2

S ECCIN
TRIBUTARIA

INFORME
Anlisis de los Regmenes Especiales de Depreciacin - Primera Parte ............................................................... 5

OPERATIVIDAD TRIBUTARIA
Gastos no deducibles para la Determinacin de la Renta Neta de Tercera Categora .......................................... 9

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
Cundo una Sociedad Conyugal puede ejercer su derecho a tributar como tal? ................................................ 13

CONSULTORIO TRIBUTARIO
Aspectos a tener en cuenta para efectos de la Prescripcin de la Deuda Tributaria ............................................. 15

BENEFICIOS TRIBUTARIOS SECTORIALES

Beneficios Tributarios a los Establecimientos de Hospedaje ............................................................................... 18

LEGISLACIN COMENTADA AL DA ................................................................................................................... 20

INDICADORES TRIBUTARIOS .............................................................................................................................. 27

Informe Tributario
Anlisis de los Regmenes Especiales de Depreciacin
A propsito de la depreciacin acelerada de edificios
(Primera Parte)

C.P.C. Fernando Effio Pereda / Maestra en Poltica y Administracin Tributaria /

Asesor y Consultor Contable Tributario / Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

1. ASPECTOS PREVIOS arrendamiento financiero y la depreciacin Es:

El reconocimiento de la depreciacin es un
aspecto muy importante que deben consi-
derar las empresas, por que de su deter-
minacin depender que los activos fijos
reflejen un valor estimado ms o menos ra-
zonable a una determinada fecha. Por ello,
efectuar un anlisis de los elementos que
intervienen en el clculo de la misma es de
naturaleza fundamental. No obstante, mu-
chas veces efectuamos la depreciacin de
un activo sin tomar en cuenta los criterios
establecidos en las normas contables para
su determinacin, imposibilitando que se
logre efectuar una estimacin correcta de
la misma.
Para efectos tributarios, las reglas para la
depreciacin no van de la mano del tra-
tamiento contable, sino que en principio
admiten una depreciacin limitada a deter-
minados porcentajes mximos segn lo es-
tablecido en el artculo 22 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta. An ms,
debemos recordar que la legislacin tribu-
taria ha contemplado paralelamente a estas
reglas, diversos regmenes de depreciacin
acelerada, los cuales evidentemente ge-
neran un distanciamiento del tratamiento
contable. Tal es el caso de la depreciacin
acelerada para las pequeas empresas, la
depreciacin acelerada en los contratos de
acelerada de edificios cuya construccin se El perodo durante el cual se
hubiera iniciado a partir del ejercicio 2009. espera utilizar el activo depreciable
por parte de la entidad; o bien
Sobre el particular, a travs del presente Vida til
El nmero de unidades de produc-
Informe Tributario efectuaremos un repaso cin o similares que se espera
de los principales criterios establecidos en la obtener del mismo por parte de la
normatividad contable, para efectuar la de- entidad.
preciacin. Asimismo, se analizar cada uno De lo expuesto, podemos resumir la si-
de los regmenes especiales de depreciacin guiente frmula:
previstos en nuestra legislacin tributaria.
2. ASPECTOS CONTABLES DE LA DE- Depreciacin = Costo del activo Valor residual
Vida til
PRECIACIN
Es importante mencionar que tanto el va-
a) Definicin
lor residual como la vida til de un activo
La Depreciacin puede ser definida como se deben revisar, como mnimo, al trmino
la distribucin sistemtica del importe de- de cada ejercicio anual y, si las expectati-
preciable de un activo a lo largo de su vida vas difieren o cambian de las estimaciones
til. Es decir: inicialmente efectuadas, los cambios se
contabilizarn como un cambio en una es-
Depreciacin = Importe Depreciable timacin contable.
Vida til
Es decir, si fruto de la revisin anterior, sur-
En donde: gen nuevos elementos que hacen prever
Es el costo de un activo o el importe un cambio en las estimaciones reconocidas
Importe
que lo haya sustituido, menos su valor inicialmente, la depreciacin ser ajustada
depreciable
residual. en los ejercicios futuros.
Es el importe estimado que la empre-
sa podra obtener actualmente por b) Factores para determinar la vida til
vender el activo, despus de deducir Para determinar la vida til de un bien per-
Valor residual los costos estimados de tal venta,
teneciente al rubro Inmuebles, maquinaria
si el activo ya hubiera alcanzado la
antigedad y las dems condiciones y equipo, se deben tomar en cuenta, los
esperadas al trmino de su vida til. factores siguientes:

SEGUNDA QUINCENA - DICIEMBRE 2010 5

SECCIN TRIBUTARIA
La utilizacin prevista del activo, el
cual debe estimarse por referencia a la
capacidad o al rendimiento fsico que se
espere del mismo;
El deterioro natural esperado, que
depender de factores operativos tales
como el nmero de turnos de trabajo en
los que se utilizar el activo, el progra-
ma de reparaciones y mantenimiento,
as como el grado de cuidado y conser-
vacin mientras el activo no est siendo
utilizado;
La obsolescencia tcnica o comercial
derivada de los cambios o mejoras en la
produccin, o bien de los cambios en la
demanda del mercado de los productos
o servicios que se obtienen con el acti-
vo; y,
Los lmites legales o restricciones simi-
lares sobre el uso del activo, tales como
las fechas de caducidad de los contratos
de servicio relacionados con el activo.
No obstante lo anterior, para determinar
la vida til de un activo tambin se debe
tomar en cuenta, la poltica de gestin de
activos que lleva la empresa, la cual podra
implicar por ejemplo, la venta o enajena-
cin de los activos despus de un perodo
especifico de utilizacin, o en todo caso,
tras haber consumido una cierta propor-
cin de las utilidades econmicas del bien.
En resumen, podramos afirmar que para
determinar la vida til de un activo, se de-
ben tener en cuenta, factores de utilidad
del activo que se espere aporte a la empre-
sa, as como tambin las polticas internas
de la empresa. No obstante, la estimacin
de la vida til de un activo, es una cuestin
de criterio, basado en la experiencia que la
entidad tenga con activos similares.
c) Mtodos de Depreciacin
Pueden utilizarse diversos mtodos de de-
preciacin para distribuir el importe depre-
ciable de un activo de forma sistemtica
a lo largo de su vida til. As tenemos, el
mtodo lineal, el mtodo de amortizacin
decreciente y el mtodo de las unidades de
produccin.
Mtodo lineal
Bajo este mtodo, la depreciacin se de-
terminar en funcin a un cargo cons-
tante a lo largo de la vida til del activo,
siempre que su valor residual no cambie.
Mtodo de amortizacin decreciente
El mtodo de depreciacin decreciente
implica el reconocer un cargo por de-
preciacin que ir disminuyendo a lo
largo de su vida til.
Mtodo de las unidades de produccin
El mtodo de las unidades de produc-
cin reconoce un cargo por deprecia-
cin basado en la utilizacin o produc-
cin esperada.
6 ASESOR EMPRESARIAL
Respecto de los tres mtodos y otros que
se puedan considerar, es conveniente con-
siderar que la empresa debe elegir el m-
todo que ms fielmente refleje el patrn
esperado de consumo de las utilidades
econmicas futuras incorporadas al activo.
MTODOS DE DEPRECIACIN
MTODO
MTODO
AMORTIZACIN
LINEAL
DECRECIENTE
Se caracteriza por La depreciacin ir
tener una depre- disminuyendo a lo
ciacin constante largo de la vida til
d) Tratamiento aplicable a los terrenos y
a los edificios
Para efectos contables, los terrenos y los
edificios son activos independientes, y se
contabilizan por separado, incluso si han sido
adquiridos de forma conjunta. Con algunas
excepciones, tales como minas, canteras y
vertederos, los terrenos tienen una vida ili-
mitada y por tanto no se amortizan, en tan-
to que los edificios tienen una vida limitada,
por lo que, son activos depreciables. En el
caso que se produzca un incremento en el
valor de los terrenos en los que se asienta un
edificio, ste no afectar a la determinacin
del importe depreciable del edificio.
e) Debo depreciar el activo en su con-
junto o de forma separada?
De manera general un activo debe depre-
ciarse de forma conjunta. Sin embargo,
DEPRECIACIN INDEPENDIENTE POR CADA PARTE SIGNIFICATIVA
PARTE PARTE
SIGNIFICATIVA SIGNIFICATIVA SIGNIFICATIVA
No obstante lo anterior, si una parte signifi-
cativa de un activo tiene una vida til y un
mtodo de depreciacin que coincidan con
la vida y el mtodo utilizados para otra par-
te significativa del mismo elemento, ambas
partes pueden agruparse para determinar
el cargo por depreciacin.
Asimismo, y en la medida que la empresa
deprecie de forma independiente algunas
partes de un activo, tambin depreciar de
forma separada el resto del mismo, el que
estar integrado por las partes del activo
que individualmente no sean significativas.
f) Siempre se debe reconocer la depre-
ciacin como gasto del perodo?
De manera general, el cargo por depre-
ciacin de un ejercicio debe reconocerse
habitualmente en el resultado del mismo.
Cabe agregar que al elegir un determinado
mtodo, ste se aplicar uniformemente en
todos los ejercicios, a menos que se haya
producido un cambio en el patrn espera-
do de consumo de dichas utilidades econ-
micas futuras.
MTODO
OTROS
UNIDADES DE
MTODOS
PRODUCCIN
La depreciacin se basa
de acuerdo a la utiliza-
cin o produccin
tratndose de partes que tengan un cos-
to significativo con relacin al costo total
del activo, la depreciacin se efectuar de
forma independiente por cada parte de un
activo.
Para tal efecto, la empresa debe distribuir el
importe inicialmente reconocido del activo
entre sus partes significativas y depreciar
de forma independiente cada una de estas
partes. Un ejemplo de lo expuesto, consis-
te en la conveniencia de depreciar por se-
parado la estructura y los motores de un
avin, tanto si se tiene en propiedad como
si se tiene en arrendamiento financiero, por
cuanto por las caractersticas propias de
esos elementos, la vida til y los elementos
que se tomen para depreciar, variarn para
cada uno de ellos.
PARTE PARTE PARTE
SIGNIFICATIVA SIGNIFICATIVA
No obstante agrega que en ocasiones las
utilidades econmicas futuras incorporadas
a un activo se incorporan a la produccin
de otros activos, por lo que en este caso,
el cargo por depreciacin formar parte
del costo del otro activo y se incluir en su
importe en libros. Es decir, en principio el
cargo por depreciacin debe reconocerse
en el resultado del ejercicio, salvo que se
haya incluido en el importe en libros de
otro activo.
Un ejemplo de lo expuesto anteriormente
ocurre en el caso de la depreciacin de las
maquinarias y equipo de una planta indus-
trial que se incluye en los costos de pro-
duccin de las existencias. De forma similar,
la depreciacin del activo fijo utilizado para
actividades de desarrollo podr incluirse en
el costo de un activo intangible reconocido.

RECONOCIMIENTO DE LA DEPRECIACIN
Si tiene como destino las activida-
des operativas de la empresa
CARGO POR
DEPRECIACIN
Si tiene como destino la produccin
de otros bienes
g) Inicio del cmputo de la depreciacin
Para efectos contables, la depreciacin
de un activo comienza cuando el mis-
mo est disponible para su uso, esto es,
cuando se encuentre en la ubicacin y
en las condiciones necesarias para ser
capaz de operar de la forma prevista por
la direccin.
h) Termino de la depreciacin
La depreciacin de un activo cesa en
la fecha en que se produzca la baja en
cuentas del mismo (baja contable).
De lo anteriormente sealado podemos
afirmar que la depreciacin no cesa
cuando el activo est sin utilizar o se
haya retirado del uso activo, a menos
que se encuentre depreciado por com-
pleto.
No obstante esto, es pertinente consi-
derar que si se utilizan mtodos de de-
preciacin en funcin del uso, como por
ejemplo, el mtodo de las unidades de
produccin, el cargo por depreciacin
podra ser nulo cuando no tenga lugar
ninguna actividad de produccin.
INICIO Y CESE DE LA DEPRECIACIN
Cuando est dispo-
nible para su uso,
Se inicia esto es, cuando se
encuentre en la ubica-
DEPRECIACIN cin y en las condicio-
nes necesarias para
DEL ACTIVO ser capaz de operar
Cesa
Cuando se produzca
la baja en libros
3. RGIMEN TRIBUTARIO DE LA DE-
PRECIACIN
Respecto de el tratamiento que nuestra le-
gislacin tributaria le otorga a la deprecia-
cin, es pertinente considerar en principio
que el inciso f) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, dispone que la misma
es deducible para estos efectos, en tanto
cumpla con el principio de causalidad pre-
visto en el referido artculo. De la misma
forma, el artculo 38 de la referida norma
confirma lo sealado anteriormente, al es-
tablecer que, el desgaste o agotamiento
que sufran los bienes del activo fijo que los
contribuyentes utilicen en negocios, indus-
tria, profesin u otras actividades produc-
ES
GASTO
ES
GASTO
toras de rentas gravadas de tercera catego-
ra, se compensar mediante la deduccin
de las depreciaciones admitidas en la Ley.
No obstante lo anterior, la norma establece
que cuando los bienes del activo fijo slo
se afecten parcialmente a la produccin de
rentas, las depreciaciones se efectuarn en
la proporcin correspondiente.
Otro aspecto que debe considerarse en re-
lacin a la depreciacin, es que tributaria-
mente stas se computan anualmente, sin
que en ningn caso puedan hacerse incidir
en un ejercicio gravable depreciaciones co-
rrespondientes a ejercicios anteriores. Des-
critas estas consideraciones, a continuacin
se presentan algunos aspectos importan-
tes de la depreciacin que se efecta para
efectos tributarios.
a) Para efectos tributarios, existe vida
til?
Con excepcin de los edificios y construc-
ciones, los cuales se deprecian en lnea rec-
ta a razn del 5% anual, el resto de activos
fijos no est sujeto a condicionamientos
respecto de los mtodos de depreciacin
o plazos de vida til, pues la ley tributa-
ria slo se limita a establecer los siguientes
porcentajes mximos de depreciacin:
Porcentaje Anual
de Depreciacion
BIENES
hasta un
mximo de:
1. Ganado de trabajo y reproduc-
cin; redes de pesca
2. Vehculos de transporte terres-
tre (excepto ferrocarriles); hor-
nos en general
3. Maquinaria y equipo utilizados
por las actividades minera, pe-
trolera y de construccin; excep-
to muebles, enseres y equipos
de oficina.
4. Equipos de procesamiento de
datos
5. Maquinaria y equipo adquirido a
partir del 01.01.91
6. Otros bienes del activo fijo
b) Qu requisitos se debe cumplir para
que la depreciacin sea deducible?
Para que la depreciacin sea aceptada
tributariamente se debe cumplir con lo
siguiente:
Debe encontrarse contabilizada den-
tro del ejercicio gravable en los libros
y registros contables,
SECCIN TRIBUTARIA
No debe exceder el porcentaje mximo
establecido en la tabla anterior para cada
unidad del activo fijo, no importando en
este caso, el mtodo de depreciacin
aplicado por el contribuyente.
En relacin a este punto, es pertinente
tener en cuenta que la norma tributaria
indica que en ningn caso se puede ad-
mitir la rectificacin de las depreciaciones
contabilizadas en un ejercicio gravable,
una vez cerrado ste, sin perjuicio de la
facultad del contribuyente de modificar
el porcentaje de depreciacin aplicable
a ejercicios gravables futuros.
c) A partir de qu momento se inicia el
computo de la depreciacin?
A diferencia de lo que sucede con la nor-
ma contable en donde la depreciacin
se inicia cuando el activo est disponible
para su uso, esto es, cuando se encuen-
tre en la ubicacin y en las condiciones
necesarias para ser capaz de operar de
la forma prevista por la direccin, para
la norma tributaria la depreciacin se
inicia a partir del mes en que los bienes
sean utilizados en la generacin de ren-
tas gravadas.
Cabe sealar que la aplicacin de estos
criterios, podra traer como consecuen-
cia la generacin de diferencias tempo-
rales, que la empresa deber reconocer
contablemente.
d) Sobre qu valor se calcula la depre-
ciacin tributaria?
A diferencia de la depreciacin conta-
ble, la que se realiza sobre el importe
depreciable (costo del activo menos su
valor residual), para efectos tributarios,
la depreciacin se calcula sobre el cos-
to computable, entendindose por ste
al costo de adquisicin, produccin o
construccin, o, en su caso, el valor de
ingreso al patrimonio.
25%
De acuerdo a lo anterior, podran surgir
diferencias entre la depreciacin contable
20% y la tributaria, las que generarn de ser el
caso, un Impuesto a la Renta diferido.
IMPORTANTE
20%
Se entiende por Costo de adquisicin a la
contraprestacin pagada por el bien adqui-
rido, incrementada en las mejoras incorpo-
25% radas con carcter permanente y los gastos
incurridos con motivo de su compra tales
10% como: fletes, seguros, gastos de despacho,
derechos aduaneros, instalacin, montaje,
10% comisiones normales, incluyendo las paga-
das por el enajenante con motivo de la ad-
quisicin o enajenacin de bienes, gastos
notariales, impuestos y derechos pagados
por el enajenante y otros gastos que re-
sulten necesarios para colocar a los bienes
en condiciones de ser usados, enajenados
o aprovechados econmicamente. En nin-
gn caso los intereses formarn parte del
costo de adquisicin.
SEGUNDA QUINCENA - DICIEMBRE 2010 7
SECCIN TRIBUTARIA
e) Es posible la depreciacin de terre- Depreciacin Contable:
nos agrcolas?
Inicio de la depre- 02.02.2011 (fecha des-
En las explotaciones forestales y planta- ciacin de que est en condi-
cin de productos agrcolas de carcter ciones de ser usado)
permanente que den lugar a la depre- Porcentaje de de- 10%
ciacin del valor del inmueble o a la re- preciacin
duccin de su rendimiento econmico, Costo de la mquina S/. 50,000
se admite tributariamente una deprecia-
Valor residual 00
cin del costo de adquisicin, calculada
Depreciacin anual (S/. 50,000 0) / 10
en proporcin al agotamiento sufrido.
Depreciacin anual S/. 5,000
En este caso, y a solicitud del interesado,
la SUNAT puede autorizar la aplicacin Depreciacin 2011 S/. 5,000 / 12*11
de otros sistemas de depreciacin refe- Depreciacin 2011 S/. 4,583.33
ridos al valor del bien agotable, en tanto
sean tcnicamente justificables. Depreciacin Tributaria Mxima:
Inicio de la depre- 02.04.2011 (fecha
f) Qu tratamiento tiene la deprecia-
ciacin desde la que se est
cin de activos revaluados?
utilizando el bien)
El artculo 44 de la LIR establece que Porcentaje de de- 10%
no son deducibles para la determinacin preciacin
de la renta imponible de tercera catego- Costo de la mquina S/. 50,000
ra, entre otros gastos, el monto de la
Depreciacin 2011 (S/. 50,000 * 10%
depreciacin correspondiente al mayor
/12*9)
valor atribuido como consecuencia de
Depreciacin 2011 S/. 3,750
revaluaciones voluntarias de los activos,
sean con motivo de una reorganizacin Depreciacin aceptada
de empresas o sociedades o fuera de es- tributariamente : S/. 3,750
tos actos, salvo que se trate de Revalua-
ciones con efectos tributarios (supuesto De los clculos efectuados, tenemos que
previsto en el numeral 1 del Artculo aplicando el mismo porcentaje de depre-
104 de la LIR). ciacin, la determinada contablemente
resulta S/. 4,583.33, en tanto que la de-
APLICACIN PRCTICA terminada para efectos tributarios equivale
S/. 3,750. Cabe observar que esta diferen-
CASO N 1 cia obedece a las diferentes fechas en que
INICIO DE LA DEPRECIACIN se inicia la depreciacin para ambos su-
Con fecha 02.02.2011 la empresa EL puestos, pues contablemente sta se inicia
el 02.02.2011 en tanto que la tributaria se
CISNE S.A. ha adquirido una mquina
inicia el 02.04.2011.
para la produccin desembolsando un
importe de S/. 50,000. Nos comentan De otra parte, al resultar una depreciacin
que desde su fecha de adquisicin la tributaria menor que la efectuada para
mquina est en condiciones de ser usa- efectos contables, esta diferencia generar
da, no obstante recin es utilizada por la una diferencia temporal, la que se deducir
empresa desde el 2 de abril de 2011. Al en ejercicios futuros.
respecto, nos piden determinar el monto
de la depreciacin contable y tributaria DEPRECIACIN CONTABLE
para el ejercicio 2011, considerando que 2011 2012
contablemente la mquina no tiene va- Depreciacin anual 20% 50,000 50,000
lor residual y que la vida til es de 10
aos, en tanto que para efectos tributa- En tal sentido, considerando el mtodo
rios la empresa decide depreciar con el lineal, y en tanto no se modifiquen los
porcentaje del 10% anual. supuestos para determinar la deprecia-
SOLUCIN: cin, la empresa depreciar anualmente
S/. 50,000.
Tal como se ha sealado anteriormente,
para efectos contables la depreciacin se Tratamiento Tributario
inicia cuando el bien est disponible para
En cuanto al supuesto que nos plantea la
su uso, esto es, cuando se encuentre en
la ubicacin y en las condiciones necesa- empresa de transportes LOS DELFINES
rias para ser capaz de operar de la forma S.A., es preciso indicar que para efectos
prevista por la direccin, no obstante para tributarios, y al igual que para efectos con-
efectos tributarios, sta se inicia a partir del tables, el bien ser depreciado a partir del
mes en que los bienes sean utilizados en la
generacin de rentas gravadas.
DEPRECIACIN
2011
Por ello, en el caso de la empresa a fin de Depreciacin Contable 20% anual 50,000
determinar la depreciacin contable y la
Depreciacin tributaria 50,000 50,000
depreciacin tributaria, debemos efectuar
el siguiente procedimiento: Diferencia 0 0
8 ASESOR EMPRESARIAL
CASO N 2
DETERMINACIN DE LA DEPRECIACIN
La empresa de transportes LOS DELFI-
NES S.A. con fecha 02.01.2011 ha ad-
quirido un bus para su actividad pagando
un importe de S/. 300,000. De acuerdo a
las polticas de gestin que lleva la em-
presa, el activo slo ser usado para un
perodo de 5 aos, pues despus de ese
perodo el bien ser enajenado, para ello
considera que el valor que podr obte-
ner actualmente por vender el activo,
despus de deducir los costos estimados
de la venta, si el activo ya hubiera alcan-
zado la antigedad y las dems condi-
ciones esperadas al trmino de su vida
til (valor residual) es de S/. 50,000. En
tal sentido, nos pide que determinemos
el importe de la depreciacin anual, con-
siderando que el activo est en condi-
ciones de ser usado desde el da de su
adquisicin, y que el mtodo de depre-
ciacin a utilizar es el lineal.
SOLUCIN:
ENFOQUE CONTABLE
Como se ha sealado previamente, a fin de
de determinar la depreciacin se debe con-
siderar la siguiente frmula:
Depreciacin = Costo del activo Valor residual
Vida til
En donde, en nuestro caso:
Costo del activo : S/. 300,000
Valor Residual : S/. 50,000
Vida til : 5 aos
Reemplazando:
Depreciacin = 300,000 50,000
5 aos
Depreciacin = 50,000
2013 2014 2015 Total
50,000 50,000 50,000 250,000
02.01.2011, pues a partir de ese momento
ser utilizado en la generacin de rentas.
De otra parte, en cuanto a monto de la de-
preciacin anual, cabe advertir que la ley tri-
butaria permitira deducir hasta un mximo
de S/. 60,000 anuales (S/. 300,000 * 20%),
sin embargo, como slo est contabiliza-
do S/. 50,000, la depreciacin tributaria a
deducir tambin sera S/. 50,000. En ese
sentido, en este caso no habra diferencias
entre la depreciacin contable y la depre-
ciacin tributaria.
2012 2013 2014 2015 Total
50,000 50,000 50,000 50,000 250,000
50,000 50,000 50,000 250,000
0 0 0