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Tratados Internacionales en Materia Tributaria

Perla Lizbeth Leyva Miranda y Norma Alicia Vega Prez


Tratados internacionales

Segn Adolfo Arrioja Vizcano
1
, los Tratados Internacionales se consideran
como los acuerdos que celebran dos o ms Estados como entidades
soberanas entre s, sobre cuestiones diplomticas, polticas, econmicas,
culturales u otras de inters para ambas partes. Derivado del concepto anterior
el autor nos presenta los siguientes elementos:

- Son un acuerdo de voluntades (de los pases que los suscriben).
- nicamente pueden celebrarse por Estados soberanos, es decir
aquellos cuya independencia o integridad territorial se encuentren
reconocidas y respetadas por los dems pases de la comunidad
internacional (organizacin de las Naciones Unidas, Organizacin de
Estados Americanos).
- Pueden suscribirse por dos o ms Estados.
- Su objeto es prevenir y solucionar controversias o fricciones que surgen
de las relaciones internacionales sobre aspectos de carcter
diplomtico, poltico, econmico, social y cultural.


Marco legal de los tratados internacionales

Si bien es sabido que la Constitucin Poltica de los Estados Unidos
Mexicanos es la Ley Suprema de nuestro pas, empezaremos por citar los
artculos que regulan la celebracin de Tratados Internacionales.

Es necesario determinar quien es la persona facultada para la celebracin
de Tratados Internacionales, y es as que el Art. 89 Constitucional en su
fraccin X, establece los siguiente:

Art. 89.- Las Facultades y Obligaciones del Presidente son las siguientes:

X.- Dirigir la Poltica exterior y celebrar Tratados Internacionales,
sometindolos a la aprobacin del Senado...

Agregamos el artculo 76 fraccin I el cual establece que es facultad exclusiva
del Senado:

Analizar la Poltica exterior desarrollada por el Ejecutivo Federal, con base a los
informes anuales que el presidente de la Republica y el Secretario del
despacho correspondiente rindan al Congreso; adems aprobar los tratados
internacionales y convenciones diplomticas que celebre el ejecutivo de la
Unin.

1
Adolfo Arrioja Vizcano; Derecho Fiscal; Editorial Themis; Decima octava edicin; Pag. 69
2

Para finalizar haremos referencia al articulo 133 de la Constitucin Federal que
establece que todos los tratados que estn de acuerdo con la misma,
celebrados y que se celebren por el Presidente de la Repblica, con
aprobacin del Senado, sern la Ley Suprema de toda la Unin.

Es importante mencionar que respecto a este ltimo artculo se ha generado
una controversia respecto a la ubicacin jerrquica entre la Constitucin,
dichos tratados y las leyes federales. En la cual la Suprema Corte ha tomado
distintas posturas la mas reciente es tomada en la jurisprudencia con fecha de
noviembre de 1999
2
en la cual decide abandonar el criterio de que las leyes y
los tratados tienen la misma jerarqua, asumiendo el siguiente: ...esta Suprema
Corte de Justicia considera que los tratados internacionales se encuentran en
un segundo plano inmediatamente debajo de la Ley Fundamental y por encima
del Derecho Federal y el Local. Esta interpretacin del Art. 133, deriva de que
estos compromisos internacionales son asumidos por el Estados en su
conjunto y comprometen a todas las autoridades frente a la comunidad
internacional; por ello se explica que el constituyente haya facultado al
Presidente de la Repblica a suscribir los tratados internacionales en su calidad
de Jefe de Estado y, de la misma manera, el Senado interviene como otro
representante de la voluntad de las entidades federativas y , por medio de su
ratificacin obliga a sus autoridades...


Respecto a la Ley sobre celebracin de Tratados, el Art. 1 establece que La
presente Ley tiene por objeto la celebracin de tratados y acuerdos
interinstitucionales en el mbito internacional. Los tratados solo podrn ser
celebrados entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y uno o varios
sujetos de Derecho Internacional Pblico.... A su vez el Art. 2 de la
mencionada Ley establece que para sus efectos se entender por Tratado: el
convenio regido por el Derecho Internacional Pblico, celebrado por escrito
entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y uno o varios sujetos de
Derecho Internacional Pblico, ya sea que para su aplicacin requiera o no la
celebracin de acuerdos en materias especficas, cualquiera que sea su
denominacin, mediante el cual Los Estados Unidos Mexicanos asumen
compromisos. De conformidad con la fraccin I del Art. 76 de la Constitucin
Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, los tratados debern ser aprobados
por el Senado y Ley Suprema de toda la Unin cuando estn de acuerdo con la
misma, en los trminos del Art. 133 de la propia Constitucin.

Adems de los requisitos que propiamente la constitucin establece para la
celebracin de tratados la Ley que regula esta materia agrega un requisito mas
que encontramos en el Art. 4 el cual consiste en que los tratados para ser
obligatorios en el territorio Nacional debern haber sido publicados previamente
en el Diario Oficial de la Federacin.



2
Tratados Internacionales. Se ubican jerrquicamente por encima de las Leyes Federales y en un segundo
plano respecto de la constitucin Federal; Semanario Judicial de la Federacin y su gaceta; novena poca;
tomo X; noviembre de 1999; Pg. 46.
3
Tratados celebrados por Mxico

Refugio de J. Fernndez Mtz.
3
En su texto de Derecho Fiscal nos hace
referencia a los antecedentes de los tratados internacionales y nos platica que
Mxico suscribi el primer Convenio internacional conforme al Tratado de la
Haya sobre la condicin jurdica del extranjero, de 1928, donde prev que los
extranjeros estn obligados a contribuir y cumplir con sus obligaciones fiscales
en las mismas condiciones que los nacionales del pas donde se encuentren.
Entonces vemos aqu el primer paso para la realidad en la que ahora nos
encontramos, as sucesivamente a travs del tiempo Mxico fue solucionando
los problemas que tenia sobre la doble tributacin, que a su vez generaba la
evasin fiscal y que representaba un gran problema, entonces celebra en la
ciudad de Roma, Italia, con el gobierno de la Repblica, el convenio para evitar
la doble imposicin en materia de impuesto sobre la renta, el que se firm el
da 8 de julio de 1991, y prevenir la Evasin Fiscal, el cual fue aprobado por la
Cmara de Senadores del H. Congreso de la Unin, el da 25 de mayo de
1994, segn Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federacin el da 15
de junio de 1994.

Para finalizar este estudio respecto de los antecedentes por la cual se
celebran los tratados internacionales en materia fiscal el autor antes citado
nos dice que tienen como finalidad evitar la doble imposicin internacional, y
que el primer convenio respecto a esta materia fue el celebrado en la ciudad
de Washington, D.C. el da 18 de septiembre de 1992, con el gobierno de los
Estados Unidos de Amrica, dicho convenio se celebro para evitar la doble
imposicin e impedir la evasin fiscal, en materia de impuestos sobre la renta,
el cual fue aprobado por la Cmara de Senadores del H. Congreso de la Unin,
el da 12 de julio de 1993, segn el Decreto publicado en el Diario Oficial de la
Federacin el da 2 de agosto de 1993.


Procedimiento para la celebracin de tratados

Dolores Chapoy Bonifaz
4
en su texto de Derecho Financiero hace resumen
lgico respecto a los elementos que deben tomar en cuenta para la celebracin
de un Tratado estableciendo que se requiere un anlisis de los movimientos
de capital y personas entre Mxico y los pases con los que se pretende
celebrar el tratado; identificacin del marco internacional en el cual se celebran
este tipo de tratados; definicin de los aspectos generales en los que hay
conciencia de los temas de negociacin especifica; elaboracin del material del
texto; firma por el Ejecutivo Federal; ratificacin del Senado; promulgacin y
publicacin y, por ultimo, intercambio de notas para notificar que todos los
requisitos constitucionales se han cumplido y que se inicia la vigencia.




3
Refugio de Jess Fernndez Martnez, Derecho Fiscal, Editorial Mc. Graw Hill. Pg. 34
4
Dolores B. Chapoy Bonifaz; Panorama del Derecho Mexicano, Derecho Financiero; Editorial Mc. Graw
Hill ; Mxico 119; Pg. 29.
4
Integracin de los tratados internacionales al sistema jurdico
mexicano.

La Constitucin, el CFF y la Ley del Impuesto sobre la Renta contienen
disposiciones que sirven de punto de conexin entre el Derecho Internacional
y el Derecho Fiscal Nacional.

El Art. 133 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos
establece:

Esta Constitucin, las leyes del Congreso de la Unin que emanen de
ella y todos los tratados que estn de acuerdo con la misma, celebrados
y que se celebren por el Presidente de la Repblica, con aprobacin del
Senado, sern la ley Suprema de toda la Unin.

El Art. 1 del CFF, seala que:

Las personas fsicas y morales, estn obligadas a contribuir para los
gastos pblicos conforme a las leyes fiscales respectivas. Las
disposiciones de este Cdigo se aplicarn en su defecto y sin perjuicio
de lo dispuesto por los tratados internacionales que Mxico sea parte.
Solo mediante ley podr destinarse una contribucin a un gasto publico
especifico.

Art. 5 del LISR, que seala:

Los beneficios del tratado para evitar la doble tributacin solo sern
aplicables a los contribuyentes que acrediten ser residentes en el Pas
de que se trate y cumplan las disposiciones del propio tratado y dems
disposiciones del procedimiento conferidas en esta Ley, incluyendo las
obligaciones de registro, de presentar dictmenes y de designar
representante legal. En los casos en que los Tratados para evitar la
doble tributacin establezcan tasas de retencin inferiores a las
sealadas en esta Ley, las tasas establecidas en dichos Tratados se
podrn aplicar directamente por el retenedor; en el caso de que el
retenedor aplica tasas mayores a las sealadas en los Tratados, el
residente en el extranjero tendr derecho a solicitar la devolucin por la
diferencia que corresponda.












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Conclusin

Con lo dispuesto en las pginas anteriores nos remitiremos a contestar las
preguntas formuladas.

Puede a travs de un Tratado Internacional crearse una contribucin aplicable
en dos pases a los sujetos de derecho comprendidos en el Tratado?

A opinin personal de las que realizamos el presente trabajo de investigacin
creemos que no se podr a travs de un tratado internacional crearse una
nueva contribucin en virtud de que no existe facultad para el Ejecutivo
Federal de crear una nueva contribucin.

Si bien es cierto que el Art. 89 en su fraccin X faculta al Presidente de la
Repblica para celebrar Tratados Internacionales sometidos a aprobacin del
Senado de la Repblica y que el Art. 133 constitucional los considera como Ley
suprema (reuniendo previamente los tres requisitos que anteriormente
mencionamos), podra pensarse que el articulo 131 sera aquel que faculte al
Presidente de la Repblica para crear una contribucin y que a diferencia de
nosotras creemos que no es as y para esto analizaremos primero el principio
de legalidad tributaria y el principio de reserva de ley para precisamente poder
llegar a la conclusin que nosotras llegamos.

El Principio de legalidad tributaria es aquel en virtud del cual los tributos
deben ser establecidos por leyes en sentido formal y material. Nullum
tributum sine lege.

Dicho principio podemos fundamentarlo en los siguientes Artculos:

Art. 31 constitucional.
Son obligaciones de los Mexicanos:
IV.- contribuir para los gastos pblicos, as de la Federacin como del Distrito
Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y
equitativa que dispongan las leyes.

Artculo 1o. CFF.
Las personas fsicas y las morales estn obligadas a contribuir para los gastos
pblicos conforme a las leyes fiscales respectivas; las disposiciones de este
cdigo se aplicarn en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados
internacionales de que Mxico sea parte. Slo mediante ley podr destinarse
una contribucin a un gasto pblico especfico.

Art. 72 Constitucional.
F) En la interpretacin, reforma o derogacin de las leyes o decretos se
observaran los mismos trmites establecidos para su formacin.


El Principio de Reserva de Ley, el cual se basa de igual forma en el Art. 31
constitucional fraccin IV que a su vez es acogido por el anteriormente
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mencionado artculo 1. Del CFF, en relacin con el Art. 73 fraccin VII
constitucional que rigen en tal caso en exclusiva en materia tributaria.

Art. 73 constitucional.
El Congreso tiene facultad:

VII.- Para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto.

De los cuales podemos concluir que solo mediante un acto de naturaleza
legislativa es posible imponer cargas a ttulo de tributo (Principio de legalidad).
La obligacin de contribuir solo es soportable en los trminos que establezcan
las leyes, por lo que todos los elementos que resulten necesarios para
individualizar y fijar en cada caso el monto de la deuda tributaria debern en
consecuencia estar previstos en la Ley. Si la obligacin de contribuir debe
soportarse de forma proporcional y equitativa que dispongan las leyes; la ley
debe por tanto, definir al menos cada uno de los elementos estructurales de
cada tributo, que son los que permitan conocer en cada caso particular el
monto de la carga tributaria que cada sujeto deba soportar (principio de reserva
de ley). De remitirse a una norma sin rango de ley, como es el caso de un
reglamento se estara contraviniendo el mandato constitucional pues en tal
caso la fijacin del debito tributario se habra llevado a cabo no en su
totalidad de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. La
SCJN ha si lo ha resuelto reconociendo el principio de reserva formal de ley
en materia tributaria su carcter de reserva relativa y rgida.

La nica excepcin a tales principios es la que podemos encontrar en el
Art.131 Segundo prrafo de la Constitucin de la cual dijimos que podra
considerarse como aquel articulo que facultara al Ejecutivo Federal para
crear una nueva contribucin, nosotras no lo consideramos as en virtud de que
nicamente lo faculta para: aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las
tarifas de exportacin e importacin, expedidas por el propio Congreso y para
crear otras refirindose solamente a la tarifa, sabiendo que esta es solo un
elemento de la contribucin, es decir, no lo esta facultando para crear una
nueva contribucin, sino para modificar las tarifas de las contribuciones ya
establecidas por el propio congreso, es decir, aquellas que fueron creadas a
travs de un proceso legislativo, podramos decir que dicho facultamiento es
de manera parcial, ya que solo lo faculta para modificar ya sea aumentando,
diminuyendo o suprimiendo nicamente la tarifa de la contribucin previamente
establecida por el Congreso , y aun mas limitadamente sobre tarifas de
importacin y exportacin.


Pueden los Tratados Internacionales modificar las leyes Fiscales?

Con respecto a esta pregunta nosotras consideramos que si puede modificarse
una contribucin a travs de un Tratado internacional, como ya mencionamos
al responder el primer cuestionamiento, el Ejecutivo Federal es facultado para
celebrar Tratados Internacionales sometidos a aprobacin del Senado de la
Repblica en trminos del artculo 89 fraccin X y que el Art. 133 constitucional
los considera dichos tratados como Ley suprema y agregamos que en virtud
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del artculo 131 constitucional prrafo 2do., anteriormente mencionado como
excepcin al principio de reserva de ley , de que el Ejecutivo Federal podr
ser facultado para modificar las tarifas de importacin y exportacin expedidas
por el propio Congreso, aun mas de crear nuevas.

Quin podra resolvernos este cuestionamiento sobre la modificacin de una
contribucin a travs de un Tratado Internacional sino la propia ley?

La ley sustantiva tributaria (en este caso la Ley del ISR) aquella que es una ley
que fue presentada y aprobada por el Poder Legislativo y que a su vez se creo
a travs de un proceso legislativo, y que por lo tanto cumple con los principios
de legalidad y reserva material de la ley consagrados en nuestra Constitucin,
nos da la respuesta a nuestro cuestionamiento

Art. 5 del LISR, que seala:

Los beneficios del tratado para evitar la doble tributacin solo sern
aplicables a los contribuyentes que acrediten ser residentes en el Pas
de que se trate y cumplan las disposiciones del propio tratado y dems
disposiciones del procedimiento conferidas en esta Ley, incluyendo las
obligaciones de registro, de presentar dictmenes y de designar
representante legal en . En los casos en que los Tratados para evitar la
doble tributacin establezcan tasas de retencin inferiores a las
sealadas esta Ley, las tasas establecidas en dichos Tratados se podrn
aplicar directamente por el retenedor; en el caso de que el retenedor
aplica tasas mayores a las sealadas en los Tratados, el residente en el
extranjero tendr derecho a solicitar la devolucin por la diferencia que
corresponda.

La celebracin de un tratado internacional que celebran dos pases soberanos
tiene tres fines comunes:

1.- Impedir la doble tributacin.
2.- Evitar la evasin fiscal.
3.- Compartir informacin fiscal.

Cmo logran esto? A travs de tratados que fijan una tasa comn de
determinado impuesto, que es el impuesto sobre la renta, y el establecimiento
de ciertas normas de cmo? Debe cobrarse dicho impuesto, entre otras.

Por lo tanto, lo que queda por preguntarnos es: Cmo se realiza tal
modificacin de la tasa?. Sencillamente respondemos que es a travs de un
Tratado internacional, que se convierte en ley obligatoria al cumplir los
requisitos anteriormente sealados y que es vlido nicamente a aquellos
sujetos que queden comprendidos en los supuestos que el propio tratado
establece. Y bien Qu pasa con la tasa fijada en la ley sustantiva tributaria
(ISR)? Subsiste paralelamente con la fijada en el tratado internacional, la nica
distincin es que cada conjunto normativo ser aplicado para cada sujeto que
quede comprendido en los supuesto que establece ya sea la ley o el tratado. Y
para reforzar nuestra respuesta el propio articulo 5. Del LIRS establece una
8
garanta a aquel sujeto pasivo del tratado internacional que tanto
mencionamos, en el caso de que el retenedor aplica tasas mayores a las
sealadas en los Tratados, el residente en el extranjero tendr derecho a
solicitar la devolucin por la diferencia que corresponda.














































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Bibliografa:

Arrioja Vizcano Adolfo; Derecho Fiscal; Editorial Themis.
Chapoy Bonifaz Dolores; Derecho Financiero; Editorial Mc Graw Hill;
Mxico 1997
Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos.
Ley sobre la celebracin de Tratados.
Cdigo Fiscal de la Federacin.
Refugio de Jess Fernndez Martnez, Derecho Fiscal, Editorial Mc.
Graw Hill.