22/11/21 12:29 ACTIVIDADES DE LA CONSTRUCCIÓN. CONVENIO MULTILATERAL, ARTÍCULO 6.

APLICACIÓN OBJETIVA

TÍTULO: ACTIVIDADES DE LA CONSTRUCCIÓN. CONVENIO MULTILATERAL, ARTÍCULO 6.

APLICACIÓN OBJETIVA
AUTOR/ES: Amaro Gómez, Richard L.
PUBLICACIÓN: Práctica y Actualidad Tributaria (PAT)
TOMO/BOLETÍN: XXIV
PÁGINA: -
MES: Marzo
AÑO: 2018
OTROS DATOS: -

RICHARD L. AMARO GÓMEZ

ACTIVIDADES DE LA CONSTRUCCIÓN. CONVENIO MULTILATERAL, ARTÍCULO 6.

APLICACIÓN OBJETIVA

La presente colaboración tiene por finalidad analizar un antecedente de la Comisión Arbitral en la cual se discute
si, en el marco del artículo 6 del Convenio Multilateral, referente a la industria de la construcción, la actividad de
perforación de pozos petroleros básicamente puede encuadrar como actividad de la construcción. Todo esto a la
luz de la causa “San Antonio Internacional SA c/Provincia de Salta”, resolución (CA) 3/2018, del 7 de febrero de
2018.

MARCO NORMATIVO

Recordemos que en el marco del Convenio Multilateral (CM) tenemos dos grandes regímenes para la distribución de los ingresos en
las diferentes jurisdicciones:
a) El régimen general.
b) Los regímenes especiales.
Entre estos últimos se encuentra el artículo 6, aplicable a la industria de la construcción. El mismo dispone lo siguiente:
“En los casos de actividades de la construcción, incluidas las de demolición, excavación, perforación, etc., los
contribuyentes que tengan su escritorio, oficina, administración o dirección en esa jurisdicción y ejecuten obras en otras se
atribuirán el diez por ciento (10%) de los ingresos a la jurisdicción donde esté ubicada la sede indicada precedentemente y
corresponderá el noventa por ciento (90%) de los ingresos a la jurisdicción en que se realicen las obras. No podrá discriminarse, al
considerar los ingresos brutos, importe alguno en concepto de honorarios a ingenieros, arquitectos, proyectistas u otros
profesionales pertenecientes a la empresa”.
El destacado en negrita me pertenece.
Por consiguiente, se estipula que el 10% se debe asignar a la jurisdicción en la que está la sede del negocio (escritorio, oficina,
administración o dirección) y el 90% restante a la jurisdicción en la que se está ejecutando la obra.
A su vez, y en relación a la atribución del 10%, la resolución general (CA) 2/2017, cuya fuente es la resolución general (CA)
109/2004, estableció, en el artículo 30, cómo atribuir dicho porcentaje cuando se está en presencia de una empresa que tiene dos o
más lugares de administración o dirección, escritorio u oficina en varias jurisdicciones. Al respecto, regló lo siguiente:
“Las empresas de construcción que tengan su administración o dirección, escritorio u oficina en más de una jurisdicción deberán
asignar el diez por ciento (10%) de sus ingresos, según lo establecido por el artículo 6 del Convenio Multilateral, en función de los
porcentajes que surjan de considerar la totalidad de los gastos de administración y dirección efectivamente soportados en cada una
de las jurisdicciones en las que se desarrollan tales actividades”.
Asimismo, la resolución general (CA) 2/2017, en su artículo 31, definió los 3 conceptos:
a) Lugar de administración.
b) Lugar de dirección.
c) Escritorio u oficina.
En este sentido, estipuló lo siguiente:

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“A los fines señalados en el artículo precedente se entenderá por:
a) lugar de administración: es el lugar en el que se efectúan tareas tales como liquidación de sueldos, de cargas sociales y de
impuestos, las registraciones contables, y se confeccionen los balances comerciales, se realicen las compras, la atención y pago
a proveedores, cobranzas de clientes, realización de proyectos y estudios de licitaciones, etc.;
b) lugar de dirección: es el lugar en el que, revistiendo la condición de permanencia, se toman las decisiones vinculadas al
manejo y evolución de la empresa (reuniones de directorio, asamblea de accionistas o socios, etc.);
c) escritorio u oficina: aquellos lugares considerados alternativos para el desarrollo de las actividades de administración y/o
dirección antes descriptas”.
Asimismo, la resolución general antes citada, en su artículo 32, determinó la regla en virtud de la cual no obsta a que una
jurisdicción reciba o participe de la distribución del 10%, cuando a su vez reciba ingresos por ejecutarse obras en ella. Dicho artículo
reza lo siguiente:
“Interpretar que el hecho de que en una jurisdicción se realicen las obras, no obsta a que la misma jurisdicción participe en la
distribución del diez por ciento (10%) señalada por el artículo 6 del Convenio Multilateral por desarrollarse, también en ella,
actividades de administración o dirección”.
Ahora bien, veamos que la aplicación del artículo 6 del Convenio de marras no es subjetiva sino objetiva. Que sea objetiva significa
que se aplica a las actividades de la construcción, sin importar el objeto de empresa que lleve a cabo dichas tareas. A modo de
ejemplo, si ocasionalmente una empresa cuyo objeto es la fabricación y comercialización de bienes muebles para el hogar (art. 2,
régimen general del CM) realiza actividades de construcción a clientes por los ingresos de esta última, se deberá aplicar el régimen
especial del artículo 6.
Diferente a lo expuesto en el párrafo anterior sucede, por ejemplo, con otros regímenes, como es el caso del artículo 9 del Convenio
Multilateral, que resulta de aplicación a las empresas de transporte. Dicho régimen es subjetivo: interesa, a los fines de su aplicación,
que el objeto social de la empresa sea el transporte. Volviendo al ejemplo anterior, supongamos que el ente solo tiene por objeto
social la fabricación y comercialización de bienes muebles para el hogar y obtiene ingresos por el transporte con medios propios de
dichos bienes hasta el domicilio del cliente. Estos últimos deben distribuirse según el régimen general -art. 2 del Convenio-. Al
respecto, no resulta de aplicación el artículo 9 del referido Convenio, dado que no constituye una empresa cuyo objeto u uno de sus
objetos sea el transporte. La actividad realizada, en el caso, es simplemente complementaria de la principal.
Debemos recordar que de un fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Gasnor SA c/Salta, Provincia de s/acción
declarativa de certeza”(1) se desprendió que la aplicación de dicho régimen es subjetiva. Esto quiere decir que aplica a los entes (o
empresas) cuyo objeto social sea el transporte y no a cualquier empresa que efectúa una mera actividad de transporte
complementando su actividad principal. En palabras de la Corte:
“Debe afirmarse que la propia letra de la ley crea una tipicidad subjetiva. Y es que cuando se trata en realidad del ‘transporte’
realizado por otro tipo de empresas -en el caso, una distribuidora-, dicho traslado del ‘elemento’ tiene un carácter complementario
de la actividad principal y, por ende, debe seguir el tratamiento establecido para esta última por el Convenio Multilateral (el régimen
general del art. 2)”.
El resaltado en negrita me pertenece.
En otro orden de ideas, uno de los problemas que surge con la aplicación del artículo 6 del CM es que, definida su aplicación objetiva,
no hay una definición, ni en el Convenio ni en sus normas reglamentarias, del alcance que debe entenderse por actividades de la
construcción. El Convenio solo dispone que se encuentran incluidas las de demolición, excavación y perforación, entre otras.
Hecha esta introducción, a continuación expondremos la evolución histórica del artículo 6 y luego analizaremos el caso concreto
planteado ante la Comisión Arbitral, en el que se definió si la perforación de pozos petroleros encuadraría como una actividad de la
construcción.

ANTECEDENTES HISTÓRICOS. DE LA APLICACIÓN SUBJETIVA A LA OBJETIVA

Uno de los antecedentes del actual Convenio Multilateral fue el Convenio Multilateral del 23 de octubre de 1964, cuyo artículo 6
estableció el régimen especial de la industria de la construcción. Al respecto, dicho artículo disponía lo siguiente:
“En los casos de empresas de construcciones que tengan su escritorio, oficina, administración o dirección en una jurisdicción y
ejecuten obras en otras, se atribuirá el diez por ciento (10%) de los ingresos a la jurisdicción donde esté ubicada la sede indicada
precedentemente y corresponderá el noventa por ciento (90%) de los ingresos a la jurisdicción en la que se realicen las obras. No
podrá discriminarse al considerar los ingresos brutos importe alguno en concepto de honorarios, arquitectos, proyectistas u otros
profesionales pertenecientes a la empresa”.
El destacado en negrita me pertenece.
Véase que en la actual redacción del artículo 6 el concepto de empresas de construcciones (de aplicación subjetiva) se cambió por el
de actividades de la construcción (de aplicación objetiva).
También el Convenio Multilateral del 14 de abril de 1960 esbozó en su artículo 6 lo siguiente:
“En los casos de empresas de construcciones que tengan su escritorio, oficina, administración o dirección en una jurisdicción y
ejecuten obras en otras, se seguirá el mismo criterio de distribución establecido en el artículo 2, no debiendo discriminarse al
considerar los ingresos brutos importe alguno en concepto de honorarios a ingenieros, arquitectos, proyectistas u otros
profesionales pertenecientes a la empresa”.
El destacado en negrita me pertenece.
El Convenio Multilateral del 24 de agosto de 1953 estipuló en su artículo 3 lo siguiente:
“En los casos de empresas de construcciones que tengan su escritorio, oficina, administración o dirección en una jurisdicción y
ejecuten obras en otras, se seguirá el mismo criterio de distribución establecido en el artículo precedente, no debiendo
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discriminarse, al considerar los ingresos brutos, importe alguno en concepto de honorarios a ingenieros, arquitectos, proyectistas u
otros profesionales pertenecientes a la empresa”.
El destacado en negrita me pertenece.
Por último, el convenio bilateral del 28 de mayo de 1953 dispuso lo siguiente:
“En los casos de empresas de construcciones que tengan su escritorio, oficina, administración o dirección en una jurisdicción y
ejecuten obras en otras, se seguirá el mismo criterio de distribución establecido en el artículo precedente, no debiendo
discriminarse, al considerar los ingresos brutos, importe alguno en concepto de honorarios a ingenieros, arquitectos, proyectistas u
otros profesionales pertenecientes a la empresa”.
El destacado en negrita me pertenece.
En definitiva, la evolución de antecedentes indica que el régimen del artículo 6 era de aplicación subjetiva hasta que se llegó al actual
texto del Convenio en el que se pasó a la aplicación objetiva.

LOS HECHOS DE LA CAUSA

Todo se inició cuando San Antonio Internacional SA (en adelante, la compañía o la sociedad), cuya actividad era la prestación de
servicios técnicos petroleros relacionados con la perforación y producción de pozos, se agravió de la determinación que efectuó el
Fisco de la Provincia de Salta, que interpretó que por su actividad correspondía aplicar el régimen general del CM -art. 2- y no el
régimen especial del artículo 6 aplicable a las actividades de la construcción.
Al respecto, la compañía desarrollaba su actividad de locación de obra sobre inmuebles ajenos, particularmente perforación de
pozos, reparación y terminación de los mismos, tipificando su actividad como de construcción aplicando, por lo tanto, el régimen del
artículo 6 del Convenio. Ello, bajo el argumento de realizar una actividad de perforación, dado que las actividades implican tareas
complejas según las características del yacimiento (profundidad, presión, temperatura o complejidad geológica, entre otras) e
involucran la utilización de la misma unidad que se utiliza para la perforación o una de similares características. Por consiguiente, la
sociedad esbozó que las actividades “perforación” y “terminación” encuadran como actividad de la “construcción”, como ocurre con la
“perforación de pozo”.
Por su parte, el Fisco de la Provincia de Salta sostuvo básicamente lo siguiente:
- Que la compañía declaró los siguientes códigos de actividades: CUACM 112002: Actividades de servicios durante la perforación del
pozo y CUACM 112004: Actividades de servicios relacionados con la producción de pozos, y además, ante la Dirección General de
Rentas, con el código CUACM 112009: Actividades de servicios relacionadas con la extracción de petróleo y gas n.c.p.
- Que tanto del “perfil” como de los “servicios” detallados en su página web, el ámbito de actividades desarrollado por la firma
comprende la industria del petróleo y gas.
- Que la resolución general (DGR) 30/1999 excluyó la perforación de pozos de petróleo, de gas, de minas e hidráulicos y
prospección de yacimientos de petróleo de la actividad de la construcción, lo que además, dice, se ratificó por la resolución general
(DGR) 19/2016.
- Que los ingresos provenientes de las actividades de servicios de perforación de pozos como los provenientes de la actividad de
servicios relacionados con la producción de pozos no se encuentran incluidos en el concepto de construcción.
- Que “…en lo que respecta al segmento de servicios de equipos que desarrolla, que los mismos se encuentran diferenciados en:
equipos de perforación (“drilling”) -perforación-, equipos de ‘workover’ -servicios que tienen por objeto poner en producción un
pozo, aumentar la producción o reparar pozos existentes-, equipos de ‘pulling’; dichos servicios tienen por objeto: trabajos de
operación, servicios de perforación y terminación de pozos petroleros, contratación de equipos de torre, tareas de mantenimiento y
reparación de pozos, alquiler de piletas de ensayo para almacenamiento de fluidos. Agrega que de las solicitudes de información
libradas a diversos clientes del contribuyente se desprende que la empresa realiza la prestación de servicios de perforación. Afirma
que la mayor parte de los ingresos obtenidos en la Provincia de Salta proviene de servicios de ‘workover’, que se trata de servicios
que son brindados sobre pozos ya construidos y que tienen el propósito de solucionar problemas de estructura, como asimismo
contribuir a mejorar su rendimiento. Estos servicios pueden consistir en: reparaciones, refacciones, mantenimiento o
reacondicionamiento”.
Por ende, encuadró la actividad desarrollada por la firma en la Provincia de Salta en la de prestación de servicios de apoyo a la
actividad de perforación de pozos de petróleo, correspondiendo el régimen general establecido en el artículo 2.

LA RESOLUCIÓN DE LA COMISIÓN ARBITRAL

A su turno, la Comisión Arbitral resolvió:
“Que esta Comisión Arbitral observa que la controversia está centrada en dirimir si la actividad ejercida por San Antonio
Internacional SA encuadra en el artículo 6 del Convenio Multilateral, como sostiene la accionante, o por el contrario, en el artículo 2,
como pretende la Provincia de Salta.
Que a este respecto cabe traer a colación que la modificación introducida en el convenio de 1977 reemplazó el concepto ‘empresa
de construcciones’ por el de ‘actividades de la construcción’, para el encuadre de este tipo de casos, con el objeto de evitar la
ambigüedad que aquel concepto reviste.
Que, por lo tanto, a los efectos del artículo 6 del Convenio Multilateral, interesa que se desarrollen ‘actividades de la construcción’,
entendiéndose como tales en un sentido amplio a todas las actividades conexas, tales como las de demolición, excavación,
perforación, etc.
Que sentado lo expuesto, por la actividad ejercida en la Provincia de Salta vinculada a la prestación de diversos servicios petroleros,
como lo es la perforación de pozos, reparación y terminación de los mismos, corresponde aplicar el artículo 6 del CM”.
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En consecuencia, la Comisión hizo lugar a la acción interpuesta por San Antonio Internacional SA contra la resolución 314/2017,
dictada por la Dirección General de Rentas local.

REFLEXIÓN FINAL
Como bien dijimos en la introducción, en el actual texto del Convenio Multilateral el artículo 6 es de aplicación objetiva, alcanzando a
las actividades de la construcción. Si bien en el texto de dicho artículo se citó, a modo de ejemplo, las actividades de demolición,
excavación y perforación, no se definió de manera genérica las actividades de la construcción. Esto dio lugar a controversias, muchas
de las cuales aún no han sido resueltas.
A mi modo de ver, ante la falta de una definición, el concepto alcanza a todas aquellas actividades que por su naturaleza impliquen
una obra de arquitectura o de ingeniería, como se dio claramente en el caso.
Sin lugar a dudas, estamos ante una acertada resolución de la Comisión Arbitral que encuadró en el régimen especial del artículo 6 a
la actividad de perforación de pozos considerando la naturaleza de la actividad más que sus aspectos extrínsecos. Su importancia
radica en que contribuye a la delimitación del concepto “actividades de la construcción”.
Esperemos que sigan surgiendo antecedentes para ir delimitando el concepto de “actividades de la construcción” a fin de finiquitar
las controversias que se plantean en la práctica.

Nota:
(1) “Gasnor SA c/Provincia de Salta s/acción declarativa de certeza” - CSJN - 15/9/2015 - Cita digital EOLJU176396A

Cita digital: EOLDC097534A Editorial Errepar - Todos los derechos reservados.

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