ARTCULOS

Fondo de ahorro
L.C. Anglica Torres Trejo

OBJETIVO

l propsito de este artculo es analizar el tratamiento fiscal aplicable en materia de deducibilidad para efectos del Impuesto sobre la Renta a las erogaciones que efecta el patrn por concepto de fondo de ahorro a favor de sus trabajadores como consecuencia de la entrada en vigor del nuevo Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta a partir del 18 de octubre de 2003, en particular respecto del requisito establecido en la fraccin III del Artculo 42 de dicho ordenamiento. DISPOSICIONES GENERALES El fondo de ahorro naci de las llamadas estrategias fiscales de las empresas que busca dar a los trabajadores un ingreso exento de ISR, por lo menos en una parte, no afecto a las cuotas obrero-patronales de Seguro Social, tambin parcialmente y cuyo fundamento primordial es fomentar el ahorro entre los trabajadores. Es una de las erogaciones que benefician econmicamente al trabajador, el objetivo primordial de esta prestacin es lograr mayor bienestar posible para los empleados, y mejorar sus condiciones de vida a travs del fomento del ahorro, inculcado a travs de las aportaciones de previsin social. DISPOSICIONES FISCALES A partir del ejercicio fiscal de 2003 se modificaron de manera importante las disposiciones en materia de previsin social y entre dichas modificaciones ahora se incluye expresamente una definicin de lo que debe entenderse por previsin social.
82
NUEVO CONSULTORIO FISCAL nmero 412

Artculo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en su prrafo cuarto establece que se considera previsin social, a las erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus trabajadores que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, as como el otorgar beneficios a favor de dichos trabajadores, tendientes a su superacin fsica, social, econmica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia. Cabe sealar que la Ley del Impuesto sobre la Renta establece plazos y requisitos especficos en materia de deduccin para ciertas prestaciones de previsin social, como es el caso de las aportaciones a los fondos de ahorro. En este sentido la Fraccin XII del Artculo 31 de la Ley en estudio establece que los gastos de previsin social pueden ser deducibles, siempre que las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de los trabajadores. Dicho precepto establece lo que debe entenderse por generalidad, previendo para tales efectos dos clases de trabajadores, a saber: sindicalizados y no sindicalizados. Por lo que se refiere a la primera clase de trabajadores, se considera que las prestaciones de previsin social se otorgan de manera general, cuando las mismas se establecen de acuerdo a los contratos colectivos de trabajo o contratos ley. Cuando existan dos o ms sindicatos, se considera que las prestaciones de previsin social se otorgan de manera general, siempre que se establezcan de acuerdo con los contratos colectivos de trabajo o

contratos ley y sean las mismas para todos los trabajadores del mismo sindicato, an cuando stas sean distintas en relacin con las otorgadas a los trabajadores de otros sindicatos de la propia persona moral, de acuerdo con sus contratos colectivos de trabajo o contratos ley. Tratndose de trabajadores no sindicalizados, dicha fraccin XII establece que se considera que las prestaciones de previsin social son generales cuando se otorguen las mismas prestaciones a todos ellos y siempre que las erogaciones deducibles que se efecten por este concepto (excluidas las aportaciones de seguridad social), sean en promedio aritmtico por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto, efectuadas por cada trabajador sindicalizado; el fondo de ahorro no se considera para determinar el promedio aritmtico. En adicin a lo anterior, la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla de manera especfica las aportaciones al fondo de ahorro como un gasto de previsin social, cuya deducibilidad para efectos del impuesto sobre la renta estar condicionada a que se cumplan diversos requisitos especficos. El quinto prrafo de la fraccin XII del Artculo 31 de la propia ley establece que las aportaciones a los fondos de ahorro sern deducibles cuando, adems de cumplir con los requisitos de generalidad antes sealados, el monto de las aportaciones efectuadas por el contribuyente (patrn) sea igual al monto aportado por los trabajadores. Asimismo, la deduccin de dichas aportaciones se encuentra sujeta a que la aportacin del patrn no exceda del 13% del salario del trabajador, y que en ningn caso dicha aportacin exceda del monto equivalente de 1.3 veces el Salario Mnimo General del rea geogrfica que corresponda al trabajador, elevado al ao, y siempre que se cumpla adems los requisitos de permanencia que se establezcan en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Como se puede observar la Ley del Impuesto sobre la Renta prev reglas exclusivamente encaminadas a limitar el monto de las aportaciones que

los patrones efecten a los fondos de ahorro de sus trabajadores, a fin de que dichas aportaciones sean deducibles. Sin embargo, expresamente se refiere a las reglas contenidas en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta a travs de las cuales se establecen requisitos que en materia de permanencia debern cumplir los fondos de ahorro, a fin de que resulten deducibles las aportaciones efectuadas por los patrones a dichos fondos. Al respecto el Artculo 42 de dicho Reglamento establece que las aportaciones que efecten los contribuyentes a fondos de ahorro en los trminos de la fraccin XII del Artculo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, sern deducibles cuando se ajusten a los plazos y requisitos siguientes: I. Que el plan establezca que el trabajador pueda retirar las aportaciones de que se trata, nicamente al trmino de la relacin de trabajo o una vez por ao.

Este requisito atiende a una permanencia temporal de los recursos aportados al fondo, al sealar que slo se puede disponer de los recursos una vez al ao o cuando termine la relacin laboral. Adems de ser similar a la fraccin II del Artculo 22 del Reglamento anterior. II. Que el fondo se destine a otorgar prstamos a los trabajadores participantes y el remanente se invierta en valores a cargo del Gobierno Federal ( Certificados de la Tesorera de la Federacin Cetes) inscritos en el Registro Nacional de Valores, as como en ttulos valor que se coloquen entre el gran pblico inversionista o en valores de renta fija que el Servicio de Administracin Tributaria determine.

Este requisito no est directamente relacionado con la permanencia de fondos, pero se encuentra vinculado con el requisito anterior, al sealar el destino exclusivo que se le debe de dar a los recursos mientras permanecen en el fondo. Este requisito tambin es similar al que se contena en la fraccin III del Artculo 22 del Reglamento. III. Que en el caso de prstamos otorgados a trabajadores que tengan como garanta las aportaciones al fondo de ahorro, dichos prstamos
NUEVO CONSULTORIO FISCAL nmero 412

83

no excedan del monto que el trabajador tenga en el fondo. Cuando se otorgue ms de un prstamo al ao, las aportaciones que se efecten al fondo de ahorro sern deducibles, siempre que el ltimo prstamo que se hubiera otorgado se haya pagado en su totalidad y siempre que hayan transcurrido como mnimo seis meses desde que se cubri la totalidad del prstamo. Este requisito no atiende a caractersticas de permanencia que deben cumplir los fondos de ahorro como lo establece el Artculo 31 Fraccin XII para considerar deducibles dichas aportaciones, sino que vienen a establecer lmites adicionales a los previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta con base en el monto y periodicidad de los prstamos otorgados a los trabajadores. Este precepto viola el principio de jerarqua de las leyes al ir el texto reglamentario ms all de lo sealado expresamente al de Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo anterior ha sido confirmado por los tribunales competentes, tal como se desprende de la jurisprudencia del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. Octava poca Amparo directo 113/88 Constructora Inversionista, S.A. 02 de Agosto de 1988. Textos recopilados de dicha jurisprudencia REGLAMENTOS ADMINISTRATIVOS. SUS LMITES.- Mediante el ejercicio de la facultad reglamentaria el Ejecutivo Federal puede, para mejor proveer en la esfera administrativa el cumplimiento de las leyes, dictar ordenamientos que faciliten a los destinatarios la observancia de las mismas, a travs de disposiciones generales, imperativas y abstractas que detallen sus hiptesis y supuestos normativos de aplicacin, esta facultad esta contemplada en el Artculo 89 Frac. I de la CPEUM.., por lo tanto, no puede ir mas all de ella ni extenderla a supuestos distintos ni, mucho menos contradecirla.Por tal motivo si el reglamento debe contraerse a indicar los medios para cumplir la ley, no estar entonces permitido que a travs de dicha facultad una disposicin de tal naturaleza otorgue mayores alcances o imponga diversas limitantes que la propia norma busca reglamentar
84
NUEVO CONSULTORIO FISCAL nmero 412

Otro punto que debe tomarse en cuenta es que la disposicin contenida en la fraccin tercera de dicho reglamento referente al monto y periodicidad slo es aplicable a aquellos prstamos que tengan como garanta las aportaciones del fondo, por lo tanto, aquellos prstamos que no tengan como garanta el fondo no tendran que cumplir con dichos requisitos, como pudiera ser una simple garanta quirografaria, o bien, una garanta prendaria o hipotecaria. Garanta quirografaria.- Garanta con la sola firma del prestatario. Garanta Hipotecaria.- Garanta constituida mediante una hipoteca, recae sobre bienes inmuebles (casas, departamentos, terrenos) y bienes muebles sujetos a registro (automviles, aviones, otros). Es decir dentro de los plazos y requisitos que se deben cumplir para la deducibilidad de las aportaciones a los fondos de ahorro, cuando se trate de prstamos que tengan como garanta las aportaciones del fondo, dichos prstamos no debern exceder del monto que el trabajador tenga en el fondo siempre que sean otorgados una vez al ao. A contrario Sensu se puede interpretar que los prstamos que tengan una garanta diferente a las aportaciones del fondo no tendrn que cumplir los requisitos antes sealados respecto al monto y periodicidad de los mismos. Como se puede observar, la segunda oracin establece requisitos referentes al momento y al periodo que debe transcurrir entre uno y otro, cuando se otorgue ms de un prstamo al ao. En este caso, considero que lo dispuesto en la segunda oracin de la fraccin III se refiere a requisitos que deben cumplir los prstamos que tengan como garanta las aportaciones del fondo, cuando se otorguen ms de uno al ao. OTRAS CONSIDERACIONES An cuando la Ley y el mismo reglamento no establecen la manera en que debe llevarse a cabo el Plan de Previsin Social, considero importante hacerlo constar por escrito para la adecuada operacin y control del fondo de ahorro. Dicho plan deber de

contener los estatutos respectivos y se deber dar a conocer al personal. Una forma de administrarlo es a travs de efectuar el depsito del dinero proveniente del fondo formado por las aportaciones de la empresa y del trabajador, en una cuenta bancaria o bien administrarse a travs de un fideicomiso, aunque resulta mucho mas gil y econmico por medio de una cuenta de cheques, a travs de la cual se hagan las inversiones en valores correspondientes, tambin es aconsejable que la administracin del fondo se deje en manos de un comit formado en igual nmero por representante tanto de la empresa como de los participantes. As mismo cabe aclarar que puede existir una alternativa para la administracin del fondo de ahorro y este sera a travs de una asociacin civil, cuyo objeto social sea nicamente la administracin de fondos y cajas de ahorro. Esta Asociacin Civil caera en la reglamentacin del Titulo III de la Ley del Impuesto sobre la Renta por ser una persona moral con fines no lucrativos y especficamente se encuentra mencionada en el Artculo 95 Fraccin XIII de la ley citada. Por lo cual, el fondo de ahorro X, A.C. no es sujeto de Impuesto sobre la Renta, lo sern sus socios respecto del remanente distribuible que les corresponda, pero al efecto el Artculo 93 primer prrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta seala que los socios pagarn el impuesto slo que reciban el remanente distribuible en efectivo o en bienes. Pero como este remanente es producto de un fondo de ahorro, sta expresamente exento para las personas fsicas por la disposicin contenida en el Artculo 109 fraccin VIII de la Ley en cuestin. Es importante mencionar que la Ley del Seguro Social establece que cuando la aportacin del patrn excede a la aportacin efectuada por el trabajador, est formar parte del salario base de cotizacin. El salario se incrementar slo en la cantidad que la aportacin del patrn al fondo de ahorro exceda de la efectuada por el trabajador Artculo 27 Fraccin II Ley del Seguro Social. Las aportaciones que haga la empresa al fondo a favor de sus empleados, no son acumulables al

sueldo de stos para efectos del clculo y pago de las aportaciones al Infonavit, salvo que la aportacin no se integre por igual cantidad de patrn y trabajador. De igual forma la Ley Federal del trabajo en su Artculo 143 establece que el salario se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, alimentacin, habitacin, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquier otra cantidad o prestacin que se entregue al trabajador por sus servicios, no se tomar en cuenta dada su naturaleza: B) El fondo de ahorro, cuando se integre por un depsito de cantidad semanaria o mensual igual del trabajador y de la empresa; y las cantidades otorgadas por el patrn para fines sociales o sindicales. CONCLUSIONES Las aportaciones a los fondos de ahorro que efecte el contribuyente, podrn ser deducibles en la medida en que se cumplan los requisitos contenidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, relativos a: que se otorguen de manera general, que sean en un monto equivalente a las aportaciones que efecten los trabajadores, que cumplan las limitantes establecidas respecto al monto y que cumplan los requisitos de permanencia que establece el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por lo que se refiere al Artculo 42 Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las dos primeras fracciones establecen lo relativo a la permanencia, no siendo as la fraccin III que considero que va mas all de lo que seala expresamente la Ley del Impuesto sobre la Renta y por lo tanto viola el principio de jerarqua de las normas. BIBLIOGRAFIA 1. Estudio Integral de la Nmina 2004, C.P. Luis ngel Orozco Coln, cuarta edicin 2004, Editorial ISEF. Fondos y Cajas de Ahorro 2004, C.P. Luis Carlos Ledesma Villar, segunda edicin Marzo 2004, Editorial ISEF. Ley del Impuesto Sobre la Renta 2006, 2003.
85

2.

3.

NUEVO CONSULTORIO FISCAL nmero 412