Derecho Fiscal I - Hugo Carrasco Iriarte

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Derecho fiscal I
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fiscal I
Hugo Carrasco Iriarte
UNIVERSIDAD NACIONAL AUTNOMA DE MXICC
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Copyright Cl:l2001 por IURE editores, S.A de e. y Hugo Carrasco Inarte, respecto a la primera edicin de la obra
DERECHO FISCAL I
Ninguna parte de esta obra podr reproducirse, almacenarse o transmitirse en sistemas de recuperacin alguno, ni por algn mediosin el previo permiso por escrito de IURE editores, S.A. deC.V. Para cualquier consulta al respecto, favor de dirigirse a nuestro domicilio ubicado en Av. Polanco nm 75, Col. Chapultepec Polanco, CP 11580 Mxico, D.E Te!. 5280-0358, fax 5280-5997. 158N 968-5409-01-3 Impreso enMxico-Printed in Mxico
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A mi generacin de abogados 1968. A los licenciados Antonio Ortiz Salinas y Juan Ziga Ortiz. por su esfuerzo realizado en el primer gobierno democrtico de la ciudad de Mexico. y permitirme colaborar con ellos en la lucha por la justicia fiscal. A los licenciados Javier Moreno Padilla. Pedro Cuevas Figueroa e Ignacio Ramos Espinosa por darme la oportunidad de incursionar en la docencia. A mis padres. Ernesto Carrasco (f) y Guadalupe /riarte. Para Mana. mi esposa. mis hijos Hugo. Marcos. Erandi y Mana Karla.
Contenido
Prlogo xxv Abreviaturas xxvii
Unidad 1. Hacienda pblica y contribuciones

1.1
Funciones del Estado contemporneo y recursos financieros para su realizacin 1 Funciones del Estado contemporneo Rectora del Estado 2 Concurrencia del sector pblico y privado 2 Apoyo al sector social 2 Proteccin a la economa de los particulares 3 Planeacin nacional 3 Prohibicin de crear monopolios. prcticas rnonoplcas, estancos y exenciones 3 reas estratgicas y prioritarias 4 Asociaciones de trabajadores 4 Privilegios a autores y artistas 4 Banco central 4
viii
CONTENIDO
Concesin de prestacin de servicios o usos y aprovechamiento de bienes de dominio de la Federacin 5 Actividades prioritarias 5 Funciones esenciales del Estado contemporneo 5 Actividad financiera 6 Recursos financieros 6 Derecho financiero 7 Ramas del derecho financiero 7 Nocin de derecho fiscal 8 Ubicacin del derecho fiscal 8 Fuentes del derecho fiscal 8 . No son fuentes del derecho fiscai I2 Subramas jurdicas que abarca el derecho fiscal 13 Potestad tributaria I3 1.2 Composicin de la hacienda pblica contempornea. con especial referencia a su estructura en el marco de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos 15 1.2.I Composicin de la hacienda pblica contempornea 15 Obtencin. administracin y aplicacin de los ingresos 16 17 Del presupuesto de egresos Sistema de contabilidad gubernamental 18 Servicio de la Tesorera 18 De las infracciones y sanciones, responsabilidades resarcltorias y delitos en materia de hacienda pblica 18 Deuda pblica 18 19 De la autoridad y los procedimientos Emisin de moneda 19 De los recursos administrativos y el contencioso fiscal 19 1.3 Contribuciones y economa privada. nacional e internacional. as como su importancia para la realizacin del plan y los programas de gobierno 20 Contribuciones y economa privada 20 Contribuciones y economia nacional 21 . Contribuciones y economia internacional 22 Contrbucones y su importancia para la realizacin del plan y programas de gobierno 23 1.4 Importancia econmica. financiera. poltica y jurdica de las contribuciones ante los otros medios de obtencin de recursos financieros del Estado 24 Importancia econmica 24 24 Importancia financiera Importancia politica 24 Importancia juridica 25 Reformas fiscales 26
Contenido
Ix
Unidad 2.
Principios constitucionales de las contribuciones 27
2.1 Nocin constitucional de contribucin 28 2.2 Principios del orden jurdico general: son aplicables al mismo tiempo de los que norman especficamente a las contribuciones 29 l. Principio de generalidad 29 2. Principio de uniformidad 29 3. Nocin de justicia 30 4. Principio de justicia impositiva 30 5. Principio de seguridad jurdica 30 6. Principio de legalidad tributaria 31 7. Principio de capacidad contributiva 31 2.3 Potestad constitucional en materia de contribuciones 33 2.3.1 Potestad de la Federacin, de los estados, del Distrito Federal y de los municipios 33 2.3.2 Asignacin de campos de contribuciones en el sistema -y federal mexicano 34 Federacin 34 Municipios 34 Estados 34 Distrito Federal 34 2.3.3 Mltiple contribucin por uno o varios titulares de la potestad fiscal, en el plano interno y en el internacional 35 2.3.4 Sistemas nacionales de coordinacin fiscal y colaboracin administrativa entre la Federacin y las entidades federativas 36 2.3.5 Competencia de las autoridades administrativas y organismos autnomos en materia fiscal 40 1. En el nivel federal 40 A. Secretara de Hacienda y Crdito Pblico 40 Presidencia 4J B. Organismos fiscales autnomos 41 2. En el nivel del Distrito Federal 41 A. Autoridades centrales 41 B. Secretaria de Finanzas 4J C. Tesorera del Distrito Federal 42 D. Procuradura Fiscal del Distrito Federal 42 E. Comisin de Aguas del Distrito Federal 42 2.4 Contribuyentes y otros obligados conforme a la Constitucin 47 2.4.1 Criterios de vinculacin entre los hechos causa de las contribuciones y los titulares de la potestad fiscal 47 Nacionalidad 47 Residencia 48 Lugar del hecho generador 48
CONTENIDO
Es obligacin del ciudadano de ia repblica inscribirse en el catastro de la municipalidad, manifestando la propiedad, industria, profesin o trabajo de que subsista 48 El valor fiscal que figure en el catastro u oficina recaudadora 48 es el que sirve para fijar el precio de la cosa expropiada 2.4.2 Vinculacin de los contribuyentes y otros obligados con las autoridades administrativas y organismos autnomos en materia fiscal 48 Nadie puede ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribucin y sin su pleno consentimiento 48 49 2.5e~ es pblicos y sus atribuciones en materia de contribuciones ~. Congreso de la Unin y formacin de las leyes : ~' de contribuciones 49 La formulacin de las leyes o los decretos que versen sobre contribuciones o impuestos deben discutirse primero en la Cmara de diputados 50 2.5.2 Senado de la repblica y aprobacin de los tratados relacionados con contribuciones 53 Facultad exclusiva de la Cmara de senadores de ratificar los ' ~ nombramientos de empleados superiores de hacienda 54 .5. 'mara de diputados y aprobacin del presupuesto "-- y de la Federacin .5.4 Ejecutivo federal e iniciativas de ley, decretos, reglamentos .--Y- las circular,t:.~,e.n_,'!2'!t~r!a fiscal 56 El Ejecutivo federal har llegar a la Cmara de diputados las correspondientes iniciativas de leyes de ingresos y los proyectos de presupuestos a ms tardar el 15 de noviembre de cada ao (slo el 15 de diciembre por cambio de poderes) 56 No se debe modificar la Ley de ingresos, ni el presupuesto de egresos o gastos 57 Casos de excepcin 57 l. En tiempo de guerra. los militares podrn exigir alojamiento. bagajes, alimentos y otras prestaciones en los trminos que establece la ley marcial respectiva 57 2. El Ejecutivo federal podr ser facultado por el Congreso de la Unin para aumentar. disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportacin e importacin expedidas por el propio Congreso. y para crear otras, as como para restringir o prohibir las importaciones, las exportaciones y el trnsito de productos, artculos y efectos 57 AdmjnisrrariP p(hJjca ha~ndaria y publicacin de la Ley / de contribuciones 59 Poder judicial de la Federacin y jurisprudencia 60
e Ci ;c:
55
;5.5
Contenido
xi
Poderes de los estados y sus atribuciones en materia de contribuciones 60 Potestad tributaria de las entidades federativas 60 Prohibicin para los estados de emitir estarnptllas y papel sellado 61 Prohibicin para los estados de tener aduanas interiores. as como para cobrar el tributo de peaje y establecer impuestos alcabalatorios 62 tampoco pueden los estados gravar la produccin, el acopio o venta del tabaco en rama, en forma distinta o con cuotas mayores de las que el Congreso de la Unin autorice 63 Sin el consentimiento del Congreso de la Unin, los estados no pueden establecer derecho de tonelaje, ni otro alguno en los puertos, ni imponer contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones 64 ..~ Distrito Federal 65 (/;2'.5.7_)Atribuciones de 10SEYI.mt,tDLe!1JostJl~ter@. "'" ...~-" de contrib.usjon.eso -- - 66 '~, Integracin de la hacienda municipal 66 1'~'2.'~,~;Sistema de contribuciones y el principio de anualidad pre~uestarla 67 "'j./ Casos de emergencia 69 Criterio del PoderJudicial en relacin al principio de anualidad 69 Prevenciones generales 70 Presupuesto tradicional 71 Presupuesto por programas 71 2.6.1 Hechos significativos de la economa son los hechos generadores de las contribuciones 72 2.6.2 Materia de las contribuciones y clasificacin, las contribuciones " sobre Ingreso y 'as utltRlades. bienes. gasto, comercio exterior y consumo 72 A. Ingresos)1 uuldades 72 Ingresos 72
2.5.6
~73
74 C. Gasto 74 '. Comercio e 74 , E. Consumo 74 2. Inlcln de las bases gravabies y de las tasas para formar cada contribucin y su efecto en el sistema, en~la economa privada y en la economa pblica . .4 Ley de ingresos y presupuesto ~sos 81 Ley de ingresos 81 Ejecucin de la Ley de ingresos 82 Control y evaluacin de los ingresos 82
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CONTENIDO
Presupuesto de egresos 83 l n tegraCi n del proyecto de presupuesto de egresos 83 2.6. Garanta de anualidad de la ley scal 84 2.. nncipio de legalidad en materia fiscal y sus excepciones 85 ~f 2-:8) Tratados internacionales en materia de contribuciones y convenios de / . " . coordinacin fiscal con los estados de la repblica 86 Observancia y aplicacin de los tratados 88 2.9 Interpretacin constitucional e interpretacin de leyes y tratados concernientes a contribuciones 89 Interpretacin de la ley 89 Interpretacin constitucional 89 Interpretacin de la ley fiscal 89 Normas fiscales supletorias 90 , .~. _,Interpretacin de los tratados 90 :"2.10""Gasto pblico y otros fines de las contribuciones 91 ~. 2.10.1 Plan. Programas y presupuesto pblicos 91 Plan 91 Planeacin nacional de desarrollo 92 Programas sectoriales 93 Programas institucionales 93 Programas regionales 93 Programas especiales 93 Participacin social de la planeacin 93 93 Programas y presupuesto pblicos . Programas prioritarios 94 " 2..10.2 Gasto pblico 94 z.io.s Fines de la poltica econmica y social 94 2.10.4 Propsitos del legislador y efectos de las contribuciones 95 2.10.5 Poltica fiscal 95 2.11 Proporcionalidad y equidad de las contribuciones 97 2.11.1 Principios de capacidad econmica, capacidad contributiva y del beneficio 97 Capacidad econmica 97 Capacidad contributiva 97 Elementos de la capacidad contributiva 99 Beneficio 99 2.11.2 Proporcionalidad en la jurisprudencia lOO 101 2.11.3 Equidad en la jurisprudencia 2.11.4 Garanta de no confiscacin 105 No se considera confiscacin la aplicacin otal o parcial de los bienes de una persona para el pago de impuestos o multas 105 Delitos fiscales 105 106 e-2.11.5 Garanta contra la multa excesiva 107 Penas inusitadas y trascendentales
Contenido
xiii
Inconstitucionalidad de la clausura de carcter impositivo 107 ---2.11.6 Fin ltimo de justicia de las contribuciones en el sistema tributario 108 - 2.11 .7 Otras acepciones de la justicia fiscal 109 2. 12 Contemporaneidad de la ley de contribuciones con la realizacin del hecho generador 11 O 2.12.1 Principio del hecho generador 110 2.12.2 Garanta constitucional de irretroactividad de la ley 110 2.12.3 Potestad del legislador y el derecho transitorio 116 2.13 Territorio de aplicacin de la ley de contribuciones 117 2.13.1 Territorio nacional de zonas de ejercicio de soberana 117 2.13.2 Concepto constitucional de residencia 117 2.13.3 Aplicacin extraterritorial de la ley fiscal 118 2.14 Seguridadjuridica en los actos de aplicacin 125 2.14.1 Garanta de audiencia en actos de privacin 126 Garanta de audiencia 126 Derecho de peticin 129 La afirmativa ficta en materia fiscal local 130 Consulta 130 Resoluciones favorables a los paniculares 131 2.14.2 Principio de ejecutividad de las contribuciones 131 Nadie debe hacerse justicia por su propia mano 132 2.14.3 Garanta de legalidad de los actos de molestia 133 Facultad de la autoridad administrativa para realizar visitas domiciliarias con el objeto de comprobar si han cumplido 133 con las disposiciones fiscales 2.14.4 Inviolabilidad de las comunicaciones privadas en materia fiscal 136 2.14.5 No se podr coartar el derecho de asociarse o reunirse pacficamente con motivos de naturaleza fiscal 136 Sndicos 137 Funciones de los sndicos 137 2.15 Imparticin de justicia en materia fiscal 138 2.15.1 Garanta de someterse a un Juicio previo 138 2.15.2 Garanta de jurisdiccin y de someterse al tribunal previamente establecido 140 2.15.3 Garanta de someterse a las formalidades esenciales del procedimiento 142 2.15.4 Garanta de ley expedida con anterioridad al hecho 143 2.15.5 Bases de organizacin de la justicia para el control constitucional y el de legalidad 143 Poder judicial de la Federacin 144 144 Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa Comisin Nacional de Derechos Humanos 147
xiv
CONTENIDO
Considerando 147 2.15.6 Principios constitucionales de la jurisdiccin contencioso151 administrativa. federal y local 2.15.7 Principios constitucionales de justicia pronta, expedita, imparcial. completa y gratuita 151 Derecho a la justicia 152 Espectacular reforma en el Distrito Federal para crditos controvertidos 152 La imparticin de justicia realizada por el Estado debe ser gratuita 153 2.15.8 Medios alternativos 155 Antecedentes 155 Concepto general de los medios alternativos 156 Arbitraje 156 Conciliacin 157 Mediacin 158 Finalidades de los medios alternativos 159 161 Principios que deben contemplar los medios alternativos 2.15.9 Principios de carcter social 161 Toda educacin que imparta el Estado ser gratuita 161 El Congreso de la Unin est autorizado para fijar aportaciones econmicas correspondientes al servicio de la educacin 162 Impedimento para gravar y embargar el patrimonio familiar 163 El salario mnimo queda exceptuado de embargo 164 Prohibicin de imponer gabelas o contribuciones en las crceles 165 Para determinar el monto de las utilidades de cada empresa se tomar 166 como base la renta gravable Es obligacin de los patrones contribuir al sostenimiento de las escuelas 167 2.16 Examen general de los sistemas federal y local de contribuciones frente a los principios constitucionales anteriores 168
Unidad 3.
3.1
Elementos sustanciales de las contribuciones
171
Especies de contribuciones 171 Clasificacin de las contribuciones 171 Clasificaciones doctrinarias de las contribuciones 172 Contribuciones 175 Clasificacin de las contribuciones en la Constitucin mexicana I 76 3.1.1 Impuestos 177 Definicin de impuesto en el Cdigo Fiscal de la Federacin 177 Origen de los impuestos 177 Fines de los impuestos 178
Contenido
XV
-3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
Principios doctrinales de los impuestos 179 Principios jurdicos de carcter fiscal 180 Efectos de los impuestos 180 3. 1.2 Derechos I 82 3.1.3 Contribuciones de mejoras 184 3.1.4 Aportaciones de seguridad social 185 3.1.5 Estudio comparativo con las clasificaciones de la legislacin local 186 3.1.6 Accesorios de las contribuciones 186 3.1.7 Aprovechamientos 187 Autogenerados 187 3.1.8 Productos 187 Titulares de la potestad en materia de contribuciones y naturaleza del vnculo juridico con obligados 188' Obligacin fiscal 188 Fuente de la obligacin fiscal 189 Elementos de la obligacin impositiva 189 Causa de la obligacin fiscal 189 Impuestos en el 2001 190 Objeto de la obligacin fiscal 191 Relacin juridico-tributara 191 Contribuyentes y su carcter de principales obligados por la contribucin 192 Clasificacin de los sujetos pasivos 192 Hecho generador de las contribuciones 192 3.4.1 Concepto 193 3.4.2 Elementos legales que componen el hecho imponible 194 3.4.3 Descripcin legal del hecho imponible 94 3.4.4 Descripcin legal del hecho generador 194 3.4.5 Elemento material u objetivo 195 3.4.6 Elemento subjetivo 195 3.4.7 Elemento temporal 195 3.4.8 Elemento espacial 196 Base gravable 196 3.5.1 Concepto y clasificacin 196 3.5.2 Relacin sustancial entre el hecho generador y la base gravable como elementos de definicin de la contribucin e indicadores de la capacidad econmica y contributiva del obligado 197 3.5.3 Unidad fiscal y gravmenes de tipo especfico 197 3.5.4 Valuacin de los bienes y servicios y su clasificacin 198 Tasa 199 3.6.1 Concepto y su clasificacin 199 Mecnica para aplicar la tarifa y frmula 200 Aplicacin de la tarifa segn el art 141 L1SR 200
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CONTENIDO
Relacin sustancial entre la base gravable y la tasa, como elementos de definicin de la contribucin e indicadores de la capacidad econmica y contribtiva del obligado 201 3.7 Pago de la contribucin ' 20 3.7.1 Concepto 201 3.7.2 Elementos materiales. personales. de tiempo y de lugar 201 Materiales' 201 Pago en moneda extranjera 202 Cheques devueltos 203 Pago con cheque no abonado en cuenta del contribuyente 204 Timbres. marbetes y precintos 204 Bonos de la Tesorera 205 Dacn en pago 205 206 Certificados de la Tesorera 206 Certificados de promocin fiscal (Ceprofs) 208 Certificados de devolucin de impuestos (Cedis) Acreditamiento de estmulos fiscales 208 Pago liso y llano 209 Pago liso y llano de un crdito fiscal 209 Pago bajo protesta 21 2 Pago espontneo 213 Pago provisional 21 5 Pago definitivo 216 Pago en garanta 21 6 Pago en anticipos 216 Pago extemporneo 21 6 Pago virtual 216 Pago por consignacin 21 8 Pago de contribuciones a consignacin en el Distrito Federal 219 Pago por terceros 219 Determinacin del pago 219 Retencin por pagos en espece 220 Aplicacin del pago 220 221 Contribuciones que se pagan mediante declaracin Personales 221 Clasificacin de los sujetos pasivos 222 Fecha de pago 225 Lugar de pago 225 Forma de comprobar el pago 225 Indexacin tributaria 225 Actualizacin de crditos fiscales, devoluciones, valores y operativos 225 Facultades de las autoridades 226 3.7.3 Pago a plazo, diferido o en parcalidades 227
3.6.2
Contenido
xvii
3.7.4
Casos de excepcin 228 Omisin de alguna parcialidad Pago de lo indebido o en exceso
228 229
So/ve et repete
229
Concordato tributario 230 231 3.7.5 Devolucin 3.8 Otras formas de extincin de la contribucin y de los crditos fiscales 234 Proyecto del modelo de Cdigo tributario para Amrica Latina 236 El Cdigo Fiscal de la Federacin 239 3.8.1 Exencin 239 3.8.2 Subsidio 242 Estmulos fiscales que otorga el gobierno del Distrito Federal 242 1. Vas por las que se reconocen los estimulos fiscales 242 11. Mecanismos de operacin 242 l. Ley de ingresos del Distrito Federal 242 2. Cdigo Financiero del Distrito Federal 242 Reducciones 243 Subsidios 243 Acuerdos de carcter general 243 Resoluciones administrativas 243 111. Poltica en materia de estimulos fiscales 243 IV. Limites a las reducciones fiscales 244 V. Otros beneficios fiscales 245 VI. Efectos de las reducciones en la contabilidad gubernamental 245 3.8.3 Compensacin de crditos 246 Improcedencia 246 Compensacin de oficio 246 Misma contribucin 247 Compensacin entre entidades de derecho pblico 247 3.8.4 Crdito por contribucin pagada 248 Controversias entre el fisco federal y los fiscos locales 248 Concurrencia de fiscos en el embargo 249 Reglas en la preferencia de crditos fiscales 249 3.8.5 Acreditamento 249 3.8.6 Caducidad del ejercicio de las facultades de autoridad fiscal 250 Distincin entre caducidad y prescripcin 250 Plazo de tres aos 253 Plazo de cinco aos 254 Plazo de 10 aos 255 El plazo no se interrumpe, sino slo se suspende 255 Materia penal 256 Infracciones 256 Caducidad en va de accin 257
xviii
CONTENIDO
Novacin fiscal 257 Destruccin de mercancas en depsito ante la aduana 257 3.8.7 Prescripcin de los crditos fiscales determinados 257 Prescripcin en via de accin 258 3.8.8 Condonacin de contribuciones y accesorios 259 Condonacin de contribuciones 260 3.8.9 Condonacin de multas 261 3.8.10 Cancelacin de crditos fiscales en las cuentas pblicas 262 3.9 Recapitulacin acerca de la causacin, determinacin y cumplimiento de la contribucin 262
Unidad 4.
4.1
Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones 263
Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones 263 4.1.1 Registro de los contribuyentes y dems obligados 263 Registro y control de vehculos 264 Registro nacional de vehculos 265 Padrn catastral 265 Padrn de exportacin sectorial 265 Padrn de importacin sectorial 266 Registro del despacho de mercancas de las empresas 266 Padrn de contribuyentes de bebidas alcohlicas 266 4.1.2 Expedicin y conservacin de comprobantes de los ingresos, actos y operaciones 266 Plazo de conservacin 266 Microfilmacin y grabacin en discos pticos 266 Registro de las omisiones 267 Documentacin en locales 267 Comprobantes de mercancas 267 Impresin de comprobantes 268 Comprobantes para deducir y acreditar contribuciones 268 Verificacin de datos de quienes los expidan 268 Operaciones con el pblico en general 268 Contribuyentes con local fijo 268 Equipos y sistemas electrnicos de registro fiscal 269 Requisitos de los comprobantes 269 4.1.3 Contabilidad social y contabilidad para efectos fiscales 269 Contabilidad social 269 Contabilidad fiscal 270 Contabilidad simplificada 272 Plazo para conservar la documentacin y la contabilidad 273 Microfilmacin y grabacin en discos pticos 273 Registro de las omisiones 273 Documentacin en locales 274 Informacin que soliciten las autoridades fiscales 274
Contenido
xix
274 Operaciones con el pblico en general Formas aprobadas por el SAT 274 Claves de los prestatarios de servicios pblicos 274 Organismos de seguridad social 274 Informacin por usuarios 274 276 4.1.4 Instalaciones, mquinas y controles fsicos Instalaciones aduaneras 282 282 Control de aduana en el despacho Recintos fiscales 283 4.1.5 Dictmenes contables acerca de estados financieros 283 283 Monto de ingresos y bienes Donataras autorizadas 284 Pusn y escisin 284 Entidades federales 284 Residentes en el extranjero 284 Contribuyentes no obligados que optan por dcrarntnarse 285 ';87 4.1.6 Dictamen acerca del cumplimiento de obligaciones fiscales 4.1.7 Intervencin de notarios, agentes aduanales y otros auxiliares de la administracin fiscal 288 Notarios 288 Agentes aduanales 288 289 Otros auxiliares de la administracin fiscal Bancos 289 289 Comisin nacional de avalos Corredores pblicos 289 4.1.8 Declaraciones y avisos 290 Declaracin de impuestos 290 Formas oficiales 290 290 Declaraciones por medios electrnicos 291 Escrito libre Declaraciones peridicas 291 Representantes de no residentes 291 Lugar de presentacin de las declaraciones 291 Recepcin sin objeciones 292 Declaraciones omitidas 292 292 Avisos y solicitudes complementarios Plazo para presentar declaraciones 292 Declaracin informativa 293 294 4.1.9 Determinacin de las contribuciones Autodeterminacin 294 Determinacin 295 4.1.10 Comprobacin de elementos esenciales de causacin de las contribuciones, de la correcta determinacin de sta y su entero 295 296 4.2 Autoridades fiscales y su competencia
xx
CONTENIDO
Facultades del Ejecutivo federal en la materia 296 . Establecimiento de la autoridad administrativa y tcnicas legales para atribuirles competencia 298 4.2.3 Administracin fiscal de la Federacin, de los estados, del Distrito Federal y de los municipios 299 4.2.4 Organismos autnomos de la administracin centralizada con competencta en materia fiscal 300 IMSS (Instituto Mexicano del Seguro Social) 300 INFONAVIT (Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores) 301 4.3 Colaboracin administrativa entre autoridades fiscales en el plano internacional y en el derecho interno 304 4.3.1 Aplicacin de los acuerdos internacionaies de intercambio de informacin fiscal 308 Acuerdo entre los Estados Unidos Mexicanos y los Estados Unidos de Amrica para el intercambio de informacin tributaria, publicado en el Diario Oficial de la Federacin del 23 de enero de 1990 309 Objeto y alcance 309 Impuestos comprendidos en el Acuerdo 310 Definiciones 311 Intercambio de informacin 312 4.3.2 Convenios de colaboracin administrativa entre autoridades fiscales federales y las de las entidades federativas y municipios 315 Convenios de colaboracin administrativa de carcter local 315 1. Convenio de adhesin 315 2. Convenio de colaboracin administrativa 316 3. Declaratorias 316 4. Otros convenios 31 6 4.4 Contribuyentes y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones 31 7 4.4.1 Inscripcin en el registro o padrn de contribuyentes, asi como reunin de requisitos previos para actuar 31 7 4.4.2 Presentacin de declaraciones, solicitudes y avisos 318 Residentes en el extranjero. Inscripcin 319 Cambio de denominacin o razn social 320 Cambio de domicilio fscal 320 Aumento y disminucin de obligaciones, suspensin y reanudacin de oblgaciones 321 Inicio de liquidacin, apertura de sucesin 322 Cancelacin en el registro federai de contribuyentes 322 Apertura o cierre de establecimientos o locaies 323 4.4.3 Obligacin del contribuyente de comprobar los elementos que caracterizan la contribucin a su cargo 326
4.2.1 4.2.2
Contenido
xxi
Cheques como comprobantes fiscales 327 Expedicin de comprobantes de operaciones que renan los requisitos fiscales, como facturas, recibos, ttulos o valores 328 4.4.5 Presentacin de declaraciones. solicitudes y avisos 328 4.4.6 Permitir la prctica de visitas, inspecciones o revisiones por ias autoridades fiscales 328 4.4.7 Determinacin de contribuciones 328 4.5 Responsables y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento de sus obligaciones 328 4.5.1 Responsables conforme a la legislacin federal y su clasificacin 328 4.5.2 Obligaciones instrumentales de los responsables . 329 4.5.3 Obligaciones del contribuyente en registros o comprobacin de ia inscripcin 329 4.4.4
Unidad 5.
5.1
Incumplimiento de las contribuciones
333
Incumplimiento del contribuyente y de los dems obligados 333 5.1.1 Incumplimiento doloso 334 5.1.2 Incumplimiento culposo 335 5.1.3 Incumplimiento por causas externas 336 5.2 Responsabilidad originada por el incumplimiento 336 5.2.I Responsabilidad de satisfacer el dao y el perjuicio ocasionados 336 Recargos y otras indemnizaciones 339 5.2.2 Responsabilidad solidaria 339 Responsabilidad solidaria 339 341 Responsabilidad de personas fisicas empresariales Transformacin de la obligacin formal de retencin o recaudacin en obligacin de pago 342 Derecho a repetir contra el contribuyente 342 5.2.3 Responsabilidad por infraccin administrativa 342 342 Concepto de infraccin y sus clasificaciones Caracteres de la responsabilidad por infracciones fiscales 342 Clasificacin de las infracciones 343 Multas 344 Actualizacin de multas 345 Ajuste de cantidades fraccionadas 345 Reduccin de pequeos contribuyentes 346 Modificacin de sanciones 346 Fundamentacin y motivacin de los proveidos sancionadores 346 Sanciones administrativas y sus clasificaciones 346 Pago de multas por el infractor en autocorreccln fiscal 346 Reduccin del 20% de la multa 351 Otras reducciones de multas 351
xxii
CONTENIDO
Reduccin del 100% de la multa 351 Aumento y disminucin de multas 352 Condonacin de multas 358 359 Multas: Pago espontneo 359 Multa excesiva Arresto 359 Clausura 359 5.3 Responsabilidad penal 359 5.3.1 Delitos fiscales. su clasificacin y las penas 360 Querella 362 Declaracin de perjuicio 364 Declaratoria de contrabando 364 364 Denuncia de hechos 5.3.2 Requisitos de procedibilidad y casos en que no se procede penalmente 364 Requisitos de procedbldad 364 366 No se procede penalrnente 369 5.3.3 Hiptesis de sobreseimiento de los juicios penales 5.3.4 Responsabilidad de representantes de las personas morales y personas fsicas 369 Autora y participacin 369 Encubrimiento 369 Delitos de funcionarios pblicos 370 Delitos en grado de tentativa 370 Delitos continuados 370 370 Sustitucin y conmutacin de penas 5.4 Facultades de la autoridad para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento 373 5.4.1 En cuanto a la obligacin de pago 374 Determinacin presuntiva de la contribucin omitida 374 Procedimiento de determinacin presuntiva 374 Determinacin presuntiva de contribuciones no retenidas 375 Presunciones iuris tantum "376 Registro de adquisiciones 376 Ingresos omitidos. Determinacin por las autoridades 377 Exigir la actualizacin de contribuciones y el pago 378 . de recargos e indemnizaciones Aplicacin del procedimiento administrativo de ejecucin 378 Requerimiento de pago 380 Embargo 381 . 384 Sealamiento de bienes para la prctica de embargo Bienes exceptuados de embargo 385 386 Depsito de los bienes embargados Oposicin al embargo 388
Contenido
xxiii
5.4.2
5.4.3 5.4.4
Concurrencia de autoridades en el embargo de bienes 388 Inscripcin del embargo 389 Embargo de crditos 389 Embargo de dinero o de bienes preciosos 389 Embargo de bienes de fcil descomposicin o de materias inflamables 390 Impedimento material a la prctica del embargo 390 Intervencin 390 Interventor con cargo a la caja 391 Interventor administrador 392 Levantamiento de la intervencin 393 Remate 394 Base para enajenar los bienes embargados 395 Impugnacin de los avalos 395 Peritos valuadores 395 Plazo para rendir un dictamen 396 Vigencia de los avalos 396 Procedencia de la enajenacin 396 Subasta pblica 396 Acreedores del embargado 397 Convocatoria de remate en primera almoneda 397 Postura legal 397 Calificacin y ncamtento del remate 398 Segunda almoneda 398 . Adjudicacin al adquirente de los bienes rematados 399 Aplicacin del producto de remate 400 Ampliacin de embargo 400 Adjudicacin al fisco federal 401 Dacn en pago 401 Enajenacin fuera de remate 401 Prohibicin para adquirir bienes del remate 402 Abandono de bienes embargados 402 Imposicin de sanciones administrativas 403 Querellarse penalmente 403 En relacin con las obligaciones instrumentales de los contribuyentes responsables y dems obligados 404 Ineficacia de actos o contratos para efectos fiscales 404 Imposicin de sanciones 404 Aplicacin de medidas de apremio 404 Requerir la presentacin del documento omitido 405 Solicitar el auxilio de la fuerza pblica 405 407
ndice de materias
Prlogo
Este texto va dirigido a los estudiantes de derecho fiscal y comprende los temas relativos a: Funciones del Estado contemporneo y los recursos financieros para su realizacin. Contribuciones y economa privada. nacional e internacional, as como su importancia para la realizacin del plan y los programas de gobierno. Importancia econmica. financiera, poltica y jurdica de las contribuciones ante los otros medios de obtencin de recursos financieros del Estado. Principios constitucionales de las contribuciones. Sistema de contribuciones y el principio de anualidad presupuestaria. Ley de ingresos y presupuesto de egresos, as como lo concerniente a las consecuencias del incumplimiento de las contribuciones. Temas que son fundamentales para todo aquel que desea iniciarse en el estudio de esta importante e interesante materia de Derecho fiscal 1. Cabe resaltar que a lo largo del texto los temas se tratan ampliamente y son apoyados por propuestas, cuadros, comentarios y crticas a ios mismos, y que tambin se hace mencin a la jurisprudencia, lo cual ayudar a tener un conocimiento ms amplio de la materia.
xxvi
PRLOGO
En esta obra, se estudian los diferentes enfoques que nos permiten apreciar la importancia que tiene una equilibrada relacin jurdica tributaria, dentro del marco de ia justicia fiscal, con estricto respeto al derecho sociai y a ios derechos humanos, donde se destaca la necesidad de reestructurar y organizar los rganos de irnpartcin de justicia y la funcin propia del gobierno de la Repblica. Durante l desarrollo de la obra se busca un reencuentro entre principios contributivos, ciencia tributaria y derecho positivo, como punto de inicio sustantivo, en donde prevalezca el sistema impositivo de justicia, no tanto como ideal. sino como una realidad concreta. Agradezco el apoyo y entusiasmo brindado para la realizacin de la presente obra a Beatriz Islas Delgado, Maria Fernanda Prez Mrquez y Georgina Muoz Adauta.
Abreviaturas
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apartado Amparo en revisin

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Cdigo civil Cdigo fiscal de la federacin Diario Oficial de la Federacin fraccin, fracciones nctsots) Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores Impuesto sobre la renta Impuesto al valor agregado Ley general de sociedades mercantiles Ley del impuesto especial sobre produccin y servicios Ley del impuesto sobre la renta Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico obra citada pgnats) Registro federal de contribuyentes Revista del Tribunal Fiscal
xxviii
SAT
ABREVIATURAS
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Sistema de Administracin Tributaria Secretara de Hacienda y Crdito Pblico tomo Reglamento del Tribunal Fiscal de la Federacin Tribunal Fiscal de la Federacin titulo Volumen
Derecho fiscal I
Es costumbre universal conmemorar los acontecimientos significativos para la vida humana y social. El hombrecomo ser inteligente y sensible, aprovecha esas celebraciones para reflexionar en el sentido de lo que recuerda y extrae de ello enseanzas constructivas que lo gulen con mayor claridad en el camino que tendr que seguir, rompiendo de alguna manera la rutina deforrnante de una realidad cotidiana en la que no seencuentran momentos de tranquilidad que permitan esas meditaciones. Volver la mirada hacia el pasado para examinar el presente y delinear planes hacia el futuro...
MARIANo AzUELAGOITRN
UNIDAD
Hacienda pblica y contribuciones.
Por hacienda pblica se debe entender el conjunto de bienes que un gobierno posee en un momento dado, para realizar sus atribuciones, as como las deudas que son a su cargo por el mismo motivo. Contribuciones. Son obligaciones unilaterales establecidas por la ley, que corren a cargo de los gobernados y cuyo objeto es allegar fondos para sostener el gasto pblico.
1.1 Funciones del Estado contemporneo y recursos financieros para su realizacin

Funciones del Estado contemporneo
Dentro del marco constitucional que rigen las funciones econmicas del Estado mexicano, por su importancia, se va a destacar lo preceptuado sobre la materia por los arts 25, 26 Y 28 de la Constituci6n Poiica de los Estados Unidos Mexicanos.
HACIENDA PBLICA Y CONTRIBUCIONES
Rectora del Estado

El art 25 constitucional establece que corresponde al Estado la rectora del desarrollo nacional para garantizar que ste sea integral y sustentable, que fortalezca la soberana de la nacin y su rgimen democrtico y que, mediante el fomento del crecimiento econmico y el empleo y una ms JUSta distribucin del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos. grupos y clases sociales, cuya seguridad protege dicha constitucin. Adems, se seala que el Estado planear, conducir; coordinar y orientar la actividad econmica nacional, y llevar a cabo la regulacin y fomento de las actividades que demande el inters general en el marco de libertades que otorga la Carta Magna.
El Estado moderno no es un simple espectador de la vida econmica nacional, sino un actor decisivo e indispensable en el profundo drama <;ue domina a la humanidad. El Estado no es una ficcin que gobierna, ni una organizacin al servicio de grupos privilegiados. Su finalidades servir a todos sin excepcin, procurando mantener el equilibrio y la justa armonia de la vida social. La idea del inters pblico es determinante en las instituciones politicas. Favorecer a un grupo con detrimento de otro es crear profundas desigualdades sociales, que el Estado debe empearse en hacerlas desaparecer o al menos atenuarlas.
Andrs Serra Rojas, Derecho
administrativo. 4a ed, Porra,
t 1, p 96 Y Il,
p 751,1968.
Concurrencia del sector pblico y privado

Asimismo, se menciona que al desarrollo econmico nacional concurrirn, con responsabilidad social, los sectores pblico y privado, sin menoscabo de otras formas de actividad econmica que contribuyan al desarrollo de la nacin: El sector pblico tendr a su cargo, de manera exclusiva, las reas estratgicas que se sealan en el art 28, prr cuarto de la Constitucin, manteniendo siempre el gobierno federal la propiedad y el control de los organismos que en su caso se establezcan. Tambin, podr participar por si o con los sectores socral y privado, de acuerdo con la ley, para impulsar y organizar las reas prioritarias del desarrollo. Mediante criterios de equidad social y productividad, se apoyar e impulsar a las empresas de los sectores social y privado de la economa, sujetndolos a las modalidades que dicte el inters pblico y al uso, en beneficio general, de los recursos productivos, cuidando su conservacin y el medio ambiente.
Apoyo al sector social

La ley establecer los mecanismos que faciliten la organizacin y expansin de la actividad econmica del sector social: de los ejidos, de las organizaciones de trabajadores, de las cooperativas, de las comunidades, de las empresas que pertenezcan mayoritaria o exclusivamente a los trabajadores y, en general, de todas las formas de organizacin social para la produccin, distribucin y consumo de bienes y servicios socialmente necesarios.
1.1 Funciones del Estado ccotemoorreo y recursos financielos para su realizacin
Proteccin a la economa de los particulares

Fomentar y proteger la ley a la actividad econmica que realicen los particulares y crear las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo econmico nacional. en los trminos que establece la mencionada constitucin.
Planeacin nacional
Por su parte. el art 26 de la Constitucin establece que el Estado organizar un sistema de planeacn democrtica del desarrollo nacional que imprima solidez. dinarnism. permanencia y equidad al crecimiento de la economa para la independencia y la democratizacin politica, social y cultural de la nacin. Los fines del proyecto nacional contenidos en la Carta Magna determinarn los objetivos de la planeacn, la cual ser democrtica. Mediante la participacin de los diversos sectores sociales. considerar las aspiraciones y demandas de la sociedad para incorporarlas al plan y a los programas de desarrollo. Habr un plan nacional de desarrollo al que se sujetarn obligatoriamente los programas de la administracin pblica federal. La ley facultar al Ejecutivo para que establezca los procedimientos de participacin y consulta popular en el sistema nacional de planeacin democrtica. as como los criterios para la formulacin, instrumentacin, control y evaluacin del plan y los programas de desarrollo. Asimismo. determinar los rganos responsables del proceso de planeacn y las bases para que el Ejecutivo federal coordine mediante convenios con los gobiernos de las entidades federativas e induzca y concerre con los paniculares las acciones por realizar para su elaboracin y ejecucin.
Prohibicin de crear monopolios, prcticas monopllcas, estancos y exenciones

En lo que respecta a los monopolios, el art 28 constitucional hace alusin a que en los Estados Unidos Mexicanos quedan prohibidos los monopolios. las prcticas monoplicaso los estancos y las exenciones de impuestos en los trminos y condiciones que fijan las leyes. El mismo tratamiento se dar a las prohibiciones a titulo de proteccin a la industria. En consecuencia. la ley castigar severamente -y las autoridades perseguirn con eficacia- toda concentracin o acaparamiento en una o pocas manos de artculos de consumo necesario y que tenga por objeto obtener el alza de los precios, asi como todo acuerdo. procedimiento o combinacin de los productores. industriales. comerciales o empresarios de servicios. que de cualquier manera hagan para evitar la libre concurrencia o la competencia entre si y obligar a los consumidores a pagar precios exagerados y. en general. todo lo que constituya una ventaja exclusiva indebida a favor de una o varias personas determinadas y con perjuicio del pblico en general o de alguna ciase social. La ley fijar las bases para que se sealen precios mximos a los artculos. materias o productos que se consideren necesarios para la economia nacional o el consumo popular. as como para imponer modalidades a la organizacin de la distribucin de esos artculos. materias o productos. a fin de evitar que mtermediaciones innecesarias o
HACIENDA PBLICA y CONTRIBUCIONES
excesivas provoquen insuficiencia en el abasto, as como el alza de los precios. Asmismo, la ley proteger a los consumidores y propiciar su organizacin para el mejor cuidado de sus intereses.
reas estratgicas y prioritarias

No constituirn monopolios las funciones que el Estado ejerza de manera exclusiva en las siguientes reas estratgicas: correos, telgrafos y radiotelegrafa; petrleo y los dems hidrocarburos; petroquimica bsica; minerales radiactivos y generacin de energa nuclear; electricidad y las actividades que expresamente sealen las leyes que expida el Congreso de la Unin. La comunicacin va satlite y los ferrocarriles son reas priortaras para el desarrollo nacional en los trminos del art 25 de la misma Constitucin; el Estado, al ejercer en ellas su rectora. proteger la seguridad y la soberania de la nacin, y al otorgar concesiones o permisos mantendr o establecer el dominio de las respectivas vas de comunicacin, de acuerdo con las leyes de la materia. El Estado contar con los organismos y empresas que requiera para el eficaz manejo de las reas estratgicas a su cargo y en ias actividades de carcter prioritario en las que, de acuerdo con las leyes, participe por si o con los sectores social y privado.
Asociaciones de trabajadores
No constituyen monopolios las asociaciones de trabajadores formadas para proteger sus intereses, ni las asociaciones o sociedades cooperativas de productores para que, en defensa de sus intereses o del inters general, vendan directamente en los mercados extranjeros los productos nacionales o industriales que sean la principal fuente de riqueza de la regin donde se produzcan o que no sean artculos de primera necesidad, siempre que dichas asociaciones estn ante la vigilancia o el amparo del gobierno federal o de los estados y previa autorizacin que al efecto se obtengan de las legislaturas respectivas en cada caso. Las mismas legislaturas, por si o a propuesta del Ejecutivo, podrn derogar, cuando asi lo exijan las necesidades pblicas, las autorizaciones concedidas para la formacin de las asociaciones de que se trata.
PrIvIlegios a autores y artistas

Tampoco constituyen monopolios los privilegios que por determinado tiempo se concedan a los autores y artistas para la produccin de sus obras y los que, para el uso exclusivo de sus nventos, se otorguen a los inventores y perfeccionadores de alguna mejora.
Banco central
El Estado tendr un banco central que ser autnomo en el ejercicio de sus funciones y en su administracin. Su objetivo prioritario ser procurar la estabilidad del poder adquisitivo de la moneda nacional, fortaleciendo con ello la rectora del desarrollo nacional que CO rresponde al Estado. Ninguna autoridad podr ordenar al banco conceder financiamiento. Cabe mencionar que no constituirn monopolios las funciones que el Estado ejerza de manera exclusiva, por medio del banco central en las reas estratgicas de acuacin
1.1 Funciones del Estado contemporneo y recursos financieros para su realizaciOn
de moneda y emisin de billetes. El banco central, en los trminos que establezcan las leyes y con la intervencin que corresponda a las autoridades competentes. regular los cambios. as como la Interrnedacn y los servicios financieros. contando con las atribuciones de autoridad necesarias para llevar a cabo dicha regulacin y proveer a su observancia. La conduccin del banco estar a cargo de personas cuya designacin la har el presidente de la repblica con la aprobacin de la Cmara de senadores o de la Comisin permanente, en su caso: adems. desempearn su encargo por periodos cuya duracin y escalonamiento provean al ejercicio autnomo de sus funciones; slo podrn ser removidas por causa grave y no podrn tener ningn otro empleo. cargo o comisin. excepto aquellos en que acten en representacin del banco y de los no. remunerados en asociaciones docentes. cientficas. culturales o de beneficencia. Las personas encargadas de la conduccin del banco central podrn ser sujetas de juicio poltico. conforme a lo dispuesto por el art 110 de la Constitucin.
Concesin de prestadn de servicios o uso y aprovechamiento de bienes de dominio de la Federadn

Con apego alas leyes, el Estado podr en casos de inters general concesonar la prestacin de servicios pblicos o la explotacin. uso y aprovechamiento de bienes de dominio de la Federacin. salvo las excepciones que aqullas prevengan. Las leyes fijarn las modalidades y condiciones que aseguren la eficacia de la prestacin de los servicios y la utilizacin social de los bienes. y evitarn fenmenos de concentracin que contrarien el inters pblico. La sujecin a regmenes de servicio pblico se apegar a lo dispuesto por la Constitucin y slo podr llevarse a cabo mediante una ley.
ActMdades prioritarias
Se podrn otorgar subsidios a actividades prioritarias. cuando sean generales. de carcter temporal y no afecten sustancialmente las finanzas de la nacin. Ei Estado vigilar su aplicacin y evaluar los resultados de sta.
Funciones esenciales del Estado contemporneo

Las funciones principales del Estado contemporneo son idnticas a las que le dieron origen, pues slo cambian los instrumentos. ios trminos y las formas para cumplir con sus finalidades esenciales, como realizar la justicia social. individual y colectiva. y el bien comn. y garantizar tanto la libertad como la seguridad jurdica de los habitantes de una nacin. Lo anterior es vlido en virtud de que el gobierno es una institucin que surgi para permitir el desarrollo material y espiritual del ser humano. e impedir en consecuencia todo acto de injusticia. tanto individual como colectivo. en contra de una persona. ya sea en la vida. la libertad. las posesiones. las propiedades o los derechos. De ah que es muy importante tener presente que el derecho, adems de proteger los derechos fundamentales del ser humano. tambin debe ser un factor de cambio para evitar la dictadura o tirana de las leyes financieras o fiscales. que no permitan una relacin armnica entre el Estado. como titular de la hacienda pblica. y los particulares.
Dicho de otra forma: "El Estado tiene encomendadas tareas que debe realizar para que la sociedad civil pueda encontrar organizacin y vida".I Esto implica la necesidad de instrumentar, impulsar y coordinar todo un aparato burocrtico que desempee esa pluralidad de tareas y funciones: significa, a su vez, que los titulares de tal aparato necesitan realizar "gastos imprescindibles para lo cual es necesario allegarse de los medios tndspensables'V Ai hablar de gastos imprescindibles, nos referimos a los de justicia, de salud pblica, de educacin, de seguridad y de todo aquello que se relaciona tanto con la sobrevvenca y la calidad de vida de los habitantes como con la subsistencia del aparato estatal. Para efectos del presente estudio, se puede definir el derecho como ..... el conjunto de normas que imponen deberes y que confieren facultades, que establecen las bases de convivencia social, y cuyo fin es dotar a todos los miembros de la sociedad de los 'mnmos de seguridad, igualdad, libertad y justicia", (Leonel Pereznleto y Abel Ledesma Mondragn, Introduccin al estudio del derecho, Harla, Mxico, 1989: pg 36.) finanzas pblicas (finanzas del Estado), Conjunto de recursos econmicos y la administracin de stos, con los cuales el Estado hace frente a sus tareas y funciones. financiero, Dcese de lo relativo a las finanzas.
Actividad financiera
En otras palabras, ..... el Estado debe cumplir funciones complejas para la realizacin de sus fines, tanto en lo referente a la seleccin de sus objetivos, como a las erogaciones, a la.obtencin de los medios para atenderlas y a la gestin y manejo de ellos, cuyo conjunto constituye la actividad financiera", 3 En consecuencia, la actividad financiera del Estado es el universo de acciones y actos por cuyo medio ste obtiene recursos para realizar el gasto pblico y la manera como stos.se administran, o sea, la obtencin de medios econmicos y su inversin en la atencin de las necesidades generales de la poblacin y las propias del Estado, Resulta evidente que, por su contenido, la actividad financiera del Estado desde el punto de vista jurdico, o sea, del derecho financiero, implica cuatro situaciones sustanciales: la obtencin del ingreso, el manejo adecuado de los recursos recabados, la realizacin de erogaciones destinadas al sostenimiento del aparato estatal y la realizacin de la justicia individual, social y colectiva.
Recursos financieros
Respecto a los recursos econmicos o financieros, Alfonso Cortina Gutirrez, cuando alude a las finanzas pblicas, dice que stas se refieren ..... a todos los medios econmicos del Estado para satisfacer sus erogaciones..", los cuales clasifica en cuatro categoras:
1
sergio Francisco de la Garza. Derecho financiero mexicano. Porrlia, Mxico. 1985. pg 204.
2 Gabino Fraga. Derecho administrativo. Porra. Mxico. 1962.

:5
pag 345.
Carlos M. Glulianl Fonrouge, Derechojinanciero. vcll. De Palma. Buenos Aires, 1977. pg 3.
'.1 Funciones del Estado cont~ y reclnOS financieros para su realizacin
Recursos tributarios. Precios pblicos. Emprstitos, tanto de fuentes externas como internas. Emisin de moneda."
.-
Lo anterior se puede esquematizar como sigue:

Tributarios Precios pblicos Emprstitos Emisin de moneda
Recursos financieros del Estado
Puentes externas { Fuentes internas
Derecho financiero
Dentro de ese contexto. al comenzar este curso es importante referirse a la nocin yobjeto del derecho financiero, por constituir ste la base en la cual se desarrollar el tratamiento de aqul. El objeto del derecho financiero es normar aquello que se relaciona jurdicamente con las finanzas del Estado, o sea. con la captacin y la administracin de los recursos econmicos estatales. Desde esa perspectiva. se puede decir que el derecho financiero es el conjunto de normas reguladoras de la actividad financiera del Estado.
Ramas del derecho financiero

Dada la amplitud y multiplicidad de asuntos que atiende el Estado en el cumplimiento. de sus tareas y funciones. el derecho financiero se divide en varias ramas que tienen, cada una, un objeto propio y que se encuentran localizadas. lgicamente. en la actividad financiera.
Derecho jisca/o Conjunto de disposiciones jurdicas que

regulan los diversos aspectos de las contribuciones.
Derecho del crdito publico. Normas jurdicas que reglamentan

Ramas del derecho financiero y objeto de stas el crdito pblico y que se encuentran establecidas principalmente en la Ley de la deuda publica. Derecho monetario. Disposiciones legales que regulan lo relatvo a la moneda. Derecho jiscal patrimonial. Normas jurdicas concernientes a los bienes del Estado. Derecho presupuesta/o Regulaciones jurdicas que regulan el presupuesto de ingresos, as como el gasto pblico.
4 Alfonso Cortina
cuurrez. Curso de poliUca definanzas publicas de Mxico. Porta.
Mxico. 1977.
pag 16.
Nocin de derecho fiscal

El derecho fiscal es el conjunto de normas jurdicas que se encargan de regular las contribuciones en sus diversas manifestaciones. De ah que el trmino se emplee para designar situaciones de distinta indole que se presentan con motivo de las contribuciones, por ejemplo: 1. En lo que se refiere a una actividad del Estado. En este supuesto, el trmino denota el establecimiento de contribuciones por medio de leyes y lo relativo a su determinacin, liquidacin, recaudacin, ejecucin y administracin, asi como lo conducente a la asistencia y orientacin al contribuyente, esto ltimo como una expresin de la aplicacin concreta del principio de justicia tributaria. Adems, denota lo que concierne a la comprobacin del cumplimiento de las obligaciones fiscales y al poder sancionador de la administracin pblica en materia fiscal. Fiscal. Relativo al fisco, que denota al Estado en su calidad de titular de la hacienda pblica y, por lo mismo, investido del derecho a exigir el cumplimiento de las prestaciones existentes a su favor y en contrapartida, obligado a cubrir las que resulten a su cargo. Al respecto resulta conveniente hacer dos precisiones: una referente a la etimologa de la palabra fisco y otra acerca de los conceptos de hacienda pblica y materia fiscal. La voz fisco proviene dellatinfiscus, con la que se designaba el tesoro o patrimonio de los emperadores para diferenciarlo del erario, que era el tesoro pblico o los caudales destinados a satisfacer las necesidades del Estado. Materia fiscal. Es aquella cuestin que se refiere a la hacienda pblica, a la obtencin de los fondos gubernamentales y a su aplicacin. 2. En lo que concierne a las relaciones del fisco con los contribuyentes. En este caso alude a la naturaleza de dichas relaciones, las cuales pueden ser de armonia, de concertacin (concordato) o contenciosas (recurso de revocacin, de nulidad y juicio de amparo). Una ltima relacin es la de franca rebelin. 3. En lo que atae a las relaciones que se establecen entre los particulares. Aqui est referido a la regulacin de aquellas situaciones que por causas tributarias se presentan entre stos, como sucede en la traslacin de impuestos.
Ubicacin del derecho fiscal

El derecho fiscal se ubica dentro del derecho pblico, porque es de inters pblico la obtencin de recursos para que el Estado sarsfaga su gasto.
Fuentes del derecho fiscal

Cabe recordar que fuente del derecho es de donde emana, brota o nace ste. Al respecto, existen tres tipos de fuentes: formales, reales e histricas (vase fig 1.1 l.
1.1 Funciones del Estado contemporneo y recursos financieros para su realizacin
Principios generales de derecho
Jurisprudencia
Reglamentos
Doctrina
Fuentes del derecho fiscal
. ley
Decreto-ley o decreto delegado
Tratados internacionales
FIGURA 1.1
Las fuentes formales son las relativas a los procesos de creacin de las normas. las fuentes reales son los factores y elementos que determinan el contenido de las normas. y las fuentes histricas son las que aluden a evidencias documentales de eventos o actos que dieron origen al texto de una ley. En este estudio slo se har referencia a las fuentes formales del derecho fiscal, que son las siguientes: t. Ley. Se integra por el conjunto de normas juridicas de carcter general emitidas por el Poder legislativo. que crea situaciones generales y abstractas. No se deber pagar tributo si no se encuentra establecido en la misma ley. Esto se conoce como principio de legalidad y consiste en que si no se indica en el texto de la ley la existencia de una contribucin, no habr obligacin de pagarla; adems. la ley debe precisar los elementos sustanciales de las contribuciones. como el sujeto. el objeto. la base, la tasa, la tarifa y la poca de pago. pues. de no sealarse stos. se estaria en presencia de una ley fiscal imperfecta y. en consecuencia. no podrian recaudarse los impuestos. Estas leyes son emitidas por el Congreso de la Unin. por las legislaturas de los estados o por la Asamblea Legislativa del Distrito Federal (vase figura 1.2). 2, Reglamentos. Se conforman por normas de carcter general. abstractas e impersonales. expedidas por el titular del Poder ejecutivo con la finalidad de lograr la apl-. cacin de una ley previa. Son producto de la facultad reglamentaria contenida en el art 89. fracc 1, de la Constitucin, la cual faculta al presidente de la repblica a proveer. en la esfera administrativa. la exacta observancia de una ley. Los reglamentos no deben rebasar lo que establece la ley fiscal, porque en tal caso serian inconstitucionales. son por ejemplo: el Reglamento del impuesto sobre la renta; el Reglamento del impuesto al valor
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Leyes fiscales especiales

I
Constitucin
Leyes del Congreso de la Unin
Tratados Internacionales
Cdigo Fiscal de la Federacin

I
Elementos de los impuestos
Sus disposiciones se aplican en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados Internacionales
I
Ttulo I Ttulo 11 Ttulo IIi Ttulo IV TtuloV Ttulo VI Disposiciones generales De los derechos de los contribuyentes De las facultades de las autoridades fiscales De las infracciones y delitos fiscales De los procedimientos administrativos Del procedimiento contencioso-administrativo
FIGURA 1-2
agregado. el Reglamento del impuesto especial sobre produccin y servicios y el Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin, entre otros.
3. Decreto-ley o decreto delegado. Es un acto formalmente ejecutivo y materialmente legislativo. Emitido por el Ejecutivo cuando est en circunstancias extraordinarias, establece directamente contrbuclones en los trminos de la ley marcial respectiva o en los casos del impuesto al comercio exterior en que el Ejecutivo federal aumenta, disminuye o suprime las cuotas de las tarifas de exportacin e importacin expedidas por el Congreso de la Unin. y crea otras, o restringe o prohbe las importaciones y el trnsito de productos, artculos y dems efectos, por estimar urgente los propsitos de regular el comercio exterior, la economa del pas, la estabilidad de la produccin nacional o para lograr cualquier otro fin que beneficie a la nacin. 4. Jurisprudencia. Es la justicia "de carne y hueso" y se integra con los criterios de los jueces y magistrados de los tribunales, por medio de los cuales se fija el alcance y contenido de una norma. En materia fiscal. la jurisprudencia emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha inducido al legislador a modificar las leyes fiscales.
1.1 funciones del Estado contemporneo y recesos financieros para su realizacin
11
En Mxico en materia fiscal, se reconocen cuatro rganos que crean jurisprudencia:

La Suprema Corte de Justicia de la Nacin, Los tribunales colegiados de circuito, El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Los tribunales administrativos de los estados y del Distrito Federal. La jurisprudencia emitida por el Poder judicial es obligatoria, mientras que la proyectada por los tribunales administrativos lo es slo para ellos. 5. Tratados internacionales. Segn el art 133 constitucional, los tratados celebrados por el presidente de la repblica, que sean aprobados por el senado y que estn de acuerdo con la Carta Magna, sern ley suprema en toda la Unin. Esta rama del derecho fiscal ha crecido en los ltimos aos con el sensible aumento de los tratados internacionales destinados a evitar la doble tributacin. Al respecto, cabe recordar lo que manifiesta Bettinger Barrios: "La materia fiscal, en su necesidad de ampliar sus funciones, asr como con el fin de dotar a las autoridades hacendarias de elementos que les permitan configurar el ingreso universal de los contribuyentes, residentes, dentro de su circunscripcin territorial, ha venido apoyndose en instrumentos jurdicos de carcter internacional que les permitan ejercer ms all de ias fronteras un control que derive en posibles actos de fiscalizacin oo.s Esta prolongacin del poder tributario, que rebasa las fronteras de un Estado, puede ocasionar que, por un mismo supuesto, un contribuyente est sujeto simultneamente a dos potestades impositivas emanadas de dos soberanas diferentes, las cuales generen dos obligaciones fiscales que graven el mismo hecho impositivo, y que, en consecuencia, pague dos veces por causa de esa situacin particular, lo que constituye una evidente injusticia. Para no cometer actos de tal naturaleza, los cuales van contra los principios que sustentan a la ciencia financiera, los paises se ven compelidos a celebrar convenios impositivos entre si, que tienen por objeto evitar la doble tributacin. Estos convenios implican un acuerdo contractual entre dos Estados, que limitan parte de su soberana, con el fin de hacer atractivo a los inversionistas realizar negocios en ellos. Al respecto, los estados stgnantes deben considerar las siguientes disposiciones legales: La ley sobre la celebracin de tratados. El decreto de promulgacin de la Convencin de Viena. La normatividad internacional para la interpretacin de los convenios acerca de doble tributacin celebrados por Mxico.
Adems, deben ponderarse los aspectos siguientes: Los sujetos, el objeto, la base impositiva y la tasa en los tratados tributarios. La neutralidad fiscal por medio de los tratados para evitar la doble tributacin.
5 Herben Bettinger Barrios. Estudio practico sobre los convenios impositivos para evitar la doble trioutacion, ISEF, Mxico. 1997. pag 53.
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La estructura de los tratados tributarios. Los principios rectores de los modelos tributarios. 6. Doctrina. La constituyen las aportaciones. interpretaciones y opiniones que hacen los investigadores y estudiosos de la ciencia juridica. Cabe establecer la diferencia entre ciencia y doctrina, pues mientras la primera constata y explica. la segunda juzga y prescribe. En Mxico. en materia tributaria federal. existe un gran conflicto entre lo que determinan los principios de la ciencia fiscal y la doctrina. con lo que dispone el derecho fiscal positivo. pues hay quienes a toda costa pretenden que se apliquen las normas positivas. en muchos casos ignorando principios bsicos de la tributacin. lo cual provoca que en la recaudacin fiscal no se haya obtenido el xito esperado. Lo anterior tambin se ha originado en la actitud provocada por aquellos que consideran el orden juridico un simple instrumento de control de la conducta humana, al cual se le puede agregar cualquier contenido. olvidando que el derecho fiscal tiene sus antecedentes e historia y que se rige por principios tributarios, los cuales, obviamente. no son la falta de claridad ni la incertidumbre de las leyes fiscales. 7. Principios generales de derecho. Son principios descubiertos por la razn humana, de carcter universal, permanente y constante, los cuales expresan el comportamiento que conviene al hombre en orden a su perfeccionamiento como ser humano. independientemente del reconocimiento o sancin de ia autoridad poitica. Asimismo. sirven para interpretar el contenido y el alcance de las disposiciones legales. Los principios doctrinales de los impuestos privilegian como ejes centrales del hacer financiero al ser humano y a la nocin de hacienda pblica; en ese contexto. tao les principios deben verse no como simples expresiones romnticas. sino como asertos de la prudencia, dictados por la razn y la justicia respecto de los cuales se deben estructurar las sanas politicas fiscales.
No son fuentes del derecho fiscal
No confieren derechos ni imponen obligaciones los casos siguientes:

a) b)
La costumbre. Dado que slo por iey se crea la obligacin de pagar contribuciones. Las circulares. Son las comunicaciones o los avisos de carcter interno formulados por las autoridades, los cuaies ordinariamente tampoco generan obligaciones de pagar contribuciones a cargo de ios contribuyentes.
Una situacin de excepcin aparece en el art 35 (in fine) del Cdigo Fiscal de la Federacin, el cual establece que los funcionarios fiscales debidamente facultados podrn
1.1 funciones del Estado contempcereo y recursos financieros parasu realizacin
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dar a conocer a las diversas dependencias los criterios que debern seguir en cuanto a la aplicacin de las disposiciones fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones contra los particulares, y nicamente se derivarn derechos a favor de stos cuando las circulares que contienen dichos criterios se publiquen en el Diario Oficial de la Federaci6n.
Subramas jurfdlcas que abarca el derecho fiscal

COmo hemos visto. el derecho fiscal es una de las varias ramas que integran el derecho financiero y dentro de su mbito se ubica lo siguiente: al El derecho fiscal constitucional. Incluye los principios constitucionales en que se fundamenta la tributacin. bl El derecho fiscal sustantivo. Se refiere a los elementos esenciales de la obligacin fiscal. En l se analizan los impuestos en lo particular. ios sujetos. el objeto. la base. la tasa, la tarifa o la poca de pago. e) El derecho fiscal formal. Se ocupa de los procedimientos y las formalidades que deben cumplirse en materia fiscal. por ejemplo: el procedimiento de fiscalizacin o ejecucin, las notificaciones. los embargos, las declaraciones, los registros. los requerimientos, etctera. d) El derecho fiscal procesal. Est constituido por las normas que regulan el juicio de nulidad, el cual se promueve ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa o ante los tribunales locales de los estados. e) El derecho fiscal penal. Es el conjunto de disposiciones legales que regulan el poder represivo o sancionador de la administracin pblica hacendara. por ejemplo: lo concerniente a las infracciones, las sanciones y los delitos fiscaies. /J El derecho fiscal Internacional. Tiene por objeto el cumplimiento de los tratados Internaconales en materia fiscal, por ejemplo: los acuerdos. convenciones o convenios que Mxico ha celebrado para evitar la doble tributacin con Alemania. Blgica, Canad, Corea. Espaa. Estados Unidos, Francia, Gran Bretaa. Italia, Japn. Noruega. Pases Bajos, Singapur, Suiza y Suecia.
Potestad tributaria
Visto lo anterior, es vlido preguntarse: en virtud de qu o con base en qu poder o facultad puede el Estado obligar a los particulares a aportar fondos para que sufraguen los gastos que aqul realiza? Para contestar esta pregunta cabe decir que el Estado es titular de facultades extraordinarias. las cuales emanan de su naturaleza. Esa naturaleza. de por si compleja, se explica por medio de reconocer la existencia de una voluntad politico-soctal, originada en el consenso popular, la cual es necesaria para legitimar y armonizar la vida en comn por la via del derecho. Tal voluntad goza de la prerrogativa de imponer sus decisiones, incluso por encima de la voluntad de cualquier miembro de la comunidad. con la nica limitacin de que. al hacerlo. ste se subordine a las disposiciones normativas preestablecidas. Por eso. el poder del Estado es irresistible por parte de los particulares. En ese sentido. es fcil advertir que la potestad tributaria tiene su fundamento en el poder soberano de que est investido el Estado.
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Por su parte, los impuestos y dems figuras tributarias se consideran prestaciones econmicas que el Estado puede exigir al pblico. en virtud de su potestad impositiva derivada del imperio estatal y del cual. como se ha dicho. tal poder tributario es una de sus manifestaciones. Para comprender mejor el tema, cabe recordar lo que al respecto expresa Sergio Francisco de la Gana, en cuanto a que ..... recibe el nombre de poder tributario la facultad del Estado por virtud de la cual puede imponer a los particulares la obligacin de aportar una parte de su riqueza para el ejercicio de las atribuciones que le estn encomendadas..."6 Adems, de acuerdo con lo expuesto por Slnz Bujanda. la potestad tributaria engloba ..... la facultad propia del Estado para crear tributos", 7 En ese orden de ideas, se puede afirmar que. en principio. la potestad tributaria se ejerce ..... por el Poder ejecutivo. en su carcter de administrador fiscal, ya que le corresponde determinar y comprobar cundo se han producido en realidad esos hechos o situaciones que generan la obligacin de pagar esas contribuciones. sealar o determinar la cuantia de los pagos o bien verificar si las prestaciones que han realizado se encuentran ajustadas a la ley".a En relacin con las caracteristicas de la potestad tributaria, Miguel Valds Villarreal sostiene que:
.....con la soberana (poder tributario), comparte de cierto modo las caracteristicas de poder supremo, en lo econmico: inalienable, en cuanto no se puede comprometer. dar en garanta, transigir o arrendar a la manera de los negocios privados: y solamente limitado en su eficacia por la reciedumbre de la vivencia democrtica y de la posibilidad de la aplicacin razonable de la ley, y en su legitimidad por las garantas individuales y por la forma de gobierno de equilibrio y coordinacin de los poderes de la Unin y de funciones o competencia de la autoridad", 9
De conformidad con lo anterior. el poder tributario es como sigue: a) Abstracto, Toda vez que se trata de una potestad derivada del poder de imperio del Estado, el cuai legitima el derecho de ste a aplicar tributos. No debe confundirse la potestad con su ejercicio, o sea, una cosa es la facultad de actuar y otra muy distinta la aplicacin de esa facultad en el plano de la realidad material. b) Permanente, En razn de que es connatural al Estado y. por derivar de su poder. slo se extingue con el Estado mismo. En consecuencia. en tanto el Estado subsista, gozar indefectiblemente del poder de gravar.
Sergio Francisco de la Garza. op efe. pg 203. Fernando S.inz Bujanda. Notas dederecho financiero. [ l. Madrid. 1973, pg 3. 8 Sergio Francisco de la Garza, opcit. pg 205. q Miguel Valds Villarreal, "Principios constitucionales que regulan las contribuciones", Estudios de derecho ptlblicocomempordneo. UNAM. fCE. Mxico. 1972.
6
7
'.2 Composicin de l. haciendo pblica cootemJX)(anea...

e)
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Irrenunciable. El Estado no puede desprenderse de ese atributo esencial. pues sin el poder tributario no podra subsistir. d) Indelegable. Este aspecto est ntimamente ligado al anterior y reconoce anlogo fundamento. Delegar el poder tributario importara tanto como desprenderse de l en forma absoluta y total. 10
1.2 Composicin de la hacienda pblica contempornea, con especial referencia a su estructura en el marco de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos
1.2.1 Composicin de la hacienda pblica contempornea
Se debe tener presente que por hacienda pblica se entiende el conjunto de ingresos. propiedades y gastos de la administracin pblica para que el gobierno pueda cumplir con sus finalidades. Las principales caractersticas de la hacienda pblica son las siguientes:
al Minimo sacrificio. Significa que debe recabarse de los contribuyentes lo estricb) e)
d)
e)
tamente necesario para atender los servicios pblicos. Equilibrio. Es una hacienda de gasto, en la que se debe procurar y guardar un equilibrio entre el presupuesto y su ejercicio. Perdurable, en virtud de que el erario pblico existir mientras subsista el Estado. Coactiva, puesto que los contribuyentes de un Estado no pueden eximirse del pago de las contribuciones o aprovechamientos. Dependiente, porque el titular de la hacienda pblica debe acatar lo ordenado por el Poder legislativo en la ley correspondiente.
Ahora bien, no se puede pasar por alto que desde el momento en que se establece el poder pblico, aun en sus formas primitivas, ha debido contar con medios o recursos suficientes para realizar el gasto pblico. As, en las tribus nmadas o guerreras, el seor principal se quedaba con gran parte del botn, y se consideraban legitimos el despojo de los pueblos vencidos y el establecimiento de los tributos a stos, Asimismo, se calculaban los posibles beneficios de una guerra, cuyo resultado era, en definitiva, la conquista y la esclavitud de los pueblos vencidos. en los que se recoga la riqueza existente. A su vez, la organizacin de la hacienda no responda a una orientacin definida y se estructuraba segn las circunstancias y la oportunidad. En cambio, en los estados contemporneos, la hacienda pblica est vinculda a que el gobierno elegido democrticamente, mediante las autoridades fiscales, acta por mandato popular, otorgado por los habitantes de un estado, para que ste obtenga los ingresos suficientes con el fin
10 Carlos M. Giuliani Fonrouge,
Derecho financiero, t l. De Palma, Buenos Aires.
1982.
pag 283.
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HACIENDA PBUCA y CONTRIBUCIONES
de satisfacer los requerimientos de la poblacin respecto al orden, la seguridad juridica, la justicia y el bien comn. En cuanto al ltimo punto. cabe mencionar que se llega a un nuevo milenio con la confrontacin de dos tendencias: a) la referente a la "hacienda neutra", como es slo utilizar los ingresos pblicos para financiar los gastos del gobierno y no destinarlos a otros fines. y b) la opinin contraria de aquellos que sealan que el Estado se vale ahora de la hacienda no slo para satisfacer las necesidades colectivas o para propsitos meramente fiscales. sino tambin para modificar la estructura econmica de la sociedad y la distribucin de la riqueza. La estructura de la hacienda pblica contempornea debe considerar bsicamente:
La obtencin, administracin y aplicacin de los ingresos. La programacin y el presupuesto de egresos.

El sistema de contabilidad gubernamental. El servicio de la Tesoreria. Lo relacionado con las infracciones y sanciones. las responsabilidades resarctorias y los delitos en materia de hacienda pblica. La deuda pblica. La autoridad y los procedimientos. Los recursos administrativos y el contencioso fiscal.
Obtencin, administracin y aplicacin de los ingresos

Esta parte se refiere a la preparacin y formacin del presupuesto de ingresos. as como a la elaboracin de la iniciativa de Ley de ingresos, su ejecucin. y el control y evaluacin de los ingresos. Asimismo. se incluyen los elementos generales de las contribuciones y los renglones relativos a ingresos. tanto contributivos como no contributivos. Al respecto. el art 73 constitucional. fracc VII, establece las facultades del Congreso de la Unin para imponer las contribuciones necesarias destinadas a cubrir el presupuesto, precepto que concede a la Federacin una competencia ilimitada en virtud de que la Suprema Corte de Justicia ha hecho caso omiso del art 124 del mismo ordenamiento. Adems, la Federacin tiene competencia tributaria exclusiva en materia fiscal en los casos siguientes:
a) Cuando as lo determine expresamente la Constitucin, como en el caso de la
fracc XXIX del art 73 y en el supuesto que seala el art 131, ambos de la norma suprema. b) En las materias en las que la Constitucin federal prohibe a los estados establecer gravmenes, en los supuestos de las fraccs IV, V, VI Y VII del art 117 constitucional. Por otro lado, la Federacin. el Distrito Federal y los estados tienen competencia tributaria coincidente en aquellas materias no reservadas a la primera en forma exclusiva o prohibidas a los ltimos.
1.2Composicin de la hacienda pblica contemporaree..
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En cuanto a la hacienda pblica de los municipios, el art 115 constitucional establece que los estados adoptarn, para su rgimen interior, la forma de gobierno republicano, representativo y popular, teniendo como base de su divisin territorial y de su organizacin poltica y administrativa el municipio libre. La fracc IV de ese art determina que los municipios administrarn libremente su hacienda, la cual se formar de los rendimientos de los bienes que les pertenezcan, asi como de las contribuciones y otros ingresos que las legislaturas establezcan a su favor. Adems, dispone los lineamientos que integrarn los ingresos municipales, al preceptuar: "al Percibirn las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, divisin, consolidacin, traslacin y mejora, as como las que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles." De esa forma. los ingresos fiscales derivados de la propiedad ,raz son asignados a los municipios. En el inc b) de la fracc IV del citado art se establece que las participaciones federales sern cubiertas por la Federacin a los municipios con arreglo a las bases, montos y plazos que anualmente se determinen por las legislaturas de los estados. Asi, los rganos legislativos estatales participan en la asignacin de las participaciones federales a los municipios. A su vez, el inc e) determina que tambin formarn parte de la hacienda municipal los ingresos derivados de la prestacin de servicios pblicos a su cargo.
Del presupuesto de egresos

Este punto incluye la preparacin y elaboracin del proyecto de presupuesto, tomando en cuenta los anteproyectos de las dependencias, rganos desconcentrados, entidades. rganos autnomos, etc, asi como la iniciativa del decreto de presupuesto de egresos y su ejecucin, es decir, el ejercicio del gasto pblico. Tambin se incluyen tanto los subsdios y ayudas con cargo al presupuesto de egresos, como las adecuaciones programanco-presupuestales, por ejemplo: el control y evaluacin del gasto pblico. El art 74 constitucional, fracc IV, establece la facultad exclusiva de la Cmara de diputados respecto a examinar, discutir y aprobar anualmente el presupuesto. de egresos de la Federacin. De esta forma, el presupuesto de egresos que contiene el gasto pblico de la Federacin slo ser aprobado por la Cmara de diputados. sin que participe en este proceso la Cmara de senadores. A la vez, el art 75 constitucional determina que la Cmara de diputados al aprobar el presupuesto de egresos, deber sealar la retribucin que corresponda a un empleo establecido por la ley. La misma disposicin aade que, de omitirse fijar dicha remuneracin, se entender por sealada la que hubiese preceptuado en el presupuesto anterior o en la ley que estableci el empleo. Por ltimo, el art 126 constitucional dispone que no podr hacerse pago alguno que no est comprendido en el presupuesto o determinado por la ley posterior.
18 .
Sistema de contabilidad gubernamental

En esta parte se localizan tanto la contabilidad de fondos y valores, los catlogos de cuentas y la contabilizacin de las operaciones, como la informacin y formulacin de la cuenta pblica. , El art 74 constitucional establece como facultad exclusiva de la Cmara de diputados revisar la cuenta pblica del ao anterior. Esta revisin tiene por objeto, segn lo dispone el prr cuarto, de la fracc IV de dicho art, conocer los resultados de la gestin financiera, comprobar si se ha ajustado a los criterios sealados por el presupuesto y cumplir los objetivos contenidos en los programas. Asimismo, en el prrafo siguiente seala que si del examen que realice la Contadura Mayor de Hacienda aparecieran discrepancias entre las cantidades gastadas y las partidas respectivas del presupuesto o no existiera exactitud o justificacin en los gastos hechos, las responsabilidades se determinarn de acuerdo con la ley. Adems, se aade que la cuenta pblica del ao anterior deber presentarse a la Comisin Permanente del Congreso dentro de los 10'primeros das del mes de junio. Slo se podr ampliar el plazo de presentacin de la cuenta pblica, as como de las iniciativas de leyes de ingresos y presupuesto de egresos, mediante solicitud del Ejecutivo suficientemente justificada a juicio de la cmara o de la Comisin Permanente. Asimismo, se indica que en todo caso se puede exigir la comparecencia del secretario del despacho correspondiente a informar las razones que lo motiven.
Servicio de la Tesorea
Este servicio comprende lo relacionado con las materias de recaudacin, concentracin, manejo, administracin y custodia de fondos y valores del gobierno, as como la ejecucin de los pagos y la ministracin de recursos financieros.
De las infracciones y sanciones, responsabilidades resarcltorias y delitos en materia de hacienda pblica

Aqui se localiza la normatividad jurdica vinculada al poder sancionador de la administracin fiscal, que es aplicable por la autoridad competente para los contribuyentes que no cumplan con sus obligaciones fiscales, as como para los funcionarios hacendanos cuando incurran en responsabilidades al hallarse en el ejercicio de sus atribuciones.
Deuda pblica
La deuda pblica est constituida por las obligaciones de pasivo, directas o contingentes derivadas de financiamientos y a cargo del gobierno; adems, se encuentra regulada por la Ley general de la deuda pblica, que' se refiere a la programacin de la deuda pblica, a la contratacin de financiamientos del gobierno federal y para entidades distintas de ste, incluidos la vigilancia de las operaciones de endeudamiento, el registro de obligaciones financieras y la comisin asesora de financiamientos externos.
1.2Composicin de la hacienda pblica contempornea...
19
Al respecto, la fracc VIII del art 73 constitucional determina que el Congreso tiene facultad para establecer las bases mediante las cuales el Ejecutivo pueda celebrar emprstitos sobre el crdito de la nacin, para aprobar esos mismos emprstitos y para reconocer y mandar pagar la deuda' nacional. Ningn emprstito podr celebrarse sino para la ejecucin de obras que directamente produzcan un incremento de los ingresos pblicos, salvo los que se realicen con propsitos de regulacin monetaria, lasoperacones de conversin y los que se contraten durante alguna emergencia declarada por el presidente de la repblica en los trminos del art 29. . Aqu se autoriza al Congreso de la Unin para establecer las bases mediante las cuales el Ejecutivo pueda celebrar emprstitos sobre el crdito de la nacin. En ejercicio de esta facultad, el Congreso expidi la Ley generalde ladeuda pblica, publicada en el Diario Oficial de la Federacidn el 31 de diciembre de 1976. Como ya se dijo, el Congreso tiene facultad para aprobar emprstitos y para reconocer y mandar pagar la deuda nacional. y tambin para rechazarla o para repudiar rotalo parcial mente esa deuda.
De la autoridad y los procedimientos

En este apartado se alude a la organizacin burocrtica de las autoridades fiscales. como son, en el nivel federal, la estructura de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico y al servicio de la administracin tributaria, y en los estados la Secretara de Finanzas o Tesorera.
Emisin de moneda
La fracc XVIII del art 73 constitucional autoriza al rgano legislativo federal establecer casas de moneda. fijar las condiciones que sta debe tener y dictar reglas para determinar el valor relativo de la moneda extranjera.
De los recursos administrativos y el contencioso fiscal

Debido a la trascendencia que se puede presentar en la recaudacin, se incluye como un aspecto vital el rengln referente a los medios de defensa que se hacen valer ante la' propia autoridad. as como a los juicios que en materia tributaria se ventilan ante los tribunales administrativos o ante el Poder judicial de la Federacin. Justicia fiscal La justicia no debe medirse por el nmero de tribunales creados, as como de jueces. magistrados y ministros designados para impartirla. sino por la prontitud con que sta se imparta y por el nmero de casos resueltos ante la propia autoridad, dado que debe tenerse presente siempre que muchas controversias se pueden solventar ante las autoridades tributarias, con base en el dicho popular de que "ms vale un
contina
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HACIENDA PBUCA y CONTRIBUCIONES
continuacin
mal arreglo que un buen pleito". Adems, se debe tener presente que una dejas facultades primordiales y fundamentales del.Estado es impartir justicia, y sta debe realizarse en la relacin fisco-contribuyente en forma inmediata, y evitar que muchos casos se litiguen y que pocos asuntos sean los que realmente se controviertan ante los juzgados. Mxime que la razn de ser del gobierno es la imparticin de justicia, de tal forma que todo lo que se haga para ello no tiene precio. La existencia de una abundante burocracia en los tribunales y el crecimiento desmedido de stos es sntoma de que en un sistema impositivo privan actos de ilegalidad, que originan que los contribuyentes tengan que acudir inevitablemente ante los rganos autnomos encargados de impartir justicia, debido a unas ineficaces autoridades que se encuentran imposibilitadas para resolver pronta y atinadamente las peticiones de los gobernados, ya sea por la dictadura de las leyes o porque el titular de las finanzas pblicas no se d cuenta de que de nada le sirve tener con grandes bvedas el crdito y bastantes pleitos jurdicos. ya que esto refleja poca recaudacin y aleja a los sbditos de un estado del cumplimiento oportuno de sus obligaciones tributarias.
1.3 Contribuciones y economa privada, nacional e internacional, as como su importancia para la realizacin del plan y los programas de gobierno
Contribuciones y economa privada
Cabe sealar que no es posible que un rgimen impositivo se distancie ni mucho menos se aparte de la economia de los particulares, pues de sta depende su subsistencia, Tal afirmacin tiene lugar debido a que ei aparato de gobierno y su capacidad de gasto se relacionan estrechamente con las mltiples y diversas relaciones econmicas que se presentan entre los factores de la produccin. En ese orden de ideas, cuando hay una bonanza econmica, como las pocas de gran produccin y Flujo monetario, el erario capta grandes cantidades de recursos provenientes de la renta de los particulares. lo cual se refleja en una buena recaudacin por los recursos que ingresan en las arcas pblicas. En cambio, cuando se est en presencia de pueblos o ciudades pobres, la recaudacin de parte de los agentes fiscales es raquitica, e incluso lo que se obtiene no alcanza a la autoridad ni para satisfacer los servicios minimos que requiere la poblacin, De lo anterior se infiere que es importante tener presente la interrelacin y dinmi-' ca que existe entre el fisco y los sbditos de un Estado, como los efectos de las contribuciones, entre los cuales se alude a la repercusin, la 'difusin, el uso del desgravamiento, la absorcin, la amortizacin, la capitalizacin, la evasin, etctera. Asimismo, el aumento de las tasas de las contribuciones o la creacin de nuevos gravmenes producen determinadas consecuencias en la economia de los particulares,
1,3 Contribuciones y economra privada: rl."!('ional e internacional...
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como tambin lo seria una reduccin de las cargas impositivas. A su vez el gasto pblco tambin es una forma de incrementar la demanda, la produccin y 'el empleo. Debido a lo anterior, cabe concluir que si las contribuciones se apoyan en la economa privada yen la riqueza que generan los contribuyentes, el gobierno tiene la obligacin de respetar y estimular a stos, creando un sistema de orden, paz, justicia y seguridad jurdica, prestndoles mejores servicios tanto materiales como intelectuales, pero sin que jams los explote o se aproveche de ellos. Contribuciones y economia privada Si la subsistencia de las contribuciones depende de la economia privada, los cuero pos legislativos tienen que legislar con sabiduria sobre la materia y los gobiernos deben de tomar medidas inteligentes e integrales para apoyar e incentivar a quienes generan riqueza, a todos en su lucha cotidiana por la subsistencia, a aquellos que adquieren comida, y necesitan vestido, educacin, vivienda y otras necesidades y comodidades tanto materiales como intelectuales, para que tengan una mejor condicin humana en la vida.
Contribuciones y economa nacional
En este apartado se estudia el aspecto macroeconmco y la imposicin, es decir, la conformacin y conjugacin de las economias 'ie los particulares a nivel nacional, ya' sea en un estado central o federal, que sirve de sustento a un sistema contributivo. . En dicho rengln hay que tener un panorama claro acerca de la vida econmica de cada lugar del pas, de cada regin, municipios y entidades que forman una repblica. En esta materia tienen una gran responsabilidad las autoridades federales, pues pueden contar con una visin de la.economa nacional de forma totalizadora y, en consecuencia, delinear por medio de las leyes un sistema impositivo correcto, en el que el titular del ejecLltivo es el responsable de ejercer ia potestad tributaria, as como de que las normas fiscales se apliquen de acuerdo con los propsitos y fines que les dieron origen. Al respecto, para tener xito en esa actividad, se debe considerar que no hay que establecer una contribucin o crear oficinas fiscales, sin conocer previamente los efectos fiscales que se productnan en los variados sectores o ramas de ia economa, en los mbitos nacional, regional, estatal o municipal. Antes de hacer cualquier cosa, se deben formular las siguientes preguntas: Debe pensar el gobierno lo que llevar a cabo? . Cmo se producen e Intercambian los bienes? Por qu son tan bajas o altas las contribuciones existentes? Por qu y para qu se quiere hacer una reforma fiscal? Qu papel desempear el sector pblico? Se agregan otras obligaciones contributivas a los particulares por su falta de eficiencia administrativa?
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HACIENDA PBLICA y CONTRIBlICIONES
Se plantea lo anterior en virtud de que no debe olvidarse que la intervencin gubernamental puede empeorar las cosas; por tanto, ste debe ser cauteloso en su politica contributiva, en forma tal que realmente se alcance un sistema de vida ms justo y equitativo.
Contribuciones y economa internacional
El autor Ynez Rulz, al referirse al tema, seala: "cualquiera que sea el sistema econmico adoptado por una nacin para facilitar la distribucin y produccin de su riqueza, para hacer el consumo ms extenso y para dar al trabajo la ms alta redistribucin, la ley que viene a resolver todas estas cuestiones es el Arancel de aduanas mar/Urnas y fronterizas, que no puede ni debe tomarse slo como el complicado mecanismo fiscal de un pinge impuesto directo, sino ms bien como el criterio moral y econmico, de cuyas reglas depende en su mayor parte el progreso material del pas; porque el arancel, en sus principios fundamentales, sofoca o desarrolla la produccin; restringe o ensancha el comercio; causa la baja o alza de los salarios; atrae los capitales del exterior o retrae los del interior; paraliza o impulsa el trabajo; imprime moralidad en la poblacin; o viene a determinar un extenso contrabando; decide qu industrias han de progresar o perecer; aproxima o aleja a la nacin de la amistad-de las potencias extranjeras, estrechando o aumentando las relaciones' mercantiles con el mundo civilizado y, por ltimo, porque a esa ley'se debe en ltimo resultado la baratura o caresta en los mercados, y el aumento o decadencia en la circulacin de la riqueza. "La gran importancia econmica del arancel, que en todos los pueblos es la primera de las leyes econmicas, exige de parte de los gobiernos el ms constante y profundo estudio, as para cada una de las cuotas de la tarifa, como para recopilar el mayor nmero posible de datos en qu fundar sus resoluciones. As es que, afrontando esta ley suprema los ms graves intereses que se relacionan con la unidad de la repblica, natural ha sido que la Constitucin declarase facultad exclusiva del poder federal expedir el arancel".'! Por otra parte, tienen tanta validez como los conceptos de Ynez Ruiz las lineas siguientes: Mas un hecho es evidente: por donde las poderosas fuerzas con poder atmico pasan, quedan grandes pramos de desolacin, paisajes lunares o campos de pesadumbre. que esterilizan la tierra y aun las conciencias. Esas tierras ardientes se fertilizan con la sangre de millones de seres inocentes, en tanto que otros quedan mutilados y hambrientos, No han cometido otro crimen que el de vivir en la patria en la que nacieron y que estn obligados a defender. Cada pedazode tierra es un fragmento de historia, de leyenda y de vida. Cuando vuelven a la normalidad los pueblos mutilados
continua
11 Manuel Ynez Ruiz.
El problema fiscal en las distintas etapas de nuestra organizacidn poitca. Talleres de
Impresin de Estampillas y Valores. [ 11. pgs 335 y 336.
1.3Contribuciones y ecooome privada. nacional e internacional...
23
continuacin
y arrastran su miseria. recuerdan como una pesadilla sangrienta el pavoroso drama. que no buscaron y que se les hizo vivir injustamente bajo el peso de la violencia. Un hecho indiscutible es que todos estos sucesos tienen una repercusin lamentable en el campo del derecho y de la economia de los paises. que los obliga a configurar sus sistemas de acuerdo con intereses transitorios. que no siempre son apropiados para estimular su propio desarrollo. Cuando las presiones internacionales son muy fuertes desquician la economia. el derecho y la vida social. tal como nos ha acontecido en numerosas ocasiones y en el resto de Latinoamrica. Una situacin lamentable entre un nmero pequeo de Estados. que han alcanzado un grado de cultura superior y los Estados llamados impropiamente del Tercer Mundo -que arrastran miseria. enfermedad e gnoranca->, van prendidos a la cola de alguno de los dragones y se muestran resignados con su indeseable condicin. que no les permite mayor ambicin que la de no ser aplastados por alguno de ellos... . En la realidad de la vida internacional. hoy por hoy. cualquier Estado menor es un campo propicio de divulgacin y propaganda. con todos los medios. por malos o reprobables que el ingenio humano pueda emplear. manteniendo grupos de agitacin y de desorden. destruyen las instituciones y crean el agnosticismo y el temor. El aparato represivo aumenta considerablemente y la atencin oficial se retrasa por las preocupaciones consiguientes. lo mismo que el trabajo social. Los pueblos han perdido su autntica autonoma y la accin gubernamental libra su ms espectacular batalla para no subordinarse a intereses extraos. Lo ms triste es que aquella entrega se hace a costa de sus propios hijos... lbdo ello debe obligarnos a redoblar nuestro esfuerzo. a encauzar nuestras acciones en pro de las clases ms desvalidas. llevndoles bienestar. cuando suprimamos el oropel de los poderosos. obligados todos a participar en una obra social que se antoja gigantesca e inalcanzable. Como no son sistemas debidamente estructurados. dan la imagen de meras ilusiones. aunque su punto de partida sea generoso... Andrs Serra Rojas. Derecho econmico. Porra, 3a ed, Mxico. 1993. pgs XVI-XIX.
Contribuciones y su Importancia para la realizacin del plan y programas de gobierno

Gracias a las contribuciones. que como se seal en apartados anteriores son uno de los recursos econmicos fundamentales del gobierno para proporcionar los servicios pblicos que requiere la poblacin. es indudable que son necesarios y por ende importantes para realizar un plan y programas de la administracin pblica. Esto es as porque sin recursos fiscales seria muy difcil alcanzar las metas u objenvos de gobierno. plasmados en el Plan Nacional de Desarrollo. emitido por el Ejecutivo federal para conducir la paneacin nacional de desarrollo. mediante la ordenacin racional y-ststematlca de las
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acciones con el fin de lograr un desarrollo equitativo que propone mejores niveles de vida para todos.
1.4 Importancia econmica, financiera, poltica y jurdica de las contribuciones ante los otros medios de obtencin de recursos financieros del Estado
En primer lugar se har referencia a la importancia econmica de las contribuciones ante los otros medios de obtencin de recursos financieros del Estado.
Importancia econmica
.Dado que sin recursos fiscales al gobierno le sera dificil sobrevivir, adems de que son un medio que le permite allegarse otro tipo de ingresos, mediante las entidades de la administracin pblica por los servicios que realiza, va precio pblico, as como los recursos extraordinarios por emprstitos, ya sea de carcter internacional o internos. Aqui hay que considerar que: El arte de la economia consiste en considerar los efectos ms remotos de cualquier acto o poltica y no meramente sus consecuencias inmediatas, y en calcular las repercusiones de tal poltca no sobre un grupo, sino sobre todos los sectores. El mal economista slo ve lo que se advierte de un modo inmediato, mientras que el buen economista percibe tambin ms all. Henry Hazlit, La economa en una leccin, Unin Editorial. 1996, Barcelona, Espaa, pgs
12 y 13.
Importancia financiera
Se destaca esta importancia en virtud de que por medio de las contribuciones se financian bsicamente los gastos primarios de gobierno, como es el gasto corriente y el relativo a la justicia y la seguridad. En cambio; los dems ingresos financieros se pueden invertir en obras productivas, en las que es factible recuperar el costo de la inversin.
. Importancia poltica
Con el poder fiscal se recaudan ingresos, los cuales se deben enterar a la Tesorera y, con base en el principio de que quien tiene poder econmico tambin puede poseer el poder poltlco. el gobierno es capaz de influir en la poltica por medio del gasto pblico, segn en qu sentido se dirija y los sectores sociales que se vean beneficiados, por tanto, podrn canalizarse recursos pblicos estimndose los criterios de poblacin, seguridad, marginacin, infraestructura, equipamiento urbano, etctera.
1.4Importancia econmica, financiera, polltica y jurldica de las contribuciones ante los otros medios...
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Importancia judlca
La potestad contributiva, as como su ejercicio estn limitados por el texto constitucional y sujetos a los principios de legalidad, equidad y proporcionalidad en la imposicin. Esto implica que los agentes fiscales no pueden usar las contribuciones en forma caprichosa ni arbitraria, sino que deben regir su actuacin a la ley. Aqu siempre debe considerarse al derecho como factor de cambio y progreso, sin olvidar que hay otras formas de ingresos pblicos, que si bien tambin tienen su marco jurdico, ste no es tan rgido como el que regula las contribuciones, como en el caso de los aprovechamientos.
Ley de la selva en materia tributaria Es triste decirlo, pero es la verdad: paulatinamente se aleja la materia de los principios constitucionales de los principios generales del derecho y de la legalidad. En efecto, las reformas a las normas tributarias son cada vez ms arbitrarias e ilegales, lo que coloca a los contribuyentes no slo en situacin desventajosa, sino en total estado de indefensin, sin que nada se haga por remediar tan preocupante situacin. Se supone que una reforma tiene por objeto una correccin o enmienda de algo que se encontraba errado o equivocado, que tiende a mitigar procedimientos ilegales o actitudes complicadas o evitar practicas de evasin o infraccin; sin embargo, ya hemos visto que las reformas a las normas fiscales no persiguen estos fines, sino que contravienen las normas constitucionales y quebrantan las mas elementales garantas individuales, o bien, establecen mayores facultades discrecionales alas autoridades tributarias, en perjuicio de los causantes. Cada vez que se anuncian reformas, los contribuyentes se preguntan qu derechos o garantas se van a restringir o eliminar. En ocasiones parece que las reformas no son producto de la mala fe, sino de la absoluta ignorancia de quien las elabora; sin embargo, los resultados son igualmente caticos. Si deseamos un verdadero rgimen jurdico, sera menester pugnar porque los cuerpos de la administracin pblica tengan sealada su esfera de actividades en leyes generales suspendidas en el Congreso ... de tal manera que los limites de sus funciones queden debidamente especificados. Por otro lado, es preciso que las reformas a las leyes fiscales tengan la misma congruencia y tengan por objeto un beneficio, sin afectar la esfera legal del particular, pues si no se persiguen estos fines, resultara intil modificar las leyes, ya que el fisco tambin resulta afectado en sus intereses econmicos, pues las disposiciones absurdas e inconstitucionales no tendrn aplicacin, ya que dan pie a los contribuyentes para impugnarlas. Francisco Lerdo de Tejada, Ley de la selva en materia Jiscal, Tribunal Fiscal de la Federacin, cuarenta y cinco aos al servicio de Mxico, 1982, Mxico, t 1, pgs 537 y 544.
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Declogo en materia fiscal Prohibicin de contribuciones exorbitantes, ruinosas o confiscatorias. No establecer multas excesivas. Certidumbre, claridad y sencillez en las normas fiscales. Asistencia eficaz, completa y gratuita a los contribuyentes. El fin de las contribuciones es la justicia, la seguridad juridica y el bien comn. Equidad, proporcionalidad y generalidad en las disposiciones fiscales. Donde se tome en cuenta siempre la capacidad contributiva y econmica del contribuyente. Tener presente la justicia fiscal social, como lo es el apoyo a los grupos de extrema pobreza, jubilados, mujeres abandonadas, poblacin con discapacidad, etctera. Comodidad y equilibrio en la relacin juridico-tributaria. Pocos pleitos y mejor recaudacin, adems de que exista la menor diferencia posible entre lo que ingresa en el erario y lo que se tiene realmente para satisfacer el gasto pblico. Prohibicin de exencin de impuestos, salvo en casos excepcionales y de manera general, como catstrofes naturales, fuerza mayor, etctera.
Refonnas fiscales
Hay que partir de que por muy perfecto que llegue a ser un sistema impositivo, existir siempre una posibilidad de modificacin o cambio para mejorar ste y que no debe confundirse la hacienda pblica con una empresa privada, dado que adoptar esa postura es desconocer la estructura, elementos y caractersticas esenciales de la misma, vinculada a los sectores sociales, estimndose los niveles de gobierno en una dinmica econmica cuyo eje central es la justicia para todos, teniendo presente siempre que de lo bello, lo ms bello es la justicia. Para ello se requiere de un dilogo permanente entre el fisco, contribuyentes y dems protagonistas sociales, a travs de lacreactn de un Comit Fiscal de Participacin Ciudadana, en el que se analice y estudie todo proyecto de ley antes de ser enviado al Poder legislativo.
LEY FISCAL
Comit Fiscal de 1- Partlclpacl6n Ciudadana
1-
Proyectodel Ejecutivo
UNIDAD
Principios constitucionales de las contribuciones
Antes de estudiar detalladamente el presente tema. es oportuno citar lo siguiente:
El ejercicio del poder tributario y la actuacin de las autoridades en esta materia deben seguir determinados lineamientos que la propia constitucin y las leyes establecen. No es posible pensar en que la autoridad. por el hecho de serlo. pueda actuar a su libre arbitrio. Es por ello que. del anlisis de las disposiciones constitucionales. los estudiosos del derecho han derivado una serie de reglas bsicas. las cuales deben observar las autoridades. tanto legislativas como administrativas. en el ejercicio de sus funciones. Estas reglas bsicas. por tener su origen en la norma fundamental de nuestro sistema jurdico. se conocen como principios constitucionales de la tributacin.
Luis Humberto Delgadillo Gutirrez. Principios de derecho tributario. Lmusa, 3a ed,
Mxico. 1990. pgs 70 y 71.
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P~NClPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
2.1 Nocin constitucional de contribucin

Contribucin (tributo). Contribucin y tributo son sinnimos; su diferencia es de carcter histrico, no de contenido. Tributo. Es una denotacin referida a una situacin histrica que la humanidad no quiere volver a vivir: el establecimiento de impuestos por el fuerte sobre el dbil. El seor exige a sus sbditos el pago de impuestos. Contribucin. Es un concepto inspirado en la ideologa de Juan [acebo Rousseau, en la que con base en un pacto social, el buen salvaje se une con los dems y forma el Estado: y de consenso deciden contribuir al gasto pblico, o sea, que en una forma democrtica se establecen los impuestos.
Al respecto, se encuentra un vnculo indisoluble, que la nacionalidad impone entre la entrega de la propia vida y el compromiso econmico con la patria. Lo mismo es vlido para la justicia social fiscal en el reclamo de los prceres y hroes de nuestra repblica que nos dieron la independencia y la libertad, cuando don Miguel Hidalgo y Costilla declar que se cesara la contribucin de tributos respecto de las castas que lo pagaban y toda exaccin que a los indios se les exiga y en el momento en que Jos Maria Morelos y Pavn dijo en Los sentimientos de la nacin que se quitara la infinidad de tributos, pechos e imposiciones que ms agobian, y que se seale a cada individuo 5 % en sus ganancias, u otra carga igual ligera, que no oprima tanto como la alcabala, el estanco, el tributo y otros, pues con esta corta contribucin y la buena administracin de los bienes confiscados al enemigo, podia llevarse incluso el peso de la guerra y los honorarios de los empleados. A su vez, el aspecto democrtico delas contribuciones se encuentra con lo asentado en los art 36 y 41 del texto constitucional para la libertad de la Amrica mexicana, sancionado en Apatzingn el 22 de octubre de 1814, el cual seala que las contribuciones pblicas no son extorsiones de la sociedad, sino donaciones de los . ciudadanos para seguridad y defensa y que una de las obligaciones de los cudadanos es una pronta disposicin a contribuir a los gastos pblicos. Con esto se pretenda dejar definitivamente enterradas en las historias, circunstancias y situaciones, que la humanidad no quiere recordar ni volver a vivir, como es la extraccin de riqueza de un grupo de individuos a otros, mediante la fuerza, la violencia, la conquista, la guerra o la intimidacin que se apoderan de la riqueza producida por otros. Lamentablemente, dicho decreto no entr en vigor debido a que el caudillo del Sur, conocido histricamente por la nobleza y grandeza de sus sentimientos como el siervo de la nacin, muri sin ver cristalizados sus ideales: sin embargo, tales ideales no murieron, sino que el pueblo continu luchando por ellos con Vicente Guerrero, en los ejrcitos de [urez, combati a los belgas, a los franceses y derram su sangre
continua
2.2Principios del ordenjurldico general
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continuacin
en las llanuras de Puebla y en las alturas escarpadas de Oaxaca, asisti al triunfo de la repblica en Quertaro y la defendi en contiendas fratricidas. Todos estos ideales se plasmaron en las constituciones politicas de 1857 y 1917, al sealarse en esta ltima, en su art 31, fracc IV, que es obligacin de los mexicanos contribuir para los gastos pblicos, as de la Federacin, como del Distrito Federal o del estado y municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. No debe olvidarse el sentido de justicia social fiscal de las contribuciones, con fundamentos en la Constitucin de 1917, la cual establece que no se puede gravar el patrimonio de familia, que el salario mnimo queda exceptuado del embargo, que los patrones tienen obligacin de contribuir al sostenimiento de escuelas del art 123 constitucional, as como la obligacin de las empresas de efectuar aportaciones al Fondo Nacional de la Vivienda y al Instituto Mexicano del Seguro Social. Tampoco debe olvidarse que esa Ley fundamental fue producto de la lucha armada realizada por los campesinos y. obreros, con la finalidad de evitar la explotacin y opresin en que se encontraba el pueblo mexicano a principios del siglo pasado. En consecuencia, el gobierno debe procurar que la rigidez de un sistema impositivo se atene en relacin con las personas de escasos recursos, e incluso debe ayudar a los necesitados, como los ancianos, los minusvlidos, los enfermos y los pobres mendigantes, entre otros. Adems, en cuanto al cobro de las contribuciones, las leyes fiscales deben establecer reducciones, subsidios y exenciones a aquellas agrupaciones no gubernamentales que tambin realizan esa labor social tan noble, como las instituciones de asistencia privada y las asociaciones civiles.
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Principios del orden jurdico general: son aplicables al mismo tiempo de los que norman especficamente a las contribuciones
Los principios jurdicos que se deben tener en cuenta en materia tributaria son los sguentes:
1. Principio de generalidad
Como ya indic con anterioridad, la ley debe abarcar a todas las personas cuya situacin particular se ubique en la hiptesis contenida en ella, es decir, el hecho imponible, el cual al realizarse provoca el surgimiento de la obligacin fiscal.
2. Principio de unifonnidad
A los sujetos pasivos colocados en el mismo supuesto Impositivo se les imponen obligaciones iguales.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
3. Nocin de justicia
Por ser la justicia el valor supremo del derecho, ha de tenerse presente que aqulla sempre debe prevalecer en todo ordenamiento jurdico. incluso. lgicamente, en las disposiciones en materia fiscal.
La justicia es el criterio tico basado en la virtud. mediante el cual estamos constre-
idos a dar a cada uno lo que se le debe como individuo y como parte de la sociedad, de acuerdo con sus exigencias ontolgicas. las cuales le son necesarias para su subsistencia y perfeccionamiento como ser humano. La justicia se convierte en una especie de patrn o molde al que deben ajustarse todas las disposiciones legislativas. En atencin a esto. se ha llegado a decir que la justicia es para el legislador como la estrella polar que gua y orienta al navegante pero que jams alcanza. Por tanto, se puede concluir diciendo: "... la justicia es el nico principio constitutivo del derecho...",1 ya que. como lo seala santo Toms de Aquino. "... no podemos concebir el derecho sin la justicia".2
4. Principio de justicia impositiva

En lo que se refiere al principio de justicia tributaria, ste "... consiste en el reparto de las cargas pblicas...";3 en consecuencia, no puede ser relegado a considerarlo un simple enunciado constitucional. sino que ha de trascender al ordenamiento jurdico-tributario y operar en la esfera aplicativa de las normas. En rigor, tal principio ha de influir con su fina esencia tanto en el ordenamiento como en la actividad jurdica tendiente a la aplicacin del derecho tributario.
S. Principio de seguridad jurdica

En el derecho tributario. el principio de seguridad juridica asume un alto grado de intensidad y desarrollo. ya que el tributo es uno de los instrumentos de mayor intervencin directa en la esfera de la libertad y propiedad de los particulares, razn suficiente para que stos exijan al Estado que sus situaciones juridicas tributarias se encuentren previstas de tal forma que puedan tener una expectativa precisa tanto de los derechos y deberes que genera la ley. como de las obligaciones que les corresponden en su calidad de contribuyentes.
Georges Renard, El derecho, lajusticia y la voluntad, traduccin de Samiago Gunchillo Mantercla, Buenos Aires. pag 18. 2 santo Toms de Aquino. trataao de justicia, cap 1. art 12, traduccln de Carlos Ignacio Gutlrrez. Pcrra. Mxico, 1985, pg 134. :5 Pont Mestres, opcit. pg 368.
1
2.2 Principios del ordenjurtdico general
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6. Principio de legalidad tributaria

Consiste en que ninguna autoridad fiscal puede emitir un acto o resolucin, que no sea conforme a una ley expedida con anterioridad. Es decir que los agentes fiscales slo pueden hacer lo que la ley les permite.
7. Principio de capacidad contributiva Implica el establecimiento de contribuciones segn la posibilidad econmica de cada individuo, determinndose esta ltima principalmente con base en el ingreso de la persona." En virtud de lo anterior, la capacidad contributiva se puede definir como sigue: "es la medida en que los ciudadanos pueden soportar la carga tributaria, teniendo en cuenta las respectivas situaciones personales';" A su vez, el concepto de capacidad contributiva ..... presupone, en principio, una referencia a la potencia econmica en general. ya que si el tributo es por definicin una detraccin coactiva de riqueza. mal puede devengarse un tributo all donde no hay ri"6 queza .... En el mismo orden de ideas. cabe citar lo siguiente: Siete pecados capitales en materia fiscal Los contribuyentes de la nacin nos sentimos demasiado apremiados, inseguros. molestos: esto aflora en cualquier reunin o corrillo. en las conferencias de tcnicos en la materia, en publicaciones de prensa y en programas de radio y televisin; sin duda alguna que hay efervescencia. pero tambin hay poca sistematizacin en la forma en que se plantean y externan las lnconformidades, lo cual es lgico ya que son muchos los frentes por los que el fisco ha logrado colocarse en situacin ventajosa respecto a los administrados, y precisamente en esa sistematizacin puede radicar el mrito -si llega a reconocerse- del presente ensayo, que se divide en siete captulos. siendo los siete pecados capitales los siguientes: Unilateralidad. porque las medidas fiscales de tipo legal, reglamentario y administrativo, al margen de las polticas del dilogo y concertacin que caracterizan en
continua
Francisco Jos de Andrea Snchez y Juan Jos Rls Estavlllo. Constitucion Poca de los Estados Unidos
Mexicanos comentada, Instituto de investigaciones jurdicas de la
UN....M
Procuradura General de la
Repblica. Mxico. 1994. pg 156. 5 O'Albergo. La crisis deL'impOS1Q sul reddito. Cedam, Padua. 1931. pag 3. 6 Patao 'rabeada, Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva. en el marco de la tecnicajurrdica. [ IJ.
tecnos. Madrid.
1976,
pag 423.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
contmuacon
todas las reas restantes la gestin de los gobernantes en turno, se establecen con absoluto predominio de los intereses del erario, provocndose desequilibrio y rnalestar social. Complejidad, derivada de que no se ha sabido legislar con claridad; dotar al sistema de una estructura sencilla, realista y eficaz: evitar los frecuentes cambios de normatividad que ascendieron a 3269 en los ltimos cinco aos; reducir el nmero de obligaciones y de los trmites administrativos: atenuar. la frecuencia de los anticipos, pagos provisionales y entero de retenciones; y, en fin, adecuar la tributacin a los moldes de simplificacin que ha venido adoptando el propio gobierno en otras esferas. Injusticia, derivada de que la clase trabajadora de ingresos moderados se encuentra gravada cada dia con mayor intensidad a pesar del deterioro que han sufrido sus remuneraciones, no teniendo la posibilidad de deducir siquiera los minimos .para la subsistencia familiar; de que el fisco no est jugando limpio en muchos aspectos y ha acudido a instrumentaciones artificiosas y sofisticadas para debilitar los beneficios que en principio deben gozar los contribuyentes; de que la reduccin de tasas para mejorar la productividad es una ficcin si se toma en cuenta que a la vez se constrien las deducciones o se exigen pagos provisionales y ajustes con demasiada anticipacin a la fecha en que finalmente deben causarse las contribuciones; de que los altos impuestos indirectos neutralizan los escasos desgravamientos concedidos a los particulares en otros renglones de causacin; de que los derechos fiscales se cobran al absoluto criterio de la Secretara de Hacienda al haber desaparecido la regulacin legal que obligaba a su proporcionalidad respecto a los beneficios experimentados por los administrados: de que el establecimiento de nuevos impuestos y obligaciones con el exclusivo propsito de controlar los evasores constituye una sobrecarga para quienes si estn cumpliendo regularmente con la ley; y de que en otros muchos casos el desequilibrio es tal que ha dado pauta a manifestaciones abiertas de protesta de importantes ncleos de contribuyentes ya la promocin de un nmero .descomunal de juicios de amparo por quienes han optado por canalizar su descontento en esa va legal. Opresin, por el cmulo de acciones punitivas a las que quedan expuestos los infractores fiscales: crcel, multas, recargos, actualizaciones, gastos de ejecucin y clausuras, aunque los ilcitos en que incurran obedezcan en buena medida a las impresiones y oscuridades del sistema. Indefensin, a la que estn expuestos los contribuyentes que entran en conflicto con el Fisco federal, debido a que el proceso jurisdiccional instituido para dirimir tal tipo de controversias es altamente complicado, mixto y lento; a que la expeditez est muy lejos de alcanzarse por tantos vericuetos y obstculos que se encuentran en cada estadio defensivo; a que existen rigorismos inusuales conducentes a que los asuntos se pierdan por cualquier descuido, aun siendo insignificante; a que la rncontinua
2.3Potestad constitucional enmateria de contribuciones
33
continuacton
parcialidad y especializacin de los juzgadores no est institucionalmente preservada; ya que durante la larga secuela del contencioso fiscal se van acumulando altsmos accesorios -recargos y actualizaciones- en contra del accionante, quien adems debe soportar el alto costo que implican la garanta del inters fscal y los honorarios de asesora por ser tan especialzada la materia. Incongruencia, fcilmente advertible porque no se puede llegar a niveles ptimos de productividad ni a la apertura de fuentes de trabajo, que persiguen los lineamientos de poltica general, por todo el caudal de obligaciones, trmites, pagos, revisiones, etc, que invariablemente viene aparejado a cualquier actividad industrial o mercantil. y porque las polticas en el propio seno fiscal han sido del todo indefinidas y titubeantes, en detrimento de la seguridad y permanencia que debe inspirar un buen sistema tributario. Burocratismo, puesto que la Secretaria de Hacienda y los rganos jurisdiccionales de tipo fiscal no estn fuera, ni podrn estarlo, de la alta problemtica que afecta a todo el sector oficial en ese respecto, debido al relajamiento que existe derivado de la ruptura de jerarquias, deformaciones sindicales, sueldos de mnrna categora, ausencia de espiritu de servicio y algunas conductas deshonestas, adems de los vicios que particularmente existen en la esfera fiscal -limitaciones de acceso a las oficinas, ausentismo de funcionarios, actitudes de desconfianza, deficiencia en las labores de orientacin, dilaciones altamente perjudiciales para el particularlo que debe captar el inters de las ms altas autoridades del pais para adoptar las medidas correctivas del caso con especial urgencia, pues el debido funcionamiento del aparato pblico deber jugar un importantsimo papel para lograr xito en la apertura internacional que encaramos. Ivn Rueda Hedun, Los sietepecados capitales en rnateria fiscal, Ediciones Fiscales SEF, Mxico, 1991, pgs 12 y 13.
!l.3 Potestad constitucional en materia de contribuciones

En esta seccin se har referencia a ias instituciones que la propia Constitucin autoriza para crear contribuciones, es decir, establecer normas de carcter general, mediante las cuales se imponga a los particulares la obligacin de aportar una parte de su riqueza para el gobierno, con el fin de que ste realice las atribuciones que tiene encomendadas.
2.3.1 Potestad de la Federacin, de los estados, del Distrito Federal y de los municipios
Ei sistema impositivo de la repblica reconoce tres rganos legislativos que tienen ia facultad para establecer contribuciones, a saber:
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a) El Congreso de la Unin, que crea las leyes impositivas a nivel federal. bl Las legislaturas de los estados, que contemplan las legislaciones de carcter local. el La Asamblea Legislativa, rgano representativo y legislativo del Distrito Federal. que impone contribuciones por medio del Cdigo Financiero del Distrito Federal,
Cabe mencionar que, en relacin con los municipios, sus ayuntamientos carecen de potestad tributaria, pues las legislaturas de los estados prevn las contribuciones que pueden cobrar.
2.3.2 Asignacin de campos de contribuciones en el sistema federal mexicano

La asignacin de campos de contribuciones no est definida totalmente en la Ley Fundamental mexicana, debido a que hay algunas reas exclusivas para la Federacin y los municipios, y en cuanto a las entidades federativas slo existen prohibiciones. Asi, se puede decir que la materia fiscal es la siguiente, de acuerdo con el nivel de gobierno:
Federacin
Contribuciones especiales. El comercio exterior. Las dems contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto.
Municipios
al Contribuciones relativas a la propiedad inmobiliaria y derechos que se cobran por los servicios municipales. que en forma exclusiva establece el are 115, fracc IV, incs a) y el. de la Ley Fundamental. b) Los dems ingresos que la legislacin estatal seale para beneficio de los ayuntamientos.
Estados
La Constitucin no seala un campo especfico de contribuciones, de ah que resulta vlido afirmar que, salvo lo que es competencia exclusiva de la Federacin y los municipios, la legislatura de los estados puede gravar cualquier hecho o fenmeno econmico.
Distrito Federal
Puede legislar en todas las materias, con excepcin de las sealadas en forma exclusiva para la Federacin, ai igual que los estados, tienen las mismas limitaciones y prohibiciones de stos.
2.3 Potestad constitucional enmateria de contribuciones
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12.3.3 Mltiple contribucin por uno o varios titulares de la potestad fiscal, en el plano Interno y en el internacional
En relacin con este asunto, no existe en el art 73 constitucional, que seala la competencia legislativa del Congreso de la Unin, ninguna facultad para establecer contribuciones con exclusin de la facultad correlativa de los estados miembros. El texto citado tan slo dispone en su fracc VII que el Congreso fijar ias contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto. Pero, repito, no indica que esa facultad de imposicin, que por medio de actos legislativos se atribuye al Congreso, sea una facultad que explcitamente le corresponde con exclusin de la facultad de las' legislaturas locaies. As pues, la regla en el sistema federativo mexicano consiste en la concurrencia, la facultad simultnea, que tienen ia Federacin y los estados para imponer contribuciones y sobre esta regla se estructura el sistema contributivo del pas; por un lado, el gobierno federal y, por el otro, los estados de la repblica imponen con sus propios y personales criterios las contribuciones que estiman necesartas.? En cuanto a la competencia tributaria entre la Federacin, las entidades federativas y ios municipios, ante la carencia de reglas especificas, sucede con gran frecuencia que dos o ms sujetos activos establecen dos o ms contribuciones sobre el mismo ingreso gravable. Este problema da origen a la doble tributacin. Fernando Vzquez Pando opina al respecto: "El problema de la doble imposicin, sostiene, deriva en ltima instancia, del hecho de que nuestro sistema federal implica necesariamente el que las entidades federadas cuenten con los recursos necesarios para atender a sus necesidades. Lo anterior da lugar a la coexistencia, dentro del territorio de la repblica, de una pluralidad de legislaciones fiscales locales, la cual propicia que en un momento dado, una misma base impositiva se encuentre gravada en diversas entidades federadas, en virtud de que frecuentemente las legislaciones locales adoptan criterios dispares para la atribucn de la potestad trbutarta.f De igual manera, en el mbito internacional, uno de los problemas de mayor importancia es el referente a la doble tributacin, que se presenta cuando un mismo acto u operacin celebrado entre sujetos pertenecientes a distintos pases es gravado con dos o ms tributos por las respectivas naciones de origen o residencia de los.sujetos. Por ello, cabe citar lo siguiente: "La coexistencia entre las soberanias de los estados y el ejercicio de sus potestades fiscales dan lugar a distintas formas de coincidencia impositiva sobre un mismo objeto imponible o sujeto pasivo, lo que da lugar a un enfrentamiento entre dos o ms sistemas impositivos. El efecto inmediato es el problema de la doble imposicin internacional. A corto y mediano plazo pueden
Alfonso Cortina Gutirrez. Ciencia fnancera y derecho tributario. op cit. pgs 68 a 70. del Distrito Federal. "Un precepto atinente a la doble imposicin. en materiadel impuesto sobre productos de capitales". ensayo publicado en la revista juridica Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana. nm s.juruo de 1976. pgs 406 Y 408.
a Fernando Alejandro vzquez Panda. Notas sobre la parte final de la fracc 11 del art 317 de la Ley de Hacienda
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aparecer problemas' tales como la elevacin de los precios de' los bienes o servicios en proporcin directa a la doble imposicin; barreras al comercio. a la inversin y al flujo de informacin tecnolgica"? . Tal situacin. tanto en el mbito interno como en el internacional. se busca resolver mediante la celebracin de convenios de colaboracin administrativa y tratados internacionales. respectivamente.
!l.3.4 Sistemas nacionales de coordinacin fiscal y colaboracin administrativa entre la Federacin y las entidades federativas
La solucin vigente al problema de la doble imposicin se encuentra en la Ley de Coor-
dinaci6nFiscal. publicada en el Diario Oficial de la Federaci6n el 27 de diciembre de 1978 y que entr en vigor en 1980 tiene como objetivos. conforme a lo establecido por el articulo primero de dicho ordenamiento legal. los siguientes:
1. Coordinar el sistema fiscal de la Federacin. con los estados. municipios y el Distrito Federal; 11. Establecer la participacin que corresponda a las haciendas de dichas instituciones pblicas en los ingresos federales; 111. Distribuir entre esas haciendas las participaciones; IV Fijar las reglas de colaboracin administrativa entre las diversas autoridades fiscales. y V Constituir los organismos en materia de coordinacin fiscal y dar las bases de su organizacin y funcionamiento.
Actualmente. todas las entidades federativas. mediante los convenios de coordna-: cin respectivos. se han integrado al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal previsto en la ley de referencia. Al respecto es vlido transcribir lo que se expresa en la exposicin de motivos: La Constituci6n Polttica de los Estados Unidos Mexicanos no ha separado las fuentes de tributacin que deban corresponder a cada uno de los niveles de gobierno. con la excepcin de la fracc XXIX del art 73. que se adicion a la Carta Fundamental y que reserv algunas fuentes que se decidi quedaran gravadas exclusivamente por la Federacin; pero en dicha fraccin no quedan comprendidos los principales impuestos federales y. por otra parte. nuestra Carta Fundamental no establece impuestos reservados en forma exclusiva a los estados ni a los municipios. El sistema constitucional permite a la Federacin, en los trminos de la fracc VII del art 73, establecer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto de gastos de la Federacin. sin que esto quede limitado a los gravmenes enumerados en la fracc
"Antecedentes. problemas y perspectivas de la doble imposicin internacional". estudio elaborado por la Direccin General de Asuntos Hacendanos Internacionales de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico.
Mxico. 1978. pg 2.
2.3 Potestad constitucional en materia de contribuciones
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XXIX del propio precepto. Los estados, con apoyo en el art 124, tienen facultad para establecer ias contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos estatales, y el art 115 da facultad a las legislaturas de los estados para decretar los impuestos destinados a cubrir los gastos pblicos municipales. . La circunstancia de que los textos constitucionales no delimitan campos impositivos federales, estatales y municipales determina que tanto el Congreso de la Unin como las legislaturas de ios estados puedan establecer contribuciones sobre las mismas fuentes. Cuando ello ocurre se da lugar a la doble o mltiple tributacin interior, consecuencia de la concurrencia o coincidencia en el ejercicio de facultades impositivas de la Federacin y los estados. Debe reconocerse que la concurrencia impositiva est permitida en la Constitucin e implicada en la trace IV del art 31 de su texto; pero de ello no puede derivarse la conclusin de que el Constituyente hubiera querido que cada fuente quedara gravada con impuestos federales, estatales y municipales. La conclusin correcta no puede ser otra que la que el Constituyente no juzg necesario o conveniente separar las fuentes tributarias exclusivas de la Federacin, los estados y lbs municipios. Lo antes sealado no impide, sino por el contrario supone, que tanto el Congreso de la Unin como las legislaturas de los estados acten con la prudencia necesaria para no superponer gravmenes sobre la poblacin contribuyente. Con esta prudencia ha ocurrido que ciertos gravmenes, como los relativos a la propiedad raz, han venido quedando reservados, de hecho, a los estados y otros, como el dela renta que grava a las empresas, han sido establecidos nicamente por la Federacin. La prudencia de los legisladores federales y estatales los ha llevado incluso a buscar acuerdos para que slo unos u otros graven determinada materia, compartiendo el producto de su recaudacin y estableciendo las bases de colaboracin administrativa en determinados impuestos de inters comn para la Federacin y los estados. Surgi asi el procedimiento de participaciones en impuestos, expresamente reconocido en la Constitucin, que ha constituido uno de los principales alivios a los problemas derivados de la concurrencia impositiva. El acuerdo entre Federacin y estados no se ha limitado a las fuentes de impuestos sealadas en la Constitucin, sino que se ha extendido a otras contribuciones federales, en las cuales los estados y los municipios reciben participacin a cambio de abstenerse de gravar la misma fuente, Esta abstencin no constituye una restriccin o limitacin que vulnere la soberana de los estados; por el contrario, dicha soberana se manifiesta y se ejerce cuando una entidad federativa decide dejar en suspenso la aplicacin de sus propias leyes o no dictarlas, a cambio de recibir participacin en el impuesto establecido por la Federacin. El ejemplo ms caracrerisuco de armona o coordinacin entre Federacin y estados en materia fiscal lo constituy el impuesto federal sobre ingresos mercantiles, por medio del cual se establece un gravamen sobre el comercio y la industria que se comparte entre Federacin, estados y municipios, en relacin con el cual slo legisla la Federacin, y los estados han realizado una amplia colaboracin en tareas administrativas. La uniformidad del impuesto al comercio y a la industria ha facilitado su desarrollo, al evitar que surjan barreras o restricciones entre los estados, las ms severas de las
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PllINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
cuales suelen ser las de carcter fiscal. Ello ha hecho tambin innecesario que el Congreso de la Unin haga uso de las facultades que le concede la fracc IV del art 73 de la Constitucin poltica. Paralelamente y en muy diversas materias, los estados se han venido acogiendo a participaciones otorgadas por las leyes federales, abstenindose de gravar las mismas materias en los trminos previstos en aquellas leyes; pero como el sistema de participaciones se desarroll histricamente en diversas etapas y conforme a diferentes criterios, resulta que al conjunto del sistema tributario federal falta racionalidad en cuanto a la determinacin de los impuestos en que si se otorgan participaciones y aquellos otros cuya recaudacin se destina exclusivamente a la Federacin. Falta tambin uniformidad y aro mona en cuanto al monto y procedimiento para distribuir las participaciones entre las diversas entidades federativas. Finalmente, la decisin de la Federacin de transformar y modernizar el impuesto federal sobre ingresos mercantiles y sustituirlo por el impuesto al valor agregado, como en iniciativa por separado se ha propuesto a Vuestra Soberana. obliga a revisar todos los procedimientos de participacin y reunidos en un solo sistema, al cual la presente iniciativa llama Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal. Dentro de dicho sistema ya no se otorgan participaciones slo respecto de ciertos impuestos federales, sino que la parte que corresponde a estados y municipios se determina en funcin del total de impuestos federales, incluyendo aquellos que tradicionalmente se consideraron de recaudacin exclusiva de la Federacin, como son los impuestos a las importaciones y a las exportaciones. El mayor dinamismo. del sistema fiscal federal, en su conjunto, es comparado con el de los impuestos federales partcpables. Esta relacin es de 12.07% en 1978. Es decir, que el conjunto de participaciones que recibirn los estados en este ejercicio en ingresos mercantiles, impuestos especiales y otras contribuciones de la Federacin es el 12.07% de la recaudacin federal total. Esta iniciativa no propone el aumento de este tanto por ciento, no obstante que se reconoce, en general, que los estados sufren serias carencias financieras, pues la relacin ingreso-gasto de la Federacin no hace posible efectuar en el ejercicio de 1979 una mayor transferencia, pero al establecer el por ciento de la misma en la ley evitar que se siga deteriorando este importante rengln de ingresos de los estados, al mismo tiempo que los hace compartir el aumento que en el conjunto del sistema fiscal espera la Federacin. Por otra parte, el sistema facilita a futuro mejorar la participacin global de los estados en la medida en que lo permitan las condiciones financieras de la Federacin. Esta mayor transferencia a futuro habr de justificarse mediante la asuncin, por parte de los estados, de obras pblicas y servicios de carcter local que sern realizados o preso tados con ms eficacia por las entidades federativas y que viene realizando la Federacin ante la falta de recursos econmicos de aqullas. Estamos convencidos de que una mejor distribucin del ingreso fiscal entre Federacin 'y estados y una reasgnacn de atribuciones entre una y otros constituye un instrumento idneo para el fortalecimiento de nuestro federalismo. Llegar a dotar de ms recursos a los estados dar a stos la base econmica indispensable para que hagan lo mismo con 'sus municipios. El fortalecimiento de la institucin municipal constituye la base y garanta de nuestro desarrollo
2.3 Potestad cooslituconol en materia de conbibuciones
39
democrtico. Por ello, desde ahora, se mantiene en el contenido de la presente iniciativa la exigencia de que los estados que se coordinen entreguen a sus municipios cuando menos el 20% de las participaciones que correspondan a aqullos. Exigencia que no es nueva y que se recoge de los textos de la Ley del impuesto sobre ingresos mercantiles, prxima a ser derogada, y de las disposiciones contenidas en la mayor parte de las leyes que establecen impuestos federales partclpables. No se establecen otras medidas en beneficio de la hacienda municipal, en razn de que, conforme al art 115 de la Constitucin poltica, esto es facultad y responsabilidad de las legislaturas de los estados. Los estados de la repblica, en ejercicio de su soberana, podrn solicitar adherirse al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal, en cuyo caso la Secretara de Hacienda celebrar con ellos un convenio de coordinacin fiscal que les dar derecho a participar en un fondo general de participaciones formado con el 13.0% de la recaudacin federal total, que se incrementar con el porciento que represente en dicho ingreso de la Federacin la recaudacin de gravmenes locales o municipales que las entidades convengan en derogar o dejar en suspenso. Dicho fondo ser distribuido entre los estados conforme a las bases establecidas en la ley que se propone y que se desarrollen en los citados convenios. A cambio de esta participacin, los estados no impondrn grcvamenes o los mantendrn en suspenso, sobre las materias establecidas en las leyes federales relativas a impuestos particpables, modalidad que no se hace extensiva en relacin con otros impuestos en los cuales no ha existido participacin a los estados. El acto de adhesin por convenio al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal tiene importancia relevante para los estados, ya que deja en suspenso, mientras dura el convenio, algunos de los impuestos establecidos por su legislatura o impone abstencin al propio Estado, por todo lo cual el convenio se rodea .de formalidades especiales. debiendo ser aprobado, segn lo dispongan las normas locales, por la legislatura de cada entidad. Es importante dejar en claro que las entidades federativas no son meras receptoras de ingresos provenientes de participaciones, sino que son parte actuante de la administracin tributaria nacional, pues de ellas depende tambin de forma esencial la mejora en los sistemas de administracin de los conceptos denominados ingresos coordinados, y algunos son tan importantes como el impuesto al valor agregado. El esfuerzo desarrollado por tales entidades federativas es congruente con las directrices de la planeacin nacional y las enseanzas y experiencias acumuladas en materia de colaboracin administrativa, ya que han demostrado un desenvolvimiento de su capacidad administrativa, lo cual ha hecho posible el incremento de los recursos en los tres niveles de gobierno. En el Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal, la colaboracin administrativa ha sido objeto de estrategia y redefinicin de quehaceres y responsabilidades de las entidades federativas, municipios y el gobierno federal. Por esta razn, se han celebrado convenios y anexos que, a su vez, han sido sustituidos por otros en las labores especificas por realizar, que son el resultado de las politicas nacionales. La firma de un convenio en el que, adems de continuar con las facultades delegadas a los estados, stas se amplien obedece a la necesidad de instrumentar y aplicar el contenido del Plan Nacional de Desarrollo 1995-2000, en el cual se establece:
40
\,
Debe mejorar la colaboracin administrativa entre la Federacin y los gobiernos locales en materia fiscal. En particuiar, deben aprovecharse ias ventajas comparativas de cada nivel de gobierno para realizar las tareas de fiscalizacin, y debenintroducirse incentivos que premien a los gobiernos locales cuando contribuyan a lograr un cumplimiento amplio y correcto de las obligaciones fiscales. Por lo rnisrno, se han celebrado convenios de colaboracin administrativa entre la' Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico y los estados, en cuanto a administracin, recaudacin, registro, fiscalizacin, y liquidacin de contribuciones a cambio de estimulas que la Federacin da a las entidades. Este tema se analiza con mayor amplitud en el libro Derecho fiscal JI. Como ejemplo de lo anteriormente expuesto se puede hacer alusin al convenio de colaboracin administrativa entre la Federacin y el estado de Morelos, publicado en el Diario Oficial del 19 de noviembre de 1996, en el cual se incluyeron, entre otros aspectos, nuevas facultades y responsabilidades, como las correspondientes a la realizacin de actos de comprobacin en materia del impuesto al valor agregado sin la presencia de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, mediante un programa coordinado, que se denomin fiscalizacin concurrente. Cabe destacar que, en lo concerniente a dicha materia, el Distrito Federal celebr el llamado "Acuerdo de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico y del Departamento del Distrito Federal para la Colaboracin Administrativa de este ltimo en materia fiscal federal", publicado en el Diario Oficial del 23 de mayo de 1997, pero a' partir de la reforma a la Ley de Coordinacin Fiscal, publicada en el Diario Oficial de la Federacin del 31 de diciembre de 2000, en la actualidad ya puede celebrar sus propios convenios de adhesin y colaboracin administrativos.
2.3.5 Competencia de las autoridades administrativas y organismos autnomos en materia fiscal

Presuncin de legalidad de los actos de autoridad Los actos y resoluciones de las autoridades fiscales se presumirn legales; sin embargo, dichas autoridades debern probar los hechos que motiven los actos o resoluciones cuando el afectado las niegue lisa y llanamente, a menos que la: negativa implique la afirmacin de otro hecho.
En materia fiscal, las autoridades administrativas fundamentales son las siguientes (vase figs 2.1 a 2.6):
1. En el nivel federal
A. Secretara de Hacienda y Crdito Pblico
Subsecretaria de Hacienda y Crdito Pblico Subsecretaria de Ingresos
2.3 Potestad constitucional en materia de contribuciones
41
Subsecretaria de Egresos Oficialia Mayor Procuradura Fiscal de la Federacin Tesorera de la Federacin Unidad de Coordinacin Tcnica y Vocero Unidad de Enlace con el Congreso de la Unin Servicio de Admnistracin Tributaria (SAT) Presidencia - Secretariado Tcnico de la Comisin del Servicio Fiscal de Carrera - Administracin General de Tecnologa de la Informacin - Administracin General de Asistencia a! Contribuyente Administraciones Locales de Asistencia al Contribuyente - Administracin General de Grandes Contribuyentes Administraciones Locales de Grandes Contribuyentes - Administracin General de Recaudacin Administraciones Locales de Recaudacin - Administracin General de Auditora Fiscal Federal Administraciones Locales de Auditora Fiscal - Administracin General Jurdica Administraciones Locales Jurdicas - Administracin General de Aduanas Aduanas - Administracin General de Innovacin y Calidad Administraciones Locales de Innovacin y Calidad - Administracin General de Evaluacin - Administracin General del Destino de Bienes del Comercio Exterior Propiedad del Fsco Federal - Unidades Administrativas Regionales
Instituto Nacional de Estadstica. Geografa e Informtica
B. Organismos fiscales autnomos

Instituto Mexicano del Seguro Social Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores
2. En el nivel del Distrito Federal

A. Autoridades centrales
B. Secretara de Finanzas
Direccin General de Administracin Financiera Subsecretaria de Egresos Tesoreria del Distrito Federal
42
PRINCIPIOS coNsnruclONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Procuradura Fiscal del Distrito Federal Direccin General de Informtica
C. Tesorera del Distrito Federal

Subtesoreria de Poltica Fiscal Subtesoreria de Administracin Tributaria - Direccin de Registro - Direccin de Servicios al Contribuyente - Direccin de Ingresos . - Direccin de Ejecucin Fiscal - Administraciones Tributaras Subtesoreria de Fiscalizacin - Direccin de Programacin y Control de Auditoras - Direccin de Auditoras Directas - Direccin de Revisiones Fiscales - Direccin de Evaluacin y Procedimientos Legales Subtesoreria de Catastro y Padrn Territorial
D. Procuradura Fiscal del Distrito Federal

Subprocuraduria Subprocuraduria Subprocuradura Subprocuradura de lo Contencioso de Legislacn y Consulta de Asuntos Penales y Juicios sobre Ingresos Coordinados de Recursos y Autorizaciones
E. Comisin de Aguas del Distrito Federal

Patologa de la Administracin Fiscal
I
lncoordlnacin de tipo estructural
Creacin innecesaria de unid.des administrativas
Abuso de coordinacin
I
No seencuentran correctamente repartidas les competencias o atribuciones
I
Creacin disfrazada
de unidades
I
Multitud de
fideicomisos, organismos, etc, para propsitos diferentes a los pblicos
comisiones, consejos, comits, etctera
I
Duplicidad de funciones
FIGURA 2.1
Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico
Secretario
I
Sut>!<cretaria de Hacienda y (rdito Pblico
J
Subsecretara de Ingresos
I
Subsecretaria de Egresos
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Auditoria FIscal
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AdmInistnJdones Locales Juridicas
Locales de
Innovacin
,Calidad
2.3 Potestad constitucional enmateria de contribuciones-o
45
Gobierno del Distrito Federal
Secretara de Finanzas
I
Direccin general de Administracin FinancIera
I
Subsecretaria de Egresos Tesorera del Distrito Federal FIGURA 2.3
I
Procuradura Fiscal del Distrito Federal
I
Direccin General de Informtica
Tesorera del Distrito Federar
I
Subtesorerla de Politlca Fiscal
I
Subtesorerla de Administracin Tributaria Direccin de Registro Direccin de Servicios al Contribuyente Direccin de Ingresos Direccin de Ejecucin Fiscal
I Subtesorerla de Fiscalizacin Direccin de Programacin y Control de Audltorlas Direccin de Auditorias Directas Direccin de Revisiones Fiscales Direccin de Evaluacin y Procedimientos Legales Subtesorera de Catastro y Padrn Territorial
Administraciones Tributarias
FIGURA 2.4
46
Subncretlde. Egraos
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D1recdnGeneral de PolIllca Presupuesta!
Direccin General Sectorial
Program6Uco-Presupuestel de Gobierno, Obras y S6vk:los
lreccln General Sectorial Program6t1co-Pfesupuestal de Segur1c:Sad Pblica, Justlcle y Desarrollo Sedel
Dlreccln General de
Controly E.. .eluecn
FIGURA 2.5
Procuradura Fiscal del Distrito Federal
I
-
5ubprocuradurfa de
lo Contencioso
Subprocuradurfa de Leglslacln y Consulta
Subprocuradurla de Asuntos Penales y Juicios sobre
Ingresos CoordInados
Subprocuradurfa de Recursos Administrativos y Autorizaciones
FIGURA 2.6
2.4Contribuyentes y otrosobligados conforme a la Constitucin
47
2.4 Contribuyentes y otros obligados conforme a la Constitucin

En cuanto a los sujetos que deben pagar las contribuciones, ya hemos mencionado que la Ley Fundamental seala que es obligacin de los mexicanos contribuir para los gastos pblicos de la Federacin, del Distrito Federal o del estado y municipio donde residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
2.4.1 Criterios de vinculacin entre los hechos causa de las contribuciones y los titulares de la potestad fiscal
En esta subseccin debe hacerse referencia a la nacionalidad, la residencia y el lugar del hecho generador.
Nacionalidad
Aqui es importante resaltar que no solamente los nacionales deben pagar contribuciones, sino tambin los extranjeros. A pesar de que se establezca como obligacin de los mexicanos para contribuir al gasto pblico (art 31, fracc IV) En cuanto a esta obligacin, Alfonso Cortina Gutirrez manifiesta: Si mexicanos o extranjeros, gozan de los derechos bsicos del hombre, tambin deben estar colocados en el mismo nivel, en cuanto a sus obligaciones pblicas y entre eilas la del pago de impuesto. Es asi como fcilmente se explica que la obligacin de contribuir para los gastos gubernamentales que establece la fracc IV, del art 31 es una obligacin general, a pesar de que literalmente el texto constitucional se refiere a deberes de los mexicanos. Nunca se ha pretendido interpretar ese texto en el sentido de que los extranjeros estn excluidos del pago del tributo. 10 A su vez, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin seal que las empresas extranjeras establecidas ["era del pais son causantes por los ingresos obtenidos de fuentes de riqueza situadas en el territorio nacional. Dicha tesis pronuncia lo siguiente:
Impuesto sobre la renta, las empresas extranjeras fuera del pas son causantes por los Ingresos obtenidos de riquezas situadas en el territorio nacional. Debe considerarse que una empresa extranjera, establecida en el extranjero, es causante del impuesto sobre la renta conforme a lo mandado por el artculo 60, fraccin IV, de la Ley del impuesto sobre lo renta (vigente hasta el 31 de diciembre de 1964), cuando su ingreso gravable es derivado del trfico mercantil de materias primas producidas en Mxico y adquiridas en el pas por un comisionista de la empresa extranjera, ya que, en tales casos, debe considerarse que la fuente de riqueza de que provienen los ingresos que modifican su patrimonio se halla ubicado en el territorio nacional,
Sptima poca, tercero parte vol 4, pg 143, AH 4347/68, Cdigo Internacional (Mxico), S.A. cinco veros.'!
10 Alfonso CortinaGutirrez. op c. pg 26. 11 NJurisprudencia del Poder judicial de la Federacin", tesis de ejecutorias 19171975, Semanario fudicia! de la FederaciCin, tercera parte. Segunda Sala, Mxico. 1975. pag 213.
48
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LAS'CONTRIBUCIONES
Residencia
En cuanto a este apartado, cabe sealar que el Distrito Federal, el estado y el municipio que pueden gravar son los de la residencia de la persona. Dicho concepto se analiza en . el libro Derecho fiscal II.
Lugar del hecho generador

En este apartado es vlido aludir a la siguiente disposicin legal:
Es obligacin del ciudadano de la repblica inscribirSe en el catastro de la municipalidad, manifestando la propiedad, industria, profesin o trabajo de que subsista (en 36, fracc 1)
En el mismo orden de ideas, es oportuno sealar:
El valor fiscal que figure en el catastro u oficina recaudadora es el que sirve para fijar el precio de la cosa expropiada (art 27, fracc VI)
El art 27 constitucional, en su fracc VI, prr segundo, enuncia que las leyes de la Federacin y los estados en sus respectivas jurisdicciones determinarn los casos en que sea de utilidad pblica la ocupacin de la propiedad privada, y de acuerdo con dichas leyes la autoridad administrativa har la declaracin correspondiente. El precio que se fijar como indemnizacin a la cosa expropiada se basar en la cantidad que como valor fiscal de ella figure en las oficinas catastrales o recaudadoras, ya sea que este valor haya sido manifestado por el propietario o simplemente aceptado por l de un modo tcito, por haber pagado sus contribuciones con esa base. El exceso del valor o demrito que haya tenido la propiedad particular por las mejoras o deterioros ocurridos con posterioridad a la fecha de la asignacin del valor scat ser lo nico que deber quedar sujeto a juicio pericial y a resolucin judicial. Esto mismo se observar cuando se trate de objetos, cuyo valor no est fijado en las oficinas rentsticas. El hecho generador se puede realizar en: el Distrito Federal, las entidades federativas o en los municipios, con efectos locales o federales.
2.4.2 Vinculacin de los contribuyentes y otros obligados con las autoridades administrativas y organismos autnomos en materia fiscal
Nadie puede ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribucin y sin su pleno consentimiento (art 5, prr tercero)
Esta disposicin constitucional, contenida en el parr tercero del art 50, en cuanto a que nadie podr ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribucin y sin su pleno consentimiento, salvo el trabajo impuesto como pena por la autoridad judicial, est vinculado con lo tributario respecto de la figura jurdica de retenedor, considerado por el
2.5Poderes pblicos y sus atribuciones enmateria de contribuciones
49
vigente Cdigo Fiscal de la Federacin, responsable solidario. Este cdigo, en su art 26, fracc 1, determina lo siguiente:
Art 26 Son responsables solidarios con los contribuyentes: Fracc 1 Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligacin de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones.
La figura juridica de la solidaridad, al adoptarse y ampliarse por derecho tributario, ha tenido por objeto tratar de obligar a mayor nmero de personas a vigilar el cumplimiento de las obligaciones fiscales correspondientes a terceros, con los cuales tiene nexos contractuales y asimismo, por otra parte, auxiliarse de los particulares que se ven obligados a realizar operaciones con terceros, personas que se convierten en auxiliares de la administracin pblica y que se encargan de ia vigilancia, retencin y en su caso el pago de la deuda tributaria. Ahora bien. si hoy ya no es materia de discusin que el Estado tenga encomendada la satisfaccin de las necesidades que demanda la poblacin y que para lograr esa tarea requiere disponer de recursos econmicos necesarios, fundamentales por medio de impuestos y dems clase de tributos legalmente establecidos, se cuestiona por qu un tercero con determinadas obligaciones secundarias, extrao al surgimiento de un crdito fiscal y que si bien no es responsable por deuda propia, pues en principio no debe impuestos, pueda acabarlos lncluso pagando por hechos de terceros. La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha sustentado el criterio siguiente:
Facultad implcita en la fracc IV del art 31 constitucional, que al conceder atribuciones al Estado para establecer contribuciones, no consagra una relacin jurdica simple, en la que el gobernado tenga slo la obligacin de pagar tributo y el Estado el derecho correlativo de cobrarlo, sino que constituye uno de los basamentos del complejo derecho, obligaciones y atribuciones que forman el contenido del derecho tributario, entre las que se hallan las de controlar el tributo mediante la imposicin de obligaciones a terceros. 12
2.5 Poderes pblicos y sus atribuciones en materia de contribuciones

En primer lugar se har referencia a las facultades del Congreso de la Unin, mximo rgano legislativo.
2.5.1 Congreso de la Unin y formacin de las leyes de contribuciones

La Carta Magna, en su art 73, fracc VII, otorga la potestad tributaria al Congreso de la Unin para imponer contribuciones. Al respecto, Miguel Valds Villarreal dice:
12 Semanario judicialde la Federaci(jn. VII
poca, vol 6. sptima parle, pgs
144
145.
SO
"La potestad de establecer contribuciones se confiere en virtud de la soberania. como una de sus derivaciones. con ei carcter de instrumento para cuidar y robustecer la misma soberana como realidad histrica. frente a otros estados y entre los propios habitantes' del pas, "Con la soberania. la potestad comparte de cieno modo las caracteristicas de poder supremo. en lo econmico. inalienable. en cuanto no se puede comprometer. dar en garanta. transigir o arrendar a la manera de los negocios privados: y solamente limitado en su eficacia por la reciedumbre de la vivencia democrtica y de la posibilidad de la aplicacin razonable de la ley. y en su legitimidad por lasgarantas individuales y por ia forma de gobierno de equilibrio y coordinacin de los poderes de la Unin y de funciones o competencias de la autoridad. "La contribucin es una aporracn de bienes de los paniculares para los fines pblicos. es decir. para los fines de la sociedad. organizada en gobierno, en que conviven, "Cabe la propiedad del trmino contribuci6n, en vez de tributo, que nos trae a la memoria la arbitrariedad o derrota: o el impuesto, que destaca nicamente el perfil de su obligatoriedad y porque desde la Constitucin de Apatzingn se consignan en los ms destacados documentos legislativos nacionales. ' "Por ser contribucin, est resguardada por lasgarantas individuales para que un poder mximo del Estado se atempere, se haga razonable. en razn del fin supremo del derecho y de la Constitucin, que es la convivencia ordenada de los ciudadanos conforme a los principios de justicia. ' "El estudio de las contribuciones resalta, a veces, su origen en la potestad en otras. que preocupan como exacciones y se insiste en las limitaciones que ese poder tiene en la Cana Magna bajo el aspecto de garanta de los gobernados: Pero es la misma cosa en doble proyeccin. las dos caras de una moneda. por lo que el doble enfoque es el apropiado. A la autoridad corresponde la potestad, al panicular la garanta individual. "En relacin con las iniciativas de ley de contribuciones, stas tienen que discutirse primero en la Cmara de diputados."
La fonnulacin de las leyes o los decretos que versen sobre contribuciones o impuestos deben discutirse primero en la Cmara de diputados (art 72, inc h)
Esta excepcin para la formulacin y discusin de los proyectos de leyes relativas a las contribuciones que prev el art 72. inc h) de la Consttucln. se justifica en virtud de que la Cmara de diputados, dentro del sistema de bicamerismo adoptado por nuestra Constitucin. representa los intereses populares. a diferencia de la Cmara de senadores que. a su vez, es representativa de los estados. Cabe decir que para impedir o frenar a una autntica y enrgica representacin popular, la Carta Magna slo da intervencin a la Cmara de senadores en segundo lugar como cmara revisora. debido a que es necesario acordarse de que. en el viejo sistema romano, el senador es una palabra .., q).le tiene el mismo origen que senectud y requiere mayor reflexin y reposo, meditacin y prudencia. como deca el dictamen de la Segunda Comisin del Congreso Constituyente de 1916-1917. 13
13
Daniel Moreno. Derecho constitucional mexicano, Pax. Mxico. 1984. pg 443.
51
r - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - , . "..
La causa de su grandeza
El error ms grave a que nos ha inducido, pero que es la clave de la poltica destructora de Hispanoamrica, es atribuir la causa de la grandeza de los Estados Unidos a la Constitucin poltica. sta fue una sabia transaccin para obtener la aquiescencia de las antiguas colonias inglesas, para entrar en una federacin, indispensable a fin de tomar la unidad nacional. La grandeza de ese pueblo es principal y bsicamente econmica, no poltica, y sus causas son tambin econmicas. La enorme extensin de tierras frtiles, atravesadas por numerosos rios, fue una de las cosas que atrajeron abundante inmigracin al pas, en una poca en que Europa estaba devastada por las guerras napolenicas; pero no habra sido bastante para ello, sino que concurrieron a ese resultado el empeo de los tribunales en dar seguridad al ttulo de propiedad y, en un principio, durante todo el periodo de formacin de la nueva nacin, la ausencia casi total de las contribuciones. La seguridad del titulo daba confianza en el goce de los productos del trabajo, sin las limitaciones y zozobras que infunden las leyes fiscales. Basta lo dicho para comprender por qu afluan los colonos europeos a los Estados Unidos y se adheran legalmente a su nueva patria y por qu esos colonos venan tan escasamente a Mxico. En Mxico, la inquietud revolucionaria y las leyes hacen inseguro el ttulo de propiedad, y el fisco, persiguiendo al productor, disminuye los alicientes para la inmigracin y los mviles de trabajo.
T. Esquivel obrego. Apuntes para la historia del derecho en Mxico, 1984, pgs 150 y 151.
t 11, Porra,
Mxico,
Como se destac en prrafos anteriores, la atribucrn del Congreso para imponer contribuciones es amplia; no obstante, la Constitucin seala como facultades exclusivas de la Federacin las relativas a: contribuciones especiales y a comercio exterior. El precepto constitucional nrn 73, fracc XXIX-A. faculta al Congreso de la Unin para establecer las contribuciones siguientes: Sobre el comercio exterior; b) Sobre el aprovechamiento y explotacin de los recursos naturales comprendidos en los prrs cuarto y quinto del art 27; e) Sobre instituciones de crdito y sociedades de seguros; d) Sobre servicios pblicos concesronados o explotados directamente' por la Federacin, y e) Especiales sobre: Energa elctrica; Produccin y consumo de tabacos labrados; Gasolina y otros productos derivados del petrleo; Cerillos y fsforos; Aguamiel y productos de su fermentacin; Explotacin forestal, y Produccin y consumo de cerveza.
a)
52
PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE LAS CONTRIBUCIONES
El artculo en cuestin agrega, en la fraccin de cuenta, que las entidades federativas participarn en el rendimiento de estas contribuciones especiales, en la proporcin ,que la ley secundaria federal determine, .y que las legislaturas locales fijarn el porcentaje correspondiente a los municipios, en sus ingresos por concepto del impuesto sobre la energa elctrica, Adems, el art 131, el cual determina que es facultad privativa de la Federacin gravar las mercancias que se importen o exporten, o que pasen de trnsito por el territorio nacional, as como reglamentar en todo tiempo y aun prohibir, por motivos de seguridad o de policia, la circulacin' en el interior de la repblica de toda clase de efectos, cualquiera que sea su procedencia; pero sin que la misma Federacin pueda establecer, ni dictar, en el Distrito Federal los impuestos y las leyes que expresan las fraccs VI y VII del art 117, Como lo afirman Ernesto Flores zavala y Felipe Tena Ramrez, teniendo en cuenta los antecedentes del precepto en cuestin, habria que llegar a la conclusin de que asi como los estados tienen prohibido establecer ese tipo de gravmenes (art 117), tambin lo tiene prohibido la Federacin, pero, conforme al texto actual de dicho precepto, es lgico y juridico colegir que, en la imposicin de las contribuciones federales, la Federacin puede emplear como medios de recaudacin aquellos que estn vedados a los estados y al Distrito Federal. A su vez, Felipe Tena Ramirez expone; "Fue sta realmente la intencin del legislador de 961 Hemos visto que con anterioridad a esa fecha, la ofensiva contra las alcabalas Inclua por igual a la Federacin y a los estados, Ms todavia, los inmediatos antecedentes de ta reforma de 96 hacen suponer ia misma intencin, ya que en el dictamen de la Comisin se habl de vetar que alguna vez puedan ser restablecidas lasaduanas interiores 'en alguna poblacin de la repblica, Fue, pues, en el momento de concretarse el pensamiento en la ley positiva, cuando surgi entre ambos ia inadecuacin", , "Las palabras adicionales del 131 y la omisin de ia prohibicin: expresamente lasalcabalas en toda la Repblica, introdujeron a la confusin; ella se explica si se tiene en cuenta que a menudo se rompe la unidad de un pensamiento cuando intervienen en ia redaccin diversos autores; la idea central de abolir totalmente lasalcabalas impidi fijarse en que la redaccin podria prestarse a distintas interpretaciones..." "La incongruencia entre el fondo y la forma, entre el espiritu y la letra de la reforma, deber decidirse a favor del fondo, sobre todo si se tiene en cuenta que la letra de la reforma no dice lo contrario de los antecedentes, sino que simplemente se abstuvo el reformador de 96 de expresar terminantemente que la prohibicin de las alcabalas regia para toda ia repblica y para todas la autoridades, como hicieran la Constitucin de 57 y la reforma de 86",14 Creemos que, como concluye Felipe Tena Barnrez, llegado el momento de una revisin a la Constitucin, ste es uno de los puntos que merece tenerse en consideracin, para que el texto constitucional coincida con el pensamiento y el sentir del legislador,
14
Felipe Tena Ramirez, op cit. pgs 349,360 Y 361.
2.5 Poderes pblicos y sus atribuciones enmateria de contribuciones
53
Se inserta, por su actualidad, una reflexin oportuna que alude a lo sustentado por Alfonso Cortina Gutirrez, en referencia a os impuestos arancelarios, en cuanto a si es conveniente o es nocivo mover el arancel con finalidades que no sean propiamente financieras, No hay discusin en cuanto a que en el presente los impuestos arancelarios deben emplearse con finalidades extrafiscales. porque, si asi no fuera, la ruda competencia mundial, el rudo desarrollo del comercio exterior, invadiria los paises que pretendieran todava, en pleno siglo xx, sustentar una actitud liberal. Sin embargo, si bien es cierto que son necesarios los aranceles como medio de cerrar las aduanas a determinados productos extranjeros, es tambin cierto que el empleo de la proteccin arancelaria para alentar industrias nacionales debe reconocer un limite. La competencia contra los productos extranjeros hace, sin duda, que los productos nacionales bajen sus precios, pero cuando el arancel es de tal modo alto que impide la competencia internacional, entonces la industria propia mover' sus precios con tendencias a elevarlos, sin control para su propio juego de precios que la misma competencia de los industriales del pais. Controlando esta competencia interna, ellos pueden elevar sus precios en otra forma nociva para el consumidor. Por otra parte, las industrias protegidas arancelariamente deben serlo tan slo en la medida en que sea necesario para desarrollarlas; si, una vez maduras y susceptibles de resistir la competencia extranjera, siguen siendo protegidas, entonces hay el riesgo' inmediato de su anquilosamiento, hay peligro de que por falta de estimulo no se modernicen en perjuicio del consumidor. Por tanto, una poltica arancelaria no puede ser una poltica inflexible. No es posible afirmar en todo caso y en todo momento que el arancel debe ser proteccionistao Es indispensable manejarlo en concordancia con las necesidades de la industria nacional y con la situacin del mercado internacional. Inobjetable es que los aranceles se eleven para evitar el dumping, para impedir que los productos extranjeros se vendan a precio ms bajo que su costo de produccin, pero' tambin seria indebido dejar de una manera indefinida cerrada la competencia del mercado internacional porque esto, por las razones brevemente expresadas. daa de una manera directa al
consumidor.P
2.5.2 Senado de la repblica y aprobacin de los tratados relaciona,dos con contribuciones

El art 133 de la Ley Fundamental dispone que la Constitucin, las leyes del Congreso de la Unin que emanen de ella y todos los tratados que estn de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el presidente de la repblica, con aprobacin del Senado, sern la Ley Suprema de toda la Unin.
15 Alfonso Cortina Gutirrez. Ciencia financiera
y derecho tributario. Porra. Mxico. pags 10I Y 102.
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PRINCIPIOS CONSTiTUCIONALES DE LAS CONTRIBUCIONES
En este rengln debe destacarse el principio bsico que rige la observancia de los tratados internacionales, enunciado en ei art 26 de la Convencin de Viena acerca del derecho de los tratados, que seala:
Art.26. Pacta sunt servanda: todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe.
En principio, la observancia de los tratados no se ver obstaculizada por el hecho de que existan normas de derecho interno contrarias a ellas. Los estados no pueden invocar las disposiciones de su derecho interno como justificacin para el incumplimiento de un tratado. De forma literal, el art 27 de la Convencin de Viena concerniente a esta materia dispone:
Art 27, El derecho interno y la observancia de los tratados. Una parte no podr invocar las disposiciones de su derecho interno como justificacin del incumplimiento de un tratado. Esta norma se entender sin perjuicio de 10 dispuesto en el art 46.
nicamente podr pedirse la nulidad relativa de un tratado si ste se opone a normas fundamentales de derecho interno, cuando las violaciones sean manifiestas y evdentes. En lo que respecta al art 46, ste establece disposiciones de derecho interno convenientes a la competencia para celebrar tratados, a saber: l. El hecho de que el consentimiento de un Estado en obligarse por un tratado haya sido manifestado en violacin de una disposicin de su derecho interno concerniente a la competencia para celebrar tratados no podr ser alegado por dicho Estado como vicio de su consentimiento, a menos que esa violacin sea manifiesta y afecte a una norma de importancia fundamental de su derecho interno, y 2. Una violacin es manifiesta si resulta objetivamente evidente para cualquier Estado que proceda en la materia conforme a la prctica usual y de buena fe.
Facultad exclusiva de la Cmara de senadores de ratificar los nombramientos de empleados superiores de hacienda
Entre las facultades exclusivas del senado se encuentra la de. ratificar los nombramientos de empleados superiores de hacienda realizados por el presidente de la repblica, la cual est contemplada en la fracc 11, art 76, de la Constitucin. Esta facultad debe destacarse, pues se estima que sirve para frenar la potestad de nombramiento del Ejecutivo federal, por considerarse que, debido a las importantes funciones que manejan los altos empleados de hacienda, se pudieran afectar los altos intereses de la repblica. Se pretende con este precepto alejar el espritu del favoritismo que pudiera dominar al presidente de la repblica. 16
16 Eduardo
Ruiz. Curso de derecho constitucional y administrativo, ( 11. pag 152, citado por Ignacio Burgoa. op cit. pag 660.
2.5 Poderes pblicosy sus atribuciones en materia de contribuciones
SS
La circunstancia de que el numeral de cuenta, en la parte que se comenta, use el
concepto ratificacin y no el trmino aprobacin no implica que ante la decisin del Senado a negarse a ratificar un nombramiento, la consecuencia sea que la designacin de un funcionario de hacienda de alta investidura quede firme, sino que el efecto de la no ratificacin es que el nombramiento respectivo ya no pueda subsistir. Aqui cabe destacar un punto de singular trascendencia y que fue sealado por Osvaldo Dorantes en el Segundo Congreso Nacional de Estudiantes de Derecho, celebrado en la ciudad de Quertaro en el ao 2000, respecto a que el art 133 ordena que los jueces de cada estado se arreglarn a la ley fundamental, leyes y tratados, a pesar de las disposiciones en contrario que puede haber en las constituciones o leyes de los estados.
2.5.3 Cmara de diputados y aprobacin del presupuesto de la Federacin

La facultad exclusiva de la Cmara de diputados para examinar, discutir y aprobar anual-
mente los egresos de la Federacin tiene su fundamento en el art 74, fracc IV, de la Consttucin general de la repblica. Respecto al estudio de este articulo en la fraccin en cuestin, Felipe Tena Ramirez afirma: Al distribuir entre lasdos cmaras, porla implantacin del bicamerismo en 1874, algunas de las facultades que antes pertenecian a la cmara nica, toc a la de diputados la facultad exclusiva de aprobar el presupuesto anual de gastos. Censurando el sistema, Rabasa deca: Este exclusivismo de la cmara, inquieta y propensa a la discusin fogosa y a la resotucin apasionada en materia que exige reposo y estudio de detalles, no se encuentra en la Constitucin de ninguna de las naciones importantes del continente... Ignoramos de dnde fue a tomar el legislador mexicano inspiracin para este precepto, que es, por otra parte, de una inconsecuencia que raya a contradiccin. No se aviene con la fraccin XI del articulo 72, porque el presupuesto de egresos crea y suprime empleos, sealasus dotaciones y lasaumenta o disminuye muchas veces, y aquella fraccin seala las atribuciones al congreso general: de modo que pudiera sostenerse que en el presupuesto anual no puede hacerse modificacin con respecto a empleos, lo que seria extravagante, o que todo lo que con relacin a ellos contengadebe pasar a la revisin del Senado, lo que seria infringir la fraccin VI del inciso a) que es terminante. La otra consecuencia, si no es legal, es cientfica imponer al Senado la responsabilidad de decretar los impuestos necesarios para cubrir gastos, en cuya adopcin no tiene injerencia: lo que vale a tomar parte en la accin legislativa que ms lastima a los pueblos, sin tenerla en la que ms pueda aliviarlos: dar su aquiescencia al gastosin poder hablar de economia. El Constituyente de Quertaro confirm el sistema censurado por Rabasa, pues, segn la primera parte de la fraccin IV del articulo 74, es facultad exclusiva de la Cmara de diputados aprobar el presupuesto anual de gastos, lo cual fue reiterado por la reforma constituyente de 1977, en lo que ahora es el primer prrafo de la citada fraccin IV del artculo 74.' 7
Felipe Tena Bamirez. opcit. pags 324 }' 325.
17
56
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LAS CONTRIBUCIONES
Pensamos que es vlida la crtica hecha por Rabasa a la Constitucin de 1857 y que, asimismo, est vigente respecto a la Constitucin de 1917, sobre todo porque no es correcto ni congruente dar participacin a la Cmara de senadores, como lo apunta el abo-. gado en cuestin, nicamente en la responsabilidad de decretar impuestos necesarios para cubrir gastos, pero vedndole el derecho de intervenir en el presupuesto de egresos y en el sealamiento de los objetivos concretos de ste. Dicho de otra forma, se da partlc.pacon a medias a ese cuerpo colegiado, ya que puede intervenir en cuanto a los in' gresos de la Federacin. pero nunca en lo que toca al gasto pblico respectivo. La preocupacin del pueblo mexicano en este rengln no se constrie a que lo que gaste el gobierno en sus diversos programas se invierta bien, sino adems a que los pianes y objetivos que se buscan sean concordes con las carencias y necesidades nacionales y que se ponga un autntico alto a algunos funcionario deshonestos. que distraen el tesoro pblico para fines de intereses no institucionales.
Cunta razn tiene el viejo proverblo rabe, de innegable exactitud, Citado por Alfonso Cortina Gutirrez, que afirma: ..... quien gasta mimos de lo que gana procede sabiamente, quien gasta exactamente lo que recibe es un imprudente y quien se excede de su nivel de ingresos es un loco o un futuro defraudadot.lf
2.5.4 Ejecutivo federal e iniciativas de ley, decretos, reglamentos y las circulares en materia fiscal
En lo concerniente a este apartado. cabe destacar las facultades que la Constitucin otorga al titular del Ejecutivo federal.
El Ejecutivo federal har llegar a la Cmara de diputados las correspondientes iniciativas de leyes de ingresos y los proyectos de presupuestos a ms tardar el 15 de noviembre de cada ao (slo el 15 de diciembre por cambio de poderes) (art 74, fracc IV)
Del art 74, fracc IV, prr segundo, de la Constitucin pltica federal se desprenden dos aspectos importantes:
a) El titular del Ejecutivo federal es el nico que puede hacer llegar a la Cmara de
diputados las iniciativas de leyes de ingresos y los proyectos de presupuesto.

b) El presidente de la repblica tiene como fecha lmite para presentar las iniciati-
vas de referencia el 1'5 de noviembre o hasta el 15 de diciembre cuando inicie su encargo en la fecha prevista por el art 83 constitucional, esto es, por cambio de titular del Ejecutivo federal.
18 Alfonso
Cortina Gutrrez. Curso de pouuca definanzas pblicas de Mexico. op cit. pgs 263 y 264.
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Se ha justificado que el Ejecutivo federal tenga la facultad exclusiva de proponer las iniciativas de proyectos de ingresos, por considerarse que "... esta en mejores condiciones que el propio Legislativo para reconocer las condiciones particulares econmicas del pas y, por consecuencia, se determinan las posibilidades del mismo para contribuir a los fondos pblicos". 19 En ese sentido, el secretario del despacho correspondiente debe comparecer a dar cuenta de las iniciativas de proyectos.
No se debe modificar la Ley de Ingresos, nI el presupuesto de egresos o gastos

Esta afirmacin se realiza debido a que la justificacin de la anualidad de presupuesto tiene como objetivo lo siguiente: a) Controlar al Ejecutivo, de modo que tal practica iniciada bajo forma de voto anual del impuesto se transform en un medio efectivo de conocer, vigilar y limitar la accin general del gobierno en la democracia clsica. b) Asimismo, en Francia, result un medio eficaz para poner fin al desorden y despilfarros del antiguo rgimen. Casos de excepcin
1. En tiempo de guerra, los militares podrn exigir alojamiento, bagajes, alimentos y otras prestaciones en los trminos que establece la ley marcial respectiva (art 16, prr decimotercero)
Esta disposicin legal autoriza la creacin de verdaderos tributos especiales, en tiempo de guerra y limitado a los rrminos que establezca la ley marcial. Es una excepcin a la.regla general que se justifica por el estado de crisis a la que stos corresponde, lo cual supone tambin, indudablemente, una suspensin previa de las garantas constitucionales en trminos del art 29 de la Carta Magna.
2. El Ejecutivo federal podr ser facultado por el Congreso de la Unin para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportacin e .: importacin expedidas por el propio Congreso, y para crear otras, ascomo para restringir o prohibir las importaciones, las exportaciones y el trnsito .: de productos, artculos y efectos (art 131, prr segundo)
De la lectura del prr segundo del art 131 constitucional se advierte que el Ejecutiv9 podr ser facuitado por el Congreso de la Unin para lo siguiente: Aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportacin e importacin. expedidas por el propio Congreso y para crear otras;
19
Sergio Francisco de la Garza. op cit. pag 100.
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Restringir o prohibir las importaciones, ias exportaciones y el trnsito de productos, artculos y efectos, cuando lo estime urgente a fin de regular el comercio exterior; La economa del pas; La estabilidad de la produccin nacional; Realizar cuaiquier otro propsito en beneficio dei pais, y El propio Ejecutivo, al enviar al Congreso el presupuesto fiscal de cada ao, someter a su aprobacin el uso que hubiese hecho de la facultad concedida. En Mxico se exige que el Ejecutivo d cuenta al Congreso del ejercicio de dicha facultad. Un caso especifico de delegacin de facultades para legislar en materia tributaria se encuentra en el art 131, parr 11, de la Constitucin federal. 20 Importancia econmica del arancel En el DO del 8 de diciembre de 1890, se public en el ramo hacendario una circular, que en la parte conducente destaca; cualquiera que sea el sistema econmico adoptado por una nacin para facilitar la distribucin y produccin de su riqueza, para hacer el consumo ms extenso y para dar al trabajo la ms alta retribucin, la ley que viene a resolver todas estas cuestiones es el arancel de aduanas martimas y fronterizas, que no puede ni debe tomarse slo como el complicado mecanismo fiscal de un pinge impuesto directo; sino ms bien con el criterio moral yeconmico, de cuyas reglas depende en su mayor parte el progreso material del pas; porque el arancel en sus principios fundamentales sofoca o desarrolla la produccin; restringe o ensancha el cornerco; causa la baja o alza de los salaros; atrae los capitales del exterior o retrae los del interior; paraliza o impulsa el trabajo: imprime moralidad a la poblacin o viene a determinar un extenso contrabando; decide qu industrias han de progresar o perecer, acerca o aleja a la nacin de la amistad de las potencias extranjeras, estrechando o aumentando las relaciones mercantiles con el mundo civilizado, y por ltimo porque a esa ley se debe en ltimo resultado la baratura o caresta en los mercados y el aumento o decadencia en la circulacin de la riqueza. La gran importancia econmica del arancel, en que en todos los pueblos es la primera de las leyes econmicas, exige de parte de los gobiernos el ms constante y profundo estudio, as para cada una de las cuotas de la tarifa, como para recopilar el mayor nmero posible de datos en que fundar sus resoluciones, as es que afectando esta Ley Suprema los ms graves intereses que se relacionan con la unidad de la repblica, natural ha sido que la Constitucin declarase facultad exclusiva del poder federal expedir el arancel."
20 Sergio Francisco de la Garza,

21 Ibdem.
op ct, pg 33.
pgs 335 y 336.
59
Por lo que hace a las circulares, cabe remitirse a la seccin de este libro donde se mencionan.
Administracin pblica hacendaria y publicacin de la Leyde contribuciones

Dicha administracin debe ajustarse a las contribuciones y dems recursos contempiados en la Ley de ingresos y regirse por los principios que a continuacin se enumeran y aparecen en el anteproyecto de reformas para el Cdigo Financiero del Distrito Federal para el ao 2001, a saber: 1. Proporcionalidad: los contribuyentes deben contribuir a los gastos pblicos conforme a su capacidad econmica; 11. Equidad: es igualdad que se traduce en que los gobernados deben recibir el mismo trato cuando se ubican en similar situacin jurdica o de hecho; 111. Justicia social fiscal: son las disposiciones que protegen a los sectores de la po- . blacin ms pobres, necesitados y con menor capacidad contributiva de la ciudad de Mxico; IV. Simplicidad: consiste en que el sistema de contribuciones y su organizacin sea sencillo y que no represente obstculos para la autoridad ni para el sujeto pasivo; V. Eficacia: consiste en que la administracin pblica debe atender y resolver con prontitud la aplicacin de las normas legales. para lo cual se tienen que considerar las medidas siguientes: al Dar la oportunidad de que el contribuyente se defienda y comprender los problemas que le aquejan. en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. y en su caso, si le asiste. darle la razn; b) Actuar la autoridad con imparcialidad y sin beneficiarse ni aprovecharse del problema o errores del contribuyente; e) Actuar con la severidad que la ley establezca cuando el caso lo amerite sin intimidar al contribuyente; d) Respetar la norma tributarla cuidando que la actuacin de la autoridad ante el contribuyente no sea vejatoria u ofensiva; e) Infundir confianza para que el contribuyente se acerque y exponga sus problemas resolviendo con prontitud las consultas e incluso realizar una labor de asesoramiento, y j) Aplicar la norma fiscal con toda ponderacin y cuidado, evitando arbitrariedades y molestias injustificadas a los contribuyentes. VI. Capacidad: se lleva a cabo mediante la creacin y seguimiento permanente de un programa de capacitacin para todo el personal, tanto administrativo como tcnico a efecto de allegarles los elementos e instrumentacin que sean novedosos en la actividad o trabajo que se desempee dentro de la administracin tributaria;
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VII. Cultura fiscal: se traduce en fomentar el conocimiento de la norma fiscal tanto por el sujeto pasivo como por el fisco. para el debido cumplimiento de las obligaciones y derechos en materia fiscal. y VIII. Publicidad: es la edicin de folletos de informacin administrativa y tcnica. los cuales. si bien se establecen para el mejor manejo del contenido de las obligaciones y derechos del contribuyente. tambin deben ser conocidos y manejados por la autoridad.
2.5.5 Poder judicial de la Federacin y jurisprudencia

Respecto a este apartado. cabe remitirse a la seccin 1.1. de 1'1 unidad 1.
2.5.6 Poderes de los estados y sus atribuciones en materia de contribuciones .

Potestad tributaria de las entidades federativas
Respecto a la potestad tributaria de los estados cabe hacer las consideraciones siguientes:
a) El poder tributario de los estados se localiza en forma expresa en el art 31 fracc
IV. de la Constitucin Po[[jca de los Estados Unidos Mexicanos, la cual seala en una de sus partes que es obligacin de los mexicanos contribuir para los gastos pblicos asi de la Federacin. como del Distrito Federal o del estado y municipio en que residan. de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes; b) Por lo que hace a las prohibiciones y limites de las legislaturas de los estados en materia impositiva. se remite a lo sealado en relacin con lo establecido por los arts 73. fracc XXIX-A; n s, fracc IV; 117. fraccs IV. V. VI. VII Y IX. Y 131 constitucionales; e) Acerca de que hay concurrencia tributaria entre la Federacin y los estados. para evitar repeticiones. se remite a lo dicho en el captulo respectivo. Sin embargo. tiene que tenerse siempre presente. por los defensores de la soberania y autonoma de las entidades federativas. lo dispuesto por el art 124 constitucional. el cual seala que las facultades que no estn expresamente concedidas por la Constitucin a los funcionarios federales. se entienden reservadas a los estados. y d) Una ley del Congreso de la Unin. como legislador ordinario. no puede limitar las facultades constitucionales en materia impositiva de los estados o del Distrito Federal. en virtud de que. con fundamento en.los arts 40 y 124 constitucionales, los estados tienen facultades para legislar en aquellas materias que no son exclusivas del Congreso de la Unin. En ese orden de ideas, son aplicables las tesis jurisprudenciales siguientes:
2.5 Poderes pblicos y sus atribuciones enmateria de contribuciones
61
Impuestos. Sistema constitucional referido a la materia Ascal. Competencia entre la Federacln y
las enUdades federativas para decretarlos. Una interpretacin sistemtica de los preceptos constitucionales que se refieren a materia impositiva determina que no existe una delimitacin radical entre la competencia federal y la estatal, sino que es un sistema complejo y las reglas principales las siguientes: a) concurrencia contributiva de la Federacin y los estados en la mayora de las fuentes de ingresos (artculos 73, fraccin Vil, y 124); b) limitacin a la facultad impositiva de los estados mediante la reserva expresa y concreta de determinada materia a la Federacin (artculo 73, fraccin XXIX), y e) restricciones expresadas a la potestad tributaria de los estados (artculos 117, fracciones IV, V, VI YVII, Y188).
Tesis 56, Pleno, Apndice 1985, primero parte, seccin
AMP leyes
federales, p6g 10.
Precedentes: sptima poca, primera parte: 1'111 3368/65, Salvador Dmaso Zamudio Salas, 26 de junio de liJ69, unanimidad de 18 votos; ponente: Mariano Ramrez Vzquez, vol 6, pag 72.
1'111
1016/63, Angel Totregui MiJ1n, 29 de julio de 1969, unanimidad de 20 votos; ponente: Mariano Ramrez Vzquez, vals 151-156, pg 141.
1'111
1016/63, Haro Guzmn Landeros, 26 de agosto de 1969, unanimidad de 18 votos; ponente: Jos Rivera Prez Campos, vals 151-156, pg 141.
1'111
1005/80, Martha Arel/ano Sandova/, 14 de octubre de 1969, unanimidad de 18 votos; ponente: Rafael Rojina VilIegas, vols 151-156, pg 141.
lEM, S.
1'111
3721/80, Industrias
A. de C. V y otra, 17 de noviembre de 1981, unanimidad de 17 votos; ponente: Anastasia Gonzlez Martnez, vals 151-156, pg 93.
Leyes de ingresos de los estados. Pueden derogar leyes fiscales especiales. (Decreto nmero 2;9
del Congreso del estado de Guanajualo.) Este tribunal ha sostenido el criterio de que las leyes de ingresos de la Federacin pueden derogar leyes fiscales especiales, ya que si bien tales ordenamientos tienen vigencia anual y constituyen un catlogo de impuestos, tambincontienenotras disposiciones de carctergeneral que tienen por objeto coordinar la recaudacin de las contribuciones y que las leyes de ingresos poseen la misma jerarqua normativa que los ordenamientos fiscales de carcter especial y, por tanto, pueden modificarse y derogarlas en determinados aspectos necesarios para una mejor recaudacin impositiva. Por igualdad de razn debe seguirse el mismo criterio para las leyes locales, pues si bien en materia federal se habla de leyes especiales, ello es porque en materia impositiva federal no existe una sola ley sino que se ha expedido una ley para cada materia; y, por el contrario, en las entidades federativas casi no existen leyes impositivas por materia, sino que todos estos renglones se 'encuentran en la Ley de Hacienda de cada'estado, con lo cual no contrara en nada el criterio del Pleno antes transcrito. En consecuencia, el Decreto 29 del Congreso del estado de Guanajuato que aprueba el presupuesto de ingresos, egresos y tarifas que regirn en el municipio de Celaya. Guanajuato, durante mil novecientos cincuenta y siete, s se pue- . de derogar una disposicin que regule la misma materia y que se encuentre contenida en la Ley de Hacienda Municipal del Estado de Guanajuato, sin que exista violacin de los artculos 49, 71 Y 72 de la Constitucin federal.
Pleno, S/F, sptima poca, vol 55, parte primero, pg 35. Precedente: 1'111 4834/57, Romana Estrada de Dbora, 31 de julio de 1973, unanimidad de 19 votos; ponente: Salvador Mandrag6n Guerra.
Prohibicin para los estados de emitir estampillas y papel sellado

Ernesto Flores Zavala, respecto del art 117, fracc 111, de la Constitucin general de la repblica, observa: ..... se reconoce la facultad exclusiva de la Federacin para la emisin
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de estampillas o papel sellado, que se justifica, como el monopolio sobre la moneda, por razones de control de su legalidad, y de esta manera se atribuye el Impuesto del timbre en forma exclusiva a la Federacin", 22 Armando Porras y Lpez. a propsito del extinto impuesto del timbre, recuerda que ste naci en la: ... Edad Media y originalmente se llam papel sellado, en virtud de que el gobierno del seor o del rey proporcionaban un sello, previo pago y antes de llevarse a cabo toda clase de actos jurdicos mercantiles o de cualquier clase que pudiera tener validez. En Espaa aparece el impuesto en las pragmticas dictadas por el rey Felipe V, establecindose, en principio, que habran de extenderse en dcho papel sellado todas las estructuras e instrumentos pblicos que se redactasen bajo pena de nulidad. Posteriormente se hizo obligatorio el uso del papel sellado en todos los litio gos judiciales, entrando a formar parte del concepto genrico de costas y gastos del juco. No obstante, el verdadero impuesto del timbre o estampillas se estableci bajo el reinado de Carlos IV, por real cdula el ao de 1974, pudiendo considerarse en verdad como la primera ley del timbre espaola.P
En cuanto a esta fracc 111, del art 117 constitucional, Emilio Margln Manautou formula lo siguiente: Los estados no pueden en ningn caso emitir... estampillas ni papel sellado. Cul es la razn de esta prohibicin? Nunca he podido encontrar la justificacin de esta prohibicin, la que constantemente es violada por algunas entidades, como el gobierno del Distrito Federal, el Estado de Mxico y algunas otras en que el impuesto que grava la enajenacin o la produccin de bebidas alcohlicas se acredita mediante la adherencia al envase de marbetes o de un sellado. El marbete en realidad es una especie de estampilla, que, como forma de control del gravamen, es sumamente eficaz. 24 Respecto al monopolio de estampillas y papel sellado que tiene la Federacin, ms que por control de la legalidad, me inclino por la postura del ltimo de los autores mencionados, en el sentido de que no se justifica tal prohibicin para los estados.
Prohibicin para los estados de tener aduanas Interiores, ascomo para cobrar el tributo de peaje y establecer impuestos alcabalatorios
Este mandato constitucional se deriva de lo ordenado por las fraccs IV, V, VI YVII del art 117 constitucional, que establecen lo siguiente:
22 Ernesto Flores lavaJa. op cit, pg 221. 23 Annando Porras y Lpez. DerechoJiscal. Porra, Mxico. 1972, pg 207. 24 Emilio Margin Manautou. La consniucton y algunos aspectos del derecho tributario mexicano. op cit. pag 131.
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Art 117. Los estados no pueden. en ningn caso: I11. Gravar el trnsito de personas o cosas que atraviesen su territorio; V. Prohibir ni gravar, directa ni indirectamente la entrada a su territorio, ni la salida de l, a ninguna mercancia nacional o extranjera; VI. Gravar la crculacn ni el consumo de efectos nacionales o extranjeros, con impuestos o derechos cuya exaccin se efecte por aduanas locales, requiera inspeccin o registro de bultos o exija documentacin que acompae la mercanca; VII. Expedir ni mantener en vigor leyes o disposiciones fiscales que importen diferencias de impuestos o requisitos por razn de la procedencia de mercancas nacionales o extranjeras, ya sea que estas diferencias se establezcan respecto de la produccin similar de la localidad, o ya entre producciones semejantes de distinta procedencia.
Tampoco pueden los estados gravar la produccin, el acopio o venta del tabaco en rama, en forma distinta o con cuotas mayores de las que el Congreso de la Unin autorice
Art 117. tracc IX. Los estados no pueden, en ningn caso: gravar la produccin, el acopio o la venta del tabaco en rama, en forma distinta o con cuotas mayores de las que el Congreso de la Unin autorice.
En cuanto a esta disposicin legal, Gerardo Gil Valdivia dice: los estados no pueden imponer algunas contribuciones en forma distinta o con cuotas mayores de las que la legislatura federal les autorice. ste es ei caso de la fraccin IX del articulo 117 constitucional. que determina: "los estados no pueden en ningn caso: gravar la produccin, el acopio o la venta del tabaco en rama. en forma distinta o con cuotas mayores de las que el Congreso de la Unin autorice". En estesupuesto, a pesarde que no se trata de una fuente exclusiva de la Federacin. los estados slo pueden instituir los gravmenes en la forma y con las tasas que les autorice ei sealado Congreso. 2S En relacin con las subordinaciones de los estados al Poder legislativo federal ordinario y por lo que hace a esta fracc IX. adicionadas en 1942. Sergio Francisco de la Garza subraya: ..... interpretada a contrario sensu da facultades a las legislaturas de los estados para gravar la produccin, el acopio o la venta del tabacoen rama ...". 26 Como lo destaca el segundo de los autores mencionados. la Ley del impuesto especial sobre produccin y servicios en su art 28. ltimo prrafo, dispone que los estados que no se adhieren al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal podrn gravar la produccin, el acopio o venta del tabaco en rama, con impuestos locales o municipales que en conjunto no excedern de un peso cincuenta y cinco centavos por kilo, que slo debern decretar las entidades en que aqul. se cultive.
25 Beatriz Dolores Chapoy B. y Gerardo Gil Valdivia. Introducei6n al derecho mexicano, derecho fiscal, UNAM. Mxico, 1981. pag 16. 26 Sergio Francisco de la Garza. op eie, pg 225 y 226.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBl:JCIONES
Sin el consentimiento del Congreso de la Unin, los.estados no pueden establecer derecho de tonelaje, ni otro alguno en los puertos, ni imponer contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones (art 118, fracc 1)
Esta norma constitucional exige que, para realizar los actos de referencia, las entidades federativas requieren la autorizacin expresa del Congreso de la Unin. Ernesto Flores Zavala, en cuanto a esta disposicin jurdica, seala': . en su ltima parte, este precepto es aparentemente contradictorio con el articulo 131, que concede facultad privativa a la Federacin para establecer impuestos sobre exportacin o importacin, porque si se autoriza que un estado lo establezca, ya no son privativos de la Federacin. Decimos que la contradiccin es aparente, porque la regla general es que slo la Federacin puede establecer esta clase de impuesto. pero excepcionalmente podrn hacerlo los estados con la autorizacin expresa de. la propia Federacin. En todos los casos sealados en el precepto transcrito es necesario el permiso de la Federacin.U En cambio, Emilio Margin Manautou, al referirse a esta cuestin, dice:
En los trminos de este precepto. los estados no pueden imponer, sin el consentimiento del Congreso de la Unin, contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones. Significa que hay contradicciones entre este articulo y lo que establecen los articulas 73, en su fraccin XXIX, y el 131 de la Constitucin? En la fraccin XXIX del articulo 73 se encuentran consignadas aquellas fuentes que los estados delegaron en favor de la Federacin para que solamente ella los grave. El articulo 131 confirma lo anterior al decirnos que "es facultad privativa de la Federacin gravar las mercancas que se importen o exporten o que pasen de trnsito por el territorio nacional": luego, por que el articulo 118 nos dice que los estados no pueden, sino con el consentimiento del Congreso. imponer contribuciones O derechos sobre importadones o exportaciones? Hay realmente contradiccin entre este ltimo precepto y los dos anteriores que he citado? ... no hay tal contradiccin, que el contenido del articulo 118, fraccin 1, es simplemente una excepcin a las reglas que encontramos consignadas en los articulas 73, fraccin XXIX, y 131. Sin embargo, el dia que la Federacin diera su consentimiento a los estados para que impongan contribuciones o derechos sobre materia aduanera. el grueso de los afectados acudiran al juicio de garantas, alegando que debe estarse a lo dispuesto por los articulas 73, fraccin XXIX, y 131 de la Constitucin, o sea. que las fuentes relacionadas con el comercio exterior slo pueden ser gravadas por la Federacin y nunca por los estados."
Pensamos que, en este caso, se encuentra uno ante la autorizacin del propio legislador constituyente, para que la Federacin, acerca de la materia delegue a los estados SUS facultades exclusivas, en cuanto a las contribuciones relativas a la importacin y exportacin de mercancias.
27
Ernesto Flores zavara, op cit. pag 235.
28Emilio Margin Manautou. La Constitucuin
y algunos aspectos del derecho tributario mexicano, pgs
135
y 136.
2.5Poderes pblicos y sus atribuciones enmateria de contribuciones
65
Distrito Federal
Por reforma publicada en el DO del 22 de agosto de 1996, se modific el art 122 consttuconal, el cual prev en la base primera la existencia de la Asamblea Legislativa del Distrito Federal, que sustituye a la Asamblea de Representantes. La fracc V, inc b). establece:
Art 122. [...) C. El Estatuto de Gobierno del Distrito Federal se sujetar a las siglientesbases: Base primera. Respecto a la Asamblea Legislativa: V: La Asamblea Legislativa, en los trminos del Estatuto de Gobierno, tendr las siguientes facultades: . a) [...) b) Examinar, discutir y aprobar anualmente el presupuesto de egresos y la Ley de inqresos del Distrito Federal, aprobando primero las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto.
Con esta reforma se pretende precisar ias faculiades de la Asamblea Legislativa para decretar contribuciones; desafortunadamente se hizo alusin a "aprobando primero las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto", en vez de utilizar palabras mas categricas, como imponer, establecer o decretar contribuciones. Lamentablemente, el gerundio aprobando no es sinnimo de decretar, sino mas bien de calificar, de justificar la certeza de un hecho, aunque tambin se puede decir que significa sentir o autorizar. Resulta conveniente transcribir lo que establecen acerca de esta materia los prrs segundo a quinto del inc b), as como del inc e): Dentro de la Ley de ingresos, no podrn incorporarse montos de endeudamiento superiores a los que haya autorizado previamente el Congreso de la Unin. para el financiamiento del presupuesto de egresos del Distrito Federal. La facultad de iniciativa respecto a la Ley de ingresos y el presupuesto de egresos corresponde exclusivamente al jefe de gobierno del Distrito Federal. El plazo para su presentacin concluye el 30 eje noviembre, con excepcin de los aos en que ocurra la eleccin ordinaria del jefe de gobierno del Distrito Federal, en cuyo caso la fecha limite sera el 20 de diciembre. La Asamblea Legislativa formular anualmente su proyecto de presupuesto y lo enviar oportunamente al jefe de gobierno del Distrito Federal para que ste lo incluya en su iniciativa. Sern aplicables a la hacienda pblica del Distrito Federal, en lo que no sea incompatible con su naturaleza y su rgimen orgnico de gobierno. las disposiciones contenidas en el segundo parr del inciso e) de la fracc IV del art 115 de esta Constitucin. Debe revisarse la cuenta pblica del ao anterior, por conducto de la Contaduria Mayor de Hacienda de la Asamblea Legislativa, conforme a los criterios establecidos en la fracc IV del art 74, en lo que sean aplicables. . La cuenta pblica del ao anterior deber ser enviada a la Asamblea Legislativa dentro de los diez primeros dias del mes de junio. Este plazo, as como los establecidos para la presentacin de las iniciativas de la Ley de ingresos y del proyecto del presupuesto de egresos. solamente podrn ser ampliados cuando se formule una solicitud del Ejecutivo del Distrito Federal suficientemente justificada a juicio de la Asamblea.
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Rgimen de transicin de las normas constitucionales para el Distrito Federal. En cuanto a este punto, es conveniente tener en cuenta, entre otros, los arts quinto, sexto, sptimo, octavo y noveno del decreto de 25 de octubre de 1993, que establece:
Quinto, El primer nombramiento para cargo dejefe del Distrito Federal, en los trminos de este decreto, se verificar en el mes de diciembre de 1997 y el periodo constitucional respectivo concluir el 2 de diciembre del ao 2000, En tanto dicho jefe asume su encargo, el gobierno del Distrito Federal seguir a cargo del presidente de la Republica de acuerdo con la Base primera de la fracc VI del are 73 de esta Constitucin, vigente al momento de entrar en vigor el presente decreto, El Ejecutivo federal mantendr la facultad de nombrar y remover libremente al titular del rgano u rganos de gobierno del Distrito Federal y continuar ejerciendo para el Distrito Federal, en lo conducente, las facultades establecidas en la fracc I dei are 89 de esta Constitucin. Sexto. Los consejos de ciudadanos por demarcacin territorial. se elegirn e instalarn en 1995, conforme a las disposiciones del estatuto de gobierno y las leyes respectivas. Sptimo. Los servidores publicas que se readscriban a la administracin publica del Distrito Federal y sus dependencias conservarn todos sus derechos laborales. Octavo. Las iniciativas de leyes de ingresos, y de decretos de presupuestos de egresos del Distrito Federai para los ejercicios 1995, 1996 Y 1997. as como las cuentas publicas de 1995 y 1996 sern enviadas a la Asamblea de Representantes por el presidente de la Republica. La cuenta publica correspondiente a 1994 ser revisada por la Cmara de Diputados del Congreso de la Unin. Noveno. En tanto se reforman y expidan las disposiciones que coordinen el sistema fiscal entre la Federacin y el Distrito.Federal, continuarn aplicndose las normas que sobre la materia rijan al entrar en vigor ei presente decreto.
2.5.7 Atribuciones de los ayuntamientos en materia de contribuciones

Integracin de la hacienda municipal
En lo concerniente al municipio, el art 115, fracc IV, de la Ley Fundamental mexicana, dispone que los municipios administrarn libremente su hacienda, la cual se formar de los rendimientos de los bienes que les pertenezcan, as como de las contribuciones y otros ingresos que las legislaturas establezcan en su favor, y en todo caso por: a) Las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, divisin, consolidacin, traslacin y mejora, asi como las que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles. Los municipios podrn celebrar convenios con el Estado para que ste se haga cargo de algunas de las funciones relacionadas con la administracin de esas contribuciones. b) Las participaciones federales, que sern cubiertas por la Federacin 'a los municipios con arreglo a las bases, montos y plazos que anualmente se determinen por las legislaturas de los estados. e) Los ingresos derivados de la prestacin de servicios pblicos a su cargo.
2.6 Sistema de contribuciones y el principio de anualidad presupuestaria
67
Las leyes federales no limitarn la facultad de los estados para establecer las contribuciones a que se refieran los incisos al y el, ni concedern exenciones en relacin con las mismas. Las leyes estatales no establecern exenciones o subsidios respecto a las mencionadas contribuciones, en favor de persona o institucin alguna. Slo estarn exentos los bienes del dominio pblico de la Federacin, de los estados o de los municipios, salvo que tales bienes sean utilizados por entidades paraestatales o por particulares, bajo cualquier titulo, para fines administrativos o propsitos distintos a los de su objeto. Las legislaturas de los estados aprobarn las leyes de ingresos de los ayuntamientos y revisarn sus cuentas pblicas. Los presupuestos de egresos sern aprobados por los ayuntamientos con base en sus ingresos disponibles. Para mayor exactitud se mencionan en seguida los servicios que constitucionalmente debe tener a su cargo el municipio y cuyos ingresos que perciba por tal concepto tienen derecho a recibir. La fracc 111 del precepto constitucional aludido seala los si~uientes: Agua potable y alcantarillado; Alumbrado pblico; Limpia; Mercados y centrales de abasto; Panteones; Rastros; Calles, parques y jardines; Seguridad pblica y trnsito; y Los dems que las legislaturas locales determinen segn las condiciones territoriales y socioeconmicas de los municipios, as como su capacidad administrativa y financiera, .
Dichos servicios pueden prestarlos los municipios con el concurso de los estados cuando as fuere necesario; adems, los municipios de un mismo estado, previo acuerdo ante sus ayuntamientos y con sujecin a la ley, podrn coordinarse', y asociarse para la ms eficaz prestacin de los servicios pblicos respectivos. ' El contenido del art 115, en sus fraccs 111 y IV transcrito, corresponde en gran medida al decreto por medio del cual se reform y adicion el precepto de referencia, pu' blicado en el Diario Oficial de la Federacin del 3 de febrero de 1983.
2.6 Sistema de contribuciones y el principio de anuiilidad presupuestaria

Partidas secretas El art 74, fracc IV constitucional, permite la existencia de partidas secretas, se estima que deben limitarse a lo estrictamente necesario, como son los pagos a "soplones" o proteccin de testigos, etc pero no debe permitirse que se utilicen para fines polticos o de comunicacin social.
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PRINCIPIOS CONSnTUClONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Antes que nada resulta oportuno hablar de lo que es el presupuesto: constituye un plan de accin expresado en trminos financieros. En consecuencia, el presupuesto general de un gobierno debe ser el programa que dirija todas las actividades gubernamentales en su funcin de orientar los procesos sociales y servir a los intereses del pueblo. Asimismo, el presupuesto es un acto legislativo anual, con el que se prevn y autorizan los ingresos y los gastos anuales del Estado y de otros servicios que las leyes su' bordinan a las mismas reglas. En ese orden de ideas, cabe sealar lo siguiente:
'" Principios del presupuesto. Alfonso Cortina (en su libro Curso de politica definanI Zas pblicaS de Mxico) y Gabino Fraga (en Derecho administrativo) coinciden en que
los cuatro principios doctrinalmente establecidos a que debe sujetarse el presupuesto de egresos son unidad, universalidad, especialidad y anualidad. 1. Unidad: la unidad implica que haya un solo presupuesto y no varios, siendo dicha unidad exigible por ser la forma que permite apreciar con mayor exactitud las obligaciones del poder pblico. 2. Universalidad: la universalidad del presupuesto consiste en que todas las erogaciones y gastos pblicos deben ser considerados en l. El precepto legal que la establece es el art 126 constitucional, que previene que no es posible hacer ningn gasto que no est autorizado en el presupuesto. 3. Especialidad: la especialidad significa que las autorizaciones presupuestales no deben darse por partidas globales,sino detallando para cada caso el crdito autorizado. La finalidad de esta regla es no slo establecer orden en la administracin de los fondos pblicos, sino tambin dar la base para que el Poder legislativo pueda controlar eficazmente las erogaciones. Dificilmente podra ejercerse esta facultad s el presupuesto se limitara a dar autorizaciones globales, sin precisar los objetos en que concreta y detalladamente pudieran utilizarse. La especialidad en el presupuesto implica no slo la necesidad de que se seale un objeto determinado en el cual han de invertirse los fondos pblicos, sino tambin la que fije la suma que represente el crdito que para dicho objeto se 'autorice, y 4. Anualidad: es una regla que preside la formacin del presupuesto. La autorizacin que l implica slo tiene duracin por el trmino de un ao, de tal manera que las prevenciones que contiene deben referirse a las necesidades que dentro del propio ao sea necesario satisfacer. La regla de la anualidad del presupuesto est fijada por la Constitucn en la fracc IV del art 74. De la regla de anualidad del presupuesto se desprenden ciertas consecuencias de una gran importancia jurdica y prctica.
La palabra presupuesto en la actualidad tiene una connotacin distinta de la que por mucho tiempo tena, puesto que antes slo aluda a contabilidad y administracin, las haciendas pblicas nicamente se preocupaban por el viejo y sabio principio financiero de que los egresos no deben rebasar a los ingresos, incluso que debia de gastarse menos de lo que ingresaba en el tesoro pblico.
2.6Sistema de contribuciones y el principio de anualidad presupuestaria
69
A principios de este siglo, se transforma el concepto antes sealado de presupuesto por otro que considera que nunca debe desconocerse el sistema econmico y dinmico en el cual se va a aplicar ste, estimndose la celebracin de emprstitos y la emisin de moneda como medios extraordinarios con que cuentan las haciendas de los estados. para obtener ingresos y satisfacer los gastos pblicos, y los efectos que causa un presupuesto austero o inflacionario. Aparece lo que se conoce como presupuesto planeado y programado. Ahora bien, es importante destacar la facultad exclusiva que tiene la Cmara de diputados para examinar, discutir y aprobar anualmente la Ley de egresos de la Pederacion, dicha facultad tiene su fundamento en el art 74, fracc IV, de la Constiruci6n Polica de los Estados Unidos Mexicanos.
Casos de emergencia
No se .deben olvidar los casos de invasin, perturbacin grave de la paz pblica o cualquier otro que ponga a la sociedad en grave peligro o conflcro. asi como las facultades extraordinarias que tiene el Ejecutivo federal en materia del comercio exterior, a que se refieren los arts 29 y 131 constitucionales. En tal virtud, se estima que en estos casos puede haber una modificacin sustanciai a lo establecido en la Ley de ingresos y el presupuesto de gastos, en trminos de las normas extraordinarias que se dicten al efecto.
Criterio del Poder Judicial en relacin al principio de anualidad

Al respecto, al resolver el AR 2598/85, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin estableci en la parte conducente: Quinto. Del anlisis del primer concepto de violacin se advierte que el quejoso y recurrente sostiene, en esencia, que el articulo 24 transitorio de la Ley que Establece, Reforma, Adiciona y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales, publicada enel DO el 31 de diciembre de 1982, viola lo dispuesto por el articulo 126 de la Constiruci6n general de la Repblica porque no est incluida,dentro de los ingresos de la Federacin para el ao 1983 la tasa de 10% a que se refiere el articulo 24 reclamado, y como el artculo 126 constitucional establece que .no puede hacerse pago alguno que no est comprendido en el presupuesto y como en la Ley de ingresos de la Pederacion para el ao de J 983 no se cataloga o clasifica este rengln especfico. como ingreso, el articulo 24 transitorio impugnado es inconstitucional. . El articulo 126 de la Constituci6n Politica de los Estados Unidos Mexicanos dispone: "No podr hacerse pago alguno que no est comprendido en el presupuesto o determinado por ley posterior". Del anlisis del articulo transcrito se advierte que el pago a que se refiere el mismo es el relativo a los que la Federacin debe efectuar a terceros, y que debe estar comprendido en el presupuesto de egresos de la Federacin o determinado por ley postertor, y no a los pagos que los mexicanos deben hacer para cumplir con su obligacin de contribuir a los gastos pblicos. Por otra parte, es inexacto que a los particulares slo puedan exgrseles contribuciones que se encuentren fijadas en la Ley de ingresos de la Federaci6n, pues el articulo 31, fraccin IV, de la Constitud6n federal no establece que sea forzosamente en esta ley en la que deban fijarSe los tributos que han de recaudarse durante un ao determinado, sino que 'hace refrencia a que las contribuciones deoen-.(ijarse en lo ..... que dispongan las leyes..." Es necesario tomar en cuenta que, de acuerdo con-nuestro sistema legal, anualmente debe el Congreso
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decretar las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto del ao fiscal siguiente (articulo 65. fraccin 11, de la Constituci6n). La forma en que normalmente se decretan tales contribuciones (Impuestos. derechos o contribuciones especiales) es haciendo en la Ley de ingresos respectiva una simple enumeracin de lasdiversas exacciones que deben cubrirse durante el ao, sin especificar, salvo casos excepcionales, ni cuotas ni formas de constitucin del crdito fiscal y slo estableciendo que las contribuciones enumeradas se causarn y recaudarn conforme a las leyes en vigor. Sin embargo, esto no significa que el Congreso de la Unin tenga dos facultades distintas para expedir, por una parte. las leyes especificas impositivas y, por la otra, la Ley de ingresos, sino que. en los trminos en que estn redactados los textos constitucionales, no hay ms que una facultad. Asi, el articulo 65, fraccin 1.1, de la Constituci6n dispone que el Congreso federal se reunir el dia primero de septiembre de cada ao para celebrar sesionesen las cuales debe: "11. Examinar, discutir y aprobar el presupuesto del ao fiscal siguiente" y "decretar los impuestos necesarios para cubrirlos"; el articulo 73, fraccin VII. constitucional faculta al Congreso "...para imponer las contribuciones necesarias a cubrirel presupuesto..." . Lo que sucede, en la realidad, es que el Congreso se vale de un procedimientO prctico para evitarse la tarea de volver a discutir y aprobar toda la legislacin fiscal que ha regido en aos anteriores y que debe seguir rigiendo en un ao determinado. Pero si, como en el caso, el mismo Congreso considera necesario decretar otro gravamen para cubrir las necesidades previstas en el presupuesto de egresos, no es indispensable que se prevea en la Ley de ingresos, sino constitucionalmente basta que est en una ley expedida por el Congreso de la Unin, salvo los casos IImltativamente sealados en el. articulo 131 de la Carta Magna. Por ello, no existe inconveniente constitucional alguno para decretar una contribucin (impuesto. derecho o contribucin especial) que deba recaudarse en un ao determinado, aun sin estar enumeradaen la Leyde ingresos de ese ao. No hay precepto constitucional que se refiera a una iey de ingresos; la Carta Magna slo se refiere a que los mexicanos estn obligados a contribuir a losgastos pblicos en la forma proporcional y equitativa que sealan las leyes (en plural), por lo que ello puede hacerse en uno Ovarios ordenamientos. En consecuencia, si el articulo combatido forma parte de una ley expedida por el Congreso de ia Unin, no puede estimarse contrario al precepto constitucional invocado por el hecho de que no est previsto el gravamen en la Ley de ingresos.
Prevenciones generales
El art 126 constitucional seala: "No podr hacerse pago alguno que no est compren-
dido en el presupuesto o determinado por ley posterior". En esta disposicin legal se encuentra la unidad del presupuesto, que significa la existencia de un solo presupuesto que incluya los gastos pblicos, aun cuando el mismo precepto se refiera a pagos determinados por ley posterior. pues esto significa que tal modificacin es parte integrante del presupuesto general y no que existan varios presupuestos. Francisco Vzquez Arroyo define el presupuesto por programas como "".unconjunto armnico de programas y proyectos con sus respectivos costos de ejecucin, por realizarse en el futuro inmediato", Asimismo, establece las siguientes diferencias entre el presupuesto tradicional y el presupuesto por programas:
contina
2.6Sistema de contribuciones y el pri""ipiode anualidad presupuestaria
7~
continuaCin
Presupuesto tradicional
1. Es un instrumento administrativo y contable. 2. Centra su inters en 10 que el gobierno compra para hacer las cosas. 3. Slo proporciona a las agencias pblicas la informacin para usar los puntos que les asignen. Dicha informacin, si bien es importante y necesaria, no contiene los antecedentes indispensables con el fin de que los funcionarios que la administren puedan tomar decisiones adecuadas para el cumplimiento de sus meras. 4. Ofrece un espejismo de precisin y control legislativo, pero en la prctica frustra los intentos de interpretar 10 que el presupuesto realmente significa en trminos de la actividad del Estado.
Presupuesto por programas

1. Es un conjunto armnico de programas y proyectos con sus respectivos costos de ejecucin, por realizar en el futuro inmediato. 2. Presta especial atencin a lo que un gobierno realiza, ms que a lo que adquiere. Esto permite estimar el costo de sus programas y proyectos y compararlos con ms alternativas. 3. El presupuesto por programas y actividades, al reflejar no slo acciones inmediatas, sino tambin metas a largo y mediano plazo, establecidas en programas globales o sectoriales de desarrollo, permite subsanar la falta de informacin de que adolecen los presupuestos tradicionales. 4. Implica por parte del Poder ejecutivo la obligacin de lograr metas establecidas y por parte del Poder legislativo consignar las asignaciones suficientes por programas. De otra manera, el gobierno se veria impedido a ejecutar su programa de accin y el Poder legislativo imposibilitado para evaluar los resultados finales.
Este presupuesto se adapta a las necesidades de la planeacin presupuestaria, por lo que sus clasificaciones sirven al titular del Ejecutivo y a los legisladores para revisarlo, desde el punto de vista de la compatibilidad de los programas y de la distribucin de los fondos entre ellos. Semejante tcnica, al mostrar por separado los gastos en cada proyecto del Ejecutivo y sus COStos, permite lograr la programacin sectorial en el gobierno, con un alto grado de consistencia y de integracin. Francisco Vzquez Arroyo indica por ltimo lo siguiente: "conviene sealar que el pasar del presupuesto tradicional al presupuesto por programas y actividades implica la imperiosa necesidad de buscar las herramientas que permitan medir el desarrollo y el costo de las diferentes unidades de programacin". El concepto del presupuesto por programas est contenido sustancialmente en el texto constitucional cuando dice que la revisin de la cuenta pblica tendr por objeto , conocer los resultados de la gestin financiera, comprobar si se ha ajustado a los criterios
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PRINCIPIOS CONSTllUClONAlfS DE lAS CONTRIBUCIONES
sealados por el presupuesto y el cumplimiento de los objetivos contenidos en los programas. Para que se cumpla en sus trminos este mandato constitucional. hace falta prctica y accin integral. La autonoma en materia presupuestaria slo se establece para el manejo. administracin y ejercicio del gasto pblico aprobado mediante el Decreto de Presupuesto de Egresos. y no para mantener al margen del sistema jurdico presupuestario y fuera del control al Legislativo local. como seria lo relativo a la conservacin de los fondos presupuestarios no ejercidos. '
2.6.1 Hechos significativos de la economa son los hechos generadores de las contribuciones
Debe tenerse presente que no todos los hechos que se suscitan yse producen en la convivencia humana son considerados por el legislador en el marco juridico impositivo. sino slo aquellos significativos en la economa. como el comercio. la industria. la agricultura. la ganadera, la pesca. etctera. Asimismo. no debe pasarse por alto que en ocasones se establecen en la ley fiscal situaciones o hechos que son gravados pero no con objetivos recaudatorios, sino con fines extrascales, por ejemplo: la proteccin del medio ambiente.
~bre ingreso y las utilidades, bienes, gasto, comercio exterior

y consumo
A. Ingresos y utilidades
O-teria de las contribuciones y clasificacin, las contribuciones
~
Por ingreso hay que entender lo que obtiene un contribuyente. ya sea en efectivo. en bienes, en servicio, en crdito o en cualquier otra forma durante un ejercicio fiscal. En relacin con este punto, cuando se trata de personas morales, el art 15 de la Ley del impuesto sobre la renta seala que la ganancia inflacionaria es un ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminucin real de sus deudas. Asimismo, dicho numeral precisa que, para los efectos del Ttulo 11, no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la prdida por sus accionistas. por primas obtenidas por la colocacin de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar el mtodo de participacin para valuar sus acciones, as como los que obrengan con motivo de la revaluacn de activos y de su capital. Los ingresos se encuentran gravados por la Ley de impuesto sobre la renta. considerando, entre otros conceptos. los siguientes: Ingresos de las personas fsicas. Ingresos de las personas morales. Ingresos acumulables.
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Ingresos en bienes. Ingresos en crdito. Ingresos en efectivo. Ingresos en especie. Ingresos en servicios. Ingresos estimados. Ingresos exentos. Ingresos gravables. Ingresos no acumulables. Ingresos no gravables. Ingresos nominales. Ingresos omitidos. Ingresos por accesin. Ingresos por actividades empresariales (personas fsicas). Ingresos por adquisiciones de bienes. -tngresos por utilidades distribuidas. Ingresos presuntos. Los diversos tipos de rentas son:
a) Renta bruta. Es aquella que se considera sin deduccin alguna. b) Renta neta. Es aquella a la que se deducen los gastos que requiere la produccin
de la renta. e) Renta libre. Es la que queda al particular despus de deducir no slo los gastos de obtencin de la renta, sino tambin las cargas de todo lo que puede pesar sobre ella. d) Renta legal. Es la que se obtiene de deducir de los ingresos totales nicamente los gastos que autoriza la ley.
Utilidad!!-Si del ingreso gravable (es decir, del resultado fiscal) se separa lo que corresponde al fisco por concepto de Impuesto sobre la renta y la' delosrrabajadores por concepto 'de participacin de utilidades, el remanente ser la utilidad fiscal distribuible 'entre los socios de una persona moral, que-por hber causado el impuesto al declararse por la empresa, ya no lo causar al distribuir a los socios de la persona moral, por ejemplo: Resultado fiscal Menos ISR causado Participacin de utilidades
$1000 $350 $100

$ 450
Utilidad fiscal neta distribuible
$ 550
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE LAS CONTRIBUCIONES
B. Bienes
A diferencia de los impuestos subjetivos en los que se toma en cuenra la situacin personal del conrribuyente, valorando todos los elementos que integran el concepto de capacidad conrributiva, en las contribuciones vinculadas con los bienes (es decir, los impuestos reales u objetivos) se considera de forma exclusiva. la riqueza gravada, prescindiendo de la situacin personal del particular, por ejemplo: el impuesto predial.
C. Gasto
En cuanro a este concepto, se busca gravar a los conrribuyenres por lo que SIOS sustraen de la sociedad, anres que gravarlos por lo que ellos aportan. Para Nicols Kaldor, tal contribucin ha de remplazar los impuestos personales sobre la renta individual y se funda en la innegable manifestacin de la capacidad contributva en el gasto total de las personas fisicas que la pone en evidencia.
D. Comercio exterior
Los impuestos al comercio exterior tienen su antecedente en ei almojarijazgo, trlbuto establecido por los rabes que se pagaba por las mercancias o gneros que salian para otros reinos y por ios cuales se iruroducian en Espaa por mar y tier~ En sus principios era un impuesto muy mdico. A partir del siglo x, dichos impuestos se aumenraron considerablemente y negaron a convertirse en los de ms rendimienro que perciba el tesoro pblico de los estados rabes de Espaa, debido al comercio que tenian. Al respecto cabe remitirse a la parte del libro donde se destaca la importancia econmica del arancel.
E. Consumo
~con~ribucin y 511 efecto en el sistema, en la economa privadl.o

y en la economa pblicill
WJi)efinidn de las bases gravabies y de las tasas para
'orma~ c.o(!Qi
En cuanro a la definicin de las bases, se tienen en cuenta fundamenralmenre la base bruta, la neta, la Fija, la variable y la presuntiva.
a) Base bruta. Es aquella que no admite deducciones. b) Base neta. Se presenra cuando se permiten deducciones. e) Base fija Es aquella que no varia y resulta igual para todos. d) Base variable. Secontempla por lo general en la aplicacin de la progresividad impositiva, de tal manera que conforme aumenta tal base, se incremenra la tasa por pagar.
e) Base presuntiva. Ocurre cuando por cuestiones especiales la norma permite a la autoridad determinar presuntivamente ingresos. utilidades. actos. actividades, activos. ere.. por ejemplo cuando el sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria se oponga. u obstaculice el inicio o desarrollo de facultades de comprobacin. u . . omita pres';;'tar declaraciones en un ejercicio fiscal. ___ De conformidad con lo sealado por Ernesto impuestos pueden ser de los tipos siguientes: De derrama o contingencia. Fija. Proporcional. Progresiva. Degresiva. Regresiva o progresiva inversa, o al revs.
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FIO'~S zavala, las cuotas o tasas de los

'
.~.
l. Cuotas de Para fijar las cuotas de derrama se determina, en primer lugar, la cantidad que pretende obtenerse como rendimiento del impuesto, despus se distribuye entre los sujetos. teniendo en cuenta la base imponible y. por ltimo, con estos datos se calcula la cuota que corresponde a cada unidad fiscal. Esta cuota de impuestos tiene las siguientes ventajas para la administracin y para el causante: A. Para la administracin, porque es de un rendimiento seguro y no aleatorio, como el de los otros sistemas. . B. Para los contribuyentes, porque no habr exceso de celo por parte de los agentes fiscales, ya que la cantidad que cada uno debe pagar est predeterminada. C. Habr menos inters en realizar maniobras fraudulentas por la misma razn expresada en el prrafo anterior, y D. Los causantes se vigilarn unos a otros. porque la omisin de uno de ellos puede significar aumento en las cargas de los otros. Tiene las siguientes desventajas:
ssuer
a) Es anticuada. Slo conviene en estados poco avanzados. de administracin rudimentaria, pero no en un Estado bien organizado, porque el sistema de cuotas es ms centfico. b) No tiene la productividad de los impuestos de cuota fija o de tanto por ciento, porque no puede tener el aumento natural en el rendimiento que tienen stos. e) Puede dar lugar a injusticias en la reparticin, porque es inevitable cierta arbitrariedad. d) Requiere procedimientos complicados para su clculo. e) La reparticin puede entraar errores, que repitindose en cada grado pueden dar resultados inconciliables con la regla de la uniformidad del impuesto. Como ejemplo de esta clase de impuestos podemos citar el establecido por decreto del 2 de enero de 1924, publicado en el Diario Oficial del 5 del mismo mes y ao. para
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los productores de alcoholes, aguardientes, tequila, rnezcales, sotoles, pulques, tlachique y dems bebidas de elaboracin nacional. En el articulo 20 de ese decreto se estableca que el impuesto deba producir las siguientes cantidades: Alcoholes derivados de la caa Alcoholes de cereales Tequilas Mezcales y sotoles Pulques
$4 800 000.00 $ I 700000.00 $ 1 500 000.00 $ I 300000.00 $5 500000.00
La derrama individual, conforme al art 40, seria hecha por la Secretaria de Hacienda. El impuesto se pagaba por medio de estampillas, en facturas que debian expedirse al efecto, de acuerdo con las siguientes cuotas:
Alcoholes derivados de la caa, por litro Alcoholes de cereales, por litro Tequilas, por litro Mezcales y sotoles, por litro Pulque, por barril de 250 litros
$0.21 $1.56 $0.19 $0.19 $4.60
Posteriormente este impuesto dej de ser de derrama para convertirse en impuesto de cuota fija. 2, Cllqra Na_Existe este tipo de cuota cuando se seala en la ley la cantidad exacta que debe pagarse por unidad tributaria. Por ejemplo: $0.035 por kilo de sal, $3.60 por tonelada de carbn de madera dura de encino, $ 1.10 por litro de alcohol, etctera. 3, Cuota proporcional. Existe este tipo de cuota cuando se seala un tanto por ciento fijo, cualquierfjue sea el vaior de la base. Por ejemplo: 10% de entradas brutas de los ferrocarriles o 15% de IVA. 4. Cuota prQSJJMiva. Hay dos clases de progresividad: directa e indirecta. En la indirecta, la cuota es proporcional y lo que crece es la porcin gravable del objeto del impuesto. Podemos mencionar dos formas principales: Primera: cuando se concede una exencin general hasta cierta cantidad limite. La cuota con la que se grava lo que excede es proporcional. En este caso, al aumentar el valor del objeto, aumenta el porciento de dicho valor sometido a impuesto, sin llegar nunca a quedar gravado en su totalidad. En efecto, supongamos un impuesto de cuota proporcional que establezca una exencin general para $2 00000 de renta: quien perciba $3 000.00 tendr gravado el 33.3% de su renta: el que perciba $4 000.00, el 50%; quien perciba $6 000.00, el 66.66%: el que perciba $10 000.00, el 98% de su renta, etctera. Como ejemplo puede citarse el impuesto sobre herencias y legados que contenia la siguiente tarifa, para ascendientes, descendientes, cnyuge, padres adoptantes e hijos adoptivos:
2.6Sistema de contribuciones y el principio ele anualidad presupuestaria
77
Por la porcin hereditaria hasta
De De De De De
SI 000.00 S2000.00 S3000.00 S4000.00 S5000.00 S6000.00
Exenta
4.1% 4.2% 4.3% 4.4% 4.5%. etctera
Si una porcin hereditaria es, por ejemplo. de S5 000.00, a toda esta cantidad se le aplicar el 4.4%. como si la cuota fuera proporcional. La ley prevea el caso de que ei valor de la base no coincida con alguna de las cantidades cerradas mencionadas en la tarifa; entonces debe dividirse la base en dos porciones: una formada por la cantidad . cerrada ms alta. que coincida con las sealadas en la tarifa y se le aplicar el tanto por ciento correspondiente y. al exceso, se le apiicar el tanto por ciento de la ciase siguiente (art 40 de la ley). Este procedimiento se sigue para evitar el inconveniente que generalmente presenta este sistema. que consiste en que. al aplicarse el impuesto a dos bases vecinas pero inciuidas en ciase diferente, se reduce la base superior a una cantidad menor que la base inferior. Otro ejemplo de este tipo de cuotas es lo que era el impuesto sobre donaciones. La progresin por grados consiste en que se divide la base en fracciones o secciones sucesivas, ya cada seccin se le aplica un tanto por ciento cada vez mayor. Son un ejernplo las tarifas de las cdulas 1, IV Y V del impuesto sobre la renta conforme a la ley del 31 de diciembre de 1941, que sealaba la siguiente tarifa para comerciantes. industriales y agricultores, con ingresos de ms de SIDO 000.00 anuales: Por la fraccin comprendida entre:
S 0.01 S2 000.01 S2 400.01 S3 600.01 S4 800.01 S6000.00
Y S2 000.00
Exenta
Y S2 400.00 Y S3 600.00
Y S4 800.00 Y S6 000.00 Y S7 200.00
3.8% 3.9% 4.1% 4.3% 4.5%, etctera
Si se pretende. por ejemplo. determinar el impuesto correspondiente a una utilidad de S6 000.00. se consideran exentos los primeros S2 000.00. se calcula en seguida el impuesto correspondiente a la fraccin de S400.00, luego el que corresponda a la fraccin de SI 200.00 siguientes. y asi sucesivamente hasta completar los S6 000.00; se suman los impuestos determinados para cada fraccin y se ser el total que debe pagar el causante. Este sistema es el ms extendido mundialmente en la actualidad. El tercer sistema, que es el de coeficientes progresivos, se caracteriza por lo siguiente: se divide la base en fracciones. en la misma forma que en el caso anterior; se establece una cuota proporcional, igual para todas las fracciones. pero se establece, adems. un coeficiente que va siendo mayor para cada seccin o fraccin, como en el caso anterior. Se usaba este sistema en las cdulas 11 y IJI de la Ley del impuesto sobre la renta de 31 de diciembre de 1941. Por ejemplo, la tarifa de la cdula 11 estaba establecida en la siguiente forma:
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PIlINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
Por la fraccin comprendida entre:

Proporcin
Progreslvfdad
Total
0.01 Y $2 400.00
10% 10% 10% 10% 10% 10% 0.4% 1.6% 1.9% 2.1% 2.3%
10% 10.4% 11.6% 11.9% 12.1% 12.3%, etc
$2400.01 Y $3 600.00 $3 600.01 Y $4 800.00 $4 800.01 Y $6000.00 $6000.01 Y $7 200.00 $7 200.01 Y $8400.00
Este sistema tiene por objeto hacer posible el pago de la parte proporcional del impuesto, en el momento de la percepcin, a reserva de que se cubra lo que corresponda por cuota progresiva en el momento en que se determine la total percepcin anual, sigundose para este efecto el procedimiento mencionado en ei caso precedente. Existen otros tipos diversos, pero los ms usuales son los tres indicados. 5. Cuotas,dei11:,esivas. Son aquellas en las que se seala determinada cuota para cierta base de impuesto, sobre la que se pretende ejercer el mximo de gravamen, siendo proporcional a partir de ella para arriba: debajo de esa base se aplican cuotas cada vez menores, a medida que decrece el valor de la base. El resultado es el mismo que el de la progresividad, en cuanto que se gravan con cuotas ms altas las bases ms altas y con cuotas menores las ms bajas, pero se distinguen en que la cantidad a partir de la cual se aplica el tanto por ciento mximo es muy bajo en las degresivas y en que los grados o secciones son pocos en nmero, seis cuando ms, en tanto que en las progresivas los grados son mltiples. Puede citarse como ejemplo de este tipo de cuotas el impuesto sobre premios de loteras, rifas, sorteos y juegos permitidos que grava la obtencin de premios en la siguiente forma: Si no excede de 5500.00 Si es mayor de 5500.00 y menor de 55 000.00 Si es mayor de 55 000.00 4% 8% 15%
Otro ejemplo .es el impuesto sobre predios no edificados ubicados en regiones no catastrales, conforme al art 51 , derogado, de la Ley de Hacienda del Distrito Federal. 1a clase, de 2a clase, de 3a clase, de 4a clase, de 5a clase, de 6a clase, de 575.01 530.01 515.01 5 8.01 5 3.01 5 0.01 en adelante, el m 2 a 575.00 el m 2 a a 530.00 el m 2 a a 515.00 el m 2 a a 5 8.00 el m 2 a a 5 3.00 el m 2a
...
31 .sO 26.25 21.00 15.75 10.05 5.25
al millar al millar al millar al millar al millar al millar
anual anual anual anual anual anual
(f:)uota progresiva inversa o al reves, llamada tambin regresiva, aun cuando debemos evitar este ltimo nombrepara evitar confusiones. En este tipo de cuotas, mientras
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mayor es la base, menor es el tanto por ciento. Era de este tipo el impuesto sobre ernpresas mercantiles e industriales del Distrito Federal que tenia la siguiente tarifa: Por la Por la Por la Por la Por la fraccin fraccin fraccin fraccin fraccin de capital hasta S 2 000.00 de de S 2 000.01 a S 5000.00 de S 5000.01 aSIO 000.00 de S1O 000.01 a S20 000.00 de S20 000.01 a S30 000,00 S2.00 a 50.00 bimestrales 4,50% 4.00% 3.80% 3.50%. etctera
E: procedimiento para el clculo es el de la progresin por grados. Una de las cuestiones que han sido debatidas con mayor apasionamiento en la ciencia de las finanzas es la relativa a determinar si las cuotas de los impuestos deben ser proporcionales o progresivas. Los defensores de unas y otras basan su argumentacin en el principio de justicia que debe normar los impuestos. como veremos ms adelante, pero la causa de la controversia se deriva del diverso concepto sobre la forma de realizar este principio. Los partidarios de la progresividad se basan en dos razones fundamentales: la La necesidad de exceptuar de impuestos directos ciertos minimos de renta o capital que se consideran indispensables para que una persona subsista, Esta necesidad se basa en la justicia, porque si se sigue la trayectoria de lOS impuestos indirectos, podr observarse que gravan ms fuertemente a los ms pobres; es entonces necesario equilibrar esa situacin, eximiendo de los impuestos directos las rentas ms bajas y gravando con los tantos por ciento ms fuertes las rentas o capitales altos. 2a Es la nica forma de igualar los sacrificios de los causantes; porque el sacrificio que realiza el que tiene una renta baja, pagando un tanto por ciento determinado, es muy superior al que realiza el que tiene una renta alta, pagando el mismo tanto por ciento. La nica forma de igualar los sacrificios es que el primero pague un tanto por ciento menor y el segundo uno mayor. Entre los partidarios ms exaltados de las cuotas proporcionales est Leroy Beaulieu, que sostiene que el fundamento terico del impuesto progresivo es algo sentimental, porque tal cosa significa el pretender igualar los sacrificios. Dice que los que sostienen la progresividad hablan de la necesidad de la exencin de lo que se llama el mnimo de existencia, pero resulta que este mnimo de necesidades no puede determinarse con precisin, porque varia de un pas a otro y de una poca a otra, y traera malas consecuencias exceptuar del impuesto a una gran parte de la poblacin, como sera la que quedara dentro del mnimo de exencin concedido. Que se dice que si se grava al pobre y al rico en la misma proporcin, al primero se le quita lo indispensable y al segundo slo se le priva de ciertos goces, que esto es verdad, pero que aun cuando se estableciera una fuerte progresin, as sera, salvo que el impuesto absorviera todo lo superfluo. Que no seria concebible que un comerciante vendiera sus mercancas a diverso precio segn el comprador, o que se distribuyera la responsabiliaad de unos consejeros de una empresa en proporcin a sus riquezas y no en forma igual; que el Estado no debe preocuparse de la igualdad de sacrificio, sino de que cada uno pague el justo
SO
precio de los servicios prestados y su justa parte en los intereses y en la amortizacin de la deuda nacional; que no es exacto que el Estado haga mayores gastos para proteger una gran propiedad que una pequea. sino al contrario; de manera que el impuesto progresivo no es racional. no se deriva de un anlisis exacto de los hechos sociales. es superficial. no es una doctrina clentica. es peligroso. porque partiendo de la igualdad de sacrificio, tiene una tendencia invencible a tratar de corregir las desigualdades sociales y esto es fcil; es arbitrario en el sentido de que se ignora cmo se inicia la progresin y dnde termina y si no se limita. llega a absorber la totalidad de la renta; limita la acumulacin de capitales; estorba el ahorro y la produccin; obliga a los capitales a huir; todos los ricos estarn temerosos de mostrar lo que tienen e imitarn la conducta de los judios de la Edad Media, ocultando sus capitales; es impracticable y terminaria en una verdadera confiscacin de la totalidad de las grandes rentas; es intil. porque si la progresin es suave. entonces el rendimiento del impuesto ser escaso. y si es fuerte. tendr los peligros ya enunciados y tampoco ser productivo. porque. en primer lugar, las rentas altas son pocas y. en segundo lugar. las grandes rentas se disimularn para evitar los atentados del fisco. justificndose en la violacin del principio de la equidad; desde el punto de vista pcltco. tiene el inconveniente de eximir del impuesto a un gran nmero de personas que son precisamente en nuestros estados democrticos las que tienen el poder y, por consiguiente. la responsabilidad de las faltas nacionales. Entre los defensores de la progresividad estn Montesquieu. Jean-Baptiste Say, Adolf Wagner, Francesco Nitti, etctera. john Stuart Mili es partidario de una progresvdad indirecta, cuando considera. con Bentham. que es equitativo dejar libre de impuesto una determinada renta mnima, suficiente para proveer a las cosas ms necesarias para la vida y los ingresos que exceden de ese minirno deben pagar una cuota proporcional sobre el excedente. En cuanto a este aspecto. Ernesto Flores zavala seala que el impuesto constituye para el que lo paga un sacrificio y este aspecto subjetivo es el nico ndice que puede conducir a la igualdad y a la justicia en su distribucin. Ahora bien. para el que tiene una renta pequea. pagar un tanto por ciento de esta renta significa un sacrificio muy superior al que realiza el que tiene una gran renta pagando un tanto por ciento igual. porque el primero para pagar el impuesto se ve privado de cosas esenciales. en tanto que el segundo solamente dejar de adquirir lo superfluo y quiz ni siquiera eso. porque todavia la cantidad que conserve puede bastarte para ello y lo nico que suceder ser que realizar una menor acumulacin de capital; es cierto que para que los dos sacrificios fueran exactamente iguales, seria necesario que, tratndose de una renta grande. el impuesto fuera de tal magnitud que absorbiera todo el exceso de renta, de tal manera que el rentista pequeo y el grande conservaran la misma renta disponible; pero no podr negarse que si el rentista grande, sin sacrificar todo su exceso de renta. paga una proporcin de impuesto mayor que el rentista menor. estar ms cerca de igualarse al menor que si paga una cuota proporcional; por otra parte. si el rentista mayor paga un tanto por ciento mayor. permitir reducir la cuota del rentista menor, lo que tambin llevar a lograr una mayor igualdad en los sacrificios, sin que esto signifique una igualdad matemtica. tambin debe tenerse en cuenta que, significando el impuesto una gran fuerza, no puede limitarse slo a sus fines fiscales. como lo veremos en su oportunidad. y tendr que
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utilizarse en la realizacin de los principios sociales. y si stos tienden a una mayor nivelacin en las condiciones econmicas de ios miembros de un Estado. slo por el impuesto progresivo podr lograrse tal fin. para conseguir absorber lo que se considere como exceso de renta o de capital; puede. por ejemplo. observarse como una manifestacin de esta tendencia el gravamen creciente para los sueldos muy altos que seala la actual Ley del impuesto sobre la renta. El peligro que seala Leroy Beauleu, en el sentido de que el impuesto progresivo puede llegar a absorber la totalidad de la renta. seria exacto si se tratara de una progresin ilimitada. pero tanto este peligro como los que consisten en que estorba el ahorro y la produccin y en que obliga a los capitales a huir. se eliminan ponindole un iimite a la progresin; por otra parte. el capital no huye tan fcilmente. como puede observarse por el establecimiento de la legislacin industrial. y sera peor para el capital un impuesto proporcional muy alto que una progresin razonable. Otra objecin consiste en que el impuesto progresivo es arbitrario en lo que se refiere a la iniciacin y trmino de la progresividad. pero tambin lo es el impuesto proporcional. aun cuando en realidad. ni uno ni otro deben ser arbitrarios, sino basarse en las condiciones de los causantes. de la economa nacional y en las necesidades del Estado; se dice tambin que es impracticable. pero la experiencia ha demostrado que no tiene tal carcter. y concretamente entre nosotros es el impuesto sobre la renta. Por lo que hace a los efectos de las bases y tasas en el sistema, en la economia privada y en la economia publica. adems de los psiclogos, de irritacin. de aceptacin. politicos y sociales. para los gobernados, cabe destacar que un incremento en las tasas puede ocasionar un desaliento a los diversos sectores productivos de la poblacin; en cambio. una reduccin de bases y tasas sirve de estimulo y aliento para los particulares. Lo anterior. obviamente. impacta en las finanzas publicas. ya que una base amplia con altas tasas puede dejar al fisco una buena recaudacin; en cambio. una situacin diferente puede provocar que se obtengan menores recursos.
Lo que debe tenerse presente siempre es evitar que se asfixie o ahogue a los contribuyentes con las normas injustas y demasiado complicadas en la materia. que los aleje del trabajo y actividades productivas. a grado tal que se sientan extranjeros en su patria y emigren a otros lugares. donde encuentren un sistema impositivo ms justo y menos enrgico.
~ de ingresos y presupuesto de egresos

Ley de ingresos
Como ya se dijo en prrafos anteriores. corresponde al titular del Ejecutivo federal la presentacin aflcela-camara de diputados de la iniciativa de la ley de referencia. que se integra por un catlogo de los diversos conceptos de ingresos. mediante los cuales van a obtenerse los recursos para sufragar el gasto publico.
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PRINCIPIOS CONSTlruclONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Se puede definir la ~Y-J!~gu;sos como el documento que contiene la estimacin de aquellos que durante un ao de calendario deba percibir la administracin pblica federal, de conformidad con lo establecido por la Constitucin Poutica de los Estados Unidos Mexicanos y dems leyes aplicables. Los principales rubros de ingresos, por lo general, son los que se sealan a continuacin: Impuestos. Aportaciones de seguridad social. Contribucin de mejoras. Derechos. Contribuciones no comprendidas en los rubros precedentes, causadas en ejercicios fiscales anteriores pendientes de liquidacin o de pago. Productos. Aprovechamientos. Ingresos derivados de financiamientos. Otros ingresos.
Una vez precisado lo anterior, se debe estar alerta de lo que se seale en los artculos transitorios de la ley de ingresos, pues se han utilizado no slo para imponer regmenes especiales de tributacin, subsidios y estmutos fiscales. sino tambin casos de no causacin en el pago 'de las contribuciones. Adems, son importantes los aspectos vinculados con: al la ejecucin de la ley de ingresos, y bl del control y evaluacin de los ingresos.
Ejecucin de la Ley de In!1'esos

Este concepto se refiere a las disposiciones juridicas que prevn a qu autoridades corresponde la ejecucin de la ley de ingresos, la cual se lleva a cabo mediante las facultades de recaudacin, comprobacin, determinacin, administracin y cobro de impuestos, contribuciones de mejoras, aportacones de seguridad social, derechos y aprovechamientos, as como cualquier otro ingreso que corresponda al gobierno federal. De igual rr anera. alude a la asignacin de recursos que se obtengan en exceso de los previstos en la ley de ingresos, en relacin con los programas que se estiman prioritarios, los traspasos de partidas y las reducciones respectivas cuando los ingresos sean menores que los programados.
Control y evaluacin de los Ingresos

El control y evaluacin de los ingresos se basa en la contabilidad que deben llevar las dependencias y entidades. Para ello, al rgano de control interno corresponden las facultades de auditora conforme a los programas instrumentados concernientes a la materia con el fin de vigilar que los objetivos y metas de ingresos se cumplan y se recauden con oportunidad y eficacia. En caso contrario, debern formularse las observaciones y recomendaciones que se estimen pertinentes, sealando las medidas correctivas necesarias si no se han alcanzado las metas fijadas.
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Luesto de egresos
Este apartado se halla regulado por la Ley de presupuesto. contabilidad y gasto pblico, la cual en su artculo segundo seala que el gasto pblico comprende las erogaciones por concepto de gasto corriente, inversin fsica e inversin financiera, asi como pagos de pasivo de deuda pblica y por concepto de responsabilidad patrimonial, que realizan: El Poder legtslatvo: El Poder judicial; La Presidencia de la Repblica; Las secretaras de Estado, los departamentos administrativos y la Procuradura General de la Repblica; Los organismos descentralizados; Las empresas de participacin estatal mayoritaria; Los fideicomisos en los que el fideicomitente sea el gobierno federal o algn organismo descentralizado o empresa con participacin estatal mayoritaria.
4
,
En cuanto a la programacin del gasto pblico federal, ste tendr que basarse en las directrices y planes nacionales de desarrollo econmico y social que formule el Ejecutivo federal. En lo que respecta al gasto pblico federal, ste se basar en presupuestos que se formularn con apoyo en programas que sealen objetivos, metas y unidades responsables de su ejecucin. TIlles presupuestos se elaborarn para cada ao calendario y se fundarn en costos.
Integracin del proyecto de presupuesto de egresos

El proyecto de presupuesto de egresos de la Federacin se integra con los documentos que se refieren a lo siguiente:
a)
b)
e)
el)
e)
!J
g)
h)
Descripcin clara de los programas que sean la base dei proyecto, en los que se sealen objetivos, metas y unidades responsables de su ejecucin, as como su evaluacin estmada por programa; Explicacin y comentarios de los principales programas, en especial de aquellos que abarquen dos o ms ejercicios fiscales; Estimacin de ngrescs y proposicin de gastos del ejercicio Fiscal para el que se propone, con la inddcin de los empleos que incluye; Ingresos y gastos reales del ltimo ejercicio fiscal; Estimacin de los ingresos y gastos del ejercicio Fiscal en curso; Situacin de la deuda pblica al fin del ltimo ejercicio fiscal y estimacin de la que se tendr al fin de los ejercicios fiscales en curso e inmediato siguiente; Situacin de la Tesorera al fin del ltimo ejercicio Fiscal y estimacin de la que se tendr al fin de los ejercicios Fiscales en curso e inmediato siguiente; Comentarios acerca de las condiciones econmicas, Financieras y hacendarias actuales y las que se prevn para el futuro, y
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i)
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES OE lAS CONTRIBUCIONES
En general, toda la informacin que se considere til para mostrar la proposicin en forma clara y completa.
En cuanto al ejercicio del gasto pblico, es fundamental tener presentes los documentos siguientes:
a) Clasificador por objeto del gasto para la administracin pblica federal, publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 13 de octubre de 2000. b) Manual de normas para el ejercicio del gasto en la administracin pblica federal. e) Glosario de trminos ms usuales en la administracin pblica federal. Respecto a los principios doctrinales que rigen el presupuesto, cabe remitir a lo sealado en el punto 2.6 de esta obra.
~aranta de anualidad de la ley fiscal .
~tia de la anualidad de la ley fiscal significa un limite muy importante que se se-
ala al Poder legislativo en materia hacendara, debido a que no podr imponer constantemente a su capricho o arbitrio contribuciones, o aumentar las existenteB Esto sucedia en la poca de los reyes o seores feudales, cuando imperaba la voluntad de un solo hombre y. so pretexto del derecho divino de los reyes, aumentaban e imponian tributos a sus sbditos en el momento en que lo querian, como fue el tributo de pernada, que era el derecho del seor feudal a pasar la primera noche con la doncella cuando sta celebraba matrimonio. La garanta a que hacemos referencia, como ya se dijo en otra parte del libro, se encuentra contemplada en el art 74, fracc IV, constitucional, que ordena que el Ejecutivo federal tiene la obligacin de enviar cada ao, antes del 15 de noviembre, o excepcionalmente el 15 de diciembre cuando ocurre la trasmisin de poderes, una iniciativa de ley en la cual se especifiquen las contribuciones que habrn de recaudarse al ao siguiente para cubrir el presupuesto de egresos. No obstante lo anterior, resulta conveniente sealar que el Poder judicial de la Federacin ha sostenido las tesis siguientes: .
Leyes fiscales, pueden expedirse, reformarse o derogarse duranteel transcurso del ao. Si bien
es cierto que la Ley de Ingresos tiene vigencia anual, porque, de acuerdo con la fraccin IV del artculo 74 de la Constitucin, el Ejecutivo federal tiene la obligacin de enviar cada ao, antes del 15 de noviembre, o excepcionalmente el15 de diciembre, una inicativa de ley en
la que se especifiquen las contribuciones que habrn de recaudarse el ao siguiente para cu-
brir el Presupuesto de Egresos, y si bien la Cmara de diputados tiene la obligacin de discutir esos ingresos y de aprobarlos, en su caso, como cmara de origen. no existe prohibicin
para presentar o para estudiar, respectivamente, antes de transcurrido el ao, alguna inicia-
tiva de ley fiscal. Por el contrario, la posibilidad jurdica de expedir, reformar o derogar las leyes fiscales se infiere, por una parte, de que es facultad del Congreso de la Unin hacerlo, sin que exista prohibicin de ello y, por otra, de lo dispuesto por el artculo 126 constitucional no puede hacerse pago alguno que no est comprendido en el presupuesto o determinado en ley posterior, lo que implica necesariamente la modificacin legal correspondiente
2.7Principio de legalidad en materia fiscal y sus excepciones
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que permita fijar nuevos ingresos o incrementar los existentes para cubrir esos egresos DO presupuestados originalmente. Por consiguiente, no laxista impedimento constitucional alguno para que el Congreso de la Unin, en uso de sus facultades, eri cualquier tiempo expida, reforme o derogue disposiciones en materia tributaria.
Gaceta del Semanario Judicial de la Federacin, Pleno, octava poca, nm 52, abril de 1992, tesis l/P
14192, pdg 10.
Contribuciones, no existe Inconvenlente constltuclonal alguno para decretar (Impuestos, derechos contribucin especial), que deba recaudarse en un ao determinado, aun sin estar enumeradas en la Ley de Ingresos de ese ao. De acuerdo con nuestro sistema legal, anualmente debe el Congreso decretar las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto del ao fiscal siguiente (articulo 6S, fraccin 1I de la Constitucin). La forma en que normalmente se decretan tales contribuciones es haciendo en la Ley de Ingresos respectiva una simple numeracin de las diversas exacciones que deben cubrirse durante el ao, sin especificar. salvo casos excepcionales, ni cuotas, ni formas de constitucin de crdito fiscal y slo. estableciendo que las contribuciones enumeradas se causarn y recaudarn conforme a las leyes en vigor. Sin embargo, esto no significa que el Congreso de la Unin tenga dos facultades distintas para expedir, por una parte, las leyes especificas impositivas y, por otra, la Ley de Ingresos, sino que, en los trminos en que estn redactados los textos constitucionales, no hay ms que una facultad. Lo que sucede es que el Congreso se vale de un procedimiento prctico para evl- _ tarse la tarea de volver a discutir y aprobar toda la legislacin fiscal que ha regido en aos anteriores y que debe seguir rigiendo en un ao determinado, pero si el Congreso considera necesario decretar otro gravamen para cubrir las necesidades previstas por el presupuesto de egresos, no es indispensable que se prevea en la Ley de Ingresos, constitucionalmente hasta que est en una ley expedida por el Congreso de la Unin, salvo los casos limitativamente sealados en el articulo 131 de la Carta Magna. Por ello no existe inconveniente inconstitucional para decretar una contribucin que deba recaudarse en un ao determinado aun sin estar enumerada en la Ley de Ingresos, ya que la Constitucin slo se refiere a que los mexicanos estn obligados a contribuir a los gastos pblicos en la forma proporcional y equitativa que sealen las leyes (en plural), por lo cual ello puede hacerse en uno o varios ordenamientos.
Pleno, apndice 1988, primero parte, tesis 32, pdg 75.
Se estima que no se puede modificar una ley de ingresos, ni el presupuesto de egre- . sos por respeto a los principios doctrinales de anualidad y unidad del presupuesto,.a pesar de lo sostenido por el Poder judicial.
~Principio de legalidad en materia fiscal y sus excepciones

Principio de legalidad tributaria. La garanta de legalidad se encuentra contenida en los arts 14 y 16 constitucionales y, lato sensu, consiste en que "... las autoridades slo pueden hacer io que la ley les permtte.-?
29 Margarita Lomeli Cerezo. Derechojiscal represivo, Porra. Mxico, 1979. pag 64.
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PRINCIPIOS CONSmUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Principio de legalidad tributaria. Consiste en que ninguna autoridad fiscal puede emitir un acto o resolucin que no sea conforme a una ley expedida con anterioridad. Es decir, los agentes fiscales slo pueden hacer lo que la ley les permite. Andrs Serra Rojas ensea al respecto: El impuesto es un acto de soberana gobernado por disposiciones de derecho pblico. Estamos -menciona- en presencia de una necesidad politica derivada del origen y evolucin del Estado, que requiere de elernentos que le proporcionan los mismos administrados. El Estado se cre para atender naIidades sociales que no pueden ser debidamente satisfechas por los particulares. Asimismo -dice-, el impuesto aparece como el ms rnportante de los crditos po blicos y fortalece la actuacin financiera del Estado, como un factor necesario para el mantenimiento de la vida social, econmica y politica. Es as como el Estado recibe una participacin 'de la riqueza socia\. La facultad impositiva descansa en la ley constitucional y ordinaria y constituye la ms importante limitacin: slo podrn percibirse los rnpuestos fijados por la ley. Por lo que el principio de legalidad es la piedra angular del Estado de derecho, que abarca todos los aspectos de la accin de los rganos pblicos. En lo que respecta a las excepciones de dicho principio, se mencionan los artculos 29 y 131 de la Constituci6n Polrtica de los Estados Unidos Mexicanos, en los cuales se es tablece que el ejecutivo podr suspender las garantas individuales en los casos de invasin, perturbacin grave de la paz publica, o de cualquier otro que ponga a la sociedad en grave peligro o conflicto; asi como la facultad que le es otorgada por el Congreso de la Unin para gravar las mercancas que se importen o exporten.
~ Tratados internacionales en materia de contribuciones

la repblica
y convenios de coordinacin fiscal con los estados de
Resulta oportuno sealar que, en cuanto a la categora de ley suprema que tienen los tratados internacionales y la procedencia del amparo contra stos, se han dictado las tesis siguientes:
Convenio de Pars para la Proteccln de la Propiedad Industrial. Tiene categora de ley suprema. Como el Convenio de Pars del 31 de octubre de 1958 para la Proteccin de la Propiedad Industrial fue aprobado por la Cmara de Senadores y se expidi el decreto promulgatorio correspondiente (DO del 31 de diciembre de 1962), debe estimarse que, de conformidad con el artculo 133 de la Constitucin general de la Repblica, tiene categora de ley suprema de la Unin, por lo cual las autoridades competentes estn obligadas a acatarle y, por tanto, a proteger legalmenta, mediante su registro, las marcas de servicio.
Denuncia de contradiccin de tesis, varios 329/71. Tribunales Colegiados Primero y Segundo en Materia Administrativa del Primer Circuito, cinco votos, sptima poca, tercera parte, vol 72, pg 23,'
Apndice 19171975, tercera parte, Segunda Sala, pg 704.
2.8Tratados intemecioneles enmateria de contribuciones y convenios de coordinacin fiscal...
~ 87
Tratados Internaclonales. amparo contra la apUcacJ6n de los. No debe sobreseerse en el juicio de amparo, por la causa de improcedencia que establece la fracci6n XVIII del artculo 73 de la Ley de Amparo, con relaci6n al artculo 133 de la Constitucin general de la Repblica, pues aun cuando los tratados internacionales celebrados por el Presidente de la Repblica, con aprobaci6n del Senado, que estn de acuerdo con la propia Constitucin son, junto con sta y con las leyes del Congreso de la Unin que emanen de ella, la tey suprema de toda la Unin, ni el precepto constitucional contenido en el artculo 133 ni otro alguno de la propia Carta Fundamental o de la Ley de Amparo proscriben el juico de garantas contra la indebida aplicacin de un tratado, ya que es indudable que los actos que las autoridades administrativas realizan para cumplimentar tratados internacionales deben estar debidamente fundados y motivados y originarse en un procedimiento en el que se hayan llenado las formalidades que seala la misma Constitucin, pues una actitud distinta pugna abiertamente con el artculo 14 de la citada Carta Magna. En esas condiciones. si el juicio de amparo es el medio de control de la legalidad de los actos de autoridad, debe estimarse procedente aunque se trate de la aplicacin de tratado internacional, ya que de lo contrario se dejara en estado de indefensin al particular afectado. .
AIi 8123/63,
Manuel Braa Licateo, 13 de agosto de 1965, cinco votos, vol XCVIII, tercera parte, pdg 61. .
~.
Por otra parte, tambin se han pronunciado los criterios que a continuacin se puntualizan, porque se Considera que estn en un mismo rango los tratados internacionales y las leyes del Congreso. as como con la inexistencia de un nexo de subordinacin natural entre las diversas leyes federales:
Convenio de la Unl6n de Pars para la Proteccin de la Propiedad Industrla. no es de rango supator a la Ley delnvendones y Marcas. El Convenio de la Unin de Pars para la Proteccin de la Propiedad Industrial. celebrado por el Presidente de la Repblica y ratificado por el Senado, no tiene un rango superior a la Ley de Invenciones y Marcas, sino que la jerarqua de ambos ordenamientos es le misma. ya que el artculo 133 constitucionel no establece preferencie alguna entra las leyes del Congreso de la Unin que emanen deella y los .tratados que estn de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la Repblica con aprobacin del Senado, puesto que el apuntado dispositivo no propugna la tesis de la supremaca del derecho internacional sobre el derecho interno. sino que adopta la reglade que el derecho internacional parte del nacional y, si bien reconoce la fuerza obligatoria de los tratados. no da a stos un rango superior a las leyes del Congreso de la Unin emanadas de la Constitucin federal.
AR 256/81.
Cb. Boebringer Sbon, 8 de julio de 1981; poneJ9: Genaro DavidGngoro Pimente/; secretario: Guillermo AntonioMl!oz /imnez.
Principiode Jerarqua nonnallva establecido por el atlculo 133 consl1luclonal.inexistente relacin de subordinacin natural entre las diversas especies de eyes federales (leyes reglamentarias, Orgnicas. ordinarias y cdigo de materias especlli:as). No es correcta la apreciacin del instituto quejoso en el sentido de que una ley reglamentarie de algn precepto constitucional, como efectivamente lo. es la Ley del Seguro Social, sea, por naturaleza propia. jerrquicamente superior a otros ordenamientos generales, como tambin lo son las leyes orgnicas, las leyes ordinarias o cdigos de materias especcas, y para demostrar lo ineficaz de tales gumentaciones, es conveniente precisar que la relacin de subordinacin que puede existir entre dos cuerpos normativos generales resulta, como consecuencia lgica. de la posibilidad de creacin con que cuenta cada uno de ellos; as, la normativa que prev y determina en sus
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disposiciones la creacin de otras es superior a esta ltima; la creada de acuerdo con tal regulacin, inferior a la primera. El orden jurdico, especialmente aquel cuya personificacin constituye el Estado, no es, por tanto, una dispersin de ordenamientos anrquicamente subordinados entre sf y a gusto de los gobernantes, sino que se trata, indudablemente, de una
verdadera jerarqua que se integra con base en diversos niveles. La unidad de esas normas
hllase constituida por el hecho de que la creacin de las de grado ms bajo se encuentra determinarla por otras de nivel superior. cuya creacin es prevista. a su vez, por otra todava
ms alta, hasta llegar a la norma primaria o fundamental que representa, siempre, la suprema razn de validez de todo orden jurdico. Las normas generales creadas por rganos legislativos constituidos representan un nivel inmediatamente inferior al de la Constitucin de la Repblica en el orden jerrquico del derecho. sa es precisamente la intencin del constitucional al sealar especlficamente la frase" ... las leyes del Congreso de la Unin que emanen de ella..."; asf, tales ordenamientos guardan, frente a la misma, una distancia de subordinacin natural, lo cual no acontece, comoregla general, entre las distintas especies de leyes creadas por el Congreso de la Unin, pues, para que eso existiera (como lo pretende el quejoso) serfa menester, como sucede en el caso de la Norma Fundamental, que una ley secundaria determinara BJ.1 su articulado la creacin de otro ordenamiento, cualquiera que sea su denominacin (ley orgnica, ley ordinaria, ley reglamentaria o cdigo), para estar entonces en la posibilidad de hablar de una verdadera relacin jerrquica, de superior a inferior, entre dos distintos tipos de cuerpos normativos generales, situacin que no acontece en el caso concreto a estudio, pues la Ley del Seguro Social no contiene, en sus disposiciones, previsin expresa respecto de la creacin de la Ley Aduanero, razn por la cual, sin importar que una sea ley reglamentaria y otra sea ley ordinaria, no existe condicin alguna de subordinacin que las relacione, guardando entera independencia entre sl, compartiendo su mismo nivel jerrquico, respecto del orden normativo del que han emanado. En otras palabras, en observancia del principio. instituido por el Constituyente en el texto del articulo 133 de la Carta Magna y toda vez que no ha sido la Ley del Seguro Social la raznde creacin, ni tampoco dispuso el origen de la Ley Aduanero, su igualdad jerrquica es evidente, sin ser posible, vlidamente hablando, pretender subordinar una a la otra por el solo acontecmientode que la Ley del Seguro Social reglamente especficamente una fraccin del apartado A del artculo 123 constitucional, y la Ley Aduanero slo regule una determinada materia.
Informe 1988. tercera parte, pdgs 127-128.
Observancia y aplicac:ln de los tratados

El principio bsico que rige la observancia de los tratados es el enunciado en el art 26 de la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados, que seala:
Art 26. Pacta sunt servanda. Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe.
En principio, la observancia de los tratados no se ver obstaculizada por el hecho de que existan normas de derecho interno contrarias a ellas. Los estados no pueden invocar las disposiciones de su derecho interno como justificacin para el incumplimiento de un tratado. En forma literal, el art 27 de la Convencin de Viena acerca de esta materia dispone:
Art 27. El derecho interno y la observancia de los tratados. Una parte no podr invocar las disposiciones de su derecho interno como justJfJcacin del incumplimiento de un tratado. Esta normase entender sin peljuicio de lo dispuesto en el art 46.
2.9 Interpretacin constitucional e interpretaCin de leyes y tratados concernientes a contribuciones
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Slo puede pedirse la nulidad relativa de un tratado si ste se opone a normas fundamentales de derecho interno, cuando las violaciones sean manifiestas y evidentes. Art 46. Disposiciones de derecho interno convenientes a la competencia para celebiar tratados.
1. El hecho de que el consentimiento de un Estado en obligarse POI un tratado haya sido manifestado en violacin de una disposicin de su derecho interno concerniente a la competencia para cetetuex tratados no podr ser alegado por dicho Estado como vicio de su consentimiento, a menos que esa violacin sea manifiesta y afecte a una norma de importancia fundamental de su derecho interno, y . 2. Una violacin es. manifiesta si resulta objetivamente evidente para cualquier Estado que proceda en la materia conforme a la prctica usual y de buena fe.
En cuanto a los convenios de coordinacin fiscal con los estados, el lector debe consultar el tema respectivo en el libro Derechojisca/IJ.
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2.9 Interpretacin constitucional e interpretacin de leyes -:> y tratados concernientes a contribuciones

Interpretacin de la ley
El acto de interpretacin legal consiste en desentraar el sentido de la norma fiscal.
Interpretacin constitucional
Tambin se conoce como interpretacin autntica, que es la realizada por el mismo legislador en el propio escrito de la ley fundamental. .
Interpretacin de la ley fiscal

Dicha interpretacin puede ser: estricta, de otras disposiciones fiscales o autntica. 1. Interpretacin estricta. No permite la analoga o mayora de razn; as, son normas de interpretacin estricta las que hacen referencia a: Cargas.' Sujetos. Objeto. Base. lasa. larifa. poca de pago......... :>
Excepciones. Infracciones. Sanciones.
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2. Interpretacin de las otras disposiciones fiscales. Se aplicar cualquier otro mtodo de interpretacin juridica.
Nonnas fiscales supletorias
La supletoriedad se actualiza cuando dentro de un determinado ordenamiento existe un vaco y dicho ordenamiento permite llenarlo invocando otro u otros textos legales, por ejemplo: l. Para el caso del Cdigo Fiscal de la Federacin. A falta de norma fiscal expresa en las leyes tributarias especiales y en ei Cdigo Fiscal de la Federacin. se acudir supletortamente a las disposiciones del derecho federal comn. cuando su aplicacin no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal. Por ello, resultan aplicables los sguientes ordenamientosjuridicos:
El Cdigo Federal de Procedimientos Civiles. El Cdigo Civil en materiafederal. El Cdigo Penal en materiafederal. o El Cdigo de Comercio.
o o o
2. Para el caso del Cdigo Financiero del Distrito Federal. A falta de norma fiscal expresa en el Cdigo Financiero del Distrito Federal, se recurre supletoriamente a los cdigos siguientes:
o Cdigo de Procedimientos Civiles para el Distrito Federal.

o Cdigo Civil para el Distrito Federal. o Cdigo Penal para el Distrito Federal. o Cdigo de Comercio.
Interpretacin de los tratados
Interpretar. como ya se haba dicho, no es otra cosa que determinar el verdadero sentido y alcance de una norma. En el caso de los tratados. es hacer referencia a la determtnacin del sentido y alcance de las clusulas contenidas en los propios acuerdos. Lo anterior ser vlido si se tiene en consideracin que un tratado es un convenio regido por el derecho internacional pblico, celebrado por escrito entre el gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y uno o varios sujetos de derecho internacional pblico. ya sea que para su aplicacin requiera o no la celebracin de acuerdos en materias especficas. cualquiera que sea su denominacin. mediante la cual los Estados Unidos Mexicanos asumen compromisos. Cabe recordar que los tratados debern ser aprobados por el senado y sern ley suprema de toda la Unin cuando estn de acuerdo con ella, en trminos de los numerales 76, fracc i, y J 33 de la Constitucin. Dicha interpretacin debe seguir ciertas reglas. que son las siguientes: l. Deber interpretarse de buena fe conforme al sentido comn que haya de atrio buirse a los trminos del tratado en el contexto de stos y teniendo en cuenta su objeto y fin.
2.10 Gasto pblico y otros fines de las contribuciones
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2. El contexto comprender. adems del texto. incluidos su prembulo y anexos:

a) Todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre las partes con
motivo de la celebracin del tratado. b) Todo instrumento formulado por una o ms partes con motivo de la celebracin del tratado y aceptado por las dems como instrumento referente al tratado. 3. Juntamente con el contexto, habr de tenerse en cuenta lo siguiente:
a) Todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretacin del tratado o de
la aplicacin de sus disposiciones.

b) Toda prctica seguida ulteriormente en la aplicacin del tratado por la cuai cons-
te el acuerdo de las partes acerca de la interpretacin del tratado.

e) Toda norma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre
las partes. 4. Se dar a un trmino un sentido especial si consta que sa fue la intencin de las partes. Sin embargo. se podr acudir a otros medios de interpretacin complementarios. en particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebracin. para confirmar el sentido resultante de la aplicacin. mencionada en prrafos anteriores. o para determinar su alcance cuando el sentido de la interpretacin sea ambigua u oscura. o que conduzca a un resultado absurdo o irrazonable.
~ Gasto pblico y otros fines de las contribuciones

Un gobierno que gasta su dinero slo por gastar equivale a un barco sin brjula. destinado a perderse en las aguas intensas de los mares y. por tanto. la hacienda pblica ir a la quiebra o bancarrota. En cambio. un titular de la administracin pblica que acta de forma inteligente sabe que en la actualidad. para tener xito. todo gasto pblico debe estar vinculado a planes. programas y objetivos y acorde con fines especificas que se pretenden alcanzar.
2.10.1 Plan. Programas y presupuesto pblicos

Plan
El ordenamiento jurdico que rige esta materia es la Ley de pianeacicn, la cual seala que la planeacin deber llevarse a cabo como un medio para el eficaz desempeo de la responsabilidad del Estado en lo concerniente al desarrollo integral del pas y deber tender a la consecucin de los Fines y objetivos politicos. sociales, culturales y econmicos contenidos en la Constitucin Po'ica de los Estados Unidos Mexicanos. La mencionada planeacin debe basarse en los principios siguientes:
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a) El fortalecimiento de la soberana, la independencia y la autodeterminacin na-
cionales, en lo politlco. lo econmico y lo cultural. La preservacin y el perfeccionamiento del rgimen democrtico, republicano, federal y representativo que la constitucin establece, as como en la consolidacin de la democracia como sistema de vida, fundado en el constante mejoramiento econmico, social y cultural del pueblo. impulsando su participacin activa en la planeacin y ejecucin de las actividades del gobierno. e) La igualdad de derechos, la atencin de las necesidades bsicas de la poblacin y la mejora. en todos los aspectos de la calidad de la vida, para lograr una sociedad ms igualitaria. d) El respeto irrestricto de ias garantas individuales, as como de las libertades y derechos sociales y polttcos. e) El fortalecimiento del pacto federal y del municipio libre, para lograr un desarrollo equilibrado del pas, promoviendo la descentralizacin de la vida nacional. !J El equilibrio de los factores de la produccin, que proteja y promueva el empleo. en un marco de estabilidad econmica y social. . ' .
b)
Planeacln nacional de desarrollo

La planeacin nacional de desarrollo es la ordenacin racional y sistemtica de acciones que, con base en el ejercicio de las atribuciones del Ejecutivo federal en materia de regulacin y promocin de la actividad econmica, social, pcltca y cultural, tiene como propsito la tranformacln de la realidad del pas, de conformidad con las normas, prncpios y objetivos que la propia Constitucin y la ley establecen. Mediante la planeacin se fijarn objetivos, metas, estrategias y prioridades, se asignarn recursos, responsabilidades y tiempos de ejecucin, se coordinarn acciones y se evaluarn resultados. Al respecto, cabe mencionar lo siguiente: ..
El Plan Nacional de Desarrollo deber elaborarse, aprobarse y publicarse dentro de un plazo de seis meses contados a partir de la fecha en que toma posesin el presidente de la repblica, y su vigencia no exceder del periodo constitucional que le corresponda, aunque podr contener consideraciones y proyecciones de ms largo plazo.. El Plan Nacional de Desarrollo precisar los objetivos nacionales, estrategia y prioridades del desarrollo integral del pas, contendr previsiones sobre los recursos que sern asigo nados a tales fines, determinar los instrumentos y responsablesde su ejecucin. establecer los lineamientos de poltica de carcter global, sectorial y regional; sus previsiones se referrn al conjunto de la actividad econmica y social, y regir el contenido de los programas que se generen en el Sistema Nacional de Planeacin Democrtica. La categora de plan queda reservada al Plan Nacionai de Desarrollo. El Plan indicar los programas sectoriales, institucionales. regionales y especiales que deban ser elaborados conforme a este capitulo. Estos programas observarn congruencia con el Plan, y su vigencia no exceder del periodo constitucional de la gestin gubernamental en que se aprueben. aunque sus previsiones y proyecciones se refieran a un plazo mayor. El Plan Nacional de Desarrollo y los programas sectoriales se publicarn en el Diario Oficial de la Federacin.
2.10 Gasto pblico y otrosfines de las contribuciones
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Programas sectoriales
Estos programas se sujetarn a las prevrsiones contenidas en el Plan Nacional de Desarrollo y especificarn los objetivos, prioridades y politicas que regirn el desempeo de las actividades del sector administrativo de que se trate. Asimismo, contendrn estimaciones de recursos y determinaciones referentes a instrumentos y responsables de su ejecucin.
Programas Institucionales
TIlles programas. elaborados por las entidades paraestatales, deben atender a las previsiones contenidas en el plan y en el programa sectorial correspondiente. Las entidades. al elaborar sus programas institucionales. se ajustarn, en lo conducente, a la ley que regule su organizacin y funcionamiento.
Programas regionales
Estos programas se referirn a las regiones que se consideren prioritarias o estratgicas. en funcin de los objetivos nacionales fijados en el plan. y cuya extensin territorial rebase el mbito jurisdiccional de una entidad federativa.
Programas especiales
Este tipo de programas deber referirse a las prioridades del desarrollo integral del pas fijados en el plan o a las actividades relacionadas con dos o ms dependencias coordinadoras de sector.
Participacin social de la planeadi'l

En el mbito del Sistema Nacional de Planeacin Democrtica tendr lugar la participacin y consulta de los diversos grupos sociales. con el propsito de que exprese sus Opiniones para la elaboracin: actualizacin y ejecucin del Plan y los programas a que se refiere esta ley. Las organizaciones representauvas de los obreros. campesinos y grupos populares; de las instituciones acadmicas. profesionales y de investigacin; de los organismos empresariales; y de otras agrupaciones sociales, participarn como rgano de consulta permanente en los aspectos de la planeacin democrtica relacionados con su actividad a travs de foros de consulta popular que al efecto se convocarn. Asimismo. participarn en los mismos foros los diputados y senadores al Congreso de la Unin. Para tal efecto y conforme a la legislacin aplicable, en el sistema, debern preverse la organizacin y funcionamiento. las formalidades. periodicidad y trminos a que se sujetarn la participacin y consulta para la planeacin nacional del desarrollo.
Programas y presupuesto pblicos

La programacin del gasto pblico federal se basa en las directrices y planes nacionales de desarrollo econmico y social que formula el titular del Ejecutivo federal por conducto de la Secretaria de Estado competente.
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Programas prioritarios
o
o o o o o o o o o o o o o o o
o
o o o
Administracin de Justicia y Persecucin del Delito. Seguridad Pblica. Readaptacin Social. Infraestructura para la Educacin Preescolar. Infraestructura para la Educacin Primaria. Infraestructura para la Educacin Secundaria. Atencin Preventiva. Curativa y Hospitalizacin. Construccin. Ampliacin y Mantenimiento de Unidades de Atencin Mdica. Atencin y Mejoramiento Nutricional. Promocin del Desarrollo Familiar y Comunitario. Proteccin y Asistencia a la Poblacin en Desamparo. Conduccin de la Politica y Fomento al Empleo, Promocin y Fomento Industrial. Infraestructura Urbana. Construccin, Mejoramiento y Apoyo a la Vivienda. Construccin y Adecuacin para Agua Potable. Regulacin y Prevencin de la Contaminacin del Aire. Regulacin y Prevencin de la Contaminacin del Agua. Control de Residuos Slidos. Preservacin y Restauracin de Ecosistemas.
2.10.2 Gasto pblico

En trminos del art 2 de la Ley de presupuesto, contabilidad y gasto pblico federal, se da la definicin de lo que comprende el gasto pblico federal, el cual se integra por las erogaciones por concepto de gasto corriente, inversin stca, inversin financiera. as como pagos de pasivo de deuda pblica, y por concepto de responsabilidad patrimonial, que realizan:
o El Poder legislativo; o El Poder judicial; o La Presidencia de la Repblica; o Las secretarias de Estado y departamentos administrativos y la Procuraduria
General de la: Repblica;

o El Departamento del Distrito Federal;
o
Los organismos descentralizados:
o Las empresas de participacin estatal mayoritaria; o Los fideicomisos en los que el fideicomitente sea el gobierno federal, el Gobierno del
Distrito Federal o alguna de las entidades. mencionadas en los puntos anteriores.
2.10.3 Fines de la poltica econmica y social

Los fines no pueden ser otros que la bsqueda del bienestar ce los sbditos de un Estado. por medio de buenos gobiernos que luchen por el orden, 12 .e~uridadjuridica.lajusticia
2.10Gasto pblico Yotros fines de las contribuciones
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y el bien comn de la sociedad. Con ello habr paz entre los individuos, sin olvidar que para lograrlo siempre debe tenerse presente la justicia social fiscal, es decir, la obligacin del Estado de ayudar a los que se encuentran en desamparo, por su situacin fsica, social o econmica. Aqu quizs es donde realmente se justifica la razn de ser del Estado.
2.10.4 Propsitos del legislador y efectos de las contribuciones

Por lo que hace a los propsitos del legislador, antes que se establezcan las disposiciones jurdicas correspondientes deben hacerse las preguntas siguientes:
a) Qu? Qu contribucin o norma impositiva se va a crear, modificar o extinguir.
b) Quin? Qu personas van a resultar afectadas o beneficiadas.
e) Cundo? A partir de qu momento entra en vigor la norma y si requiere o no
disposiciones transitorias. d) Dnde? Ubicacin del lmite territorial de aplicacin y lugar de pago. e) Cmo? Se refiere a ios elementos sustanciales de la contribucin y a ios procedimientos para su aplicacin . ./J Con qu? Aqu deben evaluarse la capacidad econmica del particular y los medios de pago. Es el euantum de la contribucin. g) Por qu? Para qu se establece una norma fiscal, qu se busca con ella, qu se pretende alcanzar y cules son los fines fiscales y extrafiscales. Una vez evaluadas las respuestas que se obtengan a esas preguntas y si se ajustan a lo que se pretende obtener, se podr formular un proyecto de ley, con probabilidad de que se tenga xito en su aplicacin, previa aprobacin y discusin del Poder legislativo respectivo. De esta forma, se alcanzaran los fines que se persiguen y que no haya un divorcio entre normatividad jurdica y lo que se quera hacer, realizndose los efectos fiscales o extraflscales que se pensaban.
2.10.5 Poltica fiscal

La poltica fiscal es el arte de decidir las contribuciones que deben existir en un rgimen tributario y cmo hay que gastar los recursos obtenidos por medio de ellas, para lograr los fines fundamentales que todo gobierno quiere alcanzar, y que son la justicia, el orden y el bien comn, en un marco de democracia social. Como ensea Emilio Margin Manautou, la poltica fiscal puede tener los objetivos siguientes:
A. La
captacin de recursos:
I . Tendiente a satisfacer el gasto pblico; 2. Tendiente a distribuir equitativamente la riqueza, y 3. Tendiente a combatir la inflacin y, por ende, a estabilizar la moneda.
,..
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B. La no captacin de recursos: 1. Protegiendo a la industria nacional de la competencia de la industria del exterior; 2. Ayudando a la industria nacional para que pueda acudir a competir en el mercado internacional; 3. Protegiendo al consumo nacional; 4. Alentando la adquisicin de divisas, y 5. Controlando una actividad econmica. C. Promoviendo el desarrollo econmico del pas: l . Estimulando el establecimiento y desarrollo de industrias nuevas o necesarias para el pas o para las zonas consideradas como polos de desarrollo; 2. Alentando a invertir en zonas pobres del pas: 3. Alentando la inversin en bienes duraderos, y 4. Alentando el gasto productivo. D. Dirigiendo el gasto de los particulares: 1. Desalentando invertir en actividades menos benficas para el pas; 2. Alentando el ahorro, y 3. Aprovechando la cercana con el pas mas rico del mundo. E. Combatiendo la recesin econmica: I . Desgravando actividades; 2. Alentando la contratacin de mano de obra o ia compra de maquinaria nueva, acreditando parte del gasto con el impuesto, y 3. Alentando el turismo interno y gravando al habitante que sale como turista al extranjero.t? En ese orden de ideas, cabe mencionar lo siguiente:
La elaboracin de leyes no debe desbordar su funcin y pretender encontrar todas las soluciones a los problemas sociales, mediante decretos legislativos, pues esta tendencia, cada vez mas frecuente en las relaciones fiscales, puede caer en el defecto deformativo de la creacin y aplicacin de tributos lesivos para el bienestar econmico.
continua
30 Jaime Nicols Lpez, Bases de pofl1icaJiscal y derecho, Universidad Autnoma de SanLuis Potos, 1989, pgs 13.14 Y 363.
2.11 Proporcionalidad y equidad de las contribuciones
97
continuacin
La funcin de la ley se resume en la regulacin adecuada de acuerdo con la realidad de los recursos financieros pblicos, estableciendo lmites o facultades al poder pblico para su creacin. recaudacin y aplicacin y. simultneamente a los contribuyentes. en un marco de legalidad, imponindoles obligaciones claras y equ-
tativas,
2.11 Proporcionalidad y
~c:tad
de las contribuciones
2.11.1 Principios de capacidad econmica, capacidad contributiva y del benefl~c:!lio~_

Capacidad econmica
La capacidad econmica es la aptitud de una persona para solventar sus necesidades, ya sea por el patrimonio que posea, los productos que reciba o ias rentas que obtenga.
Capacidad contributiva
Las personas que tienen capacidad econmica pueden soportar la incidencia impositiva y. por tanto, cuentan con capacidad contributiva, es decir, la posibilidad de pagar contribuciones que representen para los contribuyentes ei mnimo de sacrificio factible. Al respecto, Manuel de Juan0 31 dice: "Antiguamente se busc la capacidad contributiva en la aptitud del individuo para las armas o, mejor dicho, para el servido de lasarmas: luego, cuando la nica forma de riqueza se cifraba en la tierra y las condiciones econmicas de cada asociado eran semejantes, se entendi como ndice de aptitud econmica la magnituddelpatrimonio, constituido por el conjunto de bienes productivos e improductivos que pertenecan al sujeto del tributo: as, en las sociedades de entonces el fundo, los esclavos, los instrumentos necesarios para el cultivo y los bienes de consumo representaban la capacidad contributiva. No habia mayor difusin de la riqueza mueble. "Posteriormente. por ladivisin del trabajo, aumento de la poblacin. adelanto de la tcnica y progreso de las ciencias, brota la diferencia cualitativa y cuantitativa de la riqueza. debido al producto. Ya en el medioevo el surgimiento de las grandes comunidades y ciudades condujo a ellas a separarse de los feudos, y el intercambio precisamente entre los productos industriales de las ciudades y los productos aqncolas de los feudos tom incremento, provocando simultneamente la tributacin directa sobre la riqueza mobiliaria y ia indirecta sobre
los 'consumos',
31 Manuel de Juana, Curso definanzas y derecho tributario, [ l. Molachlno. Rosario. Argentina, 1969. pgs 279 a 281.
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"Se crey ver asi mayor capacidad contrbunva a travs del consumo como mejor ndice de equidad y justicia. puesto que sobre la base de la riqueza patrimonial se excluian la nobleza y el clero. Tributando los consumos y partiendo de la base de la generalidad y necesidad del gasto como medio indispensable para satisfacer las exigencias de la vida. se obtenia pues el mejor in dice de distribucin de la carga pblica. "Con el correr del tiempo ha podido advertirse que el mejor indice de ia capacidad contributiva est constituido por la riqueza quese gana o se obtiene en ei sentido dinmico de esa manifestacin. De ahi entonces que ta renta sea la base de la tributacin y que ei impuesto a la misma haya adquirido una significacin trascendente dentro de los recursos estatales. "Pero ha de tenerse presente que no slo ia renta nos da la expresin de la capacidad contributiva. El consumo y el patrimonio no pueden ser olvidados a tal efecto. yeso por eso que en los presupuestos modernos figuran. al lado del impuesto a los rditos, los impuestos indirectos (impuestos internos. impuestos a las ventas. etc) y los gravmenes sobre el capital. "tambin se ve capacidad contributiva en los beneficios que se obtienen de los servicios pliblicos. y de ellos se desprenden las contribuciones especiales y las tasas. "Sin embargo, hay que convenir que no toda la renta implica la existencia de una capacidad contributiva. Cabe. pues, dado su carcter personal o subjetivo. discriminar sobre la presencia de los gastos necesarios para la produccin de ella. las aplicaciones posteriores debidas a terceros. los dbitos. las asignaciones a los fondos de reservas, etc.. todos los cuales marcan limitaciones a las sumas que el contribuyente pudiera conservar para la satisfaccin de sus necesidades privadas y su contribucin en las pblicas. "Se hace forzoso entonces entrar en la consideracin especial de las distintas rentas y acordar a las mismas un tratamiento que razonablemente no cree desigualdades. Vemos. as. que no es lo mismo una renta proveniente dei capital que la que fluye dei trabajo humano. Esta es efmera, llena de riesgos. sujeta a la fragilidad y a las condiciones perecederas de la vida dei hombre. mientras que aqulla tiene una base ms estable y duradera y su obtencin importa menos esfuerzo desde el punto de vista del sacrificio que la entraa. "Ante esta evidencia es que ha surgido la tendencia contempornea de marcar referencias sobre el impuesto a la renta y la capacidad contributiva subjetiva. en vez de hacerlo sobre la capacidad objetiva representada por el patrimonio y el producto. Se contemplan asi en primer grado las condiciones personales del sujeto a quien pertenecen tanto el patrimonio como los productos. "Esta manifiesta superioridad que ofrece la renta como exponente de la capacidad contributiva de los hombres no equivale ni significa que su imposicin sea o deba ser el hecho universal excluyente de los otros indices. El patrimonio. el producto. el consumo y la renta representan, en ese orden. los grados o etapas por los que ha ido pasando el objeto del impuesto en la historia financiera de los pueblos. Pero no se entienda que esa evolucin pueda implicar una sustitucin completa de una forma por otra. o un desplazamiento definitivo del impuesto sobre el consumo por la tributacin del producto. sino ms bien debe calificarse el proceso como la Integracin de la forma superior que llega a dominar sobre las otras. pero sin disolver o anular las precedentes. "Y vamos viendo. pues. que la distinta aptitud para el sacrificio de la contribucin que nitidamente se advierte en la tributacin directa (impuesto a los rditos. por ejemplo) tambin aparece en los gravmenes indirectos (sea por caso el impuesto al consumo). pues algunos de ellos al afectar los articulas de lujo o no indispensables (por e]: impuestos suntuarios). ofrecen mayor capacidad de contribucin que los articulas de consumo necesario. que son objeto de tributaciones ms leves cuando no de exclusin impositiva.
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"Los factores cualitativos y subjetivos de la capacidad contributiva. afirma Nitti, son tales que hay entre ellos enormes diferencias y an mas con respecto.a la misma renta. La renta. como ya dijimos. no podria por si sola constituir la medida de la capacidad contributiva; de ahi que un sistema de imposicin que estableciera a rentas iguales cargas iguales ocasionaria sacrificios muy distintos. "La jurisprudencia de nuestra Corte Suprema ha compartido la amplitud de estos conceptos. y en cuanto a la naturaleza' de las tasas. ha establecido que no se considera injusto.
sino equitativo y aceptable fijar la cuantla de la tasa no slo por et costo efectivo con relacin a [os contribuyentes. sino tambie'n con respecto 'a la capacidad contributiva de ellos. representada por el valor del inmueble o su renta. a fin de cobrar a los menos capacitados una contribucin menor que la requerida a los de mayor capacidad. equilibrando. de este modo. el costo tota[ del
servicio." '
Elementos de la capacidad contributiva

Dichos elementos pueden ser de dos tipos;
a) Objetivo. Se presenta por la riqueza ostensible de los gobernados. por el patrimonio, la renta o el consumo.
b) Subjetivo. Es la .apttud para contribuir; si no hay esa posibilidad. deber disponerse la no
causacon impositiva.
Beneficio
La teoria del beneficio ha tratado de fundamentar la capacidad contributiva. En cuanto este punto. Griziotti menciona: "las manifestaciones de la capacidad contributiva. en relacin con los beneficios producidos a los contribuyentes por la actividad del Estado y de la sociedad. consisten en la riqueza que se gana, en la riqueza que se gasta y en los beneficios que derivan al contribuyente de una obra de inters pblico". Para Tangorra. "el costo del sacrificio del impuesto parecera el sujeto menor cuanto mayor sea el goce. la ventaja, la utilidad conseguida por el efecto del sacrico" A su vez, De Juana critica esa teora y seala: "Si su fundamento pudo o podra tener razn dentro del rgimen de un Estado prmitivo, donde la pena que ocasiona el pago del tributo guardara relacin con los bene- . fletes recibidos, haciendo que aqulla fuera menor, ello no puede sostenerse en el Estado moderno. Si hubiera de seguirse el planteo de Grizott. habria que concluir reconociendo que cuanto mayor fuera la renta de un contribuyente, mayor seria el beneficio derivado de la proteccin que el Estado le acuerda. Por ejemplo, si una persona tuviera una fortuna superior en cien veces a la de otra, no por ello ha de inferirse que la proteccin que el Estado le presta tambin centuplica la del segundo. Lejos de ello, fcilmente se comprende que en el Estado actual de la sociedad son precisamente las clases menos pudientes las que mayores beneficios y proteccin reciben del Estado. Si esto ocurre, habria que concluir, de atenernos a esta teona, gravando mayormente a quienes ofrecen precisamente menor capacidad contributiva. "Los tributos, pues, no pueden relacionarse ni proporcionarse con los beneficios recibidos por los contribuyentes para de ahi medir el margen de su contribucin. Siendo
100
ese beneficio de carcter subjetivo, su mensura resultaria siempre dificil de establecer, como apunta selgman. Por otra parte, ya es sabido que aquellas personas que poseen cuantiosas fortunas dependen ms de su esfuerzo y ocasionan menores gastos al Estado que la de recursos magros o reducidos medios, Precisamente estas ltimas, por lo comn, son las que requieren mayor ayuda del Poder Pblico. Lo propio cabria decir sobre las dificultades para medir hasta dnde ha de entenderse que cada ciudadano participa en la actividad del Estado y, ms an, en qu medida renunciarla cada uno al consumo de un articulo antes de pagar un tributo."
2.11.11 Proporcionalidad en la jurisprudencia

Se puede afirmar que los estudiosos del derecho fiscal no tienen un concepto homogneo en relacin con lo que debe entenderse por equidad y proporcionalidad a que se refiere el art 31, fracc IV, de la Constuucton PollUca de [os Estados Unidos Mexicanos. Hay coincidencia en la mayoria de ellas en cuanto a que ese mandato constitucional prev la justicia de las leyes tributarias. Compartimos tal opinin, porque es la correcta, ya que, como lo puntualiza Ernesto Flores zavala, el Estado slo debe imponer el sacrificio mnimo a los particulares, el indispensable para cubrir el presupuesto. Por proporcionalidad se entiende el aspecto econmico de la imposicin, que toda persona contribuya al gasto pblico, conforme a su capacidad tributaria. La justicia es en el sistema tributario tal como la hace notar Miguel Valds Villarreal en sus cuatro significados, sin olvidar tampoco las garantas de carcter social que establece la Constituctn mexicana y que protegen el mnimo de subsistencia y el patrimonio familiar. Cabe plantear la pregunta corresponde exclusivamente al Poder legislativo la apreciacin de la proporcionalidad y equidad, es decir, la justicia de los impuestos, o tambin puede hacerlo el Poder judicial? A pesar de esto, Vallarta precis: "pretender que los tribunales hagan algo de eso es querer que se conviertan en parlamento, es querer que hagan politica y no que administren justicia, es querer poner un autor al cuerpo legislativo, quitndole independencia, es en fin, querer confundir monstruosamente las atribuciones de los poderes legislativo y judicial. 3Z Se estima que se justifica la intervencin firme y enrgica del Poder judicial cuando el Poder legislativo se haya excedido en sus facultades constitucionales. En ese sentido modific su jurisprudencia la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, al sostener que si est capacitado el Poder judicial para revisar los decretos o actos del Poder legislativo. en cada caso especial, cuando a los ojos del Poder judicial aparezca que el impuesto es exorbitante y ruinoso, o cuando el legislativo haya rebasado sus facultades constitucionales, excedindose de ellas. Al respecto, ese alto tribunal estableci textualmente:
Impuestos. Aunque la jurisprudencia sentada por la Corte, en ejecutorias anteriores, fue que la proporcionalidad y equidad del impuesto no puede remediarse por medio del juicio
J2
vallarta. citado por Ernesto Flores zeveta. op cit. pag 205.
2.11 Proporcionalidad y equidadde las contribuciones
101
de amparo. es conveniente modificar esa jurisprudencia, estableciendo que s est capaci-
tado por el Poder judicial Federal para revisar los decretos o actos del Poder Legislativo, en cada caso especial cuando a los ojos del Poder judicial aparezca que el impuesto es exorbitante y ruinoso o que el Poder Legislativo se ha excedido en sus facultades constitucionales. Esa facultad de la Suprema Corte proviene de la obligacin que tiene de examinar la queja, cuando se ha reclamado como violacin de garantlas la falta de proporcionalidad o de equidad en un impuesto; y si bien el artculo treinta y uno de la Constitucin que establece esos requisitos de proporcionalidad y equidad en el impuesto, como derecho de todo contribuyente, no est en el captulo relativo a las garantas individuales, la lesin de aquel derecho es una violacin de esas garantas: de suerte que si la Suprema Corte, ante una demanda de amparo contra la ley, que establezca un impuesto notoriamente exorbitante y ruinoso, negar la proteccin federal, diciendo que el Poder judicial no es el capacitado para remediar tal violacin, y dijera que ese remedio se encuentra en el sufragio popular, harfa nugatoriala prescripcin de la fraccin 1del artculo 103 constitucional, que establece el amparo contra las leyes que violen las garantlas individuales, y la misma raznpodra invocarse para negar los amparos en todo los casos en que se reclamara contra las leyes.
T XVII, pg 1013. Amparo administrativo en revisi6n, Maldonado Aurelio, 20 de octubre de 1925: unanimidad de ocho votos. 33
2.11.3 Equidad en la jurisprudencia

La equidad es el trato igual a los iguales en idnticas condiciones, es decir, si las normas impositivas renen las condiciones de abstraccin y de generalidad. En ese orden de ideas, el Poder judicial ha sostenido los criterios siguientes:
Impuestos, equidad y propordonaUdad de los. Aunque la jurisprudencia sentada por la Suprema Corte, en ejecutorias anteriores, estableca que la falta de proporcionalidad yequidad del impuesto no puede remediarse por medio del juicio de amparo, es conveniente modificar dicha jurisprudencia, estableciendo que s est el Poder judicial capacitado para revisar los decretos o actos del Poder Legislativo, en cada caso especial, cuando aparezca que el impuesto es exorbitante o ruinoso o que el Legislativo se haya excedido en sus facultades constitucionales. Aun cuando el artculo 31 de la Constitucin, que establece los requisitos de proporcionalidad y equidad del impuesto, como derecbo de todo contribuyente, no est en el captulo relativo a las garantas individuales, la lesin de este derecho s es una violacin de garantas, por lo que si se demanda ante el Poder judicial el amparo contra una ley que establezca un impuesto exorbitante o ruinoso, no puede negarse la proteccin federal diciendo que el Poder judicial no es el capacitado para remediar dicha violacin y que el remedio contra ella se encuentra en el sufragio popular, pues en tal caso se hara nugatoria la fraccin I del articulo 103 de la Constitucin y la misma razn podra invocarse para negar todos los amparos que se enderezan contra leyes o actos del Poder Legislativo.
Sexta poca, primero parte: val XU, pg 198, AR 190/57, Fomento Inmobiliario, S. A., mayoria d. 15 votos; val XU, pg 198, AR 44/58, H. E. Bourchier Sucesores, S. A., mayoria de 14 votas; vol XLVI, pg 253, AR 3923/58, La Istmeo, S. A., Compaia de Bienes Inmuebles, mayoria de 15 votas; vol XLVII, pg 38, AR 2742/57, Inmuebles Continental, S. A., mayoria de 14 votas; vol LVI, pg 128, AR 1909/58, El Refugio, S. A., mayoria de 15 votos.
Apndice al SIF 19171985, primera parte, Tribunal Pleno, Mxico, 1985, pdgs 96 y 97.
]) Ezequiel Guerrero Lara y Enrique Guadarrama Lpez. opcit. t l. pag 184.
102
Equidad trlbutarla. La transgresin de este prlndplo no requlere como presupuesto que se establezcan diversas categoras de contrlbuyentes. El requisito de equided tributaria que debe cumplir toda ley fiscal, de conformidad con el artculo 31, fraccin IV, constitucional, y que exige el debido respeto al principio de igualdad, que se traduce en dar trato igual e los iguales y desigual a los desiguales, no requiere como presupuesto para su posible transo 'gresin el que la norma.legal relativa establezca diversas categoras de contribuyentes o dferenciacin entre ellos, pues basta que establezca un derecho que
DO
pueda ser ejercido
por todos los contribuyentes, sino slo por aquellos que se coloquen en lahptess que d
lugar a su ejercicio, o bien prevea regmenes diversos, aunque stos sean aplicables a to-
dos los contribuyentes sin diferenciacin, segn la hiptesis legal en que se coloquen y puedan, incluso, ser aplicables a un mismo sujeto pasivo del impuesto, para que se d la posibilidad de inequidad, ya que tal diferenciacin en los regmenes o el ejercicio del derecho slo por algunos pueden ser, en s mismos, violatorios de tal principio al ocasionar, segn la aplicacin que corresponda de los regmenes o el derecho, un trato desigual a iguales o igual a desiguales.
Amparo en revisin 107/92, Consultores en Servicios Jurfdicos Fiscales, S. A. de C. v., 6 de abril de 1995, moyarla de seis votos; ponente: Juan Diaz Romero; encargado del engrose: ministro Mariano Azuela Gitr6n; secretaria: Marfa Estela Perrer MacGregor Poisot.
Equidad trlbularla. ImpUca que las normas no den un trato diverso a slluadones anlogas o uno Igual a personas que estn en slluadones dlspares. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminacin alguna por
razn de nacimiento. raza, sexo, religin o cualquier otra condicin o circunstancia personal
o social; en relacin con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carcter general, los poderes pblicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situacin deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurdico, lo que significa que ha de servir de criterio bsico de la produccin normativa y de su posterior interpratacin y aplicacin. La conservacin de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con mi patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitucin Polico de Jos Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad econmica, el 'derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se recorioce implcitamente la existencia de desigualdades materiales y econmcas, El valor superior que persigue este principio consiste entonces en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicacin la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones anlogas, o bien propiciar efectos
semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en
desigualdad jurdica.
Amparo en revisin 321/92, Pyosa, S, A. de e, v., 4 de junio de 1996, mayorla de ocho votos. unanimidad en relacin con el criterio contenido en estas tesis; ponente: Cenaro David G6ngora Pimentel; secretario: Constancio Carrasco Daza. Amparo en revisi6n 1243/93, Multibanco Comermex, S, A., 9 de enero de 1997, unanimidad de 11 votos; ponente: Genero David G6ngoro Pimentel; secretaria: R05alba Becerril Velzquez. Amparo en revisi6n 1543/95, Enrique Serna Rodriguez, 8 de mayo de 1997, unanimMad de 10 ,'')t05 (ausente: Mariano Azuela Gitrn); ponente: luan Diaz Romero,' secretario: Jos Manuel ArbaJlo Flores.
2.11 Proporciooalidad yequidad de las contribuciones
103
Amparo en revisin 12~5194, Sociedad de Autores de Obms Fotogrficas. Sociedad de Autores de tmers Pblico, 8 de mayo de 1997, unanimidad de 10 votos (ausente: Mariano Azuela Gitr6n); ponente: Humberio Romn Palacios;secretario:Manuel Rojas Fonseca. Amparo en revisin 1525/96.lorge Corts Gonzlez, 8 de mayo de 1997, unanimidad de 10 votos (ausente: Mariano Azuela GiHtTn); ponente: Genaro David G6ngora PimenteJ; secretario: Vlctor Frondsco Mota Cien/uBgos.
Equldad tributaria. Sus elementos. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren en todo momento y ante cualquier circunstancia en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes pblicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurdica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situacin de hecho, porque la igualdad a que se refiere el artculo 31, fraccin IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicacin de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: al no toda desigualdad de trato por la ley supone una violacin al artculo 31, fraccin IV,de le Constitucin Palftica de los Estados Unidos Mexicanos, sirio que dicha violacin se configura nicamente si aquella desigualdad produce distincin entre situaciones tributarias que pueden considerarse guales sin que exista para ello una justificacin objetiva y razonable; bl a iguales supuestos de hecho deben corresponder idnticas consecuencias jurdicas; cl no se prohbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino slo en los casos extremos en que provoca la imposibilidad de declarar la inconstitucionalidad de la figura en anlisis.
AR 1300/75, Automotores Roma, S, A, 4 de mayo de 1977, unanimidad de 16 votos de Jos ministros: L6pez Aparicio, Franco Rodrfguez, Rivera Silva, HuUrn y A., Rojina 'vllegae, Rocha Cordero, TlJez Cruces, lruuritu, Palados Vargas, Serrano Robles, Canedo Aldrete, Salmaron de Tamayo, Del Ro Rodrguez, Calleja Garca, Mondrag6n Guerra y presidente Rebolledo Fernndez; ponente: Rafael Rojina villegas; secretario: Agustn Prez Carrllo. AR
1597/65, Pablo Legorreta Chauvet y coagraviados, 12 de abril de 1977, unanimidad de 18 votos de los ministros: Lpez Aparicio, Franco Rodrfguez, Cuevas Mantecn, Castellanos Tena, Rivera Silva, Langle Martnez, Abitia Arzapalo, Lozano Ramirez, Rocha Cordero, Rebolledo Fernndez, Serrano Robles, Canedo Aldrete, Salmarn de Tamayo, Snchez Vargas, Del Rio Rodrguez, Calleja Carca, Aguilar lvarez y presidente Tllez Cruces; ponente: Ramn Canedo Aldrete; secretario: Efrain Polo Bernal.
AR 402/76, [. jess Castellanos Castellanos, 3 de enero de 1978, unanimidad de 15 votos de los ministros: Lpez Aparicio, Franco Rodrfguez, Cuevas Mantecn, Castellanos Tena, Langle Martlnez, AbUia Anapalo, Lozano Ramirez, Rebolledo Fernndez, Palacios Vargas, Serrano Robles, Salmarn de Tamayo, Calleja Garca, Mondragn Guerra, AguiJar lvarez y presidente TlJez Cruces; ponente: Fernando Castellanos Tena: secretario: Humberto Romn Palacios.
AH 5322/50, Siderrgica Monterrey, S. A., 6 de marzo de 1984, unanimidad de 18 votos de los ministros: Lpez Aparicio, Cuevas Mantecn, Castellanos Tena, Azuela Gitrn, Langle Martlnez, Dlaz Infante, Fernndez Doblado, Pavn Vasconcelos, Rodrguez Roldn, Palacios Vargas, Gutirrez de Velasco, Salmarn de Tamayo, Moreno Flores, Del Rlo Rodrlguez, Calleja Carcia, Len Orantes, Olivera Toro y presidente Irritu; ponente: Alfonso L6pez Aparicio; secretaria: Atzimba Martinez Nolosco.
AR 7734/83, Micaela Gutirrez viuda de Muoz, 12 de julio de 1988, unanimidad de 17 votos de los ministros: De Silva Nava, lpez Contreras, A/ba Leyva, Azuela Gitrn, Castan Len, Daz Infante, Pav6n Vasconcelos, Adato Creen, Martnez Delgado, Gutirrez de Ve/asco, Gonz/ez Martlnez, VilJagordoa Lozano, Moreno Flores, Surez Torres, Chapital Gutirrez, Dlaz Romero, SchmilJ Ordez y presidente en funciones Cuevas Mantecn,' ponente: Fausta Moreno Flores; secretario: Guillermo Cruz Carcfa.
104
PRINCIPIOS CONSTllUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
Texto de Jo tesis aprobado por el Tribunal en Pleno. 18 de octubre de 1988, unanimidad de 21 votos de Jos ministros: presidente: Carlos del Rfo Rodriguez, Carlos de Silva Nava. Felipe Lpez Contreras. Salvador Rocha Dlaz, SamueJ Alba Leyva, Mariano Azuela Gitron. No Castan Len, Ernesto Diaz
Infante. LuisFerndndez Doblado. Francisca H. Pavn VasconceJos, Victoria Adalo Creen, Santiago
Rodriguez Ro/dn./os Martlnez Delgado. Manuel Gutirrez'de Ve/asco, Atanasia GonzJez Mari/nez, Jos Manuel ViJlagordoa Lozano, Fausta Moreno Flores, ngel Surez Torres. Sergio Hugo Chapital Gutirrez. Juan Diaz Romero y Ulises SchmilJ Ord6ez. Informe 1988. Suprema Corte de Justicia de la Nacin. primero parte. Pleno, Mxico, 1988. pgs 802 809 Y 802-811.
Derechos Ilscales. La proporcionalidad y equidad de stos est regida por un slstema distinto de los Impuestos. La satisfaccin de las garantas de proporcionalidad y equidad de las cargas fiscales establecidas por el artculo 31. fraccin IV de la Constitucin federal; que las leyes . tributarias tratan de llevar a cabo en materia de derechos a travs de una escala de mnimos a mximos en funcin del capital del causante de los derechos correspondientes, traduce un sistema de relacin de proporcionalidad y equidad que nicamente es aplicable a los
impuestos, pero que en manera alguna puede invocarse o aplicarse cuando se trate de la
constitucionalidad de derechos. cuya naturaleza es distinta de la de los impuestos y. por tanto. reclama un concepto adecuado de esa proporcionalidad y equidad. De acuerdo con la doctrina jurdico-fiscal y la legislacin tributaria, por derechos han de entenderse las contraprestaciones que se paguen a la hacienda pblica del Estado. como precio de servicios de carcter administrativo prestado por los poderes del mismo o sus dependencias a personas determinadas que los soliciten. de tal manera que para la determinacin de las cuotas correspondientes por concepto de derechos ha de tenerse en cuenta el costo que para el Estado tenga la ejecucin del servicio que causen los respectivos derechos y que las cuotas de referencia sean fijas e iguales para todos los que reciban servicios anlogos.
AR 5238/79,
Gas Licuado, S. A., 25 de enero de 1983; unanimidad de 18 votos: ponente: Alfonso Lpez Aparicio, sptima poca, vals 169-174, primero parte, pdg 23.
Precedente: AH 1514/65, Armando Ruiz Aylvardo, sde diciembre de 1968, Unanimidad de 18 votos; ponente: Ezequiel Hurguete Farrera, sptima poca, vol 12, primera parte. p6g 27. Precedentes que no han integrado jurisprudencia 19171988, Tribunal Pleno,
S/F,
Mxico, 1989, p6g 661.
Derechos Oscales, subsiste la correlacin entre la prestacn del servco pblico y el monto de la cuota. Pese a que en la legislacin vigente en la actualidad se suprimi de la definicin de derechos fiscales el concepto de contraprestaciones por el servicio pblico prestado. como precisaba el Cdigo Fiscal de lo Federacin de 1967. subsiste cuando se trata de una hiptesis la correlacin entre la prestacin del servicio pblico y el monto de la cuota, a tal grado que son trminos interdependientes y que aqul es supuesto de causacin de sta; dichas
caractersticas que distinguen a este tributo de las dems contribuciones permiten conside-
rar, aplicando los principios de equidad y proporcionalidad que establece la fraccin IV del artculo 31 constitucional. que debe existir un razonable equilibrio entre la cuota y la prestacin del servicio, y que se impone dar el mismo trato fiscal a los que reciben igual servicio,
lo que lleva a reiterar en lo esencial los criterios que este alto tribunal ya haba establecido conforme a la legislacin fiscal anterior. en el sentido de que el establecimiento de normas que determinen el monto del tributo atendiendo al capital del causante puede ser correcto tratndose de impuestos, pero no de derechos. respecto de los cuales debe tenerse en cuenta ordinariamente el costo que para el Estado tenga la ejecucin del servicio. y de que la correspondencia entre ambos trminos no debe entenderse como un derecho privado. de manera
10S
que el precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado, pues los servicios pblicos se organizan en funcin del inters general y slo secundariamente en el de los particulares.
AH 7233/85, Mexicana del Cobre, S, A" 30 de marzo de 1989, mayora de 13 votos de los ministros: De
Silva Nava, Magaa Crdenas, Azuela Citrn, Fernndez Doblado, Pavn Vasconcelos, Adato Creen. Rodrguez Roldn, Martnez Delgado, Moreno Flores, Surez Torrez, Chapital Guttrrez, Schmill Ordez y presidente Del Ro Rodrguez: se resolvi modificar la sentencia recurrida y conceder el amparo en forma lisa y llana: el ministro Yillagordoa Lozano emiti su voto en el sentido de que deba negarse el amparo, y Jos ministros Alba Leyva y Daz Romero votaron en favor del proyecto; ausentes: Castan Len. Lpez Contreras y Gonzlez Martnez: impedido: Rocha Daz; ponente: Juan Diaz Romero; secretaria; Mara del Refugio Covarrubias de Martn del Campo. Informe 1989. Suprema Cone de Justicia de la Nacin, primera parte. Pleno, Mxico, 1989, pgs 610 y 611.
2.11.4 Garanta de no confiscacin

Confiscacin de bienes. Es la apropiacin violenta por parte de la autoridad de la totalidad de los bienes de una persona o de una parte significativa de los mismos, sin ttulo legitimo y sin contraprestacin, Histricamente ha existido como una sancin de los enemigos del poder pblico, por medio de la cual se les priva de sus bienes y stos pasan a favor del Estado.
No se considera confiscacin la aplicacin total o parcial de los bienes de una persona para el pago de impuestos o multas (art 22)
El art 22 de la Ley Fundamental ordena: "Quedan prohibidas las penas de mutilacin y de infamia, la marca. los azotes. los palos. el tormento de cualquier especie. la multa excesiva. la confiscacin de bienes y cualesquiera otras penas inusitadas y trascendentales. "No se considerara confiscacin de bienes la aplicacin total o parcial de los bienes de una persona hecha por la autoridad judicial, para el pago de la responsabilidad civil resultante de la comisin de un delito, o para el pago de impuestos o multas. Tampoco se considerara confiscacin el decomiso que ordene la autoridad judical de los bienes. en caso del enriquecimiento ilcito. en los trminos del art 109."
Delitos fiscales
La confiscacin de bienes. con el lmite natural del patrimonio de familia. es la nica sancin establecida en la constitucin que no contempla que por deudas fiscales un contribuyente tenga que ir a la crcel. Aceptar otra postura es desconocer que en el surgimiento del pacto fundamental ni siquiera se debati esta cuestin. por un constituyente que estaba principalmente preocupado por la defensa de los derechos del trabajador agrario y urbano, que form parte de la mayoria mexicana que en 1917 no tena capacidad tributaria y que buscaba una mejora econmica y social. dentro de un marco de libertades. De ah que resultara absurdo imaginar una sancin privativa de la libertad por adeudos tributarios.
106
Lo anterior no descarta que el sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria pueda ser sentenciado penalmente por fraude genrico, como es realizar maquinaciones con dolo, alevosa y ventaja para evadir el pago de un tributo, por ejemplo, usar documentos falsos.
2.11.5 Garanta contra la multa excesiva

'la Constitucin no seala qu debe entenderse por multa excesiva, por lo que, para comprender sta, debe acudirse a lo expresado al respecto por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, la cual ha dicho que multa excesiva es aquella que:
Rebasa el lmite de lo ordinario o razonable. Est en desproporcin con la' gravedad del ilcito. Es desproporconaf al monto del negocio. Rebasa la capacidad econmica del infractor.
Por lo que atae las infracciones que contengan como sanciones multas fijas, el Poder judicial de la Federacin ha sustentado el criterio siguiente: Multas fijas. Inconstituclonalldad del arlc~lo 76, fraccin Ill, del Cdigo Fiscal de la Federadn, que las autoriza. El artculo 22 de la Constitucin General de la Repblica proscribe la imposicin de multas excesivas. Aunque dicho numeral no lo explica, por multa excesiva debe entenderse, segn la acepcin gramatical del trmino "excesivo" y de las interpretaciones realizadas por la doctrina y jurisprudencia, todas aquellas sanciones pecuniarias que rebasen el lmite de lo ordinario o razonable; que estn en desproporcin con la graveded del ilcito fiscal, ya sea por sus consecuencias, por las condiciones en que se cometi o por el monto de la cantidad cuya contribucin, se omiti si ste es el caso; que resulten desproporcionadas con el monto del negocio; y, por ltimo, que estn en desproporcin con la capacidad econmica del multado. Lo anterior es lgico, si se toma en cuenta que la finalidad que persigue este tipo de sanciones es, adems de intimidatoria, la de evitar la reincidencia de los infractores, mas no la de terminar con sus patrimonios, a lo cual inevitablemente se llegara de aceptarse la imposicin de multas que rebasen su capacidad econmica, circunstancia sta que adquiere mayor relevancia en tratndose de sociedades o empresas, pues se acabara con fuentes de empleo y se dejaran de percibir los impuestos generados, tanto por ella como por sus empleados, con el correspondiente perjuicio para la sociedad y el propio Estado. Ahora bien, como es evidente que la nica forma de evitar la imposicin de sanciones pecuniarias. irrazonables o desproporcionadas, y por tanto excesivas que contraren la disposicin constitucional comentada, es otorgndose a la autoridad pleno arbitrio para valorar la gravedad del ilcito en los trminos ya anotados, el monto del negocio y las condiciones econmicas del infractor, y adems para imponer las sanciones que consideren justas dentro de un mnimo y un mximo, necesariamente habr de concluirse que todas aquellas leyes o preceptos que no concedan a la autoridad estas facultades. aunque sea implcitamente y a menos, claro est, que la multa autorizada sea indiscutiblemente mnima como las contempladas en el artculo 21 de nuestra Carta Magna o sus equivalentes, en tratndose de ,personas morales, rien directamente con la garanta consagrada en el artculo 22 de este mismo cuerpo de leyes. En tal orden de ideas, si el artculo 76, fraccin 1II, del Cdigo Fiscal de lo Federacin, en que se apoy la sala fiscal responsable para confirmar la multa que reclama la sociedad quejosa, autorizada la imposicin de una multa fija. equivalente a 150%
2.11 Proporcionalidad y equidadde lascontribuciones
107
sobre la contribucin omitida, debe concluirse entonces que dicho precepto resulta inconstitucional por no permitir la aplicacin de una multa acorde con los extremos de que se trata y. por ende, con el mandato contenido en el artculo 22 de nuestra Carta Fundamental.I"
Amparo directo 248/88. Ley, S. A. 8 demano de 1989. Unanimidad de votos, Ponente: Enrique R. Garcfa Vasco. Secretario: Humberto Bernal Escalante.
Penas inusitadas y trascendentales (art 22)

Asimismo, debe considerarse en materia fiscal que tambin es aplicable la prohibicin al Poder legislativo para que no establezca penas inusitadas y trascendentes en las leyes fiscales y al Ejecutivo para que las aplique. Un ejemplo podra ser que se le suspender ei servicio del agua a un contribuyente que no est al corriente del pago de los derechos respectivos pues esa sancin, adems de ser inusitada, trascendera a los integrantes de la familia del contribuyente, al carecer de tan vital liquido, porque no podran beber agua, ni tener limpia la casa en que moran, ni asearse yeso 'provocara insalubridad por falta de higiene en el hogar del sujeta pasivo moroso.
Con base en resoluciones de la SCJN, Lomel Cerezo afirma: "puede sostenerse que las penas impuestas por la autoridad fiscal a una persona, con motivo de infracciones cometidas por terceros, en las que no haya tenido participacin o culpabilidad el sancionado, resultan penas trascendentales prohibidas por el artculo 22 constitucional. en razn de su notoria injusticia". En tanto que las inusitadas son las no usadas.
El poder sancionador, pg 142, Y Derecho penal represivo, pg 105.
Inconstitucionalidad de la clausura de carcter impositivo (art 22)

En las reformas fiscales para 1991, se incorpor en el art 84, fracc VI, del Cdigo Fiscal de la Federacin la arcaica sancin de la clausura preventiva del establecimiento de los contribuyentes. Dicha sancin se aplicar cuando el particular sea reincidente en la infraccin de no expedir los comprobantes fiscales o expedirlos sin los requisitos fiscales. Ahora bien, la Ley Fundamental no autoriza la clausura en el mbito tributario y es correcto que as sea, pues cerrar una empresa por problemas fiscales es como matar la "gallina de los huevos de oro" por parte del Fisco federal, actuacin que incluso desconoce los ms elementales principios de la hacienda pblica, la cual debe exigir el pago de tributos y sus accesorios, pero nunca provocar la clausura, aunque sea provisional, de la fuente de riqueza, porque sin la posibilidad de creacin de riqueza, no hay ingreso pblico. Adems, debe tenerse en cuenta que los titulares del erario tienen la facultad de embargar y, en su caso, intervenir la caja.
34
Informe rendido a fa Suprema Corte de jusricia de la Naci6n por su presidente, licenciado Carlos del Ro Rodriguez al terminar 1989, tercera parle, tribunales colegiados de circuito: vol u. Mxico, pgs 763 y 764.
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2.11.6 Fin ltimo de justicia de las contribuciones en el sistema tributario

Todo jurista aprende a aplicar los principios filosficos del derecho, aunque, por resabios positivistas, suele preferir llamarlos principios generales del derecho. Miguel Villoro Toranzo seala que los errores a que nos referimos consisten: El primero, en hipostasiar a la justicia en una idea abstracta fuera de la realidad y, el segundo, en confundir las interpretaciones cambiantes y subjetivas de la justicia con sus exigencias objetivas. Algunos consideran a la justicia un ideal, una meta o un valor, que se halla fuera de la realidad humana y al cual se dirigen los hombres en una marcha titubeante, sin llegar nunca a alcanzarlo. La justicia se asemejara al mitico El Dorado, que atraa a los conquistadores y despertaba energas insospechables en ellos, pero permaneca perpetuamente inasequible. A stos hay que contestar, primero, reconocendo que el concepto de la justicia, como todos los conceptos, es una idea abstracta que tiene su existencia formal en la mente humana y, luego, recordando que la validez de ese concepto reside en representar exigencias de la realidad. Hipostasar un concepto es darle vida fuera de la realidad, y la justicia carece de sentido si se le coloca fuera de la realidad. Hay justicia cuando se da en la realidad a cada uno lo suyo; y la justicia es el orden de exigencias ontolgicas que en la realidad tienen los seres. El que desgraciadamente ese orden no sea muchas veces respetado y el que sea muy dificil de cumplir no altera el hecho de que luchar por la justicia no sea tender a un ideal abstracto, sino esforzarse por realizar un orden concreto, en el que a cada uno se le d lo suyo. Una vez precisado lo anterior, se puede afirmar que el fin ltimo de la justicia de las contribuciones es lograr un ambiente de paz, seguridad jurdica, orden y bien comn de los sbditos de un Estado. Actualmente, la tendencia moderna se orienta a utilizar el impuesto como un instrumento privilegiado de intervencin estatal, y as se perfilan con claridad sus tres funciones: a) La financiera, que consiste en cubrir los gastos pblicos. b) La econmica, que es la de orientar la accin de las empresas en funcin de los objetivos estatales, por ejemplo: con subsidios fiscales para el mejoramiento del territorio o para la exportacin. e) La poltica, que reside en redistribuir la riqueza mediante la liberacin fiscal de ingresos bajos, y la imposicin de mayor gravamen a los ingresos altos con tarifas fuertemente progresivas. Cuando el impuesto daa, desvirta o contradice las funciones sociales o econmicas, se ha debatido si, por el origen de su causa espuria, la ley tributaria debe nulificarse y, por consiguiente, declararse sin base legal la exaccin fiscal.
2.11 Proporcionalidad y equidad de las
COOtribuciooeG
2.11.7 Otras acepciones de la justicia fiscal
o't CJC;:z
En cuanto a la confusin de los fines, Luis Pazos seala: "Aun entre los que aceptan la teora releolgca y del bien comn, el probiema surge al tratar de concretizar cules deben ser las funciones del Estado para cumplir con sus fines, ya que bajo el nombre de bien comn, justicia social, redistribucin de la riqueza y creacin de empleos, se pretende legitimar una amplia gama de funciones del Estado y los necesarios impuestos para cumplirlas. "El siguiente punto obligado a tratar es la concrecin de las funciones del Estado para lograr sus fines y las diferentes teorias al respecto. "En los estados absolutistas y soctalistas. el gobierno es no tan slo quien dirige, sino quien posee la propiedad de la mayor parte de bienes y, por lo tanto, el fenmeno impositivo carece de relevancia o es meramente una frmula. pues al estar las principales unidades econmicas en manos del Estado y ser el nico patrn, es de hecho el dueo . de la riqueza producida. "En ese tipo de Estado, como en ia Edad Media, se da el llamado Estado patrimonial, donde, como todo pertenece al gobernante, la principal fuente de riqueza est en sus propios bienes." En lo que respecta a la universalidad de ios fines, dicho autor aade: "Hay quienes afirman que los sistemas ideales para los pases en desarrollo no lo son para aquellos que viven en el subdesarrollo y que los sistemas sociales solamente son vlidos en determinado tiempo y lugar. "Si partimos de que un sistema politico y econmico va a servir de marco social a un ser que esencialmente es el mismo en todo tiempo y lugar, tiene, por lo tanto, dicho sistema que partir de ciertas premisas marcadas por la naturaieza universal y esencial del ser quien va a servir de marco, la persona humana. "En otras palabras, no aceptamos la posicin de que los fines del Estado van a depender bscarnerite de las circunstancias y que son dichas circunstancias las que hacen que los fines del Estado se expandan o se constrian. . .,.. "Los fines del Estado son esencialmente los mismos en todo tiempo y lugar, ya que la naturaleza individual racional, libre y sociai del hombre no varia con el tiempo ni con .las circunstancias geogrficas, climatolgicas, de desarrollo o subdesarrollo. "Si despojamos de toda la palabrera semntica y diferencias accidentales a los diversos sistemas econmicos y politicos que presentan los gobiernos como alternativas para organizar la vida social, tenemos que los podemos' reducir en dos: "1. Quienes utilizan la posicin de monopolio de fuerza del gobierno para lograr riquezas materiales, poder y reconocimiento por parte de quienes tienen que obedecer a los que les gobiernan, y "2, Aquellos que utilizan el monopolio de la fuerza y la facultad de establecer reglas de convivencia social para lograr una convivencia pacfica, armnica y que garantice las libres decisiones de los miembros de la sociedad. "La funcin de un gobierno es crear las condiciones y el ambiente para que el hombre desarrolle tanto sus potencialidades materiales como espirituales, pero muchas veces, quiz en algunas ocasiones de buena fe, los gobernantes toman decisiones que corresponden a los gobernados y buscan suplir deficiencias, consecuencias de las diferencias
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accidentales entre los hombres, que hacen que todos, aunque esencialmente iguales, seamos diferentes en nuetro actuar social'." . "El gran error de muchos politicos, socilogos y gobernantes es atribuir al gobierno o Estado, en sentido estricto, poderes por arriba de los que en realidad puede tener, "Tambin es un error pensar que, a travs de acciones directas del gobierno y leyes, se puede terminar con la desigualdad y la miseria en una sociedad. "El atribuir poderes magrees al Estado lo designa el filsofo Ernest Cassirer como 'los mitos politicos modernos'."
2.12 Contemporaneidad de la ley de contribuciones con la realizacin del hecho generador

La contemporaneidad de la ley de contribuciones esta vinculada con su vigencia anual de las diversas disposiciones sustantivas y procedimentales que rigen la relacin jurdica-impositiva.
2.12.1 Principio del hecho generador

Este principio se refiere a que ei sujeta pasivo de la relacin juridico-tributaria tendr la obligacin de pagar las contribuciones y sus accesorios, cuando se ubique en la situacin jurdica o hecho prevista en la norma impositiva de la cual se deriva la obligacin fiscal. Lo anterior implica que el particular tiene que ubicarse de forma actual y presente en el supuesto impositivo y que no se le puede aplicar una iey fiscai retroactivamente en su perjuicio.
2.12.2 Garanta constitucional de irretroactividad de la ley

. En trminos del art 14 de la Constitucin, "a ninguna iey se le dar efecto retrcactvo en perjuicio de persona alguna", precepto que difiere de lo estatuido por el numeral 14 de la Constitucn de 1857, que estableca "no se podr expedir ninguna ley retroactiva". La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha aceptado la moderna teoria de que una leyes retroactiva cuando vuelve sobre el pasado, para apreciar las condiciones de legalidad de un acto o para modificar los efectos de un derecho ya realizado. En cuanto a la tributacin, el rnximo tribunal ha sustentado el criterio que a continuacin se transcribe:
Retroactividad en la tributacin. Normalmente las leyes deben aplicarse durante el periodo de su vigencia, y slo por excepcin deben seguirse aplicando a pesar de que las leyes posteriores las hayan derogado o abrogado, a fin de preservar los derechos o las situaciones jurdicas favorables a los interesados, que se constituyeron al amparo de aqullas y en acatamiento al artculo 14 constitucional, que consagra la no retroactividad de la ley. Lgicamente, los problemas ms complejos al respecto se presentan cuando el ejercicio de
2.12Contemporaneidad de laley de contribuciones con larealizacin del hecho generador
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la facultad o derecho o la situacin jurdica constituida no se agota en sus efectos durante el tiempo de vigencia de la ley a cuyo amparo se produjo y sta ,es sustituida por otra que ya no consagra ese derecho: pero con frecuencia una ley no s610 debe regir los hechos acaecdos durante su vigencia, sino tambin las consecuencias jurdicas de los mismos que se sigan produciendo aun bajo la vigencia de una nueva ley, para lo cual debe atenderse ya sea al concepto de derecho adquirido, al de situacin jurdica concreta o al de situacin jurdica constituida. Con base en lo anterior, si bien el Congreso de la Unin debe legislar anualmente en materia impositiva para determinar los impuestos que habrn de cubrir el presupueste del correspondiente ao fiscal, lgica y jurdicamente debe entenderse que las disposiciones que en esa materia se encuentren vigentes cada ao regirn los hechos acaecidos durante el mismo, pero sin que puedan afectar no slo las situaciones jurdicas consumadas o constituidas con anterioridad, sino tampoco las consecuencias de que estas ltimas se sigan ,produciendo en los casos en que el desconocimiento o afectacin de esas consecuencias implique necesariamente la afectacin de la propia situacin jurdica o del hecho adquisitivo del derecho, puesto que nicamente podra afectar esas consecuencias a no producidas Jacta pendentia cuando con ello no se destruya o afecte en perjuicio del interesado la situacin jurdi~a consumada generadora de su derecho.
/In 3295171, Rlchardson Marre}: S. A. de C:
v., 24 de febrero
de.1972, cinco votos, vol 38, tercera parte, pdg '53,
A su vez. la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa al resolver el recurso de revisin 2041/82. expres que las leyes pueden ser retroactivas cuando beneficien a ias personas. As. la tesis respectiva.seala:
Leyes. Pueden ser retroactlvas cuando eUo beneOde a las personas. De acuerdo con el artculo 14 constitucional. "a ninguna ley se dar efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna". Por tanto, cuando la aplicacin retroactiva de la ley beneficia a las personas, no se contrara el texto constitucional. que establece la prohibicin como una garanta individual en defensa de los particulares contra actos del poder pblico, lo cual implica, por una parte, que no se trata de n principio absoluto por el que nunca y bajo ninguna circunstancia pueden existir excepciones y, por otra parte, implica que las autoridades no pueden invocar el artculo 14 constitucional, colcondose en la situacin de persona perjudicada con la disposicin retroactiva o con la aplicacin retroactiva de una ley,
Revisin 2041182. resuelta en sesin deJ8 de abril de 1983, unanimidad de siete votos; ponente: Mario Cordero Pastor; secretario: Francisco Rueda M, del Campo. Revista -40, segunda poca, ao V, abril de 1983, pdg 709.
Esta garanta, que. en la aplicacin prctica presenta algunas dificultades, como. lo apunta Hugo B. Margin. es una de las ms importantes en el mbito fiscal y puede enunciarse de la manera siguiente: "ninguna ley impositiva puede aplicarse retroactivamente en perjuicio de los sujetos del impuesto".35 Respecto a dicha materia, Jaime Nicols Lpez ensea que la aplicacin de la retroactividad de la ley puede ser justa o injusta, y aade:
'5 Hugo B. Margin. Los derechos individuales y eljuicio de amparo en materia adminiS{rat~vCz. pg 60.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTllIBUCIONES
"Retroactividad justa. Teniendo en consideracin los preceptos jurdicos. o bien dejndolos de lado, existe una cantidad considerable de supuestos que nos llevan a afirmar no slo la viabilidad. sino la conveniencia de que en ciertos casos y condiciones se aplique la ley de forma retroactiva. En efecto. algunas leyes gravan hechos acaecidos y relaciones y condiciones jurdicas surgidas con anterioridad a su promulgacin. Contrariamente a las opiniones que se manifiestan a este respecto. se puede admitir que ello es legitimo, puesto que los hechos o las relaciones jurdicas perfeccionadas gracias a la legislacin precedente pueden ser indicios de una capacidad contributiva contemperanea a la nueva ley del impuesto. "En las normas reglamentarias de la Comunidad Econmica Europea (CEE). la retroactividad de las directivas de armonizacin fiscal. especficamente, slo podran tener efectos retroactivos cuando as se estableciese en las mismas y siempre que ello no fuese contrario a los principios de capacidad contributiva o de seguridad jurdica, sostenidos por la jurisprudencia constitucional -sobre todo la italiana y la alemana- como limite a la retroactividad de las leyes tributarias. "tambn resulta justificado que, tratndose de evitar el fraude o la evasin. la ley tenga un mbito de aplicacin mayor al de su nacimiento. puesto que el legislador anteriormente no tuvo los elementos que se derivan de prcticas fraudulentas. dolosas, verificadas de acuerdo con omisiones o fallas de la ley, mismas que es licito subsanar en el momento en que sean conocidas por el creador de la norma. El que con artificio y fraude burla y elude las palabras y el espiritu de la ley merece bien que otra ley nueva reprima su malicia; de suerte que en los casos de fraude y dolosa evasin es muy justo que las leyes den una mira hacia atrs y se presten auxilio unos a otros para que el que armando acechanzas trata de destruir las leyes presentes. se contenga a lo menos con el temor de las futuras. "Las leyes financieras en general y las tributarias en especial. por su naturaleza y por la materia oscilable que afectan. no pueden ser estticas. "Evidentemente. las leyes de este tipo pueden ser retroactivas. "En ocasiones la retroactividad es necesaria para desbaratar maniobras de evasin fiscal durante el periodo transcurrido entre el proyecto de modificacin y la fecha de su sancin. pero de esto no se sigue que sea un procedimiento recomendable en todos los casos: es cuestin de oportunidad y discrecin. "Se pueden dar efectos retroactivos, asimismo. a la ley, tratndose de aquellas de naturaleza procesal y de las de carcter penal, sea que establezcan procedimientos o recuro sos benficos, o que hagan ms favorable la condicin de los indiciados o reos de algn delito, ya por elevados fines sociales o por propsitos de humanitarismo. segn ha quedado establecido 'por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin. "La retroactividad de las leyes es perjudicial y est vedada al comprender en sus preceptos actos anteriores que violen derechos adquiridos o agraven la situacin de los hechos que caen bajo su dominio. Pero si la ley aplicada retrcactivarnente no lastima derechos o si destruye abusos, concede garantas o minoras de penas, aunque de los hechos se retrotrae, no causa males, sino al contrario procura beneficios. puede y debe aplicarse retroacttvarnenre. al igual que las normas, como las fiscales, cuya caractertstica elemental es salvaguardar el inters pblico. segn lo argumentado por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin para validar las leyes tributarias hacia el pasado.
2.12Contemporaneidad de la leyde contribuciones con larealizacin del hechogenerador
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"Pueden tambin ser retroactivas las leyes que declaran el derecho natural. Los derechos del hombre son imprescriptibles; si alguna vez son hallados y desconocidos por la ley"civil, esto no puede verificarse sino hallando y desconociendo la ley natural, cuyos preceptos estn impresos por la mano de Dios en los corazones de los hombres. En cualquier poca es licita a la ley volver sobre sus pasos y operar la restitucin ms completa contra la usurpacin de tales derechos. La ley que aboli la esclavitud no pudo violar derechos adquiridos. "La razn de existencia de preceptos jurdicos aplicables en un periodo anterior ai de su vigencia se encuentra de manera general, en trminos de justicia. en el beneficio o, en su caso, en la ausencia de perjuicio al expedir o aplicar una norma, si bien no constituye un derecho subjetlvo que el contribuyente pueda exigir a la administracin pblica, cuando estime se le ocasione un provecho derivado de leyes posteriores, en relacin con situaciones o actos concretos a l atrbubles. En Mxico es necesario que la ley ordinaria expresamente ordene la retroactividad benfica. "Retroactividad injusta. Desde luego es inadmisible, en todos los casos en que signifique un perjuicio, ocasionando la violacin de garantas del gobernado. En este sentido. hay consenso en que respecto de la materia tributaria, en ningn caso puede castigarse la violacin de una disposicin aplicando la sancin que establezca una ley expedida con posterioridad al hecho. o bien que no puede considerarse como infraccin el hecho u omisin que no estaba tipificado como tal en la ley Vigente en el momento en que se realiz, sino en un ordenamiento posterior. Esto coincide exactamente con el rea penal, lo que se explica por la naturaleza represiva de las sanciones fiscales. "Ciertamente las leyes tributarias tienen en algunas condiciones efectos retroactivos, pero tal situacin no se puede extender al mbito represivo tributario, porque es inadmisible que se imponga una sancin por una circunstancia no prevista con anticipacin a la ley. "Igualmente, los derechos adquiridos y los hechos consumados estn fuera del alcance del legislador. ya que as lo reclama la seguridad de los ciudadanos, puesto que el Poder Legislativo es, en la sociedad, el que mejor caracteriza la soberana de un pueblo, su esfera de accin es extensa y le pertenece el porvenir, pero por la misma naturaleza de las cosas, el pasado no corresponde a su imperio. Lo esencial para fijar el limite de la nueva norma sancionada es el estado consiguiente a la circunstancia del hecho considerado por la ley como determinante de la obligacin financiera. Si tal situacin est constituida o se ha extinguido, la nueva ley no puede alterarla, como tampoco el supuesto de que sus efectos estn consumados. "36 Por su parte, Jaime Nicols Lpez seala asimismo lo siguiente: "Es ampliamente conocida la jurisprudencia que admite la aplicacin retroactiva de las leyes fiscales, en los trminos siguientes: si bien las leyes fiscales, por ser de inters pblico, pueden retrotraerse y es legtima facultad del Estado cambiar las bases de la tributacin, la justicia de tal retroactividad slo puede entenderse en el sentido de que los
36 Jaime Nicols Lpez, Revista del Instituto de Investigaciones Jurrtlicas, Universidad Nacional Autnoma de San Luis Potosi, Universitaria Porosna, San Luis Potosi, nm 3, 199~, Mxico. pgs 75 a 79.
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contribuyentes no pueden alegar que han adquirido el derecho de pagar siempre el mismo impuesto que afecta su patrimonio, pero nunca en el sentido de que los causantes han de cubrir por el tiempo anterior a la nueva ley la diferencia que resulte entre el impuesto que han venido pagando y el que deben pagar en lo sucesivo. "Encontrando asi las normas bsicas de interpretacin que en materia de retroacti vidad rigen la tributacin, traducidas en el esquema formulado a continuacin:
"a) Es admisible la aplicacin de la ley fiscal a hechos anteriores al inicio de su vi-
gencia;
b) El inters pblico justifica la aplicacin retroactiva de. la ley;
e)
El Estado tiene facultades para cambiar las bases de tributacin; puesto, y
ti) No se pueden alegar derechos adquiridos para pagar siempre el mismo ime) No significa obligacin de pago, por el tiempo anterior; de ladiferencia entre el
impuesto pagado y el que se deba pagar conforme a la nueva ley. ;'En otras ejecutorias relativas a la prescripcin y a leyes expedidas por el Constituyente, la SCJN sostuvo la retroactividad de las normas tributarias: "La retroactividad, en estas condiciones, es aceptable cuando no se perjudica a nngn particular y cuando sea consecuencia de un acto de soberana del legislador, que rene, en todo momento, el derecho de reducir el trmino de la prescripcin en materia de impuesto. "Las leyes retroactivas o las dicta el legislador comn o las expide el Consntuyente, al establecer los preceptos del Cdigo Politico. En el primer caso, no se les podr dar efecto retroactivo en perjuicio de alguien, porque lo prohibe la Constitucin; en el segundo, debern aplicarse rerroactvarnente, a pesar del art 14 constitucional, y sin que ello importe violacin de garanta alguna individual. En la aplicacin de los preceptos constitucionales, hay que procurar armonizarlos y si resultan unos en oposicin de otros, hay que considerar los especiales como excepcin de aquellos que establecen principios o reglas generales. El legislador Constituyente, en uso de sus facultades amplsimas, pudo, por altas razones politicas, sociales o de inters general, establecer casos de excepcin al principio de retroactividad, y cuando as hayan procedido, tales preceptos debern aplicarse retroactvamente... "Queda considerado, adems de lo expuesto en otras ejecutorias, que:
"a) La retroactividad por actos de soberana del legislador es aceptable, y b) El legislador puede reducir el trmino de prescripcin fiscal.
"Lo cual es conrrario a la primera parte de la jurisprudencia inmediatamente amerior y a la garanta constitucional de irretroactlvdad legal. Por otra parte, todo acto de creacin de una leyes un acto soberano, desde un punto de vista jurdico, siempre que. se trate del rgano autorizado para legislar, no debiendo confundir soberana con arbtrariedad, como cuando basndose en supuesta soberana se reduce el trmino de prescripcin de la obligacin tributaria, agregando que no ocasiona perjuicio alguno, cuando lo que sucede realmente es exactamente lo contrario. El nuevo trmino de prescripcin
2.12Contemporaneidad de laleyde contribuciones con la realizacin del hecho generador
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deber aplicarse solamente a aquellos casos que se verifiquen a partir del nacimiento de la ley que lo prev, pero no deber hacerse extensivo a supuestos originados bajo el amparo de ley anterior, si es ms benfica, "La Suprema Corte, al seguir la teora general del derecho y sus modos de creacin, asi como de legitimacin de los actos de autoridad constituida, expres que el Constituyente est facultado para expedir leyes retroactivas, sin que se ocasione en tal supuesto violacin de garantas, encontrndose asi una excepcin ms a la garanta de rretroactividad. juridcamente es aceptable el criterio: sin embargo, no debe entenderse que dicha facultad del Constituyente sea ilimitada y arbitraria, sino que para considerarse vlida deber sujetarse a los valores supremos, esenciales al derecho. Es necesario que el Constituyente se fundamente en el bien comn, inters pblico, razones sociales o politicas para crear leyes contrarias a las garantas del gobernado, individualmente considerado, en cuyo caso, estaremos ante las excepciones admitidas, respecto de las cuales no se puede alegar violacin de derechos, como sucede con la seguridad jurdica, misma que implicaria un congelamiento del sistema jurdico para no estar en constante pugna con los nuevos preceptos, principalmente con aquellos retroactivos que busquen perfeccionar la legislacin, actualizndola segn las exigencias de los avances de la ciencia y en los diversos rdenes, causas que una vez calificadas debidamente, conduzcan a anteponer valores fundamentales como el bien comn ante la seguridad juridica. Por ello, el principio de seguridad jurdica, consagrado en la Norma Fundamental, no puede entenderse como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado rgimen fiscal ... resulta relevante la distincin entre aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretenden anular efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia ley y las que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones juridicas actuales an no concluidas. En el primer supuesto -retroactividad aurruca->. la prohibicin de la retroactividad operaria plenamente y slo exigencias cualificadas del bien comn podrian imponerse excepcionalmente a tal principio .. "En Mxico, como ejemplo, se pueden citar casos manifiestos de retroactividad en perjuicio de las personas que realizan actividades de construccin, contrariamente a lo que se ha venido exponiendo: "l. El art octavo transitorio del decreto del 28 de diciembre de 1967, que reform y adicion diversas leyes federales, impuso a las empresas de construccin de obras pblicas y privadas la obligacin de pagar antes del 31 de marzo de 1968 un impuesto calculado a razn de 1.5 % sobre el valor de las obras ejecutadas durante el ao de 1967, es decir, durante el ao anterior a la publicacin del precepto. "2. La Sala Regional Peninsular sostuvo que si en las cdulas de liquidacin de cuotas obrero-patronales se determinan crditos fiscales por los bimestres deiS de 1984 al 3 de 1985, es evidente que, al tenor de lo dispuesto por los arrs 60 del Cd(qo Fiscal de la Federacin y 14 de la Constitucin federal, no puede aplicarse para fijar el monto de dichos crditos el Reglamento del Seguro Social Obligatorio para los Trabajadores de la Industria de la Construccin por Obra y Tiempo Determinado, publicado en el DO del 22 de noviembre de 1985, que entr en vigor el 4 de enero de 1986, porque no se encontra-. ba vigente en el momento en que se causaron dichos crditos fiscales. Por tanto, su aplicacin en estos casos es retroactiva en perjuicio del contribuyente.
1.011
116
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE
lAS CONTRIBUCIONES
"3. Preceptos transcritos como lo establecido en la fracc 111 del art segundo de las disposiciones transitorias de \ 992 del Cdigo Fiscal de la Federacin afirman: 'Quedan sin efecto las disposiciones administrativas, resoluciones, consultas, interpretaciones, autorizaciones o permisos de carcter general o que se hubieran otorgado a titulo particular, que contravengan o se opongan a lo preceptuado en esta ley'. "Fraccin transitoria que se distingue por su anticonstitucionalidad y por ser contraria a la jurisprudencia sobre irretroactividad de la ley fiscal, en las hiptesis en que no se puede generalizar, como aparece en esta norma. "Son normas retroactivas las que fijan el rgimen juridico aplicable cuando se estn' realizando situaciones juridicas al crearse una nueva ley. Una norma determina el derecho regulador de unas situaciones producidas con anterioridad a la promulgacin de la disposicin transitoria, de ahi que no es difcil encontrarse con normas jurdicas transitorias que verdaderamente son retroactivas. Pero en Espaa, contrariamente a Mxico, no existe limitacin legal para que ello pueda ocurnr."?" En materia de procedimientos se han dictado las tesis siguientes:
Ley procesal. no retroactividad de la. En materia de procedimiento no existe la retroactividad. pues para los efectos de las obligaciones que nacen de los contratos, deben tomarse en consideracin las leyes de fondo y no las adjetivas.
T XL, pg 2954. Ducoing Arturo, suco de 2 de obr de 1934. Quinta poca, Tercera SaJa, Semanario Judicial de la Federacin, XL, 2954.
Retroactividad. No existe dentro de una ley procesal. por regla genera1. Una ley procesal est formada, entre otras, por normas que otorgan facultades que dan la posibilidad jurdica a una persona de participar en cada una de las etapas que conforman el procedimiento y al estar regidas esas etapas por las disposiciones vigentes en la poca en que van naciendo, no puede existir retroactividad mientras no se prive de alguna facultad con que ya se contaba; por tanto, si antes de que se actualice una etapa del procedimiento ellegislador modifica la tramitacin de ste, suprime un recurso, ampla un trmino, modifica la valoracin de las pruebas, etctera, no existe retroactividad de la ley, ya que la serie de facultades que dan la posibilidad de participar en esa etapa, al no haberse actualizado sta, no se ven afectadas.
Octava poca, Pleno, informe 1988, parte 1, 874.
AIi 4738/85. Roberto Aya la de la Cruz, 23 de junio de 1988. Unanimidad de 21 votos de los serlores ministros: De Silva Nava, Lpez Contreras, Cuevas Mantecn. Alba Leyva, Azuela Gitrn, Castan Len, Daz lnfante, Fernndez Doblado. Pavn Vasconcelos, Adato Creen de Iborrc. Rodrguez Roldn, Marlnez Delgado, Cutirrez de Ve/asco, GonzJez Martnez, ViIlagordoo Lozano, Moreno Flores,'Surez Torres, Schmill Ordnez, Daz Romero. Chapital Gutterrez: presidente: Del Ro Rodrguez. Ponente: ngel Surez Torres. Secretaria: Concepcin Martin Argumosa.
'2.12.3 Potestad del legislador y el derecho transitorio

El derecho transitorio es el conjunto de normas juridicas que regulan el trnsito de una ley a otra, de un precepto fiscal que se adiciona, reforma, modifica o deroga en relacin
37 Jaime-Nicols Lpez.
op cu. pgs 75 a 79.
2.13 Territorio de aplicacin de laley de contribuciones
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con las nuevas disposiciones fiscales. Como ejemplo se pueden citar los articulas transitorios del Decreto que reforma. adiciona o deroga diversas disposiciones del Cdigo Financiero del Distrito Federal. publicado en la Gaceta Oficial del Distrito Federal el 31 de diciembre de 1999:
"Artculo octavo. La presentacin de los dctmenes para el cumplimiento de obligaciones fiscales, relativos al ejetcicio fiscal de 1999, se regirn en io conducente por el texto vigente a partir del 10 de enero dei ao 2000, de los artculos 64, fraccin 1 bis y 67 A del Cdigo Financiero del Distrito Federal. "Artculo noveno. La refrma efectuada al artculo 83, fraccin VII, del Cdigo Financiero del Distrito Federal, en relacin al trmino de seis meses para la conclusin de las vistas domiciliarias, no ser aplic8ble respecto de las visitas domiciliarias que no se hayan concluido antes del 31 de diciembre de 1999, por 10que stas debern concluir dentro del trmino de 8 meses. "Artculo dcimo. En el caso de las visitas domiciliarias concluidas al 31 de diciembre de 1999, el trmino de 90 dias a que se refiere el prrafo segundo del articulo 8S, del Cdigo Financiero del Distrito Federal, se ampliar por una sola vez hasta por 2S0 dias ms. "Artculo dcimo primero. Para los efectos de 10 dispuesto en el artculo SO B del Cdigo Financiero del Distrito Federal, se considerar como mes ms antiguo del periodo el de diciembre de 1999, tratndose de contribuciones y aprovechamientos que se actualicen a partir del ao 2000 y que hayan sido exigibles con anterioridad a dicho ao. "
Hay que estar siempre alerta con los preceptos transitorios. porque en ocasiones en stos pueden aparecer regmenes especiaies de tributacin o estimulas o subsidios en materia fiscal. escondidos y que pueden modificar de forma trascendental aspectos sustantivos o formales de carcter impositivo.
2.13 Territorio de aplicacin de la ley de contribuciones

Es fundamental en rerruono de aplicacin de una ley fiscal. pues sta tiene una vigencia temporai y se debe aplicar en un espacio o territorio determinado que demarca los limites a la potestad tributaria, es decir. hasta donde puede llegar la fuerza impositiva de las normas jurdico-contributivas.
2.13.1 Territorio nacional de zonas de ejercicio de soberana

En este punto cabe remitirse a lo sealado en la obra Derechojiscal /J.
2.13.2 Concepto constitucional de residencia

En cuanto a este concepto. Marcel Planiol indica: "El domicilio es el lugar de habitacin de una persona; el lugar donde tiene su morada. dice Merln tRepertoire V. Domicilie). Tal es el sentido de la palabra latina domicilium. En los casos ordinarios. ninguna dificultad ofrece la nocin del domicilio. puesto que toda persona slo
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tiene una residencia: la casa donde habita: pero en algunas situaciones excepcionales, cuando una persona divide su tiempo entre varias residencias. ha sido necesario determinar cul
es la que predomina sobre las dems, mereciendo verdaderamente ei nombre de domicilio. De este modo se ha llegado a definir el domicilio en la forma siguiente: el lugar donde una persona ha establecido el asiento principal de su morada y negocio. ,,38 A su vez, Rafael Rojina Villegas define este atributo de las personas como: "EI lugar en que una persona reside habitualmente con el propsito de radicarse en l. De esta definicin se desprenden dos elementos: l. La residencia habitual, o sea, el dato objetivo susceptible de prueba directa, y 2. El propsito de establecerse en determinado lugar, o sea, el dato subjetivo que no podemos apreciar siempre mediante pruebas directas, pero que si es posible comprobar a travs de inferencias y de presunciones. "39 Una vez recordado el concepto de domicilio, y como uno de los elementos de ste el de la residencia, cabe preguntar: cul es el sentido que busca el legislador consttuyente cuando habl de residencia? La respuesta acertada es que utiliza la palabra residencia para delimitar la jurisdiccin tributaria tanto de los estados como de cada municipio que se encuentran del territorio nacional. Limita la potestad impositiva de las entidades federativas a su marco legal de competencia y obliga a los sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria a pagar las contribuciones a que haya lugar, pero slo respecto del muo ncpo y estado donde resida. Jams una entidad federativa podr pretender ampliar su poder tributario a otra y mucho menos, como ya destac, coaccionar a los causantes de diverso estado a pagar tributos.
2.13.3 Aplicacin extraterritorial de la ley fiscal

Un principio fundamental es que la ley fiscal se aplique en determinado territorio, de modo que no hay controversia cuando el hecho generador y el crdito fiscal se ha producido en favor del ente que tiene soberania impositiva en cierto territorio, pero la situacin cambia cuando se est en presencia de un hecho generador que se ha realizado ,en el extranjero pero produce efectos en el territorio nacional, pues en este supuesto se alude a la aplicacin extraterritorial de la ley contributiva. Acerca de este aspecto, es conveniente referirse a lo sealado por Enrique Calvo Nicolaut? en su obra Tratado del impuesto sobre la renta, en cuanto a la ubicacin de la fuente de riqueza, como sigue: "fuente de riqueza, Otro elemento que da lugar a que un sujeto se convierta en contribuyente del ISR mexicano es la fuente de riqueza del ingreso; trasciende en la ley fiscal mexicana cuando la fuente de riqueza se localiza en Mxico. El trmino fuente de
ci~i1, vol 111, Jos M. Cajica Jr (traductor). Puebla, Mxico, 1946,
J8 Mareel Planlol, Tratado elementalde derecho
pgs 270 y 271.

39 Rafael Rojina ViIlegas. Compendio de derecho civil, t
1. Antigua Librera Robledo, Porrua. Mxico, 1962,
pg 187.
40 Enrique Calvo Nicolau, Tratado del impuesto sobre fa renta, tl . Themfs. 1995. pgs 276287.
2.13 Territorio de aplicacin de laley de contribuciones
119
riqueza no se define en la L1SR; sin embargo, podemos decir que es el medio del que se obtiene el ingreso o del que emana. cuya percepcin se establece por la ley como objeto del impuesto. "La ley, en el a. 1-111. establece como sujetos del ISR a los residentes en el extranjero cuando obtengan ingresos de fuente de riqueza situada en el territorio nacional. Es decir. que un francs radicado en Argentina causa el (SR mexicano si el ingreso que percibe proviene de una fuente de riqueza localizada en Mxico, El impuesto lo causa independientemente de su nacionalidad (francesa) y del lugar de residencia (Argentina). a pesar de quena tenga ningn establecimiento permanente o base fija en el pas. supuesto este ltimo que se establece en el a. 1-11 de la L1SR. "El concepto fuente de riqueza ha sido muy controvertido en cuanto a su 'significado, por lo que incluso se ha sometido a la decisin de los tribunales. Aun cuando en Mxico ya dej de tener relevancia jurdica el problema doctrinal toda vez que la L1SR se refiere a ellos de manera pormenorizada. resulta importante conocer las distintas corrientes que han prevalecido sobre el tema. a fin de dar sustento a la manera en que en la L1SR resolvi el problema." Opinin de tratadistas. Hugo B. Margin elabor un estudio en el que llega a las conclusiones siguientes respecto a la fuente de riqueza y su ubicacin:
"1) Cuando los ingresos provienen del trabajo personal. la fuente se localiza en el pas de residenca de quien paga el trabajo prestado: 2) Respecto de ingresos que provienen del capital. la fuente de riqueza se encuentra en el lugar en que se emplea el capital que produce los rendimientos: y 3) Si los ingresos provienen de la combinacin del capital y del trabajo. o sea los ingresos de las empresas, la fuente de riqueza se sita en el pas en que la empresa desarrolla la actividad para la que fue organizada." En apego a la opinin del tratadista mencionado respecto a la ubicacin de la fuente de riqueza. a continuacin se analiza lo que ocurrira. por ejemplo. con una empresa mexicana que celebrara un contrato de comisin mercantil con un corniscnlsta residente en el extranjero. pudiendo ser dicho comisionista persona fisica o persona moral: a) si se tratara de una persona fsica y el ingreso por comisin lo obtuviera nicamente con su trabajo personal por carecer de capital. la tesis de Matgin llevara a concluir que la fuente de riqueza estara en el pas de residencia de la empresa que efectuara los pagos. o sea. en Mxico. Por tanto. con el criterio expuesto. el comslonsta sera sujeto del (SR mexicano, y b) si el comisionista del ejemplo fuera una persona fsica o moral y sus ingresos por comisin lbs obtuviera mediante la combinacin de capital y trabajo. entonces la fuente de riqueza se localizara en el pas donde el comisionista desarrollara su actividad. Es decir. la fuente de riqueza estara en el pas extranjero y, por ello. con el criterio de Margin el comisionista no seria sujeta del ISR mexicano. Tratados Internacionales para evitar la doble tributacin. Dolores Chapoy llev a cabo un estudio acerca de lo que normalmente se establece en los tratados en materia internacional para evitar la doble imposicin. En l concluye que en la mayora de los tratados que han celebrado los estados con el fin de evitar que se produzca la doble
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tributacin a nivel internacional, se han .adoptado los criterios siguientes para definir el lugar de ubicacin de la fuente de riqueza:
a) Los ingresos que derivan de la prestacin de servicios personales se gravan por el
pais donde se realiza la actividad. b) Los ingresos que provienen del capital se gravan por el pas de residencia del deudor. e) Los ingresos que derivan de actos mercantiles o industriales que lleven a cabo las empresas tienen su fuente en el pais donde se obtienen los ingresos, y es ste el que debe gravarlos. El criterio que se adopta mayoritariamente en los tratados internacionales coincide en parte con el que sostuvo Margin. En cuanto a la fuente de los ingresos provenientes de actos mercantiles o industriales y los derivados de inversiones' de capital son coincidentes, pero difieren respecto de los ingresos creados por la prestacin de servicios personales. Siguiendo con el ejemplo del contrato de comisin mercantil celebrado entre una empresa mexicana y un comisionista residente en el-extranjero. persona fsica o moral. de acuerdo con las bases que normalmente se conviene en los tratados intemacionales. los comisionistas no serian sujetas del ISR mexicano. pues para los comisionistas que reciben las comisiones como ingreso derivado exclusivamente de la prestacin de su trabajo personal y para quienes las obtienen como resultado de la combinacin de su capital y de su trabajo. la fuente de riqueza se consideraria localizada en el pas extranjero donde se prestaron los servicios o se desarroll la actividad. Los tres criterios expuestos han sido aceptados y reconocidos por Mxico en los tratados que para evitar la doble imposicin ha celebrado con otros Estados. por ejemplo: en el tratado celebrado con Estados Unidos de Amrica. ambos paises acordaron lo siguiente en el art 15 (1): Sin perjuicio de lo dispuesto [...], los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razn de un empleo slo pueden someterse a imposicin en este Estado [el de residencia del perceptor de los sueldos], a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. 'SI el empleo se ejerce aqu [en el Estado Contratante distinto al de residencia], las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposicin en este otro Estado [en el que se presta el servicio]. Aqu se advierte claramente -en la ltima parte- que el Estado donde se desempea el servicio tambin puede gravar el ingreso que obtenga quien lo preste. porque precisamente en l se localiza [a fuente de riqueza. Respecto de los intereses se acord lo siguiente en el art 11 (I):y (2) del convenio celebrado con Estados Unidos de Amrica:
(2) Estos intereses pueden tambin someterse a imposicin en el Estado Contratante del que procedan [normalmente el Estado en el que se invierte el capital] y de acuerdo con la legislacin de este Estado [...].
2.13 Territorio de aplicacin de laleyde contribuciones
121
Se advierte que, conforme ai prrafo (1) del tratado. el Estado de residencia del acreedor tambin queda facultado para gravar ios intereses. Sin embargo, conforme al prrafo (2) se conviene que el Estado donde se invierte el capital se ubica la fuente de riqueza (el capital). por lo que este Estado tambin tiene facultad de establecer gravrnenes sobre los intereses. En cuanto a las actividades empresariales provenientes de la combinacin de capital y trabajo, se acord lo siguiente en el art 7 (1) del tratado que celebr Mxico con Estados Unidos de Amrica:
(1) Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden so-
meterse a imposicin en este Estado. a no ser que la empresa realice o ha realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en l. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera. los beneficios de la empresa pueden someterse a imposicin en el otro Estado [...]. Puede advertirse que, en este caso. el Estado de residencia es el nico que tiene facultad para establecer gravmenes respecto de ingresos obtenidos por sus residentes. derivados de actividades empresariales. Sin embargo, si una empresa que no resida en Mxico. por ejemplo. lleva a cabo actividades empresariales por conducto de un establecimiento permanente que tenga en Mxico. ste quedara obligado tambin para gravar esos ingresos que el residente en el otro Estado contratante obtuvo por medio del establecimiento permanente. En este caso. la facultad de Mxico para gravarlos no surge en razn de la ubicacin de la fuente de riqueza necesariamente, sino porque la conducta del residente en el extranjero tiene efectos jurdicos en Mxico. Esto se estudiara en otra seccin. Sentencias del Tribunal Fiscal de la Federacin. En relacin con la fuente de riqueza referente al trabajo personal. el Pleno del TFF dict una interesante resolucin relacionada con la ubicacin de la fuente de riqueza de los ingresos de los agentes de seguros de compaias nacionales que prestan sus servicios en el extranjero. A continuacin se hace un resumen de la secuela que sigui este asunto. A consulta planteada por un contribuyente. [a SHCP resolvi que [os agentes de seguros que actuaban en el extranjero como corresponsales de aseguradoras residentes en Mxico se encontraban afectos al pago del isa en este pais. Los corresponsales residentes en el extranjero actuaban como comisionistas y. a 'nombre de corporaciones o empresas, tambin radicadas en el extranjero. realizaban operaciones de seguros con la empresa que promovi la consulta. Inconforme con la resolucin, la aseguradora residente en Mxico acudi a demandar su nulidad ante el TFF, el cual declar la nulidad de la resolucin impugnada. habiendo sealado lo siguiente en la parte medular de su sentencia:
La actora demuestra [...] una resolucin en la que se declar exentos del impuesto sobre la renta en nuestro pas a los comisionistas extranjeros residentes fuera del pais que operan con empresas mexicanas y percibien de estas las comisiones en calidad de retribucin por prestacin a sus servicios. La Sala juzga que existiendo una situacin similar entre las actividades
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desarrolladas por dichos comisionistas a los que efectan los corresponsales a que se hace referencia, a virtud de que unos y otros consiguen su cliente en el extranjero aunque la rnercancia o la pliza en su caso proceda de nuestro pas, debe reconocerse que esta solicitud de actividades se debe resolver por igualdaq de tratos para los corresponsales e intermediarios. y en consecuencia no estn afectos al pago del impuesto citado y tampoco existe la obligacin de retenerlo por parte de quien efecta el pago (...J. Inconforme con la sentencia pronunciada por la Sala del TFF, la SHCP interpuso el recurso de revisin ante el Pleno de dicho tribunal. La resolucin de este rgano seal lo siguiente en su parte medular: (...] la Ley del impuesto sobre la renta en vigor marca una diferenciacin entre lo que es la fuente del impuestoy lo que viene a constituir la fuente de riqueza: as. el articulo 3 de ia ley de la materia. al hablar de quines son sujetos del impuesto sobre la renta y haciendo reterencia en su fraccin 11 a los extranjeros residentes en el extranjero. los hace sujetos del irnpuesto en Mxico. por los ingresos que procedan de fuentes de riqueza que se encuentran situadas en el pas: por tanto, siguiendo este mismo criterio. procede concluir que en el presente caso. la actora no llega a ser causante del impuesto que se pretende. toda vez que la fuente de riqueza de que proviene losingresos de que se trata no se encuentra en nuestra patria. En efecto, la fuente de riqueza que en este caso constituye el trabajo. o sea la actividad que realizaban losdiversos agentes de seguros. no est situada en nuestro pas, ya que la actividad no fue llevada a cabo en Mxico (...J. De lo anterior se concluye que el criterio que sustent el TFF en cuanto a servcios personales fue que la fuente de riqueza se localiza en el lugar donde se prestan los servicios, y no en aquel donde se efecta el pago de la contraprestacin. Este criterio coincide con el que se ha adoptado en los tratados internacionales para evitar la doble tributacin. Disposiciones de la ley. A fin de evitar que la doctrina se ocupara de analizar el lugar de ubicacin de la fuente de riqueza de los ingresos y asi eliminar las dlsquisclones respectivas, en la L1SR de 30 de diciembre de 1980 el legislador mexicano opt por establecer en qu circunstancias se considera que la fuente de riqueza de determinado ingreso se entiende localizada en territorio nacional. Esto lo ha establecido en los arts 145 a I59. contenidos en et titulo V de la ley, que se refieren a la forma como deben determinar el SR mexicano los residentes en el extranjero que obtengan ingresos de fuentes de riqueza ubicadas en territorio nacional. De acuerdo con lo dispuesto en los articulas citados, la siguiente lista muestra los diferentes tipos de ingreso que en dichos preceptos se contienen y las condiciones que se requieren para considerar que la fuente de riqueza se encuentra ubicada en territorio mexicano. Como se observa en la lista de ingresos, en ella se encuentran previstos todos los que puede percibir una persona; no obstante. pudiera haber otros no comprendidos en esa relacin. Si fuere el caso. habra que determinar la ubicacin de la fuente de rqueza tomando como pauta los principios que resultan de lo dispuesto en los arts 145 a 159 de la L1SR, de donde se han tomado las reglas a las que se ha hecho referencia.
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2.13Territorio de aplicacin de la ley de contribuciones
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Tipo de Ingreso
I . Salarios y prestacin de servicios personales subordinados 2. Jubilaciones. pensiones y haberes de retiro. pensiones vitalicias u otras formas de retiro. inciuidas las dei Sistema de Ahorro para el Retiro (SAR) 3. Honorarios y en general pagos poi la prestacin de un servicio personal independiente
Condiciones para que la fuente de riqueza se considere ubicada en Mxico
I . Que el servicio se preste en el pas 2. Que los pagos se efecten por residentes en el pas o establecimientos permanentes o bases fijas en territorio nacional. o cuando las aportaciones se deriven de un servicio personal subordinado que se haya prestado en territorio nacional 3. Que el servicio se haya prestado en el pais. Si una parte del servicio se prest en Mxico. se presumir salvo prueba en contrario. que la totalidad del servicio se prest en este pas. Si se prueba que slo una parte del servicio se prest en Mxico. el impuesto se causa solamente sobre esa porcin 4. Que el pago se efecte por una empresa residente en Mxico. independientemente del lugar donde materialmente se hubiere prestado el servicio. 5. Que se encuentren ubicados en territorio nacional 6. Que se utilicen en el pas cuando estn destinados a actividades comerciales. industriales. agrcolas. ganaderas o de pesca. Salvo prueba en contrario. se presume que los muebles se destinan a dichas actividades y que se utilizan en el pas. cuando quien usa o goza el bien sea residente en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional. Si los muebles se destinan a actividades distintas de las enunciadas. que en el pas se haga la entrega material de los muebles 7. Que se encuentren ubicados en territorio nacional 8. Que la emisora de los titulas o partes sociales resida en Mxico. Si residiere en el extranjero. cuando ms del 50% del valor contable de las acciones estuviere representado por inmuebles ubicados en el pais
4. Honorarios a miembros de consejos directivos. de vigilancia. administradores y comisarios 5. Concesin dei uso o goce temporal de inmuebles 6. Concesin del uso o goce temporal de muebles
7. Enajenacin de bienes inmuebles 8. Enajenacin de acciones. partes sociales y titulas de crdito
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Tipo de insreso
9. Intercambio de deuda publica por capital, por persona distinta del acreedor original 10. Operaciones financieras derivadas de capital 11. Dividendos y en general ganancias distribuidas por sociedades mercanriles . 12. Remanentes de personas morales que no tengan fines lucrativos 13. Intereses
9. Cuando reside en Mxico la persona a cuyo cargo est el crdito de que se trate 10. Cuando se celebren con acciones o ttulos valor de los mencionados en lneas anteriores. 11. Que la sociedad que los distribuya resida en Mxico 12. Que la persona moral resida en Mxico 13. Que el capital se encuentre invertido o colocado en territorio nacional o que los intereses se deduzcan total o parcialmente por un establecimiento permanente o una base fija en el pas. Salvo prueba en contrario, se presume que el capital se coloca o invierte en el pas si quien paga los intereses reside en el pas o reside en el extranjero, pero tiene en el pas un establecimiento permanente o una base fija 14. Que los bienes se utilicen en el pais. Salvo prueba en contrario, se presume que la utilizacin ocurre en el pas si quien los usa o goza es residente en territorio nacional o residente en el extranjero, pero con establecimiento permanente o base fija en el pas 15. Cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan se aprovechen en Mxico o cuando se deduzcan total o parcialmente por un establecimiento o base fija en el pas. Salvo prueba en contrario, se entiende que el aprovechamiento ocurre en Mxico si las regalas se pagan por un residente en territorio nacional, o por un residente en el extranjero pero con establecirmento permanente o base fija en Mxico 16. Que los servicios se realicen en el pas
14. Arrendamiento financiero
15. Regalas
16. Servicios de construccin de obra, instalacin, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o por actividades de inspeccin o supervisin relacionados con ellos
2.14 seguridad jurdicaen los actos de aplicacin
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Tipo de Ingreso
17. Premios
18. Espectculos pblicos, artsticos o deportivos 19. Artistas y deportistas
17. Que la torera. rifa, sorteo o juego con apuestas y concursos de toda clase se celebren en el pais. Salvo prueba en contrario, se entiende que tales acontecimientos ocurren en el pas si el premio se pagan en Mxico 18. Cuando el espectculo o evento respecrvo se lleve a cabo en el pas 19. Cuando el espectculo o evento se lleve a cabo en el pais o en territorio nacional se realicen actividades basadas en su reputacin de artista o deportista
Excepciones que derivan de los tratados internacionales, En esta obra no se analizar la situacin que prevalece respecto de los sujetos obligados al pago del ISR conforme a la ley de la materia, que residan en estados con los que Mxico tenga 'celebrados tratados para evitar la doble imposicin, Baste sealar que los tratados constituyen normas de excepcin de las disposiciones generales que en materia tributaria se contienen en las leyes, sobre todo en la L1SR, La existencia de un tratado internacional puede dar lugar a que no paguen el ISR en Mxico residentes en el extranjero que seran sojetos obligados, de no ser por el tratado internacional.
2.14 Seguridad jurdica en los actos de aplicacin

En el derecho tributario, el principio de seguridad jurdica asume un alto grado de intensidad y desarrollo, ya que el tributo es uno de los instrumentos de mayor intervencin directa en el mbito de la libertad y propiedad de los particulares, razn suficiente para que stos exijan al Estado que sus situaciones jurdicas tributarias se encuentren previstas de tal forma que puedan tener una expectativa precisa tanto de los derechos y deberes que genera la ley, como de las obligaciones que les corresponden en su caldad de contribuyente, La garanta de seguridad jurdica se puede definir como ..... el conjunto general de condiciones, requisitos, elementos o circunstancias previas a que debe sujetarse una cierta actividad estatal autoritaria para generar una afectacin vlida de diferente ndole en la esfera del gobernado, integrada por el summum de sus derechos subjertvos"." De lo anterior se deduce que existe una relacin estrecha entre este principio y el de legalidad, ya que, en primera instancia, ste "... necesita legitimarse instaurando un
" Legaz y Lecambra, FilosoFa delderecho, Bosch, Barcelona, 1963, pag 583.
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orden seguro y establecido que permita a todos saber a qu atenerse y se delimiten con precisin las esferas de lo licito y lo obligatorio en el obrar humano social".42 La idea de certeza es una exigencia primaria del principio de seguridad jurdica, pues se traduce prcticamente en la posibilidad conferida al contribuyente de conocer sus obligaciones tributarias con base directa y exclusiva en la ley,
2.14.1 Garanta de audiencia en actos de privacin

Garanta de audiencia
La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha establecido el criterio jurisprudencial de que cuando un gravamen tiene el carcter de un impuesto, por definicin de la ley, no es necesario cumplir con la garanta de previa audiencia que prev el art 14 constitucional, ya que el impuesto es una prestacin unilateral y obligatoria, y la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la aplicacin del impuesto, cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen ante las pro pas autoridades el monto y cobro correspondiente. En este sentido, basta que la ley otorgue a los causantes el derecho a combatir la fijacin del gravamen, una vez que ha sido determinado, para que en 'materia hacendara se cumpla con el derecho fundamental de audiencia, consagrado por el articulo. La tesis de jurisprudencia respectiva seala textualmente lo siguiente:
Audlenda, garantade. En materia impositiva no es necesario que sea previa. Teniendo un gravamen el carcter de impuesto, por definicin de la ley, no es necesario cumplir con la geranta de previa audiencia establecida en el artculo 14 constitucional, ya que el impuesto es una prestacin unilateral y obligatoria, y la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la aplicacin del impuesto, que es cuando existe la de que los interesados impugnen, ante las propias autoridades, el monto y cobro correspondiente, y basta que la ley otorgue a los causantes el derecho a combatir la fijacin del gravamen, una vez que ha sido determinado, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de audiencia, consagrado por el artculo 14 constitucional, precepto que no requiere necesariamente, y en todo caso, la audiencia previa; de acuerdo con su espritu, es bastante que los afectados sean odos en defensa antes de ser privados de sus propiedades, procesiones o derechos.
Sptima poca primera parte:
Vol 53, pg 37, Val 55, pg 39,

AR
AH 5032/69.
Fbrica de Aceite La Rosa, S.A. Unanimidad de 17 votos.
6194/57. Maria Teresa Chvez Campomanes y coagraviados. Unanimidad de 18 votos.
Vol 58, pg 49.
AH
1229/59, Jos Martfnez Maure. Unanimidad de 15 votos.
Respecto a la garanta de audiencia estimamos que, al referirse a facultades de comprobacin de las autoridades para verificar el cumplimiento de las disposiones fiscales
42 Prez Ayala. Lasfuentes del derecho triburario y el principio de legalidad, fl.DFHP, nrn I 22. 1976,
pag 389.
2,14 seguridad jurdica en los actos de aplicacin
127
por parte de los contribuyentes. el Cddigo Fiscal de la Federacin recoge y trata de curnplir con esa garanta constitucional. En ese sentido. Pedro Cuevas Pigueroa. con quien estamos de acuerdo. expresa: ..... las autoridades gozan de facultades amplisimas que se encuentran reglamentadas. principalmente en el Cdigo Fiscal de la Federacin. Estas facultades permiten a las autordades: exigir a los contribuyentes la exhibicin de los libros y documentos de su contabilidad.
verificar las existencias de mercancas de los propios sujetos pasivos en el acceso a sus
instalaciones. bodegas y dems dependencias. si el tipo de contribucin exige la verificacin de mquinas o aparatos dotados de medidores o algn otro tipo de control referido' a la
produccin de mercancas o a la prestacin de servicios; solicitar informacin a los otros
contribuyentes con quienes tenga relaciones de negocios para verificar ia exactitud de lo declarado por unos y otros respecto al contenido de tales relaciones: exigir igualmente la exhibicin de libros y documentos donde aparezcan registradas tales operaciones. "Para el caso de resistencia de los contribuyentes al ejercicio de las facultades de verlficacin de las autoridades fiscales. la ley les dota de muy diversos instrumentos. que van desde el secuestro de contabilidad y documentacin hasta la entrada forzada a ios domicilios de los contribuyentes, incluso la posibilcad de promover el arresto administrativo de los'contribuyentes resistentes al ejercicio de las facultades de las autoridades fiscales. independientemente de la facultad que tienen de aplicar presunciones sobre la magnitud de las operaciones de los contribuyentes o sobre el monto de sus ingresos. cuando se encuentren irnposibilitados de conocer la realidad de tales operaciones por deficiencias de la contabilidad de los contribuyentes o ausencia total de la misma. "Asi como la autoridad est interesada en verificar el cumplimiento de los contribuyentes con sus obligaciones. stos tambin se encuentran vivamente interesados en demostrar ante dichas autordades que han cumplido en la forma y trminos establecidos en la ley. Para ello gozan de la garanna de audiencia que la Constitucin les otorga de la manera ms amo plia respecto de todo procedimiento administrativo. En todos esos procedimientos. al mismo tiempo que se impone al ciudadano la obligacin de comprobar ante las autordades el curnplimiento de sus obligaciones y facilitarles las tareas de constatacin de este cumplimiento. se le brinda tambin la oportunidad de ser oido por las autoridades administrativas para informar. explicar. aclarar todas las circunstancias referidas a las formas y trminos en que han cumplido con sus obligaciones fiscales. "De esta manera encontramos que el contribuyente participa en el procedimiento ocioso administrativo en una doble funcin: por una parte. como obligada para demostrar el cabal y oportuno cumplimiento de todas sus obligaciones fiscales. pero al misma tiempo en el ejercicio de sus derechos que nacen fundamentalmente del goce de la garanra de audencia para intervenir en este procedimiento e ilustrar a las autoridades allegando todo tipo de informaciones y elementos probatorios que le lleven a la constatacin de que el contribuyente ha cumplido con sus obligaciones. "Esta intervencin varia segn el estilo de la revisin o verificacin llevada a cabo por la autoridad. si se trata de una simple solicitud o peticin de informes al contribuyente o bien se desarrolla todo el complejo procedimiento de una visita domiciliaria de auditora que abarque el anlisis exhaustivo de toda su contabilidad. de todos los documentos y ltbros que la integran y referida a todas las actividades que le acarrean la obligacin de pagar impuestos. "Ahora bien. puede suceder que esta participacin del contribuyente en el procedmiento oficioso sea paralela y concomitante a la actividad de la aurordad, proporcionando
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la informacin requerida y complementando la que las propias autoridades se alleguen mediante ,la investigacin realizada con otros sujetos con los que los contribuyentes tengan relaciones de negocios, existiendo coincidencia o complementariedad entre unos y otros elementos de comprobacin. "Sin embargo, tambin existe la posibilidad de contradiccin entre los eiementos demostrativos de ias actividades del contribuyente y dei cumplimiento de las obligaciones fiscales, proporcionados por l mismo y ios que la autoridad se allegue por otros medios. Para esos casos de contradiccin existen varias fases y Oportunidades de respeto a la garanta de audiencia de parte de las autoridades y de ejercicio de los derechos que nacen de esta propia garanta para ei contribuyente. "En principio, durante el desarrollo de estos procedimientos puede el contribuyente llevar a cabo las aclaraciones pertinentes cuando es informado oportunamente de la contra-
diccin, confusin o disparidad del contenido de unos y otros elementos de constatacin o comprobacin. Tal es el caso de ia oportunidad que se le brinda para refutar el contenido de las informaciones obtenidas por las autoridades mediante los procedimientos denominados de compulsa, que consisten en la solicitud y obtencin de informes de otras personas que tienen relaciones de negocios con el contribuyente, ya sea que se obtengan mediante la solicitud por correo, por oficio, o mediante una visita practicada a estos otros contribuyentes y de donde se obtenga como resultado informacin que el contribuyente estime contradictoria o diversa de la contenida en su propia contabiiidad.. El art 51 del C6digo Fiscal de la Pederacion contempla esta posibiiidad. "Por otra parte, cuando el procedimiento de verificacin se lleva a cabo mediante la revisin del dictamen elaborado por un contador publico a solicitud del propio contribuyente, ia constatacin se realiza, en principio, medianteun intercambio de informacin y comunicacin directa entre ei contador que ha elaborado el dictamen y la autoridad competente para su revisin, concluyendo este procedimiento con la emisin de un oficio de observaciones respecto de los puntos que no hayan quedado suficientemente aclarados, durante el periodo de comunicacin e intercambio de informacin entre la autoridad y el contador dictaminador. "Tratndose del procedimiento a seguir bajo la forma de visita domiciliaria de auditoria, las observaciones sobre los puntos que no hubiesen sido recientemente aclarados durante la prctica de la visita aparecern consignados en el acta que se levante para constancia de la visita. Y ello abre .nuevas oportunidades ai contribuyente que se reflejan en varias partes del procedimiento oficioso administrativo, para aclaracin de estos puntos controvertidos. "Cabe destacar en primer trmino la inclusin en el C6digo Fiscal de la Federaci6n, a partir del ao de 1983, de una prctica seguida desde antes por las autoridades fiscales, consistente en dar a conocer al contribuyente las irregularidades y omisiones reales o aparentes que las autoridades hubiesen advertido en la revisin de la contabilidad al contribuyente. En este caso las autoridades comunican al contribuyente las irregularidades u omisiones para brindarle la oportunidad de ejercitar el derecho que concede ahora el art 58 del C6digoFiscal para presentar la declaracin complementaria donde corrija las irregularidades y omisiones y pague los impuestos correspondientes. La presentacin de esta declaracin complementaria puede implicar la aceptacin total o parcial de la existencia de las irregularidades o visiones advertldas por la autoridad, lo que entraa la posibiiidad de presentar la declaracin complementaria y al mismo tiempo presentar ante las autoridades un escrito en el que se hagan las aclaraciones pertinentes sobre las operaciones que no se acepten como reales, explicando por qu no existen tales irregularidades, acompaando desde luego los elementos demostrativos del cumplimiento cabal y oportuno. Aunque esta posibilidad no se encuentra clara y especificamente regulada en el C6digo Fiscal, surge de necesidad del texto del propio
2.14 seguridad jurldica en losactos de aplicacin
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precepto, puesto que nada impide al particular la aceptacin parcial de las observaciones de la autoridad y ia aclaracin de ia apreciacin que considere equivocada respecto al incumpiimiento que se ie imputa. "Otra posibiiidad que tiene el particular para hacer estas aclaraciones surge .al momenro mismo de estarse levantando el acta de la visita; puesto que si en ese momento adviene que se estn consignando hechos o apreciaciones equivocadas sobre el cumplimiento de sus obligaciones fiscaies, puede dentro dei texto mismo del acta hacer ias manifestaciones que aclaren y precisen ias circunstancias reales y verdaderas de sus operaciones del contenido de su contabilidad que llevarn a la conviccin de que el contribuyente ha cumplido en forma fiel y oportuna con sus oblgacones. contrariamente a lo afirmado por las autoridades. En ese mismo acto podr hacer referencia y aun exhibir dentro de la diligencia ios elementos de prueba que apoyen sus aseveraciones en contradiccin con las afirmaciones de los visitadores que se hayan consignado en el acta. "Finalmente, existe la fase o etapa del procedimienro oficioso administrativo que brinda al particular la oportunidad de expresar su inconformidad con los hechos asentados en el acta de las visitas, en los trminos establecidos en el art 54 del Cdigo Fiscal. Esta oportunidad no impide el ejercicio de las anteriores, ni veda tampoco al COntribuyente ei ejercicio del derecho de manifestar dentro del texto de la propia acta de visita y en el momento mismo de la diligencia todos los motivos de inconformidad que tenga en COntra de los hechos y observacones asentadas en el acta sobre irregularidades y omisiones reales o aparentes, expresando las circunstancias que en su opinin constituyan la realidad de los hechos y de su cumpiimiento con las obligaciones fiscales." Por ultimo, en cuanto a este tema, Ignacio L Vallarta al referirse a la facultad econmico-coactiva, seal lo siguiente: Del mismo modo que no es de la competencia judicial apremiar al ciudadano a tomar las armas, formando de su resistencia una cuestin contenciosa, tampoco lo es hacer efectivo el pago del impuesto, ni aun en el caso que el deudor se oponga a verificarlo para convertir asi en judicial, negocio que por su esencia es administrativo. 1...] El pago del impuesto no es una deuda nacida del contrato, que la ley civil sancione: es el resultado de una necesidad polirica. que el derecho pblico consagra. Ese pago no tiene ninguno de los caracteres que al contrato distinguen: sin l, no slo la existencia del Estado, sino la del mismo urpco pacto social seria imposible: y la resistencia que se le opone no puede producir una contencin de que juzguen los tribunales, porque no hay derecho que esa resistencia legitime, porque no es posible excepcin, que la accin social enerve, porque la necesidad de los servicios pblicos no se rige por las reglas que determinan las obiigaciones del contrato. Y no puede ser judicial el apremio del impuesto, lo dir viendo la cuestin por otra de sus fases, porque ei poder administrativo debe tener en su esfera de accin la suma de facultades necesarias, los medios de autoridad indispensables para hacer efectivos los servicios pblicos, sin necesidad de pedir auxilio extrao. Reputo tan correctas estas teoras cenncas, que slo subvirtiendo los principios podra intentarse que en Mxico fuera judicial una atribucin, que en rodas los pases cultos es administrativa.
Derecho de peticin
De conformidad con el art 37 del Cdigo Fiscal de la Federacin, ante el silencio de las autoridades fiscales se considerara que stas dietarn resolucin negativa al requerimiento
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formulado. En este punto, el cdigo sigue las recomendaciones del Congreso del Instituto Internacional de Ciencias Administrativas, celebrado en Varsovia en 1936. Contra la supuesta resolucin negativa, el particular puede recurrir al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y solicitar que ste declare la nulidad. Al respecto cabe mencionar que para lograr mayor agilidad en los tramites administrativos, se plasmara en la legislacin positiva federal la figura jurdica de la afirmativa ftcta, que significa que, ante el silencio de la autoridad administrativa, se tenga resuelta la instancia o peticin de los contribuyentes en sentido favorable y que incluso sta quede firme y no puedan impugnarla los abogados representantes de la hacienda pblica ante los tribunales. Por ello, el C6digo Financiero del Distrito Federal representa un avance legislativo, pues incorpor la figura de la afirmativa fleta en forma novedosa, para concluir el procedimiento administrativo.
La afirmativa fietil en materia fiscal/ocal

En cuanto a este concepto, cabe citar lo siguiente:
"Art 62_ Las instancias o peticiones que se formulen a las autoridades fiscales debern ser resueltas en un plazo de hasta cuatro meses; transcurrido dicho plazo sin que se notifique la resolucin expresa, se considerar como resolucin afirmativa lieta, que significa decisin favorable a los derechos e intereses 1egitimos de los peticionarios, por el silencio de las autoridades competentes. Cuando se requiera al promovente que cumpla los requisitos omitidos o proporcione los elementos necesarios para resolver, el trmino comenzar a correr desde que el requerimiento haya sido cumplido. No operar la resolucin afirmativa lieta tratndose de la autorizacin de exenciones de crditos fiscales, la prescripcin o condonacin de crditos fiscales, el otorgamiento de subsidios, disminuciones en el monto del crdito fiscal, y la devolucin de cantidades pagadas indebidamente. Tampoco se configura la resolucin afirmativa fieta cuando la peticin se hubiere presentado ante autoridad incompetente o los particulares interesados no hayan reunido los requisitos que sealen las normas juridicas aplicables.
En los casos en que no opere la afirmativa fleta. ei interesado podr considerar que la autoridad resolvi negativamente e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo posterior ai plazo a que se refiere el primer prrafo de este articulo, mientras no se dicte ia resolucin, o bien, esperar a que sta se dicte.
Consulta
Las autoridades fiscales slo estn obligadas a contestar las consultas que acerca de situaciones reales y concretas les hagan los interesados individualmente; de su resolucin favorable se derivan derechos para el particular, cuando la consulta se refiera a circunstancias reales y concretas y la resolucin se haya emitido por escrito por autoridad competente para ello.
2.14 Seguridad jurfdlca en los actos de aplicacin
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La validez de las resoluciones que recaigan en las consultas aplicables a residentes en el extranjero podrn estar condicionadas al cumplimiento de requisitos de informacin que soliciten las autoridades fiscales en las citadas resoluciones. . La Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico publicar anualmente las principales resoluciones favorables a los contribuyentes a que se refiere el prrafo anterior. debiendo cumplir con lo dispuesto en el art 69 del Cdigo Fiscal de la Federacin.
Resoluciones favorables a los particulares

Las resoluciones administrativas de carcter individual favorables a un particular slo podr modificarlas el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa mediante juicio iniciado por las autortdades fiscales. Cuando la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico modifique las resoluciones administrativas de carcter general. estas modificaciones no comprendern los efectos producidos con anterioridad a la nueva resolucin. Las autoridades fiscales podrn discrecionalmente revisar las resoluciones administrativas de carcter individual no favorables a un particular emitidas por sus subordinados jerrquicamente y. en el supuesto de que se demuestre fehacientemente que aqullas se hubieran emitido en contravencin a las disposiciones fiscales. podrn por una sola vez modificarlas o revocarlas en beneficio del contribuyente. siempre que los contribuyentes no hubieren interpuesto medios de defensa y hubiesen transcurrido los plazos para presentarlos. y sil'! que haya prescrito el crdito fiscal. Las resoluciones administrativas de carcter individual o dirigidas a agrupaciones. dictadas en materia de impuestos que otorguen una autorizacin o que. siendo favorabies a particulares. determinen un rgimen fiscal. surtirn sus efectos en el ejercicio fiscal del contribuyente en el que se otorguen o en el ejercicio inmediaro anterior. cuando se hubiera solicitado la resolucin y sta se conceda en los tres meses siguientes al cierre del ejercicio. Al concluir el ejercicio para el que se hubiere emitido una resolucin de las que seala el prrafo anterior. los interesados podrn someter las circunstancias del caso a la autoridad fiscal competente para que dicte la resolucin que proceda. Lo anterior no ser aplicable a las autorzaciones referentes a prrrogas para el pago en parcialidades. aceptacin de garantias del inters fiscal. las que obliga la ley para la deduccin en inversiones en activo fijo. y las de inicio de consolidacin en el impuesro sobre la renta.
2.14.2 Principio de ejecutividad de las contribuciones

Este principio consiste en que la autoridad hacendaria puede cobrar directamente las contribuciones no pagadas sin necesidad de acudir a los tribunales. lo que. a estimacin del suscrito, infringe el principio constitucional que se destaca a continuacin.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTllIBUCIONES
Nadie debe hacerse justicia por su propia mano

El art I 4 constitucional, prrafo segundo, dispone que nadie podr ser privado de: su vida, su libertad, sus propiedades, sus posesiones o sus derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en los que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento. Por otra parte, el art 17 constitucional ordena que ninguna persona podr hacerse justicia por s misma, ni ejercer violencia para reclamar su derecho. Relacionando estos dos preceptos constitucionales mencionados con ei procedimiento administrativo de ejecucin, el cual permite a las autoridades exigir el pago de los crditos fiscales que no hubieren sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos sealados en las leyes respectivas, y que se encuentra regulado jurdicamente en el ttulo V, captulo 111, del cdigo fiscai en vigor, cabe preguntarse: tiene legitimidad constitucional ese procedimiento econmico-coactivo? El Poder judicial de la Federacin ha dicho que si, ya que ese particular procedimiento no infringe los arts 14 y 17 constitucionales, porque si bien la regla general es que nadie pueda hacerse justicia por su propia mano y no obstante que la autoridad judicial es la facultada para ventilar y resolver las controversias, esa regla es inaplicable respecto del cobro de impuestos. En ese sentido se han dictado las tesis siguientes:
Facultad econ6m1co-coactlva. El uso de la facultad econ6mico-coactiva por las autoridades administrativas no est en pugna con el art 14 constitucional.
Quinta poca:
To~o
Iv, pdg 121, Prez Francisco.
Tomo VIII, pdg 960, Borros Felipe N. Tomo
xv. pdg 922, Velasca Carlos M. Toma xv. pdg1217, Mahaullos A.
Tomo xx, pdg 355, Cfa de Comercio, Inversiones e Industriales, S.A.

Apndice al Semanario Judicial de Ja Federacin 19171975. Tercera parte. Segunda Sala, tesis 160, pdg 289.
Facultad econ6m1co-coactlva. La Suprema Corte, en diversas ejecutorias, ha establecido la jurisprudencia de que la facultad econ6mico-coactiva 'no est en pugna con el artculo 14 constitucional, y que, por lo mismo, es perfectiunente legtima; y que tampoco lo est con el artculo 22 de la Carta Federal, porque ste dice que no es confiscatoria la aplicaci6n de bienes con esos objetos. Es evidente que el art 22, al hablar de la aplicacin de bienes para el pago de impuestos y multas, y como las autoridades administrativas estn facultadas para cobrar esos impuestos y multas y para aplicar bienes con esos objetos, se refiri6 precisamente a la que hacen las autoridades administrativas.
Tomo Iv, Prez Francisco, pg 121.
Tamo
xv. Velasca Carlas M., pdg 922.

Nahau/, los A.;pdg 1217,
Tomo XX. Cia de Comercio, Inversiones e Industriales, S.A., pg 355.
Apndice al tamo XXXVI, tesis 350, pdg 660.
2.14 Seguridad jurldica en los actos de aplicacin
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2.14.3 Garanta de legalidad de los actos de molestia

En este rengln cabe aludir lo expresado por la Ley Fundamental respecto a los actos de molestia.
Facultad de la autoridad administrativa para realizar visitas domiciliarias con el objeto de comprobar si han cumplido con las disposiciones fiscales (art 16)
El art 16 constitucional. en su prr undcimo, de manera expresa faculta a la autoridad administrativa a que en el ejercicio de St:lS funciones "podr practicar visitas domiciliarias nicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de polica: y exigir la exhibicin de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales. sujetndose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los careos" Ahora bien, dicha parte del precepto legal en comento, relacionada con la referente a las formalidades exigidas para los careos. prrafo octavo, determina los requisitos juridicos minimos que deben cumplir las autoridades fiscales cuando efecten visitas domiciliarias a los contribuyentes, a saber: Debe constar por escrito la orden de visita. Debe expresar el lugar que ha de inspeccionarse. Debe expresar la persona o personas contra las que se gira. Debe expresar el objeto preciso de la visita. Debe levantarse un acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar o, en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia al finalizar la inspeccin.
Es obvio que. adems, deben cumplirse cualesquiera otros requisitos que al efecto sealen las leyes respectivas. A este respecto se estima que debera reformarse la constitucin. a efecto de que en lugar de remitirse a las formalidades prescritas para las rdenes de cateo. se dedicara un espacio del texto constitucional. en el cual se sealaran los requisitos fundamentales que los agentes fiscales habrian de cumplir no slo en el caso de las visitas domiciliarias en la comprobacin del correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, sino tambin en el caso de otras formas de verificacin, como son. entre otras:
La revisin de gabinete. La revisin de dictmenes formulados por contadores pblicos. El requerimiento a los contribuyentes. responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, para que exhiban su contabilidad en las oficinas de las propias autoridades, asi como para que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les sean requeridos. La verificacin fsica, clasificacin. valuacin o comprobacin de toda clase de, bienes. La constatacin del nmero de personas que ingresen a los espectculos pblicos. as como el valor que se perciba y la forma como Se manejen los boletos.
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La presencia en la celebracin de loteras, rifas, sorteos, concursos, juegos con
apuestas y apuestas permitidas de toda clase, as como verificar los ingresos que ellos perciban. La revisin y vigilancia de la tecnologa de la informacin, como las computadoras, las bases de datos. los medios de almacenamiento (disquetes, discos duros, cintas magnticas, disco pticos, etc) y los medios de telecomunicacin (modems. routers. Internet, etctera). Inspeccin de inmuebles para constatar declaraciones y registros catastrales.
. Tambin seria deseable que en las reformas que se hicieran a la constitucin se re-
conociera en materia de fiscalizacin el principio non bis in dem, es decir. que las autoridades fiscales tuvieran slo una oportunidad para revisar un ejercicio fiscal y que no pudieran repetir la inspeccin al sujeto pasivo de la relacin juridico tributaria. Esto oblgaria a la autoridad a cumplir cuidadosamente con las formalidades sealadas para los procedimientos respectivos. pues si stos fueran anulados por vicios propios, el efecto seria que ya no podran reponerse dichos procedimientos. Adems. habra que especificar que la autoridad slo pudiera revisar los tresejerccios anteriores y que, una vez concluidos los actos de fiscalizacin, aqulla gozara de un trmino prudente para emitir la liquidacin respectiva y. de no hacerlo, se tipificara la afirmativa ficta en beneficio del contribuyente en el sentido de que el ejercicio fiscal revisado se ajusta a la legalidad. Si no existieran ilegalidades en el ejercicio fiscal. se expedirla al contribuyente un certificado en el cual se sealaria que ste cumpli debidamente con sus obligaciones fiscales motivo de la fiscalizacin. Al respecto es importante destacar las trascendentales reformas realizadas acerca de la materia en el Cdigo Financiero del Distrito Federal, con vigencia para el ao 2000, en las que se estipula lo siguiente: al Las autoridades fiscales solamente pueden realizar dos visitas domiciliarias al sujeto pasivo de la relacin juridico-tributaria, en relacin con un mismo ejercicio e idntica contribucin. b) Conjuntamente al entregar la orden de visita se debe dar al particular la "carta de derechos de los contribuyentes auditados". e) Una vez levantada la ltima acta final, los agentes fiscales tienen el trmino de 90 das para notificar y liquidar un crdito fiscal a los gobernados. d) Si de la revisin llevada a cabo en el domicilio del contribuyente no hubiere ningn saldo impositivo en su contra, deber expedirle la constancia de contribuyente cumplido. el Las autoridades fiscales tendrn que revisar primero el ltimo ejercicio fiscal y, si estn correctamente cumplidas las obligaciones fiscales por el sujeto pasivo. ya no le podrn revisar las contribuciones vinculadas a ejercicios fiscales anteriores.
2.14 seguridad jurldica enlos actos de aplicacin
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Dicho sea de paso, cabe mencionar que el art 94-B del Cdigo Financiero del Distrito Federal, se estableci la novedosa figura juridica de la disminucin del monto del crdito fiscal cuando medie peticin del contribuyente en los casos que siguen: 1. Cuando el adeudo fiscal sea exorbitante, ruinoso, confiscatorio o excesivo. 11. Cuando el crdito fiscal se derive por causas no imputables directamente al contribuyente. . . 111. Cuando el contribuyente haya presentado dictamen de cumplimiento de obligaciones fiscales. . IV. Cuando el crdito fiscal se haya incrementado por muerte del sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria, o bien, por errores o dilacin de las autoridades fiscales. V. Cuando el pago del crdito fiscal implique la regularizacin de la propiedad inmobiliaria del contribuyente. . VI. Cuando el contribuyente realice actividades de beneficio social, y no tenga derecho a alguna reduccin de las contempladas en este cdigo. Por su importancia se transcribe el contenido del siguiente documento: Carta de derechos de los contribuyentes auditados 1. Los visitadores no podrn amenazar o. insinuar al visitado o a su representante que existe la posibilidad de imputarle la comisin de delitos. 2. Los visitadores tienen prohibido exigir la renuncia de los medios de defensa, pues stos son irrenunciables. 3. Los visitadores no pueden presumir omisin de ingresos del auditado con base en la cuenta de cheques de terceros, salvo que el contribuyente se coloque en los supuestos que establece la ley. 4. Losvisitadores no pueden insinuar o sealar vagamente irregularidades fiscales y las consecuencias legales que de ellas sedesprendan, ya que stas debern hacerse constar en forma pormenorizada, en las actas que al efecto se levanten. En todos los casos se deber levantar una ltima acta parcial. 5. Los visitadores no pueden exigir a los contribuyentes que.las multas a que se hagan acreedores las paguen al contado, en virtud de que estos ltimos cuentan con la opcin de pagar hasta en 4B parcialidades mensuales y sucesivas, previa garantia del inters fiscal, los crditos fiscales adecuados incluyendo sus accesorios, ambos actualizados, en los casos y cumpliendo los requisitos establecidos en el artculo 66 del Cdigo Fiscal de la Federacin o en las reglas 100 a 107-A de la resolucin que establece para 1996 reglas de carcter fiscal aplicables a los impuestos y derechos federales, excepto a los relacionados con el comercio exterior publicadas en el Diario Oficial de la Federacin el 29 de marzo de 1996, y sus modificaciones primera y sptima publicadas en el Diario Oficial de la Federacin el 17 de junio y 4 de diciembre del propio 1996, respectivamente, y las que las sustituyan, modifiquen, adicionen o reformen.
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2.14.4 Inviolabilidad de las comunicaciones privadas en materia fiscal

El art 16 constitucional, prrs noveno y dcimo (no del 3 de julio de 1996), precepta que las comunicaciones privadas son inviolables y que la autoridad judicial federal no podr otorgar estas autorizaciones cuando se trate de materias de carcter fiscal. Al respecto es oportuno citar tal disposicin legal: "Las comunicaciones privadas son inviolables. La ley sancionar penalmente cualquier acto que atente contra la libertad y privacia de las mismas. Exclusivamente la autoridad judicial federal. a peticin de la autoridad federal que faculte la ley o del titular del Ministerio Pblico de la entidad federativa correspondiente. podr autorizar la intervencin de cualquier comunicacin privada. Para ello. la autoridad competente. por escrito. deber fundar y motivar las causas legales de la solicitud, expresando. adems. el tipo de intervencin, los sujetos de la misma y su duracin. La autoridad judicial federal no podr otorgar estas autorizaciones cuando se trate de materias de carcter electoral, fiscal. mercantil, civil. laboral o administrativo. ni en el caso de las comunicaciones del detenido con su defensor. "Las intervenciones autorizadas se ajustarn a los requisitos y limites previstos en las leyes. Los resultados de las intervenciones que no cumplan con stos carecern de todo valor probatorio."
2.14.5 No se podr coartar el derecho de asociarse o reunirse pacficamente con motivos de naturaleza fiscal
La Constitucin previene, en su articulo noveno. que no se podr coartar ei derecho de asociarse o reunrsepaccarnente con cualquier objeto licito. Igualmente seala que se considerar ilegal y no podr ser disuelta una asambiea o reunin que tenga por objeto hacer una peticin, o presentar una protesta por algn acto a una autoridad. si no se profieren injurias en contra de sta. ni se hiciere uso de violencias o amenazas para intimdaria u obligarla a resolver en el sentido que se desee. I Ahora bien. si por contrtbucn debe entenderse la prestacin obltgatorta establecida por la ley. generalmente pecuniaria. que debe entregarse al Estado. de ello no tiene que llegarse a la conclusin de que necesariamente hay una separacin entre el sujeto activo (fisco) de la peculiar obligacin tributaria. y el sujeto pasivo (contribuyente). Por el contrario. ambos sujetos se encuentran vinculados estrechamente, aunque sus relaciones pueden ser de diversa indole. a saber: De armonia. Contenciosa. De descontento. De franca rebelin.
De acuerdo con este tipo de relaciones. es importante mencionar que. en lo concerniente a temas fiscales. ios ciudadanos de la repbiica pueden asociarse o reunirse para anaiizar las normas relativas a los sujetos. el objeto. la base. la tasa o tarifa de las
2.14 5eguridadjurtdica en los actos de aplicacin
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diversas contribuciones, su pago, sus recargos, infracciones, la administracin tributaria, sus efectos, etctera. A efecto de evitar descontento o cometer hechos injustos, es recomendable que quienes tienen la responsabilidad de conducir la politica fiscal posean la sensibilidad suficiente para llevar siempre una relacin armoniosa con los contribuyentes, y no considerarlos posibles delincuentes o futuros defraudadores. Un sntoma de descontento es que empiecen a proliferar los juicios fiscales en los tribunales, y la formacin de comits de defensa locales, regionales o federales.
Sndicos
El art 133, fracc 11, del Cdigo Fiscal de la Federacin seala que se establecen programas de prevencin y resolucin de problemas del contribuyente, a fin de que los contribuyentes designen sindicos que los representen ante las autoridades fiscales.
Funciones de los sndicos

Los sindicos del contribuyente, en el desempeo de sus funciones, debern atender problemas concretos en la operacin de la administracin tributaria que afecten de manera general a la agrupacin organizada que representan; por tanto, debern abstenerse de desvirtuar su cometido de servicio en gestiones particulares o en la defensa de sus intereses profesionales privados. Los problemas que afecten de manera general a la agrupacin organizada, para considerarse tales, no deben ocurrir de forma sistemtica o reiterada.' Los sindicos de oficio, en el desempeo de sus funciones, debern atender sin distincin a los contribuyentes que no se encuentren agrupados por alguna organizacin, asi como abstenerse de desvirtuar su cometido de servicio en gestiones particulares o en la defensa de sus intereses profesionales. Asimismo, los servicios que presten los sndicos sern absolutamente gratuitos, como organizar y celebrar ias reuniones de trabajo mensuales con los agremiados del organismo que representan, a fin de que acepten y atiendan problemas y/o sugerencias que stos enfrentan con la autoridad fiscal. A tales eventos podrn astir los administradores locales de asistencia, siempre que consideren necesaria su participacin en dichos eventos. Adems de las funciones mencionadas, los sindicos tienen las siguientes: a) Informar, en el desarrollo de cada reunin de trabajo mensuales que se celebran con las autoridades fiscales, las actividades realizadas con sus representados, las cuales debern estar respaldadas por los planteamientos que expongan en estos eventos. b) Organizar las actividades para la recepcin y atencin de las quejas y problemas de los contribuyentes. e) Elaborar los mecanismos de registro y control de las solicitudes de los contribuyentes, respecto de los asuntos que requieran su intervencin ante la administracin local correspondiente. d) Presentar en las reuniones de trabajo por lo menos dos planteamientos en forma bimestral.
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e)
Participar de manera conjunta con la administracin local de asistencia en programas de orientacin dirigidos a los contribuyentes a los cuales representa. !J Solicitar a la administracin local de asistencia si desea se realicen reuniones de 'orientacin activa con los organismos que representan, a fin de informarles acerca de las modificaciones de la ley o de los mecanismos utilizados por las autoridades para resolver por prevenir problemas presentados entre sus agremiados, o grupos de contribuyentes no agremiados por parte de los sindicos de oficio. gl Participar personalmente en las reuniones de trabajo a las que convoque la administracin iocal de asistencia, con el propsito de exponer sus informes y los aspectos que considere necesarios para mejorar cuestiones de simplificacin fiscal y administrativa, contemplando la incidencia y recurrencia de problemas y quejas.
Procuradura de defensa fiscal de los contribuyentes Para nadie es un secreto la frase ampliamente conocida de que "el poderoso se defiende por sus propios medios", pues le es permitido contratar especialistas y doctos en materia fiscal, que, si bien pueden exteriorizarse en defensas brillantes, tambin es cieno que razonablemente prestan sus servicios mediante el pago de altas cifras por concepto de honorarios, cuya erogacin en modo alguno esta al alcance de personas de escasos recursos, quienes por su propia debilidad pecuniaria propician ser objeto muchas veces de arbitrariedades que no pueden o que no saben corregir, precisamente porque les falta esa ayuda tcnica profesional, dado que muy raramente en el medio se da el caso de abogados fiscalistas que quieran atender negocios de escasa cuanta. Este fenmeno que se precisa corregir ha dejado hasta el momento una laguna jurdica en la estructura institucional, haciendo cada da mas imperiosa la necesidad de perfeccionar un sistema legal proteccionista que vaya acorde con el postulado inspirador de la Revolucin mexicana. Samuel Corona Laurette, Ensayo sobre la creacin de la Procuraduria de defensa fiscal, Tribunal Fiscal de la Federacin, cuarenta y cinco aos al servicio de Mxico, t 1, Mxico, 1982, pgs 557 y 558.
2.15 Imparticin de justicia en materia fiscal

2.15.1 Garanta de someterse a un juicio previo
En el contexto de las libertades naturales y propias del ser humano se encuentra la posibilidad de defenderse. Esta garanta, prevista en el art 14 constitucional, en su prr segundo, seala que nadie podr ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades,
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posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan Ias formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho. Al respecto, es vlido citar lo siguiente: Las libertades del espiritu son la garanta de rebelin de Prometeo contra el Olimpo, son el sacrificio de Galileo, la rebelin contra los dogmas y contra los dspotas y la afirmacin de que el nico camino para alcanzar la verdad, incluso para llegar a un dios, si es que existe, es la irrestricta libertad del alma humana; son tambin el derecho humano, ms valioso que cualquier otro derecho, para juzgar de la conducta propia, de la actividad de los otros hombres de las instituciones sociales y de los dioses; son el derecho a la duda cartesiana, punto de arranque de todo conocimiento verdadero, sea material o espiritual; son tambin el derecho de los hombres a juzgar a sus gobernantes, lo mismo temporales que espirituales; son, en suma, la garanta de la dignidad y de lo eterno del hombre, la fuente de la cultura y las hacedoras de la historia. Mario de la Cueva Ese derecho fundamental se refiere a la garanta de audiencia, en la que el juicio se ha entendido en un sentido lato, es decir, ms amplio que el concepto procesal judicial, que abarca el procedimiento admnstratvo. Tal garanta de audiencia tiene sus excepciones en la expropiacin y en materia impositiva, como ya se seal en el punto 2.14.2. Las tesis relacionadas que a continuacin se transcriben reafirman que, si bien el Poder legislativo est obligado, segn el art 14 constitucional, a establecer en las leyes el procedimiento adecuado para or a los interesados y darles oportunidad de defenderse, tambin la propia Suprema Corte de justicia de la Nacin ha establecido excepciones a ese criterio, a saber; Garanta de audlenda, excepciones a la, en materia fiscal. Si bien es verdad que el Poder Legislativo est obligado segn el artculo 14 constitucional a establecer en las leyes el procedimiento adecuado para or a los interesados y darles oportunidad de defenderse, tambin
es cierto que la propia Corte ha establecido excepciones a ese criterio, entre las que se en-
cuentran las leyes fiscales federales, respecto de las cuales debe observarse el rgimen establecido por el Cdigo Fiscal de lo Federacin. En efecto, como el fisca se encarga de cobrar los impuestos determinados por las leyes, para el sostenimiento de las instituciones y de los servicios pblicos, es evidente que dicho cobro tiene que hacerse mediante actos ejecutivos y unilaterales que si bien pueden ser sometidos a una revisin posterior a solicitud de los afectados, no pueden quedar paralizados por el requisito de audiencia previa, porque de esa manera podra llegar el momento en que las instituciones y el orden constitucional desaparecieran por falta de los elementos econmicos necesarios para su subsistencia. Por tanto, en
materia tributaria no rige la garanta de audiencia previa, al grado de que el legislador tenga que establecerla en las leyes impositivas. No puede exigirse el establecimiento de una audiencia previa en beneficio de los afectados y en relacin con la fijacin de un impuesto, toda vez que esa fijacin, para cumplir
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con los fines de la tributacin, debe ser establecida unilateralmente por el Estado, e inmediatamente ejecutada, ya que sera sumamente grave que fuese necesario llamar a los parti-
culares afectados para que objetaran previamente la determinacin de un impuesto. lo que paralizara los servicios correspondientes y. por el contrario, cuando se trata de contribuciones, la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre' posterior a la fijacin del impuesto. que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen ante las pro
pias autoridades el monto y el cobro correspondiente. y bastaque la ley otorgue a los causantes el derecho de combatir la fijacin del impuesto, una vez que ha sido determinado por
las autoridades fiscales, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de audiencia consagrado por el artculo 14 constitucional, precepto que no requiere
necesariamente en todo caso la audiencia previa, sino que, de acuerdo con su espritu. es bastante que los afectados sean odos en defensa antes de ser privados de sus propiedades.
posesiones o derechos.
AH 6390/63. Rafael Aorv Valverde
y coagroviados, unanimidad de 16 votos, sexta poca, primera parte, val XCVII, pg 28.
Audiencia. garanta. obligaciones del Poder legislativo frente a los particulares. La Suprema Corte ha resuelto que la garanta de audiencia debe constituir un derecho de los particulares no slo frente a las autoridades administrativas y judiciales. sino tambin frente a la autoridad legislativa, que queda obligada a consignar en sus leyes los procedimientos necesarios para que se oiga a los interesados y se les d oportunidad de defensa en aquellos casos en
que resulten afectados sus derechos. Tal obligacin constitucional se circunscribe a sealar
el procedimiento aludido. pero no debe ampliarse el criterio hasta el extremo de que los rganos legislativos estn obligados a or a los posibles afectados por una ley antes de que sta se expida. 'ya que resulta imposible saber de antemano cules son todas aquellas personas que en concreto sern afectadas por la ley y. por otra parte. el proceso de formacin de las
leyes corresponde exclusivamente a rganos pblicos.
AR
1501/53, Leonardo Barrera Ramn y coogrovtadoe. unanimidad de 20 votos. sexta poca, primera - -parte. vol CXXXII. pg 24.
Esta aseveracin no implica que el gobernado, con posterioridad a la fijacin de la contribucin, tenga derecho a impugnarla mediante los recursos ordinarios o medios de defensa legalmente procedentes.
2.15.2 Garanta de jurisdiccin y de someterse al tribunal previamente establecido

Como ya se indic, el art 14 de la Ley Fundamental hace alusin a tribunales previamente establecidos. Aqui se contempla la garanta de jurisdiccin ante esos tribunales, garanta especifica de seguridad juridica que concurre a la integracin de la audiencia, que abarca no slo a los rganos del Poder judicial, sino tambin a aquellas autoridades administrativas que tengan la facultad de resolver las controversias. Ignacio Burgoa ensea al respecto lo siguiente: ... Esa exigencia corrobora la garanna implicada en el articulo 13 constitucional, en el sentido de que nadie puede ser juzgado por tribunales especiales (o por comisin), entendindose por rales los que no tienen una competencia genrica, sino casuistica. o sea, que su actuacin se
2.15 Impartici6n de justicia en materia fiscal
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contraiga a conocer de un determinado negocio para el que se hubieren creado exprofesamente. Por tanto, el adverbio "previamente", empleado en el segundo prrafo del articulo 14 constitucional, no debe conceptuarse como sgncanvo de mera antelacin cronolgica, sino como denotativo de la preexistencia de los tribunales al caso que pudiese provocar la privacin, dotados de capacidad genrica para dirimir conictos en nmero indetermnado. Ahora bien, la idea de tribunales no debe entenderse en su acepcin meramente formal, o sea, considerarse nicamente como tales a los rganos del Estado que estn constitucional o legalmente adscritos al Poder judicial federal o local, sino que dentro de dicho concepto se comprende a cualquiera de las autoridades ante las que debe seguirse el "juicio" de que habla el segundo prrafo del articulo 14 de ia Constitucin, en las distintas hiptesis que al respecto apuntamos. De esta guisa, la garantia de audiencia no slo es operante frente a los tribunales propiamente dichos, es decir, frente a los rganos jurisdiccionales del Estado que lo sean formal o materialmente hablando, sino en lo tocante a las autoridades administrativas de cualquier tipo que normal o excepcionalmente realicen actos de privacin, en los rrrnlnos en que hemas reputado a stos. La extensin de dicha garanta individual para proteger al gobernado contra las autoridades administrativas cuando se trate de privaciones, est corroborada por la Suprema Corte en una tesis que a continuacin transcribimos: ' "Las garanuas individuales del articulo 14 constitucional se otorgan para evitar que se vulneren los derechos de los ciudadanos sujetos a cualquier procedimiento, bien sea administrativo, civil o penal, por lo que es errnea la apreciacin de que slo son otorgadas para los sujetos del ltimo". La idea que se contiene en la tesis mencionada se ha corroborado por la Segunda Sala de la misma Suprema Corte, al sostener lo siguiente: "No es exacto que slo las autoridades judiciales son constitucionalmente competentes para privar de sus propiedades y derechos a los particulares, en los casos en que la ley aplicable asi lo prevenga. Si bien, el segundo prrafo del articulo 14 constitucional exige para ello "juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos", es tradicional la interpretacin relativa a que los tribunales previamente establecidos no son exclusivamente los judiciales, sino tambin las autoridades admnistratlvas. a quienes la ley ordinaria confiere competencia para ello, pero eso si, respetando la previa audiencia, la irrerroactivldad de la ley, las formaiidades esenciales del procedimiento y la aplicacin exacta de la ley. Esta interpretacin tradicional se debe a que por la complejidad de la vida moderna seria imposible que el Estado cumpliera sus funciones pblicas con acierto, prontitud y eficacia, si tuviera siempre que acudir a los tribunales judiciales para hacer efectivas sanciones establecidas en las leyes." Se reitera lo expresado con anterioridad en cuanto a la excepcin de la garanta de audiencia en materia fiscal, en lo referente a procedimientos administrativos, a la determinacin y liquidacin de crditos fiscales y al cobro mediante el procedimiento administrativo de ejecucin, debido a que la autoridad primero acta y el contribuyente, luego de haber sufrido actos de molestia o de franca privacin, en forma posterior es oido ante los tribunales. No obstante lo indicado, debe destacarse el esfuerzo llevado a cabo por los rganos legislativos, que tanto en el nivel federal como en el local, han procurado otorgar al sujeto pasivo esa garanta de audiencia en algunos casos, por ejemplo: cuando se trata del procedimiento de comprobacin, al concederle un plazo entre la ltima acta parcial y final, en la que el contribuyente puede presentar los documentos. libros o registros para desvirtuar los hechos u omisiones asentados por los visitadores en las diversas actas
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levantadas, durante una visita domiciliaria. Asimismo, son vlidos los 20 das que se otorgan ai gobernado para desvirtuar io indicado en el oficio de observaciones, en cuanto a la revisin de un dictamen fiscal.
2.15.3 Garanta de someterse a las formalidades esenciales del procedimiento

El art 14 constitucional alude tambin a que, previo ai acto de privacin, deben cumplirse las formalidades esenciales del procedimiento, ya sea judicial o administrativo. Ignacio Burgoa seala ai respecto: Las formalidades' mencionadas encuentran su razn de ser en la propia naturaleza de todo procedirnento en el que se desarrolle una funcin jurisdiccional. esto es, en el que se pretenda resolver un conflicto juridico. bien sea que ste surja positivamente por haberse ejercitado la defensa respectiva por el presunto afectado, o bien en el caso de que se haya otorgado la oportunidad de que se suscite sin haberse formulado oposicin alguna Uuicios o procedimientos en rebelda). en ia inteligencia de que, segn hemos afirmado, dicha funcin es de realizacin necesaria cuando se trate de un acto privativo en los trminos que expusimos este concepto con antelacin. Ahora bien, la decisin de un conflicto jurdco impone ta inaplazable necesidad de conocer ste, y para que el rgano decisorio (tribunal previamente establecido) tenga real y verdadero conocimiento del mismo, se requiere que el sujeto respecto del que se suscita manifieste Sus pretensiones. De esta manera, la autoridad que va a dirimir dicho conflicto, esto es, que va a decir el derecho en el mismo, tiene como obligacin ineludible, inherente a toda funcin jurisdiccional, la de otorgar la oportunidad de defensa para que la persona que vaya a ser victima de un acto de privacin externe sus pretensiones opositoras al mismo. Es por ello por lo que cualquier ordenamiento adjetivo, bien sea civil, penal o administrativo, que reguie la funcin jurisdiccional en diferentes materias, debe por modo necesario y en aras de ia indole misma de esta funcin, estatuir la mencionada oportunidad de defensa u oposicin, lo que se traduce en diversos actos procesales, siendo el principal la notificacin al presunto afectado de las exigencias del particular o de la autoridad, en sus respectivos casos, tendientes a la obtencin de la privacin. Adems. como toda resolucin jurisdiccional debe decir el derecho en un conflicto juridico apegndose a la verdad o realidad, y no bastando para ello la sola formacin de la controversia (litis en sentido judicial) mediante la formulacin de la oposicin dei presunto afectado, es menester que a ste se le conceda una segunda Oportunidad dentro del procedimiento en que tal funcin se desenvuelve, es decir, la oportunidad de probar los hechos en los que finque sus pretensiones opositoras (oportunidad probatoria). Por ende, toda ley procesal debe instituir dicha oportunidad en beneficio de las partes del conflicto juridica y, sobre todo, en favor de la persona que va a resentir en su esfera de derecho un acto
de privacin.
Pues bien, cuando un ordenamiento adjetvo. cualquiera que ste sea, consigna dos oportunidades, la de defensa y la probatoria, puede decirse que las erige en formalidades procesales, las cuales asumen el carcter de esenciales, porque sin ellas la funcin jurisdiccional no se desempeara debida y exhaustivamente. En sentido inverso, si una ley procesal slo consigna como formalidad una de tales oportunidades, io que ocurre muy frecuentemente en varios ordenamientos positivos, ostentar indiscutiblemente el vicio de inconstitucionalidad,
2.15lmpartici6n de justicia en materia fiscal
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al auspiciar una privacin sin establecer la concurrencia necesaria de ambas ocasiones in-
dispensables para la debida culminacin de la funcin multicitada. En las diferentes leyes adjetivas. la oportunidad de defensa se traduce en distintas formas procesales. tales como ias notificaciones. el emplazamiento. el trmino para constestar o para oponerse a las pretensiones de privacin o al pretendido acto privativo. etc, y. consiguientemente. ia contravencin a cualquiera de ellas significa simultneamente la violacin a la formalidad procesal respectiva. esto es. a la garantia de audiencia a travs de dicha garanta de seguridad juridica. Por lo que atae a la oportunidad probatoria. sta tambin se manifiesta. en la normac n adjetiva o procesal. en diferentes elementos del procedimiento. tales como la audiencia o la dilacin probatorias. asi como en todas las reglas que conciernen al ofrecimiento. rendcin o desahogo y valoracin de probanzas. . La inobservancia de alguna de las exigencias procesales en que ambas formalidades se ostentan. est considerada por los artculos 159 y 160 de la Ley de amparo como privacin de defensa en perjuicio del quejoso (gobernado). tomndose el concepto de "defensa" en su sentido lato. o sea, como comprensivo de la facultad de oposicin (defensa en sentido estricto) y de la probatoria. Tal consideracin. establecida respecto a los juicios civiles y penales. puede hacerse extensiva por analoga a los juicios o procedimientos administrativos mediante los cuales se ejercite la funcin jurisdiccional como condicin sine qua non de todo acto de privacin. segn se infiere de lo dispuesto por el prrafo segundo, fraccin 11. del articulo 114 de la Ley reglamentaria de los artlculos /03 y /07 constitucionales. Adems de las formalidades esenciales del procedimiento. dentro de ste existen ciertas formalidades llamadas "secundarias". cuya violacin no importa contravencin a la garanta de audiencia. consistiendo en todos aquellos actos. elementos. formas o requisitos procesales que no implican la sustentacin normativa de las dos oportunidades mencionadas.
2.15.4 Garanta de ley expedida con anterioridad al hecho

Esta garanta tambin se localiza en el art 14 constitucional. que en el mbito impositivo se refiere a .que cualquier acto de la hacienda pblica. federal o local. como los de comprobacin. determinacin. liquidacin. cobro o ejecucin de un crdito fiscal. se deben apoyar siempre en leyes fiscales existentes y aplicables con anterioridad al hecho o situacin jurdica que provoca el nacimiento de la obligacin fiscal. .
2.15.5 Bases de organizacin de la justicia para el control constitucional y el de legalidad

A reserva que. como se seal en otras partes del libro. debe realizarse una reforma profunda e integrar el sistema nacional de las bases de organizacin de la justicia para el control constitucional y de legalidad. actualmente se puede hacer referencia a tres instituciones fundamentales de la repblica: El Poder judicial de la Federacin. El Tribunal Federal de justicia Fiscal y Administrativa. La Comisin Nacional de Derechos Humanos.
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Poder judicial de la Federacin

En cuanto a la materia fiscal, debe hacerse referencia a los rganos siguientes: Suprema Corte de justicia de ia Nacin, que funciona en pleno y salas. Tribunales colegiados de circuito. juzgados de distrito. A los rganos del Poder judicial de la Federacin se les confiere la jurisdiccin constitucional en relacin con el juicio de amparo, con la competencia correspondiente si es amparo de legalidad o amparo contra leyes que se estiman inconstitucionales. Asimismo cabe destacar que es competencia exclusiva de la Suprema Corte de justicia de la Nacin resolver lo siguiente: Controversias constitucionales. Acciones de inconstuuconaltdad. Conflictos que se susciten en la aplicacin del Sistema Nacional de' Coordinacin Fiscal.
Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa

Para hablar del control de legalidad de los actos de la administracin en materia fiscal, hay que referirse al entonces Tribunal Fiscal de la Federacin, hoy Tribunal Federal de' justicia Fiscal y Administrativa, creado por la Ley dejusticia fiscal, que entr a regir el 1 de enero de 1937 Y que, como ID destaca Dolores Hedun Virus, se fund en una mera interpretacin del art 104 constitucional reformado en 1934; mencionado como tribunal administrativoen la reforma de este articulo decretada en 1946; y como un tribunal de lo contencioso-administrativo en la enmienda de 1968 4 3 Si bien con la reforma a la Constitucin, publicada el \0 de agosto de 1987 y en vigor a partir del 15 de enero de 1988, se derog el segundo prr de la fracc I del art 104, se adicion por otro lado el.diverso art 73, fracc XXIX-H, facultando al Congreso de la Unin "para expedir leyes que instituyen tribunales de lo contencioso-administrativo". En la actualidad ya no se pone en tela de juicio la constitucionalidad del tribunal, que "... naci pequeo, pero vivo y viable..: 1111 vez la mariposa de hoy, que fue crislida ayer, entregue maana an ms polen fecundante y creador''." El Tribunal Federal de justicia Fiscal y Administrativa, situado fuera del Poder judicial, con facuitades, entre otras, para resolver los conflictos surgidos entre los particulares y los rganos del Poder ejecutivo y que ya tiene ms de 50 aos de existencia, ocupa un sitial especial en la imparticin de justicia en el sistema jurdico de Mxico, pues se ha caracterizado por la imparcialidad, honestidad y seriedad de sus fallos.
43 Dolores Hedun Virus. Cuarta dcada del Tribunal Fiscal, Mxico. 1971. pag 13. 44 Alfonso Cortina Gutrrez. Informe de labores rendido por el presidente del Tribunal Fiscal. Mxico, [982. pgs 3 y 4.
2.15 Impalticioo de justicia en materia fiscal
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Por su importancia toral, en seguida se transcribe lo relativo a su origen tomado de la exposicin de motivos de la Ley dejusticiafiscal: "El Tribunal Fiscal de la Federacin (hoy Tribunal Federal de jusncta Fiscal y Administrativa) estar colocado dentro del marco del Poder Ejecutivo [lo que no implica ataque al principio constitucional de la separacin de poderes, supuesto que precisamente para salvaguardarlo surgieron en Francia los tribunales administrativos]. pero no estar sujeto a la dependencia de nnguna autoridad de las que integran ese poder, sino que fallara en representacn del propio Ejecutivo por delegacin de facultades que la ley le hace. En otras palabras, sera un tribunal admnsrratvo dejusticia delegada. no dejusticia retenida. Ni el Presidente de la Repblica ni ninguna otra autoridad administrativa tendrn intervencin alguna en los procedimientos o en las resoluciones del tribunal. Se consagrara as. con toda precisin. ia autonoma orgnica del cuero po que se crea, pues el Ejecutivo piensa que cuando esa autonoma no se otorga de manera franca y amplia. no puede hablarse propiamente de una justicia administrativa. "La delegacin de facultades del Poder Ejecutivo a un rgano distinto. que se efecta mediante una ley, no es una novedad en nuestro derecho. As, no se ha discutido ia posibilidad constitucional de crear entre nosotros establecimientos pblicos. servicios descentralizados. en los que. salvo para dictar las resoluciones que restrictivamente enumere el estatuto de los respectivos establecimientos, el Presidente de la Repblica y los secretarios de Estado perden toda facultad decisoria. No quiere decir esto que el Tribunal Fiscal de la Federacin vaya a ser un establecimiento pblico. un servicio descentralizado o personalizado, con la connotacin que a esos trminos seala la teora del derecho administrativo. ni, consecuentemente. que tenga la estructura de tales entidades. Si se menciona a dichos establecimientos. es slo para mostrar que en el derecho mexicano no es desconocido que mediante una ley se cree un rgano que por delegacn ejercite, sin intervencin del Presidente de la Repblica ni de los secretarios de Estado, facultades que corresponden al Poder Ejecutivo. "Naturalmente que dictado el fallo por el tribunal, su ejecucin. mediante actos que si corresponden a la admntstracn activa y que por tanto deben emanar del presidente de la Repblica con refrendo de su secretario Ode ste simplemente ejercitando sus funciones representativas propias, queda a cargo de la autoridad demandada. El tribunal pronunciara tan slo fallos de nulidad de las resoluciones impugnadas: pero con ei fin de evitar los lnconvenentes que presenta ahora la ejecucin de las sentencias de amparo. que tambin son fallos de nulidad, y que frecuentemente se prolongan a travs de una o varias quejas en las que en forma escalonada el tribunal judicial va controlando la ejecucin de su sentencia en la ley y se establece que el fallo del Tribunal Fiscal que declare una nulidad. indicara de manera concreta en qu sentido debe dictar nueva resolucin la autoridad fiscal. "La autonoma del tribunal debe contemplarse con garantas para los magistrados que lo integren. Para tal efecto, se ha adoptado el mismo estatuto que las leyes constitucionales sealan para los miembros del Poder Judicial de la Federacin. Dentro de estas ideas se establece la ratificacin del Senado tanto para el nombramiento como para la rerocn de los magistrados, nvocndose la fracc 11 del art 76 constitucional. que habla de los altos empleados de Hacienda. Es correcta la cita. porque la Constituci6n no habla de "altos empleados de la Secretara de Hacienda", y es indudable que los magistrados sern altos empleados de Hacienda, si bien no de la administracin activa, sino del rgano de justicia fiscal. Porotra parte, el examen de los antecedentes del Constituyente de 1857 revela que el precepto fue incluido en nuestro estatuto fundamental con la mira de que los altos empleados de Hacienda pudiesen desempear sus funciones de control respecto del gobierno. con la confianza de que ocupan sus puestos no por voluntad exclusiva de dicho gobierno. sino con asentimiento
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del Congreso; y es indudable que en el Tribunal Fiscal de la Pederactn. ms que en ninguno de los cuerpos que directa o indirectamente dependen de la Secretaria de Hacienda, se sentira la necesidad de que los rnagistrados acten con esa confianza. Eso jusnca que, haciendo inaplicables a los magistrados las reglas que fijan la responsabilidad administrativa de
quienes intervienen en la determinacin, liquidacln y cobro de los crditos fiscales. nica-
mente se les haga responsables en los casos en que lo son los miembros del Poder Judicial y, como es obvio. previa la instauracin de un procedimiento judicial de carcter penal "Derivadas del carcter del juicio son las causas que la ley fija para esa anulacin. En la generalidad de los casos, dichas causas suponen violacin de la ley. ya en cuanto a la competencia o en cuanto a la forma o en cuanto a la norma aplicada o que debi aplicarse en el fondo. Slo para las sanciones se autoriza la anulacin por desvio de poder, esto es. por abandono de las reglas, que aunque no expresamente fijadas en la ley, van tmplicitas cuando la ley concede una facultad discrecional. Se ha circunscrito la anulacin por desvo de poder a las sanciones, porque es ahi en donde la necesidad del acatamiento a las reglas implcitas antes dichas aparece con claridad en el derecho tributario mexicano, pues en la materia de impuestos las autoridades normalmente no obran ejercitando facultades discrecionales, sino cumpliendo preceptos expresos de las leyes. "Para terminar, quiere el Ejecutivo exponer de manera precisa que Su intento. al promulgar esta ley, es el de que tome nacimiento y se desenvuelva un rgano que prestigie en Mxico una institucin como la de la justicia admlnstratva. a ia que tanto deben otros paises en punto a la creacin del derecho que regula los servicios pblicos. Es por ello que no es su propsito ni reglamentar la ley, pues ella misma prev que ser el Pleno quien dicte las normas de carcter accesorio o secundario que demande el despacho de los asuntos y la organizacin administrativa del tribunal. ni modificarla en plazo breve, como es frecuente tener que hacerlo tratndose de las leyes que organizan servicios hacendarios. pues desea que en todo caso las deficiencias que presente sean subsanadas con la jurisprudencia del propio tribunal, que es de esperarse se contribuya alrededor de principios uniformes capaces de in.egrar un sistema de manera que en el futuro venga a sustituir, con ventaja, a las disposicones administrativas que actualmente est obligado a dar el propio Poder Ejecutivo para el buen funcionamiento y desarrollo de las actividades fiscales, tan intimamente ligadas con la vida del Estado y con la posibilidad de ste para hacer frente a las necesidades colectivas cuya satisfaccin tienen encomendada''."
La ltima palabra. respecto al control de legalidad de los actos de las autoridades hacendarias, la tiene el Poder judicial federal para los casos en que el contribuyente promueva juicio de amparo en contra de una sentencia que le sea adversa, pronunciada por el Tribunal Fiscal, o cuando el fisco interponga recurso de revisin scal. Del recurso de revisin fiscal corresponde conocer ya no a la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, sino a los tribunales colegiados de circuito, conforme a las reformas constitucionales publicadas en el DO del 10 de agosto de 1987, con vigencia a partir del 15 de enero de 1988. La fracc J-B del art 104 de la Carta Fundamental prev;
[ ...] De los recursos de revision que se interpongan contra las resoluciones definitivas de lostribunales de lo contencioso-administrativo a que se refiere la fracc XXIX-H del art 73 y jracc IV, inc e)
45
Dolores Hedun vtrus. op cit. pgs 384\ y 48.
147.,
e del art 122. DO del 22 de agosto de de esta Constitucion. solo en los casos que sealen las leyes. Las revisiones. de las cuales conocern los tribunales colegiados de circuito. se sujetaran a los tramites que la ley reglamentaria de los arts 103 y /07 de esta Constituci6n fije para la revisten en amparo indirecto. y en
del art 122 [fracc V. inc n) de la base primera. apartado
1996J
contra de las resoluciones que en ellas dicten los tribunales colegiados de circuito no proceder
juicio o recurso alguno.

Lo anterior es vlido para que la Suprema Corte de Justicia de la Nacin se dedique slo y fundamentalmente a interpretar de manera definitiva la constitucin y los tribunales colegiados de circuito tengan el control total de la legalidad de los actos de las autoridades en el pas. Dentro de ese contexto de divisin del trabajo en el Poder judicial de la Federacin y debido a que los tribunales colegiados de circuito son competentes para conocer de los problemas de legalidad. sin distingo de cuanta. penalidad o caracteristicas especiales de las cuestiones judiciales implicadas. cabe concluir que stos definirn por io general. al final de una contienda, los criterios correspondientes aplicables a controversias en materia hacendaria. Ausencia de fundamento constitucional para que los tribunales de lo contencioso-administrativo de los estados controlen la legalidad de los actos de las autoridades municipales. Dicha afirmacin se realiza debido que el art 116 de la Constituci6n Pciica de los Estados Unidos Mexicanos. en su fracc IV. seala: "las constituciones y leyes de los estados podrn instituir tribunales de lo contencioso-administrativo dotados de plena autonoma para dictar sus fallos. que tengan a su cargo dirimir las controversias que se susciten entre la administracin pblica estatal y los particulares", pero no alude a la administracin pblica municipal.
Comisin Nacional de Derechos Humanos

En virtud de que al tratarse de la aplicacin de leyes tributarias se podra presentar una violacin a los derechos humanos, hay que tener en cuenta la posibilidad de presentar una queja a la Comisin Nacional de Derechos Humanos:
Considerando
Que el Estado democrtico moderno es aquel que garantiza la seguridad a sus ciudadanos y aquellos extranjeros que se encuentren en su territorio. respeta v hace respetar la ley. reconoce la pluralidad politica y recoge la critica, alienta a la sociedad civil. evita que se exacerben los conflictos entre gruposy promueve la eficacia en sus relaciones con las diversas organizaciones politicas y sociales. Que es obligacin del Estado mexicano preservar el orden, la paz y la estabilidad social del pas, salvaguardando el pleno ejercicio de las garantas individuales y la vigencia del principio de legalidad en la ejecucin de las atribuciones de los rganos de gobierno. Que es facultad del Poder Ejecutivo federal la determinacin de las politicas que aseguren la convivencia civilizada, el orden
y la paz interna.
bajo los principios de respeto al esta-
do de derecho y a los que garantizan la armonia y cooperacin internacionales. Que la definicin de politicas en materia de derechos humanos se encuentra histricamente contenida en la Constitucion Pollfica de los Estados Unidos Mexicanos, como garantas individuales y garantas sociales.
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Que la observancia de politicas encaminadas al cumplimiento de los derechos humanos

requiere de la atencin y respuesta al ms alto nivel.
Que a la Secretaria de Gobernacin le corresponde conducir la politica interior que competa al Ejecutivo federal, incluyendo la coordinacin y ejecucin de acciones dirigidas a promover la salvaguarda de las garantas individuales. Que atendiendo a dichos planteamientos se ha considerado conveniente crear un rgano desconcentrado. adscrito al mbito de competencia de la Secretaria de Gobernacin, con atribuciones en materia de derechos humanos. ha tenido a bien expedir el siguiente decreto:
Se crea la Comisin Nacional de Derechos Humanos como un rgano desconcentrado de la Secretara de Gobernacin. La comisin estar adscrita directamente al titular de la dependencia. Art segundo. La Comisin Nacional de Derechos Humanos ser el rgano responsable de proponer y vigilar el cumplimiento de la poltica nacional en materia de respeto y defensa a los derechos humanos. Con este propsito instaurar los mecanismos necesarios de prevencin, atencin y coordinacin que garanticen la salvaguarda de los derechos humanos de los mexicanos y de los extranjeros que se encuentren en el territorio nacional; esto ltimo en coordinacin con la Secretaria de Relaciones Exteriores. Art tercero. Para cumplir con las responsabilidades a que se refiere el articulo anterior. la Comisin Nacional de Derechos Humanos tendr las siguientes atribuciones:
Art primero.
1. Proponer la politica nacional en materia de respeto y defensa a los derechos humanos; 11. Establecer los mecanismos en coordinacin que aseguren la adecuada ejecucin de la poltica nacional de respeto y defensa a los derechos humanos; m. Elaborar y ejecutar los programas de atencin y seguimiento a los reclamos sociales sobre derechos humanos; N. Elaborar y proponer programas preventivos en materia de derechos humanos, en los mbitos juridico, educativo y cultural para la Administracin Pblica Federal; V. Representar al gobierno federal ante los organismos nacionales y, en coordinacin con la Secretaria de Relaciones Exteriores, ante los internacionales, en cuestiones relacionadas con la promocin y defensa de los derechos humanos; VI. Formular programas y proponer acciones que impulsen el cumplimiento dentro del territorio nacional de los tratados, convenios y acuerdos internacionales signados por nuestro peis.
Art cuarto,
La Comisin Nacional de Derechos Humanos estar a cargo de un presidente, que ser nombrado por el titular del ejecutivo federal. Art quinto. El presidente de la comisin tendr las siguientes facultades:
1. Ejercer las atribuciones que este decreto confiere a la comisin, coordinndose, en su caso, con las dems autoridades que resulten competentes; 11. Coordinar los trabajos de la comisin, asi como gel consejo a que se refiere el articulo siguiente; m. Estructurar, ejecutar y vigilar la aplicacin de las politicas que se establezcan en la materia; N. Definir las polticas y lineamientos para la coordinacin con las instancias y organismos nacionales e internacionales relacionados con los derechos humanos;
2.15 tmperticin de justicia enmateria fiscal
149
V. Informar semestralmente al Presidente de la Repblica sobre el desempeo de las funciones de la comisin y, en general, de los resultados de las acciones de proteccin de los derechos humanos en el pais; VI. Solicitar, de acuerdo con las disposiciones legales aplicables a cualquier autoridad del peis, la informacin sobre posibles violaciones de los derechos humanos, que requiera para el eficaz desempeo de sus funciones; VII. Hacer las recomendaciones y en su caso observaciones que resulten pertinentes a las autoridades administrativas del pais sobre violaciones a los derechos humanos, y vm. Las dems que le confieran expresamente otras disposiciones legales y reglamentarias. An sexto. Para el mejor desempeo de sus responsabilidades, la comisin contar con un consejo. El consejo estar integrado por aquellas personas que gocen de reconocido prestigio en la sociedad y sean invitadas a tal efecto por el Ejecutivo federal, por conducto del presidente de la comisin, esi como por aquellos servidores pblicos que determine el propio Ejecutivo. El cargo de los miembros del consejo ser honorario. El consejo ser un cuerpo colegiado de examen y opinin de la problemtica del respeto y defensa de los derechos humanos en el pais y de los mexicanos en el extranjero, con el propsito de proponer al presidente de la comisin las directrices y lineamientos que se estimen pertinentes para su adecuada prevencin y tutela. Para la adecuada realizacin de sus responsabilidades, el consejo se apoyar en un secretario tcnico designado por el Presidente de la Repblica .. Art sptimo. En el ejercicio de sus funciones, el presidente de la comisin se auxiliar de un secretario ejecutivo que tendr las siguientes funciones:
1. Someter a la consideracin del presidente de la comisin los programas de tra-
bajo del rgano;

11. Ejecutar y dar seguimiento a los acuerdos que dicte el presidente de la comisin,
esi como a los que emanen del consejo;

m. Proponer los mecanismos y procedimientos de coordinacin con los poderes y los
diferentes rdenes de gobierno que resulten necesarios para llevar a cabo las funciones de la comisin, y N. Las dems que le seale el presidente de la comisin. Art octavo. La Comisin Nacional de Derechos Humanos contar asimismo con un visitador que depender del presidente de la comisin y que tendr las siguientes funciones:
1. Promover y fortalecer las relaciones de la comisin con organismo pblicos, sociales y privados, nacionales e internacionales; esto ltimo en coordinacin con la Secretaria de Relaciones Exteriores; 11. Disear, proponer y desarrollar canales de comunicacin y colaboracin con la sociedad y en las tareas de respeto y defensa de los derechos humanos; 111. Representar al presidente de la comisin en todos aquellos actos relacionados con el desahogo de las funciones del rgano; IV. Denunciar ante las autoridades competentes los actos de que conozca que puedan comportar violaciones a los derechos humanos, y V. Las dems que le encomiende expresamente el presidente de la comisin.
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.A su vez, la Constitucin Polica de los Estados Unidos Mexicanos prev la existencia de organismos de proteccin de los derechos humanos. As. el art 102, ap B, ordena: El Congreso de la Unin y las legislaturas de los estados, en el mbito de sus respectivas competencias, establecern organismos de proteccin de los derechos humanos que otorga el orden jurdlco mexicano, los que conocern de quejas en contra de actos u omisiones de
naturaleza administrativa provenientes de cualquier autoridad o servidor pblico, con
excepcn de los del Poder Judicial de la Federacin, que violen estos derechos. Formularn reco-
mendaciones publicas autnomas, no vinculatorias y denuncias y quejas ante las autoridades respectivas. Estos organismos no sern competentes tratndose de asuntos'electorales, laborales y jurisdiccionales. El organismo que establezca el Congreso de la Unin conocer de las inconformidades que se presenten en relacin con las recomendaciones, acuerdos u omisiones de los organsmos-equvalentes de los estados. Las atribuciones de la Comisin Nacional de Derechos Humanos se deben aplicar para que se acaten de manera efectiva las recomendaciones que sta formula por la violacin y en defensa de los derechos humanos. Estado de Guerrero. Esta entidad poltica mexicana, antes que lo estableciera la Constitucin federal, fue la primera que adicion su consntuctn local, para dar cabida a lo que llama Comisin de Derechos Humanos e implantar la Ley que crea la comisin de de-
fensa a los derechos humanos y establece el procedimiento en materia de desaparicin involuntaria de personas. Este ltimo ordenamiento jurdico de facultades al presidente de la
comisin para que amoneste e imponga multas a los servidores pblicos que no proporcionen la informacin que se les solicite por quejas presentadas por los ciudadanos, y faculta al Tribunal de lo Contencioso Administrativo del Estado para conocer de la impugnacin de las sanciones respectivas. El art 16 de dicha ley ordena: El presidente de la comisin podr imponer las siguientes sanciones a los servidores pblcos que dolosamente o por grave negligencia no proporcionen la informacin que les solici ten sobre las quejas que en materia de derechos humanos presenten los ciudadanos:
1. Amonestacin: reconvencin pblica o privada al infractor, y 11. Multa: pago de una cantidad de dinero hasta por el equivaiente a 30 veces el salario minimo diario general.
Esta sancin se aplicar gradualmente y segun las circunstancias del caso, procurando guardar proporcin y equiiibrio entre ia conducta, y los atenuantes y excluyentes y dems elementos de juicio. Ai efecto se observar, en lo conducente, el procedimiento que establece la Ley en
Materia de Faltas de Polina y Buen Gobierno.

Para Impugnar esas sanciones, el servidor publico podr acudir al Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, en los trminos de la Ley de Justicia Administrativa y de/lhbunal de lo Contencioso-Administrativo del Estado de Guerrero.
2.1 S Imparticin de justicia enmateria fiscal
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2.15.6 Principios constitucionales de la jurisdiccin contenciosoadministrativa, federal y local

La Ley Fundamental hace alusin a los tribunales adrrunstratlvos ya sea federal (Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa) o locales (tribunales de lo contencioso-administrativo de las entidades). los cuales conocen de las controversias relativas a la legalidad de los actos de la administracin pblica. acorde con la competencia de cada cuerpo colegiado de mpartcn de justicia, ya sea federal o local. Sin embargo. tanto unos como otros carecen de competencia para conocer de la inconstitucionalidad de las leyes. En ese orden de ideas, las sentencias de los tribunales de lo contencioso-administrativo son susceptibles de impugnarse en amparo directo en caso de resultar adversas a los particulares. La reforma en vigor' a partir del 15 de enero de 1988 dispuso, por congruencia con los criterios de redistribucin de competencias entre los rganos del Poder judicial de la Federacin. que los recursos de revisin que se interpongan contra las resoluciones definitivas de los citados tribunales administrativos sean del conocimiento de los tribunales colegiados de circuito, por plantearse en los juicios correspondientes slo cuestiones de legalidad. Tambin ha establecido que contra las resoluciones de estos ltimos no proceder juicio o recurso alguno. Toda vez que los particulares disponen del amparo directo para combatir las resoluciones de los tribunales administrativos, adems de que las revisiones conceptuadas conforme a lo mencionado tienen estructura y efectos similares, a los del amparo directo, es claro que dichas revisiones han sido establecidas slo para.' las autoridades.
Independientemente de que se haga una reforma integral de la imparticin de justicia. en forma inmediata. el contencioso-administrativo debe volver a sus orgenes. es decir. los tribunales administrativos resolvern lo que corresponda conforme a de" recho y slo el particular. en su caso, podr entablar el juicio de amparo y suprimir el recurso de revisin ante los tribunales colegiados -, No debe olvidarse que esos tribunales se hicieron para el gobernado, mas no para beneficio de la autoridad, ni mucho menos para que interviniera el Poder judicial mediante el recurso mencionado.
2.15.7 Principios constitucionales de justicia pronta, expedita, imparcial, completa y gratuita

Estos principios se localizan en el art 17 constitucional, que seala: Ninguna persona podr hacerse justicia por si misma, ni ejercer violencia para reclamar su derecho. Toda persona tiene derecho a que se le administre justicia por tribunales que estarn expeditos para impartirla en los plazos y trminos que fijen las leyes. emitiendo sus resoluciones de manera pronta, completa e imparcial. Su servicio ser gratuito. quedando. en consecuencia, prohibidas las costas judiciales.
152
Las leyes federales y locales establecern los medios necesarios para que se garantice la independencia de los tribunales y la plena ejecucin de sus resoluciones. Nadie puede ser aprisionado por deudas de carcter puramente civil. De dicho precepto constitucional se derivan las garantas siguientes:
o Prohibicin de hacerse justicia por propia mano. o Derecho a la justicia.
Derecho a lajusticia
El derecho a la justicia se refiere a que los tribunales deben ser giles para impartirla en los trminos y plazos que establezcan las leyes, emitendo resoluciones de manera: o Pronta. o Expedita. o Imparcial. o Completa.
Espectacular refonna en el Distrito Federal para crditos controvertidos

El art 53, ltimo prr, del C6digo Financiero del Distrito Federal seala que en los casos en que el crdito fiscal est controvertido, la autoridad fiscal, previa autorizacin de la Secretaria, podr modificar dicho crdito, conviniendo con el contribuyente la forma de efectuar el pago del adeudo fiscal. En este rengln se insiste en que deben realizarse cambios profundos y sustanciales en el sistema de impartcln de justicia, para materializar este principio constitucional, pues si bien se tuvieron avances importantes en el siglo pasado, stos no fueron suficientes. Cambios necesarios para lograr un sistema de justicia integral en materia fiscal
a)
Basta ya de crear juzgados o tribunales en toda la repblica, pues esa politica judicial equivale, valga la semejanza, a fundar hospitales por dondequiera, sin combatir las causas que provocan las enfermedades. b) Las autoridades deben dejar de emitir resoluciones con vicios de ilegalidad, de manera que ha de bastar un arreglo con los contribuyentes, en vez de un buen juicio. Esto debe permitirse en la legislacin fiscal.' e) Debe permitirse la negociacin de los adeudos en los tribunales, por medio de una audiencia de conciliacin. Th.1 conciliacin que ya se permite en el sistema impositivo del Distrito Federal, en trascendental e inusitada reforma para el ao 2001, donde realmente hay un gobierno diferente.
continua
2,15 Impartici6n de justicia en materia fiscal
153
continuacin
el) Las sentencias en materia contenciosa fiscal deben ser de fondo y no de

e)
f>
g)
h)
1) J)
k)
forma, Debe haber desconcentracin autntica de la justicia fiscal, incluida la que imparte la Suprema Corte de justicia de la Nacin, Debe existir una reestructuracin del Tribunal Federal de justicia Fiscal y Administrativa de los tribunales contencioso-administrativos, Las sentencias pronunciadas por el Poder judicial y que forman jurisprudencia deben tener como consecuencia validez erga omnes. Debe haber justicia vertical y horizontal totalmente vlida y eficaz, Debe existir una dinmica constante en la designacin y permanencia en los puestos de ministros, jueces y magistrados, _ Debe haber una carrera jurisdiccional rotativa y dinmica sujeta a constante capacitacin, exmenes y concursos de los encargados de impartir justicia, en todos los niveles, Deben existir pocos juicios, pues lo contrario implica que la administracin pblica no est actuando correcta y eficazmente, porque la razn de ser del Estado es la: imparticin de justicia y sta debe realizarla el propio rgano de gobierno, con un tratado justo y armnico con los contribuyentes,
La imparticin de justicia realizada por el Estado debe ser gratuita

El art 17 constitucional seala que los "tribunales estarn expeditos para administrar justicia en los plazos y trminos que fije la ley en forma imparcial" y que "su servicio ser gratuito, quedando, en consecuencia, prohibidas las costas judiciales", Posteriormente, se aludir a la parte de este precepto que establece que ninguna persona podr-hacerse justicia por s misma, Una de las formas como se justifica la existencia del Estado, mediante los rganos' encargados, es impartir justicia, la cual debe ser gratuita; de otra manera no acudirian a los tribunales todas las personas, sobre todo las de escasos recursos, ante la imposibilidad de pagar los derechos respectivos que se cobrarian en su caso, lo que implicaria una real denegacin de justicia, Para evitarlo, la constitucin dispone que el servicio por tal concepto sea gratuito, Al respecto, es oportuno citar lo siguiente: "De ahi que sea el Estado el que, en contrapartida del derecho de justicia de que es titular toda persona, asuma la obligacin de crear y organizar a los tribunales que habrn de encargarse de impartirjusticiade manera rpida y gratuita: rpida, porque los tribunales deben sustanciar y resolver losjuicios de que conocen dentro de los plazos y trminos legales, adems de que habrn de tener presente que justicia que no es pronta no es justicia: y gratuita, merced a la supresin definitiva de las costas judiciales que otrora cobraran los jueces por concepto de honorarios y en atencin a las funciones que desempeaban, "46
,
46 Instituto de Investigaciones juridicas, Constitucicn PallUca de los Estados Unidos Mexicanos comentada, UNAM, Mxico. 1985. pg 45.
154
Una caractensnca del impuesto es que, adems de ser una contribucin establecida en la ley que deben pagar las personas fisicas y morales para satisfacer el gasto pblico, los contribuyentes no tienen a cambio del pago una contraprestacin cuantificable y divisible. En el sistema impositivo constitucional mexicano, dicha erogacin econmica sirve para satisfacer el gasto pblico. que siempre debe considerar el sostenimiento de los tribunales, pues la funcin principal de un gobierno es impartir justicia y todo lo que se gaste es poco, porque el trabajo' de impartir justicia no tiene precio. En cuanto al gasto para la administracin de justicia, Antonio Vilalta Vidal anota: "Complemento obligado de lo anterior es la dotacin de los jueces y magistrados, que se menciona muy brevemente por ser un aspecto muy manido por la frecuencia con que se plantea y los argumentos que se hacen valer. Sobre el particular es suficiente decir que la retribucin de los jueces ha de ser, en mucho, mayor que la de todos otros funcionarios. Se ha de convenir a los administradores de justicia en privilegiados econmicamente, Todo lo que se gaste es poco, ya que el trabajo de impartir justicia no tiene precio y es una gran verdad que pueblo sinjusticia no es concebible y cuando carece de la misma, en mayor o menor grado, es un escarnio del ms elemental de los derechos humanos.'?" A su vez, en Los [(mites de los impuestos, Luis pazos dice: "En principio, os impuestos sejustifican cuando van a ser utilizados por el gobierno para impartir justicia y garantizarlos derechos fundamentales de los miembros de la sociedad: la vida, la propiedad y la libertad. . "Para determinar el monto, limites y naturaleza de los impuestos, es necesario partir del concepto de ser humano, ya que todas las instituciones sociales tienen como principio y fin a la persona humana; por tamo, [Oda institucin social, como el gobierno. se justifica y curnpie su funcin en tanto que contribuye tanto material como espiritualmente a la realizacin del ser humano. "Con base en la tendencia natural del hombre de vivir en sociedad, es necesaria la'exis. tencia de un gobierno o autoridad que mantenga la paz y regule y resuelva los conflictos producto de la convivencia social entre los hombres. "En tanto los miembros de la sociedad que hacen el papel de autoridad y gobierno mantienen un clima de paz, seguridad y justicia, los dems miembros del grupo social, que se ven beneficiados con el clima creado por el grupo gobernante, tienen la obligacin de proporcionarles los medios para subsistir y contar con recursos materiales para instrumentar una organizacin que les permita garantizar la paz, la seguridad y la imparticin de justicia a los miembros de la sociedad. "Los impuestos o contribuciones son el medio mediante el cual se cubren las necesidades financieras del grupo de personas que desempean la funcin de gobernantes o autoridad. "Los fines del gobierno no pueden ser diferentes ni contrarios a los fines de los individuos. El gobierno o autoridad tiene como objetivo primordiai crear un ambiente de paz, justicia y seguridad, bajo el cual cada miembro de la sociedad logre las aspiraciones y fines tanto materiales como espirituales que se ha propuesto.
47
Antonio Vilalta Vidal. La individualizacin de la ley civil,
UNAM,
Mxico. 1984. pag
92.
2.15 Imparticin de justicia en meterle fiscal
155
"El Estado tiene como objetivo crear un ambiente de paz y seguridad que los arstotlicos llaman bien comlin, el cual no varia sustancialmente con el tiempo y el lugar. sino que esta determinado por la naturaleza inmutable y perenne del ser humano. "Los abusos por parte de los gobernantes del monopolio del poder fsico y de la autordad que gozan como miembros del gobierno dio nacimiento al proceso politico llamado constitucionalismo, que consisti bsicamente en limitar el poder de los gobernantes y garantizar la participacin de los gobernados en cuanto al monto y el destino de los impuestos por medio de una ley suprema llamada Constituci6n. "La justificacin de los impuestos es teleologica, es decir, su justificacin radica en el fin para el cual sean utilizados. y, de acuerdo con la naturaleza y fines del Estado, slo se justifica un impuesto en tanto sea destinado a lograr un ambiente de paz, justicia y seguridad entre los miembros de la sociedad. "La utilizacin por parte del gobierno de los impuestos en fines que no sean lograr el llamado bien comn vuelve ilegtimas esas extracciones de riqueza a los ciudadanos y se equiparan al robo: por lo tanto. en conciencia, ningn ciudadano est obligado a pagar impuestos que no sean utilizados para crear un'ambiente de paz, seguridad, orden y justicia que permita a cada persona realizarse como seres de naturaleza individual. racional y libre dentro de la sociedad en qu viven.,; .
2.15.8 Medios alternativos

En relacin con la importancia de los medios alternativos, resulta fundamental lo dicho por el magistrado lean Claude Tron Petit. Antecedentes El objetivo de los juicios y, ms an. de la funcin jurisdiccional del Estado es poner fin a controversias y conflictos. en especial mediante la aplicacin del derecho o incluso de la equidad, art 14 in fine constitucional. Esta es una de las razones bsicas y de subsistencia y hasta razn de ser del Estado. asi como una de las causas que forman parte de la reforma actual. que an no se ha logrado 6 consolidado en plenitud. Los conflictos o controversias surgen por la concurrencia de intereses opuestos entre: Personas. ,. Autoridades y rganos de gobierno. (Una frmula para resolverlos son .Ias controversias constitucionales y las acciones eje lnconstltucionalldad.) Sociedad o grupos representativos de sectores. Paises. La naturaleza o enologa de los intereses es variada, multifactica y mixta. Tales intereses pueden ser jurdicos, pero tambin econmicos, sociales, politcos. culturales. morales, religiosos, tecnolgicos; de partidos, 'de grupos de poder, ideolgicos, etctera. A este respecto y con base en los aludidos intereses, se desarrollan determinados principios de justicia y algo que la sociedad concibe ms personal: ei principio de equidad, que
156
no siempre se refleja o advierte en el orden juridico y en las decisiones judiciales. De ah, . en ocasiones, la falta de legitimidad de algunos fallos y la frase "decisiones o soluciones injustas aunque jurdicas", pues no reflejan los valores y principios que el gobernado considera que inspiran el orden juridico y quiere que determinen las decisiones. Los intereses implcitos en todas las controversias y, por ende, tambin en los juicios pueden ser de dos tipos: Generales: deben resolverios los tribunales oficiales. Individuales: pueden delegarse a mecanismos no oficiales o tradicionales. Por otra parte, cabe considerar que la administracin de justicia est colapsada por lo siguiente: Cargas excesivas de trabajo. Falta de soluciones al quid del conflrco. En el mbito nacional es notorio y exagerado el incremento de cargas de trabajo en los tribunales colegiados de circuito. .
Concepto general de los medios alternativos

A!tJitraje
Este mecanismo es el ms prximo al modelo adversarial del litigio comn. Se caracteriza por ser una solucin a un conflicto establecida por un tercero imparcial, reconocido por las partes en pugna. En caso de no haber consentimiento de las partes en el nombramiento de ese tercero, si existe su voluntad de sujetarse al arbitraje, aqul podr ser designado por un juez. El procedimiento arbitral generalmente es regulado por una ley adjetiva y tiene un carcter menos rgido que el jurisdiccional. Las resoluciones obtenidas en este proceso se denominan laudos, cuya eficacia jurdica se relaciona con la voluntad de las partes o de la intervencin judicial para hacerlas valer. El arbitraje pertenece a una de las vas voluntarias ms antiguas de resolucin de conflictos jurdlcos. Hoy da, tiene ganado un importante espacio en el orden internacional, mientras que en el privado crece su importancia como instrumento de gran utildad para evitar la incursin a etapas contenciosas; adems. cuenta con la posibilidad de participacin de un tercero, capacitado jurdicamente y exento de las presiones del trabajo judicial. El arbitraje, en tanto forma de heterocomposrcin de una controversia, sigue siempre un procedimiento que en mucho equivale al jurisdiccional, incluidos los plazos y las formas tribunalicias. Asimismo. la labor arbitral est obligada a recibir pruebas y. escuchar alegatos, si asi lo requiere una de las partes. El problema de la naturaleza de la heterocompostcln arbitral se centra principalmente en el dictado de la resolucin del laudo y en el origen de la designacin de los rbitros; es decir, si las partes convienen en llegar a un laudo a partir de la designacin de los rbitros, esto se considera de naturaleza contractual.
157
En cambio, cuando el rbitro no es nombrado por las partes sino por un juzgador, basado en una ley adjetiva, se trata de un arbitraje jurisdiccional en el que proceden incluso las impugnaciones contra las resoluciones del rbitro mediante un juicio de garantias, conforme a las leyes estabiecidas. Para este caso. el arbitraje se equipararia a la primera instancia ante un juez. Cabe sealar que, en caso de desobediencia del vencido al cumplimiento del laudo emitido. la contraparte puede solicitar la homologacin ante un juez para garantizar su eficaz cumplimiento. Como se advierte, el arbitraje puede ser voluntario o forzoso. En el primer caso se produce sin un compromiso preexistente que vincule a las partes y. en el segundo, por una clusula legal. por el sometimiento de las partes antes de ocurrir el conflicto o finalmente porque la ley en alguna materia lo establezca como va original. A su vez, puede tratarse de arbitraje de equidad. en el que se busca la amigable composicin a partir de los buenos oficios de un tercero. o del arbitraje jurdico, en el que se requieren rbitros capacitados en la materia a resolver. en cuyo caso estaramos en el supuesto.de.unarbitraje institucionalizado. -------Conciliacin
La idea se refiere al acuerdo al que llegan las partes en un proceso controversial acerca de la aplicacin o interpretacin de sus derechos. La conciliacin incluye tanto la solucin de las diferencias como la actividad que sirve para encontrar el derecho que regule las relaciones entre los contendientes. La conciliacin puede producirse en dos sentidos. proveniente de actitudes libres y privadas de los sujetos en conflicto o de la actividad dispuesta por el conciliador. determinado ya sea conforme a la ley o voluntariamente. En este sentido. tal mecanismo puede tambin estar previsto por algn ordenamiento, como presupuesto previo a la formalizacin de un requerimiento ante la jurisdiccin. La conciliacin reviste un amplio espectro jurdico como parte del derecho procesal del trabajo. del derecho internacional pblico e incluso del derecho civil. Actualmente. se reconocen actos conciliatorios -voluntarios u obligatorios- en un gran nmero de mbitos, como el crediticio, de seguros. de proteccin al consumidor y de defensa de personas o menores. entre otros. En Mxico, la conciliacin se vincula generalmente a las cuestiones laborales, en las que constituye un trmite obligatorio previo al arbitraje. que debe ser buscado durante todo el proceso por los tribunales del trabajo. mediante soluciones amigables. Igualmente. el orden juridico laboral marca la obligatoriedad de intentar la conciliacin en los procedimientos ordinarios y especiales, en los conflictos colectivos de naturaleza econmica y en el procedimiento de huelga. Asimismo, en el campo civil. la conciliacin es un deber juridico, al aceptar la legislacin mexicana que las personas pueden concluir sus diferencias en este campo. Por ello, la conciliacin es, a la vez, el acto procesal que se verifica principalmente en los juicios del orden familiar y ante los juzgados de paz, con el resultado de un acuerdo de amigable composicin. A la conciliacin se llega cuando se obtiene un acuerdo que finiquita un conflicto de intereses.
158
Actualmente, en los procesos civiles en general, la actividad conciliatoria incluye la participacin de conciliadores especializados adscritos a los juzgados respectivos, con lo que se pretende superar la etapa en la que solamente el juez exhortaba a las partes, sin obtener mayor resultado. En Mxico, algunos de los casos de mayor proyeccin de la conciliacin lo representan, por una parte, la funcin de la Comisin Nacional de Arbitraje Mdico y la de la Procuraduria Federal del Consumidor, ante los reclamos a proveedores de bienes y sevlcios, buscando, antes que el castigo, la consecucin de acuerdos entre partes; y por otra, la labor de proteccin al menor (a cargo de la Procuraduria de Defensa del Menor y la Familia), la cual no seria posible materialmente sin el acuerdo entre sus padres o tutores, de ser el caso. Mediacin Este mecanismo de solucin de confltctos es el que representa mayor novedad respecto a un orden jurdico como el mexicano, De aqu, la importancia deanalzar en detal1e sus posibilidades como instrumento alternativo. La mediacin se define como un proceso en el cual las partes en conflicto buscan una solucin a sus intereses de manera voluntaria y cooperativa, con la ayuda de un tercero en funcin de mediador. Por tanto, quienes deciden formar parte de un proceso de mediacin para solucionar sus diferencias inician un ejercicio de sus acciones fuera de mbito jurisdiccional. Iniciar la mediacin implica, para las partes, un mutuo reconocimiento, basado en la certeza de que al otro le asiste, aunque sea hipotticamente, un derecho. Sin embargo, las partes optan por Contar con una instancia en cuyo transcurso sus acciones no salen del mbito de su poder como partes en pugna. As, todo el proceso de mediacin -de principio a fin- queda fuera de la jurisdiccin. Cuando en el proceso se alcanza alguna solucin, las partes la asientan en un acuerdo privado, que, slo a peticin de las partes, se puede homologar judicialmente. En la mediacin, las partes conservan la autonomia de su voluntad, ayudados slo por el mediador, en una bsqueda cooperativa de las soluciones, pero quedan en entera libertad de desechar el proceso y recurrir a la sentencia de un juez (incursionando con ello en el nivel jurisdiccional). '. El origen de la mediacin ocurre por la existencia de intereses contrapuestos. En tal sentido, la mediacin es un proceso contencioso, pero su sello particular surge por el carcter cooperativo que reviste. Se le puede considerar una forma no adversarial de resolucin de conictos. pues las partes no se oponen como contendientes litigiosos, sino que cooperan con el mediador para alcanzar una solucin satisfactoria para aqullas. Cabe anotar que, a diferencia de la conciliacin, aqui no hay un derecho en disputa que ocasione un vencedor y un vencido. En la mediacin se procura que nadie pierda, sino que ambas ganen (win-win). De lo anterior se colige que la mediacin reviste un carcter privado en la resolucin de confltctos y que puede impulsar modelos cooperativos en la superacin de controversias. ' Con interesantes resultados, la mediacin est institucionalizada en Estados Unidos, donde se cuenta con centros que atienden conctos acerca de vecindad, laborales y aun
2.15 Imparticin de justicia en meterle fiscal
159
escolares. Por su parte, Argentina cuenta con un programa nacional de mediacin, mediante el cual se auspicia un sistema tendiente a evitar la concrecin de la controversia; para ello, crea un cuerpo de mediadores con el fin de ejercer sus funciones ante el propo Poder Judicial de la Nacin y les otorga capacitacin para su especializacin en mediaciones concernientes a diversas materias, como la familia y patrimonial. Un ejemplo reciente, previsto en la constitucin, es la clara decisin de poltica judicial del Constituyente Permanente de dotar a la Suprema Corte de Justicia de la Nacin de facultades discrecionales amplias para resolver controversias, al tenor de lo previsto en el art 107, fracc XVI, prr segundo constitucional. En efecto, ahi se prev disponer de oficio el cumplimiento sustituto de las sentencias de amparo, en aras de salvaguardar los intereses de la sociedad o de un tercero que pudiera resentir graves consecuencias con el cumplimiento del fallo, siempre que prevalezcan los intereses econmicos. La idea es dirimir la controversia a toda costa. Es un caso de medio alternativo que opera incluso despus de dictada la sentencia, pero en el que subsiste un conflicto, en cuyo caso la constitucin permite, por encima de los derechos adquiridos en el juicio de amparo, que participe y resuelva de manera ejecutoria la Corte disponiendo lo ms equitativo y, siempre conducente, a dirimir la controversia en el fondo.
Finalidades de los medios alternativos

Al respecto, cabe citar las finalidades siguientes:
a)
Conseguir arreglos y satisfaccin de intereses entre sujetos contendientes. b) Poner fin a controversias al margen o en consideracin con los tribunales, por ejemplo: Hay conflictos o intereses econmicos, sociales, morales, etc, pero no [uridiCOSo Por tanto, las solas reglas juridicas y procedimientos que dependan de su aplicacin -como los judiciales- rara vez resolvern la esencia de esos conflictos, que generan zozobra e inconformidad social. Hay casos no reparables pero compensables. Un ejemplo de ello seria dar un trato diferente en casos futuros, paralelos o derivados. En esos supuestos, tampoco existe una solucin mediante los procesos tradicionales, y slo se pretende conseguir, en el mejor de los casos, una opcin de negociacin.
e) Definir y conceder lo que pretenden las partes, es decir, drselos de manera rpida y accesible, pues una compensacin oportuna vale ms que un buen pleitoo Debe reflexionarse en la frase que dice: justicia dilatada equivale a justicia denegada, la cual es vrclatoria del art 17 constitucional. En este sentido, hay que buscar alternativas negociadas que respondan a los intereses de las partes en conflicto. el) El sistema judicial estatal u oficial est en crisis de saturacin y eficiencia ante los reclamos actuales.
160
Incapaz de flexiblizar condena (la equidad de ia norma a veces no existe, pero puede ser exagerada o impropia). Soluciones rpidas no formulistas, pues el derecho y los procesos tradicionales cada da son menos idneos para ello. En cambio, se debe pretender conseguir soluciones o alternativas como sigue: - Definitivas de la controversia. - Ejecucin rpida e inmediata de lo concertado. - Eliminar, simplificar o reducir los problemas de instruccin o integracin de procesos o procedimientos.
e) La dificultad para alcanzar estos fines ha generado el llamado jorum shopping,

que consiste en promover y ofrecer tribunales de cieno pas que sean ms eficaces que otros. en funcin de lo que los litigantes pretenden obtener de un juez: asi, a veces se pactan sometimientos a ciertas jurisdicciones. Holanda es famoso y apreciado por sus tribunales y orden jurdico para resolver controversias de derecho martimo. Otra variante es que existan vias alternas para resolver un mismo problema. En Mxico, un ejemplo de ello es el reclamo de cuotas compensatorias decretadas por dumping o subsidios, que puede ser mediante un panel previsto en el TLC o del juicio contencioso-administrativo ante la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin. Incluso pueden convenir las partes, previamente al evento conflctual, someter a juicio arbitral o instancias de mediacin o conciliacin los conflictos derivados de cienos casos o contratos, por acuerdo espontneo de ellas. j) Algo que se pretende con los medios alternativos es fermentar una cultura que abarque lo siguiente: Hablar con la verdad y cumplir. Tener disposicin abierta, conducente al arreglo o negociacin. Que haya respetabilidad, as como fomentar y privilegiar la responsabilidad y moralidad de los contendientes.
g)
h)
Desahogar, descargar o descongestionar rezagos y actuales limitaciones. Dar respuestas reales, efectivas y giles que atiendan a los motivos metajuridicos de la controversia.
La filosofa de los medios alternativos es que antes de que ocurra el conflicto judicial. o aunque ya exista una controversia o juicio, deber buscarse conciliar como se muestra en seguida:
2.15Impartici6n dejuslicia en materia fiscal
161
Espontnea
Arreglo por medio de
conci~acin
mediacin
Voluntaria
Convenciendo a una o ambas partes, para lo cual se debe
hacer atractiva y redituable la negociacin, lo cual requiere desentraar los verdaderos intereses en conflicto y dar una solucin real, ad hoc, a ellos
Forzosa
1t1t1l
Sancin En muchos casos es imprescindible que haya una sancin para apremiar y convencer a la parte que no est dispuesta a la negociacin. Un ejemplo son los conocidos en lenguaje coloquial como "chicaneros" o "pleitistas".
Principios que deben contemplar los medios alternativos

al No deben suplantar o sustituir a los juicios. b) Deben ser instancias diferentes de las de los juicios, en su caso, complementarios. e) Deben ser lIexibles y giles, susceptibles de acomodarse para dirimir conflictos no resueltos o difciles de resolver con medios tradicionales. dJ Deben llenar o colmar espacios donde el sistema judicial no responda a la dnmica social. El crecimiento de la poblacin, la crisis moral y espiritual de la humanidad, la como plejidad de las relaciones que existen entre los individuos de la sociedad, la dinmica de los nexos comerciales, el establecimiento de tecnologas cada vez ms complejas en apoyo a la vida cotidiana, y el incremento, diversidad y tecnifcacin de las actitudes tipifi cadas como delitos, entre otras causas, han motivado un incremento desmesurado de asuntos que, para resolverse, requieren la participacin de los rganos establecidos por el Estado para la irnparticn de justicia. De otra suerte, se pondrn en riesgo la paz y la convivencia social armnica.
2.15.9 Principios de carcter social

Toda educacin que imparta el Estado ser gratuita (art 3)
El art tercero de la Constituci6n PoMica de los Estados Unidos Mexicanos, el primero en suscitar una controversia de singular importancia en el Congreso Constituyente de Quertaro, establece en su fracc VII que toda la educacin impartida por el Estado ha de ser gratuita. Una vez precisado lo anterior, resulta irrefutable lo dicho por Emilio Margin Manautou en cuanto a que: "Se puede decir que la idea del Constituyente es que no se establezca un precio a la educacin oficial, por raqutico que ste sea, ya que ese precio podria desalentar a los padres de familia de escasos recursos a inscribir a sus hijos en las escuelas oficiales. En
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-; efecto, si el Estado exigiere aunque fuese un precio de S5.00 mensuales de colegiatura, muchos padres de familia retiranan a sus hijos de las escuelas ante la imposibilidad de poder pagar dicha cuota."48 La prohibicin de establecer contribuciones, contemplada en el articulo en cuestin, tiende a asegurar a los habitantes del pais que en forma directa no se les pida que contribuyan al costo de la educacin impartida por el Estado. Tal disposicin legal no impide que de manera indirecta e incluso con un impuesto a la enseanza se pueda obligar a los ciudadanos a contribuir al sostenimiento de centros que impartan educacin, desde el nivel de enseanza primaria hasta el de estudios superiores.
El Congreso de la Unin est autorizado para fijar aportaciones econmicas correspondientes al servicio de la educacin (arts 30, tracc VIII, y 73, tracc XXV)
Los arts 30, fracc VIII, y 73, fracc XXV, de la Constitucin se refieren a que, con el fin de unificar y coordinar la educacin en toda la Repblica, el Congreso de la Unin goza de facultades para expedir las leyes necesarias destinadas no slo a distribuir la funcin social educativa entre la Federacin, los estados y '0S municipios, sino tambin para fijar las aportaciones econmicas correspondientes a ese servicio pblico. A ese respecto, Felipe Tena Ramrez seala: "... semejante potestad de distribuir y coordinar le es conferida al Congreso tambin respecto de las aportaciones econmicas correspondientes a la educacin publica, que deben sufragar la Federacin, 105 estados y 105 municipios. He aqui una facultad centrpeta, pues ya no es el rgano central quien concede facultades, sino ei que recauda conrrbucones"."? En referencia al impuesto del 4 % adicional creado por el Congreso del estado de Chihuahua para el sostenimiento de su universidad, nuestro mximo Tribunal dict la tesis de jurisprudencia nrn 118, la cual textualmente establece'>?
Universidad de Chihuahua. el impuesto del 4% adicional sobre todos los impuestos ordinarios. derechos y productos, establecido en el decreto 293 expedido por el Congreso del estado para el sostenimiento de la, no viola el artculo 30 constitucional. No es verdad que el impuesto del 4% destinado al sostenimiento de la Universidad de Chihuahua contravenga el artculo 30 constitucional. En efecto, la fraccin VII del artculo 30 constitucional se refiere a que la ins-
truccin que imparta el Estado debe ser gratuita para los educandos, La garanta que otorga
el artculo en cuestin no puede referirse sino a que la instruccin que se imparta sea gratuita para las personas que concurran a recibirla. pero a fin de prestar estos servicios se requiere efectuar erogaciones que, en el caso del Estado, tiene que provenir de los impues-
tos que pagan los individuos integrantes de la colectividad de que se trate, Ahora bien, resulta evidente que para hacer frente a los gastos sealados, el Estado tiene completas facultades
48 Ernllo Margin Manaucou, La Constituci6n y algunos aspectos delderecho tributario mexicano. Universidad de San Luis Potosi. Mxico, 1967, pag 14. 49 Felipe Tena Ramirez. Derecho constitucional mexicano. Pcrra. Mxico. 1984, pag 400. 50 Miguel Acosta Romero. Constituci6n Poica de losEsrados Uni.dos taexcanos. Pcrra. Mxico. 1983. pag 17.
2.15 Impartid6n de justicia en materia fiscal
163
para fijar impuestos con la proporcin exigida en le Constitucin. por lo que resulta improcedente tratar de negarle esa facultad.
Tesis jurisprudencia! 118, Apndice 19171975, primera parte, Pleno, pgs 254 y 255.
Cultura fiscal sta debe ser para ambos sujetos de la relacin jurdica tributaria. Al fisco le corresponde velar porque las reglas para el cumplimiento de las disposiciones tributarias sean claras y precisas. as como dar asistencia, orientacin y facilidades a los contribuyentes, pero jams la cultura de la intimidacin, como son los mensajes televisivos de "no se haga pato con el IVA" o "pague impuestos, no pague consecuencias". Al sujeto pasivo le toca dar cumplimiento a sus obligaciones. fiscales formales y sustantivas de manera oportuna y correcta.
Impedimento para gravar y embargar el patrimonio familiar (arts 27, fracc XIII y 123, fracc XXVIII)
El patrimonio de familia es una casa-habitacin y una parcela cultivable, inscritas en el Registro Pblico de la Propiedad como inalienables, inembargables y no sujetas a gravmenes. ' .
Sara Montero Duahtl, Derecho de famtia. 5a ed, Porra, Mxico. 1978. pag 450.
El fundamento consttuciona) de no gravacon e inembargabilidad del patrimonio de familia se fija en los arts 27. fracc XVII. prr tercero, y 23, fracc XXVIII, que a la letra ordenan:
Art 27, trace XVII. prr tercero. Las leyes locales organizarn el pammono de familia, determinando los bienes que deben constituirlo, sobre la base de que ser inalienable y no estar sujeto a embargo. ni gravamen alguno. Art 123, SCC XXVHI. Las leyes determinarn los bienes que constituyan el patrimonio de familia, bienes que sern inalienables, no podrn sujetarse a gravmenes reales ni embargo, y sern trasmisibles a titulo de herencia con simplificacin de las formalidades de los juicios sucesorios.
El C6digo Fiscal de la Federaci6n recoge este mandato constitucional en su art 157, al enunciar en su fracc IX que queda exceptuado de embargo el patrimonio de familia, en los trminos que establezcan las leyes respectivas, desde su inscripcin en el Registro Pblico de la Propiedad. Las leyes respectivas son, en materia federal, el Codigo Civil para el Distrito Federal y los cdigos civiles de los estados en materia local, pero, lamentablemente. muchos de
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ellos consideran para la integracin del patrimonio de familia una cantidad insuficiente para lo que realmente debe comprender ste, como multiplicar por 3 650 el importe del salario mnimo general vigente en el Distrito Federal, en la poca en que se constituya ste. Esto es contrario a los motivos que tuvo el legislador para plasmar esa excepcin en materia tributaria que, obviamente, se ubica en el derecho fiscal social, pues el patrimonio de familia que se pretende proteger es el del obrero urbano y el del trabajador del campo, cuyo patrimonio no puede ser objeto de embargo; mas el legislador no se refiere al patrimonio de los grandes comerciantes, industriales, ganaderos y agricultores. De lo anterior se infiere que en este rubro deben modificarse las leyes respectivas, para que se tutele y proteja realmente el patrimonio suficiente de los trabajadores del campo y la ciudad. Al respecto debe tenerse presente 10 sealado en el Cdigo Civil del estado de Chihuahua, que tutela el patrimonio de familia y seala que debe ser el suficiente. En forma textual precepta:
Art 705, El valor de los bienes afectos al patrimonio familiar ser suficiente para satisfacer las necesidades de habitacin y, en su caso, el funcionamiento tninimo de la unidad de produccin familiar. [Reformas publicadas en el Peridico Oficial e/30 de mayo de 1981.J
Esta disposicin se comprende en virtud de que si un padre de familia tiene problemas econmicos e incluso queda en bancarrota, tal situacin no deber afectar a la familia, ni el patrimonio de sta, que obviamente incluye la casa que habita, asi como los dems enseres necesarios para la familia, como la cama, la estufa, el bao, etc. Siempre ha de tenerse presente que el gobierno debe apoyar a los contribuyentes y darles buena atencin y servicios, y que el Estado surge para dar seguridad y justicia a sus sbditos. Es oportuno sealar lo anterior, mxime que en la repblica la mala situacin econmica de los gobernados se debe a causas ajenas a ellos, como los malos gobiernos que ha padecido Mxico en los ltimos tiempos, que han hecho a la mayoria de los mexicanos pobres en su patria y miserables en el extranjero. Esto se explica porque a los puestos polticos de primer nivel ha llegado gente [mprovsada. de gabinete, con poca experiencia en el arte de gobernar y que cree que su pensamiento econmico es la panacea para afrontar y resolver los grandes problemas nacionales.
El salario mnimo queda exceptuado de embargo (art 123, ap A, trace VIII)

Las autoridades fiscales estan facultadas para exigir el pago de un crdito fiscal que no hubiere sido cubierto dentro de los plazos sealados por la ley. Una de las formas que tiene el contribuyente para evitar que contine el procedimiento administrativo de ejecucin es el pago o garantizar el inters fiscal mediante los diversos medios establecidos por el Cdigo Fiscal de la Federacin, uno de los cuales es el embargo via administrativa. El art 123 constitucional, ap A, en su fracc VIII, ordena de manera categrica que el salario minimo queda exceptuado de embargo. Incuestonablemente, la hacienda pblica tiene que cumplir ese precepto en la parte que se comenta, pues, como dice Mario de la Cueva: "Los salarios mnimos son la proteccin menor que la sociedad concede a los miliares de hombres que conducen una existencia que en muchos aspectos esta mas cerca
2.15 rmpartici6n de justicia enmateria fiscal
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del animal que de la humana; pero cuya energa de trabajo se cultiva en los campos de los nuevos latifundistas salidos de la politica agraria de nuetros gobiernos revolucionarios, o se constituyen las mquinas, las fbricas y los caminos. los monumentos. las iglesias y mansiones de los nuevos ricos, o se multiplican las fortunas de los mercaderes que Cristo arroj del templo. "No sabemos quien lanz en el sglo pasado la idea de los salarios mnimos, pero aquel sacrlego fue tal vez quemado en las hogueras del liberalismo econmico, porque su tesis rompa el dogma de la libertad absoluta del capital para explotar el trabajo." En la declaracin de los derechos sociales contenida en ia Constitucin de 1917. en el art 123. ap A, en la fracc VI. se refiere a los salarios mnimos generales y profesionales. de ia forma siguiente: Los saiarios mnimos generales debern ser suficientes para satisfacer las necesidades normales de un jefe de familia. en el orden material. social y cultural, y para proveer la educacin obligatoria para los hijos. Los salarios mnimos profesionaies se fijarn considerando. adems, las condiciones de las distintas actividades econmicas. El Cdigo Fiscal en vigor. en cumplimiento a esta norma constitucional. prev lo siguiente:
Art 157. Quedan exceptuados de embargo ...
x. Los sueldos y salarios.

El mito de los salarios mnimos
Es loable que se pretenda proteger el salario mnimo de los trabajadores. pero no se debe perder de vista que con la existencia de normas laborales o constitucionales. no se incrementar un salario real de los trabajadores. pues. que de ser as. ya se hubieran solucionado muchos problemas de miseria en el mundo. Cualquier economista sabe que la capitalizacin. en un ambiente de competencia empresarial por la mano de obra. es el nico camino para aumentar los niveles de vida de los trabajadores. El gobierno no debe tratar de crear directamente los empleos. sino indirectamente, creando las condiciones jurdicas, econmicas y polticas para estimular la generacin de ms empresas. Las causas del empobrecimiento de los trabajadores son las polticas de subsidios y transferencias a empresas ineficientes y gastos innecesarios de dependencias gubernamentales, que, con la excusa de ayudar a los pobres. se han convertido en las principales causas de la inflacin. por las enormes emisiones de dinero y crditos que requieren para su funcionamiento.
{...!
Prohibicin de imponer gabelas o contribuciones en las crceles (art 19 prr tercero)

La palabra gabela se deriva del rabe cabe/a. que significa tributo, impuesto o contribucin. El precepto es reiterativo al mencionar la voz contribucin, pues bastaba con anotar esta
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ltima palabra. Al respecto, tanto el legislador como las dems autoridades tienen la obligacin de reprimir el cobro de contribuciones en las crceles. para preservar inclume el mandato constitucional contemplado en el art 19 de ia Ley Fundamental. La prohibicin de imponer contribuciones en las crceles incluye el trabajo realizado por los internos con motivo de su readaptacin social, aun cuando ste se encuentra gravado para las personas que lo ejerciten libremente como su ocupacin habitual fuera de prisin. Este mandato constitucional debera adctonarse con el fin de combatir y suprimir esa prctica corrupta comn en los centros carcelarios, por cuyo medio los internos que tienen poder econmico conceden ddivas a 19s lideres de las pandillas de internos o-al personal administrativo, para gozar de ventajas y privilegios, como contar con celdas individuales y ms amplias, videocaseteras, televisin, mesas de billar, etctera. La reforma podra contemplar que la Constitucin autorizara, de forma expresa, que los reos con capacidad econmica pagasen los.derechos respectivos y as obtuviesen servicios adicionales que requieran: pero la recaudacn obtenida por ese concepto habra de canalizarse a la mejora de las nstalacones y a satisfacer necesidades propias de los centros de readaptacin social. Incluso se podran crear fuentes de trabajo para pagar la manutencin y as evitar que los centros penitenciarios sean lugares donde los delincuentes tengan techo y alimentos de manera gratuita. Dicho de otra modo si las pero sonas que se encuentran en libertad se ganan el pan de cada dia con el sudor de su freno te, con mayor razn deben hacerlo quienes han quebrantado la ley.
Para determinar el monto de las utilidades de cada empresa se tomar como base la renta gravable (art 123, ap A, fracc IX, Inc e)
Para cumplir con la obligacin que tienen los patrones de repartir utilidades a sus trabajadores, el art 123, ap A, fracc IX, inc e) de la Constitucin, ordena que para determinar el monto de las utilidades de cada empresa se tomar como base la renta gravable, de conformidad con las disposiciones de la Ley del impuesto sobre la renta. Los trabajadores podrn formular ante la oficina correspondiente de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico las objeciones que juzguen convenientes. ajustndose al procedimiento que determine la ley. Los problemas en la prcticase presentan cuando se realiza una liquidacin para determinar el monto de las utilidades de las empresas por repartir a los trabajadores, y sta, a su vez, se fundamenta en una liquidacin del impuesto sobre la renta, la cual posteriormente es modificada o revocada. Al respecto, la Sala Superior ha sostenido el criterio de que si la u liquidacin de referencia queda sin efectos, deber declararse la nulidad de la diversa resolucin, por la cual se fij la utilidad de una empresa para el reparto de las utilidades de los trabajadores:
P8IlIclpacln de uUUdades a los trabl\ladores. SI se deja sin efectos la liquidacin de diferencias de Impueslo global de las empresas en que se sustenta. carece de fundamentacin y motivacin legal, Si una resolucin en la cual se determina la.base para la participacin a los trabajadores en las utilidades de la empresa se sustenta en una liquidacin de diferencias de impuesto al ingreso global de las empresas que se dej sin efectos, por haber sido ajustada a otra cantidad, debe declararse la nulidad de tal resolucin, pues al quedar sin base legal. la
2.1S Imparticin de justicia en materia fiscal
167
misma carece de fundamentacin y motivecin, si bien la autoridad, en caso de estimarlo procedente. est en aptitud de emitir otra resolucin con base en el ajuste realizado. mxime si ste fue consentido por el causante.
Revisi6n 1151/79. resuelta en sesin de/lO de noviembre de 1980, por moyarla de cinco votos y uno en contra. Magistrada ponente: Margarita Lome/! Cerezo. Secretaria: Celia Lpaz Reynoso.
Es obligacin de los patrones contribuir al sostenimiento de las escuelas (art 123, fracc XII)
A continuacin se menciona brevemente lo ordenado por el art 123 constitucional, fracc
XII, en cuanto a la obligacin de los empresarios de sostener escuelas:
Art 123...
XII. Toda empresa agrcola. industrial, minera o de cualquier otra clase de trabajo estar obligada, segn 10 determinen las leyes reglamentarias, a proporcionar a los trabajadores habitaciones cmodas e higinicas. Esta obligacin se cumplir mediante las aportaciones que las empresas hagan a un fondo nacional de vivienda, a fin de construir depsitos a favorde sus trabajadores y establecer un sistema de financiamiento que permita otorgar a stos crdito barato y suficiente para que adquieran en propiedad tales habitaciones. Se considera de utilidad social la expedicin de una ley para la creacin de un organismo integrado por representantes del gobierno federal, de los trabajadores y de los patrones. que administre los recursos del fondo nacional de la vivienda. Dicha ley regular las formas y procedimientOs conforme a los cuales los trabajadores podrn adquirir en propiedad las habitaciones antes mencionadas. Las negociaciones a que se refiere el prrafo primero de esta fraccin, situadas tuera de las poblaciones, estn obligadas a establecer escuelas, enfermeras y dems servicios necesarios a la comunidad.
Por lo que hace a los antecedentes, Eduardo Mercado Herrera, pionero en la defensa de los derechos fundamentales de los pensionados y jubilados, a quien estimo que es paladin en la lucha por la justicia social tan importante en el mbito de la aplicacin del derecho, en 1946 realiz un estudio acerca de la situacin legal de los maestros que laboran en las escuelas tipo "art 123 constitucional", en el cual indic: Con anterioridad al ao de 1934, las "escuelas tipo art 123" habian venido funcionando en forma completamente desorganizada fuera del control de la Secretaria de Educacin Pblica. No es sino hasta el citado ao que la mencionada dependencia del Ejecutivo adquiri el control de las escuelas, que, conforme a la Constitucin politica del pais y a la Leyfederal del trabajo, tienen obligacin de sostener las empresas agrcolas e industriales. Con tal motivo, la Secretara de Educacin, por conducto de su Departamento de Enseanza Rural y Primaria Fornea, gir a los Inspectores generales, directores de educacin e inspectores instructores la circular nm IV-4-S, de 23 de enero de 1934, establecindose en la base 19 que: El personal que preste sus servicios en los planteles a que se refiere la base anterior (escuelas art 23) se considerar, para los efectos de escalafn e Inamovilidad, nombrado a partir de la fecha en que la Direccin de Educacin Federal asuma el manejo del plantel. Se aplicarn
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a dicho personal las leyes, acuerdos y circulares que regulan la situacin de los maestros dependientes de la Secretaria de Educacin Pblica. En la instruccin nm 4 de la circular a que se alude en el prrafo anterior se dispuso que "los nombramientos de los maestros sern expedidos por la Secretaria a propuesta de las direcciones de Educacin, en las formas especiales que se remitirn por correo". En la instruccin nm 8 de la circular en cita se estableci: Los maestros arr 123, por el hecho de haber pasado las instituciones al control federal, quedan despus de haber sido seleccionados al recibir las direcciones de educacin federal los planteles, amparados por la Ley de inamovilidad y gozan de las prerrogativas que la ley de escalafn conceda a los dems maestros federales. Durante los primeros aos en que la Secretara de Educacin Pblica comenz a controlar a los maestros art 123, tuvo que luchar denodadamente para lograr que los diferentes patrones cumplieran con la obligacin de pagar sus sueldos, pues estos ltimos agotaron toda clase de recursos legales y extrategales para no cubrirlos por lo que el presidente de la repblica, mediante circular nm 303664 de 20 de marzo de 1936, girada por conducto de la Secretaria de Hacienda. orden que los sueldos de los citados maestros art 123 fueran pagados por conducto de las oficinas federales de hacienda, incluyndose en el presupuesto de egresos del ramo de educacin una partida de carcter recobrable, para cargar a ella el importe de las cantidades que las sealadas oficinas entregaran a los maestros por cuenta de los patrones. El 23 de abril de 1936, en el Diario Oficial correspondiente a esa fecha, aparece publicado un decreto expedido por el Ejecutivo, en el cual se consideran como empleados federales a los maestros de las escuelas tipo art 123. el que textualmente dice:
Art nico. Se consideran como empleados federales. con todos los derechos que las leyes respectivas les conceden y obligaciones que se les imponen, a los maestros que prestan sus servicios en las escuelas que tienen obligacin de fundar y sostener, los propietarios de toda negociacin agricola industrial, minera o cualquiera otra clase de trabajo, en cumplimiento de 10 mandado por el art 123 de la Constitucin Politic de los Estados Unidos Mexicanos.
Por decretos de 31 de marzo y 19 de abril de 1937, se estableci que las empresas estn obligadas al sostenimiento de las escuelas tipo art 123. mediante el pago de derechos al fisco.
2.16 Examen general de los sistemas federal y local de contribuciones frente a los principios constitucionales anteriores
Del examen general de los sistemas federal y local de las contribuciones se deriva una mequtartva e injusta interpretacin del art 124 constitucional de parte del mximo tribunal de justicia de la repblica, en perjuicio de las entidades federativas, pues las facultades
2.16Examen general de los sistemas rederal y localde contribuciones...
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que no estn expresamente concedidas por la Constitucin a funcionarios federales se entienden reservadas a los estados. Ante esa circunstancia. urge que se precise en la Ley Fundamental lo correspondiente a la Federacin y para los estados y que se incorpore en el texto constitucional un titulo referente a la coordinacin fiscal y se redisee un nuevo sistema de mpartcn de justicia. en la cual se considere: al Una nueva estructura del Poder judicial. terminando con la concentracin y centralizacin de la justicia. lo que implica definitivamente el cambio de la integracin y forma de trabajo de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, de modo que se regonalce sta. b) El cambio de la estructura. de la operatividad y del funcionamiento de los tribunales. e) Incorporar en las leyes contencioso-fiscales los medios alternativos para la solucin de las controversias impositivas.
UNIDAD
Elementos sustanciales de las contribuciones
3.1 Especies de contribuciones

Clasificacin de las contribuciones
Impuestos. derechos y contribuciones especiales
La palabra impuesto tiene una acepcin generalmente inconfundible, En cambio. la voz derecho es sencillamente desastrosa. pues posee tambin la del nombre de toda la ciencia jurdica. En los dems paises hispanoparlantes. al derecho se le llama tasa. Aveces se usa la palabra derecho para referirse a toda especie de tributo, como es el caso de los llamados "derechos de cooperacin", que' son contribuciones de mejoras. En Mxico. el vocablo contribucin alude al gnero tributo, pero tambin se usa para llamar asi a una especie; hay que agregarle el vocablo especial y se torna en contribucin especial. 1
Sergio Francisco de la Gana. Derechofinanciero mexicano. Porta. Mxico, 1995. pg 204.
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ElEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Es conveniente citar lo que acerca de este tema dice Sergio Francisco de la Garza en su obra Derecho financiero mexicano: ..... la terminologa en materia de tributos es muy promiscua y se presta a confusiones". Por su parte, Emilio Margin Manautou indica: "En los trminos del artculo 73, fraccin VII, constitucional, el Congreso de la Unin tiene facultades para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto. Por consiguiente, podemos clasificar en dos grandes grupos, los ingresos que percibe el fisco federal; uno en el que quedan comprendidas las fuentes impositivas, y otro en el que quedan comprendidas las diversas fuentes de ingresos. Estos dos grupos se denominan, respectivamente contribuciones y otros ingresos"? Con base en lo expresado por los tratadistas en referencia, cabe concluir que la contribucin alude al gnero tributo y que ste comprende las fuentes impositivas, como los impuestos, los derechos o tasas y las contribuciones especiales. En consecuencia, por contribucin debe entenderse la prestacin obligatoria establecida por la ley, generalmente pecuniaria, que debe entregarse al Estado.
Clasificaciones doctrinarias de las contribuciones

Es necesario e importante conocer las clasificaciones de las contribuciones, ya que en un momento dado puede servir para saber cul es el gravamen apropiado para la actividad que se desea gravar y si ste es el adecuado a la economa del estado o regin donde va a establecerse. Respecto a la clasificacin de las contribuciones, es oportuno recordar lo que han ex: presado algunos expertos en la materia. As, Carlos M. Giuliani Fonrouge indica: "Al considerar los ingresos del Estado, tuvimos ocasin para sealar las divergencias que se advierten en el campo doctrinal con respecto a su clasificacin, destacando la relatividad de los diversos criterios elegidos al efecto". Como dice Einaudi, ..... toda clasificacin es arbitraria, y no es preciso exagerar su importancia, atribuyndole ms de la que corresponda a un til instrumento de estudio y aclaracin". Por su lado, Giuliani aade: "Las clasificaciones corrientes tienen su origen en la ciencia de las finanzas de la cual han derivado al ordenamiento jurdico, si bien con caractersticas propias, y su diversidad finca en que los autores se han preocupado de aspectos poltcos. econmicos y sociales, antes que de caracteres jurdicos y es en tal sentido que puede hablarse de la permanente evolucin de la nocin del impuesto, por las diferentes concepciones acerca de su utilidad o fines. Pero no ocurre lo propio en el aspecto jurdico, pues todas las contribuciones, cualquiera que sea su denominacin, tienen su fundamento en el poder tributario del Estado y poseen anloga estructura jurdica: las diferencias radican en el presupuesto de hecho asumido por el legislador como determinante del tributo, que responde a circunstancias rnetajundtcas.'? A su vez, Hctor B. Villegas dice que ..... la clasificacin jurdica ms perfecta es la que divide a los tributos en vinculados y no vinculados (Geraldo Ataliba)" y contina diciendo:
2 Gabina Fraga, Derecho administrativo. Porra, Mxico, 1962. pg 345.
J Carlos M. Giulianl Fonrouge.
Derecho financiero, vol 1,
De Palma, Buenos Aires. 1977.
pag 3.
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"Al En los tributos no vinculados (impuestos) no existe conexin del obligado con actividad alguna que se singularice a su respecto o que lo beneficie. Por ello, el hecho imponible consistir en un hecho o situacin que, segn la valoracin del legislador, tenga ndole abstracto como indice o indicio de capacidad contributiva, p ej: percibir una renta, poseer un patrimonio, realizar un gasto. En tal caso. la obligacin tributaria ser cuantitativamente graduada conforme a los criterios que se crean ms adecuados para expresar en cifras concretas cul ser la dimensin adecuada de su obligacin. "B) En los tributos vinculados, el hecho imponible contiene, tambin, un hecho en que el obligado ejecuta una situacin en que l se halla. Pero el hecho imponible est estructurado en forma tal que dentro de sus ingredentes hay asimismo una actividad o gasto a cargo del Estado que de alguna forma se particulariza en el obligado o repercute en su patrimonio. Por ello, discernimos con los criterios segn los cuales el hecho imponible consiste nicamente en actividad estatal o su beneficio (p ej. las definiciones del MCTAL precedentemente mencionadas)"." En ese orden de ideas, Manuel de Juana estima preferible el mantenimiento conceptual de una divisin cuatrpartta de los tributos, en impuestos, tasas, contribuciones de mejoras y parafscales. "La doctrina ha concluido desde antiguo en la existencia de una divisin tripartita de los recursos derivados, o sea, los impuestos, las tasas y las contribuciones de mejoras. A stos se suman hoy una cuarta categora representada por los recursos para fiscales, que algunos autores, entre ellos Giuliani Fonrouge, objetan como categora juridica-financiera especial, y estiman preferible prescindir de ella por la posibilidad de confusiones que podran originar, criterio que no compartimos, desde la naturaleza que los recursos parafiscales obliga a una diferenciacin con otros tributos que integran este gnero de recursos estatales, Finalmente, los llamados recursos para fiscales tienen tributariamente una naturaleza propia que los distingue de los anteriores. Son tribucos que participan de la naturaleza del impuesto por su gravitacin econmica sobre el consumidor, lo que les acuerda cierta semejanza con la imposicin indirecta y por su obligatoriedad, pero no tienen figuracin especfica en el presupuesto del Estado y estn afectados a gastos determinados, que se especifican por la disposicin legal que los ha creado, vale decir que la parafiscalidad deroga la regla de la no afectacin de los recursos."> Por otro lado, Sergio Francisco de la Garza expresa: "Tanto la ciencia de las finanzas pblicas como el derecho financiero, expresado por la mayoria de sus ms preclaros exponentes, estn de acuerdo en que los tributos pueden clasificarse en tres grandes grupos, conforme a tres grandes principios de distnbucin de las cargas pblicas. Las tres categoras tradicionales de tributos vienen a ser, en la forma que ms adelante lo vamos a explicar: los derechos, los impuestos y las contribuciones especiales... despus de la Primera Guerra Mundial empez a surgir en los paises europeos y americanos una respetable cantidad de organismos descentralizados, a cuyo favor se establecieron por el Estado pagos que tenan el carcter de obligatorios, algunos de los cuales podian hacerse
Hctor B. vmegas. Curso definanzas. derecho financiero y tributario. { 1. De Palma. Buenos Aires. Argeruna. 1980. pag 77. 5 Manuel de Juana. Curso de finanzas y derecho moutano. 1 1. Molachino. Rosario. Argentina. 1969. pgs 230 a 232.
4
174
ElEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONl1lIBUCIONES
efectivos por el Estado en forma coactiva y con procedimientos iguales o parecidos a los que el Estado usa para el cobro de los tributos. Sin embargo, el hecho de que el acreedor de dichas prestaciones no es el Estado hace. entre otras razones. que no puedan quedar configurados dentro de las categoras tradicionales y clsicas de los tres tributos que hemos analizado en los prrafos amenores"," A su vez, Emilio Margin Manautou hace notar que en el grupo de contribuciones quedan incluidos los impuestos. los derechos o tasas y las contribuciones especiales, y que son comunes a esos tributos los recargos y las multas por violaciones a ordenamientos mbutartos.? Conforme al criterio sealado por dicho autor, los ingresos del fisco federal se pueden clasificar de la manera siguiente:
1. Contribuciones
l. 2. 3. 4. Impuestos. Derechos o tasas. Contribuciones especiales. Impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales causados en ejercicios fiscales anteriores pendientes de liquidacin o de pago. 5. Multas por violaciones a ordenamientos tributarios. 6. Recargos, punitivos o mora torios, por la falta de pago oportuno de los tributos.
11. Otros ingresos.

I . Productos
a) Derivados de la explotacin de bienes del dominio pblico. b) Derivados de la explotacin de bienes del dominio privado.
e) Utilidades de organismos descentralizados y empresas en las que el Estado, directa o indirectamente, es accionista. mayoritario o minoritario. cfJ Ingresos derivados de ventas de bienes y valores. e) Recuperaciones de capital. !J Otros ingresos. 2. Aprovechamientos
a) Multas no impositivas.
b) Recargos no tributarios.
e) Indemnizaciones.
cfJ Regaias.
e) Otros ingresos.
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7
Sergio Francisco de la Garza, Derecho financiero mexicano. Porra. Mxico, 1985, pgs 307 y 339. Emilio Margin Manautou, ntroduccon al estudio delderecho tributario mexicano. Universidad Autnoma de San Luis Potosi. Mxico. 1981, pgs 67 y 68
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3. Ingresos derivados de financiamientos crediticios

a) Emisin de bonos. b) Emisin de papel moneda. e) Descuentos de documentos.
el) Emprstitos. e) Otros financiamientos.
El proyecto de Modelo de Cdigo 7tibutario para la America LatinaS da el concepto de los tri autos y dice que son las prestaciones en dinero que el Estado. en ejercicio de su poder de imperio. exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. A su vez. divide las contribuciones o tributos de la manera siguiente: l. Impuestos. Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una stuacn injlependiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. ve~~: ~sa. Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico individualizado en el contribuyente. Su producto no puede tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligacin; adems. no es tasa la contraprestacin recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado. 3. Contribucin especial. Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales que constituyen el presupuesto de la obligacin. A su vez. dicha contribucin puede ser de dos tipos:
a) Contribucin de mejora. Es aquella instituida para costear la obra pblica que produce una valoracin inmobiliaria y tiene como limite total el gasto realizado y como limite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado. b) Contribucin de seguridad social. Es la prestacin a cargo de patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados. destinada al financiamiento de servicios de previsin. .
Slo se mencionar de manera sinttica la clasificacin que ha elaborado al respecto Emilio Margin Manautou en los capitulas VII. IX Y X de su obra Introduccin al es-
tudio del derecho tributario rnexicana"
Contribuciones
1. Impuestos
a) Directos. No son repercutibles y gravan los rendimientos. b) Indirectos. Si son repercutibles y gravan el consumo.
BCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho financiero, t 1, De Palma. Buenos Aires. 1982, pag 28. 9 Emilio Margaln Manautou, Introduccin al estudio del derecho tributario. t J. De Palma, Buenos Aires. Argentina. 19S0. pgs 3 a 95.
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ElEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
e) Reales. Se preocupan por los bienes o cosas que grava.

d) Personales. Se atiende a las caractersticas de las personas.
e) Especficos. Atienden al peso, medida, cantidad o calidad del bien gravado.
/!
Ad-valorem. Consideran el valor del producto.
g) Generales. Gravan actividades distintas, pero que son de la misma naturaleza.

h) Especiales. Gravan determinada actividad. ) Con fines fiscales. Se establecen para obtener ingresos al Estado.
J) Con fines extrascales. Se establecen no con el nimo de que se produzcan Ink)
gresos, sino con una finalidad distinta, de carcter social o econmico. Alcabalatorios. Trnsito, circulacin y extraccin, introduccin y diferenciales.
11. Derechos
De carcter industrial pero de inters econmico, por ejemplo: servicio telegrfico, postal y otras comunicaciones. Tasas de instruccin pblica. Referentes a actuaciones y actos jurdicos. Servicios de policia, desinfeccin, sanidad, agua y poltica comercial.
Contribuciones especiales. Son las que se manejan en razn de cosas que se posee o por el ejercicio de una industria o comercio o de otra actividad que provocan un gasto o un aumento del gasto pblico. Contribucin por servicios de previsin social. Es una especie de contribucin especial, en la cual se realizan aportaciones de parte de los beneficiarios o de las personas obligadas por la ley para ello, a fin de lograr que se haga efectiva realmente la seguridad social.
Clasificacin de las contribuciones en la Constitucin mexicana

La Constitucin Potica de los Estados Unidos Mexicanos, en su 10 siguiente:
art 31, fracc
IV, establece
"Art 31, Son obligaciones de los mexicanos... "N. Contribuir para los gastos pblicos, esi de la Federacin, como del Distrito Federal o del estado y municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes ".
De la lectura de la fraccin citada se concluye que las contribuciones se clasifican en federales, del Distrito Federal, estatales y municipales, que deben ser proporcionales y equitativas, conforme lo dispongan las leyes respectivas. A su vez, el Cdigo Fiscal de la Federacin clasifica a las contribuciones en: Impuestos Aportaciones de seguridad social Contribuciones de mejoras Derechos
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3.1.1 Impuestos Definidn de impuesto en el Cdigo Fiscal de la Federacin

El art 2, fracc 1, del Cdigo tributario define los impuestos como las contribuciones establecidas en la ley que deben pagar las personas fisicas y morales que se encuentren en la situacin juridica o de hecho prevista por dicha disposicin legal y que sean distintas de las sealadas en las fraccs 11, 111 Y IV de este articulo. En la especie se encuentra que el Cdigo Fiscal no hace ninguna clasificacin de los impuestos y. como se ver en los prrafos siguientes. stos slo aparecen enumerados en la Ley de ingresos de la Federacin. que anualmente expide el Congreso de la Unin. Una de las notas caractensncas de los impuestos es que son obligatorios y no se recibe una prestacin inmediata por el sujeto pasivo de la relacin jurldico-trlbutaria cuando los paga. pues los ingresos que obtiene el fisco por esa contribucin se revertirn a la poblacin por medio de obras pblicas o servicios pblicos para la comunidad. Como es incorrecta tcnicamente la definicin de impuesto que seala dicho cdigo. se propone la siguiente, de acuerdo con la naturaleza juridica de esa contribucin: el impuesto es el que estd a cargo de personas fisicas y morales que se ubican en el hecho imponible sin recibir prestacin inmediata.
Origen de los impuestos

Los impuestos pueden originarse por diversas causas. a saber: 1. Por voluntad del ms fuerte. Los tributos se.pagan por la fuerza, de modo tal que un grupo domina a otro y el sometido tiene que pagar los impuestos. La fuerza. la violencia. la conquista o la guerra son el antecedente del sistema impositivo. En Egipto, los faraones y sacerdotes vivan lujosa y ostentosamente a costa del trabajo de los dems. 2. Por mandato divino. Los impuestos se pagan por mandato de la voluntad divina, divinidad de la que est investido el soberano, el rey. el monarca. en razn de su ascendencia. Los tributos se pagan por designio divino de los dioses. es decir. su justificacin proviene de un derecho divino. en el cual se apoyaron las monarquas absolutas de Inglaterra, Francia y Espaa, entre otras. Los impuestos se utilizaban para los gastos de la corte con el fin de sufragar los grandes lujos con que vivian los reyes y para costear las guerras. Asi. desobedecer al rey era noslo violar la ley. sino tambin desobedecer a Dios. Entonces se pusieron a acecharlo y le mandaron espas, que fingieron buena fe para aprovecharse de sus palabras, y asi entregarlo a la policia y a la justicia del gobernador. Por eso hicieron esta pregunta: "Maestro. nosotros sabemos que hablas y enseas con entera rectitud. No te fijas en la condicin de las personas, sino que enseas con absoluta franqueza el camino de Dios. Est permitido pagar impuestos al Csar o no?" jess vio su astucia y les dijo: "rnustrenme una moneda. de quin es la cara y el nombre que tiene escrito?" Le contestaron: "del Csar". Entonces l les dijo: "pues bien, den al Csar lo que le corresponde al Csar. y a Dios lo que le corresponde a Dios." (San Lucas, Evangelio, 20:20-25)
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ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE
lAS CONTRIBUCIONES
3. Por la necesidad. Conforme crecieron la sociedad y la divisin del trabajo. debieron pagarse impuestos para sostener a quienes se encomendaba el gobierno de la ciudad. personas que se convirtieron en los depositarios de la justicia y del poder y en guardianes del orden. 4. Por mandato legal (concepcin positivista). Lo que justifica el pago del tributo es la ley, de manera que en tanto el tributo emane de la ley habr que pagarlo. Lo grave de esta concepcin es que no se discute si la leyes justa o injusta. Por ser sta una disposicin material y formalmente legislativa, debe obedecerse. 5. Por voluntad popular. Las contribuciones tienen su origen en el pacto social. Al respecto. jean-jacques Rousseau hace alusin en su Contrato social al buen salvaje, al hombre que ha nacido libre y mediante la voluntad popular elige a sus representantes. quienes en la Asamblea o Congreso Legislativo establecen los tributos. Aqu se ha querido fundamentar el aspecto democrtico de las contribuciones fiscales, con base en un "gobierno del pueblo", "con el pueblo" y "para el pueblo". Esta conceptuacin surge como una respuesta y reaccin contra ias monarquias absolutas y sus abusos, como una contrapartida al aparato burocrtico. que deja de ser protector de los sbditos de un Estado y se convierte en su principal explotador e intimidador. Enseanzas de la historia en relacin con los impuestos 10 l. En muchas pocas. los impuestos, como en el caso de Grecia y Roma. se consideraban como algo indigno y en contra de la libertad de los ciudadanos. 2. El crecimiento excesivo del aparato burocrtico ha llevado necesariamente al aumento de los impuestos para costear principalmente la pompa. viajes y gastos superfluos de los gobernantes. 3. Muchos pueblos. como el azteca en Mxico. vivieron de los tributos o impuestos que hacian pagar a los pueblos conquistados. 4. La decadencia de las grandes civilizaciones e imperios, como fue el caso de la griega y la romana, coincidieron con los altos impuestos. 5. Muchas de las rebeliones. sublevaciones y revoluciones fueron motivadas por el descontento producido por el pago de altos impuestos. 6. Los impuestos en la mayor parte de las sociedades han descansado en la fuerza de quienes ejercen el poder y no en la voluntad de quienes los pagan.
Fines de los impuestos

Al respecto existen dos corrientes. a saber: l. Fines jisca les. Esta tendencia afirma que los impuestos no pueden tener otro propsito que el puramente fiscal. teniendo en cuenta que la funcin de un gobierno es utilizar el monopolio de la fuerza pblica y su poder de legislar. con el objeto de crear las
JO Lus Pazos. Los imites de los impuestos. Diana. Mxico. 1982, pgs 58 y 59.
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condiciones y el ambiente que le brinden oportunidades al hombre para el desarrollo de sus potencialidades tanto materiales como espirituales, dentro de un marco de libertad. 2. Fines extrafiscaies. En contraposicin, esta corriente postula que las contribuciones no slo persiguen un fin financiero. sino adems deben expiicarse y justificarse en funcin de otros propsitos. como distribuir la riqueza, estabilizar la economia, estimular la produccin y fomentar la creacin de empleos, as como conseguir otras finalidades de carcter politico social. moral. etctera. Acerca de este punto debe tenerse presente que el Estado no est investido de poderes mgicos. y es una equivocacin muy grande pensar que. mediante leyes o acciones directas. aqul puede terminar con la pobreza y la desigualdad social. Teniendo en cuenta esto. es comprensible que se diga que debe tenerse cuidado con esa ilusin financiera, por cuyo medio se hace creer a los gobernados que con el incremento de ios gastos del sector pblico se puedan solucionar las graves carencias sociales. No debe olvidarse que la razn de ser del gobierno es proteger los derechos fundamentales del ser humano, como la vida, la propiedad y la libertad, y que una de las principales atribuciones de ia autoridad es impartir justicia. dirimiendo con equidad las controversias que surjan entre quienes viven en sociedad. A este respecto, se han polarizado dos posiciones antagnicas y alejadas de ese ideal de proteccin: el Estado polica y el unsset-faire. Lo que no puede discutirse es que cada da resulta ms evidente la necesidad de terminar las sociedades gobernadas en exceso, pues la historia ensea que, donde ha habido mayor progreso econmico y sociai no es en los paises donde el Estado ha tomado a su cargo directamente la mayoria de las actividades econmicas. La posicin ms consecuente es aquella que tiene en cuenta el hecho de que las autoridades y el gobierno se establecieron para servir a los ciudadanos de una repblica. y no para servirse de ellos. y que los recursos obtenidos por los impuestos deben destinarse a alcanzar las finalidades esenciales del hombre. para que ste. dentro de un clima de libertad. pueda desarrollarse tanto material como espiritualmente. A ese efecto. habr que evitar. hasta donde sea posible. la aparicin y presencia de las desigualdades sociales. mediante la aplicacin de una justicia pronta, expedita y honesta. que d a cada quien lo que le corresponde. Curva de Laffer. Demuestra que en un momento determinado los aumentos de impuestos ya no significan mayor recaudacin por parte de las autoridades fiscales. debido a la desincentivacin que producen en la actividad econmica. En cambio. bajos impuestos se traducen en mayor actividad econmica, que puede generar mayores ingresos al Estado.
Principios doctrinales de los impuestos

Los principios doctrinales impositivos orientan a la ciencia financiera pblica con base en postulados extraidos de la experiencia histrica provistos de un hondo contenido filosfico. por cuyo medio se pretende alcanzar consenso en cuanto a que los responsables de las finanzas pblicas deben servir a los contribuyentes y no servirse de stos.
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ElEMENTOS SUSTANCiAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Al respecto, Adam Smith, en SU obra La riqueza de las naciones. seala cuatro principios cardinales en materia impositiva, que son: 1. El principio dejusticia. Cada quien debe contribuir al gasto pblico segn SUS posibilidades o ingresos, es decir, para la fijacin y el pago de impuestos debe tenerse en cuenta la capacidad econmica del contribuyente. 2. El principio de certidumbre. Debe evitarse que la autoridad abuse de su poder. con el pretexto de interpretar las leyes; por tanto, la autoridad debe tener normada su actividad de forma precisa en la ley fiscal, la cual ha de ser clara, de modo tal que no permita el abuso de sta. Dicho principio vela por la seguridad y la certeza juridicas. 3. El principio de comodidad. Todo impuesto debe recaudarse en la poca y de la manera como es ms probable que convenga su pago al contribuyente. Propende a que no haya incomodidades para el contribuyente, porque stas alejan a las personas del debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales. 4. El principio de economia. La diferencia entre lo que se recauda y lo que entra efectivamente al tesoro pblico debe ser lo ms pequea posible.
Principios juridicos de carcter fiscal

Los principios juridicos que deben tenerse en cuenta, adems de los sealados por Adam Srnith. son ios siguientes: l. Principio de generalidad. La ley debe abarcar a todas las personas cuya situacin particular se ubique en la hptess contenida en ella, es decir, el hecho imponibie, el cual al realizarse provoca el surgimiento de la obligacin fiscal. 2. Principio de uniformidad. A los sujetos pasivos colocados en el mismo supuesto impositivo se les imponen obligaciones iguales. Se reitera que el pago de los impuestos debe ser conforme a la capacidad econmica de los gobernados. 3. Principio de simplicidad. Se refiere a que el trmite para el cumplimiento de las obligaciones fiscales no debe ser complejo, sino fcil y sencillo para cualquier contribuyente. 4. Principio de claridad. Significa que las disposiciones fiscales no deben ser confusas u oscuras, sino entendidas por los sbditos de un estado, y a que stos puedan cumplir de forma oportuna sus obligaciones fiscales.
Efectos de los impuestos

l. Morales. Buscan lograr conductas ticas en la sociedad, por ejemplo: gravar con tasas muy elevadas el consumo de los vinos, para alejar del alcoholismo a la poblacin. El Estado incluso llega a privarse de percibir recaudaciones jugosas, pero siempre protegiendo ia moral pblica y la salud de sus habitantes, como cuando prohibe la apertura de cantinas, cabarets o centros nocturnos. 2. Politicos. Abundan los casos en que las reacciones politicas han sido tan intensas que se han vuelto revoluciones, o por lo menos el excesivo impuesto fue la gota que derram el vaso de la Revolucin, con lo cual se cumpli aquel principio sociolgico que afirma que pequeas causas producen grandes efectos.
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La Revolucin francesa se debi, en gran parte, al hecho de que la carga impositiva recaia en el pueblo miserable y hambriento de Francia, frente a una nobleza corrompida y ahta de comida, Los impuestos aduaneros que recayeron en el comerco del papel, del vidrio y del t de 1775 a 1783 en las colonias inglesas de Amrica, no eran excesivos; lo que en realidad produjo la franca rebelda estadounidense fue que el parlamento ingls aprob dichos impuestos sin tener en cuenta los escaos del citado parlamento, es decir, sin que a los colonos ingleses se les hubiera oido. Es indudable que una de las causas de la Independencia de la Nueva Espaa fue la nube de impuestos que exista, especialmente la odiada alcabala.
3. Econmicos. Los principales efectos econmicos de los impuestos son los siguientes: repercusin, difusin, absorcin. Repercusin. Es aquel proceso por medio del cual el contribuyente desplaza el impuesto total o parcialmente a otras personas. Al respecto, se distinguen tres fases:
a) Percusin. Es la calda del impuesto sobre el sujeto pasivo, o sea, sobre la perso-
na que tiene la obligacin legal de pagarlo.

b) Traslacin. Es el hecho de pasar la carga del impuesto a otra u otras personas. e) Incidencia. Es la cada del impuesto sobre la persona que realmente lo paga, es
decir, que ve afectada su economia por la trascendencia del impuesto. Difusin. Se ha comparado, o tratado de explicar, el fenmeno de la difusin con el lanzamiento de una piedra que arroja un nio al centro de una fuente. A partir del puno to central donde cae la piedra, se van formando ondas concntricas, las primeras muy marcadas y cercanas unas de otras y, a medida que se van acercando al pretil, las ondas se van haciendo menos preceptibles y ms distantes unas de otras, de manera que apeo nas llegan en ocasiones al pretil de la fuente, es decir, en mltiples ocasiones se confunden con el resto de la masa acuosa. La persona que paga el impuesto sufrir la merma en su patrimonio y, en consecuencia, no podr comprar la misma cantidad de satisfacrores al tendero de la esquina, al panadero, al lechero, etc. Estos, a su vez, sufren una limitacin en sus poderes de como pra con respecto a sus proveedores, quienes tampoco estarn en condiciones de comprar la misma cantidad de materias primas para hacer los sarisfactores: todo ello se reflejar en limitacin del poder de compra de los artesanos y obreros. Absorcin. Puede ocurrir que, al establecerse un impuesto, el sujeto no pretenda trasladarlo, sino que pague, pero procura aumentar su produccin o disminuir su capital y trabajo empleados, o consigue un progreso tcnico en virtud de un descubrimiento, etctera. 4. Evasin. Consiste en eludir el pago del impuesto, evasin de la cual puede haber dos formas: una legal, otra ilegal. La legal, conocida tambin como elusin, se refiere al no pago de la contribucin, pero interpretando y relacionando las disposiciones fiscales.
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ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
La evasin es ilegal cuando, para eludir el pago del impuesto, se realizan actos violatorios de las normas legales, como el contrabando, la ocultacin de ingresos, la simulacin de actos o contratos, etctera.
3.1.2 Derechos
Las tasas o derechos los define el art 2, fracc IV, del Cdigo Fiscal vigente como las contribuciones establecidas en la ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la nacin, as como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho pblico, excepto cuando los presten organismos descentralizados u rganos desconcentrados. Este ltimo caso exige que se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley federal de derechos. Thmbin son derechos las contribuciones a cargo de los organismos pblicos descentralizados, porque prestan servicios exclusivos del Estado. De este concepto se derivan las cuestiones siguientes: Los derechos son contribuciones. Los derechos deben estar establecidos en una ley. Por servicios que preste el Estado en sus funciones de derecho pblico deben pagarse derechos. Por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la nacin tienen que pagarse derechos. Los derechos son contribuciones. .Cabe afirmar este concepto, pues si bien al particular corresponde provocar la prestacin del servicio, el pago del precio es obligatorio. .Los derechos deben estar establecidos en una ley. Exigir que los derechos se establezcan en una leyes congruente con lo previsto en el art 31, fracc IV, de la Constitucin mexicana, por lo que lo dicho en pginas anteriores acerca de la clasificacin constitucional de las contribuciones respecto al principio de legalidad, en obvio de repeticiones, en este aspecto debe tenerse por reproducido. Por servicios que preste el Estado en sus funciones de derecho pblico deben pagarse derechos. Esto es vlido porque si se tratara de ingresos por funciones del Estado como particular, se estara en el caso de los productos. Por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la nacin tienen que pagarse derechos. Esta parte fue adicionada al concepto de derechos en el cdigo vigente, pues en el Cdigo Fiscal de 1967, correctamente se consideraban productos los ingresos provenientes del Estado por la explotacin de sus bienes patrimoniales. A partir de la entrada en vigor del Cdigo Fiscal publicado en el Diario Oficial de la Federacin, del 31 de diciembre de 1981, los ingresos por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la nacin son derechos, a pesar de que se trata, como ya se indic, de ingresos provenientes de la explotacin de bienes patrimoniales del Estado.
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Al respecto resulta importante hacer mencin a las tesis de jurisprudencia emitidas por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin y que se identifican con los nms 2198, 3198 Y 4198, publicadas en el Semanario judicial de la Federacin y su Caceta, novena poca, tomo VII, enero de 1998, pgs 41,54 Y 55, que respectivamente sealan: Derechos por servicios. Su proporcionalidad y equidad se rige por un sistema distinto del de los impuestos. Las garanras de proporcionalidad y equidad de las cargas tributarias establecidas en el articulo 31, fraccin IV, de la Constitucin PollUca de los Estados Unidos Mexicanos, que el legislador trata de satisfacer en materia de derechos a travs de una cuota o tarifa aplicable a una base, cuyos parmetros contienen elementos que reflejan la capacidad contributiva del gobernado, se traducen en un sistema que nicamente es aplicable a los impuestos. pero que en manera alguna puede nvocarse o aplicarse cuando se trate de la constitucionalidad de derechos por servicios, cuya naturaleza es distinta de la de los rnpuestos y, por tanto. reclama un concepto adecuado de esa proporcionalidad y equidad. De acuerdo con la doctrina juridico-fiscal y la legislacin tributaria, por derechos han de entenderse: "las contraprestaciones que se paguen a la hacienda pblica del Estado, como precio de servicios de carcter administrativo prestados por los poderes del mismo y sus dependencias a personas determinadas que los soliciten", de tal manera que para la determinacin de las cuotas correspondientes por conceplO de derechos ha de tenerse en cuenta el costo que para el Estado tenga la ejecucin del servicio y que las cuotas de referencia sean fijas e iguales para todos los que reciban servicios anlogos. Derechos por servicios. Subsiste la correlacin entre el costo del servicio pblico prestado y el monto de la cuota. No obstante que la legislacin fiscai federal, vigente en la actualidad, define a los derechos por servicios como las contribuciones establecidas en la ley por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho pblico, modificando lo consignado en el Cdigo Fiscal de la Federacin de 30 de diciembre de 1966. el cual en su articulo 30 los dena como "las contraprestacones establecidas por el poder pblico, conforme a la ley, en pago de un servicio", lo que implic la supresin del vocablo "contraprestacin", debe concluirse que subsiste la correlacin entre el costo del servicio pblico prestado y el monto de la cuota, ya que entre ellos contina existiendo una ntima relacin, al grado que resultan inrerdependientes, pues dicha contribucin encuentra su hecho generador en la prestacin del servicio. Por lo anterior, siendo tales caractersticas las que distnguen a este tributo de las dems contribuciones, para que cumpla con los principios de equidad y proporcionalidad que establece la fraccin IV del articulo 31 constituconal. debe existir un razonable equilibrio entre la cuota y la prestacin del servicio, debiendo otorgarse el mismo trato fiscal a los que reciben igual servicio, lo que lleva a reiterar, en lo esencial, los criterios que este Alto Tribunal ya haba establecido conforme a la legislacin flscal anterior, en el sentido de que el establecimiento de normas que determinen el monto del tributo, atendiendo al capital del COntribuyente o a cualquier otro elemento que refleja su capacidad contributiva, puede ser correcto tratndose de impuestos, pero no de derechos, respecto de los cuales debe tenerse en cuenta ordinariamente el COSIO que para el Estado tenga la ejecucin del servicio: y que la correspondencia entre ambos trminos no debe entenderse como en derecho privado, de manera que el precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado, pues los servicios pblicos se organizan en funcin del inters general y slo secundariamente en el de los particulares. Derechos por servicio de agua potable, Para examinar si cumple con los principios de proporcionalidad y equidad, debe atenderse al objeto real del servicio prestado por la administracin pblica considerando su costo y otros elementos que inciden en
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La Suprema Corte. ha sustentado en diversas tesisjursprudenciales que las leyes que establecen contribuciones, en su especie derechos por servicios, fijando una tarifa o una cuota aplicable a una base, cuyos parametros contienen elementos ajenos al COSto del servicio publico prestado. violan los principios de proporcionalidad y equidad, ya que ello da lugar a que por un mismo servicio se contribuya en un monto diverso. Por otro lado, tratandose de los derechos por el servicio de agua potable. ha tomado en consideracin, para juzgar sobre los citados principios constitucionales, no la simple correlacin entre el costo del servicio y el monto de la cuota. sino tambin los beneficios recibidos por los usuarios, las posibilidades econmicas de stos y otras razones de tipo extrafiscal. Del examen de ambos criterios, se concluye que este Alto Tribunal ha sentado criterios distintos para derechos por servicios de naturaleza diversa. atendiendo al objeto real del servicio prestado por el ente publico, que trasciende tanto a su costo como a otros elementos que indicen en la continuidad y permanencia de Su prestacin. Ello porque, tratndose de derechos causados por servicios, el objeto real de la actividad publica se traduce, generalmente. en la realizacin de actividades que exigen de la administracin un esfuerzo uniforme, a travs del cual puede satisfacer todas las necesidades que se presenten, sin un aumento apreciable del costo del servicio. mientras que la prestacin del diverso de agua potable requiere de una compleja conjuncin de actos materiales de altocosto a fin de lograr la captacin. conduccin, saneamiento y distribucin del agua que, adems, no esta ilimitadamente a disposicin de la administracin pblica, pues el agotamiento de las fuentes. la alteracin de las capas frecas, los cambios climticos y el gasto exagerado, abusivo o irresponsable de los usuarios, repercuten en la prestacin del servicio. porque ante la escasez del liquido. es necesario renovar los gastos para descubrir, captar y allegar mas agua, todo lo cual justifica, cuando son razonables, cuotas diferentes y tarifas progresivas.
su continuidad,
3.1.3 Contribuciones de mejoras

Tales contribuciones las define el art 2, fracc 111. del C6digo Fiscal de la Federaci6n, como las establecidas en la ley a cargo de personas fisicas y morales que se benefician de manera directa por obras pblicas, La contribucin de mejoras se ubica dentro de un concepto ms amplio: el de contribuciones especiales. que se definen a su vez como una prestacin establecida en la ley a cargo de los particulares, quienes deben pagar obligatoriamente al Estado. como aportacin a los gastos que ocasion la realizacin de una obra o la prestacin de un' servido pblico de inters general. que los benefici o los beneficia de forma especfica. En cuanto a la materia es importante destacar las caractersticas esenciales de las contribuciones especiales, a saber: I . Son de carcter obligatorio para los particulares. 2. El pago es por la ejecucin de la obra o al servicio pblico prestado por la administracin pblica. Aqu cabe destacar que la contribucin especial se paga por el beneficio especifico que determinadas personas reciben con motivo de una obra o prestacin del servicio pblico. En consecuencia. esta contribucin se entera para cubrir los gastos causados por servicios de carcter general divisibles, en obras y servicios en beneficio de la colectividad. 3. La contribucin nicamente la pagan los sujetos que obtienen un beneficio directo e inmediato,
3.1 Especies de contJibuciones
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Como ejemplo de las contribuciones de mejoras se puede citar la construccin de puentes, caminos, calles. parques. jardines, banquetas y guarniciones, entre otros. Contribuciones de mejoras La contribucin de mejoras debe utilizarse para que los sujetos beneficlados directamente por una obra pblica participen para sufragar parte de su obra, por el beneficio que reciben, pero nunca se debe pretender el costo de la inversin. Hacerlo seria un error grave de poltica fiscal. mxime que han existido obras por la introduccin del metro y el anillo perifrico, con un alto costo econmico; adems, seria imposible que los gobernados solventaran el costo de esas obras.
3.1.4 Aportaciones de seguridad social

Dichas aportaciones las define el art 2, fracc 11, del mencionado cdigo tributario como las contribuciones establecidas en la ley a cargo de personas sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien de forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el Estado. Esta contribucin no estaba contemplada en el Cdigo Fiscal de 1967, y se estableci en el nuevo cdigo vigente con el fin de dar cabida a las cuotas y aportaciones al rass, Infonavit, ISSSTE e ISSfAM. De esta manera, la Ley de ingresos de la Federacin de 1997. en su art l. frac 11. menciona las aportaciones de seguridad social e indica que son los ingresos que provienen de lo siguiente: Aportaciones y abonos retenidos a trabajadores por patrones. para el Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores. Cuotas para el Seguro Social a cargo de patrones y trabajadores. Cuotas para el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado a cargo de los citados trabajadores. Cuotas para el Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas a cargo de los militares. Al respecto cabe hacer un comentario: debieron ubicarse en el nuevo cdigo las aportaciones de seguridad social como contribuciones especiales, dndoles esta denominacin y explicando las caractersticas de dicha figura. En este punto es conveniente mencionar lo expresado por la doctrina en cuanto a este tipo de contribuciones, que tambin se ubican como exacciones parafiscales: La expresin parafiscalidad tiene su origen en un documento oficial francs de 1946. el Inventario dela situacin financiera. redactado con la direccin del ministro R, Schuman; este neologismo fue creado por la tcnica financiera que emple Emanuelle Morselli en un trabajo realizado en 1938, en el cual pretendi ver una categora separada de la imposicin general. Dicho inventario sealaba nuevos aspectos de las finanzas pblicas, a raz
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ELEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
de la actividad juridica del Estado y del surgimiento de entes administrativos institucionales con recursos propios que alteraron los principios presupuestarios clsicos. Este nuevo trmino lo emple Morselli debido a que despus de la Primera Guerra Mundial se desarrollaron en los paises europeos y americanos rnltples organismos pblicos y descentralizados, en cuyo favor el Estado establece pagos con carcter de obligatorios y los cuales puede hacer efectivos de forma coactiva y con procedimientos iguales o parecidos a los que se usan para el cobro de los tributos. Por no ser el Estado el acreedor de dichas prestaciones, no puede quedar configurado entre las categoras tradicionales (impuestos, derechos y contribuciones especiales); por tal motivo, la doctrina moderna les ha dado el nombre de exacciones parajiscales o tasas paratributarias.
3.1.5 Estudio comparativo con las dasificaciones de la legislacin local

Algunas de las legislaturas de las entidades federativas no incluyen en la clasificacin de las contribuciones las aportaciones de seguridad social; adems, procuran definir mejor los conceptos contributivos. As, el C6digo Fiscal del Estado de Oaxaca establece que ios impuestos son las prestaciones en dinero o en especie que el poder pblico fija unilateralmente y con carcter obligatorio para cubrir el gasto pblico a aquellos sujetos cuya situacin coincida con lo que la ley seala como hecho generador de un crdito fiscal. Tal definicin no es exacta porque tiende a confundirse con el concepto genrico de contribucin. Debe advertirse que el C6digo Financiero del Distrito Federal, para evitar la rigidez de las contribuciones y los principios aplicables a stas, ciertos servicios pblicos y la explotacin de bienes se consideran aprovechamientos, de forma tal que se tenga ms elasticidad y flexibilidad en la aplicacin de aqullos.
3.1.6 Accesorios de las contribuciones

Los conceptos siguientes son accesorios de las contribuciones: Recargos. Multas. Indemnizacin de 20% por cheques devueltos. Gastos de ejecucin.
Recargos. Se pagan por concepto de indemnizacin al fisco por la falta de pago oportuno de un crdito fiscal. Multas. Son sanciones que se imponen al contribuyente con fines no recaudatorios, sino correctivos, por el incumplimiento de un deber por parte del gobernado. Indemnizaci6n de20% por cheques devueltos. El cheque recibido por las autoridades fiscales que sea presentado en tiempo y no sea pagado por la institucin bancaria, da lugar al cobro al contribuyente de 20% del valor de ste y se debe exigir independientemente de los dems conceptos juridicos a que tiene derecho la hacienda pblica.
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Gastos de ejecucin, Cuando sea necesario emplear el procedmento administrativo de ejecucin para hacer efectivo un crdito fiscal. las personas Iiscas y morales estn obligadas a sufragar los gastos inherentes a las diligencias respectivas. que por lo general son de 2 % por determinadas diligencias. En cuanto a estos accesorios debe consultarse lo dicho al respecto como complemento necesario en la unidad 5. seccin 5.4.1.
3.1.7 Aprovechamientos
Respecto a esta figura jurdica. el art 3 del Cdigo Fiscal de la Federacin seala que se entiende por aprovechamientos los ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho pblico distintas de las contrtbuctones, de los ingresos derivados de financiamiemos y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participacin estatal. Los recargos. las sanciones. los gastos de ejecucin y la indemnizacin a que se refiere el prr sptimo del art 21 del cdigo mencionado. que se apliquen en relacin con aprovechamientos. son accesorios de stos y participan de su naturaleza. A su vez. el Cdigo Financiero del Distrito Federal. en los arts 25. 266. 266-A. 267 Y 267-A. alude a los aprovechamientos. los cuales define como los ingresos que percibe el Distrito Federal por funciones de derecho pblico y por el uso. aprovechamiento o explotacin de bienes de dominio pblico distintos de las contrbuciones.: de los ingresos derivados de financiamiento. y de los que obtengan los organismos descentralzados y las empresas de participacin estatal.
Autogenerados
Aqu hay que tener presente las "Reglas para el control y manejo de los ingresos que se recauden por concepto de aprovechamientos y productos que se asignen a las dependencias y rganos desconcentrados que los generen. mediante el mecanismo de aplicacin automtica de recursos". emitidas anualmente por la Secretara de Finanzas del Distrito Federal y que le permite manejar con flexibilidad y elasticidad determinados ingresos. No podria realizar esto si se ubicaran como contribuciones. por la rigidez los ingresos.
3.1.8 Productos
Los productos son las contraprestaciones que reciben las autoridades por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho privado, as como por el uso. aprovecharnento o enajenacin de bienes del dominio privado. por ejemplo: los ingresos por concepto de remas por el aprovechamiento de un bien del dominio privado o los servicios que presta mediante un centro deportivo estatal.
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ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONT~BUCIONES
3.2 Titulares de la potestad en materia de contribuciones y naturaleza del vnculo jurdico con obligados
Los titulares de la potestad tributaria. en cuanto al ejercicio. operatividad y aplicacin de las contribuciones, son los sujetos activos cuyas funciones fundamentales consisten. entre otras, en la determinacin, liquidacin. comprobacin. fiscalizacin. cobro. recaudacin y administracin de las contribuciones. as como en la imposicin de sanciones cuando los casos lo ameriten. En seguida se precisa cules son: l. La Federacin. que lo realiza con apoyo de las dependencias siguientes:
A. Sector central
Secretara de Hacienda y Crdito Pblico Servicio de Administracin Tributaria
B.
Sector parafiscal
IMSS.
INfONAVIT.
ISSSTE.
15FAM.
SAR.
2. Los estados, por medio de la Secretaria de Finanzas, tesoreria de una entidad. Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, etctera. En algunos estados de la repblica existen las entidades paraestatales u organismos desconcentrados, vinculados fundamentalmente al cobro de los derechos por el suministro de agua. 3. El Distrito Federal, por medio de la Secretara de Finanzas. la Tesoreria del Gobierno del Distrito Federal y la Comisin de Aguas. 4. Los municipios, por conducto de las oficinas recaudadoras o la Secretaria de Finanzas municipal. La naturaleza del vinculo juridico con los obligados se encuentra establecida en la obligacin tributaria. por lo que es bsico y necesario aludir a ella.
Obligacin fiscal
Dino jarach seala que la obligacin tributaria. o simplemente el tributo. constituye en su esencia una prestacin pecuniaria coactiva que pesa sobre un sujeto (contribuyente) a favor del Estado u otra entidad pblica que tenga derecho a ese ingreso como consecuencia de su poder de imposicin. 11 Dicho de otra forma, es el vnculo juridico por medio del cual el fisco (sujeto activo) exige al contribuyente (sujeto pasivo) una prestacin pecuniaria.
11 Dino[arach. Elhecho impunible, Buenos Aires. 1943,
pag 18.
3.2 Titulares de lapotestad en materia de contribuciones y naturaleza del vinculo jurldico conobligados
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Fuente de la obligacin fiscal

Las obligaciones tributarias se derivan de la ley, son ex-lege, de modo tal que la voluntad del legislador las determina, a diferencia del mbito del derecho privado, donde la mayor parte de las obligaciones surgen de la voluntad de las partes ex-contracum. En otras palabras, la ley grava la actividad econmica o hecho, que, de realizarse, traer como consecuencia el surgimiento de la obligacin fiscal.
Elementos de la obligacin impositiva

Los elementos de la obligacin fiscal son los siguientes: Causa . Objeto. Relacin jundco-tributarta. Hecho imponible. Sujetos.
Causa de la obligacin fiscal

En materia fiscal, la causa es el fundamento jurdico ltimo de la obligacin de pagar impuestos. En un principio, 'este fundamento se encontr tanto en la necesidad de recaudar los medios destinados a satisfacer los requerimientos pblicos como en razn de los beneficios y ventajas de que gozan los individuos por el hecho de vivir en sociedad. Esta Idea inicial evolucion hasta el punto de dividir a la causa en general y particular. La primera se refiere a los beneficios obtenidos de los servicios pblicos. y aun de aquellos que por su peculiar naturaleza son intangibles, cuya caractenstca esencial es que son generados y proporcionados por la vida en comn. La causa particular .radica en la capacidad contributiva, la cual constituye la causa especfica del tributo. La causa se refiere al sustrato fitoscftco y ettco-jurtico que fundamenta el derecho del Estado de cobrar impuestos, la cual, en su aspecto especifico, se basa en la capacidad contributiva del gobernado. Algunos autores estn en contra de la teora que considera elemento constitutivo de la obligacin tributaria la capacidad contributiva; para ellos, dicha capacidad no es un elemento integrante de la relacin jurdico-tributaria, incluso en aquellos sistemas en los que se ha incorporado con rango constitucional este concepto. A ese efecto. quienes sustentan esa posicin argumentan que los impuestos pueden decretarse inconstitucionalmente, hecho imponible que, considerado en abstracto y en general, no es indicio de capacidad contributiva; pero aun en el caso: de que as fuera, la causa no tendr participacin alguna, ya que el legislador establece la obligacin de pagar impuestos, en virtud de la actualizacin de una hiptesis y, en consecuencia, ese actuar se aparta de la capacidad contributiva y carece de "justicia y racionalidad". Si el hecho imponible abstracto y general se estima constitucionalmente vlido, no se permitir indagar tal validez en cada caso concreto; esto se podr hacer nicamente si se considera que la causa es un elemento de la relacin juridtco-trbutarta.
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ELEMENTOS SUSTANCIAlES DELAS CONT~BUCIONES
Impuestos en el 2001
Ahora bien. no debe hacerse a un lado el fundamento sustantivo o esencial de la obligacin tributaria, pero no se puede estar de acuerdo con ia idea de que hay que pagar contribuciones. sencillamente porque el-Estado necesita ingresos para su supervivencia, y. que los tributos se deben pagar por los sbditos de un pas a como d lugar. En este sentido. el cobro de una contribucin se justifica slo si sta se destina al bien comn, al orden, a la seguridad juridica o a la justicia. todo ello en beneficio de los gobernados y siempre que stos tengan capacidad tributaria. Las ideas de que deben pactarse impuestos porque es conveniente para el orden pblico o por razones de Estado o porque es necesario para su existencia tienen que quedar definitivamente enterradas en el siglo xx, para que en el presente siglo. el ser humano vuelva sus ojos hacia l mismo, rechazando sociedades demasiado gobernadas en las que los representantes del Estado han fungido como benefactor. protector, civilizador. mediador. colonizador. conquistador, manufacturero. agente de cambios, notario, abogado. profesor, constructor, administrador de museos, etc. En el siglo XXI, la filosofia que debe prevalecer es la del ntegraconismo, en el cual se reconozca al ser humano por lo que es y no por una bandera. ubicacin geogrfica o color de la piel.
De esa forma reconociendo que la libertad individual es la causa motriz de todo desarrollo positivo del hombre. ste debe liberarse de las cadenas de la: esclavitud que le han sido impuestas por las grandes burocracias del siglo xx y ha de vivir sin el terror de pagar tributos para mantener obesos y corruptos aparatos de gobierno que sostengan politicas econmicas que chocan con las ms elementales leyes de la economa. El ciudadano de una repblica debe vivir para si mismo. para su familia y para sus dems seres queridos, de modo que autnticamente se castigue al funcionario pblico que ha abusado de los fondos del tesoro de la nacin en provecho personal; adems, el ciudadano jams debe vivir y trabajar slo para pagar impuestos, destinados a sostener al gobierno. como fin fundamental y en el que las autoridades no se sirvan del individuo o de la sociedad, sino que sirvan a uno y a otra. Surgimiento de la obligacin tributaria. Cuando se realiza el presupuesto normativo. nace la obligacin tributaria. Al respecto tambin se habla de causacin o devengo del tributo. El art 6 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurdicas o de hecho. previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.
contina
3.2 TItulares de lapotestad enmateria de ccntrioudones y naturaleza delvfnculo jurdico conobligados
191
continuacin
Determinacin de la obligacin tributaria. sta puede ser por un acto del sujeto pasivo de la relacin jurdico-tributaria, mediante el cual reconoce que se ha realizado el presupuesto impositivo o un acto de la autoridad fiscal en la que constata la realizacin del hecho imponible, por el que se cuantifica de forma concreta un adeudo tributario. La configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligacin se deben valorar en atencin a la capacidad econmica del gobernado. Por lo general, en el sistema fiscal mexicano se parte de la buena fe del contribuyente, quien realiza la cuantificacin de los tributos y ios pagos provisionales y definitivos de las contribuciones.
Objeto de la obligacin fiscal

El objeto de la obligacin tributaria consiste en la prestacin pecuniaria que el sujeto pasivo debe dar al fisco. Al igual que en materia civil, en la obligacin el objeto fiscal atae a los aspectos siguientes: al Dar, Se refiere a la parte del patrimonio o ingreso de los contribuyentes o el porcentaje del precio o del valor de determinados bienes o la cantidad fija, que el sujeto pasivo tiene que enterar a la hacienda pblica para pagar una deuda fiscal propia o ajena. b) Hacer. Consiste en cumplir con todos los deberes positivos, que se establecen en las leyes fiscales, por ejemplo: presentar declaraciones y avisos y cumplir en forma oportuna con los requerimientos de las autoridades fiscales. e) 'No hacer. El sujeto pasivo debe omitir realizar las conductas no permitidas por la legislacin fiscal, es decir, no llevar a cabo conductas ilcitas, por ejemplo: expedir comprobantes fiscales sin que cumplan los requisitos exigidos por las leyes.
La obligacin fiscal tiene en cuenta la riqueza o su manifestacin, en cuanto que ella sirve de base o medida para aplicar una contribucin. As, cabe comentar que hay tres formas esenciales, que pueden asumir el objeto del tributo: La posesin de la riqueza, o sea, el capital. La capacidad para adquirir riqueza, es decir, la renta.
El gasto como manifestacin de la riqueza, o sea, el consumo.
Relacin jurdico-tributaria
El estudio de la relacin jurdico-Impcsttva resulta bastante complejo, pues alrededor de la relacin sustantiva, que se refiere a la deuda tributaria, tambin se otorgan derechos y obligaciones al fisco, as como derechos y obligaciones al gobernado, quien debe no slo realizar el pago de una cantidad en dinero, sino tambin presentar avisos,
192
declaraciones peridicas, llevar y conservar su contabilidad. determinar sus estados financieros y llevar a cabo otras actividades de anloga naturaleza (vese fig 3.1 l. Lo anterior se puede esquematizar de la manera siguiente:
Realidad econmica
(contribuyente
Hecho generador Hecho Imponible
Potestad t
)-(
Nonna tributarla
)--
Relacin jurfdico-tributaria
Obligacin tributaria
FIGURA 3.1
3.3 Contribuyentes y su carcter de principales obligados por la contribucin

No todos los ordenamientos legales hacen referencia al concepto juridico de contribuyentes, que son las personas fsicas o morales obligadas al pago de los impuestos. derechos. aportaciones de seguridad social y contribuciones de mejoras. En la doctrina se le conoce como el sujeto pasivo de la relacin juridico-tributaria.
Clasificacin de los sujetos pasivos

Los sujetos pasivos de las contribuciones son los siguientes: al
Sujeto jurtdico. Quien tiene la obligacin conforme a la ley de pagar impuestos. b) Sujeto econmico. Es la persona que realmente paga los impuestos. aquel al que
se le traslada la carga impositiva. Terceros. Son aquellos que responden por la deuda de otro. mas no tienen una obligacin fiscal directa.
el
3.4 Hecho generador de las contribuciones

Al respecto, se va hacer mencin al hecho imponible. en el lugar del hecho generador. dado que son dos conceptos diferentes.
3.4 Hechogenerador de lascontribuciones
193
3.4{90ncepto
Hecho imponible. Es el hecho previsto por la norma juridica de forma hipottica y de cuya realizacin surge el nacimiento de la obligacin tributaria. Hay hecho generador cuando la realidad coincide con la hiptesis normativa y con ello se provoca el surgimiento de la obligacin fiscal, o sea, es la materializacin de la normatividad tributaria.
Se ha escrito bastante acerca del hecho imponible; asi, las leyes fiscales que contienen los impuestos establecen una serie de presupuestos de naturaleza jurdica o econmica para configurar cada tributo, y cuya realizacin origina el surgimiento de la obligacin fiscal. Al respecto, la doctrina ha utilizado diversos vocablos: supuesto normativo, presupuesto de hecho, hecho generador, hiptesis de incidencia, supuesto impositivo, situaciones juridicas o de hecho, etctera. Por otra parte, no debe confundirse el hecho imponible con el objeto del tributo, pues ste se refiere a la realidad econmica que se pretende someter a la tributacin. No hay que confundir el hecho imponible o presupuesto de hecho, con el hecho generador, pues se trata de dos realidades absolutamente distintas. Ataliba ha preparado un cuadro que muestra sus diversas peculiaridades y que se transcribe a conrtnuacton.P
Presupuesto de hecho
o hiptesis de Incidencia
Hecho generador
Descripcin genrica e hipottica de un hecho Concepto legal (universo del derecho) Designacin del sujeto activo Criterio genrico de identificacin del sujeto pasivo Criterio de fijacin del momento de la configuracin Eventual previsin genrica de crcunstancias de modo y lugar Criterio genrico de medida (base irnponible)
Hecho concretamente ocurrido en el mundo fenomnico, empricamente verificable (hic et nunc) Hecho jurigeno (esfera tangible de los hechos) Sujeto activo ya determinado Sujeto pasivo: Ticio Realizacin -dia y hora determinados Modo determinado y objetivo, local determinado Medida (dimensin determinada)
12 G. AtaJiba. Hpotese. nm 25.1 a 25.3.
y A.
Patcao Arauja,
Fato gerador. 2a ed. I Q71, pag 36.
194
ELEMENTOS SUSTANCiAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Palcao Arauja escribe que el hecho generador (imponible) es importante para lograr concretamente la fijacin de las siguientes nociones: a) identificacin del momento en que nace la obligacin tributaria principal; b) determinacin del sujeto pasivo principal de la obligacin tributaria; e) fijacin de los conceptos de incidencia. no incidencia y exencin; ti) determinacin del rgimen jurdico de la obligacin tributaria; alcuota. base de clculo. exenciones. etc.: e) distincin de los tributos in genere; j) distincin de los tributos en especie; g) clasificacin de los impuestos en directos e indirectos; h) eleccin del criterio para la interpretacin de la ley tributaria; ) determinacin de los casos concretos de evasin en sentido estricto. . Almigar Falcao Arauja. El hecho generador y la obligacin tributaria.
3.4.2 Elementos legales que cemponen el hecho imponible

Elemento es cualquier componente de algo. en este caso del hecho imponible. A partir de criterios especificas en los cuales se valoran distintas manifestaciones de la realidad. reguladas por la normatividad jurdica. se habla de cuatro elementos distintos. a saber: Elemento Elemento Elemento Elemento objetivo. subjetivo. espacial. temporal.
Dichos elementos se explican en prrafos posteriores.
3.4.3 Descripcin legal del hecho imponible

El Cdigo Fiscal de la Federacin no hace una descripcin legal o definicin del hecho imponible, sino que sus elementos se hallan dispersos en todas las leyes fiscales especiales. Slo el art 6 del citado ordenamiento jurdico seala que las contribuciones se causarn conforme se realicen las situaciones jurdicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. Los elementos jurdicos fundamentales que deben contemplarse en una ley fiscal son el objeto, los sujetos. la base. la tasa. la tarifa. la poca de pago y. en su caso las excepciones.
3.4.4 Descripcin legal del hecho generador

Para evitar repeticiones intiles, debe consultarse lo sealado en los apartados 3.4.1 y 3.4.2
3.4Hechogenerador de las contribuciones
195
3.4.5 Elemento material u objetivo

Este elemento es la situacin jurdica o de hecho que el legislador ha tomado en cuenta para establecer el tributo. A titulo de ejemplo se puede citar la propiedad o posesin de un bien en cuanto al impuesto predial, y la enajenacin o la prestacin de un servicio respecto al impuesio al valor agregado, El elemento objetivo puede contener diversas modalidades. las cuales pueden consistir en:
Un hecho o fenmeno econmico, por ejemplo: la obtencin de una renta o de una
ganancia.
Un acto o negocio jurtdico, por ejemplo: la donacin, el fideicomiso y el usu-
fructo.
El estado o cualidad de la persona, por ejemplo: el domicilio o la nacionalidad. La titularidad de derechos o bienes, por ejemplo: el propietario o el poseedor en el
impuesto predial y la tenencia de vehculos, respectivamente. Desde el punto de vista econmico, el elemento material se puede clasificar en:
La obtencin de un ingreso. La percepcin de una renta. La propiedad o posesin de un bien. Un acto o negocio juridico. El consumo de un bien o servicio. La produccin de determinados bienes o servicios.
3.4.6 Elemento subjetivo

El supuesto normativo debe vincularse a una o varias personas o individuos en particular, que con su accin u omisin provocan el surgimiento de la obligacin fiscal. '
3.4.7 Elemento temporal

Es natural que el hecho previsto en la norma juridica de forma hipottica y que provoca el surgimiento de la obligacin impositiva se realiza en un tiempo o espacio temporal determinado, Este elemento es muy importante para saber cundo se crea la obligacin fiscal y, en consecuencia. en qu momento surge su exgbldad y, en funcin de su acontecimiento. determinar cul es la ley aplicable. En razn de su estructura temporal los hechos imponibles se clasifican en:
a) Instantneos,
Ocurren en determinado momento y cada vez que se presentan dan lugar al surgimiento de la obligacin tributaria, por ejemplo: la adquisicin de un bien,
- --
196
b) Peridicos o coryuntivos.
En stos se requiere un tiempo. una suma de circunstancias, acontecimientos o hechos globalmente considerados, por ejemplo: el impuesto sobre la renta. ya que su periodo de causacin es anual.
3.4.8 Elemento espacial

El elemento espacial se refiere a que el hecho imponible se realiza dentro de una circunscripcin territorial. en un lugar determinado. Por ejemplo: un municipio o una entidad federativa. Dicho elemento puede atender, conforme a la estructura jurdico-administrativa de la repblica. al: Territorio Territorio Territorio Territorio Territorio nacional. de los estados. de los municipios. del Distrito Federal. de las delegaciones del Distrito Federal.
En virtud de que el elemento espacial es un tema que se estudia en el curso de derecho fiscal 11. aqu slo se mencionan los actos realizados en el extranjero pero que producen efectos en el territorio nacional -en consecuencia. se deben pagar las contribuciones respectivas establecidas en el sistema impositivo nacional-, as como la existencia de los tratados para evitar la doble concurrencia impositiva a nivel internacional.
3.5 Base gravable

Antes de hacer alusin a la base gravable, es conveniente precisar que la base de una contribucin es la cuanta respecto de la cual se 'determina la contribucin a cargo del sujeto pasivo de la relacin jurdico-tributaria, por ejemplo: la renta percibida, nmero de litros producidos. etctera.
3.5.1 Concepto y clasificacin

La base gravable es la cuanta sobre la cual se determina una contribucin menos las deducciones autorizadas en la ley. Si no hay deducciones permitidas por la legislacin conducente, la misma base ser la gravable. La base gravable debe estar medida de alguna manera por el precio, el valor, el peso. el volumen. la altura. la longitud, la superficie. la profundidad, el grueso o cualquier otra forma mensurable.
Clasificacin de (as bases gravables

Las bases gravables pueden ser de cuatro ciases: pura. disminuida, amplia o restringida.
3.5 Base gravable
197
a) Base pura. Es aquella que no admite reduccin o disminucin alguna. b) Base disminuida. Es aquella en que el legislador permite ciertas reducciones o disminuciones, como gastos mdicos y hospitalarios .. gastos necesarios para una empresa o establecimiento, etctera. e) Base amplia. Se presenta cuando el legislador quiere abarcar todos los supuestos posibles que se presenten en la realidad; as, se alude a enajenacin, prestacin de servicios, prestacin al consumo, etctera. d) Base restringida. En sta, el legislador excluye determinadas actividades, bienes o servicios, por ejemplo: en el impuesto predial a los bienes del dominio pblico de la Federacin, de los estados o del Distrito Federal.
3.5.2 Relacin sustancial entre el hecho generador y la base gravable como elementos de definicin de la contribucin e indicadores de la capacidad econmica y contributiva del obligado
Aqui cabe resaltar lo toral de la base gravable, referente a la cuan tia que se debe reflejar en una cantidad de dinero, la cual, cuando se aplica la tasa o tarifa a la contribucin por pagar incide en los bolsillos de los gobernados, suma de dinero que siempre debe ponderarse segn la capacidad econmica de los particulares. Es decir, el hecho imponible debe respetar los lmites naturales de la imposicin, que consisten en no agotar o asfixiar la fuente de riqueza e impactar en un sacrificio mnimo y necesario de aquellos respecto de los cuales, obtiene ingresos para satisfacer el gasto pblico.
3.5.3 Unidad fiscal y gravmenes de tipo especfico

La unidad fiscal se puede definir como la cosa o cantidad delimitada en medida, nmero, peso, superficie, 'espesor, dimetro, etc, respecto de la cual la ley fija la suma de dinero que debe pagarse por concepto de contribucin y que servir para hacer el clculo correspondiente en cada caso, por ejemplo: un kilogramo de sal, un litro de vino 'o vodka, el dimetro o superficie de un terreno, etctera. ' I Las unidades fiscales vinculadas con gravmenes de tipo especco 'son, entre otras las siguientes: o o o o o Minera. Explotacin forestal. Petrleo y sus derivados. Los productos salados. Aguamiel y productos de 'su fermentacin .: Aguas envasadas y refrescos. . Azcar, aguardiente, alcohol y envasarnento de bebidas. alcohlicas. Consumo de algodn'. Produccin de cemento.
198

ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE LAS CONTRIBUCIONES
Cerillos y fsforos. Produccin y consumo de cerveza. Produccin y consumo de energa elctrica. Explotacin de estaciones de radio y televisin. Consumo de gasolina. Tabacos labrados. Explotacin pesquera.
3.5.4 Valuacin de los bienes y servicios y su clasificacin

En este rengln debe tenerse presente cules son las normas o reglas que rigen la valuacin de bienes y servicios, asi como su publicacin en el Diario Oficial de la Federacin y en los peridicos oficiales de los estados o en la Gaceta del Distrito Federal.' En el Distrito Federal se localiza el Manual de procedimientos y lineamientos tcnicos de valuaciri de inmobiliaria y de la autorizacin de sociedades y registro de peritos valuadores, el cual consta de los capitulas siguientes: 1. Disposiciones generales. 11. De la autorizacin de sociedades y del registro de peritos valuadores. 111. De la prctica de avalos. IV. De los procedimientos ytneamentos tcnicos para la revisin de avalos. V. De la suspensin y cancelacin. En la valuacin de bienes y servicios deben considerarse los precios siguientes: 1. El precio pactado, como es el caso del impuesto al valor agregado, en el que se considera el valor total de la prestacin pactada. 2. El precio del mercado. Aqu es aplicable lo previsto en el art quinto transitorio del Decreto por el que se declara reformada y adicionado el articulo 115 de la Constitucin Politica de los Estados Unidos Mexicanos, publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 23 de diciembre de 1999. Dicha disposicin legal establece que en relacin con el impuesto predial, se debe considerar el valor del mercado al sealarse que, antes del inicio del ejercicio fiscal de 2002, las legislaturas de los estados, en coordinacin con los municipios respectivos, adoptarn las medidas conducentes a fin de que los valores unitarios de suelo que sirven de base para el cobro de las contribuciones concernientes a la propiedad inmobiliaria sean equiparables a los valores de mercado de dicha propiedad y procedern, en su caso, a realizar las adecuaciones correspondientes a las tasas aplicables para el cobro de las mencionadas contribuciones, para garantizar su apego a los principios de proporcionalidad y equidad. 3. El precio oficial. Al contrario de lo expresado en el inciso anterior, aqui lo determinante es lo previsto no en el mercado o valor comercial, sino en lo sealado como precio o valor oficial, por ejemplo: el Cdigo Financiero del Distrito Federal, por lo que hace al impuesto sobre enajenacin de automviles usados, establece que la base de la imposicin es el precio pactado por los particulares y que, a falta de avalos, deber estarse al precio oficial del valor de los vehculos contemplados en las reglas de carcter general
3.6Tasa
'1~
que emiten las autoridades fiscales, las que en el ao 2000 fueron publicadas en la. Gaceta Oficial del Distrito Federal el 24 de febrero. 4. El valorpericial. En materia fiscal lo elaboran las instituciones nacionales de crdito, las asociaciones de peritos valuadores o peritos valuado res independientes, as como la Comisin nacional de avalos de bienes nacionales o las autoridades fiscales, en relacin con bienes inmuebles o con el valor de.mercancias de importacin. El valor pericial es una forma de evaluar el valor de bienes inmuebles y es aceptado en materia del impuesto predial. Por lo que hace al comercio exterior, son necesarios los peritos en aranceles, pues definen la clasificacin arancelaria de un producto de origen: extranjero. En cuanto al impuesto sobre adquisicin de bienes inmuebles, el art .158 del Cdigo Financiero del Distrito Federal seala que debe tomarse, para efectos impositivos. el que resulte ms alto entre el valor de adquisicin, ei valor catastral y el valor derivado del avalo practicado por la autoridad fiscal o por avalo vigente realizado por personas autorizadas por aqulla.
3.6 Tasa
La tasa tambin se conoce en la doctrina como la cuota o ahcuota.
3.6.1 Concepto y su clasificacin

La tasa es un parmetro, parte alicuota o medida que. aplicada a la base, da el impuesto por pagar, y puede ser de cuatro tipos, a saber:
a) Tasa fija. No tiene variantes, sino que es una cantidad fija y precisa. No varia la tasa, pero si la base dado que sta se hace ms grande o ms chica. Se dice que es injusta porque no se considera la calidad o capacidad econmica del contribuyente. e) Tasa progresiva. En la medida en que varia la tasa, varia la base. Se dice que es ms justa porque se pagar el tributo conforme a la capacidad econmica. De esta forma, quien tiene mayor ingreso pagar ms que aquel que tenga poco ingreso. d) Tasa regresiva. Es aquella en la cual cuanto mayor sea la base, menor ser el porcentaje aplicable. A su vez, la tarifa es una relacin de bases y tasas que dan el impuesto por pagar.
b) Tasa proporcional.
200
Mecnica para aplicar la tarifa y frmula

Frmula Ingresos - Deducciones
Base gravable Tarifa (an. 141 L1SR) Resultado - Crdito al salario - Subsidio Impuesto por pagar
Aplicacin de la tarifa segn el art 141

a) Paso l.
L1SR
Se buscar ubicar la cantidad obtenida como base gravable, dentro de los limites a que alude la tarifa. entre el mnimo y el mximo correspondientes. b) Paso 2. Una vez ubicada dicha cantidad respecto al limite correspondiente. a sta se le restar la cantidad localizada en el limite inferior. Al resultado anterior se le deber sumar la cuota fija que aparece sobre el mismo nivel de la tabla donde se ubic el limite. e) Paso 3. Finalmente se aplicar la tasa sobre el excedente del limite inferior.
Tarifa Tasa para aplicarse al excedente del limite inferior (porcentaje)
Umite inferior (en pesos)
Limite superior (en pesos)
Cuota fija (en pesos)
0.01 409625 34767.13 61 100.11 71 026.48 85037.91 171 509.24 500000.01 1 500000.01 2000000.01
4096.24 34767.12 61 100.10 71 026.47 85037.90 171 509.23 500000.00 1 500000.00 2 000 000.00
En adelante
0.00 122.89 3 189.98 7666.58 10148.17 14631.82 43 167.36 154 854.22 504 854.22 692 354.22
3.00 10.00 17.00 2500 32.00 33.00 34.00 35.00 37.50 4000
Hay que tener cuidado en la elaboracin de una tarifa, para que no haya saltos demasiado marcados y evitar que se impugne de inconstitucional. Para remediar esto, deben utilizarse factores o porcentajes entre los limites inferior y mayor correspondientes.
3.7 Pago de la contribucin
201
3.6.2 Relacin sustancial entre la base gravable y la tasa, como elementos de definicin de la contribucin e indicadores de la capacidad econmica y contributiva del obligado
.
T a s a
..
Base gravable
Impuesto por pagar
FIGURA 3.2
En la relacin entre la tasa y la base de la imposicin debe considerarse siempre la capacidad contributiva del sujete pasivo, para que se respeten los principios de proporcionalidad y equidad en materia impositiva.

3.7.1 Concepto
Respecto al pago, MayoIo Snchez Hernndez dice que "... se entiende por tal la entrega de la cosa o cantidad debida, o la prestacin del servicio que se hubiere prometido (art 2026 del Cdigo Civil para el Distrito FederaO".!3
3.7.2 Elementos materiales, personales, de tiempo y de lugar Materiales

Los elementos materiales de pago son los instrumentos con los que se pueden realizar los pagos. De acuerdo con lo previsto por los arts 6; fracc i1, prr tercero, y 20 del 'Cdigo Fiscal de la Federacin, se puede afirmar que se aceptan las siguientes formas de pago de contribuciones y sus accesorios:
IJ
En especie. En moneda nacional. En moneda extranjera. Cheques certificados o de caja. Giros postales, telegrficos o bancarios.
Diccionario de fa lengua de la Real Academia Espaofa. Espasa Calpe. Madrid. 1972. pag 859 -.
202
Transferencias de fondos reguladas por el Banco de Mxico. Cheques personales no certificados en los trminos que autoriza el Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin. Transferencia electrnica de fondos a favor de la Tesoreria de la Federacin conforme a las reglas que expida la SHCP. A continuacin se mencionan aspectos relevantes acerca de dos de las formas de pago:
Pago en moneda extranjera

Los pagos que deban efectuarse en el extranjero se podrn realizar en la moneda del pas de que se trate. Para determinar las contribuciones y sus accesorios, se considerar el tipo de cambio a que se haya adquirido la moneda de que se trate y, si no hay adquisicin, se estar al tipo de cambio que el Banco de Mxico publique en el Diario Oficial de la Federacin el da anterior a aquel en que se causaron las contribuciones. Los dias que el Banco de Mxico no publique dicho tipo de cambio se aplicar el ltimo tipo de cambio publicado con anterioridad al da en que se causen las contribuciones. Cuando las disposiciones fiscales permitan el acreditamiento de impuestos o de cantidades equivalentes a stos, pagados en moneda extranjera, se considerar el tipo de cambio que corresponda conforme a lo sealado en el prrafo anterior, referido a la fecha en que se caus el impuesto que se traslada o, en su defecto, cuando se pague. Para determinar las contribuciones al comercio exterior, as como para pagar aquellas que deban efectuarse en el extranjero, se considerar el tipo de cambio que publique el Banco de Mxico en trminos del prr tercero del art 20 del Cdigo Fiscal de la Federacin. En relacin con el tipo de cambio del peso frente a la moneda extranjera, se.ha resuelto la necesidad de publicar en el Diario Oficial de la Federacin la equivalencia de la moneda para efectos fiscales. As, existe la siguiente tesis jurisprudencial:
Equivalencia de la moneda para efectos flscales, obligacin de publicarla en el Diario Oflctal.
Conforme a lo establecido en los articulas 10 y 20 del Derecho publicado en el Diario Oficial de siete de julio de mil novecientos treinta y dos, el clculo del importe de todos los impuestos que causen dentro del territorio nacional y que requieran convertir moneda extranjera a pesos mexicanos; se har conforme a la equivalencia de la moneda extranjera con la
nacional, la cual deber ser determinada mensualmente por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico y dada a conocer a travs del Diario Oficial de la Federaci6n, a ms tardar
el da quince del mes anterior al en que deba entrar a regir; en consecuencia, si la Secretara
de Hacienda y Crdito Pblico expide una circular que se publicar en el Diario Oficial en
la que simplemente se ruega a los interesados pedir informacin al Departamento de Bancos
y Moneda de la Direccin General de Crdito, sobre la cotizacin diaria de algunas monedas

que se encuentran fluctuando, debe concluirse que no se cumpli con la obligacin impuesta
por los preceptos antes mencionados, por lo que el acto de autoridad que se apoye en dicha
circular y en cotizaciones monetarias no publicadas es violatorio dela garanta.
Segundo Tribunol de Circuito, Informe 1980, 30, pg 89. 14
14
Arturo de la Cueva,justicia. derecho y
mbumcton. Porrua. Mxico. 1989, pag 6.
3.7Paso de lacontrbucin
203
Cheques devueltos
En la prctica se han presentado controversias, pues el art 21 .del Cdigo Fiscal de la Federacin determina que el cheque recibido por las autoridades fiscales que sea presentado en tiempo y no se pague dar lugar al cobro del monto del cheque y a' una indemnizacin de 20 % del valor de ste, la cual se exigir independientemente de los dems crditos accesorios a las contribuciones, y que se requerirn y cobrarn mediante el procedimiento administrativo de ejecucin, sin perjuicio de la responsabilidad que en su caso procediere. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha sostenido la inconstitucionalidad del articulo que permite el cobro de la indemnizacin por cheque devuelto en los trminos siguientes:
Cheques expedidos para cubrir Wl crdito fiscal. CdIgo Fiscal de la Fedemd6n. InconsUluctonaltdad de su artculo 23, prrafo spUmo. Al establecer el legislador en el prrafo sptimo del articulo 23 del Cdigo Fiscal de Ja Federacin, vigente hasta el 31 de diciembre de . mil novecientos ochenta y dos en que fue abrogado, que "la falta de pago inmediato de un cheque expedido para cubrir un crdito fiscal, por parte de la institucin a cuyo cargo se hubiese librado, dar derecho a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico a exigir del librador el pago del importe del mismo y una indemnizacin del 20% del valor del cheque", sin contemplar la posibilidad de que el librador cuya conducta encuadre dentro de los presupuestos de la norma pueda, en. su caso, demostrar que la falta de pago oportuno del cheque no es a l atribuible, incurri en una franca violacin a la garanta de audiencia contenida en el artculo 14 de la Constitucin federal, ya que aun cuando el afectado demostrase lo anterior, es decir, que el titulo de crdito no fue cubierto por causas ajenas a l, al tenor de lo dispuesto por la norma reclamada, de todos modos subsistira la obligacin de indemnizar al fisco con el 20% del valor del cheque, ya que en el prrafo sptimo del artculo 23 a comento no hace ninguna distincin de esa naturaleza, sino que, por el contrario, seala que el cobro del 20% proceder por falta de pago inmediato de un cheque expedido para cubrir un crdito fiscal, guardando silencio acerca de la oportunidad que por imperativo constitucional debe otorgarse al gobernado para que, previamente al acto de privacin, sea escuchado en defensa de sus intereses. .
Sptima poca. primero parte: vo/s 187-192,
AR
153/80 Kimberly C/ark de Mxico. S. A. Unanimidad de 17 votos.
Cheques, pagos al Fisco por medio de tnconsUluclonalldad del artculo'21, prrafo cuarto vtgente a parttr del lo de enero de 1983, del CdIgo FIscal de Ja Fedemcln. El precepto legal mencionado establece que cuando un contribuyente libre un cheque a favor del fisco que sea presentado a tiempo y no pagado, se generar a cargo de aqul una obligacin de indemnizar a la hacienda pblica con un 20% del valor de ese instrumento de pago; ahora bien, conforme a los trminos en que se encuentra redactado dicho precepto, aun cuando el. particular afectado pudiese demostrar que la falta de pago del mencionado ttulo de crdito se origin por causas ajenas a l, de cualquier forma se encuentra obligado a resarciral fisco en el porcentaje aludido, pues la disposicin controvertida tampoco establece alguna salvedadde esta naturaleza, sino que es terminante al sealar que bastar la falta de pago del cheque presentado en tiempo para que el causante librador contraiga la obligacin de indemnizar al fisco con un 20% de valor representado en tal documento crediticio. Consecuentemente, es incuestionable qua el artculo 21, prrafo cuarto, del Cdigo Fiscal de la Federacin, es violatorio del artculo 14 constitucional, en tanto que impide al contribuyente, cuya situacin
204
coincida con los supuestos que prev esa disposicin ordinaria, liberarse del cumplimiento de reparar los daos ocasionados al fisco a travs de la demostracin de que esa.lesin no se produjo por causas imputables a l, lo que e su vez se traduce en un acto de privacin al cual no le precede la audiencia del particular afectado en sus intereses,
Amparo en revisin 7749193. luan J. Barajas y Compaia, S. C. y otro. 25 de febrero de 1986. Unanimidad de 16 votos.
Conbase en esas tesis, se reform el art 27 del CFF, en el sentido de que la autori-
dad debe requerir al librador del cheque, para que en el plazo de 3 das efecte el pago
con la mencionada indemnizacin de 20 %. o acredite fehacientemente con las pruebas documentales procedentes 'que realiz el pago, o que no' hizo ste por causas exclusivamente imputables a la institucin de crdito,
Pago con cheque no abonado en cuenta del contribuyente

En caso de que el contribuyente haya realizado el pago de los crditos con cheque y el entero no aparezca reflejado en los sistemas de cmputo de la Tesoreria del Distrito Federal, pero el titulo de crdito se encuentre concentrado en las cuentas bancarias de la Secretaria de Finanzas del Distrito Federal. pero no abonado a la cuenta del contribuyente, proceder se reconozca el entero realizado y se anote en los registros de la Tesoreria del Distrito Federal, debindose segur el procedimiento resarcitorio en contra de los funcionarios que resulten responsables, Otras forrnasde pago son las siguientes: Timbres, marbetes y precintos, Bonos de la Tesoreria. Dacin en pago, Certificados de la Tesorera. Certificados de promocin fiscal (Ceprofs). Certificados de devolucin de impuestos (Cedis).
Timbres, marbetes y precintos

Debe recordarse el origen del impuesto del timbre: "Este impuesto nace en la Edad Media y originalmente se llam del papel sellado, en virtud de que el Gobierno del Seor o del Rey proporcionaba un sello, previo pago y antes de llevarse a cabo toda clase de actos jurdicos mercantiles o de cualquiera clase que pudiera tener validez. En Espaa aparece el impuesto en las pragmticas dictadas por el Rey Felipe IV, establecindose, en principio, que habran de extenderse en dicho papel sellado todas las escrituras e instrumentos pblicos que se redactasen bajo pena de nulidad, Posteriormente se hizo obligatorio el uso del papel sellado en todos los litigios judiciales, entrando a formar parte del concepto genrico de costas y gastos del juicio. No obstante. el verdadero impuesto del timbre o estampillas se estableci bajo reinado de Carlos IV por real Cdula el ao de 1794. Pudiendo considerarse en verdad como la primera Ley del timbre espaol.
3.7 Pago d. la contribucin
205
"Como lo hemos afirmado en otra parte de esta obra, nuestro pas se independiz en el terreno nacional e internacional de Espaa, pero la estructura. interna econmicosocial continu siendo la-rnlsrna, hasta que se produjo el profundo impacto de la Reforma; por ello las leyes tributarias espaolas que se haban venido aplicando durante la Colonia. continuaron Vigentes durante cerca de cincuenta aos del Mxico Independiente. "Es sabido que fue el Ministro de Hacienda don Matias Romero quien.establecl la Ley del timbre en 1869, en sustitucin del papel sellado. tpicamente colonial; no obstante. la nueva ley no entr en vigor sino hasta el ao de 1857. bajo el ministerio de don Antonio Mejia. Comentando esta primera ley, el fiscalista mexicano Hugo B. Margin afirma: '". slo me refiero a ella para demostrar la absoluta ignorancia. que se tenia de los beneficios de las tarifas progresivas. En esta ley ni siquiera se cumpla con el requisito mnimo de establecer tarifas proporcionales. Segn ella, se grava con una tasa menor conforme aumentaba la suma de la operacin sujeta al impuesto. Si la tasa proporcional es de suyo represiva y por tanto tiene efectos antisociales. en el presente caso, en esta ley que tantos aos debera durar entre nosotros se acentu la regresin, de tal suerte que sistemticamente fueron gravados en exceso los causantes de menores recursos, y el alivio fiscal se lograba en la medida en que el contribuyente fuera dueo de mayores recursos. Esta ley. por establecimiento de las tasas progresvas'" 15 En la actualidad fue abrogada la Ley del timbre, pero no debe pasarse por alto que los pagos pueden hacerse con timbres, marbetes o precintos cuando as lo ordenan las leyes Fiscales especiales o el Cdigo Fiscal de la Federacin.
Bonos de la Tesorera
El Reglamento de la Ley Orgdnica de la Tesorena de la Federacin, que se encuentra vigente, en todo lo que no se oponga a la Ley del servicio de la Tesorena de la Federacin, establece en su art 173 la posibilidad de que las oficinas recaudadoras deban aceptar ttulos, cupones o bonos de la deuda pblica en pago de crditos a favor del gobierno federal.
Dacin en pago
Los arts 25 y 29 de la Ley del servicio de la Tesorena de la Federacin establecen la dacin en pago y al respecto indican que a fin de asegurar la recaudacin de toda clase de crditos a favor del gobierno federal. excepcionalmente la Secretara. por conducto de la Tesorera o de los.auxiliares legalmente facultados para ello, podrn aceptar la dacin en pago del producto de las ventas de bienes. cuando sea la nica forma que tenga el deudor para cumplir con las obligaciones a su cargo y stos sean de fcil realizacin o venta, o resulten aprovechables en los servicios pblicos federales, a juicio de la propia Tesorera o de los auxiliares de referencia. Las dacones en pago se recibirn al valor del avalo de los bienes, emitido por institucin autorizada. Los convenios de dacin en pago y, en su caso. las actas administrativas que los consignen se formularn con la participacin del deudor y de la Tesorera
15 Jess Torai Moreno, Ensayo sobre (ajusticia. JUs. Mxico. 1985, pg 15.
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o de los auxiliares facultados legalmente y se anotarn' en el Registro Pblico de la Propiedad. cuando se trate de inmuebles, para que surtan efectos' contra terceros. Las escrituras pblicas o privadas con las que se transfiera el dominio del bien al adquirente las otorgarn la Tesoreria o los auxiliares mencionados. en representacin del deudor. sin necesidad de mandato ulterior. Los gastos y las contnbucones .que origine la operacin a cargo del enajenaJite sern por cuenta del deudor que haya propuesto la dacn en pago. Aceptada la dacin en pago, se suspender provisionalmente el cobro del crdito respectivo. Una vez formalizada conforme a lo previsto en el articulo anterior, se tendr por pagado el crdito. efectundose su baja en los registros contables y administrativos correspondientes. Los bienes recbdos para el pago quedarn en custodia o administracin de la Tesorera ode los auxiliares. en tantose logra su venta. La propa Tesorera. directamente o por conducto de los auxiliares facultados legalmente. podr enajenar fuera de remate los bienes recibidos para el pago de crditos a favor del fisco federal, siempre que el precio no sea en cantidad menor a la del valor en que fueron recibidos. con adicin de los gastos de administracin y venta generados. Cuando los bienes no se hayan enajenado en el lapso de dos aos a partir de efectuada la dacn del pago, la Tesoreria o los auxiliares los pondrn a disposicin de la dependencia competente para que sean incorporados al inventario de bienes muebles o al patrimonio inmobiliario del gobierno federal, segn corresponda. Una vez hecho esto. tramitarn la afectacin respectiva en el presupuesto de egresos de la Federacin.
Certificados de la Tesorera
Los arts 16 y 17 de la Ley del servicio de la Tesorena de la Federacin sealan que los certificados de estmulos fiscales que expida la Tesoreria se sustentarn en resoluciones administrativas dictadas 'por autoridades competentes. La Tesoreria podr expedir, con vigencia de cinco aos, certificados especiales por percepciones que obtenga destinados al pago de crditos fiscales provenientes de impuestos, derechos y aprovechamientos, para que surtan efectos en las oficinas recaudadoras que tengan a su cargo el cobro correspondiente. ante la cual debern presentarlos los beneficiarios. Tambin la Tesoreria podr expedir certificados especiales por el importe de los adeudados a cargo del gobierno federal, para que los beneficiarios cubran con ellos, a su vez, los conceptos sealados en el prrafo anterior
Certificados de promocin fiscal (Ceprofis)

Los Ceprofis son los documentos que consignan el derecho de su titular para acreditar su importe contra cualquier impuesto federal a su cargo, con excepcin de aquellos destinados a un fin especifico. Este derecho podr ejercerse durante cinco aos a partir de la fecha de su expedicin y contendrn: El nombre del titular y su registro federal de causantes . El motivo expuesto en la resolucin' que ordena su expedicin.
3.7 Pago de lacontribucin
207
El importe acreditable. El monto, ubicacin y descripcin de la inversin beneficiada o el nmero de empleos. La duracin del certificado.
La oficina recaudadora que reciba el Ceprofi para su aplicacin har constar al reverso de los mismos: la fecha de la aplicacin, el concepto del impuesto por el que se aplica, el importe de los acreditamlentos que se vayan efectuando con registro de mquina, el saldo pendiente de acreditar, y el nombre y la firma del funcionario que autoriza. Al respecto, son aplicables las tesis jurisprudenciales siguientes:
UtUlzadn de dos benefidos fiscales durante ejercldos dlsllnlos por los contribuyentes. No son simultneos. De conformidad con lo dispuesto por el artculo 163 de la Ley del impuesto sobre la renta vigente en 1985. los constituyentes que se citan en este precepto y que realicen las actividades en l precisadas, siempre que no gocen de ningn estmulo o subsidio,
tendrn derecho a una depreciacin acelerada, hasta el 50% del monto original de su inversin, y de' acuerdo con el artculo 14 del decreto que establece los estmulos fiscales para el fomento del empleo y la inversi6n en las actividades industriales, publicado en el Diario Oficial de lo Federacin de 6 de marzo de 1979, la duraci6n de derecho para acreditar el importe consignado en los Certificados de Promocin Fiscal (Ceprofis) ser de cinco aos, contados a partir de la fecba de su expedici6n. De la interpretacin arm6nica de ambos preceptos se colige que aun cuando en el ejercicio en el que se realiz6 la depreciaci6n acelerada, en el caso de 1985, se solicit el Certificado de Promocin Fiscal, no existe simultaneidad y, por ende, no se da el supuesto de excepcin, ya que aqul se otorg6 con posterioridad en la especie, en 1986, momento en el que nace el derecho para utilizar ese beneficio fiscal y no
el de su solicitud, ya que ste queda sujeto a su otorgamiento.
juicio 1565/88. Sentencia del 24 de noviembre de 1988, por unanimidad de votos, Magistrado instructor: Sergio Martinez Rosas/anda.
Cerilflcados de promod6n fiscal. Valores que se deben tomar en cuenta para su otorgaJl.lento. en el caso de maquinaria y equipos nuevos e Importados. Si de conformidad con el artculo 40, fracci6n Il, del Acuerdo nmero 101-413 de 15 de junio de 1979, el monto de la inversin que se lomar en cuenta para otorgar el estmulo fiscal se calculara. tratndose de efectos importados, con base en los valores consignados en la factura comercial, que liabrn de coincidir con los valores declarados en el pedimento o pedimentos anuales respectivos, excluyndose cualquier otro pago, ya sea por impuestos. intereses, fletes, seguros. comisiones y otros gastos relacionados con la adquisicin, es evidente que tienen que estimarse, como lo
dice en el artculo en comento, los valores comerciales consignados en la factura o facturas; .
ahora bien, ante la falta de previsi6n del legislador. que no consider la fluctuacin de la moneda mexicana frente al dlar norteamericano, la paridad cambiara que debe regir el otorgamiento de los estmulos fiscales es la vigente en las fechas de expedici6n de las facturas y no la de la poca en que los efectos importados cruzaron la frontera mexicana y se internaron al pas, puesto que el valor de la inversin es el de adquisicin que se consigna' en las facturas respectivas.
Revisin 1986/87. Resuelta en sesin del 10 de febrero de 1990, por unanimidad de siete votos. Magistrada ponente: Margarita 'Lomelt Cerezo .'
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"Participacinde uUUdades. Los certlOcados de promocin Osea! no son acumulables para el pago del Impuesto a! ingreso. global de las empresas; en consecuencia. tampoco lo son para efectos del reparto de utilidades a los trabajadores. Por decreto publicado el 6 de marzo de 1979 se establecieron estmulos fiscales para el fomento del empleo y la inversin en actividades industriales consistentes en crditos para impuestos federales que se hacen constar en certificados de promocin fiscal (Ceprafis). Para los efectos del artculo 16 de la Ley del impuesto sobre la renta, vigente hasta "el 31 de diciembre de 1982", los crditos mencionados no constituyen "ingresos para su titular" porque no derivan de ninguna de las "actividades sealadas en la ley; en consecuencia, no pueden considerarse como acumulables para efectos del ingreso glohal gravable de las empresas, en trminos del artculo 19 de la citada ley, puesto que dichos crditos constituyen estmulos fiscales que slo pueden ser acreditables contra el pago de fin de un impuesto federal; mxime que el artculo 16 del decreto invocado expresamente dispone que el importe acreditable consignado en el certificado de promocin fiscal no ser acumulable para fines del impuesto sobre la renta; por ello, los Ceprofis no pueden servir de base de un reparto adicional de utilidades, pues no forma parte del ingre. so global gravable del causante.
Revisin 1946/87. Resuelta en sesin del 19 de marzo de 1988. por mayarla de seis votos y uno en contra. Magistrado ponente: Gonzalo Armienta Caldern.
"CertlOcado de promocin Osea!. El dictamen en el que se apoya debe hacerse del conoclinlento del parUcular. En los trminos de lo dispuesto por el artculo 16 constitucional y de la tesis de jurisprudencia nmero 109 de este Tribunal, las autoridades pueden fundar y motivar sus resoluciones en documentos diferentes y anexos a la misma, siempre ycuando stos se hagan de su conocimiento del afectado; de lo contrario, se conculca dicho precepto de la carta fundamental; de ello se sigue que si las autoridades hacendarias emiten un "Ceprofi" a favor de la empresa, pera no hacen de su conocimiento el dictamen en el cual tiene su apoyo dicho Cepro, no se cumple con lo estatuido en el invocado precepto constitucional.
Revisin 333/83.
ResueJt~ en sesin del 5 de julio de 1988, por mayora de
votos y uno en contra. Magistrado ponente: Gonzalo Armienta Caldern.
Certificados de devolucin de impuestos (Cedis)

Los certificados que expide la Tesorera de la Federacin para devolver ciertos impuestos federales. con motivo de la exploracin de mercancas. sirven para aplicarlos en pago de impuestos.
Acreditilmiento de estmulos fiscales

Conforme al art 25 del C6digo Fiscal de la Federaci6n, los contribuyentes obligados a pagar mediante declaracin peridica podrn acreditar el importe de los estmulos fiscales a que tengan derecho, contra las cantidades que estn obligados a pagar, siempre que presenten aviso ante las autoridades competentes en materia de estmulos fiscales y, en su caso, cumplan con los dems requisitos formales que se establezcan en las disposiciones que otorguen los estmulos, incluso el de presentar certificados de promocin scalo de devolucin de impuestos. En los dems casos siempre se requerir la presentacin de los certificados de promocin fiscal o de devolucin de impuestos. adems del cumplrnento de los otros requisitos que establezcan los decretos en que se otorguen los estmulos.
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Los contribuyentes podrn acreditar el importe de ios estimuios a que tengan derecho a ms tardar en un plazo de cinco aos. contados a partir dei ltimo dia en que venza el plazo para presentar la declaracin del ejercicio en que surgi el derecho a obtener el estimulo; si el contribuyente no tiene obligacin de presentar declaracin del ejercicio. el plazo contar a partir del dia siguiente a aquel en que se cree el derecho a obtener el estimulo. En los casos en que las disposiciones que otorguen los estimulas establezcan la obligacin de cumplir con requisitos formales adicionales al aviso a que se refiere el primer prrafo de este articulo. se entender que se crea el derecho para obtener el estmulo a partir del da en que se obtenga la autorizacin o el documento respectivo. Cuando los contribuyentes acrediten cantidades por concepto de estimulas scalesa los que no tuvieran derecho. se causarn recargos en los trminos del articulo 2 l del Cdigo Fiscal de la Federacin. respecto de las cantidades acreditadas indebidamente y a partir de la fecha del acreditamiento. En materia fiscal se distinguen diversas clases de pago. a saber:
o Liso y llano.
o
o o o o o
o
o
o o
o o
Bajo protesta. A plazo. diferido o en parcialidades. Espontneo. Provisional. Definitivo. En garantia. En anticipos. Extemporneo. Virtual. Por consignacin. Por terceros. De lo indebido.
'.'
Pago 1150 Yllano

Este pago es aquel que lleva a cabo el contribuyente sin objecin de ninguna naturaleza. En este punto se han presentado diversas' controversias en loscasos siguientes:
a) Cuando el contribuyente realiza el pago liso y llano de 'un crdito fiscal. b) Cuando en una resolucin. el gobernado estampa su firma debajo de la leyenda
que indica: "acepto la determinacin y la.liquidacin de diferencias".
Pago liso y llano de un crdito fiscal

El hecho de que un particuiar pague en forma lisa y llana un crdito fiscal no entraa un consentimiento con el crdito. ni con la resolucin que le dio el origen, pues pretender lo contrario seria tanto como hacer nugatorios los medios de defensa que tiene el gobernado o sbdito de un Estado para impugnar los actos de las autoridades, en los trminos de las leyes respectivas.
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Es oportuno hacer mencin a los criterios sustentados, que son, de acuerdo con las tesis que a continuacin se mencionan, los siguientes:
Pago Usoy llano. No entraa consentlmlento con el crdito. El hecho de que un particular pague en forma lisa y llana un crdito no entraa un consentimiento con el crdito ni con la resolucin que le dio origen. no obstante que no se hayan efectuado los pagos bajo protesta; pretender lo contrario seria tanto como exigir una formalidad o solemnidad incompatible con el derecho moderno. el cual trata de proteger intereses legtimos; aun cuando no se hayan observado requisitos de forma, no existe disposicin jurdica en al sentido de que el pago liso y llano constituya un consentimiento con la resolucin que le sirve de fuente. toda vez que las formalidades del pago bajo protesta no son en perjuicio del particular, sino en beneficio de las personas que se acogen a ella.
Revisin 537/69. Resuelta el 25 de noviembre de 1969. por unanimidad.
Pago liso y llano posterior a la Intetposld6n del recurso de Inconfonnldad. No implica consentmiento con la IIquldadn recurrida. No es suficiente para sobreseer por falta de materia el recurso de inconformidad. si la actora lo interpuso en tiempo y no se desisti de l. Mxime que manifiesta en la demanda de nulidad 'que el pago efectuado en forma lisa y llana lo realiz por la presin que ejerci la exactora dentrn del procedimiento administrativo de ejecucin. No puede considerarse que el pago liso y llano implique consentimiento con el crdito si ste fue impugnado a travs de un medio de defensa dentro del trmino que la ley seala, en virtud de que el consentimiento expreso tiene que manifestarse verbalmente, por escrito o por signos inequvocos, lo que no ocurre en el caso, y el consentimiento tcito, por disposicin del propio Cdigo Fiscal, se presenta cuando la demanda no se interpone dentrn del trmino que la ley seala.
Revisin 379/80. Resuelta en sesin del 3 de diciembre de 1980. por unanimidad de seis votos. Magistrado ponente: Francisco Ponee Gmez.
Consentlmlenlo expreso y consentlmlenlo tcito. Los artculos 190, fraccin III y 192. segundo prrafo del Cdigo Fiscol de la Federacin deben interpretarse armnicamente porque entre ambos slo existe una aparente contradiccin si se pretende que el supuesto consenti miento expreso de una decisin ejecutoria imposibilita al contribuyente para impugnar esa resolucin dentro del trmino legal de 15 das, Aceptar que la pretendida conformidad, manifestada en el acuerdo impugnado. sea el consentimiento expreso con sta significa adquirir que pueda anticipadamente renunciarse a un recurso contencioso, es decir, sera tanto corno el desistimiento prematuro de una accin. Esto es inadmisible, porque equivale B una verdadera delegacin de justicia. a la privacin de un derecho sin el debido proceso legal, y al desconocimiento de la garanta esencial que establece el artculofa constitucional.
Revisin 1009/79. Resuelta en sesin del 6 de octubre de 1980 por mayora de seis votos, Magistrado ponente: Alfonso Cortina Gutirrez. Revi-$ipn 333/79. Resuelta en sesin del 6 de octubre de 1980 por mayarla de seis votos; Magistrado ponente: Francisco Xavier Crdenas Durn. Revisin 941/78. Resuelta en sesin del 6 de octubre de 1980 por mayorla de seis votos. Magistrada ponente: Margarita iomelt Cerezo.
Improcedenda. caso en el cual no existe consentlmlenlO expreso. No es exacto qu cuando un actor estampa su firma en una resolucin debajo de leyenda que aparece impresa: "acepto la determinacin y la liquidacin de diferencias", la consienta expresamente. pues en prmer trmino dicha aceptacin al estar 'impresa en.el documento no significa que fu~ hecha
la
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por el afectado, sino puesta por la propia autoridad: resultando de ello que no existi un verdadero consentimiento por parte del actor, pues de haber existido, l. de su puo y letra, hubiera estampado no s610 su firma, sino la frase en cuestin. que es, en ltima instancia, a travs de la cual se habra reflejado ese consentimiento. Adems, conforme al artculo 1803 del Cdigo Civil de aplicacin federal, dicho acto debe ser interpretado como un acuse de recibo que tiene por nica finalidad el certificado que el causante recibi en forma personal el
documento en cuestin; mxime si se tiene en cuenta que dichos causantes na son especia-
listas en derecho fiscal, y que en el momento de hacrseles entrega de una liquidacin, los
mismos la podrn firmar sin saber si se encuentra formulada conforme a la ley. por cuyo motivo se le otorga el trmino de 15 das para que se alleguen a personas que los asesores a efectos de impugnar las resoluciones para que a su juicio las perjudiquen. o bien que de lo contraro se conformen con ellas.
Revisin 1129/78. Resuelta en sesin det
m de septiembre de
1979 por mayora de seis votos a favor y
uno en contra. Magistrado ponente: Alfonso Cortina Gutirrez.
Revisin 566/79. Resuelta en sesin del 26 de septiembre de 1979 por mayora de seis votos a favor y uno en contra. Magistrada ponente,' Margarita Lome/f Cerezo. . Revisin 748/79. Resuelta en sesin del 26 de septiembre de 1979 por mayorla de seis votos a favor y uno en contra. Magistrado ponente: Mariano Azuela Gtstrn.
Tambin se ha pronunciado la tesis siguiente, en relacin con el consentimiento expreso:

Improcedencia. No da lugar a la misma el consentimiento expreso de una resolud6n antes que se
venza el trmino para impugnarla.
El artculo 190, fraccin Ill, del Cdigo Fiscal establece que
el juicio de nulidad ser improcedente cuando se haya producido el consentimiento expreso o tcito de la resolucin que se impugne. Ahora bien, por consentimiento expreso para efectos
del citado precepto, no debe entenderse aquel que el particular formule antes de que venza el
trmino para impugnar las resoluciones en cuestin, ya que son derechos consagrados al nivel
de garantas constitucionales el de audiencia y el debido proceso legal, lo que significa que tanto el legislador como los juzgadores debern, el primero, dictar las normas procedimentales que hagan posible el ejercicio efectivo y expedito de las citadas garantas y, los segundos, interpretar las normas en forma tal, que tambin se logre dicho objetivo impidiendo dejar a los particulares en estado de indefensin. Asimismo, si se considera, que las resoluciones fiscales constituyen una materia especializada en la cual es dificil aun para el profesionista en derecho que no se dedica a esa materia conocer los pormenores de las mismas, por mayora de ra-
zn se tiene que inferir que no es posible que los particulares se den cuenta inmediata del contenido y alcance de una resolucin, por lo que precisamente para preservar las garantas alu-
didas, se les otorga un plazo de 15 dias para que durante l, contando con la asesoria adecuada. puedan conocer la resolucin y, en consecuencia, combatirla o consentirla. De todos los elementos anteriores se desprende que si en'la resolucin el interesado asienta su consentimien-
to expreso, no por allo ser improcedente el juicio fiscal, sino que el artculo 190, fraccin 1Il,
debe entenderse referido a aquellos casos en que el consentimiento expreso se produzca con
posterioridad al vencimiento del plazo legal para la promocin de los medios de defensa, es decir, cuando se estn tramitando stos, sin que obre desistimiento de la actora,
Revisin
40~/79.
Resuelta en sesin del 22 de octubre de 1980 por mayorla de cuatro votos, uno con los resolutivos y uno en contra. Magistrado ponente: Mariano Azuela Gtrn.
Revisin 1Jo/80. Resuelto en sesin del 22 de octubre de 1981 por mayorla de seis votos a favor y uno en contra. Magistrado ponente: Mario Cordera Pastor.
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En una resolucin, el gobernado estampa su firma debajo de la leyenda que indica "acepto la determinacin y la liquidacin de diferencias"
No es exacto que cuando un contribuyente estampa su firma en una resolucin debajo de la leyenda que aparece impresa: "acepto la determinacin y liquidacin de diferencias", la consienta expresamente; pues, como acertadamente se precis al resolver la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin, hoy Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, los recursos en revisin 1129/78,566179 Y 748/79, dicha aceptacin, al estar impresa en un documento, no significa que fue hecha por el afectado, sino puesta por la propia autoridad. Aceptar la postura de la autoridad seria tanto como admitir que se pueda renunciar anticipadamente a un recurso contencioso, es decir, permitir el desistimiento prematuro de la accin.
Pago bajo protesta
Ral Rodrguez Lobato explica con bastante claridad que este pago: "es el que realiza el
particular sin estar de acuerdo con el crdito fiscal que se le exige, y que se propone impugnar a travs de los medios de defensa legalmente establecidos, por considerar que no debe total o parcialmente dicho crdito. "En Mxico, el Cdigo Fiscal de la Federacin de 1966 preveia este tipo de pago en su articulo 25, que decia: 'Podr hacerse el pago de crditos fiscales bajo protesta cuando la persona que los haga se proponga intentar recursos o medios de defensa. El pago as efectuado extingue el crdito fiscal y no implica consentimiento con la disposicin o resolucin a la que se d cumplimiento'. "El actual Cdigo Fiscal de la Federacin no prev este tipo de pago, pero dos disposiciones del articulo 22 de este ordenamiento implican un reconocimiento parcial del pago bajo protesta. El segundo prrafo del articulo 22 mencionado prev que si el pago de lo indebido se hubiera efectuado en cumplimiento del acto de la autoridad, el derecho a la devolucin nace cuando dicho acto hubiera quedado insubsistente; el quinto prrafo del mismo articulo establece que el contribuyente que habiendo efectuado el pago de una contribucin determinada por la autoridad interponga oportunamente los medios de defensa que las leyes establezcan y obtenga resolucin firme que le sea favorable totalo parcialmente, tendr derecho a obtener del fisco recargos en los trminos del articulo 21 del propio cdigo, sobre las cantidades pagadas indebidamente y a partir de que se efectu el pago. "Decimos que hay reconocimiento parcial del pago bajo protesta porque las dos disposiciones 'del articulo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin antes mencionadas nicamente se refieren al caso de pago de un crdito determinado por la autoridad cuando hay inconformidad con el mismo y se hacen valer los medios de defensa legalmente establecidos, pero no prevn la hiptesis de inconformidad con un crdito autodeterminable respecto del cual tambin se hagan valer los medios de defensa legalmente establecidos, como asi lo hacia el cdigo anterior. "Por otro lado y como 10 reconoce el propio articulo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, si con motivo de la impugnacin del crdito fiscal el particular obtiene resolucin definitiva favorable a sus intereses se considerar que hubo un pago de lo indebido y habr lugar a la devolucin del pago, es decir, surgir la obligacin de reembolso
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antes mencionada. Desde luego. en este caso el pago de lo indebido no se origina en un error del contribuyente." En la materia tambin se han publicado las tesis que a continuacin se transcriben:
Pago bajo protesta, se puede expresar en escritos separados a la liquidacin. El segundo prrafo del artculo 25 del Cdigo Fiscal de Ja Federacin establece que el particular puede hacer pago "bajo protesta", cuando el mismo exprese por escrito a la oficina receptora que dicho pago lo efecta en estos trminos, puesto que se propone intentar los recursos o medios de defensa que seala la ley. Si en la especie el particular cubri las liquidaciones cornplementarias de cuotas obrero-patronales, y simultneamente a dicho entero present un escrito en donde le seala a la oficina receptora que el pago es en las condiciones indicadas en el numeral citado, debe concluirse que el particular no abandon su derecho, ni tampoco efectu un pago liso y llano.
Revisin 36/68. Resuelta el 9 de octubre de 1968, por unanimidad.
Pago bajo protesta. Tiene este carcter el que se realiza despus de interponer un recurso administrativo. Se debe considerar pago bajo protesta el que efectan los particulares despus de haber interpuesto algn recurso administrativo, siempre que a la oficina receptora se entregue copia del escrito y se solicite la suspensin del procedimiento ejecutivo. No es indispensable que se exprese la frmula de que el pago se hace bajo protesta, porque lo relevante resulta precisamente que el pago no implique consentimiento con la resolucin base del crdito, requisito que se satisface claramente con la interposicin previa del recurso.
Revisin 287/72. Resuelta el 3 de mayo de 1973, por 15 votos contra dos.
Pago bajo protesta efectuado por un tercero. No implica consentimiento del crdito por el deudor. El pago que efecta bajo protesta un tercero para liberar a un deudor no puede implicar consentimiento con la resolucin que origina dicho pago bajo protesta, puesto que los efectos iurdicos del mismo son precisamente la inconformidad del contribuyente en relacin con el crdito fincado, no siendo bice para lo anterior que el pago condicionado lo haya realizado un tercero.
Revisin 274/69. Resuelta el S de junio de 1970, porunonmidod.
Pago espontneo
La figura jurdica del pago espontneo se encuentra prevista en el art 73 del C6digo Fiscal de la Federacion, el cual establece que no se impondrn multas cuando se cumplan en
forma espontnea las obligaciones fiscales fuera de tos plazos sealados por las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infraccin a causa de fuerza mayor O de caso fortuito. Se considerar que el incumplimiento no es espontneo en el caso de que: 1. La omisin sea descubierta por las autoridades fiscales. 11. La omisin haya sido corregida por el contribuyente despus de que las autoridades fiscales hubieran notificado una orden de visita dorruciliaria. o haya mediado requerimiento o cualquier otra gestin notificada por las mismas, tendientes a la comprobacin del cumplimiento de disposiciones fiscales.
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lll. La omisin haya sido corregida por el contribuyente con posterioridad a los 15 das siguientes a la presentacin del dictamen de los estados financieros de dicho contribuyente formulado por contador pblico ante la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, respecto de aquellas contribuciones omitidas que hubieren sido observadas en ei dictamen. Otro de los beneficios para el contribuyente que pague sus impuestos de forma espontnea es que el importe de los recargos que en su caso debern pagarse no exceder de ios causados durante un ao. Si se obtiene autorizacin para pagar a plazos, ya sea de manera diferida o en parcialidades, se causarn adems los recargos que establece ei art 66 del Cdigo Fiscal de la Federacin. por parte diferida (art 21, prr octavo del mismo cdigo). En cuanto a este tema, son aplicables los precedentes que siguen:
Impuestos. No existe espontaneidad. Cuando previamentea su pago la autoridad Inlda sus facultades. En efecto, si bien es cierto que la visita domiciliaria se inici et zo de agosto de 1982, y que el primero de noviembre de ese mismo afio se precis la prestacin omitida yque tambin es cierto que el pago se realiz mediante declaracin complementaria el once de octubre del precitado afio, es de manifestarse que la sala o qua actu correctamente al manifestar que al cubrir el impuesto omitido no hubo espontaneidad porque de acuerdo con el segundo prrafo del artculo 37 del Cdigo Fiscal de lo Federacin vigente en 1982, existi
requerimiento, que fue precisamente el inicio de la visita domiciliaria del 20 de agosto! por lo cual no se satisface la primera parte del artculo en comento, para que se diera la es pon
taneidad, esto es, que la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico se abstendr de imponer
sanciones cuando se haya incurrido en infraccin o causa de fuerza mayor o de caso distinto o cuando se enteren en forma espontnea los impuestos o derechos no cubiertos dentro
de los plazos sealados por las disposiciones fiscales.

Amparo directo 67/86. Abastecedora de Farmacias. S. A., 11 de marzo de 1986. Unanimidad de votos, Ponente: Carlos Alfredo Soto voseor.
Obligaciones scates, requlsllos que deben reunir las gesUones de la autoridad, para desvlrluar el cumplImlento espontneo de las. Del artculo 73, fraccin 11. del Cdigo Fiscal de la Federacin, se desprende que el cumplimiento de las obligaciones fiscales no es espontneo cuando la omisin en que incurri el contribuyente fue corregida, despus de que las autoridades en esa materia le comunicaron una orden de visita domiciliaria, cuando ha mediado un requerimiento "o cualquier otra gestin notificada por las mismas tendientes a la comprobacin del cumplimiento de disposiciones fiscales", Consecuentemente, para esclarecer
si un acto de autoridad constituye una gestin de esa naturaleza. que excluya la espontaneidad de la conducta del contribuyente. debe observarse la existencia de los siguientes requisitos: al que el acto haya emitido y notificado al causante. antes de que ste corrigiese el error u omisin en que hubiese incurrido: b) que esa gestin emane de una autoridad fiscal; el que la determinacin de la autoridad lienda a la comprobacin del cumplimiento de las disposiciones fiscales: y d) que la misma surta plenamente sus efectos jurdicos, por no infringir dlsposiciones legales. La ausencia de alguno de estos elementos impide completamente que .la "gestin" de la autoridad desvirte la espontaneidad del proceder del sujeto obligado. En el primer caso, debido a que no se cumplira con el requisito de termporalidad que se advierte del precepto referido. Bajo el segundo supuesto. porque si el acto notificado al contribuyente no emana de una autoridad fiscal, no le resulta aplicable lo dispuesto en el aludido
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precepto. En lo que atae a la tercera hiptesis, si el acto no tiende a la verificacin del acatamiento de las normas tributarias. no se satisface el requisito que mira al fin de la gestin. Y, si sta se llev 8 cabo con infraccin de las disposiciones legales relativas. es claro que no pueda surtir el efecto jurdico de excluir el cumplimiento espontneo.
Revisin fiscal 413/88. Servisdn, S. A., 15 de junio de 1988. Unanimidad de votos. Ponente: Luis Unce Dlaz.
Pago espontneo cuando se efecta a una auclltoria. Es espontnea la presentacn de una declaracin complementaria, aunque exista visita de auditora en una empresa, si la orden de visita se refiere a un ejercicio fiscal diferente a aquel por el cual se presenta la referida declaracin complementaria.
Revisin 147/79. Resuelta en sesin del 3 de diciembre de 1980 por unanimidad de ses votos. Magstradq ponente: M?-l!ano Cornera, :astor.
Pagos que no son espontneos. Ameritan una sandn y no generan recargos: El artculo 7 de la Ley del impuesto sobre la renta establece que si los pagos no son espontneos; en lugar de recargos se aplicarn sanciones que no excedern del 8% mensual ni de tres tantosdel mporte del impuesto, segn la gravedad de la falta. En tal virtud. si el actorefectu el pago despus de un requerimiento y fuera del plazo legal. dicho pago no causa recargos. sino que ameritaba la aplicacin de una multa dentro de los lmites establecidos. pqr dicho precepto,
Revisin 260/69. Resuelta el 31 de mayo de 1970. 'por 10 votoscntra seis.
Pago espontneo. No (o hay si el causante nicamente soUelta autorlzadn para pagar en pan:JaIIdades e/Impuesto omlUdo. De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 37, fraccin .X, del. Cdigo Fiscal de la Federacin. no sa impondrn sanciones cuando exista pago espontneo de los impuestos omitidos; sin embargo. no puede considerarsa como. talla solicitud que el . causanta haga para pagar stos en parcialidades. a menos de que se' acompa dicha'solcitud con el pago de la primera parcialidad. o que el pago se haga en forma simultnea a ,la. presentacin de tal solicitud, puesto qua esto ya implica que se haya efectuado un pago. aun- . que sea parcialmente. Si nicamante sa plantea la solicitud. no puede entenderse que est efectuando pago alguno. ms an cuando han transcurrido tres aos desde que el pago debi hacerse y no sa hizo. De acuerdo con lo anterior. si el solicitante no recibe respuesta alguna en el trmino de noventa das por parte de las autoridades. debe entender qua su solicitud fue resuelta en sentido negativo. .
Revisi6n 960/79. Resuelta en sesi6n del 18 de abril de 1980 por-mayora de cuatro. votos contra tres.
Magistrado 'Ponente: Francisco r~Jc~ Cfmez.
Pago provisional El pago con el adjetivo provisional significa, segn Emilio Margin Mnautou,~>qe se realiza con efecto interino. hecho interinamente. que temporalmente suple la flia de otro u otros pagos posteriores, o bien que hace a cuenta del impuesto usado t<rl definitivo; este ltimo que por regla general corresponde a la terminacin de un'ejerctco del causante o bien al impuesto anual aplicable al contribuyente. Por. lo anterior; IQs pagos provisionales se deducen del impuesto causado total o definitivo..." Dictib auOl: con- . . : . .: cepta el pago provisional como el quederivade una determinacin sujeraa.vertcacn por parte del fisco. . ..
~ .L~:.'
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ELEMENTOS SUSTANCIALES DE LAS CONTRIBUCIONES
Pago definitivo
Coincidimos con Gregorio Srichez Len respecto a que: "por nuestra parte. consideramos que el pago definitivo por auroderermrnacion no sujeta a verificacin' casi no existe. principalmente en nuestra legislacin fiscal federal". En efecto, opinamos que existen ms bien dos modalidades en el pago definitivo: una cuando la aurodererrrunacn puede estar sujeta a verificacin. que es el caso ms frecuente. y la otra cuando no lo est.
Pago en garanta
Dicho pago es aquel mediante el cual el contribuyente asegura el cumplimienro de una obligacin tributaria. Como ejemplo se puede precisar que la Ley aduanera exige que se garantice el pago de los impuestos de importacin que se acusarn en caso de que no se regrese a su pas de origen la mercanca extranjera, que fue introducida a Mxico de forma temporal.
Pago en anticipos
El pago en anticipos es aquel que se entera a cuenta de lo que ya corresponde al fisco.
Pago extemporneo
Esta hiptesis tiene lugar cuando el contribuyente paga al fisco las cantidades que legalmente le adeuda. pero fuera de los plazos o trminos establecidos en las disposiciones legales aplicables. Dentro de este contexto y aun cuando estamos en presencia de un pago definitivo. es de hacerse notar que para que se tenga extinguida la obligacin debe cubrirse adems de la cantidad adeudada los recargos y las sanciones que procedan por la externporanedad en el pago.
Pago virtual
Alma Guadalupe Fernndez Jimnez puntualiza que la Secretara de Hacienda y Crdito

Pblico. en el instructivo para el llenado de la declaracin HISR-95. respecto de las sociedades mercantiles. alude al pago virtual y establece de forma textual dicho instructivo en la parte conducente: "1-090 clave del pago virtual "-090B2 "Deber utilizar un rengln para concepto de aplicacin del subsidio o estimulas. sealndolo con la clave que le corresponda. "Concepto "Ceprofis Clave 1 2
"Ceds
"Certificados oro "Bonos y cupones
3
4
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"Certificados de la Tesoreria "Subsidios "Otros "1-091 o 1-0908" "i 1-092 o 1-090B
S 6 7
"1-091 Clave del pago virtual
"1-092 Clave del pago virtual "i 1-093 o 1-0908 "1-093 Clave del pago virtual "i 1-0838 o
NL
"l. El 40 % de reduccin en el impuesto cuando el contribuyente est dedicado exclusivamente a ia agricultura, ganadera. pesca o silvicultura. "2. El 2S% de reduccin en el impuesto cuando el Contribuyente dedicado a las actividades mencionadas en ei punto anterior industrializa sus productos. "3. El 2S% de reduccin en el impuesto cuando el contribuyente dedicado a las actividades mencionadas en ei punto I reaiiza actividades comerciales o industriales en las que obtenga como mximo ei SO % de sus ingresos brutos. "4. El SO % de reduccin en el impuesto si el contribuyente est dedicado a la edicin de libros. Cuando no se dedique exclusivamente a esta'actividad, calcular la reduccin del SO % sobre el monto del impuesto que corresponda a los ingresos por la edicin de libros. . "il-083C o
NL
"1-083C "S. Cuando se perciban ingresos por dividendos o utilidades distribuidas, la' reduccin se determinar disminuyendo del resultado fiscal los ingresos por ingresos percibidos en el ejercicio, aplicando en su caso a la diferencia el 3S % y I,! proporcin que le corresponda segn el ejercicio de transicin de que se trate. Del resultado se calcularn las reducciones correspondientes, las cuales se restarn del impuesto que resulte de aplicar la tasa de impuesto y proporcin mencionadas al resultado scal sin reduccin alguna. "Las empresas editoras, cuando realicen otras actividades, para gozar de la reduccin debern cumplir con los requisitos establecidos en el articulo 90 de la
L1SR.
" 1-0208 o
NL
"1-0208
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"6. Cuando se perciban ingresos por dividendos o utilidades distribuidas, la reduccin se determinar disminuyendo del resuitado fiscal los ingresos por dividendos percibidos en el ejercicio, aplicando, en su caso, a la diferencia la tarifa dei articulo 13 bis de la L1SR y la proporcin que corresponda segun el ejercicio de transicin de que se trate. Del resultado se calcularn las reducciones correspondientes, las cuales se restarn del impuesto que resulte de aplicar la tarifa del impuesto y proporcin mencionadas al resultado fiscal sin reduccin alguna. "Las empresas editoras, cuando realicen otras actividades, para gozar de la reduccin debern cumplir con los requisitos establecidos en el artculo 90 del Reglamento de la L1SR. "il-030B o
NL
"1-030B o "No forman parte del resultado fiscal, pero se incluyen en los ingresos para efectos de la participacin de los trabajadores en la utiiidad de la empresa. "il-036B o
NL
"1-036B "Importe que el 'contribuyente cubre a cuenta del impuesto, mediante la aplicacin de estmulos o subsidios. . "Deber utilizar un rengln para cada concepto de aplicacin, especificando el subsidio o estimulo. Ejemplo: Ceprofis, ceds. Certificados de oro, bonos y cupones, certificados de Tesorera o subsidios."
Pago por consignacin

Sergio Francisco de la Garza explica: "Es sumamente raro ei pago por consignacin en materia tributaria. El CCDF -aplicable a falta de disposiciones expresas en las leyes tributarias- establece que si el acreedor rehusase sin causa justa recibir la prestacin debida, o dar el documento justificativo de pago, podr el deudor liberarse de la obligacin haciendo consignacin de la cosa (articulo 209B). 1111 hiptesis es aplicable en materia tributaria, aunque ello sea poco probable. "En cambio. otras hiptesis del pago en consignacin en materia civil resultan inimaginables en derecho tributario, por ejemplo: la de que el acreedor sea persona incierta o incapaz de recibirlo (articulo 2099). . "Siguiendo a Giuliani Fonrouge, podemos decir que los tributos d pago espontneo, en los cuales el deudor puede hacer entrega de la prestacin fiscal con recaudadores no oficiales (tales como los bancos para algunos tributos), difcilmente presentan problemas en la prctica; sin embargo, podra la administracin fiscal negar constancias o comprobantes de pago efectuado o rehusar la autorizacin para la realizacin de determinados actos (por ejemplo: la inscripcin de un registro pblico), yen ese caso no
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quedara ms remedio que una accin judicial que. en su esencia. importara una consignacin: perseguir que se declare extinguida la obligacin. con todas sus consecuencias jurdicas. En cambio. cuando el pago no puede tener lugar sin que la administracin otorgue el documento (boleta) que permita el ingreso de los fondos. puede resultar necesario un juicio de consignacin. Ello podria ocurrir en varios casos: en el impuesto sucesorio, si el acreedor fiscal fuere remiso en practicar la liquidacin, o exigiera trmites innecesarios y el deudor no desease incurrir en recargos; en el impuesto predtal, si por motivos falsos (por ejemplo. realizacin de mejoras urbanas y otras causas) se negare la entrada de los comprobantes de pago; en los impuestos aduaneros, si la aduana rehusara la aceptacin del pago y la consiguiente entrega de las mercancas. Pago de contribuciones a consignacin en el Distrito Federal
En las reformas al Cdigo financiero del Distrito Federal. se estableci el pago por consignacin en su artculo 30. ltimo prrafo. y que a la letra dice: "Ante la negativa de la autoridad fiscal de recibir el pago de una contribucin, el contribuyente puede consignarlo al Tribunal contencioso mediante cheque certificado o de caja, y una vez recibidos por el Tribunal contencioso, en el tmino de 48 horas, ste tiene que remitirlos a la Tesoreria.
Pago por terceros
La consecuencia normal del pago de terceros es "... desinteresar ai Estado con respecto al
deudor". En este rengln. las instituciones bancarias. cuando se trata de cuentas maestras, realizan como servicio bancario el pago del impuesto predial y de derechos de agua. Se estima quesera conveniente la autorizacin para pagar los productos tambin con tarjetas de crdito. en virtud de la aceptacin que stas han tenido. en relacin con los diversos negocios y actividades que desempeen los particulares. Determinacin del pago El pago puede llevarse a cabo por tres medios: El sujeto pasivo. Terceros. La autoridad fiscal. En relacin con las compulsas de terceros, la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin. hoy Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. dict la jurisprudencia nmero 64. que establece lo siguiente: .
Compulsas aterceros. V~or probatorIo de los datos obtenidos por'medto de ellas. De acuerdo con lo dispuesto en la fraccin III del artculo 83 del Cdigo Fiscal, as como por el primer prrafo del artculo 12 de la Ley del impuesto sobre la renta, las autoridades fiscales tienen
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la facultad de solicitar a terceros que hayan tenido relacin de negocios con el causante datos sobre ste. con el objeto de establecer si se ha cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar la existencia de crditos, dar las bases para su liquidacin o fijarlos
en cantidad lquida; luego, las auditoras que con ese propsito lleven a cabo las autoridades constituyen un procedimiento normal para pagarlo, as como la solicitud de informes a proveedores y clientes ya en la mayora de los casos, la nica forma como el auditor puede darse cuenta de que el visitado ha contabilizado correctamente todas las operaciones realizadas es a travs de auditoras y compulsas a terceros. pues de no ser as, la auditora se constreir a verificar la exactitud de las sumas y restas en aquellas operaciones que el com~rciante o industrial hubiere tenido a bien asentar en su contabilidad. Ahora bien, el valor probatorio de los datos obtenidos por medio de este procedimiento de investigacin indirecta debe establecerse de acuerdo con las circunstancias del caso y no debe negrseles en forma plena, pues ello constituir conclusiones no conformes con la regulacin, que el Cdigo Fiscal hace en materia de valor prohatorio de los datos obtenidos por la autoridad en un procedimiento de investigacin. El valor probatorio de los datos obtenidos por medio de compulsas a terceros deber establecerse tomando en cuenta los siguientes elementos: A} Si la autoridad no corre traslado al particular afectado de los datos obtenidos por la investigacin indirecta con terceros, o si slo le da elementos no pormenorizados, la objecin del particular de tales datos traslada la carga de la prueba a la autoridad. 8) Si la autoridad s corri traslado al afectado, en forma pormenorizada, de los datos obtenidos de la investigacin con terceros, la carga de la prueba para desvirtuarlos corre a cargo del particular y si ste tiene oportunidad de hacerlo en una instancia, ya no podr hacerlo en la posterior, aunque lgicamente s se podr discutir el valor de que se haya otorgado por la autoridad administrativa a los elementos que haya presentado con ese propsito. e) Con el objeto de desvirtuar los datos provenientes de los terceros, el afectado podr valerse de todos los medios de prueba previstos en el Cdigo Federal de Procedimientos Civiles, D) El juzgado deber apreciar conforme a su prudente arbitrio las pruebas ofrecidas por el afectado y los datos que pretenda desvirtuar, tomando en cuenta entre otros elementos: el tipo de datos de que se trata y la posibilidad real de desvirtuarlo; el beneficio o el perjuicio que pueda sobrevenir para el tercera que aporta el dato; la forma como el causante investigado ha dado cumplimiento a sus obligaciones fiscales, determinadas por otros medios distintos a las compulsas; la manera como lleva los libras de contabilidad, si los exhibi o si no lleva doble juego.
Revisin 800/78. Resuelta en sesin del 10 de julio de 1979 por mayorfa de seis votos y tres ms con los puntos resolutivos. Magistrado ponente: Mariano Azuela Gitrn.
Retencin por pagos en especie

Cuando los retenedores deban hacer un pago en bienes, slo harn la entrega del bien de que se trate si quien debe recibirlos provee de los fondos necesarios para efectuar la retencin en moneda nacional.
Aplicacin del pago

Los pagos que se hagan se aplicaran a los crditos mas antiguos siempre que se trate de la misma contribucin, y antes del adeudo principal, a los accesorios en el siguiente orden (art 20 del Cdigo Fiscal de la Federacin):
1. Gastos de ejecucin. 11. Recargos.
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111. Multas. IV. La indemnizacin a que se refiere el sptimo prrafo del articulo 21 del CFE Cuando el contribuyente interponga algn medio de defensa legal con el que impugne alguno de los conceptos sealados en el prrafo anterior, el orden sealado en l no ser aplicable respecto al concepto impugnado y garantizado. Para determinar las contribuciones se consideran incluso las fracciones del peso; no obstante, para efectuar su pago, el monto se ajustar con el fin de que las referentes a cantidades que incluyan de 1 hasta 50 centavos se ajusten a la unidad inmediata anterior y las que contengan cantidades de 51 a 99 centavos se ajusten a la unidad inmediata superior.
Contribuciones que se pagan mediante declaracin

Cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se pagan mediante declaracin, la Secretaria de Hacienda y Crdiro Pblico podr ordenar, por medio de disposiciones de carcter general y con el objeto de facilitar el curnplimiento de la obligacin, que la informacin correspondiente se proporcione en declaracin distinta de aquella con la cual se efecte el pago.
Personales
El primer elemento de la relacin tributaria es el sujeto de sta. Ahora bien, existen dos clases de sujetos: uno activo y otro pasivo. En el derecho fiscal mexicano, los sujetos activos son la Federacin, los estados, el Distrito Federal y los municipios. Por qu son sujetos activos de la relacin tributaria estas entidades? La respuesta es, como dice Ernesto Flores Zavala, porque tienen el derecho a exigir el pago de los tributos, con sus limitaciones constitucionales respectivas, por ejemplo: los municipios no pueden fijar, por si mismos, los impuestos municipales, sino que las legislaturas de los estados los determinan. Qu es el sujeto pasivo? El sujeto pasivo es la persona obligada legalmente a pagar el impuesto. El Cddigo Fiscal de la Federacidn establece que las personas fisicas y morales estn obligadas a contribuir para los gastos pblicos conforme a las leyes fiscales respectivas; las disposiciones de dicho cdigo se aplicarn en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales en los que Mxico sea parte. Slo mediante la ley podr destinarse una contribucin a un gasto pblico especifico. La Federacin queda obligada a pagar contribuciones nicamente cuando las leyes lo sealen de forma expresa. El asociante est obligado a pagar contribuciones y cumplir las obligaciones que establecen el Cddlgo Fiscal de la Federacidn y las leyes fiscales por la totalidad de los actos o actividades que se realicen, mediante cada asociacin en participacin de la que sea parte. Los Estados extranjeros, en caso de reciprocidad, no estn obligados a pagar impuestos. No quedan comprendidas en esta exencin las entidades o agencias pertenecientes a dichos Estados.
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Las personas que, de conformidad con las leyes fiscales, no estn obligadas a pagar contribuciones tendrn nicamente las otras obligaciones que establezcan de manera expresa las propias leyes. Sujeto activo. .El Estado. como titular de la potestad tributaria, se transforma (ya en el papel de fisco) en sujeto activo de ia relacin juridco-trtbutarla principal. No hay que confundir al Estado en su papel de poseedor de la potestad tributaria con el Estado como sujeto activo de la relacin juridico-tributarla. En primer trmino, el Estado por medio del Poder legislativo, ejerce la facultad de imponer tributos a los particulares. En segundo trmino. el Estado. mediante su poder ejecutivo. comnmente denominado fisco. realiza la labor de recaudacin y de administracin de los recursos que se obtengan derivados de la relacin jundcc-rrtbutarta. En este ltimo carcter puede considerarse que el Estado es el sujeto activo. pues tiene la facultad de pedir a los contribuyentes el pago de las contribuciones que. al haber realizado el hecho generador. forman parte de la relacin juridtco-trtbutaria. En' el sistema federal se consideran sustentadores de la facultad potestativa la Federacin. el Distrito Federal y los estados.ya que los municipios slo poseen competencia tributaria. Sujeto pasivo. El sujeto pasivo es el particular. el deudor. el obligado de la relacin jurdico-tributaria. comnmente conocido como contribuyente. El contribuyente es aquella persona fisica o moral obligada a pagar un impuesto por llevar a cabo operaciones gravadas por las leyes o. dicho de otra manera, por realizar el hecho generador del crdito fiscal.
Clasificacin de los sujetos pasivos

1. A. Sujetos pasivos por deuda propia con responsabilidad directa: l. El contribuyente deudor directo del tributo. y 2. El causahabiente del contribuyente:
a) Mortis causa. b) lnter vivos.

B. Sujetos,pasivos por deuda de carcter mixto con responsabilidad directa. c.Suj~tos pasivos. en parte por deuda propia y en parte por deuda ajena. con responsabilidad parcialmente directa y parcialmente solidaria:
'. i . Los contratantes y las partes en un juicio.

'2. Los socios y participantes en determinadas sociedades y asociaciones comerciales. 3. Coherederos.
LOs
11. Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad sustituta:

1.'111s personas obligadas a pagar el tributo con accin para repetir en contra del deudor directo. 2. En general. los sustitutos legaies del contribuyente directo.
3.7Pago de lacontribucin
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111. SUjetos por deuda ajena con responsabilidad solidaria:

t. Los funcionarios. jueces. abogados, notarios, etctera. 2. En general, los corresponsables solidarios.
IV. Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad objetiva: ' l. Los adquirentes de inmuebles, por los adeudos fiscales. 2. Los anteriores propietarios de muebles con privilegio fiscal. 3. Los sucesores en la administracin de empresas.
\. Sujetos pasivos por deuda propia con responsabilidad directa. El principal y. ms

importante sujeto pasivo de la obligacin tributaria es indudablemente el deudor directo del tributo, en quien recae la obligacin de cubrir el crdito fiscal, pues aunque otras personas estn obligadas al pago del impuesto, por el derecho de repeticin el gravamen siempre debe quedar a cargo de dicho deudor directo. 2. Sujetos pasivos por deuda de carcter mixto con responsabilidad directa. Se trata de una hiptesis intermedia cuyos rasgos caractersticos se observan en las obligaciones tributaras que pasan de manera directa en una persona que ia ley considera deudora del impuesto, no obstante que la deuda no tiene carcter estrictamente personal, lo cual se justifica por la disponibilidad de cierto grupo econmico de bienes que pertenecen a varias personas fsicas. 3. Sujetos pasivos en parte por deuda propia y en parte por deuda ajena, con responsabilidad parcialmente directa y parcialmente solidaria. Esta categora se diferencia de la anterior por algunos rasgos esenciales. Ante todo, aqu existe una deuda que afecta no a un grupo unitario econmico. sino a un crdito fiscal que, aun cuando originalmente sea nico, puede dividirse entre varios sujetos pasivos en las partes que les correspondan, no necesariamente iguales, porque grava una pluralidad de deudores distintos. En otras palabras, el Estado es titular de un crdito nico contra varios deudores. Segn el rgimen del derecho privado, cada deudor debera responder pro quota, pues por la indeterminacin de partes alicuotas normalmente la ley presumiria que son iguales. Pero en el campo del derecho impositivo la ley otorga al fisco el derecho a dirigirse a un solo deudor para obtener el pago de la deuda ntegra. El deudor requerido responde de una deuda propia y, ms all de sta, tambin de una deuda ajena, en virtud de una responsabilidad parcialmente directa (deuda propia) y parcialmente solidaria (deuda ajena), sin perjuicio de su derecho a ejercer la accin de devolucin en contra de los dems codeudores. Un fenmeno idntico se manifiesta cuando, ante una situacin anloga de relaciones entre particulares, la solidaridad se impone por la ley civil. Hay una diferencia esencial entre este caso y el de la responsabilidad directa del jefe de familia por su adeudo de carcter mixto, pues el adeudo existe no en virtud de un vinculo de solidaridad que lo obliga a pagar totalmente, sino por una obligacin propia derivada de la disponibilidad de las rentas del grupo familiar; l mismo recupera la parte correspondiente .a cada uno de los dems miembros del grupo, ya que puede disponer libremente de la totalidad de
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las rentas: por el contrario, si existe solidaridad pasiva entre codeudores, el ejercicio del derecho para recobrar [o pagado por otras no se desarrollar en un marco interno de relaciones patrimoniales aglutinadas, sino exteriormente entre dos estructuras patrimoniales distintas. En el primer caso, el del jefe de familia, no se afecta su patrimonio personal al exgirsele el pago de un impuesto sobre el conjunto de las rentas integradas: en el otro, por el contrario, e! patrimonio con e! cual se ha de pagar la deuda integra sufre una disminucin efectiva no justificable jundicamcnte, que debe compensar por medio de la restitucin correspondiente a cargo de los otros deudores. 4. Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad sustituta. Aqui se estudian otras categoras de sujetos pasivos respecto de los cuales no existe en absoluto responsabilidad por deuda propia. La primera se refiere a quienes [a ley considera tales, debido a una sustitucin completa de los deudores directos (por sus relaciones con la administracin financiera), hasta el punto de que, en caso de incumplimiento, el fisco reclama directamente el pago al responsable sustituto del verdadero deudor sin afectar a ste si se logra el pago. Sin embargo, slo cuando sea insolvente el deudor directo primitivo, el fisco podr dirigirse contra el deudor sustituto, que siempre queda en ltimo anlisis como el deudor real del tributo en un sentido prctico, porque solarnente respecto a l se encuentra una causa especifica (capacidad contributiva) que justifique el cobro, que falta en relacin con el deudor original sustituido por hiptesis insolvente. 5. Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad solidaria. Tambin [os sujetos pasivos que pertenecen a esta categona responden de una deuda tributaria ajena, consecuencia de un vinculo comn que [os hace responsables solidariamente con el deudor efectivo del tributo. Se trata de una solidaridad derivada de la ley. Una vez ms estamos frente a una situacin jurdica caracterstica del derecho tributario. Existe una distincin clara entre este caso y el anterior y tambin con [a responsabilidad solidaria entre las partes contratantes y los coherederos, pues stos no pagan integrarnerue una deuda ajena, sino que siempre cubren de manera parcial una deuda propia. Por el contrario, los sujetos pasivos que ahora se consideran, nunca son deudores directos, ni siquiera por una parte del gravamen. Para establecer este amplio y rigido sistema de solidaridad legal, el legislador se inspir en fines prcticos de garanta del fisco y en motivos particularmente disciplinarios y represivos, de manera que en muchos casos se tratara de una responsabilidad verdadera de carcter represivo. 6. Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad objetiva. Esta es la ltima caregona de sujetos pasivos: los que deben pagar una deuda ajena a causa de un vnculo de carcter objetivo. Tal categora tambin presenta una situacin juridica caracterstica del derecho tributario, en el cual con frecuencia se presentan situaciones en que la propiedad, o aun la simple posesin de un inmueble, hacen que el propietario o el poseedor sean responsables frente al fisco del pago del tributo que haya recado en el pasado sobre el valor o la renta del predio, no obstante que debi cubrir personalmente quien fue propietario o poseedor en la poca en que se caus el impuesto. Al artculo 26 del CFF, que contempla la responsabilidad solidaria, se hace alusin en la unidad 5, punto 5.2.2.
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Fecha de pago
Las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo sealado en las disposiciones respectivas. A falta de disposicin expresa, el pago se har mediante declaracin que se presentar ante las oficinas autorizadas, dentro del plazo que se indica a continuacin: 1. Si la contribucin se calcula por periodos establecidos en la ley y en los casos de retencin o de recaudacin de contribuciones, los contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligacin de recaudarlas las enterarn a ms tardar el da 17 del mes de calendario inmediato posrerior al de terminacin del periodo de la retencin o de la recaudacin, respectivamente. 11. En cualquier otro caso, dentro de los cinco dias siguientes al momento de la cau-
saetn.
En el caso de contribuciones se deben pagar mediante retencin; an cuando quien deba efectuarla no retenga o no pague la contra prestacin relativa, el retenedor estar obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debi haber tenido.
Lugar de pago
El contribuyente debe realizar el lago en las oficinas recaudadoras auronzadas por la ley, sin pasar por alto que el fisco, con el propsito de dar facilidades a los particulares, ha permitido que, por medio de las instituciones de crdito, se cubran algunos tribu lOS.
Forma de comprobar el pago

Quien haga pago de crditos fiscales, en trminos de lo ordenado por el art 6 del Cdigo Fiscal de la Federacin, deber obtener de la oficina recaudadora el recibo oficiala la forma valorada, expedidos y controlados exclusivamente por la Secretara de Hacienda y Crdto Pblico, o la documentacin que en las disposiciones respectivas se establezca, en la cual conste la impresin original de la mquina registradora. En cuanto a los pagos efectuados en las oficinas de las instituciones de crdito, debern obtenerse la impresin de la mquina registradora, el sello, la constancia o el acuse de recibo correspondiente.
Indexacin tributaria
Actualizacin de crditos fiscales, devoluciones, valores y operativos
Al respecto. es oportuno citar lo que afirma un autor de la materia: "La actualizacin monetaria (conocida con el nombre de indexacin, quiz gramaticalmente incorrecto pero que adoptamos por su uso generalizado) es la operacin jurdico-aritmtica de calcular, en un momento dado, el nmero de unidades monetarias que corresponden a una obligacin dineraria anterior, en forma tal de restablecer la equivalencia econmica del objeto de la prestacin, equivalencia, sta, destruida por la inflacin. "En materia tributaria, la indexacin significa que las sumas derivadas de tnbutos, sanciones no penales (intereses) y penalidades (multas) que sean legtimamente adeudados y que no se paguen en trmino deben sufrir un incremento por devaluacin
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ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTllIBUCIONES
monetaria. El incremento 'se integra' con ia suma originalmente debida. El mismo procedimiento se emplea en casos de repeticin tributarta. "Dado que la principal suma objeto de indexacin es la que surge de la obligacin tributaria sustancial (la prestacin 'tributo') la incluimos en el tema dentro del derecho tributario material. "Uno de los efectos ms nocivos de la inflacin es el de perjudicar a los acreedores de sumas de dinero,quienes ven disminuida su acrecencia ante el simple paso del tiempo. Esto sucede porque si bien la deuda es cancelada a su vencimiento con una cantidad cuya cifra nominal coincide con la adeudada, tal cancelacin no refleja una actividad econmica si durante el lapso en que se mantuvo la deuda la inflacin deterior el valor de su monto. Sucede entonces que entre las dos fechas: la de nacimiento de la deuda y la de su pago, el patrn de medida (la moneda) es formalmente idntico (en cuanto est formado por la misma cantidad de unidades), pero intrnsecamente distinto (por cuanto vari lo representado por el valor estructural). "Una de las formas de atenuar los efectos negativos de la inflacin en ciertos rubros (por ejemplo, en el campo del ahorro o del crdito dinerario) es la llamada indexacin, que consiste en la revaluacn del dinero mediante pautas indirectas acerca de las osclaccnes de su poder adquisitivo logradas mediante ciertos ndices oficiales (por ejemplo, el de variacin de precios mayoristas)." El art 17-A del Cdigo Fiscal de la Federacin, dispone que el monto de las contribuciones, del aprovechamiento o de las devoluciones a cargo del Fisco federal se actualizar por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el pas, para lo cual se aplicar el factor de actualizacin a las cantidades que deban actualizar. Para obtener dicho factor, deber dividirse el ndice nacional de precios al consumidor del mes anterior entre el ms antiguo de dicho periodo.
Facultades de las autoridades

En este tema son aplicables las tesis jursprudenciales siguientes:
Facultades .dlscreclonales. Son aquellas que la autoridad ejerclta conforme al arbitrio que la ley otorga, pero fundndolo y mollvndolo adecuadamente. Debe entenderse por facultades discreconales aquellas que tienen la facultad para actuar conforme a cierta libertad o arbitrio que la ley le otorga, es decir, que no se trata de una facultad que la autoridad est obligada a ejercitar una vez que se cumplan ciertas condiciones previstas en las disposiciones legales, pues en este caso se tratar de facultades regladas. Sin embargo, la libertad de actuacin de la autoridad err el ejercicio de su arbitrio no implica arbitrariedad, lo que quiere decir que esa libertad de la autoridad debe de ser ejercitada dentro de un marco legal y siempre sobre . la base de las garantas individuales de los ciudadanos.
Revisin 973/78. 'Resuelta en sesi6n del 4 de julio de 1979 por moyona de siete votos y uno en contra,
. con voto particulardel magistrado Mario Cordero Pastor. Magistrado ponente: Man"ano Azuela
, . Giltron.
Facultad discrecional: L8 llene la Secretaria de Hacienda y <:rdito PbUco para conceder prrrogas pan; el pago de los c:rclltos 8sca1es o para que los mismos sean cubiertos en parclaUdades . (articulo 20 del C6dlgoFiscal de la Federadn de 1967). Del anlisis del precepto mencionado se desprende que en l se concede a la autoridad fiscal facultad discrecional para otorgar
3.7 Paso de la contribuci6n
227
prrrogas para el pago de crditos fiscales, o para que los mismos sean cubiertos en parcialidades tomando en cuenta las circunstancias especiales que en el mismo dispositivo legal se mencionan y, en estas condiciones. la autoridad cumple con lo dispuesto por dicho precepto, si considera implfcitamente que el crdito no es cuantioso y por ello, tomando en cuenta lo manifestado por el solicitante en su promocin. concede un plazo menor al solcitado, ya que su actuacin queda comprendida dentro del margen de libertad contenido en el artculo en comento.
Revisi6n 958/83. Resuelto en sesin del 10 del octubre de 1985 por mayora de seis votos y uno en contra. Magistrado ponente: Armando Diaz Olivares.
Sentendas. En ellas no se puede ordenar a la autoridad que conceda una prorroga para cubrir un
crdito scal, cuando tal otorgamlento constituye el ejercicio de una racultad discrecional. Si bien las sentencias de este tribunal deben expresar con claridad los actos o procedimientos cuya nulidad se declare o cuya validez se reconozca y cuando se declare la nulidad se deben indicar los trminos conforme a los cuales deba dictarse la nueva resolucin. ello no significa que las Salas de este Tribunal puedan ordenar a la autoridad administrativa que resuelva favorablemente una solicitud, porque la concesin solicitada corresponde al ejercicio de una facultad discrecional. que le concede la ley, razn por la cual la juzgadora slo puede analizar el acto impugnado a la luz de su legalidad, atendiendo a los lmites dentro de los cuales puede actuar la autoridad. para determinar si en la especie se cumpli con el fin perseguido por la ley o si, por el contrario, se incurri en desvo de poder.
Revisin 2154/86. Resuelta en sesin del 18 de septiembre de 1987 por mayarla de siete votos y uno en contra. Magistrada ponente: Margarita Lomeli Cerezo.
Pagos provisionales. No procede la prrroga para su entero. Si bien es cierto que. de conformidad con los artculos 20 del Cdigo Fiscal de la Federacin de 1967 y 11 de la Ley orgnica de lo Tesoterla de la Federacin, se pueden conceder prrrogas para el pago de crditos fiscales, no es menos cierto que tal beneficio no es aplicable tratndose de pagos provisionales, porque el artculo 22, fraccin 1I del reglamento de la mencionada ley lo prohbe expresamente.
Revisin 187/82. Resuelta en sesin del 6 de septiembre de 1984 por unanimidad de ocho votos. Magistrado ponente: !,\lfonso Nava Negrete.
3.7.3 Pago a plazo, diferido o en parcialidades

El Cdigo Fiscal de la Federacin determina que ias autoridades fiscales. a peticin de los contribuyentes, podrn autorizar el pago a plazos. ya sea diferido o en parcialidades, de las contribuciones omitidas y de sus accesorios sin que dicho plazo exceda de 48 meses. El monto de las parcialidades ser el resultado de sumar el monto de las contribuciones omitidas y las multas correspondientes actualizadas desde el mes en que debieron pagarse y hasta el mes en que se conceda la autorizacin ms los accesorios, entre el nmero de parcialidades solicitadas. La primera parcialidad ser el resultado de dividir el saldo del adeudo inicial a la fecha de la autorizacin entre el nmero de parcialidades solicitadas, en trminos de lo establecido en el art 66, fracc 1, del C6digo Fiscal de la Federaci6n. Las autoridades fiscales, al autorizar el pago a plazos o en forma diferida o en parcialidades, podrn revocar su autorizacin cuando:
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1. No se otorgue. desaparezca o resulte insuficiente la garanta del inters fiscal, sin que el contribuyente d nueva garanta o amplie la que resulte insuficiente. 11. El contribuyente sea declarado en quiebra o solicite su liquidacin judicial. 111. El contribuyente deje de pagar tres parcialidades. En estos supuestos las autoridades fiscales requerirn y harn exigible el saldo insoluto mediante el procedimiento administrativo de ejecucin.
Casos de excepcin
No proceder la autorizacin a que se refiere lo antes mencionado, tratndose de contribuciones retenidas, trasladadas o recaudadas. asi como de aqullas que debieron pagarse en el ao de calendario en curso. o de las que debieron pagarse en los seis meses anteriores al mes en el que se solicite la autorizacin, excepto en los casos de aportaciones de seguridad social. No obstante lo anterior, la autorizacin a que se refiere este articulo no proceder tratndose de contribuciones pagaderas en ios plazos a que se refiere dicho prrafo. cuando las mismas se adeuden con motivo de importacin o exportacin. La autoridad fiscal podr determinar y cobrar el saldo insoluto de las diferencias que resulten por la presentacin de declaraciones. en las cuales. sin tener derecho al pago en parcialidades. los contribuyentes hagan uso en forma indebida de dicho pago en parcialidades.
Omisin de alguna parcialidad

Cuando no se cubra alguna parcialidad dentro de la fecha o plazo fijado. el contribuyente estar obligado a pagar recargos al fisco federal por prrroga acerca de la parcialidad no pagada oportunamente: en este caso, la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico modificar el monto a pagar en UDI'S de las parcialidades restantes. En la prctica se ha cuestionado si la anterior es o no una facultad discrecional; sin embargo. el Poder judicial de la Federacin ha resuelto en el sentido de que si es una atrio bucin de carcter discrecional. De manera literal ha dicho lo siguiente:
Pago en parclaIldades, autorizacin para l. es una facultad discrecional de la secretaria de Hacienda y Crdito Pblico. La facultad establecida en el artculo 66 del Cdigo Fiscal de la
Federacin en vigor, relativo a que las autoridades fiscales, a peticin de los contribuyentes. podrn autorizar el pago a plazos, ya sea diferido o en parcialidades, tiene el carcter de discrecional en tanto que puede o no ejercitarlo, pero deber fundar y motivar detenidamente su determinacin. Por consiguiente. es inexacto, como lo sostiene el quejoso. que por no resolver favorablemente la solicitud presentada, la autoridad hubiese violado ese concepto legal, mxime si no se demuestra que las condiciones econmicas de dicho quejoso eran idnticas o similares a las de otro contribuyente a quien se le hubiere concedido la autorizacin a que se alude y cuyo caso invoc al presentar su solicitud.
Amparo directo 1270/84. Buen Viaje. S. A. 30 de octubre de
198~.
Resueltopor unanimidad de votos. Ponente:losl! Ml!ndez Caldern.
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Asimismo, cabe mencionar lo siguiente:

a) Las contribuciones, los aprovechamientos y las devoluciones a cargo del Fisco fe-
deral no se actualizarn por fracciones de mes.

b) Los valores de bienes u operaciones se actualizarn de acuerdo con lo dispuesto
por el articulo 17-A del CFF, cuando las leyes fiscales asi lo establezcan. Las disposiciones sealarn en cada caso el periodo de que se trate. e) Las cantidades actualizadas conservan ia naturaleza juridica que tenan antes de la actualizacin. el) A su vez, el art 21 del citado cdigo hace alusin a la actualizacin de los recargos.
Causacln de recargos en caso de prrroga para pago en parcialidades. El artculo 66 del Cdigo Fiscal de la Federacin en vigor establece que las autoridades fiscales puedan autorizar el pago a plazos, ya sea diferido o en parcialidades, de las contribuciones omitidas y
sus accesorios, sin que dicho plazo exceda de 48 meses y que cesa esa autorizacin cuando el contribuyente no paga alguna de las parcialidades con sus recargos a ms tardar dentro de los 15 das siguientes a aquel en que venza la' parcialidad. Luego entonces, cuando se ha autorizado una prrroga para el pago de contribuciones omitidas. en cuatro parcialidades. debe el contribuyente pagar precisamente en dicho plazo, aun cuando la oficina federal de ha-
cienda respectiva haya formulado tarjeta de pago en 12 parcialidades, pues es claro que al no pagar en el plazo concedido, cesa la autorizacin para pagar en 4 parcialidades, causndose entonces los recargos en los trminos del artculo 21 del mismo ordenamiento.
Revisin 2097184. Resuelta en sesin del 31 de junia de 1985 por unanimidad de seis votos. Magistrado ponente: Jos Antonio Quintero Becerra.
3.7.4 Pago de lo indebido o en exceso

Coincidimos con Adolfo Arrioja Vizcaino cuando manfesta: "Esta situacin se presenta cuando el contribuyente le paga al fisco lo que no le adeuda o una cantidad mayor de la adeudada. En esta hiptesis no puede hablarse de una extincin de contribuciones propiamente dicha, porque el sujeto pasivo lo que est haciendo en realidad es dar cumplimiento a obligaciones que legalmente no han existido a su cargo, o bien en exceso de las que debi haber cumplido; por consiguiente, no puede vlidamente hablarse de la extincin de tributos que enrealidad no se adeudan. Tan es as que el articulo 22 del Cdigo Fiscal en vigor contempla para esta hiptesis la figura de la devolucin del pago de lo indebido, en cuyos trminos el contribuyente que pague ms de loque adeude o que pague lo que no deba puede solicitar de la autoridad hacendaria competente la devolucin de las cantidades que correspondan, incluyendo intereses, previa comprobacin de que efectivamente se trat de un pago improcedente". No debe dejarse en el tintero lo relativo al salve et repete y al concordato, de ahi que se har breve mencin a dichas figuras juridicas. '
Salve et repete
Si bien el solve el repete no est previsto en el Cdigo Fiscal de la Federacin, por su relevancia es conveniente mencionar los fundamentos de este principio; as, Manuel de
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juano afirma que: "La regla del solve et repete (paga y luego repite) significa que la discusin del impuesto requiere el previo pago. 'El pago del impuesto debe ser previo a toda accin judicial', ha dicho la Corte Suprema de justicia de la Nacin. "Segn Belsa. el principio se funda en la 'ejecutorie dad' del acto administrativo, ya que la exgblldad del impuesto no deriva de la presuncin de legitimidad del acto, porque entonces bastara admitir esa legitimidad y discutir el fondo de la cuestin, v. gr. la constitucionalidad de la ley, lo que no puede hacerse sino despus de pagar, o en oportunidad de la repeticin de pago. "El principio del solve et repete descansa, a nuestro juicio, sobre una doble base: al la juridica, y b) la financiera. La base juridica est dada precisamente en esa presuncin de legitimidad que entraa la invocacin de una obligacin tributaria, por cuanto, como es sabido, no puede haber impuesto sin ley que io establezca, y ya hemos visto que por 'ley' debemos entender no slo el concepto legal stricto sensu, sino las normas que integren la obligacin fiscal. "La base financiera fcilmente se refiere a la necesidad estatal de prestar los servicios pblicos. Los mismos deben funcionar oportunamente, sin interrupciones ni demoras, lo que conduce a las exigencias de una recaudacin inmediata de los recursos. "Existe, pues, un fundamento que llamaramos poltico-financiero, concretado como principio dominante en estas palabras: la necesidad de disponer de recursos, que excluye en tales circunstancias la posibilidad de que el COntribuyente pudiera diferir por solo arbitrio el ingreso del recurso deteniendo la percepcin de la renta pblica, hasta que una decisin jurisdiccional pusiera fin a la controversia. El 'cobro de las rentas fiscales, ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, no puede ser dificultado con excepciones judiciales, a no ser que estn ellas especialmente acordadas por la ley'.: "La doctrina moderna, v Laufenburge, Gulliani fonrouge, etc, estn en contra de ese principio, el que, por otra parte, ha sido excluido por la ley de organizacin y funcionamiento de nuestros tribunales fiscales en los recursos de apelacin por determinacin de impuestos y multas (articulo 132), pero no en las demandas por repeticin de impuestos (artculo 76, in fine) (vease ley 11 683 t o en 1968)."
Concordato tributario
En Italia, Mario Puglese hace mencin al concordato tributario e indica que: "La.deterrnnacn provisional de la obligacin tributaria del sujeto pasivo hecha por la administracin financiera puede impugnarse por el contribuyente por dos motivos distintos: lo por afirmar que no existe obligacin tributaria a su cargo, 20 por afirmar que la medida de sta es inferior a la determinada en va provisional por la administracin. En la primera hiptesis, la inexistencia de la obligacin fiscal puede justificarse de dos maneras: a) por motivos jurdicos, cuando el contribuyente afirma que un bien, ingreso o actividad no son imponibles; b) por motivos de hecho, cuando sostiene que no existe el bien, ingreso o actividad determinantes del impuesto. "En todos estos casos nace la 'controversia tributaria', a menos que se opte por tratar de prevenirla hacindose uso de un medio que ofrece 'el legislador para evitarla, o para transigirla cuando ya haya surgido: el concordato tributario.
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"El concordato tributario puede promover en va administrativa antes o despus de que el acuerdo de calificacin se notifique; en el segundo caso, durante un periodo de treinta das entre la notfcactn y la fecha en que la calificacin sea definitiva; y puede an intentarse cuando la controversia haya surgido. Como ya se ve, se trata de una institucin general de derecho tributario de gran importancia prctica y jurdica. "El concordato asume tcnicamente la forma de una declaracin escrita, en la que se hace constar el acuerdo efectuado entre ei contribuyente y la administracin sobre la determinacin de la cantidad imponible, sobre el impuesto aplicable y sobre la fecha en que ste caus declaracin, firmada por el funcionario administrativo y por el contribuyente; sin este requisito formal est viciado y es nulo. "Cuando el contribuyente no sepa o no pueda escribir, hay que hacerlo constar en un acta que deber firmarse por dos testigos. Puede concluirse y firmarse por un gestor o mandatario. "Normalmente el concordato recae sobre impuestos directos y rige por cuatro aos -algunas veces slo por dos aos-, despus de los cuales el contribuyente puede pedir su revisin, pero en este caso el fisco tiene la facultad de requerir un aumento si se pide una reduccin del impuesto."
3.7.5 Devolucin
Respecto a este apartado, cabe mencionar que las autoridades fiscales estn obligadas a devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales. En este sentido, es oportuno citar lo siguiente (art 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin): La devolucin podr hacerse de oficio o a peticin del interesado, mediante cheque nominativo para abono en cuenta del contribuyente o certificados expedidos a nombre de este ltimo, los que se podrn utilizar para cubrir cualquier contribucin que se pague mediante declaracin, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carcter de retenedor. Las autoridades fiscales efectuarn la devolucin mediante depsito en cuenta bancaria del contribuyente, cuando ste les proporcione el nmero de su cuenta bancaria en la solicitud de devolucin o en la declaracin correspondiente. Los retenedores podrn solicitar la devolucin siempre que sta se haga directamente a los contribuyentes. Cuando la contribucln se calcule por ejercicios, nicamente se podr solicitar la devolucin del saldo a favor de quien present la declaracin del ejercicio, salvo que se trate del cumplimiento de resolucin o sentencia firmes de autoridad competente, en cuyo caso podr solicitarse la devolucin independientemente de la presentacin de la declaracin. Si el pago de lo indebido se hubiera efectuado en cumplimiento de acto de autoridad, el derecho a la devolucin nace cuando dicho acto queda insubsistente. Lo dispuesto en este prrafo no es aplicable a la determinacin de diferencias por errores aritmticos, las que darn lugar a la devolucin siempre que no haya prescrito la obligacin. Cuando se solicite la devolucin, sta deber efectuarse dentro del plazo de cincuenta das siguientes a la fecha en que se present la solicitud ante la autoridad fiscal competente con todos los datos, informes y documentos que seale el reglamento del cdigo. Tratndose de devoluciones que se efecten mediante depsito en cuenta
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bancaria del contribuyente, la devolucin deber efectuarse dentro del plazo de cuarenta das contados en los trminos de este prrafo. Las autoridades fiscales, para verificar la procedencia de la devolucin, podrn requerir al contribuyente, en un plazo no mayor de veinte das posteriores a la presentacin de la solicitud de devolucin, los datos, informes o documentos adicionales que considere necesarios y que estn relacionados con la misma. Para tal efecto, las autoridades fiscales requerirn al prom avente a fin de que en un plazo mximo de veinte dias cumpla con lo solicitado, apercibido que, de no hacerlo dentro de dicho plazo, se le tendr por desistido de la solicitud de devolucin correspondiente. Cuando la autoridad requiera al contribuyente los datos, informes o documentos antes sealados, el periodo transcurrido entre la fecha en que se hubiera notificado el requerimiento de los mismos y la fecha en que stos sean proporcionados en su totalidad por el contribuyente, no se computar en la determinacin de los plazos para la devolucin antes mencionados. No se considerar que las autoridades fiscales inician el ejercicio de sus facultades de comprobacin, cuando soliciten los datos, informes y documentos a que se refiere este prrafo, pudiendo ejercerlas en cualquier momento. Las autoridades fiscales, en un plazo no mayor de veinte das posteriores a la presentacin de ta solicitud de devolucin, podrn requerir al contribuyente que no hubiera presentado solicitudes de devolucin en el ejercicio fiscal en que se haga la solicitud y en el anterior, o que solicite devoluciones en montos superiores en 20% del promedio actualizado de devoluciones obtenidas en los ultimas doce meses, salvo que se trate de contribuyentes que hubiesen presentado el aviso de inversiones, que garantice por un periodo de seis meses, un monto equivalente a la devolucin solicitada en la forma establecida en la fraccin I del art 141 del Codiqo Fiscal de la Federaci6n apercibido que de no hacerlo dentro del plazo de veinte das siguientes a que surta sus efectos la notificacin de dicho requerimiento, se le tendr por desistido de la solicitud de devolucin respectiva. El plazo transcurrido entre el da en que surta sus efectos la notificacin y el otorgamiento de la garanta no se computar en la determinacin de los plazos para la devolucin. El aviso de inversiones se presentar dentro de los tres meses anteriores a la fecha en que se presente la solicitud de devolucin correspondiente y deber sealar las caractersticas de la inversin y el monto aproximado de la misma. El promedio actualizado de las devoluciones obtenidas en los ultimas doce meses se determinar conforme a lo siguiente: el monto de cada una de las devoluciones obtenidas en los ultimas doce meses, sin incluir la actualizacin y dems accesorios que la autoridad hubiera efectuado, se actualizar por el periodo comprendido desde el mes en que se recibi la devolucin y hasta el ultimo mes del periodo de doce meses por el que se efecta el clculo, en trminos del art 17-A del cdigo tributario. El promedio se obtendr sumando cada una de las devoluciones obtenidas actualizadas y dividiendo el resultado entre el numero de devoluciones obtenidas en dicho periodo. Una vez otorgada la garantia, se proceder a poner a disposicin del contribuyente la devolucin solicitada y, en su caso, los intereses. En caso de que la devolucin resulte improcedente, y una vez que se hubiere notificado al contribuyente la resolucin respectiva, las autoridades fiscales darn el aviso a que se refiere la faccin 11 del art 14-A de dicho cdigo. El importe transferido a la Tesoreria de la Federacin se tomar a cuenta del adeudo que proceda, de conformidad con el prrafo dcimo del presente articulo.
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Transcurrido el plazo de seis meses a que se refiere el prrafo cuarto sin que se presente dicho aviso, el contribuyente podr retirar el importe de la garanta y sus rendimientos. El Fisco federal deber pagar la devolucin que proceda actualizada conforme a lo previsto en el art 17-A de este cdigo, desde el mes en que se realiz el pago de lo indebido o se present la declaracin que contenga el saldo a favor hasta aquel en que la devolucin est a disposicin del contribuyente. Se entender que la devolucin est a disposicin del contribuyente a partir de la fecha en que la autoridad efecte el depsito en la institucin bancaria sealada en la solicitud de devolucin o se notifique a dicho contribuyente la autorizacin de la devolucin respectiva, cuando no haya sealado la cuenta bancaria en que se debe efectuar el depsito. Si la devolucin no se efectuare dentro de ios plazos indicados, computados en los trminos del tercer prrafo de este aro tculo. las autoridades fiscales pagarn intereses que se calcularn a partir del da siguiente al del vencimiento de dichos plazos, segn se trate, conforme a una tasa que ser igual a la prevista para los recargos por mora, en los trminos del art 21 del Cdigo Fiscal que se aplicar sobre la devolucin actualzada. Cuando el Fisco federal deba pagar intereses a los contribuyentes sobre las cantidades actualizadas que les deba devolver, pagar dichos intereses conjuntamente con la cantidad principal objeto de la devolucin actualizada. Ei contribuyente que, habiendo efectuado ei pago de una contribucin determinada por l mismo o por la autoridad, interponga oportunamente los medios de defensa que las leyes establezcan y obtenga resolucin firme que le sea favorable total o parcialmente, tendr derecho a obtener del fisco federai la devolucin de dichas cantidades y el pago de intereses conforme a una tasa que ser igual a la prevista para los recargos por mora en los trminos del artculo 21 de este cdigo, sobre las cantidades actualizadas que se hayan pagado indebidamente y a partir de que se efectu el pago. La devolucin a que se refiere este prrafo se aplicar primero a intereses y, posteriormente, a las cantidades pagadas indebidamente. En lugar de solicitar la devolucin a que se refiere este prrafo, el contribuyente podr compensar las cantidades a su favor, incluyendo los intereses, contra cualquier contribucin que se pague mediante declaracin, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carcter de retenedor. Tratndose de contribuciones que tengan un fin especfico, slo podrn compensarse contra la misma contribucin. En ningn caso los intereses a cargo del fisco federal excedern de los que se causen en cinco aos. Cuando las autoridades fiscales procedan a la devolucin de cantidades sealadas como saldo a favor en las declaraciones presentadas por los contribuyentes, sin que medie ms trmite que el requerimiento de datos, informes o documentos adicionales a que se refiere el tercer prrafo de este artculo o la simple comprobacin de que se efectaron los pagos de contribuciones que el contribuyente declara haber hecho, la orden de devolucin no implicar resolucin favorable al contribuyente. Si la devolucin se hubiera efectuado y no procediera, se causarn recargos en los trminos del art 21 del cdigo tributario, sobre las cantidades actualizadas tanto por las devueltas indebidamente, como por las de los posibles intereses pagados por las autoridades fiscales, a partir de la fecha de la devolucin. La obligacin de devolver prescribe en los mismos trminos y condiciones que el crdito fiscal.
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La devolucin mediante los certificados a que se refiere el primer prrafo de este articulo slo se podr hacer cuando los contribuyentes tengan obligacin de retener contribuciones. de efectuar pagos provisionales mediante declaracin y cuando asi lo soliciten. Lo dispuesto en el octavo prrafo de este articulo tambin ser aplicable cuando las autoridades fiscales hayan efectuado compensacin de oficio en los trminos del pe miltimo prrafo del art 23 del mismo cdigo.
En lo que respecta al Distrito Federal. en las contribuciones pagadas cuyo cobro est controvertido. la autoridad recaudadora, podr convenir con el contribuyente la reduccin en el monto de la devolucin, siempre y cuando se renan los siguientes requisitos:
l. Que lo solicite el contribuyente previo desistimiento de la accin intentada; 11. Que el contribuyente acredite fehacientemente que interpuso los medios de defensa que est cdigo o las leyes establecen, y m. Que la reduccin no sea superior a 40%.
3.8 Otras formas de extincin de la contribucin y de los crditos fiscales

Entre las formas de extincin de la obligacin tributaria. Carlos Giuliani Fonrouge seala las siguientes: 16 El pago. La compensacin. La condonacin y remisin. La confusin. La imposibilidad de cubrir. La prescripcin. Respecto a la confusin creada por la imposibilidad de cumplir y la novacin existen dos opiniones interesantes. Una la expresa Carlos M. Giuliani Fonrouge: "la confusin ocurre cuando se renen en una misma persona. por sucesin universal o por otra causa, la calidad de acreedor y deudor (CC, are 862). Se ha dicho que esta situacin es inconcebible en las obligaciones fiscales, pero en verdad no son pocos los casos en que ella puede producirse. No solamente porque el Estado puede llegar a
contina
lb Carlos M.
Gulian ronrouge. Derechojinanciero. vol 1. De Palma. Buenos Aires. 1977. pgs 491 a 591.
3.8 Otras formas de extincin de lacontribucin y de los crditos fiscales
235
Continuacin
ser heredero del deudor. esto es. sucesor a ttulo universal. sino tambin en razn de que puede ser sucesor a titulo particular de bienes cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo". En el primer supuesto. que con ciertas resevas doctrinales puede extenderse a las herencias vacantes. no hay duda acerca de la reunin de las calidades de acreedor y deudor; en el segundo. el Estado puede adquirir bienes por legado. donacin. expropiacin o simplemente por compra. y entonces sucede a titulo particular en obligaciones tributarias a cargo de otro sujeto. Esto se pone de manifiesto. especialmente. respecto al impuesto inmobiliario sobre bienes expropiados o comprados por el Estado que aplic el tributo. y donde la confusin se produce al ocurrir la trasmisin del dominio. Una de las formas de extincin de las obligaciones civiles es la imposibilidad de cumplir sin culpa del deudor. que incluye. entre otras causales. la prdida de la cosa debida (CC. arts 888. 890 Ysgts): es opinin generalizada que ello no encuentra aplicacin en las obligaciones fiscales. pero la materia requiere algn esclarecimiento y es posible su admisin. por lo menos en ciertas situaciones: Por lo comn se parte de la base de que la obligacin tributaria tiene por objeto una suma de dinero y en tal supuesto. naturalmente. no puede ocurrir la situacin prevista por el derecho privado. Pero si esto es exacto en la mayora de los casos. no debe olvidarse que aun en la economa monetaria caracterstica de nuestra poca. ciertos tributos son fijados en especie. principalmente por razones extrafiscales. en cuyo supuesto puede extinguirse la obligacin por prdida de la cosa. En diversos pases existen contribuciones pagaderas en productos o cosa y no redimibles en dinero. por tratarse de una cuestin esencial vinculada con la organizacin econmica; yen Argentina tambin se aplicaron tributos en especie. instituidos con fines de regulacin econmica. como la contribucin en vino para evitar la baja de los precios. y aunque sean fungibles. su desaparicin por causas naturales (sequa. granizo. etc) determina la extincin de la obligacin. No se trata de una obligacin en dinero. que puede pagarse en especie y que por cierto no desaparecera por la prdida de la cosa fungible. que podria ser remplazada por otra. sino de una obligacin que inexclusivamente debe satisfacerse con la cosa misma. Repugnaria al principio de justicia que quien debe entregar una parte de su cosecha. p ej. y sufre la prdida de ella por razones climticas. deba procurarse la cosecha ajena para satisfacer la deuda hacia el Estado; aparte de lo inequitativo de la situacin. importara desnaturalizar la obligacin cuyo objeto era. repetimos. no una cantidad cualquiera de productos obtenibles en el mercado. sino ciertas y determinadas no remplazables por otras. por las razones expuestas. Por cierto que el caso es excepcional. pero permite decir que. en determinadas situaciones. la obligacin tributaria puede extinguirse por imposibilidad de su cumplimiento sin culpa del deudor.
contina
236
continuacin
Por su parte, Hctor B. Villegas estima que la novacin es "una singular y referida extincin de la relacin juridico-tributaria sustancial que se produce ante las peridicas leyes de 'regularizacin patrimonial' (vulgarmente, 'bloqueo de capitales') que se dictan en nuestro pais. "Ello por cuanto, en el caso de.deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, tales deudas originarias quedan extinguidas mediante el sostenimiento del deudar al rgimen de regularizacin patrimonial. "Cuando se produce el acogimiento, los deudores suelen declarar sus gravmenes omitidos y sobre tales montos se aplica una alicuota reducida, de la cual surge una deuda tributaria inferior a la que habra correspondido si se hubiese cumplido en tiempo y forma la originaria obligacin tributaria sustancial. Surge entonces una nueva deuda para el fisco, cuyo importe depender de la alcuota que se fije sobre los montos impositivos omitidos. "Se produce, entonces, lo que para el derecho civil es la causal extintiva denominada 'novacin' y que consiste en la transformacin de una obligacin por otra (art 724 del cc), 10 cual viene a significar la sustitucin de una obligacin por otra diferente, al tiempo que queda extinguida la primera. No cabe duda en cuanto a la extincin de la originaria obligacin sustancial tributaria, por cuanto en su lugar aparece otra obligacin diferenciable por su objeto, que pasa a ser un tributo de menor monto."
Proyecto del modelo de Cdigo tributario para Amrica Latina

Por ser un esfuerzo conjunto de diversos juristas latinoamericanos, en seguda se menciona brevemente el proyecto del modelo de cdigo tributario para Amrica Latina. El articulo 31 prev como formas de extincin de la obligacin tributaria los medios siguientes: 17 1. 11. 111. IV. V. VI. El pago; La compensacin; La transaccin; La confusin; La condonacino remisin, y La prescripcin.
Debe advertirse que la enumeracin de los medios de extincin precedentes es a titulo ilustrativo, pues se deben relacionar con la legislacin de cada pas.
17 Revista del Trbuna Fiscal de la Federaci6n, tercer nmero extraordinario, memoria de [as conferencias sustentadas con motivo del xxx aniversario de la promulgacin de la Ley dejustca fiscat. Talleres de impresinde estampillas y valores. Mxico. 1966, pgs 27 y 28.
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Por su importancia se transcribe la parte relativa del cdigo citado: Seccin 1a. Pago Obligados al pago Pago por terceros. Subrogacin Articulo 42. El pago de los tributos debe ser efectuado por los contribuyentes o por los responsables. Articulo 43. Los terceros extraos a la obligacin tributaria tambin pueden realizar el pago, subrogndose slo en cuanto a las garantas, preferencias y privilegios sustanciales. Articulo 44. El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentacin. Articulo 45. Los pagos anticipados deben ser expresamente dispuestos por la ley Para la fijacin de la cuanta se tendrn en cuenta las estimaciones del contribuyente. Artculo 46. Las prrrogas y dems facilidades deben solicitarse antes del vencimiento del plazo para el pago y slo podrn ser concedidas cuando a juicio de la administracin se justifiquen las causas que impiden el cumplimiento normal de la obligacin. La decisin denegatoria no admitir recurso alguno. Las prrrogas y facilidades que se concedan devengarn los intereses del articulo 61. Articulo 47. La percepcin se efectuar mediante la retencin en la fuente, en la forma establecida en el articulo 30. Seccin 2a. Compensacin Casos de compensacin Articulo 48. Se compensarn de oficio o a peticin de parte los crditos lquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos. con las deudas tributarias liquidadas por aqul y no observadas. comenzando por los ms antiguos y aunque provengan de distintos tributos. siempre que sean administrados por el mismo rgano administrativo. Tambin son compensables los crditos por tributos con las multas firmes que no tengan afectacin especial. Artculo 48. Cuando la administracin determine nuevas obligaciones, el contribuyente podr compensarlas por crditos que tenga por los mismos periodos fiscales invocadoscon anterioridad, aunque estuvieren prescritos. Igual derecho tendr la administracin en las situaciones anlogas producidas a raz de reclamaciones del contribuyente. Articulo 50. Los crditos liquidas y exigibles del contribuyente por concepto de tributos podrn ser cedidos a
Lugar, fecha y forma
Anticipos
Prrrogas y facilidades de pago
Retencin o percepcin por terceros
Compensacin especial
Compensacin por terceros cesionarios
238
otros contribuyentes y responsables al solo efecto de ser compensados con deudas tributarias que tuviese el cesionario en el mismo rgano administrativo. Seccin 3a. Transaccin Objeto Articulo 51. La transaccin es admisible en cuanto a la determinacin de los hechos y liquidacin de la deuda, y no en cuanto al significado de la norma aplicabie. Articulo 52. El consentimiento de la administracin debe contar con la aprobacin escrita del funcionario fiscal de mayor jerarquia. Seccin 4a. Confusin Confusin Articulo 53. Habr extincin por confusin cuando el sujeto activo de la obligacin tributaria llegare a convertirse en deudor de la misma como consecuencia de la trasmisin de los bienes o derechos sujetos al tributo. Seccin Sa. Condonacin y remisin Procedimiento Articulo 54. La obligacin de pago de los tributos slo puede ser condonada o remitida por la ley dictada con alcance general. Las dems obligaciones. as como los intereses y las multas. slo pueden ser condonadas por resolucin administrativa en la forma y condiciones que la ley establezca.
Facultades de la administracin
Seccin 6a. Prescripcin Trminos de prescripcin Articulo 55. El derecho de la administracin a determinar la obligacin tributaria y exigir su pago con los intereses correspondientes prescribe a los .. aos. El trmino precedente se extender: 1. A ... aos cuando el contribuyente o terceros no cumplan con la obligacin de declarar la ocurrencia del hecho generador o de prestar la declaracin tributaria y en los casos de determinacin de oficio cuando el fisco no pudo conocer el hecho. 2. A ... aos cuando el contribuyente o el responsable haya ocultado al fisco el hecho generador o extrado del pais los bienes afectados al pago del tributo.
3.8Otras formas de extincin de lacontribucin y de los crditos fiscales
239
El Cdigo Fiscal de la Federacin

Las Formas de extincin de la obligacin tributaria que el Cdigo Fiscal de [a Federacin permite son: El pago; La condonacin; La compensacin, y La prescripcin.
3.8.1 Exencin
En este caso nos reFerimos a la exencin como la Figurajurdica por la cual el sujeto pasivo de la relacin jurdico-tributaria se libera de una obligacin Fiscai a su cargo por disposicin legal. Como lo seala Luis Humberto Delgadillo Gutirrez, la exencin "... es la liberacin del cumplimiento de una obligacin a cargo de una persona, establecida por la ley".18 El mismo autor considera que la exencin tributaria "... es un privilegio establecido en la ley por razones de equidad o conveniencia para liberar a una persona de la obligacin del cumplimiento de pago de determinadas conrrtbucones".'? En ese sentido, la exencin consiste en eliminar la obligacin de pago, privilegio del que no pueden gozar todos los ciudadanos, sino slo los sujetos que se ubiquen en el supuesto normativo. Dicha exencin debe estar contemplada en la norma jurdica, en virtud de que es una excepcin de la carga tributaria dispuesta por aqulla, debido a la aplicacin estricta de la ley Fiscal. Asimismo, debe precisarse que la exencin ocurre al mismo tiempo que la realizacin del hecho generador, por lo cual el crdito Fiscal no llega a cuantiFicarse. A su vez, Francisco Ponce Gmez y Rodolfo Ponce Castillo sealan que "... la exencin es una Figura jurdica tributaria, en virtud de la cual se eliminan de la regla general de causacin ciertos hechos o situaciones imponibles, por razones de seguridad, conveniencia o politica econmica. Para no contravenir lo dispuesto por el artculo 28 constitucional en el sentido de prohibir las exenciones permanentes y definitivas. o en Favor de personas determina-das, deben cumplir los requisitos de ser abstractas. generales e mpersonales'<? De lo anterior se colige que la exencin en el pago de las contribuciones es la Figura jurdida tributaria por virtud de la cual se eliminan de la regla general de causacin ciertos hechos o situaciones gravables por razones de equidad. de conveniencia o de poltica econmica. Al respecto, Emilio Margin Manautou expresa que debe entenderse por razones de equidad. conveniencia o poltica econmica lo siguiente:
18 Luis HumbertoDelgadlllo Gutlrrez. Principios dederecho tributario. 3a ed. umusa. Mxico. 1997. pag 137. 19 Ibidem. pg 137. 20 Francisco Ponce Gmez y Rodolfo Ponce Castillo. Derecho fiscai. 2a ed. Banca y Comercio, S. A. de C. V.. Mxico. 1997. pg 96.
240
De equidad, por cuanto que aquellos que ya cubren un gravamen, justo es que no paguen otro, por lo que se les exime del nuevo, a fin de dejarlos en situacin de igualdad frente a los contribuyentes del mismo. De conveniencia, porque en los llamados gravmenes sobre los consumos, el pagador es, salvo raras excepciones, el consumidor, el comprador de la mercanca o el usuario del servicio, por lo que es necesario eximir de impuestos el consumo de artculos o de servicios considerados de
primera necesidad, a fin de no encarecer el costo de la vida. De politica econmica, cuando se desea incrementar el desarrollo de ciertas industrias con, sideradas como nuevas o necesarias o para alentarlas a establecerse en zonas susceptibles de de,
sarrouo."
En ese orden de ideas, la exencin fiscal, de acuerdo con Refugio de Jess Pero nndez Martinez, tiene las caractersticas siguientes:
Es una figura juridica de cara'cter contributivo o tributario

Porque la exencin se presenta dentro de la relacin juridica contributiva o tributaria, enmarcada dentro del vinculo por virtud del cual el sujeto pasivo denominado contribuyente est obligado a pagar las contribuciones causadas, al sujeto activo, al fisco; en consecuencia, al derivar la exencin de esa relacin juridica contributiva o tributaria, slo puede existir cuando haya sido previa y expresamente establecida en una ley fiscal.
Debe estar establecida en una ley formal y materialmente legislativa

El ordenamiento legal que establezca una exencin debe ser una ley formal y materialmente legislativa, o sea expedida por el Congreso de la Unin, de donde se deduce plenamente que las autoridades 'administrativas no pueden por s solas crear una exencin.
Es un privilegio que se otorga a favor del sujeto pasivo de la oouqacion contributiva o tributaria
Quien es el beneficiario de la exencin, porque constituye una excepcin por disposicin legal a la regla general de pago de una contribucin, no obstante haberse realizado los hechos o situaciones juridicas generadoras de la obligacin contributiva o tributaria, lo que se traduce en un evidente beneficio econmico en favor del contribuyente que goza de dicha exencin.
Su opncacio es para elfuturo

Una vez creada una exencin, sta regir nica y exclusivamente para el futuro; pretender darle efectos retroactivos, aplicarla a situaciones pasadas, causaria inseguridad juridica en perjuicio del propio contribuyente.
Es temporal
En cuanto slo subsiste la exencin hasta en tanto no se modifique o se derogue la disposicin que la decrete o el sujeto pasivo beneficiario de la misma, siga incurriendo o realizando los supuestos o requisitos exigidos por la ley fiscal respectiva para gozar la exencin.
21 Emilio Matgin Manautou. truroduccicn al estudio delderecho tributario mexicano. 12a ed. Porra. Mxico,
1996,
pag 300.
241
Es personal
Porque beneficia solamente ai contribuyente previsto en la hiptesis legal o ai que opera con los
productos o servicios exentos.
En consecuencia, al variar los supuestos establecidos para gozar de la exencin, por disposicin fiscai o porque el contribuyente varie su situacin, el privilegio desaparece de inmediato y, por ende, deja de gozar de la exencin respectiva.
La interpretacion de las normas que la establecen es escrita o literal

En virtud de que la exencin constituye una excepcin a la carga de contribuir, las disposiciones que la establezcan debern interpretarse en forma estricta, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 50 del Codigo Fiscal de la Pederacion, o sea, darle a la norma nicamente el alcance literal que deja misma se desprenda.F Una clasificacin de las exenciones es la realizada por Luis Humberto Delgadillo Gutrrez, quien expresa que la doctrina contempla diversos tipos; no obstante, este autor menciona los principales, que obedecen a criterios muy personales. Dicha clasificacin es la siguiente:
Objetivas y subjetivas. Segn se atienda a los hechos o situaciones juridicas comprendidas en el hecho imponible, o a los sujetos de la obligacin. 2. Permanentes y temporaies. En razn de que se establezcan por un tiempo determinado o
1.
sin limitacin. 3. Totales o parciales. De acuerdo con la liberacin que se haga de la obligacin. 4. Absolutas y relativas. Segn se apliquen sobre todas las obligaciones o sobre ias sustanuvas exclustvarneme.P
Otra clasificacin es la que se transcribe en seguida, elaborada por el autor del presente libro, a saber:
a) Exenciones transitorias: S0d las que se conceden por cierto tiempo o plazo fijo, determinado por la ley que las establece. b) Exenciones absolutas: son las que liberan al contribuyente tanto de la obligacin principal como de las accesorias, c) Exenciones relativas: son las que liberan al contribuyente nicamente de la obligacin principal. ti) Exenciones de tenica legislativa: son las que se establecen con el propsito de aclarar o precisar el objeto gravado. e) Exenciones proteccionistas: son las que se establecen con la finalidad de no gravar a determinados grupos de la poblacin por su escaso poder econmico, por ejemplo: la exencin al salario mnimo.
2J
22 Refugiode jess Pemndez Maninez. Derecho fiscal. McGraw-Hill, Mxico. 1998, pgs 322-324. Luis Humbeno DelgadilJo Gutirrez. ibidem, pgs 137 y 138.
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ElEMENTOS SUSTANCiALES DE lAS CONTRIBUCIONES
Exenciones por sustituci6n del gravamen: son las que se establecen con el propSito de que una actividad no pague dos impuestos diferentes, declarndola exenta de uno de ellos. g) Exenciones culturales: son las que se establecen con el objeto de fomentar las actividades que incrementan el nivel cultural del pas, como exenciones a escuelas, del pago de libros, etctera. h) Exenciones econ6micas: son las que se establecen con el fin de evitar o ahorrarse gastos de recaudacin del impuesto.
/J
De lo anterior se infiere que la exencin es un privilegio que se otorga al sujeto pasivo de la relacin jurdico-tributaria, la cual debe estar sealada expresamente en la ley, de forma clara y precisa que no permita confusin alguna respecto a su obtencin. Adems, debe ser temporal, en virtud de que slo subsiste hasta en tanto se modifique la norma jurdica que lo establezca.
3.8.2 Subsidio
Estmulos fiscales que otorga el gobierno del Distrito Federal
l. Vas por las que se reconocen los estmulos fiscales

De conformidad con la legislacin fiscal y presupuestal del Distrito Federal, los estimulas fiscales se reconocen por dos vias: la del ingreso de orden impositivo (o sea, mediante el sacrificio del cobro parcial o porcentual de las contribuciones) y la del gasto pblico o de carcter presupuestal, esto es, con cargo al presupuesto de egresos. En el Cdigo Financiero del Distrito Federal se reconocen ambas vias, al contemplarse reducciones en el pago de contribuciones y subsidios fiscales con cargo al presupuesto de egresos. Asimismo, en la Ley de ingresos del Distrito Federal se reconocen estmulos fiscales mediante el sacrificio del cobro parcial o porcentual.
11. Mecanismos de operacin

1.
Ley de ingresos del Distrito Federal
Por medio de la Ley de ingresos del Distrito Federal, el gobierno de esta entidad ha decidido beneficiar a los usuarios de servicio de uso mixto y de servicio medido para que su inmueble tenga una vivienda y un local con giro comercial determinado por la Comisin de Aguas del Distrito Federal, como seco o semihmedo. Para ello, se aplicar la tarifa domstica a los primeros 70 m 3 y a cada metro cbico adicional la tarifa no domstica. 2. Cdigo financiero del Distrito Federal Los estmulos que se reconocen en este ordenamiento jurdico. por su relevancia para la poblacin vulnerable del Distrito Federal. son las reducciones y los subsidios fiscales.
3.8Otras formas de extincin de lacontribucin y de Jos crditos fiscales
243
Reducciones
Las reducciones contenidas en el Cdigo Financiero del Distrito Federal, operan de forma automtica o mediante peticin del contribuyente, por ejemplo: Automtica: la reduccin del 8, 6 Y 1 % por concepto del impuesto predial que se otorga a los contribuyentes por pronto pago. b) A peticin del contribuyente: las reducciones reguladas en el captulo XI "De las reducciones" del Cdigo Financiero del Distrito Federal, ya que para su aplicacin los contribuyentes debern acudir a las administraciones tributarias o a la Comisin de Aguas del Distrito Federal.
a)
Subsidios
Conforme a lo dispuesto en el art 419 del Cdigo Financiero del Distrito Federal, los subsidios con cargo al presupuesto de egresos deben sustentarse en acuerdos de carcter general, y en resoluciones administrativas dictadas por autoridad competente.
Acuerdos de carcter general
Con base en el Citado art 419, hasta el ejercicio fiscal de 1999, el jefe de gobierno del Distrito Federal emiti diversos acuerdos de subsidios y facilidades administrativas para la vivienda, inmuebles histricos y artsticos, empresas, pensionados, jubilados, personas de la tercera edad, instituciones de asistencia privada, organizaciones que apoyen a sectores de rezago social y de extrema pobreza, personas que realicen programas para el desarrollo familiar, cultural o del deporte, y comercio en la va pblica. Durante el ejercicio fiscal 2000 ya no se emitieron los acuerdos de referencia, dado que los beneficios regulados en ellos se incluyeron como reducciones en el cdigo Financiero del Distrito Federal, especficamente en el captulo XI, ya aludido.
Resoluciones administrativas
Conforme a lo dispuesto en los arts 419 Y 420 del Cdigo Financiero del Distrito Federal el jefe de gobierno del Distrito Federal puede otorgar subsidios mediante resoluciones administrativas cuando dichos subsidios se consideren de beneficio social, o cuando se otorguen para conseguir los objetivos de los programas contenidos en el presupuesto de egresos. Generalmente este tipo de resoluciones se emiten para favorecer a un contribuyente que acredite cualquiera de ios dos supuestos regulados en el referido art 420, y que no se ubique en ninguna de las reducciones que contempla el Cdigo Financiero del Distrito Federal. Por esa situacin interna, se les denomina especiales.
111, Poltica en materia de estmulos fiscales

Las reducciones contenidas en el capitulo Xl del Cdigo Financiero del Distrito Federal responden a las expectativas del Programa General de Desarrollo del Distrito Federal, al reguiarse reducciones para las personas de la tercera edad, pensionados, jubilados. viudas
244
y hurfanos, mujeres abandonadas, divorciadas o madres solteras, vivienda, cultura. deporte. desarrollo familiar. medio ambiente. inmuebles histricos y artsticos, construcciones irregulares, comercio en va pblica, programas de regularizacin territorial, proyectos inmobiliarios preponderantemente de servicios o comerciales. empresas de nueva creacin, empresas que incrementen su planta laboral, empresas industriales. empresas que realicen inversiones en equipamiento e infraestructura para la sustitucin de agua potable por agua residual. micro, pequeas y medianas empresas industriales. empresas de produccin agropecuaria o agrotndustrial, empresas que acrediten que iniciaron operaciones en los sectores de alta tecnologa, y entidades pblicas y promotores privados que construyan espacios comerciales. Se ha establecido lo anterior en virtud de que el gobierno de la ciudad de Mxico. de acuerdo con lo sealado en su programa, persigue lo siguiente: al Construir la esperanza, que es confianza en la posibilidad de edificar una ciudad en la cual el nio pueda crecer, jugar y aprender en la seguridad. y en la cual la persona de la tercera edad goce del cuidado que merece despus de una larga vida productiva. b) Asumir a plenitud y sin ambigedades su papel redistribuidor por medio. de los sectores mas dbiles. sealando que es su deber primordial velar por el bienestar de todos los ciudadanos y de toda la justicia social. e) Construir 20 000 viviendas anuaies para familias de escasos recursos. y promover la construccin de viviendas privadas y de medidas de mejoramiento de las viviendas existentes en las zonas designadas como prioritarias. el) Atender prioritariamente y sin distincin a toda persona que lo requiera por su condicin de pobreza o por su situacin de vulnerabilidad. e) Otorgar apoyo institucional y fomentar proyectos de inversin en industrias de alta tecnologa. condicionando esos apoyos a que los proyectos cumplan con criterios de beneficio social. rentabilidad. productividad y competitividad. asi como de responsabilidad ambiental. /J Desplegar su vocacin productiva y su capacidad competitiva y la equidad de los beneficios del crecimiento. a partir del apoyo a las micro, pequeas y medianas empresas manufactureras y de servicios. as como del impulso de su especializacin econmica en sectores clave (como el de la alta tecnologa) y en sectores emergentes de gran potencial (como el de los mercados ambientales). g) Proteger el patrimonio histrico, arqueolgico. artstico y cultural de la ciudad.
IV. limites a las reducciones fiscales

De conformidad con el Programa General de Desarrollo del Distrito Federal 2001-2006. en materia de abastecimiento de agua. la ciudad enfrenta una situacin de alta vulnerabilidad debido a la sobreexplotacn del acufero, la carencia de nuevas fuentes alternas. la persistencia de fugas en el sistema y el envejecimiento de una parte importante de la red de distribucin. Asimismo, un problema asociado a gobiernos anteriores es el rezago en las tarifas del agua y diversos servicios que frecuentemente benefician a los grupos con mayores ingresos.
245
En virtud de lo anterior, como una poltca fiscal para coadyuvar con ios problemas existentes en materia de agua, se ha propuesto eliminar las reducciones contenidas en el C6digo Financiero del Distrito Federal, por concepto de derechos por el suministro de agua que se otorgan a las instituciones de asistencia privada. Por otra parte, tambin se tom esa medida porque, no obstante que las instituciones de asistencia privada tienen por objeto beneficiar a la poblacin vulnerable, existen instituciones que cuentan con recursos econmicos para cubrir ese vital liquido y, sln embargo, pretendan que se les reconociera ia reduccin por ese concepto. Aunado a lo anterior, en el caso de las reducciones por concepto de impuesto predial y derechos por el suministro de agua, que se otorgan a los jubilados, pensionados, personas de la tercera edad, viudas y hurfanos pensionados, mujeres abandonadas, madres solteras y divorciadas, se propuso como requisito que esas personas deberian contar con un inmueble cuyo valor catastral, de uso habitacional, no excediera la cantidad de $58 202.10, en lugar de $90 000.00, como actualmente se regula. Lo expuesto en el prrafo anterior se debi a que, de acuerdo con la experiencia observada en el ejercicio fiscal 2000, se detect que personas con inmuebles de uso habiraciona! con un valor catastral superior a $58 202.10, contaban con recursos econmicos para cubrir las contribuciones a su cargo.
V, Otros beneficios fiscales

En el art 94'8 del C6digo Financiero del Distrito Federal se establece que tanto el secretario de Finanzas como el procurador fiscal del Distrito Federal debern disminuir el monto del crdito fiscal cuando medie peticin del contribuyente y opere de manera indistinta alguno de los supuestos que se regulan en ese precepto como son: que el adeudo sea exorbitante, ruinoso, confiscatorio o excesivo; que el crdito fiscal se derive por causas no imputables directamente al contribuyente; que se haya presentado dictamen de cumplimiento de obligaciones fiscales; que el crdito fiscal se haya incrementado por muerte del sujeta pasivo de la relacin jurdica tributaria o por errores de dilacin de las autoridades fiscales; que el pago del crdito fiscal implique regular la propiedad inmobiliaria del contribuyente; que se realicen actividades de beneficio social, y que no tengan derecho a alguna reduccin de las contenidas en el C6digo Financiero del Distrito Federal. Como se observa, el precepto referido tambin representa un instrumento para que el gobierno del Distrito Federal cumpla con los objetivos sealados en su programa general de desarrollo, entre los cuales se encuentra proteger a la poblacin en condiciones vulnerables.
VI. Efectos de las reducciones en la contabilidad gubernamental

Al regularse los subsidios como reducciones en el C6digo Financiero del Distrito Federal, se requiere otro tratamiento para aqullas, con el fin de tener mayor claridad de los recursos realmente disponibles. Para lograr lo anterior, en la fracc XI del arr 9 del mencionado cdigo se propuso regular que en la elaboracin del presupuesto de ingresos no se considerara el monto estimado de las reducciones en el pago de contribuciones.
246
3.8.3 Compensacin de crditos

El Cdigo Civil para el Distrito Federal seala, en su art 2185, que tiene lugar la compensacin cuando dos personas renen la calidad de deudores y acreedores reciprocamente y por su propio derecho. Esta figura jurdica no la aceptan de manera unnime los tratadistas del derecho fiscal, por estimar, como alguien ha dicho, que: "sin embargo, este concepto sufre derogacin en las obligaciones tributarias, siendo principio generalmente admitido que, salvo excepciones, no son compensables entre s los crditos y deudas provenientes de contribuciones pblicas. La naturaleza especial del crdito fiscal y SU pertenencia al derecho pblico, asi como tambin el deber cvico inherente a las obligaciones de este tipo, como recuerda Blumestein, son circunstancias que determinan la exclusin de la compensacin como medio normal de extincin de obligaciones tributarias..." Los arts 23 y 24 del Cdigo Fiscal de la Federacin se refieren a la compensacin y disponen que ios contribuyentes obligados a pagar mediante declaracin podrn optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra ias que estn obligados a pagar por adeudo propio o por retencin a terceros, siempre que ambas se deriven de una misma contribucin, incluidos sus accesorios. Al efecto bastar que efecten la compensacin de dichas cantidades actualizadas, desde el mes en que fue exigible la cantidad a cargo o a favor hasta aquel en que opere la compensacin en la declaracin respectiva. Si las cantidades que tengan a su favor los contribuyentes no se derivan de la misma contribucin por la cual estn obligados a efectuar el pago, slo se podrn como pensar en los casos y cumpliendo los requisitos que la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico establezca mediante reglas de carcter general.
Improcedencia
Si la compensacin se hubiera efectuado y no procediera, se causarn recargos en trminos del art 21 del cdigo mencionado acerca de las cantidades actualizadas, compensadas indebidamente a partir de la fecha de la compensacin. Dichas cantidades se actualizarn desde el mes en que se efectu la compensacin indebida hasta aquel en que se haga el pago que la sustituya. No se podrn compensar las cantidades cuya devolucin se haya solicitado o cuando haya prescrito la obligacin para devolverlas.
Compensacin de oficio
Las autoridades fiscales podrn compensar de oficio las cantidades que los contribuyentes tengan derecho a recibir de las autoridades fiscales por cualquier concepto, en trminos de lo dispuesto en el art 22, aun en el caso de que la devolucin se hubiera solicitado o no contra las cantidades que los contribuyentes estn obligados a pagar por adeudos propios o por retencin a terceros cuando stos hayan quedado firmes por cualquier causa. En este caso se notificar personalmente al contribuyente Ia resolucin que determine la compensacin.
3.8Otras formas de extincin de lacontribucin y de loscrditosfiscales
247
Misma contribucin
Se entender que hay una misma contribucin cuando se trata de! mismo impuesto, aportacin de seguridad social, contribucin de mejoras o derechos.
Compensacin entre entidades de derecho pblico

Se podrn compensar los crditos y deudas entre la Federacin por una parte y los estados, el Distrito Federal, los municipios, los organismos descentralizados o las empresas de participacin estatal mayoritarias, excepto las sociedades nacionales de crdito, por la otra. En cuanto a la compensacin con los estados y los municipios, se requerir previo acuerdo de stos. Al respecto, son aplicables las siguientes tesis jurisprudenciales:
Compensacin de saldos a favor. Caso en que procede. De conformidad con los artculos 23 del Cdigo Fiscal de lo Federacin y 90 de su Reglamento, el saldo a favor declarado puede ser compensado contra contribuciones causadas con anterioridad o posterioridad a la fecha de origen de dicho saldo, siempre y cuando el saldo a favor sea preexistente al momento de efectuarse la compensacin; de donde, al manifestar el gobernado un saldo a favor y compensarlo contra impuestos que caus con fecha anterior a ese saldo. est en derecho de hacerlo, mxime que cubri recargos computados entre la fecba en que debi enterar el gravamen y aquella en que se origin el saldo a favor como lo establece el segundo prrafo del precepto reglamentario citado.
Juicio atrayente nm 141/93/228/931I, resuelto en sesin del 9 de septiembre de 1994, unanimidad de seis votos. Magistrada ponente: Margarita Aguirre de,Arriaga. Secretaria: Maria del Carmen Cano Palomera.
(Texto aprobadoen sesi6n del 13 de septiembre de 1994.)

RTFF, tercero poca. ao VII, nm 83, noviembre de 1994, pdg 11.
Compensacin de saldos a favor y a cargo de los ttulos 1I y VII en materla del Impuesto sobre la renta. Procedencia. Conforme al artculo 23 del Cdigo Fiscal de la Federacin, relacionado con los artculos 801 y 805 de la Ley del impuesto sobre la renta, vigente a partir de 1987, las sociedades mercantiles podrn compensar entre uno y otro ttulo los saldos a favor y a cargo que determinen en las declaraciones de pagos provisionales y del ejercicio, toda vez que dichos saldos derivan de una misma contribucin, es decir, que el gravamen determinado confome alas ttulos Il y VII de la Ley del impuesto sobre la renta corresponde a la misma contribucin, slo que se obtiene por separado con procedimientos diferentes. El impuesto consiste en la suma de los montos determinados en cada ttulo.
lutcio nm 826/89. Sentencia del 23 de junio de 1989, unanimidad de votos. Magistrada instructora: Gloria Sdnchez Hidalgo B. Secretario: Jess Mndez Arellano.
RTFF, tercero poca, o~ JI, nm 23, noviembre de 1989, p6g 42.
Compensacin de diferencias a favor del contrlbuyente dertvadas del prlmer 'lJuste a pagos provlslonales. Debe autorizarse a partlr del sptimo mes del ejerclclo. Conforme a lo dispuesto en el artculo 12-A, fraccin Il, de la Ley del impuesto sobre la renta vigente en los aos de 1988-1989, podrn compensarse las diferencias a favor del contrihuyente derivadas del primer ajuste a pagos provisionales en los posteriores pagos provisionales del mismo ejercicio hasta agotar la diferencia; en esa virtud, si el ajuste se realiza por 'a primera mitad del ejercicio, atendiendo a lo dispuesto en el precepto legal mencionado, o sea, por los primeros
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seis meses de dicho ejercicio, el primer pago provisional posterior en que el contribuyente podr iniciar la compensacin del saldo a favor es el correspondiente al sptimo mes del ejercicio, aun cuando en este sptimo mes se realice el primer ajuste, pues debe tomarse en cuenta que. conforme al artculo 12 de la Ley del impuesto sobre la renta mencionado, el pago provisional por el sptimo mes se puede realizar hasta el da 7 del mes inmediato posterior, es decir, en el octavo mes del ejercicio; en esa razn, la autorizacin que concedan las autoridades hacendadas competentes para que el contribuyente efecte esa compensacin deber ser a partirdel pago provisional correspondiente al sptimo mes del ejercicio, en tanto que es el primer pago provisional posterior en el que puede el contribuyente iniciar la compensacin del saldo a favor obtenido del primer ajuste a pagos provisionales.
Juicio de competencia atrayente nm 122/90. Resuelta en sesin del 25 de abril de 1991, mayoria de siete votos y uno en contra. Magistrada ponente: Silvia Eugenia Diaz Vega, Secretaria: Irma Flores Martinez.
RTFF,
tercera poca, ao IV, nm 40, abril de 1991, pg 48.
Contribudones. compensadn excedente de. Es legal si la autoridad fiscal lom en cuenta Iiquidadones de Impuestos presentadas por el contribuyente. La determinacin de compensacin excedente de impuestos realizada por la autoridad fiscal cuando se sustenta en liquidaciones de impuestos presentadas por el contribuyente no infringe disposicin legal alguna. en virtud de que la compensacin consiste en el procedimiento de abonos y cargos de impuestos en la cuenta del contribuyente para establecer la diferencia a favor o en contra de aqul; por tanto, si la autoridad hacendaria toma en cuenta las liquidaciones de impuestos rendidas por el causante del tributo y declara que la compensacin de impuestos elaborada por el contribuyente es excedente, no se traduce en violacin de sus garantas individuales, pues es evidente que en el rgimen tributario vigente las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes no son ms que provisionales hasta en tanto la autoridad fiscal determina su exactitud.
Semanario Judicial de la Federacin, novena poca, t IV, Segundo Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, agosto de 1996. pg 650.
3.8.4 Crdito por contribucin pagada

En este tema se har referencia a los aspectos siguientes: Controversias entre el fisco federal y las haciendas locales. Concurrencia de fiscos en el embargo. Reglas en la preferencia de crditos fiscales.
Controversias entre el fisco federal y los fiscos locales

De acuerdo con el art 147 del Cdigo Fiscal de la Federacin, las controversias que surjan entre el fisco federal y los fiscos locales referentes al derecho de preferencia para recibir el pago de los crditos fiscales las resolvern los tribunales judiciales de la Federacin. tomando en cuenta las garantas constituidas y conforme a las reglas siguientes:
1. La preferencia corresponder al fisco que tenga a su favor crditos por impuestos sobre la propiedad raz, tratndose de los frutos de los bienes inmuebles o del producto de la venta de stos.
3.8Otras formas de extincin de lacontribucin y de los crditos fiscales
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11. En los dems casos, la preferencia corresponder al fisco que tenga el carcter de primer embargante.
Concurrencia de fiscos en el embargo

A su vez, el art 148 del Cdigo Fiscal de la Federacin prev que cuando en el procedimiento administrativo de ejecucin concurran contra un mismo deudor el fisco federal con los fiscos locales, fungendo como autoridad federal de conformidad con los convenios de coordinacin fiscal y con los organismos descentralizados que sean competentes para cobrar coactiva mente contribuciones de carcter federai,.la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico iniciar, segn sea el caso, el procedimiento administrativo de ejecucin por todos los crditos fiscales federales omitidos. El producto obtenido en trminos de dicho articulo se aplicar a cubrir los crditos fiscales en el orden siguiente: 1. 11. 111. IV. V. Los gastos de ejecucin. Los accesorios de las aportaciones de seguridad social. Las aportaciones de seguridad social. Los accesorios de las dems contribuciones y crditos fiscales. Las dems contribuciones y otros crditos fiscales.
Reglas en la preferencia de crditos fiscales

Por otro lado, el art 149 del Cdigo Fiscal de la Federacin seala que el fisco federal tendr preferencia para recibir el pago de crditos provenientes de ingresos que la Federacin debi percibir, con excepcin de adeudos garantizados con prenda o hipoteca, de alimentos, de salarios o sueldos devengados en el ltimo ao o de indemnizaciones a los trabajadores de acuerdo con la Ley federal del trabajo. Para que resulte aplicable la excepcin a que se refiere al prrafo anterior, ser requisito indispensable que con anterioridad a la fecha en que surta efectos la notificacin del crdito fiscal, las garantas se hayan inscrito en el registro pblico que corresponda y, respecto de los adeudos por alimentos, que se haya presentado la demanda ante las autoridades competentes. La vigencia y exgbildad del crdito cuya preferencia se invoque deber comprobarse de forma fehaciente al hacerse valer el recurso administrativo. En ningn caso, el fisco federal entrar en los juicios universales. Cuando se inicie un juicio de quiebra, de suspensin de pagos o de concurso, el juez que conozca del asunto deber dar aviso a las autoridades fiscales para que, en su caso, hagan exigibles los crditos fiscales a su favor mediante el procedimiento administrativo de ejecucin .
3.8.5 Acreditamiento
El acreditamiento consiste en restar al impuesto que se debe pagar el impuesto cobrado o trasladado, mediante el procedimiento correspondiente. Al respecto, es oportuno sealar lo siguiente:
250
Impuesto a cargo Impuesto pagado o trasladado (que es el impuesto acreditable) Impuesto a enterar Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaracin peridica podrn acreditar el importe de los subsidios y otros estmulos fiscales a que tengan derecho contra las cantidades que estn obligados a pagar, cumpliendo los requisitos legales conducentes.
3.8.6 Caducidad del ejercicio de las facultades de autoridad fiscal

La prescripcin se fundamenta en el simple transcurso del tiempo, y mientras sta surte efectos sobre obligaciones, la caducidad provoca la prdida de un derecho o la facultad para deducir una accin, ya sea impidiendo su promocin o la continuacin del procedimiento. En cuanto a la caducidad en sentido etimolgico, Hugo B. Margin seala que: "Llamase caduco, dellatin caducas, a lo decrpito o muy viejo, a 10 poco durable. Se dice que ha caducado aquello que ha dejado de ser o ha perdido su efectividad, Por tanto, caducidad es la accin y el efecto de caducar, acabarse, extinguirse, perder su efecto o vigor, sea por falta de uso, por terminacin de un plazo y otro motivo, o por alguna ley, decreto, costumbre, instrumento pblico. La caducidad pertenece al campo del dejar de ser. La caducidad tiene lugar cuando la ley o la voluntad de los particulares sealan un trmino fijo para la terminacin de un derecho, de tal modo que transcurrido este ltimo no puede ya ser ejercitado".
Distincin entre caducidad y prescripcin

Emilio Margain Manautou indica que "la distincin entre prescripcin y caducidad tuvo su origen en la doctrina alemana anterior al Reinchsabgaberdnung. En efecto, dicha doctrina distinguia entre el derecho a la determinacin del crdito y el derecho al cobro del mismo. En el primer caso, debera hablarse de caducidad y en el segundo de prescripcin. "Sin embargo, hoy en da la doctrina considera liquidado este problema, pues la obligacin tributaria no surge con la determinacin o liquidacin del tributo, sino con la realizacin de los actos que la ley seala como los que dan origen al nacimiento del crdito fiscal. En otras palabras, al coincidir el particular en la situacin que la ley seala como hecho generador del crdito fiscal, en ese momento, y no por otros actos posteriores de la administracin, surge la obligacin tributaria a su cargo. "Al incorporar nuestra legislacin fiscal federal la figura de la caducidad, primero en la Ley del impuesto sobre la renta y despus en el Cdigo Fiscal de la Federacin, se ha introducido la confusin y se ha cometido un grave error en perjuicio del fisco, ya que haga lo que haga ste para verificar lo declarado por un contribuyente, si dentro del plazo de cinco aos se le determinan diferencias a su cargo, estos actos no interrumpen el plazo y al finalizar el referido plazo, la accin fiscal habr caducado."
3.8 Otras formas de extincin de la contribucin y de los crditos fiscales
251
Por su parte, Hugo B. Matgin comenta acerca de este tema que "Cabria hacer ahora una comparacin entre prescripcin y caducidad. La doctrina. en esta materia, hace un distingo tajante entre dos aspectos del tiempo en la vida de la obligacin tributaria. Por otro lado, aparece una fase anterior a su nacimiento. en la que est en curso de determinacin y no llega a adquirir existencia. En tal caso se producir la caducidad. Una vez nacida, si no exige el cobro en el plazo legal. la obligacin prescribira. Segn esta tesis, si la obligacin se extingue sin haberse llegado al acto de determinacin, habra caducado; en cambio. si llega el trmino de la prescripcin sin haberse constituido, habra prescrito. "Creemos que tal distingo carece de significacin. Es una diferenciacin puramente terminolgica y no esencial en la manera como pretende presentrsela; una cosa es la caducidad y otra la prescripcin; y no se les puede confundir. "En primer lugar han de distinguirse por sus efectos. "al Al producirse la prescripcin, queda una obligacin que es jurdica, como es la obligacin de no hacer. La caducidad, en cambio. hace desaparecer totalmente el derecho a la obligacin. "bl La prescripcin no tiene por finalidad liberar, aunque pueda producir tal efecto. mientras ia caducidad libera por. ser tal su esencia. "e) La prescripcin debe ser opuesta como excepcin; la caducidad extingue la obligacin y el juez debe declararla de oficio. "d) La caducidad no admite causa de interrupcin o suspensin; la prescripcin si (en la actualidad si se suspende en algunos casos). "e) La caducidad puede ser convencional; la prescripcin siempre nace de la ley. ''j) Desde el punto de vista de la prescripcin, el derecho tiene un trmino definido y slo se pierde por negligencia en usarlo. "En consecuencia, podemos afirmar que la prescripcin es una institucin absolutamente distinta de la caducidad." En cuanto a esta cuestin se : .an dictado las tesis siguientes; Prescripcin y extincin de faculiades de las autoridadesflscales, Cdigo Fiscal de 1938 y Cdigo Fiscal de 1967. El artculo 55 del Cdigo Fiscal derogado dispona que la prescripcin de la facultad de las autoridades fiscales para determinar en cantidad lquida las prestaciones tribularias y la prescripcin de los crditos mismos, era excepcin que poda oponerse como extintiva de la acci6n fiscal. Como puede observarse, en dicha disposici6n se contemplaban la prescripci6n y otra instituci6n, propiamente de carcter procesal, o sea la de extincin de las facultades de las autoridades fiscales, que son instituciones jurdicas distintas, ya que se deca que prescriban tanto las facultades de las autoridades fiscales para determinar en cantidad lquida las prestaciones tributarias, como los crditos mismos. Sin embargo, en el C6digo Fiscal vigente, el legislador dio tratamiento diferente a la prescripci6n como medio legal para extinci6n de las obligaciones ante el fisco federal y los crditos a favor de ste, y lo que constituye una caducidad, a saber: la extinci6n de facultades para actuar de las autoridades fiscales. Efectivamente, el artculo 32 del Cdigo Fiscal de lo Federacin contiene una norma de derecho sustantivo que establece un modo de extnci6n de los crditos fiscales, al prever el derecho de los particulares para que, por prescripcin, en el trmino de cinco
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aos, se extingan a favor de stos, impuestos, derechos, productos, o aprovechamientos. Por
su parte, el artculo 88 del ordenamiento legal del sujeto a estudio establece que las facultades de la Secretara de Hacienda para determinar la extincin de las facultades fiscales, sealar las bases para su liquidacin o fijarlas en cantidad lquida, para imponer sanciones por
infracciones a las disposiciones fiscales, as como las facultades de verificar el cumplimiento o incumplimiento de dichas disposiciones, se extinguen en el trmino de cinco aos, no sujeto a interrupcin o suspensin. Este numeral tambin contempla un medio de extincin,
pero referido nicamente a las facultades de las autoridades para actuar, pues ya ejercitadas las facultades legales y determinado el crdito, la extincin de este ltimo se rige por las reglas relativas a la prescripcin.
Segunda saJa, Semanario Indicia} de la Federacin, 1917-1975, tercero parte. pg 420.
Prescripcin y extincinde facultades de las autoridades flscales. Sistema del C6dJgo FIscal de la Federad6n de 1967. En tanto el artculo 32 del Cdigo Fiscal, al establecer que las obligaciones ante el fisco federal y los crditos a favor de ste se extinguen por prescripcin, presupone la existencia del crdito fiscal, el artculo 88 se refiere exclusivamente a la prdida
de facultades de las autoridades para actuar, lo cual necesariamente s610 acontece antes de
que se haya determinado la existencia de crditos. En resumen: el actual Cdigo Fiscal distingue entre la extincin de los crditos fiscales como consecuencia del transcurso del tiem-
po y la prdida, por el mismo motivo, de las facultades de las autoridades admnstrativas

para determinar la existencia de crditos fiscales. La primera est prevista en una norma sus-
tantiva y la segunda en otra de carcter procesal. La prescripcin de los crditos fiscales se interrumpe con cada gestin de cobro del acreedor notificada o hecha saber al deudor o por
el reconocimiento expreso o tcito respecto de la obligacin de que se trata, como se des-
prende del artculo 32 del Cdigo Fiscal; mientras que la extincin de las facultades de las autoridades para actuar no puede ser interrumpida ni suspendida, lo cual constituye un principio de seguridad jurdica para los particulares, ya que stos, al trmino de cinco aos, tendrn la certeza de que las autoridades fiscales no podrn ya ejerctar las facultades a que el mismo se refiere, cualquiera que sea el estado que guarde el procedimiento administrativo que se hubiera iniciado y aun en el caso de que dicho procedimiento haya culminado con la resolucin respectiva, si sta no se hubiese notificado al afectado antes de concluir el plazo, ya indicado, de cinco aos.
Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federacin, 19171975, tercera parte. pdg 422.
Prescripcin y caducidad. Correnparalelas. La prescripcin de las obligaciones y de los crditos a favor del fisco federal y la facultad de ste para determinar la existencia de obligaciones y fijarlas en cantidad lquida son instituciones diversas pero no incompatibles, por lo que a partir del momento en que el crdito nace por la situacin del causante frente al fisco, surge simultneamente el derecho de ste a formular liquidaciones y la obligacin del causante de pagar ese crdito y corren paralelos los trminos de la caducidad de ese derecho y la prescripcin de esa obligacin, aunque el trmino de tal prescripcin es susceptible de ser interrumpido y de hecho lo es cuando se notifica al causante la liquidacin del crdito fiscal, si el actor en el juico fiscal, hoy quejoso, debi pagar el impuesto que le correspondi por el ejercicio de su actividad como mdico, por percibir ingresos por la prestacin de su trabajo personal al Instituto Mexicano del Seguro Social y el ejercicio libre de su profesin, en el mes de abril de 1967 conforme a lo expresado en el artculo 87 de la Ley del impuesto
sobre la renta, a partir del mes de mayo siguiente se iniciaron simultneamente los trminos
de la prescripcin y de la caducidad de la que se hable, por lo que si la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, por conducto de la Direccin General del Impuesto sobre la
3.8 Otras formas de extincin de lacontribucin y de loscrditos fiscales
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Renta, revis la declaracin del causante de que se habla y determin el 23 de abril de 1971 el crdito a cargo de Armando Landeros Gallegos y se lo notific por el conducto debido hasta el 4 de mayo de 1972, es indiscutible que a esa fecha se haba consumado en su favor la prescripcin del crdito que se le fij y que fue el resultado del ejercicio de la actividad del fisco para determinar en cantidad lquida el impuesto omitido por ese causante, pues el trmino de prescripcin expir el 30 de abril de ese ao, y no se aleg ni demostr que ese trmino se hubiere interrumpido legalmente.
Primer Tribunal Colegiado, Informe 1977, tercero parte, pg 38.
Prescripcin y caducidad en materia IIscal. Cuando el artculo 32 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece que la prescripcin se inicia a partir de la fecha "en que el crdito o el cumplimiento de la obligacin pudieron ser legalmente exigidos", est indicando que a partir del momento en que la autoridad puede legalmente proceder a exigir el crdito, por falta de pago oportuno y espontneo, corre la prescripcin de la obligacin de pagarlo, independientemente de que la autoridad haya dado o no algn paso tendiente a su determinacin y cobro; y que a partir de los actos que para esos efectos haya realizado (y notificado) se renuda al correr del propio trmino para la prescri pcin. Sera lgico pensar que el trmino para
la prescripcin de un crdito na empieza a correr sino hasta el momento en que el fisco lo notifica al causante, pues esto contradira radicalmente los objetivos de la prescripcin, que son el de dar seguridad jurdica a lar relaciones entre el fisco y los obligados de manera que la amenaza del cobro no se cierna Indefinida sobre stos. Por lo dems. la prescripcin de la obligacin de pagar un adeudo fiscal (establecida en el artculo 32 del cdigo sealado) y la caducidad de las facultades del fisco para liquidar obligaciones fiscales o dar las bases para su liquidacin (establecida en el artculo 88) son cosas que pueden correr simultnea o sucesivamente, segn las caractersticas del caso, sin que pueda decirse que la obligacin del causante de pagar no pueda empezar a prescribir mientras las autoridades no liquiden o les caduque la facultad para hacerlo. En un caso lo que desaparece legalmente es la obligacin del causante de pagar, aunque si decide hacerlo no se tratara de un pago de lo indebido. Y en el otro caso lo que desaparece legalmente es el derecho del fisco a dar bases para liquidar el crdito. O sea que los objetos de ambas instituciones son diferentes: en uno, una obligacin del causante, y en otro, una facultad del. fisco.
Primer Tribunal Colegiado, Informe 1977, tercero parte, pdg 40.
Para que opere la caducidad, se establecen tres plazos: tres aos, cinco aos o 10 aos.
Plazo de tres aos

En los casos de responsabilidad solidaria a que se refiere el art 26, fracc IU del Cdigo Fiscal de la Federacin, el plazo sera de tres aos a partir de que la garanta del inters fiscal resulte insuficiente. Los casos a que se refiere el artculo citado, en la fraccin de cuenta, son los siguientes: 1. Los liquidadores y sindicas, por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidacin o quiebra, as como en aquellas que se causaron durante su gestin. 2. La persona o personas, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, que tengan conferida la:
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al La Direccin General; b) La Gerencia General. o e) La administracin nica de las sociedades mercantiles. Se incurrir en responsabilidad solidaria por las contribuciones causadas o no retenidas cuando la sociedad:
a) No solicite su inscripcin en el registro federai de contribuyentes.
b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los trminos del Reglamento de este cdigo, siempre que dicho cambio se efecte despus de que se le hubiere notificado el inicio de una visita y antes de que se haya notificado la resolucin que se diere respecto de la misma, o cuando el cambio se realice despus de que se le hubiera notificado un crdito fiscai y antes de que ste se haya cubierto o hubiera quedado sin efectos. e) No lleve contabilidad, la oculte o la destruya.
Plazo de cinco aos

El art 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin prev la caducidad y establece que las facultades de las autoridades fiscales para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, para determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, y para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones se extinguen en el plazo de cinco aos contados a partir del dia siguiente a aquel en que:
1. Se presente la declaracin del ejercicio, cuando se tenga la obligacin de hacerlo. En estos casos, las facultades se extinguirn por ejercicios completos, incluyendo aquellas facultades relacionadas con la exigibilidad de obligaciones distintas de la de presentar la declaracin del ejercicio. No obstante lo anterior, cuando se presenten declaraciones complementarias, el plazo empezar a computarse a partir del da siguiente a aquel en que se presentan, por lo que hace a los conceptos modificados en relacin con la ltima declaracin de esa' misma contribucin en el ejercicio. . 11. Se present o debi haberse presentado declaracin o aviso que corresponda a una contribucin que no se calcule por ejercicios o a partir de que se causaron las contribuciones cuando no exista la obligacin de pagarlas mediante declaracin. 111. Se hubiere cometido la infraccin a las disposiciones fiscales; pero si la infraccin fuese de carcter continuo o continuado, el trmino corresponder a partir del da siguiente al que hubiese cesado la consumacin o se hubiese realizado la ltima conducta o hecho, respectivamente. IV. Se levante el acta de incumplimiento de la obligacin garantizada, tratndose de la extgbildad de fianzas a favor de la Federacin constituidas para garantizar el inters fiscal, la cual ser notificada a la afianzadora. Por su importancia, se hace alusin a las jurisprudencias 6 y 188, sustentadas por la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin, que preceptan:
3.8 Otras foonas de extincin de la contribucin y de los crditos fisceles
255
Caducldad. SI se presenta declaracln. eltnnlno corre a partlr del da siguiente de la fecha de la presentacln. De conformidad con el tercer prrafo del artculo 13 de la Ley del impuesto sobre la rento. en su texto vigente del 10 de enero de 1973 hasta el 31 de diciembre de 1978. el trmino de cindo aos para que se extingan por caducidad las facultades de la autoridad
fiscal para formular liquidaciones adicionales en materia de impuesto sobre la renta, en el
caso de que se presenten declaraciones. corre a partir del da siguiente al de dicha presentacin. pues al sealarse expresamente en el aludido precepto la fecha precisa del inicio del preferido trmino. es ilegal que el cmputo se realice partiendo del da siguiente al en que venza el plazo para la presentacin de la declaracin del ejercicio de que se trate. ya que este procedimiento serfa correcto slo en el caso de que no se hubiera presentado declaracin. Caducldad de las facultades del fisco para detennlnar crditos. Caso en que la notificacinse hace en el ltimo da del plazo de 5 aos. El artculo 103 del Cdigo Fiscal de lo Federacin establece que las notificaciones surten sus efectos al da hbil siguiente en que fueron hechas. Este precepto es aplicable a toda clase de notificaciones hechas en el procedimiento
administrativo y. conforme al mismo artculo, la notificacin surge a la vida jurdica cuando ha surtido sus efectos; por tanto, en el caso de que la notificacin de un crdito se efecte en
el ltimo da del plazo de 5 aos de que goza la autoridad para ejercer sus facultades, debe considerarse que se produjo la caducidad de las mismas, toda vez que conforme al precepto citado. al surtir sus efectos la notificacin al da hbil siguiente. para entonces ya se habr consumado el plazo de caducidad.
Plazo de 10 aos
Este trmino opera cuando el contribuyente:
a) No ha presentado su solicitud en el registro federal de contribuyentes.
b) No lleve contabilidad o no la conserve durante el plazo que establece el Cdigo Fiscal de la Federacin. e) Por los ejercicios en que no presente alguna declaracin del ejercicio. estando obligado a presentarlas. el plazo de 10 aos se computar a partir del dia siguiente a aquel en que debi haber presentado la declaracin del ejercicio.
En los casos en que despus el contribuyente presente de forma espontnea la declaracin omitida y cuando sta no sea requerida. el plazo ser de cinco aos. sin que en ningn caso este plazo. sumado al tiempo transcurrido entre la fecha en que debi presentarse la declaracin omitida y la fecha en que se present espontneamente. exceda de 10 aos. Para los efectos del art 67 referido. las declaraciones del ejercicio no comprenden las de pagos provisionales.
El plazo no se interrumpe, sino slo se suspende

La causa de suspensin del plazo de la caducidad se presenta cuando:
a) Se ejerzan facultades de comprobacin de las autoridades fiscales. en trminos
del art 42. fraccs 11. 111 Y IV. del Cdigo Fiscal de la Federacin.
b) Se promueve algun recurso administrativo. o
e) Se entabla un juicio. dJ Las entidades fiscales no pueden iniciar el ejercicio de sus facultades de comprobacin.
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Es conveniente precisar que la suspensin nicamente suprime el cmputo del plazo, el plazo suspendido, y al reiniciarse el conteo se continuara a partir de donde se habia quedado al presentarse la suspensin. Respecto al trmino de la caducidad, existe la jurisprudencia 211 de la Sala Superior. que ordena: Caducidad. Ellnnlno relativo debe computarse a la luz dellexlo del artculo 88 del Cdigo Fiscal
de la Federadn vigente en el ao en que se produjeron las situaciones que dieron lugar al er-
dllo determinado. De conformidad con el texto original de este precepto, las facultades de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico para determinar obligaciones fiscales a cargo de
los causantes se extinguan en el trmino de cinco aos. no sujeto a interrupcin ni suspen-
sin; por ello, si la autoridad ejercit en tiempo esta facultad; con vicios de legalidad que originan se declarara la nulidad de la actuacin, la autoridad puede vlidamente volver a ejercer sus facultades. pero siempre dentro del trmino no sujeto interrupcin ni suspensin de cinco aos, si las situaciones que dieron origen al crdito se realizaron en la poca de vi-
gencia de dicho texto.
Materia penal
Las facultades de las autoridades fiscales para investigar hechos constitutivos de deliras en materia fiscal no se extinguen, conforme a lo dispuesto por el art 67 del Codiqo Fiscal de la Pederacion.
Infracciones
En el campo de las infracciones administrativas. la Sala Superior ha integrado las jurisprudencias 168 y 233, que determinan lo siguiente: infraccin conUnua. Iniciacin del plazo para la caducidad en el caso de tenencia ilegal de mercana extranjera. De acuerdo con lo que establece la fraccin 1Il del artculo 88 del Cdigo Fiscal de la Federacin, en caso de infracciones continuas el trmino que tiene la autoridad para sancionarlas es de cinco aos, contados a partir del da siguiente al en que hubiere cesado su comisin. Esta regla es aplicable a la infraccin de tenencia ilegal de mercanca extranjera, ya que sta tiene el carcter de infraccin continua y no instantnea por cometerse en forma ininterrumpida durante todo el tiempo que el infractor tenga en su poder dicha mercanca. Caducidad de las facultades del flsco para sancionar la tenencia ilegal de mercanca de procedencia extranjera. Si la autoridad en cumplimiento de una orden de visita descubre la infraccin de tenencia ilegal de mercanca de procedencia extranjera y levanta un acta previa
en la que hace constar que practic inventario, en ese momento cesa el efecto de la comisin
de la infraccin, toda vez que en ese instante se restringi la libre disposicin que de la mercanca de referencia tena el poseedor, consecuentemente, en los trminos del artculo 83, fraccin 1Il,del Cdigo Fiscal de 10 Federacin de 1967, el plazo que tiene la autoridad para sancionar dicha infraccin se inicia a partir del da siguiente al en que ces la comisin de la misma, y no a partir del da siguiente al en que se levante el acta final de visita tal y como lo pretende la autoridad.
3.8 Otras fonnas de extincin de la contribucin y de los crditos fiscales
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Caducidad en va de accin
Los contribuyentes, transcurridos los plazos a que se refiere el art 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin, podrn solicitar se declare que se han extinguido las facultades de las autoridades fiscales.
Novacin fiscal
En lo concerniente a esta figura jurdica y su aplicacin en el derecho fiscal, Sergio Francisco de la Garza, precisa que el Cdigo Fiscal de la Federacin "... no incluye entre las instituciones que producen ia extincin de las obligaciones tributarias a la novacin, y algunos autores niegan su existencia en esta rama del derecho nanciero. "Sin embargo, el Tribunal Fiscal de la Federacin ha reconocido la existencia y operatividad de esta institucin en el derecho tributario. En efecto, la Subsecretaria de Ingresos expidi el Acuerdo 102-2190 de 26 de agosto de 1965, concediendo participaciones a los empleados de las oficinas de hacienda con la finalidad de lograr la pronta y expedita efectividad de los crditos a cargo de causantes para el pago de sus crditos. El Tribunal Fiscal de la Federacin sostuvo, al enunciar el crdito a cargo de Enrique Tostado Rabago, -con quien se celebr convenio, que a partir de su fecha deja de ser rezago dicho crdito s se atiende a que desde ese momento ser exigible en el futuro y aunque lo fue en el pasado, deriva en la actualidad de la celebracin de un acto consensual entre el fisco federal y el causante, es decir, a virtud del convenio se producen en el mbito jurdico una novacin de las obligaciones a cargo del causante y la exigencia en el cumplimiento de las mismas queda sujeta a condiciones totalmente diversas a las que reuna dicho crdito cuando tuvo las caractersticas de rezago... la realizacin de un acto convencional entre el causante y el fisco determina un cambio de la naturaleza jurdica de lo que fue el rezago, o sea la conversin de una obligacin fiscal vencida, correspondiente a ejercicios anteriores, en una distinta obligacin, tambin fiscal, pero de exigencia futura. "En Espaa, Ferreiro Lopatza ha comentado que 'por tratarse de un negocio jurdico dispositivo, no parece que, en general, la novacin puede ser admitida como modo de extincin de las obligaciones tributarias', lo que tambin se desprende directamente 'del principio segn el cual la administracin no puede disponer de las cuotas de las que es acreedora'. Concluye sealando el silencio de la ley tributaria."
Destruccin de mercancas en depsito ante la aduana

Si las mercancas en depsito ante la aduana se destruyen por accidente, en trminos del art 17 de la Ley aduanera, la obligacin S> extinguir, salvo que los interesados destinen los restos a algn rgimen aduanero.
3.8.7 Prescripcin de los crditos fiscales determinados

Respecto a esta prescripcin, Hugo B, Margin opina lo siguiente: "Siguiendo el esquema de la teora general de las obligaciones, la prescripcin aparece como una institucin a travs de la cual se genera la extincin de las mismas; claro que en materia civil, adems de provocar esta consecuencia, tambin opera la prescripcin en
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sentido contrario, es decir, como medio para adquirir bienes. La doctrina denomina a la prescripcin en el primer caso como positiva o adquisitiva y en el segundo como negativa o liberatoria. "En materia tributaria tambin existe la institucin denominada prescripcin, slo que nicamente con su modalidad negativa o liberatoria, es decir, en materia fiscal la prescripcin slo existe como medio para que el deudor se libere de obligaciones. "La prescripcin puede definirse desde el punto de vista doctrinal, con la fijacin de un trmino de extincin de las obligaciones -algunos autores prefieren referirse a pretensiones- y tiene por finalidad servir a la seguridad en general del derecho y la paz jurdica. "Concuerda este inters de la colectividad con ei particular de los obligados, de poder liberarse de antiguos compromisos, cuyos comprobantes pueden no conservarse. Por otra parte, el deudor tiene en sus manos la solucin de cumplir: toda vez que la prescripcin puede renunciarse. Esta renuncia no puede hacerse por anticipado sino cuando la prescripcin se ha cumplido parcial o totalmente. En cuanto a las obligaciones impositivas, se ha considerado prudente mantener el sistema. "Es indispensable cumplir los deberes para con el fisco en trmino, porque ello facltta el sostenimiento del Estado y el cumplimiento de las necesidades colectivas. El particular slo tiene que cumplir una obligacin, en tanto que el Estado debe atender, en el mismo tiempo que el particular, a mltiples trmitesordenados por la ley, relativos a todos los contribuyentes. "Se ha intentado justificar la prescripcin de la deuda fiscal que: cuando por el transcurso del tiempo en el que ha nacido el hecho imponible, revelador de la riqueza, el ejercicio del poder impositivo pierde su razn justificativa, es porque no existe ya la necesidad de que aquella riqueza contribuya al sostenimiento de los servicios pblicos; sin embargo, hay una relacin cronolgica inmediata entre el pago de los tributos y el cumplimiento de las funciones del Estado."
Prescripcin en va de accin
Los particulares podrn solicitar a la autoridad la declaratoria de prescripcin de los crditos fiscales. Al respecto, es conveniente destacar las tesis siguientes: Crditos fiscales. La prescripcin de la accin para hacerlos efeetlvos, no corre cuando existe suspensin del procedimiento de ejecucin fiscal. En los trminos del artculo 157 del Cdigo Fiscal de lo Federacin, la autoridad fiscal debe suspender el procedimiento de ejecucin
cuando existan recursos administrativos o juicios de nulidad en contra del crdito respectivo
y se garantice el inters fiscal correspondiente; luego entonces, durante la tramitacin de esos recursos o juicios de nulidad, no corre el plazo de la prescripcin del crdito, toda vez que la autoridad est impedida de seguir el procedimiento de ejecucin para hacerlo efectivo.
Revisin 1495/81. Resuelta en sesin del 22 de enero de 1988 par unanimidad de ocho votos. Magistrado ponente: los Antonio Quintero Becerro.
Interrupcin de la caducidad. En los trminos de lo dispuesto por el artculo 146 del Cdigo Fiscal de la Federacin, las gestiones del cobro realizadas dentro del procedimiento administrativo de ejecucin interrumpen la prescripcin, siempre y cuando se hagan stas del conocimiento del deudor, pero dicha notificacin debe realizarse en forma personal y no nicamente mediante la publicacin en un peridico, a causa de que se conoce el domicilio
3.8Otras formas de extincin de [a contribucin y de los crditos fiscales
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fiscal del deudor. En los trminos de lo dispuesto por el artculo 10 del Cdigo Fiscal de la Federacin, las autoridades fiscales debern practicar las diligencias en ese domicilio (fiscal de los contribuyentes o en el que hubiera designado como domicilio fiscal), pues para que
la notificacin le pare perjuicio al deudor se requiere ignorar su domicilio.
Revisin 266/87. Resuelta en sesin del 16 de junio de 1989 por unanimidad de ocho votos. Magistrado ponente: Cenaro Martinez Moreno.
Prescripcin. Caso en el cual no era necesario agotarel recurso de oposIcin al procedImiento de
ejecucin. Si bien es cierto que los artculos 118, fraccin 1 y 121 del Cdigo Fiscal de la Federacin anterior establecan que debera oponerse, el particular. al procedimiento de ejecucin cuando hubiera considerado que el crdito notificado a su cargo se extingui; tambin lo es que si la autoridad tambin acredita que la notificacin del adeudo se hizo en forma legal, no es necesario agotar ese recurso, sino que el particular est en su derecho a solicitar, en va de accin, la prescripcin en los trminos de lo dispuesto por los artculos 121
y 146 del citado ordenamiento.

Revisin 851/85. Resuelta en sesin del 27 de octubre de 1989 por unanimidad de seis votos. Magistrado ponente: Carlos Franco Santibaez.
Prescripcin. No Se Interrumpe el trminoparaque se consuma si fue revocada la resolucIn emitida por la propia autoridad. La autoridad administrativa tiene facultades para formular re-
soluciones y legalmente tambin la posibilidad de revocarlas; en este ltimo caso no podr producir efecto jurdico alguno la resolucin por la cual se finc un crdito al contribuyente y, por lo tanto, no puede aceptarse que la misma interrumpi el plazo para que se consumara la prescripcin, toda vez que aun cuando el crdito fue notificado, al haber sido dejado sin efecto por la autoridad, ello equivale a su inexistencia en el mbito jurdico.
Revisin 130/88. Resuelta en sesin del 6 de diciembre de 1989 por unanimidad de ocho votos. Magistrado ponente: Carlos Franco Santiboez.
Presaipcin. Su fonnulacin en una solicitud planteada anle la autoridad admJnlstrallva. De conformidad con lo ordenado por el artculo 146 del Cdigo Fiscal de la Pederacin, el particular podr solicitar la declaratoria de prescripcin de crditos a su cargo ante la autoridad administrativa correspondiente, estando dicha autoridad obligada a resolver la peticin que se le formula, tal y como le fue planteada en el escrito de solicitud, ya sea desestimndola o declarndola procedente, pero no podr darle el carcter de un recurso administrativo y rnuchomenos resolverlo como tal. .
Revisin 23/85. Resuelta en sesin de115 de febrero de 1990 por unanimidad de seis votos. Magistrado ponente: Carlos Franco Santibaez.
3.8.8 Condonacin de contribuciones y accesorios

La condonacin es el perdn de la deuda por parte del acreedor y que, en esta materia, es la-eetoridad fiscal. Al respecto, en la doctrina se ha expresado que: "En lineas generales, este modo de extincin de las obligaciones est reido con el principio, bsico en nuestra materia, de la indisponibilidad por parte de la Administracin de los crditos tributarios de que se es acreedora.
260
"Sin embargo, en casos excepcionales (el caso tpico es el de la remisin de la contribucin rstica a los pequeos de cosechas desastrosas), ia necesidad de condonar ia deuda tributaria puede venir impuesta por exigencias insosiayables de justicia. "Estos dos principios se conjugan en la redaccin dei artculo 69 de la LGT, segn la cual las deudas tributarias slo podrn condonarse en virtud de ley y en cuanta y con ios requisitos que en la misma se determinen. "En efecto, en esta disposicin, junto a las necesarias garantas (en virtud de la ley) se reconoce ia posibilidad de que ia Administracin remita la deuda en los casos absolutamente necesarios. "Es necesario recalcar que la ley no 'condona' la deuda, simpiemente porque la condonacin es un acto del acreedor y acreedor es la Administracin. La ley lo nico que hace, segn los casos, es ordenar o autorizar. con ms o menos potestades discrecionales, a la Administracin para que a travs de ios oportunos actos remita las deudas a las que la ley se refiera. "Sin embargo, puede darse el caso de que una ley disponga que la Administracin no podr exigir 'determinadas deudas ya nacidas. En este caso, antes que de condonacin parece ms lgico hablar, como hace Berlir, de extincin por ley de la deuda tributaria. "La diferencia entre ambos supuestos es clara: en el primero, condonacin, la ley autoriza u ordena al acreedor el perdn de la deuda; en el segundo, extincin por ley, la ley priva al acreedor de un derecho de crdito al privarle de la perfeccin o reconocimiento normativo de que antes gozaba tal derecho. "A estos dos casos, extincin por ley y condonacin por ley, hace referencia, aunque no con la perfeccin tcnica que sera de desear, el articulo 90 de la ley de 18 de julio de 1885, que regul estos supuestos dentro de la contribucin rstica. "En l se dice, en efecto, que se podr condonar la contribucin a los particulares, a los pueblos o a las provincias por calamidades extraordinarias. "La condonacin ha de ser concedida en particular por el ayuntamiento; a los pueblos por la diputacin provincial, y a la provincia por una ley... En realidad, y segn cuanro hemos dicho, en el ltimo de los supuestos contemplados por este articulo, cuando la ley a que hace referencia se promulgue, el acreedor, esto es la Administracin, no puede perdonar (como en el caso de los particulares y los pueblos), sino que, por el contrario, carece de base legal alguna para exigir un derecho de crdito, que jurdtcamente dejar de existir en el momento en que la aludida ley entre en vigor; en definitiva, repetimos, la obligacin de los contribuyentes por Rstica de esta provincia se extinguir por obra de la ley." La figura de la condonacin se encuentra contemplada en los arts 39, fracc 1, y 74, del Cdigo Fiscal de la Federacin, que establece dos formas diferentes, a saber: Condonacin de contribuciones. Condonacin de multas.
Condonacin de contribuciones
Al respecto, el art 39, fracc 1, del citado cdigo autoriza al Ejecutivo federal para que mediante resoluciones de carcter general pueda condonar o eximir, total o parcialmente,
3.8 Otras formas de extincin de lacontribucin y de loscrditos fiscales
261
el pago de contribuciones o sus accesorios, o autorizar su pago a plazo. diferido o en parcialidades en los casos siguientes:
a) Cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte:

b)
La situacin de algn lugar o regin del pas. Una rama de actividad. La produccin o venta de productos. La realizacin de una actividad.
En caso de catstrofes sufridas por fenmenos meteorolgicos, plagas o epidemias.
3.8.9 Condonacin de multas

A su vez, el art 74 del ordenamiento legal mencionado dispone que la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico podr condonar las multas por infraccin a las disposiciones fiscales. para lo cual debe tomar en cuenta los elementos que a continuacin se detallan:
a) Apreciara discrecionalmente ias circunstancias del caso y los motivos que tuvo la
autoridad que impuso la sancin.

b) La solicitud de condonacin no consutuir instancia.
e)
Las resoluciones que dicte la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico no pueden ser impugnadas por los medios de defensa que seala el Cdigo Fiscal de la
Federacin.
dJ La solicitud dar iugar a la suspensin del procedimiento administrativo de ejecucin. si asi se pide y si se garantiza el inters fiscal. e) Slo proceder la condonacin de multas que hayan quedado firmes, siempre que un acto administrativo conexo no sea materia de impugnacin. Existen dos tesis que se han pronunciado en cuanto a este tema. las cuales preceptan lo siguiente: Condonacin, negativade. La fraccin III del artculo 160 del Cdigo Fiscal de la Federacin debe entenderse en el sentido de que, para los efectos de la misma. la condonacin no es ningn recurso administrativa que deba agitarse previamente a la demanda de nulidad, lo que equivale a que el interesado puede omitir la instancia de condonacin, sin que por ello resuIte improcedente el juicio de nulidad, Pero, una vez que se solicita la condonacin, la negativa a concederla puede ser combatida ante el Tribunal Fiscal de la Federacin.
Nota: la disposicin a que alude esta jurisprudencia al citar el artculo 160, fraccin 111, del Cdigo Fiscal de la Federacin derogado corresponde al artculo 23, fraccin 1//, de la Ley Orgnica del Tribunal Fiscal de la Federacin vigente. Amparo 8049/41, t LXX//, quinta poca, pg 2895, Joaqun Labastida. Unanimidad de cuatro votos.
262
Condonad6n por grada d. multas flscales. MoUvacl6n.
El artculo 31 del Cdigo Fiscal, en su
primer prrafo establece una especie de condonacin forzosa de las multas, si por pruebas di-
versas de las presentadas se demuestra QU:8 no se cometi la infraccin, o que la persona a quien se atribuye no es responsable. Y.en el segundo prrafo se establece una especie de condonacin por gracia, en la Secretara de Hacienda. dice el precepto, apreciar discrecional-
mente los motivos que tuvo la autoridad que impuso la sancin y las dems circunstancias del caso. Con respecto a esta discrecin que la ley secundaria otorga a la autoridad fiscal, se debe
decir que si el artculo 16 constitucional obliga a las autoridades a fundar y a motivar sus resoluciones, tal obligacin no puede ser derogada o suprimida por el legislador secundario mediante el otorgamiento de facultades discrecionales. Y es en este sentido que la jurispruden-
cia de la Segunda Sala de la Suprema Corte, visible con el nmero 396 en la pgina 6S3 de la Tercera Parte del Apndice al Semanaria Judicial de la Federacin publicado en mil novecientos setenta y cinco, dice que el uso del arbitrio o de la facultad discrecional que se concede a la autoridad administrativa puede censurarse en el juicio de amparo, cuando se ejercite en forma arbitraria o caprichosa, cuando la decisin no invoca las circunstancias que directamente se refieren al caso discutido, cuando stas resultan alteradas o son inexactos los hechos en que se pretende apoyar la resolucin, o cuando el razonamiento de la misma es con-
trario a las reglas de la lgica. Pera para que el juez de amparo pueda analizar esos elementos,
es menester que el acto que se dicta en uso de las facultades discrecionales exponga su fun-
damentacin y motivacin, como lo ordena el artculo 16 constitucional. Para que la facultad discrecional de una autoridad sea absoluta y pueda escapar al juicio de amparo y a la obligacin de motivar, la excepcin debe estar consagrada en la Constitucin misma, ya que slo ah
se pueden crear excepciones a las que las reglas da sus propios preceptos. As pues, una re-
solucin dictada en uso de facultades discrecionales otorgada slo por la ley secundaria no escapa a la obligacin de fundar y motivar que establece el artculo 16 constitucional, pues las
normas constitucionales no pueden ser derogadas por una ley ordinaria.
Amparo en revision 5799/79. La Metdlica, S. A. 8 de "marzo de 1983. Unanimidad de cinco votos. Ponente: Guillermo Guzmdn Orozco.
3.8.10 Cancelacin de crditos fiscales en las cuentas pblicas

La cancelacin de crditos fiscales en las cuentas pblicas, por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del deudor o de los responsables solidarios, no libera de su pago. Con base en esta afirmacin, contenida en el ltimo prr del art 146"del C6digo Fiscal de la Pederacion, se debe concluir que la cancelacin no es una forma de extincin de la obligacin fiscal determinada en cantTilatllqliloa.
~------_ .. -~-~
3.9 Recapitulacin acerca de la causacin, determinacin y cumplimiento de la contribucin

Al respecto es importante destacar la armonia que en el siglo XXI debe privar en la relacin juridica, respecto a la causacn, determinacin y cumplimiento de las contribuciones, de tal manera que la causacin no sea complicada o confusa, la determinacin resulte sencilla l' clara y ef cumplimiento de las contribuciones sea cmodo yoportuno
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Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones

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En esta unidad se aludir a los elementos formales e Instrumentales que son necesarios para el cumplimiento de la obligacin fiscal.
4.1.1 Registro de los contribuyentes y dems obligados

El registro federal de contribuyentes es el medio de control de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico para vigilar y exigir el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes. El 29 de diciembre de 1961 se reformaron y adicionaron diversos artculos del Cdigo Fiscal de la Federacin, publicacin realizada en el Diario Oficial de la Federacin del 30 de diciembre del mismo ao; lo que dio lugar a la creacin del registro federal de causantes en sustitucin del padrn federal de causantes. El lo de junio de 1981 se public en el Diario Oficial de la Federacin el decreto que reforma y deroga disposiciones del Reglamento del registro federal de causantes y que
ELEMENTOS INSTRUMENTALES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
modifica su denominacin, ya que el entonces art 93 del Cdigo Fiscal de la Federacin cambi el nombre de registro federal de causantes por el de registro federal de contribuyentes, pues se consider a esta denominacin ms congruente con las disposiciones constitucionales. En abril de 1988, la Direccin General de Recaudacin de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, hoy Administracin General de Recaudacin, public el Instructivo para la
formacin de la clave del registro federal de contribuyentes.

En dicho instructivo se seala que ha sido restructurado y actualizado como un instrumento que permita asignar la clave a cada contribuyente inscrito en el registro federal de contribuyentes. Adems, se destaca el hecho de que la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico es la nica autoridad que tiene competencia para asignar la clave del registro federal de contribuyentes, constituida por 13 posiciones, incluidos'la homonimia y el dgiro verificador, que sirven para quena existan claves duplicadas y, en consecuencia, evitar confusiones en todos los procesos en que se apliquen. Para la asignacin de la clave del registro federal de contribuyentes, es importante contemplar lo que se denomina fuentes de informacin, y que estas fuentes son para las personas morales la copia del acta constitutiva o, en su caso, copia del documento que motiv su origen, y para las personas ftsicas el acta de nacimiento. Estructura de la clave. Respecro a sus primeras 10 posiciones, la clave del registro federal de contribuyentes consta de un espacio, tres letras y seis dgitos para personas morales y de cuatro letras y seis dgtros en el caso de personas fsicas. Una vez asignada la clave a 10 posiciones, la autoridad fiscal generar dos para la clave diferenciadora de homonimia y una para el dgito verificador. La clave completa consta de 13 posiciones.
Registro y control de vehculos

De conformidad con los convenios de colaboracin administrativa en materia fiscal federal celebrados por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico con los gobiernos de los estados, en relacin con ingresos coordinados, se establece como obligacin de las entidades llevar a cabo un registro estatal vehicular, excepto aeronaves, relativo a los vehculos a los que les expidan placas de circulacin en su jurisdiccin territorial, y deber mantenerlo actualizado para su integracin al sistema integral de informacin tributaria. En caso de que la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico practique embargo precautorio de ms de 10 vehculos que estn documentados indebidamente por las autoridades de dichas entidades durante los ltimos 12 meses, la Secretaria har del conocimiento de la entidad de que se trate la violacin especfica descubierta por sta, para que en un plazo de 45 das hbiles manifieste lo que a su derecho convenga. Transcurrido dicho plazo, la propia secretara, en su caso, efectuar un descuento en sus incentivos o participaciones por cada vehculo adicional al dcimo embargado, por un monto equivalente al 1% de la recaudacin promedio mensual del impuesto sobre tenencia o uso de vehiculos del ao inmediato anterior a aquel en que el incumplimiento sea descubierto por parte de la secretaria. Para control y vigilancia del registro, el Estado ejercer por conducto de sus autordades fiscales las facultades siguientes:
4~ 1 Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones
265
a) Efectuar los trmites de inscripcin, bajas, cambios y rectificaciones que proce-
dan en el registro, conforme a las reglas generales que expida la secretaria.

b) Realizar actos de verificacin y' comprobacin para mantener actualizado el re-
gistro del Estado, conforme a los lineamientos y normatividad correspondientes. el Recibir y, en su caso, requerir los avisos, manifestaciones y dems documentos que conforme a las diversas disposiciones legales aplicables deban presentarse. d) Disear y emitir los formatos para control vehicular y el cobro del impuesto sobre tenencia o uso de vehiculos, los cuales debern contener como mnimo los requsuos siguientes.
o o o
Datosgenerales. Entidad federativa y ao fiscal que se cubre. Datos del propietario. Nombre o razn social, registro federal de contribuyentes, domicilio y cdigo postal. Datos del vehl:ulo. Marca, modelo, ao, numero de cilindros, origen o procedencia, numero de motor, numero de chasis, numero de placa.
e) Informar a la secretaria de los movimientos efectuados en el registro estatal vehicular y reponer dicho registro en su totalidad, conforme a los medios magnticos y periodicidad que establezca la secretaria. En materia de recaudacin, comprobacin, determinacin y cobro del impuesto sobre tenencia o uso de vehculos, el Estado ejercer las facultades siguientes:
a) Recibir y, en su caso, exigir las declaraciones, avisos y dems documentos que
b)
el d) e)
establezcan las disposiciones fiscales y recaudar los pagos respectivos, asi como revisar, determinar y cobrar las diferencias que provengan de errores aritmticos. Comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales y determinar el impuesto, su actualizacin y accesorios a cargo de los contribuyentes, responsables solidarios y dems obligados, con motivo del ejercicio de sus facultades. Las establecidas en el art 41 del Cdigo Fiscal de la Federacin. Notificar los actos adrnimstrativos y las resoluciones dietadas por l mismo, as como recaudar, en su caso, el importe correspondiente. Llevar a cabo el procedimiento administrativo de ejecucin, para hacer efectivo el impuesto y sus accesorios que l mismo determine.
Registro nacional de vehculos

Tiene su fundamento en la Ley del registro nacional de vehlculos, cuyo objetivo es crear y regular el registro nacional de vehculos.
Padrn catastral
El padrn catastral es el registro de bienes inmuebles para efectos del impuesto predial.
Padrn de exportacin sectorial

Los exportadores de los bienes a que se refiere el art 20, fracc 1, incs A), BJ, CJ, D) Y E) de la Ley del impuesto especial sobreproducciny servicios, para efectos de aplicar la tasa
266
ELEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
del 0% a que se refiere la fracc 111 del citado precepto, as como los contribuyentes de los bienes a que alude el art 20, fracc 1, incs F) y G) para gozar de la exencin establecida en el art 20, fracc 111, segundo prr, debern estar inscritos en el padrn de exportadores sectorial a cargo de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, para lo cual habrn de cumplir con las disposiciones de carcter general que al efecto emita la citada dependencia,
Padrn de importacin sectorial

Los fabricantes, productores, envasadores e importadores de alcohol y alcohol desnaturalizado debern estar inscritos en el padrn de contribuyentes de bebidas alcohlicas,
Registro del despacho de mercancas de las empresas

Este control se lleva en materia aduanera para aquellas empresas que realicen la importacin de mercancas mediante el procedimiento de revisin de origen a que se refiere el art 98 de la Ley aduanera. consistente en que el importador verifica y asume como ciertos. bajo su responsabilidad, los datos acerca de las mercancas que le proporcione su proveedor, necesarios para elaborar el pedimento correspondiente,
Padrn de contribuyentes de bebidas alcohlicas

El art 19, fracc XIV, de la Ley del impuesto especial sobre produccin y servicios prev que los fabricantes, productores, envasadores e importadores de alcohol y alcohol desnaturalizado debern estar inscritos en el padrn de contribuyentes de bebidas alcohlicas.
4.1.2 Expedicin y conservacin de comprobantes de los ingresos, actos y operaciones Plazo de conservacin
Al respecto es necesario hacer alusin al art 30 del Cdigo Fiscal de la Federacin, el cual seala que la documentacin y la contabilidad debern conservarse durante el plazo en que. de conformidad con el articulo 67 de este cdigo, se extingan las facultades de las autoridades fiscales. contado a partir de la fecha en que se presentaron o debieron haberse presentado las declaraciones relacionadas con ellas. En cuanto a la contabilidad y documentacin correspondiente a actos cuyos efectos fiscales se prolonguen en el tiempo, el plazo de referencia comenzar a computarse a partir del dia en que se presente la declaracin fiscal del ltimo ejercicio en que se hayan producido dichos efectos. Cuando se trate de la documentacin correspondiente a aquellos conceptos respecto de los cuales se hubiera promovido algn recurso o juicio, el plazo para conservarla se computar a partir de la fecha en que quede firme la resolucin que les ponga fin. e
Microfilmacin y grabacin en discos pticos

Las personas que dictaminen sus estados financieros por contador pblico autorizado en los trminos del art 52 del CFF podrn microfilmar o grabar en discos pticos o en
4.1 Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones
267
cualquier otro medio que autorice la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, mediante reglas de carcter general, la parte de su contabilidad que seale el reglamento, en cuyo caso los microfilms, discos pticos y cualquier otro medio que autorice dicha secretaria mediante reglas de carcter general tendrn el mismo valor que los originales, siempre que cumplan con los requisitos que al respecto establezca el propio reglamento: Si se trata de personas morales, el presidente del consejo de administracin o en su defecto la persona fsica que la dirija ser directamente responsable delcurnpllrnientoo Asimismo, la propia secretaria podr autorizar mediante disposiciones de carcter general procedimientos que faciliten a los contribuyentes el cumplimiento de las obligaciones.
Registro de las omisiones

Cuando al inicio de una visita domiciliaria los contribuyentes hubieran omitido asentar registros en su contabilidad dentro de los plazos establecidos en las disposiciones fiscales, dichos registros slo podrn efectuarse despus de que la omisin correspondiente haya sido asentada en acta parcial; esta obligacin subsiste incluso cuando las autoridades hubieran designado un depositario distinto del contribuyente, siempre que la contabilidad permanezca en alguno de sus establecimientos. El contribuyente deber seguir llevando su contabilidad independientemente de lo dispuesto en este prrafo.
Documentacin en locales
Los contribuyentes con establecimientos, sucursales, locales, puestos fijos o sernifijos en la va pblica debern tener a disposicin de las autoridades fiscales en dichos lugares y, en su caso, en el lugar donde almacenen las mercancias, su cdula de identificacin fiscal expedida por la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, o la solicitud de inscripcin en el registro federal de contribuyentes o copia certificada de cualesquiera de dichos documentos, asi como los comprobantes que amparen la legal posesin o propiedad de las mercancias que tengan en esos lugares.
Comprobantes de mercancas
No obstante lo dispuesto en el prrafo anterior, los contribuyentes que en los lugares sealados en el citado prrafo tengan su cdula de identificacin fiscal o la solicitud de inscripcin en el registro federal de contribuyentes o copia certificada de cualesquiera de dichos documentos, y el aviso de apertura a que se refiere el art 27, penltimo parr de dicho cdigo, no estarn obligados a tener a disposicin de las autoridades fiscales en esos lugares los comprobantes que amparen la legal posesin o propiedad de las mercancas, en cuyo caso debern conservar dichos comprobantes a disposicin de las autoridades en su domicilio fiscal, de acuerdo con las disposiciones del cdigo tributario. Por lo que hace a la expedicin de comprobantes fiscales, hay que cumplir con lo establecido en los arts 29 ~A del C6digo Fiscal de la Pederacion, los cuales disponen: Cuando las leyes flsca es establezcan la obligacin de expedir comprobantes por las actividades que se realicen, dichos comprobantes debern reunir los requisitos que
268
seala el art 29-A del Cdigo Fiscal de la Federacin. Las personas que adquieran bienes o usen servicios debern solicitar el comprobante respectivo.
Impresin de comprobantes
Los comprobantes a que alude el prrafo anterior debern ser impresos en los estableCimientos que autorice la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico que cumplan con los requisitos que al efecto se establezcan mediante reglas de carcter general. Las personas que tengan establecimientos a que se refiere este prrafo debern proporcionar a la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico la informacin relativa a sus clientes. por medios magnticos. en los trminos que fije dicha dependencia mediante disposiciones de carcter general.
Comprobantes para deducir y acreditar contribuciones

Para deducir o acreditar fiscalmente con base en los comprobantes a que se refiere el prrafo anterior. quien los utiliza deber cerciorarse de que el nombre. denominacin o razn social y clave del registro federal de contribuyentes de quien aparece en los mismos son los correctos. asi como verificar que el comprobante contiene los datos previstos en el art 29-A del Cdigo Fiscal de la Federacin.
Verificacin de datos de quienes los expidan

Asimismo, quienes expidan los comprobantes referidos debern asegurarse de que el nombre. denominacin o razn social de la persona a favor de quien se expidan ios comprobantes correspondan al documento con que acrediten la clave del registro federal de contribuyentes que se asienta en dichos comprobantes. La Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico. mediante disposiciones de carcter general. podr establecer facilidades para la identificacin del adquirente.
Operaciones con el pblico en general

Lo dispuesto en el prrafo anterior no ser aplicable para las operaciones que se realicen con el pblico en general.
Contribuyentes con local fijo

Los contribuyentes con local fijo estn obligados a registrar el valor de los actos o actividades que realicen con el pblico en general. as como a expedir los comprobantes respectivos conforme a lo dispuesto en el Cdigo Fiscal de la Federacin y su reglamento. Los equipos y sistemas electrnicos que para tal efecto autorice la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico debern ser mantenidos en operacin por el contribuyente. cuidando que cumplan con el propsito para el cual fueron instalados. Cuando el adquirente de los bienes o el usuario del servicio solicite comprobante que rena los requisitos para efectuar deducciones o acreditarniento de contrtbuciones, debern expedir dichos comprobantes adems de los sealados en este prrafo.
269
Equipos y sistemas electrnicos de registro fiscal

La Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico llevar el registro de los contribuyentes a quienes corresponda la utilizacin de equipos y sistemas electrnicos de registro fiscal y stos debern presentar los avisos y conservar la informacin que seale el reglamento del cdigo en comento. En todo caso, los fabricantes e importadores de equipos y sistemas electrnicos de registro fiscal debern presentar declaracin informativa ante las autoridades administradoras dentro de los 20 dias siguientes al final de cada trimestre, de las enajenaciones realizadas en ese periodo y de las altas o bajas, nombres y nmero de registro de los tcnicos de servicio encargados de la reparacin y mantenimiento.
Requisitos de los comprobantes

Los comprobantes a que se refiere el art 29 del CFF, adems de los requisitos que ste establece, debern reunir los previstos en el art 29-A de dicho cdigo, que son los siguientes: 1. Contener impreso el nombre, denominacin, razn social, domicilio fiscal y clave del registro federal de contribuyentes de quien los expida. Respecto de contribuyentes que tengan ms de un local o establecimiento, debern sealar en stos el domicilio del local o establecimiento en el que se expidan los como probantes. 11. Contener impreso el nmero de folio. 111. Lugar y fecha de expedicin. IV. Clave del registro federal de contribuyentes de la persona a favor de quien se expida. V. Cantidad y clase de mercancias o descripcin del servicio que amparen. VI. Valor unitario consignado en nmero e importe total consignado en nmero o letra, asi como el monto de los impuestos que en los trminos de las disposciones fiscales deban trasladarse, en su caso. VII. Nmero y fecha del documento aduanero, asi como la aduana por la cual se realiz la importacin, tratndose de ventas de primera mano de mercancias de importacin. VIII. Fecha de impresin y datos de identificacin del impresor autorizado. Los comprobantes podrn ser utilizados porel contribuyente en un plazo mximo de dos aos, contados a partir de su fecha de impresin. Transcurrido dicho plazo sin haber sido utilizados, los mismos debern cancelarse en los trminos que seala el reglamento del multicitado cdigo. La vigencia para la utilizacin de los comprobantes deber sealarse expresamente en stos.
4.1.3 Contabilidad social y contabilidad para efectos fiscales

Contabilidad social
La contabilidad social est vinculada a los registros y sistemas contables propios de la economa privada o de las empresas o sociedades, y distinta de la contabilidad para efectos
270
ElEMENTOS INSTRUMENTALES PARA El CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
fiscales. En los tiempos modernos, la coruabldad social ha tenido que ajustarse a las normas y reglas referentes al pago de contribuciones para que los gobernados puedan cumplir en forma oportuna sus obligaciones ante el fisco.
Estructura terico-contable'
1. Axioma de igualdad
activo = pasivo + capital

11. Supuestos
a)
Dualidad econmica Valor histrico Entidad Negocio en marcha Periodo contable Reglas particulares de valuacin
Inalterabilidad de la unidad de valor (historicisrno) Diferencia entre personas que aportan el capital y la personalidad del capital
b)
e) Continuidad ininterrumpida de todo patrimonio

) Ciclica del periodo contable
111. Principios de contabilidad

a)
Los inventarios se valan al precio de costo o al de mercado, el ms bajo Las utilidades se registran en el momento en que se realizan, y las prdidas cuando se conocen
b)
IV. Postulados
al Conservador
b)
Criterio prudencial Consistencia Revelacin suficiente Importancia relativa

Derecho contable mexicano.
Consistencia
V. Formalismos
*Federico Gertz Manero,
Contabilidad fiscal
El art 28 dei Ccidigo Fiscal de la Federacion, dispone que quedan incluidos en la contabiidad los registros y cuentas especiales a que obliguen las disposiciones fiscales, los que lleven los contribuyentes an cuando no sean obligatorios y los libros y registros sociales dispuestos por otras leyes. Adems, se indica que cuando el Ccidigo Fiscal de la Federacicin haga referencia a ia contabilidad, sta se integrar por los sistemas y registros contables que seala el regiamento de dicho cdigo, por los registros, cuentas especiales, libros y registros sociaies mencionados en ei prrafo precedente, por los equipos y sistemas electrnicos de registro fiscal y sus registros, as como por la documentacin comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las obligaciones fiscales. En relacin con las personas que de acuerdo con las leyes estn obligadas a llevar contabilidad, el art 28 del referido ordenamiento legal establece que debern observarse las reglas siguientes:
271
1. Llevarn los sistemas y registros contables que seale el reglamento del cdigo tributario. los que debern reunir los requisitos que establezca dicho reglamento. 11. Los asientos en la contabilidad sern analiticos y debern efectuarse dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que se realicen las actividades respectivas. 111. Llevarn la contabilidad en su domicilio. Dicha contabilidad podr llevarse en lugar distinto cuando se cumplan los requisitos que seale el reglamento de dicho cdigo. Cuando las autoridades fiscales. en ejercicio de sus facultades de comprobacin. mantengan en su poder la contabilidad de la persona por un plazo mayor de un mes. sta deber continuar llevando su contabilidad cumpliendo con los requisitos que establezca el reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin. Visitas domiciliarias. El artculo 45 del Cdigo Fiscal de la Federacin. en la parte en que autoriza a los visitadores a recoger la contabilidad para examinarla en las oficinas de la autoridad fiscal, es inconstitucional. Las visitas domiciliarias que e) artculo 16 constitucional permite efectuar a las autoridades administrativas deben verificarse nica y exclusivamente en el domicilio del visitada. y la funcin del visitador debe limitarse a inspeccionar las papeles y libros que requiera. sin poder sustraerlos del domicilio en que se acta, puesto que ni del texto de la disposicin constitucional ni de su interpretacin jurdica puede concluirse que dicho precepto autoriza a los visitadores a sustraer la documentacin que estmen necesaria. Par tanto, el artculo 45 del Cdigo Fiscal citada, en la parte en que autoriza a los visitadores a recoger la documentacin que se inspecciona y llevarla a las oficinas fiscales, viola el artculo 16 constitucional.
Amparo en revisin 8559/87. Daniel Vela, S.A., del 10 de marzo de 1988. Mayorla de 18 votos. Ponente: los Manuel VilJagordoa Lozano. Secretario: Jorge Mario Pardo ReboJ1edo. Amparo en revisin 1933/91. Corcorde de Carga. S.A. de C. v., 3 de junio de 1992. Unanimidad de 20 votos. Ponente: los Trinidad Lanz Crdenas. Secretaria: Xchitl Guido Guzmn. Amparo en revisin 5603/90. Morfa del Socorro Martlnez Betancourt. 18 de junio de 1992. Unanimidad de 17 votos. Ponente: No Castan Len. Secretario: Roberto A. Navarro Surez. Amparo en revisin 1092/91. Telecomunicaciones Elektra. S.A de C.v., 17 de febrero de 1993. Mayorla de 16 votos. Ponente: Felipe Lpez Contreras. Secretaria: Maria del Pilar Nez Gonzlez. Amparo en revisin 605/94 Almacenadora Interamericano. S.A de C.V. 26 de junio de 1995. Unanimidad de 11 votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Alejandro de Len Gonzlez.
Las personas obligadas a llevar contabilidad deben conservar en su domicilio, a disposicin de las autoridades fiscales. toda la documentacin relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales. Por otro lado. tambin debe considerarse en este tema lo previsto en la materia por el Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin respecto a lo siguiente:
a) Registros contables (art 26 CFF). b) Sistemas manuales. mecnicos o electrnicos (art 27 CFF). e) Sistema manual (art 28 CFF).
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ELEMENTOS INSTRUMENTALES PARA El CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
d) Libro diario y libro mayor (art 29 CFF).
el Mquinas registradoras de comprobacin fiscal:

o Obligaciones (art 29-A CFF).
o
o
o
o o o
o
o
Caractersticas (art 29-B CFF). Requisitos de fabricantes o importadores (art 29-C crn. Obligaciones de fabricantes o importadores (art 29-D CFF). Infracciones de fabricantes o importadores (art 29-E CFF). Procedimiento contra fabricantes o importadores por cometer infracciones (art 29-F CFF). Sellos fiscales (art 29-G CFF). Libros de control (art 29-H CFF). Descomposturas (art 29-1 CFF). Prdidas (art 29-J CFF). Sustitucin (art 29-K CFF).
Destruccin, inutilizacin total o parcial, prdida o robo de libros, registros o colecciones de hojas foliadas (art 33 del Reglamento del CFF). g) Contabilidad en domicilio distinto al fiscal (art 34 del Reglamento del CFF). h) Retencin de libros por la autoridad fiscal (art 35 del Reglamento del cFF). i) Comprobantes de"operaciones con pblico en general (art 37 del Reglamento
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del CFF)
]) Donativos (art 40 del Reglamento del CFF). k) Comprobantes de microfilm o discos pticos (art 41 del Reglamento del cFF).
Contabilidad simplificada
El art 32 del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin seala que cuando en las disposiciones fiscales se haga referencia a contabilidad simplificada, se entender que sta comprende un solo libro foliado de ingresos, egresos y de registro de inversiones y deducciones. Dicho libro deber satisfacer como mnimo los requisitos previstos en las fraccs I y iI del art 26 de dicho reglamento. Las personas fsicas sujetas al rgimen simplificado establecido en la Seccin 11 del. Capitulo VI del Ttulo IV de la Ley del impuesto sobre la renta, llevarn un cuaderno de entradas y salidas y de registro de bienes y deudas. Dicho cuaderno deber estar foliado y empastado. La contabilidad simplificada a que se refiere este artculo deber satisfacer como minimo los requisitos que permitan: 1. Identificar cada operacin, acto o actividad y sus caracteristicas, relacionndolos con la documentacin comprobatoria, de tal forma que pueda n identificarse con las distintas contribuciones y tasas, incluyendo las' actividades liberadas de pago por la ley. 11. Identificar los bienes y deudas relacionndolos con la documentacin comprobatoria, de tal forma que pueda precisarse la fecha de adquisicin, enajenacin o extincin, en su caso.
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Los contribuyentes podrn llevar su contabilidad a travs del sistema de registro electrnico establecido en el reglamento, en lugar de llevar el cuaderno, siempre que se renan los requisitos a que se refieren las fraccs I y iI ya citadas. Lo dispuesto en lo antes mencionado es sin perjuicio de que los contribuyentes utilicen, cuando a ello se encuentren obligados, las mquinas registradoras de comprobacin fiscal en los trminos del sexto prrafo del art 29 del Cdigo Fiscal de la Federacin.
Plazo para conservar la documentacin y la contabilidad

El plazo de conservacin est vinculado con el ejercicio de las facultades de comprobacin a que hace referencia el art 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que puede ser de tres, cinco o 10 aos. Respecto de la contabilidad y la documentacin correspondiente a actos cuyos efectos fiscales se prolonguen en el tiempo, el plazo de referencia comenzar a computarse a partir del dia en que se presente la declaracin fiscal de ltimo ejercicio en que se hayan producido dichos efectos. Cuando se trate de la documentacin correspondiente a aquellos conceptos respecto de los cuales se hubiera promovido algn recurso o juicio, el plazo para conservarla se computar a partir de la fecha en que quede firme la resolucin que les ponga fin.
Microfilmacin y grabacin en discos pticos

Las personas que dictaminen sus estados financieros por contador pblico autorizado en los trminos del art 52 del multicitado cdigo podrn microfilmar o grabar en discos pticos o en cualquier otro medio que autorice la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, mediante reglas de carcter general, la parte de su contabilidad que seale el reglamento, en cuyo caso los microfilms, discos pticos y cualquier otro medio que autorice dicha secretaria, mediante reglas de carcter general, tendrn el mismo valor que los originales, siempre que cumplan con los requisitos que al respecto establezca el propio reglamento; tratndose de personas rrorales, el presidente del consejo de administracin o en su defecto la persona fsica que la dirija ser directamente responsable del cumplimiento. Asimismo, la propia secretaria podr autorizar mediante disposiciones de carcter general procedimientos que faciliten a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones.
Registro de las omisiones

Cuando al inicio de unavisita domiciliaria los contribuyentes hubieran omitido asentar registros en su contabilidad dentro de los plazos establecidos en las disposiciones fiscales, dichos registros slo podrn efectuarse despus de que la omisin correspondiente haya sido asentada en acta parcial; esta obligacin subsistir incluso cuando las autoridades hubieran designado un depositario distinto del contribuyente, siempre que la contabilidad permanezca en alguno de sus establecimientos. El contribuyente deber seguir llevando su contabilidad independientemente de lo dispuesto en este prrafo.
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ElEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA El CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
Documentacin en locales
Los contribuyentes con establecimientos, sucursales, locales, puestos fijos o semifijos en la va pblica debern tener a disposicin de las autoridades fiscales en dichos lugares y, en su caso, en el lugar donde almacenen las mercancas su cdula de identificacin fiscal expedida por la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, o la solicitud de inscripcin en el registro federal de contribuyentes o copia certificada de cualesquiera de dichos documentos, as como los comprobantes que amparen la legal posesin o propiedad de las mercancias que tengan en esos lugares.
Informacin que soliciten las autoridades fiscales

Los contribuyentes que lleven su contabilidad o parte de ella utilizando registros electrnicos debern proporcionar a las autoridades fiscales, cuandoasi se los soliciten, en los medios procesales que utilicen, la informacin acerca de sus clientes y proveedores, as como aquella relacionada con su contabilidad que tengan en dichos medios.
Operaciones con el pblico en general

Los contribuyentes que nicamente realicen operaciones con el pblico en general slo tendrn la obligacin de proporcionar la informacin acerca de sus proveedores y la relacionada con su contabilidad.
Formas aprobadas por el SAl

Cuando el contribuyente lleve su contabilidad mediante los sistemas manual o mecanizado o cuando su equipo de cmputo no pueda procesar dspostlvos en los trminos sealados por la secretaria, la informacin deber proporcionarse en las formas que al efecto apruebe dicha dependencia.
Claves de los prestatarios de servicios pblicos

Las personas que presten los servicios que mediante reglas de carcter general determine la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico estarn obligadas a proporcionar a la citada dependencia la informacin, relacionndola con la clave que la propia secretaria determine en dichas reglas. Los prestadores de servicios solicitarn de sus usuarios los datos que requieran para formar la clave citada o la misma cuando ya cuente con ella.
Organismos de seguridad social

Los organismos descentralizados que presten servicios de seguridad social debern proporcionar a las autoridades fiscales, cuando as se lo soliciten, la informacin acerca de sus contribuyentes, identificndolos con la clave del registro federal de contribuyentes que les corresponda.
Informacin por usuarios

Los usuarios de los servicios mencionados, asi como los cuentahabientes de las instituciones de crdito debern proporcionar a los prestadores de servicios o a las
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instituciones mencionadas los datos que les requieran para cumplir con la obligacin a que se alude. Al respecto, son aplicables las tesis jurisprudenciales siguientes:
Ubro de Ingresos V egresos. El que est obligado a llevar el comerciante, con sujecin al artculo 21 de la Ley del impuesto sobre la renta, no hace prueba plena en su favor por ser un documento privado y no un libro de comercio.
es entre 1057/37 y 1193/37. Resuelta el 22 de julio de
1937. por unanimidad.
RTF, ao de 1937~1948J pg 23.
Ubro de ingresos y egresos. No completa la contabilidad prevista por el C6digo de Comercio. sino que la sustituye y. por tanto, no puede ser considerado como libro de contabilidad dentro del sistema estricto del C6digo de Comercio.
es entre 1057/37 y 1193/37. Resuelta el 22 de julio de 1937.

RTF,
por unanimidad.
1937-1948, pg 23.
Ubros de Ingresos y egresos. Si han sido llevados con regularidad y estn apoyados en la documentacin conexa, si sta puede existir. crean un principio de prueba en favor del causante; de modo que la autoridad fiscal no puede desestimar los datos que dichos libros arrojen, sino con apoyo en elementos racionales de conviccin derivados de los datos que obran en su poder por las investigaciones practicadas o por informaciones recogidas.
es entre
1057/937 y 1193/937. Resuelta el 22 de julio de 1937, por unanimidad.

RTF
19371948, pg 24.
Libros de los comerciantes. Las disposiciones del derecho mercantil que determinan su valor probatorio para el caso de controversia entre comerciantes no son aplicables en los litigios contra la administracin pblica. que no es comerciante ni lleva libros; y, en consecuencia. prueban plenamente slo en contra de sus autores.
es entre
1057/37 y 1193/37. Resuelta el 22 de julio de 1937, por unanimidad. RTF, ao 1937-1948. pgs 2324.
Asientos de los libros de contabl1ldad de un comerdante. No constituye prueba suficiente para acreditar que otro comerciante haya dejado de contabilizar determinadas facturas de compra, por lo que debe acudrse a otros medios de prueba, tales como notas o pedidos, constancias de entregas verificadas, etctera.
es entre 4109/39 y 2090/37. Resuelta el 28 de agosto de 1939,

RTF,
por unanimidad.
1937-1948, pg 119.
En cuanto al aseguramiento de la contabilidad, debe precisarse que el art 46, fracc 111, del Cdigo Fiscal de la Federacin, durante el desarrollo de la visita los visitadores, a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estn registrados en la contabilidad, podrn, indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentren, as como dejarlos en calidad de depsito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia, previo
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ElEMENTOS INSTRUMENTALES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
inventario que al efecto formulen, siempre que dicho aseguramiento no impida la realizacin de las actividades del visitado. Se considera que no se impide la realizacin de actividades cuando se asegure contabilidad o correspondencia no relacionada con las actividades del mes en curso y los dos anteriores. En el caso de que algn documento que se encuentre en los muebles, archiveros u oficinas que se sellen sea necesario al visitado para realizar sus actividades: se le permitir extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes podrn sacar copia de l.
Visllas domtcllartas. El artculo 46 fracc III del C6dlgo FIscal de la Federacl6n, en la parte en que autoriza a los visitadores a setIar o marcar muebles, archiveros u oflcnas, a fin de asegurar la contabllldad o correspondencia, es inconstitucional. En las visitas domiciliarias que el artculo 16 constitucional permite efectuar a las autoridades administrativas, la funcin del visitador
debe limitarse a exigir la exhibicin de los libros y papeles indispensables para comprobar
que se han acatado las disposiciones fiscales -con los alcances que esto implica- sin que del texto de la disposicin constitucional, ni de su interpretacin jurdica pueda concluirse que dicho precepto constitucional autoriza a los visitadores a sellar o colocar marcas en muebles, archiveros u oficinas, Por tanto, el artculo 46, fraccin lIJ, del Cdigo Fiscal de lo Federacin, en la parte que dispone que los visitadores podrn sellar o colocar marcas en muebles, archiveros u oficinas, viola el precepto constitucional de mrito.
Amparo en revisin 1053/92. Les Must de Cartier. S.~. de c.v., 5 de octubre de 1995. Unanimidad de 11 votos. Ponente: Cenaro David Gngora Pimentel. Secretaria: Constancia Carrasco Daza.
Aseguramiento de la contabilidad. Es de naturaleza legal diferenteal secuestro de documentacin.
En la fraccin lIJ del artculo 46 del Cdigo Fiscal de la Federacin se establece expresamente que durante el desarrollo de la visita los visitadores, a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estn registrados en la contabilidad, podrn indistintamente
sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o muebles, advirtindose que en dicha
norma se contempla la facultad de la autoridad de tomar o no una medida precautora para lograr cabalmente el objetivo de la visita, consistente en la comprobacin del cumplimiento, por parte del supuesto visitado, de sus obligaciones fiscales, razones por las que los visitadores podrn o no llevar a cabo tal medida, sin que en el caso de hacerlo tengan que motivar su determinacin, pues sta es una facultad que pueden o no ejercitar y que no est su-
jeta 'a mayores formalidades que las que el propio precepto seala, consistentes en que
cuando los visitadores estimen procedente llevar a cabo tal medida as lo expresen, sin que se
deje en estado de indefensin al visitado, quien en todo tiempo estar en posibilidad legal
de solicitar la documentacin asegurada que necesite, tratndose de un acto diferente al secuestro de documentacin en el que para llevarlo a cabo tiene que fundarse y motivarse suficientemente, en virtud de la desposesin transitoria de que es objeto el contribuyente.
Juicio nm 434/88. Sentencia del 9 de agosto de 1989, por unanimidad de votos. Magistrado instructor de: Fernando Gutirrez Ortega. Secretario: Flix [barra Castaeda.
RTFF,
tercero poca, ao /I, nm 23. noviembre de 1989, pg 46.
4.1.4 Instalaciones, mquinas y controles fsicos

En primer lugar, se har mencin a las mquinas de comprobacin fiscal a que se refiere el art 29, parrs sexto y sptimo del Cdigo Fiscal de la Federacin, el cual establece que los contribuyentes con local fijo estn obligados a registrar el valor de los actos o actividades
277
que realicen con el pblico en general, ascomo expedir los comprobantes respectivos conforme a lo dispuesto en el Cdigo Fiscal de la Federacin y su reglamento. Los equipos y sistemas electrnicos que para tal efecto autorice la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico debern ser mantenidos en operacin por el contribuyente, cuidando que cumplan con el propsito para el cual fueron instalados en las mquinas registradoras de comprobacin fiscal o en los equipos electrnicos de registro fiscal distintos de las mquinas registradoras de comprobacin fiscal, autorizados por la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico; expedir los comprobantes respectivos; tenerlos en operacin y cuidar que cumplan con el propsito. Cuando el adquirente de los bienes o el usuario del servicio soliciten un comprobante que rena requisitos para efectuar deducciones o'acreditamento de contribuciones, debern expedir dichos comprobantes adems de los sealados en este prrafo. . La Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico llevar el registro de los contribuyentes a quienes corresponda la utilizacin de equipos y sistemas electrnicos de registro fiscal y stos debern presentar los avisos y conservar la informacin que seale el reglamento del citado cdigo. En todo caso, los fabricantes e importadores de equipos y sistemas electrnicos de registro fiscal debern presentar declaracin informativa ante las autoridades administradoras, dentro de los 20 dias siguientes al final de cada trimestre, de las enajenaciones realizadas en ese periodo y de las altas o bajas, nombres y nmero de registro de los tcnicos de servicio encargados de la reparacin y mantenimiento. Al respecto; son aplicables las tesis jurisprudenciales siguientes:
Mquinas de comprobacin fiscal. Su asignacin por las administraciones locales de auditorafiscal es Ilegal. El artculo 111, apartado B, fracciones XIX y XXVI, del Reglamenta interior de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico circunscribe las atribuciones y facultades de las administraciones locales de auditora fiscal a autorizaciones de prrrogas para la adquisicin de mquinas de comprobacin fiscal y para resolver lo conducente a promociones y solicitudes de las mismas, sin que en modo alguno se aprecie que se confiere a la autoridad administrativa la facultad de asignar dichas mquinas, pues la autoridad slo puede hacer lo que la norma jurdica le permite; es decir, las facultades y atribuciones de-la autoridad deben constar expresamente en la ley como garanta de seguridad jurdica para el particular, ya que de no ser as se dejara al arbitrio o interpretacin de la autoridad jurisdiccional las atribuciones de los rganos del Estado, ocasionando al gobernado una incertidumbre y un estado de indefensin, por laque el marco de actuacin de toda autoridad' debe circunscribirse a lo expresamente establecido en la norma jurdica y no inferirse o interpretarse; de ah que si el precepto citado no otorga facultad o atribucin alguna a la autoridad para asignar una mquina de comprobacin fiscal, sta no est legalmente autorizada para realizar tal acto de asignacin; en consecuencia, el mismo es ilegal.
Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Admnstmtva del Segundo Circuito.
11. 20. p. A. 33 A.
Amp'aro directo 127196. Gloria Enriqueta Macias Valadez y Trevio. 13 de marzo de 1996. Unanimidad de votos. Ponente:' Jos ngel Mandujano Gordillo. Secretara: Mnica Saloma Palacios. T
m, junio de
1996,
novena poca, tesis t. 20. P. A. 33 A, pg 869.
Mquina registradora de comprobacin fiscal, el oficio en que se determina la obligacin del contribuyente paraadquirirla. -Es un acto definitivoparalos efectos del juicio de amparo. Aun cuando la determinacin de la obligacin d~ adquirir una mquina registradora de comprobacin
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fiscal no deriva de un procedimiento seguido en forma de juicio, sin embargo. dicha determinacin s es un acto definitivo para los efectos de la procedencia del juicio de amparo, porque implica la concretizacin de una hiptesis legal subjetiva, perfectamente cierta y actual, que incide en el mbito jurdico de la quejosa, pues la vincula al cumplimiento forzoso de una situacin determinada, la cual no est sujeta a condicin alguna, ni admite recurso ordinario, por lo que puede reclamarse a travs del juicio de garantas, conforme a los artculos 107, fraccin IV, de la Constituci6n politica de los Estados Unidos Mexicanos y 114, fraccin 11, de la Ley de amparo,
Primer Tribunal Colegiado del Noveno Circuito. Amparo en Revisin 81/95. Ofertas de Triplay. S.A de C.V. 18 de mayo de 1995. Unanimidad de votos. Ponente: Guillermo Baltazar Alveor. Secretario: Guillermo Solazar Treja. T.ll, julio de 1995. novena poca. tesis IX, 10 2A, pg 245.
Mquinas registradoras de comprobadn fiscal. El artculo 29 del CdIgo FIscal de la FederacIn no vtcra el numeral So de la ConstitucIn PolUca de los Bstedos UnIdos Mexicanos. El artculo 29 del Cdigo Fiscal de la Federacin no transgrede el numeral So de la Carta Magna, porque en ninguno de sus prrafos se regula el derecho de los particulares de no ser obligados a adquirir o utilizar instrumentos tcnicos para registros contables. Tampoco se establece como garanta individual en materia fiscal el que el legislador, mediante normas de derecho tributario, no pueda duplicar o triplicar la documentacin con la que deban cumplir sus deberes los contribuyentes. Por otra parte, si bien en el prrafo primero, tercera parte del numeral constitucional de que se trata, se regula la garanta de no ser privado del producto de su trabajo sino por resolucin judicial la circunstancia de que la adquisicin de la mquina registradora de comprobacin fiscal implique un gasto para los particulares, cuando la obtengan de los fabricantes autorizados o que por la asignacin que realice la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico tengan que enterar cantidades par pago de derechos, no significa que el legislador autorice a privar del producto de su trabajo ni a los fabricantes, con quienes los particulares celebran un contrato de compraventa, ni a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, pues en ambos casos es el particular el que opta o por la adquisicin a por la asignacin; consiguientemente, no se le priva del producto de su trabajo cuando l mismo decide el medio por el cual se allegar el multicitado instrumento.' Adems, la norma fundamental de referencia no exime a los sujetos pasivos de los tributos de realizar los gastos indispensables para que cumplan con sus obligaciones tributarias, sino slo protege el producto de su trabajo, del cual no podr privrseles con ningn pretexto, sino slo por resolucin judicial, pero no salvaguarda contra las obligaciones pecuniarias que de su naturaleza de contribuyentes se deriven, pues si ello fuera as, cualquier desembolso que debieren hacer tendiente al registro de su contabilidad sera contrario al numeral de que se trata, lo que indudablemente no fue la idea del constituyente al redactar la norma fundamental que nos ocupa.
Amparo en revisin 1134/92. Roberto Urquiza VQl:gas, 10 de abril de 1995. Unanimidad de nueve
votos. Ponente: Cenaro David G6ngora PimenteJ. Secretaria: Maria Guadalupe Sauceda Zaya/a. El Tribunal Pleno en su sesin privada celebrada el primero de junio en curso, por unanimidad de 10 votos de los seores ministros: presidente. los Vicente Aguinaco Alemn, Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Mariano Azuela Gstrn, juventino V. Castro y Castro, Juan Diaz Romero, Jos de Jess (;udio Peloyo. Guillermo 1. Ortiz Mayagoitia, Humberto Ramn Palacios, OIga Maria Snchez Cordero y Juan N. Silva Meza aprob. con el nmero XIV/9S (Ba) Jo tesis que antecede y determin que la votacin es idnea para integrar tesis de jurisprudencia. Mxico, Distrito Federal, a primero de junio de mil novecientos noventa y cinco.
, 4.1 Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones
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Mquinas registradoras de comprobacln flscal. El artculo 29 del C6dJgo F1sa de la Federacl6n no viola la garanta de audlencla prevista en el artculo 14 constltuclonal. El artculo 29 del Cdigo Fiscal de la Federacin, al establecer que las contribuyentes con local fijo tienen la obligacin de registrar el valor de los actos o actividades que realicen con el pblico en general en las mquinas de comprobacin fiscal, no viola la garanta de audiencia prevista en el segundo prrafa del artculo 14. constitucional, pues su propsito fundamental no es el de imponer a esta clase de contribuyentes un acto de privacin. sino una prestacin de hacer. que se instrumenta a opcin de los obligados mediante dos mecanismos. en uno, derivado de la relacin de este artculo' con el 53.c de la Ley Federal de Derechas, el particular recibe de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico la mquina respectiva y est obligado a pagar los derechos scales que por los conceptos de asignacin y uso se previenen; en el otro. derivado de aquel precepto en relacin con el 29A del reglamento del citado cdigo, el obligado adquiere la mquina de los fabricantes oimportadores autorizados por esa dependencia. En el primer supuesto, el acto de privacin no deriva del deber de adquirir la mquina. pues sta se les asigna para su uso por la Secretara. sino de su obligacin de pagar los derechos respectivos. razn por la cual se satisface la garanta de audiencia conforme al criterio excepcional que en materia impositiva ha sostenido este rgano colegiado. pues la determinacin del crdito derivado de la aplicacin de tales preceptos podr ser combatida en el recurso administrativo de revocacin o en el juicio contencioso-administrativo con arreglo a los artculos 20, fraccin IV, y 117, fraccin 1, del propio ordenamiento en relacin con el 23, fraccin 1, de la Ley Orgnico del Tribunal Fiscal de la Federacin. En el segundo supuesto, la adquisicin de la mquina drectamente de sus fabricantes o importadores en ejercicio de la opcin concedida por las normas reclamadas a los contribuyentes que, por estimarlo favorable a sus intereses. prefieren sustraerse del progama de asignacin a fin de elegir la maquinaria idnea y til para sus objetivos empresariales, no implica. obviamente, un acto de privacin impuesto unilateralmente por el Estado respecto del cual debiera observarse la garanta de audiencia previa, pues el pago del precio deriva de un contrato celebrado en ejercicio de la voluntad del contribuyente, que no se traduce en una disminucin patrimonial. sino en el ingreso a su peculio de un bien.
ms
Amparo en revisin 394/93. Central de Pinturas y Vidrios, S.A de C.v., 2 de septiembre de 1993. ~ayorfa de 16 votos. Ponente: Juan Diaz Romero. Secretaria: Adriana Cainpuzano de Ortiz. Amparo en revisin 934/93. Grupo Asociado Internacional, S.A: de C. v., 27 de febrero de 1995. Unanimidad de 11 votos. Ponente: luan N. Silva Meza. Secretario: Sergio Eduardo Alvarado Puente. Amparo en revisin 1444/95. Superetes Comercial, S.A. de C.v., 4 de noviembre de 1996. Unanimidad de 11 votos. Ponente: Guillermo 1. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Oscar Germn Cendejas G/eason. Amparo en revisi6n 2061/95. Dolores Solloa Junco y otro, 4 de noviembre de 1996. Unanimidad de 11 votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre.Anguiano. Secretaria: Luz Cueto Martinez.
Amparo en revisin 283/96. Maderas y Tripiaydel Golfo, S.A. de
C.~, 4 de noviembre de 1996. Unanimidad de 11 votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Roelo Balderas Fernndez.
Otras formas de control fiscal son las siguientes: l. Obligacin de los contribuyentes de informar sobre sus principales clientes o proveedores, as. en el art 19. fracc Viii, de la Ley del impuesto especial sobre produccin y servicios (L1ESPS). se seala que 105 fabricantes. productores. envasadores e importadores obligados al pago del impuesto especial sobre produccin y servicios debern proporconar a la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico. trimestralmente en los meses de abril, julio. octubre y enero, la informacin sobre sus 50 principales clientes y proveedores del
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trimestre inmediato anterior al de su declaracin, a travs de dispositivos electromagnticos procesados en los trrnnos que seale dicha secretaria mediante disposiciones de carcter general. Los contribuyentes que tengan uno o varios establecimientos ubicados en una entidad federativa diferente al de la matriz debern presentar la informacin a que se refiere el prrafo anterior por las operaciones que correspondan a dichos establecimientos para su consumo final. La informacin ser la base para la determinacin de las participaciones a que se refiere la ley IEPS y los arts 30 y 30-A de la Ley de coordinacinjiscal, en materia del irnpuesto especial sobre produccin y servicios.
2, Informacin concerniente al precio de enajenacin de cada producto y valor, asi como su volumen. De esta manera, el art 19, fracc IX, de la L1ESPS dispone que los
productores e importadores de tabacos labrados debern proporcionar a la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, conjuntamente con su declaracin del mes, el precio de enajenacin de cada producto y valor, asi como el volumen de tabacos labrados, por marca, a travs de dispositivos electromagnticos procesados en los trminos que seale dicha secretaria mediante disposiciones de carcter general. 3. Control fsico de volumen de productos fabricados. producidos o envasados, Respecto a este rengln, el art 19, fracc X, de la L1ESPS establece que los fabricantes, productores o envasadores de bebidas alcohlicas fermentadas. cerveza, bebidas refrescan-tes y de tabacos labrados debern llevar un control fisico del volumen fabricado, producido o envasado. segn corresponda, asi como reportar trimestralmente en los meses de abril, julio. octubre y enero la lectura mensual de los registros de cada uno de los dispositivos que se utilicen para llevar el citado control, en el trimestre inmediato anterior al de su declaracin. a travs de medios magnticos procesados en los trminos que seale la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico mediante disposiciones de carcter general. 4. Informacin acerca de equipos. En cuanto a este rengln. el art 19, fracc XII, primer prr de la ley de referencia seala que los frabrcantes, productores y envasadores de alcohol y alcohol desnaturalizado debern reportar en el mes de enero de cada ao, a la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, las caractersticas de los equipos que utilizarn para la produccin, destilacin o envasamiento de dichos bienes. 5. Informacin acerca de procesos. El prr segundo de la fracc XII. del art 19 de la Ley del impuesto especial sobre produccin y servicios seala que debern reportar a la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico la fecha de inicio del proceso de produccin, destilacin o envasarruento, con quince dias de anticipacin a l, acompaando la informacin sobre las existencias de producto en ese momento. Igualmente. debern reportar la fecha en que finalice el proceso. dentro de los quince dias siguientes a la conclusin del mismo. acompaando la informacin sobre el volumen fabricado, producido o envasado. 6. Marbetes y precintos. Para las personas fisicas y morales que produzcan, envasen o importen bebidas alcohlicas, el art 26 M de la ley mencionada establece las obligaciones siguientes:
1. Llevar contabilidad de conformidad con el Cdigo Fiscal de la Federacin y su reglamento. y efectuar la separacin de las operaciones desglosadas por producto.
281
11. Los contribuyentes debern adherir marbetes a los envases que contengan bebidas alcohlicas inmediatamente despus de su envasamiento. Tratndose de bebidas alcohlicas a granel. se debern adherir precintos a los recipientes que las contengan, cuando las mismas se encuentren en trnsito o transporte. No ser aplicable lo dispuesto en este prrafo tratndose de bebidas alcohlicas envasadas que se destinen a la exportacin, siempre que se cumpla con las reglas de carcter general que al efecto emita la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico. Los importadores debern colocar los marbetes o precintos a que se refiere esta fraccin previamente a la internacin en territorio nacional de 'los productos o, en su defecto, en la aduana, almacn general de depsito o recinto fiscal o fiscalizado, autorizados por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico. No podrn retirarse los productos de los lugares antes indicados sin que se haya cumplido con la obligacin sealada. El marbete deber colocarse en la etiqueta frontal del envase, abarcando parte de la etiqueta y parte del propio envase. En los casos en que por el tamao de la etiqueta no sea posible adherir el marbete sin afectar la informacin comercial, ste podr ser adherido en la contraetquera del envase y de la misma manera en que se seal. siempre que sta tenga impresa la marca del producto y el nombre del fabricante. productor. envasador o importador. Las personas fsicas o morales que adquieran los productos debern cerciorarse de que los mismos cuenten con el marbete o precinto correspondiente. 111. Los productores, envasadores e importadores estarn obligados a presentar a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, trimestralrnente en los meses de abril, julio, octubre y enero. un reporte de los nmeros de folio de marbetes y precintos obtenidos, utilizados y destruidos durante el trimestre inmediato anterior. en los trminos que seale dicha secretara mediante reglas de carcter general. IV. Los contribuyentes a que nos referimos debern proporcionar a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico. trimestralmente en los meses de abril, julio. octubre y enero. un reporte que contenga el nmero de litros enajenados en el trimestre inmediato anterior. a travs de medios magnticos procesados en los trminos que seale dicha secretara mediante reglas de carcter general. V. Los productores o envasadores estarn obligados a llevar un control fsico del volumen envasado y reportar trimestralmente en los meses de abril, julio. octubre y enero, la lectura mensual de los registros de cada uno de los dispositivos que se utilicen para llevar el citado control. del trimestre inmediato anterior a la fecha en que se reporta, a travs de medios magnticos procesados en los trminos que seale la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico mediante. reglas de carcter general. VI. Los productores o envasadores estarn obligados a llevar un control volumtrico de produccin y reportar trimestralmente. en los meses de abril. julio. octubre y enero, el nmero de litros producidos de conformdad con el citado
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ELEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA El CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES.
VII.
VIII.
IX.
X.
XI.
XII.
control. del trimestre inmediato anterior a ia fecha en que se reporta. en los trminos que seale la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico mediante regias de carcter general. Los productores. envasadores e importadores debern estar inscritos en ei Padrn de Contribuyentes de Bebidas Alcohlicas para poder solicitar marbetes y precintos. segn se trate. a cargo de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico. debiendo cumplir con las reglas de carcter general que para tal efecto emita la citada secretaria. Los exportadores debern estar inscritos en el padrn de exportadores sectorial a cargo de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, para lo cual debern cumplir con las reglas de carcter general que al efecto emita la citada dependencia. Los importadores de bebidas alcohlicas debern inscribirse en el padrn de importadores sectorial a cargo de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, en los trminos de las reglas de carcter general que emita la citada dependencia. Conservar y, en su caso. proporcionar a las autoridades fiscales la informacin que corresponda de los productos que produzcan. envasen o importen. respecto de su consumo por entidad federativa e impuesto correspondiente. Para efectos de esta fraccin, se considera que los productos se consumen en el lugar en que se hace la entrega material de los mismos, de acuerdo con el comprobante de enajenacin. Expedir comprobantes sin que se seale en forma expresa y por separado la cuota a que se refiere el art 26-B de esta ley. en el comprobante que ampare la enajenacin. Los productores, envasadores e importadores de bebidas alcohlicas estn obligados a llevar un registro que contenga la denominacin de los productos que produzcan. envasen o importen. asi como las marcas que utilizan.
Instalaciones aduaneras
De conformidad con el art 4 de la Ley aduanera. quienes operen o administren puertos de altura o aeropuertos internacionales y quienes presten los servicios auxiliares de terminales ferroviarias de pasajeros y de carga debern poner a disposicin de las autoridades aduaneras las instalaciones adecuadas para las funciones propias del despacho de mercancias y las dems que deriven de la ley, as como cubrir los gastos y costos que implique el mantenimiento de dichas instalaciones.
Control de aduana en el despacho

La entrada o la salida de mercancias del territorio nacional, las maniobras de carga, descarga. transbordo y almacenamiento de las mismas. el embarque o desembarque de pasajeros y la revisin de sus equipajes deber efectuarse por lugar autorizado, en dia y hora hbiles. Quienes efecten su transporte por cualquier medio estn obligados a presentar dichas mercancas ante las autoridades aduaneras. junto con la documentacin exigible.
283
Recintos fiscales
El manejo, almacenajey custodia de las mercancas de comercio exterior compete a las aduanas. Los recintos fiscales son aquellos lugares donde las autoridades aduaneras realizan Indistintamente las funciones de manejo, almacenaje, custodia, carga y descarga de las mercancias de comercio exterior, fiscalizacin, asi como el despacho aduanero de aqullas. La secretara podr otorgar la concesin para que los particulares presten los servicios de manejo, almacenaje y custodia de mercancias de comercio exterior, en cuyo caso el inmueble en que los particulares presten dichos servicios se denominar recinto fisca/izado.
4.1.5 Dictmenes contables acerca de estados financieros

Dichos dictmenes estn previstos en el art 32-A del Cdigo Fiscal de la Federacin, el cual establece que las personas scas con actividades empresariales y las personas morales que se encuentran en alguno de los supuestos de las siguientes fracciones estn obligadas a dictaminar, en los trminos del art 52 del Cdigo Fiscal de la Federacin, sus estados financieros por medio de contador pblico autorizado.
Monto de ingresos y bienes

1. Las que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos acumulables superiores a $7 554 000.00, que el valor de su activo determinado en los trminos de la Ley del impuesto al activo sea superior a $ l 5 107 000.00 o por lo menos 300 de sus trabajadores les hayan prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior. Las cantidades a que se refiere este prrafo se actualizarn anualmente, en los trminos del art 17-A dei Cdigo Fiscal de la Federacin. Para efectos de determinar si se est en lo dispuesto por esta fraccin, se considera que es una sola ,crsona moral el conjunto de aquellas que rena alguna de las caractersticas que se sealan a continuacin, caso en el que cada una de estas personas morales deber cumplir con la obligacin establecida por el art 32A del citado cdigo.
a) Que sean poseidas por una misma persona fsica o moral en ms de 50% de
las acciones o partes sociales con derecho a voto de las mismas, y b) Cuando una misma persona fsica o moral ejerza control efectivo de ellas en los trminos de lo dispuesto en el art 57-C de la Ley del impuesto sobre la renta, aun cuando no determinen resultado fiscal consolidado. Se entiende que existe control efectivo cuando ocurra alguno de los supuestos siguientes: l. Cuando las actividades mercantiles de la sociedad de que se trate se realicen preponderanternente con la sociedad controladora o con las controladas.
284
2. Cuando la sociedad controladora o las sociedades controladas tengan, junto con otras personas fisicas o morales vinculadas con ellas, una participacin superior a 50 % en las acciones con derecho a voto de la sociedad de que se trate. En caso de residentes en el extranjero, slo se considerarn cuando residan en algn pais con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de informacin. 3. Cuando la sociedad controladora o las sociedades controladas tengan una inversin en la sociedad de que se trate, de tal magnitud que, de hecho, les permita ejercer una influencia preponderante en las operaciones de la empresa. Para los efectos de este inciso se consideran sociedades controladas o controladoras las establecidas en los trminos de la Ley del impuesto sobre
la renta.
Donatarias autorizadas
11. Las que estn autorizadas para recibir donativos deducibles en los trminos de la Ley del impuesto sobre la renta. En este caso, el dictamen se realizar en forma simplificada de acuerdo con las reglas generales que al efecto expida la Secretaria de Hacienda y Crdito Publico.
Fusin y escisin
111. Las que se fusionen o se escindan, por el ejercicio en que ocurran otchos actos
y por el siguiente. Tratndose de fusin deber hacerlo por el ejercicio siguiente solamente la persona moral que subsista o la que surja con motivo de la fusin. En los casos de liquidacin, tendrn la obligacin de hacer dictaminar sus estados financieros del periodo de liquidacin los contribuyentes que en el ejercicio regular inmediato anterior al periodo de liquidacin hubieran estado obligados a hacer dictaminar sus estados financieros.
Entidades federales
IV. Las entidades de la administracin publica federal a que se refiere la Ley federal de las entidades paraestatales, asi como las que formen parte de la administracin publica estatal o municipal
Residentes en el extranjero
Los residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente o base fija en el pais debern presentar un dictamen acerca del cumplimiento de sus obligaciones fiscales nicamente por las actividades que desarrollen en dichos establecimientos o bases, cuando se ubiquen en alguno de los supuestos de la fracc I del art 32-A antes referido. En este caso, el dictamen se realizar de acuerdo con las reglas generales que al efecto expida la Secretaria de Hacienda y Crdito Publico. Lo dispuesto por este articulo no es aplicable a las instituciones de asistencia o beneficencia autorizadas por las leyes de la materia, ni a los contribuyentes a que se refiere el art 67-1 de la Ley del impuesto sobre la renta. Asimismo, a partir del segundo ejercicio
285 .
en que se encuentren en suspensin de actividades, los contribuyentes a que se refiere la fracc I del art 32-A del Codiqo Fiscal de la Pederacion no estarn obligados a hacer dictaminar sus estados financieros, a excepcin de los casos en que, de conformidad con lo dispuesto en la Ley del impuesto al activo y su reglamento, dichos contribuyentes continen estando obligados al pago del impuesto a que se refiere la ley del ISR.
Contribuyentes no obligados que optan por dietaminarse

Las personas Fsicas con actividades empresariales y las personas morales que no estn obligadas a hacer dictaminar sus estados financieros por contador pblico autorizado podrn optar por hacerlo en los trminos del art 52 del citado cdigo. Asimismo, los residentes en el extranjero con establecimiento permanente o base fija en el pas que no estn obligados a dictaminar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales podrn optar por hacerlo de conformidad con las reglas generales que para tal fin expida la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico. Los contribuyentes que opten por hacer dictaminar sus estados financieros presentarn aviso de dictamen ante las autoridades fiscales competentes. Asimismo, de conformidad con lo dispuesto por el Reglamento del Codiqo Fiscal de la Pederacion, podrn sustituir al contador pblico designado y renunciar a la presentacin del dictamen. El aviso a que se refiere el prrafo anterior no surtir efectos en los casos que seale el reglamento mencionado. Los contribuyentes a que se refiere el art 32-A del Cadigo Fiscal de la Pederacion debern presentar dentro de los plazos autorizados el dictamen formulado por contador pblico registrado, incluyendo la informacin y documentacin de acuerdo con lo dispuesto en el reglamento del cdigo. En los trminos del art 52 del Cdigo Fiscal de la Federacin, se presumirn ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos afirmados: en los dictmenes formulados por contadores pblicos sobre los estados financieros de los contribuyentes o las operaciones de enajenacin de acciones que realice. /;1 Al respecto, son aplicables las tesis jurisprudenciales siguientes: Avisode que se dictaminarn los estados financieros del contribuyente visilado por contador pblico autorizado. Su presentadn extempornea no permite a la autoridad fiscal concluir la visita
domiciliaria anticipadamente. El artculo 47 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece la facultad potestativa para la autoridad fiscal de concluir anticipadamente una visita domiciliaria cuando el visitado, antes del inicio de la visita, hubiera comunicado, mediante aviso, que dictaminar po~ contador pblico autorizado sus estados financieros y cumpla, adems, los requisitos que seala el artculo 46 del reglamento del ordenamiento mencionado, es decir, que dicho aviso se presente dentro del plazo de cuatro meses posteriores a la terminacin del ejercicio fiscal, tratndose de personas fsicas, y de tres meses en el caso de persona morales, que sea suscrito tanto por el contribuyente como por el contador pblico que vaya a dictaminar, y que el dictamen se refiera a los estados financieros del ltimo ejercicio fiscal. Por lo anterior, si el contribuyente visitado manifiesta que present el aviso de mrito ante la autoridad hacendaria, pero que lo hizo fuera de los plazos otorgados por el dispositivo
286
invocado. la misma ya no estar en condiciones de ejercer su discrecionalidad para concluir anticipadamente la visita domiciliaria. sino que deber continuar con su prctica, pues no se surti una de las condicionantes requeridas para poder actuar en tal sentido.
[uicio atrayente nm 117/94/141/94. Resuelto en sesin del 12 de octubre de 1995, por moyarla de siete votos a favor y dos en contra. Magistrado ponente: Jorge Alberto Carcfa Cceres. Secretario: Julin Casarrubias Prez.
(Tesis aprobada en sesin del
~4
de noviembre de 1995.)
RTF'F, tercera poca, ao VIII, nm 95, noviembre de 1995, pg 9.
Caduddad. Suspensin de su lnntno por la revisin de dictmenes de estados Ilnancleros. En trminos de los prrafos cuarto y quinto siguientes a la fraccin 1Il, del artculo 67, del Cdigo Fiscal de la Federacin. la caducidad de facultades de la autoridad fiscal puede suspenderse por el ejercicio de las facultades de comprobacin previstas en el artculo 42. fraccin III y IV, del propio cdigo. Sin embargo. tratndose de la revisin de dictmenes de estados financieros, la autoridad est obligada a hacer requerimiento de documentos e informes cada seis meses 0, en su caso, a emitir la resoluci6n que corresponda; de lo contrario, no podr suspenderse el trmino de la caducidad.
luido atrayente nm 297/9316444193. Resuelto en sesin del 21 de febrero de 1995, por moyorla de siete votos a favor y uno con los resolutivos. Magistrado ponente: Carlos Franco Santibdez. Secretario: Santiago Gonzdlez Prez.
(Texto aprobada en sesin del 21 de febrero de 1995./

RTFF,
tercera poca, ao VlIl, nm
86, febrero de 1995, pdg 27.
Dictmenes de contador pblico en la enajenadn de acdones. Su revisIn por la autoridad IIscal. Los dictmenes de contador pblico en la enajenacin de acciones se encuentran regulados por los artculos 103. tercer prrafo, 160, tercer prrafo. de la Ley del impuesto sobre la renta. 126 y 172 en su reglamento, vigentes en el ejercicio de 1988; por lo tanto. de una interpretacin armnica de estas disposiciones se debe concluir que el procedimiento consignado en "el artculo 55 del Reglamento del CdIgo Fiscal de la Federacin no es aplicable a la revisin de dictmenes de enajenacin de acciones, pues se refiere a los dictmenes sobre estados financieros que tienen naturaleza diferente, ya que los primeros se refieren a operaciones aisladas, que a travs del dictamen permiten al adquirente efectuar una retencin menor a 20% de la opercin, siempre que al efectuar el entero presente aviso firmado por el contribuyente. comunicando que formular dictamen por contador pblico registrado en los trminos del Cdigo Fiscalde la Federacin; asimismo, los artculos 126 y 172 del Reglamento de la Ley del impuesto sobre la renta en forma limitativa precisan que las disposiciones del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin en materia de dictmenes de estados financieros son aplicables al dictamen a que aluden estos artculos en lo que se refiere a inscripcin. normas de auditora, impedimentos y sanciones; consecuentemente, no puede hacerse extensivo el procedimiento de revisin de dictamen de estados financieros al dictamen de contador pblico en la enajenacin de acciones y, por tanto, la autoridad no est obligada a sujetarse al mismo.
luido atrayente nm 195/90/197/90. Resuelto en sesin de/29 de abril de 1993, por unanimidad de seis votos. Magistrado ponente: Francisco Valds Lizdrraga. Secretario: luan Carlos Gmez Veldzquez. Procedente
55-169
Juicio atrayente nm 25/91/219/90. Resuelto en sesin del 21 de agosto de 1992, por mayorla de siete votos y uno en contra. Magistrado ponente: Jorge A. Careta Cceres. Secretario: Adalberto G.
Salgado Borrego. rtff, tercero poca. ao VI. nm 64, abril de 1993. pdg 16.
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Estados Ilnanderos. El artculo 47, fraccIn 1, del Reglamento del CdIgo FIscal de la Federadn no viola la garanlla de audlenda. Lo establecido en el artculo 47, fraccin 1, del Reglamento del C6digo Fiscal de la Federaci6n, relativo a que el aviso presentado por el contribuyente que opte por dictaminar sus estados financieros no surtir efectos cuando no haya sido pre sentado en los trminos del artculo 46 del mismo reglamento, no es violatario de la garanta de audiencia, toda vez que previa a la privacin dei derecha de dictaminar sus estados financieros, existe el procedimiento establecida en el artculo 125 del C6digo Fiscal de la Federaci6n, mediante el cual el afectado puede optar por impugnar el acto a travs del recurso de revocacin o promover directamente el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federacin antes de ser privado de ese derecho, aunque el artculo del reglamento mencionado no lo diga.
Amparo en revisin 2037195. Leticio Berzunza de Caray, 10 de marzo de 1996. Cinco votos. Ponente: Cenaro David Cngora Pimentel. Secretario: Guadalupe Robles Denetro. 2a. XVIIJI96. T. I/J, marzo de 1996, novena poca, tesis segunda XVI/1I96, pg 609.
Estados Ilnancleros. La obligadn de dlctamlnarlos por contador pblico autorizado no viola el noveno pmo del artculo 16 consllludonal. El artculo 32-A del C6digo Fiscal de la Federacin obliga a determinados contribuyentes a dictaminar sus estados financieros por contador pblico autorizado. La anterior obligacin no implica el ejercicio de ningn acto de fiscalizacin, entendido ste como aquel a travs del cual la autoridad administrativa determina si los contribuyentes cumplen o no con las disposiciones fiscales, pues aunque, en trminos de lo dispuesto por el artculo 52 del ordenamiento legal citado, se presumen ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos afirmados en los dictmenes cuando, entre otros requisitos, el contador pblico emita conjuntamente con el dictamen un informe sobre la revisin de la situacin: fiscal del contribuyente consignando determinados hechos bajo protesta de decir verdad, al hacerlo slo se est dando cumplimiento a una obligacin en la forma y trminos exigidos por la norma legal, pero el dictamen no obliga a la autoridad, y hasta que sta lo revisa hace uso de la facultad de comprobacin que le otorga el artculo 42, fraccin IV, del citado cdigo. Por tanto, si la obligacin aludida es ajena a las facultades de comprobacin, no viola el noveno prrafo del artculo 16 constitucional, que se refiere ncatnente a la prctica de visitas domiciliarias y no a todas las formas de comprobacin fiscal.
Amparo directo en revisin 1099/94. Manufacturas Mundial, S.A de C. v., 25 de noviembre de 1996. Unanimidad de 10 votos. (Ausente: Humberto Ramn Palacios.) Ponente: Mariano Azuela Gitrn. Secretaria: Maria Estela Ferrer MacGregor Poisot.
4.1.6 Dictamen acerca del cumplimiento de obligaciones fiscales

Los arrs 64 a 67-A del Cdigo Financiero del Distrito Federal establecen el dictamen para el cumplirntento de obligaciones fiscales. Al respecto se prev que estn obligadas a dictaminar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, en los trminos de este cdigo y de las reglas de carcter general que expida la secretaria, las personas fsicas y morales que se encuentren en alguno de los supuestos siguientes: .
1. Las que en el ao calendario inmediaro anterior hayan contado con un promedio mensual de trescientos o ms trabajadores.
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ELEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA EL CUMPLIMIENTO DE LAS CONTRIBUCiONES
l-bis. Las que en el ao calendario inmediato anterior hayan contado con inmuebles, de uso diferente al habitacional, cuyo valor catastral por cada uno, sea superior a $6 539 900.00. El dictamen deber referirse nicamente a las obligaciones fiscales relacionadas con los inmuebles que rebasen este valor. 11. Las que en el ao calendario inmediato anterior hayan consumido por una o ms tomas ms de 2 000 m 3 de agua bimestral promedio, de uso no dornstco. de uso domstico o ambos usos; cuando el.uso sea slo domstico siempre que el inmueble donde se encuentre instalada dicha toma o tomas de agua se haya otorgado en uso o goce temporal total o parcialmente. 111. Estar constituidas como organismos descentralizados, empresas de participacin estatal mayoritaria y fideicomisos pblicos conforme a la ley de la materia. Las personas fsicas y morales que no se encuentren en alguno de los supuestos sealados en las fracciones de este articulo tendrn la opcin de hacer dictaminar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. El periodo del dictamen deber abarcar las contribuciones causadas durante un ao de calendario.
4.1.7 Intervencin de notarios, agentes aduanales y otros auxiliares de la administracin fiscal

En otro capitulo del libro se hace alusin a los responsables solidarios de la relacin juridico-contributiva, de ahi que nicamente se mencionara en esta parte a los notarios. agentes aduanales y otros auxiliares esenciales de la administracin de justicia.
Notarios
De acuerdo con la Ley del notariado, el notario es el profestonsta del derecho investido de fe pblica por el Estado y que tiene a su cargo recibir, interpretar. redactar y dar forma legal a la voluntad de las personas que acuden ante l, as como conferir autenticidad y certeza juridicas a los actos y hechos pasados ante su fe, mediante la consignacin de ambos en instrumentos pblicos de su autoria. Los notarios conservan los instrumentos en el protocolo a su cargo, los reproducen y dan fe de ellos: tambin actan como auxiliares de la administracin de justicia y como consejeros, rbitros o asesores internacionales. en los trminos que sealen las disposciones legales relativas. Estos profesonistas estn obligados a enterar los impuestos vinculados con la adquisicin de bienes inmuebles y a cerciorarse previamente del pago del impuesto predial, antes de realizar cualquier operacin inmobiliaria.
Agentes aduanales
Se considera agente aduanal la persona fsica que, por medio de una patente otorgada por la autoridad hacendara, interviene ante una aduana para despachar mercancias en cualesquiera de los regmenes aduaneros, en virtud de los servicios profesionales que presta.
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Al respecto cabe citar la jurisprudencia siguiente:

Agente aduanal. Su responsabilidad por omisin en el pago de impuestos cuando el importador haya aportado correctamente todos los elementos. En trminos de los artculos 25 y 42 de la Ley aduanera, cuando con motivo de un acto de importacin de mercancas existan dfe-
rencias en el pago de impuestos y la operacin se haya verificado por conducto de un agente aduanal, ste es responsable directo de la omisin de contribuciones al comercio exterior por la operacin realizada, siempre que se acredite fehacientemente que el importador le dio a conocer con exactitud todos los datos y elementos de la operacin.
Juicio nm 1239190. Sentencia del 17 de obril de 1991, por unanimidad de votos. Magistrada instructora: Nidya Narvez Garcia. Secretario: Santiago Gonzlez Prez.
RTFF.
tercera poca, ao V. nm 50, febrero de 1992, pg 8.
Otros auxiliares de la administracin fiscal

Como auxiliares de las autoridades fiscales, de forma enunciativa y no limitativa se puede hacer alusin a lo siguiente: Instituciones de crdito. Bancos. Comisin nacional de avalos. Corredores pblicos.
Bancos
La intervencin de los bancos es importante en el auxilio de la funcin recaudatoria de las contribuciones y ha sido un buen camino para frenar actos de corrupcin a nivel federal en esa materia, y en estas lneas se hacen votos para que los gobiernos locales, sobre todo el Distrito Federal; sigan en ese rengln los mismos pasos que la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico. De esa forma, se haria vigente el principio de economa de Adam Smith, en el sentido de evitar fugas en los ingresos y tener ms dinero para satisfacer los gastos pblicos. Asimismo, debe destacarse la labor valuatora de los avalos bancarios para efectos impositivos.
Comisin nacional de avalos

En cuanto a la intervencin para efectos valuarorios de los bienes inmuebles, la Comisin nacional de avalos desempea un papel fundamental, pero no se puede pasar por alto que el precio que se cobra por los avalos respectivos es bastante costoso.
Corredores pblicos
Por lo que hace a los corredores pblicos, cuando actan como auxiliares de la administracin fiscal, el art 35 del Cdigo Financiero del Distrito Federal seala lo siguiente: Las instituciones de crdito, as como las sociedades civiles o mercantiles a que se hace mencin, debern auxiliarse para la realizacin de los avalos de personas fsicas registradas ante la autoridad fiscal, debiendo acreditar ante ella los siguientes requisitos, los cuales sern aplicables a los corredores pblicos.
290
ElEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA El CUMPLIMIENTO DE lAS CONT~8UClONES
1. Que tengan la acreditacin de perito valuador de bienes inmuebles otorgada por

el colegio profesional respectivo, en concordancia con la ley de la materia, o registro de la Direccin General de Avalos de Bienes. 11. Que tengan como minimo una experiencia de dos aos en valuacin inmobiliaria; 111. Que tengan conocimientos suficientes de los procedimientos y lineamientos tcnicos y de los manuales de valuacin que la propia autoridad emita, as como del mercado de inmuebles del Distrito Federal. para lo cual se someter a los aspirantes a los exmenes terico-prcticos que la propia autoridad fiscal estime conveniente, y IV. Que tengan titulo profesional en algn ramo relacionado con la materia valuatona, registrado ante la autoridad competente. o que legalmente se encuentren habilitados para ejercer como corredores. y que figuren en la lista anual de peritos autorizados del colegio profesional respectivo. en concordancia con la ley de la materia.
4.1.8 Declaraciones y avisos

Declaracin de impuestos
Es la manifestacin que efecta el contribuyente por mandato de ley de sus obligaciones tributarias durante un periodo o ejercicio fiscal. Las declaraciones deben presentarse en las formas que para tal fin apruebe la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico. en el nmero de ejemplares determinados y con los datos. informes y los documentos que dichas formas requieran.
Formas oficiales
Las personas que conforme a las disposiciones fiscales tengan obligacin de presentar solicitudes en materia del registro federal de contribuyentes, declaraciones o avisos, ante las autoridades fiscales. asi como expedir constancias o do" Imeut,0s, lo harn en las formas que para ese fin aprueba la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, en las que se proporcionarn el nmero de ejemplares, los datos e informes y se adjuntarn los documentos que dichas formas requieran. Los datos de identificacin personal del contribuyente se proporcionarn mediante el cdigo de barras en los casos que seale la citada secretaria en las reglas de carcter general que expida.
Declaraciones por medios electrnicos

Los contribuyentes que estn obligados a presentar pagos provisionales mensuales de conformidad con las leyes fiscales respectivas, en lugar de utilizar las formas de declaracin a que se refiere el prrafo anterior. debern presentar las declaraciones correspondientes a travs de medios electrnicos. en los trminos que seale la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico mediante reglas de carcter general. Adicionalmente. los contribuyentes podrn presentar la declaracin correspondiente en las formas aprobadas por la citada dependencia para obtener el sello o impresin de la mquina registradora de
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la oficina autorizada que reciba el pago. debiendo cumplir los requisitos que dicha secretaria seale mediante reglas de carcter general.
Escrito libre
En los casos en que las formas para la presentacin de las declaraciones o avisos y expedicin de constancias, que prevengan las disposiciones fiscales, no hubieran sido aproo badas por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico. los obligados a presentarlas las formularn en escrito por triplicado que contenga su nombre. denominacin o razn social. domicilio y clave del registro federal de COntribuyentes, as como el ejercicio y los datos relativos a la obligacin que pretendan cumplir; en el caso de que se trate de la obligacin de pago. adems se sealar el monto de ste.
Declaraciones peridicas
Los contribuyentes que tengan obligacin de presentar declaraciones peridicas. de.conformidad con las leyes fiscales respectivas. continuarn hacindolo en tanto no presenten los avisos que correspondan para efectos del registro federal de contribuyentes. Tratndose de las declaraciones de pago provisional. los contribuyentes presentarn dichas declaraciones siempre que haya cantidad a pagar o saldo a favor as como la primera declaracin sin pago. Cuando se presente una declaracin de pago provisional sin impuesto a cargo o sin saldo a favor. se deber anotar cero en los conceptos de la contribucin de que se trate. En estos casos. se presumir que no existe impuesto a pagar en las declaraciones de pago provisional posteriores. Tratndose de retenciones. cuando no haya retencin a enterar, se dejar sin anotaciones la obligacin respectiva. En el caso de declaraciones de pago provisional'. cuando se d el supuesto de anotar cero en todos los renglones donde se est obligado a efectuar dicha anotacin conforme al prrafo anterior y no existan retenciones a enterar. no se presentarn las sguientes declaraciones de pago provisional dei ejercicio de que se trate. hasta 'que exista cantidad a pagar o saldo a favor en alguna de ellas o se inicie un nuevo ejercicio.
Representantes de no residentes
Los representantes. sea cual fuere el nombre con que se les designe. de personas no residentes en el pas, con cuya intervencin stas efecten actividades por las que deban pagarse contribuciones, estn obligados a formular y presentar a nombre de sus representadas las declaraciones, avisos y dems documentos que sealen las disposiciones fiscales.
Lugar de presentacin de las declaraciones

Las declaraciones. avisos, solicitud de inscripcin 'en el registro federal de contribuyentes y dems documentos que exijan las disposiciones fiscales se presentarn en las oficinas que con ese objeto autorice la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico. Tambin podrn enviarse por medio del servicio postal en pieza certificada en los casos en que la propia secretaria lo autorice. conforme a las reglas generales que al efecto expida; en este
292
ltimo caso, se tendr como fecha de presentacin la del da en que se haga ia entrega a las oficinas de correos.
Recepcin sin objeciones

Las oficinas a que se refiere el prrafo anterior recibirn las declaraciones, avisos, solicitudes y dems documentos como se exhiban, sin hacer observaciones ni objeciones, y devolvern copia sellada a quien los presente. nicamente se podr rechazar la presentacin cuando no contenga el nombre, denominacin o razn social del contribuyente, la clave del registro federal de contribuyentes, el domicilio fiscal o no aparezcan debidamente firmados, no se aadan los anexos o, tratndose de declaraciones,' stas contengan errores aritmticos. En este ltimo caso, las oficinas podrn cobrar las contribuciones que resulten de corregir los errores aritmticos y sus accesorios.
Declaraciones omitidas
Cuando por diferentes contribuciones se deba presentar una misma declaracin o aviso y se omita hacerlo por alguna de ellas, se tendr por no presentada la declaracin o aviso por la contribucin omitida.
Avisos y solicitudes complementarios

Las personas obligadas a presentar solicitud de inscripcin o avisos en los trminos de las disposiciones fiscales podrn presentar su solicitud o avisos complementarios. completando o sustituyendo los datos de la solicitud o aviso orgnal, siempre que se haga dentro de los plazos previstos en las disposiciones fiscales.
Plazo para presentar declaraciones

Cuando las disposiciones fiscales no sealen plazo para la presentacin de declaraciones, se tendr por establecido el de 15 dias siguientes a la realizacin del hecho de que se trate.
Declaracin fiscal anual. La aclaracin que formule el conlrlbuyente a su declaracin fiscal anual deber hacerla en las formas aprobadas por la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, en cumplimiento a lo dispuesto en el articulo 31 del Cdigo FIscal de la Federacin. En los casos en que el contribuyente considere necesario formular aclaracones .en relacin con su declaracin anual respecto de los impuestos a que est sujeto, tales coino el impuesto sobre la renta, impuesto al activo, as como al impuesto al valor agregado, deber hacerlo en las formas que al efecto apruebe la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico conforme a lo dispuesto en el artculo 31 del Cdigo Fiscal de lo Federacin; y la autoridad fiscal no est obligada a considerar cualquier otra forma que se utilice.
Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. 1.40. A.70A
Amparo directa 364/95. Caldairou y Saya Servicios Profesionales. S.A. de C.v., 26 de abril de 1995. Unanimidad de votos. Ponente: Jaime C. Ramos Corren. Secretario: Luis Enrique Ramos Busti/los.
293
Declaracin Informativa
El art 29 del Cdigo Fiscal de la Federacin indica al respecto en su ltimo prrafo:
La Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico llevar el registro de los contribuyentes a quienes corresponda la utilizacin de equipos y sistemas electrnicos de registro fiscal y stos debern presentar los avisos y conservar la informacin que seale el reglamento de este cdigo. En todo caso, los fabricantes e importadores de equipos y sistemas electrnicos de regsrro fiscal debern presentar declaracin informativa ante las autoridades administradoras dentro de los veinte dias siguientes al final de cada trimestre de las enajenaciones realizadas en ese periodo y de las altas o bajas, nombres y nmero de registro de los tcnicos de servicio encargados de la reparacin y mantenimiento.
Asimismo, el art 20, ltimo prr, del citado cdigo dispone lo siguiente: Cuando las leyes fiscales establezcan que las conrrbucones se paguen mediante declaracin, la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico podr ordenar, por medio de disposiciones de carcter general y con el objetu de facilitar el cumplimiento de la obligacin, asi como para allegarse de la informacin necesaria en materia de estadstca de ingresos, que se proporcione en declaracin distinta de aquella con la cual se efecte el pago. Declaraciones complementarias, En los trminos del art 32 del CFF, las declaraciones de los contribuyentes sern definitivas, Slo podr modificarlas l mismo hasta en tres ocasiones. siempre que no se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobacin; esta limitacin no opera cuando: . Se incrementen ingresos o el valor de sus actos o actividades. Disminuyan deducciones o prdidas o reduzcan cantidades acreditables o compensadas o pagos provisionales o contribuciones a cuenta . Se haga dictamen por contador pblico autorizado de sus estados financieros. Su presentacin sea por ley. Iniciado el ejercicio de facultades de comprobacin. nicamente se podr presentar declaracin complementaria en las formas especiales a que se refieren los arts 46. 48. 58 Y 76 del Cdigo Fiscal de la Federacin, segn proceda. y se pagarn las multas que establece el Citado art 76. Se presentar declaracin complementaria conforme a lo previsto por el quinto prrafo del art 144 del mencionado cdigo, caso en el cual se pagar la multa que corresponda, calculada sobre la parte consentida de la resolucin y disminuida en los trrninos del art 77, fracc 11, inc b) de dicho ordenamiento legal. Si en la declaracin complementaria se determina que el pago efectuado fue menor al que corresponda, los recargos se computarn sobre la diferencia, en los trminos del art 21 del. referido cdigo, a partir de la fecha en que debi hacer el pago. Declaraciones complementarlas como medIode correccin en el entero del Impuesto al valor agregado, artculo 60 de la Ley del Impuesto al valor agregado, De conformidad con lo dispuesto por el artculo 60 de la Ley del impuesto 01 valor agregada. cuando el contribuyente resulte
294
ElEMENTOS INSTRUMENTALES PARA El CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
con saldo a favor en la declaracin de pago provisional mensual podr acreditarlo contra el
impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes; por lo que debe entenderse que si tal acreditamiento se realiza a travs de declaraciones complementarias, la compen~
sacin que resulte ser vlida para todos los efectos legales fiscales correspondientes, no existiendo perjuicio alguno al fisco federal.
luido nm 2845/87. Sentencia del 24 de agosto de 1988, por unanimidad de votos. Magistrada instructora: Mara del Consuelo Villa/abas Oniz. Secretario: Andrs Godlnez Bustos.
RTFF, tercera poca, ao
,
nm IO"octubre de 1988, pg 47.
Declaraclones complementarlas. Cuando se actualiza el supuesto de la fracdn 1II del artculo 32 del CdIgo Flsca! de la Federsan, es vlido que el contribuyente presente 'los o ms declaraciones derivadas del dictamen rendldc, siempre que la autoridad no haya inidado sus facultades de comprobad6n. Es legal que con motivo de la presentacin del dictamen de estados financieros, el contribuyente presente una declaracin complementaria derivada de ese dictamen y luego con posterioridad otra, atento que si bien la fraccin III del articulo 32 del C6digo Fiscal de lo Federaci6n, vigente en el afio de 1994, alude en forma singular al dictamen de estados financieros al establecer: "cuando el contribuyente haga dictaminar por contador pblico autorizado sus estados financieros, podr corregir, en su caso, la declaracin original como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo", de ah no se sigue que el contribuyente slo pueda presentar una declaracin complementaria derivada del dictamen en comento, como en forma indebida lo sostiene la autoridad, ya que la fraccin III no establece ninguna limitacin en cuanto al nmero de declaraciones complementarias que puedan presentar, por lo que partiendo del principio de que donde la ley no distingue el juzgador tampoco puede distinguir, debe entenderse que queda abierta la posibilidad de que en acatamiento a lo determinado en el dictamen, el contribuyente pueda presentar una segunda declaracin complementaria, siempre y cuando la autoridad no haya iniciado el ejercicio de sus facultades de comprobacin. .
Recurso de apelacin nm 100(A)/I-362/96/3015/9S. Resuelto por la Segunda Seccin de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federod6n.
En cuanto a os avisos cabe mencionar lo siguiente:
Comunicaciones que tienen que dar los contribuyentes a las autoridades fiscales, en relacin con el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Por lo que hace a este tema, se remite a lo sealado en la subseccin 4.4.4.
4.1.9 Determinacin de las contribuciones

La determinacin de las contribuciones pueden hacerla los propios contribuyentes, lo cual se conoce como autodeterminacin impositiva, o realizarla el titular de la hacienda publica.
Autodeterminacin
En el sistema impositivo de la autodeterminacin de las contribuciones se parte de la buena fe de los contribuyentes y que stos van a cuantificar y liquidar sus adeudos fiscales con apego a la ley.
4.1 Elementos instrumentales para el cumplimiento de lascontribuciones
295
Para lograr lo anterior, se requieren normas Fiscales lo ms claras y sencillas posible, pues de otra forma pueden confundir al sujeto pasivo de la relacin jurdico-tributaria y, en consecuencia, que por error o equivocada interpretacin de la ley Fiscal, entere ms de lo que debe pagar o menos del crdito fiscal.
Detenninacin
La determinacin ocurre cuando la ley fiscal exige que la autoridad fiscal liquide el adeudo Fiscal. como en materia aduanera o las boletas de agua si se trata de uso domstico en el Distrito Federal, sin olividar que la determinacin impositiva se puede llevar a cabo por los representantes del Fisco en ejercicio de las facultades de comprobacin.
4.1.10 Comprobacin de elementos esenciales de causacin de las contribuciones, de la correcta determinacin de sta y su entero
Por lo que hace a la comprobacin de la correcta causacin de las contribuciones. se pueden presentar varias posibilidades.
a) Visita domiciliaria. b) Revisin de gabinete. e) Revisin de dictmenes, ya sea de estados financieros (contribuciones federales) o dictamen del cumplimiento de obligaciones fiscales (contribuciones locales). d) Inspeccin de instalaciones. mediciones, bienes y mercancas. as como verificar no slo el estado y condiciones de los dispositivos permanentes de medicin continua en las descargas a la red de drenaje, sino tambin el volumen de agua tratada. ' el Valuacin de bienes inmuebles. . .!J Presenciar la celebracin de loteras. rifas, sorteos, concursos. juegos con apuestas y apuestas permitidas de toda especie. y verificar los ingresos que se perciban.
Por su importancia se har mencin a la visita domiciliaria, la cual, para que sea legal, tiene que cumplir los sgutentes requisitos jurdicos:
a) Los previstos en el arr J 6 constitucional. en cuanto a que la orden de visita ser
por escrito. deber expresarse el lugar a inspecconarse, la persona o personas con quienes se entender, el objeto preciso de la visita y, al finalizar sta, se levantar un acta circunstanciada en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar o. en su ausencia o negativa. por la autoridad que practique la diligencia. Asimismo, se deben cumplir las formalidades esenciales del procedimiento en apego a lo dispuesto por el art 14 constitucional, y las contempladas en otros prrafos por el Citado art 16 de la Ley Fundamental. b) Los dems exigidos por la leyes fiscales. como el Cdigo Fiscal de la Federacin o los cdigos o leyes fiscales del estado y del Distrito Federal.
296
ELEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA EL CUMPLIMIENTO DE LAS CONTRIBUCIONES
Visita domiciliaria Revisin de dictmenes Revisin de gabinete
.>
Actos de comprobacl6n Presenciar celebracin de loterlas, rifas,
V
Inspeccin de Instalaciones, bienes, mediciones y mercancfas
<,
Valuacin de bienes Inmuebles
sorteos, concursos,
juegos con apuestas y verificar Ingreso de personas
4.2 Autoridades fiscales y su competencia

Para este nuevo milenio, se requiere que las autoridades fiscales no slo tengan competencia para determinar, cobrar y administrar los ingresos pblicos, sino adems que la normatividad jurdica permita a los titulares de las haciendas pblicas lograr una mejor y ms armnica relacin con los particulares.
4.2.1 Facultades del Ejecutivo federal en la materia

El presidente de la repblica tiene una gran responsabilidad. pues como facultades fundamentales. adems de las finanzas pblicas y la politica fiscal como instrumentos para el desarrollo econmico social, le corresponden las siguientes:
a) La rectoria del Estado, vinculada con la economia mixta y con una planeacin democrtica. bl La intervencin en la economia por medio de la moneda. la banca y el crdito. e) La politica de comercio exterior. d) La poltica financiera para el desarrollo industrial y turstico. el Aplicar el derecho como un instrumento de cambio para mejorar la calidad de vida del ser humano.
297
En l mbito estrictamente fiscal cabe decir que son competencia del ejecutivo federal las facultades relativas a lo siguiente:
a) Presentar las iniciativas de leyes impositivas al Congreso de la Unin por medio
de la Cmara de diputados. b) Formular la iniciativa de Ley de ingresos. e) Preparar y presentar el proyecto de presupuesto de egresos federal. d) Establecer la poltica fiscal que tiene que aplicar la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico. e) Por conducto de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, con fundamento en el art 3.1 de la Ley orqdnica de la administracin pblieafederal, disponer la realizacin de las actividades siguientes: Proyectar y coordinar la planeacin nacional del desarrollo y elaborar, con la participacin de los grupos sociales interesados, el plan nacional correspondiente. Proyectar y calcular los ingresos de la Federacin y de las entidades paraestatales, considerando las necesidades del gasto pblico federal, la utilizacin razonable del crdito pblico y la sanidad financiera de la administracin pblica federal. Estudiar y formular los proyectos de leyes y disposiciones fiscales y de las leyes de ingresos de la Federacin. Manejar la deuda pblica de la Federacin. Realizar o autorizar todas las operaciones en que se use el crdito pblico. Planear, coordinar, evaluar y vigilar el sistema bancario del pas, que incluye el Banco Central, la Banca Nacional de Desarrollo y las dems instituciones encargadas de prestar el servicio de banca y crdito. Ejercer las atribuciones que le sealen las leyes en materia de seguros. finanzas, valores y de organizaciones y actividades auxiliares del crdito. Determinar los criterios y montos globales de los estmulos fiscales. escuchando para ello a las dependencias responsables de los sectores correspondientes y administrar su aplicacin en los casos en que no competa a otra secretara. Establecer y revisar los precios y tarifas de los bienes y servicios de la administracin publca federal, o las bases para fijarlos. escuchando a la.Secretara de Comercio y Fomento Industrial, con I,a participacin de las dependencias que corresponda. Cobrar los impuestos, contribuciones de mejoras, derechos, productos y aprovechamientos federales en los trminos de las leyes aplicables, as como vigilar y asegurar el cumplimiento de las disposiciones fiscales. Organizar y dirigir los servicios aduanales yde inspeccin, as! corno la unidad de apoyo para la inspeccin fiscal y aduanera. Representar el inters de la Federacin en controversias fiscales. Proyectar y calcular los egresos del gobierno federal y de la administracin pblica paraestatal, hacindolos compatibles con la disponibilidad de recursos y segn las necesidades y polticas del desarrollo nacional.
298
ElEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
Formular el programa del gasto pblico federal y el proyecto de presupuesto de egresos de la Federacin y presentarlos a la consideracin del presidente de la repblica. Evaluar y autorizar los programas de inversin pblica de las dependencias y entidades de la administracin pblica federal. Llevar a cabo las tramitaciones y registros que requiera la vigilancia y evaluacin del ejercicio del gasto pblico federal y de los presupuestos de egresos. Formular la cuenta anual de la hacienda pblica federal. Coordinar y desarrollar los servicios nacionales de estadtstca y de informacin geogrfica; establecer las normas y procedimientos para la organizacin. funcionamiento y coordinacin de los sistemas nacionales estadsticos y de informacin geogrfica. as como normar y coordinar los servicios de informtica de las dependencias y entidades de la administracin pblica federal. Fijar los lineamientos que se deban seguir al elaborar la documentacin necesaria para formular el informe presidencial e integrar dicha documentacin. Opinar. previamente a su expedicin. acerca de los proyectos de normas y lineamientos en materia de adquisiciones. arrendamientos y desincorporacin de activos. servicios y ejecucin de obras pblicas en la administracin pblica federal. Vigilar el cumplimiento de las obligaciones derivadas de las disposiciones en materia de planeacin nacional. as como de programacin. presupuestacn, contabilidad y evaluacin. Ejercer el control presupuestal de los servicios personales. as como. en forma conjunta con la Secretaria de Contraloria y Desarrollo Administrativo, aprobar las estructuras orgnicas y ocupacionales tanto de las dependencias como de las entidades de la administracin pblica federal y sus modificaciones: adems de establecer normas y lineamientos en materia de administracin de personal. Los dems que le atribuyan expresamente las leyes y reglamentos. En este rengln desempea un papel importante el servicio de administracin tributaria en cuanto a la recaudacin, comprobacin y-determinacin de crditos fiscales. as como a la aplicacin del procedimiento administrativo de ejecucin y el conocimiento del recurso de revocacin. adems de la defensa del inters fiscal en los juicios ante los tribunales. La estructura y atribuciones del servicio de administracin tributaria se precisan en el capitulo respectivo en el libro Derecho jiscal 11, cuyo autor es el que esto escribe. De ahi se puede concluir, sin lugar a equivocaciones, que la actividad bsica en materia hacendaria (es decir. la concrecin juridico-impositiva) la realiza el fisco federal por conducto de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico.
4.2.2 Establecimiento de la autoridad administrativa y tcnicas legales para atribuirles competencia .

La creacin de la autoridad administrativa puede realizarse de dos formas:
a) Que la misma ley de existencia jurdica.
4.2Autoridades fiscales y su competencia
299
b) Mediante la facultad reglamentaria que tiene el Ejecutivo federal con fundamen-
to en ei art 89, fracc I de la Constitucin. que ie permite llevar a la ley a su debi da observancia, lo cual se puede realizar por decreto o acuerdo.
La tcnica legal para atribuir competencia ala autoridad administrativa consiste en delimitar con exactitud la materia y atribuciones que van a otorgarse a la autoridad a la cual se da existencia juridica; por ejemplo, en el mbito fiscal pueden ser:
Materia
Comprobacin Recaudacin Liquidacin Servicio de Tesoreria
Atribuciones
Realizar visitas domiciliarias. etctera Recibir avisos. declaraciones; etctera Determinar crditos fiscales. etctera . Recepcin. administracin y custodia de valores. etctera imponer sanciones y coadyuvar con el Ministerio Pblico en el ejercicio de la accin penal, etctera Orientar al contribuyente para el cumplimiento de sus obligaciones. etctera Contestar demandas, etctera Resolver compensaciones. condonaciones, etctera Realizar avalos de bienes inmuebles. llevar el registro de stos, etctera Determinar los impuestos al comercio exterior: verificacin de mercancas, etctera
Punitiva Asistencia Contenciosa Autorizaciones Catastral Aduanera
En consecuencia. tcnicamente acorde con las situaciones peculiares de cada caso. la creacin de las autoridades impositivas se puede realizar por: ley. reglamento. decreto y acuerdo.
4.2.3 Administracin fiscal de la Federacin, de los estados, del Distrito Federal y de los municipios
En esta parte. se remite a lo sealado ai respecto en el libro Derecho fiscal u, y nicamente se har mencin a las autoridades competentes en el mbito impositivo. que son:
Federal
Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico. Servicio de administracin tributaria.
Estatal
Secretaria de Finanzas o su homloga. Tesoreria.
300
Distrito Federal
Secretaria de Finanzas. Tesorera.

Municipales
Tesorera munici pal. Dichas autoridades estn en interrelacin constante y dinmica, por lo que adquieren importancia los convenios o acuerdos de coordinacin que deben celebrar para que aqullas tengan mejor eficacia y consistencia con su actividad hacendaria.
4U
Organismos autnomos de la administracin centralizada con competencia en materia fiscal
Los organismos autnomos son fundamentalmente: El Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS). El Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (tnfonavir).
IMSS
(Instituto Mexicano del Seguro Social)
Entre las obligaciones que tienen los patrones segn la Ley del Instituto Mexicano del Seguro Social estn: al Registrarse e inscribir a sus trabajadores en el Instituto Mexicano del Seguro Social, comunicar sus altas y bajas, las modificaciones de su salario y los dems , datos, dentro de los plazos no mayores de cinco dias hbiles. conforme a las disposiciones de dicha ley y sus reglamentos. b) Determinar las cuotas obrero-patronales a su cargo y enterar su importe al instituto. e) Permitir las inspecciones y visitas domiciliarias que practique el instituto, las cuales se sujetarn a lo establecido por la mencionada ley. el Cdigo jiscal de la. Federacin y los reglamentos respectivos. Asimismo. la ley aludida establece que los patrones que por el nmero de sus trabajadores. en trminos del Cdigo Fiscal de la Federacin. estn obligados a dictaminar por contador pblico autorizado sus estados financieros. para efectos del seguro social. debern presentar al instituto copia con firma autgrafa del informe acerca de la situacin fiscal del contribuyente. con los anexos relativos a las contribuciones por concepto de cuotas obrero-patronales. de conformidad con lo dispuesto en el reglamento del referido Cdigo Fiscal.
4.2 Autoridades fiscales' y su competencia
301
Cabe hacer mencin que en dicha ley se encuentran varias secciones que tratan exclusivamente el rgimen financiero de los distintos rubros del ordenamiento legal en comento. Ei instituto Mexicano del Seguro Social es una autoridad fiscal, como io seala el art 40, en su prr segundo.
INFONAVIT
(Instituto del Fondo Nacional de la VIVienda para los Trabajadores)
Por parte de los patrones, entre otras obligaciones estn las siguientes:
a) Proceder a inscribirse e inscribir a sus trabajadores en el instituto y dar los avisos
a que se refiere la Ley del Injonavit. b) Realizar-las aportaciones al instituto, en trminos de la Ley federal del trabajo. asi como de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores y sus reglamentos.
e) Llevar a cabo los descuentos a sus trabajadores en sus salarios, conforme a lo es-
tablecido en la Ley federal del trabajo en los arts 97 y 110.

el) Enterar el importe de dichos descuentos en las entidades receptoras que acten
por cuenta y orden del instituto. Las mencionadas obligaciones. esto es, las aportaciones asi como el entero de los descuentos y su cobro, tienen el carcter de fiscales. El Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores es un organismo fiscal autnomo, facultado para determinar. en caso de incumplimiento. el importe de las aportaciones patronales y las bases para su liquidacin y cobro. Es conveniente conocer cules son los objetivos del instituto. a fin de tener una idea ms amplia de la intervencin de esta materia en las actividades del mencionado instituto. Tales objetivos se incluyen en el art 3 de la ley respectiva. a saber:
a) Administrar los recursos del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores. b) Establecer u operar un sistema de financiamiento que permita a los trabajadores
obtener crdito barato y suficiente para: La adquisicin en propiedad de habitaciones cmodas e higinicas. La construccin. repahcin. ampliacin o mejoramiento de sus habitaciones. El pago de pasjyos oruraidos por conceptos anteriores.
e) Coordinar y financiar programas de construccin de habitaciones destinadas a
ser adquiridas en propiedad por los trabajadores.

el) Todo lo dems a que se refiere el art 123. fracc XII, ap A, constitucional. y el t-
tulo IV, cap 111 de la Ley federal del trabajo. y lo que establece el ordenamiento legai en comento. Al respecto se han dictado las tesis jurisprudenciales que a continuacin se mencionan: Capitalconstitutivo. Cuando procede su Oncamlento. El fincamiento de un capital constitutivo slo procede cuando con l se pretendan resarcir los gastos que erog el Instituto en la asistencia mdica de un trabajador (o de sus dependientes econmicos) que no se encontraba
302
ElEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA El CUMPLIMIENTO DE LAS CONTRIBUCIONES
inscrito en el rgimen del Seguro Social o bien lo estaba en un grupo inferior al que le corresponda, por lo que, ante la omisin culposa del patrn, el Instituto queda facultado para fincar, a su cargo, el correspondiente capital constitutivo; sin embargo, la propia Ley del Seguro Social prev un caso de excepcin en el que el Instituto puede fincar un capital constitutivo a cargo de un patrn que ha inscrito en el trmino de ley a su trabajador, y es aquel que se produce cuando el siniestro. base capital, ocurre dentro de los cinco das con que cuenta el patrn para presentar el aviso respectivo, pero antes de que se haya efectuado dicha presentacin. Por lo tanto, atento a lo previsto en los articulas 19, fraccin I y 64 de la ley que nos ocupa, un capital constitutivo slo podr fincarse ante la morosidad del patrn que no presenta en tiempo los avisos de ley o, por excepcin, cuando se produzca un riesgo de trabajo de un trabajador que no ha sido inscrito en el Seguro Social, aunque aqul todava est en tiempo de hacerlo, (46)
Revisin 304/84. Resuelta en sesin del 12 de enero de. 1990. Por unanimidad de ocho votos. Magistrado ponente: Armando Diae Olivares. Secretaria: Yolanda Vergara Peralta. Precedente: Revisin "1332/85. Resuelta en sesin del 10 de marzo de 1987. Por unanimidad de siete votos. Magistrado ponente: Jos Antonio Quintero Becerro. Secretario: Mario Bernal La.drn de Guevaro.
RTFF,
tercero poca. ao Ill, nm

TFF (Tercera
25, enero de
1990,
pdg
33.
Sala Regional Metropolitana).
Fundamentacin y motivacin de capitales constltullvos. Es indispensable que se Indtque la causa generadora de los mismos, esto es, la fecha del siniestro sufrido P9r el trabajador. De conformidad con el artculo 84 de la Ley del Seguro Social, procede el fincamiento de capitales constitutivos cuando ocurra un siniestro y el patrn no hubiere asegurado a sus "trabajadores contra riesgos de trabajo; por tanto, si en un capital constitutivo se indica nicamente como razn de su emisin que no se inscribieron ante el Instituto Mexicano del Seguro Social los trabajadores 'que se mencionan, ni se enteraron las aportaciones relativas, precisndose las prestaciones otorgadas, ese crdito carece de motivacin ya que se omiti ndicar la causa generadora del mismo, pues la existencia de un siniestro es indispensable para el fincamiento de capitales constitutivos con fundamento en el precepto invocado. (32)
Juicio 107/88. Sentencia del 13 de septiembre de 1988. Por unanimidad de votos. Magistrada instructora: Marina Zaragoza de Rozo. Secretaria: Guillermina Ruiz Bohrquez.
RTFF,
tercera poca, aoJ, nm 11, noviempre de 1988, pdg 68.

TFF (Sala
Regional PacIfico-Centro, Curnavaca).
Fundamentacin y motvacln. Requisitos que deben reunir las cdulas de liquidacin de cuotas
obrero-patronales para cumplir con esas formalidades. El artculo 16 de la Constitucin establece que todo acto de molestia debe encontrarse debidamente fundado y motivado, debiendo exisitir adecuacin entre los preceptos aplicados y los motivos expresados. Por tanto, si en las cdulas de liquidacin que emita el Instituto Mexicano del Seguro Social, se indican la identificacin de los asegurados, las semanas en que no se cotiz, el grupo en que debi cotizarse, el salario base de cotizacin, el importe de las cuotas causadas por cada uno de los trabajadores y a qu rama del seguro obligatorio en particular corresponden, el procedimiento empleado para liquidar el adeudo y la constancia con la cual se acredita que el partcular conoce los documentos en que la autoridad se bas para determinar las cuotas obrero-patronales, as como los preceptos legales relativos a las facultades del organismo para recabar las cuotas obrero-patronales, a la obligacin de los patrones para enterar su importe
303
y las disposiciones sustantivas de la Ley del Seguro Social reguladoras de los diversos seguros, debe considerarse que esas cdulas sealaron las normas jurdicas especficamente aplicadas al caso, y las causas, razones y circunstancias de su emisin, que al adecuarse a las hiptesis abstractas las convierten en concretas, cumplindose as con el requisito' de la debida fundamentacin y motivacin.
Nota: asi Jo acord la Saja Superior del Tribunal Fiscal de Jo Federacin en sesin del cuatro de marzo de mil novecientos ochenta y ocho.
RTFF,
tercera poca, ao J, nm 2, febrero de 1988, pg
29.
TFF.
Grado de riesgo. Reclasificacin por autotransporles. Conforme a lo dispuesto por el artculo 13 del Reglamento para la ClasIficacin de Empresas y DetermInacIn del Grado de RIesgo del Seguro de RIesgos y Trabajo, las empresas sern clasificadas de acuerdo al catlogo, tomando en cuenta el grupo y la fraccin con el que tengan mayor similitud las actividades
que realicen; por tanto, si la autoridad reclasifica en la fraccin 667, clase 111, por considerar que un montacargas elctrico utilizado por la empresa, es un autotransporte, ello resulta
. ilegal, dado que los autotransportes tienen caractersticas y finalidades diferentes a los montacargas, pues mientras los primeros estn destinados a circular en calles, avenidas, carreteras, a traslado de pasajeros o carga de un destino a otro, se reglamentan por disposiciones federales o locales, son manejados por choferes, etc., en cambio en los segundos es todo lo contrario, pues su finalidad es la de subir y bajar bultos de mercancias, a operar en el interior de las instalaciones de las empresas y son manejados por un operador que no precisa de
licencia de chofer ni de conocimientos de vialidad. (5)

Revisi6n 333/86. Resuelta en sesin del 15 de enero de '1991. Por unanimidad de nueve votos. Magistrada ponente: Mara Guadalupe Aguirre Soria. Secretario: Alberto acampo Gmez.
RTFF,
tercera poca, aoJV. nm 37, enero de 1991, pdg 14.

TFF
Industria de la construccin. liquidacin de cuotas obrero-patronales de la Industria de la cons-
truccin con base al costo diario de mano de obra esllmado por el lnslltuto Mexicano del Seguro Socia!. Debe darse a conocer a! afectado el procedimiento seguido para la estimativa. Si bien, el artculo 45 de la Ley del Seguro Social, faculta al Instituto Mexicano del Seguro Social para formular las liquidaciones cor Jos datos que tenga o con los que considere probables de acuerdo con sus experiencias, y el artculo 19, fraccin V bis de la propia ley,'establece la obligacin de los patrones que se dedican a la industria de la construccin, de cubrir las cuotas obrero-patronales, aun en el caso de que no sea posible identificar a los trabajadores, en tanto que en el artculo lB del Reglamento del Seguro Social obligatorio para los trabajadores de la construccin por obra o tiempo determinado, se establece un procedimiento para estimar el costo diario de la mano de obra para la determinacin de las cuotas omitidas; para cumplir con los requisitos de fundamentacin y motivacin no basta que en las liquidaciones relativas se consigne la superficie construida y el costo estimado de mana de obra por metro cuadrado, sino que debe darse a conocer-al afectado el procedimiento seguido para determinar dicho costo estimado de mano de obra por metro cuadrado, para que el interesado
est en aptitud de corroborarlo, y, en el caso, rendir prueba en contra.Iat)

Juicio 143/88. Sentencia del 30 de agosto de 1988. Por unanimidad de votos. Magistrado instructor: Rafael Jbarro Gil. Secretario: Ramn Parro lpez.
RTFF.
tercero poca, ao J, nm 11. noviembre de 1988, pg 67.

TFF
(Sala RegIonal del Sureste, Oaxacal.
304
ElEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA El CUMPLIMIENTO DE lAS CONT~BUClONES
Cuotas obrero-patronales determinadas mediante el procedimiento estableddo en el artculo 18 del Reglamento del Seguro Sodal obllgatorlo para los trabajadores de la Industrla de la construcdn por obra o tiempo determinado. En las lIquldadones respectivas deben Indicarse tocios los elementos de este procedimiento. Cuando se emiten cdulas de liquidacin de cuotas obrero-patronales en aplicacin del artculo 18 del mencionado reglamento, pero ni en las cdulas, ni en 'el acta de visita que las origin se precisan el procedimiento y los elementos que se tomaron en cuenta para fijar en cantidad lquida los crditos omitidos, segn lo prev el citado numeral, como sera el costo de la mano de obra por metro cuadrado, el importe de la mano de obra diaria, el nmero de das comprendidos dentro del periodo de construccin, el nmero de das que corresponde a cada bimestre, el salario base de cotizacin bimestral y los porcentajes que se aplicaron a dicho salario bimestral para determinar las cuotas en los montos que se indican en cada liquidacin, debe concluirse que dichos crditos no cumplen con los requisitos de fundamentacin y motivacin contemplados por el artculo 16 consttucional.(6)
Juicio 144/89. Sentencia del 31 de octubre de 1989. Por unanimidad de votos. Magistrada instructora: Marina Zaragoza de Razo. Secretaria: GuiJ/ermina Ruiz Bohrquez. En el mismo sentido: Juicio 145/89. Sentencia del 8 de noviembre de 1989, Por unanimidad de votos. Magistrada instructora: Celia Lpez Reynoso. Secretario: Jorge Luis Rosas Sierro.
4.3 Colaboracin administrativa entre autoridades fiscales en el plano internacional y en el derecho interno
Al respecto, cabe destacar lo expresado por Anglica Garcia Cano, quien manifiesta que la doble tributacin internacional tiene su origen en el deseo de las naciones de imponer tributos a los extranjeros, El primer antecedente que se tiene de este tipo de convenios son los modelos de doble tributacin, que, a decir de Herbert Bettinger, son los acuerdos fiscales entre paises desarrollados y en vas de serlo, producto de los continuos esfuerzos internacionales orientados a eliminar el efecto de gravar ms de una vez un mismo ingreso.' Al respecto, el organismo precursor de este ttpo de esfuerzos encaminados a solucionar el problema de ia doble tributacin en el mbito internacional fue la Sociedad de las Naciones Unidas, predecesora de lo que hoy se conoce como Organizacin de las Naciones Unidas (ONU), seguida de la Organizacin de Cooperacin Econmica Europea, que una vez estructurada se convirti en la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE),
1 Herbert
lidad
ISEF, 4a
Bettinger Barrios, Estudio practico sobre los convenios ed, Mxico, 1997. pag 47.
tniposutvos para evitar fa doble tributacon. ca-
4.3Colaboracin administrativa entre autoridades fiscales enel plano internacional yen el derecho interno
305
De las acciones realizadas por estos organismos surgieron los modelos o proyectos de modelos de convenios fiscales bilaterales. La primera aportacin en materia de doble tributacin internacional se llev a cabo en 1920, cuando se celebr una conferencia financiera internacional en Bruselas. Como resultado de los trabajos realizados en sta, se solicit al Comit Financiero de la Sociedad de Naciones, un estudio relativo a la doble tributacin internacional. 2 En 1921, el comit encomend el estudio desde los puntos de vista terico y cientfico a cuatro prestigiados estudiosos del derecho tributario internacional de Estados Unidos, Italia, Paises Bajos y Reino Unido, quienes, despus de emitir diversos comentarios, en marzo de 1923 en Ginebra presentaron sus resultados en tres partes: a) El referente a las consecuencias de la doble imposicin. b) El examen de la competencia internacional en materia impositiva. e) Conclusiones, en las que se sealaban los mtodos para evitar la doble imposicin, como los siguientes:
La desgravacin total, mediante la cual el pas del domicilio deduce el impuesto debido por su residente del impuesto pagado en el extranjero .
La exencin, en la que el pas de origen excepta a los contribuyentes no residentes del impuesto que grava las rentas de las fuentes que se encuentran en su territorio. La divisin del impuesto, en la cual los Estados se reparten la carga de desgravarntento. La atribucin de riqueza: a cada pas se le reparten diversas categoras de riqueza, de modo que cada uno grava la riqueza que se le haya atrtbudo? Con la conclusin de la Segunda guerra mundial y ante la necesidad de reconstruir econmicamente Europa, el 16 de abril de 1948 se celebr el Convenio de Cooperacin Econmica Europea. En 1961, la OCEE evolucion y dio lugar a lo que ahora conocemos como Organizacin para la Cooperacin yel Desarrollo Econmico (OCDE), que tiene como objetivos expandir la economa, el empleo y el nivel de vida de los paises miembros y no miembros en vas de desarrollo econmico, a fin de lograr una estabilidad financiera y la expansin del comercio mundial. 4 El Consejo de la Organizacin de Cooperacin Econmica Europea adopt su primera recomendacin acerca de la doble tributacin el 25 de febrero de 1955, que se tradujo en el establecimiento de su propio Comit Fiscal en marzo de 1956. En 1958 se encarg al nuevo Comit Fiscal, la eiaboracin del proyecto de convenio, para evitar la doble tributacin internacional relacionada con el impuesto sobre la renta y el capital. .
2 Ernesto Flores lavala. Elementos definanzas pblicas mexicanas. Porra. 27a ed, Mxico, 1986. pg 344.
-4
31bidem. Sainz y Tron Ortz, Tratados internacionales en materiaJiscal. Andlisis y comentarios. Themls. la ed. Mxico.
1998,pag.17.
306
El Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE public en 1963 el modelo de convenio para evitar la doble imposicin en materia de impuesto sobre la renta y el patrimonio. Dicho modelo sugera a los paises miembros que cuando celebraran o revisaran convenciones bilaterales se guiaran por los lineamientos previstos por este comit. Ese modelo sufri las ltimas modificaciones en 1994 y 1995, Y a la fecha se encuentra vigente. Mxico, al ser miembro de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCOE) , ha tomado los lineamientos previstos en dicho modelo.. Cabe mencionar que la Convencin Modelo de la OCDE constituye slo una recomendacin del Consejo de esa organizacin y, por tanto, no obliga a sus miembros en cuanto a seguir el texto de sus disposiciones o comentarios en la negociacin de un tratado bilateral, ni a las autoridades domsticas para efectos de interpretacin y aplicacin a casos particulares de los tratados bilaterales que celebre cualquier pas. Un grupo de expertos de la Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio '(ALALC) aprob en 1976 criterios para evitar la doble tributacin entre los paises miembros y aquellos no pertenecientes a la regin,s A su vez, la Comisin del Acuerdo de Cartagena aprob en noviembre de 1971 una convencin de modelo para evitar la doble tributacin entre los pases miembros y otros no pertenecientes a la subregin andina y la convencin para evitar la doble tributacin dentro del grupo andino. Asi, los paises de la comunidad' andina cuentan desde 1972 con disposiciones para evitar la doble tributacin entre s. Todas estn contenidas en la Decisin 40, que actualmente se encuentra en proceso de revisin, con miras a actualizarla y perfeccionarla. Las disposiciones mencionadas son: el Convenio para Evitar la Doble Tributacin entre los Paises Miembros, y el Convenio Tipo para 'la Celebracin de Acuerdos sobre Doble Tributacin entre losPases Miembros y Otros Estados ajenos a la Subregin. los cuales operan en relacin con los impuestos directos, fundamentalmente renta y pa-
tnmonto.s
Una de las caractersticas propias de este tratado consiste en que los paises firmantes (Bolivia, Colombia, Chile, Ecuador y Per) se cornprornetlerona adoptar antes del 30 de junio de 1972 las providencias necesarias destinadas a poner en aplicacin el convenio para evitar la doble tributacin entre los paises miembros? . Asimismo, se establece que los pases miembros de la 'comunidad andina que hayan suscrito convenios para evitar la doble tributacin con anterioridad a la fecha de este modelo procurarn armonizar las disposiciones de esos convenios con el convenio tipo. Adems, se sigue el principio de que el pas que puede imponer el tributo es aquel en el cual se produce la fuente de riqueza, Dicho tratado no prev el procedimiento de resolucin de controversias, por lo cual cre un Consejo de Poltica Fiscal que fungr como rgano de consulta destinado a resolver dificultades o dudas originadas en la aplicacin del convenio para evitar la doble tributacin entre los pases miembros, y establece que para el caso de que no se llegue
5 Herbert Bettinger Barrios,

6
op cit. pg 49.
hnpl/www,comunidadandina.org/mercomun/armoniza/politicas/mer-doble.hrm. 7 Conveniotipo paraevitarla doble tributacin entre los paises miembros y Otros estados ajenos a la subregin, articulo 3.
4.3Colaboracin administrativa entre autoridades fiscales enel plano internacional y en el derecho interno
307
a una solucin, el problema se sujetar a los procedimientos establecidos en la seccin D del captulo 1I del Acuerdo de cartagenaf En 1956 se llevaron a cabo las jornadas de derecho tributario internacional, que se encargaron de estudiar la doble imposicin internacional, estableciendo las recomendaciones siguientes:
al El principio de la fuente deba ser adoptado por cada pas en los tratados que celebraran como criterio para que stos pudieran ejercer su potestad fiscal. bl La creacin de una comisin fiscal permanente se encargara de estudiar el principio de la fuente. A su vez, el Comit Fiscal Permanente de la Federacin Interamericana de Abogados acord lo siguiente:
a) La doble tributacin entre los paises del Continente Americano es un obstculo
para el desarrollo de los pases que lo conforman.

b) La solucin de este problema debe convenirse en los tratados internacionales y
ha de adoptarse una sola base de tributacin.
el Aunque lo ideai es la celebracin de tratados multilaterales por razones de practica los tratados deben realizarse de forma bilateral.
d) Los tratados deben versar acerca de todos los impuestos de tipo nacional, estatal
o municipal establecidos en la legislacin interna del Estado.
el Los Estados dictaran las medidas necesarias para reconocer como crdito impositivo el monto de los impuestos exonerados por el pas receptor de la inversin. ./! Se establecern medidas para incrementar las inversiones mediante tratamientos fiscales preferenciales. g) Los estados contratantes tienen un amplio servicio de informacin para aplicar e interpretar mejor el tratado.?
La elaboracin de modelos prototipos de tratados permite la mejor suscripcin de stos, porque se unifican los trminos y la legislacin, de tal forma que las variaciones son adecuaciones particulares, de acuerdo con la idiosincrasia de cada Estado. As, el 8 de abril de 1991, en Ottawa, Mxico celebr con Canad el llamado Convenio para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en materia del impuesto sobrela renta, concretndose de esta manera la Primera Convencin Internacional de este tipo en nuestro pais. Anteriormente, los gobiernos de Mxico y de Estados Unidos suscribieron un Acuerdo para el intercambio de informacin tributaria el 19 de noviembre de 1989, el cual fue aprobado por la Cmara de senadores del H. Congreso de la Unin el 19 de diciembre de 1989, segn decreto publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 10 de enero de 1990. '0
B{bid, articulo 4 Ernesto Flores zavata. opcit. pgs 351 a 353. 10 Adolfo Arrioja Vizcano, DerechoJiscal. Themis. ISa ed, Mxico. D. F.. 2000. pg 275.
q
308
ElEMENTOS INSTRUMENTALES PAIlA
a CUMPUMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
Nuestro pas ha entrado en la modernidad tributaria al celebrar tratados para evitar la doble imposicin, teniendo vigencia en este momento los suscritos con Canad, Francia y Suecia, Estos convenios reflejan los esfuerzos que se realizan en el campo internacional, a fin de lograr un rgimen ms adecuado que permita eliminar las cargas excesivas de impuestos, que perjudican las nversones de residentes de Mxico en el extranjero, as como la inversin extranjera en territorio nacional. Los tratados que ha celebrado Mxico aceptan los principios bsicos de esos instrumentos internacionales; que son los siguientes: La renuncia de los contratantes para gravar de sus residentes cuando provengan del extranjero. o La aceptacin para gravar determinados ingresos por tasa tope. o Las reducciones o acreditamiento para el residente de impuestos pagados.
o
En el rgimen interno, Mxico ha previsto una norma que pretende dar claridad a estos mecanismos, toda vez que el art 4-A de la Ley del impuesto sobre la renta establece lo siguiente: "Los tratados internacionales que establezcan cargas o excepciones distintas a las previstas en esta ley slo se aplicarn cuando el contribuyente acredite la residencia en el pais de que se trate, en los trminos del propio tratado". Es importante sealar que la Jegtslacn fiscal mexicana, en el rgimen unilateral para evitar la doble imposicin, ha venido adecundose en la ltima dcada a la tcnica utilizada en los tratados modelo, para el fin que se comenta, adoptando principalmente los criterios de la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCOE), lo cual facilita la celebracin de tratados sin alteraciones sustanciales a la ley. Con base en el principio de que existe una comunidad internacional que cuenta con soberania para autodetermtnarse, puede ocurrir que entre Estados surjan controversias, en cuyo caso los sujetos de dicha comunidad pueden optar discrecionalmente por vas de solucin de carcter poltico o juridico, bajo dos criterios fundamentales: el de la obligacin de procurar de buena fe la solucin del desacuerdo, y la libertad de eleccin de medios para llegar a un arreglo, dejando como ltima opcin la guerra, JI
4.3.'i Aplicacin de los acuerdos internacionales intercambio de informacin fiSCil~
d1~
Las autoridades competentes estn autorizadas para intercambiar informacin relativa a cualquier impuesto comprendido por y de conformidad con las disposiciones de cualquier acuerdo entre los Estados contratantes para el intercambio de informacin tributaria, En caso de que dicho acuerdo no est en vigor, las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarn las Informaciones necesarias para aplicar lo dispuesto en el convenio y para administrar y aplicar el derecho interno de los Estados
11
Dionisia J. gaye. Derecho procesa/fiscal, Themls. 6_ ed, 2000, pg 360,
4.3Colaboracin administrativa entre autoridades fiscales enel plano internacional y enel derecho interno
309
contratantes relativo a los impuestos comprendidos en tal convenio. en la medida en que la imposicin exigida por aqul no fuera contraria a ste. Las informaciones recibidas por un Estado contratante se mantendrn secretas de igual forma que las informaciones obtenidas con base en el derecho interno de este Estado y slo se comunicar a las personas stcas o autoridades (incluidos los tribunales y rganos administrativos) encargados de la determinacin. liquidacin, recaudacin y administracin de los impuestos comprendidos en el convenio, de la recuperacin y acopio de crditos derivados de stos, de la aplicacin de las leyes, de persecucin de los delitos o de la resolucin de ios recursos vinculados con estos impuestos. Estas personas o autoridades slo utilizarn estos informes para tales fines. Podrn revelar estas informaciones en las audiencias pblicas de los tribunales o en las sentencias judiciales. El convenio se aplicar, no obstante las disposiciones del art 2 (impuestos como prendidos), a todos los impuestos establecidos por los Estados contratantes, incluidos los impuestos establecidos por un Estado. municipio u otra de sus subdivisiones politicas o entidades locales. Por la importancia que merece el Acuerdo de intercambio de informacin fiscal entre Mxico y Estados Unidos, se considera conveniente reproducirlo con independencia de la que a su vez seala el convenio suscrito en materia de doble tributacin.
Acuerdo entre los Estados Unidos Mexicanos y los Estados Unidos de Amrica para el intercambio de informacin tributaria, publicado en el Diario Oficial de la Federacin del 23 de enero de 1990
Los Estados Unidos Mexicanos y los Estados Unidos de Amrica, deseando concertar un Acuerdo para el intercambio de informacin tributaria (que en lo sucesivo se denominar el acuerdo) han acordado lo siguiente: .
Objeto y alcance
1, El objetivo de este Acuerdo es facilitar el intercambio de informacin entre los Estados contratantes en relacin con la determinacin y recaudacin de impuestos. a fin de prevenir, dentro de sus respectivas jurisdicciones, la evasin y el fraude en materia tributaria y desarrollar mejores fuentes de informacin en esta materia. 2. Los Estados contratantes se brindarn asistencia mutua, de conformidad y sujetos a las limitaciones que establezcan sus respectivas leyes y dems disposiciones nacionales, para el cumplimiento del objeto a que se refiere el presente Acuerdo. 3. Las solicitudes de asistencia presentadas en los trminos del presente Acuerdo se ejecutarn conforme a lo previsto en el segundo prrafo de este articulo, salvo que:
a) La ejecucin de la solicitud requiera que el Estado requerido se exceda en sus fa-
cultades, est prohibida por las disposiciones legales en vigor en ese Estado o la informacin solicitada no se pueda obtener con arreglo a las leyes o en el curso normal de la administracin del Estado requerido o del otro Estado contratante. en cuyo caso las autoridades competentes de ambos Estados contratantes se consultarn para acordar medios legales alternativos que permitan proporcionar la asistencia referida;
310
b)
ElEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA El CUMPUMlENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
La ejecucin de la solicitud sea, a juicio del Estado requerido, contraria a su seguridad nacional u orden pblico; e) Al proporcionar la informacin se puedan divulgar secretos empresariales, industriales, comerciales, profesionales o procedimientos comerciales; d) Al facilitar la informacin solicitada por el Estado requirente para administrar o ejecutar una disposicin de sus leyes fiscales o cualquier requisito relacionado con stas, se discrimine a un nacional del Estado requerido. Una disposicin de sus leyes fiscales en un requislto relacionado con stas se considerar discriminatoria contra un nacional del Estado requerido, cuando sta sea ms gravosa para un nacional del Estado requerido en relacin con un nacional del Estado requirente en igualdad de cinrcunstancias. Para estos efectos, un nacional del Estado requirente que sea sujeto a imposicin bajo el criterio de renta mundial no est en las mismas circunstancias que un nacional del Estado requerido que no sea, sujeto a dicha imposicin. Lo dispuesto en este inciso no se interpretar en el sentido de que impide el intercambio de informacin en relacin con los impuestos establecidos por los Estados Unidos Mexicanos o por los Estados Unidos de Amrica sobre las utilidades de sucursales, los excedentes por inters de una sucursal o sobre los ingresos que perciban ias aseguradoras extranjeras por concepto de primas; e) La solicitud no cumpla con las disposiciones del presente Acuerdo.
4. Los Estados contratantes se prestarn a travs del intercambia de informacin a que se refiere el articulo 4 y mediante aquellas medidas compiementarias que puedan acordar las autoridades competentes conforme el articulo 5. 5. Para alcanzar el objeto del presente Acuerdo, la informacin se intercambiar independientemente de que la persona a la que se refiere o en cuyo poder se encuentre sea residente o nacional de un Estado contratante.
Impuestos comprendidos en el Acuerdo

l. Ei presente Acuerdo se aplicar a los siguientes impuestos establecidos por un Estado contratante o en su representacin:
a) En el caso de los Estados Unidos Mexicanos:
1. 11. 111. IV. V.
Impuestos federales sobre la renta, Impuestos federales sobre productos del trabajo. Impuesto federal al activo de las empresas. Impuestos federales al valor agregado, Impuestos federales sobre el consumo, y
b) En el caso de los Estados Unidos de Amrica:
1. Impuestos federales sobre la renta, 11. Impuestos federales sobre la renta del trabajo,
4.3Colaboracin administrativa entre autoridades fiscales enel plano internacional y enel derecho ntemo
311
111. Impuestos federales sobre transferencias destinadas a evadir el impuesto sobre la renta, IV. Impuestos federales sobre sucesiones y donaciones, e V. Impuestos federales sobre el consumo. 2, Asimismo, este Acuerdo se aplicar a todo impuesto idntico o sustancialmente similar que se establezca con posterioridad a la fecha de firma del presente Acuerdo, en adicin o en sustitucin a los impuestos vigentes. Las autoridades competentes de cada Estado contratante se notificarn cualquier cambio en sus leyes fiscales que pueda afectar sus obligaciones en los trminos de este Acuerdo. 3, El"presente Acuerdo no se aplicar en la medida en que una accin o procedimiento relacionado con los impuestos comprendidos en este Acuerdo hayan prescrito o caducado de acuerdo con las leyes del Estado requirente. 4, El Acuerdo no se aplicar a los impuestos establecidos por los estados, munciplos u otras subdivisiones polticas o posesiones que se encuentren bajo la jurisdiccin de un Estado contratante.
Definiciones
1, Para los efectos del presente Acuerdo, salvo que se defina de otra manera, se en' tender:
a) Por "autoridad competente":
I. En el caso de los Estados Unidos Mexicanos, el secretario de Hacienda y Crdito Pblico o su delegado, y 11. En el caso de los Estados Unidos de Amrica, el secretario del Tesoro o su delegado.
b) Por "nacional":
I. En el caso de los Estados Unidos Mexicanos, los ciudadanos mexicanos, las personas morales, sociedades, corporaciones, fideicomisos, sucesiones, asociaciones y otras entidades jurdicas cuya condicin se derive de las leyes vigentes en los Estados Unidos Mexicanos, y 11. En el caso de los Estados Unidos de Amrica los ciudadanos estadounidenses, las personas morales, sociedades, corporaciones, fideicomisos, sucesiones, asociaciones u otras entidades jurdicas cuya condicin se derive de las leyes Vigentes en los Estados Unidos de Amrica.
e) Por "persona", toda persona fisica o moral, incluyendo sociedades, corporacio-
nes, fideicomisos, asociaciones o sucesiones.

d) Por "impuesto", toda contribucin a.la que se le aplique el Acuerdo.
e) Por "informacin", todo hecho o declaracin, cualquiera que sea la forma que revista y que pueda ser relevante o esencial para la administracn y aplicacin de los impuestos, incluyendo entre otros:
312
1. El testimonio de personas fisicas, y 11. Los documentos, registros y otros bienes tangibles que estn en posesin de una persona o Estado contratante.
j) Por "Estado requirente" y "Estado requerido", el Estado contratante que solicite

o reciba la informacin y el Estado contratante que proporciona o al que se le solicita dicha informacin, respectivamente. 9) A fin de determinar el rea geogrfica dentro de la cual se aplicar el presente Acuerdo, por "Mxico" los Estados Unidos Mexicanos. h) A fin de determinar el rea geogrfica dentro de la cual se aplicar el presente Acuerdo, por "Estados Unidos" los Estados Unidos de Amrica. . 2. Cualquier trmino no definido en este Acuerdo tendr el significado que se le atribuya en las leyes del Estado contratante referentes a los impuestos que son objeto del presente Acuerdo, a menos que el contexto lo exija de otra manera o que las autoridades competentes convengan en un significado comn de acuerdo con lo previsto por el articulo 5.
Intercambio de informacin
1, Las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarn informacin con el fin de administrar y aplicar las leyes nacionales de los Estados contratantes correspondientes a los impuestos comprendidos en el presente Acuerdo, incluyendo informacin para la determinacin, liquidacin y recaudacin de impuestos, el cobro y la ejecucin de crditos fiscales, as como para la investigacin o persecucin de delitos fiscales o delitos que contravengan la administracin tributaria. 2, Las autoridades competentes de los Estados contratantes se transmitirn entre ellas informacin de manera automtica a fin de lograr lo dispuesto en el prrafo anterior. Las autoridades competentes determinarn qu informacin se intercambiar con arreglo a este prrafo y los procedimientos que se utilizarn para el intercambio de dicha informacin. 3. La autoridad competente de un Estado contratante transmitir a la autoridad como petente del otro Estado contratante aquella informacin que llegue a su conocimiento que pueda ser relevante y coadyuve de manera significativa a alcanzar los fines mencionados en el primer prrafo de este articulo. Las autoridades competentes determinarn la informacin que se intercambiar de acuerdo con este prrafo, adoptando e instrumentando las medidas y los procedimientos necesarios para garantizar que la informacin sea proporcionada a la autoridad competente del otro Estado contratante. 4, La autoridad competente del Estado requerido proporcionar la informacin que le solicite la autoridad competente del Estado requirente para los propsitos a que se refiere el primer prrafo de este articulo. En ios casos en que la informacin disponible en los archivos fiscales del Estado requerido no sea suficiente para dar cumplimiento a la solicitud, dicho Estado adoptar todas las medidas pertinentes para proporcionar al Estado requirente la informacin solicitada:
4.3Colaboracin administrativa entreautoridades fiscales en el planointernacional y en el derecho interno
313
a) El Estado requerido tiene o tendr la facultad para: 1. Examinar libros, documentos. registros u otros bienes tangibles que puedan ser relevantes o esenciales para la investigacin; 11. Interrogar a toda persona que tenga conocimiento o est en posesin. custodia o control de informacin que pueda ser relevante o esencial para dicha investigacin; 111. Obligar a toda persona que tenga conocimiento o est en posesin, custodia o control de informacin que pueda ser relevante o esencial para la investigacin, que comparezca en fecha y lugar determinados a prestar declaracin bajo protesta de decir verdad y que presente libros. documentos. registros u otros bienes tangibles. IV. Tomar la declaracin bajo protesta de decir verdad a dicha persona.
b) Cuando Estados Unidos sea requerido para obtenerla informacin a que se re-
fiere la seccin 3 402 del Estatuto sobre el Derecho al Secreto Financiero de 1978 (12 USCA 3 402), en vigor al momento de la firma del presente Acuerdo, ste obtendr dicha informacin de conformidad con la disposicin referida. Cuando Mxico sea requerido para obtener la informacin a que se refiere el artculo 93 de la Ley Reqtamentaria del Servicio Pblico de Banca y credtto. en vigor al momento de la firma del presente Acuerdo. ste obtendr dicha informacin de conformidad con la disposicin referida. Las leyes o prcticas del Estado requerido no limitan o afectan de forma alguna las facultades de la autoridad competente de dicho Estado para obtener y proporcionar los tipos de informacin a que se refieren las disposiciones mencionadas en este inciso, de conformidad con el presente Acuerdo. e) Los privilegios concedidos por las leyes o prcticas del Estado requirente no se aplicarn en el Estado requerido en el cumplimiento de una solicitud. La demanda de privilegios al amparo a las ieyes o prcticas del Estado requirente se determinar exclusivamente por los tribunales de este Estado, y la demanda de privilegios al amparo de las leyes o prcticas del Estado requerido se determinar exclusivamente por los tribunales de ese otro Estado. 5. Cuando la informacin sea solicitada por un Estado contratante de acuerdo con lo dispuesto en el cuarto prrafo del presente artculo. el Estado requerido la obtendr y proporcionar en la misma forma en que lo haria si el impuesto del Estado requirente fuera el impuesto del Estado requerido y hubiera sido establecido por este ltimo. Sin embargo, de solicitarlo especficamente la autoridad competente del Estado requirente, el Estado requerido: a) Indicar la fecha y lugar para tomar declaracin o para la exhibicin de libros. documentos. registros u otros bienes tangibles; b) Tomar declaracin bajo protesta de decir verdad a la persona fsica que preste dicha declaracin o que exhiba los libros, documentos. registros u otros bienes tangibles;
314
ElEMENTOS INSTRUMENTALES PARA El CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRiBUCIONES
el Permitir la presencia de aquellas personas fsicas a quienes ia autoridad competente del Estado requirente seale como interesadas o afectadas por el cumplimiento de ia solicitud. La persona fisica que preste declaracin o ei inculpado podr hacerse acompaar de su abogado; d) Ofrecer a las personas fsicas a que se refiere el inciso e) la oportunidad de hacer preguntas a la persona sica que presente declaracin o exhiba libros, documentos, registros u otros bienes tangibles: 1. Directamente o a travs de la autoridad ejecutora, en el caso de que Mxico sea el Estado requirente, y 11. A travs de la autoridad ejecutora, en el caso de que Estados Unidos sea el Estado requirente.
e) Obtendr los originales y sin enmiendas de libros, documentos, registros u otros
fJ
g)
h)
J)
k)
bienes tangibles; Obtendr o proporcionar copias fieles y autnticas de los orgnales y sin enmiendas de libros, documentos y registros; Determinar la autenticidad de los libros, documentos, registros u otros bienes tangibles proporcionados; . Cuestionar a la persona fsica que exhiba los libros, documentos, registros y otros bienes tangibles, acerca del propsito para el cual el material presentado se conserva o se conserv y la suma en que esto se hace o se hizo; Permitir que la autoridad competente del Estado requirente someta preguntas por escrito, a travs de la autoridad ejecutora del Estado requerido que practique la diligencia, en relacin con los libros, documentos, registros u otros bienes tangibles, a las cuales deber responder la persona fsica que presente dicho material; Realizar cualquier otro acto que no sea contrario a las leyes del Estado requerido o que no sea en desacuerdo con su prctica administrativa; Certificar que los procedimientos solicitados por la autoridad competente dl Estado requirente fueron seguidos o que no se pudieron seguir, con la explicacin de la desviacin y los motivos que lo ocasionaron ..
6. Las disposiciones contenidas en los prrafos precedentes se interpretarn en el sentido de que imponen a un Estado contratante la obligacin de utilizar todos los medios legales y realizar sus mejores esfuerzos para ejecutar una solicitud. Un Estado contratante podr, a su discrecin, optar medidas para obtener y transmitir al otro Estado la informacin que, de acuerdo con el tercer prrafo del articulo 1, no est obligado a proporcionar. 7. Cualquier informacn que reciba un Estado contratante se tratar como secreta en la misma forma que la informacin obtenida bajo las leyes nacionales de aquel Estado, y solamente se revelar a personas fsicas o autoridades, incluyendo rganos administrativos o judiciales, que participen en la determinacin, liquidacin, recaudacin y administracin de los impuestos objeto del presente Acuerdo, en el cobro de crditos fiscales, en la aplicacin de las leyes, en la persecucin de delitos fiscales o en la resolucin
4.3Colaboracin administrativa entre autoridades fiscales enel plano internacional y enel derecho interno
315
de los recursos administrativos referentes-a dichos impuestos, as como en la inspeccin de todo lo anterior. Dichas personas fsicas o autoridades debern usar la informacin nicamente para tales propsitos. Dicha informacin podrn revelarla en procedimientos pblicos ante los tribunales o en resoluciones judiciales.
4.3.2 Convenios de colaboracin administrativa entre autoridades fiscales federales y las de las entidades federativas y municipios
El marco juridico de aplicacin se integra por los ordenamientos siguientes:
a) Ley de coordinacin fiscal. b) Reglamento del artlculo 9 de la Ley de coordinacin fiscal en materia del registro de obligaciones y emprstitos de entidades federativas y municipales. e) Leyes estatales de coordinacin fiscal.
Se debe tener presente la diferencia que se presenta entre los convenios de adhesin al sistema nacional de coordinacin fiscal y los convenios de colaboracin administrativa, siendo stas las que a continuacin se sealan:
CJ"" Convenio de adhesin al sistema nacional de coordinacin fiscal

1. Se refiere a aspectos sustantivos
"r-!
Convenio de colaboracin administrativa
l . Acude a aspectos operativos
2. Alude a las contribuciones que deja de per- : 2. Se refiere a lo que puede hacer una entidad cibir una entidad I en relacin con las contribuciones, como determinar, liquidar, recaudar, etctera 3. Los estados reciben participaciones a cam' 3. Los estados reciben estimulos en relacin bio de los impuestos que dejan de cobrar \ , con las contribuciones cobradas
Convenios de colaboracin administrativa de carcter local

En estos convenios se deben establecer las reglas de colaboracin administrativa, entre las autoridades Fiscales de un estado y los municipios, cuyo fundamento se encuentra en las leyes de coordinacin Fiscal existentes en los estados. Iarnbin se deben tener en cuenta las cuestiones siguientes:
1. Convenio de adhesin
Entre otros anexos, se deben ponderar los que a continuacin se sealan:
a) Anexo 1 al convenio de adhesin (relativo a la suspensin de impuestos estata-
les y municipales). b) Anexo 2 al convenio de adhesin (correspondiente a los estados petroleros).
316
elEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA El CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
e) Anexo 2 al convenio de adhesin (referente a la suspensin de expedicin de pasaportes provisionales). d) Anexo 3 al convenio de adhesin (concerniente al apoyo al SAM). e) Anexo 4 al convenio de adhesin (con motivo del establecimiento de nueva mecnica de distribucin del Fondo Financiero Complementario y del Fondo de Fomento Municipal y de las reformas a la Ley del impuesto al valor agregado para 1981. asi como explicacin de la frmula de distribucin del Fondo Financiero Complementario) . j) Anexo 5 al convenio de adhesin (relativo a la tasa mxima de 8% en espectculos pblicos consistentes en obras de teatro y funciones de cine y circo). g) Anexo 6 al convenio de adhesin (acerca de la transferencia de obras de artes plsticas).
2. Convenio de colaboracin administrativa

En este tema es oportuno ponderar los anexos siguientes:
a) Anexo 1 (zona federal martimo-terrestre) al convenio de colaboracin adminisb)
e)
d)
e)
j)
g)
h)
trativa. Modificacin al anexo 1 (zona federal martimo-terrestre) al convenio de colaboracin administrativa (incremento de incentivo). Anexo 2 al convenio de colaboracin administrativa (referente al impuesto sobre automviles nuevos). Anexo 5 al convenio de colaboracin administrativa (relativo a la vigilancia de obra pblica). Anexo 11 al convenio de colaboracin administrativa (referente a la verificacin de mercancias de procedencia extranjera por municipios fronterizos o con litoral). Anexo 12al convenio de colaboracin administrativa (concerniente a la veriflcacin de bebidas alcohlicas, cerveza y tabaco de procedencia extranjera). Anexo 13 al convenio de colaboracin administrativa (acerca de los derechos por servicios tursticos). Anexo 14 al convenio de colaboracin administrativa (referente a la vigilancia de toda clase de mercancias extranjeras, excepto vehculos).
3. Declaratorias
Al respecto existen dos declaratorias, a saber:
a) Declaratoria de coordinacin en materia federal de derechos. b) Declaratoria de coordinacin en materia federal del Impuesto sobre adquisicin
de inmuebles (sin vigencia como resultado de la abrogacin de la ley 'federal de la materia a partir del lo de enero de 1996).
4. Otros convenios
a) Convenio que celebra el gobierno federal por conducto de la Secretara de
Hacienda y Crdito Pblico, Caminos y Puentes Federales de Ingresos y Servicios
4.4Contribuyentes y SUS obligaciones instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones
317
Conexos, por el que se instrumenta la creacin y administracin de un fondo derivado de lo dispuesto en el art 90-A de la Ley de coordinacin fiscal, con las entidades federativas y municipios en cuyo territorio se encuentran puentes federales de peaje operados por la Federacin (vigente hasta el 31 de diciembre de 1995). b) Convenio que celebra el gobierno federal por conducto de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, Caminos y Puentes Federales de Ingresos y Servicios Conexos, por el que se instrumenta ia creacin y administracin de un fondo derivado de lo dispuesto en el art 90-A de la Ley de coordinacin fiscal. con las entidades federativas y municipios en cuyo territorio se encuentran puentes federales de peaje operados por la Federacin (vigente a partir del lo de enero de 1996), con anexos. c) Convenio que celebra el gobierno federal por conducto de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico. Caminos y Puentes Federales de Ingresos y Servicios Conexos. por el que se instrumentan las bases para la distribucin de la parte que corresponde al Estado de la aportacin federal establecida conforme a lo dispuesto en el art 90-A de la Ley de coordinacin fiscal (vigente a partir del lo de enero de 1996), con anexos. No se har el detalle de esos convenios, debido a que forman parte del temario de
Derecho fiscal /l, de manera que se remite a lo sealado al respecto en esa obra.
4.4 Contribuyentes y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones

4.4.1 Inscripcin en el registro o padrn de contribuyentes, as como reunin de requisitos previos para actuar
En trminos del art 15 del RCFF, la sottcttud de inscripcin en el registro federal de contribuyentes a que se refiere el art 27 del Cdigo Fiscal de la Federacin deber presentarse ce-tro del mes siguiente al da en que se efecten las situaciones que a continuacin se sealan: 1. Las personas morales residentes en Mxico, a partir de que se firme su acta constitutiva. 11. Las personas fsicas, as! como las morales residentes en el extranjero. desde que se realicen las situaciones jurdicas o de hecho que den lugar a la presentacin de declaraciones perdicas. 111. Las personas que efecten los pagos a que se refiere el capitulo I del' titulo IV de la Ley del impuesto sobre la renta debern presentarla por los contribuyentes a quienes hagan dichos pagos, calculndose el plazo a partir del da en que stos inicien la prestacin de servicios. Dichas personas comunicarn la clave del registro a los contribuyentes dentro de los siete das siguientes a aquel en que se presente la solicitud de inscripcin.
318
4.4.2 Presentacin de declaraciones, solicitudes y avisos

A veces se confunde la expresin "no estar obligado a pagar contribuciones" con la de "no estar obligado a presentar declaraciones", pues a pesar de que una persona no est obligada a pagar una contribucin porque asi lo determin la ley o porque despus de aplicar el procedimiento previsto por sta no resulta cantidad a pagar, ello no implica que el contribuyente no tenga la obligacin de presentar las declaraciones correspondientes, salvo el caso de que ia ley prevea la no presentacin de las declaraciones respectivas. Las personas que conforme a las disposiciones fiscales tengan obligacin de presentar solicitudes en materia de registro federal de contribuyentes, declaraciones o avisos ante las autoridades fiscales, as como expedir constancias o documentos, lo harn en las formas que al efecto apruebe la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, debiendo proporcionar el nmero de ejemplares, los datos o informes y adjuntar los documentos que dichas formas requieran. Los datos de identificacin personal del contribuyente se proporcionarn mediante el cdigo de barras en los casos que seale la citada secretaria en las reglas de carcter general que expida. Cuando las formas para la presentacin de las declaraciones o avisos y expedicin de constancias, que prevengan las diposiciones fiscales, no hubieren sido aprobadas por la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, los obligados a presentarlas las formularn en escrito por triplicado que contenga su nombre, denominacin o razn social, domicilio y clave del registro federal de contribuyentes, as; como el ejercicio y los datos relativos a la obligacin que pretendan cumplir. Los representantes, sea cual fuere el nombre con que se les designe, de personas no residentes en el pais, con cuya intervencin stas efecten actividades por las que deban pagarse contribuciones, estn obligados a formular y presentar a nombre de sus representadas los avisos, declaraciones y dems documentos que sealen las disposiciones. Al respecto, es aplicable la jurisprudencia siguiente:
Registro federal de contribuyentes. Para sollcltudes, declaraclones o avisos de cambios de domlcUlo fiscal al, deben uUllzarse las formas autorizadas por la Secretara de Hacienda y Crdito pbllco. De acuerdo al contenido del artculo 31 del Cdigo Fiscal de la Federacin vigente en el ao de 1988, las personas que conforme a las disposiciones fiscales tengan obligacin de presentar solicitudes en materia de registro federal de contribuyentes, declaraciones o avisos ante las autoridades fiscales, lo harn en las formas que al efecto apruebe la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico. Por lo que si se pretendi dar aviso de cambio de domicilio fiscal mediante un formato diseado y aprobado para un fin diverso, 'no puede estimarse que se cumpli con la notificacin a la autoridad del nuevo domicilio.
Sptimo tribunal colegiado en materia administrativa del primer circuito. Amparo directo 3167/98. Victor Eduardo Jaime Lesea/e Carda. 13 de agosto de 1998. Unanimidad de votos. Ponente: F. Javier Mijangos Navarro. Secretario: Carlos Alberto Bravo Me/goza. Novena poca. Instancia: Sptimo tribunal colegiado en materia administrativa del primer circuito.
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su gaceta. Tomo: VIII, octubre de 1998. Tesis: 1.70. A.21
A, pg 1200.
De conformidad con el art 14 del RCFF, las personas scas o morales obligadas a solicitar su inscripcin en el registro federal de contribuyentes, en los trminos del art 27 del cdigo, debern presentar su solicitud de inscripcin, en la cual, en cuanto a las
4.4Contribuyentes y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones
319
sociedades mercantiles, sealarn el nombre de la persona a quien se haya conferido la administracin nica, la direccin general o la gerencia general, cualquiera que sea el nombre del cargo con que se le designe. Asimismo, las personas fisicas o morales presentarn, en su caso, los avisos siguientes: Cambio de denominacin o razn social. Cambio de domicilio fiscal. Aumento o disminucin de obligaciones, suspensin o reanudacin de actividades. Liquidacin o apertura de sucesin. Cancelacin en el registro federal de contribuyentes.
Asimismo, presentarn aviso de apertura o cierre de establecimientos o de locales que se utilicen como base fija para el desempeo de servicios personales independientes, en los trminos del art 24 del CFF. En apoyo de lo antes sealado, cabe citar la jurisprudencia siguiente:
Domlclllo. Valor probatorio del Indicado en la solicitud de inscripcin al registro federal de contrIbuyenles. La solicitud de inscripcin al registro federal de contribuyentes es apta nicamente para acreditar el domicilio fiscal de una persona moral, pero con tal probanza aislada no puede desvirtuarse la legalidad de una notificacin, si el actor seal en su demanda un domicilio distinto y al constituirse el actuario en el mismo, se cercior de que tal negociacin efectivamente tena su domicilio en ese lugar.
Segundo tribunal colegiado del decimocuarto circuito. Amparo en revisi6n 211/96. Elmex Superior. S.A. de C.V. 20 de junio de 1996. Unanimidad de votos. Ponente: Pablo V. Monroy G6mez. Secretario: jas Guadalupe Orta Mndez. Novena poca. Instancia: Segun.do tribunal colegiado del decimocuarto circuito. Fuente: Semanario judicial de la Federacin y su gaceta. Tomo: IV, septiembre de 1996. Tesis: XlV.
20.2 K, pg 640.
Residentes en el extranjero. Inscripcin

Los residentes en el extranjero obligados a solicitar su inscripcin en el registro federal de contribuyentes, cuando no tengan representante legal en territorio nacional, presentarn la solicitud de inscripcin y los avisos a que se refiere el art 14 del CFF, ante el consulado mexicano ms prximo al lugar de su residencia o podrn enviar a dicho consulado o a la autoridad que para estos efectos autorice la secretaria, empleando el servicio postal certificado con acuse de recibo, para constancia. En caso de que para solicitar su inscripcin o presentar los avisos de referencia no puedan obtener las formas aprobadas por la secretaria, cumplirn sus obligaciones formulando escrito firmado que deber contener los datos siguientes: Nombre, denominacin o razn social. Fecha de nacimiento o de constitucin. Nacionalidad. Domicilio.
320
Actividad preponderante. Fecha de cierre del ejercicio, si es contribuyente en los trminos del titulo 11 de la Ley del impuesto sobre la renta. Clase de aviso o informacin relacionada . Clave del registro federal de contribuyentes en su caso. Los residentes en el extranjero, cuando nicamente tengan obligaciones que deban ser cumplidas por retenedores establecidos en territorio nacional, no estarn obligados a presentar la solicitud de inscripcin ni los avisos a que se refiere el articulo 14 de ese
reglamento.
Cambio de denominacin o razn social
Para los efectos de la fracc i del art 14 de este reglamento, el aviso de cambio de denominacian o razan social deber presentarse ante ia autoridad recaudadora correspondiente dentro del mes siguiente al da ultertor en que se firme la escritura. La distincin que hace el articulo en comento entre razan social y denominacian es importante de observarla. Como atributo de la personalidad de una persona jurdica colectiva, tenemos la razn social o denominacin, que en la persona fisica seria el nombre, o sea, es el dato caracterstco que distingue a una persona de otra. Generalmente se ha diferenciado a ambos casos y se manifiesta que se utiliza la frase razan social para las sociedades de personas, ordenando el art 27 de la Ley general de sociedades mercantiles que la razn social se formara con el nombre de uno o mas socios y cuando en ella no figuren las de todos se les aadirn las palabras "y compaia" u otras equivalentes. Asimismo, el art 2693 del Cdigo Civil establece que el contrato de sociedad requiere una razn social. La denominacin puede formarse de un nombre "ficticio" o hacer referencia al objeto de la sociedad. Dicha denominacin sera distinta de la de cualquier otra sociedad.
Cambio de domicilio fiscal

Se considera que hay cambio de domicilio fiscal en ios trminos de la fracc 11 del art 14 del
CFF cuando el contribuyente o retenedor lo establezca en lugar distinto del que se tiene ma-
nifestado, Ocuando deba considerarse un nuevo domicilio en los trminos del cdigo. Al respecto, deben cumplirse los requisitos siguientes:
a) El aviso de cambio de domicilio
deber presentarse dentro del mes siguiente al
dia en que tenga lugar la situacin jurdica o de hecho que corresponda.

b) Cuando el nuevo domicilio fiscal de contribuyente o retenedor est en la misma
circunscripcin territorial de la autoridad ante la que ha venido presentando declaraciones peridicas, este aviso lo presentar ante ella. c) Cuando el nuevo domicilio fiscal del contribuyente o retenedor quede dentro de la circunscripcin territorial de autoridad distinta de aquella ante la que vena presentando declaraciones peridicas, este aviso se presentar ante la autoridad recaudadora que corresponda a su nuevo domicilio.
321
ti) Cuando en las formas de declaracin se prevea el sealamiento de cambio de domicilio fiscal y asi se manifieste. se considerar presentado el aviso a que se refiere este artculo al presentarse dicha declaracin ante la autoridad recaudadora correspondiente. e) En caso de cambio de nomenclatura o numeracin oficial. la autoridad fiscal actualizar los datos correspondientes, sin que en este caso el contribuyente deba presentar el aviso de cambio de domicilio fiscal. j) Las personas fsicas, con excepcin de aquellas que perciban ingreso por actividades empresariales o por prestar servicios personales independientes. quedarn relevadas de presentar el aviso. manifestando su cambio de domicilio fiscal en la primera declaracin anuai del impuesto sobre la renta que presenten o deban presentar con posterioridad al cambio."
Aumento y disminucin de obligaciones, suspensin y reanudacin de obligaciones

Los avisos a que se refiere la fracc 111 del art 14 de este reglamento se presentarn en los supuestos siguientes l. De aumento, cuando se est obligado a presentar declaraciones peridicas distintas de las que se venan presentando. 2. De disminucin. cuando se deje de estar sujeto a cumplir con alguna 6 algunas obligaciones peridicas y se deba seguir presentando declaracin por otros conceptos. 3. De suspensin. cuando el contribuyente interrumpa las actividades por las cuales est obligado a presentar declaraciones o pagos peridicos, siempre y cuando no deban cumplir con otras obligaciones fiscales de pago. por si mismo o por cuenta de terceros. En este ltimo caso. el aviso que deber presentar es el estabiecido en la fraccin anterior. No ser necesario dar tal aviso cuando se tengan que presentar los avisos de liquidacin, sucesin o cancelacin a que se refieren las fraccs IV y V del art 14 de este reglamento. Adems, deber estarse a los siguientes:
a) Este aviso. durante su vigencia, libera al contribuyente de la obligacin de pre-
sentar declaraciones peridicas, excepto cuando se trate de las del ejercicio en que interrumpa sus actividades o de las contribuciones causadas aun no cubiertas o de declaraciones correspondientes a periodos anteriores a la fecha de inicio de la suspensin de actividades. b) Durante el periodo de suspensin de actividades. el contribuyente no queda relevado de dar los dems avisos previstos en este reglamento. e) Los contribuyentes que reanuden actividades no podrn presentar dentro del mismo ejercicio fiscal un nuevo aviso de suspensin. ti) El aviso de suspensin a que se refiere esta disposicin deber presentarse ante la autoridad recaudadora correspondiente a ms tardar en la fecha en que el contribuyente hubiere estado obligado a presentar declaracin en caso de haber realizado actividades.
322
4. De reanudacin. cuando se vuelva a estar obligado a presentar alguna de las declaraciones peridicas, debiendo presentarse conjuntamente con la primera de stas:
a) El aviso de aumento o disminucin de obligaciones fiscales deber presentarse
ante la autoridad recaudadora correspondiente. dentro del mes siguiente al dia en que se realicen las situaciones juridicas o de hecho que los motiven. b) Cuando la disminucin de obligaciones se origine debido a que ya no se tiene obligacin de presentar la declaracin anual que seala el titulo IV de la Ley del impuesto sobre la renta, se presentar el aviso a que se refiere este articulo. c) Para los efectos de las fraccs 1y \1 del articulo mencionado, se considera que no hay aumento o disminucin de obligaciones fiscales cuando se modifiquen los formularios en que deban presentarse las declaraciones o cuando por disposicin legal se modifiquen los plazos para efectuar pagos.
Inicio de liquidacin, apertura de sucesin

El aviso de liquidacin o sucesin a que se refiere la fracc iV del art 14 del Reglamento del CFF se presentar en los casos siguientes: 1, De liquidacin de sociedades. El aviso deber darse ante la autoridad recaudadora correspondiente, dentro del mes siguiente al dia en que se inicie el procedimiento de liquidacin. 2. 5ucesidn. en caso de que fallezca una persona obligada a presentar declaraciones peridicas. El aviso deber ser presentado por el representante legal de ia sucesin dentro del mes siguiente al dia en que se acepte el cargo. a la misma autoridad ante la cuai el autor de la sucesin venia presentando declaraciones peridicas. No se estar obligado a presentar aviso cuando la persona que fallezca hubiere estado obligada a presentar deciaraciones peridicas nicamente por servicios personales. Los arts 243 de la Ley general de sociedades mercantiles y 2726 del Cdigo Civil, respectivamente. prevn que, previa la liquidacin de la sociedad, se requiere su disolucin. Por supuesto, el liquidador elegido como consecuencia de la disolucin de la sociedad o el que previamente se determin en el documento constitutivo es el encargado de llevar a cabo dicha liquidacin y de presentar ante el registro federal de contribuyentes el aviso que corresponda. A su vez, el liquidador responder por su actuacin y ser responsable por los daos que cause.
Cancelacin en el registro federal de contribuyentes

El aviso de cancelacin en el registro federal de contribuyentes a que se refiere la fracc V del art 14 de este reglamento deber presentarse conforme a las reglas siguientes: t. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta, segn los trminos del titulo \1 o \I-A de la ley de la materia. debern presentar el aviso conjuntamente con la declaracin final de la liquidacin total del activo del negocio sealado en el art 11 de la Ley del im-
puesto sobre la renta:

a) En los casos de fusin de sociedades, la que subsista o resulte de la fusin presen-
tar el aviso por las sociedades que desaparezcan, junto con la ltima declaracin
4.4(ontribuyentes y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento dejascontribuciones
323
a que se refiere la fracc VIII del art 58 de la Leydel impuesto sobre la renta. la sociedad acompaar constancia de que la fusin ha quedado inscrita en el regis- . tro pblico correspondiente de la entidad federativa de que se trate. by'En los cass de escisin de sociedades. cuando se extinga la escindenre, la' escindida que se designe en el acuerdo de escisin presentar el aviso por dicha escindente. junto con la ltima declaracin del impuesto sobre la renta a que se refiere el primer prrafo de la fracc VIII del art 58 de la Ley del impuesto sobre la renta a cargo de la propia escinden te.
~ ~
2. Las personas morales no comprendidas en la fraccin anterior presentarn el aviso junto con la ltima declaracin del impuesto sobre la renta a que estn obligadas. 3. El representante legal de la sucesin de personas obligadas a presentar declaraciones peridicas. que haya estado obligado a presentar el aviso a que se refiere la fracc 11 del art 22 L1SR. presentar el aviso de cancelacin del registro federal de contribuyentes del autor de la sucesin. dentro del mes siguiente al dia en que haya dado por finalizada la liquidacin de la sucesin. a la autoridad ante la cual el autor de la herencia venia presentando declaraciones peridicas. Cuando no se est obligado a presentar el aviso de sucesin en los trminos de la fracc 11 del articulo citado. se presentar el de cancelacin. el cual podrn presentarlo terceros interesados.
Apertura o cierre de establecimientos o locales

El aviso de apertura o cierre de establecimientos o de locales que se utilicen como base fija para el desempeo de servicios personales independientes deber presentarse ante la autoridad recaudadora en cuya circunscripcin territorial se encuentre ubicado el establecimiento o local. dentro del mes siguiente al da en que se realice cualquiera de esos hechos. Al respecto. es aplicable la jurisprudencia siguiente:
Registro federal de contribuyentes. Alta de. No es determinante para acreditar la propiedad de un establecimiento mercantil. El formulario de registro de contribuyentes es insuficiente para justificar la propiedad de un establecimiento mercantil, pues tal documento slo consiste en una solicitud de inscripcin ante la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico. que si bien fue recibido por dicha Secretara. ello no constituye un derecho de propiedad a favor de quien lo da de alta. ya que nicamente prueba que ante la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico proporcion unilateralmente a dicha autoridad los datos contenidos en la solicitud, pero no tienen los alcances para acreditar la propiedad de la negociacin, pues no se justifica que la autoridad hacendaria lo hubiese tenido como propietario del negocio.
Tercer tribunal colegiado del cuarto circuito Amparo directo 717/94. Estanislao Va1dez Gonzlez. 23 de noviembre de 1994. Unanimidad de votos. Ponente: Juan Miguel Garca Salazar. Secretario: ngel Torres Zamarron. Amparo directo 357/95. Jos Hernndez Muo~. 8 de junio de 1995. Unanimidad de votos. Ponente: Juan Miguel Garete Solazar. Secretario: Hilario Zarazo Caldeano. Amparo directo 663/95. Osear Alejandro Garete y otros. 3 de octubre de 1995. Unanimidad de votos. Ponente: Enrique Cerddn Lira. Secretario: Ral Alvarodo Estrada. Amparo directo 675/95. Roberto Villarreal Dvila. 3 de octubre de 1995. Unanimidad de votos. Ponente: Ramiro Barajas Plasencia. Secretario: Jess Mara Flores Crdenas.
324
ElEMENTOS INSTRUMENTALES PARA El CUMPliMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
Amparo directo 678/95. Ramiro Sdnchez Escalonte. 3 de octubre de 1995. Unanimidad de votos.
Ponente: Enrique Cerdn llra. Secretario: Ral Alvarado Estrada. Vase: Semanario ludcal de la Federacin y su gaceta, novena poca, t VII, marzo de 1998. pdg 305,
tesis por contradiccin
20.lJ. 13/98.
El cuadro elaborado por Gerardo Moreno Garca en relacin con los avisos a que los contribuyentes estn obligados de acuerdo con las circunstancias especificas del caso es el sguente.,
325
Aviso
Fundamento legal
TrmIno
Anexos
Autoridad
Disminucin de oblgaciones fiscales
cFF:arts27,31,lo y 50 prrs, RCFF: arts 14, fracc 11I, y 21, fracc 11
Dentro del mes sguiente al da en que se realicen las situaciones juridicas o de hecho que las motiven A ms tardar cuando el contribuyente hubiere estado obligado a presentar declaraciones en caso de haber realizado actividades Si est obligado a presentar decaraciones perodcas conjuntamente con la prmera de stas Dentro del mes sguente que inere el procedmiento de liqudacin
Ninguno
ALR
Suspensin de actvidades
CFF: arts 27 y 31, 10 y 50 prrs, RCFF: arts 14, fracc 111, y 21, fracc 111
Ninguno
ALR
Reanudacin de actividades
CFF: arts 27 y 31, lo y 50 parrs, RCFF: arts 14, fracc 111, y 21, fracc IV CFF: arts 27 y 31, lo y 50 parrs, RCFF: arts 14, fracc IV, y 22, fracc I CFF: arts 27 y 31, lo y 50 parrs, RCFF: arts 14, fracc IV, y 22, fracc 11 CFF: arts 27 y 31, O Y 50 prrs, RCFF: arts I 4, fracc V, 23, fracc 1, primer prr CFF: arts 27 y 31, lo y 50 prrs, RCFF: arts 14, fracc V, y 23, fracc 1, 20 parr
Ninguno
ALR
Inicio de Ii quidacin
Declaracin que seala el art 1 de la L/SR
ALR
Apertura de sucesin
Dentro del m es siguiente al d ia en que se acepte el cargo
ALR
Cancelacin del RFC por liquidacin total del ac
Declaracin final de la liquidacin total del activo que seala el art 11 de la L1SR
ALR
tivo
Cancelacin del RFC, por fusin de sociedades
Con la declaracin a que se refiere el art 58, fracc VIII, de la L/SR, deber como probarse la inscripcin de la fusin ante el registro pblico
ALR
326
ELEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA EL CUMPLIMIENTO DE LAS CONTRIBUCIONES
Aviso
Fundamento legal
CFF:
Irtmno
Anexos
Autoridad
ALR
Cancelacin del RFC, por escisin Cancelacin del RFC, por cesacin total de operaciones de PM que no entran en la liquidacin Cancelacin del RFC, por' liquidacin de la sucesin
arts 27 y 31. 10 y 50 prrs, RCFF: art 23. fracc 1, tercer prr

arts 27 y 31, lo y 50 prrs,
Con la declaracin a que se refiere el art 58, fracc VIII, primer prr de la USR documento notarial ltima declaracin del obligadas
SR
CFF:
a que estn
ALR
RCFF:
arts
14,
fracc V, y 23, fracc 11
CFF:
arts 27 y 31, 1o y 50 prrs, RCFF: arts 14, fracc V. y 2;3. fracc 111
Dentro del mes siguiente al que haya finalizado la liquidacin
ALR
Cancelacin
por defuncin
crr.arts 27 y 31, lo y 50 prrs, RCFF: arts 14, fracc V. y 23. fracc 111
CFF: arts
Dentro del mes siguente a la fecha de defuncin
Acta de defuncin
ALR
Apertura o cierre de establecimientos o locales Solicitudes o avisos com-
27 y 31. lo y 50 prrs, RCFF: arts 14, ltimo prr, y 24
30 das
Ninguno
CFF:
arts 27 y 31. 10.50 y 80

RCFF:
Plazo especifico de cada aviso
Ninguno
ALR
plernentaros
prrs,
art 5
4.4.3 Obligacin del contribuyente de comprobar los elementos quecaracterizan la contribucin a su cargo
Al respecto se sealan como obligaciones bsicas del sujeto pasivo en materia fiscal. entre otras; las siguientes: a) Llevar y conservar la contabilidad y documentos de sus operaciones, b) Llevar los libros sociales, contratos. ttulos de crdito y documentacin legal del obligado,
327
e) Usar sellos o marbetes, medidores e instalaciones de control, o mquinas de
comprobacin fiscal.
Cheques como comprobantes fiscales

En los trminos del art 29-C del CFF, las personas 'que conforme a las disposiciones fiscales estn obligadas a llevar contabilidad y que efecten el pago de adquisiciones de bienes, del uso o goce temporal de bienes o de la prestacin de servicios', mediante cheque nominativo para abono en cuenta del beneficiario, podrn optar por considerar como comprobante fiscal para los efectos de las deduciones o acreditamientos autorizados en las leyes fiscales el cheque original pagado por el librado, siempre que les haya sido devuelto por la institucin de crdito correspondiente y cumplan lo siguiente:
1. Consignen en el reverso del cheque la clave del registro federal de contribuyentes de la persona a favor de quien se libre el cheque y, en su caso, sealen en forma expresa y por separado el impuesto al valor agregado trasladado al librador por la adquisicin, el uso o goce, o la prestacin del servicio, segn corresponda, identificado por las distintas tasas aplicables segn el acto o actividad de que se trate. 11. Cuente con el documento que permita hacer el registro contable de la operacin. 111. Registren en la contabilidad, de conformidad con el reglamento del Codiqo Fiscal de la Federaci6n, la operacin que ampare el cheque librado. IV. Vinculen el cheque librado directamente con la adquisicin del bien, con el uso o goce, o con la prestacin del servicio de que se trate y con la operacin registrada en la contabilidad, en los trminos del art 26 del Reglamento del CFF. V. Conserven el original del cheque librado y el original del estado de cuenta respectivo, durante el plazo que establece el articulo 30 del C6digo Fiscal de la Pederacion. ..
Cuando el contribuyente efecte el pago de los bienes, su uso o goce o la prestacin de servicios a que se refiere el art 29-C del CFF, mediante traspasos de cuentas en instituciones de crdito o casas de bolsa, podr optar por considerar como comprobante fiscal para los efectos de las deducciones o acrediramentos autorizados en las leyes fiscales el original del estado de cuenta que al efecto expida la institucin de crdito o casa de bolsa, siempre que dicho estado de cuenta contenga la clave del registro federal de contribuyentes de quien enajene los bienes, otorgue su uso o goce, o preste el servicio, y el impuesto al valor agregado se seale en el estado de cuenta como un traspaso distinto al del valor del acto o actividad por el que se deba pagar dicho impuesto. En este ltimo caso, los contribuyentes, adems de los requisitos sealados, debern cumplir con los requisitos que en materia de documentacin, cheques y estados de cuenta establezca la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico mediante reglas de carcter general. Lo anterior no ser aplicable tratndose del pago de bienes, uso o goce, o servicios, por los que se deban retener impuestos en los trminos de las disposiciones fiscales, ni en los casos en que se trasladen impuestos distintos al impuesto al valor agregado.
328
ElEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
Al respecto. a los contribuyentes les sern.aplicabies ias dems obligaciones que deban cumplir en materia de contabilidad.
4.4.4 Expedicin de comprobantes de operaciones que renan los requisitos fiscales, como facturas, recibos, ttulos o valores
En cuanto a esta cuestin. se remite a lo dicho en el punto 4.1.2. Los contribuyentes que realicen operaciones con el pbljco en general debern expedir comprobantes simplificados en los trminos que seale ei reglamento respectivo.
4.4.5 Presentacin de declaraciones, solicitudes y avisos

En relacin a las declaraciones: se remite a lo dicho en el punto 4.1.7. Respecto a los avisos. hay que estar a lo sealado en el punto 4.4.2.
4.4.6 Permitir la prctica de visitas, inspecciones o revisiones por las autoridades fiscales
Por lo que hace al presente apartado. se remite a lo expresado acerca de la materia en el nm 4.1.9.
4.4.7 Determinacin de contribuciones

Este apartado se coment en el punto 4. I .8 Y nicamente se destaca que la determinacin puede realizarse por el sujeto directo de la obligacin fiscal o que en uso de sus atribuciones los representantes de la hacienda pblica realicen la determinacin y liquidacin correspondiente. En este ltimo supuesto. la autoridad debe plasmar con cuidado los elementos esenciales de las contribuciones y sus accesorios. razonando y fundando conforme a derecho el documento respectivo. para evitar que ste sea anulado por vicios de forma o de fondo.
4.5 Responsables y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento de sus obligaciones

4.5.1 Responsables conforme a la legislacin federal y su clasificacin
De acuerdo con la legislacin federal, el art I del C6digo Fiscal de la Federaci6n seala lo siguiente:
4.S Responsables y sus obligaciones inslnJmentales para el cumplimiento de sus obligaciones
329
I. Las personas fsicas y las morales estn obligadas a contribuir para los gastos pblicos conforme a las leyes fiscales respectivas; las disposiciones del Ccidigo Fiscal de la Federaci6n se aplicarn en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de que Mxico sea parte. Slo mediante ley podr destinarse una contribucin a un gasto pblico especifico. 2. La Federacin queda obligada a pagar contribuciones nicamente cuando las leyes lo sealen expresamente. 3. El asoclante est obligado a pagar contribuciones y cumplir las obligaciones que estable-: cen el C6digo Fiscal de la Federaci6n y las leyes fiscales por la totalidad de los actos o actividades que se realicen. rnendtante cada asociacin en participacin de la que sea parte. 4. Los estados extranjeros, en casos de reciprocidad, no estn obligados a pagar impuestos. No quedan comprendidas en esta excencin las entidades o agencias pertenecientes a dichos estados. 5. Las personas que de conformidad con las leyes fiscales no estn obligadas a pagar contribuciones. nicamente tendrn las otras obligaciones que establezcan en forma expresa las propias leyes. 6. Adems de los sujetos directos, se localiza a los responsables solidarios, cuya claslflcacln se encuentra en otra parte de esta obra. Por lo que hace a entidades pblicas, stas pueden ser de carcter federal, estatal, del Distrito Federal o municipales.
4.5.2 Obligaciones instrumentales de los responsables

Como obligaciones fundamentales se pueden mencionar las que a continuacin se precisan: a) Inscripcin del contribuyente en registros o la comprobacin de la inscripcin. b) Obligacin de comprobar los hechos que caracterizan las contribuciones a cargo del contribuyente. e) Presentacin de declaraciones, solicitudes y avisos. d) Determinacin de la contribucin a cargo del contribuyente. e) Retencin o recaudacin de la contribucin. f> Permitir la prctica de visitas, inspecciones o revisiones por las autoridades fiscales. Se reitera que la responsabilidad solidaria comprende los accesorios, con excepcin de las multas y que lo anterior no impide que los responsables solidarios puedan ser sancionados por actos u omisiones propios. . En cuanto a los comprobantes fiscales, se remite en lo que resulta aplicable alo indicado en el apartado 4.1.2.
4.5.3 Obligaciones del contribuyente en registros o comprobacin de la inscripcin .

Esta obligacin, como se habia comentado, es de suma importancia por su trascendencia en todos los aspectos que tengan relacin con lo fiscal, y su cumplimiento implica que el contribuyente se evite complicaciones.
330
. Como algunos ejemplos, se puede citar lo dicho-en la Ley del impuesto sobre la renta, en su capitulo 1, del titulo IV, art 82, fraccs I y 11, l;;Cual establece que las personas que obtengan ingresos debern proporcionar a sus empleadores los datos necesarios para su inscripcin en el registro federal de contribuyentes; en caso de que se encuentren inscritas en dicho registro, debern comprobar esta circunstancia. Cuando el contribuyente no tenga el comprobante de su inscripcin, podr gestionarlo ante cualquier autoridad recaudadora de la Federacin, y el empleador podr hacer igual solicitud. El empleador proporcionara a los contribuyentes el comprobante de su inscripcin y la copia de la solicitud que para tal efecto haya presentado por ellos. En cuanto a los honorarios por la prestacin de un servicio personal independiente, el art 88, fraccs 111 y IV, de la L1SR obliga respectivamente a expedir comprobantes por los honorarios obtenidos, asi como a presentar declaraciones provisionales y anual. Para el caso de los arrendadores, el art 94, fraccs 111 y IV, respectivamente, establece la obligacin de expedir comprobantes y presentar declaraciones provisionales y anuales. Acerca de las actividades empresariales, la fracc I del art 112 de la L1SR seala la obligacin de solicitar la inscripcin en el registro federal de contribuyentes, y la fracc 11 tambin establece la obligacin de expedir comprobantes que acrediten los ingresos por tales actividades. Para el caso del rgimen simplificado de las actividades empresariales, el art 119-1, fracc VII, de la L1SR obliga a presentar declaraciones provisionales anuales, e informativas y en medios magnticos, etctera. Como se observa, se debe atender cada caso para determinar si una persona esta obligada o no a presentar declaraciones peridicas, a expedir comprobantes, etc. Cabe hacer notar que en muchos de 105 capulos de la Ley del impuesto sobre la renta se obliga expresamente al contribuyente a solicitar su inscripcin al registro federal de contribuyentes.
El proceso recaudatorio, que se inicia con la puesta en vigor de las diversas leyes y disposiciones fiscales, no tendran mayor relevancia si no se contara con un sistema que permita un control primario de contribuyentes, a travs .de la presentacin de solicitudes de inscripcin y avisos que registren y modifiquen su situacin fiscal. El Registro Federal de Contribuyentes, es un medio de identificacin y control de las personas que tienen la obligacin de presentar declaraciones peridicas relativas a impuestos federales. A travs de l se pueden conocer aspectos tales como nombre, domicilio, asi como las obligaciones inherentes derivadas de las actividades y otras situaciones relevantes en la vida fiscal del contribuyente.
contina
4.5 Responsables y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento de sus obligaciones
331
Desde su inicio el actual Registro Federal de Contribuyentes, ha venido sufriendo diversas modificaciones. El marco legal del Registro Federal de Contribuyentes ha evolucionado de manera tal que existe un control muy estricto de los contribuyentes. As tenemos por ejemplo la obligacin de utilizar una clave de actividades, el cdigo de barras, por supuesto la clave del Registro Federal de Contribuyentes, situaciones todas que tienden a tener un mejor control de los contribuyentes. Lic. Gerardo Moreno Garcia
UNIDAD
Incumplimiento de las contribuciones
5.1 Incumplimiento del contribuyente y de los dems obligados

En esta parte del libro se mencionaran brevemente las consecuencias presentadas por el incumplimiento de las leyes impositivas y los efectos que inciden no slo en el sujeto directo de la obligacin principal. sino tambin en los responsables solidarios y dems personas que se encuentren involucradas.
Potestad sancionadora Para ViIlegas Basavilbazo. la potestad sancionadora de la administracin es una de las facultades propias de los poderes estatales que la misma administracin posee para el cumplimiento integral de la funcin administrativa. Esas potestades son las siguientes: reglamentaria. imperativa. sancionadora, ejecutiva y jurisdiccional. De acuerdo con dicho autor, la potestad sancionadora, que comprende la correctiva y la disciplinaria,
continua
334
INCUMPLIMIENTO DE LAS CONTRIBUCIONES
continuacin
es un complemento de la potestad imperativa, ya que esta sola seria insuficiente para asegurar el cumplimiento de rdenes y mandatos, siendo indispensable la coercin. que se traduce en sanciones correctivas y disciplinarias. "EI ejercicio de esta potestad represiva revela. una vez ms, la quiebra del principio de separacin de poderes, concebido en forma rgida e inflexible... En realidad. la potestad sancionadora radica en la competencia de las autoridades administrativas para imponer sanciones a las acciones u omisiones antijuridicas... En cuanto al ejercicio de la potestad correctiva cuyas finalidades tienen por objeto asegurar el orden pblico y garantizar la integridad fsica de las personas y de las cosas. la moral y la economa pblicas. por medio de limitaciones a la libertad individual, su examen corresponde al estudio del poder de polica, considerado como la facultad juridica de la administracin pblica de "ejercer coactiva mente su autoridad con el fin de regular el uso de la libertad y promover el bienestar general". ' Margarita Lomeli Cerezo. Derecho fiscal represivo, Porra, Mxico, 1979, pag 28.
5.1.1 Incumplimiento doloso

El incumplimiento doloso se presenta cuando el sujeto comete una infraccin o delito con la intencin de realizarlo. Aqui hay dolo. que consiste en causar intencionalmente un resultado. con conocimiento y conciencia de la antijuridicidad del hecho. En el incumplimiento doloso hay dos elementos: Moral o tico. Saber que se violenta o infringe la norma fiscal. Volitivo. Es la voluntad de realizar la conducta antijurdica. Dicho de otra forma. el dolo est vinculado al aspecto psicolgico del particular, que se traduce en buscar un resultado sancionado por las leyes fiscales penales, como defraudar al erario mediante la falsificacin de recibos y dems documentacin oficial. como hologramas, etctera. En cuanto a la materia, hay que tener presente las agravantes, que pueden provocar una sancin mayor cuando se trata de infracciones o una pena ms elevada respecto de los delitos fiscales As. el art 75 del Cdigo Fiscal de la Federacin prev, en relacin con las facultades de las autoridades fiscales, las agravantes que siguen:
1. Se considerar como agravante el hecho de que el infractor sea reincidente. Se da la reincidencia cuando:
a) Tratndose de infracciones que tengan como consecuencia la omisin en el pago de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas, la segunda o posteriores veces que se sancione al infractor por la comisin de una infraccin que tenga esa consecuencia.
5.1 Incumplimiento del contribuyente
335
b) Tratndose de infracciones que no impliquen omisin en el pago de contri-
buciones, la segunda o posteriores veces que se sancione al infractor por ia comisin de una infraccin establecida en el mismo articulo y fraccin del Cdigo Fiscal. Para determinar la reincidencia. se considerarn nicamente las infracciones cometidas dentro de los ltimos cinco aos.
!l. Tambin ser agravante en la comisin de una infraccin, cuando se d cual-
quiera de los siguientes supuestos:

a) Que se haga uso de documentos falsos o en los que se hagan constar operab)
e)
d)
e)
!J
g)
ciones inexistentes. Que se utilicen. sin derecho a ello. documentos expedidos a nombre de un tercero para deducir su importe al calcular las contribuciones o para acreditar cantidades trasladadas por concepto de contribuciones. Que se lleven dos o ms sistemas de contabilidad con distinto contenido. Que se lleven dos o ms libros sociales similares con distinto contenido. Que se destruya, ordene o permita la destruccin total o parcial de la contabilidad. Que se microfilmen o graben en discos pticos o en cualquier otro medio que autorice la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico mediante reglas de carcter general. documentacin o informacin para efectos fiscales sin cumplir con los requisitos que establecen las disposiciones relativas. El agravante proceder sin perjuicio de que los documentos microfilmados o grabados en discos pticos o en cualquier otro medio de los autorizados. en contravencin de las disposiciones fiscales. carezcan de valor probatorio. Divulgar, hacer uso personal o indebido de la informacin confidencial proporcionada por terceros independientes que afecte su posicin competitiva, a que se refieren los arts 46. fracc IV y 48, fracc VII del mismo cdigo.
III. Se considera tambin agravante la omisin en el entero de contribuciones que se hayan retenido o recaudado de los contribuyentes. Tales agravantes se justifican. dado que la ilicitud del hecho reviste mayor gravedad.
5.1.2 Incumplimiento culposo

El incumplimiento culposo, tmprudencal o no intencional ocurre cuando se deja de responder ante las normas impositivas. pero sin la intencin de hacerlo por negligencia. falta de cuidado, imprevisin. imprudencia o impericia. En materia fiscal se puede decir que se presenta cuando los gobernados exhiben su dictamen de estados financieros, tratndose del rgimen fiscal federal o dictamen para el cumplimiento de obligaciones fiscales locales. pues en ambos documentos existe intencin de cumplir con las obligaciones
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INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
impostvas, pero los problemas surgen, cuando el prfesionista contratado no realiz bien el dictamen y. sin tener la voluntad de no acatar las normas contributivas. el responsable directo infringi la ley fiscal. pero no de forma voluntaria. sino culposa, debdo a la negligencia. impericia o falta de cuidado del contador pblico. Al respecto. el art 94-B. en sus fraccs 11 y 1lI, del Cdigo Financiero del Distrito Federal seala que, respecto de crditos fiscales determinados por las autoridades fiscales, el secretario de Finanzas o el procurador fiscal del Distrito Federal debern disminuir los montos de los adeudos fiscales cuando el contribuyente haya presentado dictamen de cumplimiento de sus obligaciones fiscales, o cuando el crdito fiscal derive de causas no imputables directamente al contribuyente.
5.1.3 Incumplimiento por causas externas

Esta situacin se presenta cuando se incumple con la obligacin contributiva por causas ajenas a la voluntad de los contribuyentes. por fuerza mayor o caso fortuito. Fuerza mayor es no atender al deber sealado en las disposiciones fiscales por causas humanas, como la guerra, un motin o el secuestro del sujeto obligado. En cambio. el caso fortuito se presenta cuando hay hechos de la naturaleza que impiden cumplir oportunamente con la ley fiscal. por ejemplo: inundacin o terremoto. Incluso en este ltimo supuesto. la autoridad no slo debe dar apoyo material a los afectados, sino tambin decretar programas de condonacin a los particulares que resultaron afectados, en relacin con las contribuciones omitidas y sus accesorios. Como se dijo con anterioridad, el art 39. fracc l. del Cdigo Fiscal de la Federacin seala. entre otros supuestos. que el Ejecutivo federal debe emitir resoluciones de carcter general. para condonar o eximir total o parcialmente el pago de contribuciones o sus accesorios. autorizar el pago a plazo, diferido o en parcialidades, en casos de catstrofes sufridas por fenmenos meteorolgicos. plagas o epidemias. A su vez. el art 73 del citado cdigo dispone que no se impondrn multas cuando se haya incurrido en infraccin a causa de fuerza mayor o de caso fortuito.
5.!2. Responsabilidad originada por el incumplimiento

A! igual que en otras normas del derecho. 'para que stas sean obedecidas. se requiere que al no acatar el contribuyente una obligacin de dar. hacer o no hacer en el mbito impositivo. traiga como efecto una consecuencia. que satisfaga daos y perjuicios al fisco. as como responsabilidades administrativas o penales, no slo en cuanto al sujeto directo de la imposicin, sino tambin respecto al responsable solidario.
5.2.1 Responsabilidad de satisfacer el dao y el perjuicio ocasionados

Por lo que hace a este tipo de responsabilidad. son aplicables las figuras juridicas de la actualizacin. los recargos y dems indemnizaciones.
5.2Responsabilidad originada por el incumplimiento
337
Actualizacin
Coincidimos con lo sealado por Javier Moreno Padilla 1 cuando expresa: A partir del 10 de enero de I 990 se crea un nuevo art 17-A en el C6digo Fiscal de la Federacin, que dice lo siguiente:
El monto de las contribuciones o aprovechamientos, asi como de las deduccones o de las devoluciones a cargo del fisco federal se actualizar por el transcurso del tiempo y con motvo de los cambios de precios en el pas, para 10 cual se aplicar el factor de actualizacin a las cantdades que se deban actualizar. Dicho factor se obtendr dividiendo el ndice Nacional de Precios al Consumidor del mes anterior al ms reciente del periodo entre el citado indice correspondiente al mes anterior al ms antiguo de dicho periodo. Las contribuciones no se actualizarn por fracciones de mes. Los valores de bienes y operaciones se actualizarn de acuerdo con 10 dispuesto por este artculo, cuando las leyes fiscales esi 10 establezcan. Las disposiciones sealarn en cada caso el periodo de que se trate. Las cantdades actualizadas conservan la naturaleza juridica que tenan antes de la actualizacin.. El monto de sta, determinado en los pagos provisionales y del ejercicio, no ser deducible ni acreditab1e.
Esta disposicin sirve de pauta para que se puedan actualizar las contribuciones, con el fin de indexar los valores por medio de los ndices nacionales de precios al consumidor del mes ms reciente entre el ms antiguo del periodo que se calcula. Este sistema modifica el sistema de los accesorios fiscales en un mecanismo novedoso que plantea un anlisis de este accesorio fiscal. Dicho sistema de actualizacin abarca ias sanciones por lo sealado en el art 70 del C6digo Fiscal de la Federaci6n, slo que por lo dispuesto en el art 20 transitorio del decreto que modifica las leyes fiscales a partir de 1990, este clculo tomar como mes mas antiguo el de diciembre de 1989. De tal suerte que al dividir el ndice nacional de precios al consumidor ms reciente entre el ms antiguo, nos arroja el factor de actualizacin que se multiplica a la contribucin omitida. Posteriormente, se aplica la tasa de recargos por cada mes que transcurra a partir de la fecha de exigiblidad del pago. Creemos que la actualizacin constituye una consecuencia al incumplimiento y la nica calificacin que puede tener es la de resarcir al fisco del dao sufrido; por esta razn, no puede ser ms que indemnizatoria, de tal suerte que constituye una duplicidad con los llamados recargos y ello es inconstitucional. Asimismo, estimamos que una solucin ms justa hubiera sido establecer un sistema nico de gravamen para que se adicione la actualizacin con la tasa mnima cuando se incurren y se cancele dicha tasa cuando exista autorizacin a cubrir el adeudo en parcialidades; ya que por este medio se evitara un doble gravamen por la misma causa, dado que la misma se origina, como seala Sergio Francisco de la Garza, "por aquella
1Javier Moreno Padilla. Rtgimenfiscat de seguridad sociar. Themis. 1994. pgs 156 y 157.
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relacin que tiene como presupuesto el retardo en el cumplimiento de la obligacin de pago de una prestacin fiscal principal y su contenido es el pago de intereses", Situacin similar se presenta en la actualizacin de sanciones. porque en la misma est incrementando en forma notable el monto de la sancin. cuya naturaleza es de por si la de buscar un camino de ejemplaridad para evitar la repeticin del acto. si se acepta un porcentaje por el legislador de fijar las multas que se originan en el incumplimiento de la norma para evitar la repeticin de la falta: la misma no deberia actualizarse porque ello constituiria una doble sancin. mxime que se origina en el mismo motivo que los recargos. En su caso. el legislador debe escoger una de las dos vas. ya que aceptar el esquema actual constituye una doble sancin por la misma causa. lo cual vulnera principios constitucionales.
Al respecto se han pronunciado las tesis siguientes: Contribuciones. Los artculos 17-A, 21 Ysegundo transitorio. fraccin Il, del Cdigo Fiscal de la Federacin. que establecen la actualizacin del monto de las exigibles con anterioridad a 1990. no violan la garanta de irretraactividad. Los preceptos legales citados establecen la obligacin de actualizar, a partir de 1990, el monto de las contribuciones que se tornaron exigibles antes de ese ao. aplicando el factor de actualizacin resultante de dividir el ndice Nacional de Precios al Consumidor del mes ms reciente en que se efecte el pago entre el correspondiente al mes de diciembre de 1989. Dichos preceptos no violan la garanta de irretroactividad consagrada por el artculo 14 constitucional, pues regulan un supuesto jurdico presente desde su vigencia, a saber: la existencia de contribuciones no cubiertas y exigibles con anterioridad a 1990, y las consecuencias de derecho de su realizacin a partir de tal vigencia, pues la actualizacin del monto de las contribuciones referidas opera a partir de 1990. Asimismo, si bien las contribuciones se tornaron exigibles antes de 1990 al darse las situaciones jurdicas o de hecho previstas en las leyes fiscales anteriores a dicho ao, regu-
ladoras tanto del nacimiento y determinacin de la obligacin fiscal como de las fechas y
plazos para su pago, la existencia de la contribucin exigible y no cubierta es una situacin
que se prolonga en el tiempo hasta que se efecte el pago y. por tanto, no es vlido pretender que la situacin de referencia quede regulada por las disposiciones fiscales vigentes cuando naci la obligacin fiscal. se determin y se dej de cubrir, ya que las consecuencias de dicha situacin no quedan consumadas al omitirse el pago de la contribucin dentro de los plazos legales. sino que se prolongan en el tiempo. ya que por el transcurso de ste y con motivo de los cambios de precios en el pas, la prdida del valor de' la moneda y. por ende, del monto de la contribucin, se sigue produciendo y. por ello. tales consecuencias deben
regirse por las normas vigentes mientras se van produciendo. Como la actualizacin opera a partir de la vigencia de las normas y hacia el futuro, no afecta situaciones ocurridas con
anterioridad a esa vigencia, como tampoco afecta a la obligacin fiscal tal como se gener, pues el que la contribucin actualizada conserve la naturaleza jurdica que tena antes de la actualizacin slo implica que ella sigue siendo contribucin. ya que,habindose generado. determinado y tornado exigible conforme a las disposiciones fiscales anteriores a 1990, la actualizacin opera a partir de este ao y hacia el futuro como una consecuencia de la existencia del crdito exigible.
Amparo directo en revisin 1428/95. Mxico Internacional Kikaku Atraccin, S.A. de C. v.. 9 de enero de 1997. Unanimidad de 11 votos. Ponente: Mariano Azuela Gitrn. Secretaria: Maria Estela Ferrer "MacGregor Poisot.
S.2 Responsabilidad originada por el incumplimiento
339
Contribuctones. El artculo 21 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que prev la actualizacin del manto de aqullas, adems del pago de los recargos, no es inconstitucional. Establece el artculo 21 del Cdigo Fiscal de la Federocin que "cuando no se cubran las contribuciones en la fecha o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales, el monto de las mismas se actualizar desde el mes en que debi hacerse el pago y hasta que el mismo se efecte; adems, debern pagarse recargos por concepto de indemnizacin al fisco federal por la falta de pago oportuno". La naturaleza jurdica de los recargos y de la actualizacin del monto de las contribuciones es diferente, pues aun cuando ambas figuras operen por no cubrirse
las contribuciones en la fecha o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales, los recargos son accesorios de las contribuciones y tienen por objeto indemnizar al fisco por la falta oportuna del pago, mientras que la actualizacin opera por el transcurso del tiempo y con
motivo de los cambios de precios en el pas, a fin de dar el valor real al monto de la contribucin en el momento del pago para que el fisco reciba una suma equivalente a la que hubiera recibido de haberse cubierto en tiempo la contribucin. Mas con ello no se le resarcen los perjuicios ocasionados por la falta oportuna de pago. concretamente por no haber podido disponer en su momento de las cantidades de dinero derivadas del pago oportuno de las contribuciones a fin de sufragar los gastos pblicos; adems. la cantidad actualizada conserva la naturaleza de contribucin. Por tanto, el artculo 21 del cdigo citado no es inconstitucional,
pues no establece doble indemnizacin por la falta oportuna del pago de las contribuciones.
Amparo directo en revisi6n 1428195. Mxico Internacional Kikaku Atraccin, S.A. de c. V, 9 de enero de 1997. Unanimidad de 11 votos. Ponente: Mariano Azuela Gitr6n. Secretaria: Mara Estela Ferrer MacGregor Poisot.
Recargos y otras indemnizaciones

Para evitar repeticiones acerca del tema, se remite a lo sealado en este libro en cuanto a los accesorios de las contribuciones.
5.2.2 Responsabilidad solidariO)

Al igual que el aparcado anterior, se remite al lector y estudioso del derecho fiscal a lo dicho respecto a los sujetos de la obligacin impositiva que tienen el carcter de responsables solidarios. Por su importancia, se reitera que la responsabilidad solidaria incluye los accesorios, con excepcin de las multas; adems, los responsabies solidarios pueden ser sancionados por actos u omisiones propios. Los arts 26 y 26-A del Cddigo Fiscal de la Federacion sealan quines son responsabies solidarios y la responsabiiidad de las personas fsicas empresariales.
Responsabilidad solidaria
De acuerdo con el art 26 de CFF, son responsables solidarios con los contribuyentes: 1. Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligacin de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones. 11. Las personas que estn obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta del contribuyente, hasta por el monto de estos pagos.
340
111. Los liquidadores y sindicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidacin o quiebra,asi como de aquellas que se causaron durante su gestin. No ser aplicable lo dispuesto en el prrafo anterior cuando la sociedad en liquidacin cumpla con las obligaciones de presentar los avisos y de proporcionar los informes a que se refiere el Cdigo Fiscal de la Federacin y su reglamento. La persona o personas, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan conferida la direccin general, la gerencia general, o la administracin nica de las personas morales, sern responsables solidarios por las contribuciones causadas o no retenidas por dichas personas morales durante su gestn, asi como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del inters Fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de ia persona moral que dirigen, cuando dicha persona moral incurra en cualquiera de los sgutentes supuestos:
a) No solicite su inscripcin en el registro federal de contribuyentes. b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los trminos del re-
glamento del cdigo en comento, siempre que dicho cambio se efecte despus de que se le hubiera notilicado el inicio del ejercicio de las facultades de comprobacin previstas en este cdigo y antes de que se haya notfcado la resolucin que se dicte con motivo de dicho ejercicio, o cuando el cambio se realice despus de que se le hubiera notificado un crdito Fiscal y antes de que ste se haya cubierto o hubiera quedado sin efectos. e) No lleve contabilidad, la oculte o la destruya. IV. Los adquirentes de negociaciones, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relacin con las actividades realizadas en la negociacin, cuando perteneca a otra persona, sin que la responsabilidad exceda del valor de la misma. V. Los representantes, sea cual fuere e.1 nombre con el que se les designe, de personas no residentes en el pas, con cuya intervencin stas efecten actividades por las que deban pagarse contribuciones, hasta por el monto de dichas contribuciones. VI. Quienes ejerzan la patria potestad o la tutela, por las contribuciones a cargo de su representado. VII. Los legatarios y los donatarios a ttulo particular respecto de las obligaciones fiscales que se hubieran causado en relacin con los bienes legados o donados, hasta por el monto de stos. VIII. Quienes manifiesten su voluntad de asumir responsabilidad solidaria. IX Los terceros que para garantizar el inters fiscal constituyan depsito, prenda o hipoteca o permitan el secuestro de bienes, hasta por el valor de los dados en garanta, sin que en ningn caso su responsabilidad exceda del monto del inters garantizado. X. Los socios o accionistas, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relacin con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenan
5.2 Responsabilidad originada porel incumplimiento
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XI.
XII.
XIII.
XIV.
XV
XVI.
tal calidad, en la parte del inters fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la misma, siempre que dicha sociedad incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren [os incs a). b) y e) del punto tres de este tema, sin que la responsabilidad exceda de la participacin que tenian en el capital social de la sociedad durante el periodo oa [a fecha de que se trate. Las sociedades que, debiendo inscribir en el registro o libro de acciones o partes sociales a sus socios o accionistas, inscriban a personas fsicas o morales que no comprueben haber retenido y enterado, en caso de que asi proceda, el impuesto sobre la renta causado por el enajenante de tales acciones o panes sociales o, en su caso, haber recibido copia del dictamen respectivo. Las sociedades escindidas, por las contribuciones causadas en relacin con la trasmisin de los activos, pasivos y de capital trasmitidos por la escindente, as como por las contribuciones causadas por esta ltima con anterioridad a la escisin, sin que la responsabilidad exceda del valor del capital de cada una de ellas al momento de la escisin. Las empresas residentes en Mxico o los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en e! pas, por el impuesto que se cause por et otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y por mantener inventarios en territorio nacional para ser transformados o que ya hubieran sido transformados en los trminos del art lO de la Ley del impuesto al activo, hasta por el monto de dicha contribucin. Las personas a quienes residentes en el extranjero les presten servicios personales subordinados o independientes, cuando stos sean pagados por residentes en el extranjero hasta el monto del impuesto causado. La sociedad que administre o los propietarios de los inmuebles afectos al servicio turstico de tiempo compartido prestado por residentes en el extranjero, cuando sean panes relacionadas en los trminos de los arts M-A y 74 de la Ley del impuesto sobre la renta, hasta por e! monto de las contribuciones que se omitan. Los asociados, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relacin con [as actividades realizadas por el asocante mediante la asociacin en participacin, cuando tenian tal calidad, en [a parte del inters fiscal que no alcance a ser garantizada por los bienes de la misma, siempre que la asociacin en participacin incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren los incs a), b) y e) de [a fracc IIJ de este articulo, sin que la responsabilidad exceda de la aportacin hecha a la asociacin en participacin durante el periodo o a la fecha de que se trate.
Responsabilidad de personas fsicas empresariales

En cuanto a este tema. el CFF dispone lo siguiente: Los contribuyentes obligados al pago del Impuesto sobre la renta en los trminos del Titulo IV. Capitulo VI. Seccin 1, de la Ley del impuesto sobre la renta. sern responsables por las contribuciones que se hubieran causado en relacin con sus actividades empresariales hasta por un monto que no exceda del valor de los activos afectos a dicha actividad, y siempre que
342
INCUMPUMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
cumplan con todas las obligaciones a que se refieren los articulas 112, 112-A Y 112-6 del ordenamiento antes citado.
Transformacin de la obligacin formal de retencin o recaudacin en obligacin de pago

Es natural que la obligacin de retencin o recaudacin se transforme en una obligacin de pago; de no ser as, los sujetos encargados de esa obligacin no lo haran, pues sabrian que esa omisin no les deparara ninguna consecuencia jurdica. Por esta razn, como ya se destac, el art 26, fracc 1, del Cdigo Fiscal de la Federacin dispone que son responsables solidarios los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligacin de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones.
Derecho a repetir contra el contribuyente

La circunstancia de que en un momento determinado el responsable solidario pague una
contribucin a cargo del sujeto pasivo principal no implica que aqul sufra en ltima instancia un impacto econmico en su patrimonio que no pueda resarcir, pues tiene la accin civil para repetir en contra del obligado principal de la relacin jurdico-impositiva.
5.2.3 Responsabilidad por infraccin administrativa

El poder sancionador de la administracin pblica en materia impositiva puede ser ejercido de dos maneras; la primera con sanciones por infracciones administrativas, y la segunda en aplicacin de penas por actos u omisiones tipificadas como delitos fiscales.
Concepto de infraccin y sus clasificaciones

Infraccin es una consecuencia al incumplimiento de la norma impositiva y que trae aparejeda una sancin. Asl, se dice que si A es, debe ser B y que si B no es, debe ser C. de modo que C es una sancin. sta representa una presin pstcolgca y una amenaza para provocar el cumplimiento del derecho. Eduardo Garcia Maynes define 12 sancin como la "consecuencia jurdica que el ncumplimiento de un deber produce en relacin con el obligado". Al imponer sanciones, el fisco no busca recaudar, sino castigar a los infractores y ejemplificar a los dems contribuyentes acerca de los efectos nocivos que pueden sufrir si tambin violentan el rgimen impositivo.
Caracteres de la responsabilidad por infracciones fiscales

Margarita Lomeli Cerezo/ seala los siguientes caracteres de la responsabilidad por infracciones fiscales:
2 Margarita Lomeli Cerezo.
Derechojiscal represivo. Pcrta. Mxico. 1979. pag 28.
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1. Para que exista dicha responsabilidad, debe haber violacin de una norma de derecho tributario. 2. La violacin tiene siempre un carcter de derecho pblico, aunque no se produzca un dao concreto para el fisco, porque la norma violada es de derecho pblico y su transgresin afecta el orden jurdico tributario, que existe en razn de necesidades e intereses pblicos, fundamentalmente que el Estado cuente con los recursos indispensables para atender los gastos pblicos. 3. La responsabilidad derivada de una infraccin fiscal comprende no slo la obligacin de reparar el dao causado al fisco, o sea el pago de los impuestos o derechos y los recargos correspondientes, sino la de sufrir la pena, multa, clausura, suspensin de actividades, etctera. 4. Se origina por dolo o culpa, reales o al menos presuntos, del infractor, sin que sea admisible, como regla general, la responsabilidad objetiva. s. En principio, la responsabilidad es personal, aunque se admiten excepciones que se basan en ciertas presunciones de culpabilidad, por instigacin o complicidad, derivadas de las relaciones especiales entre el responsable directo y otras personas.
Clasificacin de las infracciones

Las infracciones, faltas o contravenciones a las disposiciones fiscales se pueden dividir en dos especies:
a) Las infracciones administrativas, las cuales son determinadas o sancionadas por
la autoridad administrativa y tienen como sancin penas distintas de la privacin de la libertad. b) Delitos fiscales, que se refieren a la accin u omisin sancionadas con pena privativa de la libertad. Otras clasificaciones son como sigue:
a) Infracciones que producen un perjuicio econmico, por ejemplo: no pagar un im-
puesto.
b) Infracciones en las cuales no existe perjuicio econmico, no se presentan decla-
raciones informativas. e) Infracciones dolosas o culposas. En las primeras hay la voluntad de violentar la norma fiscal y en las segundas no. d) Infracciones sustantivas y formales. En las primeras se vulnera una norma flscal principal y las segundas nicamente se refieren a infracciones de los deberes formales que tiene que cumplir el sujeto pasivo de la relacin jurtdco-contrbutva. e) Infracciones segn los sujetos que,las realizan, cometidas por el sujeto directo o por un tercero. De conformidad con el Cdigo Fiscal de la Federacin, las infracciones administrativas en el mbito fiscal se clasifican de la forma siguiente:
344
Infracciones
1.
Sanciones o multas
CFF)
Relacionadas con el registro Federal de contribuyentes (art 79
Art 80 Art 82
CFF CFF
2. Vinculadas con [a obligacin de pagar las contribuciones, asi como de presentar declaraciones, solicitudes. avisos e inFormaciones o expedir constancias (art 81 CFFI 3. Asociadas con la obligacin de llevar contabilidad (art 83 CFF) 4. Relacionadas con las instituciones de crdito (art 84A CFF) 5. Referentes a los usuarios de los servicios y los cuentahabientes de las instituciones de crdito (art 84C CFF) 6. Vinculadas con el actoraje Financiero (art 84E 7. Relacionadas con las casas de bolsa
(art CFF)
Art 84
CFF CFF CFF
Art 84B Art 84D Art 84F Art 84H
CFF CFF
84G CFFI
CFF)
8. Asociadas con las Facultades de comprobacin (art 85 9. ReFerentes a los marbetes y precintos (art 86A CFF)
Art 86 CFF Art 86-B CFF Art 86D CFF Art 86-F CFF
10. Relacionadas con la garanta del inters Fiscal (art 86C
CFF)
11. Vinculadas con los Fabricantes, productores o envasadores de bebidas alcohlicas Fermentadas, cerveza. bebidas refrescantes y tabacos labrados (art 86-E CFF) 12. Concernientes a los Funcionarios publicas (art 87
CFF) CFF)
Art 88 Art 90
CFF CFF
13. Relacionadas con responsabilidades de terceros (art 89 14. Vinculadas con los dictmenes Fiscales (art 91A CFF)
Art 91-B CFF
Multas
En relacin con las multas. el art 70 del Cdigo Fiscal de la Federacin seala que la aplicacin de las multas. por infraccin a las disposiciones fiscales. se har independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus dems accesorios, as como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal.
Mullas. Son impugnables por vicios propios. El hecho de que se consienta la resolucin determinante de impuestos omitidos no implica conformidad con el provedo sancionado que tiene como antecedente aquella resolucin, toda vez que se puede reclamar la sancin por vicios propios en que se hubiera incurrido al emitir el provedo, si bien ya no puede cornbatirse por vicios de la liquidacin que le dio origen.
Revisin nm 76/78. Resuelta en sesi6n del 23 de agosto de 1978, por unanimidad de nueve votos. Revisin nm 328/77. Resuelta en sesin del 6 de octubre de 1978, por unanimidad de nueve votos. Revisin nrn 617/77. Resuelta en sesin del 14 de marzo de 1979. por unanimidad de ocho votos. jurisprudencia nm 56.
TFF,
segunda poca, mayo-junio de 1980. revista nm 12, pg 34.
5.2Responsabilidad originada porel incumplimiento
345
Multas. No quedan consentidaspor consentirse el cobro por omfslones de impuestos. El hecho de que un particular haya consentido que se le fincaran diferencias por concepto de mpuestos omitidos no implica de ninguna manera que se tengan que estimar consentidas las multas que por ese motivo (omisin de impuestos) se le impongan. Pues, en primer lugar. es posible que el monto del impuesto cobrado haga pensar al causante que no le conviene envolverse en los gastos y molestias de un procedimiento judicial. y que ante el monto de las multas piense de diferente manera. En segundo lugar, es posible legalmente que est dispuesto a consentir, aunque lo estime injusto, el cobro del impuesto. pero no est dipuesto a aceptar la calidad de infractor que de tales o cuales normas se le imputa, con peligro de estimarlo reincidente en un caso futuro. En tercer lugar. las circunstancias que determinan la aplicabilidad de la multa no son siempre las mismas que determinan el cobro del impuesto omitido, puesto que entre aqullas pueden apreciarse actos que impliquen conducta positvamente dolosa. lo que no es necesario tratndose de omisin del pago y, entre otras cosas. el monto de las multas puede ser discutible, atentas las circunstancias del caso y las normas que regulan su imposicin. En consecuencia, el que se consienta pagar el impuesto que las autoridades dicen omitido no implica necesariamente, y sin ms consideracin. que tengan que estimarse consentida (o acto derivado de acto consentido) la imposicin de la multa relativa a la omisin apuntada.
Amparo en revisin nm 533/69 (740/59). El Famoso 33. S.A.. 9 de octubre de 1972, unanimidad de votos. Amparo directo nm 440/72. Ctricos de Colima, S.A., 8 de enero de 1973, unanimidad de votos. Revisin fiscal nm 4/74. Secretara de Hacienda y Crdito Pblico. 9 de obr de 1974, unanimidad de votos. Amparo directo nm 704/74. Leonardo Padilla Snchez, 13 de noviembre de 1974, unanimidad de votos. Amparo directo 384/74. Ca. Opemdora de Teatros, S.A., 10 de diciembre de 1974. unanimidad . de votos. Jurisprudencia nm 10. informe 1975. tercera parte, SCjN, Colegiados. Primer Circuito. Primer Tribunal. sptima poca. pg 38.
Asimismo, ese precepto establece diversas reglas: en cuanto a la actualizacin de multas. el ajuste de cantidades fraccionadas, la reduccin de pequeos contribuyentes, la modificacin de sanciones, la fundamentacin y motivacin de los proveidos sancionadores, la reduccin del 20 % de la multa, y el aumento y disminucin de multas.
Actualizacin de multas
Cuando las multas no se paguen en la fecha establecida en las disposiciones fiscales, el monto de las mismas se actualizar desde el mes en que debi hacerse el pago y hasta que el mismo se efecte, en los trminos del art 17-A del Cdigo Fiscal de la Federacin.
Ajuste de cantidades fraccionadas

Para efectuar el pago de las cantidades que resulten en los trminos del artculo sealado, stas se ajustarn de conformidad con el penltimo prrafo del art 20 del CFF.
346
Reduccin de pequeos contribuyentes Las multas establecidas en porcentajes o en cantidades determinadas entre una minima y otra mxima. que se deban aplicar a los contribuyentes cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de SI 000 000.00 se considerarn reducidas en un 50 %. salvo que en el precepto en que se establezcan se seale expresamente una multa menor para estos contribuyentes. [Cantidad actualizada a enero de2001: $1 240 008. 98.J Modificacin de sanciones Cuando la multa aplicable a una misma conducta infraccionada sea modificada posteriormente mediante reforma al precepto legal que la contenga. las autoridades fiscales aplicarn la multa que resulte menor entre la existente en el momento en que se cometi la infraccin y la multa vigente eh el momento de su imposicin'. . Fundamentacin y motivacin de los provedos sancionadores Por otro lado. el art 75 del Cdigo Fiscal de la Federaci6n establece que las autoridades fiscales. al imponer multas por la comisin de las infracciones sealadas en las leyes fiscales. incluidas ias contribuciones al comercio exterior. debern fundar y motivar sus resoluciones y tomar en cuenta las agravantes previstas en las fraccs l. 11, 111 Y IV del citado precepto legal.
Tambin se indica en la fracc V que cuando por un acto o una omisin se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que correspondan varias multas. slo se aplicar la correspondiente a la infraccin cuya multa sea mayor. Pero. a la vez se seala que se trata de la presentacin de declaraciones o avisos. cuando por diferentes contribuciones se deba presentar una misma forma oficial o se omita hacerlo por alguna de ellas, se aplicar una multa por cada contribucin no declarada u obligacin no cumplida.
Sanciones administrativas y sus clasificaciones

Las sanciones administrativas se pueden clasificar como sigue: Multa. Arresto. Clausura. Suspensin de actividades. Confiscacin de bienes.
Pago de multas por el infractor en autocorreccin fiscal

En los trminos 'del art 76, quinto prr, del Cdigo Fiscal de la Federacin, el pago de las multas a que se refiere la fracc I de ese precepto podr efectuarlo de modo total o parcial
347
el infractor sin necesidad de que las autoridades dicten resolucin al respecto, utilizando para eilo ias formas especiales que apruebe la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico.
Fundamentacl6n y motivacl6n de una multa. Existe vlolad6n material cuando no se satisfacen de-
bidamente dichos requisitos. Para que una multa est debidamente fundada y motivada, la autoridad sancionadora debe precisar la infraccin que la origina, expresando el precepto legal infringido, resultando indispensable invocar las fracciones y, en su caso, los prrafos que
prevean la hiptesis en que se ubica al infractor, cuando la norma establece diversas situaciones jurdicas; asimismo, debe especificar con claridad la conducta infractora que se adecue a la norma que considera violada.
Juicio nm 315/89. Sentencia del 29 de mayo de 1989, por unanimidad de votos. Magistrada instructora: Mara del Consuelo Villa/abas DI1iz. Secretario: ngel Espinosa Rincn.
RTFF,
tercera poca, ao li, nm 20. agosto de 1989, p6g 54,
Desvo de poder. Debe ser probado por el particular. De acuerdo con el Cdigo Fiscal de la Federacin de 1967, el desvo de poder slo puede producirse cuando el monto de la multa
impuesta no guarda proporcin con las condiciones econmicas del infractor, pero en todas estos casos corresponde al actor acreditar de manera fehaciente que se encuentra compren-
dido dentro de alguno de los supuestos sealados. Ahora bien, si el actor solamente impugna
las multas que le fueron impuestas por excesivas, pero no aparta prueba alguna que de-
muestre la desproporcionalidad entre su capital en giro y el monto de las multas aludidas, as como tampoco que stas hayan sido aplicadas por la autoridad fuera de los trminos y en cantidad superior a lo establecido por la ley, no se puede concluir que la autoridad incurri en desvo de poder.
Revisin nm 8J4/83. Resuelta en sesin del 27 de marzo de 1984, por mayoria de siete votos y uno ms con los puntos resolutivos. Revisin nm 802/82. Resuelta en sesin del 26 de octubre de 1984. por unanimidad de seis votos. Revisin nm 724/83. Resuelta en sesin del 13 de marzo de 1985. por unanimidad de nueve votos. (Texto aprobado en sesin del 16 de julio de 1985,)
.: RTFF,
ao VII, nm 67. julio de 1985. pg 10.
Multa mnima. La circunstancia de -I~e no se razone su Imposicl6n no viola garantas. Cuando la autoridad sancionadora, haciendo uso de su arbitrio, estima justo imponer la multa mni-
ma contemplada en la ley tributaria aplicable, ello determina que el incumplimiento de los elementos para la individualizacin de esa sancin pecuniaria, como lo son: la gravedad de la infraccin, la capacidad econmica del infractor, la reincidencia de ste, etc., resulte irrelevante y no cause violacin de garantas que amerite la concesin del amparo, toda vez que tales elementos slo deben tomarse en cuenta cuando se impone una multa mayor, pero no cuando se aplica la mnima, pues es inconcuso que legalmente no podra imponerse una menor de sta. -.
Semanario Judicia/ de la Federacin, novena poca, t ll, Segundo Tribunal Colegiado del Decimotercer Circuito. junio de 1996, pdg 875,
Motivacl6n, Carece de ella la resolucin que se basa en un procedimiento de nvesttgacn viciado que culmln6 con el ofido de observaciones que le anteced, Si la actora niega que se le hu-
biese notificado un oficio de solicitud de documentacin, que forma parte del procedimiento de invetigacin que culmin con el oficio de observaciones base de la resolucin contrnvertida, la autoridad debi probar lo contrario, es decir, que s le fue notificado dicho oficio a
348
la actora, porque al no hacerlo debe considerarse que la resolucin no satisface los requisitos previstos en el art 16 constitucional.
Juicio nm 031/87. Sentencia del!? de junio de 1988, por unanimidad de votos. Magistrado instructor: Jaime Marlnez Franco. Secretaria: Edna Arocely Cant Escobar.
RTFF, tercero poca, ao 1, nm 9, septiembre de 1988, pdg 61.
Monto de una sancin. Su motivacin debe consistir en detenninadones especficas relativas allntractor y no en expresiones genricas. Del anlisis cuidadoso del artculo 27 del Cdigo Fiscal en relacin con el artculo 16 constitucional, se deduce que cuando una infraccin debe sancionarse con una multa que puede determinarse entre un mnimo y un mximo, si se impone ms del mnimo la autoridad debe motivar la cuantificacin hecha, atendiendo a las reglas que consigna el artculo 27 citado, o sea, a la gravedad o levedad de la infraccin y a los atenuan-
tes o agravantes que hubieran concurrido en su comisin, debiendo entenderse que la motivacin respectiva, especialmente si se toma en cuenta que se trata de una materia sancionadora administrativa, debe consitir en manifestaciones especficas que en farma indubitable e individualizada se refieran al infractor y a las circunstancias que se tomaron en cuenta.
Revisin nm 190/79. Resuelta por unanimidad de ocho votos. Sesin del 15 de febrero de 1980. Revisin nm 492/79. Resuelta por unanimidad de ocho votos. Sesin del 15 de febrero de 1980. Revisin nm 243/79. Resuelta por unanimidad de ocho votos. Sesin del 15 de febrero de 1980. (Texto aprobado en sesin del 18 de julio de 1980.)
RTFF,
ao
tu, nms
1315, julio-diciembre de 1980, pg 45.
Multas. Carecen de motivacin los provedos en que se Imponen si se sustentan en una resolu-
cin que liquida Impuestos y que no ha sido notificada. Cuando en el provedo por el que se
impone una multa a un particular aparezca que tiene su motivacin en una resolucin en la
que se hace una liquidacin de impuestos que no le ha sido notificada, debe declararse la
nulidad de la resolucin sancionadora por carecer del requisito de motivacin sealado en el artculo 16 constitucional.
Revisin nm 809/78/9303/77. Resuelta por unanimidad de seis votos. Sesin del 8 de junio de 1979. Revisin nm 773/77/593/76. Resuelta por unanimidad de ocho votos. Sesin del 22 de junio de 1979. Revisin nm 339/78/4565/77. Resuelta por unanimidad de siete votos. Sesin del 22 de agosto de 1979.
RTFF,
ao ll, nm 9, noviembre-diciembre de 1979, pg 47.
Mullas fiscales. Debe declararse la nulidad del proveido en que se imponen si previamente se ha nulificado la resolucin en la que se determina el crdito cuya omistn dio lugar a la sancin. Cuando se demuestre en el juicio de nulidad que ha sido definitivamente anulada la resolucin
en la que se determina un crdito cuya omisin dio lugar a la sancin impuesta en el
provedo impugnado, debe declararse la nulidad de ste en razn de que al ser resoluciones
conexas, al anularse la que sirve de fundamento a la que impone la sancin, sta resultar
violatoria del artculo 16 constitucional por indebida fundamentacin y motivacin.

Revisin nm 38777/9583/76. Resuelta por unanimidad de siete votos. Sesin del 4 de mayo de 1979. Revisin nm 1088/78/3672/78. Resuelta por mayoria de seis votos a favor y uno ms con los puntos resolutivos. Sesin del 16 de mayo de 1979. Revisin nm 407178/13702/77. Resuelta por mayora de siete votos a favor y uno ms con los puntos resolutivos. Sesin del 7 de junio 1979.
RTFF,
ao II. nm 9, noviembre-diciembre de 1979, pg 35.
349
Multas carentes de fundamentacln y motivacln. El Tribunal Fiscal no puede establecer su cuantia. Si bien es cierto que el artculo 230 del Cdigo Fiscal de lo Federacin de 1967 estableca que las Salas del Tribunal indicaran los trminos conforme a los cuales deba dictar su nueva resolucin la autoridad, tambin lo es que tal atribucin de las Salas no debe entenderse en el sentido de fijar el monto de una sancin cuando declaren la nulidad de una resolucin en la cual se impone una multa cuya cuanta no se encuentre debidamente motivada, toda vez que la autoridad est en posibilidad de dictar una nueva resolucin debidamente fundada y motivada; por tanto, las Salas de este Tribunal slo deben declarar la nulidad de la resolucin impugnada para el efecto de que se dicte una nueva resolucin y no fijar el monto de la sancin.
Revisin nm 459/83. Resuelta en sesin del 11 de agosto de 1983, por unanimidad de seis votos. Revisin nm 76/83. Resuelta en sesin del 8 de febrero de 1985, por unanimidad de seis votos. Revisin nm 730/83. Resuelta en sesin del 15 de febrero de 1985, por unanimidad de seis votos. (Texto aprobada en sesin del 7 de mayo de 1985.)
RTFF.
ao VI, nm 65, mayo de 1985, pg 894.
Multas. Fundamentacin y motivacinde su monto. En la fraccin I del artculo 37 del Cdigo Fiscal de la Federacin (1967) se establecen las pautas que deben tomarse en cuenta para la cuantificacin de las sanciones, como son: la importancia de la infraccin, las condiciones econmicas del causante y la conveniencia de destruir prcticas establecidas para evadir la prestacin fiscal, as como para infringir las disposiciones legales o reglamentarias; por tanto, si en el provedo en el que se impone la sancin, que debe ser apreciado en su integridad, se asientan los hechos que revelan la gravedad en la infraccin por el monto de los ingresos omitidos, as como tambin los elementos con base en los cuales la autoridad calific de buena la situacin econmica del infractor. al considerar la magnitud de las operaciones realizadas por el contribuyente, el provedo se encuentra debidamente fundado y motivado por lo que hace a la cuantificacin.
Revisin nm 714/82. Resuelta en sesin del 13 de agosto de 1985, por unanimidad de ocho votos. Revisin nm. 1766/81. Resuelta en sesin del 7 de febrero de 1984. por unanimidad de ocho votas. Revisin nm 1661/84. Resuelta en sesin del 30 de septiembre de 1985. por mayora de siete votos a favor y dos en contra. Jurisprudencia nm 231. Segunda poca, TFF. Revista nm 70, octubre de 1975, pg 300.
Multas Impuestas con Fundamento en el artculo 86 del CdIgo FIscal de la Federadn. No requieren considerar la capacidad econmica del Infractor. De la interpretacin sistemtica de los artculos 85-86 del Cdigo Fiscal de la Federacin se deduce que las multas impuestas por infracciones cometidas con motivo del ejercicio de las facultades de comprobacin del cumplimiento de obligaciones fiscales no requieren para su cuantificacin considerar la capacidad econmica del infractor, pues la segunda de las disposiciones legales mencionadas establece un parmetro para fijar el monto de la multa. otorgando a la autoridad sancionadora la facultad discrecional para determinar el importe de la misma; por tanto, la multa que impone el monto mximo no es vilatoria de garantas individuales cuando se sustenta en la gravedad de la infraccin cometida, como sucede cuando transcurre con exceso el plazo adicional concedido al contribuyente para proporcionar la informacin solicitada. sin que haya cumplido tal requerimiento.
Semanario Judicial de la Federacin, novena poca, t IV. Segundo Tribunal Colegiado del Sexto Circuito. septiembre de 1996. pg 675.
350
Multas. RequJsitos constitucionales que deben cumpIlr.
Para considerar que una multa im-
puesta a un particular cumple con lo establecido por los artculos 16 y 22 constitucionales

debe satisfacer ciertos requisitos; a juicio de esta Sala Superior se debe concluir que son los
siguientes: 1. Que la imposicin de la multa est debidamente fundada, es decir, que se exprese con precisin el precepto legal aplicable al caso. Il, Que la misma se encuentre debidamente motivada. sealando con precisin las circunstancias especiales. razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideracin para la imposicin de la multa, debiendo existir adecuacin entre los motivos aducidos y las normas aplicables. es
decir, que en el caso concreto se configure la hiptesis normativa. Ill. Que para evitar que la
multa sea excesiva se tome en cuenta la gravedad de la infraccin, esto es, el acto
ti
omisin
que haya motivado la imposicin de la multa, as como la gravedad de, los perjuicios ocasionados a la colectividad, la reincidencia y la capacidad econmica del sujeto sancionado.
IV. Que tratndose de multas en las que la sancin puede variar entre un mnimo y un mximo, se invoquen las circunstancias y las razones por las que se considere aplicable al caso concreto el mnimo, el mximo o cierto monto intermedio entre los dos.
Revisin nm 2645/82. Resuelta en sesin del 6 de septiembre de 1983, por unanimidad de seis votos. Revisin nrn 275/80. Resuelta en sesin del 12 de febrero de 1985. por mayorla de seis votos,.y uno en contra. Revisin nm 1244/79. Resuelta en sesin del 19 de agosto de 1987, por unanimidad de ocho votos. (Texto aprobado en sesin del 24 de agosto de 1987.)
RTFF.
ao IX, nm 92, agosto de 1987, pg 185.
Multas. La autoridad nene arbitrio para tlJar su monto cuando la ley seala el mnimo y el mximo de las mismas. Siempre que una disposicin legal seala el mnimo y el mximo de una multa que debe aplicarse a determinada infraccin, la autoridad goza de arbitrio para fijar el monto de la misma y, si bien el artculo 37, fraccin 1, del Cdigo Fiscal de la Federacin (1967) seala algunos de los criterios que deben justificar dicho monio cuando establece que la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, al imponer la sancin que corresponda, tomar en cuenta la importancia de la infraccin, las condiciones del causante y la conveniencia de destruir prcticas establecidas, tanto para evadir la prestacin fiscal, cuanto para infringir en cualquier otra forma las disposiciones legales o reglamentarias, estas circunstancias constituyen lineamientos genricos que la autoridad no debe ignorar, pero que habr de adecuar al caso concreto, tomando en consideracin las carac-
tersticas peculiares y especificas de ste, que pueden comprender otros elementos no mencionados explcitamente en la disposicin citada, ya que del texto de la misma no se desprende que la intencin del legislador haya sido convertir la aplicacin de las sanciones en una facultad reglada, sino slo dar una pauta de carcter general que la autoridad debe seguir a fin de que la sancin que imponga est debidamente motivada, y si el sancionado no lo considera as, toca a l impugnar concretamente las razones dadas por la autoridad y demostrar que las mismas son inexistentes o inadecuadas para apoyar la cuantificacin
dela sancin impuesta.
Revisin nm 84/84. Resuelta en sesin del 24 de agosto de 1984, por unanimidad de seis votos. Revisin nm 489/84. Resuelta en sesin del 12 de junio de 1985, por unanimidad de siete votos. Revisin nm 768/84. Resuelta en sesin del 18 de septiembre de 1985, por unanimidad de siete votos. Jurisprudencia nm 234, noviembre de 1985, Revista nm 71,
TFF, segunda
poca. pg 421.
351
Reduccin dellZO% de la multa

En el caso de que la multa se pague dentro de los 45 das siguientes a la fecha en que se notifique al infractor la resolucin por la cual se le imponga la sancin, la multa se reducir en un 20% de su monto, sin necesidad de que la autoridad que la impuso dicte nueva resolucin. Lo dispuesto en esta fraccin no ser aplicable tratndose de la materia aduanera y cuando se den los supuestos previstos en el art 77 fracc 11, inc b) y 78 del Cdigo Fiscal de la Federacin.
Otras reducciones de multas

Tratndose de la omisin en el pago de contribuciones debido ai incumplimiento de las obligaciones previstas en ios arts 64-A y 74. penltimo prr de la Ley del impuesto sobre la renta, las multas sern un 50 % menores de lo previsto en las fraccs I y 11 del art 76 del Cdigo Fiscal de la Federacin. . En el caso de prdidas. cuando se incumpla con lo previsto en los citados artculos. la multa ser del 15% al 20 % de la diferencia que resulte cuando las prdidas fiscales declaradas sean mayores a las realmente sufridas. Lo previsto en este prrafo ser aplicable siempre que se haya cumplido con las obligaciones previstas en los arts 58, fracc XIV y 112, fracc XII de la Ley del impuesto sobre la renta.
Reduccin del 100% de la multa

En los trminos del art 70-A del Cdigo Fiscal de la Federacin. cuando con motivo del ejercicio de facultades de comprobacin las autoridades fiscales hubieren determinado la omisin total o parcial del pago de contribuciones. sin que stas incluyan las retenidas, recaudadas o trasladadas.. el infractor podr. solicitar los beneficios que ese articulo otorga, siempre que declare bajo protesta de decir verdad que cumple todos los sguentes requisitos: l. Haber presentado los avisos, declaraciones y dems informacin que establecen las disposiciones fiscales, correspondientes a sus tres ltimos ejercicios fiscales. 2. Que no se determinaron diferencias a su cargo en el pago de impuestos y accesorios superiores al 10%, respecto de las que hubiera declarado o que se huberan declarado prdidas fiscales mayores en 10% a las realmente sufridas. en caso de que las autoridades hubieran ejercido facultades de comprobacin respecto de cualquiera de los tres ltimos ejercicios fiscales. 3. En el caso de que est obligado a dictaminar sus estados financieros por contador pblico autorizado u opte por hacerlo, en los trminos de los arts 32A y 52 del CFF. no se hubieran observado omisiones respecto al cumplimiento de sus obligaciones. o habindose hecho stas, las mismas hubieran sido corregidas por el contribuyente. 4. Haber cumplido los requerimientos que. en su caso, le hubieren hecho las autoridades fiscales en los tres ltimos ejercicios fiscales.
352
5. No haber incurrido en alguna de ias agravantes a que se refiere ei art 75 del CFF al momento en que las autoridades fiscales impongan la multa. 6. No estar sujeto al ejercicio de una o varias acciones penales, por delitos previstos en la legislacin fiscal o no haber sido condenado por delitos fiscales. 7. No haber solicitado en los ltimos tres aos el pago a plazos de contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas. Las autoridades fiscales, para verificar [o anterior, podrn requerir al infractor, en un plazo no mayor de veinte dias posteriores a la fecha en que hubiera presentado la solcitud a que se refiere este articulo, los datos, informes o documentos que considere necesarios. Para tal efecto, se requerir al infractor a fin de que en un plazo mximo de quince dias cumpla con lo solicitado por las autoridades fiscales, apercibido que de no hacerlo dentro de dicho plazo, no ser procedente la reduccin a que nos hemos referido. No se considerar que las autoridades fiscales inician el ejercicio de sus facultades de comprobacin cuando soliciten los datos, informes y documentos a que se refiere este prrafo, pudiendo ejercerlas en cualquier momento. Las autoridades fiscales, una vez que se cercioren que el infractor cumple con los requisitos a que se refiere el art 70-A del Cdigo Financiero del Distrito Federal, reducirn el monto de las multas por infraccin a las disposiciones fiscales en 100 % Y aplicarn la tasa de recargos por prrroga determinada conforme a la Ley de ingresos de la Federacin por e! plazo que corresponda. La reduccin de la multa y la aplicacin de la tasa de recargos a que nos referimos se condicionar a que el adeudo sea pagado ante las oficinas autorizadas, dentro de los 15 das siguientes a aquel en que se le haya notificado la resolucin respectiva. Slo proceder la reduccin respecto de multas firmes o que sean consentidas por el infractor y siempre que un acto administrativo conexo no sea materia de impugnacin, as como respecto de multas determinadas por el propio contribuyente. Se tendr por consentida la infraccin o, en su caso, la resolucin que determine las contribuciones, cuando el contribuyente solicite la reduccin de multas a que se refiere este articulo o la aplicacin de la tasa de recargos por prrroga. Lo previsto en el articulo 70-A del CFF no constituye instancia y las resoluciones que se emitan por la autoridad fiscal no podrn ser impugnadas por los particulares.
Aumento
y disminucin de multas
Aqu resulta aplicable lo dispuesto por el art 77 del Cdigo Fiscal de la Federacin, el cual dispone que en los casos del art 76 del citado ordenamiento legal, las multas se aumentarn o disminuirn conforme a las reglas siguientes: Se aumentarn: 1. El 20% por reincidencia o infraccin continuada. 11. El 60% por falsificacin en contabilidad a otros agravantes. 111. El 50% por omisin en retenciones o recaudaciones. Se disminuirn: 1. El 20% por pagar en 45 das las multas del 70% al 100%.
353
Cuando la comisin de una o varias infracciones origine la omisin total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratndose de contribuciones al comercio exterior, y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades, se aplicarn ias siguientes multas: 1. El 50 % de las contribuciones omitidas, actualizadas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes de la notificacin de la resolucin que determine el monto de la contribucin que omiti; 11. Del 70% al 100% de las contribuciones omitidas, actualizadas, en los dems casos. Si las autoridades fiscales determinan contribuciones omitidas mayores que las consideradas por el contribuyente para calcular la multa en los trminos de la fraccin 1de dicho articulo, aplicarn el porcentaje que corresponda en los trminos de la fracc 11 sobre el remanente no pagado de las contribuciones. El pago de las multas en los trminos sealados en el prrafo anterior se podr efectuar en forma total o parcial por el infractor sin necesidad de que las autoridades dicten resolucin al respecto, utilizando para ello las formas especiales que apruebe la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico. Tambin se aplicarn las multas a que se refiere el art 76 de CFF cuando las infracciones consistan en devoluciones, acreditamrentos o compensaciones, indebidos o en cantidad mayor de la que corresponda. En estos casos las multas se calcularn sobre el monto del beneficio indebido actualizado desde el mes en que se obtuvo dicho beneficio, hasta aquel en que las autoridades fiscales dicten resolucin en la que apliquen la multa, o bien, hasta el mes en que el infractor efecte el pago de la misma, cuando ste se realice en los trminos del prrafo anterior. Ello sin perjuicio de lo dispuesto en el segundo prr del an 70 del Cdigo Fiscal de la Federacin. Cuando se declaren prdidas fiscales mayores a las realmente sufridas, la multa ser de 30% a 40% de la diferencia que resulte entre la prdida declarada y la que realmente corresponda, siempre que el contribuyente la hubiere disminuido total o parcialmente de su utilidad fiscal. En caso de que an no se hubiere tenido oportunidad de disminuirla, la multa ser de 20% a 30% de dicha diferencia. En el supuesto de que la diferencia mencionada no se hubiere disminuido habiendo tenido la oportunidad de hacerlo, no se impondr la multa a que se refiere este prrafo, hasta por el monto de la diferencia que no se disminuy. Lo dispuesto para los dos ltimos supuestos se condicionar a la presentacin de la declaracin complementaria que corrija la prdida declarada. Tratndose de la omisin en el pago de contribuciones debido al incumplimiento de las obligaciones previstas en los arts M-A y 74, penltimo prr de la Ley del impuesto sobre la renta, las multas sern 50 % menores de lo previsto en las fraccs 1 y 11 de este articulo. En el caso de prdidas, cuando se incumpla con lo previsto en los artculos citados, la multa ser de 15 % al 20 % de la diferencia que resulte cuando las prdidas fiscales declaradas sean mayores a las realmente sufridas. Lo previsto en este prrafo ser aplicable, siempre que se haya cumplido con las obligaciones previstas en los arts 58, fracc XIV y 112, fracc XII de la Ley del impuesto sobre la renta.
354
Siempre que se omita el pago de una contribucin cuya determinacin corresponda a los funcionarios o empleados pblicos o a los notarios o corredores titulados. los accesorios sern a cargo exclusivamente de ellos, y los contribuyentes slo quedarn obligados a pagar las contribuciones omitidas. Si la infraccin se cometiere por inexactitud o falsedad de los datos proporcionados por los contribuyentes a quien determin las contribuciones, los accesorios sern a cargo de los contribuyentes. En cuanto a las multas, resultan aplicables las tesis siguientes:
Multas.Constituyenun adlto Oseallas impuestas con motivo dellncumplirnlento de una obligaetn Oseal. De conformidad con los artculos 20 y 30 del Cdigo Fiscal de-la Federacin, los ingresos que el Estado tiene derecho a percibir son esencialmente: a) contribuciones, clasificadas a su vez en impuestos. aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos;
b) aprovechamientos, y el productos. De la definicin que de cada uno de estos ingresos otor-
gan los propios preceptos legales se advierte que solamente las contribuciones y los aprove-
chamientos son debidos a la calidad de entidad de derecho pblico del Estado, en tanto que los productos derivan de la actividad del propio Estado, pero como entidad de derecho privado. Por tal razn, solamente respecto a las contribuciones y los aprovechamientos la ley ha
establecido la causaci6n de recargos, sanciones, gastos de ejecucin e indemnizacin por falta de pago oportuno, atribuyndoles el carcter de accesorios de aquellos ingresos en que tienen su origen y hacindoles partcipes de su naturaleza. Por otra parte, el art 40 del citado ordena-
miento legal define que son crditos fiscales" ... los que tenga derecho a percibir el Estado o
sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones, de aprovechamientos o de sus accesorios..." En ese orden de ideas, la' multa impuesta al quejoso "con motivo del incumplimiento de una obligacin fiscal" slo puede entenderse como accesorio de una contribucin o de un aprovechamiento y, por ende, como un crdito fiscal.
Segundo Tribunal Colegiado del Vigesimoprimer Circuito. Incidente en revisin 236/93. Operadora Hotelsa S.A de C.V. (Recurrente: Administrador Local juridico de Ingresos de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico en Iguala, Guerrero), 7 de octubre de 1993. Unanimidad de votos. Ponente: Martiniano Bautista Espinoza. Secretario: Javier Cardoso Ch6vez. Semanario judicial de la Federacin, octava poca, Tribunales Colegiados de Circuito, t XII, diciembre, p6g 908.
Multas Ojas. Las leyes que las establecen. son inconstitucionales. Esta Suprema Corte ha estahlecido que las leyes, al establecer multas, deben contener las reglas adecuadas para que las
autoridades impositoras tengan la posibilidad de fijar su monto o cuanta, tomando en cuen-
ta la gravedad de la infraccin, la capacidad econmica del infractor, la reincidencia de ste

en la conducta que la motiva y, en fin, todas aquellas circunstancias que tiendan a individualizar dicha sancin, obligacin del legislador que deriva de la concordancia de los arts 22 y 31, fracc IV, de la Constitucin federal, el primero de los cuales prohbe las multas ex-
cesivas, mientras el segundo aporta el concepto de proporcionalidad. El establecimiento de

multas fijas es contrario a 'estas disposiciones constitucionales, por cuanto al aplicarse a todos por igual, de manera invariable e inflexible, propicia excesos autoritarios y tratamien-
to desproporcionado a los particuiares.

Amparo en revisin 2071/93. Grupo de Consultores Metropolitanos, S.A. de C. v., 24 de abril de 1995. Unanimidad de 11 votos. Ponente: javentino V. Castro y Castro. Secretario: Indalfer Infante Gonzlez
5.2 Responsabilidad originada por el incumplimiento
355
Amparo directo en revisin 1763/93. Club 202. S.A. de C.v., 22 de mayo de 1995. Unanimidad de nueve votos. Ponente: Juan Diaz Romero. Secretaria: AngeJina Hernndez Hernndez. Amparo directo en revisin 866/94. Amado Ugarte Layo/a, 22 de moyo de 1995. Unanimidad de nueve votos. Ponente: Juan Daz Romero. Secretario: Enrique Escobar nge/es. Amparo en revisin 900/94.avita Ganz/ez Santona, 22 de mayo de 1995. Unanimidad de nueve votos. Ponente: Juan Diaz Romero. Secretario: Salvador Castro Zava/eta. Amparo en revisin 928/94. Comerkin, S.A. de C. v., 29 de mayo de 1995. Unanimidad de nueve votos. Ponente: Mariano Azuela Gitrn. Secretario: Francisco de Jess Arreola Chvez. El Tribuna/ Pleno. en su sesin privado celebrada t;!l veinte de junio en curso, por unanimidad de 10 votos de los seores ministros, presidente en funciones Juventino v. Castro y Castro, Sergio So/va dar Aguirre Anguiano. Mariano Azuela Gitr6n. Juan Diaz Romero, Genaro David Gngora Pimentel. Jos de Jess Gudio Pe/ayo, Guillermo l. Ortiz Mayagoitia, Humberto Ramn Palacios, alga Mara Snchez Cordero y luan N. Silva Meza; aprob. con el nmero 10/1995 (90) la tesis de jurisprudencia que antecede, y determin que Jos votaciones de los precedentes son idneas para integrarla. Mxico. D.F, Q veinte de junio de mil novecientos noventa y cinco.
Multas <en general). La aplicacin de multas, por infracciones a las disposiciones fiscales, se har independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus dems accesorios, asi como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en la responsabilidad penal. El monto de las multas en cantidades determinadas o entre una mnima y otra mxima se actualizar en los meses de enero y julio con el factor de actualizacin correspondiente al periodo comprendido desde el sptimo mes inmediato anterior hasta el ltimo mes inmediato anterior a aquel por el cual se efecta la actualizacin, que se obtendr de conformidad con el art 17A del Cdigo Fiscal de la Federacin. La Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico realizar las operaciones aritmticas previstas y publicar el factor de actualizacin en el Diario Oficial de la Federacin a ms tardar el dia 10 de los meses citados. Cuando las multas no se paguen en la fecha establecida en las disposiciones fiscales, el monto de las mismas se actualizar desde el mes en que debi hacerse el pago y hasta que el mismo se efecte, en los trminos del art 17A del Cdigo Fiscal de la Federacin. Para efectuar el pago de las cantidades que resulten, las mismas se ajustarn con el penltimo prrafo del art 20 del Cdigo Fiscal de la Federacin. Las cantidades referidas estn sujetas a cambios, en virtud de las reformas fiscales.
Artculo 76 del Cdigo Fiscal de la Federadn. Caso en el que se apUea indebidamente. De
acuerdo con lo establecido en el primer prrafo del artculo 76 del CdIgo FIscal de la Federacin. slo es procedente la aplicacin de las sanciones mencionadas en dicho precepto cuando la o las infracciones que hayan causado la omisi6n total o parcial en el pago
de contribuciones se descubran por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus fa-
cultades de comprobacin por lo que si en el dictamen de sus estados financieros el contribuyente manifiesta la omisin de cierta cantidad de las contribuciones a su cargo, no puede
aceptarse que sea procedente ia aplicacin de las multas establecidas en el precepto en mencin. toda vez que la comisin de las infracciones no se conoci como consecuencia de una
356
revisin practicada por la autoridad fiscal en los trminos del artculo 42 del mismo ordenamiento legal en cita.
lutco nm 636/88. Sentencia del 22 de mayo de 1989, por unanimidad de votos. Magistrada instructora: Marfa Guadalupe GonzJez de Uresti. Secretario: Alfredo Ortega Mora.
RTFF,
tercero poca, ao IJI, nm 26, febrero de 1990, pg 54.
Multaspor contribucionesornlUdas. El contribuyente puede determinarlas. Del contenido de los prrafos segundo. quinto y sexto del artlculo 76 del Cdigo Fiscal de 10 Federacin se aprecia que el propio contribuyente s puede determinar la multa que le corresponde pagar por contribuciones omitidas, cuando dicha omisin sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades de comprobacin, pero antes de que se le notifique la resolucin que determine el monto de la contribucin que omiti, o sea, el crdito fiscal; beneficio que otorga el cuerpo legal referido: a fin de. que stos se autocorrijan, obteniendo, por consiguiente, que la multa prevista por aqul sea ms baja que la que les corresponderla si la autoridad fiscal determina mediante resolucin el monto de las contribuciones omitidas.
Semanario Judicial de la Federacin, novena poca. t IV; Primer 1TibunaJ Colegiado del Vigesimoprimer Circuito, septiembre de 1996, pg 674.
Multas adm1nlstraUvas. RetroacUvldad de la ley en beneflcio del Infractor. La infraccin administrativa a las disposiciones legales debe sancionarse de acuerdo con la ley vigente en el momento en que se realice la conducta ilegal del sujeto transgresor, en aplicacin exacta del principio de irretroactividad de la ley, consagrado en el artculo 14 de la Constitucin; sin embargo, en esta materia resulta de explorado derecho la procedencia de la salvedad constitucional, la cual, para lograr su plena eficacia, depende de su cumplimiento por toda autoridad que sea competente para conocer de la infraccin y de la imposicin de sanciones correlativas, de manera que si una ley posterior a la fecha en que se cometi, reduce el monto de la sancin, incluso del mlnimo a imponer, debe aplicarse esta ltima, ya que es la que beneficia al gobernado. .
Recurso de apelacin nm 100(Al-/I-160/96/9481/95. Resuelto por 10 Segundo Seccin de lo Solo Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin, en sesin del 16 de enero de 1997, por mayora de tres votos a favor y dos en contra. Magistrado ponente: Luis Carballo Balvanera. Secretaria: Morfa de LourdesPrez Ocampo. (Tesis aprobado
en sesin del 6 de marzo de 1997)
Multas. Declaracionespresentadas por el contribuyente a requertmlento de la autoridad y fuera del plazo concedido. Si la autoridad sanciona al contribuyente con fundamento en el artculo 81, fraccin 1 del Cdigo Fiscal de la Federacin, por haber presentado sus declaraciones a requerimiento de la autoridad y, posteriormente. vuelve a sancionar al mismo contribuyen. te, con fundamento en el artculo 82, fraccin 1del citado cdigo por haber cumplido el requerimiento fuera del plazo concedido, no se trata de dos multas por un mismo concepto, sino que los motivos que originan cada una de las sanciones son diferentes y ambos se encuentran previstos en el articulo 81 antes mencionado.
Juicio nm 609/87. Sentencia del 19 de mayo de 1988, por unanimidad de votos. Magistrada instructora: Morfa Guadalupe Gonzlez de Uresti. Sec~taria: Adriana Cabezut Uribe.
RTFF,
tercera poca, ao l, nm 7, julio de. 1988, pdg 44.
Multas Improcedentes. Manlfestaciones extemporneas (bebIdas a1cohllcas). Si al quejoso se le impuso una multa por haber presentado extemporneamente su solicitud de.revalidacin,
5.2 Responsabilidad originada porel incumplimiento
357
es incuestionable que el artculo 89 de la Ley Federal del Impuesto de los Industrias del Azcar, Alcohol, Aguardiente y Envosamiento de Bebidas Alcohlicas no puede servirle de
fundamento. puesto que el concepto por el que se impuso aquella multa no se encuentra previsto en el dispositivo de que se trata. Ahora bien, en la ley de la materia no se encuentra prevista la infraccin cometida por el quejoso. ni sancionada en forma alguna, y teniendo en
consideracin que solicit en forma espontnea la revalidacin correspondiente, afirmacin que no fue desvirtuada por las autoridades demandadas, y que no aparece de autos que la omisin haya sido descubierta por las autoridades responsables, ni que haya mediado requerimiento. visita, excitativa a (sic) cualquier otragestin efectuada por dichas autoridades, tendientes a descubrir tal omisin, este tribunal estima que en el caso se surte lo dispuesto por el artculo 37, fraccin X, del Cdigo Fiscal de la Federacin.
Amparo directo nm 40/74. Fidel Prez Camacha, 13 de mayo de 1974, unanimidad de votos. Amparo directo nm 587/74. Enrique 7h'Va Quintero, 7 de enero de 1975. unanimidad de votos. Amparo directo nm 217/75. Mauro Celasio Mata Carda. 10 de junio de 1975, unanimidad de votos. Amparo directo nm 4/75. Consuelo Salinas Montoya, 11 de febrero de 1975, unanimidad de votos. Amparo directo nm 627/75. Esperanza Snchez Maruri, 13 de enero de 1976, unanimidad de votos. Jurisprudencia nm 16, informe 1976, tercero parte, Colegiados, Primer Circuito. Primer Tribunal, sptima poca, se. pg 50.
Mullas, mala fe exlgidapor el art 30 bIs de la Ley de amparo para la imposicinde requisitos para presumirla respecto al art 224 del propio ordenamiento. De los artculos 30 bis y 224 de la Ley de amparo se puede desprender que el juzgador, para presumir la fe que exige el primero de tales preceptos al imponer las multas a las autoridades remisas que no cumplen con la obligacin a que se contrae el ltimo de los numerales citados, ha de observar dos requisitos: 1. Que se notifiquen oportunamente a las autoridades correspondientes los requerimientos, y 2. Que las autoridades no provean sobre el particular. Lo anterior porque la mala fe de las partes debe entenderse relacionada con la conducta procesal que las mismas observen durante el trmite del juicio de garantas, habida cuenta de que es el nico dato objetivo que
puede tomar en cuenta el juzgador para determinar si se conducen de buena o mala fe en un
procedimiento, lo que tambin facilita la defensa, ante el tribunal de alzada, de la parte a quien se impute tal proceder. Ahora bien, si las propias autoridades manifiestan que el juez de distrito les requiri mediante acuerdo el envo de los informes justificados de los actos que se les reclamaban, sin que hubieren cumplimentado dicho provedo, esta omisin, en s misma, implica mala fe por parte de las autoridades responsables. En efecto, si bien es verdad que la Ley de amparo no define lo que significa la locucin mala fe,' el Diccionario de la lengua espaola de la Real Academia, ed XIX, da la siguiente acepcin: "mala fe://2. For, (forense) malicia o temeridad con que se hace una cosa...", a su vez, el trmino malicia quiere decir, segn la obra consultada: "//6 calidad que hace una cosa perjudicial y maligna". La omisin de las autoridades puede traer como consecuencia el diferimiento de la audiencia constitucional, perjudicndose, por consiguiente, el trmite del juicio de garantas, con evidente dao de la parte quejosa, porque dilata el pronunciamiento de la resolucin que ha de determinar su situacin jurdica, de los que resulta, en los trminos de las definiciones apuntadas, la mala fe de la conducta de las multicitadas autoridades.
Queja nm 237/86. Honorable Cuerpo Consultivo Agrario en el Estado de Guanajuato. 30 de . septiembre de 1986, unanimidad ~e votos. Queja nm 283/86. Presidente de la Repblica y otras autoridades, 7 de octubre de 1986, unanimidad de votos.
358

Queja nm 167/86. Director de Nuevos Centros de Poblacin y otra. 7 de octubre de 1986, unanimidad de votos. Queja nm 307187. Cuerpo ConeuttvoAgrasio de la Secretara de la Reforma Agraria. 12 de enero de 1988. unanimidad de votos. Queja nm 173/88. Oficial mayor de la Secretara de Jo Reforma Agraria, en ausencia del presidente de Ja repblica, secretario y subsecretario del romo, 22 de junio de 1988, unanimidad de votos. Jurisprudencia nm 2, informe 1988, tercera parte.
SCN.
Colegiados, Primer Circuito. Tercer Tribunal,

octava poca, pdgs 110-114.
Multas laborales en el Distrito Federal. Delegacin de facultades. Las facultades que el artculo 684 de la Ley federal del trabaja aplicable conceda al jefe del Departamento del Distrito Federal no son facultades discrecionales, y por lo mismo s pueden ser delagadas, en trminos del artculo 26 de la Ley de Secretaras y Departamentos del Estado. Por lo mismo, aunque una ley local no puede derogar o modificar leyes federales (artculo 133 constitucional), no ocurre tal cosa cuando el artculo 37, fraccin 1,de la Ley Orgnica del Departamento del Distrito Federal establece que corresponder a la Direccin del Trabajo y Previsin Social el vigilar la observancia y aplicacin de la Ley federal del trabaja y sus reglamentos, en las industrias de jurisdiccin local. Y por lo mismo, no resulta ilegal el acuerdo por el cual el jefe del Departamento del Distrito Federal confiri al director general de Trabajo y Previsin Social la facultad de que se trata.
Amparo directo nm 333/70. Ramn Gorcta Manzano, 30 de marzo de 1971, unanimidad de votos. Amparo directo nm 529/69. Francisco Pacheco Hern6ndez, 30 de marzo de 1971, unanimidad de votos. Amparo di~cto nm 437/71. Pbman, S. de RL., 24 de abril de 1972, unanimidad de votos. Amparo directo nm 84/73. Super Mercados, S.A., 10 de septiembre de 1973, unanimidad de votos. Amparo directo nm 227/74. Loquay, S.A., 9 de julio de 1974, unanimidad de votos. Jurisprudencia nm 11, informe 1975, tercera parte, sa, Colegiados, Primer Circuito, Primer Tribunal, sptima poca, pg 46.
Condonacin de multas
La condonacin de las multas se contempla en el art 74 del Cdigo Fiscal de la Federacin cuando faculta a la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico. la que podr condonar las multas por infraccin a las disposiciones fiscales, inclusive las determinadas por el propio contribuyente, para lo cual apreciar discrecionalmente las circunstancias del caso y. en su caso, los motivos que tuvo la autoridad que impuso la sancin. La solicitud de condonacin de multasen los trminos de este articulo no constituir instancia y las resoluciones que dicte la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico al respecto no podrn ser impugnadas por los medios de defensa que establece este cdigo. La solicitud dar lugar a la suspensin del procedimiento administrativo de ejecucin, si as se pide y se garantiza el inters fiscal. Slo proceder la condonacin de multas que hayan quedado firmes y siempre que un acto administrativo conexo no sea materia de impugnacin.
5.3 Responsabilidad penal
359
Multas. Pago espontneo

Como ya se seal en otra parte del libro, no se impondrn multas cuando el sujeto pasivo de la relacin juridica tributaria pague espontneamente sus contribuciones en trminos de lo dispuesto por el art 73 del Cdigo Fiscal de la Federacin.
Multa excesiva
Slo se recuerda que la Constitucin, en su art 22. prohibe la multa excesiva. as como ias penas inusitadas y trascendentales.
AlTesto
El arresto no es aplicable en materia impositiva, pues est vinculado a faltas a los reglamentas gubernativos o cvicos.
Clausura
La clausura no debe aplicarse en el mbito fiscal, por los efectos que produce, pues cerrar la puerta de los negocios o establecimientos equivale a matar a la gallina de los huevos de oro, ya que si se cierra la fuente que genera riqueza, no habr ingresos para la hacienda pblica,

Como antecedentes 'slo se har mencin a que durante la poca precortesiana "el derecho penal azteca revela excesiva severidad. principalmente en relacin con los delitos considerados como capaces de hacer peligrar la estabilidad del gobierno o la persona misma del soberano; en.las penas crueles se aplicaron tambin otro tipo de infracciones"? Asimismo. "se advierte una gran preocupacin por el adulterio"." "Los aztecas conocieron la distincin entre delitos dolosos y culposos atenuantes y agravantes de pena, excluyentes de responsabilidad. acumulacin de sanciones. la reino cldenca, multa y amnista. "5 "Las penas se pueden clasificar en las siguientes: destierro, penas infamantes, prdda de nobleza. suspensin y destitucin de empleo, esclavitud, arresto. prisin, demolcion de la casa del infractor. corporales. pecuniarias y la muerte. La pena de muerte se podia llevar a cabo por incineracin en vida, decapitacin, estrangulamiento. descuartzarnenro, empalamiento. lapidacin, garrote y machacamento de cabeza. ,,6 En ese sentido. cabe citar lo que sigue:
:5 Fernando Castellanos Tena.
Lineamientos elementales dederecho penal. Porra. Mxico, 1997. pg 42.
4 Ignacio VilIalobos. Derecho penal mexicano. Pcrra. Mxico, 1990, pg 112.
Sldem.
6 Fernando Castellanos Tena,
op cit. pag 43.
360
Importancia del estudio de los delitos fiscales Una economia sana es la que se sustenta en los ingresos propios y correctamente aplicados. En Mxico, los ingresos hacendarios que servian para el gasto pblico hasta antes de 1988 eran menores a 35 %, en comparacin con los de pases industrializados, donde llegan a ser de 90% de la captacin tributaria, con lo que mantienen economias sanas en crecimiento, en tanto que el dficit del gasto pblico se ha y se sigue financiando a travs de prstamos externos o mediante la emisin de billetes (Lpez Portillo) o de papel moneda (Carlos Salinas y los 'Iesobonos) de los que nadie sabe su destino. Asi pues, uno de los puntales de la economia es la percepcin tributaria. y el mejor medio para aumentarla es el castigo ejemplificador. Ahora, en Mxico. gran parte del universo de contribuyentes sigue sin pagar sus impuestos. pero es consciente del riesgo que genera su conducta. sobre todo con el cambio radical de la politica fiscal de seguimiento coercitivo en contra de determinados contribuyentes para aumentar la recaudacin tributaria. En este contexto econtramos dos tipos de conductas: la del contribuyente que decide no pagar sus impuestos y corre el riesgo de ser descubierto. pero confia en que el tamao del padrn de contribuyentes jams ser revisado en su totalidad, y la del contribuyente que, a pesar de ser revisado en una auditora, decide corromper a las personas encargadas de efectuarla, sta es una conducta conocida comnmente. Las renuncias que debieron presentar la mayora de los administradores locales de la repblica en agosto de 1995 pudieran ser indicativos de los esfuerzos de la autoridad hacendara para solucionar el problema de corrupcin. A partir de 1996. la mecnica de cobro cambi de manera abrupta al iniciar la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico la campaa de publicidad ms ntirnidatoria que se haya conocido y que tiende. en una actitud francamen te amenazadora. a que el contribuyente pague sus impuestos. Este ha sido un cambio profundo que indica la gravedad del problema de la baja recaudacin y de la importancia que tendr a futuro el combate a la evasin fiscal. Por ello. el estudio de los delitos fiscales en Mxico debe ser materia de primera importancia en las distintas universidades del pas. Arturo Urbina Nandayapa, Losdelitosfiscales en Mxico, t
1, ed Scco,
Mxico, 1997.
5.3.1 Delitos fiscales, su clasificacin y las penas

En cuanto a la ubicacin de los delitos fiscales en las leyes, hay dos posturas: la primera sostiene que los delitos se deben contemplar en las disposiciones fiscales, es decir, en las leyes hacendaras, cdigos fiscales o cdigos financieros. Que si en ellos se establecen los derechos y obligaciones de los contribuyentes, tambin se tienen que prever las con-
361
secuencias por.las infracciones. como las sanciones y los delitos fiscales: Este criterio es seguido por el Cdigo Fiscal de la Federacin y el Cdigo Financiero del Distrito Federal. Una segunda postura sostiene que los delitos fiscales tienen que establecerse en los cdigos penales. pues son los ordenamientos propios para sealar los delitos y las penas. Como ejemplo se puede citar el Cdigo Financiero del Estado de Mxico. el cual no prev los delitos fiscales, ya que stos se encuentran plasmados en el cdigo penal respectivo. Al respecto, es oportuno citar lo que sigue: Delitos /lscales. Aun cuando es verded que esta Suprema corte ha sostenido la tesis de que no pueden ser independientes los procedimientos judiciales y administrativos cuando se trata de delitos fiscales, puesto que los derechos y penas pecuniarias que de los mismos se derivan no pueden ser cobrados por la autoridad administrativa, cuando la judicial no hubiere declarado previamente la existencia del delito, tambin lo es que por disposicin expresa de la Ley Aduanal de 1 de enero de 1930, los jueces y tribunales que conozcan de losprocesos por contrabando y dems infracciones de la Ley Aduanal, deben respetar escrupulosamente las declaraciones administrativas respecto a derechos aduanales, por ser stos independientes de la sentencia que recaiga en el proceso. la que no puede ocuparse de tales derechos para modificarlos o revocarlos.
Ampara penal en revisin 4721/32. Prez Antonio. 16 de enero de 1934. Mayora de cuatro votos. Disidente: Salvador Urbina. La publicacin no menciona el nombre del ponente. Quinta poca, Instancia: Primera SaJa, Fuente: Semanario judicial de Jo Federacin Tomo: XL pg 459, nm de registro: 313 069, Aislada, Materia(s): penal, administrativa.
Los delitos se pueden clasificar en atencin a aquellos que requieren lo siguiente:

o Querella. o Declaracin de perjuicio.
o Declaratoria de contrabando. o Denuncia de hechos.
Delitos fiscales
ISecretaria de Hacienda
I
y Crdito Pblico
Debe formular ante el Ministerio Pblico
I
Querella Denuncia de hechos
I
Declaracl6n de perjuicio Declaratoria de contrabando
362
Querella
La averiguacin de los delitos que debe iniciarse a querella de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico son los siguientes:
Actos sancionados con las penas para el contrabando (art 105 CFF). Defraudacin fiscal (art 108 CFF). Actos sancionados con las penas para la defraudacin fiscal (art 109 CFF). Delitos relacionados con el registro federal de contribuyentes (art 110 CFF). Delitos diversos (art 111 CFF). Delitos de depositarios e interventores (art 112 CFF). Servidores pblicos que ordenen o practiquen visitas domiciliarias o embargos sin mandamiento escrito de autoridad fiscal competente (art 114 CFF).
Al respecto. vale citar lo siguiente: Los puniendi y democracia Todo Estado democrtico de derecho se caracteriza por los lmites que tiene para aplicar su potestad punitiva; es decir. un Estado democrtico de derecho en ningn momento debe sobrepasar los limites que establecen los principios generales del derecho y los de la teoria general del delito. a riesgo de que se le catalogue como tirnico. autoritario y oportunista. o simplemente no democrtico. Los principios de legalidad. utilidad o eficacia de la intervencinpenal minima -que comprende los caracteresfragmentario. subsidiario y de ultima ratio-o seguridadjuridica. del non bis in idem. del bienjuridico. de culpabilidad y de proporcionalidad. constituyen no solamente los lmites propios del ius puniendi. sino que. como se dijo. dan las caracteristicas propias de todo Estado democrtico de derecho. La enorme importancia que tiene el tema de los lmites del ius puniendi es que. con base en su limitacin. en l se fundamenta el modelo de Estado que cada socedad acoge. Cuanto mejor regulado jurdicamente se encuentre el derecho de castigar. mayor seguridad juridica en la sociedad se tendr. mayor y mejor cumplimiento y respeto de las normas y leyes se lograr. menos excesos y daos a la sociedad con el uso de la pena se causarn. y mayor creencia en el derecho y en las leyes se conseguir.
Ral Gonzlez Salas Campos.
Los delitos fiscales, Pereznieco Editores. Mxico. 1995.
pgs 20 y 21.
Querella y declaratoria de perjuicio, como' requisitos de procedibilidad en delitos fiscales municipales. Facultades del sndico procurador del Ayuntamiento (Cdigo fiscal munidpaIy Ley orgnica
municipal. ambos ordenamientos para el estado de Hidalgo). La querella a que alude el artculo 100 del Cdigo fiscal municipal para el estado de Hidalgo entraa que el Ayuntamiento
se vincule con un rgano estatal de procuracin o administracin de justicia; en cambio, la declaratoria de perjuicio a que se refiere el numeral 99 de ese propio cuerpo normativo no implica esa vinculacin, dado que esa declaratoria puede ser realizada, con independencia de que exista o no un procedimiento del que conozca un rgano de aquella naturaleza; de
363
suerte que para formular la querella a nombre del Ayuntamiento, el sndico procurador s est en posibilidad de hacerlo, precisamente por la representacin jurdica que se le confiere en la fraccin II del precepto 49 de la Ley orgnico municipol para el referido estado, no as para con esa misma calidad hacer la declaratoria de mrito, puesto que sta corresponde realizarla al Ayuntamiento. en trminos del dispositivo 99 aludido, relacionado con la fraccin XXIV del diverso numeral 38, de la ley orgnica en comentario.
Segundo Tribunal Colegiado del Vgeslmosegundo Circuito Amparo en revisin 205/98. Mara del Roco Ubilla MonUel. 18 de junio de 1998. Unanimidad de votos. Ponente: Hanz Eduardo Lpez Muoz. Secretario: David Alberto Navarro Ledesma. Novena poca, Instancia: 1Hbuna/es Colegiados de Circuito, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, Tomo: VIII. octubre de 1998, tesis: XXIJ, 20. 3 p. pgina 1197, nm de registro: 195 430. Aislado, Materia(s}: penal
Querellas y declaratoria de perjuicio atribuidas al procurador fiscal de l. Federacin, como requisito de procedibtlldad. No consllluyen actos de autoridad. En trminos del artculo 103, fraccin 1, de la Constitucin General de la Repblica, el juicio de amparo slo procede contra actos de autoridad, es decir, contra actos emitidos por rganos del Estado investidos de facultades de decisiny ejecucin con efectos de creacin, modificacin o extincin de una situacin determinada en forma imperativa cuestin alguna, en virtud de que no fueron emitidos en su carcter de autoridad dotada de facultades dotadas de imperio y decisin, sino colocados en situacin de tuteladores de los intereses patrimoniales del estado que representan. De conformidad con lo anterior, si se tiene en consideracin que mediante las querellas y declaratorias de perjuicio reclamadas, el procurador fiscal de la Federacin simplemente inform al procurador general de la repblica el perjuicio que en su concepto se haba causado al fisco federal y le solicit como representante de los intereses patrimoniales del Estado que girara las instrucciones necesarias para iniciar la averiguacin previa correspondiente, sin fincar crdito fiscal alguno a cargo de los quejosos, ni decidir la cuestin relativa a los hechos a ellos imputados, resultando obligado concluir que no se est en presencia de actos de autoridad, si del examen de las propias querellas y declaratorias de perjuicio se infiere que los mismos constituyen solamente una gestin o instancia del procurador fiscal de la Federacin, como parte formal del procedimiento, en tutela de los intereses patrimoniales del fisco federal, para integrar uno de los requisitos de procedibilidad de la accin penal cuyo ejercicio compete al procurador general de la Repblica y no lesiona en modo alguno los derechos de los quejosos en tanto que no deciden, ordenan o ejecutan imperativamente cuestin alguna. Consecuentemente, dado que los actos reclamados provienen del procurador fiscal de la Federacin, en su carcter de representante de los intereses patrimoniales del fisco federal y no de autoridad, debe estimarse que la determinacin de sobreseimiento por el inferior es correcta y por tanto procede confirmarla.
Vols 121-126, sexta parte, pg 172, Primer Circuito, Primero Administrativo, AR 894/78, 31 de enero de 1979, unanimidad de votos.
Coincidimos con los doctores Miguel A. Garcia Dominguez y Doricela Mabarak en cuanto a que los delitos fiscales en su totalidad deberian ser perseguidos de oficio, pues, a pesar de que el fisco es afectado de manera directa en su comisin, de ninguna manera representa a la sociedad, la cual se ve afectada a su vez con la' disminucin ocasionada por la realizacin de actos ilctos, porque los ingresos obtenidos se dirigen a satisfacer las necesidades colectivas.
364
Declaracin de perjuicio
Los delitos que requieren la declaracin de que el fisco federal ha sufrido o pudo sufrir perjuicio son los previstos en los arts 102 Y 115 del Cdigo Fiscal de la Federacin, los cuales se refieren a lo siguiente:
o o
Contrabando. Robo de mercancias en recinto fiscal o fiscalizado, as como destruccin o deterioro dolosos. Inconstitucionalldad de la declaratoria de perjuicio
Brenda Guerrero Navarrete, seala la inconstitucionaldad de la declaratoria de perjuicio en el estudio realizado en su tesis profesional, al indicar .que es un requisito adicional no previsto en el art 16 constitucional, que en su segundo prrafo establece: "No podr librarse orden de aprehensin sino por la autoridad judicial y sin que proceda denuncia, acusacin o querella de un hecho determinado que la ley seale como delito, sancionado cuando menos con pena privativa de libertad y existan datos que acrediten los elementos que integran el tipo penal la probable responsabilidad del indiciado"." .
Declaratoria de contrabando
Este tema se refiere a que la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico formule la declaratoria correspondiente en los casos de contrabando de mercancas por la que no deban pagarse impuestos y requieran permiso de autoridad competente, o de mercancas de trfico prohibido.
Denuncia de hechos
Cuando no se requiera formular querella, o declaratoria de perjuicio o contrabando, bastar la denuncia de los hechos ante el Ministerio Pblico. Al respecto. se deben acatar las disposiciones constitucionales que rigen la materia y que se sealan en los cuadros de las pginas siguientes.
5.3.2 Requisitos de procedibilidad y casos en que no se procede penalmente Requisitos de procedibilidad

Tales requisitos consisten en que previamente se formule querella, declaratoria de perjuicio, declaratoria de contrabando o denuncia de hechos.
7
Brenda Guerrero Navarrete. Inconsritucionalidad de fa declaratoria de perjuicio, Universidad Nacional Autnoma de Mxico, Facultad de Derecho, 1998.
365
I rdenes I
I
I
Comparecencia
I
Presentacin
De aprehensin
I
Busca la citacin
o comparecencia
I
Detencin
I
Se emplea la
fuerza o
constreimiento
de una persona
I
Intimida o apercibe para que acuda el citado
I
,
I
La persona slo es custodiada
PrivacIn de la
libertad
hasta su
presentacin
I
No Implica
custodia
posterior
I Detencin I
I I
Orden Judlclal de aprehensl6n
Flagrancla
urgentes
Casos
Cualquier persona
Auto de formal
prisin
puede detener
al Indlclado, ponIndolo ti disposici6n de la autoridad Inmediata
Cuando se trate de un delito grave

asfclasificado por ta ley y ante riesgo fundado de
el
que e:llndlclado
pueda sustraerse a taaccin de la

JusUcla y cuando
no sepueda concurrirante la autoridad judIcial por razn de la
hora, lugar o circunstancia, el
mismo Ministerio Pblicopodr ordenar su detencin bajo su responsabllldad
El Juez que recibllla consignacin del detenido deber Inmediatamente ratificar la detencin
366
Cuando dentro de la averiguacin previa se paguen las contribuciones omitidas y sus accesorios o se garanticen a satisfaccin de la autoridad fiscal, se podr otorgar el desistimiento por parte de la Procuradura Fiscal del Distrito Federal (Art 518-A del Cdigo Financiero del Distrito Federal)
I Averiguacin previa
Indiciado
I
No puede ser detenido ante el Ministerio Pblico por ms de 48 horas Plazo en el que se le deber poner en libertad
I
Plazo que puede duplicarse en aquellos casos en que la ley lo prevea, como la delincuencia organizada
Ponerse a disposicin de la autoridad judicial
No se procede pena/mente
Como ya se ha destacado, en varios delitos no se proceder penalrnente si quien, encontrndose en los supuestos punitivos, entera de manera espontnea, con sus recargos, el monto de la contribucin omitida o del beneficio indebido antes que la autoridad fiscal descubra la omisin o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gesnn notificada por la misma, tendiente a comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales. Al respecto, son aplicabies las tesis jurisprudenciales siguientes:
Delitos fiscales, requisitos de procedibilidad en. Los arlculos 284 y 286 del Cdigo Fiscal de lo Federacin no crean requisito alguno de procedibilidad, previo e indispensable para formular la denuncia por delitos de carcter fiscal, pues slo imponen, particularmente el primero, la obligacin a las autoridades a quienes se dirigen de actuar en orden a facilitar sus funciones al Ministerio pblico, como auxiliares de la Polica judicial federal, lo que significa que las facultades de sta no se menguan, sino que se complementan con la cooperacin de las autoridades hacendarias a que se refiere el Cdigo Fiscal de lo Federacin, a las que s est reservada la facultad de declarar que fisco ha sufrido o pudo sufrir perjuicio, como requisito previo para que se pueda ejercitar la accin penal contra los presuntos responsa-
rl
Ninguna detencin podr exceder el plazo de 72 horas a partir de que el Indiciado sea puesto a su disposicin
Autoridad Judicial
I
el delito que se atribuye al acusado, el lugar, el tiempo y las circunstancias de su ejecucin, as como los datos que arroje la averiguacin previa los que debern ser bastantes para comprobar el cuerpo del delito y hacer la probable responsabilidad del Indiciado Todo proceso se seguir forzosamente por el delito o delitos sealados en el auto de formal prisin o de sujecin a proceso
sin que se justifique con el auto de formal prisin
ste expresar
1
Plazo que podr prorrogarse nicamente a peticin del Indiciado en la forma que seale la ley El encargado del establecimiento, si no recibe constancia del auto de formal prisin o de la sollctud de 1---1 prrroga, deber llamar la atencin del juez, y si no recibe la constancia mencionada en las tres horas siguientes, pondr al Indiciado en libertad Liberta provisional En los delitos en que sea necesaria querella o declaratoria de perjuicio y el dao o el perjuicio sea cuantificable, la Secretrla de Hacienda y Crdito Pblico har la cuantificacin correspondiente en la propia declaratoria o querella. La citada cuantificacin slo surtir efectos en el procedimiento penal. Para conceder la libertad provisional, excepto cuando se trate de los delitos graves previstos en el Cdigo Fiscal de la Federacin, para efectos de lo previsto en el art 194 del Cdigo Federal de Procedimientos Penales, en su caso, la suma de la cuantificacin mencionada y las contribuciones adeudadas, Incluyendo actualizacin y recargos que hubiera determinado la autoridad fiscal a la fecha en que se promueva la lIertad provisional la caucin que se otorgue en los trminos de ese prrafo, no sustituye a la garantia del Inters fiscal
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368
Delitos fiscales en lo particular

Delito fiscal Artculos Procedencia
CFF
Contrabando Asimilacin al contrabando Defraudacin fiscal Asimilacin a la defraudacin fiscal Relativos y vinculados con el
RFC
92, fracc 11, 92, fracc 1, 92, fracc 1,
Declaratoria de perjuicio Querella Querella Querella Querella Querella
92, fracc 1, CFF

CFF
CFF
92, fracc 1, CFF 92, fracc 1, CFF
Relativos y vinculados con la presentacin de documentos y registros contables Depositaria e inventoria infiei Ruptura de sellos o aparatos de controlo alteracin o destruccin de mquinas registradoras Orden o practica de actos de molestia sin mandamiento escrito de autoridad competente Amenaza de servidores pblicos a contribuyentes Apoderamiento de mercancia depositada en recinto fiscai o fiscalizado
92', fracc 1,
CFF
Querella Denuncia de hechos
92, prr segundo, CFF 92, fracc 1,

CFF
Querella
92, prr segundo, CFF 92, fracc 11,

CFF
Denuncia de hechos Declaratoria de perjuicio
bies de los delitos fiscales previstos por los artculos 247, 270 Y271 del Cdigo Fiscal de 10 Federacin, Slo en los casos comprendidos en los anteriores dispositivos legales es indispensable el requisito de procedibilidad mencionado,
Contradiccin entre las tesis sustentadas en Jos tocas 627/61 y R 1101/61 por el H. Tribunal Colegiado del Primer Circuito y Jo sustentada por el H. Tribunal Colegiado del Segundo Circuito en el toca R 397/65. Nota: Jo presente tesis constituye jurisprudencia en los trminos del art 195, tercer prrafo, de la Ley de amparo. Sexta poca. instancia: Primera Saja, fuente: Semanario Judicial de Ja Federacin, volumen: segunda parte, Cv, pg 54, nm de registro: 259111, jurisprudencia, materia(s): penal
Condena condldonaJ en materia de deUtos fiscales. Para que proceda la condena condicional en materia de delitos fiscales, adems de satisfacerse los requisitos sealados por el Cdigo Penal Federal, debe acreditarse que el inters fiscal est satisfecho o garantizado y este inters fiscal comprende los impuestos eludidos y las sanciones administrativas correspondientes,
Amparo directo 7911/62. Alfonso Martnez Salomayar. 6 de septiembre de 1963. Cinco votos. Ponente: Juan los Gonzlez Bustamante.
Sexta poca, instancia: Primero Sala. fuente: Semanario ludj~jaJ de Jo Federacin. volumen: segunda parte,.LXXV; pdg 14, nm de registro: 259 852, aislada, materia(s): penal, administrativa.
369
5.3.3 Hiptesis de sobreseimiento de los juicios penales

De conformidad con el arr 92. quinto prr, del Cdigo Fiscal de la Federacin, los procesos por los delitos fiscales penales se sobreseern, a peticin. de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, cuando los procesados paguen las contribuciones originadas por los hechos imputados, las sanciones y los recargos respectivos. o bien estos crditos fiscales queden garantizados a satisfaccin de dicha secretara. La peticin anterior se har discrecionalmente, antes que el Ministerio pblico federal formule conclusiones y surtir efectos respecto de las personas a que aqulla se refiere.
Desistimiento en averiguacin previa En el Distrito Federal. segn lo dispuesto en el art 518-A, cuando durante la averiguacin previa se paguen las contribuciones omitidas y sus accesorios o se garantcen a satisfaccin de la autoridad fiscal, se podr otorgar el desistimiento por parte de la Procuradura Fiscal del Distrito Federal.
5.3.4 Responsabilidad de representantes de las personas morales y personas fsicas

Autora y participacin
Respecto a este punto, el art 95 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece que son responsables de los delitos fiscales quienes: 1. Concierten la realizacin del delito. 11. Auxilien a otro despus de su ejecucin, cumpliendo una promesa anterior.
Encubrimiento
A su vez, el art 96 del citado cdigo seala lo siguiente: Es responsable de encubrimiento en los delitos fiscales quien, sin previo acuerdo y sin haber participado en l, despus de la ejecucin del delito: 1. Con nimo de lucro adquiera, reciba, traslade u oculte el objeto del delito a sabiendas de que provenia de ste o si, de acuerdo con las circunstancias, deba presumir su ilegitima procedencia, o ayude a otro a los mismos fines. 11. Ayude en cualquier forma al inculpado a eludir las investigaciones de la autoridad o a sustraerse de la accin de sta. u oculte, altere, destruya o haga desaparecer las huellas, pruebas o instrumentos del delito o asegure para el inculpado el objeto o provecho del mismo.
El encubrimiento a que se refiere este artculo se sancionar con prisin de tres meses a seis aos.
370
Delitos de funcionarios pblicos

Si un funcionario o empleado pblico comete o en cualquier forma participa en la comisin de un delito fiscal, la pena aplicable por el delito que resulte se aumentara de tres meses a tres aos de prisin.
Delitos en grado de tentativa

La tentativa de los delitos previstos en el Cdigo Fiscal de la Federacin es punible cuando la resolucin de cometer un hecho delictivo se traduce en un principio de su ejecucin o en la realizacin total de los actos que debieran producirlo, si la interrupcin de stos o la no produccin del resultado se debe a causas ajenas a la voluntad del agente. La tentativa se sancionara con prisin de hasta las dos terceras partes de la que corresponda por el delito de que se trate, si ste se hubiese consumado. Si el autor desistiere de la ejecucin oimpidiere la consumacin del delito, no se impondr sancin alguna, a no ser que los actos ejecutados constituyan por si mismos delito.
Delitos continuados
En el caso de delito continuado, la pena podr aumentarse hasta por una mitad mas de la que resulte aplicable. Para los efectos del cdigo tributario, el delito es continuado cuando se ejecuta con pluralidad de conductas o hechos, con unidad de intencin delictuosa e identidad de disposicin legal, incluso de diversa gravedad.
Prescripcin de la accin penal

La accin penal en los delitos fiscales perseguibles por querella de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico prescribir en tres aos contados a partir del da en que dicha secretaria tenga conocimiento del delito y del delincuente; y si no tiene conocimiento, en cinco aos, que se computarn a partir de la fecha de la comisin del delito. En los dems casos, se estar a las reglas del cdigo penal aplicable en materia federal.
Sustitucin y conmutacin de penas

No procede la sustitucin y conmutacin de sanciones o cualquier otro beneficio a los sentenciados por delitos fiscales, cuando se trate de los delitos previstos en los arts 102 Y 105, fraccs I a la IV, cuando les correspondan las sanciones previstas en las fracc 11 y 111, segundo prr del art \04; 108 Y 109 cuando les correspondan las sanciones dispuestas en la fracc 11I del art \08, todos del Cdigo Fiscal de la Federacin. En los dems casos, adems de los requisitos sealados en el cdigo penal aplicable en materia federal, ser necesario comprobar que los adeudos fiscales estn cubiertos o garantizados a satisfaccin de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico.
371
Finalmente. no es posible que se diga que derecho fiscal penal sanciona a personas fsicas y morales. ya que eso no es concebible. pues se debe sancionar en ltima instancia a las personas fsicas representantes de la sociedad que hayan ocasionado la conducta tipificada como delito. y ellos tienen la responsabilidad punitiva. Al respecto es aplicable la tesis siguiente:
Personas morales, responsabilidad penal de los representantes de las. No puede admitirse que carezcan de responsabilidad penal quienes actan a nombre de las personas morales, pues de aceptarse tal argumento los delitos que llegaran a cometer los sujetos que ocupan los puestos de los diversos rganos de las personas morales quedarn impunes, ya que las sanciones deberan ser para la persona moral, lo cual es un absurdo lgico y juridicamente hablando, pues las personas morales carecen de voluntad propia y no es sino a travs de las personas fsicas como actan. Es por esto que los directores generales. gerentes, ad-
ministradores y dems representantes de las sociedades responden en lo personal de los

hechos delictuosos que cometan en nombre propio o bajo el amparo de la representacin corporativa.
Amparo directo 2489/93. LeoneJ Solara Ruaen. 4 de agosto de 1993. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Mario G. RebolJedo F. Sptima poca, vals 151-156, segunda parte, pg 74.
Retroactividad de la ley fiscal ms benigna. Es razonable extender a la materia de las infracciones fiscales el principio de derecho penal de que la ley ms benigna debe aplicarse. con
efectos retroactivos en favor del infractor, a hechos ocurridos antes de su vigencia, salvo ine-
quvoca y terminante disposicin en contrario. El artculo 232 del Cdigo Fiscal engloba.
dentro del trmino de "sanciones", medidas de carcter muy diverso, como las multas que
puede imponer la autoridad administrativa y ia prisin. que slo puede decretar la autoridad judicial. lo que nos revela que pertenecen a la misma categora los delitos fiscales y otras infracciones no calificadas de delictuosas. Regulando la materia de las infracciones. el propio cdigo previene (artculo 241) que. en todo lo no expresamente previsto. se aplicarn las reglas del Cdigo Penal. entre las cuales se hallan establecidas por los artculos 56 y 57. Finalmente. cabe decir que el lema del derecho criminal nullum crimen. mul/a poena sine lege corresponde con exactitud. en su espritu, al principio contenido en el artculo 11 del Cdigo Fiscal: "Las normas de derecho tributario que establezcan cargas a los particulares
sern de aplicacin restrictiva".
Revisin fiscal 273/50. Procuradura Fiscal de la Federacin (Embotelladora La Victoria, S. de R.L.j. 23 de agosto de 1955. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: ngel Gonzlez de la Vega. Quinta poca. instancia: Sala Auxiliar, fuente: Semanario Judicial de la Federacin, Tomo: CXXV, pg 1643, nm de registro: q03 833, aislada, materia(s): administrativa.
Condena condicional (delitos fiscales).
El artCculo 240 del Cdigo Fiscal. que determina que
para que proceda la condena condicional en materia de delitos fiscales, adems de satisfa-
cerse los requisitos sealados por el Cdigo Penal se deber acreditar que el inters fiscal est satisfecho o garantizado. es una disposicn analgica al contenido del inciso b) de la fraccin 1 del artculo 90 del cdigo punitivo. que exige para la suspensin de la condena el otorgamiento de una fianza para la reparacin del dao causado, diferencindose una y otra
de esas reglas en que la primera se contrae exclusivamente a la satisfaccin o garanta de los impuestos eludidos y las sanciones administrativas correspondientes, que tiene que
372
probarse en una ti otra forma en el curso del proceso ante el juez de la causa, y la otra a que la garanta se fija para la concesin del beneficio en la sentencia definitiva.
Amparo penal directo 3254152. Por acuerdo de la Primero Sala, de fecha 8 de junio de 1953, no se menciona el nombre del promovente. 16 de julio de 1954. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Tefilo OJea y Leyva. Relator: Luis G. Corona.
Quinta poca, instando: Primero SaJa, fuente: Semanario Judicial de Ja Federacin. Tomo: CXXI, pg 425, nm de registro: 295 362, aislada. materia(s): penal.
Condena condicional, la fianza para garantizar la reparacin del dao equivale a la garanta del Intors fiscal. Es cierto que la letra de la ley fiscal establece que no hay reparacin del dao en los delitos descritos por dicho ordenamiento, pero no lo es menos que el llamado inters fiscal es indiscutiblemente el "dao" producido por el delito. No por el hecho de que una defectuosa tcnica penal llame inters fiscal a una determinada situacin, va a cambiarse la naturaleza misma del hecho; lo que sucedi a no dudar fue que el legislador hacendaro, conocedor como lo es de la ineficacia prctica del sistema de cobro del dao producido por el delito, quiso sustraer a dicho sistema el mecanismo del cobro en los delitos fiscales; pero, segn se ha dicho, no porque al dao se le llame inters fiscal deja de ser para el derecho penal dao, debe sostenerse frente a disposiciones aparentemente contradictorias, como son el artculo 240 del Cdigo Fiscal y el inciso d), de la fraccin 1del artculo 9D del Cdigo Penal que basta que se d fianza para garantizar el dao o inters fiscal, para que pueda concederse a la condena el carcter de condicional. A lo ms que podra llegarse sera a sostener que la ley fiscal exige que antes de concederse el beneficio debe garantizarse el inters fiscal, penalmente dao, pero si el inciso d), del artculo 90 del Cdigo Penal en la fraccin citada est exigiendo el otorgamiento de fianza para la concesin del beneficio, se llena la finalidad perseguida por el Cdigo Fiscal sobre garanta del pago del inters fiscal con el solo otorgamiento de la fianza a que se refiere el citado inciso dj. Es cierto que el artculo 240 del Cdigo Fiscal exige que, adems de los requisitos del artculo 90 del cdigo penal, debe garantizarse el inters fiscal para que pueda imponerse a la condena el carcter condicional; ello obedece a un defecto en la tcnica legislativa, pues el legislador fiscal, poco conocedor del mecanismo de la condena condicional, quiso exigir ms pero en realidad buscaba lo mismo: la reparacin del dao o la garanta de que el mismo sera pagado. Todo se origina en la muy frecuente duplicidad de sanciones que hay en cuestiones de orden fiscal: por una parte se sanciona la infraccin, y por la otra el delito, y como al legislador fiscal lo que primordialmente le interesa es la cuestin de orden crematstico, crey exigir ms y quedar mejor garantizado mediante el requisito sealado en el artculo 240, pero ya se ha visto cmo se trata de condiciones concurrentes, pues exige en ltimo trmino lo mismo que en el sistema del Cdigo Penal, habida cuenta que en ambas disposiciones se consagra como requisito indispensable la garanta o el pago del dao; una correcta interpretacin del artculo 240 del Cdigo Fiscal de la Federacin lleva a la conclusin de que exige las mismas condiciones que el 90 del Cdigo Penal, pues en la ley ltimamente invocada es tambin requisito previo al disfrute del beneficio del que se garantice o pague el dao, y si la garanta debe otorgarse una vez que el juez ha decidido sobre la concesin, y en el sistema de la ley fiscal el pago o garanta debe ser anterior al momento en que el juez decide, no hay razn bastante para colocar al sentenciado por delitos fiscales en peor situacin que el delincuente "comn", sobre todo si se tiene en cuenta que con el sistema del Cdigo Penal se obtiene la misma finalidad sin causar molestia injustificada al gobernado.
Amparo directo 136/52. Por acuerdo de la Primero Sala, de fecha 8 de junio de 1953, no se menciona el nombre del promovente, 8 de septiembre de 1956. Unanimidad de cinco votos. Ponente: Rodolfo Chvez Snchez.
5.4 Facultades de laautoridad para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
373
Tesis relacionada con jurisprudencia 55/85, 20 Parte, Primero Sala. Quinta poca. instancia: Primera Sala. fuente: Semanario Judicial de la Federacin, Tomo: CXXIX, p6g 704, nm de registro: 293 388, atetado, motertols): penal.
En ese orden de ideas. es oportuno citar lo siguiente: Principales axiomas y los siete puntos de oro en materia fiscal penal 1. Nada hay oculto que a la luz no se vea. 11. No hay virtud que no tenga su signo y no hay vicio que no deje huella. 111. Todo delincuente, en su delito. deja tras de si huella o indicio delator.
IV. La constante vigilancia es el precio de la vida.
El primer axioma se refiere al concepto de la verdad. que ensea que "nada hay nuevo bajo el sol" ni el mismo sol. "que la luz es el smbolo mas puro de la verdad". "que del cielo a ia tierra nada hay oculto" y "que la verdad. tarde que temprano. triunfa porque es nica y universal". El segundo axioma ensea a distinguir entre la verdad y la mentira; el bien el mal; el vicio y la virtud. Nos permite ser psiclogos para conocer mejor al hombre por sus signos o marcas caracteristicas del rostro. la forma del crneo, la configuracin de los pies y manos y. en general. su biotipo. Lo visible es manifestacin de lo invisible y lo externo revela lo interno. El tercer axioma adiestra al policia a visualizar o auscultar hasta en los mas minimos detalles de personas o cosas que faciliten el esclarecimiento del hecho investigado y la determinacin de huellas delatoras para la demostracin de la prueba. El cuarto axioma entraa la verdad del valor de la vida. que todo ser humano debe cuidar con profundo respeto y amor como el don mas preciado que ha concedido a todo ser viviente la madre naturaleza. Loscriminalistas han creado una especie de catecismo para aplicarlo en los casos complicados y misteriosos. denominndolos puntos de oro. Las preguntas generalmente obligadas son: Qu? quin? cundo? dnde? cmo? con qu? y por qu? Gral de Div Carlos Soule Lpez. Mxico. D. F.. 1963.
5.4 Facultades de la autoridad para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
En esta seccin se aiude a las atribuciones que pueden ejercer los representantes de la hacienda pblica ante el incumplimiento de sus obligaciones por el sujeto pasivo de la relacin juridico-tributaria.
374
INCUMPliMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
5.4.1 En cuanto a la obligacin de pago

Detenninacin presuntiva de la contribucin omitida
La determinacin presuntiva la regulan los arts 55 at et del Cdigo Fiscal de la Federacin. De conformidad con el art 55 del cdigo en cita, las autoridades fiscales podrn determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes, el resultado fiscal en el rgimen simplificado o ei remanente distribuible de las personas que tributan, conforme al Ttulo 111 de la Ley del impuesto sobre la renta, sus ingresos, entradas y el valor de los actos. actividades o activos. por los que deban pagar contribuciones, cuando:
1. Se opongan u obstaculicen la iniciacin o desarroilo de las facultades de comprobacin de ias autoridades fiscales; u omitan presentar la declaracin del ejercicio de cualquier contribucin hasta el momento en que se inicie el ejercicio de dchas facultades y siempre que haya transcurrido ms de un mes desde el da en que venci el plazo para la presentacin de la declaracin de que se trate. Lo dispuesto en esta fraccin no es aplicable a aportaciones de seguridad social. 11. No presenten los libros y registros de contabilidad. la documentacin comprobatoria de ms de 3 % de alguno de los conceptos de las declaraciones, o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las'disposiciones fiscales. 111. Se d alguna de las siguientes irregularidades: ,
a) Omisin del registro de operaciones, ingresos o compras, as como alteracin
del costo. por ms de 3 % sobre los declarados en el ejercicio.

b) Registro de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos.
e) Omisin o alteracin en el registro de existencias que deban figurar en los in-
ventarios. o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo. siempre que en ambos casos el importe exceda de 3 % del costo de los inventarios. IV. No cumplan con las obligaciones sobre valuacin de inventarios o no lleven el procedimiento de control de los mismos, que establezcan las disposiciones fiscales. V. No se tengan en operacin los equipos y sistemas electrnicos de registro fiscal que hubiera autorizado la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, los destruyan, alteren o impidan el propsito para el que fueron instalados. VI. Se adviertan otras irregularidades en contabilidad que imposibilite el conocimiento de sus operaciones.
La determinacin presuntiva a que se refiere este articulo proceder independientemente de las sanciones a que haya lugar.
Procedimiento de determinacin presuntiva

Para los efectos de la determinacin presuntiva a que se refiere el artculo. anterior, las autoridades fiscales calcularn los ingresos brutos de los contribuyentes, sus entradas. el
5.4facultades de laautoridad para exisirlasresponsabilidades derivadas del incumpiimiento
375
valor de los actos, actividades o activos sobre los que proceda el pago de contribuciones, para el ejercicio de que se trate, indistintamente con cualquiera de los siguientes procedimientos: 1. Utilizando los datos de la contabilidad del contribuyente. 11. Tomando como base los datos contenidos en las declaraciones del ejercicio correspondiente a cualquier contribucin, sea del mismo ejercicio o de cualquier otro, con las modificaciones que, en su caso, hubieran tenido con motivo del ejercicio de las facultades de comprobacin. 111. A partir de la informacin que proporcionen terceros a solicitud de las autoridades fiscales, cuando tengan relacin de negocios con el contribuyente. IV. Con otra informacin obtenida por las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobacin. V. Utilizando medios indirectos de la investigacin econmica o de cualquier otra ciase.
Determinacin presuntiva de contribuciones no retenidas

Las autoridades fiscales podrn determinar presuntivamente las contribuciones que se debieron haber retenido, cuando aparezca omisin en la retencin y entero, por ms de 3 % sobre las retenciones enteradas. Para efectos de la determinacin presuntiva, las autoridades fiscales podrn utilizar indistintamente cualquiera de los procedimientos previstos en las fraccs i a V inclusive del art 56 del C6digo Fiscal de la Federaci6n. Si las retenciones no enteradas corresponden a pagos a que se refiere el Capitulo I Titulo IV de la Ley del impuesto sobre la renta y el retenedor tiene ms de veinte trabajadores a su servicio, se presumir que las contribuciones que deben enterarse son las siguientes: 1. Las que resulten de aplicar la tarifa que corresponda sobre el lmite mximo del grupo en que, para efectos de pago de cotizaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social, se encuentre cada trabajador al servicio del retenedor, elevado al periodo que se revisa. 11. En el caso de que el retenedor no hubiera efectuado pago de cotizaciones por sus trabajadores al Instituto Mexicano del Seguro Social, se considerar que las retenciones no enteradas son las que resulten de aplicar la tarifa que corresponda sobre una cantidad eqUivalente a cuatro veces el salario mnimo general de la zona econmica del retenedor elevado al periodo que se revisa, por cada trabajador a su servicio.
Lo dispuesto en este articulo ser aplicable tambin para determinar presuntivamente la base de otras contrtbucones. cuando est constituida por los .pagos a que se refiere el CapltuloI del Titulo IV de la Ley del impuesto sobre la renta. Tratndose de las aportaciones no enteradas al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para ios Trabajadores, previstas en el art 136 de la Leyfederal del trabajo, se
376
considerar que las omitidas son las que resulten de aplicar la tasa de 5 % a la cantidad equivalente a cuatro veces el salario minimo general diario de la zona econmica del patrn. elevado al periodo que se revisa. por cada trabajador a su servicio.
Presunciones iuris tantum

Para la comprobacin de los ingresos. o del valor de los actos. actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, las autoridades fiscales presumirn. salvo prueba en contrario: 1. Que la informacin contenida en la contabilidad, documentacin comprobatoria y correspondencia que se encuentren en poder del contribuyente corresponde a operaciones celebradas por i, aun cuando aparezcan sin su nombre o a nombre de otra persona. siempre que se logre demostrar que al menos una de las operaciones o actividades contenidas en tales elementos fue realizada por el contribuyente. 11. Que la informacin contenida en los sistemas de contabilidad. a nombre del contribuyente, localizados en poder de personas a su servicio, o de accionistas o propietarios de la empresa. corresponde a operaciones del COntribuyente. lll. Que ios depsitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que est obligado a llevar son ingresos y valor de actos o actividades por ios que se deben pagar contribuciones. IV. Que son ingresos y valor de actos o actividades de la empresa por los que se deben pagar contribuciones. los depsitos hechos en cuenta de cheques personal de los gerentes. administradores o terceros, cuando efecten pagos de deudas de la empresa con cheques de dicha cuenta o .depositen en la misma cantidades que correspondan a la empresa y sta no los registre en contabilidad. V. Que las diferencias entre los activos registrados en contabilidad y las existencias reales corresponden a ingresos y valor de actos o actividades del ltimo ejercicio que se revisa por los que se deban pagar contribuciones. VI. Que los cheques librados contra las cuentas del contribuyente a proveedores o prestadores de servicios al mismo, que no correspondan a operaciones registradas en su contabilidad. son pagos por mercancas adquiridas o por servicios por los que el contribuyente obtuvo ingresos. VII. Que cuando los contribuyentes obtengan salidas superiores a sus entradas. la diferencia es resultado fiscal. ViiI. Que los inventarios de materias primas, productos semi terminados y terminados, los activos fijos. gastos y cargos diferidos que obren en poder del contribuyente. asi como los terrenos donde desarrolle su actividad son de su propiedad. Los bienes a que se refiere este prrafo se valuarn a sus precios de mercado y en su defecto al de avalo.
Registro de adquisiciones
Cuando el contribuyente omita registrar adquisiciones en su contabilidad y stas fueran determinadas por las autoridades fiscales. se presumir que los bienes adquiridos y no
5.4Facultades de laautoridad para exigir [as responsabilidades derivadas del incumplimiento
377
registrados fueron enajenados y que el importe de la enajenacin fue ei que resulta de las siguientes operaciones: 1. El importe determinado de adquisicin, incluyendo el precio pactado y las contribuciones, intereses, normales o moratonos, penas convencionales y cualquier otro concepto que se hubiera pagado con motivo de la adquisicin, se multiplica por el porcentaje de utilidad bruta con que opera el contribuyente. 11. La cantidad resultante se sumar al importe determinado de adquisicin y la suma ser el valor de la enajenacin. El porcentaje de utilidad bruta se obtendr 'de los datos contenidos en la contabtldad del contribuyente en el ejercicio de que se trate y se determinar dividiendo dicha utilidad bruta entre el costo que determine o se le determine al contribuyente. Para los efectos de lo previsto por esta fraccin, el costo se determinar segun los principios de contabilidad generalmente aceptados. En el caso de que el costo no se pueda derermnar, se entender que la utilidad bruta es de 50 %. La presuncin establecida en este articulo no se aplicar cuando el contribuyente demuestre que la falta de registro de ias adquisiciones fue motivada por caso fortuito o fuerza mayor. Igual procedimiento se seguir para determinar el valor por enajenacin de bienes faltantes en inventarios. En este caso, si no pudiera determinarse el monto de la adqulsicn. se considerar el que corresponda a bienes de la msma especie adquiridos por el contribuyente en el ejercicio de que se trate y, en su defecto. el de mercado o el de
avalo.
Ingresos omitidos. Detenninacin por las autoridades

Siempre que los contribuyentes se coloquen en alguna de las causales de determinacin presuntiva a que se refiere el art 55 del CFF y no puedan comprobar por el periodo objeto de revisin sus ingresos, as como el valor de los actos o actividades por los que deban pagar contribuciones, se presumir que son iguales al resultado de alguna de las sguentes operaciones: 1. Si con base en la contabilidad y documentacin del contribuyente o informacin de terceros pudieran reconstruirse las operaciones correspondientes cuando menos a treinta dias lo ms cercano posible al cierre del ejercicio, el ingreso o el valor de los actos o actividades se determinar con base en el promedio diario del periodo reconstruido, el que se multiplicar por el numero de das que correspondan al periodo objeto dela revisin. IJ. Si la contabilidad del contribuyente no permite reconstruir las operaciones del periodo de treinta dias a que se refiere la fraccin anterior, las autoridades fiscales tomarn como base la totalidad de ingresos o del valor de los actos o actividades que observen durante siete das incluyendo los inhbiles, cuando menos, y el promedio diario resultante se multiplicar por el numero de dias que comprende el periodo objeto de revisin.
378
Al ingreso o valor de los actos o actividades estimados presuntivamente por alguno de los procedimientos anteriores se le aplicar la tasa o tarifa que corresponda. Tratndose de impuesto sobre la renta, se determinar previamente la ultilidad fiscal mediante ia aplicacin al ingreso bruto estimado del coeficiente que para determinar dicha utilidad seala la Ley del impuesto sobre la renta.
Exigir la actualizacin de contribuciones y el pago de recargos e indemnizaciones

En este tema consltese lo sealado acerca de la materia en diversas partes de este libro. Muerte del infractor En el derecho penal moderno es un principio establecido que la muerte del delincuente extingue la accin penal y las sanciones corporales. En algunas legislaciones penales se declara que la extincin comprende tambin a todas o algunas de las sanciones pecuniarias. En este ltimo caso se encuentra el Cdigo penal del Distrito Federal que en su art 91 dispone: "La muerte del delincuente extingue la accin penal, as como las sanciones que se le hubieren impuesto, a excepcin de la reparacin del dao, y la de decomiso de los instrumentos con que se cometi el delito y de las cosas que sean efecto u objeto de l".
Aplicacin del procedimiento administrativo de ejecucin

Esta parte se basa en ei estudio hecho por Liliana Guerrero Ayala, relativo al procedimiento administrativo de ejecucin, en el cual seala: "El procedimiento administrativo de ejecucin tiene, pues, como finalidad la recaudacin del importe de lo debido por virtud de un crdito fiscal no satisfecho voluntariamente por el deudor de ese crdito, sea el sujeto pasivo por adeudo propio o ajeno, con responsabilidad solidaria, prescindiendo de la voluntad de ese deudor, o aun en contra de su voluntad". Para Miguel Fnech, "la ejecucin forzosa es el medio juridico con el cual se logra la satisfaccin del acreedor cuando ste no se consigue a travs de la prestacin del deudor y es-necesario conseguir aquella satisfaccin independientemente de la voluntad del obligado y venciendo toda su contraria vountad';" A su vez, Jess Quintana Valtierra menciona que "el procedimiento de ejecucin forzosa consiste en el conjunto de actos que realiza la administracin pblica fiscal coercitivamente, con el fin de obtener el cobro de los crditos fiscales adeudados por los contribuyentes. Tales actos se inician con el requerimiento de pago al deudor principal, y concluyen con el remate de los bienes embargados y la aplicacin del producto de la enajenacin a favor del fisco federal"?
8 Miguel Fnech. Principios dederecho procesal tributario. Barcelona. 1949. t 11. pag 12.
9
jess Quintana
valtlerra.
Derecho tributario mexicano. Trillas. Mxico. 1991, pag 186.
379
Las diversas acciones que puede realizar la autoridad fiscal, dentro del procedimiento administrativo de ejecucin. estn incluidas en el titulo V, capitulo 111. del CFF, el cual comprende del art 145 al 196: sin embargo. la aplicacin del procedimiento ejecutivo est prevista especificamente en el primer prr del art 145, el cual seala que las autoridades fiscales exigirn el pago de los crditos fiscales que no hubieren sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos sealados por la ley, mediante el multcitado procedimiento administrativo de ejecucin. Se conoce como procedimiento administrativo de ejecucin el conjunto de actos administrativos que lleva a cabo la autoridad fiscal, en ejercicio de su facultad econmica coactiva. para exigir el pago de crditos fiscales no cubiertos. no garantizados dentro de los plazos sealados por la ley y con el propsito de recaudar los importes debidos, an en contra de la voluntad del deudor.
En ningn caso se aplicar el procedimiento administrativo de ejecucin para cobrar crditos derivados de productos, dado que stos son contraprestaciones por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho privado. asi como por el uso, aprovechamientos o enajenacin de bienes del dominio privado. El procedimiento administrativo de ejecucin se desarrolla. mediante una serie de actos procedimental es con carcter de actos administrativos: sin embargo, stos no tienen el carcter de procesales. ya que no existe controversia. ni partes en el sentido procesal. Esos actos procedmentales se dividen en los rubros principales que siguen: Requerimiento de pago. Embargo. Intervencin. Remate.
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ActoIlIdmInlstrotlvo medl4nte el cuol se ordeno requerir de poso01 deudor de crtdltosftscoles y en sucaso, de no pagorlos, se ordeM e1embm'go
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Art:s 38,152 Y 153 del Cd/SO F1sc81 eJe ~ Feder/n
380
Requerimiento de pago
De conformidad con ei arr 16 de la Constitucin Po/irica de los Estados Unidos Mexicanos, "nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente", Para que puedan realizarse acciones coactivas en contra del deudor de un crdito fiscal es preciso que el ejecutor designado para tal efecto apoye su actuacin mediante el correspondiente mandamiento de ejecucin; por ende, sta es una garanta de seguridad jurdica, equivalente a la forma del acto autoritario de molestia, el cual debe derivarse siempre de un mandamiento u orden escrito, Consiguientemente, cualquier mandamiento u orden verbal que origine el acto perturbador o que en si mismo contenga la molestia en los bienes jurdcos a que se refiere dicho precepto de la Constitucin es violatorio de aqul. Para iniciar el procedimiento administrativo de ejecucin por la autoridad fiscal, sta debe dictar mandamiento de ejecucin motivado y fundado, en el cual exponga las razones y fundamentos legales que lo apoyen y disponga exigir al deudor pagar el crdito, que en ese mandamiento se designe al ejecutor que deba practicar el requerimiento, que en su oportunidad se notifique ste y que se levante acta pormenorizada del requerimiento, una de cuyas copias ha de ser entregada a la persona con quien se entienda la diligencia, El requerimiento constituye ei acto inicial del procedimiento administrativo de ejecucin, en trminos del art 145 del CFF, el cuai dispone que las autoridades fiscales exigirn el pago de los crditos fiscales que no hubieren sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos sealados por la ley, mediante el procedimiento administrativo de ejecucin, Por tanto, se proceder a lo establecido por el art 151 del citado cdigo, que seala: "Las autoridades fiscales, para hacer efectivo un crdito fiscal exigible y el importe de sus accesorios legales, requerirn de pago al deudor..." Sergio Francisco de la Garza dice que el requerimiento tiene el carcter tanto de acto necesario, ei cual consiste en el cumplimiento de una carga procesal, como de acto debido, pues el inicio del procedimiento de ejecucin constituye una obligacin administrativa para el funcionario fiscal, a fin de hacer ingresar al patrimonio del Estado el crdito que tiene a su favor y no cumplido de forma voluntaria por el deudor, 10 El Tribunal Federal de justcia Fiscal y Administrativa ha sostenido que "el requerimiento es un acto administrativo que debe efectuarse mediante el cumplimiento de determinadas formalidades para tener validez legal, como las que empleen' formularios especiales";'! Y la SCJN ha sustentado la tesis de que "la diligencia de requerimiento es la base del procedimiento econmico-coactivo y si dicha diligencia no se practica conforme a la ley, toda actuacin anterior resulta viciada, pues su falta implica dejar sin defensa ai interesado y la violacin en su perjuicio de los arts 14 y 16 de la Constitucin", 12 El requerimiento debe notificarse al deudor, ya sea personalmente o por edictos, en caso de que ei deudor haya desaparecido, se ignore su domicilio o se encuentre en el extranjero sin haber dejado representante legal acreditado ante las autoridades fiscales,
10 Sergio Francisco de la Garza. opca. pag 812.
II RTFF, nms
12 SJF,
25-26. pag 70. quima epoca. vol xxv, pg
1960.
381
conforme a lo previsto por los arts 134 y 137. Cuando no se halle al deudor, se le dejar ctatoro y si la persona citada o su representante legal no lo esperaren, se practicar la diligencia con quien se encuentre en el domicilio o, en su defecto, con algn vecino. En caso de que stos ltimos se negasen a recibir la notificacin. sta se har por medio de instructivo. que se fijar en lugar visible de dicho domicilio, debiendo el notificador asentar razn de tal circunstancia. El procedimiento administrativo de ejecucin se inicia con el requerimiento de pago. que es la diligencia por medio de la cual la autoridad fiscal se constituye en el domicilio del deudor para demandarle el pago del crdito fiscal exigible y sus accesorios legales no cubiertos en su oportunidad. Dicha diligencia debe entenderse de manera directa con el sujeto pasivo. con su representante legal o con persona distinta si previamente se hubiere dejado ctatoroa uno u otro. El requerimiento de pago se puede originar por la exglblldad al cese de la prrroga. o de la autorlzacin para pagar en parcialidades. por error aritmtico en las declaraciones o por las situaciones previstas en la fracc I del art 41 del CFF (pagos determinados en forma provisional, por omitir la presentacin de declaraciones peridicas para el pago de contribuciones). Ante ello, el deudor podr efectuar el pago dentro de los seis das hbiles siguientes a la fecha en que surta sus efectos la notificacin del requerimiento. En razn de lo manifestado, se transcriben los criterios siguientes: El acta de requerimiento de pago no se considera una resolucin fiscal, pues slo constituye una constancia escrita de la diligencia administrativa que realiza el notificador ejecutor para exigir el pago de un crdito fiscal determinado." Tratndose de los actos de cobro realizados en el procedimiento de ejecucin. que se inician con un requerimiento de pago con apercibimiento de embargo, es claro que para que estn fundados y motivados se requiere la cita de los preceptos adjetivos que regulan el procedimiento de ejecucin. pero tambin la mencin clara y completa de la resolucin fiscal debidamente notificada que finc el crdito con su propia motivacin y fundamentacin. Para ello bastaria acompaar al requerimiento de pago copia de la resolucin fiscal que finc el crdito, que hubiera sido debidamente notificada y que est fundada y motivada en si rnsma.!"
Embargo
La palabra embargo se deriva del verbo embargar. que proviene del latn vulgar imbarri-
careo usado en la peninsula ibrica con el significado de "cerrar una puerta con trancas o barras". que perteneca al procedimiento originario del embargo.'> En trminos generales. el embargo puede definirse como "la afectacin decretada por una autorldad competente sobre un bien o conjunto de bienes de propiedad privada. la cual tiene por objeto asegurar cautelarmente la eventual ejecucin de una pretensin de condena que se plantea o plantear .en juicio. o bien satisfacer directamente una pretensin ejecutiva"!"
RTFF, tercera poca, ao 1, nrn 6. juniode 1988. pg 53. TCC. octava poca, t VII, junio. tesis 1-4aA334-A, pg 279. 15 Jos Ovalle favela, Diccionario junaico mexicano. Instituto de investigaciones juridicas. t O-H, Mxico. 1992, pgs 1249-1252. 16ldem.
l)
l<l SJF.
UNAM.
5a ed. Porra.
382
El embargo tiene la naturaleza de un "gravamen real, temporal, oponible a terceros, del cual es titular nicamente el rgano jurisdiccional sujeto a las contingencias del proceso, en el cual tanto el ejecutante como el ejecutado y el mismo depositario deben cumplir las cargas, obligaciones y derechos respectivos"!" El embargo es tll acto administrativo que tiene por objeto salvaguardar los intereses del fisco federal, mediante el aseguramiento de bienes propiedad del sujeto pasivo o deudor, a fin de hacer efectivo el importe de crditos insolutos, por medio de la enajenacin de stos, Tales bienes debern ser suficientes para permitir que el producto de su enajenacin cubra el crdito fiscal y sus accesorios. Para Fnech, el embargo de bienes es ei acto procesal consistente en determinar qu bienes han de ser objeto de la realizacin forzosa entre los que posee el deudor, en su poder o en el de terceros, fijando su sometimiento a la ejecucin y que tiene como contenido una intimidacin al deudor para que se abstenga de realizar cualquier acto dirigido a sustraer los bienes determinados y sus frutos de la garanta del crdito. 18 El embargo no priva ni expropia al deudor de su facultad de disposicin, sino que constituye una garanta, y puede revestir una forma muy sencilla (como una notificacin) o ser de mayor complejidad cuando se priva de la posesin y del goce de los bienes ernbargados.!? Al respecto, Luis Humberto Delgadillo argumenta que la falta depago oportuno de un crdito fiscal en el momento en que el deudor es requerido por la autoridad fiscal da lugar a que en el acto se lleve a cabo el aseguramiento de bienes del omiso, en cantidad suficiente para garantizar la suerte principal y sus accesorios, e impedir que pueda disponer de ellos. Este aseguramiento es el embargo, y para que proceda se requiere la existencia de un crdito definitivo y exigible y que la orden para realizar esta diligencia sea notificada personalmente, con las formalidades que el cdigo fiscal contempla para este tipo de nottftcacones.I? El art 151 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece que el embargo podr recaer en lo siguiente:
a)
Bienes suficientes para, en su caso, rematarlos, enajenarlos fuera de subasta o adjudicarlos a favor del fisco. b) Negociaciones con todo lo que de hecho y por derecho les corresponda, a fin de obtener, mediante la intervencin de ellas, los ingresos necesarios que permitan satisfacer el crdito fiscal y los accesorios legales.
11ldem.
18 Miguel
19 Sergio
Fnech, op cit. pg 65.
Francisco de la Garza, opcit, pg. SI. 20 Luis Humberto Delgadillo Gutirrez, Principios dederecho tributario, 3a ed, Lrnusa, Mxico. 1995, pg 163.
5.4 Facultades de laautoridad pere exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
383
Sergio Francisco de la Garza establece las clases de supuestos para que proceda el
embargo, a saber:"
La existencia de un crdito fiscal respecto del cual se haya iniciado un procedimiento de ejecucin, si en el acto del requerimiento de pago el deudor no cubre totalmente el crdito a su cargo, o transcurrido el plazo de seis das cuando se han concedido prrrogas o autorizado el pago en parcialidades (art 151 CFF) si el deudor no ha hecho el pago correspondiente. b) La peticin del interesado para garantizar un crdito fiscal. Este supuesto tiene relacin con el art 141, fracc V, el cual lo establece como una de las formas que puede elegir el deudor para garantizar un crdito fiscal, pero no constituye una medida coactiva de la autoridad fiscal; por tanto, no corresponden' al procedimiento administrativo de ejecucin, sin embargo, se sujetan a ste cuando procede la efectividad de la garanta. e) Se podr practicar embargo precautoria para asegurar el inters fiscal, antes de la fecha en que el crdito fiscal sea exigible pero haya sido determinado, cuando a juicio de la autoridad hubiere peligro de que el obligado se ausente, enajene u oculte sus bienes, o realice cualquier maniobra tendiente a evadir el cumplimiento. En este supuesto, si el pago se hiciere dentro de los plazos legales, dispone el CFF (art 145) que el contribuyente no estar obligado a cubrir los gastos que origine la diligencia y se levantar el embargo. No obstante, el CFF (art 145) dispone que el embargo precautorio practicado antes de la fecha en que el crdito fiscal sea exigible se convertir en definitivo al tiempo de la exigibilidad de dicho crdito fiscal y se aplicar el procedimiento administrativo de ejecucin. d) Cuando al realizarse actos de inspeccin y vigilancia se encuenten bienes cuya importacin debi ser manifestada a las autoridades fiscales o autorizadas por stas, siempre que quien practique la inspeccin est facultado para ello en la orden respectiva.
a)
Los embargos precautorios tambin podr practicarlos la autoridad fiscal para exigir la presentacin de declaraciones, avisos u otros documentos, cuando stos no hayan sido presentados por las personas fsicas o morales obligadas a ello, dentro de los plazos sealados en la di posiciones fiscales respectivas. El fundamento legal de dichos embargos precautorios lo encontramos en el art 41, fracc 11, del Cdigo Fiscal de la Federacin, el cual precisa que aqullos podrn efectuarse respecto de bienes o negociaciones cuando el contribuyente: Haya omitido presentar declaraciones en los tres ltimos ejercicios. No atienda tres requerimientos de la autoridad por una misma' omisin en la presentacin de documentos distintos de las declaraciones. No atienda un requerimiento de la autoridad por el que se le exija la presentacin de declaraciones.
21 Sergio Francisco de la Garza. op cit. pag 816.
384
Estos embargos quedan sin efecto al cumplir el contribuyente con el requerimiento, o dos meses despus de practicados si, no obstante el incumplimiento, las autoridades fiscales no inician el ejercicio de sus facultades de comprobacin.
Sealamiento de bienes para la prctica de embargo

Una vez que proceda practicar el embargo sobre bienes propiedad del deudor, la persona con quien se entienda la diligencia tendr derecho a sealar los bienes a embargar, para lo cual deber sujetarse al orden sealado por el art 155 del CFF, como sigue: Dinero, metales preciosos y depsitos bancarios. Acciones, bonos, cupones vencidos, valores mobiliarios y, en general, crditos de inmediato y fcil cobro a cargo de entidades o dependencias de la Federacin, estados, municipios y de instituciones o empresas de reconocida solvencia. Bienes muebles, no comprendidos en las fracciones anteriores. Bienes inmuebles.
La autoridad fiscal podr asegurar bienes sin sujetarse al orden indicado si ocurre alguno de los supuestos a que se refiere el art 156 del cdigo fiscal, cuando: al El deudor o la persona con quien se entienda la diligencia no seale bienes suficientes, a juicio del ejecutor, o no se haya ajustado al orden establecido. b) Cuando, teniendo otros bienes susceptibles de embargo, el deudor seale: Bienes ubicados fuera de la circunscripcin de la oficina ejecutora . Bienes que ya tengan cualquier gravamen real o algn embargo anterior. Bienes de fcil descomposicin o deterioro o materiales Inflamables.
La persona con quien se entienda el acto administrativo de embargo podr designar

dos testigos. Si no lo hiciere o si al terminarlo los testigos designados se negaren a firmar, asi lo har constar la autoridad fiscal correspondiente en el acta de embargo, Tales circunstancias no afectarn la legalidad del embargo, pues as lo previente el art 155, ltimo prrafo, del C6digo Fiscal de la Federaci6n. La SCJN ha sostenido reiteradamente que el embargo debe recaer siempre en bienes propiedad del deudor, de manera que si se demuestra en autos que el bien secuestrado pertenece a un tercero, deber aceptarse que este ltimo se halle legalmente capacitado para ejercer la accin que corresponda a fin de recuperar lo que es suyo. No es admisible el argumento de que la compraventa efectuada con anterioridad al embargo no puede producir perjuicio a la autoridad embargante, cuando dicha compraventa no fue inscrita en el Registro pblico de la propiedad, pues esa falta de inscripcin determina que el titulo de dominio no sea oponible a un tercero, como en el caso es el fisco. En efecto, debe entenderse que cuando la ley establece que los ttulos de propiedad no registrados no son oponibles a terceros, se refiere slo a aquellos con iguales derechos reales oponibles a este ltimo. Por tanto, sin necesidad de analizar el problema de si el embargo produce o no derechos reales, debe estimarse que cuando el embargo limita el derecho de
5.4Facultades de laautoridad para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
385
propiedad, tal limitacin no puede oponerse a quien invoca el dominio adquirido de manera indudable con anterioridad al secuestro, debido a que todo mandamiento de ejecucin descansa en el supuesto de que se har efectivo en bienes del deudor y no en ios de un tercero. cuya accin para recuperar el bien secuestrado no puede destruirse alegando que la escritura de propiedad relativa no se encuentra registrada, si el contrato de compraventa se perfeccion antes de que se cumpliera el mandamiento de ejecucin, pues dicho contrato transfiere la propiedad independientemente de que no se registre oportunarnenre.P
Bienes exceptuados de embargo

Existen bienes exceptuados de embargo, de conformidad con el art 157 del ala los bienes siguientes:
CFF.
que se-
El lecho cotidiano y los vestidos del deudor y de sus familias. Los muebles de uso indispensable del deudor y de sus familias, que no sean de lujo a juicio de la autoridad fiscal. Los libros, instrumentos, tiles y mobiliario indispensables para el ejercicio de la profesin, arte u oficio a que se dedique el deudor. La maquinaria, enseres y semovientes de las negociaciones, en cuanto fueren necesarios para su actividad ordinaria, a juicio de. la autoridad fiscal, pero podrn ser objeto de embargo con la negociacin en su totalidad si estn destinados a ella. Las armas, vehculos y caballos que los militares. en servicio deban usar conforme a las leyes. Los granos, mientras no hayan sido cosechados, pero no los derechos sobre las siembras. Los derechos de usufructo, pero no los frutos de ste. Los derechos de uso o de habitacin. El patrimonio de familia en los trminos que establezcan las leyes, desde su inscripcin en el Registro Pblico de la Propiedad. Los sueldos y salarios. Las pensiones de cualquier tipo. Los ejidos.
La cuanta del embargo queda al criterio de la autoridad fiscal, quien, de acuerdo con el art 156 del CFF, debe trabar ejecucin de bienes bastantes para garantizar las prestaciones pendientes de pago, los gastos de ejecucin y los vencimientos futuros.P En cualquier momento del procedimiento, el embargo puede ser modificado en su cuanta. por incremento o ampliacin, cuando la autoridad estime que los bienes embargados son insuficientes para cubrir los crditos fiscales y los vencimientos inmediatos (arr 154 CFF). Por otra parte, la ley no prev una reduccin del embargo en caso de que el valor
22 Sergio Francisco de la Garza. op ct. pag 211 . 23 Sergio Francisco de la Garza. op cit. pag 819.
386
de los bienes embargados exceda notoriamente al importe del crdito fiscal garantizado y sus accesorios, ni la sustitucin de bienes embargados por otros que los remptacen.'
Depsito de los bienes embargados

Los bienes o negociaciones embargados se dejarn bajo la guarda del depositario o depositarios que fueren necesarios. En el CFF, el art 153 faculta a los jefes de las oficinas ejecutoras para que nombren y remuevan libremente a los depositarios bajo su responsabilidad. Dicha designacin podrn efectuarla los ejecutores cuando no lo haga el jefe de la oficina ejecutora correspondiente, y el nombramiento podr recaer en los propios ejecutados.
Embargo, dentro del procedimiento administrativo de ejecucln. El artculo 153, prrafos prtmero y ltimodel C6dlgo Fiscal de la Federad6n, en cuanto autoriza el nombramiento del depositario de 105 bienes por parte del jefe de la oOclna ejecutora o del ejecutor, libremente y bajo su responsabllldad, no viola los artculos 14 y 16,consUtudonales. tratndose de bienes distintos de los races y de las negocacones. Al disponer el artculo 153, prrafo primero y ltimo del Cdigo Fiscal de lo Federacin, que el nombramiento del depositario de los bienes embargados dentro del procedimiento administrativo de ejecucin lo harn los jefes de las oficinas ejecutoras o los ejecutores, libremente y bajo su responsabilidad. no infringe el artculo 16 constitucional tratndose del embargo de bienes distintos de los races y de las negociaciones. pues aun cuando no establece reglas o directrices respecto de la persona en que pueda recaer, ello no se traduce en el ejercicio de una facultad arbitraria en perjuicio del contribuyente ejecutado, en primer trmino, porque al fisco acreedor corresponde el derecho de tal nombramiento, ya que se trata de hacer efectvo un crdito fiscal exigible y, en segundo lugar, porque el precepto con claridad determina que dicho nombramiento se har bajo la responsabilidad del ejecutante y, adems, que el depositario debe desempear su cargo conforme a las disposiciones legales. Tampoco lo anterior infringe el artculo 14 constitucional, porque al ejecutado se le da intervencin durante la secuela del procedimiento administrativo de ejecucin y el nombramiento de referencia se trata de una actuacin y derecho que no le corresponde como deudor y, por ende, no es necesario darle intervencin, mxime que se trata de actos de cobro de un crdito fiscal, respecto de los cuales la garanta de audiencia no tiene que ser previa segn la jurisprudencia de la Suprema Corte, bastando que con posterioridad tenga el contribuyente oportunidad de defensa a travs del recurso de oposicin al procedimiento administrativo de ejecucin y el juicio de nulidad fiscal.
Amparo en revisin 517/95. London Clothes, S.A. 4 de marzo de 1996. Unanimidad de votos.
su, noveno poca, t IlI, maya de 1996, tesis, p LXV/96, pg 110.
En los embargos practicados sobre fincas o inmuebles en arrendamiento, el nombramiento de administrador se har sin que previamente se designe interventor con cargo a la caja. Su funcin principal ser la de cobrar las rentas cada mes, para 10 cual se notificar el embargo a los arrendatarios y se les apercibir con el fin de que sus pagos subsecuentes los hagan por conducto del administrador.
24 jess
Quintana vatrterra, opcit. pag 19.
5.4 Facultades de la autoridad para exigir las responsabilidades derivadas del Incumplimiento
387
Anteriormente el CFF de 1967 contena en su art 128 una relacin de facultades, responsabilidades y obligaciones de los depositarios, no repetidas en el nuevo CFF de 1981, Y son lassiguientes: 1, Garantizar su manejo a satisfaccin de la oficina ejecutora. 11, Manifestar a la oficina su domicilio y casa-habitacin, asi como los cambios de domicilio o habitacin. I11. Remitir a la oficina inventario de los bienes o negociaciones objeto del' secuestro, con expresin de los valores determinados en el momento del embargo, incluso los de arrendamiento, si se hicieron constar en la diligencia, o en caso contrario, luego que sean recabados. En todo caso, en el inventario debe hacerse constar la ubicacin de los bienes o el lugar donde se guardan, a cuyo respecto todo depositario debe dar cuenta a la misma oficina de los cambios de localizacin que se efectuaren. IV. Recaudar los frutos y productos de los bienes secuestrados o los resultados nctos de las negociaciones embargadas y entregar su importe en la caja de la oficina, diariamente o a medida que se efecte la recaudacin. V. Ejercitar ante las autoridades competentes las acciones y actos de gestin necesarios para hacer efectivos los crditos materia del depsito o incluidos en l, as como las rentas, regalas y cualesquiera otras prestaciones en numerario o en especie. VI, Erogar los gastos de administracin, mediante aprobacin de la oficina ejecutora, cuando sean depositarios administradores, o ministrar el importe de tales gastos, previa la comprobacin procedente, si slo fueren depositarios interventores. VIL Rendir cuentas mensuales comprobadas a la oficina ejecutora. VIII. El depositario interventor que tuviere conocimiento de irregularidades en el manejo de las negociaciones sujetas a embargo .0 de operaciones que pongan en peligro los intereses del fisco federai dictar las medidas provisionales urgentes y deber dar cuenta a la oficina ejecutora, la que podr ratificarlas o modificarlas. Los depositarios desempearn su cargo conforme a las diposiciones legales y su responsabilidad slo cesar con la entrega de los bienes embargados, a satisfaccin de las autoridades fiscales. En los casos en que, con perjuicio para el fisco federal, los depositarios dispusieren para s o para otro del bien depositado, de sus productos o de las garantas que de cualquier crdito fiscal se hubieren constituido, se harn acreedores a la sancin estipulada en el art 112 del CFF, consistente en pena de prisin de tres a seis aos, o de tres a nueve aos si el valor de lo dispuesto excediere de $35 000.00. Tales sanciones se aplicarn tambin. a los depositarios que oculten los bienes o no los pongan a disposicin de la autoridad competente, cuando sta los requiera. A su vez, las incidencias relativas a la diligencia de embargo se harn. constar en el acta pormenorizada que levantar el ejecutor, de la cual se entregar copia a la persona con quien se hubiere entendido la diligencia.
388
INCUMPLIMIENTO DElAS CONTRIBUCIONES
Oposicin al embargo
En previsin a la posibilidad de que al designarse bienes para el embargo se oponga un tercero argumentando tener el dominio de aqulios, el art 158 del CFF seala que en tal caso no se practicar el embargo si se demuestra en el mismo acto la propiedad con pruebas documentales suficientes, a juicio del ejecutor, Para que la autortdad fiscal conozca y resuelva en definitiva acerca del particular, se somete a su consideracin la resolucin provisional del ejecutor, asi como los documentos exhibidos en el momento de la operacin, Si las pruebas aportadas no fueren suficientes a juicio de la autoridad fiscal, sta ordenar al ejecutor continuar con la diligencia y, de llegarse al embargo de los bienes, se notificar al interesado su derecho a promover el recurso de revocacin en trminos del art 128 del mismo cdigo,
Concurrencia de autoridades en el embargo de bienes

El art 159 del CFF prev que cuando los bienes sealados para el embargo se encuentren sujetos a embargo de otras autondades no fiscales o a cdula hipotecaria, se practicar no obstante la diligencia, entregndose los bienes al depositario designado por la oficina ejecutora o por el ejecutor, dndose aviso a dichas autoridades para que puedan demostrar su derecho de prelacin en el cobro, si lo tuvieran, Si tales bienes hubieran sido embargados por autoridades fiscales locales, se efectuar la diligencia instruida' por la oficina ejecutora, entregndose los bienes al depositario designado por sta y dndose aviso a la autoridad local. De existir controversia, sta ser resuelta por los tribunales judiciales de la Federacin, Mientras se dicta resolucin, no se har la aplicacin del producto. salvo si se otorga garantia del inters fiscal a satisfaccin de la Secretaria de Hacienda y Crdto Pblico. Para la resolucin de las controversias, los tribunales tornaran en cuenta las garantas constituidas, as como las reglas sealadas en el art 147 del CFF, que son:
a)
La preferencia corresponder al fisco que tenga a su favor crdiros por impuestos
referentes a la propiedad raz, tratndose de los frutos de los bienes inmuebles o del producto de la venta de stos, b) En los dems casos, la preferencia corresponder al fisco que tenga el carcter de primer embargante. Si la concurrencia en el procedimiento administrativo de ejecucin de autoridades tributarias locales y federales ocurriera cuando las primeras estuvieran fungiendo como autortdades federales, de acuerdo con los.convenios de coordinacin fiscal y con los celebrados con organismos descentralizados competentes para el cobro coactivo de contribuciones federales, proceder que las acciones se inicien o continen por la oficina ejecutora respecto de todos los crditos fiscales federales omitidos (art 148 del CFF). El producto obtenido como consecuencia de la aplicacin del procedimiento administrativo de ejecucin se destinar en primer trmino a cubrir los gastos de ejecucin y los accesorios de las aportaciones de seguridad social, en seguida al pago tanto de dichas
5.4 Focullades de laautoridad para exisir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
389
. aportaciones como de los accesorios de las dems contribuciones y de otros crditos scaies, y por ltimo se cubrirn tales contribuciones y crditos, como lo previene el art 148 del mismo cdigo, Cabe agregar que el propio cdigo menciona en su art 149 que el fisco federal tendr preferencia para recibir el pago de crditos provenientes de ingresos que la Federacin deba percibir, con excepcin de: Adeudos garantizados con prenda o hipoteca. Adeudos por concepto de alimentos, salarios o sueldos devengados en el ltimo ao. Indemnizaciones a los trabajadores, de acuerdo con la Leyfederal del trabajo.
Inscripcin del embargo

Cuando los bienes embargados sean inmuebles, derechos reales sobre ellos o negociaciones de cualquier gnero, el embargo deber inscribirse en el Registro pblico de la propiedad o en el de comercio. En el ltimo caso, si dichos bienes llegaren a estar comprendidos en la jurisdiccin, debern inscribirse en dichas negociaciones, con el fin de que surtan efectos contra terceros.
Embargo de crditos
El embargo de crditos constituye otro acto de desarrollo del procedimiento administrativo de ejecucin, En este embargo se requiere que sea notificado al deudor, para que pague las cantidades adeudadas a su acreedor en la oficina ejecutora, con el apercibimiento de doble pago en caso de desobediencia, de conformidad con el art 160 del CFF. La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha sostenido que cuando el fisco embarga las rentas de una casa por adeudos, fiscales, se constituye en los derechos del arrendador y, en consecuencia, slo podr exigir dichas rentas ,; mediante el estatuto legal que rige las obligaciones de los inquilinos", En estos casos, no se debe aplicar a los inquilinos el procedimiento econmrco-coacnvo"
Embar!Jo de dinero o de bienes preciosos

Cuando se embargue dinero, metales preciosos, alhajas, objetos de arte o valores mobiliarios, el depositario los entregar a la oficina ejecutora, previo inventario, dentro de un plazo que no exceder de 24 horas. Las sumas de dinero objeto del embargo, as como la cantidad que seale el ejecutado, la cuai nunca podr ser menor del 25 % del importe de los frutos y productos de los bienes embargados, se aplicarn a cubrir el crdito fiscal al recibirse en la caja de la oficina ejecutora (art 161 del CFF).26
25 Apndice al Semanario Judicialde la Federacin, 1965. tercera parte, Segunda Sala, pag 136. 26 jess Quintana Valtierra. pg 215. Derecho tributario mexicano, Trillas, Mxico. 1991.
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Embargo de bienes de fcil descomposicin o de materias inflamables

En cuanto al embargo de bienes de fcil descomposicin o de materias Inflamables, puede suceder que en la localidad de que se trate no se puedan guardar o depositar en lugares apropiados para su conservacin. En ese caso proceder llevar a cabo la venta de los bienes fuera de subasta, hacindose saber al deudor el derecho que tiene para proponer comprador (art 192 del CFF).
Impedimento material a la prctica del embargo

Para llevar a cabo la diligencia de embargo. el ejecutor puede encontrarse con resistencia por parte del deudor o de otras personas, quienes materialmente le impidan el acceso al domicilio del deudor o al lugar donde se encuentren los bienes, para posesionar de ellos al depositario. Cuando el deudor u otra persona impidan materialmente al ejecutor su acceso al lugar donde se encuentren los bienespor embargar o extraer, si ya estuvieren embargados, podr solicitarse el auxilio de la policia o de alguna otra fuerza pblica para llevar adelante el procedimiento de ejecucin, como lo previenen los arts 40, fracc 1, y 162 del cdigo fiscal. Cuando la persona con quien se entienda el embargo se niegue a abrir las puertas de las construcciones, edificios o casas sealadas para la traba o cuando se presuma que existan bienes susceptibles de embargo, el ejecutor obtendr acuerdo fundado y motivado del jefe de la oficina ejecutora mediante el cual se disponga que sean rotas las cerraduras, ante dos testigos, para que se haga entrega del inmueble al depostaro o de seguir adelante la diligencia de embargo, cumpliendo dicho acuerdo con las formalidades establecidas en el art 16 de la Constitucin. De igual manera deber procederse cuando la persona con quien se entienda la diligencia no abra los muebles en que el ejecutor suponga se guarden dinero, alhajas, objetos de arte y otros bienes embargables, salvo si ello no fuere factible, en cuyo caso se embargarn los muebles cerrados, incluido su contenido. En tal supuesto, el ejecutor sellar los muebles y los enviar en depsito a la oficina ejecutora, apercibiendo al deudor o a su representante legal para que acudan a abrirlos en el trmino de tres dias y de que, si no lo hicieren, se solicitar su apertura a un experto, ante dos testigos designados por la propia oficina ejecutora, levantndose acta en la que se consignar el inventario de los bienes encontrados, la cual ser firmada por los testigos y por el depositario. Una copia de dicha acta quedar a disposicin del embargado. Cuando los bienes se encuentren unidos a los inmuebles o sean de dificil transportacin, el ejecutor practicar embargo sobre ellos, incluido su contenido, sellndolos para su posterior apertura en la forma sealada. El embargo de muebles cerrados y su contenido est previsto en los arts 163 del CFF y 75 de su reglamento.
Intervencin
En lineas anteriores se mencion que las autoridades fiscales podrn embargar negociaciones con todo lo que de hecho y por derecho les corresponda, a fin de obtener mediante su intervencin los ingresos que permitan cubrir el crdito fiscal y sus accesorios legales (art 151, fracc 11, del CFF).
391
El TFF ha interpretado el art 141, fracc V, del CFF, en el sentido de que el depsito de 10% de los ingresos que tenga la caja en la negociacin embargada procede slo en el embargo practicado dentro del procedimiento administrativo de ejecucin, mas no en el embargo de la via administrativa, en atencin a que este tipode embargo se practica para garantizar el inters fiscal. 27 Para que tales intervenciones puedan realizarse, se requiere designar interventores con cargo a la caja o administradores, segn se trate de negociaciones -comercial, industrial, agrcola, ganadera o de pesca- o de bienes raices que produzcan rentas, Ello implica que el depositario designado en el momento de efectuarse el embargo tendr que ser removido de su cargo a efecto de sustituirlo por persona idnea para desempear como depositario interventor o depositario administrador, sf~n el caso,
Interventor con cargo a la caja

El interventor encargado de la caja tiene las obligaciones siguientes:
a) Separar de los ingresos que obtenga la negociacin las cantidades requeridas para
el pago de salarios y de otros crditos preferentes a cargo de la negociacin, como indemnizaciones a los trabajadores, alimentos o los garantizados con prenda o hipoteca, b) Retirar 10% de los ingresos en dinero y enterarlos diariamente a medida que efecte la recaudacin por conducto de institucin bancaria autorizada, utilizando para ello el formato establecido, cuya copia sellada presentar a la oficina ejecutora con objeto de comprobar dicho entero, ' e) Dictar, cuando tenga conocimiento de irregularidades en el manejo de la negociacin o de operaciones que pongan en peligro los intereses del fisco federal, las medidas provisionales urgentes que estime necesarias para proteger dichos intereses, y dar cuenta de ello a la oficina, la cual podr ratificarlas o modificarlas. Si tales medidas no fueren acatadas, la oficina ejecutora ordenar que se ponga trmino a la intervencin con cargo a la caja y se convierta en administracin o, si fuere procedente, que se enajene la negociacin conforme a las normas contenidas en el cdigo fiscal y dems disposiciones legales aplicables (art 165 del CFF). El Tribunal Pleno, en su sesin privada celebrada el lo de julio de 1997, aprob la siguiente tesis jursprucenctal-"
Interventor con cargo a la caja de una negociacin embargada, los artculos 153 y 164 del CdJgo Fiscal de la Federacin, en cuanto establece su nombramiento y la obligacin de retirar el 10% de los ingresos para enterarlos a la autoridad hacendaria, no violan el artculo 50 constitucional.
Los artculos 153,164,165,166 Y167 del Cdigo Fisco] de la Federacin, en cuanta esta- . blecen la atribucin de la autoridad ha~endaria de nombrar depositarios, que en el caso de negociaciones embargadas, tendrn el carcter de administradores o interventores con cargo
27 RTFF, 28 SJF,
segunda poca, nm 66, VI-1985. pag 1028. novena poca, (VI, julio de 1997., tesis. p CXXIV/97, pag 13.
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a la caja, no infringen el artculo 50 constitucional. ya que no impiden que continen desarrollndose las actividades de la empresa, en virtud de que la finalidad que persigue la figura misma de la interventora es la de hecer efectivo el crdito fiscal, a travs de vigilar la . buena administrecin de la negociacin y, por ello, se dota al interventor de todas equellas fecultades que normalmente corresponden a la administracin de la sociedad, e incluso. se le obliga a poner en conocimiento de la autoridad hacendaria aquellas irregularidades que detecte y puedan poner en peligro a la negociacin; por otra parte, la obligacin del nterventor de retirar el 10% de los ingresos y enterarios a la autoridad ejecutora fiscal tampoco es violatoria de la ltima parte del primer prrafo de le disposicin constitucional en comento, que establece "nadie puede ser privado del producto de su trabajo. sino por resolucin judicial", en virtud de que de la interpretacin sistemtica del artculo 50, con los diversos 31 fraccin IV y 22 de la propia Constitucin Polftica de los Estados Unidos Mexicanos. se desprende que en materia fiscal no slo la autoridad judicial es la nica facultada para privar al gobernado del producto de su trabajo, sino tambin la autoridad fiscal, ya que de la obligacin constitucional de los gobernados de contribuir a los gastos pblicos del Estado nace el correlativo derecho de ste para cobrarlos a travs del procedimiento administrativo de ejecucin, para estar en aptitud de cumplir con las funciones que la Constitucin poltica encomienda, con la condicin de que la contribucin que trate de hacerse efectiva se encuentre establecida en una ley emanada del Poder legislativo y. en acatamiento al artculo 16 constitucional, se haga saber al contribuyente, por medio de mandamiento escrito. el fundamento y motivo de' su actuacin.
Amparo en revisin 1724/96. Francisco Correrle; Santiago. 10 de juJio de 1997. Unanimidad de votos. Amparo en revisin 4.3/96. Central de Autobuses de Sflgunda Clase de Oaxaca, Antequera, S,A. de C.V. 29 de mayo de 1997. Unanimidad de votos.
Interventor admInistrador
Al disponer la oficina ejecutora el nombramiento de un interventor administrador, debe solicitarse la inscripcin de dicho nombramiento en'el registro pblico que corresponda al domicilio de la negociacin intervenida. Las facultades del interventor administrador son ms amplias que las del interventor con cargo a la caja. como se enmarca en el art 166 del CFF, pues abarcan las que normalmente corresponden a la administracin de la sociedad y le confieren plenos poderes respecto a las facultades que requieren clusula especial conforme a la ley. para ejercer actos relativos a lo siguiente: Dominio y administracin de la negociacin. Pleitos y cobranzas. Otorgar y suscribir titulos de crdito. Presentar denuncias y querellas y desistir de estas ltimas, previo acuerdo de la oficina ejecutora. Otorgar los poderes generales o especiales que se requieran, o revocar los otorgados o los conferidos por la sociedad intervenida y los que l mismo hubiere otorgado. El interventor administrador no se supedita en su actuacin al consejo de administracin o a la asamblea de accionistas. socios o participes. En negociaciones que no cons
5.4 facultades de laautoridad para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
393
tituyan sociedad, ti-ne todas las facultades que asisten al dueo, para la conservacin y buena marcha del negocio; de ah que quien ejerza dicho cargo deber tener los conocimientos, experiencia y caractersncas necesarias para administrar convenientemente la negociacin intervenida. No obstante, cuando se trate de negociaciones que constituyan una sociedad, la asamblea o la administracin de aqullas podrn continuar con sus reuniones regulares para conocer de los asuntos que les competan y de los informes que formule el interventor administrador acerca del funcionamiento y operaciones de la negociacin, asi como para opinar respecto a los asuntos que ste someta a su consideracin (art 169 del CFF). Entre las obligaciones del interventor administrador establecidas en el art 167 del CFF estn las siguientes:
a) Rendir cuentas mensuales comprobadas a la oficina ejecutora. b) Recaudar 10% de las ventas o ingresos diarios de la negociacin intervenida y
concentrar su impone en la caja de la oficina ejecutora a medida que se efecte la recaudacin. e) Convocar a asamblea de accionistas, socios o partcipes y citar a la administracin de la sociedad con los propsitos que considere necesarios o convenientes (art 169). ) Entre las limitaciones a su actuacin est la de que no podr enajenar' los bienes del activo fijo de la negociacin, ya que asi lo previene el art 167, ltimo prrafo del Cdigo Fiscal de la Federacin.
Levantamiento de la intervencin
Una vez que el crdito o crditos fiscales a cargo de la negociacin intervenida queden cubiertos, incluidos sus accesorios legales, se proceder a dar trmino a la intervencin, solicitando al registro pblico que corresponda la tildacin de las inscripciones que se hubieren efectuado. .' De no lograrse la efectividad de los adeudos, la oficina ejecutora podr proceder a la enajenacin de la negociacin intervenida, siempre que lo recaudado en tres meses no alcance a cubrir por lo menos 24% del crdito fiscal, salvo si se tratare de negociaciones que obtengan sus ingresos en determinados periodos del ao. En este caso, el porcentaje de recaudacin deber corresponder al nmero de meses transcurridos, a razn de 8% mensual, es decir, aqui proceder la enajenacin de las negociaciones si el impone recaudado fuere inferior al porcentaje resultante de multiplicar el nmero de meses transcurridos por 8. Ante la hiptesis de llegarse a la enajenacin de la negociacin intervenida, tambin proceder el levantamiento de la intervencin y la gestin de las cancelaciones correspondientes en el registro pblico respectivo. De acuerdo con lo previsto en el art 170 del CFF, cuando la negociacin a intervenir ya lo estuviere por mandato de otra autoridad, se nombrar, no obstante. el nuevo interventor. quien se har cargo de todas las intervenciones mientras subsista la efectuada por las autoridades fiscales (art 170). A su vez, la designacin o el cambio de dicho interventor deber comunicarse a las autoridades que hubieren ordenado las intervenciones anteriores. o las que ocurrieren con posterioridad, si tal fuere el caso.
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Remate
El remate es el conjunto de actos jurdicos que permiten a la autoridad realizar la venta forzada de bienes para satisfacer una obligacin. La palabra remate es sinnimo de subasta y de almoneda, porque en Roma se denominaba subastare y en Espaa almoneda, que era el mercado de las cosas ganadas en guerra pujadas cuanto ms se pudiere. sin que fuera factible el engao'? . Las actividades que se siguen para llevar a cabo esa venta forzada son diversas. dependiendo esas actividades de los bienes objeto de la venta.30 Satta ensea que toda vez que la transformacin de un bien en dinero es la finalidad de la venta forzada, no hay diferencia entre sta y la venta voluntaria. desde el punto de vista econmico. La diferencia existe desde el enfoque jurdico. ya que esa venta no es el resultado de un encuentro de dos voluntades contratantes. la del deudor -propietario- y la del comprador. sino de una voluntad negocial entre el comprador y de un aC[Q de coaccon.!' En si. la enajenacin es el aC[Q administrativo que lleva a cabo la autoridad exactora con objeto de subastar los bienes embargados. para obtener. como producto de su venta. los ingresos necesarios destinados a cubrir el crdito insoluto y sus accesorios legales. A su vez. Pnech considera que la enajenacin forzosa es el acto central y decisivo del procedimiento de ejecucin con el fin de satisfacer la pretensin de la autoridad fiscal. y afirma que es un acto complejo. con unidad de tiempo e integrado por tres declaraciones de voluntad, que son:
a) El rgano o su titular propone la venta, previo anuncio. de los objetos y precio de
apertura al concurrente que ofrezca el precio ms elevado.

b) Los asistentes. previa constitucin de un depsito que es un tanto por ciento del
precio de apertura, realizan sus ofertas. en las cuales aceptan la oferta hecha por el rgano. exigindose para ser vlidas las que sigan a la primera que el importe sea superior al anterior oferente. el Una declaracin del rgano en virtud de la cual. despus de afirmar que la ltima oferta no ha sido mejorada. establece que es eficaz para concluir el contrato de venta. si a la oferta se une el pago del precio ofrecido. La irrevocabilidad de la oferta se demuestra en que. al ser la ltima aceptada. si el oferente no realiza el pago perder el depsito. constituido para licitar. 32 Paliares afirma que la frase subasta pblica procede del latny significa "bajo la lanza". porque en Roma las ventas pblicas se realizaban al amparo de la lanza. smbolo del poder militar y de la autoridad del Estado.3 3
29 Jos Becerra Bautista, Diccionario juriico mexicano, Instituto de investigaciones juridicas. UI'IAM, 5a ed,
Porra. { P-Z. Mxico, 1992.
JO kiem.
pg 2780.
31
Ibidem.
32 M.
} .3
Pnech. op cr. pgs 6566. Eduardo Paliares, Diccionario de derecho procesal civil,
pag 477.
5'.4 Facultades de laautoridad para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
395
Base para enajenar los bienes embargados

La base para enajenar los bienes se determina de la manera siguiente, de conformidad' con el art I 75 del CFF:
a) Respecto de bienes muebles. sta se fija de comn acuerdo entre la autoridad y el
embargado. en' un plazo de seis dias contados a partir de la fecha en que se haya practicado el embargo. A falta de acuerdo. la autoridad practcar un avalo pericial. b) En caso de bienes inmuebles. la base para su enajenacin se establecer mediante el avalo de aqullos. el Cuando se trate de negociaciones. la base para enajenarlas se obtendr mediante avalo pericial. Todo avalo deber notificarse personalmente al embargado; a su vez. la valuacin es el acto procedimental que consiste en fijar un valor a los bienes embargados como acto previo a la enajenacin o adjudicacin forzosa.
Impugnacin de los avalos

Cuando el embargado o terceros acreedores no estn conformes con la valuacin efectuada podrn promover el recurso de revocacin. conforme a la fracc H. inc d) del art 117 del CFF. Dicha promocin debern hacerla dentro de los 10 dias siguientes a aquel en que surta efectos la norftcacin del avalo. debiendo designar en el escrito del recurso a perito valuador, de su parte, en cuyo caso el nombramiento deber recaer en cualquiera de los valuadores a que hace mencin el art 4 del RCFF. En caso de que el embargado o terceros acreedores no promuevan el preindicado recurso dentro del trmino sealado en el prrafo anterior. o no designen en l a un valuador de su parte. o habindose nombrado perito por dichas personas no se presente el dictamen dentro de los plazos sealados en ese articulo. se tendr por aceptado el avalo hecho por la autoridad o. en su caso. el avalo realizado por el primer perito. Si el dictamen del perito designado por el embargado o terceros acreedores seala como valor de los bienes una cantidad que sobrepase en ms de 10% al determinado conforme al primer prrafo del an 175 del CFF. la autoridad exacrora deber designar a un perito tercero, cuyo dictamen ser el que fije en definitiva la base para la enajenacin de los bienes.
Peritos
vetueaores
40
Conforme al art
del
RCFF.
los avaluos podrn practcarse por:
Las autoridades fiscales. Instituciones de crdito. La Comisin de avalos de bienes nacionales. Corredor pblico. Instituciones o empresas dedicadas a la compraventa y subasta de bienes.
396
Personas o instituciones versadas en la materia, cuando en la poblacin donde se ubique la oFicina exactora que vaya a enajenar los bienes no sea posible realizar el avalo mediante las opciones anteriores.
Plazo para rendir un dictamen

El plazo en que los peritos deben rendir dictamen acerca del avalo de los bienes ser, en todos los casos, el siguiente: Diez das si se trata de bienes muebles. Veinte das cuando se trate de inmuebles. Treinta dias en caso de negociaciones. Dichos plazos se calcularn a partir de la Fecha de su aceptacin.
Vigencia de los avalos

Conforme al art 4 dei RCFF, la vigencia de los avalos ser de seis meses, contados a partir de la fecha en que se efecten, pero quedarn sin efecto los valores consignados en dicho avalo, cuando se lleven a cabo construcciones, instalaciones O, mejoras. permanentes al bien de que se trate, aunque no haya transcurrido el plazo de los seis meses.
Procedencia de la enajenacin
La enajenacin de los bienes embargados en trminos del art 173 del mencionado cdigo fiscal procede como sigue: .
al A partir del da stgutente a aquel en que se hubiese Fijado ia base, de conFormidad con el art 175 del CFF. b) Cuando el embargado no proponga comprador antes del da en que se finque el remate o antes de que los bienes se enajenen o se adjudiquen a favor del fisco. e) Al quedar firme la resolucin, recada en los medios de defensa que se hubieren hecho valer, que conFirme el acto impugnado, siempre que as proceda conForme a la fase de trmite en que se encuentre el crdito. el) Respecto de embargos precautorios, cuando los crditos se hagan exigibles y no sean pagados al momento del requerimiento.
Subastil pblica
Toda enajenacin deber efectuarse en subasta pblica, salvo los casos que el CFF autoriza; esto implica que la trasmisin de la propiedad de un bien tendr que hacerse a quien ofrezca mayor cantidad que la sealada con base en las ofertas hechas por quienes concurran al acto. La subasta pblica es un modo de venta cuya funcin consiste en provocar la concurrencia de los compradores para que se efecte a favor del que 'ofrezca el mejor precio. Dicha subasta deber celebrarse en el local de la oFicina exactora: sin embargo, la autoridad podr designar otro lugar si la venta se hace Fuera de remate, como cuando
5.4 facultades de laautoridad para exigir ras responsabilidades derivadas del incumplimiento
397
sta se encomiende a alguna empresa o institucin dedicada a la compraventa y subasta de bienes. La autoridad tambin podr ordenar, en su caso, que los bienes embargados se vendan en lotes O, piezas suelras.
Acreedores del embargado

Para el remate de bienes races, derechos reales o negociaciones, se requiere que la oficina ejecutora obtenga, previamente a la convocatoria de remate, un certificado de gravmenes expedido por el Registro Pblico de la Propiedad y/o de comercio, correspondiente a los ltimos J Oaos, que permita citar a los acreedores del embargado, si los hubiere, a efecto de que asistan al acto de remate y hagan las observaciones que estimen procedentes, las cuales sern resueltas por la oficina ejecutora en el acto de la diligencia, en los trminos del arr 177 del CFF. Cuando no sea factible citar a los acreedores por ignorarse su domicilio o por cualquier otra situacin de las previstas en el art 134, fracc IV, del CFF (por edictos, nicamente cuando la persona a quien deba notftcrsele hubiera fallecido y no se conozca al representante de la sucesin, hubiese desaparecido, se ignore su domicilio o ste o el de su representante no se encuentren en territorio nacional), dicho ctatorto se har mediante la convocatoria de remate, en la cual se asentar el nombre del acreedor o acreedores, quienes podrn concurrir al remate y hacer las observaciones que estimen pertinentes, las cuales resolver en el acto de la diligencia la propia oficina.
Convocatoria de remate en primera almoneda

Con objeto de que el pblico tenga la oportunidad de enterarse de que la oficina ejecutora efectuar el remate de los bienes embargados, sta deber emitir, al da siguiente de haber quedado firme el avalo (para que tenga vertcarvo, dentro de los 30 das hbiles siguientes a la fecha en que se hubiere Fijado el precio por considerar base para la enajenacin), la convocatoria que deber publicarse por lo menos 10 das antes de la fecha sealada para dicho remate. La publicacin de la convocatoria se har de la manera siguiente: a) Se fijar en un sitio visible y usual de la oficina ejecutora y en los lugares pblicos que se juzgue conveniente. b) Cuando el valor de los bienes exceda de una cantidad equivalente a cinco veces el salario mnimo general de la zona econmica correspondiente al Distrito Federal, elevado al ao, la convocatoria se publicar en uno de los peridicos de mayor circulacin, dos veces, con intervalos de siete das hbiles. La segunda publicacin se har por lo menos 10 das antes de la fecha del remate.
Postura legal
El art 179 del CFF establece que la postura legal es el ofrecimiento que hacen los interesados en adquirir los bienes a rematar, conforme a las formalidades legales correspondientes, el cual deber cubrir las dos terceras partes del valor sealado como base para el remate.
398
En toda postura deber ofrecerse de contado por lo menos la parte suficiente para cubrir el inters fiscal, es decir, el monto total del crdito o crditos, incluidos los recargos y dems accesorios de aqullos, como lo dispone el art 180 del CFF. Cuando el importe de la postura legal sea menor al inters fiscal. los bienes embargados se rematarn de contado. La autoridad ejecutora podr enajenar a plazos los bienes embargados cuando no haya postura para adquirirlos de contado, siempre que el comprador garantice el saldo de los adeudos ms los intereses respectivos en alguna de las formas que previene el art 141 del CFF. . Durante los plazos concedidos se causarn intereses a los recargos exigibles para el caso de pago a plazo de los crditos fiscales. conforme a lo previsto por el art 76 del RCFF. Conforme al art 82 del CFF, el escrito en el que se haga la postura legal deber contener lo siguiente: . Nombre, nacionalidad y domicilio del postor y, en su caso, la clave del registro federal de contribuyentes, cuando se trate de personas fisicas. Denominacin o razn social, fecha de constitucin. clave del registro federal de contribuyentes y domicilio social, si son sociedades. Cantidad que se ofrezca y forma de pago. Al escrito en el que se haga la postura se acompaar necesariamente un certificado de depsito por el 10%. cuando menos,' del valor fijado a los bienes en la convocatoria (art 181 del CFF). Dicho certificado deber expedirlo una institucin de crdito autorizada. En las poblaciones donde no haya institucin autorizada, se recurrir a la modalidad de depsito en efectivo en la propia oficina ejecutora. El importe del depsito servir de garanta para cumplir las obligaciones que contraigan los postores por las adjudicaciones que se les hagan de los bienes rematados. Adems de garantizar el pago de la venta, el depsito podr formar parte del precio respectivo. En el caso de posturas rechazadas, el jefe de la oficina ejecutora tramitar la devolucin de los depsitos, una vez fincado el remate a favor de quien hubiere hecho la mejor puja o las cantidades depositadas en la propia oficina.
Calificacin y fincamiento del remate

El da y hora sealados en la convocatoria, el jefe de la oficina ejecutora har saber a los presentes qu posturas fueron calificadas como legales y cul es la mejor de ellas, concediendo plazos sucesivos de cinco minutos cada uno hasta que la ltima postura no sea mejorada. El jefe de la oficina fincar el remate a favor de quien hubiere hecho la mejor postura. Si en la ltima postura se ofrece igual suma de contado por dos o ms lcitanres, se designar por suerte la que deba aceptarse.
Segunda almoneda
El are 191 del CFF menciona que cuando no se finque el remate en la primera almoneda, se fijar nueva fecha y hora para que, dentro de los 15 dias siguientes, se lleve a cabo una
5.4 facultades de la autoridad para exigir las responsabilidades derivadas del lncumplirruento
399
segunda almoneda, cuya convocatoria se har en trminos de la convocatoria de la primera almoneda (art 176 del CFF), con la salvedad de que la publicacin se har por una sola vez. La base para el remate en la segunda almoneda se determinar deduciendo 20 % de la sealada para la primera. Al respecto, es rnportante sealar: a) El embargado podr proponer un comprador que ofrzca de contado la cantidad suficiente para cubrir el crdito fiscal entretanto no se finque el remate de los bienes (art 178 del CFF). b) La enajenacin de bienes embargados podr efectuarse fuera de remate en los casos que se previene (art 192 del CFF). e) Adems de la enajenacin en remate o fuera de ste de los bienes embargados, la autoridad podr resolver que stos se adjudiquen a favor del sco federal o acordar que se acepten como dacin en pago (art 191 del CFF) .
. Adjudicacin al adquirente de los bienes rematados

Una vez Fincado el remate de los bienes embargados a favor del mejor postor. se llevar a cabo lo sealado en el art 185 del CFF: Si se trata de bienes muebles, se tramitar la aplicacin del depsito constituido. Dentro de los tres dias siguientes a la fecha del remate, el postor enterar en la caja de la oficina ejecutora el saldo de la cantidad ofrecida de contado en su postura o la que hubiere resultado de las mejoras. Tan pronto como el postor cumpla con el requisito a que se refiere el prrafo anterior, la oficina ejecutora proceder a entregarle los bienes que le hubiere adjudicado conjuntamente con los documentos o facturas que con antelacin se le hayan solicitado al deudor. Una vez adjudicados los bienes al adquirente, ste deber retirarlos en el momento en que la autoridad los ponga a su disposicin. En caso de no hacerlo. se causarn derechos por el almacenaje a partir del dia siguiente. Cuando el monto del derecho por almacenaje sea igualo superior al valor en que se adjudiquen los bienes, stos se aj..tcaran a cubrir los adeudos que se generan por este concepto. El pago de los derechos mencionados deber efectuarse conforme a la Ley fe-
deral de derechos.
Para el caso de que sean bienes inmuebles o negociaciones, el art 186 del CFF previene que la oficina ejecutora tramitar la aplicacin del depsito constituido. Por su parte, el postor enterar ante la caja de la oficina. dentro de los 10 dias siguientes a la fecha del remate, el saldo de la cantidad ofrecida de contado en su postura o la que hubiere resultado de las mejoras. Hecho el pago a que se refiere el prrafo anterior y designado en su caso el notario por el postor. se citar al ejecutado para que, dentro del plazo de 10 das, otorgue y firme la escritura de venta correspondiente, apercibido de que si no lo hiciere, el jefe de la oficina ejecutora lo har en su rebeldia. El ejecutado, aun en el caso de rebelda, responde por la eviccin y los vicios ocultos. Los bienes pasarn a ser propiedad del adquirente libres de gravamen y a fin de que stos se cancelen, cuando se trate de inmuebles, la administracin ejecutora lo cornun-
400
cara al registro pblico que corresponda, en un plazo que no exceder de 15 das, en los trminos del are 187 del CFF. El TFF ha interpretado el are 147 del CFF de 1967, dem, are 187 del CFF de 1981, en el sentido de que al determinar que los bienes inmuebles rematados pasarn a ser propiedad del postor libres de todo gravamen, no hace distincin al respecto, por lo cual debe entenderse que pasarn libres de cualquier clase de gravmenes y no slo de los
scales.Y
Si se trata de inmuebles, una vez que se otorgue y firme la escritura en la cual conste la adjudicacin, la autoridad ejecutora dispondr que se entregue al adquirente y dictar las rdenes necesarias, aun las de desocupacin si estuviere habitado por el ejecutado o por terceros que no pudieran acreditar legalmente su uso, segn lo dispone el are 188 del CFF. Cabe sealar que si el postor a cuyo favor se finca el remate no cumple con las obligaciones contradas, perder el monto de su depsito, el cual se aplicar a favor del fisco federal, reanudndose las almonedas, segn proceda (art 189 del CFF).
Aplicacin del producto de remate

El producto obtenido del remate de los bienes embargados se aplicar a cubrir el crdito fiscal. Si son varios crditos, la aplicacin se har empezando por el ms antiguo y en el orden que establece el art 20 del CFF, como sigue: Gastos de ejecucin. Recargos. Multas. Indemnizacion de 20 % por cheques no cubiertos a su presentacin. Crdito principal.
. El TFF resolvi que "los gastos de ejecucin no constituyen un crdito fiscal diferente del crdito principal que por medio del procedimiento econmico-coactivo trate de cobrarse... Sin ningn esfuerzo puede, por tanto, llegarse a la conclusin final de que si por cualquier motivo se declara ilicito el procedimiento de ejecucin, los gastos causados por ese procedimiento deben, asimismo, declararse incobrables", y que si se declara la nulidad de la resolucin administrativa que se pretende ejecutar mediante el procedimiento de ejecucin, tal resolucin "de ninguna manera puede servir de apoyo al derecho que se pretende de cobrar honorarios y gastos causados por el propio embargo".3s Cuando existan excedentes despus de haberse cubierto el crdito fiscal, se entregarn al embargado, salvo si mediare orden de autoridad competente o cuando el propio deudor acepte por escrito que se haga entrega total o parcial del saldo a un tercero.
Ampliacin de embargo
En aquellos casos en que el dictamen producido con motivo de avalos de los bienes embargados permita determinar que el valor de stos ser insuficiente para cubrir el
34 RTFF, 35 RTF,
segunda poca, nm 67. VIH985. pg 46.

17.
nm 43. pg
5.4 facultades de la autoridad para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
401
crdito fiscal, incluida actualizacin de aqul, los recargos y los gastos de ejecucin generados o por generar con motivo del procedimiento administrativo de ejecucin, se dispondr la ampliacin de embargo sobre bienes del deudor suficientes para que el inters fiscal quede asegurado en su totalidad. La enajenacin de los bienes no siempre puede llevarse a cabo y en tal caso procede la dacin de pago de aqullos, supuesto en el cual se aceptan a razn de 50 % de su avalo. Ello implica que al efectuarse el embargo se calcule que el valor de los bienes alcance a cubrir el monto total de los crditos aun en la hiptesis de llegarse a su dacin en pago, as como cuando es insuficiente la aplicacin del producto del remate en los adeudos, como los establece el art 20 del CFF.
Adjudicacin al fisco federal

La palabra adjudicacin proviene del latn adjudicatio-onis, accin y efecto de adjudicar, derivada de ad, a, y judicare, juzgar, declarar que una cosa corresponde a una persona, o conferirsela en satisfaccin de algn derecho, o apropiarse de alguna cosa. La adjudicacin se refiere al acto por medio del cual una autoridad competente atribuye o reco. nace a una persona el derecho a gozar de un bien ptrirnontal." En los casos previstos por el art 190 del CFF, el fisco federal tendr preferencia para adjudicarse en cualquier almoneda los bienes ofrecidos en remate, como sigue:
A falta de postores. A falta de pujas. En caso de posturas o pujas iguales.
La adjudicacin se har al valor que corresponda para la almoneda de que se trate.
Dacin en pago
Cuando no se llegue al ncarnento del remate en segunda almoneda, se considerar que el bien fue enajenado en 50 % del valor del avalo, y se aceptar como dacin en pago para el efecto de que la autoridad pueda adjudicrselo, enajenarlo o donarlo para obras o servicios pblicos, o a instituciones asistenciales o de beneficencia autorizadas conforme a las leyes de la materia, en relacin al tercer prrafo del art 191 del CFF. Para optar por una u otra de las opciones sealadas en el prrafo anterior, la administracin ejecutora tendr en consideracin el tipo de bienes de que se trate.
Enajenacin fuera de remate

Consiste en transmisin del dominio sobre una cosa o derecho que nos pertenece a otro u otros sujetos. La palabra podria tener un significado ms genrico comprendindose todo acto u actos por el que trasmitimos una cosa o un derecho a otra u otras personas.
36 Alicia Elena Prez Duarte. Dccoraro jundco mexicano, Instituto de investigaciones jurdicas. Porra. t A-CH. Mxico. 1992, pg 104.
UNAM.
5a ed.
402
INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBlICIONES
Se indic con anterioridad que, conforme al art 178 del Cdigo Fiscal de la Federacin, mientras no se finque el remate el embargado puede proponer comprador que ofrezca de contado la cantidad suficiente para cubrir el crdito fiscal. Al respecto, conviene considerar que el art 192 del referido Cdigo Fiscal, prev que los bienes podrn enajenarse fuera de remate' cuando: o El embargado proponga comprador antes del da en que se finque el remate, se enajenen o adjudiquen lus bienes a favor del fisco, siempre que el precio en que se vendan cubra el valor que se haya sealado a los bienes embargados. o Se trate de bienes de fcil descomposicin o deterioro, o de materiales inflamables, siempre que en la localidad no se puedan guardar o depositar en lugares apropiados para su conservacin. o Se trate de bienes que, una vez que han salido a remate en primera almoneda, no . se hubieran presentado postores. En este caso, la oficina ejecutora podr hacer la enajenacin directamente o encomendarla a empresas o instituciones dedicadas a la compraventa o subasta de bienes (art 193 del CFF.) Es importante sealar que, en tanto no se rematen o adjudiquen los bienes al fisco, el embargado podr pagar el crdito total o parcialmente y recuperar aqullos de inmediato en la proporcin del pago, tomndose en cuenta el precio delavalo (art 195 del CFF.) De ocurrir lo anterior, el embargado deber retirar los bienes una vez que la administracin ejecutora los ponga a su disposicin, pues de no hacerlo, se causarn derechos de almacenaje a partir del da siguiente.
Prohibicin para adquirir bienes del remate

La adquisicin de los bienes objeto de remate queda prohibida por si o por medio de interpsita persona a los jefes y dems personas de las oficinas ejecutoras, asi como a aquellos que hubieren intervenido por parte del fisco federal en el procedimiento administrativo. El remate efectuado con infraccin a este precepto ser nulo y se sancionar a los infractores (art 189 del CFF.)
Abandono de bienes embargados

Causarn abandono en favor del fisco federal los bienes embargados por las autoridades .' fiscales, en los siguientes casos: Cuando habiendo sido enajenados o adjudicados los bienes al adquirente, no se retiren del lugar donde se encuentren, dentro de dos meses contados a partir de la fecha en que se pongan a su disposicin. o Cuando el embargado efecte el pago del crdito fiscal u obtenga resolucin o sentencia favorable que ordene su devolucin derivada de la interposicin de algn medio de defensa antes que se hubieran rematado, enajenado o adjudicado los bienes y no los retire del lugar donde se encuentren dentro de dos meses contados a partir de la fecha en que se pongan a disposicin del interesado.
o
5.4 Facultades de la eutorided para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
403
Se trate de bienes muebles que no hubieren sido rematados despus de transcurridos 18 meses de practicado el embargo y respecto de los cuales no se hubiere interpuesto ningn medio de defensa. Se trate de bienes que por cualquier circunstancia se encuentren en depsito en poder de la autoridad y los propietarios de los mismos no los retiren dentro de dos meses contados a partir de la fecha en que se pongan a su disposicin. Se entender que los bienes se encuentran a disposicin del interesado a partir del da siguiente a aquei en que se le notifique la resolucin correspondiente, Cuando los bienes embargados hubieran causado abandono, las autoridades fiscales notificarn personalmente o por correo certificado con acuse de recibo a los propietarios de aqullos, que ha transcurrido el plazo de abandono y que cuentan con 15 dias para retirar los bienes, previo pago de los derecl'os de almacenaje causados. En los casos en que no se hubiera sealado domicilio o el sealado no corresponda a la persona, la notificacin se efectuar a travs de estrados. Los bienes que pasen a propiedad del fisco federal conforme a este artculo podrn ser enajenados en los trminos del art 193 del Cdigo Fiscal de la Federacin o donarse para obras o servicios pblicos, o a instituciones asistenciales o de beneficencia autorizadas conforme a las leyes de la materia. El producto de la venta se destinar a pagar los cargos originados por el manejo, almacenaje, custodia y gastos de venta de los Citados bienes en los trminos que mediante reglas establezca la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico. Los plazos de abandono a que se refiera el art 96-A de dicho cdigo se interrumpirn: Por la inrerposicln del recurso administrativo o la presentacin de la demanda en el juicio que proceda. (El recurso o la demanda slo interrumpirn los plazos de que se trata, cuando la resolucin definitiva que recaiga no confirme, en todo o en parte, la que se rnpugn.) Por consulta entre autoridades, si de dicha consulta depende la entrega de los bienes a los interesados.
Imposicin de sanciones administrativas

En este tema cabe remitirse a io dicho en el apartado correspondiente.
Querellarse penalmente
De igual manera se hace una remisin a lo expresado y comentado al respecto en prrafos anteriores en el ap 5.3.2.
404
5.4.2 En relacin con las obligaciones instrumentales de los contribuyentes .responsables y dems obligados
Ineficacia de actos o contratos para efectos fiscales
Si bien las teoras tradicionales en materia fiscal sealan la ineficacia o inaplicabilidad de los contratos o acuerdos para efectos fiscales, son dogmas que la doctrina moderna debe corregir y en ocasiones stos han de tenerse en cuenta, por ejemplo: cuando en un contrato de arrendamiento el inquilino se compromete a pagar por el obligado directo el impuesto, pues no hay que olvidar que los convenios son fuente del derecho en materia civil y no se pueden desconocer en las leyes fiscales. As. el arr 56, fracc XVII, del Cdigo Financiero del Distrito Federal, establece que son responsables solidarios quienes expresen su voluntad por medio de un contrato o titulo de concesin de pagar las contribuciones en vez del sujeto directo obligado en la relacin jurdica principal.
Cdigo Financiero del Distrito Federal 2001
Otro aspecto de singular importancia es la posibilidad de conciliar por medio de convenios los crditos controvertidos, como lo prev el art 53 del Cdigo Financiero del Distrito Federal, en el que la autoridad fiscal. previa autorizacin de la Secretaria de Finanzas, podr modificar el adeudo fiscal, conviniendo con el contribuyente la forma de efectuar el pago respectivo.
Imposicin de sanciones
Respecto a la imposicin de las sanciones, para evitar intiles repeticiones cabe remitirse a lo sealado en la secc 5.1 y el ap 5.2.3.
Aplicacin de medidas de ap;emio

Entre las medidas de apremio se hallan las siguientes:
1. Cobro provisional de contribuciones. El art 41 del Cdigo Fiscal de la Federacin, establece que cuando las personas obligadas a presentar declaraciones, avisos y dems documentos no lo hagan dentro de los plazos sealados en las disposiciones fiscales, las autoridades fiscales exigirn la presentacin del documento respectivo ante las oficinas correspondientes, procedimiento en forma simultnea o sucesiva a realizar uno o varios de los actos siguientes: Tratndose de la omisin en la presentacin de una declaracin peridica para el pago de contribuciones, ya sea provisional o del ejercicio, podrn hacer efectiva al contribuyente o responsable solidario que haya incurrido en la omisin una cantidad igual a la contribucin que hubiera determinado en la ltima o cualquiera de las seis ltimas declaraciones de que se trate, o la que resulte para dichos periodos de la determinacin
5.4 facultades de laautoridad para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
405
formulada por la autoridad, segn corresponda, cuando haya omitido presentar oportunamente alguna declaracin subsecuente para el pago de contribuciones propias o retenidas. Esta cantidad a pagar tendr el carcter de pago provisional y no libera a los obligados de presentar la declaracin omitida. Cuando la omisin sea de una declaracin de las que se conozca de manera fehaciente la cantidad a la que le es aplicable la tasa o cuota respectiva. la propia secretaria podr hacer efectiva al contribuyente. con carcter provisional, una cantidad igual a la contribucin que a ste corresponda determinar, sin que el pago lo libere de presentar la declaracin omitida. Si el contribuyente o responsable solidario presenta la declaracin omitida antes 'de que se le haga efectiva la cantidad resultante conforme a lo previsto en esta fraccin. queda liberado de hacer el pago determinado provisionalmente.' Si la declaracin se presenta despus de haberse efectuado el pago provisional determinado por la autoridad, ste se disminuir del importe que se tenga que pagar con la declaracin que se presente. 2. Embargo precautorio. La fracc 11 del art 41 del CFF seala que se pueden embargar precautorarnente los bienes o la negociacin cuando el contribuyente haya omitido presentar declaraciones en los ltimos tres ejercicios o cuando no atienda tres requerimientos de la autoridad en los trminos de la fracc 11I del citado articulo por una misma omisin, salvo tratndose de declaraciones en que bastar con no atender un requerimiento. El embargo quedar sin efecto cuando el contribuyente cumpla con el requerimiento o dos meses despus de practicado. si, no obstante el incumplimiento, las autoridades fiscales no inician el ejercicio de sus facultades de comprobacin. 3. Imposicin de multas. La imposicin de sanciones tambin es una forma de presionar, de ah que se deban imponer las que resulten aplicables, de conformidad con el multicitado cdigo.
5.4.3 Requerir la presentacin del documento omitido

En cuanto a este punto, el art 41, en su fracc 111. del Cdigo Fiscal de la Federacin dispone que cuando las personas obligadas a presentar declaraciones. avisos y dems documentos no lo hicieren en los plazos sealados, las autoridades fiscales podrn imponer la multa que corresponda y requerir la presentacin del documento omitido en un plazo de 15 das para el primero y de seis para los subsecuentes requerimientos. Si no se atiende el requerimiento, se impondr la multa correspondiente, que cuando se trata de declaraciones ser una multa por cada obligacin omitida. En ningn caso la autoridad formular ms de tres requerimientos por una misma omisin.
5.4.4 Solicitar el auxilio de la fuerza pblica

El uso de la fuerza pblica est contemplado en el art 40 del C6digo Fiscal de la Pederacion. el cual seala: Cuando los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros con ellos relacionados se opongan u obstaculicen el ejercicio de las facultades de las autoridades fiscales, stas podrn indistintamente:
406
1. Solicitar el auxilio de la fuerza pblica. '11. Imponer la multa que corresponda en los trminos del Cdigo Fiscal de la .. Federacin. 111. Solicitar a la autoridad competente se proceda por desobediencia a un mandado legitimo de autoridad competente.
Al respecto, las autoridades judiciales federales y los cuerpos de seguridad o policiales debern prestar en forma expedita el apoyo que solicite la autoridad fiscal. En los casos de cuerpos de seguridad pblica de las entidades federativas, del Distrito Federal o de los municipios, el apoyo se solicitar en los trminos de los ordenamientos que regulan la seguridad pblica o, en su caso, de conformidad con los acuerdos de colaboracin administrativa que se tengan celebrados con la Federacin.
Garanta del Inters fiscal
I
Es asegurarel pago del crdito fiscal a la autoridad a travs de parte del patrimonio del propio sujeto obligado o a cargo de un tercero.
I
Formas de garantizar el Inters fiscal (art 141 del Cdigo Fiscal de lB Federacin), -Depsito en dinero en Institucin de crdito autorlxada. -Prenda o hipoteca. -FIanza otorgada por Institucin autorlzada. -Obligacin solidaria a cargo de terceros. -Embargo en la vla administrativa. -Tltulos valor o cartera de crditos del contribuyente cuando no pueda ofrecer alguna de las garantfas anteriores.
I
Monto y actualizacin de la garanta:
-Contribucin adeudada actualizada, mas'
-Accesorios a causados, mas

-Los que se acusen en los doce meses siguientes a su otorgamiento.
I
Si al termino de los doce meses no se ha cubierto el crdito, deber actualizarse por otro periodo Igual y ampliarse la garantfa para cubrlr el crdito actualizado asl como los recargos.
Indice de materias
abandono de bienes embargados, 402 accin penal, prescripcin, 370 actualizacin de contribuciones y pago de recargos e indemnizaciones, 378 aduanas interiores. 62 aplicacin del procedimiento administrativo de ejecucin. 378 Araujo, FaI:ao, 194 arresto, 359 Arrioja Vlzcaino, Adolfo, 229 Asamblea Legslanva del Distrito federal, 65 autoridad judicial, 367 autoridades administrativas y organismos autonomos en materia fiscal, 40-46 en el nivel del Distrito Federal, 41 autoridades centrales, 41 . Comisin de Aguas del Distrito Federal, 42 Procuraduria Fiscal del Distrito Federal, 42. 46 Secretaria de Finanzas, 41 , 45 Tesoreria del Distrito Federal, 42, 45 en el nivel federal, 40 organismos fiscales autnomos, 41
Secretariade Hacienda y Crdito Pblico, 40, 43 autoridades fiscales y su competencia, 296-304 acuerdos internacionales de intercambio de Informacin fiscal, 308 colaboracin administrativa en el plano nternacional yen el derecho interno, 304-307 convenios de colaboracin entre autoridades federales y las de entidades federativas y municipios, 315 de la Federacin, de ios estados, del Distrito Federal y de los municipios, 299 establecimiento de ia autoridad y tcnicas para atribuirles competencia, 298 facultades del Ejecutivo federal, 296-298 organismos autnomos de la administracin centralizada. 300 averiguacln previa. desistimiento en, 369 axiomas en n.verra fiscal penai, 373 banco centra: ';5 Barrios, Bernnger, 11 base gravable, 196-199
408
INDICE DE MATERIAS
concepto y clasificacin, 196 relacin entre el hecho generador y la base gravable, 197 unidad fiscal y gravmenes de tipo especifico, 197
registro de las omisiones, 273

contemporaneidad de la ley de contribuciones con la realizacin del hecho generador, 110117. garanta constitucional de trretrcacrividad de la ley, 110-116 potestad del legislador y el derecho transitorio. 116-117 contribucin (tributo). 28
contribucin,
valuacin de los bienes y servicios y su clasificacin, 198 bases gravables y tasas para formar cada contribucin, 74-81 Burgoa, Ignacio, 140, 142 Calvo Nicolau, Enrique, 11 8
causacin,
determinacin
y cum-
plimiento de la. 262 contribuciones, 171-187
cambios necesarios para lograr un sistema dejusticia integral en materia fiscal, 152-153 carta de derechos de los contribuyentes auditados, 135 clausura, 359 Cdigo Financiero del Distrito Federal (reformas). 134
autodeterminacin, 294
clasificacin, 171-176 de mejoras, 184 derechos, 182 determinacin. 295
importancia econmica. 24 importancia financiera. 24

importancia jurdica, 25
comprobacin de elementos de causacin de las contribuciones. 295

comprobantes de ingresos. actos y operaciones, 266-269 COntribuyentes con local fijo, 268 documentacin en locales. 267 equipos y sistemas de registro fiscal, 269 impresin de comprobantes. 268 microfilmacin y grabacin en discos pticos, 266 operaciones con el pblico en general. 268 de mercancas, 267 para deducir y acreditar contribuciones, 268 plazo de conservacin, 266 registro de las omisiones, 267 requisitos de los comprobantes, 269 verificacin de datos de quienes los expidan, 268 confiscacin de bienes. 105 contabilidad social y para efectos fiscales. 269-275 claves de los prestatarios de servicios pblicos, 274 contabilidad fiscal. 270 contabilidad simplificada. 272 documentacin en locales. 274 formas aprobadas por el SAT, 274
importancia poltica, 24 impuestos, 177

efectos. 180 fines. 178 origen. 177 principios doctrinales, 179 principios jundtcos. 180 contribuciones sobre ingresos y utilidades, bienes. gasto, comercio exterior y consumo, 72-
74
contribuyentes y otros obligados. 47-49
criterios de vinculacin entre los hechos causa

de las contribuciones y los titulares de la potestad fiscal, 47 lugar del hecho generador.' 48 nacionalidad. 47 residencia. 47 vinculacin de los, con las autoridades administrativas y organismos autnomos, 48-49 contribuyentes y su carcter de principales obligados por la contribucin. 192-196 descripcin legal del hecho generador, 194 descripcin legal del hecho imponible, 194 elemento espacial. 196 elemento material u objetivo, 195 elemento subjetivo. 195 elemento temporal, 195 elementos legales que componen el hecho imponibie, 194 contribuyentes y sus obligaciones para el cumplimiento de las contribuciones, 317-328
informacin que soliciten las autoridades scales, 274 microfilmacin y grabacin en discos pticos,
273
plazo para conservar la documentacin y la contabilidad, 273
lndice de materias comprobar Jos elementos que caracterizan "la contribucin a su cargo. 326 expedicin de comprobantes que renan Jos requisitos Fiscales, 328 inscripcin en el registro o padrn de contribuyentes, 317 permitir la prctica de visitas, inspecciones o revisiones por las autoridades fiscales. 328 presentacin de declaraciones, solicitudes y avisos. 318 apertura o cierre de establecimientos o locales, 323 aumento y disminucin de obligaciones. suspensin y reanudacin de obligaciones. 321 cambio de denominacin o razn social, 320 cambio de domicilio fiscal: 320 cancelacin en el registro Federal de contribuyentes, 322 inicio de liquidacin. apertura de sucesin. 322 residentes en el extranjero, 319 convenios de coordinacin fiscal con los estados de la repblica, 86 Cortina Gutirrez, Alfonso. 6 Cuevas Figueroa, Pedro, 127 cultura fiscal. 163 curva de Laffer, 1 79 De [uano, Manuel, 97, 230 De la Cueva, Mario, 139, 164 De la Garza, Se'llio Francisco, 14, 173,218,257, 337, 383 declogo en materia fiscal. 26 declaraciones y avisos, 290-293 avisos y solicitudes complementarios. 292 declaracin de Impuestos, 290 declaracin informativa. 293 omitidas, 292 peridicas, 290 por medios electrnicos, 290 escrito libre, 290 formas oficiales, 290 lugar de presentacin de las declaraciones, 291 plazo para presentar declaraciones, 292 recepcin sin objeciones, 292 representantes de no residentes. 291 decreto delegado, 10 decreto-ley. 1O Delgadillo Gutirrez, Luis Humberto, 239, 241 delitos fiscales, 361 contrabando, 364
409
denuncia, 364 perjuicio, 364 querella, 362 derecho financiero, 7 ramas del, 7 derecho fiscal fuentes del. 8-12 no son fuentes del. 12 nocin de. 8 subramas jurdicas que abarca el. 13" ubicacin del, 8 derechos de cooperacin, f71 determinacin presuntiva de la contribucin omitida, 374 contribuciones no retenidas, 375 ingresos omitidos, 377 presunciones iuris tantum, 376 registro de adquisiciones, 376 dictamen del cumplimiento de obligaciones scales, 287 dictmenes contables acerca de estados financieros, 283-287 COntribuyentes no obligados que optan por dictaminar, 285 donataras autorizadas, 284 fusin y escisin. 284 monto de ingresos y bienes, 283 residentes en el extranjero. 284 documento omitido, requerir la presentacin del, 405 embargo, 381 bienes exceptuados de, 385 concurrencia de autoridades, 388 de bienes de fcil descomposicin o de materias Inflamables, 390 ' de crdttos. 389 de dinero o de bienes preciosos. 389. depsito de los bienes embargados, 386 impedimento al embargo, 390 oposicin al embargo, 388 sealamiento de bienes, 384 estado contemporneo, 115 actividad financiera, 6 funciones del, 1-5 potestad tributaria, 13-15 recursos financieros, 6 estampillas y papel sellado, 61 estructura de la clave del RFC, 264 extincin de la contribucin y de los crditos fiscales, 234-262
41O
INDICE DE MATERIAS
acredtamiento. 249 caducidad del ejercicio de las facultades de autoridad fiscal. 250 caducidad en via de accin, 257 destruccin de mercancas en deposto ante la aduana, 257
garantia de anualidad de la ley fiscal. 84 gasto pblico y otros fines de las contribuciones, 91-96
efectos de las contribuciones, 95

plan, programas y presupuesto pblicos del. 91-94
distincin entre caducidad y prescripcin,

250
politica econmica y social, 94
el plazo no se interrumpe sino, slo se suspende, 255
infracciones, 256
materia penal. 256 novacin fiscal. 257 plazo de 10 aos, 255 plazo de cinco aos, 254 plazo de tres aos, 253
poltica fiscal. 95-96 Gil Valdivia, Gerardo, 63 Giuliani Fonrouge, Carlos M.. 172, 234 Guerrero Navarrete. Brenda, 364
hacienda neutra. t 6
hacienda pblica contempornea, 15-19
infracciones y sanciones. responsabilidades re-
cancelacin de crditos fiscales en las cuentas

pblicas, 262 compensacin de crditos. 246 compensacin de oficio. 246
sarcnoras y delitos. 1B deuda pblica, 18

emisin de moneda, 19 obtencin. administracin y aplicacin de los
ingresos, 16 presupuesto de egresos, 17 imparticin de justicia en materia fiscai, 138-168 derecho a la justicia, 152
compensacin entre entidades de derecho

pbltco, 247 improcedencia, 246 misma contribucin, 247
condonacin de contribuciones y accesorios,

259 condonacin de multas. 261 crdito por contribucin pagada concurrencia de fiscos en el embargo, 249
el salario mnimo queda exceptuado de embargo, 164 garanta de jurisdiccin y de someterse al tribunal previamente establecido, 140-141 garanra de ley expedida con anterioridad al hecho, 143
controversias entre el Fisco federal y los fiscos locales, 248 regias en la preferencia de crditos fiscales, 249 exencin, 239 modelo de cdigo tributario para Amrica Latina, 236 prescripcin de los crditos fiscales determinados, 257
garanta de someterse a las formalidades esenciales del procedimiento, 142-143
garanta de someterse a un juicio previo. 138140 Impedimento para gravar y embargar el patri-
monio familiar, 163

justicia pronta, expedita, imparcial, completa y gratuita, 151 medios alternatvos. 155 obligacin de los patrones de contribuir al sos-
prescripcin en va de accin, 258

subsidio, 242 estimulas fiscales que otorga el gobierno del O" 242 facultades de la autoridad para exigir responsabilidades derivadas del incumplimiento, 373-406 Fnech, Miguel, 378 FemndezJimnez, Alma Guadalupe, 216 Femndez Martnez, Refugio de Jess, 240 Flores zavata, Ernesto, 64 fuerza pblica, solicitar el auxilio de la, 405
tenimiento de las escuelas, 167 organizacin de la justicia para el control constitucional y el de legalidad, 143
prohibicin de imponer gabelas o contribuciones en las crceles, 165 toda educacin que imparta el Estado ser gratuita, 161
importancia econmica del arancel, 58 impuestos, derechos y contribuciones especiales,

171
Indicede materias tnconsrruoonattdao de la declararorta de perjuico, 364
411
incumplimiento del contribuyente y dems obligados. 333336 culposo. 335 doloso. 334 por causas externas. 336 Infractor. muerte del. 378
fundamentacin y motivacin de los provedos sancionadores, 346 modificacin de sanciones, 346

reduccin de pequeos contribuyentes. 346 aumento y disminucin de. 352 condonacin de. 358
instalaciones, mquinas y controles fsicos, 276283 control de aduana en el despacho. 282
excesivas, 359 otras reducciones de, 351 pago de. por el infractor en autocorrecctn fiscal. 346 reduccin del 100 % de. 351 reduccin del 20 % de. 351 Nicols Lpez. Jaime. 111
instalaciones aduaneras, 282 recintos fiscales, 283 interpretacin constitucional e truerpreractn de leyes y tratados concernientes a contribuciones. 8991
notarios, agentes aduanales y otros auxiliares,

288'290 obligacin tributaria
intervencin, 390 interventor administrador, 392

interventor con cargo a la caja. 391
determinacin, 191
surgimientos. 190
levantamiento de la ntervencn. 393

jurisprudencia. 10 justicia fiscal. 1920 Ledesma Mondragn. Abel. 6 ley. 9 Ley de contribuciones. 59 aplicacin extraterritorial de la ley fiscal. 118 territorio de aplicacin de la ley, 117 tratados internacionales para evitar la doble tributacin. 119,121 Ley de ingresos. 8182 Ley dejusticia fiscal. 145 ley de la selva en materia tributaria. 25 Lomel Cerezo. Margarita. 342 los punieru y la democracia. 362 Margin. Hugo B.. 205. 250. 251. 257. 258 Margin Manautou. Emilio. 62.64. 161. 172. 215.239.250 materia fiscal. 8 Mercado Herrera. Eduardo. 167
obligaciones instrumentales de los contribuyentes responsables y dems obligados. 404
ineficacia de actos o contratos para efectos fiscales. 404 pago de la contribucin. 201234 a plazo. diferido o en parcialidades, 227 acreditarniento de estimulas fiscales. 208 aplicacin del pago. 220 bajo protesta. 212 bonos de la Tesoreria, 205 certificados de devolucin de impuestos (Cedts). 208 certificados de la Tesorera. 206 certificados de promocin fiscal (Ceprofls). 206 cheques devueltos. 203 con cheque no abonado en cuenta del contrtbuyente, 204 concordato tributario. 230 dacin en pago. 205 de lo indebido o en exceso. 229 definitivo. 216 devolucin. 231
mito de los salarios minimos, 165

Modelo de C6diga 7l'ibutario para la Amrica Latina. 175
en anticipos, 216
en garanta. 216
monopolios, prohibicin de crear. 3

Moreno Garca. Gerardo. 324 Moreno Padilla. Javier. 337 multas. 344 actualizacin de. 345 ajuste de cantidades fraccionadas. 345
en moneda extranjera, 202

espontneo. 213 extemporneo. 216 facultades de las aurordades, 226 fecha de pago. 225 forma de comprobar el pago. 225
412
INOICE DE MATERIAS
Federal y de los municipios, 33 mltiple contribucin en el plano interno y en el internacional. 35 sistemas nacionales de coordinacin fiscal y colaboracin administrativa, 3640 potestad en materia de contribuciones y vinculo jurdico con obligados, 188-192 causa de la obligacin fiscal, 189 elementos de la obligacin impositiva. 189 fuente de la obligacin fiscal, 189 impuestos en el 2001, 190 objeto de la obligacin fiscal, 191 obligacin fiscal. 188 relacin jundco-mbutana, 191 potestad sancionadora; 333 presupuesto de egresos, 83-84 por programas, 71 tradicional, 71 principios constitucionales de las contribuciones de anualidad presupuestaria, 67-85 de legalidad en materia fiscal y sus excepciones, 85 del orden juridlco general. 29-31 capacidad contributiva. 31 justicia impositiva. 30 legalidad tributaria, 31 seguridad juridica, 3D privilegios de autores y artistas. 4 procedimiento administrativo de ejecucin. 379 Procuraduria de defensa fiscal de los contribuyentes, 138 proporcionalidad y equidad de las contribuciones, 97-110 beneficio, 99-100 capacidad contributiva, 97-99 capacidad econmica, 97 clausura de carcter impositivo. t 07 equidad en la jurisprudencia, 101-105 garanta contra la multa excesiva, 106 garanta de no confiscacin, 105 puertos, derecho de tonelaje en, 64 Pugliese, Mario, 230 Quintana Valtierra, Jess, 378 reformas fiscales, 26 registro de contribuyentes y dems obligados, 263-266 del despacho de mercancias de las empresas, 266 y control de vehculos. 264
indexacin tributaria, 225 liso y llano, 209 lugar de pago, 225 mediante declaracin, 221 omisin de alguna parcialidad, 228 por consignacin, 218 por terceros, 219 provisional, 215 virtual, 216 retencin por pagos en especie, 220 salve er repete, 229 timbres, marbetes y precintos, 204 pago espontneo, 359 partidas secretas, 67 Pazos, Luis, 109, 154 pecados capitales en materia fiscal burocratsrno, 33 complejidad, 32 incongruencia. 33 indefensin, 32 injusticia, 32 opresin, 32 unilateralidad, 31 Pereznieto, Leonel, 6 Planol, Marcei, 117 poder tributario abstracto. 14 ndelegable, 15 irrenunciable. 15 permanente, 14 poderes' pblicos y sus atribuciones .en materia de contribuciones, 49-67 ayuntamientos, 66-67 Cmara de diputados y aprobacin del presupuesto de la Federacin, 55-56 Congreso de la Unin y formacin de las leyes, 49-52 de los estados, 60-61 Distrito Federal. 65-66 Ejecutivo federal e iniciativas de ley, decretos. reglamentos y circulares, 56-60 Senado de la repblica y aprobacin de. tratados, 53-54 Ponce Castillo, RodoJfo, 239 Ponce Gmez, Francisco, 239 potestad constitucional en materia de contribuciones, 33-46 asignacin de campos de contribuciones, 34 competencia de las autoridades adrrunistrativas y organismos autnomos, 40-46 de la Federacin, de los estados, del Distrito
Indice de materias padrn de contribuyentes de bebidas alcohlcas.266 retroactividad injusta. 11 3 retroactividad justa. 112 RoJina vtnegas. Rafael, 118
413
padrn de exportacin sectorial, 265

padrn de Irnportacn secrcrial. 266 reglamento. 9 remate. 394 acreedores del embargado. 397
Snchez Hernndez, Mayolo. 201 sanciones administrativas y sus clasificaciones.

346
adjudicacin al adquirente de los bienes rematados. 399 adjudicacin al Fisco federal. 401 ampliacin de embargo. 400 aplicacin del producto del. 400 base para enajenar los bienes embargados. 395 calificacin y ncamento del. 398
seguridadjuridica en los actos de aplicacin, .125138
garanta
convocatoria de, en primera almoneda, 397

dacn en pago. 40 I enajenacin fuera del. 401 impugnacin de los avalos, 395 peritos valuado res. 395. plazo para rendir un dictamen. 396 postura legal. 397 procedencia de la enajenacin. 396 prohibicin para adquirir bienes del. 402 segunda almoneda. 398 subasta pblica. 396 vigencia de los avaos, 396 requerimiento de pago. 380 responsabilidad de satisfacer el dao yel perjuicio ocasionados. 336 originada por el incumplimiento. 336 por infracciones administrativa y fiscal, 342 solidaria. 339 de personas fisicas empresariales. 3'.1 responsabilidad penal. 359373 de representantes de personas morales y pero sanas scas. 369 autora y participacin. 369 delitos continuados. 370 delitos de funcionarios pblicos. 370 delitos en grado de tentativa. 370 encubrimleruo, 369 sustitucin y conmutacin de penas. 370 delitos fiscales. 360 procedibilidad. 364 no se procede penalmente. 366 sobreseimiento de los juicios penales. 369 responsables y el cumplimiento de sus oblgactones, 328
de audiencia en aClOS de privacin, 126131 consulta. 130 derecho de peticin. 129 la firma fleta. 130 resoluciones favorables a los particulares, 131 garanta de legalidad de los actos de molestia. 133
facultad de la autoridad administrativa para realizar visitas domiciliarias. 133 inviolabilidad de las comunicaciones privadas.
136
no se podr coartar el derecho de asociarse o reunirse pacificamenre

funciones de los sindicas. 137
principio de ejecunvdad de las conmbucrones.

131 nadie debe hacerse justicia por su propia mano. 132 Srnth, Adam. 180 subasta pblica. 396 tabaco en rama. acopio o venta de. 63 tasa. 199201 concepto y clasificacin. 199 mecnica para aplicar la tarifa. 200 relacin entre la base gravable y la tasa. 201 Tena Ramirel:Felipe. 52. 55.162 tratados internacionales, tt
en materia de contribuciones. 86
Valds VilIarreal. Miguel. 14. 49 vallarta. Ignacio L.. 129 Vzquel Arroyo. Francisco. 70 vazquez Panda. Fernando. 35 Vilalta Vidal. Antonio. 154 Villegas. Hctor B.. 172. 236 VilIoro Toranzo. Miguel. 108 Yael Ruz, Manuel, 22

Derecho Fiscal I - Hugo Carrasco Iriarte

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Prlogo xxv Abreviaturas xxvii

Unidad 1. Hacienda pblica y contribuciones

Principios constitucionales de las contribuciones 27

Elementos sustanciales de las contribuciones

Casos de excepcin 228 Omisin de alguna parcialidad Pago de lo indebido o en exceso

Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones 263

Incumplimiento de las contribuciones

apartado Amparo en revisin

Hacienda pblica y contribuciones.

1.1 Funciones del Estado contemporneo y recursos financieros para su realizacin

HACIENDA PBLICA Y CONTRIBUCIONES

Rectora del Estado

administrativo. 4a ed, Porra,

Concurrencia del sector pblico y privado

Apoyo al sector social

1.1 Funciones del Estado ccotemoorreo y recursos financielos para su realizacin

Proteccin a la economa de los particulares

Prohibicin de crear monopolios, prcticas monopllcas, estancos y exenciones

HACIENDA PBLICA y CONTRIBUCIONES

reas estratgicas y prioritarias

PrIvIlegios a autores y artistas

1.1 Funciones del Estado contemporneo y recursos financieros para su realizaciOn

Concesin de prestadn de servicios o uso y aprovechamiento de bienes de dominio de la Federadn

Funciones esenciales del Estado contemporneo

HACIENDA PBLICA Y CONTRIBUCIONES

2 Gabino Fraga. Derecho administrativo. Porra. Mxico. 1962.

Carlos M. Glulianl Fonrouge, Derechojinanciero. vcll. De Palma. Buenos Aires, 1977. pg 3.

'.1 Funciones del Estado cont~ y reclnOS financieros para su realizacin

Lo anterior se puede esquematizar como sigue:

Recursos financieros del Estado

Puentes externas { Fuentes internas

Ramas del derecho financiero

Derecho jisca/o Conjunto de disposiciones jurdicas que

Derecho del crdito publico. Normas jurdicas que reglamentan

cuurrez. Curso de poliUca definanzas publicas de Mxico. Porta.

HACIENDA PBLICA y CONTRIBUCIONES

Nocin de derecho fiscal

Ubicacin del derecho fiscal

Fuentes del derecho fiscal

1.1 Funciones del Estado contemporneo y recursos financieros para su realizacin

Principios generales de derecho

Fuentes del derecho fiscal

Decreto-ley o decreto delegado

HACIENDA PBLICA y CONTRIBUCIONES

Leyes fiscales especiales

Leyes del Congreso de la Unin

Cdigo Fiscal de la Federacin

Elementos de los impuestos

1.1 funciones del Estado contemporneo y recesos financieros para su realizacin

En Mxico en materia fiscal, se reconocen cuatro rganos que crean jurisprudencia:

HACIENDA PBLICA y CONTRIBUCIONES

No confieren derechos ni imponen obligaciones los casos siguientes:

1.1 funciones del Estado contempcereo y recursos financieros parasu realizacin

Subramas jurfdlcas que abarca el derecho fiscal

HACIENDA PBLICA Y CONTRIBUCIONES

'.2 Composicin de l. haciendo pblica cootemJX)(anea...

al Minimo sacrificio. Significa que debe recabarse de los contribuyentes lo estricb) e)

Derecho financiero, t l. De Palma, Buenos Aires.

HACIENDA PBUCA y CONTRIBUCIONES

La obtencin, administracin y aplicacin de los ingresos. La programacin y el presupuesto de egresos.

Obtencin, administracin y aplicacin de los ingresos

1.2Composicin de la hacienda pblica contemporaree..