelEstadoencuestinqueseencuentrenenlas
mismascondiciones,enparticular,conrespectoalaresidencia.
3. Los establecimientos permanentes que una empresa de
unEstadocontratantetengaenelotroEstadocontratantenose
rnsometidosaimposicineneseEstadodemaneramenosfavo
rablequelasempresasdeeseotroEstadoquerealicenlasmismas
actividades.Estadisposicinnopodrinterpretarseenelsentido
deobligaraunEstadocontratanteaconcederalosresidentesdel
otroEstadocontratantelasdeduccionespersonales,desgravacio
nesyreduccionesimpositivasqueotorgueasuspropiosresiden
tesenconsideracinasuestadocivilocargasfamiliares.
4. Amenosqueseapliquenlasdisposicionesdelapartado1
delartculo9,delapartado6delartculo11odelapartado4del
artculo 12, los intereses, cnones y dems gastos pagados por
unaempresadeunEstadocontratanteaunresidentedelotroEs
tadocontratanteserndeduciblesparadeterminarlosbeneficios
sujetosaimposicindedichaempresa,enlasmismascondiciones
quesisehubieranpagadoaunresidentedelEstadomencionado
enprimerlugar. Igualmente,las deudas de unaempresa de un
243
Estado contratante contradas con un residente del otro Estado

contratanteserndeduciblesparaladeterminacindelpatrimo
nioimponiblededichaempresaenlasmismascondicionesquesi
sehubierancontradoconunresidentedelEstadomencionadoen
primerlugar.
5. LasempresasdeunEstadocontratantecuyocapitalest,
total o parcialmente, detentado o controlado, directa o indirec
tamente,porunoovariosresidentesdelotroEstadocontratante,
nosesometernenelEstadomencionadoenprimerlugaranin
gn impuesto u obligacin relativa al mismo que no se exijan o
queseanmsgravososqueaqullosalosqueestnopuedanes
tarsometidasotrasempresassimilaresdelEstadomencionadoen
primerlugar.
6. No obstante las disposiciones del artculo 2, las disposi
cionesdelpresenteartculosonaplicablesatodoslosimpuestos,
cualquieraqueseasunaturalezaodenominacin.
El articulo 24 del MCOCDE est orientado a asegurar a varios tipos de

personas (nacionales, aptridas y establecimientos permanentes) de un
Estado Contratante queno sern sometidos,directa oindirectamente, a
una tributacin discriminatoria en el otro Estado Contratante. No obs
tante, no todas las discriminaciones generan la violacin al tratamiento
general de los nacionales. La regla de no discriminacin generalmente
significa que las personas que estn en situaciones idnticas, deben ser
tratadasigual.
Elprrafo1estableceelprincipiodequeenmateriafiscalestnprohibidas
lasdiscriminacionesenrazndelanacionalidadyque,sihayreciprocidad,
losnacionalesdeunEstadocontratantenopuedenrecibirenelotroEs
tadoContratanteuntratomenosfavorablequeelaplicadoalosnaciona
les deesteltimoEstado queseencuentren enlasmismas condiciones.
TalprincipioesaplicableatodoslosnacionalesdecadaunodeesosEsta
dos,seanonoresidentesdeunEstadoContratante,inclusoalosnaciona
les que no son residentes de ninguno de estos dos Estados, sino de un
tercerEstado.
ElMCOCDEoptaporconsiderarquelosresidentesylosnoresidentesno
seencuentranenlasmismascondicionesantelaaplicacindelanorma
tivatributariay,portanto,susposicionesnosoncomparables,sinquea
efectos de la aplicacin del prrafo 1 del artculo 24 del MCOCDE exista
excepcinadichaafirmacin.Seconsagraas,deestemodo,comobsica
latradicional distincinconsolidadaenmuchos sistemasfiscalesentre la
tributacindelarentadelosresidentesvinculacinpersonalporlarenta
244
mundialydelosnoresidentesvinculacinterritorialdecarcterreal.
Al respecto el Comentario 3 correspondiente al artculo 24, prev que la

fraseenlasmismascondicionesdebereferirsealoscontribuyentesque
seencuentrenencondicionesdederechoyhechosubstancialmentesimila
resenrelacinconlaaplicacindelalegislacinyreglamentacinfiscalde
carctergeneral.Laexpresinenparticular,conrespectoalaresidencia
tratadeprecisarquelaresidenciadelcontribuyenteesunodelosfactores
relevantes para determinar si los contribuyentes se encuentran en condi
cionessimilares.Laexpresinenlasmismascondicionespermitirapors
solaconcluirquenoseencuentranenlasmismascircunstanciasuncontri
buyenteresidenteyotronoresidentedeunmismoEstadoContratante.
Lafrasereferidaquenosernsometidosaningnimpuestouobligacin
quenoseexijanoqueseanmsgravososimplicaquelatributacinapli
cadaanacionalesyextranjerosqueseencuentrenenlamismasituacin
debeserlamisma,quelasmodalidadesdedeterminarsubaseysuliqui
dacindebenserlasmismas,sutasaigualy,porltimo,quelasformalida
desqueincluyenlasrelativasaladeclaracin,pago,plazos,etc.nopueden
sermsgravosasparalosextranjerosqueparalosnacionales.
Porsuparteelprrafo3tieneporobjetosuprimirtodadiscriminacinen
el trato de los establecimientos permanentes respecto de las empresas
residentesquepertenezcanalmismosectordeactividadenrelacincon
losimpuestosestablecidos sobre actividadesempresarialesy profesiona
les,especialmentelosimpuestossobrelasutilidadesdelasempresas.
Adicionalmente,elprrafo3pretendeevitarsobretodoqueesaspersonas
obtenganventajassuperioresalasdelosresidentesgraciasalcmulode
deducciones personales y desgravaciones por cargas familiares que le
seran concedidas, por un lado, en el Estado del que son residentes por
aplicacindelaleyinternay,porotro,enelotroEstadoenvirtuddelprin
cipiodeigualdaddetrato. Enconsecuencia, deja alEstado en que est
situadoelestablecimientopermanentelafacultaddeconcederalasper
sonasinteresadaslasdeduccionesydesgravacionespersonalesenlapro
porcin queguardeelimporte delas utilidadesdel establecimiento per
manenteconlarentamundialsometidaaimposicinenelotroEstado.
Caberesaltarqueresultaobvioquelasempresasnoresidentesnotienen
derecho alos beneficiosfiscales ligadosa actividadescuyoejercicioest
estrictamentereservado,porrazonesrelevantes de inters nacional, de
fensa,proteccindelaeconomanacional,etc.,aempresasdomsticas,ya
que tampoco los no residentes pueden ejercer tales actividades, as lo
aclaraelComentario28.
245
NodiscriminacinCDIbilaterales
LosCDIssuscritosconChileyCanadsiguenelMCOCDE,noobstante,en
suprrafo6limitanlosalcancesdeltrminoimposicinalosimpuestos
quesonobjetodeCDI,adiferenciadelosprevistoporelMCOCDE.
Asimismo,ningunodelosCDIscitadoscontieneladisposicindelprrafo4
delartculo24delMCOCDEqueprevlaprocedenciadelasdeducciones
delosintereses,regalasydemsgastospagadosporunaempresadeun
EstadocontratanteaunresidentedelotroEstadocontratante,paraefecto
de determinar las utilidades sujetas a imposicin de la empresa, en las
mismascondicionesquesisehubieranpagadoaunresidentedelEstado
Contratante (salvo que se trate de la aplicacin de las disposiciones del
apartado1delArtculo9,delapartado6delArtculo11odelapartado4
delArtculo12,referidasalajustedepreciosdetransferencia).
Alrespectoesprecisosealarquelalegislacininternanoefectaninguna
diferenciaenel otorgamiento delasdeduccionesprevistasen elartculo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta, asimismo son aplicables, tanto a
empresas domiciliadas y no domiciliadas que tributan por sus rentas de
terceracategora,lasprohibicionescomunescontenidasenelartculo44
delacitadaley.
NodiscriminacinDecisin578
La Decisin 578 en su artculo 18 seala: Ninguno de los Pas Miembro

aplicaralaspersonasdomiciliadasenlosotrosPasesMiembros,untra
tamientomenosfavorablequeelqueaplicaalaspersonasdomiciliadases
suterritorio,respectodelosimpuestosquesonmateriadelpresentecon
venio.Lamismadisposicinseencuentraprevistaenelartculo18dela
Decisin578conlavariantequehacereferenciaalosimpuestosqueson
materiadelaDecisin.
Conformeladoctrinareconoce,alserelprincipiodeigualdadunprincipio
denaturalezainstrumental,suinterpretacindependedetresfactores:
Contextoenelqueseinscribe
Relacinconelrestodelordenamiento
Mecanismodequesedisponeparahacerefectivasusexigencias.
Encuantoaltercerpunto,debenotarsequenoesposiblehacerefectivo
materialmente al no domiciliado, el gravamen que por renta de fuente
246
mundial le corresponde al domiciliado. En tal sentido, Garca Prats,178

identifica como criterio decisivo la sujecin por renta mundial o por
criterioterritorialenelmbitodelaimposicinalarenta.
La doctrina admite y ratifica que no siendo comparables las situaciones

jurdicotributariasdelosdomiciliados(residentes)ydelosnodomiciliados
(no residentes), los Estados encuentran un criterio vlido de distincin
paraformularunsistematributariodistintoyaleatorio,paraunosypara
otros,apesardequedichadistincinpuedaprovocarenocasionesunasi
tuacintributariarealmentegravosa.GarcaPrats,sealaquebastepen
sar, por ejemplo, en que el gravamen que recae sobre los no residentes
somete con carcter general la renta bruta, sin posibilidad de tener en
cuentagastos,descuentos,reducciones,deduccionesobonificaciones,apli
candountipoproporcional,enmuchasocasionesfrancamenteelevado.
Ladiferenteextensinconquelanormatributariapretendeafectaralos
sujetosdomiciliadosynodomiciliadosconstituyeuncriteriodeseparacin
claroparaelestablecimientodediferenciastributariassinquelasmismas
puedanoriginar,bajolaperspectivadelaclusuladenodiscriminacin,un
comportamiento contrario a las normas tributarias internacionales con
vencionales.
Enconclusinpodemosafirmaralaluzdeladoctrinaantessealadaque,
a pesardelaliteralidad delosartculos 18 o19 dela Decisin 578 o40
respectivamente, la norma comunitaria admite tratamiento diferenciado
entre el domiciliado en un pas miembro y el domiciliado en otro pas
miembro. Corrobora tal situacin, un argumento ms que doctrinario
fctico basadoenlainterpretacin sistemtica delanorma comunitaria,
dado que sias nofuera, carecera de sentido regular todos lostipos de
rentaincluidosenlosartculosdiferentesal18o19delasnormascomuni
tarias antes aludidas, en tanto la nica y suficiente disposicin aplicable
sera tratar a los domiciliados en los pases miembros de la Comunidad
Andina,comosilofuerandesupropiopas.
Noobstante,loantessealado,traeracomoprincipalconsecuencianode
seada,ladobleomltipletributacinporrentasdefuentemundial,noslo
territorial,entodoslospasesquehanadoptadotalsistemadegravamen
ensulegislacin,comosonColombia,EcuadoryPer,locualconstituyeun
contrasentidoy unabsurdo.Debe tomarseencuenta queunadelascir
cunstanciasqueotorganla posibilidadderecurriramedios deinterpreta

178
GARCAPRATS,FranciscoAlfredo.Laclusuladenodiscriminacinenlosconve
niosparaevitarladobleimposicininternacional.En:FiscalidadInternacional,di
rigidoporSERRANOANTN,Fernando,CentrodeEstudiosFinancieros(CEI),Ter
ceraEdicin,Madrid,2007,pgina1082.
247
cincomplementariosescuandolainterpretacinconformealsentidoco
rriente que atribuido a los trminos del tratado conducen a un resultado
manifiestamenteabsurdooirrazonable,envirtudalincisob)delartculos
32delaConvencindeVienasobreelDerechodelosTratadossuscritael
23demayode1969yratificadaporlaRepblicadelPermedianteelDe
cretoSupremoNo.0292000REpublicadoel21desetiembredel2000.
CDIChile
Artculo24.
1. Losnacionales de unEstadoContratanteno sernsometidosenel
otroEstadoContratanteaningunaimposicinuobligacinrelativaal
mismoquenoseexijanoqueseanmsgravosasqueaquellosalos
queestnopuedanestarsometidoslosnacionalesdeeseotroEs
tadoqueseencuentrenenlasmismascondiciones,enparticularcon
respectoalaresidencia.
2. Los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado
ContratantetengaenelotroEstadoContratantenosernsometidos
eneseEstadoaunaimposicinmenosfavorablequelasempresas
deeseotroEstadoquerealicenlasmismasactividades.
3. Nada delo establecidoen elpresente Artculopodrinterpretarse
enelsentidodeobligaraunEstadoContratanteaconcederalosre
sidentes del otro Estado Contratante las deducciones personales,
desgravacionesyreduccionesimpositivasqueotorgueasuspropios
residentesenconsideracinasuestadocivilocargasfamiliares.
4. LassociedadesqueseanresidentesdeunEstadoContratanteycuyo
capitalest,totaloparcialmente,detentadoocontrolado,directao
indirectamente,porunoovariosresidentesdelotroEstadoContra
tantenoestarnsometidasenelprimerEstadoaningunaimposicin
uobligacinrelativaalmismoquenoseexijanoseanmsgravosas
queaqullosalosqueestnopuedanestarsometidaslassocieda
dessimilaresresidentesdelprimerEstadocuyocapitalest,totalo
parcialmente,detentadoocontrolado,directaoindirectamente,por
unoovariosresidentesdeuntercerEstado.
5. EnelpresenteArtculo,eltrminoimposicinserefierealosim
puestosquesonobjetodeesteConvenio.
CDICanad
Artculo24.
1. Losnacionales de unEstadoContratanteno sernsometidosenel
otroEstadoContratanteaningunaimposicinuobligacinrelativaal
mismoquenoseexijanoqueseanmsgravosasqueaquellosalos
queestnopuedanestarsometidoslosnacionalesdeeseotroEs
tadoqueseencuentrenenlasmismascondiciones,enparticularcon
248
respectoalaresidencia.
2. Los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado
ContratantetengaenelotroEstadoContratantenosernsometidos
eneseEstadoaunaimposicinmenosfavorablequelasempresas
deeseotroEstadoquerealicenlasmismasactividades.
3. Nada delo establecidoen elpresente Artculopodrinterpretarse
enelsentidodeobligaraunEstadoContratanteaconcederalosre
sidentes del otro Estado Contratante las deducciones personales,
desgravacionesyreduccionesimpositivasqueotorgueasuspropios
residentesenconsideracinasuestadocivilocargasfamiliares.
4. LasempresasdeunEstadoContratanteycuyocapitalest,totalo
parcialmente,detentadoocontrolado,directaoindirectamente,por
unoovariosresidentesdelotroEstadoContratantenoestarnso
metidasenelprimerEstadoaningunaimposicinuobligacinrela
tivaalmismoquenoseexijanoseanmsgravosasqueaquellosa
losqueestnopuedanestarsometidasotrasempresassimilaresre
sidentes del primer Estado cuyo capital est, total o parcialmente,
detentadoocontrolado,directaoindirectamente,porunoovarios
residentesdeuntercerEstado.
5. EnelpresenteArtculo,eltrminoimposicinserefierealosim
puestosquesonobjetodeesteConvenio.
Decisin578
Artculo 18.Tratamientotributarioaplicablea laspersonas domicilia

dasenlosotrosPasesMiembros
Ningn Pas Miembro aplicar a las personas domiciliadas en los otros
PasesMiembros,untratamientomenosfavorablequeelqueaplicaalas
personasdomiciliadasensuterritorio,respectodelosimpuestosqueson
materiadelapresenteDecisin.
Artculo25ProcedimientoAmistoso
Artculo25
PROCEDIMIENTOAMISTOSO
1. Cuandounapersonaconsiderequelasmedidasadopta
dasporunooporambosEstadoscontratantesimplican,opueden
implicar paraella,unaimposicinquenoestconformeconlas
disposiciones del presente Convenio, con independencia de los
recursosprevistospor el derecho interno deesosEstados podr
someter su caso a la autoridad competente del Estado contra
tantedelquesearesidenteo,sifueraaplicableelapartado1del
artculo24,aladelEstadocontratantedelque sea nacional. El
249
casodeberserplanteadodentrodelostresaossiguientesala
primeranotificacindelamedidaqueimpliqueunaimposicinno
conformealasdisposicionesdelConvenio.
2. Laautoridadcompetente,silareclamacinleparecefun
dadaysinopuedeporsmismaencontrarunasolucinsatisfacto
ria,harloposibleporresolverlacuestinpormediodeunacuer
doamistosoconlaautoridadcompetentedelotroEstadocontra
tante,afindeevitarunaimposicinquenoseajusteaesteConve
nio. El acuerdo ser aplicable independientemente de los plazos
previstosporelderechointernodelosEstadoscontratantes.
3. LasautoridadescompetentesdelosEstadoscontratantes
harnloposibleporresolverlasdificultadesolasdudasqueplan
teela interpretacin o aplicacindel Conveniopormediode un
acuerdoamistoso.Tambinpodrnponersedeacuerdoparatra
tardeeliminarladobleimposicinenloscasosnoprevistosenel
Convenio.
4. Afindellegaraunacuerdoenelsentidodelosapartados
anteriores,lasautoridadescompetentesdelosEstadoscontratan
tespodrncomunicarsedirectamente,inclusoenelsenodeuna
Comisinmixtaintegradaporellasmismasosusrepresentantes.
Debedestacarsequeenelmbitointernacionalestetipodemecanismos
deresolucindeconflictoshanadquiridounmayorprotagonismoenlos
ltimos tiempos;por ello, y en arasde unamayor seguridad jurdica,las
AdministracionesTributariashanidodesarrollandodiferentesmecanismos
quepermitanlaaplicacinefectivadeestosprocedimientos.Entalsen
tido,merecendestacarselossiguientesesfuerzos:
Elartculo25instituyeunprocedimientoamistosoparalaresolucindelas
dificultadessurgidasdelaaplicacinlatosensudelCDI,comoobservael
Comentario1.Ensusprrafos1y2establecequelasautoridadescompe
tentes de los dos Estados debern esforzarse por resolver, a travs del
procedimientoamistoso,la situacinde loscontribuyentesque sean ob
jetodeunaimposicinnoconformealCDI.
Ensuprrafo3invitayfacultaalasautoridadescompetentesdelosdos
Estadospararesolverdelmismomodolosproblemasrelativosalainter
pretacin o aplicacin del Convenio y, por otra parte, para ponerse de
acuerdoenloscasosnoprevistosenelCDI.
Encuantoalasmodalidadesprcticas deesteprocedimiento,el artculo

25ensuprrafo4selimitaaautorizaralasautoridadescompetentespara
comunicarsedirectamenteentreellassinpasarporlavadiplomtica,ysi
250
lojuzganoportuno,parareunirsepersonalmenteenelsenodeunacomi
sinmixtacreadaespecialmenteatalefecto.
Dadoqueelartculo25establecenicamentereglasgeneralesreferentes
al procedimiento amistoso, los Comentarios incluidos al MCOCDE tratan
de precisar el objeto de tales reglas y de completarlas si es necesario,
refirindoseprincipalmentealasreglasseguidasenelmbitointernacio
nalparalapuestaenmarchadelprocedimientoamistoso,oenlaesfera
interna,paraeldesarrollodelosprocedimientosvigentesenlamayorade
lospasesmiembrosdelaOCDEconobjetoderegularloslitigiosfiscales.
Lasreglasdelosprrafos1y2prevnlaeliminacinencasosparticulares
delaimposicinnoconformealCDI.Cuandolaimposicinnoconformeal
CDIresultedeunaincorrectaaplicacindeesteenlosdosEstados,loscon
tribuyentesenunaprimerafasedelprocedimientodebenlitigarencadaEs
tadoysinperjuiciodesuderechoainterponerlosrecursosjurisdiccionales
ordinarios, seencuentranfacultadosparautilizar un procedimientodeno
minadoamistosoporquetiendeensusegundafaseasolucionarellitigio
amigablementeporacuerdoentrelasautoridadescompetentes.
Elprocedimientoamistosoesextraordinariorespectoalderechointerno.
Ellodeterminaquesupuestaenfuncionamientoopereexclusivamenteen
loscasosprevistosenelprrafo1;es decir, enlos supuestos en que un
gravamen haya sidoo vayaa ser aplicado encontradelasdisposiciones
delCDI.
Los casos ms numerosos en los que en la prctica se aplica el procedi

mientodeacuerdomutuo,segnelComentario8,son:
Lascuestionesreferentesalaatribucinaunestablecimientoperma
nentedeunaparteproporcionaldelosgastosdedireccinygenerales
deadministracindelaempresa,enaplicacindelapartado3delAr
tculo7delMCOCDE.
LaimposicinenelEstadodeldeudor,enelcasoderelacionesespe
cialesentreeldeudoryelbeneficiarioefectivo,delaparteexcesivade
intereses y regalas en aplicacin de las disposiciones del Artculo 9,
delprrafo6delArtculo11odelprrafo4delArtculo12(preciosde
transferencia);
Loscasosdeaplicacindeunalegislacinreferentealasubcapitaliza
cincuandoelEstadodelasociedaddeudorahaconsideradolosinte
resescomodividendos,enlamedidaenqueestergimenestbasado
enclusulasdeunCDIquesecorrespondan,porejemplo,alartculo9
oalprrafo6delArtculo11(preciosdetransferencia);
Loscasosenquelaignoranciadelasituacindehechodelcontribu
251
yentedeterminaunaaplicacininexactadelCDI,especialmenteenlo
queserefierealadeterminacindelaresidencia(prrafo2delArtcu
lo4),asiexisteunestablecimientopermanente(Artculo5)oalcarc
tertemporaldelosserviciosprestadosporunasalariado(prrafo2del
Artculo15).
Debeobservarsequeelprocedimientoamistoso,adiferenciadelosrecur
soscontempladosporelderechointerno,puedeiniciarlouncontribuyente
sinesperaraquelaimposicin,consideradaporelmismocomonocon
formealConvenio,lehayasidodeterminada,liquidadaonotificada.Para
iniciartalprocedimiento,essuficienteconqueelcontribuyentedetermine
que las medidas tomadas por uno o por ambos Estados entraan una
imposicinqueimplicaunriesgonosloposible,sinoprobable.
Estasmedidasalcanzanatodoslosactosodecisionesdendolelegislativa
oreglamentaria,decarctergeneraloparticular,quetengancomoconse
cuenciadirectaynecesarialaexaccindeungravamenacargodelrecu
rrentecontrarioalasdisposicionesdelCDI.
Paraquelasreclamacionesformuladasenvirtuddelprrafo1seanacep
tadas, deben obedecer a unadobleexigencia expresamente sealada en
tal prrafo: deben dirigirse, en principio, a la autoridad competente del
Estado de residencia del contribuyente (independientemente de que la
imposicindiscutidahayasidoestablecidaenesteoenelotroEstado)y
deben hacerlo dentro del plazo de los tres aos siguientes a la primera
notificacindelamedidaqueimplicaunaimposicinnoconformealCDI.
Noobstante,en el caso demedidas o gravmenesdiscriminatorios (art

culo24),porexcepcin,presentarsureclamacinantelaautoridadcom
petentedelEstadocontratantedelqueesnacional,conformelosealael
Comentario15.
Elplazodetresaosestablecidoenlasegundafrasedelprrafo1parala
presentacindelasreclamacionestratadeprotegeralasAdministraciones
contralasreclamacionestardas.Esteplazodebeconsiderarsecomom
nimo.
Respectoalsentidodeladisposicinquefijaelcmputodelplazodetres
aosapartirdeldadelaprimeranotificacindelamedidaqueimplique
ungravamennoconformealasdisposicionesdelConvenio,elComenta
rio18sealaquedebeinterpretarsedelamaneramsfavorableposible
paraelcontribuyente. As,inclusoen el supuesto de que talimposicin
resultaradirectamentedelaejecucindeunadecisinomedidaadminis
trativadealcancegeneral,elplazoseempiezaacomputarsloapartirde
la notificacin de la medida individual que determina el gravamen con
252
creto;esdecir,basndoseenlainterpretacinmsbeneficiosa,desdeel
actodeimposicinpropiamentedicho,materializadoporunadetermina
cindelaAdministracinTributaria.Sielimpuestohasidoretenidoenla
fuente,elplazocomienzaapartirdelpagodelarenta;sinembargo,siel
contribuyentepruebaquetuvoconocimientodeestaretencinenfecha
posterior,elplazoempiezaacontarsedesdeestaltimafecha.Porotro
lado, cuandolaimposicinnoconformeal CDIresultedelefectocombi
nadodedecisionesomedidastomadasenlosdosEstadosContratantes,el
plazosecomputardesdelaprimeranotificacindeladecisinomedida
msreciente.
Elprrafo2establecelaobligacindenegociar;perolasautoridadescom
petentestienenpuraysimplementeunaobligacindediligenciaynode
conseguirunresultadoaltratarsedeunprocedimientoamistoso.
Laprimerafrasedeesteprrafo3invitayfacultaalasautoridadescompe
tentespararesolver,siesposible,lasdificultadesdeinterpretacinoapli
cacindelCDIporlavadelprocedimientoamistoso.Setrata,principal
mente, de dificultades de ndole general referentes, o que pueden refe
rirse, a una categora de contribuyentes, incluso en el caso de que se
hayansuscitadoconocasindeuncasoparticularincluidonormalmente
enelprocedimientoaludidoenlosprrafos1y2.
Estadisposicinpermiteresolverlasdificultadesoriginadasporlaaplica
cin del CDI. Tales dificultades no son solamentelasde orden prctico,
quepodransurgirconocasindelainstauracinyfuncionamientodelos
procedimientos de desgravacin de los impuestos percibidos sobre divi
dendos, intereses y regalas en el Estado contratante en donde se han
generado estas rentas, sino todas aquellas que podran comprometer o
complicar la aplicacin normal de las clusulasconvencionales, talcomo
lashanconcebidolosnegociadoresdelCDI,ycuyasolucinnodependede
unacuerdopreviosobrelainterpretacindelCDI.
Sibienelprrafo3atribuyealasautoridadescompetentesdelosEstados
Contratantes el poder de solventar por medio de acuerdo amistoso las
dificultadesquepuedanproducirseenlainterpretacindelCDI,elComen
tario 35 recomienda no olvidar que, segn la legislacin nacional de los
Estados Contratantes, no corresponde slo a la autoridad competente
designadaenelCDI,sinotambinaotrasautoridades(MinisteriodeAsun
tos Exteriores, tribunales) interpretar los tratados y acuerdos internacio
nalesyque,inclusoaveces,talposibilidadestreservadaexclusivamente
aestasautoridades.
La naturaleza de los acuerdos amistosos que resuelven las dificultades

generalesdeinterpretacinoaplicacinesvinculantealasAdministracio
253
nes,entantolasautoridadescompetentesnoacuerdenmodificarodero
garelacuerdoamistoso.
Elprrafo 4 establecequelas autoridadescompetentespuedencomuni

carsedirectamenteentreellas,nosiendonecesario,portanto,acudirala
vadiplomtica.ElComentario40delMCOCDEprevquelasautoridades
competentes pueden comunicarse por carta, fax, telfono, reuniones
personalesoporcualquierotromedioqueestimenconveniente.Dentro
delosotrosmedios,enlaactualidadpodrarecurrirsealcorreoelectrnico
yinclusoalasteleconferencias,aunquenoseanmencionadasporelcitado
Comentario.
179
LosAcuerdosPreviossobrePreciosdeTransferencia(APAs)
EltemadelosAPAsestintimamenterelacionadoconlosacuerdosamis
tosos, en tanto, cuando interviene ms de un Estado, tal es el procedi
mientoparaalcanzarlosAPAsbilaterales.
ElsistemadeacuerdosanticipadosdeprecioseplanteacomounAcuerdo
entrelaATyungrupoempresarialporelqueaquellaprefijaelmtodode
valoracin delpreciode transferenciaque seraplicado a lastransaccio
nesentrecompaasdelaempresacontribuyente.
Sielmtodoprefijadoseutilizacorrectamente,laempresaquedarlibrede
ajustesporpreciosdetransferenciaduranteelperodoacordado.Aunque
este rgimen se puede aplicar a nivel interno (APA unilateral), alcanza su
mximointersenloscasosenqueungrupomultinacionalpuedealcanzar
estetipodeacuerdosconlaautoridadfiscalextranjeraquetengajurisdic
cinfiscalsobresufilialenelexterior(APAbilateralomultilateral).
Laventajadestesistemaenquelosvaloresylametodologaaprobados
porla Administracinrespecto alaspolticasde preciosdetransferencia
propuestosporelsujetopasivo,nosepondrnendudaconposterioridad.
La suscripcin de APAs sematerializaenlosEstados Contratantes de un

CDIatravsdeunacuerdoamistosocelebradoenvirtudalartculo25de
losCDIs.SiunpasnoespartedeunCDI,noesposiblelacelebracinde
unAPA.Estaesunadelasrazonesporlasqueloscontribuyentesempre
sasmultinacionalesconsideranqueunCDIlesotorgaseguridadjurdica.
Aefectodeilustrarlaimportanciadelacuerdomutuoenelmbitodelos
preciosdetransferencia,acontinuacinseexponenlosresultadosalcan
zadosporelprogramadeAPAsylosprocedimientosdeacuerdomutuode

179
APAporsusiglaseningls(AdvancedPricingAgreement)
254
JapnyEstadosUnidos.
180
CasoilustrativoJapnProcedimientosdeAcuerdoMutuo
En Japn, la seccin encargada de los Procedimientos de Acuerdo Mutuo

181
(MAP) fuecreadaenjuniode1982einicialmenteseubicbajoladepen
denciadelSecretariadodelMinistro.PosteriormenteseestablecelaOfici
nadeOperacionesInternacionalesen1986ylaoficinadelMAPfueestable
cidaenjuliode1999.Elpersonaldetaloficinaesresponsabledelatotali
daddecasosyprocedimientosdeAcuerdoMutuorelacionadosacasosde
dobleimposicin,preciosdetransferencia,retencionesyestablecimientos
permanentes.Sinembargo,loscasosrelacionadosconlosAPAsinvolucran
msdelamitaddelacargaquemanejalaoficinaenlosltimosaos.
ExistetendenciacrecienteenelnmerodecasosdeMAPrecibidosyms
del90%(noventaporciento)delosmismosseencuentranrelacionadosa
latributacindelospreciosdetransferencia.Entreellos,elnmerodelos
casos de APAs bilaterales acompaados del MAT se ha incrementado.
Entre julio del 2005 y junio del 2006 el nmero de casos presentados a
MAP fue de 129, de los cuales 119 son casos vinculados a precios de
transferencia,deloscuales92tratansobreAPAs.Efectuandounacompa
racinconlainformacindehacediezaosseobservaqueloscasosde
MAPsehanmultiplicadoaproximadamenteporcuatroylosvinculadosa
APAsporseis.
Elmayornmerodeprocedimientosdeacuerdomutuoloconstituyenlos
APAssuscritosconEstadosUnidos,AustraliayCanad.Losprocedimien
tosconpasesdelAsiaconpocaexperienciaenestetipodeacuerdosse
estnincrementado.Mientrasqueen1995senegociaronAPAscononce
(11)pases,talcifraseincrementelao2005aveintitrs(23).
182
CasoilustrativoEstadosUnidosdeNorteamrica
ElreportedelServiciodeRentasInternasdeEstadosUnidos(IRS)sobresu
programa de APA correspondiente al trimestre que finaliz el 30 de se
tiembrede2007informade:
25APAconcluidos,deloscuales17sonbilaterales,3unilateralesy5
modificacionesaAPAs.

180
AgenciaNacionalTributariaDeJapn(NTA)APAProgramReport2006Octubre
2006.
181
Porsussiglaseningls:MutualAgreementProcedure.
182
IENSTRA,John,IBFDEstadosUnidos,IRSreleasestransferpricingAPAreportfor
fourthfiscalquarterof2007.BasededatosdelIBFDTNS:20070831:US1.
255
16posicionesbilateralescompletadas.
55reportesanualesrevizadosycerrados.
34nuevosAPArecibidos,deloscuales23sonasuntosbilateralesy11
unilaterales.
ElprogramadeAPAfinalizsucuartotrimestrefiscalconuninventariode
251asuntosabiertosdeloscuales210sonbilateralesy41unilaterales.
Ausenciadeunrgimenjurdicorespectoalprocedimientoamistoso
EnelPeraligualqueloquesucedeenlalegislacindevariospasesno
se ha desarrollado un rgimen jurdico respecto al procedimiento amis
toso, nialosefectosde tal procedimiento dentro delosprocedimientos
internosdeaplicacindelostributos.
Laslegislacionesomitenreferenciaalosefectosdelprocedimientoamis
toso,siendonecesariodotardeeficaciaalresultadodetalprocedimiento.
Sereconocencomolostemasfundamentalesquerequierenregulacinlos
siguientes:
Laprescripcindederechosyacciones
Lafirmezadelosactosadministrativosdedeterminacinyejecucin
deladeuda
Eldevengodeintereses
Lasuspensindeleejecutividaddeladeterminacininterna
Lamodificacindeladeudatributaria
ProcedimientoamistosoCDIsbilaterales
LosCDIssuscritosporelPerconChileyCanadsiguenelMCOCDE,con
variacionesrelativasalarbitrajeyalaaplicacindelAcuerdoGeneralso
breelComerciodelosServicios(GATS).
Interaccinentreelprocedimientoamistosoyelmecanismoderesolu
cindecontroversiasprevistoporelAcuerdoGeneralsobreelComercio
delosServicios
La aplicacin del Acuerdo General sobre el Comercio de los Servicios

(GATS),queentrenvigorel1deenerode1995yquehanfirmadotodos
losEstadosmiembrosdelaOCDE,planteacuestionesparticularesenrela
cinconelprocedimientoamistoso,lascualessontratadasenlosComen
tarios44.1al44.7.
256
El apartado 3 del Artculo XXII del GATS establece que las controversias
sobre la aplicacin del Artculo XVII del Acuerdo, relativo al principio de
tratonacional,nopuedenresolversemediantelaaplicacindelosmeca
nismosderesolucindecontroversiasestablecidasenlosArtculosXXIIy
XXIIIdelAcuerdosilamedidacontrovertidaestcomprendidaenelm
bito de un acuerdo internacional entre ellos destinado a evitar la doble
imposicin(porejemplo,unCDI).Encasodedesacuerdoacercadesiuna
medidapertenecealmbitodeunacuerdointernacionaldeesetipo,el
prrafo3establecequelosEstadosafectadospodrnplantearlacuestin
anteelConsejodelComerciodeServicios,quelasometeraunarbitraje
vinculante.Unanotaapiedepginaalapartado3contiene,sinembargo,
laimportanteexcepcindequesilacontroversiaserefiereaunacuerdo
internacional ya existente en el momento de la entrada en vigor del
Acuerdo, la cuestin solo podr someterse al Consejo del Comercio de
ServiciosmediandoelconsentimientodeambosEstados.
Dicho apartado plantea dos cuestiones particulares en relacin con los

conveniostributarios,segnelComentario44.3;enprimerlugar,lanotaa
piedepginaalcitadoapartadoprevuntratodiferentedelosCDIssus
critosantesydespusdelaentradaenvigordelGATS,locualparecein
adecuado,enparticularcuandounconvenioexistenteenelmomentode
laentradaenvigordelGATSserenegociemstarde,ocuandoseconcluya
conposterioridadunprotocolorelativoaunconvenioexistenteenaquel
momento.
Ensegundolugar,lafraseestcomprendidaenelmbitoesintrnseca
menteambigua,comoloindicalainclusinenelapartado3delArtculo
XXIIdelGATSdeunprocedimientodearbitrajey,alavez,deunaclusula
exonerando a los convenios preexistentes de su aplicacin para resolver
lascontroversiassobresuinterpretacin.
MientrasparececlaroqueunEstadonopodraargumentardebuenafe1
queunamedidarelativaaunimpuestoalquenofueraaplicableninguna
disposicindeunCDIperteneceasumbito,noresultaclarosidichafrase
serefiereatodaslasmedidasrelativasaimpuestosalosquesonaplica
blestodasosloalgunasdisposicionesdelconvenio.
Los Estados contratantes pueden evitar tales dificultades extendiendo

bilateralmente la aplicacin delanotaa pie depgina alapartado 3del
ArtculoXXIIdelGATSalosconveniossuscritosdespusdelaentradaen
vigor del GATS. Tal extensin bilateral, que complementara pero sin
contravenirlasenformaalgunalasobligacionesasumidasporlosEstados
contratantes bajoelGATS,podra incorporarse alConvenioaadiendola
siguientedisposicin:
257
A los efectos del apartado 3 del Artculo XXII (Consultas) del Acuerdo
General sobre el Comercio de los Servicios, los Estados contratantes
acuerdanque,noobstantelasdisposicionesdedichoprrafotodacontro
versia entre ellos acerca de si una medida pertenece al mbito de este
ConvenioslopodrsometersealConsejodelComerciodeServicios,tal
comoestablecedichoapartado,conelconsentimientodeambosEstados
contratantes.Cualquierdudaacercadelainterpretacindeesteapartado
seresolverconarregloalapartado3delArtculo25(Procedimientoamis
toso)o,sinopudieraalcanzarseunacuerdoconarregloadichoprocedi
miento,conformeacualquierotroprocedimientoconvenidoentreambos
Estadoscontratantes.
Alrespecto tantoel CDI suscrito por elPercon Chileensu artculo 28,

numeral2;comoelCDIcelebradoconCanadensuartculo28,numeral
4,requierenelconsentimientodeambosEstadosContratanteparallevar
ante el Consejo de Comercio de Servicios cualquier disputa entre ellos
respectodesiunamedidacaedentrodelmbitodeesaConvencin,para
los fines del prrafo 3 del Artculo XXII (Consulta) del Acuerdo General
sobreComerciodeServicios(GATS).
CDIconChile
Artculo28.
2. Paralosfinesdelprrafo3delArtculoXXII(Consulta)delAcuerdo
GeneralsobreComerciodeServicios(GATS),losEstadosContratan
tesacuerdanque,sinperjuiciodeeseprrafo,cualquierdisputaen
tre ellos respecto de si una medida cae dentro del mbito de esa
Convencin,puedeserllevadaanteelConsejodeComerciodeServi
ciosconformealoestipuladoendichoprrafo,perosloconelcon
sentimientodeambosEstadosContratantes.Cualquierdudasobre
lainterpretacindeesteprrafoserresueltaconformeelprrafo3
delArtculo25o,encasodenollegaraacuerdoconarregloaeste
procedimiento,conforme a cualquier otro procedimiento acordado
porambosEstadosContratantes.
CDIconCanad
Artculo28.
4. Paralosfinesdelprrafo3delArtculo22(Consulta)delAcuerdoGe
neralsobreComerciodeServicios,losEstadosContratantesconvie
nen que, no obstante dicho prrafo, cualquier controversia entre
ellossobresiunamedidacaedentro delmbitodeesteConvenio
puedesersometidaalConsejoparaelComerciodeServicios,segn
lodispuestoendichoprrafo,solamenteconelconsentimientode
ambosEstadosContratantes.Cualquierdudarelativaalainterpre
tacindeesteprrafoserresueltaatenordelprrafo4delartculo
258
25,o,enausenciadeunacuerdoenvirtuddedichoprocedimiento,
de conformidad con cualquier otro procedimiento acordado entre
ambosEstadoscontratantes.
Arbitraje
Unasolucinplanteadaalproblemaquesepresentaenelprocedimiento
de acuerdomutuo originado enquelas autoridadescompetentesdeben
intentarunasolucinperonotienenlaobligacindeencontrarlaesladel
arbitraje.Estasolucinhasidoadoptadaporlospasesmiembrosdelas
Comunidades Europeas a travs del Convenio multilateral de arbitraje
concluido entre estos pases, Convenio firmado el 23 de julio de 1990 y
queprevqueciertassituacionesdedobleimposicinquenohayanpo
didoserresueltasatravsdelprocedimientoamistosodebansersometi
dasaunprocedimientodearbitraje.Tambinalgunosconveniosbilatera
lesrecientesprevnquelosEstadoscontratantespuedenacordarsometer
susdiferenciasalarbitraje,conformelosealaComentario48correspon
dientealartculo25delMCOCDE.
ElConvenioEuropeodeArbitrajeestableceunperododetiempoparaque
losdosEstadosafectadossepongandeacuerdoparaeliminarladobleim
posicin,transcurridoelcual,sinosehaalcanzadounacuerdo,seconstitu
yeunacomisinconsultivaqueemiteundictamenqueserobligatoriopa
raambosEstados,salvoqueacuerdenalgodistintoenunplazoconcreto.
LosCDIssuscritosentreelPerconChileyCanadenelprrafo5y6del
artculo 25 respectivamente, prevn el sometimiento a arbitraje por
acuerdodeambasautoridadescompetentes.
El CDIcon Chile establece que el procedimiento ser acordadoentre los

Estados Contratantes por medio de notas que sern intercambiadas a
travs de los canales diplomticos; no obstante, no se manifiesta expre
samentesobreelgradovinculantedellaudoarbitral.
El CDI con Canad precisa que el acuerdo debe ser por escrito, en cuyo
casoellaudoarbitralservinculanteparaambosEstadosrespectoaese
casoenparticular.
CDIChile
Artculo25.
1. Cuandounapersonaconsiderequelasmedidasadoptadasporunoo
por ambos Estados Contratantes implican o pueden implicar para
ellaunaimposicinquenoestconformeconlasdisposicionesdel
presenteConvenio,conindependenciadelosrecursosprevistospor
259
elderechointernodeesosEstados,podrsometersucasoalaauto
ridadcompetentedelEstadoContratantedelquesearesidenteo,si
fuera aplicableelprrafo 1 delArtculo24,ala delEstado Contra
tantedelqueseanacional.
2. Laautoridadcompetente,silareclamacinleparecefundadaysino
puedeporsmismaencontrarunasolucinsatisfactoria,harlopo
sibleporresolverlacuestinmedianteunprocedimientodeacuerdo
mutuoconlaautoridadcompetentedelotroEstadoContratante,a
findeevitarunaimposicinquenoseajusteaesteConvenio.
3. Las autoridadescompetentes delosEstados Contratantesharnlo
posibleporresolverlasdificultadesolasdudasqueplanteelainter
pretacinoaplicacindelConveniomedianteunprocedimientode
acuerdomutuo.
4. LasautoridadescompetentesdelosEstadosContratantespodrnco
municarsedirectamenteafindellegaraunacuerdoenelsentidode
losprrafosanteriores.
5. Sisurgeunadificultadodudaacercadelainterpretacinoaplicacin
de este Convenio, que no pueda ser resuelta por las autoridades
competentesdelosEstadosContratantes,elcasopodr,silasauto
ridadescompetentesloacuerdan,sersometidoaarbitraje.Elproce
dimientoseracordadoentrelosEstadosContratantespormediode
notasquesernintercambiadasatravsdeloscanalesdiplomticos.
CDICanad
Artculo25.
1. Cuandounapersonaconsiderequelasmedidasadoptadasporunoo
por ambos Estados Contratantes implican o pueden implicar para
ellaunaimposicinquenoestconformeconlasdisposicionesdel
presenteConvenio,conindependenciadelosrecursosprevistospor
elderechointernodeesosEstados,podrsometersucasoalaauto
ridadcompetentedelEstadoContratantedelquesearesidenteuna
peticinporescritodeclarandolosfundamentosporloscualessoli
citalarevisindedichatributacin.Paraseradmitida,lacitadapeti
cindebeserpresentadadentrodelosdosaossiguientesalapri
meranotificacindelamedidaqueimplicaunaimposicinnocon
formeconlasdisposicionesdelConvenio.
2. Laautoridadcompetenteaqueserefiereelprrafo1,silareclama
cinleparecefundadaysinopuedeporsmismaencontrarunaso
lucinsatisfactoria,harloposibleporresolverlacuestinmediante
unprocedimientode acuerdo mutuoconla autoridadcompetente
delotroEstadoContratante,afindeevitarunaimposicinquenose
ajusteaesteConvenio.
3. UnEstadoContratantenopuedeaumentarlabaseimponibledeun
residentedecualquieradelosEstadosContratantesmediantelain
clusinenlamismaderentasquetambinhayansidosometidasa
260
imposicinenelotroEstadoContratante,despusdelvencimiento
delosplazosprevistosensulegislacininterna,yentodocaso,des
pusdecincoaoscontadosapartirdelltimodadelejerciciofiscal
enelquelarentaencuestinseobtuvo.Loprevistoenesteprrafo
noseaplicarenelcasodefraude,culpaonegligencia.
4. Las autoridadescompetentes delosEstados Contratantesharnlo
posibleporresolverlasdificultadesolasdudasqueplanteelainter
pretacinoaplicacindelConveniomedianteunprocedimientode
acuerdomutuo.
5. LasautoridadesdelosEstadosContratantespuedenhacerconsultas
entreellasaefectosdelaeliminacindeladobletributacinenlos
casos no previstos en el convenio y pueden comunicarse directa
menteaefectosdelaaplicacindelConvenio.
6. Sisurgecualquierdificultadodudarelacionadaconlainterpretacin
oaplicacindelpresenteConvenioynopuedeserresueltaporlas
autoridades competentes de acuerdo con los apartados anteriores
deesteArtculo,elcasopuedesometerseaarbitrajesiambasauto
ridades competentes yel contribuyentepor escritoacuerdanestar
sujetosaladecisindeltribunalarbitral.Ellaudoarbitralsobreun
casoenparticularservinculanteparaambosEstadosrespectoaese
caso.Elprocedimientoserestablecidomedianteelintercambiode
notasentrelosEstadosContratantes.
CDICAN
Artculo19.Consultaseinformacin
LasautoridadescompetentesdelosPasesMiembroscelebrarnconsul
tas entre se intercambiarn la informacinnecesariapara resolver de
mutuoacuerdocualquierdificultad oduda que sepuedaoriginarenla
aplicacindelapresenteDecisinyparaestablecerloscontrolesadminis
trativosnecesariosparaevitarelfraudeylaevasinfiscal.
Lainformacinqueseintercambieencumplimientodeloestablecidoen
el prrafo anterior ser considerada secreta y no podr transmitirse a
ningunapersonadistintadelasautoridadesencargadasdelaadministra
cindelosimpuestosquesonmateriadelapresenteDecisin.
Paralosefectosdeesteartculo,lasautoridadescompetentesdelosPa
sesMiembrospodrncomunicarsedirectamenteentres,realizaraudito
rassimultneasy utilizarlainformacin obtenidaparafinesdecontrol
tributario.
Enningncasolasdisposicionesdelprimerprrafodelpresenteartculo
podrninterpretarseenelsentidodeobligaraunPasMiembroa:
a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislacino prc
ticaadministrativa,oalasdelotroPasMiembro;
b) suministrarinformacinquenosepuedaobtenersobrelabasedesu
propialegislacinoenelejerciciodesuprcticaadministrativanor
261
mal,odelasdelotroPasMiembro;
c) suministrarinformacinquerevelesecretoscomerciales,industriales
o profesionales, procedimientos comerciales o informaciones cuya
comunicacinseacontrariaalordenpblico.
Artculo20.InterpretacinyAplicacin
La interpretacin y aplicacin de lo dispuesto en esta Decisin se har
siempredetalmaneraquesetengaencuentaquesupropsitofunda
mentaleseldeevitardobletributacindeunasmismasrentasopatri
moniosanivelcomunitario.
No sern vlidas aquellas interpretaciones o aplicaciones que permitan
comoresultadolaevasinfiscalcorrespondientearentasopatrimonios
sujetosaimpuestosdeacuerdoconlalegislacindelosPasesMiembros.
NadadelodispuestoenestaDecisinimpedirlaaplicacindelaslegis
lacionesdelosPasesMiembrosparaevitarelfraudeylaevasinfiscal.
Artculo26IntercambiodeInformacin
Artculo26
INTERCAMBIODEINFORMACIN
1. LasautoridadescompetentesdelosEstadoscontratantes
intercambiarn la informacin previsiblemente pertinente para
aplicarlodispuestoenelpresenteConveniooparaadministrary
exigirlodispuestoenlalegislacinnacionaldelosEstadoscontra
tantesrelativaalosimpuestosdetodaclaseynaturalezapercibi
dos por los Estados contratantes, sus subdivisiones o entidades
localesenlamedidaenquelaimposicinprevistaenelmismono
seacontrariaalConvenio.Elintercambiodeinformacinnoven
drlimitadoporlosArtculos1y2.
2. LainformacinrecibidaporunEstadocontratanteenvir
tuddelapartado1sermantenidasecretadelamismaformaque
lainformacinobtenidaenvirtuddelDerechointernodeeseEs
tadoyslosedesvelaralaspersonasoautoridades(incluidoslos
tribunalesyrganosadministrativos)encargadasdelaliquidacin
orecaudacindelosimpuestosalosquehacereferenciaelapar
tado 1, de su aplicacin efectiva o de lapersecucin del incum
plimiento relativo a losmismos,delaresolucinde losrecursos
en relacin con los mismos o de la supervisin de las funciones
anteriores.Dichaspersonasoautoridadessloutilizarnestain
formacinparaestosfines.Podrndesvelarlainformacinenlas
audienciaspblicasdelostribunalesoenlassentenciasjudiciales.
3. En ningn caso las disposiciones de los apartados 1 y 2
262
podrninterpretarseenelsentidodeobligaraunEstadocontra
tantea:
a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legisla
cinoprcticaadministrativa,oalasdelotroEstadocontratante;
b) suministrarinformacinque no sepuedaobtener sobre
labasedesupropialegislacinoenelejerciciodesuprcticaad
ministrativanormal,odelasdelotroEstadocontratante;
c) suministrarinformacinquerevelesecretoscomerciales,
gerenciales, industriales o profesionales, procedimientos comer
cialesoinformacionescuya comunicacin sea contraria al orden
pblico.
4. SiunEstadocontratantesolicitainformacinconformeal
presenteArtculo,elotroEstadocontratanteutilizarlasmedidas
pararecabarinformacindequedispongaconelfindeobtenerla
informacinsolicitada,auncuandoeseotroEstadopuedanone
cesitar dicha informacin para sus propios fines tributarios. La
obligacin precedente estlimitada porlodispuesto en elapar
tado3siempreycuandoesteapartadonoseainterpretadopara
impediraunEstadocontratanteproporcionarinformacinexclu
sivamenteporlaausenciadeintersdomsticoenlamisma.
5. Enningncasolasdisposicionesdelapartado3seinter
pretarn en el sentido de permitir a un Estado contratante ne
garse a proporcionar informacin nicamente porque esta obre
enpoderdebancos,otrasinstitucionesfinancieras,odecualquier
personaqueacteencalidadrepresentativaofiduciariaoporque
esainformacinhagareferenciaalaparticipacinenlatitularidad
deunapersona.
Elintercambiodeinformacinconstituyeunadelasprincipalesherramien
tasdelasadministracionestributariasparaelcontroldelatributacinde
losnoresidentes.Enelmundoglobalizadoenelqueelcomerciosecentra
en grupos de empresas que operan en diversos pases, es sumamente
importantequelaAdministracinTributariadecadapastengalaposibili
daddeintercambiarinformacin.
Sibienelintercambiodeinformacinenlaactualidadrevisteunasingular
importancia,dadalarpidamovilidaddepersonasycapitales,talposibili
dadsiempreestuvocontempladaenlosModelosdeCDI.
Elartculo26delosMCOCDEcomoelMCONUestablecenelintercambio
deinformacin,en su artculo 26. Actualmente, sloelMCOCDE seala
quelasdisposicionesinternasreferentesalsecretofiscalnopuedencons
263
tituirobstculoalintercambiodeinformacin.
Envirtudalartculoantescitado,lasautoridadescompetentesdelosEsta
dosContratantesestnfacultadosaintercambiarlasinformacionesnece
sariasparaaplicarlodispuestoenlosCDIsoenelderechointernodelos
EstadosContratantes.
Laclusuladeintercambiodeinformacinprevquelasinformacionesre
cibidas por un Estado Contratante sern mantenidas en secreto en igual
formaquelasinformacionesobtenidasenbasealderechointernodeese
Estadoyslosecomunicarnalaspersonasoautoridades(incluidoslostri
bunalesyrganosadministrativos)encargadasdelagestinorecaudacin
delosimpuestoscomprendidosenelCDI,delosprocedimientosdeclarati
vosoejecutivosrelativosadichosimpuestos,odelaresolucindelosre
cursosrelativosalosmismos.Dichaspersonasoautoridadessloutilizarn
estasinformacionesparaestosfines.Podrnrevelarlainformacinenlas
audienciaspblicasdelostribunalesoenlassentenciasjudiciales.
Laslimitaciones al intercambio de informacin, estn referidas a queen

ningncasolaclusuladeintercambiodeinformacinpodrinterpretarse
enelsentidodeobligaraunEstadoContratanteaadoptarmedidasadmi
nistrativas contrarias a su legislacin o prctica administrativa o las del
otro Estado Contratante. Asimismo, no se obliga a suministrar informa
cinquenosepuedeobtenersobrelabasedesupropialegislacinoenel
ejercicio de su prctica administrativa normal, o de las del otros Estado
Contratante. Finalmente, no se est obligado a suministrar informacin
que revele secretos comerciales, industriales o profesionales, procedi
mientos comerciales o informacionescuyacomunicacin seacontrariaal
ordenpblico.
Lasdisposiciones sobre intercambio deinformacinprevn tambinque

cuando la informacin sea solicitada por un Estado Contratante, el otro
obtendr la informacin a que se refiere la solicitud en la misma forma
comosisetrataradesupropiaimposicin,sinimportarelhechodeque
esteotroEstado,enesemomento,norequieradetalinformacin.
Anteriormentesepreveaqueelintercambiodeinformacinerarelativoa
losimpuestoscomprendidosenelConvenio;sinembargo,enlaactualidad
latendenciaesnolimitaralimpuestoalarentaelintercambioyhacerlo
extensivoa otros tributos. Taleselcasodel CDI delPercon Chile que
expresamentesealaquelainformacinpodrserutilizadaparadetermi
narelimpuestoalvaloragregado(ImpuestoGeneralalasVentas);mien
tras que en su CDI con Canad se prev la utilizacin de la informacin
respectoacualquierimpuesto.
264
LaDecisin578esmsgenricaporquenolimitaelintercambiodeinfor
macinaningnimpuesto,nipersona,entantoestablecequelasautori
dadescompetentesdelosPasesMiembroscelebrarnconsultasentrese
intercambiarnlainformacinnecesariapararesolverdemutuoacuerdo
cualquier dificultad o duda que se pueda originar en la aplicacin de la
Decisin y para establecer los controles administrativos necesarios para
evitarelfraudeylaevasinfiscal.
Adicionalmente a prever el secreto de la informacin intercambiada, se

facultaalasautoridadescompetentesdelosPasesMiembrosacomuni
carsedirectamenteentresyautilizarlainformacinobtenidaparafines
decontroltributario.AdiferenciadelosCDIssuscritosconChileyCanad
laDecisin578hacerexpresareferenciaalaposibilidadderealizaraudito
rassimultneas.
Esprecisonotar,queelintercambiodeinformacinenelqueparticipan
losdiferentesEstadosnotienecomonicafuentelosCDIs,sinoqueexis
tenacuerdosbilateralesespecficosconesteobjetivo.
Entalsentido,elPercuentaconunconvenioespecficodeintercambiode
informacinsuscritoconEstadosUnidosenelao1992,elcualvienesien
doaplicadofluidamente.Attuloilustrativopodemoscitaralgunasredes:
Espaatieneconveniosespecficosdeintercambiodeinformacincon
Francia,Portugal,Chile,Argentina,HolandaySuecia.
Argentina cuentaconconveniosespecficosde intercambiodeinfor

macin con Chile, Brasil, Per y Espaa; asimismo, est facultada a
realizarcomprobacionessimultneasconloscitadospases.
Encuantoalfuncionamientodelprcticodelintercambiodeinformacin
enelmbitointernacionalactualmenteesvaloradopositivamente.Sibien
nosonpublicitadosloscasosenquelasadministracionestributariasinter
cambianinformacin,sesabedelxitoquehatenidoEstadosUnidosen
sus conocidos TIES, que es la denominacin abreviada por sus siglas en
inglsdelosacuerdosparaelintercambiodeinformacinrelativosaim
183
puestos. Entre otros, resalta el caso Zarate Barquero contra Estados
Unidos y el Banco Internacional de Comercio en el que el poder judicial
legitimlasolicituddeMxicoporperodosanterioresalacelebracindel
184
TIEAeinclusolevantlareservabancariaparaefectodelintercambio.
En el caso Luis A. FernandezMarinelli contra Estados Unidos el poder

183
Agreementfortheexchangeofinformationwithrespecttotaxes.
184
Tax Analysts, Worldwide Tax Treaties, Barquero, Julio Roberto Zarate, v. U.S.,
publicadoel15dejuniode1993.
265
judicial,envirtudalTIEAyalCDIentreMxicoyEstadosUnidosautorizla
colaboracinconlaauditoradesvirtuandoelalegato deprescripcindel
contribuyente.
CasoilustrativoEspaa
Laimportancia delintercambio deinformacinenEspaaes tal, queun

compromisodeefectuarloporpartedeotroEstadoatravsdeunCDIo
unconvenioespecficotieneelefectoinclusodeexcluirdelaconsidera
cin de parasos fiscales a los pases comprendidos en el Real Decreto
1080/1991.
EnEspaaseapreciaunusocreciente,calificadoporalgunoscomoimpa
rable locualesevidenciadoconlainformacinestadstica delsiguiente
185
cuadro.
Acontinuacinsemuestralaevolucindelosintercambiosdeinformacin
PreviaSolicitud:
EJERCICIO 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

SOLICITUDES
DEESPAA
91
132
322
957
889
643
931 1,335
SOLICITUDES
102 216 492 739 1152 1206 1372 1707
AESPAA
Si bien el intercambio de informacin constituye una tcnica normal o

habitual para los pases, para lograrlo con equidad se considera impor
tantequelospasesregulenelprocedimientoyoperatividaddelintercam
biodeinformacin,de formaquenoseimprovisenprocedimientosy se
respetenlosderechosdeloscontribuyentes.
Comprobacionessimultneas
Dentro del esquema del intercambio de informacin, surge en muchos

casos la necesidad de llevar a cabo comprobaciones simultneas. Un
acuerdoparacomprobaciones simultneasesaquelcelebradopordoso
ms Estados para comprobar simultnea e independientemente (cada
Estadoensupropioterritoriodesoberana)lascircunstanciasfiscalesde
unoovarioscontribuyentessobrelosquelasautoridadestributariasdelos

185
BUSTAMANTE ESQUIVIAS, Mara Dolores, Instrumentos de Asistencia Mutua en

materiadeIntercambiosdeInformacin(ImpuestosDirectoseIVA),Institutode
EstudiosFiscales,DOC.N.o23/02.
266
Estadosimplicadostenganuninterscomnyrelacionado,ysiemprecon
laintencindeintercambiaraquellainformacindeintersqueobtengan.
Lascomprobacionessimultneassonposibles,entreotrasvas,mediante
laaplicacindelartculo26delMCOCDE.LaOCDEhapublicadoen1992
unModelodeAcuerdoparaque,existiendopreviamenteunCDI,losesta
dosinteresadospuedansuscribirunAcuerdodeestascaractersticas.
ElCDIconChile
Artculo26.
1. LasautoridadescompetentesdelosEstadosContratantesintercam
biarn las informaciones necesarias para aplicar lo dispuesto en el
presenteConvenio, oen el derecho internodelosEstados Contra
tantes relativoalosimpuestos comprendidosenel Convenioenla
medidaenquelaimposicinprevistaenelmismonoseacontrariaal
Convenio,laquepodrserutilizadaparadeterminarelimpuestoal
valoragregado(ImpuestoGeneralalasVentas).Elintercambiode
informacinnoseverlimitadoporelArtculo1.Lasinformaciones
recibidasporunEstadoContratantesernmantenidasensecretoen
igualformaquelasinformacionesobtenidasenbasealderechoin
ternodeeseEstadoyslosecomunicarnalaspersonasoautori
dades(incluidoslostribunalesyrganosadministrativos)encargadas
de la gestin o recaudacin de los impuestos comprendidos en el
Convenio,delosprocedimientosdeclarativosoejecutivosrelativosa
dichos impuestos,odela resolucin de los recursosrelativosalos
mismos. Dichaspersonaso autoridadessloutilizarn estasinfor
macionesparaestosfines.Podrnrevelarlainformacinenlasau
dienciaspblicasdelostribunalesoenlassentenciasjudiciales.
2. Enningncasolasdisposicionesdelprrafo1podrninterpretarse
enelsentidodeobligaraunEstadoContratantea:
(a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislacin o
prcticaadministrativa,oalasdelotroEstadoContratante;
(b) suministrarinformacinquenosepuedaobtenersobrelabase
desupropialegislacinoenelejerciciodesuprcticaadminis
trativanormal,odelasdelotroEstadoContratante;
(c) suministrarinformacinquerevelesecretoscomerciales,indus
triales oprofesionales,procedimientos comerciales oinforma
cionescuyacomunicacinseacontrariaalordenpblico.
3. CuandolainformacinseasolicitadaporunEstadoContratantede
conformidad con el presente Artculo, el otro Estado Contratante
obtendr la informacin a que se refiere la solicitud en la misma
forma como si se tratara de su propia imposicin, sin importar el
hechodequeesteotroEstado,enesemomento,norequieradetal
informacin.
267
CDIconCanad
Artculo26.
1. LasautoridadescompetentesdelosEstadosContratantesintercam
biarn las informaciones necesarias para aplicar lo dispuesto en el
presenteConvenio, oen el derecho internodelosEstados Contra
tantes relativoalosimpuestos comprendidosenel Convenioenla
medidaenquelaimposicinprevistaenelmismonoseacontrariaal
Convenio.Elintercambiodeinformacinnoseverlimitadoporel
Artculo 1. Lasinformaciones recibidaspor un Estado Contratante
sernmantenidasensecreto enigualformaque lasinformaciones
obtenidasenbasealderechointernodeeseEstadoyslosecomu
nicarnalaspersonasoautoridades(incluidoslostribunalesyrga
nos administrativos) encargadas de, y slo para el uso en relacin
con,lagestinorecaudacin,losprocedimientosdeclarativosoeje
cutivosrelativosacualquierimpuesto,olaresolucindelosrecursos
relativosalosmismos.Dichaspersonasoautoridadessloutilizarn
estasinformacionesparaestosfines.Podrnrevelarlainformacin
enlasaudienciaspblicasdelostribunalesoenlassentenciasjudi
ciales.
2. Enningncasolasdisposicionesdelprrafo1podrninterpretarse
enelsentidodeobligaraunEstadoContratantea:
(a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislacin o
prcticaadministrativa,oalasdelotroEstadoContratante;
(b) suministrarinformacinquenosepuedaobtenersobrelabase
desupropialegislacinoenelejerciciodesuprcticaadminis
trativanormal,odelasdelotroEstadoContratante;o
(c) suministrarinformacinquerevelesecretoscomerciales,indus
triales oprofesionales,procedimientos comerciales oinforma
cionescuyacomunicacinseacontrariaalordenpblico.
3. CuandolainformacinseasolicitadaporunEstadoContratantede
conformidad con el presente Artculo, el otro Estado Contratante
harloposibleporobtenerlainformacinaqueserefierelasolici
tudenlamismaformacomosisetrataradesupropiaimposicin,
sinimportarelhechodequeesteotroEstado,enesemomento,no
requieradetalinformacin.SilaautoridadcompetentedeunEsta
doContratantesolicitainformacindemaneraespecfica,elotroEs
tadoContratanteharloposibleporobtenerlainformacinaquese
refiereelpresenteartculoenlaformasolicitada.
Decisin578
Artculo19.Consultaseinformacin
LasautoridadescompetentesdelosPasesMiembroscelebrarnconsul
tas entre se intercambiarn la informacinnecesariapara resolver de
mutuoacuerdocualquierdificultad oduda que sepuedaoriginarenla
268
aplicacindelapresenteDecisinyparaestablecerloscontrolesadminis
trativosnecesariosparaevitarelfraudeylaevasinfiscal.
Lainformacinqueseintercambieencumplimientodeloestablecidoen
el prrafo anterior ser considerada secreta y no podr transmitirse a
ningunapersonadistintadelasautoridadesencargadasdelaadministra
cindelosimpuestosquesonmateriadelapresenteDecisin.
Paralosefectosdeesteartculo,lasautoridadescompetentesdelosPa
sesMiembrospodrncomunicarsedirectamenteentres,realizaraudito
rassimultneasy utilizarlainformacin obtenidaparafinesdecontrol
tributario.
Enningncasolasdisposicionesdelprimerprrafodelpresenteartculo
podrninterpretarseenelsentidodeobligaraunPasMiembroa:
a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislacino prc
ticaadministrativa,oalasdelotroPasMiembro;
b) suministrarinformacinquenosepuedaobtenersobrelabasedesu
propialegislacinoenelejerciciodesuprcticaadministrativanor
mal,odelasdelotroPasMiembro;
c) suministrarinformacinquerevelesecretoscomerciales,industriales
o profesionales, procedimientos comerciales o informaciones cuya
comunicacinseacontrariaalordenpblico.
Artculo27Asistenciaenlarecaudacin
Artculo27
ASISTENCIAENLARECAUDACINDEIMPUESTOS
1. Los Estados contratantes se prestarn asistencia mutua

enlarecaudacin de suscrditos tributarios. Estaasistencia no
estlimitadaporlosArtculos1y2.Lasautoridadescompetentes
delosEstadoscontratantespodrnestablecerdemutuoacuerdo
elmododeaplicacindeesteArtculo.
2. LaexpresincrditotributarioenelsentidodeesteAr
tculosignificatodoimportedebidoenconceptodeimpuestosde
todaclaseynaturalezaexigiblesporlosEstadoscontratantes,sus
subdivisiones polticas o sus entidades locales, en la medida en
que esta imposicin no sea contraria al presente Convenio o a
cualquierotroinstrumentodelquelosEstadoscontratantessean
parte; la expresin comprende igualmente los intereses, sancio
nesadministrativasycostesderecaudacinodeestablecimiento
demedidascautelaresrelacionadoscondichoimporte.
3. CuandouncrditotributariodeunEstadocontratantesea
exigibleenvirtuddelDerechodeeseEstado yeldeudorseauna
personaqueconformealDerechodeeseEstadonopuedaimpedir
269
enesemomentosurecaudacin,lasautoridadescompetentesdel
otroEstadocontratante,apeticindelasautoridadescompeten
tesdelprimerEstado,aceptarndichocrditotributarioparalosfi
nesdesurecaudacinporeseotroEstado.DichootroEstadore
caudarelcrditotributariodeacuerdoconlodispuestoensule
gislacinrelativa alaaplicacinyrecaudacinde sus propiosim
puestoscomosisetrataradeuncrditotributariopropio.
4. Cuando un crdito tributario de un Estado contratante
seadenaturalezatalqueeseEstadopueda,envirtuddesuDere
chointerno,adoptarmedidascautelaresqueasegurensurecau
dacin,lasautoridadescompetentesdelotroEstadocontratante,
a peticin de las autoridades competentes del primer Estado,
aceptarndichocrditotributarioparalosfinesdeadoptartales
medidascautelares.EseotroEstadoadoptarlasmedidascaute
laresdeacuerdoconlodispuestoensulegislacincomosisetra
taradeuncrditotributariopropio,auncuandoenelmomento
deaplicacindedichasmedidaselcrditotributarionofueraexi
gibleenelEstadomencionadoenprimerlugarosudeudorfuera
unapersonaconderechoaimpedirsurecaudacin.
5. Noobstantelodispuestoenlosapartados3y4,uncr
ditotributario aceptadoporunEstadocontratante alos efectos
dedichosapartados,noestarsujetoeneseEstadoalaprescrip
cinoprelacinaplicablesaloscrditostributariosconformeasu
Derechointernoporrazndesunaturalezadecrditotributario.
Asimismo, un crdito tributario aceptado por un Estado contra
tantealosefectosdelosapartados34nodisfrutareneseEs
tadodelasprelacionesaplicablesaloscrditostributariosenvir
tuddelDerechodelotroEstadocontratante.
6. Ningn procedimiento relativo a la existencia, validez o
cuantadelcrditotributariodeunEstadocontratantepodrin
coarse antelostribunalesurganosadministrativos delotroEs
tadocontratante.
7. Cuandoenunmomentoposterioralasolicitudderecau
dacinrealizadaporunEstadocontratanteenvirtuddelosapar
tados34,yprevioasurecaudacinyremisinporelotroEs
tadocontratante,elcrditotributariodejaradeser
a) enelcasodeunasolicitudpresentadaenvirtuddelapar
tado3,uncrditoexigibleconformealDerechointernodelEstado
mencionado en primer lugar y cuyo deudor fuera una persona
que en ese momento y segn el Derecho de ese Estado no pu
dieraimpedirsurecaudacin,o
b) enelcasodeunasolicitudpresentadaenvirtuddelapar
tado4,uncrditoconrespectoalcual,conformealDerechoin
270
ternodelEstadomencionadoenprimerlugar,pudieranadoptarse
medidascautelaresparaasegurarsurecaudacinlasautoridades
competentesdelEstadomencionadoenprimerlugarnotificarn
sin dilacin a las autoridades competentes del otro Estado ese
hechoy,segndecidaeseotroEstado,elEstadomencionadoen
primerlugarsuspenderoretirarsusolicitud.
8. EnningncasolasdisposicionesdeesteArtculoseinter
pretarnenelsentidodeobligaraunEstadocontratantea:
a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legisla
cinoprcticaadministrativaoalasdelotroEstadocontratante;
b) adoptarmedidascontrariasalordenpblico;
c) suministrarasistenciacuandoelotroEstadocontratante
nohayaaplicado,razonablemente,todaslasmedidascautelareso
paralarecaudacin,segnseaelcaso,dequedispongaconforme
asulegislacinoprcticaadministrativa;
d) suministrar asistencia en aquelloscasos en quelacarga
administrativaparaeseEstadoestclaramentedesproporcionada
conrespectoalbeneficioquevayaaobtenerelotroEstadocon
tratante.
Comosehasealadoenlaprimerapartedeestetrabajo,loslmitesdis
crecionales sobre loscuales seinterpretael criterio demnima conexin
territorial sonamplios;no obstante el ejercicioirrazonablede lajurisdic
cin tributaria sobre los no residentes podra ser impugnado como una
violacindelderechointernacional,tantoporelcontribuyente,comopor
elEstadodelanacionalidaddeste.
Enconsecuencia,aunEstadonoleestarapermitidoenviarfuncionariosu
otraspersonasaunpasextranjero,confinesderecaudacin.Debeno
tarse; sin embargo, que existe la tendencia de los Estados a solicitar y
brindar colaboracin administrativa, puesta de manifiesto originalmente
con la suscripcin de Acuerdos de Asistencia en la Recaudacin. Asi
mismo,elMCOCDEensumodificacinefectuadaelao2003haincluido
186
elartculo27denominadoasistenciaenlarecaudacindeimpuestos.
AdiferenciadelosdemsartculosdelMCOCDE,elartculo27incluyeuna
nota deslindando la obligatoriedad de incluir este artculo en todos los
casos,bajolaconsideracinqueenalgunospaseslalegislacininterna,o
ciertasrazonespolticasoadministrativas,podranimpedironojustificar

186
Noobstante,conanterioridadyaalgunospasespreveanensusconveniosdisposi
ciones al respecto. En Sudamrica, los CDIssuscritos por Venezuela con Blgica,
Dinamarca,Holanda,IndonesiayNoruegaprevnlaasistenciaenlarecaudacin.
271
laasistenciaprevistaenelartculo27opodrarequerirsequeestetipode
asistenciaestrestringida,porejemplo,alospasesconregmenesfiscales
o administraciones tributarias similares,oalosimpuestoscomprendidos
enelCDI.Portalmotivo,elartculo27,sealalanota,deberaincluirse
nicamenteenaquellosCDIsenlosquecadaEstadoconcluyaque,basn
doseenlosfactoresdescritosenelprrafo1delosComentarioscorres
pondientesalArtculo27,puedenacordarlaprestacindeasistenciaenla
recaudacindelosimpuestosexigidosporelotroEstado.
Losfactoresantesaludidosparatomarencuentadurantelasnegociacio
nes por cada Estadocontratante aefecto dedecidir si y en qumedida
debeprestarselaasistenciaalotroEstado,incluyediversosfactorescomo:
laposicindelalegislacinnacionalrespectoalaprestacindeasis
tenciaenlarecaudacindeimpuestosdeotrosEstados;
lamedidaenquelossistemasfiscales,lasadministracionestributarias
ylasnormasjurdicasdelosdosEstadossonanlogas,enparticularen
loqueserefierealosderechosfundamentalesdeloscontribuyentes;
si la administracin tributaria de cada Estado puede prestar eficaz

menteestaclasedeasistencia;
si los flujos de intercambios y de inversiones entre los Estados son

suficientescomoparajustificarestaclasedeasistencia;y
si, por razones de orden constitucional u otra, deben limitarse los

impuestosalosqueseaplicaesteArtculo.
Respectoalsegundopuntoantessealado,esimportanteresaltarqueel
Comentario 1 al artculo 27 del MCOCDE, de alguna manera, requiere
analogarespectoa:
Algunos procedimientos administrativos, tales como: la notificacin,

losplazosylaformaestablecidos,
Algunasnormasjurdicasvinculadasconcrditosimputadosalcontri
buyente,
Derechos fundamentales de los contribuyentes, tales como la confi

dencialidaddelainformacinrelativaal contribuyente,el derecho a
recurrir,elderechoaserodooapresentarargumentosyelementos
probatorios, el derecho a la asistencia letrada escogida esta por el
contribuyente,elderechoaunprocesojusto,etc.
El prrafo 1 formula el principio por el cual un Estado Contratante est

obligado a prestar asistencia a otro Estado en la recaudacin de los im
puestosquesondevengadosaesteltimo.Laasistenciaalnoestarres
272
tringidaporlosartculos1y2delMCOCDEsedebeprestarenrelacincon
un crdito tributario adeudado a un Estado contratante por cualquier
persona,yaseaonoresidentedeunEstadocontratante.
LasautoridadescompetentesdelosEstadosContratantespuedenestable
cerdecomnacuerdolosdetallesdelaaplicacinprcticadelasdisposi
cionesdelArtculo27,enparticularelacuerdodebetratardeladocumen
tacinquehadeacompaarunapeticin,elrequerimientodetraduccio
nes,loscostesyotrascuestionesdeordenprcticocomoplazosmximos,
tiposdecambioyformalidadesengeneral.
Losprrafos3y4prevnlasdosformasquepuedetenerdichaasistencia.
El prrafo 3 trata de la obligacin de recaudar el crdito tributario del
Estadosolicitantecomosisetrataradesupropiocrditotributario;mien
tras que el 4 trata de la adopcin de medidas cautelares incluso si no
puedeansolicitarasistenciaenmateriaderecaudacin.
Elprrafo 5 estableceenprimerlugarquelosplazosde prescripcin del

Estadorequeridonodebenaplicarseauncrditotributarioconrespectoal
cualelEstadosolicitantehahechounasolicitudenvirtuddelosprrafos3
4,entantoslosondeaplicacinlosplazosdeprescripcindelEstado
solicitante; de igual forma no debe aplicarse lo relativo a las reglas que
otorganprelacinaloscrditostributarios.
Elprrafo6garantizaquenosepresentarobjecinjurdicaoadministra
tivaalgunasobrelaexistencia,validezocuantadelcrditotributariodel
Estadosolicitanteniantelostribunalesniantelosorganismosadministra
tivosdelEstadorequerido.
El prrafo 7 deja expeditoel derecho a suspender oretirar unapeticin

cuando las condiciones vigentes en el momento de la peticin dejan de
existir.
Finalmente, el artculo en el prrafo 8 establece ciertos lmites para las

obligacionesimpuestasalEstadoquerecibeunapeticindeasistencia;en
talsentido,elEstadorequeridoeslibredenegarsuasistenciayaqueno
estobligadoairmsalldesupropialegislacinnacionalydesuprctica
administrativaodelasdelotroEstadoenelcumplimientodelasobliga
cionesderivadasdelartculo27delMCOCDE.ElComentario32citados
situaciones, por ejemplo, si el Estado solicitante no tiene dentro de su
marconacionalpotestadparatomarmedidascautelares,elEstadoreque
ridopuedenegarseatomarlasporcuentadelEstadosolicitante.Asimis
mo, sienelEstado requerido no se autorizaelembargode activospara
garantizar la recaudacin de un crdito tributario, este Estado no est
obligadoaproceder alcitado embargocuando presta suasistenciaenla
recaudacin de impuestos. Sin embargo, deben utilizarse los tipos de
273
medidasadministrativasautorizadasparalarecaudacindelosimpuestos
en el Estado requerido, incluso si se las invoca nicamente para prestar
asistenciaenlarecaudacindeimpuestosadeudadosalEstadosolicitante.
PorsupartelaOrganizacindelasNacionesUnidas(ONU)acordlaincor
poracindelcitadoartculoasuModelodeConvenioenlaSegundaReu
nindelComitdeExpertosllevadaacaboelao2006dadoqueunode
losvariostemasquetieneasucargoelComit,eslarevisindelMCONU.
Esprecisoresaltar,asimismo,algunosesfuerzosmultilateralesrespectoa
laasistenciamutuaquevanmsalldelarecaudacin.Taleselcasodela
Convencin sobre AsistenciaMutuaen Asuntos TributariosdelaOCDEy
delosEstadosMiembrosdelConsejoEuropeo,elcualfueabiertoparala
suscripcin de los pases miembros de ambas organizaciones el 25 de
enerode1988.Al21deabrilde2008diecisis(16)paseslahansuscrito,
las partes del Convenio son Azerbaiyn, Blgica, Dinamarca, Finlandia,
Francia,Islandia,Italia,Holanda,Noruega,Polonia,Suecia,elReinoUnido
ylosEstadosUnidos.SibienCanad,UcraniayrecientementeAlemania
187
hansuscritoelConvenio,anseencuentranenprocesoderatificacin.
PorsupartelaDecisin578cuentacondisposicionessobrelaasistenciaen
losprocesosderecaudacinensuartculo21;mientrasquelosCDIssuscri
tosconChileyCanadnohanprevistolaasistenciaenlarecaudacin.
Laasistenciaenlarecaudacinprevistaenelrgimencomunitarioesde
alcanceamplio,entantoladisposicinsealaquelosPasesMiembrosse
prestarn asistencia en la recaudacin de impuestos determinados me
dianteactosfirmesoejecutoriadosylimitarelrequerimientodeasistencia
para ayuda solamente si los bienes de propiedad del deudor tributario
ubicadoenelPasMiembroacreedor,nofuerensuficientesparacubrirel
montodelaobligacintributariaadeudada.
El artculo 21 de la Decisin 578 prev expresamente encuanto acosto

quelosordinariosincurridosporunPasMiembroquesecomprometea
proporcionarsuayudasernasumidosporesePasyqueloscostosextra
ordinariosincurridos porel PasMiembro que se compromete a propor
cionar su ayuda sern asumidos por el Pas Miembro solicitante y sern
pagaderos sin consideracin al monto a ser recuperado en su favor. Si
bienlaDecisin578nosealaqusonloscostosordinariosycundoes
tamosfrenteacostosextraordinarios,dadoqueenprincipiolodispuesto
respectoalaasuncindecostoscoincideconlosealadoenlosComen
tariosdelMCOCDE,resultailustrativoelComentario8correspondienteal
artculo 27 que seala que gastos ordinarios son los vinculados directa

187
IBFDTaxNewsServicedel21deabrilde2008.
274
menteconunprocedimientonormalderecaudacinenelmarconacional;
mientras que los gastos extraordinarios son, por ejemplo, los incurridos
cuandosehautilizadounadeterminadaclasedeprocedimientosolicitada
por el otro Estado o los gastos extra de expertos, de intrpretes o de
traductoreseinclusolosgastosdelprocedimientojudicialydequiebra.
Decisin578
Artculo21.Asistenciaenlosprocesosderecaudacin
Los Pases Miembros se prestarn asistencia en la recaudacin de im
puestos adeudados por un contribuyente determinado mediante actos
firmesoejecutoriados,segnlalegislacindelPassolicitante.
Elrequerimientodeasistenciaparaayudasolamentepodrrealizarsesi
losbienesdepropiedaddeldeudortributarioubicadoenelPasMiembro
acreedor,nofuerensuficientesparacubrirelmontodelaobligacintri
butariaadeudada.
Amenosqueseaconvenidodeotramaneraporlasautoridadescompe
tentesdelosPasesMiembros,seentenderque:
a) LoscostosordinariosincurridosporunPasMiembroquesecompro
meteaproporcionarsuayudasernasumidosporesePas.
b) Los costos extraordinarios incurridos por el Pas Miembro que se
compromete a proporcionar su ayuda sern asumidos por el Pas
Miembrosolicitanteysernpagaderossinconsideracinalmontoa
serrecuperadoensufavor.
Esteartculoserinterpretadodeconformidadconlalegislacininterna
delosPasesMiembros.
Artculo28MiembrosdeMisionesDiplomticasydeOficinasConsulares
Artculo28
MIEMBROSDEMISIONESDIPLOMTICASYDEOFICINAS
CONSULARES
Las disposiciones del presente Convenio no afectarn a los

privilegiosfiscalesdequedisfrutenlosmiembrosdelasmisiones
diplomticasodelasoficinasconsularesdeacuerdoconlosprin
cipiosgeneralesdelderechointernacionaloenvirtuddelasdis
posicionesdeacuerdosespeciales.
El artculo 28 confirma que cualquier privilegio fiscal del que gozan los
miembrosdelasmisionesdiplomticasodelasoficinasconsularesbajolas
disposicionesgeneralesdelderechointernacionaloacuerdosespecialesse
encuentrangarantizados.
275
Cabe sealar que la Convencin de Viena sobre Relaciones Diplomticas

fueincorporadaalderechointerno delPermedianteelDecretoLey N
17243del29denoviembrede1968.
Alrespecto,elincisoe)delartculo19delTextonicoOrdenadodelaLey
delImpuestoalaRentaAprobadoporelDecretoSupremoN1792004
EF, publicado el 08 de diciembre de 2004 y modificatorias, exonera del
ImpuestoalaRentalasremuneracionesqueperciban,porelejerciciode
sucargoenelpas,losfuncionariosyempleadosconsideradoscomotales
dentrodelaestructuraorganizacionaldelosgobiernosextranjeros,insti
tuciones oficiales extranjeras y organismos internacionales, siempre que
losconveniosconstitutivosasloestablezcan.
ElCDIsuscritoconChilecontieneladisposicinsobremiembrosdemisio
nesdiplomticasenelmismosentidoqueelprevistoenelMCOCDE;no
obstante el CDI celebrado con Canad contiene lo dispuesto por el
MCOCDEyadicionalmentedosprrafos,previendoenelsegundoqueuna
persona que es miembro de una misin diplomtica, oficina consular o
misin permanente de un Estado Contratante ubicadaenel otro Estado
ContratanteoenuntercerEstadoserconsiderada,paralosfinesdelCDI,
comoresidenteslodelEstadoqueloenvasidichapersonaestsujetaen
el Estado que la enva a las mismas obligaciones relativas a impuestos
sobrerentastotalesquelosresidentesdeeseEstado.
Eltercerprrafosealaquenoseaplicaraorganizacionesinternaciona
les, a los rganos o funcionarios de las mismas, ni a personas que sean
miembrosdeunamisindiplomtica,oficinaconsularomisinpermanen
tedeuntercerEstadoodeungrupodeEstados,presentesenunEstado
Contratante,cuandonoestnsujetosaimposicinencualquieradelosEs
tados Contratantes por las mismas obligaciones que en relacin al im
puestosobresusrentastotalesestnsujetoslosresidentesdeeseEstado.
EnprincipiolosCDIsbilateralesdelPersuscritosconChileyCanadpre
vnladisposicin del MCOCDE; no obstante,el ltimo CDIcitado, prev
que un miembro de una misin diplomtica, oficina consular o misin
permanentedeunEstadoContratanteubicadaenelotroEstadoContra
tante o enun tercerEstado ser consideradacomo residente delEstado
queloenvaslosidichapersonaestsujetaenelEstadoquelaenvaa
lasmismasobligacionesrelativasaimpuestossobrerentastotalesquelos
residentesdeeseEstado.
Adicionalmente,elCDIconCanadprevlanoaplicacindelCDIaorgani
zacionesinternacionales,alosrganosofuncionariosdelasmismas,nia
personasqueseanmiembrosdeunamisindiplomtica,oficinaconsularo
misinpermanentedeuntercerEstadoodeungrupodeEstados,presen
276
tesenunEstadoContratante,nosujetosaimposicinencualquieradelos
Estados Contratantes porlasmismasobligaciones queenrelacin al im
puestosobresusrentastotalesestnsujetoslosresidentesdeeseEstado.
Por su parte, seobservaque laDecisin 578nocontiene disposicinex

presa sobremiembrosdemisiones diplomticas,noobstante su artculo
13prevquelasremuneracionesentreotrosconceptospercibidoscomo
retribucionesde serviciosprestados porempleados,profesionales,tcni
cosoporserviciospersonalesengeneral,incluidoslosdeconsultora,slo
serngravablesenelterritorioenelcualtalesserviciosfuerenprestados,
con excepcin de sueldos, salarios, remuneraciones y compensaciones
similarespercibidosentreotrosporlaspersonasqueprestenserviciosa
unPasMiembro,enejerciciodefuncionesoficialesdebidamenteacredi
tadas;estasrentassloserngravablesporesePas,aunquelosservicios
seprestendentrodelterritoriodeotroPasMiembro.
CDIChile
Artculo27.
LasdisposicionesdelpresenteConvenionoafectarnalosprivilegiosfis
calesdequedisfrutenlosmiembrosdelasmisionesdiplomticasodelas
representacionesconsularesdeacuerdoconlosprincipiosgeneralesdel
derecho internacional o en virtud de las disposiciones de acuerdos es
peciales.
CDICanad
Artculo27.
1. LasdisposicionesdelpresenteConvenionoafectarnalosprivilegios
fiscalesdequedisfrutenlosmiembrosdelasmisionesdiplomticaso
delasrepresentacionesconsularesdeacuerdoconlosprincipiosge
neralesdelderechointernacionaloenvirtuddelasdisposicionesde
acuerdosespeciales.
2. NoobstantelodispuestoenelArtculo4,unapersonaqueesmiem
brodeunamisindiplomtica,oficinaconsularomisinpermanente
deunEstadoContratanteubicadaenelotroEstadoContratanteoen
untercerEstadoserconsiderada,paralosfinesdeesteConvenio,
como residenteslo delEstado que lo enva si dicha persona est
sujetaenelEstadoquelaenvaalasmismasobligacionesrelativasa
impuestossobrerentastotalesquelosresidentesdeeseEstado.
3. ElConvenionoseaplicaraorganizacionesinternacionales,alosr
ganosofuncionariosdelasmismas,niapersonasqueseanmiem
bros de una misin diplomtica, oficina consular o misin perma
nentedeuntercerEstadoodeungrupodeEstados,presentesenun
EstadoContratante,noestnsujetosaimposicinencualquierade
losEstadosContratantesporlasmismasobligacionesqueenrelacin
277
alimpuestosobresusrentastotalesestnsujetoslosresidentesde
eseEstado.
Decisin578
(...)
Artculo29Extensinterritorial
Artculo29
EXTENSINTERRITORIAL
1. ElpresenteConveniopodraplicarse,ensuformaactual
oconlasmodificacionesnecesarias,[acualquierpartedelterrito
rio de (Estado A) o del (Estado B) que est especficamente ex
cluidadelmbitodeaplicacindel Convenio o] acualquier otro
Estadooterritoriodelosque(elEstadoA)o(elEstadoB)asuma
lasrelacionesinternacionales,quepercibaimpuestosdecarcter
anlogoaaqullosalosqueseaplicaelConvenio.Dichaexten
sintendrefectoapartirdelafecha,yconlasmodificacionesy
condiciones,incluidaslasrelativasalacesacindesuaplicacin,
quesefijendecomnacuerdoporlosEstadoscontratantesme
dianteelintercambiodenotasdiplomticasoporcualquierotro
procedimientoqueseajusteasusnormasconstitucionales.
2. A menos que los dos Estados contratantes convengan lo
contrario,ladenunciadelConvenioporunodeellos,envirtuddel
artculo30,pondrtrminoalaaplicacindelConvenioenlascon
dicionesprevistasenesteartculo[acualquierpartedelterritorio
del(EstadoA)odel(EstadoB)o]acualquierEstadooterritorioa
losquesehayahechoextensiva,deacuerdoconesteartculo.
Algunos CDIs precisan a cules territorios se aplican. Otros establecen,

278
adems, que sus disposiciones pueden extenderse a otros territorios y

determinancmoycundopuederealizarselaextensin.Unaclusulade
esanaturalezaesdeparticularintersparalosEstadosquetienenterrito
rios de ultramar o que asumen las relaciones internacionales de otros
Estados o territorios, especialmente en la medida en que la extensin
puederealizarsemedianteintercambiodenotasdiplomticas.
Presentaigualmenteinterscuandosetratedeextenderlasdisposiciones
delConvenioaunapartedelterritoriodeunEstadocontratanteque,por
disposicinespecial,hubieraquedadoexcluidodelmismo.Lanicacondi
cin previa para que pueda considerarse la extensin de un convenio a
otrosEstadosoterritoriosesqueestosapliquenimpuestosdenaturaleza
anlogaaloscomprendidosenelmbitodelconvenio.
Esimportanteconsiderarlacalificacindelterritorio queefectacada
pas,entanto,elconceptotradicionalquelovinculabaalespaciofsicoha
evolucionado y actualmente existen disposiciones jurdicas del ms alto
nivel,quepretendenextenderelcitadocriterio.TaleselcasodelaConsti
tucin de Colombia que hace referencia actualmente al segmento de la
rbitageoestacionariayalespectroelectromagntico.
Esilustrativo,observar cmola ConstitucinPolticade Colombiaha va

riadolanocintradicionaldembitoespacialestableciendoensuartculo
101que,ademsdelsuelo,elsubsuelo,elespacioareo,elmarterritorial
ylaplataformasubmarina,elterritoriocomprendeelsegmentodelar
bita geoestacionaria, el espectro electromagntico y el espacio donde
acta,deconformidadconelderechointernacionaloconlasleyescolom
bianasafaltadenormasinternacionales.Entalsentido,entreotros,los
ingresosprovenientesdelaprestacindelserviciodeaccesosatelitalden
trodelarbitageoestacionariadeColombiaporcompaasextranjerassin
188
domicilioenelcitadopas,constituiraningresosdefuenteColombiana.
Noobstante,loantessealadorompeelesquemadelaOCDE,entantoel
Comentario4correspondientealartculo7 delMCOCDEaseveraquenin
gnpasconsideralaextensindesusoberanafiscalalasactividadesreali
zadasenelespacioolaasimilacindelasmismasaactividadesrealizadas
ensuterritorio.Consecuentemente,elespacionopuedeconsiderarseco
mofuentederentasoutilidadesy,porello,lasactividadesrealizadasoque
puedanrealizarseallnosoportanriesgosnuevosdedobleimposicin.

188
Elartculo24delEstatutoTributariodeColombiaseala,entreotros,queseconsi
deraningresosdefuentenacionallosprovenientesdelaexplotacindebienesma
terialeseinmaterialesdentrodelpasylaprestacindeserviciosdentrodesute
rritorio,demanerapermanenteotransitoria,conosinestablecimientopropio.
279
Debetenerseencuentasinembargo,queelmismoComentarioprevque
siseplantearanproblemasdedobleimposicin,elMCOCDEdebebastar
pararesolverlosmediantelaaplicacindelasreglasquedefinenlapotes
tad tributaria del Estado de residencia y del Estado de la fuente de las
rentas.
Artculo30Entradaenvigor
CAPTULOVII
DISPOSICIONESFINALES
Artculo30
ENTRADAENVIGOR
1. El presente Convenio ser ratificado, y los instrumentos

deratificacinsernintercambiadosen..............,loantesposible.
2. ElConvenioentrarenvigorapartirdelintercambiode
losinstrumentosderatificacinysusdisposicionesseaplicarn:
a) (enelEstadoA):...................................
b) (enelEstadoB):...................................
Elartculo29delMCOCDEestreferidoalaprevisindelafechadeen
trada en vigor y aplicacin de los CDIs. Debetomarseencuenta quela
fechadeentradaenvigordeunCDInoesnecesariamentelafechaenque
steiniciasusefectosyesaplicable.
LosCDIsbitaleralescelebradosconChileyCanadprevieroncomofechade
iniciodesuaplicacinal1deenerodelaocalendarioinmediatamentesi
guienteaaquelenqueelConvenioentreenvigor.Asuvez,lafechaenque
losCDIscitadosentraronenvigorcorrespondealarecepcindelaltima
notificacin a travs de los canales diplomticos del cumplimiento de los
procedimientosexigidosporsulegislacininternaparaelcasodeCDIs.
EnelcasodelPer,deconformidadconloestablecidoporelartculo56de
la Constitucin Polticade1993los tratados deben seraprobados porel
CongresoantesdesuratificacinporelPresidentedelaRepblica,siem
pre que versen entre otros sobre soberana, dominio o integridad del
Estado,ascomolostratadosquecrean,modificanosuprimentributosy
losqueexigenmodificacinoderogacindealgunaley.
EntalsentidosibienlosCDIscelebradoconChileyCanadfueronsuscri
tosel08dejuniode2001yel21dejuliode2001respectivamente,recin
fueronaprobadosmedianteResolucinLegislativaN27904publicadael5
280
de enero de 2003 y Resolucin Legislativa N 27905 publicada el 6 de

enerode2003respectivamente,enconsecuenciaentraronenvigenciael
siguiente1deenero,correspondientealao2004.
Enlaactualidad,existeunaampliadiscusinsobrelaentradaenvigenciao
no de la Decisin 578, aunque algunos entendidos asumen que tal pro
blemayanoexisteenvirtudalaaseveracindelTribunalFiscalexpuesta
enla notade pie de pginaN 1de surecienteResolucin N008974
2008quealreferirsealaDecisin40seala:
AprobadoenelPerporelDecretoLeyN19353del19desetiem
brede1972,efectundoseel18dejunioeldepsitoantelaJunta
delAcuerdodeCartagenayvigenteparalaspersonasnaturalesy
empresas, respectoalasrentaspercibidasodevengadas,a partir
del01deenerode1981.Cabeindicarqueel5demayode2004se
publicenlaGacetaOficialdelAcuerdodeCartagenaN1063,la
Decisin 578 sobre el Rgimen para evitar la doble tributacin y
prevenirlaevasinfiscalentrelospasesdelaComunidadAndina,
elmismoqueentrenvigenciaapartirdel1deenerode2005.
Noobstante,esimportantenotarquelasituacin sesitadentro de un
problemamsamplio,referidoaqueelprincipiodeaplicacindirectano
tiene sustento constitucional en el Per, por lo que las Decisiones de la
Comunidad Andina que versan sobre materia tributaria requeriran ser
expresamente incorporadas en el derecho interno nacional, en tanto la
ConstitucindelaRepblicade1993noadmitenormassupranacionales.
EsprecisonotarquenosencontramosantelaaprobacinenlaComunidad
Andinadeunanormasupranacionalemitidaencumplimientodeuntrata
dosuscritoporelEstadoPeruano(laDecisin472)ynofrentealaaproba
cindeuntratadopropiamentedicho.
ComosesabelasDecisionesdelaCANconstituyenlasnormasdemayor
189
jerarquadeesteorganismo, laComisincreadael26demayode1969
eselrganonormativodelSistemaAndinodeIntegracin,cuyacapacidad
legislativa,expresadaenlaadopcindeDecisiones,lacomparteahoracon
elConsejoAndinodeMinistrosdeRelacionesExteriores.
SibienlosTratadosInternacionalesconstituyenelacuerdodevoluntades
entresujetosdederechointernacionaldestinadosaproducirefectosjur
dicosyserigenporelDerechoInternacionalplasmadoenelAcuerdode
Viena;esprecisonotarquelaaprobacindenormassupranacionalesco
moeselcasodelaDecisionesdelaCANaprobadasporunanimidadsupo

189
SobreelqurumdevotacinyfuncionamientodelaComisinverlaDecisin471.
(www.comunidadandina.org).
281
nelamanifestacindevoluntaddevariosEstados,entalsentido,lafigura
queseleasemejaesladelostratados.
Comosehasealadoantes,envirtudaloestablecidoporelartculo56de
laConstitucinPolticadelPerde1993lostratadosdebenseraprobados
porelCongresoantesdesuratificacinporelPresidentedelaRepblica,
190
siemprequeentreotroscreen,modifiquenosuprimantributos.
191
Porotrolado,elartculo2delaLeyN26647 disponequelaaprobacin
legislativadelostratadosaqueserefiereelartculo56delaConstitucin
PolticacorrespondealCongresodelaRepblica,medianteResolucinLegis
lativaysuratificacinalPresidentedelaRepblica,medianteDecretoSu
premo.Asimismoelartculo3delcitadodispositivolegalsealaquelostra
tadoscelebradosyperfeccionadosporelEstadoperuanoentranenvigen
ciayseincorporanalderechonacional,enlafechaenquesecumplanlas
condicionesestablecidasenlosinstrumentosinternacionalesrespectivos.
Tal y como se desprende de las normas constitucionales y legales antes

sealadas,existeunprocedimientoespecficoparaquelostratadosinter
nacionalesformenpartedelderechonacional.
El principio de aplicacin directa, segn el cual las normas del sistema

andino,sinperdersunaturalezacomunitaria,seintegranformalmenteal
derecho interno de los Estados miembros sin necesidad de un acto de
aprobacinporpartedeestos,sehapuestodemanifiestoatravsdela
192
Decisin472delaCAN quehasealadoexpresamentequelasdecisio
nesdelConsejoAndinodeMinistrosdeRelacionesExterioresodelaCo
misindelaCANsondirectamenteaplicablesenlosEstadosmiembrosa
partir de la fecha de su publicacin en la Gaceta Oficial del Acuerdo, a
193
menosquesesealelocontrario.

190
EncontraposicinalosTratadosEjecutivos,quesonlosfacultadosporelartculo
57delaConstitucinqueestablecequeelPresidentedelaRepblicapuedecele
braroratificartratadosoadherirastossinelrequisitodelaaprobacinpreviadel
Congresoenmateriasnocontempladasenelartculo56.
191
Publicadael28dejuniode1996.
192
TratadodeCreacindelTribunaldeJusticiadelaComunidadAndina,modificado
porelProtocolodeCochabambael28demayode1996.
193
Artculo3.LasDecisionesdelConsejoAndinodeMinistrosdeRelacionesExterio
resodelaComisinylasResolucionesdelaSecretaraGeneralserndirectamente
aplicablesenlosPasesMiembrosapartirdelafechadesupublicacinenlaGa
cetaOficialdelAcuerdo,amenosquelasmismassealenunafechaposterior.
Cuandosutextoaslodisponga,lasDecisionesrequerirndeincorporacinalde
rechointerno,medianteactoexpresoenelcualseindicarlafechadesuentrada
envigorencadaPasMiembro.
282
LacitadaDecisin472queconstituyeelProtocoloModificatoriodelTra
tadodeCreacindelTribunaldeJusticiaconocidacomoelProtocolode
Cochabambadel28demayode1996hasidoaprobadaporelCongreso
delaRepblicamediantelaResolucinLegislativaN26674publicadael
23deoctubrede1996yratificadamedianteelDecretoSupremoN044
96REpublicadoel03denoviembrede1996.
SibienlaDecisin472estableciensuartculo2quelasDecisionesobli
gan alosPasesMiembrosdesdelafechaen que sean aprobadas porel
ConsejoAndinodeMinistrosdeRelacionesExterioresoporlaComisinde
la ComunidadAndina, la citadanorma nofueimplementada en el orde
namiento jurdico del Per, en tanto se requerira la modificacin de la
194
Constitucin.
EncuantoalaafirmacindequeelProtocolodeCochabambafuedebi
damenteratificadoporelPerdebemosnotarquelaaprobacindeun
TratadoporunEstadoatravsdelcualcedepartedesusfacultadeslegis
lativasadeterminadoente,comoeslaComunidadAndina,requerapara
suaprobacinelmismotrmitequeelcorrespondientealamodificacin
dela Constitucin,locual significaba que sea aprobadobajoelprocedi
mientomssimplepordoslegislaturasordinariassucesivasconunavota
cinfavorable,encadacaso,superioralosdosterciosdelnmerolegalde
congresistas, en virtud al artculo 206 de la Constitucin (la opcin ms
compleja implica la aprobacin del Congreso con mayora absoluta del
nmerolegaldesusmiembros,ylaratificacinmediantereferndum).
Alrespectoesnecesariotener encuenta quelaConstitucinPoltica del

Perde1993noprevlaexistenciadeunanormassupranacionalesenel
ordenamientojurdicoperuano;esmsnisiquieraprevlatransferencia
decompetenciaslegislativasafavordeorganismossupranacionales.
Estevacoconstitucionalyahasidoadvertidoporladoctrina,astenemos
195
queBREWERCARIAS sealaque:
ConexcepcindelasConstitucionesdeColombiayVenezuela,las
Constituciones de Bolivia, Ecuador y Per, pases integrantes del
GrupoAndino,noautorizanalosrganoslegislativosdedichoses
tadosa transferir,delegar o ceder sus competencias constitucio

194
Elartculo4delaDecisin472establecequelosPasesMiembrosestnobligados
a adoptar lasmedidas que sean necesarias para asegurar elcumplimiento de las
normasqueconformanelordenamientojurdicodelaComunidadAndina.
195
BREWERCARAS,AllanR.ImplicanciasConstitucionalesdelProcesodeIntegracin
enlaComunidadAndina.En:DerechoComunitarioAndino.Lima:InstitutodeEstu
diosInternacionalesdelaPontificiaUniversidadCatlicadelPer,2003,pgina113.
283
nalesdelegislaralosrganosdelaComunidadAndina;yestosEs
tados,porlotanto,norenuncianalegislarenlasmateriasocom
petenciastransferidas,cedidasodelegadas.
Elasuntoestantrascendente,queenvirtudalanormacomunitariacomo
sehavistoalolargodeestetrabajolaDecisin578estableceenalgunos
supuestosobligacionesrespectoalimpuestoalarentareservadosconsti
tucionalmenteaunaley,locualimplicalaconfiguracindehechosimpo
nibles diferentes a los previstos en la Ley del Impuesto a la Renta en el
Per y a su vez, supuestos en los que en virtud a la norma comunitaria
resultarnnogravadosenelPerapesardequelaLeydelImpuestoala
Rentadisponelocontrario.
CDIChile
Artculo29.
1. CadaunodelosEstadosContratantesnotificaralotro,atravsde
loscanalesdiplomticos,elcumplimientodelosprocedimientosexi
gidosporsulegislacinparalaentradaenvigordelpresenteConve
nio.DichoConvenioentrarenvigorenlafechaderecepcindela
ltimanotificacin.
2. LasdisposicionesdelConvenioseaplicarn:
(a) enChile,
conrespectoalosimpuestossobrelasrentasqueseobtengany
alascantidadesquesepaguen,abonenencuenta,sepongana
disposicinosecontabilicencomogasto,apartirdelprimerda
delmesdeenerodelaocalendarioinmediatamentesiguiente
aaquelenqueelConvenioentreenvigor;y
(b) enelPer,
conrespectoalasnormassobreelimpuestoalarenta,apartir
delunodeenerodelaocalendarioinmediatamentesiguiente
aaquelenqueelConvenioentreenvigor.
CDICanad
Artculo29.
Cada unodelosEstadosContratantes notificar alotro,atravsdelos
canalesdiplomticos,elcumplimientodelosprocedimientosexigidospor
sulegislacinparalaentradaenvigordeesteConvenio.ElConvenioen
trarenvigorapartirdelafechadelaltimanotificacinysusdisposi
cionessernaplicables
(a) enCanad
(i) respectoaimpuestosretenidosenfuenteencantidadespaga
dasoacreditadasanoresidentes,odespusdelprimerdade
284
eneroenelaocalendariosiguientealcualelconvenioentreen
vigor,y
(ii) respecto a otros impuestos canadienses, por aos tributarios
quecomiencenenodespusdelprimerdadeenerodelaoca
lendariosiguienteaaqulenelqueelConvenioentraenvigor.
(b) enelPer,respectoalosimpuestosperuanosycantidadespagadas,
acreditadas a una cuenta, puestas a disposicin o contabilizadas
comoungastoenodespusdelprimerdadeenerodelaocalen
dariosiguienteaaqulenelqueelConvenioentraenvigor.
Decisin578
Artculo22.Vigencia
La presente Decisinentrar en vigencia respecto al impuesto sobre la
rentayalimpuestosobreelpatrimonioqueseobtenganyalascantida
desquesepaguen,acrediten,osecontabilicencomogasto,apartirdel
primerdadelejerciciofiscalsiguientealapublicacindeestaDecisinen
laGacetaOficialdelAcuerdodeCartagena.
Artculo31Denuncia
Artculo31
DENUNCIA
El presente Convenio permanecer en vigor mientras no se

denuncieporunodelosEstadoscontratantes.Cualquieradelos
EstadoscontratantespuededenunciarelConvenioporvadiplo
mtica comunicndolo al menos seis meses de antelacin a la
terminacin decualquier ao civilposterior al ao......... En tal
caso,elConveniodejardeaplicarse:
a) (enelEstadoA):...................................
b) (enelEstadoB):...................................
Elartculo30tratadeladenunciadelCDIydelaanticipacindelacomu
nicacindeladenuncia.
LosCDIscelebradosporelPerconChileyCanadcuentancontalclu
sula y preven, conforme al MCOCDE que si bien el CDI permanecer en
vigor indefinidamente, cualquier de los Estados Contratantes puede de
nunciarlomedianteunavisomstardarel30dejuniodecadaaocalen
dario,atravsdelavadiplomtica.
Elasuntodeacordarlostrminosdeladenunciadevieneensumamente
285
importanteparaotorgarseguridadjurdica,entantolosucedidodentrode
la Comunidad Andina a raz del retiro abrupto de Venezuela de este
acuerdodeintegracinsucedidoelao2006,pusoenevidenciaelvaco
normativoqueexistaalrespectoenlaDecisin578.
DebenotarsequelaDecisin40ensuAnexoIqueconstituaelConvenio
paraevitarlaDobleTributacinentrelosPasesMiembrostampococon
tenaunadisposicinrelativaaladenuncia,mientrasqueelAnexoIIdela
citadaDecisinqueconstituaelConvenioTipoparaevitarlaDobleTribu
tacinentrelosPasesMiembrosyotrosEstadosajenosalaSubreginsi
preveaquecualquieradelosgobiernoscontratantes,desdeel1deenero
hastael30dejuniodecualquieraocalendario,podanotificarporescrito
196
alotrogobiernocontratantesudenunciadelmismo.
Segnlainformacinpublicadaenla pgina de laComunidadAndinade

Naciones www.comunidadandina.org la Repblica Bolivariana de Vene
zuelacomunicel22deabrilde2006porescritodirigidoalaPresidenciay
alosRepresentantesdelosPasesMiembrosdelaComisindelaCANsu
intencin de denunciar elAcuerdo de Cartagena, se entiendequedesde
esafechacesarontodoslosderechosyobligacionesderivadasdesucondi
cindeMiembro.
NosobraanotarquenienelMemorandodeEntendimientosuscritoentre
los Pases Miembros de la CAN y la Repblica Bolivariana de Venezuela,
aprobadoporlaDecisin641del9deagostode2006,sobrelaaplicacin
delArtculo135delAcuerdodeCartagena,nienelActacorrespondientea
laIIIreunin delGrupo de Trabajollevada a caboel 14 dediciembrede
2006,sehacereferenciaalgunaalamateriatributaria.
Es preciso notar al respecto, el artculo 135 del Acuerdo de Integracin

SubregionalAndinodispone:
Artculo135.ElPasMiembroquedeseedenunciaresteAcuerdo
debercomunicarloalaComisin.Desdeesemomentocesarn
paral losderechosyobligacionesderivadosde su condicinde
Miembro,conexcepcindelasventajasrecibidasyotorgadasde
conformidad con el Programa de Liberacin de la Subregin, las
cuales permanecern en vigencia por un plazo de cinco aos a

196
Entalcasoesteconveniodejaradesurtirefectoconrespectoalasrentasdelas
personas naturales, desde el 1 de enero del ao calendario prximo siguiente a
aquelenelcualsepractiqueesanotificacin;conrespectoalasrentasdepersonas
jurdicas,despusdelcierredelejercicioeconmicocuyocomienzohubieratenido
lugarenelaocalendarioenelquesehubierenotificadoladenunciadelconvenio
presente;yrespectoalosdemsimpuestos,apartirdelprimerodeenerodelao
calendariosiguientealdelanotificacinpracticada.
286
partirdeladenuncia.
El plazo indicado en el prrafo anterior podr ser disminuido en
casosdebidamentefundados,pordecisindelaComisinyapeti
cindelPasMiembrointeresado.
EnrelacinconlosProgramasdeIntegracinIndustrialseaplicar
lodispuestoenelliterali)delArtculo62.
CDIChile
Artculo30.
1. El presente Convenio permanecer en vigor indefinidamente, pero
cualquieradelosEstadosContratantespodr,amstardarel30de
juniodecadaaocalendariodaralotroEstadoContratanteunaviso
detrminoporescrito,atravsdelavadiplomtica.
2. LasdisposicionesdelConveniodejarndesurtirefecto:
(a) enChile,
conrespectoalosimpuestossobrelasrentasqueseobtengany
lascantidadesquesepaguen,abonenencuenta,sepongana
disposicinosecontabilicencomogasto,apartirdelprimerda
delmesdeEnerodelaocalendarioinmediatamentesiguiente;
(b) enelPer,
conrespectoalasnormassobreelimpuestoalarenta,apartir
delunodeEnerodelaocalendarioinmediatamentesiguiente.
CDICanad
Artculo30.
ElpresenteConveniopermanecerenvigorindefinidamente,entantono
seadenunciadopor unEstado contratantepor vadiplomtica comuni
cndoloalotroEstadoContratanteeloantesdel30dejuniodecualquier
aocalendariodespusdelaentradaenvigencia.Entalcaso,elConve
niodejardetenerefecto:
(a) enCanad
(i) respectoaimpuestosretenidosenfuenteencantidadespaga
dasoacreditadasanoresidentes,despusdelafinalizacinde
eseaocalendario,y
(ii) respecto a otros impuestos canadienses, por aos tributarios
quecomiencendespusdelafinalizacindeeseaocalendario.
(b) enelPer,respectoalosimpuestosperuanosycantidadespagadas,
acreditadas a una cuenta, puestas a disposicin o contabilizadas
comoungastoenodespusdelprimerodeenerodelsiguienteao
calendario.
287

Los Convenios para Evitar La Doble Imposicion y Prevenir La Evasion Fiscal

Cargado por

Información del documento

Título original

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Los Convenios para Evitar La Doble Imposicion y Prevenir La Evasion Fiscal

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

Losconveniosparaevitar

principios de influencia mutua y complementariedad, sin desconocer la

Respecto de ciertas consecuencias, producidas dentro del territorio

La teora contractual que identifica a la tributacin como un pago o

Considerandoquelasnormas jurdicas solo tienenincidencia en quienes

En efecto, para que un enriquecimiento calificado abstractamente como

1. Criterio personal o subjetivo: Implica la sujecin al gravamen aten

GARCIA MULLIN, Roque. Impuesto Sobre la Renta Teora y Tcnica del Im

La discusinrespectoala procedenciadelgravamen bajoelprincipiode

Lo ciertoesquela perspectiva varasi se trata depasesexportadores e

Loslmites discrecionales sobreloscuales seinterpretaelcriteriodem

En tal sentido,a unEstadonoleestara permitido enviar funcionariosu

ciones juradas de un contribuyente, o cobrar impuestos, an en el su

Sujecin fiscal integral concurrente: Cuando los dos Estados contra

Cuando una persona, residente de un Estado Contratante, obtenga

2002 del MCONU ha reducido notablemente sus diferencias con el

El papel de las NacionesUnidasrespecto a los problemasde tributacin

En general un CDI establece la base jurisdiccional de imposicin, la que

Adicionalmente, los convenios establecen los procedimientos que, de

En Sudamrica existeunaincipiente, pero notoria, tendencia alaexpan

A su vez, la eliminacin de la doble imposicin y el establecimiento de

Finalmente, se puede afirmar que si bien, la aplicacin de un Convenio

Italia firm su CDI con Argentina en 1979 e invierte de forma cons

Alemania firm su CDI con Argentina en 1978 y la evolucin de su

Por otra parte, los mximos inversores internacionales en Argentina, con

Los PasesMiembros de la CAN ysus conveniosconpases ajenosa la

Dentro delcontexto de Sudamrica, nicamente dosconvenios seguan

Partiendodela premisa quelospases,unilateralmenteensulegislacin

El artculo 2, inciso f)seala que la expresinfuente productora se refiere ala

Colombia ha suscrito un CDI con Espaa, asimismo se tuvo noticias de

Colombia tiene como principio jurisdiccional el de la residencia, en tal

Patrick Donsimoni France continues tax treaty negotiations on existing y new

Artculos9 y12Estatuto Tributario,DecretoNo.624 de 30 de marzo de 1989. El

Debe destacarse que el principio jurisdiccional que rige el impuesto a la

Convenios Fiscales sobre la Renta y Patrimonio, EcuadorAlemania, 07.12.1982.

Artculo 2, Ley de Rgimen Tributario Interno Funcin Legislativa No. 56 de

Artculo 6 del D.S. N 28768HC: Estn sujetas al impuesto la totalidad de las

Es preciso resaltar que Venezuela en 199937 adopt el sistema de renta

Convenio Fiscal sobre la Renta y Patrimonio, Pases BajosVenezuela, Protocolo

Elexamen delos CDIscelebradosporlos pasesmiembros dela CAN

La razn fundamental radicara en que en los ltimos 15 aos, prctica

Son las conclusiones a las que arribo en la investigacin titulada:Los convenios

No obstante la imposibilidad material antes referida, el supuesto de la

La tendencia mundial es la eliminacin de regmenes especiales o

El presente Convenio se aplica a las personas residentes de

Como se expondr en la seccin correspondiente al artculo 5 del MCOCDE, el

En consecuencia, los bancos multinacionales a que se refiere la Dcimo

Conformeal Comentarios 6,cuandouna sociedad depersonas estratada

El uso ilegtimo de los CDIs tpicamente se da a travs del denominado

nado estado, en cuyo territorio se sita intencionadamente el sujeto,

Entre otras medidas, los CDIs mediante la introduccin del concepto de

Consecuentemente, tendremos que remitirnos al concepto que sobre

Es preciso sealar que, sibien en la actualidad lo previstopor el Cdigo

No obstante, laregladelrgimencomunitarioes susceptible degenerar

El CDI vigente con Chile, en su artculo 28, dentro de las disposiciones

Es importante recalcar la conclusin a la que arriba Flix Vega Borrego,

entidad, es sustancialmente menor al monto que hubiese sido aplicado

EVANS MRQUEZ, Ronald, Aspectos fundamentales de la Decisin N 578 de la

Otorganuna garanta de estabilidad tributaria respecto ala tasa del

Se entiende por puesta en marcha, el inicio de la operacin que corresponda al

Tasa prevista en el inciso tercero del artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la

1. El presente Convenio se aplica a los Impuestos sobre la

El artculo 2delos CDIs segn elMCOCDE yel MCONU, estreferidoal