Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur SA s/recurso de apelación -

Impuesto a las ganancias

PARTE/S: Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur SA s/recurso de apelación - Impuesto a las gana
TRIBUNAL: Trib. Fiscal Nac.
SALA: -
FECHA: 06/02/2007

 
 

 
Buenos Aires, 6 de febrero de 2007
AUTOS Y VISTOS:
El expediente 19.152-I, caratulado: "Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur SA s/recurso de
apelación - Impuesto a las ganancias", y
RESULTANDO:
I. Que a fojas 39/64 la actora interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 16 de
noviembre de 2000, dictada por la División Determinaciones de Oficio de la Dirección Grandes
Contribuyentes Nacionales, por la que se determina de oficio su obligación fiscal en el impuesto a las
ganancias -retenciones a beneficiarios del exterior- por los pagos realizados entre el 14 de enero de
1994 hasta el 10 de diciembre de 1998, con más intereses resarcitorios, y aplica una multa
equivalente al 70% del tributo presuntamente omitido con sustento en el artículo 45 de la ley 11683
(t.o. en 1998 y sus modif.).
Expresa que la determinación se origina por las retenciones no practicadas a Amadeus Marketing
SA en el impuesto a las ganancias, con carácter de pago único y definitivo a beneficiarios del exterior.
Al respecto, sostiene que para ello se apartó de los elementos arrimados a la causa, entre ellos, un
dictamen obligatorio. Entiende que no debió retener de los pagos que efectuara a la firma citada en
concepto de retribución por tratarse de una ganancia de fuente exclusivamente extranjera.
Explica que para el ejercicio de sus actividades las líneas aéreas necesitan contar con un sistema
de reservas, que dadas las dificultades técnicas que posee y la enorme inversión requerida, es
normalmente tercerizada, esto es contratada por terceros. Cuenta que entre enero de 1994 y
diciembre de 1999 recibió los servicios del llamado "Sistema Amadeus" -implementado a través de
una asociación de varias líneas aéreas- y que el mismo consiste en la operación de una base de datos
permanentemente actualizada, a través de la cual se brindan servicios a terceros en materia de
reservas de pasajes, hotelería y alquiler de automóviles. Se encuentra estructurada en diversos
recursos humanos y materiales divididos en un sistema central que se encuentra ubicado en Alemania
y en el que se realizan los procedimientos y un sistema de acceso desde donde se ingresa a la
información y se solicita al sistema central la realización de reservas, aclarando que este último
sistema está compuesto por elementos que han sido adquiridos y pagados a terceros, poniendo como
ejemplo que las tarjetas de acceso fueron adquiridas a Computer Technology de España SA y las
comunicaciones son un servicio provisto por Advance Telecomunicaciones SA.
Añade que el organismo fiscal al analizar la relación comercial y contractual entre ella y Amadeus,
entendió erróneamente que el sistema consistía en un contrato de uso o cesión de uso de programas
de ordenador (software) en el país, con lo cual los pagos que se realizaban en el exterior debían ser
considerados la contraprestación por la utilización en el país de un software y que adicionalmente no
correspondía la aplicación de las normas del Convenio para evitar la doble imposición firmado con el
Reino de España (aprobado por L. 24258) en razón de no haberse cumplido con ciertas formalidades
exigidas por la resolución general 3497.
Afirma que al contestar la vista sostuvo que no correspondía efectuar retención alguna, por
tratarse de un servicio prestado íntegramente en el exterior, describiendo que el propósito básico del
sistema es el de desarrollar y mantener un banco de datos con el objeto de suministrar a los usuarios
finales -aerolíneas, agencias de viajes y hoteles- un amplio campo de información acerca de los
servicios turísticos que están a su disposición, sin que exista para ello una concesión de uso de
software, sino una vía de comunicación al solo efecto de transmitir datos, dado que la información
contenida en la base no puede ser modificada ni adaptada a las necesidades del usuario. Señala que
los únicos bienes situados o utilizados económicamente en la Argentina son las PC (ordenadores
personales), las impresoras y las tarjetas de comunicaciones que se instalan en las PC para acceder a
Amadeus y que cubren las mismas funciones que los "browser" (navegador) en el acceso a Internet.
Plantea en subsidio la aplicación del artículo 7 del Convenio celebrado con España -aprobado por
ley 24258- y en su caso el artículo 12, toda vez que Amadeus Marketing no tiene un establecimiento
permanente en la Argentina y sólo debe tributar en el país de origen, destacando que el objeto
principal de dicha empresa es procesar reservas. Agrega que solicitó la intervención de la Dirección
Nacional de Impuestos -dependiente de la Subsecretaría de Política Tributaria de la Secretaría de
Hacienda-, cuya opinión resulta vinculante en los términos de los decretos 2441/1993, 1450/1996 -
Anexo II- y 20/1999. Detalla que la mencionada Dirección emitió el memorando 705/2000 que la
recurrente considera de gran importancia para la comprensión de la causa y que, si bien el dictamen
limita su opinión a los períodos de vigencia del Convenio para evitar la doble imposición -posteriores
al 1 de enero de 1995-, entiende que sus razonamientos son proyectables al período discutido en
autos -1994-, esto es que, si hay actividad generadora de ganancia en Argentina, esa actividad
estaría dada por el uso del programa de ordenador para el acceso y siendo así, sólo la porción del
pago que retribuyera el uso de ese programa estaría sujeta a impuesto.
Sostiene que el "software" que se usa en la Argentina para acceder al sistema está incorporado a
las tarjetas de acceso adquiridas y pagadas a un tercero y con ello nunca los pagos a Amadeus
podrían tener el componente que sugiere la Dirección Nacional de Impuestos y se agravia de que el
Fisco no proveyó la prueba ofrecida en tal sentido.
Expresa que con posterioridad a la emisión del memorando, dio cumplimiento a los requerimientos
indicando que el concepto principal facturado era la contraprestación por reserva procesada, llamado
"Amadeus Access Sell", sosteniendo que si en el memorando citado se hace referencia al "precio
normal de mercado" ello obliga al Fisco a indagar en el mercado y no en la relación jurídica entre la
actora y Amadeus puesto que, lo que recibía era una habilitación para entrar en el sistema como
ocurre con un número telefónico que permite ingresar datos, al que se direcciona la respuesta a un
pedido de reserva pero no de la compra de un software como lo es Windows a título de ejemplo, lo
que -dice- se ve corroborado con los informes brindados ante la AFIP por parte de Amadeus Marketing
SA.
Se agravia de que el Fisco haya realizado una interpretación parcializada de los términos de los
contratos denominados "Participating Carrier" o "System User", adaptando sus cláusulas a su
conveniencia y aclara que algunas de las cláusulas fueron incluidas por Amadeus como empresa
propietaria del sistema de software en su conjunto, a fin de proteger todos los derechos que tiene y le
asisten sobre el sistema, poniendo de resalto que se está frente a un contrato atípico. Efectúa un
análisis de lo que debe entenderse por utilización de software desde el punto de vista técnico y
jurídico, concluyendo que la actora no hace uso del sistema sino que sólo accede al mismo, esto es a
la base de datos situada en Alemania.
Opone la nulidad de la resolución recurrida por no haberse producido la prueba ofrecida y ante el
incumplimiento de recomendaciones y/o resoluciones obligatorias para el juez administrativo,
violándose el principio del debido proceso adjetivo, y por carecer de motivación suficiente.
Respecto a la infracción tipificada por el artículo 45 de la ley 11683, sostiene su improcedencia por
entender que se fundó en una conducta que sería producto de un error excusable y desarrolla los
argumentos por los que considera que no se verifican los elementos objetivo y subjetivo requeridos
por la norma.
Ofrece prueba y hace reserva del caso federal.
II. Que a fojas 71/97 contesta el Fisco Nacional, quien por las razones de hecho y derecho que
expone solicita se confirme la resolución apelada. Hace reserva del caso federal.
III. Que a fojas 107/108 se abre la causa a prueba. A fojas 446 se declara cerrado el período de
instrucción, a fojas 449 se elevan los autos a consideración de la Sala A, a fojas 459/480 y 481/482
obran los alegatos producidos por las partes y finalmente a fojas 483 se ponen los autos para dictar
sentencia.
Y CONSIDERANDO:
I. Que por un lógico orden de precedencia corresponde expedirse en primer término sobre la
nulidad incoada por la actora.
Basa la nulidad de la resolución, agraviándose de que no se ha producido la prueba ofrecida; que
para el dictado de la determinación no se han tenido en cuenta recomendaciones y/o resoluciones que
eran obligatorias para el juez administrativo, violándose el principio del debido proceso adjetivo; y por
carecer de motivación suficiente.
II. Que de la compulsa de las actuaciones administrativas surge que el accionar del Fisco Nacional
encuadra en el procedimiento reglado por la ley 11683 (t.o. 1998), cumpliendo por lo tanto con cada
uno de los pasos o fases que integran el mismo, no advirtiéndose en la especie en qué medida se
encuentra afectada la posibilidad de ejercitar el derecho de defensa de la actora, supuesto que
tornaría viable la excepción intentada, toda vez que admitir la nulidad por la nulidad misma no
responde a una interpretación razonada, cuando tanto la doctrina como la jurisprudencia exigen para
su configuración la existencia de un efectivo perjuicio, el que no se vislumbra en el supuesto bajo
análisis.
Asimismo corresponde aclarar que de los términos de la resolución apelada surgen las
circunstancias de hecho y las normas en las cuales la AFIP se basó y su relación con lo expresado en
los considerandos de la misma, con lo que no concuerda la actora, cuya discrepancia sin embargo, no
otorga sustento a la defensa planteada, ya que la nulidad importa la privación de efecto de los actos
que adolecen de algún vicio en sus elementos esenciales y que por ello carecen de aptitud para
cumplir con el fin al que se hallan destinados.
III. Que en cuanto a la no admisión de las pruebas ofrecidas, ello no puede considerarse causal de
nulidad si se tiene en cuenta que en el procedimiento común se halla previsto el supuesto de la
apertura a prueba en los casos en que en la Alzada deba realizarse una prueba que no ha sido
admitida en primera instancia (art. 260, CPCC). Ello es también valedero en la instancia de este
Tribunal, toda vez que las partes pueden ofrecer ante el mismo la prueba que hubiera sido denegada
en sede administrativa, de acuerdo con lo que se establece en los artículos 173 y 174 de la ley de
procedimiento fiscal, lo que está corroborado en la presente causa, en que la recurrente ha tenido
ocasión de proponer las medidas que estima conducentes a esclarecer los hechos controvertidos.
A mayor abundamiento debe señalarse que "cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en
un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación al artículo 18 de la
Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en
una etapa jurisdiccional ulterior" (Fallos: 202:549, 247:52, consid. 1; 267:393, consid. 12 y otros),
porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio "... ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un
organismo jurisdiccional en procura de justicia" (Fallos: 205:249; consid. 5 y sus citas).
Por lo expuesto, cabe manifestar que la resolución apelada se encuentra fundada, tanto en la
cuestión de los hechos como al derecho aplicado y no habiéndose encontrado vicios de procedimiento
que afecten la legalidad y el derecho de defensa, corresponde el rechazo de la nulidad articulada en
autos. Con costas.
IV. Que sentado lo que antecede corresponde expedirse sobre el fondo de la cuestión, la cual
consiste en establecer si procede efectuar retenciones a beneficiarios del exterior previstas en la ley
de impuesto a las ganancias, sobre los pagos efectuados por la recurrente a "Amadeus Marketing SA"
con domicilio en Madrid (España), por la utilización en el territorio argentino del denominado "Sistema
Amadeus" con el fin de poder efectuar reservas de pasajes, hotelería y alquiler de automóviles en
destino.
En el presente caso la AFIP determinó las retenciones -que según su criterio- debieron practicarse
a beneficiarios del exterior en el impuesto a las ganancias, con carácter de pago único y definitivo por
las retribuciones abonadas a Amadeus Marketing SA entre los meses de enero de 1994 y diciembre de
1998, conforme lo dispuesto por los artículos 91, 92 y 93 de la ley del tributo.
Tales retribuciones se originan en el uso de una base internacional de datos, la que permite
conocer las disponibilidades de plazas en los distintos vuelos de las empresas aéreas, y a través de la
cual se efectúan las respectivas reservas, permitiendo además preparar la emisión de los boletos de
vuelos, hacer consultas y/o reservas de habitaciones de hoteles y/o alquiler de autos, etc.
Resulta oportuno recordar aquí que la pretensión fiscal consiste en gravar en el impuesto a las
ganancias las sumas abonadas por la actora al residente del exterior -Amadeus Marketing- por las
reservas concretadas en la República Argentina a través de la utilización del aludido sistema
automatizado de reservas. Interpreta que ello es así, independientemente de que el procesamiento se
realice en el exterior, ya que -entiende- la circunstancia de que la reserva que origina dicho
procesamiento fuera realizada en el país, otorga a la renta el carácter de fuente argentina (ver fs. 12
del acto resolutivo).
V. Que asimismo, cabe tener en cuenta que según surge de estas actuaciones, la Dirección
Nacional de Impuestos, mediante el memorando 705/2000 de fecha 4/8/2000 (fs. 139 de los
antecedentes) -por la intervención que le cabe en virtud de la consulta efectuada por la recurrente en
razón de la competencia que le otorga el artículo 3 del Convenio para evitar la doble imposición,
suscripto con el Reino de España y aprobado por ley 24258 y lo establecido en los decretos
2241/1993, Anexo II, 1450/1996 y 20/1999- emitió su opinión sobre el tema en debate limitando su
análisis a los períodos transcurridos a partir de la entrada en vigencia del referido Convenio, es decir
desde el 1/1/1995 en adelante.
Allí se señala que del contrato celebrado por ambas firmas, surge que la prestación objeto del
contrato involucra diversos conceptos entre los cuales se encontraría la provisión del "software"
requerido para materializar la prestación.
En ese sentido, se especifica que en vista de la necesidad del uso de un programa ordenador para
el acceso a la prestación brindada por Amadeus Marketing SA, sólo las retribuciones que por tal
concepto se pagan quedarían encuadradas dentro del concepto de uso o la concesión de uso de
programas de computación, de acuerdo con lo normado por el artículo 12, apartado 2, inciso c) del
Convenio y del apartado 4, inciso d) del Protocolo y en razón de que, de acuerdo con el apéndice 2 del
documento denominado "Contrato complementario de acceso directo", surge que Amadeus ha
desarrollado un paquete de programas de acceso directo que pueden ser operados en su Sistema
Central Global o adaptados para usar en los sistemas de distribución de sus líneas aéreas afiliadas.
Que en base a ello, por los pagos que se efectúen por el citado concepto corresponderá que el
pagador residente retenga el 10% de los montos abonados.
Asimismo, la citada Dirección estima que la obligación fiscal debe establecerla el ente recaudador,
determinando qué porción de las sumas totales pagadas resulta atribuible al precio normal de
mercado en concepto de uso de programas de ordenador y aclara que la tasa del 10% prevista en el
convenio es únicamente aplicable, como condición exclusiva y excluyente, cuando el perceptor de las
regalías es el beneficiario efectivo de las mismas y para el caso contrario, será de aplicación el
tratamiento establecido en la legislación interna. Aclara que, en este caso, la perceptora de los pagos
hechos por "Austral" actúa en la operatoria como comercializadora de los servicios, concluyendo que
en tanto se acrediten los requisitos previstos en el tratado y la perceptora posea su residencia fiscal
en el Reino de España corresponde encuadrar la operatoria en las cláusulas del mismo, sin perjuicio
de las sanciones que pudieran corresponder por no haber actuado como agente de retención en el
impuesto a las ganancias, en la medida que hubiera correspondido tal actuación.
Con apoyo en el memorándum comentado, el Fisco Nacional procede a liquidar el impuesto a las
ganancias -retenciones con carácter de pago único y definitivo a beneficiarios del exterior- por los
pagos realizados en los meses de 1/1995 a 12/1998 habiéndose considerando la tasa del 10%
prevista en el artículo 12 de la ley 24258. Para los pagos realizados durante los meses de 1/1994 a
12/1994 mantuvo las liquidaciones adjuntas a la vista conferida el 11/4/2000, donde se procedió de
acuerdo a lo establecido en el artículo 93, inciso h) de la ley del tributo.
VI. Que deviene conducente efectuar una somera descripción del sistema "Amadeus", tornándose
relevante referirse tanto a sus aspectos contractuales, como a aquellos vinculados a su operatividad.
En procura de tal objetivo, cabe reseñar que con fechas 4/7/1989 y 1/1/1993, la recurrente firmó
con Amadeus Marketing SA un "Contrato de transportador participante" y un "Contrato de usuario al
Sistema Amadeus", respectivamente.
Conforme emana de los mentados contratos, y a modo de introducción, se define al Sistema de
Distribución Global de Viaje Amadeus, conocido como "Sistema Amadeus", como un medio de
distribución y de reservas totalmente automatizado con capacidad de proveer información,
comunicación, reservas, emisión de billetes de pasaje, distribución y funciones relacionadas, a nivel
mundial, por y en representación de sus líneas aéreas fundadoras y socios (afiliados de Amadeus) y
transportadores participantes.
Ahora bien, de acuerdo al primero de los contratos mencionados, el participante -en la especie,
Austral Líneas Aéreas- coordina sus servicios de información y reservas con Amadeus y toma todas
las medidas necesarias, como puedan ser requeridas, para proveer a todos los suscriptores de
Amadeus, ATOs ("Airport Ticket Office") y CTOs ("City Ticket Office") servicios de información y
reserva de la forma más ventajosa como aquellos provistos a cualquier suscriptor de cualquier otro
sistema de emisión de billetes y reservas computarizado. Dichos servicios incluirán, pero no estarán
limitados, a: información para el pasajero, horarios, disponibilidad de espacio, tarifas e información y
procedimientos tarifarios.
De tal modo se advierte que a través de este convenio la actora proporciona información al
sistema (servicios, tarifas), a fin de asegurar que sus servicios y horarios estén a disposición de los
usuarios que deseen efectuar reservas.
Por otra parte, por medio del contrato indicado en segundo término, la línea aérea utiliza el
Sistema Amadeus como el sistema de reservas exclusivo para sus ATOs/CTOs y se responsabiliza de
mantener la conexión entre el Sistema Amadeus y el inventario de asientos de la línea aérea. En tal
sentido, en el marco de este convenio el usuario accede a la información que se halla disponible en el
sistema y solicita, en su caso, las respectivas reservas.
VII. Que por otra parte, y en aras de recoger ciertas impresiones acerca del funcionamiento del
sistema resulta ilustrativo remitirse a determinadas consideraciones vertidas en el informe pericial
colectado en autos.
Allí se expresa que el Sistema Amadeus consolida la oferta de muchas compañías: horarios,
disponibilidad, tarifas, precios. El sistema consiste en la operación de una base de datos
permanentemente actualizada a través de la cual se brindan servicios a terceros en materia de
reservas de pasajes, hotelería y alquiler de automóviles. Está estructurado desde el punto de vista
técnico en diversos recursos materiales y humanos, que pueden dividirse en un sistema central, que
es donde se realiza el procesamiento, y en sistemas de acceso, que es donde se accede a la
información y se solicita al sistema central la realización de reservas.
Se apunta que Amadeus tiene oficinas en un gran número de Ciudades, pero las tres más
importantes son: Madrid (España) donde reside Amadeus Marketing, lugar donde se definen y
comercializan los productos y servicios que ofrece mundialmente Amadeus; Sophia Antipolis (Francia),
lugar donde se concentra el centro de desarrollo de Amadeus, sus analistas de sistemas y
programadores; Erding (Alemania), sitio donde residen los computadores centrales en los que se
procesa la totalidad de las transacciones del Sistema Amadeus.
Se añade que la arquitectura del Sistema Amadeus responde a la necesidad de almacenar gran
cantidad de información en un solo punto, a efectos de que decenas de miles de posiciones en todo el
mundo tengan la capacidad de acceder a la misma información simultáneamente.
La composición del sistema central, instalado en Erding, consiste en un conjunto escalable de
computadores de alta velocidad, un arreglo de discos para el almacenamiento de la base de datos, un
conjunto de dispositivos de control de comunicaciones, dispositivos de back up para realizar
resguardo de la información en disco, y consolas de operación del equipamiento.
El sistema de acceso al sistema central está compuesto de un conjunto de dispositivos periféricos
de entrada y/o salida de información, y de los vínculos y sistemas de comunicaciones que permiten
transmitir los datos entre los mencionados dispositivos y el sistema central. Un dispositivo periférico
de entrada y/o salida de información consiste en un componente electrónico que permite a un
operador de un sistema ingresar información y recibir un resultado. Pese a que la mayoría de los
dispositivos cumplen la doble función de ingreso y recepción de información, existen algunos que son
sólo de entrada o salida. En la actualidad existe una variedad muy amplia de dispositivos de este tipo,
siendo algunos de ellos los siguientes: Dispositivos de entrada/salida: terminales "bobas",
computadoras personales, teléfonos digitales, teléfonos celulares, agendas electrónicas (PDAs), y
otros.
Desde el punto de vista contractual, los servicios del sistema (pudiendo participarse en todos ellos
o sólo algunos) se obtienen suscribiendo una serie de acuerdos con Amadeus, el Participating Carrier
Agreement (PCA), por el cual el participante (línea aérea, hotel, etc.) provee información al sistema
(servicios, tarifas) con lo cual se garantiza que sus servicios y horarios están disponibles para todos
los usuarios que deseen hacer reservas.
Amadeus no cobra por el servicio de colocar en sus pantallas esta información pero, por otro lado,
también se beneficia, porque hace a su sistema más atractivo para captar usuarios; así, Austral pone
sus vuelos a disposición de los agentes de viaje de todo el mundo cubierto por la distribución de
Amadeus, aun cuando no puede usar los programas ni efectuar modificaciones a las bases de datos;
es a través de este contrato que Amadeus factura a Austral por las reservas procesadas por solicitud
de agencias de viaje.
Asimismo, la pericia hace referencia al Amadeus System User Agreement, que sólo suscriben
quienes desean acceder al sistema desde sus propias oficinas y que les permite conocer la
información disponible y solicitar reservas que procesa el sistema en Erding, Alemania; bajo este
contrato es que Austral abona las reservas cuyo procesamiento solicita, abonándose el llamado
"booking fee".
Amadeus no recibe remuneración alguna por brindar el acceso a la base de datos, que se puede
consultar tantas veces como se quiera (con una serie de limitaciones). En cambio, se genera la
obligación de pago a Amadeus cuando se procesa una reserva.
VIII. Que en este contexto cabe efectuar algunas reflexiones en torno a determinados aspectos
tributarios vinculados -esencialmente- al tratamiento que la ley dispensa a los beneficiarios del
exterior.
Sobre el particular, cabe recordar que para determinar las rentas gravadas de los sujetos no
residentes en el país que realicen negocios en la Argentina, nuestro país ha adoptado el criterio de la
fuente territorial.
Conforme a ello, el artículo 5 de la ley del tributo prescribe que "... son ganancias de fuente
argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la
República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de
producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta
nacionalidad, domicilio o residencia del titular, o de las partes que intervengan en las operaciones, ni
el lugar de celebración de los contratos".
Por su parte, el artículo 91 establece que cuando se paguen prestaciones a beneficiarios del
exterior y siempre que no se trate de establecimientos estables (art. 69, inc. b]), corresponde
efectuar, por parte de quien las pague, la retención del gravamen con carácter de pago único y
definitivo, de acuerdo a los montos que se determinen para el supuesto de que se trate, siendo de
destacar que la ley contiene una serie de previsiones específicas sobre el particular.
En el contexto expuesto, se observa que las operaciones de comercio electrónico que aquí se
discuten, presentan especiales características, que exigen un análisis muy particularizado, con el fin
de poder determinar si las mismas se encuentran alcanzadas o no por el gravamen bajo estudio.
IX. Que como se ha señalado en los apartados precedentes, y a los fines de la dilucidación de la
presente litis, se torna necesario establecer si las operaciones de marras generan renta de fuente
argentina o, si por el contrario, originan ganancias de fuente extranjera.
En aras de arribar a tal discernimiento, resulta pertinente prevenir que no hay una categoría
especial en la ley del tributo, de manera que -a diferencia de otras actividades- exista un instituto
específico que contemple particularmente a las transacciones electrónicas, así como tampoco se
advierten reglas especiales en la determinación de la fuente para este tipo de operaciones.
Siendo ello así, deviene necesario indagar la naturaleza del negocio perseguido por las partes,
desentrañando sus elementos tipificantes, en pos de arribar a su verdadera esencia, y a partir de allí
determinar el correspondiente tratamiento tributario.
X. Que en esta inteligencia, cabe previamente tener en cuenta que, dentro de la tesis fiscal, según
dimana del propio acto administrativo, el organismo recaudador parte de la premisa de que si bien el
software se encuentra en el extranjero, la responsable abonó al residente del exterior una suma
dineraria por la utilización del mismo, en ocasión de concretar la reserva de pasajes en la República
Argentina (ver pág. 12 del acto administrativo). Continúa dentro de esta línea de pensamiento,
apuntando que en razón de haberse llevado a cabo las ejecuciones relativas a las reservas desde la
República Argentina, Amadeus Marketing factura a la responsable el total de cargos por reservas
conforme se especifica en los respectivos contratos. Concluye, como derivación de lo anterior, en que
quedan gravadas en el impuesto a las ganancias las sumas abonadas al residente del exterior por las
reservas concretadas en la República Argentina a través del sistema computarizado de reservas,
independientemente de que el procesamiento se realice en el exterior.
En la construcción intelectual llevada a cabo por el ente fiscal, subyace una concepción en la cual
se apunta a la existencia de un derecho de autor por software utilizado económicamente en la
República Argentina. Aparece, este temperamento, como una línea de pensamiento elaborada por el
Fisco, que lleva, necesariamente y a la sazón, a gravar las rentas bajo estudio.
Frente a ello, es menester indagar si fue realmente ésta la verdadera naturaleza del negocio que
han tenido en miras las partes al concertar el mismo.
La respuesta requiere de algunas reflexiones.
En primer lugar para sostener que existe una utilización económica del software en la República
Argentina, debería en principio evidenciarse que la usuaria tiene ciertas atribuciones propias del
desenvolvimiento de dicha utilización, en relación a los programas y a la información que contienen
(vgr. introducir modificación, manejar la información conforme a un criterio propio, etc.). De acuerdo
a lo que se desprende de los contratos a que se ha hecho referencia, no se advierte que tales
hipótesis se presenten en el "sub lite".
En efecto, contrariamente a ello, del análisis de los contratos, queda en evidencia que los
contratantes del Sistema Amadeus no pueden modificar ni alterar de modo alguno los datos que
contiene, sino que únicamente pueden efectuar las reservas o a lo sumo darlas de baja, debiendo
informar -de conformidad con las obligaciones enumeradas en el contrato de transportador
participante- los horarios de vuelo, disponibilidad de espacio, tarifas e información y procedimientos
tarifarios y demás datos útiles para tales fines, al titular del sistema que se encuentra radicado fuera
del territorio de la República Argentina. Del relato de tales circunstancias, no resulta factible
interpretar que en el presente caso nos encontremos frente a una utilización económica de software
en la Argentina.
Es más, de la lectura de los contratos, sobresale en forma clara que es Amadeus Marketing quien
conserva la utilización de la base de datos y su explotación comercial.
XI. Que sentado ello, conviene dirigir el análisis, deteniendo la atención en algunos pasajes de la
pericial rendida en autos.
Sobre el particular, deviene necesario a esta altura dejar a salvo que no se desconoce que la
prueba en cuestión ha sido elaborada sólo por el profesional propuesto por la actora sin el control de
la contraria. Sin embargo, ello no es óbice para extraer algunas conclusiones de la misma, toda vez
que el dictamen aparece precedido de una exposición de antecedentes curriculares que da cuenta de
la idoneidad de quien lo suscribe, luce fundado en principios técnicos -en principio- inobjetables, y
asimismo, no obra otra prueba de parejo tenor que la desvirtúe. Por lo demás, debe recordarse que el
organismo fiscal no ha mostrado interés en llevar adelante la prueba con un perito de parte, pese a la
intimación cursada por este Tribunal (ver fs. 210); así como tampoco se aprecia que el informe
producido por el perito de la actora haya sido motivo de alguna objeción impulsada por la
representación fiscal.
Dentro de este marco, cobran relieve determinadas opiniones vertidas por el perito en el desarrollo
de su dictamen.
Así, el experto menciona que "Austral utilizó como sistema de acceso al sistema central Amadeus
residente en Erding, Alemania, un conjunto de terminales 'bobas' y de computadoras personales
actuando como terminales 'bobas' instaladas en sus propias oficinas, en la Argentina, y en las
agencias de viaje, así como impresoras de matriz de puntos, e impresoras láser".
En otra parte del informe apunta que "Las transacciones del Sistema Amadeus que eran
ingresadas u operadas por los agentes de Austral o de las agencias de viaje, se procesaban
íntegramente en el sistema central de Erding, Alemania, siendo el sistema de acceso sólo un medio
para transaccionar con el sistema. Cada uno de los componentes constitutivos del sistema de acceso
situados o utilizados en la Argentina -computadores personales, impresoras, tarjetas de
comunicaciones, concentrador de telecomunicaciones, vínculos de comunicaciones de Startel, Advance
o SITA- fueron adquiridos o contratados por Austral, Arsa y/o las agencias de viaje, a distintos
proveedores locales o extranjeros, de acuerdo a la legislación vigente en esa época, y no formaban
parte de contrato entre Austral y Amadeus".
Luego, el perito, refiriéndose a las tarjetas que se emplean para el acceso al sistema, sostiene que
lo que queda absolutamente claro es que no existe procesamiento de datos de cliente, servicio o
manejo de información en forma local ya que estas placas o tarjetas lo que hacen justamente es
convertir a una PC en una terminal "boba".
 Puede añadirse -finalmente- que en la pericia se afirma que Austral pagaba a Amadeus un precio
por cada reserva de sus servicios que hubiera sido realizado a través del sistema informático
Amadeus. El procesamiento se realizaba en el exterior y el servicio se prestaba, por lo tanto en el
exterior.
A partir de estos elementos, como de aquellos otros que emanan de los respectivos contratos,
como asimismo de la apreciación de las demás formas operativas del sistema que se han descripto en
acápites anteriores, cabe interpretar que lo que ha contratado Austral es un servicio que radica en la
posibilidad de acceder a una base de datos ubicada en el exterior; no habiendo, por lo demás,
elementos suficientes -tal como se ha visto- que denoten la concesión de uso de un software. A juicio
de quienes suscriben ésta resulta ser la verdadera esencia del negocio "sub examine". La presencia o
uso de software, en determinados componentes periféricos utilizados para el acceso al sistema -por
caso, las tarjetas de comunicaciones- devienen en un elemento incidental del contrato, que en nada
menoscaban la naturaleza de servicio, que corresponde otorgar a las prestaciones analizadas.
En consecuencia, y como lógica derivación de lo expuesto, sólo cabe caracterizar a las
transacciones electrónicas de marras como un servicio que, tal como se ha señalado reiteradamente,
se encuentra prestado desde el exterior.
Siendo ello así, y considerando la ausencia de un establecimiento permanente en el país de la
empresa radicada en España -aspecto este no controvertido por las partes-, cabe -en principio-
sostener que el Estado Argentino carece de potestad tributaria sobre las operaciones que aquí nos
ocupan.
XII. Que la decisión adoptada precedentemente -tal como allí se apunta- lo es sólo "en principio",
ya que para ser concluyentes en esta cuestión, debería descartarse previamente que estos servicios
realizados en el exterior, no constituyen un asesoramiento técnico, financiero o de otra índole
prestado desde el exterior, toda vez que estos últimos quedarían alcanzados por el impuesto.
En efecto, se trata de una excepción al principio general consagrado en la ley tributaria. Obliga, en
consecuencia y en el caso de autos, a ahondar el estudio, a fin de determinar si las operaciones de
marras encuadran o no, por su naturaleza, en la hipótesis normativa, ya que en caso afirmativo, las
mismas estarían gravadas de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 12 de la ley del tributo. En otras
palabras, puede señalarse que cuando a través de las distintas modalidades de operación que la "Web
site" ofrece se transmitan algunos de estos conceptos, el pago queda sometido a imposición.
Con el propósito de desentrañar la cuestión, cabe delimitar el significado de "asesoramiento" al
que la norma alude. Conforme determinados antecedentes jurisprudenciales y doctrinarios, puede
definirse que el concepto que nos ocupa comprende toda prestación que signifique la transmisión por
cualquier medio (dictamen escrito, consejo oral, planos, especificaciones, etc.) de conocimientos
científicos y/o empíricos, elaborados especialmente o adquiridos con anterioridad por el dador siempre
que sean antecedente temporal mediato o inmediato de la realización de actividades o actos
económicos en nuestro país, en función de las cuales se elaboren o transmitan (Reig, Enrique J. -
Gebhardt, Jorge - Malvitano, Rubén H.: "Impuesto a las ganancias" - pág. 119, con cita de Juan
Carlos Vicchi).
Bajo tal pauta conceptual, cabe interpretar que el uso de bases de datos ubicadas en el exterior
aquí analizadas, no participa del concepto de asesoramiento a que se refiere el artículo 12, párrafo 2
de la ley del gravamen. No se trata aquí de la transmisión de conocimientos científicos o empíricos,
sino simplemente de la transmisión de datos para su procesamiento en el exterior, u originados en un
procesamiento llevado a cabo en el exterior.
XIII. Que resta finalmente efectuar una breve referencia acerca del memorando 705/2000 de
fecha 4/8/2000, DNI, cuyas consideraciones en los aspectos medulares de la cuestión parecen
encontrarse en armonía con el criterio que se ha desplegado en este pronunciamiento. No obstante
ello, cabe advertir que las conclusiones de dicho organismo técnico no obligan a este organismo
jurisdiccional.
Según surge del aludido dictamen, resulta factible observar que allí se refleja en relación a un
determinado aspecto, una salvedad al tratamiento tributario que -en términos generales- se expone.
En efecto, allí partiendo del supuesto de que existe la necesidad del uso de un programa ordenador
para el acceso a la prestación brindada por Amadeus Marketing SA, se dictamina que sólo las
retribuciones que por tal concepto se paguen quedarían encuadradas dentro del concepto de uso o la
concesión de uso de programas de computación, y en consecuencia resultarían alcanzadas por el
gravamen, correspondiendo efectuar, solamente por dicho concepto la respectiva retención.
En lo que atañe a este punto, cabe señalar que, en el caso concreto de autos, tal criterio no
resulta atendible, toda vez que no aparece debidamente acreditado que dentro del precio que se
paga, exista una porción del mismo que retribuya el uso de un programa ordenador para el acceso a
la prestación. Por lo demás, resulta conducente añadir que, conforme lo expresado por las propias
partes y por el perito actuante, Amadeus no recibe remuneración alguna por brindar el acceso a la
base de datos, generándose -en cambio- la obligación de pago a Amadeus cuando se procesa una
reserva.
XIV. Que en suma considerando que la verdadera causa de los contratos consiste en la prestación
de un servicio prestado desde el exterior, no constituyendo -por otra parte- un servicio de
asesoramiento susceptible de ser encuadrado en el artículo 12 de la ley del gravamen, y teniendo en
cuenta -finalmente- la ausencia de un establecimiento permanente en el país por parte de la
prestadora española, sólo cabe concluir que las transacciones en cuestión no originan ganancias de
fuente argentina; correspondiendo en consecuencia desestimar la tesis fiscal. Con costas.
Por lo expuesto,
SE RESUELVE:
1. Rechazar la nulidad interpuesta por la actora.
2. Revocar la resolución apelada.
3. Costas en relación a los respectivos vencimientos.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.
José E. Bosco - Ernesto C. Celdeiro - Ignacio J. Buitrago

Austral Líneas Aéreas (Cielos del Sur SA)

PARTE/S: Austral Lineas Aereas (Cielos del Sur SA)
TRIBUNAL: Cám. Nac. Cont. Adm. Fed.
SALA: V
FECHA: 02/06/2009

 
Buenos Aires, 2 de junio de 2009
Y VISTOS Y CONSIDERANDO:
I. Que a fojas 493/497 vuelta el Tribunal Fiscal de la Nación rechazó la nulidad interpuesta por la
actora y revocó la resolución dictada por la División Determinaciones de Oficio de la Dirección Grandes
Contribuyentes Nacionales de fecha 16 de noviembre de 2000, por la que se determino de oficio la
obligación fiscal de Austral Líneas Aéreas (Cielos del Sur SA) en el impuesto a las ganancias -
Retenciones a Beneficiarios del Exterior- por los pagos realizados entre el 14 de enero de 1994 hasta
el 10 de diciembre de 1998, con más intereses resarcitorios y aplicándole una multa equivalente al
70% del Tributo presuntamente omitido con sustento en el artículo 45 de la ley 11683 (t.o. en 1998 y
sus modifs.); con costas en relación a los respectivos vencimientos.
II. Que a fojas 499/502 la parte actora apeló y expresó agravios sobre la imposición de costas, los
que fueron contestados a fojas 526/529; por su parte la demandada apeló a foja 506, expresando
agravios a fojas 511/522 vuelta y contestados a fojas 530/542 vuelta.
III. Que para resolver como lo hizo, el Tribunal Fiscal sostuvo que:
a) con fechas 4/7/1989 y 1/1/1993, Austral Líneas Aireas firmó con "Amadeus Marketing SA" un
"Contrato de Transportador Participante" y un "Contrato de Usuario al Sistema Amadeus",
respectivamente, en los que a modo de introducción se define al Sistema de distribución Global de
Viaje Amadeus, conocido como "Sistema Amadeus", como un medio de distribución y de reservas
totalmente automatizado con capacidad de proveer información, comunicación, reservas, emisión
de billetes de pasaje, distribución y funciones relacionadas, a nivel mundial, por y en representación
de sus líneas aéreas fundadoras y socios (afiliados Amadeus) y trasportadores participantes y que
de acuerdo al primer contrato mencionado la actora proporciona información al sistema (servicios,
tarifas), a fin de asegurar que sus servicios y horarios estén a disposición de los usuarios que
deseen efectuar reservas y por medio del segundo contrato la línea aérea utiliza el sistema
Amadeus como el sistema de reservas exclusivo para sus ATOs/CTOs y se responsabiliza de
mantener la conexión entre el sistema Amadeus y el inventario de asientos de la línea aérea. En tal
sentido el usuario accede a la información que se halla disponible en el sistema y solicita, en su
caso, las respectivas reservas.
b) Que a fines ilustrativos consideró oportuno remitirse a consideraciones obrantes en la experticia
de autos que estableció: "...el sistema Amadeus consolida la oferta de muchas compañías: horarios,
disponibilidad, tarifas, precios. El sistema consiste en la operación de una base de datos
permanentemente actualizada a través de la cual se brindan servicios a terceros en materia de
reservas de pasajes, hotelería y alquiler de automóviles. Está estructurado desde el punto de vista
técnico en diversos recursos materiales y humanos, que pueden dividirse en un sistema central la
realización de reservas... Amadeus tiene oficinas en un gran número de ciudades, pero las tres más
importantes son Madrid (España) donde reside 'Amadeus Marketing', lugar donde se definen y
comercializan los productos y servicios que ofrece mundialmente Amadeus; Sophia Antípolis
(Francia), lugar donde se concentra el centro de desarrollo de Amadeus, sus analistas de sistemas y
programadores; Erding (Alemania), sitio donde se encuentran los computadores centrales en los
que se procesa la totalidad de las transacciones del sistema... Amadeus no cobra por el servicio de
colocar en sus pantallas esta información pero, por otro lado, también se beneficia, porque hace a
su sistema más atractivo para captar usuarios; así, Austral pone sus vuelos a disposición de los
agentes de viaje de todo el mundo cubierto por la distribución de Amadeus, aun cuando no puede
usar los programas ni efectuar modificaciones a las bases de datos; es a través de este contrato
que Amadeus factura a Austral por las reservas procesadas por solicitud de agencian de viaje...
Amadeus no recibe remuneración alguna por brindar el acceso a la base de datos, que se puede
consultar tantas veces como se quiera (con una serie de limitaciones). En cambio, se genera la
obligación de pago a Amadeus cuando se procesa una reserva''.
c) Que la Dirección Nacional de Impuestos, mediante el Memorando número 705/2000 de fecha
4/8/2000 (fs. 139 de los antecedentes) -por la intervención que le cabe en virtud de la consulta
efectuada por la recurrente en razón de la competencia que le otorga el art. 3 del Convenio para
evitar la doble imposición, suscripto con el Reino de España y aprobado por la L. 24258 y lo
establecido en el D. 2241/1993, D. 1450/1996 Anexo II y D. 20/1999- emitió su opinión sobre el
tema en debate limitando su análisis a los períodos transcurridos a partir de la entrada en vigencia
del referido Convenio, es decir desde el 1/1/1995 en adelante.
En él se especifica que en vista de la necesidad del uso de un programa ordenador para el acceso a
la prestación brindada por Amadeus Marketing SA, sólo las retribuciones que por tal concepto se
pagan quedarían encuadradas dentro del concepto de uso o la concesión de uso de programas de
computación, de acuerdo a lo normado por el artículo 12, apartado 2c) del Convenio y del apartado
4d) del Protocolo y en razón de que, de acuerdo con el Apéndice 2 del documento denominado
"Contrato Complementario de Acceso Directo", surge que Amadeus ha desarrollado un paquete de
programas de acceso directo que pueden ser operados en su sistema Central Global o adaptados
para usar en los sistemas de distribución de sus líneas aéreas afiliadas. Que en base a ello, por los
pagos que se efectúen por el citado concepto corresponderá que el pagador residente retenga el
10% de los montos abonados.
Asimismo estima que la obligación fiscal debe establecerla el organismo fiscal determinando qué
porción de las sumas totales pagadas resulta atribuible al precio normal de mercado en concepto de
uso de programas de ordenador y aclara que la tasa del 10% prevista en el convenio es únicamente
aplicable, como condición exclusiva y excluyente, cuando el perceptor de las regalías es el
beneficiario efectivo de las mismas y para el caso contrario, será de aplicación el tratamiento
establecido en la legislación interna y que en este caso, la perceptora de los pagos hechos por
Aerolíneas Argentinas SA actúa en la operatoria como comercializadora de los servicios,
concluyendo que en tanto se acrediten los requisitos previstos en el Tratado y la perceptora posea
su residencia fiscal en el Reino de España corresponde encuadrar la operatoria en las cláusulas del
mismo, sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder por no haber actuado como agente
de retención en el impuesto a las ganancias en la medida que hubiera correspondido tal actuación.
c.1) Que con apoyo en este memorando el Fisco Nacional procedió a liquidar el impuesto a las
ganancias -retenciones por pago único y definitivo a beneficiarios del exterior- por los pagos
realizados en los meses de 1/1995 a 12/1998 habiéndose considerado la tasa del 10% prevista
en el artículo 12 de la ley 24258. Para los pagos realizados durante los meses de 1/1994 a
12/1994 mantuvo las liquidaciones adjuntas a la vista conferida el 11/4/2000, donde se procedió
de acuerdo a lo establecido en el artículo 93, inciso h) de la ley del tributo.
d) Refiere que dentro de la tesis fiscal, el Organismo Recaudador parte de la premisa de que si bien
el "software" se encuentra en el extranjero, la responsable abonó al residente del exterior una suma
dineraria por la utilización del mismo, en ocasión de concretar la reserva de pasajes en la República
Argentina debiendo estas quedar gravadas en el impuesto a las ganancias.
e) Que a partir de los elementos obrantes en el expediente y de los expuesto por el perito en su
informe cabo interpretar que lo que ha contratado Austral es un servicio que radica en la posibilidad
de acceder a una base de datos ubicada en el exterior; no habiendo, por lo demás, elementos
suficientes -tal como se ha visto- que denoten la concesión de uso de un "software". Concluye que
sólo cabe caracterizar a las transacciones electrónicas de marras como un servicio que, tal como se
ha señalado reiteradamente, se encuentra prestado desde el exterior y siendo ello así ante la
ausencia de un establecimiento permanente en el país de la empresa radicada en España, cabe
sostener que el Estado Argentino carece de potestad tributaria sobre estas operaciones.
f) Concluye en que el uso de una base de datos ubicada en el exterior no participa del concepto de
asesoramiento a que se refiere el segundo párrafo del artículo 12 de la ley del gravamen y en lo
atinente al Memorando 705/2000 el criterio allí sentado no resulta atendible, toda vez que no se
encuentra acreditado que dentro del precio que se paga exista una porción del mismo que retribuya
el uso de un programa ordenador para el acceso a la prestación ya que Amadeus no recibe
 remuneración alguna por brindar el acceso a la base de datos sino solamente cuando se procesa
una reserva.
IV. Que en su expresión de agravios el Fisco se queja por entender que: I) el Tribunal Fiscal ha
equivocado el enfoque respecto de la naturaleza jurídica de la relación contractual, apartándose de la
real, para construir una estructura no adecuada a la misma. Manifiesta que yerra el a quo cuando
sostiene que la cuestión litigiosa gira en tomo a la utilización económica en el país de un "software"
por cuanto del propio acto recurrido y del escrito de responde se desprende que de lo que se trata no
es de la simple utilización de un "software", sino de un sistema computarizado de reservas, de índole
más compleja que excede el marco de un programa de computación; 2) que el tema en debate es
establecer si procede efectuar retenciones a beneficiarios del exterior previstas en la ley de impuesto
a las ganancias respecto de los pagos efectuados por "Austral" a "Amadeus Marketing" con domicilio
en la ciudad de Madrid por la utilización económica en eñ territorio argentino del denominado sistema
"Amadeus" con el fin de poder efectuar reservas de pasajes, hotelería, alquiler de automóviles,
etcétera; 3) que "Austral " ha contratado un servicio interactivo puesto en Internet por "Amadeus"
que, en lo sustancial, opera como una asistencia técnica; 4) que la prestación que realiza "Austral" en
territorio nacional es la que lleva al Fisco a sostener que trata de una util¡zación económica que
genera ganancias de fuente argentina, toda, vez que los negocios informáticos tienen la peculiaridad
de independizarse de los soportes físicos en los que se apoyan las transacciones económicas entre las
partes; 5) que el hecho de que "Amadeus" no tenga establecimiento permanente en la Argentina no le
quita potestad tributaria al Estado Argentino atento a que es de aplicación en el caso de lo dispuesto
por el artículo 12 de Convenio con el Reino de España, más precisamente en su apartado 4 y
excluyendo, de esa manera, lo dispuesto por el artículo 7 del mencionado Acuerdo.
V. Que la parte actora se agravia por la imposición de costas efectuada por el a quo. En su
memorial critica la circunstancia de que el Tribunal al imponer las mismas según sus respectivos
vencimientos no haya valorado que en su caso su parte poseía una razón fundada para solicitar la
nulidad de la resolución dictada por el Fisco y por cuyo rechazo le impusieron costas.
VI. Que el meollo de la cuestión a resolver radica en determinar si procede efectuar retenciones a
beneficiarios del exterior previstas en la ley de impuesto a las ganancias sobre los pagos efectuados
por la actora a "Amadeus Marketing SA" con domicilio en Madrid (España), por la utilización
económica en el territorio argentino del denominado "Sistema Amadeus" con el fin de poder efectuar
reservas de pasajes, hotelería, alquiler de automóviles en destino, o si ello no procedería por tratarse
de un servicio de fuente extranjera.
VII. Que en principio, corresponde puntualizar lo que establece el artículo 5 de la ley de impuesto
a las ganancias que dispone que "en general, y sin perjuicio de las disposiciones especiales de los
artículos siguientes, son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados,
colocados o utilizadas económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación
de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del
limite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes
que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos".
Asimismo, el artículo 12 del mismo cuerpo legal dispone que "serán consideradas ganancias de
fuente argentina las remuneraciones o sueldos de miembros de directorios, consejos u otros
organismos -de empresas o entidades constituidas o domiciliadas en el país- que actúen en el
extranjero. Asimismo, serán considerados de fuente argentina los honorarios u otras remuneraciones
originadas por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior".
VIII. Que es reiterada doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que las leyes
impositivas deben ser interpretadas computando la totalidad de los preceptos que la integran, de
forma que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta
interpretación (Fallos: 280:82; 296:253). Asimismo, tiene dicho que la interpretación judicial debe
establecer la visión técnicamente elaborada de la norma aplicable al caso por medio de una
hermenéutica sistemática, razonable y discreta que responda a su espíritu para lograr soluciones
justas y adecuadas al reconocimiento de los derechos (Fallos: 263:453), debiendo prevalecer la razón
del derecho por sobre el ritualismo jurídico formal, sustitut¡va de la sustancia que define la justicia,
sea esta favorable al Fisco o al contribuyente (Fallos: 307:118), siendo misión del Tribunal hacer
aplicación del derecho objetivo con independencia de los planteos de las partes (Fallos: 282:208;
261:193; 263:32).
IX. Que en autos ha quedado debidamente acreditado ya sea por las manifestaciones de las partes
tomo por la prueba producida -en especial la pericial de fs. 363/377- que la empresa Amadeus
Marketing suscribió con la parte actora un convenio mediante el cual le permite a esta última ofrecer
sus pasajes, alojamiento y alquiler de vehículos a través de su sistema. Asimismo, dicho convenio no
significó la transferencia del "software" propiedad de Amadeus, sino simplemente la posibilidad de
Austral de cargar sus productos cuando lo crea conveniente.
En efecto, tampoco ha sido discutido por las partes que la actora le abona a Amadeus en el caso
de que algún operador haya efectuado uno reserva de un producto suyo.
X. Que, entonces, resulta importante dilucidar si el servicio que Amadeus Marketing SA le presta a
Austral debe ser encuadrado como una asistencia técnica. Al respecto, los doctores Carlos M. Giuliani
Fonrouge y Susana Camila Navarrine en su obra "Impuesto a las Ganancias-Análisis de Doctrina y
Jurisprudencia" (Ed. Lexis Nexos, cuarta ed. actualizada, Bs. As., 2007) han dicho que "...yendo a la
definición dada por el INTI, aunque se vincula con el artículo 93, sobre retenciones del impuesto a las
ganancias, es aplicable al concepto de asesoramiento técnico que contiene este artículo 12. La
resolución 13/1987 (BO del 18/5/1987) entiende por servicios de asistencia técnica ingeniería o
consultoría a los brindados conforme a las reglas del arte, que se cumplan bajo la forma de locación
de obra intelectual o locación de servicios, se paguen en forma proporcional a la duración o monto del
trabajo realizado, y en los que el proveedor asuma una obligación de brindar prestaciones específicas
determinadas" (pág. 145 de la ob. cit.).
En el caso, Amadeus Marketing SA brinda a la actora la posibilidad de incorporar a su sistema de
reservas por Internet los productos que ella estime conveniente. Para ello Amadeus SA proporciona a
Austral la asistencia técnica para que los mismos puedan ser adquiridos por diversas agencias de
viaje. Es decir, que más allá de que la actora intente suscribir su relación contractual con Amadeus
Marketing al mero ofrecimiento de sus servicios, ello no podría llevarse a cabo si no hubiese por parte
de esta empresa la asistencia técnica correspondiente para realizarlo y, producto de ello, es que como
retribución Austral le abona ante la concreción de una reserva.
Por lo demás, ha dicho la Sala I de este Tribunal al resolver en un caso análogo al presente que
"...en orden a lal propósito, no cabe soslayar que, contrariamente a lo que predica la actora, para
establecer el mentado recaudo, no procede limitar su consideración al mero procesamiento de una
reserva la que, como se tiene visto, se efectúa fuera del territorio nacional. En efecto, más allá de que
ARSA alega que los pagos efectuados a Amadeus Marketing SA se encuentran relacionados con el
procesam¡ento de datos de reserva efectuada en una base de datos sita fuera del país, lo cierto es
que los importes facturados por la firma del exterior a la actora constituyen la contraprestación por la
utilización económica del servicio prestado y que se exterioriza por las reservas efectuadas por la
actora, las que resultan esenciales para emitir los boletos de viaje; posibilitando, de tal modo, que se
lleven a cabo todas aquellas transacciones que se encuentran sujetas al mentado régimen de bloqueo
de disponibilidades" [in re: "Aerolíneas Argentinas SA (TF 19.117-I) c/DGI", Expte. 17933/08, Sent.
del 5 de febrero de 2008].
XI. Que, entonces, cabe concluir que Austral contrató un servicio que radica en la posibilidad de
acceder a una base de datos en el exterior y 0,80 la ausencia de un establecimiento permanente de la
empresa en el país no le quita al Estado Argentino potestad tributaria, ya que del mismo expediente
surge que Austral ha obtenido un aprovechamiento del servicio brindado por Amadeus, es decir, que
se utilizó la asistencia brindada por dicha firma para que la empresa aerocomercial pudiese obtener
ganancias por la venta de sus productos a través de dicho sistema.
Al respecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente "SA Nestlé" fallada el
15/2/1979 ha dicho que "la conexión no se produce aquí por la yuxtaposición espacial del aspecto
objetivo del hecho imponible respecto del territorio nacional, s¡no por la localización territorial de la
actividad empresaria a la que el servido se destina y coadyuva en la realización de la ganancia. Esa
vinculación excepcional opera cuando se produce en la dirección expresada una ayuda técnica, una
instrucción o un asesoramiento para obtener la ganancia, esto es un aporte o una asistencia técnica
no retribuida como regalía.
XII. Que, por último, resulta concluyente lo establecido por el artículo 12, inciso 4) del Convenio
para evitar la doble imposición y la evasión fiscal suscripto con el Reino de España y aprobado por la
ley 24258 que específicamente refiere que "las disposiciones de los apartados 1 y 2 no se aplicarán si
el beneficiario efectivo de los cánones a regalías, residente de un Estado Contratante del que
procedan los cánones o regalías, por medio de un establecimiento permanente situado en él, o presta
en ese otro Estado servicios personales independientes desde una base fija situada en él, y el derecho
o propiedad por el que se paguen los cánones o regalías está vinculada efectivamente con: a) ese
establecimiento permanente o base fija, o con b) las actividades comerciales mencionadas en el
apartado 1.b) del artículo 7.
En tales casos, se aplicarán las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según corresponda".
Por todo lo expuesto, corresponde hacer lugar a los agravios impetrados por la demandada y
revocar la sentencia recurrida, con costas a la actora vencida.
XIII. Que respecto al recurso de apelación planteado por la parte actora contra la imposición de
costas en el orden causado de la instancia anterior, su tratamiento deviene abstracto atento a la
resolución recaída en esta instancia.
En cuanto a los honorarios de los profesionales intervinientes corresponde diferir su regulación
hasta tanto sean fijados los de la instancia anterior.
Por ello,
SE RESUELVE:
1) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y revocar la resolución
del Tribunal F¡scal de la Nación obrante a fojas 493/497 vuelta, con costas a la vencida.
2) Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.
 

ablo Gallegos Fedriani Jorge Eduardo Morá