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AUDITORA FORENSE
Dr. CPA. Jorge Badillo A., MBA.
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1) Razonabilidad de saldos; y,
2) Cumplimiento de PCGA (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados).
El auditor financiero aplica los procedimientos de auditoria necesarios para determinar si los
saldos son razonables; es decir, si estn bien presentados en lo importante, libres de distorsiones
significativas (materiales) que pueden ser producidas por error y/o fraude.
Fuentes de Distorsin de la Informacin Financiera
Error
Fraude
Distorsin de la informacin Distorsin de la informacin
financiera sin nimo de causar financiera con nimo de causar
perjuicio.
perjuicio.
En caso de detectar fraudes el auditor financiero se preocupa de establecer la incidencia que
stos tienen sobre los estados financieros; y, por lo tanto, debe determinar si dichos fraudes
afectan o no la razonabilidad de los saldos involucrados. Es responsabilidad del auditor
comunicar a la gerencia, al directorio, al comit de auditora o a los organismos de control
correspondientes, los hechos fraudulentos encontrados.
El auditor financiero al detectar fraudes no profundiza en los mismos ms all de evidenciar y
determinar la incidencia que tienen sobre los saldos auditados. Profundizar en la deteccin y
prevencin del fraude financiero es labor de la auditora forense.
El tratamiento que debe dar el auditor financiero a los casos de fraude que detecte en el ejercicio
de sus labores se describe en las siguientes normas:
!
!
!
Norma Internacional de Auditora NIA (ISA) -11 Seccin 240 Fraude y Error.
Declaracin sobre Normas de Auditora DNA (SAS)-99 (AU 316) La Consideracin del
Fraude en los Estados Financieros..
Norma Ecuatoriana de Auditora NEA-5, Fraude y Error.
Repblica del Ecuador; Ley General de Instituciones del Sistema Financiero; artculo 84; Registro Oficial No. 250
de 23 de enero de 2001.
3
Superintendencia de Compaas de la Repblica del Ecuador; Resolucin No. 12; Normas Sobre Montos
Mnimos de Activos en los Casos de Auditora Externa Obligatoria; Registro Oficial No. 621 de 18 de julio de 2002.
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Los lineamientos profesionales NIA (ISA) 11 (seccin 240) y DNA (SAS) 99 determinan que el
auditor debe tener una actitud proactiva en la ejecucin de su trabajo evaluando si la gerencia
tiene sistemas y controles apropiados para administrar el riesgo del fraude.
Respecto de la deteccin de fraude por parte del auditor financiero la NIA 11 (seccin 240)
Fraude y Error, seala lo siguiente:
(...) 9. Basado en la evaluacin del riesgo, el auditor debera disear procedimientos de
auditora para obtener certeza razonable de que son detectadas las representaciones
errneas que surgen de fraude o error que son de importancia relativa a los estados
financieros tomados globalmente.
10. Consecuentemente, el auditor busca apropiada evidencia suficiente de auditora de
que no ha ocurrido fraude y error que pueda ser de importancia para los estados
financieros o que, si han ocurrido, el efecto del fraude est reflejado en forma correcta en
los estados financieros o que el error est corregido. La probabilidad de detectar errores
ordinariamente es ms alta que la de detectar fraude, ya que el fraude ordinariamente se
acompaa por actos especficamente planeados para ocultar su existencia. (...)..4
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dinero, bienes o servicios, para evitar pagos o prdidas de servicios, o para asegurarse
ventajas personales o de negocio..7
A fin de orientar el desempeo del auditor interno frente al fraude el Instituto de Auditores
Internos emiti los siguientes Consejos para la Prctica (sugerencias de cumplimiento opcional):
!
!
Permanecer siempre alerta ante cualquier circunstancia (oportunidad) que pudiera facilitar
y permitir el cometimiento de fraude; es decir, reconocer los fraudes potenciales que
podran presentarse en la empresa (futuro).
Evaluar los indicadores que sealen la posibilidad de que un fraude pudo haberse
perpetrado a fin de comunicar a los directivos los casos en que el auditor ha concluido:
1. Que hay suficientes indicios del cometimiento de un fraude; y,
2. Que, por lo tanto, amerita el inicio de una investigacin (auditora forense).
Las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditora Interna NEPAI y los
Consejos para la Prctica emitidos por el Instituto de Auditores Internos sealan:
!
Que no se debe esperar que los auditores internos tengan conocimientos similares a los de
aquellas personas cuya responsabilidad principal es la deteccin e investigacin del
fraude; y,
Que los procedimientos de auditora por s solos, incluso cuando se llevan a cabo con el
debido cuidado profesional, no garantizan que el fraude ser detectado.
Como se ha indicado anteriormente la responsabilidad del auditor interno respecto del fraude en
la organizacin consiste fundamentalmente en poseer los conocimientos necesarios para
identificar los indicadores de fraude; sin embargo, eso no constituye un limitante para que de
considerarlo necesario y procedente se incorpore a la unidad de auditora interna uno o varios
auditores forenses para asumir con mayor fortaleza la responsabilidad frente al fraude, en los
trminos antes mencionados o incluso colaborando o liderando las investigaciones de fraude
(auditora forense) que se realicen dentro de la organizacin. Mientras mayor riesgo de fraude
(vulnerabilidad) presente una organizacin mayor ser la necesidad de que al menos uno de los
auditores internos sea auditor forense. Dicho de otra manera, es responsabilidad de la auditora
interna tener entre sus auditores personal con los suficientes conocimientos como para identificar
indicadores de fraude (fundamentos de auditora forense); pero, eso no obsta para que se incluya
en la auditora interna, de ser necesario, un profesional con plena e integrral formacin de auditor
forense (incluso podra ser un Examinador de Fraude Certificado CFE por sus siglas en ingls).
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sea aceptada por una corte o un juez en contra de los perpetradores de un crimen
econmico, (...)..9
Alberto Mantilla en su obra Auditora 2005 menciona lo siguiente:
La Auditora Financiera Forense es relativamente nueva pero cada vez ms importante.
(...).
A raz de la globalizacin se ha acentuado tambin el fenmeno de la corrupcin,
especialmente en la alta direccin (crimen de cuello blanco), con estructuras tan
complejas como las utilizadas para el lavado de activos en sus diversas modalidades. (...).
El anlisis de ello ha conducido a ver la auditora financiera con otra perspectiva: los
supuestos de empresa en marcha y buena fe, que conducen a la deteccin de
irregularidades, hacen crisis frente a estos nuevos delitos.
En sus inicios, la auditora forense surge con los intentos por detectar y corregir el fraude
en los estados financieros. Posteriormente ha ido ampliando su campo de accin en la
medida que ha desarrollado tcnicas especficas para combatir el crimen y trabaja
estrechamente en la aplicacin de la justicia.
Parte, entonces, del supuesto de que no hay empresa (lo cual hace extremadamente difcil
la deteccin del crimen) y que la intencin es el dolo. Por lo tanto, se requiere aplicar un
conjunto completamente nuevo de tcnicas para deteccin y anlisis de la corrupcin. El
problema de la prueba (en general), as como de la evidencia (de auditora) adquieren una
dimensin completamente nueva dado que son tiles en la medida que pueden ser
aceptadas en los estrados judiciales..10
Pablo Fudim define a la auditora forense de la siguiente manera:
La auditoria forense es la rama de la auditoria que se orienta a participar en la
investigacin de ilcitos.
La auditoria forense procede dentro del contexto de un conflicto real o de una accin
legal con una prdida financiera significativa, donde el auditor forense ofrece sus
servicios basados en la aplicacin del conocimiento relacionado con los dominios de lo
contable (como informacin financiera, contabilidad, finanzas, auditoria y control) y del
conocimiento relacionado con Investigacin financiera, cuantificacin de prdidas y
ciertos aspectos de ley.
Un compromiso de auditoria forense involucra por lo menos: anlisis, cuantificacin de
prdidas, investigaciones, recoleccin de evidencia, mediacin, arbitramento y testimonio
como un testigo experto.
Cuando se acta en calidad de auditores forenses dentro de una investigacin, se pone en
prctica toda la experiencia en contabilidad, auditoria e investigacin. Como tambin la
capacidad del auditor para transmitir informacin financiera en forma clara y concisa ante
un tribunal. Los auditores forenses estn entrenados para investigar ms all de las cifras
presentadas y manejar la realidad comercial del momento..11
9
CANO, Miguel y LUGO, Danilo; Auditora Forense en la Investigacin Criminal del Lavado de Dinero y
Activos; Ecoe Ediciones; Bogot Colombia; 2005; p. 16, 20.
10
MANTILLA, Alberto; Auditora 2005; Ecoe Ediciones; Bogot Colombia; 2004; p. 708.
11
FUDIM, Pablo; Seminario de Auditora Forense; Proyecto Si Se Puede; www.sisepuede.com.ec.; p. 6.
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5. FRAUDE FINANCIERO.
El Glosario de Trminos de las Normas Internacionales de Auditora (NIA) define al fraude de la
siguiente manera:
Fraude.- El trmino fraude se refiere a un acto intencional por uno o ms individuos
dentro de la administracin, empleados, o terceras partes, el cual da como resultado una
representacin errnea de los estados financieros..12
Los casos de fraude financiero son muchos y muy variados, a manera de ejemplo se puede
mencionar los siguientes:
! Alteracin de registros.
! Apropiacin indebida de efectivo o activos de la empresa.
! Apropiacin indebida de las recaudaciones de la empresa mediante el retrazo en el depsito y
contabilizacin de las mismas (denominado: jineteo, centrfuga o lapping).
! Castigo financiero de prstamos vinculados a la alta gerencia.
! Defraudacin tributaria.
! Inclusin de transacciones inexistentes (falsas).
! Lavado de dinero y activos.
! Obtener ilegales beneficios econmicos a travs del cometimiento de delitos informticos.
! Ocultamiento de activos, pasivos, ingresos, gastos.
! Ocultamiento de un faltante de efectivo mediante la sobrevaloracin del efectivo en bancos
aprovechando los perodos de transferencias entre cuentas (denominado: tejedora o kiting).
! Omisin de transacciones existentes.
! Prdidas o ganancias ficticias.
! Sobre o sub valoracin de cuentas.
! Sobre valoracin de acciones en el mercado.
El porcentaje de las prdidas por fraude es mayor mientras mayor es el nivel dentro de la
organizacin de quienes lo cometen; por ello, se establece una relacin inversa entre el
porcentaje de personal en un determinado nivel organizacional y el porcentaje de prdidas por
fraude que provoca.
Nivel Organizacional
el 10 % de los ejecutivos de
mximo nivel provoca el 75 %
de las prdidas por fraude.
75 %
10 %
30 %
20 %
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Respecto del fraude, el denominado Tringulo del Fraude es uno de los conceptos
fundamentales de la Declaracin sobre Normas de Auditora DNA (SAS) 99, mismo que
constituye una ayuda para que el auditor entienda y evale los riesgos de fraude en la
organizacin.
Motivo
(incentivo / presin)
Oportunidad
Percibida
Tringulo
del
Fraude
Racionalizacin
(actitud)
El fraude frecuentemente involucra de manera simultnea los tres elementos antes sealados:
!
Motivo.- Presin o incentivo (necesidad, justificacin, desafo) para cometer el fraude (la
causa o razn). Ejemplos de motivos para cometer fraude pueden ser: alcanzar metas de
desempeo (como volmenes de venta), obtener bonos en funcin de resultados (incremento
en las utilidades o rebaja en los costos), mantener el puesto demostrando ficticios buenos
resultados, deudas personales.
Oportunidad Percibida.- El o los perpetradores del fraude perciben que existe un entorno
favorable para cometer los actos irregulares pretendidos. La oportunidad para cometer fraude
se presenta cuando alguien tiene el acceso, conocimiento y tiempo para realizar sus
irregulares acciones. Las debilidades del control interno o la posibilidad de ponerse de
acuerdo con otros directivos o empleados para cometer fraude (colusin) son ejemplos de
oportunidades para comportamientos irregulares.
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Declaracin sobre Normas de Auditora DNA (SAS)-99 (AU 316) La Consideracin del fraude en los Estados
Financieros.
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Activo
Cotizadas en Bolsa
Fuerte
Razonable
Sobre - Valorar
Activos.
Ingresos.
!
!
Sub - Valorar
Pasivos.
Gastos.
Inactivo
Familiar
Dbil (o moderada)
Irrazonable
Sub - Valorar
! Activos.
! Ingresos.
Parmalat (Italia).
Enron (USA).
World Com (USA).
Royal Ahold (Holanda).
Tyco (USA).
Global Crossing (USA).
Petrolera Yukos (Rusia).16
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Listado elaborado sobre la base de: artculos de prensa; textos y sitios de internet sealados al final de este
documento como fuentes de informacin sobre auditora forense; y, hechos de conocimiento pblico internacional.
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Es por esta razn que la Auditora Forense, se convierte en una herramienta eficaz para
la investigacin cuando se comete un delito, pero tambin sirve de control y prevencin,
pues no necesariamente la Auditora Forense est concebida para encontrar un hecho
delictivo sino tambin para esclarecer la verdad de los hechos y exonerar de
responsabilidad a un sospechoso que sea inocente o a una empresa o entidad que haya
sido acusada de un fraude con la intencin de obtener beneficios econmicos.
A raz de los escndalos contables generados principalmente por el Gobierno Corporativo
de empresas de clase mundial como Merck, Nortel, Worldcom, Global Croossing, AIG,
Enron, Ahold, Parmalat, Drogas la rebaja y Grupo empresarial Grajales, se ha retomado
la auditora y la contabilidad forense, como una actividad que facilita desenmascarar
especialmente a los delincuentes de cuello blanco que hacen parte de la alta directiva de
las organizaciones y que con sus actuaciones no garantizan transparencia ni confiabilidad
para preservar el inters pblico, por ello el auditor forense debe tener en cuenta que
cualquier funcionario de una compaa tiene que informar de un hecho delictivo que
descubra durante sus funciones, si de alguna forma omite, oculta o manipula la
informacin, estar claramente en violacin de la ley, incurriendo en los delitos de
Obstruccin a la Justicia, Encubrimiento, Omisin, Ceguera intencional,
Complicidad, o Falsedad. Estos delitos lo convierten automticamente en parte
comprometida en un proceso de investigacin criminal y ser el auditor forense el
encargado de obtener evidencia para probar el conocimiento, la intencin y la voluntad
del imputado.
Por otra parte el auditor forense no debe estar ajeno a comprender que ante la
globalizacin se vienen firmando acuerdos bilaterales o entre bloques comerciales; esto
aceler la estandarizacin de normas y leyes no solo de tipo penal para proteger los
negocios, sino comerciales y de informacin, estos hechos ponen en plena vigencia la
homologacin de las Normas Internacionales de Auditora, las Normas Internacionales de
Contabilidad y las Normas de Informacin Financiera, conocidas como las NIAs, NICs
y NIFs adicionalmente estn en pleno vigor leyes extraterritoriales como USA Patriot,
Victory Act y Sarbanes-Oxley..17
CANO, Miguel y LUGO, Danilo; La Auditora Forense en el Sistema Judicial Acusatorio; United States
InterAmerican Community Affairss; www.interamericanusa.com.
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Alterar los cheques de la empresa en valores y/o beneficiarios a fin de cobrarlos el empleado,
puede actuar en colusin con otros empleados o incluso con los proveedores.
Omitir el registro de ventas para retenerse el dinero.
Registrar facturas personales en la contabilidad de la empresa.
Retener el dinero de los depsitos bancarios y presentar en la empresa comprobantes de
depsito falsos.
Retrazar el depsito y contabilizacin de las recaudaciones de efectivo (jineteo).
Vender con sobreprecio los productos, luego registrar en libros al precio correcto y quedarse
con la diferencia cobrada en exceso.
Rodrigo Estupin en su libro de Control Interno y Fraudes seala, entre otros, los siguientes
fraudes cometidos por empleados en contra de la empresa:
2. Principales mtodos usados en los desfalcos: (...)
! El hurtar los sellos de correo y timbres fiscales.
! El hurtar mercancas, herramientas y otras partidas del equipo.
! El apropiarse de pequeas sumas de los fondos de caja y de registradoras.
! El colocar en la caja chica vales o cheques sin fecha, con fecha adelantada o con
fecha atrasada.
! El no registrar algunas ventas de mercanca y apropiarse del efectivo.
! El crear sobrantes en los fondos de caja y en las registradoras, no registrando o
registrando por menos, determinada transaccin.
! El sobrecargar las cuentas de gastos con gastos ficticios (Kilometrajes, gastos de
representacin, etc.).
! El malversar el pago recibido de un cliente y sustituirlo con pagos posteriores a ste o
de otros.
! El apropiarse de pagos hechos por clientes y emitir el recibo en un pedazo de papel.
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ESTUPIN, Rodrigo; Control Interno y Fraudes; Ecoe Ediciones; Bogot Colombia; 2004; p. 278.
MALDONADO, Milton; Op. Cit.; p. 48 49.
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Pablo Fudim, seala lo siguiente respecto de los conocimientos y habilidades del auditor forense:
Una mentalidad investigadora;
Una comprensin de motivacin;
Habilidades de comunicacin, persuasin y una habilidad de comunicar en las
condiciones de ley;
Habilidades de mediacin y negociacin;
Habilidades analticas;
Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones.. 20
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Propsito
Alcance
Orientacin
Normatividad
Enfoque
Auditor a
cargo.
(Jefe de
Equipo)
Equipo de
Apoyo.
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FASE 2.
Trabajo de
Campo.
Al planificar una auditoria forense debe tomarse el tiempo necesario, evitando extremos
como la planificacin exagerada o la improvisacin.
En esta fase se ejecutan los procedimientos de auditora forense definidos en la fase
anterior (planificacin) ms aquellos que se considere necesarios durante el transcurso
de la investigacin.
Los procedimientos programados pueden variar y por ello deben ser flexibles puesto que
en la ejecucin del trabajo de una auditora forense se avanza con sagacidad y cautela a
medida que se obtiene resultados, mismos que podran hacer necesaria la modificacin
de los programas definidos inicialmente. El uso de equipos multidisciplinarios (expertos:
legales, informticos, bilogos, graflogos u otros) y del factor sorpresa son
fundamentales.
De ser necesario deber considerarse realizar parte de la investigacin con el apoyo de la
fuerza pblica (ejrcito o polica) dependiendo del caso sujeto a investigacin.
Un aspecto importante en la ejecucin de la auditora forense es el sentido de
oportunidad, una investigacin debe durar el tiempo necesario, ni mucho ni poco, el
necesario. Muchas veces por excesiva lentitud los delincuentes se ponen alerta, escapan
o destruyen las pruebas; en otros caso, por demasiado apresuramiento, la evidencia
reunida no es la adecuada, en cantidad y/o calidad, para sustentar al juez en la emisin
de una sentencia condenatoria, quedando impunes los perpetradores del delito financiero
investigado.
Pablo Fudim, seala lo siguiente respecto del campo de accin de la auditora forense:
El auditor forense va ms all de la evidencia de auditora, de la seguridad razonable,
evala e investiga al 100%, centrndose en el hecho ilcito y en la mala fe de las
personas. A diferencia de la auditoria tradicional que se sustenta en la buena fe, en el
negocio en marcha y en la evidencia para obtener seguridad razonable. Por esto los
campos de accin del auditor forense son especializados y con objetivos muy precisos,
por ejemplo:
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!
!
!
!
!
Contabilidad
tica.22
Respecto del campo de accin de la auditora forense Miguel Cano y Danilo Lugo mencionan
que:
En sus inicios la auditora forense se aplic en la investigacin de fraudes en el sector
pblico, considerndose un verdadero apoyo a la tradicional auditora gubernamental, en
especial ante delitos tales como: enriquecimiento ilcito, peculado, cohecho, soborno,
malversacin de fondos, prevaricato, conflicto de intereses, etc. Sin embargo, la auditora
forense no se ha limitado a los fraudes propios de la corrupcin administrativa, sino que
tambin ha diversificado su portafolio de servicios para participar en investigaciones
relacionadas con crmenes fiscales, el crimen corporativo, el lavado de dinero y
terrorismo, entre otros.
En ese sentido, el auditor forense puede desempearse tanto en el sector pblico como
privado, prestando apoyo procesal que va desde la recaudacin de pruebas y el peritaje.
De la misma forma, su labor no solamente se destaca en las investigaciones en curso, sino
en etapas previas al fraude, es decir, el contador pblico acta realizando investigaciones
y clculos que permitan determinar la existencia de un delito y su cuanta para definir si
se justifica el inicio de un proceso; situacin sta, que aplica tambin para las
investigaciones de crimen corporativo que se relacionan con fraude contable ante la
presentacin de informacin financiera inexacta por manipulacin intencional,
falsificacin, lavado de activos, etc..23
Todos, desde nuestros espacios de desempeo personal o laboral, debemos dejar de ser
espectadores pasivos de la corrupcin y pasar a ser actores protagnicos del combate a tan
terrible mal. La auditora forense es uno de los varios campos de accin que tiene el Contador
Pblico, honesto y altamente capacitado, para desempear un rol activo en la lucha contra la
corrupcin financiera, pblica y privada.
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FUENTES DE INFORMACIN
SOBRE AUDITORA FORENSE.
Bibliografa.
! CANO, Miguel Antonio y LUGO, Danilo; Auditora Forense: en la investigacin criminal
del lavado de dinero y activos.; 2a. Edicin; ECOE ediciones; 2004; 370 p.
!
ELLIOT, Larry y SCHROTH Richard; Cmo mienten las empresas; Ediciones Gestin
2000; 2003; 156 p.
ESTUPIN, Rodrigo; Control Interno y Fraudes; 1a. Edicin 3a. reimpresin; ECOE
ediciones; 2004; 374 p.
MANTILLA, Samuel Alberto; Auditora 2005; 1a. Edicin 1a. reimpresin; ECOE
ediciones; 2004; 1067 p.
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Adicionalmente a los libros antes mencionados se considera una buena fuente de informacin
sobre Auditora Forense a la disponible en las siguientes direcciones de internet:
Organizacin / Informacin
Direccin de Internet
Organizaciones
AICPA
American Institute of Certified Public Accountants
IIA
Institute of Internal Auditors
IIA Ecuador
Instituto de Auditores Internos del Ecuador
IFAC
International Federation of Accountants
INTOSAI
International Organization of Supreme Audit Institutions
(Organizacin Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores)
OLACEFS
Organizacin Latinoamericana y del Caribe de
Entidades Fiscalizadoras Superiores.
Firmas de Auditora.
Deloitte
Ernest & Young
KPMG
Price Watherhouse Coopers
Entidades Fiscalizadoras Superiores (Contraloras)
Auditora General de la Nacin Repblica de Argentina
Contralora General de la Repblica de Bolivia
Contralora General de la Repblica de Chile
Contralora General de la Repblica de Colombia
Contralora General de la Repblica de Ecuador
Contralora General de la Repblica de Per
Contralora General de la Repblica Bolivariana de Venezuela
Organizaciones que presentan informacin de Auditora Forense.
Association of Certified Fraud Examiners ACFE
Proyecto Si Se Puede Ecuador (USAID)
Proyecto Atlatl Mxico (USAID)
ISACA
Information Systems audit and Control Association
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www.theiia.org
www.iaiecuador.org
www.ifac.org
www.intosai.org
www.olacefs.org.pa
www.deloitte.com
www.ey.com
www.kpmg.com
www.pwc.com
www.agn.gov.ar
www.cgr.gov.bo
www.contralora.cl
www.contraloria.gov.co
www.contraloria.gov.ec
www.contralora.gob.pe
www.cgr.gov.ve
www.cfenet.com
www.sisepuede.com.ec
www.atlatl.com.mx
www.isaca.org
Fraudes y www.alifc.org
www.aicpa.org
www.respondanet.com
www.auditnet.com
www.interamericanusa.com