CAPíTULO

ÁMBITO SUBJETIVO DEL

PERÍMETRO DE VINCULACIÓN

SALVADORRUIZ GALLUD
Socio Director de Fiscalidad de Equipo Económico

l. INTRODUCCIÓN. 2. SUPUESTOS DE VINCULACIÓN. 2.1. Una entidad y sus socios

[16.3 a) TRLIS). 2.2. Una entidad y sus consejeros o administradores [16.3 b) TRLIS).
Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o co-
por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o ad-
¡¡inistrad(,res[16.3 e) TRLIS). 2.3.1. Cónyuges. 2.3.2. Parejas de hecho, parejas no casadas o uniones
hecho. 2.3.3. Filiación no matrimonial. Filiación adoptiva. 2.3.4. Cómputo del parentesco. 2.4. Dos
que pertenezcan a un grupo [16.3 d) TRLIS]. 2.5. Una entidad y los socios o partícipes de
entidad,cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo [16.3 e) TRLIS). 2.6. Una entidad y los
o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo [16.3 f)
2.7. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa
por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad
ambas entidades pertenezcan a un grupo (16.3 g) TRLIS]. 2.8. Una entidad y otra entidad parti-
por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos pro-
[16.3h) TRLIS]. 2.9. Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o
unidaspor relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad
tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el25 por 100del capital social o
fondospropios [16.3 i) TRLIS]. 2.10. Una entidad residente en territorio español y sus establecimien-
permanentesen el extranjero [16.3 j) TRLIS]. 2.11. Una entidad no residente en territorio español y
establecimientospermanentes en el mencionado territorio [16.3 k) TRLIS]. 2.12. Dos entidades que
parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas [16.3 1)
3. ALGUNOS SUPUESTOS EN LOS QUE NO EXISTE VINCULACIÓN EN EL ÁMBITO
L:A,IIMPOSICICIN SOCIETARIA. 4. LA VINCULACIÓN EN OTROS IMPUESTOS: DlFEREN-
CONEL ALCANCE DE LA VINCULACIÓN PREVISTA EN EL ÁMBITO DEL IMPUESTO

211
 ÁMBITO SUBJETIVO DEL PERÍME1RO DE VINCULAOÓN
FISCALIDAD DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA (Oy>ERACIONES

SOBRE SOCIEDADES. 4.1. La vinculación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas

. relativos a la idea de vinculación introducidos p~r la LMPFF,
Relación con el Impuesto sobre Sociedades. 4.2. La vinculación en el Impuesto sobre la Renta de
cambIOS l" l' mbito de las operaciones calífícadas como
te capítulo, se amp 10 e a , . d
Residentes. Relación con el Impuesto sobre Sociedades. 4.3. La vinculación en el Impuesto en es h 1TRLIS a «entidades» Y a «socios o partícipes» cuan o
Valor Añadido. Relación con el Impuesto sobre Sociedades. 5. LA VINCULACIÓN EN EL
., dose a ora e r 1
•
refinen . dades» y a «socios» respectivamente. Ademas, se me uyeron
CONTABLE.RELACIÓN CON LA VINCULACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IMPUESTO SOBRE sólo a «SaCIe '
CIEDADES. 5.1. La aplicación del valor razonable en las operaciones entre empresas del grupo. 5.2. vértices de relación:
información a facilitar en la memoria de las cuentas anuales. Diferencias entre los criterios
y fiscales de vinculación. 6. VALORACIÓN DEL ALCANCE DE LA VINCULACIÓN EN
TRA NORMATIVA.6.1. La evolución de la relación de supuestos de vinculación. 6.2. La UCu'm¡¡a,cu\ . .stradores de hecho de una entidad -no sólo a los de dere-
A los a dmini
de la amplitud del perímetro de vinculación. 6.3. El desarrollo reglamentario del ajuste
6.4. Los problemas detectados en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 6.5. cho-· . id d fin' dad
contraste con otras disposiciones de la normativa del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto A 1 parientes en línea directa o colateral, por cOns~ngUlm ~ ~ ~ trI d
la Renta de las Personas Físicas. 6.6. El contraste con los ordenamientos tributarios de otros os ado de los socios o partícipes, consejeros o a IDillIS a 0-
6.7. Conclusión. hasta el tercer. da d d nde la Ley antes sólo se refería a ascendientes o des-
res de una enti a , o
cendientes de los mismos.

.. ible exceso de la norma, al contemplarse como relacio~es de

1. INTRODUCCIÓN cntIcado el pos 1 d 'das por ejemplo entre una sociedad y el t10 po-
t efectos as pro UCl, 1d 1
a e~ os
;¡ ,
1 5 or 100 de su capital. La tensión entre, por un a a ?,
Algunas de las modificaciones más importantes introducidas por la Ley un SOCIOq~e :enga. ~ d Patacar ciertas conductas defraudatorias o, más alla, de
30 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal (LMPFF), se
taron sobre la tributación de las operaciones vinculadas, es decir, de las producí
personas o entidades relacionadas entre sí por ciertos vínculos, definidos en la
g::~:;~:~~~:r.r::::~:e
d~el~~~i~:::~~~::~e
una mayor dureza del TRLIS hoy·vigente.
por caso, de cuya naturaleza el legislador infiere la posibilidad de un acuerdo
. .., ara
para alterar su precio respecto del valor normal de mercado entre partes Ir' mepeno ~l!Íc:am.elll:e,
el contraste de las circunstancias que analizaremos a contillua~lO~,p d
La voluntad del legislador de 2006 fue asegurar un control más estrecho de
raciones, a la vez que procurar la actualización técnica de la normativa sobre si existe o no vin~ulaci~~~::~e :~~~~:;: ~: ~~:~::n!~ :~~~~n:s~~~~o :
ieSIPOlIQlt:llLoperaciOnes"
t;;:, .' , dil con poste-
transferencia, aplicando para ello criterios emanados de la OeDE.
siendo indiferente que las condicio~es de v:culaclOn seA:g:~roblema de
o ue se hubieran dado previamente, SIluego esaparecen. . a las
Uno de los aspectos modificados en el TRLIS por la LMPFF fue el perímetro q pueden ofrecer a estos efectos las operaciones de tr.acto suceSIVO,p~ 1
culación que, como principio, debe establecerse por el legislador con toda ifi . orte en CIertos momentos, es e
que estar a la posibilidad de recti car su Imp. la nosib T dad de revi-
razones de seguridad jurídica y puesto que las operaciones realizadas entre np'-~llTl" los contratos con prórroga tácita o expresa que incluyen a pOSI 1l. . t
tidades abrigadas por aquél están sujetas a una especial sospecha de alteración de t anterior a cada vencnmen o.
su cuantía en una franja temporal norma 1men e '.
loración, que se traduce en la Ley fiscal en un conjunto específico de obligaciones
las de justificación documental del valor asignado-, junto con las correspondientes
ciones y sanciones y, en definitiva, de penalidades para los contribuyentes
TOS DE VINCULACIÓN
El artículo 16.3 del TRLIS, regulador de esta materia, establece criterios muy
dos para la calificación o no de una relación como vinculada, que sin embargo . . lación a los efectos del Impues-
relación de los casos tasados en los que existe vm~~~~ 16 del TRLIS, cuya tipolo-
un cierto margen para la interpretación, como cuando, por ejemplo, se hace
Sociedades se encuentra en el apartado 3 del ~ . . e son básicamente
a los administradores de hecho, o cuando se define la vinculación por np,-1'Ptlp.nCI, auzamos a continuación con detalle, si bien conviene anncipar qu . t tan'
mismo grupo societario y ha de valorarse si una sociedad ostenta o puede las esferas de relación atendidas por la Ley, que en algunos casos se m ersec .
recta o indirectamente, el control de otra u otras.

213
212
 AMBrro Sl,ffiTETIVODEL PERÍMETRO DE VINCULAOÓN
FISCALIDAD DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA (OPERACIONES
. laci entre una UTE y sus miembros, una
h firmado la vmcu acion
r . s
o Relaciones entre una sociedad y sus socios o partícipes, tambien a a . entral de compras y sus SOCIO.
. 's económico y sus SOCIOS, Y una e
tos, y los cónyuges y familiares de éstos. de lntere
• Relaciones entre una sociedad y sus consejeros y "'UUUJo'''U V05l7-07, la DGT dice:
cónyuges y familiares de éstos. consu lta
E tiene la consideración de sujeto pasivo de~ Impues~o
• Relaciones entre entidades del mismo grupo societario (relaciones
«dado que la UT . . distintamente sociedad o entidad. segun
les) o entre entidades participadas por unos mismos socios o por sociedades, el cual se denomma ;TE sus empresas miembros están vin-
familiar (relaciones horizontales). el artículo 7.3 del.T.RLI.~, la 1 J'TE sea al menos e15 por ciento».
n cuanto su partIcIpaclOn en a
• Relaciones entre una casa central y sus establecimientos cula d as e

2.1. UNA ENTIDAD Y SUS SOCIOS O PARTÍCIPES [16.3 a)

. ., . culación entre las entidades miembros .de
«por otra parte, no eXlstua .Ias .smas cualquiera de las formas de vm-
El propio artículo 16, más adelante en el propio apartado 3, delimita este TE alvo que concurra en as mi
unla~o'n p':evistas en el artículo 16 del TRLIS».
de vinculación, que podría en otro caso resultar desorbitado, señalando: cu aci
, , n de interés económico, establece:
«en los supuestos en los que la vinculación se defina en función 1868-98, referida a una agrupaclO
lación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igualo
., d relativa a la calificación como opera-
al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a neaociact «en cuanto a la cuestlOn plantea tili . m por los socios de los locales
un mercado regulado». 'ente a la uti izacio
ción vinculada, 1a concerm _ 1 el criteri o positivo al respecto, por
. , h Y que sena ar ,, .d
propios de la agrupaclOn, a t 1 eglas de valoraclOn conteru as
El concepto de entidad alcanza lógicamente más allá de lo que es una LJV"L"'''''' lo que serían de aplicación a este supues o as ;S]
cantil. Precisamente éste fue uno de los cambios introducidos por la LMPFF en el artículo 16 de la Ley 43/1995 [hoy TRL ».
de la redacción anterior del artículo 16, que se refería sólo a «sociedad». La , lación entre una central de com-
ción, que supone una dilatación del perímetro de vinculación, afectó no sólo a o 1392-97, la DGT confirma la VllllCU. era y los segundos habrán de
que se examina [16.3 a)], sino también a todo el resto del apartado 3, y del iones entre a pnm id d
socios, por lo que 1as operac 1 opia naturaleza de la enti a
del TRLIS en general. do.Io que no obsta, por a pr .
con arreglo a merca o, d iridos por los SOCIOS-,a que
. . s en los productos a qu
obtener mejores precio 1 seguidos sobre las compras,
Con anterioridad al cambio operado por la LMPFF, la Dirección General de gastos fiscalmente deducibles los r,~ppe.s c~n da pueda realizar de la ope-
tos (DGT) ya interpretaba que era aplicable la definición actual de vinculación de la valoración que, como operaclOn vmcu a , .
aspecto, ASÍ, en la consulta 1876-04 se dice: «el apartado 3 del artículo 7 del Administración» .
pone que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades se designarán
indistintamente por las denominaciones sociedades o entidades a lo largo de la ."A.,,,,,,r. excluyente del concepto, resulta de interés la consulta 0073-97 que, para
Impuesto», por lo que «donde la norma habla de socio y sociedad, el término ha de cuentas en participación, señala:
tenderse comprensivo de asociado y asociación, por ser esta última sujeto
Impuesto sobre Sociedades». Idéntico razonamiento se aplica en la consulta . enta artícipes por sí sola, no da lugar
«la relación que existe entre los c~, p t lados en dicho artículo, por
relativa a una fundación que firma con una universidad un convenio para consono . t de vinculaclOn con emp
a nmguno de los supues os . ' , tr los cuentapartícipes respecto
tividades de investigación, científicas y de desarrollo de nuevas tecnologías, lo que no se apreciaría la eXIstencIa de esta en e
universidad uno de los fundadores de la entidad.

215
214
 'FISCALIDAp DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA (OPERACIONES
de las operaciones ajenas a la cuenta en participación, salvo que,
cuencia de las estipulaciones que contenga el contrato de cuentas en
ción, pueda incurrirse en el supuesto contemplado en la letra m)
[que es el caso de dos sociedades, cuando una de ellas ejerce el poder
sión sobre la otra y que, con la normativa hoy vigente, se trataría del
de grupo de entidades]».
Por otra parte, ya se ha dicho que, con el objeto de delimitar razonablemente
culación, la norma establece unos porcentajes mínimos de participación, del 1
o del 5 por 100 según la condición de cotizada o no de la entidad. Estos TIOY·('p",t.
introdujeron por la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, y no se
en la anterior Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del mismo nombre. Dado 10
la participación exigida en el TRLIS para apreciar la vinculación, el legislador no
ningún contraste de porcentaje de participación acumulando las cuotas del socio
de su cónyuge y familiares.
En la consulta de la DGT VI043-05 antes mencionada, relativa a una
se aclara que:
«por otra parte, la norma establece que, en el supuesto de que la
ción se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación
rá ser igualo superior al 5 por 100 o al 1 por 100 (... ) puesto que la
existente es la de fundación-fundadores, habrá de estarse a la aportación
dotación fundacional».
En consulta V0054-09, la DGT establece la vinculación entre la entidad
te, que participa en un 49 por 100 en dos entidades cubanas, y éstas, dadas la
socio-sociedad existentes, y el porcentaje de participación de al menos el 5 por
tanto, el domicilio o la residencia fiscal en España O en el extranjero del socio o
sociedad no son relevantes en la apreciación de la vinculación. Este criterio es
razonable, si tenemos en cuenta que uno de los fundamentos del régimen de
vinculadas es evitar que, vía precios de transferencia, se reduzcan
bases imponibles de las empresas residentes en España, en beneficio de personas
o entidades no residentes con menor tributación.
En consulta V2022-09, la DGT establece que la transmisión de las acciones a
ciedad de la que es accionista por el socio que posee más del 5 por 100 del capital,
la consideración de operación vinculada, aunque después de la transmisión aquél
de tener la condición de socio.
216
ÁMBITO SUBJETIVO DEL PERÍMETRO DE VINCULAOÓN
cimera aproximación, el porcentaje mínimo del 5 por 1?0 -1% para enti-
p _ lado por la norma parece excesivamente reducido como para en-
~e~ene capacidad suficiente de injerencia en la administración de la
el SOClO di' e puedan
que pueda influir sobre la valoración e as operaclOnes qu
manerla y el otro. Pero es cierto de acuerdo con ~l texto refundido de la
entre a una ' ., dL' ' d
....Anónimas y la Ley de Sociedades de Responsablhda
~'_,.nrl, . imíta .a, q~e
o partícipes que representen al menos un 5 por 100 del capital SOCIaltie-
relevantes, como:
S li .tar un informe de expertos para la valoración de las aport~ciones no
• d~n~~~riasque puedan realizarse a favor de la entidad (art, 38.b1S TRLSA;
21 LSRL).
• Solicitar que se publique un complemento a la convocatoria de una jun~a
general de accionistas, incluyendo uno o más puntos en el orden del día
(arts. 97 y 338 TRLSA).
• Convocar junta general extraordinaria (art. 100 TRLSA; 45 LSRL).
Solicitar en los escritos de demanda contra los acuerdos sociales la suspen-
sión de los mismos (art. 120 TRLSA).
• Oponerse a la transacción o renuncia de la junta g~n~ral al ejercicio de
la acción social de responsabilidad contra los administradores (art. 134
TRLSA).
• Impugnar los acuerdos nulos y anulables del consejo de administración (arts.
143 y 336 TRLSA).
• Solicitar una auditoría de cuentas en las sociedades que no ~stén obliga-
das a someter las cuentas anuales a verificación por un auditor (art. 205
TRLSA).
el caso de las sociedades de responsabilidad limitada, los socios que re~resen-
un 5 por 100 del capital, además de los derechos e.xpresamente ~enalados
easo en la relación anterior, pueden solicitar la presencIa ~~ un notano q~e le-
de la junta general (art. 55 LSRL) y examinar la contabilidad de la SOCIedad
LSRL).
entenderse que los derechos anteriores sitúan a los socios con al me.n~s un
00 del capital en especial posición para influir en la voluntad de los administra-
de la entidad, interfiriendo en su caso, para su beneficio, en las pautas normales
por las que se fija el precio de las transacciones.
217
 ÁMBITO SUBJETIVO DEL PERÍMETRO DE VINOJLAOÓN
FTSCALIDAD DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA (OPERACIONES

cabe advertir que la vinculación se produce entre la entidad y el socio o

Siguiendo con este razonamiento, en el caso de usufructo será el nudo
a a los distintos socios entre sí. Así, en consulta 2468-97, la DGT
las acciones
. o participaciones, como titular de los derechos políticos asociad os pero no trab
e1 que, SI se supera el umbral mínimo de participación en la entidad, se
culado a ella. No existirá, en cambio, vinculación con el usufructuario.
«( ... ) de acuerdo con los criterios de vinculació.n estab~~cidos en el art.ícu-
Sin embargo, y aun dicho lo anterior, el porcentaje de participación lo 16.2 de la LIS (hoy 16.3 del TRLIS1, ~o existe ~~CUlaClOI1en~e la enttdad
s (otros] socios de la sociedad participada no reSidente».
la vinculación se define sin especial atención a los derechos políticos -~''' .. ''1\1I,''
consu 1tan te Y lo
condición de socio. Por ejemplo, aun tratándose de acciones sin voto, existir'
lación a partir de un 5 por 100 de participación, exactamente igual que si se a
acciones ordinarias. Tampoco se prevé a efectos de vinculación el supuesto de ENTIDAD Y SUS CONSEJEROS O ADMINISTRADORES
~ntid.ad hubiera adquirido acciones propias, de manera que con porcentajes de
b) TRLIS]
inferiores al 5 por 100, el poder de decisión del socio pudiera alcanzar el
a ese importe.
en este caso, el propio artículo, más adelante en el propio apartado 3, in-
aclaración con efectos extensivos de la vinculación, cuando s,eñala: «la men-
No parece posible realizar un razonamiento similar para las entidades rr"\T''7~.",n
administradores incluirá a los de derecho ya los de hecho». Este.:Ue otro .de
que el Real Decreto 1362/2007, de 19 de octubre, por el que se desarrolla la Ley
~ ... ~,.,t,,,,,, cambios introducidos por la LMPFF respecto de .la redacclOn antenor
de 28 de julio, del mercado de valores, en relación con los requisitos de
16 del TRLIS. La figura del administrador de hecho, sm embargo, no se de-
relativos a la información sobre los emisores cuyos valores estén admitidos a
TRLlS, lo que se traduce en evidente inseguridad jurídica.
ció n en un mercado secundario oficial o en otro mercado regulado de la Unión
atiende como participaciones significativas a porcentajes que comienzan en el3
!l!..,'T1PflP por ello describir las notas más importantes que permiten calificar como
y, además, no del capital social, sino de los derechos de voto de la entidad. El
creto 361/2007, de 16 de marzo, por el que se desarrolla la Ley 24/1988, de 28 de de hecho.
del mercado de valores, en materia de la participación en el capital de las ""laUI~1i
.,V\ ..

gestionan mercados secundarios de valores y sociedades que administren sistemas
gistro, compensación y liquidación de valores, establece un seguimiento de
del capital social o de derechos de voto que comienzan en el 1 por 100, pero sólo
las participaciones en sociedades que administran mercados secundarios ""IJa1JII,J1~;~'
la Sociedad de Sistemas. Por su parte, el hoy derogado Real Decreto 377/1991, de
marzo, sobre comunicación de participaciones significativas en sociedades
fe adquisiciones por éstas de acciones propias, establecía la obligación de COrtlUI'lIIC:
a Comisión Nacional del Mercado de Valores cualquier adquisición por una
le acciones admitidas a negociación en una bolsa de valores que superara el 1
lel capital, pero sólo cuando se tratara de acciones propias o de la sociedad
iara el caso general de adquisición de acciones de sociedades cotizadas, el UIJJlll111~
cambio normativo citado constituye sin duda una llamada d~ atención a las cir-
fácticas advertidas en la dirección de determinadas sociedades, en las. q~e
la ocultación por motivos indeseables del ejercicio de la ~nción ~e admlO1~-
La misma LMPFF actualiza en el mismo sentido y por. la ml~ma razon la relati-
reciente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tnbutana, cuando defin~ ~a
1lí11ll1u.ll.ausubsidiaria
de los administradores, incluyendo a los de hecho. Tambíén
contemplan la figura, como el Código Penal, al regular en su artículo 31 la
~a(}lU\JLau
criminal del representante de una persona jurídica, o la Ley Co~cursal,
en su articulado al administrador o liquidador de hecho como posible res-

inido por la norma a efectos de comunicación era del 5 por 100. trata el de administrador de hecho de un concepto que ha de modelarse a partir
_",,"I.ll"'.I,-,a
contemplada en sentencias de los Tribunales de Justicia. Destacamos a
Por tanto, únicamente la especial cautela del legislador tributario parece los principales rasgos del personaje.
orcentaje mínimo del 1 por 100 establecido para determinar la vinculación entre
ociedad cotizada y sus socios. el Tribunal Supremo (Sala de lo Civil, Sección ~.a), en ~entencia número
, de 7 mayo, que son administradores de hecho quienes, SIOostentar formal-

219
218
 FISCALIDAD DE LOS PREQOS DE TRANSFERENCIA (OPERACIONES
La Sentencia número 284/2007, de 5 diciembre, del Juzgado de 10
ro ~ de Palma de Mallorca, se refiere a los terceros que asumen el curso o
entidades al margen de la realidad registral o al amparo de u d .I{OI)-II',,,'
id ., ,nproceso e decisión, implicando ello que quien no ostenta el cargo de adminis-
qur ación. Desta~a la sentencia la dificultad que representa la acreditación de
dad, cuando la misma surge precisamente con la final' d d d
1 d " ., . . 1 a e no aparecer Tr'''_-_'L
a a. mImst~acIOn secretaría, pretendiendo eludir cualquier eventual
pudiera denvarse de la conducta de quien de hecho gestiona 1 . t
' , os In eres es de la
Desd~ ~l punto de vista histórico, una primera atención a la fi
la ResolucIOn de la Di~ección General de los Registros y del Nota~:~:s~e
de 1968, en la q~e se dIOpor válido un aumento de capital social a d 24
general de la entidad había sido convocada por adrni . tr d pesar e que
rus a ores con cargos
. En el ámb!to doctrinal, Díez Echegaray' caracteriza al administrador d
tiendo de dos tipos de elementos: e UU~,ll"'La distingue aquellos casos en que se ejercen las funciones adminis-
• Negativos. El administrador de hecho es quien no ostenta la
derecho,. esto es, aquel en quien no concurre una válida investidue.as
carg?, bien porq~e nunca ha existido, bien porque, habiéndolo
perdido su eficacia,
• Positiv~s. Entre ellos cabe distinguir los siguientes elementos que
concurrir para la calificación de esta figura: ' los casos de falta de cumplimiento de formas en cuanto a la publicidad del
~a participación efectiva en la gestión y administración d
c~edad, 10 que no impide que, una vez se ha producido dich:
CIa,.n.ores~onda también como cualquier administrador por
la diligencia debida.
~ue tal activida~ sea .de dirección, administración o gestión.
dIe~do que la rrusma Implica, bien los actos de ..
SOCIedaden sentido estricto, como la convocatoria de una
neral, la redacción de las cuentas anuales etc bi 1 d
dI' , ., len os e
. e os neg?ClOS sociales. En todo caso, esa injerencia ha d€
unporrancía para la sociedad, sin que pueda equipararse a la
1 Díaz Echegaray, lL.: El administrador de hecho de las sociedades. Editorial Aranzadi. 2002.
220
ÁMBITOSUBJETIVODELPERÍMETRODE VINCULAGÓN
la mera función del control del socio, ni las meras opiniones o reco-
mendaciones, ni la intervención de determinados colaboradores suyos
en la gestión.
Que la actividad se ejerza con total independencia o autonomía de
trador de una sociedad impone sus propias decisiones en la conduc-
ción de los negocios sociales, ya sea de forma directa o a través de
terceras personas de las que se vale, sin que se produzcan subordi-
naciones a instrucciones de terceros, siguiendo la propia política al
margen de la fijada por los administradores de derecho, a los que no
se les permite definir otra distinta, de manera soberana.
Que su ejercicio lo sea de manera constante, ya que un acto esporá-
dico de dirección, administración o gestión no permite conceptuar a
quien lo realiza como administrador de hecho.
en ausencia de nombramiento, tales como el del socio de control, el socio único
'v"'."'~~.~unipersonal, los apoderados generales o la gestión indirecta en los gru-
de aquellos supuestos en que el ejercicio de las funciones administrativas
en presencia de un nombramiento irregular o caducado, tales como el del
ISUaUtJInombrado en una deliberación inválida o ineficaz, o cuando se continúa
el cargo una vez se ha cesado en el mismo, o la administración de hecho en
inmediatamente anterior al nombramiento, el administrador con nombramien-
o la falta de aceptación del mismo.
de las situaciones típicas es la que afecta al socio de control, esto es, aquel ac-
que, sin formar parte del órgano de gestión de la sociedad, condiciona sistemáti-
la actuación de sujetos que ostentan formalmente la cualidad de administradores.
caso, se requiere constatar la realidad de una absoluta y sistemática injerencia en
y administración para evitar la indebida extensión de la figura, pues no debe
la normal influencia que el socio mayoritario puede ejercer en el legítimo
de sus derechos corporativos, con aquellas otras hipótesis de auténtico y ab-
dominio sobre los administradores formales, ya sea mediante la intervención di-
la gestión, ya sea mediante la impartición de instrucciones o directivas, incluso
a los administradores de derecho, que quedan sometidas a ellas.
instrumentos utilizados por el socio de control configurado como auténtico ad-
fáctico suelen ser:
221
 FISCALIDAD DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA (OPERACIONES
• La atribución de poderes generales con los que se gobierna de
ciedad.
• La asunción formal de la condición de mero empleado, si bien con
ción de la relación laboral como auténtico poder de intervención
la gestión de los negocios sociales.
• La realización de la actividad de control y gestión a través de
terpuesta.
Sin perjuicio delo dicho, tanto la doctrina como la jurisprudencia vVJLJ.,""ta:<t"
situación más peligrosa la actuación del que premeditadamente oculta su
en la gestión de los negocios sociales, con la finalidad de eludir cualquier
dad, y no la de aquel que por desidia o ignorancia continúa como administrador
de haber transcurrido el plazo para el que fue designado.
La Sentencia del Tribunal Supremo número 55/2008, de 8 de febrero
Civil, Sección l.a_ contempla un supuesto de apoderado-administrador de
la citada resolución judicial que:
«la condición de administrador de hecho no abarca, en principio, a
derados, siempre que actúen regularmente por mandato de los
res o como gestores de éstos, pues la característica del administrador
no es la realización material de determinadas funciones, sino la
la condición de administrador sin observar las formalidades "''',ll''''U.'¡¡Y
Ley o los estatutos exigen para adquirir tal condición».
Cabe, sin embargo, la equiparación del apoderado o factor mercantil con
nistrador de hecho, paradigmáticamente, cuando se advierte un uso fraudulento
cultad de apoderamiento en favor de quien realmente asume el control y
sociedad con ánimo de derivar el ejercicio de acciones de responsabilidad
nas insolventes, designadas formalmente como administradores que delegan
res. Pero puede ocurrir también en otros supuestos de análoga naturaleza, como
frente al que se presenta como administrador formal sin funciones efectivas
apoderado como verdadero, real y efectivo administrador social.
En ocasiones, los tribunales acompañan el reconocimiento de aul.ll.l1U.,.l .... l
la sombra con la aplicación de la doctrina del levantamiento del velo "v''''"'.~,
a estos efectos la Sentencia número 234/2007, de 9 de octubre, del Juzgado de
cantil número 1, de Palma de Mallorca.
222
ÁMBITO SUBJETNO DEL PERÍMETRO DE VThICUlAOÓN
en lo que a vinculación se refiere, será la A~~nistr~~ión tributaria
1 efectivo eiercicio de las funciones de admmIstraclOn por los ad-
pro b ar e ~ , 05 ( d
de hecho. Recordemos que la LGT señala en su artículo 1 «carga e
que:
«en los procedimientos de aplicación de los trib~tos quien haga valer su
derecho deberá probar los hechos constitutivos del mISmO».
A ENTIDAD y LOS CÓNYUGES O PE~SONAS UNIDAS
RELACIONES DE PARENTESCO, EN LINEA DIRECTA O
TERAL POR CONSANGUINIDAD O AFINIDAD HASTA EL
GRÁDO DE LOS SOCIOS O PARTÍCIPES, CONSEJEROS
ADMINISTRADORES [16.3 e) TRLIS]
"U"'"''"'''~~ de este apartado no ofrece margen añadido para la interpretación.por
cielltelmenteprecisa en su alcance. También en este caso los SOCI~So partícipes
una participación mínima del 1 por 100 ó 5 por 100 en la entidad, y los ad-
pueden serlo asimismo de hecho.
hacer algunas aclaraciones conceptuales.
la reforma de nuestra normativa civil operada por la Ley 13/2005, de 1 de
la que se modifica el Código Civil en materia de derecho a contraer matrimo-
pueden ser del mismo o de diferente sexo.
"asde hecho, parejas no casadas o Uniones de hecho
situaciones escapan a la idea de vinculación fiscal, al no recogerse ex~resa-
el TRLIS , como sí hacen otras normas, en especial la Ley de ArrendamIentos
«Cabe la posibilidad de que dos personas vivan juntas sin f0ITl_laliz~su rela-
ción bajo los criterios que son propios del matrimonio. Aunque existe CIertanor-
mativa autonómica al respecto, y en ocasiones la jurisprudencia contempla estas
223
 FISCALIDAD DE LOS PREOOS DE TRANSFERENCIA (OPERAOONES VINCUL
ADAS) ÁMBITO SUBJETIVO DEL PERÍMETRO DE VINCULACIÓN

circunstancias, se trata de ~ concepto jurídicamente difuso, dificilmente

En la recta se sube únicamente hasta el tronco. Así, el hijo dista del padre
cuando lo que buscan los mteresados es, precisamente, la ausencia de
un grado, dos del abuelo y tres del bisabuelo.
Falta en la unión paramatrimonial un vínculo jurídico contractual
a~imuscomún de permanencia de la relación, al que puede defevn'~d"eJ'rHse"" En la colateral se sube hasta el tronco común y después se baja hasta la
CIertos casos le sean aplicables las normas del contrato de sociedad 2 persona con quien se hace la computación. Por esto, el hermano dista dos gra-
».
dos del hermano, tres del tío, hermano de su padre o madre, cuatro del primo
hennano y así en adelante».
2.3.3. Filiación no matrimonial. Filiación adoptiva
acuerdo con las reglas anteriores, una entidad estará vinculada hasta con los
El artículo 108.2 del Código Civil señala que:
o bisnietos de los socios, partícipes, consejeros o administradores (parientes
directa), y hasta con los sobrinos o tíos de los mismos (parientes en línea cola-
«la filia~ión matrimonial y la no matrimonial, así como la adoptiva tanto en uno como en otro caso, ya sea el parentesco por consanguinidad, sea
surten los mismos efectos, conforme a las disposiciones de este ~V"'I~"I))_ . este último es el parentesco «político» o respecto de los parientes consan-
del cónyuge.

2.3.4. Cómputo del parentesco cambio, por ejemplo, los primos hermanos de los socios, partícipes, consejeros
(parientes colaterales de cuarto grado) no estarán vinculados con la
'IJVII..... 'U.~ entidad.
. E.ICódigo Civil establece la forma de determinar el parentesco en los
y siguientes:
acuerdo con lo expuesto, el perímetro de vinculación se muestra, creemos, ex-
«Artículo 915. El legislador presume acuerdos con parientes muchas veces desconocidos para

La proximidad del parentesco se determina por el número de

nes. Cada generación forma un grado.
Artículo 916. DOS ENTIDADES QUE PERTENEZCAN A UN GRUPO [16.3 d)
TRLIS]
La serie de grados forma la línea, que puede ser directa o colateral.

Se llama directa la constituida por la serie de grados entre """""""0 propio apartado que ahora se analiza aclara que:
descienden una de otra.

. y colateral la constituida por la serie de grados entre personas que no «existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de
cienden unas de otras, pero que proceden de un tronco común. otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de
(...) Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular
cuentas anuales consolidadas».
Artículo 918.

En las líneas se cuentan tantos grados como generaciones o como es, con independencia de sus efectos mercantiles. Puede ocurrir, por ejemplo,
nas, descontando la del progenitor. entidad dominante no tenga residencia fiscal en España, y a pesar de ello estará
al resto de entidades del grupo residentes en nuestro país; también éstas que-
vinculadas entre sí, aunque no tengan participaciones las unas en las otras.
2 Véase Lacruz Berdejo (2008), pág. 281 y ss.

224
225
 FISCALIDAD DE LOS PREOOS DE TRANSFERENCIA (OPERACIONES
La redacción transcrita, introducida en el TRLIS por la disposición "'UIIt:llIln,
va de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación
en materia contable para su armonización internacional con base en la
Unión Europea, sustituyó con efectos de 1 de enero de 2008 al texto anterior
vida, incorporado al TRLIS por la LMPFF desde el l de diciembre de 2006,'
«existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad
sión según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de
cio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular
anuales consolidadas».
El concepto de unidad de decisión ofrecía ciertas dificultades de InU>nM'"fn'
ha sido superado por la vigente redacción.
Hasta el 30 de noviembre de 2006, según el propio artículo 16 del TRLI$
su modificación por la LMPFF, el grupo de sociedades a que se refiere la
integrado por la sociedad dominante y las sociedades dependientes, de acuerdo
Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, regulador de la formulación de
anuales consolidadas.
Las sociedades asociadas y multigrupo no están incluidas en este apartado,
formar parte del grupo, aunque en la práctica suele existir vinculación con
diendo al criterio de relación sociedad-socio".
3 El artículo 47 del Código de Comercio (econsolidacíón proporcional») se refiere a las
tigrupo en su apartado 1, sin llamarlas así:
«cuando una sociedad incluida en la consolidación gestione conjuntamente con una
sociedades ajenas al grupo otra sociedad, ésta podrá incluirse en las cuentas consolidadas
el método de integración proporcional, es decir, en proporción al porcentaje que de su
posean las sociedades incluidas en la consolidación.»
El mismo artículo regula en su apartado 3 las sociedades asociadas:
«cuando una sociedad incluida en la consolidación ejerza una influencia '''5J.um,''.,,~
gestión de otra sociedad no incluida en la consolidación, pero con la que esté asociada por
participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a
la actividad de la sociedad, dicha participación deberá figurar en el balance consondadoca
partida independiente y bajo un epígrafe apropiado».
y añade que:
«se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe una participación en el sentido
cuando una o varias sociedades del grupo posean, al menos, el 20 por 100 de los dereches
de una sociedad que no pertenezca al grupo».
226
ÁMBITO SUBJETIVODEL PERÍME1RO DE VINCUUaÓN
42 del Código de Comercio, al que hemos visto se remite la Ley fiscal,
mercantil de la siguiente forma:
42. [Obligatoriedad y presunción de las cuentas de una sociedad]
« 1.Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a
formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma
prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o
indirectamente,el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe
control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre
en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna
de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros
del órgano de administración.
e) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la
mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del ór-
gano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que
deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inme-
diatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando
la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad do-
minada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la
sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar
a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados,
está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras le-
tras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad domi-
nante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a
través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la enti-
dad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concer-
tadamentecon cualquier otra persona. (.,,)>>.
43 [requisitos para consolidación de las sociedades], también del Código
exime de la obligación de consolidación a las sociedades mencionadas en
227
 FISCALlDAD DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA (OPERACIONES
el artículo 42, si se cumple alguna de las situaciones contempladas en el
43, relativas al reducido tamaño del grupo o a su consolidación en un grupo
sociedad dominante esté sometida a la legislación de otro Estado miembro
Europea -cumpliéndose además en este caso, entre otras, la condición de que
dominante española no cotice en mercados regulados-. Sin embargo, cornn se
a efectos de la valoración de las condiciones de vinculación, si se dan las
de control del artículo 42 del Código, ni la residencia en el extranjero de las
ni la ausencia de obligación de formular cuentas anuales consolidadas son
excluyan a las correspondientes entidades del perímetro de vinculación.
Por otra parte, la cláusula abierta utilizada por el Código de Comercjs
grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente ,
de otra u otras)>- plantea la posible vinculación en otras circunstancias. Así,
valora las relaciones de dependencia comercial, financiera o tecnológica,
mantienen entidades formalmente independientes pero dedicadas a la "''''~a..~;."
de los productos de un grupo multinacional, o de productos propios, pero bajo
comercial y la asistencia técnica del grupo multinacional, que incluso les facilita
ciación. Concluye el citado autor en la inexistencia por lo general de in,vU1U\.dll11;
en dichas circunstancias no se da el problema que se trata de combatir a través
men de las operaciones vinculadas, a saber, la transferencia encubierta de
!O.... '~1~'.-
2.5. UNA ENTIDAD Y LOS SOCIOS O PARTÍCIPES DE OTRA
CUANDO AMBAS ENTIDADES PERTENEZCAN A UN
[16.3 e) TRLIS]
'iI'lU'~.Llal'UH,,""V
Este supuesto no necesita de aclaración añadida a las que ya se han hecho,
que recordar que también en este caso los socios o partícipes han de tener al
5 por 100 del capital social-el 1% si se trata de una entidad cotizada-.
2.6. UNA ENTIDAD Y LOS CONSEJEROS O
OTRA ENTIDAD, CUANDO AMBAS ENTIDADES PER
A UN GRUPO [16.3 f) TRLIS]
Este caso no precisa de comentario añadido a los que ya se han
que recordar que los administradores también lo pueden ser de hecho.
4 Sanz Gadea, E.: Impuesto sobre Sociedades, Comentarios y casos prácticos. Ed. Estudios
228
ÁMBITO SUBJETIVO DEL PERÍMETRO DE VINCULAOÓN
ENTIDAD y LOS CÓNYUGES O PE~SONAS UNIDAS
RELACIONES DE PARENTESCO, EN LINEA DIRECTA O
POR CONSANGUINIDAD O AFINIDAD HASTA
ER GRADO DE LOS SOCIOS O PARTÍCIPES DE OTRA
CUANDO AMBAS ENTIDADES PERTENEZCAN A UN
[16.3 g) TRLIS]
de nuevo que también ahora los socios o partícipes han de tener al
5 por 100 del capital social o concepto equivalente -el 1% si se trata de una
apartado llama la atención que las relaciones de parentesco se predican res-
socios o partícipes de otra entidad del grupo, pero no respecto de los conse-
~linistr:~ldores de la misma. Sin que haya una explicación razonable para ello,
causa de un descuido del legislador, se rompe así la simetría a efectos de vi n-
en el tratamientc de socios y partícipes, por un lado, y consejeros y adminis-
por otro,
....",.U.'1~'una entidad estará vinculada con los hermanos (parientes colaterales de
de un socio de otra entidad de su mismo grupo, peto la primera entidad no
con los hermanos de un consejero de otra entidad del mismo grupo.,
apartado de la Ley recoge un supuesto de vinculación de tremendo alcance,
de criterios anteriores, al conectarse, primero, dos entidades de un
a continuación la segunda entidad con sus socios y, más allá, a dichos so-
parientes hasta el tercer grado, estableciéndose como resumen de todo ello
de la primera entidad de la cadena con el pariente último del socio de la
ENTIDAD Y OTRA ENTIDAD PARTICIPADA POR LA
INDIRECTAMENTE EN, AL MENOS, EL 25 POR 100 DEL
SOCIAL O DE LOS FONDOS PROPIOS [16.3 h) TRLIS]
supuesto de vinculación atiende a la existencia de una participación indirecta de
otra, de manera que el porcentaje de participación efectiva de la primera en
de ser de al menos un 25 por 100. No se distingue en este caso entre socieda-
o no. Y, tal y como está definido este supuesto, parece que no existe vincula-
la participación indirecta en una entidad corresponde a una persona fisica.
229
 FISCALIDAD DE LOS PRECIOS DE 1RANSFERENCIA (OPERACIONES VINCULAlDAS)
El porcentaje efectivo de participación indirecta se obtiene multiplicandQ
centajes de participación a lo largo de la cadena de participación. Fijémonos, para
más sencillo de tres sociedades, que si 101'¡ dos porcentajes de participación -de la
ra sociedad en la segunda, y de la segunda en la tercera- son del 50 por 100 cada
producto alcanza exactamente el 25 por 100 y hay por ello vinculación entre la
entidad y la tercera; en este caso ninguna de las tres entidades forma grupo
de las restantes -ninguna tiene más del 50% de participación sobre ninguna otra-
dos porcentajes de participación superan el 50 por 100, la vinculación entre la
la tercera entidad de la línea de participación se producirá no sólo por el criterio
viene examinando -participación indirecta igualo superior al 25%-, sino LUIJl-W),J"""
el criterio de integración de las entidades en un mismo grupo societario. El
posible es el de que uno de los porcentajes exceda del 50 por 100 y el otro no, .
que en la práctica será la de mayor ocurrencia para este solo epígrafe; en este
de nuevo el criterio que se analiza será el único que produzca vinculación entre
mera y la tercera entidad de la línea de participación, por no formar parte la
grupo societario que recoge a las dos primeras.
En definitiva, parece que el legislador ha querido introducir con carácter
como supuestos de vinculación con causa en una participación societaria indirecta,
tuaciones en las que el producto de los porcentajes de participación iguala el
o lo que es igual, el 50 por 100 del 50 por 100, al ser dichas situaciones en cierta
equivalentes al supuesto límite de no integración de las tres entidades del caso
un mismo grupo societario -participación en cadena del 50% y 50%-.
El TRLIS no contempla expresamente el supuesto de participación mixta,
de participación directa e indirecta simultáneas. Parece razonable acumular una
para realizar el contraste de vinculación, de manera que si, por ejemplo, la
directa es del 3 por 100 -para una entidad no cotizada- y la indirecta del 24
pueda sumarse una y otra, para alcanzar el27 por 100 y establecerse la .
no se operara así, se estaría considerando de peor condición en cuanto a sus o
tributarias, a la entidad que tiene una participación indirecta del 27 por 100 en
tidad, con la que por ello quedaría sin duda vinculado, respecto de otro socio que
como en el ejemplo anterior, una doble participación equivalente, pero directa
ta simultáneamente, con mayor capacidad de influencia en la sociedad por la
de participación directa, y que sin embargo no alcanzaría los mínimos legales ce
lación ni por una ni por la otra vía.
230
ÁMBITO SUBJETIVO DEL PERÍN!E1RO DE VINCULAOÓN
«A» participa en la sociedad «B» en un 70 por 100. A su vez, la sociedad «B»
en la sociedad «C» en un 40 por 100. Por tanto, la sociedad «A» participa en la
en un porcentaje del 28 por 100 (producto del 70% por el 40%), que es igual
al 25 por 100 -superior en este caso-, por lo que «A» y "C» son entidades vin-
por el criterio que se está examinando, y por ningún otro.
"A» y "B» están vinculadas por el criterio de sociedad-socio, y lo mismo puede
de las sociedades «B» y «C» entre sí. Pero «A» y «C» no se encuentran en esa situa-
ne es socia de «C», al menos directamente-, y tampoco forman parte del mismo
índe-SC1C1eaaCles,porque la sociedad «B» no tiene el control de la sociedad <,C»-tiene
del 50% de participación en ella-.
ENTIDADES EN LAS CUALES LOS MISMOS SOCIOS,
S O SUS CÓNYUGES, O PERSONAS UNIDAS POR
LACIONES DE PARENTESCO, EN LÍNEA DIRECTA O
"PERAL,POR CONSANGUINIDAD O AFINIDAD HASTA EL
IE.L'-.\.~LJ>"GRADO, PARTICIPEN, DIRECTA O INDIRECTAMENTE
AL MENOS, EL 25 POR 100 DEL CAPITAL SOCIAL O LOS
PROPIOS [16.3 i) TRLIS]
..".",,,~.~l. J
caso,es el hecho de que unos mismos socios o un grupo familiar mantengan
iciI~acíónde al menos un 25 por 100 en distintas entidades, lo que vincula a éstas
....,.,~."L,Nfiscales,
ya que por dichas circunstanciasel comportamientode tales enti-
apartarse del normal de mercado, al responder ambas a intereses próximos.
no opera a la inversa, esto es, no se activa entre dos o más entida-
en una tercera: las entidades partícipes no quedan vinculadas por esta
V2378-08la DGT atiende a un caso en que la entidad consultante (<<A»)
¡IIiVllj)Ulta
a otra sociedad; la primera está participada al 100 por 100 por dos her-
de ellos con una participación de al menos el 25 por 100, mientras que
pertenece en su totalidad al marido de una tercera hermana de los socios de
de manera que ni esta hermana ni su marido ostentan participación alguna
Concluyela DGT, por aplicación de la regla que comentamos en este epígrafe,
entidades están vinculadas, por cuanto los socios de una y otra están unidos
de parentesco de segundo grado, en línea colateral por afinidad.
231
 FISCALIDAD DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA (OPERACIONES
2.10. UNA ENTIDAD RESIDENTE EN TERRITORIO ESPAÑOL
ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES EN EL E
[16.3 j) TRLIS]
2.11. UNAENTIDADNORESIDENTEENTERRITORIOESP - de 1as
ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES EN EL MEN
TERRITORIO [16.3 k) TRLIS]
Los supuestos de vinculación de estos epígrafes 2.10 y 2.11 son razonables.
en cuenta que, en virtud del principio de empresa separada operativo en el
fiscalidad internacional, los establecimientos permanentes, aun compartiendo la
personalidad jurídica que su casa central, tributan con carácter autónomo y se
nan con dicha casa central como si de auténticos terceros se tratara, eso sí, con
vinculado de acuerdo con la norma española que examinamos.
Ahora bien, la tributación de las entidades no residentes y de los V""'"'V''''''llLIU
permanentes ubicados en nuestro país no se produce en el Impuesto sobre S
sino en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Por tanto, la inclusión en el
lo 16 del TRLIS de estos supuestos sólo se entiende si se tiene en cuenta que la
proviene de la Ley 43/1995, año en el que todavía no se había segregado la
de los no residentes en un impuesto distinto del propio Impuesto sobre UV'''''J'"au,<;;~
IRPF, segregación que se produjo a partir de l de enero de 1999, tras la PUVll',Q"lVII
Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de N o Residentes y
Tributarias. Por otra parte, como se detalla más adelante en este mismo capítulo,
Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes se remite al
artículo 16 -con algún añadido propio-, por lo que éste recoge de manera
coordinada todos los supuestos de vinculación de aplicación en el ámbito de
posición directa -también, como veremos, la LIRPF se remite al TRLIS-.
Señala Sanz Gadea5 que tal vez este supuesto de vinculación sea innecesario,
que las normas del Convenio tipo de la OCDE y las que habitualmente rigen la
de la base imponible de los establecimientos permanentes, determinan que dicha
la que el establecimiento permanente hubiera podido determinar como si fuera
dad totalmente independiente, esto es, estrictamente con criterios de mercado.
5 SIl!1? Gadea (20G-!)
232
ÁMBITO SUBJETIVO DEL PERÍMETRO DE VINCULAOÓN
ENTIDADES QUE FORMEN PARTE DE UN GRUPO QUE
EN EL RÉGIMEN DE LOS GRUPOS DE SOCIEDADES
AS [16.31) TRLIS]
Decreto 1345/1992, de 6 de noviembre, por el que se dictan ~ormas p~ra la
disposiciones que regulan la tributación sobre el beneficio consolidado
. , 1 1
de sociedades cooperativas, define el grupo de cooperativas en s~ articu o
~~OllSoIIIaa.Dle».),
apartado 2, como «el conjunto formado por un.a entidad c~be-
1 s cooperativas que tengan la condición de socio o asociada de aquella,
y .a za poderes de decisión en virtud de sus reglas estatutarias». Añade la
que ejer . , . d
l entidad cabeza del grupo de sociedades cooperativas sera una socieda
«a bi 1
o cualquier otra entidad, siempre que, en este último caso, su o ~.etoexc u-
lanificar y coordinar el desarrollo empresarial y las estrategias a largo
e1 de P .. d
cooperativas que integran el grupo, no pudiendo estar participa a por otras
o entidades diferentes a estas últimas». El apartado qu~ ahora se c~menta del
16.3 del TRLIS establece la vinculación entre cualesquiera dos entidades que
del grupo cooperativo.
11"'"1'.''''' del supuesto anterior, muy específico, las relaciones entre una coop.e~ativa
tendrían, en principio, el carácter de vinculadas si cumplen las condiciones
wmcureviv» en el caso de sociedad-socio. Pero, más allá, la Ley 20/1990, de 19 de
sobre régimen fiscal de las cooperativas, señala en el apartado 1 de su artícu-
(Vi:llUl<l"l·\. lB de las operaciones cooperativizadas»): «las operaciones realizadas por
con sus socios, en el desarrollo de sus fines sociales, se computarán por
de mercado». El apartado 2 del mismo artículo añade: «se entenderá por valor de
el precio normal de los bienes, servicios y prestaciones que sea concertado entre
:tndeo~maIentespor dichas operaciones». Por tanto, independientemente de la cuota
cooperativa corresponda al socio, la valoración de las operaciones entre la enti-
tA_,~rn";"" y el cooperativista habrá de realizarse con criterios de mercado.
UNOS SUPUESTOS EN LOS QUE NO EXISTE VINCULACIÓN
ELÁMBITO DE LA IMPOSICIÓN SOCIETARIA
la definición de vinculación que se viene comentando se desprenden diversas
en las que no existiría tal, y entre ellas, sin ánimo exhaustivo:
• Relaciones entre dos o más personas físicas. La vinculación regulada por
nuestra normativa societaria exige siempre la presencia de una entidadjurí-
233

FISCALIDAD DE LOS PRECIOS DE lRANSFERENCIA (OPERACIONES
dica, al menos en uno de l.os vértices de la relación. A su vez, la
del IRPF se remite a la regulación del Impuesto sobre Sociedades.
en el ámbito de las relaciones entre personas físicas, en cuanto a .
directa se refiere, sólo cabrá aplicar en su caso la presunción de
a que se refiere el artículo 6.5 de la LIRPF, desvirtuable l"\:;,l""nr"
en contrario.
En el rvA sí cabe en cambio la vinculación entre personas
• Relaciones en las que intervienen parejas de hecho -que no
ex-cónyuges o amigos de socios, partícipes, consejeros y
Estos supuestos no están contemplados en el TRLIS y p.or tanto
la vinculación.
• Relaciones entre una entidad y sus empleados. Las relaciones
por sí solas, no implican vinculación del trabajador con la
que presta sus servicios, al menos en el ámbito del Impuesto
dades -sí en el IVA-. Por tanto, el director general de una
malmente ligado a ella a través de un contrato de alta dirección
disfrutara de enormes posibilidades de actuación y, salvo que '
a considerársele administrador de hecho, no estará vinculado
la misma p.or esta sola causa.
• Relaciones en las que intervienen parientes de cuarto grado o
socios, partícipes; consejeros y administradores, corno las que se
primos hermanos,
• Relaciones entre, por un lado, cónyuges y parientes de los ,",V1"''':;'\:;'
ministradores de una entidad y, por otro lado, otras entidades del
grup.o societario. La vinculación sí se daría, por el contrario, si se
cónyuges y familiares de socios o partícipes en la primera entidad.
4. LA VINCULACIÓN EN OTROS IMPUESTOS: DIFERENCIAS
EL ALCANCE DE LA VINCULACIÓN PREVISTA EN EL
DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El principio de estanqueidad tributaria permite que la vinculación se defina
nera distinta para impuestos diferentes, p.orque tal definición normalmente
finalidades diversas en cada figura tributaria. Ello n.o obstante, nuestra normativa
el perímetro de vinculación está coordinada en el ámbito de la imposición Ull""\,""~
renciándose en cambio para el IVA.
234
ÁMBITO SUBJETIVODEL pERÍMETRO DE VINOJLAOÓN
CIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS
AS FÍSICAS. RELACIÓN CON EL IMPUESTO SOBRE
de vinculación está perfectamente coordinado entre nue~tr.os d~s prin-
. •• _n~,"C directos, p.orque el artículo 41 de la LIRPF (<<.operaclOnesvincula-
que:
[oración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se
«1a va . l arti
por su valor normal de mercado, en los términos prev~st.os en e arti-
16 del Texto Refundid.o de la Ley del Impuesto sobre S.ocIedades».
remitimüs a lo dicho en los epígrafes anteri.ores de este capítulo sobre
n.os . laci d
entre pers.onas físicas y entidades -rec.ordem.os que la vmcu acion no pue e
dos pers.onas físicas-, teniendo en cuenta que el valor normal de mercado
la Ley pr.oducirá plenos efectos también en el IRPF.
VINCULACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE
RESIDENTES. RELACIÓN CON EL IMPUESTO SOBRE SO-
ES
la misma forma que ocurre en el IRPF, es evidente que las reglas aplicables .a
11i:lv.IVU''''''vinculadas previstas en el Impuesto sobre Sociedades puede~ producir
personas o entidades no residentes, como c.ontraparte en transacc~.on~s qu.e
a personas o entidades residentes en España. Por ta.nt.o,en.~uena tecmca tn-
debe haber identidad de definición del perímetr.o de vmculaclOn en el Impuesto
IV"'Jl"U'''U~'''y en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
efecto, el artículo 15 (<<fürmasde sujeción y operaciones vinculadas») del R~al .
Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, p.or el que se aprueba el Text.o.Refund~dü
sobre la Renta de No Residentes, establece en su apartado 2, introducido
<<.A las operaciones realizadas por contribuyentes por este impuesto con
personas o entidades vinculadas a ellos les serán de aplicación las dlSpo~IclOnes
del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuest.o sobre S.ocIedades,
aprobado p.or el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
235
 FISCALIDAD DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA (OPERACIONES
A estos efectos, se considerarán personas o entidades
cionadas en el artículo 16.3 del Texto Refundido de la Ley del
Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de
En cualquier caso, se entenderá que existe vinculación entre un
to permanente situado en territorio español con su casa central, Con
blecimientos permanentes de la mencionada casa central y con
o entidades vinculadas a la casa central o sus establecimientos
ya estén situados en territorio españolo en el extranjero.
En todo caso, los contribuyentes que obtengan rentas mediante
miento permanente podrán solicitar a la Administración tributaria
mine la valoración de los gastos de dirección y generales de
que resulten deducibles, conforme a lo dispuesto en el artículo 16.7
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por
creto Legislativo 4/2004, de S de marzo».
Por tanto, en el TRLIRNR hay una primera remisión al TRLIS en lo
al perímetro de vinculación, junto con una ampliación de su ámbito, que se
múltiples relaciones posibles de los establecimientos permanentes con
últimos supuestos entendemos que sólo tendrán efectos en el propio imnuesto
Renta de No Residentes, por no quedar recogidos, ni siquiera por remisión, en
ni en la LIRPF.
4.3. LA VINCULACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL V
DIDO. RELACIÓN CON EL IMPUESTO SOBRE
En el ámbito del IVA, la definición de vinculación se establece en la
sigue -tras la LMPFF, que la dibuja de manera más detallada que antes, y en
mucho más amplios que en otros impuestos-:
«Artículo 79. Base imponible. Reglas especiales.
(...)
Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que 1nt,Prvpn~1.al
operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios
derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes
236
ÁMBITO SUBJETIVODEL PERíMETRO DE VINCULAOÓN
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasi-
del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residen-
tes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que
sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasiv.os y las personas
ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
e) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus
parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a
las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 (le diciembre, sobre
Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales
al mecenazgo, y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatuta-
rios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el
tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o
profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable: cuando se cumplan los
siguientes requisitos: (... )>>.
tanto, a la hora de definir el ámbito de vinculación fiscal, las diferencias de la
del IVA con la del Impuesto sobre Sociedades son manifiestas, a pesar de exis-
IVA una primera remisión a los supuestos de vinculación previstos para dicho
-también para el Impuesto sobre la Renta de No Residentes y el IRPF-.
otras diferencias, cabría señalar que en el impuesto indirecto se añaden las re-
entre el sujeto pasivo y las personas ligadas a él por relaciones de carácter labo-
ivo, y entre el sujeto pasivo «y su cónyuge o sus parientes consanguíneos
el tercer grado inclusive»; siendo habitual que el sujeto pasivo en el IVA sea una'
fisica -empresario o profesional-, en dicho impuesto la vinculación puede produ-
entre personas fisicas. En el IVA se incluyen asimismo las relaciones que mantiene
con sus socios, asociados, miembros o partícipes para cualquier porcentaje de
cipacion, a diferencia del Impuesto sobre Sociedades, en el que como hemos visto,
mínimas del 1 por 100 y del S por 100, según la entidad sea cotizada o no.
importante, sin embargo, tener en cuenta que el IVA es un impuesto orientado al
del consumidor final, operando los empresarios y profesionales como meros
237
 FISCALIDAD DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA (OPERACIONES
recaudadores. La preocupación del legislador por la vinculación en el IVA
por ello menor que la relativa al Impuesto sobre Sociedades, lo que está
contradicho por el amplio alcance de la vinculación en el impuesto indirecto.
ja se explica porque las reglas de vinculación en el NA sólo entran en juego en
ocasiones, tasadas en la LNA; y ello, porque existen excepciones al papel de.
termediarios asignado a los agentes económicos, derivadas de la posible no
del íntegro IVA por ellos soportado, cuya manipulación buscan evitar las reglas
lación, como veremos enseguida. Para el autoconsumo, cuya indebida valoración
podría distorsionar el correcto funcionamiento del impuesto, hay reglas P"""O"'-':"~A
artículo 79. Tres de la UVA, asentadas en el criterio del coste de adquisición.
Así, señala la UVA que, cuando exista vinculación entre las partes que'
en una operaciónj la base imponible será su valor normal de mercado. Pero
sólo es aplicable cuando pueda obtenerse una ventaja por alteración indebida
te de la operación, es decir, sólo:
o Cuando el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir
te el correspondiente impuesto y la contraprestación pactada sea
la que correspondería en condiciones de libre competencia -se
comprador parte del coste que el IVA no deducible le supone-,
o Cuando el empresario o profesional que realice la operación
deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una
que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación .
inferior al valor normal de mercado -el vendedor evita así \.11'"11111:1"'11,
rrata o porcentaje deducible de su NA soportado--, o cuando,
la regla de prorrata y tratándose de una operación que genere el
la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor
mercado -el vendedor consigue así aumentar su prorrata-.
Por tanto, cabrán situaciones en las que el importe de una operación
partes vinculadas ha de corregirse a efectos tributarios en el Impuesto sobre .
llevándolo hasta su valor normal de mercado, y sin embargo a efectos del
aceptarse la valoración, distinta de la de mercado, que puedan haber fijado
por no afectar a las cuotas deducibles de este último impuesto, y, por tanto, a
dación del mismo.
Todo 10 anterior es también predicable del Impuesto General Indirecto
que el artículo 23.3 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, que modifica los aspectos
de la Ley 30/1972, de 22 de julio, de Régimen Económico Fiscal de . grade de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabili-
materia de forma idéntica a la UVA.
238
ÁMBITO SUBJETIVO DEL PERÍMETRO DE VINCULAOÓN
LACIÓN EN EL ÁMBITO CONTABLE. RELACIÓN
~INCULACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IMPUESTO SOBRE
ES
contable han de distinguirse dos diferentes cuestiones:
DEL VALOR RAZONABLE EN LAS OPERACIO-
ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO
Plan General de Contabilidad (PGC) exige la contabilización de las ope-
entre empresas de un grupo por su valor razonable. El apartado 6.° (ccriterios
) del Plan define el valor razonable como:
«el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un
pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una
transaeción en condiciones de independencia mutua».
evidentemente de un concepto muy próximo al valor normal de mercado
refierc€el TRLIS.
•• de
grupo a efectos contables se encuentra en la norma 13.a de elabo-
....'<.".,.u~.,,~
las (mentas anuales del nuevo PGC. Concretamente señala dicha norma:
«Empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o so-
ciedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas
estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la
prel-'ista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de socie-
dades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o
..,..">1.1'1':'" personas fisicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo
dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias».
concretamente la norma de registro y valoración 21.a del nuevo PGC la que es-
aplicación del criterio del valor razonable, como sigue:
«Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del
zarán de acuerdo con las normas generales.
239
 FISCALIDAD DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA (OPERACIONES
En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo
apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se "'VJII>tn""
el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio
una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá
atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración
realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes
Por tanto, la norma contable establece la aplicación del valor razonable
pio sólo para dos de los supuestos contemplados en el TRLIS [los de los
d) y 16.3 i) de la norma].
5.2. LA INFORMACIÓN A FACILITAR EN LA MEMORIA
CUENTAS ANUALES. DIFERENCIAS ENTRE LOS
CONTABLES y FISCALES DE VINCULACIÓN
El concepto contable de «partes vinculadas» difiere del fiscal, resultando
mayor amplitud.
El apartado 15 (cpartes vinculadas») de la parte tercera (xcuentas
PGC establece:
«1. Una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas
junto que actúa en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer
indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos entre accionistas o
el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de
nancieras y de explotación de la otra.
2. En cualquier caso se considerarán partes vinculadas:
a) Las empresas que tengan la consideración de empresa del
ciada o multigrupo, en el sentido indicado en la anterior norma
de elaboración de las cuentas anuales.
( ...)
b) Las personas fisicas que posean directa o indirectamente
cipación en los derechos de voto de la empresa, o en la entidad
la misma, de manera que les permita ejercer sobre una u otra una
significativa. Quedan también incluidos los familiares próximos
personas fisicas.:
240
ÁMBITO SUBJETIVODEL PERÍMETRO DE VINCULACIÓN
e) El personal clave de la compañía o de su dominante, entendiendo por
las personas fisicas con autoridad y responsabilidad sobre la planificación,
y control de las actividades de la empresa, ya sea directa o indirecta-
entre las que se incluyen los administradores y los directivos. Quedan
1I",.""hlen incluidos los familiares próximos de las citadas personas fisicas.
d) Las empresas sobre las que cualquiera de las personas mencionadas en
las letras b) y e) pueda ejercer una influencia significativa.
e) Las empresas que compartan algún consejero o directivo con la empre-
sa, salvo que éste no ejerza una influencia significativa en las políticas finan-
ciera y de explotación de ambas.
t) Las personas que tengan la consideración de familiares próximos del
representante del administrador de la empresa, cuando el mismo sea persona
jurídica.
g) Los planes de pensiones para los empleados de la propia empresa o de
alguna otra que sea parte vinculada de ésta.
3. A los efectos de esta norma, se entenderá por familiares próximos a
aquellos que podrían ejercer influencia en, o ser influidos por, esa persona en
sus decisiones relacionadas con la empresa (... )>>.
tanto, la definición contable de vinculación es más imprecisa, ya la vez más
la fiscal, porque junto con el cónyuge se extiende a «personas con análoga
de afectividad», pero sólo se hace referencia a ascendientes, descendientes y
pero no a colaterales de tercer grado o superior; por otra parte, recoge los su-
epígrafe5.1 anterior para la aplicación de valor razonable, a los que subsume
15.2 a). En la definición se incluyen, como se acaba de ver, a los direc-
la empresa-ésta puede además tratarse de una empresa individual- y a los fa-
próximosde esos directivos, así como a las sociedades multigrupo y asociadas.
el concepto contable de «familiar próximo» queda abierto a cualquier familiar
ia sobre el afectado -directivo, administrador, etc.-, por lo que la «proximi-
refieremás a la cercanía fisica y moral que al grado de parentesco.
acuerdocon la exposición de motivos del PGC,
«la memoria (... ) refuerza las exigencias informativas en materia de ins-
trumentos financieros, combinaciones de negocios (... ) y partes vinculadas,
esta última de gran relevancia para poder conocer la verdadera imagen fiel de
las relaciones económicas y financieras de una empresa».
241
 FISCALIDAD DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA (OPERACIONES
El apartado 23 de los relativos al contenido de la memoria, detalla los <!latos
tivos- que deben incluirse en la misma en materia de operaciones entre partes
Se exige informaciónsuficientepara comprenderlas operacionescon partes
se hayan efectuado y los efectos de las mismas sobre los estados financierosdela
Se incluirá detalle de cada operación vinculada y su cuantificación, expresando
de precios seguida, poniéndola en relación con la que la empresa utiliza t"Pcn"n'_
ciones análogas realizadas con partes que no tengan la consideración de
Por tanto, aunque para las operaciones vinculadas, definidas con toda
se exija en el ámbito contable el recurso al valor normal de mercado «fiscal»
razonable previsto en el propio PGC, en la práctica las operaciones
abocadas a una valoración equivalente, so pena de tener que explicar las
pecto de los precios habituales de mercado.
Habrá operaciones vinculadas en sentido contable que no merezcan esa
en el campo fiscal-por ejemplo, las relaciones de una empresa con sus
la inversa, ciertas operaciones vinculadas en lo fiscal pueden no tener esa
contable -por ejemplo, las relaciones de una entidad con un sobrino de un
que no es pariente «próximo» en el sentido del PGC-. Pero el campo de
unos y otros criterios de calificación será sustancial, y facilitará un mismo
de las operaciones a todos los efectos, asignándoseles un valor de mercado.
6. VALORACIÓN DEL ALCANCE DE LA VINCULACIÓN EN
TRA NORMATIVA
Decíamos al comienzo de este capítulo que debe buscarse un equilibrio
cesidades de control de la Administración tributaria y el derecho de los ciudadaí
soportar una presión fiscal indirecta excesiva. Desde este punto de vista,
teamos si el perímetro de vinculación definido por nuestra normativa es el
Diversos argumentos apuntan en la dirección de un cierto exceso en la
ción de tal perímetro:
6.1. LA EVOLUCIÓN DE LA RELACIÓN DE SUP
VINCULACIÓN
Ya se ha dicho que la LMPFF modificó de manera relevante el TRLIS,
.el :,~...~~~~ ':!z;~i::.('d:ldón,que a su vez la Ley 43/1995 definió de manera
242
ÁMBITO SUBJETIVO DEL PERÍMETRO DE VINCULAOÓN
61/1978, salvando la fijación de porcentajes mínimos de participación para
¡'VlIlliUl<l"'VU en las relaciones sociedad-socio. A su vez, la Ley 61/1978 reguló
vez con carácter general el concepto de operación vinculada, dado que hasta
la normativa del impuesto sólo incidía en ciertas operaciones, como los inte-
por matrices residentes en España a filiales extranjeras, o los gastos por
extranjeras6. La normativa hoy vigente en lo que al perímetro de vin-
refierees, por tanto, la más rigurosa de nuestra historia tributaria. Ese rigor
IIlUJI"''''U del punto de apoyo de la regulación de las operaciones vinculadas se ve
i~CIDmoaJiaalO de un importantísimo conjunto de obligaciones consiguientes.
~i1UIIJU'UU del perímetro de vinculación obliga a la propia norma a atenuar la apli-
precepto, en lo que a obligaciones de documentación se refiere, establecien-
'IJI.JIVU\,,'para determinadas situaciones en las que intervienen personas físicas o
en régimen de empresas de reducida dimensión, que son objeto de análisis en
de este manual.
ha sido preciso un cierto desarrollo reglamentario del llamado ajuste secun-
es, no de la cuantía de las rentas, sino de su naturaleza, cuando, por ejemplo,
pactadosobre el precio de mercado se considera un dividendo, o una donación.
entrepersonas y entidades en ocasiones relativamente extrañas, impuesta
II>U1<'''''''U
exige de un importante esfuerzo de imaginación para valorar la natu-
la relación subyacente, y calificar así las rentas producidas.
PROBLEMAS DETECTADOS EN EL ÁMBITO DEL IMPUESTO
LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
handetectado problemas por aplicación de la normativa sobre vinculación, con-
en el ámbito del IRPF. El artículo 46 (orenta del ahorro») de la LIRPF esta-
la cuestiónpuede verse. Huidobro Arreba, I.: Guía del Impuesto sobre Sociedades. CISS. Capítu-
243
 FISCALIDAD DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA (OPERACIONES
blecía, a partir de 1 de enero de 2007, la tributación en el IRPF a tarifa general
43%), para casos de vinculación, de rentas que normalmente serían del ahorro
rían por ello gravadas a118 por 100 (19% o 21% en 2010) -por ejemplo, los
percibidos por un socio persona física de un préstamo a su sociedad-. Ello ha
constatar ciertos «daños colaterales» de la extensión del concepto de
han intentado resolverse de manera defectuosa.
Así, el Real Decreto 1804/2008, de 3 de noviembre, modifica en su
final tercera el Reglamento del IRPF, añadiendo a éste una nueva disposición
séptima, reintegrando al concepto de renta del ahorro -y por ello, a una
18%-, los intereses u otros rendimientos del capital mobiliario satisfechos
de crédito a personas vinculadas, cuando no difieran de los que hubieran
tivos similares de personas no vinculadas. Por ejemplo, tras el citado Real
intereses satisfechos por una entidad de crédito a los parientes hasta el tercer
sus administradores -personas físicas vinculadas a la entidad de acuerdo con
del TRLIS-, por las cuentas bancarias que los primeros pudieran tener a .
tributarían al tipo de las rentas del ahorro, como los de cualquier otro cliente,
y cuando las condiciones de la inversión fueran similares a las ofrecidas a
sanas no vinculadas.
La citada disposición, sin embargo, tenía efectos sólo desde elIde enero
y dejaba por ello pendientes de solución las situaciones anteriores.
Esta norma -el Real Decreto- fue duramente criticada por modificar, a
rango reglamentario, una Ley, y por resolver los problemas prácticos "ri'""rt,ri".
el sector financiero. Por ello, recientemente ha tenido que introducirse un
normativo en el artículo 46 de la LIRPF, a través de la disposición adicional
la Ley 11/2009, de 26 de octubre, de Sociedades Cotizadas de Inversión en el
Inmobiliario, de manera que ahora sólo contados supuestos de vinculación
cluidos de la tributación como rentas del ahorro.
6.5. ELCONTRASTE CON OTRAS DISPOSICIONES DE LA
DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES y DEL IMPUESTO
LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En general, las remisiones que se hacen al parentesco hasta un grado tan
el tercero lo son para favorecer al contribuyente. Revisemos con cierto
rencías al parentesco de nuestra normativa del Impuesto sobre Sociedades y
244
ÁMBITO SUBJETIVO DEL PERíMETRO DE VINCULAOÓN
artículo 43 del TRLIS, dedicado a la deducción por contribuciones empresa-
planes de pensiones de empleo, a mutualidades de previsión social que actúen
de previsión social empresarial, a planes de previsión social empresa-
ap011aciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, dicha
cuando se asocia a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad,
al parentesco hasta el tercer grado. En este caso, el extenso alcance de la dispo-
u..""r,p,·.., al contribuyente.
las referencias clásicas que subsisten a situaciones societarias similares a las
,IiIJJlau"'" en el antiguo régimen de sociedades patrimoniales, y más concretamente
en el artículo 116 del TRLIS se regula el ámbito de aplicación del régimen es-
entidades de tenencia de valores extranjeros, se encuentran los parientes hasta
grado. En este caso, el legislador extrema, incluso hasta los primos hermanos,
excluyente del régimen, en perjuicio del contribuyente, pero sólo para entida-
actividad real.
otra parte, cuando en el artículo 108 del TRLIS se regula el cálculo de la cifra
a efectos de la aplicación de los incentivos a las empresas de reducida di-
se señala que su importe se referirá al conjunto de entidades cuando una perso-
por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por
de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta
grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean
en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comer-
independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular
anuales consolidadas. En este punto se mantiene la incoherencia con el artícu-
al ser similar la finalidad de una y otra disposición, y limitarse el artículo 108 a
familiares hasta el segundo grado.
tanto, se echa de menos en la normativa societaria una mayor coherencia inter-
las disposiciones del texto más jóvenes, como la reguladora de los incentivos
de reducida dimensión, apuntan a círculos familiares de menor alcance.
el ámbito del IRPF encontramos referencias al parentesco hasta el tercer grado
~WIUls¡_l,;t:J rentas mínimas del capital inmobiliario (art. 24 LIRPF), para permitir
lidad en base imponible de las primas de seguros de dependencia (art. 51
o de las aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad
LIRPF), y para admitir la deducción por rehabilitación de vivienda habitual para
,,' ...,am., al uso por un discapacitado (art. 68 LIRPF). Las referencias lo son al pa-
hasta el cuarto grado para la valoración de rentas en especie consistentes en gas-
lIS o de manutención de terceros (art. 43 LIRPF) y de cualquier grado si se
,.~~IJ_Ul\·
planes de pensiones a favor de discapacitados (art. 53 LIRPF). Las referencias
245
 FISCALIDAD DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA (OPERACIONES VINCULABAS)

se hacen al cónyuge e hijos menores cuando se trata de limitar los gastos ~V"UL:I'"

los familiares que colaboran en la actividad empresarial o profesional, fijando

mite su valor de mercado (art. 30 LIRPF).

En resumen, las remisiones a parentescos lejanos, cuando no son favorables

tribuyente, una de.dos, o son relativamente antiguas, o en ningún caso conllevan
gas derivadas de la calificación de una operación como vinculada: lentmcac:ión
1('

operación, esfuerzo de valoración, acopio de documentación y sujeción a un

gimen de infracciones y sanciones.
CAPÍTULO
CONTABILIZACIÓN DE LAS
6.6. EL CONTRASTE CON LOS ORDENAMIENTOS TRIBUTAR! OPERACIONES VINCULADAS
OTROS PAÍSES y SU RELACIÓN CON LA
REGULACIÓN FISCAL
A las ideas anteriores puede añadirse la comparación de nuestro sistema con
cable en otros países, cuestión que merece una reflexión más profunda que la que
realizarse aquí.

Sí podemos tomar, a modo ilustrativo,una referencia del capítulo de este libro

do a Estados Unidos (a cargo de Ubaldo González de Frutos), país especialmente EDUARDOSANZGADEA
pado en evitar la reducción de bases imposibles en las relaciones con terceros . Agencia Estatal deAdministración Tributaria
dada la importantísima actividad exterior de las compañías residentes en dicho

Pues bien, en Estados Unidos el ámbito de vinculación se define por un
cedimiento. En primer lugar, se aplican una serie de presunciones legales de
que definen un ámbito subjetivo mucho más limitado que el español; en
relación sociedad-socio las leyes estadounidenses establecen un umbral del 50
para los socios residentes y del 25 por 100 para los no residentes. Además,
definición más indeterminada de vinculación, entre personas «poseídas o
directa o indirectamente por los mismos intereses».
Nuestra normativa, también en el contraste internacional, destaca como
gente.
6.7. CONCLUSIÓN
: 1. INTRODUCCIÓN. 1.1. Antecedentes. 1.2. Conveniencia o utilidad de valorar a efectos
las operaciones vinculadas por su valor razonable. 1.3. La perspectiva penal. 1.4. La perspec-
fiscal. 2. LA REGULACIÓN CONTABLE DE LAS OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL
2.1. Ámbito de aplicación subjetivo. 2.2. Operaciones afectadas. 2.3. Contabilización según el
razonable. 2.4. La realidad económica de la operación. 2.5. El valor razonable frente a operaciones
2.5.1. Servicios intragrupo. 2.5.2. Acuerdos de reparto de costes. 2.5.3. Operaciones conjuntas.
Operaciones de maquila. 2.5.5. Operaciones instrumentales. 2.5.6. Estructuras financieras impuestas.
~. Oneraciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio. 2.6.1. Operaciones afectadas.
Reglas de valoración. 3. LA RELACIÓN ENTRE LAS REGULACIONES CONTABLE y FISCAL
LAS OPERACIONES VINCULADAS. 3.1. Valor razonable y valor normal de mercado. 3.1.1. Los
fiscales principales y los modelos y técnicas contables. 3.1.2. Los métodos fiscales subsidiarios
modelos y técnicas contables. 3.1.3. Los métodos fiscales específicos y el valor razonable. 3.1.4. Los
y técnicas contables y el valor normal de mercado. 3.1.5. La correspondencia entre los métodos
y los fiscales. 3.2. La calificación de la diferencia entre el valor convenido y el valor normal de
o valor razonable. 3.3. La diferencia entre el valor convenido y el valor normal de mercado o
razonable y el denominado ajuste bilateral o correlativo. 3.4. El régimen fiscal de las operaciones
y asimiladas. 4. LA DOCTRINA DE LA OCDE y LA REPRESENTACIÓN CONTABLE.
El denominado ajuste compensatorio. 4.2. La eliminación de la doble imposición.

Como resumen de lo expuesto a lo largo del capítulo, nos reafirmamos en la

dad de atenuar las consecuencias de nuestro gravoso régimen de operaciones
tal y como está definido hoy, que arranca de la definición de un perímetro de
excesivamente dilatado.

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