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Tema-5.
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Derecho Financiero y Tributario II
4º Grado en Derecho
Facultad de Derecho
Universidad de Sevilla
Reservados todos los derechos.

No se permite la explotación económica ni la transformación de esta obra. Queda permitida la impresión en su totalidad.
Ana Moreno Ceballos Prof. Ignacio Pérez Royo
Apuntes Derecho Financiero y Tributario II realizados con explicaciones de clase y

legislación
TEMA 5. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (II).

1. LA BASE IMPONIBLE: ESTUDIO PARTICULAR DE LAS DIFERENCIAS.
1.1. AMORTIZACIÓN: CORRECCIÓN VALORATIVA.
1.1.1. CONCEPTO.
La amortización es un concepto técnico desde el punto de vista contable. La amortización es una

corrección valorativa, es decir, una institución contable, que utilizamos para informar de que algunos
bienes o derechos del activo del Balance ha perdido valor. Mediante las correcciones valorativas
informamos de la pérdida de valor experimentada durante el ejercicio económico de alguno de los
bienes y derechos que están registrados en el activo del Balance.
Dentro de este género de las correcciones valorativas encontramos dos grandes especies:
amortizaciones (art. 12 LIS) y deterioros (art. 13 LIS). Lo que tienen en común amortizaciones y
deterioros es que ambos informan de una pérdida de valor experimentada por bienes o derechos
que están registrados en el activo del Balance. Se diferencian en la naturaleza de la pérdida de valor
de la que informan:
- Las amortizaciones informan de una pérdida de valor natural y, por lo tanto, irreversible,
como consecuencia de que el bien o derecho a consumido una parte de su vida útil.
- Los deterioros informan de una pérdida de valor que se produce por circunstancias ajenas o
externas al bien o derecho que las padece, circunstancias de mercado, y por lo tanto, por
circunstancias reversibles. Son pérdidas de valor que se pueden recuperar.
Por lo tanto, cuando hablamos de amortización hablamos de una corrección valorativa que trata de
informar de la pérdida de valor experimentada por los bienes del inmovilizado como consecuencia
de su uso o de su aplicación al proceso productivo o del simple paso del tiempo que les puede hacer
incurrir en obsolescencia técnica o en obsolescencia comercial.
La amortización se encuentra al servicio del principio de la imagen fiel. Si la empresa no refleja en el

Balance una corrección de valor para informar de la pérdida de valor de un ordenador durante el
ejercicio económico se estaría dando una imagen falsa o sobrevalorada del patrimonio. Luego, las
amortizaciones se encuentran al servicio del principio contable de la imagen fiel.
Pero también está al servicio del principio de correlación de ingresos y gastos. Mediante el proceso
de amortización se reparte como gasto el importe de una inversión a lo largo de su vida útil. Por
ejemplo: si un ordenador va a ayudar a obtener ingresos a la empresa durante 4 años, lo razonable
es que lo que cuesta comprar el ordenador se reparta como gasto a lo largo de los 4 años. Eso es lo
que se consigue a través del proceso de amortización porque cada año de la vida útil del ordenador
se rebajará el valor en el activo del balance del mismo y, simultáneamente, se dará la pérdida de
valor como gasto del ejercicio en la CPyG.
Así se consiguen dos objetivos: dar una información fiel sobre el valor del equipo y repartir lo que
cuesta adquirirlo como gasto a lo largo de los años de vida útil de que se trate.
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Reservados todos los derechos. No se permite la explotación económica ni la transformación de esta obra. Queda permitida la impresión en su totalidad.
Por tanto, la pérdida de valor de la que informan las amortizaciones es la pérdida de valor por el
envejecimiento natural de un bien o derecho consecuencia de haber consumido una parte de su vida
útil.
1.1.2. ELEMENTOS DEL BALANCE SUSCEPTIBLES DE AMORTIZACIÓN.
¿Cuáles son los elementos del Balance susceptibles de amortización? Son susceptibles de
amortización todos los elementos del inmovilizado intangible, independientemente de que su vida
útil se pueda estimar con más o menos fiabilidad. Cuando haya un intangible cuya vida útil no puede
estimarse de forma fiable, el PGC establece que se presuma para él una vida útil de 10 años. Por lo
tanto, contablemente se amortizaría en 10 años.
Los elementos del inmovilizado material son susceptibles de amortización siempre que sean
susceptibles de envejecer (de perder valor con el paso del tiempo). Cuando se tenga un elemento
del inmovilizado material que por su naturaleza sea inmune al paso del tiempo y no pierda valor ni
envejezca, entonces no se amortizará. El supuesto característico es el suelo, que no pierde valor con
el paso del tiempo (lo más habitual es que gane valor), por ello el suelo no se amortiza. Podemos
encontrar otros elementos en el inmovilizado material que puntualmente no envejezcan como
algunas obras de arte o algunas joyas. Pero, la regla general, es que todos los elementos del
inmovilizado material, excepto el suelo, sean amortizables.
También son amortizables las inversiones inmobiliarias con la misma precisión. Dentro de las
inversiones inmobiliarias amortizaremos el valor de la construcción pero no el valor del suelo por las
razones anteriores.
1.1.3. CÓMO INFORMAR CONTABLEMENTE DE LAS AMORTIZACIONES.
Cuando se haya de informar contablemente de la amortización de cualquier bien el asiento siempre

será una Cuenta de gasto del grupo 68 (denominada como Amortización de …) y esa cuenta se cargará
por el importe de la depreciación experimentada por el bien o derecho que se esté amortizando. Por
otro lado, se abonará una cuenta de Balance del grupo 28 (denominada como Amortización
acumulada de …). Así se reconoce un gasto en la Cuenta de Amortización de … y se abona la Cuenta
Amortización acumulada de …
Mediante el abono en la Cuenta de Balance (Amortización acumulada) lo que se realiza es la

corrección valorativa y mediante el cargo en la Cuenta de gasto (Amortización) se reconoce en el
epígrafe 8 de la CPyG, dentro de los resultados de explotación, un gasto de 3.000€ por la
amortización del equipo. Mediante la corrección valorativa se sirve el principio de la imagen fiel y
mediante el reconocimiento del gasto en la CPyG se sirve al principio de correlación de ingresos y
gastos.
Cuando estemos en el IS lo que interesa es comparar el gasto por amortización de la CPyG con el que
resulta fiscalmente deducible según las normas de la LIS. Pueden pasar tres cosas:
- Que el gasto deducible según la LIS sea exactamente el mismo que encontramos en la CPyG,
en cuyo caso no habrá que practicar una corrección al resultado contable porque habrá una
plena coincidencia del plano mercantil con el plano tributario.
- Que el gasto deducible según la LIS sea mayor que el que se encuentra en la CPyG, en cuyo
caso habrá que practicar al resultado contable una corrección negativa por la diferencia.
- Que el gasto deducible según la LIS sea inferior al que se encuentra recogido en la CPyG, en
cuyo caso habrá que hacer una corrección positiva al resultado contable por la diferencia.
Si tu ordenador tiene más años que los que dura tu carrera: toca cambio.
Derecho Financiero y Tributa...
Banco de apuntes de la
Siempre se informa contablemente de la amortización mediante el siguiente asiento:
Por ejemplo:
N.º Denominación DEBE HABER

681 Amortización inmovilizado material 3.000
281 Amortización acumulada inmovilizado material 3.000
Reflejo en el BALANCE
Equipo para … 12.200
Amortización acumulada inmovilizado material (3.000)
Reflejo en la CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
8. Amortización (3.000)
Por ejemplo: amortización de un equipo informático:
- Inmovilizado: equipo para el tratamiento de la información.

- Precio de adquisición: 12.200€.
- Valor residual: 200€.
- Vida útil: 4 años.
- Fecha de entrada en funcionamiento: 01/01/2021.
Este ordenador se va a amortizar en los cuatro años de su vida útil (2021 a 2024). Se decide
amortizarlo de forma lineal, es decir, todos los años la misma depreciación, en cuyo caso tendremos
una corrección valorativa en 2021 de 3.000€ que determinará que al cierre de 2021, el valor contable
del equipo ya no sean 12.200€, sino 9.200€; otra corrección valorativa en 2022 de 3.000€ que
determinará que al cierre del ejercicio en el Balance ya sea 6.200€; otra corrección valorativa en 2023
que determinará que al cierre del ejercicio el valor del equipo en el Balance sea de 3.200€; y el último
año de vida útil, otra corrección valorativa de 3.000€, quedando el equipo valorado en el Balance por
el valor residual de 200€.
A su vez, cada uno de estos años, se reconocerán 3.000€ de gastos por la amortización del ordenador
en la CPyG 2021-2024. Los 12.000€ que cuesta compra el ordenador se reparte como gasto en los 4
años de vida útil del mismo, en los 4 años en que se utiliza el ordenador en el desarrollo de la
actividad y va a colaborar en la generación de la obtención de ingresos por parte de la empresa.
De esta manera, se van acompasando en la CPyG los ingresos que se van generando por el ordenador
con los gastos en los que se ha debido incurrir.
Coeficiente AMORTIZACIÓN VALOR

AÑO MESES AMORTIZACIÓN
amortización lineal ACUMULADA CONTABLE
2021 12 25% 3.000 3.000 9.200
2022 12 25% 3.000 6.000 6.200
2023 12 25% 3.000 9.000 3.200
2024 12 25% 3.000 12.000 200
TOTAL 48 12.000 12.000 200
el podcast para entender que la vida da mas vueltas que la silla de un peluquero
1.1.4. CONCEPTOS BÁSICOS RELACIONADOS CON LA AMORTIZACIÓN.
Valor amortizable. El valor amortizable es lo que se va a amortizar. El valor amortizable es el valor

inicial por el que se incorpora el bien o derecho al Balance menos su valor residual. En el caso
anterior, el ordenador costó 12.200€ (valor por el que se incorporó al Balance). Su valor residual se
estimó en 200€, por lo que el valor amortizable son 12.000€.
Valor residual. Es el valor que se espera obtener actualmente por ese bien o derecho si estuviera en
las condiciones en las que estará cuando concluya su vida útil. Es decir, es el importe que se espera
recuperar por el bien una vez que haya finalizado su vida útil y tenga el desgaste correspondiente.
En el ejemplo anterior, el ordenador, una vez concluida su vida útil, lo que cabría esperar por él son
200€ (ese es su valor residual).
Vida útil. Es el periodo de tiempo durante el cual la empresa espera consumir los beneficios
inherentes al activo.
Vida económica. Es el periodo de tiempo durante el cual podrían obtener beneficios del activo uno
o varios titulares.
Por ejemplo: se realiza un contrato de arrendamiento de 10 años de duración de un local comercial

en bruto. Una vez alquilado el local, la idea es montar un restaurante, por lo que se llevan a cabo
unas obras inseparables del local con vistas a su uso como restaurante. Lo que cuesta realizar la obras
se dan de alta en el inmovilizado material, en la Cuenta de construcciones, por un valor de 70.000€.
Para la empresa la vida útil es máximo 10 años, el tiempo que dura el contrato de alquiler, y durante
los cuales se van a obtener beneficios de esa obra realizada.
Ahora bien, la vida económica de esa obra es muy superior a 10 años. Cuando venza el contrato de
alquiler, las obras quedan para el propietario del local que podrá utilizarlas él o un tercero al que
ceda en alquiler el mismo. Es decir, la vida económica es el periodo de tiempo durante el que esas
obras pueden ser usadas para la obtención de beneficios por la empresa o por un titular posterior,
mientras que la vida útil es el periodo de tiempo en el que va a consumir los beneficios del activo su
titular actual. Lógicamente, se tiende a amortizar el bien en su vida útil y no en su vida económica.
Método de amortización. Trata de fijar un patrón de consumo de los beneficios inherentes a los
activos que se amortizan (trata de medir el ritmo al que se van a consumir los beneficios inherentes
al bien o derecho que se esté amortizando).
Momento de inicio. Se empieza a amortizar un bien o derecho desde que se pone en condiciones de
funcionamiento.
Momento de cese. Se deja de amortizar un bien o derecho cuando se acaba su vida útil, cuando se
da de baja en el Balance o se reclasifica como activo no corriente mantenido para la venta.
En cambio, no se deja de amortizar si hubiera un cese temporal en el uso del bien o derecho que se
amortiza (ello no implica parar la amortización).
1.1.5. REQUISITOS PARA DEDUCIR LAS AMORTIZACIONES Y MÉTODOS DE AMORTIZACIÓN.
Los requisitos que establece la LIS para que el gasto correspondiente a la amortización del
inmovilizado sea deducible son dos:
- Depreciación efectiva. Que la amortización responda a la pérdida de valor efectiva

experimentada por el bien o derecho de que se trate.
- Contabilización. Que esté correctamente contabilizada.
Para valorar si la amortización reflejada responde verazmente a la pérdida de valor efectiva

experimentada por el bien o derecho de que se trate, la LIS, desarrollada en este aspecto por el RIS,
establece tres posibilidades:
- Las tablas de amortización (con los distintos métodos de amortización).

- Un plan especial de amortización.
- La prueba de depreciación registrada.
A. LAS TABLAS DE AMORTIZACIÓN.
En primer lugar, se puede valorar la depreciación efectiva aplicando las tablas de amortización que
figuran en el art. 12 LIS. La tabla del art. 12 LIS es una relación de una serie de elementos
característicos y, para cada uno de ellos, establece cuál es el coeficiente de amortización lineal
máximo y cuál es el periodo máximo de amortización.
El coeficiente de amortización lineal máximo, indirectamente, nos dice cuál es el periodo mínimo de
amortización; de la misma que el periodo máximo de amortización, indirectamente, no dice cuál es
el coeficiente de amortización mínimo.
Por ejemplo: la maquinaria tiene un coeficiente lineal máximo del 12%. A un ritmo máximo del 12%
anual, se necesitarán, como mínimo, 8’3 años para amortizar el bien. Por lo tanto, la maquinaria,
tiene una vida útil mínima de 8’3 años y una vida útil máxima de 18 años (periodo de años máximo
reflejado en la tabla del art. 12 LIS).
Otro ejemplo: los buques tienen un coeficiente de amortización máximo del 10%. Por lo tanto, su
vida útil mínima son 10 años y su vida útil máxima son 20 años (por lo tanto, su coeficiente lineal
mínimo es el 5%, lo que se necesitará anualmente para amortizar el bien en 20 años).
Por tanto, la tabla de amortización nos da, para cada elemento patrimonial, una horquilla de vida útil
mínima y máxima. Siempre que se elija la vida útil del bien o derecho a amortizar dentro de esa
horquilla, se entiende que se está amortizando según tabla de amortización incorporada por la LIS.
Eso tiene como ventaja que se da por probado que el gasto contabilizado por amortización refleja la
pérdida de valor efectiva experimentada por el bien o derecho de que se trate. Es decir, la empresa
se está dispensando de la carga de la prueba de que el gasto contabilizado por amortización refleja
esa pérdida de valor efectiva.
Por lo tanto, amortizar según tablas significa, única y exclusivamente, que se elige la vida útil de la
inversión que se va a amortizar dentro de la horquilla útil mínima y máxima que marca la tabla del
art. 12 LIS.
Ahora bien, dentro de este método de amortización siguiendo la tabla del art. 12 LIS, caben distintas
técnicas de amortización:
- Amortización lineal.
- Amortización mediante la aplicación de un % constante sobre el valor pendiente de
amortizar.
- Amortización mediante la técnica de los números dígitos.
Estas son las variantes dentro de la llamada amortización según tablas. La segunda y tercera variante
se encuentra al servicio de una amortización decrecida o decreciente, es decir, se amortiza más los
primeros años de vida útil y menos los últimos, o, también podría utilizar en el caso de los números
dígitos al servicio de una amortización creciente (se amortiza menos los primeros años de vida útil y
más los últimos años de vida útil).
AMORTIZACIÓN LINEAL.
La amortización lineal es la amortización que seguimos en el ejemplo anterior del ordenador (3.000€
cada año de vida útil). En este caso, se toma el valor amortizable y se divide entre la vida útil elegida,
y el cociente será el gasto por amortización de ese bien o derecho que se dará cada uno de los años
de la vida útil.
AMORTIZACIÓN MEDIANTE LA APLICACIÓN DE UN % CONSTANTE.
El método de amortización mediante la aplicación de un % constante sobre el valor pendiente de

amortizar consiste en lo siguiente:
- Primer paso: se elige la vida útil del ordenador dentro del margen que ofrece la tabla de
amortización. Para un ordenador, por ejemplo, la tabla de amortización nos da una vida útil
de 4 a 8 años. Elegimos 4 años.
- Segundo paso: se obtiene el coeficiente de amortización lineal que corresponda a la vida

útil elegida. Para 4 años el coeficiente de amortización lineal es el 25%.
- Tercer paso: se pondera ese coeficiente por el 1’5 (si la vida es hasta 5 años) o por 2 (si la
vida es entre 5 a 8 años) o por 2’5 (si la vida es igual o superior a 8 años) (art. 12. 1, b) tercer
párrafo LIS).
En nuestro caso, es inferior a 5, por lo que el coeficiente se pondera por el 1’5 (25 x 1’5 = 37’5%).
37’5% es el porcentaje constante que se aplicaría cada año sobre el valor que estuviera pendiente
de amortizar. Eso nos daría el gasto anual. Todo lo que estuviera pendiente de amortizar el último
año se daría como gasto por amortización de ese ejercicio.
Por ejemplo: ordenador que se amortiza en un plazo de 4 años de vida útil. Su coeficiente de
amortización lineal es el 25% que, ponderado por 1’5, es el 37’5%. El reflejo sería el siguiente:
EJERCICIO AMORTIZACIÓN ANUAL VALOR PENDIENTE DE AMORTIZAR

12.000
2021 4.500 (12.000 x 37’5%) 7.500 (12.000 – 4.500)
2022 2.812 (7.500 x 37’5%) 4.688 (7.500 – 2.812)
2023 1.758 (4.688 x 37’5%) 2.930 (4.688 – 1.758)
2024 2.930 0
12.000
De esta manera, el gasto que se refleja en la CPyG de 2021 por amortización serán 4.500€. El gasto
de la CPyG de 2022 sería 2.812€. El gasto de la CPyG de 2023 sería 1.758€. Y, el último año, todo lo
que queda pendiente de amortizar (2.930€) se daría como gasto por amortización del equipo.
Es decir, estamos amortizando en la misma vida útil que cuando se realizaba linealmente pero el
gasto se está distribuyendo de manera que se deduce más los primeros años y menos
posteriormente.
AMORTIZACIÓN DE LOS NÚMEROS DÍGITOS.
El último método de amortización regresiva o decreciente puede ser la de los números dígitos:
- Primer paso: elección de la vida útil del ordenador dentro de la horquilla que marcan las
tablas (4 años).
- Segundo paso: asignación al primer año de vida útil un dígito equivalente a la serie mayor
del número de años en los que vamos a amortizar el bien (el 4) y después dígitos
decrecientes en una unidad hasta el último año de vida útil al que se asigna el 1.
- Tercer paso: se suman los dígitos asignados (4+3+2+1=10) y la amortización anual sería
12.000€ (valor del ordenador) dividido por la suma de dígitos (10) y multiplicado por el dígito
del año (4).
El reflejo sería el siguiente:
EJERCICIO DÍGITO AMORTIZACIÓN ANUAL

2021 4 1.200 (12.000/10) x 4 = 4.800€
2022 3 1.200 x 3 = 3.600€
2023 2 1.200 x 2 = 2.400€
2024 1 1.200 x 1 = 1.200€
SUMA 10
Esta técnica se podría utilizar al servicio de una amortización creciente o progresiva simplemente
dándole la vuelta a la tabla, es decir, asignándole al primer año el 1, al segundo año el 2, al tercer
año el 3 y al cuarto año el 4.
EJERCICIO DÍGITO AMORTIZACIÓN ANUAL

2021 1 1.200 (12.000/10) x 1 = 1.200€
2022 2 1.200 x 2 = 2.400€
2023 3 1.200 x 3 = 3.600€
2024 4 1.200 x 4 = 4.800€
SUMA 10
Todas estas técnicas de amortización responden a un método: amortizan según la tabla que
incorpora el art. 12 LIS. Esto significa elegir la vida útil de la inversión a amortizar dentro de la
horquilla que marca esa tabla y, tiene la consecuencia, de que se da por probado que el gasto que se
refleje como amortización responde a la pérdida de valor efectiva experimentada por el bien o
derecho que se amortiza.
A continuación, se expone una comparativa de los tres métodos de amortización del ordenador del
ejemplo.
COMPARATIVA MÉTODOS DE AMORTIZACIÓN SEGÚN TABLAS DEL ORDENADOR

% NÚMEROS DÍGITOS NÚMEROS DÍGITOS
LINEAL
CONSTANTE REGRESIVA PROGRESIVA
2021 3.000 4.500 4.800 1.200
2022 3.000 2.812 3.600 2.400
2023 3.000 1.758 2.400 3.600
2024 3.000 2.930 1.200 4.800
Para utilizar las técnicas de amortización a efectos de calcular el gasto deducible en el IS, se tienen
que utilizar a efectos de determinar el gasto contable por amortización. Es decir, no se trata de una
diferencia ni de hacer una corrección al resultado contable.
Por ejemplo: si por el ordenador el primer año se quiere amortizar 4.800€, se debe contabilizar
4.800€. Lo que no se puede hacer es, contablemente amortizar 3.000€ y, pretender después con una
corrección negativa de 1.800€ al resultado contable, amortizar por el método de números dígitos
4.800€.
Por tanto, esto nunca actúa como una corrección, sino que esta formar de calcular el gasto deducible
se tiene que aplicar en el plano contable si se quiere aplicar en el plano fiscal.
Lo anterior se expone en el art. 12. 1, segundo párrafo LIS donde se exponen las tres técnicas de
amortización. La técnica de amortización de los números dígitos queda mejor explicada en el art. 6
RIS. Los edificios, mobiliario y enseres, forzosamente, se amortizarán por el método lineal, ya que la
LIS los excluye del método del % constante y del método de los números dígitos.
Por tanto, la primera posibilidad para valorar que la amortización contabilizada refleja la
depreciación efectiva es utilizar las tablas de amortización del art. 12 LIS con estas diferentes
técnicas.
B. PLAN ESPECIAL DE AMORTIZACIÓN.
En segundo lugar, se puede valorar la depreciación efectiva a través de un plan especial de

amortización. El plan especial de amortización consiste en que la empresa, justificándolo desde el
punto de vista técnica, propone a Hacienda un plan especial de amortización de una determinada
inversión. Normalmente, esto se utiliza para inversiones complejas. Ello inicia un procedimiento
administrativo que se regula en el art. 7 RIS y, el mismo, puede terminar con:
- Una resolución que acepte el plan propuesto por el contribuyente.

- Una resolución que acepte con modificaciones el plan propuesto por el contribuyente.
- Una resolución que deniegue el plan propuesto por el contribuyente.
Si en el plazo de 3 meses no hubiera resolución alguna, es un procedimiento con silencio positivo,

por lo que se daría por aprobado el plan presentado por el contribuyente para la amortización de la
inversión de que se trate.
C. PRUEBA DE DEPRECIACIÓN REGISTRADA.
En caso de que la empresa no quiera utilizar la tablas de amortización ni proponga un plan especial
para llevar a cabo el cálculo de la depreciación efectiva, lo único que le queda es estimarla por su
cuenta y riesgo y estar en condiciones de justificar técnicamente los cálculos realizados, tanto desde
el punto de vista contable ante el auditor que corresponda, como desde el punto de vista fiscal ante
la Administración Tributaria.
Es decir, las tablas de amortización no son obligatorias, sino que simplemente dispensa de la carga
de la prueba de que el gasto por amortización corresponde a la pérdida del valor real del bien o
derecho, pues el contribuyente puede prescindir de ellas y justificar desde un punto de vista técnico
los cálculos de la depreciación efectiva que ha realizado.
Por ejemplo: Tussam tiene un inmovilizado que está representado por su flota de autobuses que es
lo que amortiza. Tussam no necesita las tablas de amortización, pues ésta tiene valorada la vida útil
de sus autobuses en kilómetros recorridos. Si el autobús tiene una vida útil de 800.000 km y este año
ha recorrido 200.000 km, ha consumido una cuarta parte de su vida útil y se puede justificar sin
utilizar las tablas.
Además de la depreciación efectiva, es un requisito indispensable para la deducción de las

amortizaciones, y en general de cualquier gasto en el IS, es que esté debidamente contabilizado.
Esto se conoce como principio de inscripción contable que se recoge en el art. 11. 3, 1º LIS: “No
serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de
pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria,
a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan
amortizarse libremente o de forma acelerada.”
Es decir, condición indispensable para que cualquier gasto sea deducible es que esté debidamente
contabilizado, es decir, que aparezca como tal gasto en la CPyG del ejercicio que se liquida o bien
que se haya imputado directamente contra reservas en el patrimonio neto en los casos en que así lo
dispone la normativa contable.
De manera que un gasto, por muy real que sea, muy relacionado que esté con los ingresos del
ejercicio, por mucho que se pueda justificar mediante la factura correspondiente, es decir, aunque
se cumplan todos los requisitos exigidos, sino se contabiliza NO se podrá deducir. En ello consiste el
principio de inscripción contable: nunca se puede deducir un gasto que no está contabilizado por
muy real o justificado que sea.
Este principio de inscripción contable tiene dos excepciones relacionadas con la amortización:
- Libertad de amortización.
- Amortización acelerada.
Cuando la normativa fiscal permite amortizar una inversión de forma libre o de forma acelerada,
lógicamente se deducirá un gasto que no está contabilizado. En este caso es el que surgen las
diferencias que nos obligan a realizar correcciones al resultado contable en la declaración del IS
(éstas son siempre para poner de manifiesto beneficios fiscales relacionados con la amortización que
siempre adoptan una de las dos formas: supuestos de libertad de la amortización o supuestos de
amortización acelerada).
También encontramos algún caso de amortización desacelerada, es decir, amortización más lenta en
el plano fiscal que en el plano contable.
ESQUEMA REQUISITOS DE LA AMORTIZACIÓN:
- Depreciación efectiva.
o Tablas.
▪ Lineal. Art. 12 LIS
▪ Aplicación de un % constante sobre el valor pendiente de amortizar. Art.
12 LIS
▪ Método de los números dígitos. Art. 6 RIS.
o Plan especial. Art. 7 RIS.
o Prueba depreciación registrada.
- Contabilización.
o Principio de inscripción contable. Art. 11. 3, 1º LIS.
o Excepciones.
▪ Libertad de amortización.
▪ Amortización acelerada.
1.1.6. BENEFICIOS FISCALES RELACIONADOS CON LA AMORTIZACIÓN.
Las correcciones al resultado contable, las diferencias entre el plano fiscal y el plano contable en
materia de amortizaciones, siempre va a derivar de una serie de beneficios fiscales relacionados con
este gasto:
- Supuestos de libertad de amortización. Se recogen en el art. 12. 3 LIS y en el art. 102 LIS
(para empresas de reducida dimensión y vinculado a la creación de empleo).
- Supuestos de amortización acelerada.

o Amortización acelerada para todos los elementos del inmovilizado que pueden
aplicar las empresas de reducida dimensión. Recogido en el art. 103 LIS.
o Amortización acelerada de aquellas inversiones que se financien a través de un

arrendamiento financiero que reviste la modalidad de contrato de leasing.
Recogido en el art. 106 LIS.
A. SUPUESTOS DE LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN.
En los supuestos de libertad de amortización la empresa puede computar como gasto la inversión
exactamente como quiera, hasta el extremo que el primer año de vida útil podría dar todo el importe
de la inversión como gasto. Por tanto, libertad de amortización quiere decir que la empresa, dentro
de la vida útil del activo, va a distribuir el gasto deducible como quiera, independientemente de cuál
sea el gasto contable.
En el plano contable no tiene sentido la libertad de amortización, ya que ésta es un beneficio fiscal
que concede la LIS para determinadas empresas y determinadas inversiones, y en ese caso, la
empresa distribuye el gasto deducible por amortización de la inversión como quiera, respetando
siempre un mínimo, que es la amortización mínima según tablas.
Por ejemplo: si la empresa tiene que amortizar una maquinaria que ha costado 105.000€ y se estima
el valor residual en 5.000€, siendo el valor amortizable 100.000€, y contablemente se decide
amortizar de forma lineal al coeficiente máximo según tablas que es el 12%. Contablemente el gasto
sería 12.000€ los primeros 8 años, y 4.000€ el último año.
Según la LIS, a efectos fiscales se puede amortizar esa maquinaria como quiera. En este caso, la
empresa quiere amortizar todo el primer año. En ese caso, aunque el gasto contable del primer año
sean 12.000€, se llevaría el gasto fiscal deducible a 100.000€.
SUPUESTOS ART. 12. 3 LIS: Los supuestos de libertad de amortización son los recogidos en el art. 12.
3 LIS que establece:
a) Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las

sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales (o por explotaciones
agrícolas prioritarias) afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco
primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.
b) Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las
actividades de investigación y desarrollo.
Los edificios podrán amortizarse de forma lineal durante un período de 10 años, en la parte
que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
c) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible.
10
d) Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros,
hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo.
SUPUESTO ART. 102 LIS: El otro supuesto de libertad de amortización es el recogido en el art. 102
LIS y es un supuesto de libertad de amortización aplicable solo a las empresas de reducida
dimensión y vinculado a la creación de empleo.
Art. 102. 1 LIS: “Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias,
afectos a actividades económicas, (…)”. En este punto, el artículo delimita cuál es el ámbito objetivo
de aplicación de este supuesto de libertad de amortización que solo podrá aplicarse a elementos
nuevos (es decir, NO los que se adquieran usados) del inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias (es decir, NO del inmovilizado intangible) y, en todo caso, afecto a una explotación
económica.
Es decir, si se trata de un bien nuevo del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias pero
no se dedica a una explotación económica, porque se trata de un inmueble que se destina a obtener
ingresos a través de su alquiler, pues en ese caso, no sería aplicable este supuesto de libertad de
amortización.
Continúa el art. 102. 1 LIS: “(…) puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en
el que se cumplan las condiciones del artículo anterior”, es decir, puestos a disposición del
contribuyente en un periodo impositivo en el que tenga el carácter de empresa de reducida
dimensión.
Empresa de reducida dimensión a efectos del IS es aquella cuyo INCN no supere los 10 millones de
euros. Cuando el INCN (es decir, la facturación de la empresa) durante el año inmediato anterior no
supere los 10 millones de euros, será una empresa de reducida dimensión; si los hubiera superado,
no tendrá la condición de empresa de reducida dimensión.
Este supuesto de libertad de amortización solo está al alcance de aquellas empresas que, en el
momento de poner en funcionamiento la inversión que va a amortizar, tuviera el carácter de
empresa de reducida dimensión.
Continúa el art. 102. 1 LIS: “(…) podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los 24
meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en
funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media
de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros
24 meses”.
Este es el requisito que tiene que cumplirse para poder aplicar este supuesto de libertad de
amortización. Se tiene que calcular la plantilla media de los 24 meses siguientes al inicio del periodo
impositivo en el que fuera a entrar en funcionamiento la inversión que se va a amortizar. Esa plantilla
media se debe comparar con la plantilla media de los 12 meses inmediatos anteriores al inicio de ese
periodo impositivo en el que entra en funcionamiento la inversión que se va a amortizar.
Por ejemplo: una inversión entra en funcionamiento en 2022. Para saber si se puede amortizar
libremente, habría que comparar la plantilla media 2022-2023 con la plantilla media de 2021. Si la
plantilla media de 2022-2023 hubiera crecido respecto de la plantilla media de 2021, entonces se
cumpliría el requisito exigido por la Ley para tener derecho a esta libertad de amortización.
Hay un requisito ulterior: que ese crecimiento que se hubiera producido se mantenga 24 meses
adicionales, es decir, en 2024-2025. Es decir, el derecho de libertad de amortización no se encuentra
definitivamente consolidado hasta que no mantenga el incremento habido en la plantilla otros 24
meses adicionales.
11
¿Cuál es el importe de la inversión que podríamos amortizar libremente? El art. 102. 1, segundo
párrafo establece: “La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de
amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento
calculado con dos decimales”.
El problema que plantea la libertad de amortización es el siguiente: Esta libertad de amortización se

aplica en base a proyecciones o estimaciones y, si después no se cumpliera el requisito o la obligación
de mantener el incremento, se debe devolver a Hacienda el beneficio disfrutado de forma
sobrevenida indebidamente. De manera que, si posteriormente se incumpliera el requisito de
incrementar la plantilla o se incumpliera la obligación de mantener el incremente habido en la
plantilla, en el año en que se incumpla, la cuota íntegra se incrementará en el importe de la cuota
íntegra correspondiente al exceso de gasto deducido por amortización de esa inversión acogiéndose
a ese beneficio + los correspondientes intereses de demora.
Así se establece en el art. 102. 4 LIS: “En el supuesto de que se incumpliese la obligación de
incrementar o mantener la plantilla se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere
correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes”.
Por tanto:
- Ámbito subjetivo. Empresas de reducida dimensión. NUNCA puede aplicar este supuesto de
libertad de amortización una empresa que no tenga el carácter de reducida dimensión
(aquellas cuyo INCN del año inmediato superior no supere los 10 millones de euros).
- Ámbito objetivo. Solo puede aplicarse a elementos nuevos (es decir, no los que se adquieran
usados) del inmovilizado material (NO del inmovilizado intangible) y de las inversiones
inmobiliarias y, además, siempre que estén afectos a actividades económicas.
- Requisito que debe cumplirse. Que la plantilla medida de los 24 meses siguientes al inicio
del periodo impositivo en que entre en funcionamiento la inversión que se vaya a amortizar,
crezca respecto de la plantilla media de los 12 meses inmediatos anteriores. Ese incremento
que se hubiera producido se tendrá que mantener otros 24 meses.
- Cuantía de la inversión. La cuantía que resulte de multiplicar 120.000€ x el incremento

habido en la plantilla media de los 24 meses posteriores respecto de la plantilla media de
los 12 meses anteriores.
- Aplicación práctica de este incentivo. Por su propia naturaleza, cuando se aplique todavía
la empresa no está en condiciones de valorar si se cumplen los requisitos y exigencias para
aplicarlo. Por lo tanto, se aplica en base a previsiones y estimaciones. Puede ocurrir, que una
vez disfrutado el beneficio fiscal, no se cumplan las condiciones que permiten consolidar ese
disfrute del beneficio, en cuyo caso tendrá la empresa que devolver lo disfrutado
indebidamente el año en que se produjera el incumplimiento habría que sumar a la cuota
íntegra de ese periodo la cuota íntegra que se hubiera ahorrado en años anteriores como
consecuencia del disfrute indebido de esa libertad de amortización más los intereses de
demora.
12
B. SUPUESTOS DE AMORTIZACIÓN ACELERADA.
La vida útil de la inversión que se va a amortizar a efectos fiscales es inferior a la vida útil que se va a
utilizar para la amortización en el plano contable. Existen dos:
- Art. 103 LIS: restringido a empresas de reducida dimensión.
- Art. 106 LIS: al alcance de todas las empresas. Va referido a aquellas inversiones que se
financian a través de un contrato de arrendamiento financiero en la modalidad de contrato
de leasing. Cuando se financia a través de un leasing con determinadas características una
inversión, el legislador fiscal lo premia permitiendo que esa inversión se amortice de forma
acelerada.
SUPUESTO ART. 103 LIS: AMORTIZACIÓN DE LOS ELEMENTOS NUEVOS DEL INMOVILIZADO
MATERIAL Y DE LAS INVERSIONES INMOBILIARIAS Y DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE.
Art. 103. 1 LIS: “Los elementos nuevos (no usados) del inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible (los cuales no se incluían en la
libertad de amortización pero SÍ en la amortización acelerada), afectos en ambos casos a actividades
económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan
las condiciones del artículo 101 de esta Ley (carácter de empresa de reducida dimensión), podrán
amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización
lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas”.
En este caso no hay que cumplir ningún requisito: cualquier empresa de reducida dimensión, por el
simple hecho de serlo, puede amortizar fiscalmente de forma acelerada sus inversiones en el
inmovilizado material, inversiones inmobiliarias y el inmovilizado intangible afecto a una explotación
económica, y esa aceleración la podrá llevar hasta un máximo que sería el doble del coeficiente de
amortización lineal máximo según tablas.
Por ejemplo: si una maquinaria en las tablas de amortización tiene un coeficiente de amortización
lineal máximo del 12%, en el plano fiscal se podría llevar hasta el 24%, en cuyo caso se amortizaría
fiscalmente en la mitad de tiempo en lo que se hiciera contablemente. Por ello es una amortización
acelerada, porque se amortiza en menos tiempo.
Tanto la amortización acelerada como la amortización libre son beneficios fiscales y, por lo tanto, la
empresa los aplica o no según le parezca conveniente, y los aplica en toda su extensión o en parte
de su extensión (no está obligada).
SUPUESTO ART. 106 LIS: CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO.
Un arrendamiento financiero no implica, necesariamente, la existencia de una opción de compra.

Contablemente se atiende al fondo del negocio y no a la forma jurídica que se le da. Entonces,
contablemente, cuando existe un contrato de arrendamiento de cuyas cláusulas se deriva que se
transfieren al arrendatario todos los riesgos y todos los beneficios inherentes a la titularidad del bien
objeto del contrato (es decir, se coloca al arrendatario en una posición idéntica a la del propietario)
parece más una venta con precio aplazado que un arrendamiento, y por lo tanto, se contabiliza como
tal. El arrendatario incorpora a su Balance el bien objeto del arrendamiento como si lo hubiera
comprado. Así lo amortizará de igual forma que si lo hubiera comprado aplazando el pago del precio.
Ese es el concepto técnico contable de arrendamiento financiero: todo contrato de arrendamiento

según cuyas cláusulas el arrendatario adquiere sobre el bien objeto del contrato todos los riesgos y
todos los beneficios inherentes a la condición de propietario.
13
Por ejemplo: caso de arrendamiento financiero sin opción de compra: un ordenador tiene una vida
útil de 5 años. Si se hace un arrendamiento de 5 años sobre el ordenador no hay ninguna diferencia
con comprarlo. Si se hace un arrendamiento en que los pagos mínimos son equivalentes al valor
razonable al bien objeto del contrato en el momento en que se celebra, no hay ninguna diferencia
con comprarlo.
Cuando se financia una inversión a través de un arrendamiento financiero, si ese arrendamiento
financiero reúne determinados requisitos que establece el art. 106 LIS podrá aprovecharse de la
amortización acelerada. Los requisitos son:
- Que el arrendamiento financiero se concierte con una entidad financiera o un

establecimiento financiero de crédito. Quedarían fuera los arrendamientos financieros que
se concertaran directamente con el fabricante o distribuidor del bien.
- Duración mínima de dos años y, si fuera un leasing inmobiliario, duración mínima de 10

años.
- El contrato de arrendamiento, cuando establezca las cuotas periódicas a pagar por el

arrendatario, deberá diferenciar que parte de esas cuotas periódicas que corresponden a
intereses y carga financiera de la operación, y que parte corresponde a la recuperación del
coste del bien por la arrendadora (por la entidad financiera).
- La parte de las cuotas periódicas de arrendamiento relativa de la recuperación del coste

del bien para la arrendadora permanezcan constantes o crecientes a la largo de la vida del
contrato.
Si se cumplen todos estos requisitos estaremos ante uno de esos determinados arrendamientos
financieros que tienen un régimen especial en el art. 106 LIS que consiste en un supuesto de
amortización acelerada.
En este caso, los intereses son deducibles con el mismo tratamiento que los son en el plano contable,
por lo tanto, en relación con los intereses o la carga financiera de la operación nunca van a surgir
diferencias entre el plano contable y el plano fiscal, pero en relación con la amortización SÍ, pues
fiscalmente se podría deducir como amortización cada año la parte de la cuota de arrendamiento
satisfecha que corresponda a la recuperación del coste del bien para la arrendadora:
- Hasta el duplo de la amortización contabilizada o

- Hasta el triple de la amortización contabilizada si fuera una empresa de reducida dimensión.
Los intereses serán gasto deducible fiscalmente en la misma medida que van a ser gasto en la CPyG.
Por ejemplo: la empresa ha incorporado a su inmovilizado material una maquinaria con un valor de
105.000€. Se estima el valor residual en 5.000€. El valor amortizable son 100.000€. Según las tablas
de amortización, la maquinaria tiene un coeficiente de amortización lineal máximo del 12% que es
el que se decide aplicar en el plano contable en una vida útil de 8 años 3 meses. En el plano fiscal, se
aplica la amortización acelerada del art. 103 LIS al máximo que permite la Ley.
De esta manera, se amortizará fiscalmente en la mitad de tiempo que en el plano contable. En 2021,
en la CPyG tendremos un gasto por 12.000€ pero el que tenemos que tener en la base imponible del
IS son 24.000€. Cuando el gasto deducible es mayor que el que tenemos reconocido contablemente
se realiza una corrección negativa al resultado contable en la declaración del IS. En la página de la
liquidación del IS, en la casilla 00314 de disminución, se consigna la corrección negativa de 12.000€
al resultado contable que tendríamos que realizar para poner de manifiesto la diferencia que supone
la amortización acelerada en el plano fiscal.
14
En 2022, 2023 y 2024, los datos serán iguales, por lo que se volverá a realizar una corrección positiva
en la casilla 00313.
A partir de 2025, pasaría que el gasto deducible será inferior al que se reconoce contablemente, y
entonces, revertirán con ajustes positivos esas correcciones negativas que se habían practicado.
2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029
AMORTIZACIÓN
12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 4.000
CONTABLE
AMORTIZACIÓN
24.000 24.000 24.000 24.000 4.000 0 0 0 0
FISCAL
AJUSTE
RESULTADO (12.000) (12.000) (12.000) (12.000) +8.000 +12.000 +12.000 +12.000 +4.000
CONTABLE
PASIVO
DIFERENCIAS
3.000 6.000 9.000 12.000 10.000 7.000 4.000 1.000 0
TEMPORARIAS
IMPONIBLES
La corrección negativa de 12.000€ supone que sobre esa cantidad del IS no se van a pagar impuestos,
por lo que habrá un ahorro de 3.000€ (12.000 x 25%). Esto que se ahorra la empresa (3.000€) pero
que tendrá que pagar en un futuro, se traslada a la cuenta de pasivo por diferencias temporarias
imponibles. Al año siguiente, se traslada nuevamente los 3.000€ a la cuenta de pasivo, que sumará
un saldo deudor de 6.000€.
El beneficio que supone la amortización acelerada para la empresa es que le permite, no pagar
menos, sino pagar más tarde el IS. No es un ahorro definitivo, sino un ahorro temporal, siendo un
beneficio de carácter financiero que le permite a la empresa financiarse gratuitamente difiriendo el
pago del IS. Esta empresa, durante los 4 años se ahorra 12.000€, que pagará más tarde de lo que lo
habría pagado de no aplicar la amortización acelerada.
En el quinto año de vida útil, contablemente seguimos teniendo 12.000€ pero ya, a efectos del IS, el
gasto solo serían 4.000€. Como el gasto deducible es inferior al gasto contable, el ajuste es positivo
por la diferencia. Así comienza a cancelarse el pasivo por diferencias temporarias que se había
generado.
Ahora vemos el mismo ejemplo pero en caso de amortización libre. La empresa decide dar todo el
gasto el primer año de vida útil. En ese caso tendríamos lo siguiente:
2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029

AMORTIZACIÓN
12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 4.000
CONTABLE
AMORTIZACIÓN
100.000 0 0 0 0 0 0 0 0
FISCAL
AJUSTE
RESULTADO (88.000) +12.000 +12.000 +12.000 +12.000 +12.000 +12.000 +12.000 +4.000
CONTABLE
PASIVO
DIFERENCIAS
22.000 19.000 16.000 13.000 10.000 7.000 4.000 1.000 0
TEMPORARIAS
IMPONIBLES
15
Se realiza una corrección negativa de 88.000€ al resultado contable que supondría un ahorro de
22.000€ que se traslada al pasivo por diferencias temporarias imponibles. Estos 22.000€ se pagarán
poco a poco en los años siguientes hasta que se cancela definitivamente la deuda.
En este caso, el ajuste negativo del primer año se consignaría en la casilla 00312 y, los restantes años,
la reversión de los ajustes positivos en la casilla 00311.
C. SUPUESTO DE AMORTIZACIÓN DESACELERADA.
Finalmente, el art. 12. 2 LIS establece: “El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida
útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el
límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
La amortización del fondo de comercio (que es un inmovilizado intangible) será deducible con el
límite anual máximo de la veinteava parte de su importe”.
Este es el único supuesto que regula la Ley de amortización desacelerada en el plano fiscal respecto
de lo que sucede en el plano contable. Según el PGC cuando un inmovilizado intangible como el
fondo de comercio, como una marca, etc., no tiene una vida útil que se pueda estimar de forma
fiable, contablemente se amortizará en 10 años y, sin embargo, fiscalmente se amortizará en 20
años. Por tanto, la vida útil de ese intangible desde el punto de vista fiscal es el doble de la vida útil
de ese intangible desde el punto de vista contable.
En consecuencia, los 10 primeros años tendremos que hacer correcciones positivas al resultado
contable que revertirán los 10 años siguientes con correcciones negativas al resultado contable. Por
ejemplo: un intangible se incorpora al Balance por 1 millón de euros cuya vida útil no se estima con
fiabilidad, por lo que se amortizará en 10 años. Por lo tanto, durante 10 años se dará como gasto por
amortización 100.000€. El gasto deducible sería 50.000€ (el 5%), por lo tanto los 10 primeros años
se tendrá un gasto contable de 100.000€ y gasto en el IS de 50.000€. Como el gasto contable es
superior al que resulta deducible, habrá que hacer una corrección positiva por la diferencia.
A partir del año 11, se tendrá como gasto contable 0 y gasto deducible en el IS 50.000€, por lo que
se hará una corrección negativa durante los 10 años siguientes que revertirán las correcciones
positivas anteriores.
Este es el único supuesto de amortización desacelerada que existe en la LIS.
16
CASO PRÁCTICO
Supuesto amortización del inmovilizado material: X adquirió a finales de 2020 y puso en

funcionamiento el 1-1-2021 una instalación, cuyo coste de adquisición ascendió a 300.000 euros, y
cuyo valor residual se estima en 25.000 euros. La instalación tiene en la tabla de amortización un
coeficiente de amortización lineal máximo del 10% y un período máximo de amortización de 20 años.
X tiene el carácter de empresa de reducida dimensión y contrató el 1 de julio de 2021 a dos
empleados con contrato indefinido y a jornada completa. X no tiene previsto más movimientos en
su plantilla que durante todo el año 2020 fue de 60 empleados.
Se pide:
1. Valorar si X tiene derecho a la libertad de amortización del artículo 102 LIS y, en su caso,
cuál es el importe de la inversión realizada que podría aprovecharse de dicho beneficio.
El requisito que tiene que cumplirse para tener derecho a la libertad de amortización es que la
plantilla media de los 24 meses siguientes al inicio del periodo impositivo en que entra en
funcionamiento la inversión a amortizar, en este caso, la plantilla media 2021-2022, crezca respecto
de la plantilla media de los 12 meses inmediato anteriores, en este caso, plantilla de 2020. Y, además,
ese incremento debe mantenerse durante 24 meses adicionales, que en el caso sería durante 2023-
2024.
En primer lugar, debemos calcular la plantilla media 2021-2022. Hay un periodo de 24 meses, es
decir, desde enero de 2021 hasta diciembre de 2022. En estos 24 meses, hay 6 meses en que la
empresa tiene 60 trabajadores (60 x 6) y hay 18 meses durante los que la empresa tiene 62
trabajadores (62 x 18). Si la suma se divide entre 24, nos dará la plantilla media: (60x6) + (62x18)/24
= 61’5 trabajadores.
6 meses 18 meses
60 trabajadores x 6 meses 62 trabajadores x 18 meses

Enero 2021 Diciembre 2022
Si la plantilla media de los 24 meses es 61’5 trabajadores y la de los 12 meses inmediatos anteriores
era de 60, hay un incremento de 1’5 trabajadores en la plantilla. De manera que sí habría derecho a
aplicar la amortización del art. 102 LIS.
La inversión susceptible de libertad de amortización serían 180.000€ (120.000 x 1’5).
2. Supongamos que X aplica en el plano contable el coeficiente de amortización lineal

máximo fijado en la tabla de amortización, y quisiera deducir la inversión como gasto lo
más rápidamente posible a efectos del IS. En tal caso, ¿qué ajustes al resultado contable
tendría que realizar en las declaraciones del IS a lo largo de la vida útil de la instalación.
En primer lugar, hallamos el valor amortizable que serían 275.000€ (300.000 – 25.000 (valor
residual)). El coeficiente de amortización es de 10 años, por lo que para amortizar el 100%
deberíamos tener un periodo de amortización de 10 años.
El gasto contable en la CPyG de cada uno de esos 10 años por la amortización de esta instalación
serían 27.500€ de 2021 a 2030. Así, tenemos repartidos durante los 10 años de vida útil de la
instalación (2021 a 2030) el gasto contable por amortización (el gasto que aparece en la CPyG en
concepto de esta amortización).
17
En este caso, de una inversión de 275.000€ hay susceptible de libertad de amortización 180.000€ y,
el resto, son 95.000€. Debemos valorar que el tramo de 95.000€ a la que no podemos aplicar la
libertad de amortización, sí podemos aplicar la amortización acelerada (pues no requiere ningún
requisito más de que sea empresa de reducida dimensión y, además, es compatible con cualquier
otro beneficio fiscal por establecimiento expreso de la Ley).
Entonces, el primer año de vida útil en 2021 tendríamos el gasto máximo deducible por la inversión
que sería 199.000€ [180.000€ de la libertad de amortización + 19.000€ aplicando al tramo de la
inversión no susceptible de amortizarse libremente (95.000€) el duplo del coeficiente de
amortización lineal máximo, es decir, el 20% (20% de 95.000€ = 19.000€)]. Por tanto, el primer año
podría deducirse por amortización en el IS 199.000€.
Si en la CPyG tenemos un gasto de 27.500€ y en la base imponible vamos a tener un gasto de

199.000€, tendremos que hacer una corrección negativa por la diferencia al resultado contable en la
declaración del IS. Esa corrección negativa va a generar un ahorro importante en el IS de 2021, pues
se deja de pagar sobre 171.500€ de beneficio contable. Ello genera un ahorro de 42.875€ (171.500 x
25%). Ese ahorro no es definitivo, sino que el pago tendrá que pagarse más tarde, por lo que genera
un pasivo por diferencias temporarias imponibles.
Ese pasivo es el que se irá cancelando los próximos años a medida que se vayan haciendo
correcciones positivas que reviertan la corrección positiva que se hace en 2021.
AMORTIZACIÓN AMORTIZACIÓN CORRECCIÓN PASIVO

CONTABLE IS RESULTADO DIFERENCIAS
CONTABLE TEMPORARIAS
IMPONIBLES
2021 27.500 199.000 (171.500) 42.875
2022 27.500 19.000 +8.500 40.750
2023 27.500 19.000 +8.500 38.625
2024 27.500 19.000 +8.500 36.500
2025 27.500 19.000 +8.500 34.375
2026 27.500 0 +27.500 27.500
2027 27.500 0 +27.500 20.625
2028 27.500 0 +27.500 13.750
2029 27.500 0 +27.500 6.875
2030 27.500 0 +27.500 0
Al final, la empresa lo que obtiene es una financiación gratuita pues está obteniendo 42.875€ de
financiación que va a devolver en 9 periodos impositivos sin tener que pagar ningún interés por ello.
Esos son los atractivos de la libertad de amortización o la amortización acelerada.
Para calcular el pasivo por diferencias temporarias imponibles debemos aplicar el tipo impositivo
(25%) sobre la corrección realizada: 171.500 x 25% = 42.875€ (la empresa está sacando de la base
imponible 171.500€ y, por ende, se está ahorrando el 25% de la cantidad, es decir, 42.875€).
En 2022, se suma al beneficio contable de ese año 8.500€, es decir, se va a pagar el 25% de 8.500€
(2.125€) más de lo que se hubiera debido pagar sin esta corrección. Los 2.125€ son los que hacen
rebajar en 2022 el pasivo por diferencias temporarias imponibles que se reducen a 40.750€.
18
3. En la situación del punto anterior, ¿qué consecuencias tendría que X disminuyera su

plantilla en octubre de 2022 al despedir a 4 trabajadores, sin efectuar nuevas
contrataciones?
Si incumpliera en 2022 la obligación de mantener el incremento de plantilla 2021-2022, perdería el

beneficio de la libertad de amortización. En tal caso, tendríamos lo siguiente:
- Año 2021: un exceso de amortización respecto de la que habría supuesto la amortización
acelerada de 144.000€, es decir, un ahorro en la cuota de 36.000€.
- Año 2022: un defecto de amortización respecto de la que habría supuesto la amortización

acelerada de 36.000€, una mayor cuota de 9.000€.
- En consecuencia, en la declaración del IS habría que devolver 27.000€ de cuota

indebidamente ahorra en los años anteriores, más los correspondientes intereses de
demora.
1.1.7. REGULACIÓN DE LAS AMORTIZACIONES.
En definitiva, lo que se hace en el IS cuando hablamos de amortización, es comparar la regulación

contable y la regulación fiscal.
REGULACIÓN CONTABLE:
- Art. 39 CCom.
- PGC: NRV 2ª, apartado 2
- PGC: NVR 3ª
- PGC: NRV 4ª
- PGC: NVR 5ª, apartado 2
- PGC: NRV 6ª
- Resolución ICAC de 1/3/2013
REGULACIÓN FISCAL:
- Art. 12 LIS.
- Art. 102 LIS.
- Art. 103 LIS.
- Art. 106 LIS.
- Arts. 3 a 7 RIS.
- Disposición Transitoria 13ª LIS.
La comparación de estas dos normativas es la que pone encima de la mesa el origen de las
diferencias: los supuestos de libertad de amortización, los supuestos de amortización acelerada y los
supuestos de amortización desacelerada.
19
si lees esto me debes un besito

1.2. DETERIOROS: CORRECCIONES VALORATIVAS.
1.2.1. CONCEPTO.
Tanto los deterioros como las amortizaciones pertenecen al mismo género denominado correcciones
valorativas. Desde el punto de vista contable, una corrección valorativa es una institución que sirve
para informar de que determinados activos del Balance han perdido valor. Mediante las correcciones
valorativas se reduce el valor de determinados activos del Balance.
Dentro de este género, existen dos grandes especies: amortizaciones y deterioros. Tienen en común
que ambas son correcciones valorativas y se diferencian en la naturaleza de la pérdida de valor de la
que informan.
- Amortizaciones. Informan de una pérdida de valor natural y, porque es natural, es una

pérdida irreversible. Se produce cuando un bien o derecho consume una parte de su vida
útil.
- Deterioros. Informan de una pérdida de valor que no se produce por el envejecimiento

natural del bien o derecho, sino por circunstancias de mercado. Y, precisamente por
producirse por circunstancias de mercado, es pérdida de valor es reversible o recuperable.
Por ejemplo: las acciones de Telefónica han llegado a cotizar en 26€ y hoy día cotizan a 4€.
Estas pérdidas de valor se informan mediante los deterioros. En los deterioros puede ocurrir que la
pérdida de valor se recupere, en cuyo caso habrá que informar de esa recuperación de valor dando
como ingreso lo que se había dado previamente como gasto para informar del deterioro.
Cuando debamos informar de que un elemento del activo del Balance se ha deteriorado, siempre se
reconocerá un gasto en una Cuenta del grupo 69 (Pérdida por deterioro de …) y se abonará una
Cuenta del grupo 29 (Deterioro de …).
Siempre se realizará el mismo tipo de asiento: se cargará una Cuenta de gasto por la pérdida de valor
experimentada por ese activo y se abonará una Cuenta de Balance por el mismo importe. Mediante
el abono en la Cuenta de Balance se reduce el valor del activo deteriorado en el Balance y mediante
el cargo en la Cuenta de gasto se reconoce en el resultado contable del ejercicio un gasto equivalente
a esa pérdida de valor experimentada por el activo. Ese gasto que se tiene por deterioro del activo
en la CPyG es el que nos preguntaremos si es deducible a efectos del IS.
Cuando se haya de informar de la recuperación de un elemento previamente deteriorado, se cargará

la cuenta de Balance Deterioro de … para disminuir su saldo en el importe del valor recuperado y se
reconocerá un ingreso por ese importe Reversión de deterioro de …
En este sentido, se reconoce un ingreso abonando una Cuenta de ingreso de recuperación de valor
del activo y se cargará la Cuenta de Balance para minorar el saldo acreedor de esa cuenta correctiva
del valor del activo en el Balance. En este caso, se preguntaría si el ingreso por la recuperación del
valor del activo es computable a efectos del IS, y en función de ello, se practicarán correcciones en
el IS.
20
Por ejemplo: Se compra un terreno por 900.000€ que al cierre del ejercicio en ningun caso se podría
vender por más de 500.000€, por lo que ha perdido 400.000€ de valor en el mercado.

692 Pérdida por deterioro inversiones inmobiliarias 400.000
292 Deterioro inversiones inmobiliarias 400.00
El abono en la Cuenta 292 es el que hace la corrección valorativa. Ya este terreno que estaba valorado
en 900.000 se queda valorado en 500.000 (900.000 – 400.000)
Terreno 900.000
Deterioro inversiones inmobiliarias (400.000)
Mediante el cargo en la Cuenta 629 aparecerá en la CPyG del periodo los 400.000€ de gasto en
concepto de pérdida de deterioro del bien.
10. Deterioro (400.000)
En el IS nos preguntaremos si esta pérdida por deterioro que está en resultado debe estar en la base
imponible, es decir, ¿la pérdida por deterioro en el resultado contable es deducible fiscalmente en
el IS? Si es deducible, no habrá que realizar ninguna operación; pero si no es deducible, habrá que
realizar una corrección positiva de 400.000€ al resultado contable a la declaración del IS.
En el ejemplo anterior no sería deducible y habría que hacer una corrección positiva de 400.000€ en
virtud del art. 13. 2 LIS.
Ahora bien, si varios ejercicios después el terreno recupera parte del valor perdido en 300.000€, se
informaría de esa recuperación de valor de la siguiente manera:

292 Deterioro inversiones inmobiliarias 300.000
792 Reversión del deterioro de las inversiones inmobiliarias 300.000
Terreno 900.000
Deterioro inversiones inmobiliarias (400.000)
(100.000)
10. Recuperación de valor 300.000
21
Al hacer el cargo en la Cuenta 292 por el valor recuperado, el saldo acreedor de 400.000 disminuye
el mismo a 100.000€. Por tanto, el valor neto contable del terreno en el Balance serían 800.000
(900.000 – 100.000 (la corrección valorativa por deterioro que ha quedado reducida a 100.000).
También se reconocería un ingreso de 300.000€ en concepto de reversión del deterioro de las

inversiones inmobiliarias. Habrá que preguntarse si este ingreso se considera ingreso a efectos del
IS: NO se considera ingreso a efectos del IS, por lo que se realiza una corrección negativa de 300.000€
al resultado contable en la declaración del IS.
Por tanto, de los deterioros se informa contablemente igual que las amortizaciones solo que, en este
caso, habrá que informar también, eventualmente, de la recuperación de valor del elemento
previamente deteriorado.
1.2.2. ELEMENTOS DEL BALANCE SUSCEPTIBLES DE DETERIORO.
Ahora, también ha diferencias en cuanto a los elementos del balance susceptibles de experimentar
un deterioro. Las amortizaciones solo se practicaban respecto de elementos del inmovilizado
intangible, del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (excluido en cualquier caso el
suelo).
En cambio, el deterioro lo pueden experimentar prácticamente todos los elementos del activo no
corriente y del activo corriente del Balance, salvo la Caja (que no es susceptible de deterioro) y salvo
los instrumentos financieros que se valoren a su valor razonable con cambio en la CPyG (si se valora
permanentemente a su valor de mercado y se informa del aumento o disminución en la CPyG el
deterioro no tiene razón de ser, pues el deterioro no deja de ser un instrumento para anticipar
contablemente el cómputo de una minusvalía latente; si la minusvalía no es latente porque se
reconoce real a todos los efectos, el deterioro pierde su sentido).
Hay una singularidad respecto al deterioro del fondo de comercio pues éste no es reversible.
El art. 13 LIS regula la pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales. De todos los
deterioros posibles desde el punto de vista contable, hay un deterioro respecto del que el legislador
fiscal no se pronuncia, lo que significa que hace suyo el planteamiento contable mercantil, lo que
quiere decir que, en relación con el deterioro de las existencias, NUNCA habrá que hacer
correcciones contables en la declaración del IS porque siempre el tratamiento contable y el
tratamiento fiscal de esos deterioros va a ser el mismo.
Por tanto, en relación con el deterioro de las existencias TODA pérdida por deterioro contabilizada
será fiscalmente deducible y TODO ingreso por recuperación de valor de las existencias será ingreso
computable a efectos del IS. Por lo tanto, en relación con las pérdidas por deterioro o las
recuperaciones de valor de las existencias, NUNCA habrá que hacer corrección al resultado contable
en el IS porque SIEMPRE el tratamiento fiscal es exactamente igual al tratamiento contable y por
tanto no hay diferencia alguna que haya que corregir.
Respecto del deterioro de créditos existe una regulación propia y diferente en el ámbito fiscal en el
art. 13 LIS. El art. 13. 1 LIS va referido a los deterioros de créditos y, por lo tanto, el deterioro
contablemente reflejado de créditos será o no deducible según se cumplan las exigencias
establecidas por esta normativa fiscal.
En primer lugar, la LIS establece que circunstancias deben darse para poder calificar un crédito como
de dudoso cobro y, en consecuencia, resulte deducible la pérdida por deterioro del mismo que se
hubiera reflejado contablemente. Para que un crédito se pueda considerar de dudoso cobro desde
el punto de vista del IS, se tiene que dar alguna de las cuatro circunstancias que se recogen en el art.
13. 1 LIS: “Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles
22

insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de
las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o
procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro”.
Si se da alguna de estas cuatro circunstancias el crédito se considera fiscalmente de dudoso cobro y

en consecuencia la pérdida por deterioro del mismo que se hubiera reflejado contablemente sería
deducible en el IS. Si no se diera ninguna de estas cuatro circunstancias, el crédito no se considera
fiscalmente de dudoso cobro y la pérdida por deterioro del mismo reflejada contablemente no se
puede deducir.
Más tarde, el art. 13. 1 LIS añade que, aunque se de alguna de esas cuatro circunstancias, hay
determinados elementos que NO son nunca de dudoso cobro fiscalmente: “No serán deducibles las
siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean
objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas (con la propia
empresa), salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de
liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y

deudores”.
Al cierre de cada ejercicio, habrá que valorar si los derechos de crédito que están en el Balance frente
a terceros (clientes o deudores que deben) si han perdido valor porque atendiendo a la solvencia de
nuestro deudor, es previsible que se vaya a retrasar en el pago o no vaya abonar todo lo que debe
(tanto un retraso en el pago como no hacer frente a la deuda total supone un deterioro del activo
del Balance que es el derecho de crédito).
Por lo tanto, al cierre del ejercicio habría que valorar la solvencia de todos los deudores para saber
si se ha deteriorado o no el crédito que se tiene frente a ellos. Para valorar la solvencia se utiliza
alternativamente dos técnicas:
- Primera técnica: examinar individualmente a cada deudor y en función de los resultados

obtenidos, se refleja o no un deterioro del crédito que se tiene frente a él.
- Segunda técnica: utilizar una técnica estadística en la que se tiene en cuenta el porcentaje
de deudores que no suele hacer frente a los créditos, haciendo así una estimación global del
riesgo. Por ejemplo: si a la empresa le viene fallando un 7% de los deudores, sobre un 7%
del saldo global de la cuenta de deudores se hace una corrección valorativa por deterioro.
Ahora bien, desde el punto de vista del IS, si se elige la técnica de la estimación global del riesgo del
conjunto de los deudores, la pérdida por deterioro que se contabilice NUNCA es deducible. Para que
la pérdida por deterioro reflejada contablemente se pueda deducir, es necesario que se utilice la
técnica de análisis individual de cada deudor para valorar el riesgo de insolvencia que el mismo
presenta.
23
Esta es la regulación fiscal del deterioro de créditos que habrá que utilizar para decidir si la pérdida
por deterioros de créditos que se hubiera llevado a la CPyG del ejercicio que se liquida es una pérdida
por deterioros deducibles o no se podrá deducir. Si es deducible, no habrá que realizar operación
alguna; si no es deducible, se tendría que hacer una corrección positiva al resultado contable en la
declaración del IS.
Respecto de todos los demás deterioros, el art. 13. 2 LIS establece que no serán deducibles una serie
de pérdida. En este sentido, no se puede confundir el “no serán deducibles” del art. 13. 2 LIS con el
“no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles” del art. 15 LIS.
En el art. 13. 2 LIS se establece qué NO pueden ser deducibles, aun teniendo la consideración de
gasto. En consecuencia en esos casos, SIEMPRE que se registre contablemente una pérdida por
deterioro se tendrá que hacer una corrección positiva al resultado contable por el importe de esa
pérdida para poner de manifiesto que, a efectos tributarios, esa pérdida por deterioro no se
reconoce y, en el futuro, ello revertirá con un ajuste de signo contrario.
Estos gastos no es que no tengan la consideración fiscal de gasto deducible, es que no son deducibles
todavía, pues más tarde se podrán deducir cuando esa corrección positiva que se realiza en el
momento de reconocer la pérdida por deterioro revierta con otra u otras correcciones por un igual
importe global pero con signo negativo.
Por tanto, estos gastos, realmente, sí son deducibles; pero no se deducirán cuando el gasto se
reconoce contablemente de forma anticipada a través del instituto del deterioro.
El deterioro es una institución contable que está al servicio de un principio, que es el principio de
prudencia, que tiene mucho peso en el plano contable pero no tiene ningún peso en el ordenamiento
tributario. Por lo tanto, el legislador fiscal no tiene en cuenta a efectos tributarios la anticipación del
cómputo de una pérdida que todavía no se ha producido. Pero claro, las pérdidas por deterioros no
deducibles, realmente deberíamos decir que no son deducibles TODAVÍA, pues en el futuro, antes o
después, se deducirán.
En definitiva, la corrección para poner de manifiesto la no deducibilidad de una pérdida por deterioro
es siempre una expresión de una diferencia temporaria (no de una diferencia permanente), es decir,
la corrección positiva que se hace para poner de manifiesto que no es deducible una pérdida por
deterioro contabilizada, esa corrección positiva antes o después siempre revertirá por otra u otras
de importe global y de signo contrario (de signo negativo). Siempre es una diferencia temporaria.
Por lo tanto, el art. 13 LIS, tras establecer que no serán deducibles determinadas pérdidas, establece
que: “Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos
establecidos en el artículo 20 de esta Ley (…)”. Luego deducibles sí son, pero no lo serán cuando se
reconozcan contablemente sino POSTERIORMENTE cuando la diferencia revierte. La diferencia
revierte:
- Si el deterioro va referido a un elemento del activo susceptible de amortización, la reversión

se produce en los años que le reste de vida útil;
- Si el activo deteriorado no fuera amortizable, entonces la reversión se producirá cuando se

dé de baja en el Balance, o antes si se produjera una recuperación de valor.
Estos son los criterios de reversión de las correcciones relacionadas con las pérdidas por deterioro.
24
Por último, en el art. 13. 2, a) LIS se establece que no serán deducibles: “Las pérdidas por deterioro
del inmovilizado material (de todas ellas), inversiones inmobiliarias (de todas ellas) e inmovilizado
intangible, incluido el fondo de comercio”, es decir, de todos los elementos del inmovilizado
intangible.
En el apartado c) se establece que no serán deducibles los valores representativos de deudas (de
todos los valores representativos de deuda).
Sin embargo, en relación con los valores representativos (art. 13. 2, b) LIS), es decir, con los activos
financieros consistente en inversiones de la empresa en acciones o participaciones de otra compañía,
el artículo no los incluye todos sino solo alguno de ellos: no serán deducibles “Las pérdidas por
deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de
entidades respecto de la que se den las siguientes circunstancias:
1.ª que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, no se cumpla el requisito establecido
en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley (que se trate de una participación inferior al
5%), y
2.ª que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en
territorio español, en dicho período impositivo se cumpla el requisito establecido en la letra b) del
apartado 1 del citado artículo (es decir, que esté establecida en un territorio que no sea de baja
tributación)”.
En este sentido, en relación con el art. 13. 2, b) LIS es MUY IMPORTANTE tener en cuenta el art. 15,
k) LIS, pues éste último artículo recoge el deterioro de los valores participativos distintos a los
recogidos en el art. 13. 2, b) LIS.
Art. 15, k LIS: “No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: Las pérdidas por
deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de
entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:
1.º que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumplan los requisitos
establecidos en el artículo 21 de esta Ley, o
2.º que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en
territorio español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b)
del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley”.
RESUMEN:
Cuando se trate del deterioro de valores

El deterioro NO es deducible ex art. 13. 2, b) LIS, lo
participativos que representan una
que significa que se trata de una diferencia
participación < 5% en entidades
temporaria cuya reversión se producirá cuando la
residentes en España o en un territorio
participación se dé de baja en el Balance (si no se
que no sea de nula o baja tributación (que
hubiera alcanzado el 5%) o entes si hubiera una
tenga un tipo impositivo al menos del 10%
recuperación de valor.
en el IS) →
Cuando se trata del deterioro de valores El deterioro NO es deducible ex art. 15, k) LIS, lo que
representativos que representen una significa que se trata de una diferencia permanente
participación ≥ al 5% en los fondos propios (NO tiene el concepto de gasto fiscalmente
de una entidad cualquiera que sea su deducible), y la corrección positiva que se realice
residencia, o inferiores al 5% en entidades para poner de manifiesto el carácter no deducible
residentes en territorios de baja o nula del deterioro no revertirá en el futuro, salvo que se
tributación → produjese una recuperación de valor.
25
Cada vez que se observe una pérdida por deterioro incluida en el resultado contable que según el
art. 13 LIS no es deducible, en la Casilla correspondiente de la columna de aumento del modelo de
declaración del IS, se realiza una corrección positiva al resultado contable por el importe de esa
pérdida.
En la línea del Modelo correspondiente a las pérdidas por deterioro de IM, inversiones inmobiliarias
e II, incluido el fondo de comercio se dispone una Casilla 00331 para las correcciones positivas y una
Casilla 00332 para las correcciones negativas.
En el caso anterior del terreno que se incorpora al Balance por 900.000€ y que posteriormente se
observa y se registra contablemente un deterioro de 400.000€, en la CPyG se tenía un gasto en
concepto de pérdida por deterioro de las inversiones inmobiliarias de 400.000€. Según el art. 13. 2,
a) LIS esa pérdida del resultado contable NO es deducible, por lo que habrá que hacer en la Casilla
00331 una corrección positiva de 400.000€ al resultado contable para la calcular la base imponible
en el IS de ese periodo.
Posteriormente, cuando el terreno recupera 300.000€ de valor, se informa de ello reconociendo la

recuperación de valor de 300.000€ como un ingreso en la CPyG. Por lo tanto, en la CPyG de ese año
encontramos un ingreso de 300.000€ en concepto de recuperación de valor de las inversiones
inmobiliarias. Ese ingreso NO es ingreso a efectos del IS pues es la anulación de un gasto que no fue
deducible, luego el ingreso que lo anula no es computable (art. 11. 5 LIS). Por tanto, se haría en la
Casilla 00332 una corrección negativa de 300.000€ al resultado contable de ese ejercicio. Aún
quedarían 100.000€ por revertir.
Si en lugar de tratarse de deterioro del inmovilizado intangible o material, se tratara de otros

deterioros, las correcciones se residenciarían en las casillas de las líneas correspondientes a
tales deterioros en el Modelo.
En cuanto a la regulación de los deterioros en las empresas de reducida dimensión debemos acudir
al art. 104 LIS.
CASO PRÁCTICO: SUPUESTO DETERIORO DEL INMOVILIZADO MATERIAL
Una entidad, que no tiene carácter de empresa de reducida dimensión, puso en funcionamiento el
1-1-2016 una instalación de embotellado, que había incorporado a su inmovilizado material con un
valor de 510.000€. Se estima el valor residual de la maquinaria en 100.000€. En la tabla de
amortización esta instalación tiene un coeficiente de amortización lineal máximo del 10%, que es el
que va a utilizar la empresa. supongamos que, al cierre del tercer ejercicio de la vida útil de esta
inversión, es decir, al cierre de 2018, se apreciara un deterioro de la instalación de 70.000€.
Se pide:
- Contabilizar la adquisición de la instalación, teniendo en cuenta que se aplazó tres meses

el pago de la operación.
- Contabilizar las correcciones valorativas que procedan a lo largo de la vida útil de la
inversión.
- Concretar los ajustes que habría que realizar en las declaraciones del IS correspondientes
a los periodos de vida útil de la inversión.
- Determinar el valor neto contable y el valor fiscal de la instalación al cierre de cada
ejercicio durante su vida útil.
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ADQUISICIÓN DE LA INSTALACIÓN:
DEBE HABER
215 Otras instalaciones 510.000
472 HP, IVA soportado 107.100
523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 617.100
En la cuenta representativa del inmovilizado adquirido (Cuenta 215) y, como siempre cuando se
incorpora un activo al Balance, se carga la cuenta. En segundo lugar, al comprar la instalación se
habrá soportado un 21% de IVA, es decir, 107.100€, por lo que el IVA, al tener derecho a deducirlo
en las declaraciones del IVA, se tendrá en el activo del Balance en la Cuenta 472.
Al no haber pagado la instalación si no dejarla pendiente a tres meses, surge un pasivo a corto plazo
en el Balance que sería la Cuenta 523.
A través de este asiento se informa de la compra de una instalación por 510.000€, que se ha
soportado un IVA que se puede recuperar de 107.100€, de que no ha salido dinero alguno del banco
porque no se ha pagado al proveedor pero que se debe el total de 617.100€ al proveedor y, como
tal deuda, se encuentra en el pasivo corriente del Balance.
AL CIERRE DE CADA EJERCICIO ENTRE 2016 Y 2018, AMBOS INCLUSIVE:
DEBE HABER
6815 Amortización inmovilizado material (instalaciones) 50.000
2815 Amortización acumulada inmovilizado material (instalaciones) 50.000
La única corrección valorativa que tenemos que hacer al cierre del año 2016, es la corrección
valorativa por amortización a través de la cual se informará de que la instalación ha perdido X€ de
valor porque ha consumido 1/10 parte de su vida útil. Cuando se cierre 2016 se establecerá que el
valor amortizable de la instalación es su valor en el Balance – el valor residual (500.000€ es el valor
a amortizar). El método de amortización a seguir es el método lineal según tablas aplicando el
coeficiente de amortización máximo que es el 10%. El 10% de 500.000€ son 50.000€, por lo que al
cierre de 2016 se practicaría una corrección valorativa por amortización de la instalación, cargando
la Cuenta de gasto 6815 y se abonaría la Cuenta de Balance 2815.
Mediante al abono de la Cuenta 2815 se reduciría el valor de la instalación en el Balance y mediante

el cargo en la Cuenta 6815 se reconocerá en el resultado contable de ese ejercicio un gasto de
50.000€ en concepto de amortización de la inversión.
En 2017 y en 2018 se actuará igual. En cada uno de estos tres años se practica una corrección
valorativa en concepto de amortización de 50.000€.
AL CIERRE DE 2018:
Ahora, al cierre de 2018 se debe de informar, no solo de la pérdida de valor consecuencia de la

amortización, sino del deterioro del que se informa separadamente, realizando dos correcciones
valorativas: la corrección valorativa por amortización; y la corrección valorativa por deterioro en la
que tendríamos que informar de una pérdida de valor por circunstancias de mercado de 70.000€.
Para ello, cargaríamos una Cuenta de gasto 6915 y abonando una Cuenta de Balance 2915.
DEBE HABER
6915 Pérdida por deterioro de inmovilizado material (instalaciones) 70.000
2915 Deterioro valor otras instalaciones 70.000
27
En el activo no corriente del Balance se registró la instalación en el inmovilizado material con su valor
de 510.000€. Al cierre de 2016, en concepto de amortización acumulada, se rebaja en 50.000€ el
valor de la instalación. Ahora, al cierre de 2017, la amortización acumulada suma 100.000€, mientras
que al cierre de 2018, sumará 150.000€. Al cierre de 2018 hay otra corrección valorativa de 70.000€.
Por tanto, el valor neto contable de la instalación al cierre de 2018 es 510.000 – 150.000 – 70.000 =
290.000€
Instalación 510.000
Amortización acumulada (50.000)
(100.000)
(150.000)
Deterioro (70.000)
En la CPyG de 2018, en relación con la instalación, encontramos un gasto de amortización de 50.000€

y un gasto por deterioro de 70.000€. El gasto por amortización es deducible fiscalmente. El gasto por
deterioro no es deducible fiscalmente, por lo que habrá que realizar una corrección positiva al
resultado contable en la declaración del IS de 2018 para poner de manifiesto que se ha contabilizado
un gasto por deterioro de la instalación que en el IS no es deducible.
AL CIERRE DE CADA EJERCICIO ENTRE 2019 Y 2025, AMBOS INCLUSIVE:
Al cierre de 2018 el valor neto contable de la instalación es 290.000€. El valor residual es 10.000€.
Por lo tanto, queda por amortizar 280.000€ en un periodo de 7 años, por lo que la cuota de
amortización bajará a 40.000€ (280.000/7). Es decir, entre el año 2019 y el año 2025, ambos inclusive,
seguiremos practicando una corrección valorativa por amortización cuya cuota anual serán 40.000€.
Esos 40.000€ serán deducibles fiscalmente.
DEBE HABER
6815 Amortización inmovilizado material (instalaciones) 40.000
2815 Amortización acumulada inmovilizado material (instalaciones) 40.000
La reversión del carácter no deducible de la pérdida por deterioro de una activo amortizable en los
años que les resten de vida útil. Es decir, esos 70.000€ que no se deducen en 2018, se deducirán por
1/7 en cada uno de los 7 ejercicios de 2019 a 2025. En cada una de esas declaraciones se realizará
sendas correcciones negativas de 10.000€ cada una que revertirán la corrección positiva de 70.000€
que se hizo en la declaración del IS en 2018.
AL CIERRE DE 2018, POR EL EFECTO IMPOSITIVO DE LA NO DEDUCCIÓN DEL DETERIORO EN EL IS:
DEBE HABER
4740 Activo diferencias temporarias deducibles 17.500
6301 Impuesto diferido 17.500
28
AL CIERRE DE CADA UNO DE LOS EJERCICIOS ENTRE 2019 Y 2025, AMBOS INCLUSIVE, POR EL
EFECTO IMPOSITIVO DE LA REVERSIÓN DEL DETERIORO:
DEBE HABER
6301 Impuesto diferido 2.500
4740 Activo diferencias temporarias deducibles 2.500
TABLA RESUMEN
CORRECCIÓN ACTIVO
AMORTIZACIÓN DETERIORO AMORTIZACIÓN DETERIORO
RESULTADO DIFERENCIAS
CONTABLE CONTABLE IS IS
CONTABLE TEMPORARIAS
2016 50.000 --- 50.000 --- --- ---
2017 50.000 --- 50.000 --- --- ---
2018 50.000 70.000 50.000 --- + 70.000 17.500
2019 40.000 --- 40.000 10.000 (10.000) 15.000
2020 40.000 --- 40.000 10.000 (10.000) 12.500
2021 40.000 --- 40.000 10.000 (10.000) 10.000
2022 40.000 --- 40.000 10.000 (10.000) 7.500
2023 40.000 --- 40.000 10.000 (10.000) 5.000
2024 40.000 --- 40.000 10.000 (10.000) 2.500
2025 40.000 --- 40.000 10.000 (10.000) 0
Cada uno de los 10 años entre 2016 y 2025 existe en el resultado contable un gasto por amortización
de la instalación que serán, los tres primeros años, de 50.000€, y del cuarto al décimo, de 40.000€.
En cuanto al deterioro, desde el punto de vista contable, tenemos un deterioro de 70.000€ en el año
2018.
La amortización en el IS es igual que en el plano contable, por lo que no surge diferencia de ningún
tipo. El deterioro en el año 2018, cuando se reconocen 70.000€ contable, en el IS el deterioro es 0,
pues no son deducibles las pérdidas por deterioro del inmovilizado material. Esos 70.000€ que no
son deducibles en 2018, serán deducibles a efectos del IS prorrateados en los años de vida útil que
le reste a la inversión y utilizando el mismo método que se viniera utilizando para la amortización del
bien, es decir, de forma lineal en 7 años serían 10.000€.
Por lo tanto, la conclusión es que en el IS de 2018, como los 70.000€ no son deducibles, tendremos
que hacer una corrección positiva al resultado contable de 70.000€. En los años 2019 a 2025, como
el deterioro contable es 0 y el deterioro de cada uno de esos años fiscalmente es 10.000€, se harán
correcciones negativas cada año de 10.000€ para poner de manifiesto esa diferencia.
29
VALOR NETO
VALOR FISCAL
CONTABLE
2016 460.000 460.000
2017 410.000 410.000
2018 290.000 360.000
2019 250.000 310.000
2020 210.000 260.000
2021 170.000 210.000
2022 130.000 160.000
2023 90.000 110.000
2024 50.000 60.000
2025 10.000 10.000
Por tanto, hasta que se cuenta el deterioro, el valor contable y el valor fiscal de la instalación es
coincidente (2016 y 2017). Es al cierre de 2018 cuando se genera una diferencia de 70.000€ entre el
valor contable y el valor fiscal, consecuencia de que contablemente no se ha reconocido la pérdida
por deterioro. Por lo tanto, el valor fiscal sigue siendo de 360.000€ mientras que el valor neto
contable son 290.000€.
En los años venideros, la diferencia de 70.000€ se va cerrando a razón de 10.000€ anuales hasta que
desaparece por completo en 2025, cuando la instalación ya tiene un valor contable igual al valor
residual y un valor fiscal igual a su valor residual.
De entre las diferencias, esta es una diferencia que va referida a la valoración de elementos del
Balance. Esa instalación tiene un valor fiscal que no es coincidente con su valor contable.
1.3. PROVISIONES Y OTROS GASTOS.
1.3.1. CONCEPTO Y REFLEJO CONTABLE.
Las provisiones están en el pasivo del Balance, siendo obligaciones de la empresa frente a terceros.
El pasivo no se incorpora al Balance como proveedores a corto plazo, acreedores por arrendamientos
financieros, etc., porque no se conoce su importe exacto o su vencimiento, o ninguna de las dos
cosas. Lo único que se conoce es que existe una obligación frente a terceros como consecuencia de
algo que ya ha pasado (no que tenga que pasar) y, por lo tanto, la existencia de la obligación es
indubitada. Sin embargo, no se conoce exactamente cuánto va tener que pagar la empresa por ella
o cuándo va a tener que pagar la empresa por ella, o ninguna de las dos cosas.
Solo se incorporan al Balance cuando sea probable que la empresa vaya a tener que desprenderse
en el futuro de activos para cancelar la obligación y la misma pueda estimar con fiabilidad.
Si no se dieran las condiciones anteriores, no se incorporarían al pasivo del Balance, sino que sería
un pasivo contingente del que la empresa se limita a informar en la Memoria pero no incorpora como
tal pasivo al Balance.
Por ejemplo: una empresa despide a un trabajador el cual interpone una demanda por despido
improcedente en la Jurisdicción de lo Social pidiendo una indemnización por 40.000€. La empresa
tiene una obligación de indemnizar como consecuencia de algo que ya ha pasado (el despido) pero
la empresa solo incorporará la obligación al pasivo de su Balance si considera probable que pierda el
pleito. Si se estima por debajo del 50% la posibilidad de que la empresa pierda el pleito, no se
incorporaría la obligación en el Balance y se dedicaría a informar de ello en la Memoria de las Cuentas
Anuales de esa contingencia.
30
Por tanto, cuando esta circunstancia se dé, se reconoce un pasivo bajo la forma de Provisión para …
(para impuestos, para retribuciones a largo plazo al personal, para otras responsabilidad, etc.) y, la
contrapartida, SIEMPRE será un gasto por igual importe en la CPyG del ejercicio.
Para insertar un pasivo en el Balance se abona la cuenta representativa del pasivo por el importe que
se estime. Mediante el abono se está incorporando el pasivo al Balance y, la contrapartida, es un
cargo en una cuenta de gasto. Será la cuenta de gasto que corresponda según la naturaleza de la
obligación por la que se está dotando la provisión (puede ser un gasto tributario, un gasto de
personal, un gasto extraordinario, un gasto de reparación o conservación, etc.).
Hay un solo caso en el que la contrapartida de la incorporación de la obligación al Balance no es un

gasto sino el mayor valor de un activo, que es la provisión por desmantelamiento y retirada de
inversiones. En ese caso, la contrapartida no es un gasto sino mayor valor del activo a retirar del
Balance.
En relación con las provisiones en el IS debemos preguntarnos si el gasto en la CPyG es deducible o

no. En definitiva, encontramos una circunstancia igual a la vista en los deterioros, pues en
determinados casos, el gasto asociado a la provisión que reconocemos en el resultado contable no
es deducible en el IS, lo que no quiere decir que no tenga el carácter de gasto deducible, sino que no
se va a deducir en el momento, sino que se deducirá posteriormente cuando la provisión se aplique
a su finalidad (es un gasto deducible diferido).
Cuando se quiera informar contablemente de una provisión se utiliza una Cuenta del grupo 6, es
decir, una Cuenta de gasto (la que corresponda según la naturaleza de la obligación) cargándola y se
abona una Cuenta del grupo 14 de Provisión para …
Cuando se vaya aplicar la provisión a su finalidad, es decir, cuando se vaya a cancelar la obligación
por la que se dota la provisión, se da de baja la provisión cargando por su saldo la Cuenta que se
había abonado previamente y se reconoce una salida de Bancos por el pago realizado y, si hubiera
un sobrante, se reconoce como ingreso en concepto de Exceso de provisión …
CASO PRÁCTICO
X compró a finales de 2021 un edificio de nueva construcción, que todavía no tiene asignado valor
catastral. Al cierre de 2022, estimó la cuota del IBI correspondiente a dicho ejercicio en 60.000€,
procediendo a registrarla en el pasivo de su Balance bajo la forma de provisión para impuestos.
Supongamos que en 2024 se le notificara la liquidación correspondiente al IBI/2022 del edificio por
un importe total de 54.000€.
En este caso, al cierre de 2022, informaríamos de la obligación cargando la Cuenta de gasto Otros
tributos y se abonaría la Cuenta Provisión para impuestos.
DEBE HABER
631 Otros tributos 60.000
141 Provisión para impuestos 60.000
Mediante el abono se incorpora la provisión al pasivo no corriente del Balance y mediante el cargo
se reconoce la cantidad estimada como un gasto del ejercicio en la CPyG 2022.
Cuando se aplique la provisión a su finalidad, es decir, cuando se reciba la liquidación que se debe
pagar, la empresa había estimado 60.000€, de los que tendrá que pagar 54.000€. Por tanto, se da de
baja la provisión, que como tenía un saldo de 60.000€ se realiza un cargo de 60.000€ para anularlo.
Se reconoce una salida de 54.000€ de Bancos para pagar la liquidación y, los 6.000€ calculados de
31
más, se reconoce como ingreso en concepto de Exceso de provisión para impuestos y, como tal
ingreso, aparecerá en la CPyG de 2024.
DEBE HABER
141 Provisión para impuestos 60.000
572 Bancos 54.000
7951 Exceso de provisión para impuestos 6.000
En este caso, coincidiría el tratamiento contable con el tratamiento fiscal, es decir, el gasto que se
reconoció en 2022 cuando se dota la provisión era deducible fiscalmente y el ingreso por exceso de
provisión que se aplica en 2024 es un ingreso computable fiscalmente. Por tanto, en este caso, no
habría que hacer corrección de ningún tipo al resultado contable en el IS.
1.3.2. GASTOS DEDUCIBLES.
Cuando la empresa va a dotar una provisión en el pasivo del Balance para informar de una obligación
cierta que posee pero que es indeterminada en su cuantía, en su vencimiento, o en ambos extremos,
la contrapartida siempre es un gasto vinculado con la provisión que se reconoce en la CPyG. Respecto
de ese gasto la empresa se preguntará si es deducible o no en el IS.
Art. 14. 3 LIS: “No serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones:
a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
b) Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios
económicos que se esperan recibir de los mismos. Denominados contratos onerosos.
c) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales

y no meramente tácitas.
d) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
e) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados
como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo”.
Art. 14. 4 LIS: “Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales serán deducibles
cuando se correspondan a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración
tributaria. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de los planes que
se formulen”.
Lo que hace fundamentalmente el legislador fiscal en el art. 14. 3 LIS es negar la deducción de
determinados gastos asociados a previsiones. Encontramos una lista cerrada de gastos asociados a
provisiones en el pasivo del Balance que no serían deducibles (letras a) a e)). De manera que, siempre
que nos encontremos un gasto en la CPyG asociado a la provisión que encaje en alguno de estos
cinco supuestos, la conclusión es que el gasto no se podrá deducir y, por lo tanto, habrá que hacer
una corrección positiva al resultado contable por el importe de dicho gasto para poner de manifiesto
que según el art. 14. 3 LIS el gasto no es deducible.
Ahora bien, como en los deterioros, una cosa es que el gasto no se pueda deducir cuando se reconoce
como tal, y otra cosa es que no tenga el concepto o consideración de gasto fiscalmente deducible.
Por ello, el art. 14. 5 LIS establece: “Los gastos que, de conformidad con los tres apartados anteriores,
no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible (es decir, se
deducirán de la base imponible) del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine
el gasto a su finalidad. Se deducirán en el periodo impositivo en el que se aplique la provisión o se
destine el gasto a su finalidad. El gasto se podrá deducir cuando se incurra efectivamente en él”.
32
En este caso, lo que no reconoce el legislador fiscal es la anticipación contable en el cómputo del
gasto a través de la provisión. Es decir, no se niega que el gasto se pueda deducir, pero solo se hará
cuando se incurra efectivamente en él y no cuando se anticipe contablemente en base al principio
de prudencia.
Por tanto, en estos casos, cuando encontremos la incorporación al Balance de una obligación que no
deriva de la Ley ni de un contrato, sino que es una obligación tácita o implícita, es decir, que deriva
de patrones de comportamientos habituales de la empresa que generan una expectativa razonable
por parte de terceros a ser compensados (pero no es una obligación que derive ni de una norma
jurídica ni de una norma convencional, como un contrato), entonces el gasto asociado a esa
obligación no sería deducible.
Por ejemplo: No existe una Ley que obligue a Renfe a devolver el precio del AVE a los pasajeros si
éste llega con retraso ni el contrato de transporte que se firma con Renfe tampoco fija en ninguna
cláusula la devolución. La devolución del precio en esos casos es una política comercial de Renfe, por
lo que no es una obligación legal o contractual, aunque sí que es una obligación tácita o implícita,
pues deriva de un patrón de comportamiento continuado de la empresa que genera una expectativa
razonable en terceros a ser reintegrados en el precio del billete.
Por ejemplo: Si una empresa que va a venderse a otra, hace una manifestación a sus trabajadores de
que tras la venta ofrecerá una paga extraordinaria a los mismos, sería una obligación tácita o
implícita.
Cuando se incorpore al pasivo del Balance como provisión una obligación tácita o implícita el gasto
asociado a esa provisión de la CPyG no sería deducible HASTA que se satisfaga efectivamente,
momento en el cual SÍ que se podría deducir. Sin embargo, si se tratara de un gasto asociado a la
provisión reflejará una obligación legal o contractual SÍ sería deducible.
Lo mismo ocurre con los contratos onerosos de la letra b) del art. 14, 3 LIS. Estamos ante un contrato
oneroso cuando el coste que genera el cumplimiento del contrato es superior a los beneficios que se
esperan obtener de dicho cumplimiento. Entonces, esta circunstancia se anticipa como gasto
contablemente a través del instrumento de la provisión.
Por ejemplo: una empresa tiene alquilada una nave industrial y 5 años de contrato pendiente, pero
piensa mudarse a otra nave que ha comprado en propiedad, por lo que el cumplimiento del contrato
de arrendamiento a la empresa solo le generará coste y ningún beneficio pues dejará de utilizar la
nave alquilada. Por tanto, el coste del cumplimiento exceden de los beneficios (que en este caso
serían 0) de ejecutar el contrato. En ese caso se dotaría la provisión por contratos onerosos, en cuyo
caso la contrapartida sería gasto por dotación de la provisión por contratos onerosos.
En el caso de que el gasto estuviera asociado a una provisión para el cumplimiento de un contrato
que no fuera oneroso SÍ sería deducible.
Cuando debamos hacer una corrección positiva al resultado contable porque el gasto asociado a la
provisión encaja en alguno de los supuestos del art. 14. 3 LIS, esa corrección positiva revertirá con
otra de igual importe de signo contrario (signo negativo) cuando se cancele la obligación por la que
se ha dotado la provisión.
Hay dos supuestos concretos, provisiones por actuaciones medioambientales y las provisiones para
cubrir el riesgo de reparación o revisión de mercancía vendida con un periodo de garantía, que tienen
un tratamiento singular. La provisión por actuaciones medioambientales tiene como peculiaridad
que el gasto asociado a esa provisión es deducible siempre que esté autorizado por la Administración
Tributaria siguiendo un procedimiento regulado en el art. 10 y ss. RIS.
33
En cuanto a la venta de bienes con garantía y el riesgo de los costes en los que tenga que incurrir la
empresa para reparar los bienes, por ejemplo: fabricante de electrodomésticos que los vende dando
una garantía de reparación durante dos años. Como el mismo no sabe cuántos electrodomésticos de
los vendidos se van a estropear ni conoce cuánto costará repararlos, se estimará el riesgo y dotará
la provisión correspondiente en el pasivo del Balance.
En cuanto a la deducibilidad de ese gasto asociado a la provisión establece el art. 14. 9 LIS: “Los gastos
inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión, serán deducibles hasta el
importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las
ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la
proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas
en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en
dichos períodos impositivos”.
Gastos incurridos en el año N, N-1, N-2
Ventas con garantía vivas al cierre del ejercicio x =X
Ventas con garantía en el año N, N-1, N-
2
Mientras el saldo de la provisión no supere el resultado de X el gasto será deducible y no habrá que
realizar ninguna operación. Si lo superara, por el exceso habría que hacer una corrección positiva al
resultado contable en la declaración del IS.
Por su parte, el art. 14. 1 LIS recoge el caso de las provisiones para la cobertura de Planes y Fondos
de Pensiones. Cuando una empresa asuma con sus trabajadores compromisos de retribuciones
futuras (denominadas contablemente como retribuciones postempleo, para cuando los trabajadores
no sean empleados de la empresa) bien por jubilación, bien por fallecimiento, bien por quedar en
situación de dependencia o bien por quedar en situación de incapacidad, la Ley obliga a la empresa
a externalizarlo a través de los diferentes sistemas que existen.
Por ello, el art. 14. 1 LIS establece que si la empresa incumple su compromiso de externalizar y
mantiene la obligación frente a sus trabajadores como una provisión o un fondo interno en su
Balance, NO se permite la deducción.
Por tanto, cuando una empresa asuma con sus trabajadores compromisos por retribuciones futuras
(jubilación, fallecimiento, invalidez o dependencia) y, en lugar de promover un Plan de Pensiones o
contratar un Seguro de Vida, lo que hace es dotar una provisión en el pasivo de su Balance reconocido
como gasto de personal, ese gasto NO será deducible hasta que efectivamente se abonen las
prestaciones a los trabajadores.
Sin embargo, establece el art. 14. 2, segundo inciso LIS: “No obstante, serán deducibles las
contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley
de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (plan de pensiones sistema empleo), así como las
realizadas a planes de previsión social empresarial”. En este caso, la imputación al trabajador de esas
contribuciones empresariales como rendimiento en especie era obligatoria y, como contrapartida,
la empresa lo podía deducir inmediatamente como gasto en el IS.
Si la empresa, para exteriorizar ese compromiso, en lugar de un plan de previsión empresarial,

contrata un seguro colectivo de vida no plan de previsión empresarial pero que sirve para
instrumentar esos compromisos, para que las contribuciones empresariales sean deducibles en el IS
se tienen que cumplir tres requisitos del art. 14. 2, segundo párrafo LIS: “Serán igualmente
deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de
pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1.º Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
34
2.º Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
3.º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones
(a la compañía de seguros o el tercero con el que se contrata)”.
Si se cumplen estas condiciones, también será un gasto deducible con carácter inmediato. Si no se
cumplen, no serán gasto deducibles hasta que no se satisfagan efectivamente las prestaciones a los
trabajadores.
4. GASTOS NO DEDUCIBLES.
Estos son supuestos distintos a los que se han expuesto en los deterioros o los gastos asociados a la
provisión. En este caso no se trata de gastos que no sean deducibles, sino que NO tienen el concepto
de gasto fiscalmente deducible (que es distinto). Por tanto, en los supuestos que se van a examinar,
cuando nos encontremos con una partida que no tiene el concepto de gasto fiscalmente deducible,
se hará una corrección positiva al resultado contable para poner de manifiesto esta circunstancia,
pero esa corrección será expresión de una diferencia permanente (y no de una diferencia temporaria
como en los casos anteriores), por lo que no revertirán en el futuro.
Aquellas partidas que no tienen el concepto de gasto fiscalmente deducible se regulan en el art. 15
LIS: No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) “Los que representen una retribución de los fondos propios”.
Es decir, un reparto de beneficios, un reparto de dividendos, etc. Por ejemplo: una empresa ha
obtenido un beneficio de 150.000€ decidiendo la Junta General destinar 15.000€ a la reserva legal,
35.000€ a la reserva voluntaria, 50.000€ a enjugar pérdidas de ejercicios anteriores y 50.000€ a
repartir un dividendo entre sus accionistas. Si el reparto de dividendos fuera un gasto para sociedad,
habría que realizar una corrección al resultado contable pero el reparto de beneficios NO es tampoco
un gasto contablemente hablando según el CCom. Por lo tanto, el reparto de un dividendo NO es
gasto ni desde el punto de vista contable ni desde el punto de vista fiscal y, por lo tanto, NO se realiza
corrección alguna al resultado contable.
“A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios,
la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con
independencia de su consideración contable”. Se trata de cuando una empresa, sus propias acciones
emitidas por ella, contablemente en lugar de tratarlas como patrimonio neto, las trata como un
pasivo financiero. El tipo de contrato que supone las acciones rescatables o las acciones sin voto, la
hace que contablemente se las califique como un pasivo y no como un instrumento de patrimonio
neto de la empresa y, por lo tanto, la empresa las registra en el pasivo de su Balance como cualquier
otra obligación frente a terceros. Y en consecuencia, en ese caso, si se reparten dividendos, SÍ se
reconoce un gasto por dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivo
financiero.
Por tanto, en este precepto, el legislador fiscal considera retribución de fondos propios ese reparto
de dividendos a las acciones sin voto, las acciones rescatables, a las acciones privilegiadas,
independientemente de que desde el punto de vista contable se tengan calificadas no como
instrumento de patrimonio propio de la empresa sino como un pasivo financiero. En ese caso, SÍ
habría que hacer una corrección positiva al resultado contable por el importe del dividendo repartido
y sería expresión de una diferencia permanente.
35
“Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los

préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades
según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la
residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”. También en este caso,
lógicamente, en los intereses que se pagan por esos préstamos participativos, aparecen como un
gasto financiero en la CPyG y, por lo tanto, procedería hacer una corrección positiva al resultado
contable.
Por tanto, en este primer supuesto, no tiene el concepto de gasto fiscalmente deducible es la
retribución de fondos propios en los supuestos normales (no siendo gasto ni en el plano contable ni
en el plano fiscal y no se tendrá que hacer corrección alguna); y si se tratarán de dividendos que
están registradas como un pasivo financiero, sí sería un gasto desde el punto de vista contable, no lo
sería desde el punto de vista fiscal y habría que hacer una corrección positiva; y exactamente igual
sería con el gasto financiero que se reconozca en la CPyG como consecuencia de los intereses
satisfechos a los préstamos participativos que hubieran realizado otras entidades del mismo grupo.
b) “Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la

consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización”.
El gasto devengado por IS es la suma algebraica del saldo de cuatro cuentas: la Cuenta 630.0
(denominada impuesto corriente), la Cuenta 630.1 (denominada impuesto diferido), la Cuenta 633
(denominada ajustes negativos en la imposición sobre beneficios) y la Cuenta 638 (denominada
ajustes positivos en la imposición sobre beneficios).
De manera que el saldo de estas cuatro cuentas pasará a la CPyG y la suma algebraica de esos cuatro
saldos determinará que el IS aparezca en la CPyG como un gasto o como un ingreso.
- La Cuenta 630.0 SIEMPRE es gasto, es decir, siempre tiene saldo deudor pues el impuesto
corriente no es más que el resultado de la liquidación del IS (lo que resulta ser la cuota líquida
a satisfacer por la empresa en el IS).
- La Cuenta 630. 1 puede tener saldo deudor o saldo acreedor, pues el impuesto diferido
puede ser un gasto o un ingreso. Para liquidar el IS tenemos en cuenta todas las diferencias,
permanentes o temporarias. Por lo tanto, el gasto en concepto de impuesto corriente (la
cuota líquida del IS) se ha calculado teniendo en cuenta todas las correcciones que se hayan
hecho al resultado contable tanto por diferencias permanentes como por diferencias
temporarias. Pero las diferencias temporarias NO influyen a la hora de calcular el gasto
devengado por IS con el que se cierra la CPyG. Pues bien, la Cuenta de impuestos diferidos
sirve para sacar del impuesto corriente la parte del mismo provocada por diferencias
temporarias. Cuando la diferencia temporaria que surge en el ejercicio es una diferencia
temporaria deducible, la contrapartida va a ser un ingreso en el impuesto diferido; cuando
la diferencia temporaria que surge es una diferencia temporaria imponible, la contrapartida
va a ser un gasto en la cuenta de impuestos diferidos.
Por ello, la Cuenta 630. 1 puede aparecer como un gasto o un ingreso, es decir, puede tener
saldo deudor o saldo acreedor.
- La Cuenta 633 SIEMPRE tiene saldo deudor (gasto).
- La Cuenta 638 SIEMPRE tiene saldo acreedor (ingreso).
36
Pues bien, cuando sean más los saldos acreedores que los deudores, el IS aparecerá como un ingreso
en la CPyG y habrá que hacer una corrección negativa por su importe porque ese ingreso no lo es a
efectos del IS; y cuando sean más los saldos deudores que los acreedores, aparecerá como un gasto
y habrá que hacer una corrección positiva porque ese gasto no lo será a efectos del IS.
c) “Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el
recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo”.
No se mencionan los intereses de demora que SÍ tienen la consideración de gasto deducible a efectos
del IS y, en consecuencia, no habría que realizar ninguna corrección por este motivo al resultado
contable.
d) “Las pérdidas del juego”.
Se realizará una corrección positiva al resultado contable como expresión de diferencia permanente.
e) “Los donativos y liberalidades”.
El concepto de empresa busca la obtención de un beneficio ilimitado. Por lo tanto, es un objetivo

refractario con el concepto de liberalidad, pues una empresa no suele dar nada gratis. No podemos
confundir las entregas de bienes o servicios sin contraprestación con liberalidad.
Por ello, el legislador establece: “No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por
atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con
respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la
venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos”. Por
tanto, el supuesto de donativo o liberalidad queda resumido a la mínima.
Lo que sí hace el legislador fiscal es establecer un límite máximo al gasto deducible por atenciones a
clientes o proveedores, sien un límite máximo del 1% de INCN del periodo impositivo
correspondiente: “No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles
con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo”.
Ahora, ello no quiere decir que se pueda deducir en concepto de gasto por atenciones a clientes o
proveedores el 1% del INCN, sino que se puede deducir el importe en el que efectivamente incurra
la empresa SIN superar en ningun caso el 1% del INCN durante el periodo.
“Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por
el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter
laboral con la entidad”.
f) “Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”.
Una actuación contraria al ordenamiento jurídico no es cualquier incumplimiento normativo, sino

que la acción en sí que genera el gasto esté tipificada como un delito grave o menos grave o como
un ilícito administrativo.
Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico son aquellos cuya realización está
castigada por el propio ordenamiento jurídico, como es el caso de los sobornos, de manera que su
realización es contraria al mismo y está penada. Esto es, la realización del propio gasto es ilícito y
como tal conlleva una pena, es el que no resulta fiscalmente deducible.
Esto se plantea en ocasiones con los intereses de demora. No es una actuación contraria al
ordenamiento jurídico no pagar a tiempo las liquidaciones tributarias y en consecuencia tener que
asumir el pago de unos intereses de demora. No todo incumplimiento de una norma legal supone
37
infracción del ordenamiento jurídico, sino que eso se acota a supuestos en los que se entiende que
la acción en sí que genera el gasto está tipificada como un delito o ilícito penal o administrativo.
Por ejemplo: es actuación contraria al ordenamiento jurídico un soborno, no siendo deducible el

importe en sí del mismo.
g) “Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o
indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados
como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en
estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una
operación o transacción efectivamente realizada”.
El gasto por servicios correspondientes a operaciones realizadas con paraísos fiscales NO serán
deducibles salvo que el contribuyente pruebe que no se trata de una factura falsa, sino que es una
operación efectivamente realizada. No podemos pensar que si se adquiere un servicio en un paraíso
fiscal no podremos deducirlo, pues no es así, sino que simplemente se revisará con más detalle y se
exigirá que se acredite que efectivamente se ha recibido el servicio.
h) “Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con

entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de
Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas
anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de
participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la
realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo,
salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la
realización de dichas operaciones”.
Si contablemente supone un gasto se hará una corrección positiva expresión de diferencia

permanente.
i) “Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la

relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial
de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre
el Patrimonio, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que
excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:
1.º 1 millón de euros.
2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su

normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin
que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante,
en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51
del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52
del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas,
organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio
en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de
un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del
Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas
anuales consolidadas”.
38
Se refiere a las prejubilaciones. En el IRPF se penalizaba a quién recibía la prejubilación y el IS penaliza

a la empresa que satisface dicha prejubilación.
Por ejemplo: se prejubila a un trabajador con una indemnización de 8 millones, quiere decir que 7
millones no serán deducibles en el IS de la empresa y, en consecuencia, tendrá que hacer una
corrección positiva de 7 millones de euros al resultado contable en la declaración del periodo que
corresponda. Desde la perspectiva del trabajador, no podrá tratar nada de esos 8 millones de euros
como rendimiento irregular en la declaración del IRPF.
SUPUESTO DE PROVISIÓN POR TRANSACCIÓN BASADA EN INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO
X, S. A. asumió a comienzos de 2018 el compromiso de entregarles a sus trabajadores, dentro de tres

años (enero de 2021) un bonus referenciado a la evolución que experimentase la cotización de sus
acciones entre 1-1-2018 y 31-12-2020. Se prevé la liquidación del bonus en efectivo, así como que
no habría derecho a cantidad alguna si la cotización de la acción no aumentara su valor en el periodo
de referencia. En el momento de asumir el compromiso, X SA estima la obligación asumida en
4.000.000€, importe que actualiza tomando una tasa de descuento del 5%. Al vencimiento del
compromiso supongamos que se abonan efectivamente, en concepto de bonus, un total de
3.940.000€.
Examinar la situación descrita desde el punto de vista contable y desde el punto de vista fiscal.
En primer lugar, debemos pensar en el hecho que sucede. En este caso, sucede que una sociedad, a
principios de 2018, llega a un acuerdo con sus trabajadores de un plan de productividad de tres años
de duración, es decir, un plan que vencerá a principios de 2021, y que el mismo determinará el abono
de unas cuantías en función de cómo evolucione la cotización de las acciones de la sociedad durante
un determinado periodo de tiempo.
Ahora, como consecuencia del acuerdo de la empresa con los trabajadores, tiene la obligación de
pagarle a los trabajadores las cantidades comprometidas, sabe cuándo tendría que pagarlas pero no
sabe cuánto tendría que pagar, por lo que la empresa tiene una obligación resultante de algo que ya
ha pasado (que ha firmado un acuerdo sobre un programa de productividad), sabe, incluso, cuándo
tendrá que pagar las cantidades en el futuro pero lo que no sabe es cuánto tendrá que pagar porque
ello depende de un dato que en la actualidad no conoce (cómo van a evolucionar las acciones de la
compañía durante los próximos tres años).
Es decir, parece que encaja en el concepto de provisión estudiado. En la norma de registro y

valoración 15ª del PGC se recoge: “La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que,
cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco
Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se
cancelarán”. Este caso resulta indeterminado respecto a su importe. Por lo tanto, la empresa debería
informar de esa obligación incorporando una provisión al pasivo que, en este caso, sería una
provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.
Se utiliza esta provisión pues la norma de registro y valoración 17ª del PGC establece: “Tendrán la
consideración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio aquéllas que, a
cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean
liquidadas por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado
en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos
sobre la revalorización de las acciones”.
La contrapartida de la incorporación de la provisión al pasivo del Balance es un gasto en la CPyG. El

gasto será el que por naturaleza corresponda por la razón por la que se dota la provisión. En este
caso sería un gasto de personal.
39
Continúa la norma 15ª del PGC explicando: “Las provisiones pueden venir determinadas por una
disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su
nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de
una obligación por parte de aquélla”. Esto explica por qué el primer supuesto de gasto asociado a
provisión que se considera no deducible en el IS es el correspondiente a obligaciones tácitas o
implícitas.
En su segundo apartado, la norma 15ª del PGC establece: “De acuerdo con la información disponible
en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual
de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la
obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto
financiero conforme se vayan devengando”. Esto quiere decir que, a principios de 2018 cuando la
empresa estima que dentro de tres años va a necesitas 4 millones para cancelar la obligación asumida
con sus trabajadores en el programa de productividad, lo que tiene que hacer es dotar la provisión
por el valor a día de hoy de 4 millones de euros dentro de 3 años. Para ello utiliza una tasa de
descuento que en este caso es el 5%.
Entonces, 4 millones se dividen entre 1’053 y nos daría cuál es el valor a día de hoy de 4 millones de
euros dentro de tres años. Y, por ese importe inicial, se dotaría una provisión en el pasivo del Balance
y se reconocería un gasto por personal en la CPyG de ese ejercicio. Se reconocería en la Cuenta
retribuciones al personal liquidadas en efectivo basadas en instrumentos de patrimonio de la
empresa un gasto cargando la cuenta de 3.455.350 y se abonaría la cuenta representativa de la
provisión (Cuenta provisiones por transacciones por pagos basados en instrumentos de patrimonio).
Mediante el abono se incorpora la provisión al pasivo del Balance y mediante al cargo se reconoce
un gasto como contrapartida.
EN EL MOMENTO DE ASUMIR EL COMPROMISO:
4.000.000/1’053 = 3.455.350
N.º Denominación de la cuenta DEBE HABER

6457 Retribuciones al personal liquidadas en efectivo basadas sobre
3.455.350
instrumentos de patrimonio
147 Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos
3.455.350
de patrimonio
AL CIERRE DE 2018, 2019 Y 2020:
Al cierre de cada uno de esos años, se actualizaría el saldo de la provisión un 5% y, la contrapartida,

sería un gasto financiero por actualización de provisiones en la CPyG (aunque a efectos de la
valoración fiscal es un gasto de personal).
AÑO 2018: 3.455.350 x 0’05 = 172.767

660 Gastos financieros por actualización de provisiones 172.767
147 Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de
172.767
patrimonio
40

AÑO 2019: 3.628.117 x 0’05 = 181.405

181.405
patrimonio
AÑO 2020: 3.809.522 x 0’05 = 190.476

190.476
patrimonio
Finalmente, al cierre de 2020 ya existiría un saldo de la provisión de 4 millones de euros (3.809.522

+ 190.476 = 4.000.000). Cuando llega 2021 y se va a liquidar la obligación, se hacen los cálculos y
resulta que se debe pagar 3.940.000€. Se dará de baja la provisión cargando la Cuenta de la misma
por 4 millones de euros, se abonará la Cuenta de bancos por los 3.940.000€ que se paga a los
trabajadores y sobran 60.000€ que se reconocen como un ingreso en concepto de exceso de
provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.

147 Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos
4.000.000
de patrimonio
572 Bancos 3.940.000
7957 Exceso de provisión para transacciones con pagos basados en
60.000
instrumentos de patrimonio
Esto es lo que sucede en el plano contable. En la CPyG 2018 tenemos un gasto de personal y un gasto
financiero por actualización de la provisión (que sustancialmente es un gasto de personal). En la CPyG
2019 y 2020 sendos gastos de actualización de la provisión (gasto de personal). Y en la CPyG 2021
hay un ingreso de 60.000€.
Esos gastos y ese ingreso es el que tenemos que comparar con los gastos e ingresos a efectos del IS
para saber si hay que hacer o no una corrección al resultado contable. Los gastos asociados a
provisiones para el pago de personal no son deducibles (art. 14. 3, e) LIS). Por tanto, habría que hacer
correcciones positivas al resultado contable por el importe del gasto contable reconocido cada año
(3.628.118; 181.406; 190.476). Al final, las correcciones positivas en estos tres años alcanzarán la
cifra de 4 millones de euros.
En 2021, en la CPyG no hay ningún gasto pero, sin embargo, a efectos del IS sí existe un gasto de
3.940.000€ (pues los gastos asociados a provisiones no deducibles se deducen cuando la provisión
se aplica a su finalidad). Y, por otro lado, en la CPyG 2021 tenemos un ingreso por exceso de provisión
por el saldo de la provisión que no se ha consumido y que supone la reversión de un gasto que no
fue deducible, y en cuyo caso el ingreso no es computable.
Por tanto, se realiza un ajuste negativo para sacar ese ingreso y ajuste negativo de 3.940.000€ para
computar el gasto que no debía estar en el resultado contable sería el ajuste de 4 millones de euros
que revertirían los ajustes positivos por igual importe que se habían hecho en las declaraciones del
IS en los tres años anteriores.
41
2018 2019 2020 2021

Gasto contable 3.628.118 181.406 190.476 0
Ingreso contable 0 0 0 60.000
Gasto IS 0 0 0 3.940.000
Ingreso IS 0 0 0 0
(60.000)
Ajuste resultado contable +3.628.118 +181.406 +190.476
(3.940.000)
Activo por diferencias
907.029’5 952.381 1.000.000 0
temporarias deducibles
Los ajustes positivos de los años 2018, 2019 y 2020 significan que, en esos respectivos años, la
empresa va a pagar sobre el gasto contable reconocido (3.628.118; 181.406; 190.476) más del
resultado contable. Por lo tanto, se está anticipando una tributación que se ahorrará en el futuro y
eso es lo que significa para la empresa un activo por diferencias temporarias deducibles (el 25% del
importe).
Siempre que una diferencia temporaria surge con una corrección positiva al resultado contable se
genera un activo por diferencias temporarias deducibles; cuando la diferencia temporaria surge por
una corrección negativa al resultado contable se genera un pasivo por diferencias temporarias
imponibles. En este caso se está anticipando la tributación, en el sentido de que se está difiriendo la
tributación.
Siempre que se haga una corrección al resultado contable que sea fruto de una DIFERENCIA
TEMPORARIA surgirán estos activos o pasivos, mientras que si la corrección al resultado contable es
fruto de una diferencia permanente aquéllos no surgirán.
5. LIMITACIÓN EN LA REDUCCIÓN DE LOS GASTOS FINANCIEROS.
La limitación en la reducción de los gastos financieros se regula en el art. 16 LIS. En este caso no se
trata de la deducción de un gasto concreto, sino de un conjunto de gastos. Es decir, la limitación del
art. 16 LIS no va referido a un gasto concreto sino al conjunto de los gastos financieros netos (al
exceso de los gastos financieros reconocidos en la CPyG del ejercicio sobre los ingresos financieros
obtenidos por la sociedad que tenga también en la CPyG).
Ese exceso de los gastos sobre los ingresos financieros se denomina gasto financieros netos y son los
que se ven limitados en su deducción por la LIS con las siguientes reglas: mientras que los gastos
financieros netos (es decir, mientras que el exceso de los gastos financieros sobre los ingresos
financieros del ejercicio) no supere 1 millón de euros, no se aplica límite alguno, sino que todos los
gastos financieros serían deducibles. Y cuando los gastos financieros netos excedan de 1 millón de
euros es cuando entra en juego una limitación que sería el 30% del beneficio operativo. Siempre se
podría deducir como mínimo hasta 1 millón pero si los gastos financieros netos excedieran del millón,
solo se podría deducir la mayor de dos cantidades:
- 1 millón de euros.
- El 30% del beneficio operativo.
De manera que si los gastos financieros netos excedieran del millón de euros y del 30% del beneficio
operativo, el exceso se sacaría de la base imponible mediante una corrección positiva al resultado
contable en la declaración del IS.
Límite en la deducción de los gastos financieros netos:
- Gastos financieros netos ≤ 1 millón de euros: no hay límite alguno a la deducción.

- Gastos financieros netos > 1 millón de euros: límite = Beneficio Operativo x 0’30
42
Por beneficio operativo se entiende el resultado de explotación (que arroje la CPyG) – el gasto por
amortizaciones – ingresos en concepto de imputaciones de inmovilizado no financiero – las pérdidas
por deterioro o recuperaciones de valor y el resultado de la enajenación del inmovilizado + los
dividendo procedentes de participaciones en otras entidades ≥ 5% (art. 16. 1, tercer párrafo LIS).
Beneficio operativo: resultado de explotación – amortizaciones – imputaciones de inmovilizado no

financiero – deterioros y enajenación inmovilizado + dividendos participaciones ≥ 5%
Este sería el beneficio operativo sobre el que se calcularía el 30% que funcionaría como límite
máximo para la deducción de gastos financieros netos que excedieran de 1 millón de euros.
Por último, cuando se dice que opera este límite no quiere decir que lo que no se pueda deducir no
tenga el carácter de gasto deducible, simplemente no se puede deducir este ejercicio pero se sumará
a los gastos financieros de ejercicios posteriores para su deducción efectiva con los mismos límites.
Por ejemplo: si los gastos financieros netos en el ejercicio 2021 superan el 30% del beneficio
operativo y el millón de euros y, por lo tanto, hay una parte que no se puede deducir, esa parte que
no se puede deducir se sumarán a los gastos financieros netos de 2022 a efectos de su deducción; si
en 2022 tampoco se pudieran deducir se sumarían a los gastos financieros netos de 2023 y así
sucesivamente.
Finalmente se deducirán, pero siempre que quepan dentro del límite máximo representado por la
mayor de dos cantidades: 1 millón de euros; el 30% del beneficio operativo del ejercicio del que se
trate.
Este límite no juega:
- Para las entidades financieras.

- En el ejercicio que la sociedad se extinga y por tanto presente su última declaración del IS.
En estos dos casos no se aplica la limitación a la deducción de los gastos financieros netos (art. 16. 6
LIS).
6. NORMAS DE VALORACIÓN DE ELEMENTOS PATRIMONIALES: REGLA GENERAL Y

REGLAS ESPECIALES.
En las diferencias entre el plano fiscal y el plano contable encontramos diferencias que se producen
porque la norma financiera discrepa de la norma contable, entre otros casos, en las normas de
valoración de los elementos patrimoniales. En este apartado se estudia las diferencias en cuanto a la
valoración de los elementos del Balance: cuáles son las normas de valoración de elementos del
Balance que prevé la LIS para ver hasta qué punto existe coincidencia o divergencia con lo dispuesto
en el CCom.
Ello se contempla en el art. 17 LIS que lleva por título: “Regla general y reglas especiales de valoración
en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias”. En el art. 17. 1 LIS se establece la regla
general de valoración en el IS de los activos, pasivos y patrimonio neto que la sociedad pueda tener
en su Balance; en los apartados siguientes establece una serie de reglas especiales en las que
predomina el art. 17. 4 LIS.
43

6.1. REGLA GENERAL, ART. 17. 1 LIS.
Art. 17. 1 LIS: “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el
Código de Comercio, (…)”.
De esta regla general se deduce, en principio, que si los elementos patrimoniales fiscalmente se
valorarán siguiendo los criterios establecidos por el CCom, hay coincidencia en la valoración entre el
plano contable y el plano fiscal y no surgirán diferencias. En el momento inicial de incorporar un
elemento al Balance es muy extraño que surjan diferencias entre el plano contable y el plano fiscal
(solo pueden surgen en operaciones muy puntuales). Las diferencias suelen surgir en ejercicios
posteriores como consecuencia de distinto tratamiento de las correcciones valorativas.
Por lo tanto, regla general, la valoración de los elementos patrimoniales del Balance en el plano
contable y en el plano fiscal coinciden plenamente, sobre todo en el momento inicial de incorporar
el elemento patrimonial al Balance.
Continúa el art. 17. 1, segundo párrafo LIS: “No obstante, las variaciones de valor originadas por
aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales (es decir, no se reconocerán en
el IS) mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de lo señalado
en la letra l) del artículo 15 de esta Ley, o mientras no deban imputarse a una cuenta de reservas si
así lo establece una norma legal o reglamentaria”.
Contablemente lo normal es que los elementos se valoren a su valor de adquisición. Por ejemplo: la
empresa compra un terreno que cuesta 500.000€, se da de alta en el Balance con un valor de
500.000€ y, el año que viene, sigue con 500.000€, y así sucesivamente en los periodos posteriores,
salvo que se aprecie un deterioro, pues cada año de permanencia en el Balance se valora a su coste
de adquisición. Esta es la regla general.
Sin embargo, las inversiones financieras (algunos instrumentos financieros como acciones o valores
de deuda), se valoran al cierre de cada ejercicio que permanezca en el Balance por su valor razonable
o de mercado. La diferencia está en que a veces esas variaciones en el valor de mercado se reconocen
como un beneficio o como una pérdida si el valor razonable aumenta (beneficio) o disminuye
(pérdida) en la CPyG.
En otras ocasiones, las variaciones del valor razonable de esas inversiones financieras no se
reconocen como ingreso o gasto en la CPyG, sino en el patrimonio neto y, desde allí, en un futuro, se
transferirán a la CPyG cuando corresponda.
Entonces, una empresa puede tener entre las inversiones financieras permanentes o a largo plazo,
inversiones que tienen que valorar a su valor de mercado al cierre de cada ejercicio, pero las
variaciones que experimente ese valor de mercado no las lleva a la CPyG, sino que las lleva al
patrimonio neto en el epígrafe de Ajustes por valoración (se incluye la variación del valor razonable
de determinados instrumentos financieros valorados a valor razonable con cambios en el patrimonio
neto).
Con lo expresa en el art. 17. 1, segundo párrafo LIS, la Ley quiere decir que cuando un instrumento
financiero se valora a su valor razonable con cambio en el patrimonio neto, esa variación del valor
razonable no se reconoce fiscalmente. Fiscalmente, el instrumento financiero sigue teniendo su valor
original de adquisición.
44
Por ejemplo: dentro del activo no corriente del Balance, la empresa tiene una inversión financiera a
largo plazo en instrumentos de patrimonio de otras empresas (acciones), que según la legislación
mercantil, al cierre de cada año que permanezcan en el Balance se tienen que valorar a su valor
razonable. Las acciones se valoraron en 400.000€ y, cuando se cierra el ejercicio, su valor razonable
o de mercado son 450.000€. En este caso, hay que aumentar en 50.000€ la valoración en el Balance.
Ahora, estos 50.000€ que ha aumentado el valor de la inversión, en lugar de reconocerlo como un
beneficio en la CPyG, lo que se hace es trasladarlo al patrimonio neto en el epígrafe de Ajustes por
valoración.
La empresa no decide al respecto, sino que hay inversiones financieras que, siguiendo los criterios
establecidos en la norma de registro y valoración 9ª del PGC, se clasifican como a valor razonable
con cambio en el patrimonio neto y hay otras que se clasifican como a valor razonable con cambio
en la CPyG.
En este caso se trata de aquellas que se clasifican como a valor razonable con cambio en el
patrimonio neto. En este caso, se valoran a valor razonable pero el incremento que se produce en el
valor razonable no se tiene como un beneficio en la CPyG, sino que se tiene incluido en el patrimonio
neto y, desde allí, se trasladará a la CPyG (normalmente cuando se dé de baja la inversión).
En cambio, en el activo corriente, la empresa tiene una inversión financiera a corto plazo que
también la valora como a su valor razonable, pero que la variación en el valor razonable sí la reconoce
como un beneficio o una pérdida de la cartera de negociación en la CPyG.
Lo que quiere decir el art. 17. 1, segundo párrafo LIS, es que este valor razonable cuya variación se
reconoce en la CPyG SÍ se reconoce también a efectos del IS. Pero el valor razonable cuya variación
no se reconoce en la CPyG, sino en el patrimonio neto, NO se reconoce a efectos del IS.
¿Esta diferencia de criterio provoca una corrección al resultado contable en la declaración del IS?
NO, pues como en el resultado contable no existe la variación del valor porque se encuentra en el
patrimonio neto, no se tiene que restar nada. Por tanto, es una diferencia formal pero no es una
diferencia sustancial o material. En el fondo, no existe diferencia pues en el plano contable esa
variación del valor razonable se está reconociendo a efectos meramente informativos pero no se
podría repartir como dividendo porque no se tiene en el beneficio del ejercicio. Simplemente, se
reconoce un activo cuyo valor ha aumentado o ha disminuido y se informa de ello dando como
contravalor una variación en el patrimonio neto pero sin más consecuencias.
Por tanto, esta es una diferencia aparente pero que NO da lugar a ninguna corrección al resultado
contable en la declaración del IS.
En cuanto a la revalorización de valor, continúa el art. 17. 1, segundo párrafo LIS: “(…) El importe de
las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo
en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de
pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no
determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados”.
Por tanto:
- Primera idea: coincidencia absoluta entre los criterios de valoración de los elementos del
Balance en el IS y en el Derecho Mercantil.
- Segunda idea: las variaciones de valor provocadas por el criterio del valor razonable no se
tienen en cuenta a efectos del IS mientras no se incluyan en la CPyG, aunque ello no provoca
la necesidad de practicar ninguna corrección al resultado contable en la declaración del IS.
45
- Tercera idea: las revalorizaciones contables NO se integrarán en la base imponible EXCEPTO

que se realicen con base en una norma legal o reglamentaria que obligue a su imputación
en la CPyG. Es decir, si se hace una revalorización contable por su cuenta y riesgo
(revalorización contable voluntaria) tomando como contrapartida de la revalorización un
incremento de las reservas de la empresa, esa revalorización contable no es reconocida por
el legislador fiscal y los elementos patrimoniales revalorizados, a efectos del IS, seguirían
teniendo su valor previo a la revalorización a todos los efectos.
Estas son las reglas generales.
6.2. REGLAS ESPECIALES.
Art. 17. 4 LIS: “Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:”. Es
decir, ahora la Ley habla de los elementos patrimoniales implicados en una serie de operaciones que,
a efectos del IS, se tienen que valorar SIEMPRE a su valor de mercado, independientemente de cuál
sea la valoración contable.
Si la valoración contable se hiciera también a valor de mercado, no habría problemas, coincidirían el

plano contable y el plano fiscal y no habría que hacer ninguna corrección. Pero si la valoración
contable no se hiciera a su valor de mercado, entonces sí habría que hacer la oportuna corrección al
resultado contable en la declaración del IS.
Los elementos patrimoniales que se valoran IMPERATIVAMENTE a su valor de mercado en el IS son:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. No tendrán esta consideración las

subvenciones. Si la empresa dona un bien a otra entidad, o si la empresa recibe en donación
un bien, tanto los bienes recibidos como transmitidos a título gratuito, ello a efectos del IS
se valora siempre a su valor normal de mercado.
b) Los elementos aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo

que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o
bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. Se trata de las aportaciones no
dinerarias. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y las acciones recibidas en
contraprestación, también se valoran a su valor normal de mercado, sin perjuicio de que
resulte de aplicación el régimen de neutralidad del Capítulo VII del Título VII.
c) Los elementos transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos,
reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y
distribución de beneficios. Se trata de las aportaciones que se paga al socio en bienes y no
en dinero. Los bienes aportados a los socios como cuota de liquidación en especie; o como
cuota de separación o liquidación parcial en especie; o como dividendo en especie.
d) Los elementos transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte
de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) Los elementos adquiridos por permuta.
f) Los elementos adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen
previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes,
pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.
46
En todos estos casos, la entidad TRANSMITENTE tiene que incorporar a la base imponible la
diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal del elemento patrimonial transmitido. Es decir,
la plusvalía latente que tuviera el elemento patrimonial transmitido.
El sentido de esta norma es muy simple: los elementos patrimoniales implicados en estas
operaciones tienen que tributar sobre la plusvalía latente que acumulasen en ese momento. Pueden
ocurrir dos cosas:
- Que la plusvalía latente se reconozca en el plano contable. En cuyo caso no habrá que
realizar correcciones porque coincidirá el tratamiento contable con el tratamiento fiscal.
- Que la plusvalía latente no se reconozca en el plano contable. En cuyo caso la única manera
de incorporarlo a la base imponible será mediante una corrección positiva al resultado
contable en la declaración del IS correspondiente.
La empresa no puede elegir reconocer contablemente la plusvalía latente o no, sino que
contablemente existen ciertos casos en las que se reconoce la plusvalía latente de los elementos
implicados y otros en los que no. Pero, aparte de que contablemente está regulado, la empresa
puede hacer mal la contabilidad y, una de las facultades que tiene Hacienda a la hora de revisar el IS,
es revisar la aplicación que la empresa hace de la normativa contable a los solos efectos de
determinar la base imponible (puede controlar si se ha aplicado bien el PGC o no).
Las consecuencias el art. 17. 4 LIS las concreta el art. 17. 5 LIS. En el primer párrafo del art. 17. 5 LIS
se establece: “En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad
transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos
transmitidos y su valor fiscal (es decir, la plusvalía latente)”.
En el segundo párrafo, sigue estableciendo: “En los supuestos previstos en las letras e) y f) del
apartado anterior, las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor de
mercado de los elementos adquiridos y el valor fiscal de los entregados”.
Hacer o no una corrección al resultado contable dependerá si la plusvalía latente está o no en el

mismo.
CASO PRÁCTICO
X dona a Z, con la que no mantiene vinculación, un terreno que tenía valorado en su balance en
70.000€, pero cuyo valor de mercado asciende a 150.000€
X transmite a título lucrativo y Z adquiere a título lucrativo (supuestos del art. 17. 4, a) LIS).
X tenía en su patrimonio un terreno valorado en 70.000€. X dona el terreno, por lo que lo tiene que
dar de baja su Balance abonando la Cuenta de Terrenos del Balance en 70.000€ para darlo de baja.
La contrapartida será un cargo (gasto) en una Cuenta de gasto. Se reconocerá en la CPyG de ese año
una pérdida igual al valor del terreno donado a Z.
El terreno donado tenía una plusvalía latente de 80.000€ (150.000 – 70.000) que no se reconocen en
la CPyG, pero el art. 17. 4, a) LIS, en relación con el art. 17. 5 LIS, obliga a introducir en la base
imponible de ese año los 80.000€ de plusvalía latente que tenía el terreno. Si esos 80.000€ tienen
que estar en la base imponible y no han llegado a la misma a través del resultado contable, habrá
que introducirlo mediante una corrección positiva al resultado contable en la declaración del IS, que
será expresión de una diferencia permanente (porque no revertirá).
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672 Pérdidas en inversiones inmobiliarias 70.000
220 Terrenos y bienes naturales 70.000
Reflejo en el BALANCE Reflejo en la CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
ACTIVO 11. Resultado enajenaciones y otras pérdidas
inversiones inmobiliarias (70.000)
Terreno 70.000
X refleja en la CPyG una pérdida de 70.000€ por la donación del terreno pero la misma es fruto de
una liberalidad, no teniendo la consideración de gasto fiscalmente deducible. Por lo tanto, si en el
resultado contable existen 70.000€ por una liberalidad que fiscalmente no tiene el carácter de gasto
fiscalmente deducible, habrá que hacer otra corrección positiva de 70.000€, ya no por el art. 17. 4,
a) LIS, sino por el art. 15 LIS. Por lo tanto, X en su declaración de sociedades de ese año tendría que
hacer dos correcciones positivas al resultado contable ambas expresión de sendas diferencias
permanentes:
1. Una corrección positiva de 70.000€ en relación con el art. 15 LIS para poner de manifiesto
que en el resultado contable hay una pérdida que no lo es desde el punto de vista del IS.
2. Una corrección positiva de 80.000€ para poner de manifiesto que en la base imponible del
IS tiene que estar la plusvalía latente del terreno transmitido que no se ha reconocido
contablemente.
Desde la perspectiva de Z, que adquiere a título lucrativo, el art. 17. 5, tercer apartado LIS establece:
“En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor de
mercado del elemento patrimonial adquirido”. En su cuarto apartado, establece el art. 17. 5 LIS: “La
integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el
período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas”.
Si la donación se realiza en 2021, Z, en su base imponible del IS 2021, como consecuencia de la

operación, tiene que incluir un ingreso de 150.000€ (valor del terreno). Hay que ver si esos 150.000€
están en el resultado contable porque, si no está en él, para llevarlos a la base imponible habrá que
hacer una corrección positiva de 150.000€.
Contablemente, Z va a tener un ingreso de 150.000€. Lo que ocurre es que Z reconoce un ingreso de

150.000€ pero NO en la CPyG, sino directamente en el patrimonio neto y desde allí lo pasará a la
CPyG, normalmente cuando dé de baja el terreno en el Balance.
Por lo tanto, contablemente se reconoce un ingreso de 150.000€ pero no en el resultado contable.

Y, por lo tanto, para llevarlo a la base imponible habrá que realizar una corrección positiva de
150.000€ que, en este caso, será expresión de una diferencia temporaria, porque va a revertir
cuando ese ingreso reconocido en el patrimonio neto se traslade a la CPyG y ya no haya que tributar
sobre él porque se ha tributado anticipadamente por la corrección. La corrección positiva revertirá
con una corrección negativa de igual importe el año en que se transfiera el ingreso del patrimonio
neto a la CPyG, que normalmente será el año que se dé de baja en el Balance el terreno adquirido a
título gratuito.
48
Reflejo contable Z:

220 Inversión en terrenos y otros bienes naturales 150.000
941 Ingreso por donaciones 150.000
Mediante el cargo en la Cuenta 220, Z incorpora al activo de su Balance el terreno que ha recibido
con un valor de 150.000€. La contrapartida no será ningún ingreso en la CPyG, sino que a través de
la Cuenta 941 Ingreso por donaciones, le hará un abono de 150.000€ que llegará al patrimonio neto.
Por tanto, se aumenta el activo en los 150.000€ del terreno y la contrapartida es un incremento del
patrimonio neto (en la CPyG NO hay reflejo).
Según el art. 17. 5 LIS, Z tiene que incluir en su base imponible del año que recibe la donación, en su
base imponible del IS 2021, un ingreso de 150.000€ (ingreso igual al valor de mercado de la donación
recibida). Este ingreso no está en el resultado contable, por lo que habrá que realizar una corrección
positiva de 150.000€ en la declaración del IS 2021.
Si, pasados 10 años, Z vende el terreno. En este caso, este ingreso que reconoció en el patrimonio
neto en 2021, lo transferirá a la CPyG de ese año. Entonces, ese año tendremos un ingreso de
150.000€ por el que Z ya tributó en el IS cuando lo recibió y se hizo la corrección positiva. Por tanto,
ese año será cuando se hará la corrección negativa de 150.000€ que revertirá la que se hizo cuando
se adquirió gratuitamente el terreno. Por ello es una diferencia temporaria.
CASO PRÁCTICO
X aporta en la constitución de Z un terreno que tiene valorado en su contabilidad en 150.000€,

recibiendo a cambio acciones de Z con un valor nominal de 400.000€.
En una aportación no dineraria, lo normal es que no haya de hacerse una corrección al resultado
contable porque la plusvalía latente en el elemento patrimonial aportado se reconoce contable (y,
al reconocerse contablemente, está en la base imponible a través del resultado contable).
Cuando la aportación no dineraria se tasa y se valora a efectos de la operación, se le da un valor de

mercado al terreno de 400.000€. Por lo tanto, ese terreno que se va a aportar en la constitución de
Z tiene una plusvalía de 250.000€. Esa plusvalía latente es la que tiene que estar en la base imponible
del IS de ese año. En este caso, la plusvalía llega por el resultado contable porque la contabilización
natural de esta operación sería la siguiente:

250 Inversión financiera a largo plazo en instrumentos de patrimonio 400.000
220 Terrenos 150.000
772 Beneficio procedentes de inversiones inmobiliarias 250.000
ACTIVO 11. Beneficios inversiones inmobiliarias 250.000
Terreno 150.000
Inversión financiera a largo plazo 400.000
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Mediante el cargo en la Cuenta 250 X incorporará a su Balance las acciones recibidas de Z a cambio
de la aportación del terreno; mediante el abono a la Cuenta 220 dará de baja en su Balance el terreno
aportado; y mediante el abono en la Cuenta 772 reconocerá dentro de la CPyG las plusvalías latentes
acumuladas en el terreno aportado.
En este caso el tratamiento contable es igual al tratamiento fiscal. Por tanto, no habría que hacer
ajustes al resultado contable.
Por tanto, los elementos patrimoniales enumerados en el art. 17. 4 LIS se tienen que valorar siempre
a efectos del IS a su valor razonable o de mercado, lo que implica reconocer, a efectos del IS, la
posible plusvalía latente que tuvieran esos elementos patrimoniales y, puede ocurrir que: la plusvalía
latente que tiene que estar en la base imponible se reconozca también desde el punto de vista
contable (en cuyo caso no habrá que hacer ningun corrección porque coincide el tratamiento
contable con el fiscal); o que no se reconozca contablemente en cuyo caso habrá que hacer la
corrección positiva al resultado contable.
7. VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS.
Dentro de las normas de valoración se debe hacer una referencia a la valoración en el IS de las
operaciones vinculadas. De las operaciones vinculadas debemos saber: el concepto (qué se entiende
por operación vinculada, art. 18. 2 LIS); cómo hay que valorar a efectos del IS una operación vinculada
(art. 18. 1 LIS); el ajuste secundario en las operaciones vinculadas (art. 18. 11 LIS).
7.1. CONCEPTO.
Una operación vinculada es una operación realizada entre dos partes que, realmente, no tienen
intereses contrapuestos, sino intereses compartidos (dos partes que no son independientes). Es
precisamente la circunstancia de que tengan intereses compartidos la que hagan que muy
usualmente pacten un precio distinto al de mercado. Y, ese precio distinto al de mercado, se le suele
denominar como precio de transferencia, pues a través de éste una de las partes vinculadas lo que
hace es transferir beneficios a la otra (por el motivo que sea).
Cuando una operación se realiza entre partes independientes con intereses contrapuestos, el precio
no es distinto al de mercado. Ahora, cuando dos partes tienen intereses comunes o compartidos,
muy habitualmente pactan precios superiores o inferiores a lo de mercado y, a través del mismo,
una de las partes le transfiere a la otra beneficio a la otra.
Este es el concepto general de vinculación pero el IS regula el concepto de operación vinculada no

con una cláusula general sino con una enumeración cerrada de supuestos en los que se entiende que
existe vinculación entre las partes. Por tanto, para decidir si una operación concreta la podemos
calificar como operación vinculada, debemos acudir al art. 18. 2 LIS, donde se expone qué se
considera personas o entidades vinculadas.
Hay que hacer dos matizaciones:
- Cuando se define la vinculación por referencia a la relación sociedad-socio, de manera

directa o indirecta (cónyuge o pariente), siempre se refiere a un socio que tenga una
participación significativa de, al menos, el 25%. Por debajo del umbral de participación del
25% la operación no se considera vinculada porque se entiende que el socio no tiene una
influencia determinante en la toma de decisiones en la sociedad.
- Cuando se define la vinculación en función de la relación sociedad-administrador, se tienen

en cuenta los administradores de hecho (y no solo los administradores de derecho).
50
7.2. VALORACIÓN INICIAL DE LAS OPERACIONES VINCULADAS A EFECTOS DEL IS.
Art. 18. 1 LIS: “Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por
su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas
o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia”.
Las operaciones vinculadas, a efectos del IS, se tienen que valorar SIEMPRE a su valor normal de
mercado y que, esa valoración, la deben hacer las propias partes vinculadas al hacer su declaración
de IS y que, además, esa valoración de la operación a precio de mercado se realiza siempre con
carácter bilateral, porque lo que se valora a precio de mercado es la operación y la operación es para
el que da y para el que recibe (para el que compra y para el que vende, para el que presta el servicio
y para el que lo recibe, etc.). Por lo tanto, si se fija un precio de mercado para esa operación se fijará
para el que vende y para el que compra, es decir, se fija para el que sale ganando con ese precio de
mercado y para el que sale perdiendo con ese precio de mercado respecto del que hubieran
convenido.
El ajuste de la operación a precio de mercado se realiza por las propias partes y con carácter bilateral,
de manera que para una de ellas ese ajuste al valor de mercado supondría incrementar su base
imponible en una determinada cantidad; y para la otra, supondría minorar su base imponible de ese
año o de uno posterior en la misma cantidad.
Para saber si esto supondría una corrección al resultado contable depende de lo que se haga
contablemente, es decir, si las partes contabilizan la operación al precio efectivamente convenido
para la misma (que es un precio de transferencia distinto al de mercado), entonces habría que
realizar una corrección al resultado contable en la declaración del IS. En cambio, si las partes
contabilizaran la operación, independientemente del precio que hubiera convenido para ellas, al
precio de mercado, entonces no habría que hacer corrección alguna al resultado contable.
POR EJEMPLO
X SA vende a su participada Z SA (en la que posee el 40% del capital social) unas acciones sin
cotización que tenía registradas en su Balance como inversión financiera a largo plazo en
instrumentos de patrimonio. En relación con las acciones vendidas conocemos los siguientes datos:
- Valor contable: 160.000€

- Valor de mercado: 300.000€
- Precio convenido para la venta: 200.000€
Se trata de una operación vinculada porque la entidad tiene un socio con una participación mayor
del 25% y es una operación que se pacta a un precio 100.000€ inferior al valor normal de mercado.
Si se valora la operación a su valor normal de mercado, en la base imponible de X debería figurar por
esta operación un beneficio de 140.000€ (se vende por 300.000€ unas acciones valoradas en el
Balance en 160.000€; 300.000 – 160.000= 140.000). Para Z, si se valora la operación a su valor de
mercado, debe tener en su Balance las acciones por un valor de 300.000€.
Es decir, valorar la operación a valor de mercado supondría:
- X: reconoce un beneficio de 140.000€ que debe estar en la base imponible del IS.
- Z: valora las acciones en el patrimonio en 300.000€.
Si se contabiliza la operación al precio convenio X solo habrá registrado un beneficio de 40.000€

(200.000 – 160.000), mientras que Z incorpora las acciones al Balance con un valor de 200.000€. Por
lo tanto, en este caso, X tendría que hacer una corrección positiva de 100.000€, pues solo habría
reconocido 40.000€ de beneficio desde el punto de vista contable pero en la base imponible debe
51
haber 140.000€. Y, el día de mañana cuando venda las acciones o las dé de baja, Z tendrá que hacer
una corrección negativa de 100.000€ porque esas acciones las tiene valoradas por 200.000€ cuando
su valor fiscal son 300.000€.
Por ello, el ajuste a valor de mercado de una operación vinculada siempre se realiza con carácter
bilateral, siempre significa un incremento de la base imponible para una de las partes equivalente a
la disminución de la base imponible de ese ejercicio o de un ejercicio futuro que va a tener la otra
parte.
Si la operación se contabiliza al precio convenido:
X SA carga la Cuenta de Bancos por el dinero ingresado. Da de baja las acciones vendidas y reconoce
un beneficio por la diferencia (40.000€). Z SA incorpora las acciones compradas por lo pagada por
ellas (200.000€) y abona la Cuenta de Bancos para poner de manifiesto que ha desembolsado
200.000€ para comprar las acciones.
Si se contabiliza así, X SA tendría que hacer una corrección positiva de 100.000€, para poner de
manifiesto que la operación valorada al valor normal de mercado arrojaría un beneficio para la
vendedora de 140.000€ (y no solo de 40.000€).
Z SA, por su parte, el día de mañana, cuando dé de baja las acciones que tienen valoradas en
200.000€ tendrá que hacer una corrección negativa de 100.000€ porque el valor de mercado de las
acciones en el momento de la adquisición (su valor fiscal) son 300.000€.
Estas correcciones no tendrían que hacerse si se valorara la operación a valor de mercado.
Si la operación se contabiliza a valor de mercado:
X SA, entidad vendedora:
N.º Cuenta DEBE HABER

570 Caja 200.000
2404 Inversión financiera a largo plazo en empresa asociada 40.000
678 Gasto extraordinario 60.000
766 Beneficio en participaciones 140.000
X SA reconoce un incremento de su saldo en Bancos de 200.000€ que es lo que ha pagado la

compradora. Daría de baja las acciones por su valor contable. Reconocería un beneficio de 140.000€.
Y reconocería un mayor valor de 40.000€ de su participación en la compradora y un gasto
extraordinario por una donación hecha a la compradora de 60.000€.
Z SA, entidad compradora:

250 Inversión financiera en instrumentos de patrimonio 300.000
570 Caja 200.000
118 Aportaciones de socios 40.000
941 Ingresos donaciones de capital 60.000
Z SA incorpora las acciones compradas a su Balance por su valor de mercado de 300.000€ (y no por
lo que ha pagado por ellas (200.000€)). Abona la Cuenta de Bancos por lo efectivamente satisfecho
(200.000€) para informar de que el activo Bancos ha perdido 200.000€ como pago de las acciones
52
adquiridas. Reconoce una aportación del socio por 40.000€ y reconoce un ingreso por donación
recibida de 60.000€.
En este caso, no habría que hacer corrección porque la vendedora ha reconocido contablemente los
140.000€ de beneficio de la operación a valor de mercado y la compradora tiene las acciones en su
Balance por un valor de 300.000€ coincidentes con su valor fiscal.
7.3. AJUSTE SECUNDARIO EN LAS OPERACIONES VINCULADAS.
Se regula en el art. 18. 11 LIS. Si dos partes pactan para una operación un precio distinto al de
mercado, una de las partes sale ganando (si se vende a otra parte por 200.000€ lo que vale 300.000€,
se obtiene un beneficio de 100.000€ porque se está ahorrando esa cantidad).
El ajuste secundario pretende calificar esa renta que supone para las partes la diferencia entre el
precio efectivamente convenido y el valor normal de mercado. Es decir, la renta que supone la
diferencia entre el precio convenido para la operación y su valor normal de mercado, cómo se califica
a efectos de su tributación:
- Si la diferencia es a favor del socio, se entiende que la sociedad que le vende más barato le
está repartiendo un dividendo en cubierta y, por lo tanto, para el socio sería un rendimiento
de capital y para la sociedad que lo reparte sería un reparto de dividendo que no tiene el
carácter de gasto deducible.
- Si la diferencia es a favor de la sociedad (por ejemplo: el socio le vende 100.000€ más barato
a la sociedad), la parte proporcional de la diferencia entre el valor de mercado y el precio de
la operación (es decir, el % de participación del socio aplicado a los 100.000€) tienen la
consideración de aportación del socio a los fondos propios de la entidad. Por lo tanto, para
la entidad, mayor patrimonio neto (mayores fondos propios) y, para el socio, mayor valor
de su participación en la sociedad en el activo de su Balance. Y por la parte de la diferencia
que exceda de la partición del socio en la sociedad, se entiende que es una liberalidad o
donación.
Por ello, en el ejemplo anterior, de los 100.000€, la parte proporcional a la participación del
socio (40.000€) era el mayor valor de la participación del socio en la compradora y los
60.000€ de donación como un gasto excepcional. Para la compradora los 40.000€ son
mayores fondos propios y los 60.000€ ingresos por donación recibida.
En esto consiste el ajuste secundario, intentar calificar fiscalmente la renta que supone para las
partes vinculadas la realización de una operación a un precio de transferencia.
ESQUEMA ART. 18. 11 LIS:
- Diferencia a favor del socio:

o % proporcional a la participación del socio en el capital social: dividendo.
o Resto: rendimiento del capital mobiliario ex art. 25. 1, d) LIRPF.
- Diferencia a favor de la sociedad:

o % proporcional a la participación del socio en la entidad: aportación a los fondos
propios realizada por el socio.
o Resto: liberalidad recibida por la sociedad del socio.
53
CASO PRÁCTICO
X SA vende a Z SA, en cuyo capital social participa en un 60%, un inmueble que tiene registrado en
el activo de su balance como inversión inmobiliaria y en relación con el cual conocemos los
siguientes datos:
- Valor contable en el Balance de X SA: 3.000.000€
- Precio convenido para la venta: 4.000.000€
- Valor normal de mercado del inmueble: 6.000.000€
La diferencia de 2.000.000€ entre el precio de mercado y el precio convenido favorecen a Z SA (la

compradora).
CONTABILIZACIÓN DE LA OPERACIÓN AL PRECIO CONVENIDO:
Contabilidad de X SA (vendedora):

57 Caja 4.000.000
220 Inversiones en terrenos 3.000.000
772 Beneficio inversiones inmobiliarias 1.000.000
Contabilidad de Z SA (compradora):

57 Caja 4.000.000
AJUSTE PRIMARIO (AJUSTE A VALOR DE MERCADO):
- X SA: ajuste positivo + 2.000.000€ en el IS/2021.

- Z SA: ajuste negativo – 2.000.000€ en el año en que se dé de baja la inversión inmobiliaria
en su Balance.
AJUSTE SECUNDARIO:
- X SA:
o 1.200.000€ aportación a los fondos propios de Z SA. Por tanto, ajuste negativo de
1.200.000€ en el IS del año en que dé de baja en su Balance la participación que
tiene en Z SA.
o 800.000€ liberalidad de X SA con Z SA.
- Z SA:
o 1.200.000€ de mayores fondos propios.
o Ajuste positivo de + 800.000€ en el IS/2021 para hacer tributar la liberalidad
recibida.
54
CONTABILIZACIÓN AL PRECIO DE MERCADO:
Contabilidad de X SA (vendedora):

570 Caja 4.000.000
2403 Participaciones largo plazo en empresas del grupo 1.200.000
678 Gasto excepcional 800.000
772 Beneficio en inversiones inmobiliarias 3.000.000
Se carga la Cuenta de Bancos por los 4 millones que paga Z SA. Se carga la Cuenta de participaciones
a largo plazo en empresas del grupo o asociadas por el 1.200.000€ de la diferencia entre el precio de
mercado y el convenido proporcional a la participación del socio en la entidad.
Se reconoce un gasto excepcional por la parte de la diferencia calificada como liberalidad. Se daría
de baja el terreno vendido por su valor contable y se reconoce un beneficio de 3.000.000€.
En este caso, el ajuste primario no se hace porque los 3 millones de diferencia entre el valor contable
y el valor de mercado del terreno están ya en el resultado contable.
En cuanto al ajuste secundario, lo único que habría que hacer es una corrección positiva de 800.000€
expresión de una diferencia permanente para poner de manifiesto que el gasto extraordinario no
tiene la consideración fiscalmente de gasto deducible según el art. 15, e) LIS.
Contabilidad de Z SA (compradora):

570 Caja 4.000.000
118 Aportaciones de socios 1.200.000
941 Ingresos de donaciones de capital 800.00
Incorpora el terreno por valor de 6 millones, por lo que tampoco tendrá que hacer ajuste primario.
Abona la Cuenta de Bancos por los 4 millones que ha pagado. Abona la Cuenta 118 de aportaciones
de los socios por la parte de la diferencia entre el precio convenido y el normal de mercado
proporcional a la participación del socio en la sociedad (1.200.000€). Reconoce unos ingresos por
donación de capital recibido de 800.000€.
El ingreso de 800.000€ es ingreso en el plano contable y en el plano fiscal; pero en el plano contable
va al patrimonio neto y no se pasará a la CPyG hasta que se dé de baja en el Balance el terreno
comprado. Por lo tanto, como en la base imponible del IS tiene que estar el presente año se realiza
una corrección positiva de 800.000€ que revertirá el día de mañana cuando dé de baja el terreno en
el Balance y reconozca en la CPyG ese ingreso aparcado inicialmente en el patrimonio neto.
55
8. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS EN EL IS.
Una de las diferencias entre la norma tributaria y la norma fiscal es respecto a la imputación temporal
de ingresos y gastos. El art. 11 LIS se refiere a ello.
En relación con los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos en el IS, debemos tener
claro que, en principio, son coincidentes con los criterios que se utilizan en el plano contable
(previstos en el CCom). Art. 11. 1 LIS: “Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos
económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la
normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida
correlación entre unos y otros”.
Los criterios de imputación temporal que se utilizan en el IS son exactamente los mismos que prevé
el CCom a efectos contables. Es decir, el criterio del devengo unido al principio de correlación de
ingresos y gastos.
El criterio del devengo significa imputar el ingreso o imputar el gasto al periodo impositivo en que se
realiza efectivamente la entrega de bienes o la prestación de servicios que lo provoca. En cuanto al
principio de correlación de ingresos y gastos, ya sabemos, que pretende hacer coincidir en la CPyG
los ingresos devengados con los gastos en los que hubiera incurrido la empresa necesarios para la
obtención de tales ingresos.
Por lo tanto, en principio podríamos decir que hay coincidencia entre los criterios de imputación
temporal de ingresos y gastos en el plano contable y en el pleno fiscal. Y, si hay coincidencia, en
principio, no debería haber correcciones al resultado contable por este motivo. Sin embargo, esta
coincidencia no es absoluta, sino que hay algunos casos en los que la norma tributaria establece un
criterio propio.
En segundo lugar, el art. 11. 2 LIS establece: “La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal
de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente
por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los
resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará
supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se
determine”.
La contabilidad tiene una singularidad: su objeto o finalidad (expresar la imagen fiel del patrimonio,
de la situación financiera y de los resultados) se eleva por encima de todo, incluso, por encima de los
principios contables establecidos en el CCom. Es decir, si una empresa, para expresar de una forma
más fiel su situación financiera, su situación patrimonial y sus resultados, debe aplicar, en lugar del
criterio del devengo, el criterio de caja o cualquier otro criterio de imputación temporal, DEBE
HACERLO, porque por encima de los principios contables está la propia finalidad u objeto de la
contabilidad. Esa es la referencia que hace el artículo a los arts. 34. 4 y 38, i) CCom, los cuales
establecen que, si por exigencia de la imagen fiel hay que dejar de cumplir algún principio contable
legalmente establecido, se debe dejar de cumplirlo.
Por tanto, podemos encontrarnos con una empresa que en lugar de aplicar, para todas o algunas de
sus operaciones, el criterio del devengo, utiliza el criterio de caja o cualquier otro. Cuando esto
sucede, es decir, cuando una empresa por exigencias de la imagen fiel utiliza en el plano contable un
criterio de imputación temporal distinto al del devengo, ese criterio distinto al del devengo que
utiliza contablemente NO puede utilizarlo en el IS en principio, SALVO que la Administración
Tributaria se lo permita expresamente para lo que debe iniciar un procedimiento que se regula en el
art. 1 RIS.
56
Si tramitado ese procedimiento, de forma expresa o por silencio administrativo, la Administración

Tributaria le convalida a efectos fiscales ese criterio distinto al del devengo que viene utilizando en
el plano contable, no habrá problemas.
En tercer lugar, debemos entender el principio de inscripción contable. Este principio impide deducir
cualquier gasto que no esté debidamente contabilizado (imputado en la CPyG o en una Cuenta de
reserva, si así lo establece la normativa contable) por mucho que se justifique a través de factura o
esté relacionado con los ingresos del ejercicio. Un gasto si no está contabilizado no se podrá deducir,
y así lo establece el art. 11. 3, 1º LIS: “No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan
imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo
establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los
elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada”.
Por ejemplo: X, al cerrar sus cuentas de 2021, advierte un error en los dos ejercicios anteriores,
consistente en que olvidó registrar la amortización correspondiente a una maquinaria incorporada a
su Balance a finales de 2016 con un valor de 105.000€ y cuyo valor residual se estimó en 5.000€. X
viene amortizando todas sus inversiones de forma lineal al coeficiente máximo previsto en la tabla
de amortización.
Esta empresa, cuando va a cerrar sus cuentas del ejercicio 2021, detecta que, en las cuentas de 2020
y 2019, cometió el error de no registrar la amortización correspondiente a esta maquinaria. El valor
amortizable son 100.000€, por lo que si se amortiza linealmente al coeficiente máximo de
amortización de las tablas que, para la maquinaria es el 12%, olvidó contabilizar 12.000€ de
amortización en 2019 y 12.000€ en el 2020.
Pasó que en 2019 y en 2020 ese gasto, aunque estaba devengado, perteneciente al ejercicio y
justificado, no lo pudo deducir por aplicación del principio de inscripción contable. Cuando detecta
el error, contabiliza la amortización de 2019 y 2020 correspondiente a esa maquinaria. De manera
que, tendrá que abonar la Cuenta de amortización acumulada de inmovilizado material maquinaria
en 24.000€ (para rebajar en esos 24.000€ el valor en el Balance de la maquinaria) pero no se
reconocería ningún gasto en la CPyG, sino que se haría directamente un cargo contra reservas.
DEBE HABER
113 Reservas voluntarias 24.000
2813 Amortización acumulada de la maquinaria 24.000
Si no se hubiera cometido el error y se hubieran reconocido 24.000€ más de gasto en el 2019 y 2020,
se tendrían 24.000€ menos de patrimonio neto. Por ello, ahora se quitan esos 24.000€ al patrimonio
neto cargando la Cuenta de reserva voluntaria y se abona la Cuenta de amortización acumulada.
Ya está corregido el error y se cumple el principio de inscripción contable, por lo que esos 24.000€
ya son deducibles y se pueden deducir.
Sin embargo, otra de las diferencias por las que difieren el tratamiento contable y el tratamiento
fiscal son las falsas diferencias. Son aquellos casos en que realmente no hay diferencias pero la
técnica contable nos obliga a hacer una corrección en la declaración del IS. En esta caso no hay
diferencias: esos 24.000€ son gasto en el plano contable y en el plano fiscal; son gasto por un importe
de 24.000€; son gastos imputables al ejercicio que corresponda. El problema que se plantea es que
no están en la CPyG y, por lo tanto, no están en el resultado contable del que se parte para calcular
la base imponible. Y si un gasto deducible no está en el resultado contable, la única manera de
incorporarlo es a través de una corrección negativa.
57
Es decir, en este caso, la empresa tendría que hacer en su declaración del IS 2021 una corrección
negativa de 24.000€ al resultado contable para poner de manifiesto que, una vez corregido el error
y cumplido el principio de inscripción contable, los 24.000€ de amortización de la maquinaria
correspondiente a 2019 y a 2020 son deducibles.
Por tanto, se trata del caso en que encontramos un gasto que se califica como tal contablemente y
fiscalmente; que se valora en 24.000€ contablemente y fiscalmente; que se reconoce en el año 2021
contablemente y fiscalmente; y, el único problema, es que no está en la CPyG y tiene que estar en la
base imponible.
Art. 11. 3, 1º, segundo párrafo LIS: “Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta
de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en
el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán
en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No
obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período
impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en
las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará
en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no
se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de
imputación temporal prevista en los apartados anteriores”.
En este caso nos planteamos: sabiendo que los criterios son el devengo y el principio de correlación
de gastos, ¿qué ocurre cuando una empresa imputa contablemente un ingreso o un gasto en un
ejercicio distinto del devengo (que es el ejercicio al que debería haberlo imputado)?
Si una empresa, un gasto de 2020, lo imputa en 2021 o en 2019 en el plano contable, qué prevalece
a efectos del IS, ¿el ejercicio del devengo en que se debería haber imputado o el ejercicio de la
contabilización? La respuesta es que, como regla general, el ejercicio del devengo.
Cuando nos encontremos un ingreso o un gasto contabilizado en un ejercicio económico distinto al

de su devengo, como regla general, ese ingreso o ese gasto fiscalmente se debe imputar al ejercicio
del devengo y no al de la contabilización.
Ahora bien, la Administración Tributaria establece que cuando se contabiliza un GASTO en un

ejercicio posterior al de su devengo, es decir, cuando se retrasa el computo de un gasto, ello no le
perjudica, sino que le beneficia, pues se está adelantando el pago del IS. Si se contabiliza un INGRESO
en un ejercicio anterior al de su devengo tampoco perjudica, sino que beneficia al adelantar el pago
del IS.
Por ello, si el error consiste en contabilizar un gasto diferidamente respecto de su devengo o un

ingreso anticipadamente respecto de su devengo, en ese caso, prevalece el ejercicio de la
contabilización sobre el del devengo salvo que por cualquier motivo de compensación de bases
imponibles negativas u otras cuestiones, pudiera perjudicar los intereses de Hacienda.
Por ejemplo: X ha satisfecho a una compañía aseguradora el 1/10/2021 una prima de 10.000€
correspondiente a una póliza de seguro que cubría determinados riesgos de la entidad durante el
periodo 1/10/2021 a 30/09/2022. X ha registrado por este concepto un gasto de 10.000€ en su CPyG
2021. Por su parte, la aseguradora ha reconocido un ingreso de igual importe en su CPyG 2021.
La prestación de servicios de aseguramiento que produce el gasto para X y el ingreso para la

aseguradora es una prestación de servicios que va de 1/10/2021 a 30/09/2022.
1/10/2021 1/01/2022 30/09/2022
58
Si el ejercicio económico es el año natural, con criterio de devengo, los 10.000€ se han devengado
un 25% en 2021 y un 75% en 2022, porque la prestación de servicios que genera el gasto se realiza
efectivamente ¼ en 2021 y ¾ en 2022. Es decir, con criterio de devengo, X, de esos 10.000€, tendría
que imputar 2.500€ en la CPyG 2021 y 7.500€ en la CPyG 2022. Por su parte, la aseguradora debe
imputar 2.500€ de ingreso en su CPyG 2021 y 7.500€ en su CPyG 2022.
Contablemente, cuando se paga la prima de seguros, se reconoce un gasto 10.000€ en la Cuenta
Primas de seguros y se abonan en 10.000€ la Cuenta de Bancos para poner de manifiesto que ha
salido 10.000€ del dinero en bancos para pagar este gasto. Más tarde, la parte del gasto que no se
devenga en 2021, para que no esté en la CPyG, se traslada como un gasto anticipado al activo del
Balance en la Cuenta 480 cargándola y abonando la Cuenta Prima de seguros. Por lo cual, el saldo de
la Cuenta Prima de seguros es: con el cargo de 10.000€ y el abono de 7.500€, queda con un saldo
deudor de 2.500€ que es como pasa a la CPyG.
Así, se tiene en la CPyG la parte del gasto devengado en 2021 y se deja en el activo del Balance el
gasto que ya se ha satisfecho pero que aún no se ha devengado, y por ello se llama gasto anticipado,
para el año que viene, desde el Balance pasarlo a la CPyG del ejercicio que se devengue (2022).
DEBE HABER
625 Primas de seguros 10.000
572 Bancos 10.000
DEBE HABER
480 Gastos anticipados 7.500
DEBE HABER
129 Pérdidas y ganancias 2.500

ACTIVO 7. Otros gastos de explotación. Primas de seguros (2.500)
Gasto anticipado 7.500
Esto es lo que debería de haberse hecho.
59
Sin embargo, lo que ha hecho X es reconocer un gasto de 10.000€ y llevarse el gasto entero a la CPyG
2021. De manera que, en gasto anticipado no tiene nada y en la CPyG 2021 tiene los 10.000€ que ha
pagado, tanto los 2.500€ que se deben como los 7.500€ que no se han devengado.
DEBE HABER
572 Bancos 10.000
DEBE HABER
129 Pérdidas y ganancias 10.000

ACTIVO 7. Otros gastos de explotación. Primas de seguros 10.000
Gasto anticipado
Esta contabilización es incorrecta y supone anticipar un gasto respecto de su devengo y, por lo tanto,
prevalece el ejercicio del devengo sobre el de la contabilización (se anticipa un gasto que aún no se
ha producido). En consecuencia, ajuste positivo de 7.500€ en IS/2021, que revertirá con uno negativo
de igual importe en el IS/2022.
Desde el punto de vista de la aseguradora, ésta habría debido reconocer con criterio de devengo un
ingreso por esta operación en 2021 de solo 2.500€ y llevarse al pasivo del Balance como ingreso
anticipado los 7.500€ que ya ha cobrado pero aún no se han devengado para, en 2022, desde el
pasivo del Balance, pasarlo como un ingreso a la CPyG.
Sin embargo, si contabiliza todo en 2021 está anticipando el cómputo de un ingreso y, en ese caso,
prevalece el ejercicio de la contabilización sobre el ejercicio del devengo y no habría que hacer
corrección alguna porque cuando un ingreso se reconoce contablemente en un ejercicio anterior al
de su devengo, prevalece el ejercicio de la contabilización sobre el del devengo, salvo que perjudicara
los intereses de Hacienda.
60
Siguiendo con el art. 11 LIS, el apartado 4 establece: “En el caso de operaciones a plazos o con precio
aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los
correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo”.
En una operación con precio aplazado, contablemente, se reconoce el resultado entero de la

operación el año en que se produzca el devengo con la entrega de bienes o la prestación de servicios
que provoca la renta. A efectos del IS, se le abre al sujeto pasivo la posibilidad de elegir entre
mantener el criterio del devengo que se aplica contablemente, o imputar la renta obtenida en la
misma proporción en que vaya resultando exigible el precio convenido para la operación.
CASO PRÁCTICO
X vende en octubre de 2019 una participación del 3% en el capital de Z que tenía registrada entre
sus inversiones financieras a largo plazo con un valor de 600.000€. La venta se ha realizado a un
precio de 1.400.000€, acordándose el pago de la mitad del precio en el momento de escriturarse
la operación, aplazando el pago de la otra mitad por partes iguales en octubre de 2020 y 2021.
Es decir, contablemente el beneficio que se obtiene en la venta es 1.400.000€. Ese 1.400.000€

contablemente va a la CPyG 2019 que es cuando se produce el devengo con la venta de las acciones.
Es decir, contablemente, tendremos un cargo en la Cuenta de Bancos por los 700.000€ que se reciben
al contado, un crédito a largo plazo de 350.000€, un crédito a corto plazo de 350.000€, se daría de
baja las acciones vendidas por su valor contable (600.000€) y se reconocería un ingreso de 800.000€,
la diferencia entre el precio de venta y el precio de contable (1.400.000 – 600.000). El beneficio se
reconoce todo en la CPyG 2019.
DEBE HABER
572 Bancos 700.000
252 Créditos a largo plazo 350.000
542 Créditos a corto plazo 350.000
766 Beneficio en participaciones 800.000

ACTIVO 16. Resultado enajenación instrumentos financieros
800.000
Inversión financiera a largo plazo en acciones 600.000
En el plano del IS, podríamos respetar esta imputación, en cuyo caso no habría que hacer corrección
alguna pero también se podría optar por imputar al 2019 400.000€, 200.000€ al 2020 y 200.000€ al
2021.
En el plano contable, siempre va a estar todo el beneficio en 2019. Pero en el plano fiscal, podría
estar la mitad del beneficio obtenido en 2019, ¼ en 2020 y otra ¼ en 2021. La forma de materializar
esta opción es hacer una corrección negativa de 400.000€ al resultado contable 2019 que revertirá,
con sendas correcciones positivas de 200.000€ en la declaración de 2020 y 2021.
61
Dentro del art. 11 LIS, podemos destacar una norma de diferimiento de algunas rentas negativas.
Art. 11. 9 LIS: “Las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado
material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda,
cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos
en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de
formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos
elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean
transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad
transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo”.
Se trata de una empresa que vende con pérdidas algún elemento del inmovilizado intangible, algún
elemento del inmovilizado material, algún elemento de las inversiones inmobiliarias o algún
elemento de las inversiones financieras consistentes en valores de deuda (bonos, obligaciones,
pagarés, etc.).
Si vende con pérdida, es decir, obteniendo una renta negativa, algunos de estos elementos
patrimoniales y la venta se la realiza a otra empresa del mismo grupo mercantil, en ese caso, la renta
negativa no se imputará hasta que la adquirente no dé de baja el elemento patrimonial adquirido en
su Balance o hasta que no se lo transmita a un tercero ajeno al grupo o hasta que la transmitente o
la adquirente dejen de formar parte del grupo. Ese es el diferimiento en el cómputo de la renta
negativa.
Una EXCEPCIÓN: cuando el elemento patrimonial transmitido con pérdida fuera un elemento
amortizable, la renta negativa obtenida en la transmisión se imputará en los periodos que le restaran
de vida útil en la inversión transmitida.
Si esto mismo ocurre pero con inversiones financieras en valores participativos (en instrumentos de
patrimonio, acciones o participaciones), es decir, si una empresa obtiene rentas negativas en la
transmisión de valores participativos a otra empresa del grupo, esa renta negativa no se imputará
hasta que la adquirente la transmita a un tercero ajeno al grupo o hasta que el transmitente o el
adquirente dejen de formar parte del mismo grupo y minorada en el importe, en su caso, de la renta
positiva obtenida por la transmisión al tercero ajeno al grupo. Y siempre que estemos hablando de
participaciones inferiores al 5% y en entidades residentes en territorio español o en un territorio que
no sea de baja tributación.
Si fueran participaciones distintas de estas, la renta negativa no se computaría nunca. En el caso

anterior sí se computa diferidamente en los términos anteriores y que se encuentran en el art. 11.
10 LIS.
Finalmente, una norma con interés y que tiene que ver con Derecho concursal, se contiene en el art.
11. 13 LIS: “El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la
aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará en la base imponible del deudor a
medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y
hasta el límite del citado ingreso”.
Por ejemplo: una empresa se encuentra en concurso de acreedores con un único acreedor al que
debe 1 millón de euros. Se llega a un convenio en el que el acreedor perdona (hace una quita) del
10% y, además, da facilidades de pago de 4 años. Por tanto, pagaría 900.000€ en un periodo de 4
años.
Eso para la empresa deudora supone un ingreso. Por tanto, reconocerá un ingreso contablemente
por la diferencia entre lo que debía y lo que debe ahora (1.000.000 – 900.000). Es decir, tenía un
pasivo en el Balance valorado en 1 millón de euros y ahora lo elimina y lo sustituye por otro de
62

900.000€, lo que supone que se está ahorrando 100.000€. Eso contablemente es un ingreso que se
reconoce el año en que obtiene eficacia el convenio firmado con los acreedores.
Esta norma fiscal protege a la empresa en concurso pues ese ingreso, a efectos del IS, en lugar de
tributar por todo el año que se reconoce contable, se va a repartir entre los años de amortización
del nuevo pasivo financiero surgido del concurso.
9. BASE IMPONIBLE.
9.1. BASE IMPONIBLE PREVIA. CASILLA 00550.
En principio, la base imponible es el resultado conta + - todas las correcciones. Sin embargo, en la
página 13 del Modelo 200 de declaración del IS, en la casilla 00550 encontramos la Base imponible
antes de la aplicación de la reserva de capitalización y compensación de bases imponibles negativas.
Casilla 00500 Resultado contable + casilla 00417 (suma de todas las correcciones positivas) – casilla
00418 (suma de todas las correcciones negativas) su resultado se inserta en la casilla 00550 siendo
la base imponible previa a dos últimos pasos que hay dar: la reserva de capitalización; y la
compensación de bases imponibles negativas anteriores. La reserva de capitalización se regula en el
art. 25 LIS y la compensación de bases imponibles negativas en el art. 26 LIS.
Por tanto, en la casilla 00550 se refleja el resultado de la casilla 500 + casilla 00417 – casilla 00418 y
ello será la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación
de bases negativas de ejercicios anteriores.
De manera que, la base imponible será esa base imponible previa – la reducción que se pueda
practicar en concepto de reserva de capitalización (art. 25 LIS) – la compensación de bases
imponibles negativas anteriores (art. 26 LIS). Así, ya se tendrá la base imponible del IS.
Calculada la base imponible, debajo de la casilla 0052, se localiza un apartado solo para entidades de
reducida dimensión, donde se contempla la reserva de nivelación de bases imponibles. Finalmente,
en el caso de las entidades de reducida dimensión, su base imponible será la base imponible
calculada – la reducción en concepto de reserva de nivelación de bases imponibles o + la imputación
en concepto de reversión de la reserva de nivelación de bases imponibles.
9.2. RESERVA DE CAPITALIZACIÓN. CASILLA 01032.
Calculada la casilla 00550, nos ocupamos de la reserva de capitalización. Se trata de un mecanismo

que utiliza el legislador fiscal para incentivar que las empresas se autofinancien reservando una parte
del beneficio obtenido, en lugar de distribuirlo a sus socios, y de esta manera, recurran en menor
medida, a financiación ajena.
Es un beneficio que funciona como si fuera una diferencia negativa permanente: es una reducción
de la base imponible que trata de premiar a aquellas empresas que se autofinancian en lugar de
recurrir a financiación ajena. Por tanto, esta reducción es una reducción del 10% del incremento que
experimenten los fondos propios a lo largo del ejercicio económico. Los fondos propios se
incrementan si se obtiene un beneficio y, en lugar de distribuirlo a los socios, se deja dentro del
patrimonio neto. Ese incremento, permite practicar una reducción del 10% de su importe sin superar
nunca el 10% de la casilla 00550 (base imponible previa).
63
Para poder practicar la reducción del 10% del incremento que experimenten durante el ejercicio los
fondos propios de la entidad, hay que cumplir dos requisitos:
- Primero: que el incremento producido en los fondos propios se mantenga durante, al

menos, 5 años.
- Segundo: que se dote una reserva separada e indisponible durante ese mismo periodo por
un importe equivalente a la reducción que se vaya a practicar.
Por ejemplo: si se ha tenido un incremento de fondos propios de 500.000€ se podría practicar una
reducción de hasta 50.000€ siempre que no supere el 10% de la base imponible previa. Ahora, para
hacer la reducción de 50.000€, en primer lugar, tendría que mantener 5 años ese incremento de
50.000€ en los fondos propios y, en segundo lugar, tendría que dotar en el Balance una reserva
separada (es decir, que no sea la reserva legal, la reserva voluntaria, etc.), una reserva especial, cuyo
nombre sería reserva de capitalización, e indisponible durante al menos el plazo de 5 años.
Para medir el incremento de los fondos propios debemos tener en cuenta: fondos propios al cierre
del ejercicio (sin incluir los resultados del ejercicio) – los fondos propios al inicio del ejercicio (sin
incluir los resultados del ejercicio anterior).
Por ejemplo: se está valorando la reserva de capitalización que pudiera corresponder en el ejercicio
2021. La empresa debe tener en cuenta los fondos propios de la entidad al cierre de 2021, sin incluir
dentro de los mismo el resultado contable del ejercicio 2021. Ello se compara con los fondos propios
al inicio de 2021, sin incluir el resultado contable 2020. Esa diferencia será la que permitirá estimar
si ha habido un incremento de fondos propios (el cual solo puede prevenir de no haber repartido el
resultado contable).
Art. 25. 1 LIS: “Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6
del artículo 29 de esta Ley (…)”. Esta reserva de capitalización sólo está al alcance de las entidades
que tributen al tipo general del IS (art. 29. 1 LIS) o al tipo incrementado del 30% que se le aplica a las
entidades financieras (art. 29. 6 LIS). Quiere decir que una entidad que tribute a alguno de los tipos
especiales del 20%, 10%, 1%, no tendrán derecho a aplicar la reserva de capitalización.
Puede darse el caso como una cooperativa fiscalmente protegida que tributa a un tipo especial
reducido del 20% pero solo por los resultados cooperativos, mientras que por los resultados
extracooperativos tributa al tipo general del impuesto. Es decir, una sociedad cooperativa, por la
parte de su base imponible previa correspondiente a esos resultados extracooperativos que tributen
al tipo general cumple el requisito de aplicar el art. 29. 1 LIS y tendría derecho a la reserva de
capitalización.
Esta reserva de capitalización está al alcance de todas las entidades, independientemente de su

tamaño (NO es solo para entidades de reducida dimensión), ni excluye a las empresas de reducida
dimensión. Cualquier sujeto del IS tendrá derecho a aplicar este beneficio fiscal, llamado reserva de
capitalización, con la solo condición de que tribute al tipo general del impuesto o al tipo
incrementando del 30%.
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Siguiendo con el art. 25. 1 LIS: “(…) tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por
ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes
requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un
plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance
con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en
la letra anterior”.
La reducción es del 10% del incremento de los fondos propios SIN superar nunca el 10% de la casilla
00550 (base imponible previa). Así lo establece el art. 25. 1, tercer párrafo LIS: “En ningún caso, el
derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la
base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción”.
En caso de que el 10% del incremento de los fondos propios fuera superior al 10% de la base
imponible previa, lo que no se pueda aplicar, se aplicará en los años siguientes junto con las reservas
de ese año junto a ese límite.
Por ejemplo: el incremento son 500.000€, siendo el 10% 50.000€. Ese sería el importe de la reducción
que podría practicar en concepto de reserva de capitalización. Ahora bien, la base imponible previa
son 200.000€, siendo el 10% 20.000€. Entonces, por mucho que se haya generado el derecho a una
reducción de 50.000€ lo máximo que se podría aplicar serían 20.000€. Esos 30.000€ que no se aplican
se podrían aplicar por el mismo concepto y sujeto a los mismos límites en los dos años siguientes
sumado a la reducción que se genere en esos años.
Art. 25. 2 LIS: “El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre
los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos
propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior”. El artículo nos
aclara que a estos efectos, no se consideran fondos propios, ni en un término ni en otro de la relación
una lista de operaciones que se regulan en el art. 25. 2, segundo párrafo LIS.
ESQUEMA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN:
- Concepto y finalidad. Se trata de una reducción en la base imponible del IS (diferencia

permanente), que trata de premiar a aquellas empresas que destinen a su propia
financiación parte del beneficio obtenido, en vez de distribuirlo a los socios.
Esto en la práctica funciona como una diferencia permanente, es decir, se resta una cantidad
a la base imponible que no se va a volver a sumar a la misma nunca, no va a revertir, no es
una diferencia temporaria. Si no se cumple los requisitos habrá que ingresar en la propia
declaración correspondiente al año en que se incumpla lo que se deja de ingresar en su
momento por la aplicación indebida de este beneficio más los correspondientes intereses
de demora.
- Importe. 10% del incremento de los fondos propios durante el ejercicio, con el límite
máximo del 10% de la base imponible previa a la reserva de capitalización, la aplicación de
los activos por impuestos diferidos aludidos en el art. 11. 12 LIS y la compensación de bases
imponibles negativas. El exceso, si lo hubiera, podrá trasladarse a los dos años inmediatos y
sucesivos.
65
- Requisitos.
o Mantenimiento del incremento durante 5 años, salvo pérdidas contables.
o Constitución de una reserva separada e indisponible durante idéntico plazo. La
reserva no hay que dotarla por el incremento de los fondos propios sino por el
importe de la reducción a practicar por este concepto.
Cálculo del incremento: Fondos propios al cierre sin resultado del ejercicio – fondos propios
-
al inicio sin resultados del ejercicio anterior.
9.3. REDUCCIÓN EN CONCEPTO DE COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE

EJERCICIOS ANTERIORES. CASILLA 00547.
En primer lugar, en el IS NO existe límite temporal alguna para la compensación de bases imponibles
negativas para ejercicios anteriores. El plazo para compensar bases imponibles negativas anteriores
es ilimitado en el tiempo.
En cambio, SÍ existe un límite cuantitativo a la compensación de bases imponibles negativas. La

compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores está limitada a la mayor de dos
cantidades:
- El 70% de la base imponible previa a la reserva de capitalización y a la propia compensación

de bases imponibles negativas, es decir, el 70% de la Casilla 00550.
- Un millón de euros.
La mayor de esas dos cantidades es la que funcionaría como límite a la compensación de bases
imponibles negativas de ejercicios anteriores. Este límite no se aplicará en el ejercicio económico
(periodo impositivo) en que la sociedad se extinga, es decir, en la última declaración del IS no
funcionará este límite.
En las empresas de nueva creación que se beneficien del tipo reducido del 15% para los primeros
años que tengan base imponible positiva, los tres primeros años que obtengan base imponible
positiva, tampoco se le aplicará este límite y podrán compensar sin límite las bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores. Así lo expresa el art. 26. 1, cuarto párrafo y el art. 26. 3 LIS.
Debemos tener en cuenta las cautelas adoptadas por el legislador para impedir aquellas operaciones
en las que tomamos el control de una empresa interesados, exclusivamente, en el derecho a la
compensación de bases imponibles negativas. Así, establece el art. 26. 4 LIS: “No podrán ser objeto
de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:”
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad
que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o
entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que
corresponde la base imponible negativa.
b) Esa entidad o conjunto de entidades que han adquirido el capital, su participación en la

sociedad adquirida el año en que generó la pérdida que se pretende compensar hubiera sido
inferior al 25%.
c) Deben darse una serie de circunstancias que venga a demostrar que no se está interesada
realmente en comprar la actividad de la sociedad, sino solo en sus bases imponibles
negativas:
a. Que la entidad adquirida no viniera realizando actividad económica alguna dentro
de los 3 meses anteriores a la adquisición.
66
b. Que realizara una actividad económica en los dos años posteriores a la adquisición
que determinará un INCN de un 50% superior al que tenía en los dos años
anteriores.
c. Que fuera una entidad patrimonial que no realiza explotación económica alguna.
d. Que fuera una entidad que haya sido dada de baja en el índice de entidades por la
razón de que llevara tres años sin presentar la declaración del IS.
Cuando existen estos indicios de que lo que se está adquiriendo es una sociedad inactiva y que lo
único atractivo es que tiene unos activos por impuestos diferidos en concepto de derecho de
compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
9.4. BASE IMPONIBLE (DEFINITIVA).
9.4.1. EMPRESAS DE NO REDUCIDA DIMENSIÓN.
La base imponible definitiva sería: base imponible previa – reducción en concepto de reserva de
capitalización – reducción que se haya practicado en concepto de compensación de bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores.
Si estuviéramos en una sociedad que no es empresa de reducida dimensión, a esta base imponible
se aplicaría directamente el 25% o el tipo impositivo que correspondiera a la sociedad para calcular
la cuota íntegra. De la cuota íntegra se seguiría practicando la liquidación con las deducciones y
bonificaciones para llegar a la cuota líquida.
9.4.2. EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN.
Pero si se fuera empresa de reducida dimensión tras la base imponible, se encuentra la reserva de
nivelación, con una casilla de aumento y una casilla de disminución. Esta reserva de nivelación, a
diferencia de la reserva de capitalización, funciona como una diferencia temporaria, es decir, una
diferencia que provoca una corrección negativa al resultado contable pero que, antes o después, en
el plazo máximo de 5 años, va a revertir con una corrección de signo contrario positiva.
Esta reserva de nivelación es un beneficio que consiste en permitir anticipar la compensación de unas
bases imponibles negativas que la empresa aún no ha tenido pero por si se tuvieran en el futuro. Por
tanto, permite compensarlas ya y, después, la empresa las tiene que devolver cuando,
efectivamente, se obtengan esas bases imponibles negativas, y si no se tuvieran bases imponibles
negativas en un periodo de 5 años, al año N+5 habría que devolver esa anticipación de compensación
que se hubiera efectuado.
Por ejemplo: se está liquidando en 2021, donde se ha determinado una base imponible de 300.000€.
Como se trata de una empresa de reducida dimensión, la LIS establece que, si se desea, se puede
reducir esa base imponible en un 10%, es decir, se podrían restar 30.000€.
Ahora, esos 30.000€ no son como los de la reducción de la reserva de capitalización (que se restan
para siempre), sino que estos 30.000€ están adelantando el derecho a compensación de pérdidas
que se pueda tener en el 2022, 2023, 2024, 2025. Cuando se tengan esas pérdidas, se deberá
devolver esta deducción anticipada que se ha permitido. Y, si pasados 5 años no hubiera tenido
pérdidas, en el año N+5, que sería en 2026, donde en 2021 se redujo 30.000€ en el año 2026 se
tendría que devolver.
67
Por ello es una diferencia temporaria, es un mecanismo que no permite o ayuda a pagar menos pero
sí a retrasar 5 años la tributación. Es un beneficio fiscal, la empresa puede decidir libremente si lo
aplica o no.
En el ejemplo anterior, se estaría consiguiendo desplazar el pago del 25% de los 30.000€ desde 2021
que se hubiera debido hacer, hasta 2026.
Art. 105. 1 LIS: “Las entidades que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 101 de esta
Ley (empresas de reducida dimensión) en el período impositivo y apliquen el tipo de gravamen
previsto en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 29 de esta Ley, podrán minorar su base
imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe.
En todo caso, la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros. (…)”.
La reserva de nivelación SOLO es aplicable a las empresas de reducida dimensión y no como la reserva
de capitalización que era para todo tipo de empresas.
También se exige en la reserva de nivelación que se tribute al tipo general, si no es el caso, no se

podría aplicar. Las empresas que tienen el beneficio de aplicar los primeros años el 15% de tipo
impositivo sí podrían aplicarlo porque se encuentran en el art. 29. 1 LIS.
Art. 105. 2 LIS: “Las cantidades a que se refiere el apartado anterior se adicionarán a la base
imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la
finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente
tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma.
El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la

fecha de conclusión del referido plazo”.
Por ello, en el ejemplo anterior, se ha tenido reducción en 2021. Ahora bien, si en 2022, 2023, 2024,
o en 2025, se obtuviera una base imponible negativa, hasta el importe se devolvería la reducción
haciendo una corrección positiva en la casilla 01033. Si pasados 5 años no se ha tenido base
imponible negativa y no ha revertido esa diferencia, en el año N+5, en el año 2026 revertiría.
La reserva de nivelación también se encuentra condicionada a la dotación de una reserva separada

y no puede ser la misma reserva que para la reserva de capitalización (no se puede utilizar la misma
reserva para la reserva de nivelación y para la reserva de capitalización).
Una empresa de reducida de dimensión tiene derecho a aplicar la reserva de capitalización del art.
25 LIS, tiene derecho a aplicar la reserva de nivelación del art. 105 LIS, pero no puede utilizar la misma
reserva contable para los dos beneficios.
68
CASO PRÁCTICO
X tenía al cierre de 2020 unos fondos propios de 1.500.000€, habiendo obtenido en dicho ejercicio
unos beneficios de 150.000€. En el ejercicio 2021 los beneficios fueron de 200.000€ y los fondos
propios al cierre ascendían a 1.900.000€ debido, en parte, a que había realizado una ampliación de
capital de 200.000€ por compensación de créditos. Teniendo en cuenta que la base imponible de X
en el IS/2021 previa a la aplicación de la reserva de capitalización es de 225.000€, ¿qué cantidad
podría destinar a la reserva de capitalización (art. 25 LIS) y qué ahorro le generaría en el IS?
Si X fuese empresa de reducida dimensión, analizar también las posibilidades de dotar la reserva de
nivelación de bases imponibles (art. 105 LIS) y comentar el beneficio que ello le supondría en el IS.
*El resultado del ejercicio, sea positivo o negativo, siempre forma parte de los fondos propios.
RESERVA DE CAPITALIZACIÓN
Fondos propios al cierre sin resultado del ejercicio = 1.500.000 (1.900.000 – 200.000 (beneficios) –
200.000 (la compensación de créditos no se cuenta))
Fondos propios al inicio sin resultado del ejercicio anterior: 1.500.000 – 150.000 (resultado del
ejercicio anterior) = 1.350.000
Es decir, el incremento que ha habido en los fondos propios son 150.000€ que responde a la parte
del ejercicio anterior (2022) que no se ha repartido a los socios.
Sobre ese incremento de 150.000€ habría derecho a una reducción en concepto de reserva de
capitalización de 15.000€ (150.000 x 10%).
RESERVA DE NIVELACIÓN DE BASES IMPONIBLES
225.000 – 15.000 (de reserva de capitalización) = 210.000€.
Base imponible del periodo x 10% = 210.000 x 0’10 = 21.000€
Esto le generaría un ahorro de:
- 25% de 15.000€ es un ahorro definitivo.

- 25% de 21.000€ es un diferimiento del pago, lo tendrá que devolver.
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Derecho Financiero y Tributario II

Reservados todos los derechos.

Apuntes Derecho Financiero y Tributario II realizados con explicaciones de clase y

TEMA 5. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (II).

1.1. AMORTIZACIÓN: CORRECCIÓN VALORATIVA.

La amortización es un concepto técnico desde el punto de vista contable. La amortización es una

La amortización se encuentra al servicio del principio de la imagen fiel. Si la empresa no refleja en el

1.1.2. ELEMENTOS DEL BALANCE SUSCEPTIBLES DE AMORTIZACIÓN.

1.1.3. CÓMO INFORMAR CONTABLEMENTE DE LAS AMORTIZACIONES.

Cuando se haya de informar contablemente de la amortización de cualquier bien el asiento siempre

Mediante el abono en la Cuenta de Balance (Amortización acumulada) lo que se realiza es la

Siempre se informa contablemente de la amortización mediante el siguiente asiento:

N.º Denominación DEBE HABER

Equipo para … 12.200

Amortización acumulada inmovilizado material (3.000)

Reflejo en la CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

Por ejemplo: amortización de un equipo informático:

- Inmovilizado: equipo para el tratamiento de la información.

Coeficiente AMORTIZACIÓN VALOR

1.1.4. CONCEPTOS BÁSICOS RELACIONADOS CON LA AMORTIZACIÓN.

Valor amortizable. El valor amortizable es lo que se va a amortizar. El valor amortizable es el valor

Por ejemplo: se realiza un contrato de arrendamiento de 10 años de duración de un local comercial

1.1.5. REQUISITOS PARA DEDUCIR LAS AMORTIZACIONES Y MÉTODOS DE AMORTIZACIÓN.

- Depreciación efectiva. Que la amortización responda a la pérdida de valor efectiva

- Contabilización. Que esté correctamente contabilizada.

Para valorar si la amortización reflejada responde verazmente a la pérdida de valor efectiva

- Las tablas de amortización (con los distintos métodos de amortización).

A. LAS TABLAS DE AMORTIZACIÓN.

El método de amortización mediante la aplicación de un % constante sobre el valor pendiente de

- Segundo paso: se obtiene el coeficiente de amortización lineal que corresponda a la vida

EJERCICIO AMORTIZACIÓN ANUAL VALOR PENDIENTE DE AMORTIZAR

AMORTIZACIÓN DE LOS NÚMEROS DÍGITOS.

El reflejo sería el siguiente:

EJERCICIO DÍGITO AMORTIZACIÓN ANUAL

EJERCICIO DÍGITO AMORTIZACIÓN ANUAL

COMPARATIVA MÉTODOS DE AMORTIZACIÓN SEGÚN TABLAS DEL ORDENADOR

B. PLAN ESPECIAL DE AMORTIZACIÓN.

En segundo lugar, se puede valorar la depreciación efectiva a través de un plan especial de

- Una resolución que acepte el plan propuesto por el contribuyente.

Si en el plazo de 3 meses no hubiera resolución alguna, es un procedimiento con silencio positivo,

C. PRUEBA DE DEPRECIACIÓN REGISTRADA.

Además de la depreciación efectiva, es un requisito indispensable para la deducción de las

ESQUEMA REQUISITOS DE LA AMORTIZACIÓN:

1.1.6. BENEFICIOS FISCALES RELACIONADOS CON LA AMORTIZACIÓN.

- Supuestos de amortización acelerada.

o Amortización acelerada de aquellas inversiones que se financien a través de un

A. SUPUESTOS DE LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN.

a) Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las

c) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible.

El problema que plantea la libertad de amortización es el siguiente: Esta libertad de amortización se

- Cuantía de la inversión. La cuantía que resulte de multiplicar 120.000€ x el incremento

B. SUPUESTOS DE AMORTIZACIÓN ACELERADA.

- Art. 103 LIS: restringido a empresas de reducida dimensión.

SUPUESTO ART. 106 LIS: CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO.

Un arrendamiento financiero no implica, necesariamente, la existencia de una opción de compra.

Ese es el concepto técnico contable de arrendamiento financiero: todo contrato de arrendamiento

Cuando se financia una inversión a través de un arrendamiento financiero, si ese arrendamiento

- Que el arrendamiento financiero se concierte con una entidad financiera o un

- Duración mínima de dos años y, si fuera un leasing inmobiliario, duración mínima de 10

- El contrato de arrendamiento, cuando establezca las cuotas periódicas a pagar por el

- La parte de las cuotas periódicas de arrendamiento relativa de la recuperación del coste

- Hasta el duplo de la amortización contabilizada o