DGT-1269-2020

San José, 19 de octubre de 2020

Señor Notificaciones:

[...] [...] .com

Representante Legal Atención: Lic. [...]

[...] S.A.

Presente

Asunto: Respuesta a consulta tributaria sobre el cobro del IVA

en los servicios turísticos brindados a través de la plataforma
Booking.com

Estimado señor:

En atención a su nota de fecha 6 de diciembre de 2019, presentada el

día 16 de diciembre de ese mismo año a la Dirección General,
mediante la cual presenta una consulta tributaria amparada en el
artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
relacionada con el cobro del impuesto sobre el valor agregado (en
adelante IVA) en los servicios turísticos brindados a través de la
plataforma Booking.com, se brinda respuesta en los términos
expuestos en el presente oficio.

I. Cuadro Fáctico

1. [...] S.A. es una sociedad debidamente constituida en Costa Rica

que funciona como hotel y brinda servicios de explotación de
actividades turísticas, explotación de piscinas o albercas de baño y
servicio de restaurante.

2. Dicha entidad se encuentra inscrita en la Administración Tributaria

en tales actividades productivas con el nombre comercial de Hotel
[...] , ubicado en La Fortuna de San Carlos.

3. Dentro de los servicios turísticos que brinda se encuentran el de

restaurante, uso de piscinas, bar húmedo, spa, canopy, cabalgatas,
transporte turístico y servicios de tours.

4. Indica que utiliza la plataforma Booking.com donde se encuentra

registrado como anfitrión para que viajeros ocasionales y de negocios
alrededor del mundo puedan realizan reservaciones al hotel
directamente desde esa plataforma. Estos huéspedes generalmente
son extranjeros y ocasionalmente son nacionales.

5. La mayoría de estos huéspedes cancelan sus reservaciones a

través de tarjeta de crédito a Booking.com y ésta a su vez se encarga
de cobrar su comisión y depositar el saldo restante en la cuenta de su
representada. Bajo esta modalidad, el cliente del hotel es
Booking.com. En otros casos, los huéspedes cancelan sus
reservaciones directamente en el hotel. En este caso, el hotel, cobra
la totalidad del pago y remesa a Booking.com la comisión por el uso
de su plataforma. En este escenario, el cliente del hotel es el
huésped, sea este nacional o extranjero.

6. Manifiesta además que la empresa cuenta con la declaratoria

turística otorgada por el Instituto Costarricense de Turismo (ICT)
mediante resolución G-044-2003 del 13 de enero de 2003 y cuya
vigencia se comprueba según lo indicado en el oficio DGA-1708-2019
del 22 de abril de 2019, emitido por dicho Instituto.

7. Expresa que, en el caso de los guías turísticos, es usual que tanto

los extranjeros como los locales requieren el pago de comisiones
como incentivo para promover y atraer a los turistas al hotel. Estas
comisiones se cancelan únicamente en el caso de que el turista
efectivamente utilice las instalaciones del hotel, o bien sus
amenidades (sea piscinas, restaurante, etc.). Aclara que los guías
turísticos extranjeros no están inscritos como contribuyentes ante la
Administración Tributaria y que solo algunos de los locales lo están,
pues tienen un trabajo fijo con una empresa privada.

II. Consulta planteada

El consultante presenta textualmente las siguientes consultas:

“1. Aplicación del IVA y el Impuesto de Remesas al Exterior por

ventas a través de Booking.com

1.1. ¿En las reservaciones a través de Booking se debe aplicar el

IVA? ¿En qué momento debe el Hotel emitir la factura electrónica de
compra?

1.2. ¿En las ventas a través de Booking, cuál es la base para facturar
con IVA? ¿En los casos donde el Hotel cobra directamente al huésped
extranjero, debe realizar el pago a Booking por su comisión haciendo
retención en la fuente del Impuesto de Remesas al Exterior?

2. Aplicación del IVA en servicios turísticos que previamente no se

encontraban gravados con el Impuesto General sobre las Ventas.
2.1. ¿Resulta aplicable los transitorios IX de la Ley 9635 y IX del
Decreto 41779 a los servicios de uso de piscinas, bar húmedo, spa,
canopy, cabalgatas, transporte turístico y los servicios de tours?

3. Posibilidad de generación de comprobantes de compra para el

pago de servicios a personas que no sean contribuyentes.

3.1. Tratándose de los guías turísticos extranjeros que no son

contribuyentes inscritos en el Sistema de la Administración Tributaria,
¿se debe emitir una factura electrónica de compra en los términos del
Decreto 41280?

3.2. Tratándose de los guías turísticos que son empleados de

agencias independientes, y no están inscritos como contribuyentes,
¿la empresa puede emitir una factura electrónica de compra en los
términos del Decreto 41280?”

III. Criterio del consultante

Consulta 1.1.: Indica el consultante que la Ley N° 9635 que creó el

IVA gravó con dicho impuesto la prestación de servicios cuando el
destinatario es un contribuyente en los términos del artículo 4 de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado (en adelante LIVA), así como
cuando el destinatario sea un contribuyente ubicado en el territorio
de Costa Rica, con independencia de dónde esté ubicado el prestador
y del lugar desde el que se presentan los servicios.

El artículo 3 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre el Valor

Agregado (en adelante RLIVA) establece que se entenderá por
"prestación de servicios realizados en el territorio nacional" los que se
presten o consuman en el territorio nacional, así como aquellos en los
que el contribuyente adquiere, de parte de un proveedor no
domiciliado, un servicio que será utilizado en el territorio nacional.

Manifiesta que las reservaciones a través de Booking.com por

personas que se hospedarán en Costa Rica, se encuentran sujetas al
IVA, en virtud de que se trata de un servicio que es utilizado en
territorio nacional, independientemente de que el proveedor del
servicio se encuentre en el extranjero.

Agrega el consultante que el artículo 3 de la LIVA indica que en la

prestación de servicios el hecho generador ocurre en el momento de
la facturación o de la prestación del servicio, el acto que se realice
primero. Por su parte, el artículo 6 del RLIVA, indica el momento en
que se configura el hecho generador en la prestación de servicio,
haciendo referencia a la emisión del "comprobante electrónico" o al
momento de la prestación del servicio, lo que se configure primero.

Señala que el Decreto Ejecutivo N° 41280-H creó la "factura

electrónica de compra", cuya emisión procede en los casos en que el
vendedor es una empresa extranjera que no está inscrita en Costa
Rica como contribuyente, como lo es el caso de Booking.com.

Tomando en consideración que la plataforma de Booking.com tiene

dos mecanismos de cobro para las reservaciones: (i) realizando
directamente el cobro mediante tarjeta de crédito al huésped que
hace la reserva en línea, cobrando su comisión y haciendo luego la
transferencia al hotel por la reservación; y (ii) a través del hotel,
quien cobra la comisión de Booking.com y el monto por la reservación
propiamente dicha, remesando luego a Booking.com la comisión
correspondiente, el hecho generador ocurre entonces en momentos
distintos.

Cuando Booking.com se encarga de cobrar al huésped y depositar la

porción correspondiente al hotel, el hecho generador se da cuando el
hotel recibe la cancelación de su porción, confirmando así la
reservación. Entonces, el hotel deberá emitir la factura en el
momento en que reciba el pago de su porción, aunque el huésped
haga la visita posteriormente.

En los casos donde Booking.com cobró mediante tarjeta de crédito al

huésped, el hecho generador surge en el momento en el que
Booking.com cancela al hotel la reservación y este será el momento
en que se debe emitir la factura de compra en los términos del
Decreto Ejecutivo N° 41820-H.

Consulta 1.2.: Cuando el huésped paga directamente a través de

Booking.com, esta plataforma cobra su comisión y hace la
transferencia al hotel por la reservación, de modo que el hotel debe
emitir una factura electrónica con IVA únicamente por la porción
relativa a la reservación de hotel, pues es su único ingreso en la
transacción.

Cuando el hotel cobra al huésped tanto la comisión de Booking.com

como la reservación propiamente dicha y luego remesa a
Booking.com la comisión correspondiente, el hotel debe emitir una
factura electrónica con IVA únicamente por la porción relativa al
hotel, no así sobre la comisión, pues esta no constituye un ingreso
para el hotel, sino que, en virtud del acuerdo contractual, se
encuentra obligado a retener la comisión de Booking.com y luego
transferirla a dicha entidad.
Con fundamento en el artículo 59 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta (en adelante LISR), en el momento en que el hotel pague a
Booking.com su comisión, deberá realizar una retención del 15%.

Consulta 2.1: La Ley N° 9635 estableció un impuesto que recae

sobre la generalidad de bienes y servicios. De esta forma, los
servicios turísticos quedaron sujetos al IVA con la tarifa general de
13% que establece el artículo 10 de la LlVA. Sin embargo, en virtud
del transitorio IX de dicha ley, se creó una tarifa especial escalonada.

Por su parte, el transitorio IX del RLIVA dispuso que a los operadores

de servicios turísticos que no estén debidamente inscritos ante el ICT
no les serán aplicables los beneficios tributarios citados en el
transitorio IX de la Ley N° 9635, debiendo éstos liquidar y pagar el
IVA aplicando la tarifa general del artículo 10 de la LIVA. Además,
indica este transitorio que los servicios turísticos que se encontraban
gravados conforme a la Ley del Impuesto General sobre las Ventas no
gozarán de los beneficios tributarios citados en el transitorio IX de la
supra citada ley. Para estos efectos, el hecho generador en este tipo
de servicios es el definido en el numeral 2) del artículo 2 de la LIVA.

De conformidad con lo anterior, la exoneración establecida para el

primer año de vigencia de la ley, así como la tarifa especial
escalonada para el segundo, tercero y cuarto año, resultan aplicables
únicamente cuando se cumplen dos condiciones:

(i) Cuando se trate de servicios que no se encontraban sujetos al

anterior Impuesto General sobre las Ventas; y

(ii) Cuando la empresa que los brinda se encuentra inscrita en el ICT

como operador de servicios turísticos.

En relación con el primer punto, el artículo 1 de la Ley del Impuesto

General sobre las Ventas (en adelante LIGSV) establecía como
servicios gravados, entre otros, los siguientes: centros nocturnos,
sociales, de recreo y similares, hoteles, moteles, pensiones y casas
de estancia transitoria o no y servicios de lavandería y aplanchado de
ropa de toda clase.

En cambio, no se encontraban gravados el uso de piscinas, bar

húmedo, spa, canopy, cabalgatas, transporte turístico, ni servicios de
tours. Por estas razones, estos servicios quedan cubiertos por la
exoneración y las tarifas especiales escalonadas que establecen los
transitorios antes citados de la Ley N° 9635 y RLIVA.

Consulta 3.1.: La LISR, reformada mediante la Ley N°9635, en su

artículo 1 establece que el impuesto sobre las utilidades aplica para
personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica
domiciliadas en el país, que desarrollen actividades lucrativas de
fuente costarricense. De esta forma, sostiene el consultante que no
puede exigir a los guías turísticos extranjeros una factura electrónica
por la comisión que se paga. En su lugar, emitiría una factura
electrónica de compra en los términos del Decreto Ejecutivo 41280-H
que le permita amparar el pago correspondiente y la deducibilidad del
gasto.

Consulta 3.2.: Tratándose de los guías turísticos locales, siendo que

son empleados de una empresa de turismo y no se encuentran
inscritos como contribuyentes, deberá emitir una factura electrónica
de compra en los términos del Decreto Ejecutivo 41280-H que le
permita amparar el pago correspondiente y la deducibilidad del gasto.

IV. Criterio de esta Dirección General

Una vez examinados los hechos indicados en el escrito de consulta,

con respecto a cada una de las consultas puntuales, esta Dirección
General considera que:

Consulta 1.1.: Los servicios de hotelería prestados por su

representada se encuentran sujetos al IVA, independientemente de
que la reservación se realice o no a través de la plataforma
Booking.com, debiendo su representada emitir el respectivo
comprobante electrónico por los servicios brindados al cliente y
cobrarse el IVA que corresponda. El devengo del impuesto se dará
entonces al momento de la prestación del servicio o de la emisión del
comprobante electrónico, lo que ocurra primero.

Lo anterior es aplicable incluso para aquellos casos en que el cliente

pague por tales servicios directamente a través de la plataforma
Booking.com, por cuanto este mecanismo de pago a través del
intermediario no desvirtúa la relación entre el prestador del servicio
(el hotel) y el cliente (el huésped), ni convierte a Booking.com en el
prestador del servicio.

Consulta 1.2.: La base imponible para el cobro del IVA sobre

servicios de hotelería prestados por su representada está constituida
por el precio de venta[1] fijado para estos efectos, incluyendo la
comisión de Booking.com y otros impuestos que recaigan sobre estos
servicios.

Cuando el hotel cobre directamente al cliente el monto total acordado

al efectuar la reservación por Booking.com, dentro del cual se
encuentra la comisión de la plataforma por sus servicios de
intermediación, deberá su representada retener el impuesto sobre
remesas al exterior, cuya tarifa será del 30% sobre el monto bruto de
la comisión, bajo el entendido de que Booking.com es una entidad no
residente en Costa Rica que percibe rentas de fuente costarricense.

Consulta 2.1.: Se confirma el criterio de su representada en cuanto

a que la aplicación del transitorio IX de la Ley N° 9635 y IX del RLIVA
depende de: i) los servicios turísticos no estuviesen gravados con el
impuesto general sobre las ventas y ii) la empresa que brinde tales
servicios esté inscrita en el ICT como operador de servicios turísticos.
Por ende, aquellos servicios turísticos que se encontraban gravados
con el impuesto general sobre las ventas no podrán beneficiarse del
tratamiento tributario transitorio dispuesto en la Ley N° 9635,
debiendo aplicarse las normas generales de la LIVA.

En ese sentido se le indica que según lo dispuesto mediante el

artículo 2 de la Ley N° 9882 denominada: “Atención al sector turismo
debido a la emergencia nacional por Covid-19, mediante la
modificación del artículo 26 y del transitorio IX de la Ley 9635,
Fortalecimiento De Las Finanzas Públicas, de 3 de Diciembre de
2018”, publicada en el Alcance digital N°218 a La Gaceta N°207 del
19 de agosto de 2020, se modifica el Transitorio IX, introduciendo un
nuevo texto, el cual se presenta a continuación:

“ARTÍCULO 2- Reforma del transitorio IX del título V, capítulo I de la

Ley 9635, Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, de 3 de diciembre
de 2018. Los textos son los siguientes:

TRANSITORIO IX- Los servicios turísticos prestados por quienes se

encuentren debidamente inscritos ante el Instituto Costarricense de
Turismo (ICT) estarán exentos del impuesto sobre el valor agregado
durante los dos primeros años de vigencia de la presente ley.

Asimismo, estarán sujetos a una tarifa reducida del cuatro por ciento
(4%) durante el tercer año de vigencia de esta ley, sea a partir del 1
º de julio del año 2021, y a una tarifa reducida del ocho por ciento
(8%) durante el cuarto año de vigencia de esta ley, sea a partir del 1
º de julio del año 2022. A partir del quinto año de vigencia de esta
ley, sea a partir del 1 º de julio del año 2023, estarán sujetos a la
tarifa general del impuesto sobre el valor agregado.

Las obligaciones tributarias devengadas desde el 1 de julio de 2020

hasta la entrada en vigencia de la reforma contenida en esta ley se
deberán declarar y pagar al fisco en los términos previstos en la Ley
9635, Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, de 3 de diciembre de
2018.”
Consulta 3.1.: Para el caso de los guías turísticos extranjeros a los
que se su representada les paga una comisión, se confirma que éstos
no están obligados a emitir comprobantes electrónicos, por tratarse
de personas no domiciliadas en el país, debiendo su representada
emitir una factura electrónica de compra , siendo el consultante el
encargado de retener y cancelar al fisco el IVA pagado al guía
turístico extranjero, en total apego a la LIVA.

Consulta 3.2.: Tratándose de guías turísticos que sean personas

domiciliadas en el país y que a su vez sean estos empleados de
agencias independientes, no procede la emisión de la factura
electrónica de compra por parte de su representada, ya que estos
guías realizan una actividad económica correspondiente a la
prestación de servicios gravables con el IVA, debiendo estar inscritos
como contribuyentes ante la Administración Tributaria, tanto para
efectos del IVA como del impuesto sobre la renta y emitir sus propios
comprobantes electrónicos.

De seguido se expone el análisis que sustenta las antergsiores

conclusiones:

a) Impuesto sobre el Valor Agregado

Mediante el artículo 1 de la LIVA se establece un impuesto sobre el

valor agregado (IVA) que recae, de manera general, sobre la venta
de bienes y la prestación de servicios, realizados en el territorio de la
República. Específicamente con respecto a esta última expresión, el
mismo numeral aclara que, en el caso de prestaciones de servicios,
estos se entenderán “realizados en el territorio de la República”
cuando sean prestados por un contribuyente del artículo 4 de esta
ley, ubicado en dicho territorio y que el servicio esté relacionado con
un bien inmueble ubicado en el territorio de aplicación del impuesto.

En lo que respecta a la prestación de servicios, el hecho generador de

este impuesto se encuentra descrito en el artículo 2 de la LIVA, en el
que se establece que este se configura con la prestación de servicios,
realizada de manera habitual, por contribuyentes de este impuesto.

En este sentido, el artículo 4 es claro al indicar que son

contribuyentes del IVA tanto las personas físicas como las personas
jurídicas que realicen actividades que impliquen la ordenación por
cuenta propia de factores de producción, sean estos materiales y/o
humanos, con el objeto de intervenir en la producción, la distribución,
la comercialización o la venta de bienes o prestación de servicios.
Particularmente en cuanto al devengo de este impuesto, éste se
encuentra definido en el artículo 3 de la LIVA y desarrollado en el
artículo 6 del RLIVA, que en lo que interesa indica:

“Artículo 6.- Hecho generador en la prestación de servicios.

En la prestación de servicios, el hecho generador del impuesto se

devenga al momento de la emisión del comprobante electrónico o de
la prestación del servicio, lo que se configure primero. En el caso de
que se realicen pagos anticipados a la prestación del servicio, o en
aquellos servicios prestados por etapas o de tracto sucesivo, el hecho
generador se producirá al cumplirse las condiciones para considerar
vencido cada fase o etapa. (…)”

Con base en lo expuesto hasta el momento, no queda duda de que el

IVA es un impuesto que recae de manera general sobre la prestación
de servicios, lo cual evidencia la sujeción a este impuesto de los
servicios de hospedaje y demás actividades recreativas y turísticas
mencionadas en su escrito de consulta, en relación con los cuales su
representada ostenta la condición de contribuyente del IVA.

Propiamente en cuanto al cálculo del impuesto que deberá repercutir

su representada, el artículo 17 del RLIVA establece cuáles son los
elementos para la determinación de la base imponible y la tarifa
aplicable, los cuales se indican a continuación:

“Artículo 17.- Base imponible en la prestación de servicios.

1) La base imponible en la prestación de servicios se determina sobre

el precio neto de venta, que corresponde al valor total de la
contraprestación antes del impuesto e incluye, entre otros conceptos:

a) El monto de los tributos y gravámenes de cualquier clase que

recaigan sobre tales servicios, independientemente de que la
operación sea al contado o a crédito; en particular el impuesto
regulado en los literales a) y b) del artículo 46 de la Ley Nº 1917 Ley
Orgánica del Instituto Costarricense de Turismo (ICT).

b) Las subvenciones directas sobre el precio del servicio.

c) Las penalizaciones o indemnizaciones retenidas en operaciones

comerciales debido a incumplimientos por parte de quien consume el
servicio, tales como las referidas a la cancelación de reservaciones o
el incumplimiento de compromisos de permanencia.”

(Subrayado propio)
Como se extrae de la cita anterior, la base imponible en la prestación
de servicios corresponde al precio neto fijado como contraprestación
por el servicio que se brinda, es decir, el precio pactado con el
cliente, al cual se debe adicionar los montos de los tributos
relacionados con el servicio prestado.

Por otro lado, mediante el artículo 10 de la LIVA se establece una

tarifa general del 13%, la cual sería en principio aplicable a los
servicios de hotelería, recreativos y turísticos a partir del 1 de julio de
2019, fecha de entrada en vigencia del IVA, de no ser por el
transitorio IX de la Ley N° 9635 que estableció la implementación
gradual de este impuesto para los servicios turísticos, disponiéndose
los siguientes beneficios fiscales:

Periodo Beneficio
Del Hasta fiscal
01/07/2019 30/06/2020 Exonerados
01/07/2020 30/06/2021 Exonerados
01/07/2021 30/06/2022 4%
01/07/2022 30/06/2023 8%
01/07/2023 En adelante 13%

En este mismo sentido, el transitorio IX del RLIVA, aclara que estos

beneficios fiscales no serán aplicables en relación con aquellos
servicios turísticos que ya se encontraban gravados conforme a la Ley
del Impuesto General sobre las Ventas, pues en estos casos tanto los
operadores turísticos como los clientes se encontraban
acostumbrados a la dinámica de este tipo de impuesto indirecto, a
diferencia de aquellos que venían prestando servicios no sujetos al
impuesto general sobre las ventas.

A este punto, conviene recordar que los servicios de hotelería y

servicios de recreo ya se encontraban expresamente gravados con el
impuesto general sobre las ventas, de conformidad con los incisos c)
y ch) del artículo 1 de la entonces vigente LIGSV. [2] Por lo tanto,
aquellos servicios prestados por su representada que sean
conceptualizados como servicios de hotelería y de centro de recreo no
se verán beneficiados con el tratamiento descrito en el párrafo
precedente.

Ahora bien, aclarado lo anterior, procede determinar si el cobro del

IVA se ve modificado por el hecho de que algunas de las
reservaciones de los servicios prestados por su representada se
efectúen a través de la plataforma Booking.com. Al respecto, estima
esta Dirección que, en estos casos, la plataforma cumple un rol de
intermediario que conecta al hotel con los huéspedes, de modo que la
comisión fijada por Booking.com por tal servicio de intermediación se
convierte en parte del precio que pagarán finalmente los huéspedes a
los que su representada brinda servicios de hotelería, ya sea a través
de Booking.com o directamente en el hotel. Por lo tanto, se reitera el
deber de su representada de cobrar el 13% de IVA sobre estos
servicios, cuya base imponible debe incluir la comisión de
Booking.com.

Por otra parte, desde la perspectiva del hotel, al ser un contribuyente

del IVA, el servicio de intermediación prestado por Booking.com
corresponde a un supuesto de importación de servicios, asociado a un
bien inmueble ubicado en el territorio de aplicación del impuesto, por
lo cual está sujeto al IVA según el mecanismo de inversión del sujeto
pasivo[3], por lo que deberá su representada auto repercutirse el
impuesto de 13% sobre los servicios de intermediación (la comisión)
cobrados por Booking.com. Así, con el fin de respaldar la transacción
y cumplir con los requisitos asociados a la posibilidad de su
representada de acreditarse el IVA auto repercutido, deberá aplicarse
lo normado mediante el artículo 25 de la resolución DGT-R-13-2020
denominada : “Resolución sobre cobro y percepción del impuesto
sobre el valor agregado sobre servicios digitales transfronterizos”; de
las ocho horas con cinco minutos del once de junio de dos mil veinte.

b) Comprobantes electrónicos

Con respecto a las diversas consultas de su representada sobre los

supuestos en que procede utilizar la factura electrónica de compra,
establecida en el Decreto Ejecutivo N° 41820-H, denominado
“Reglamento de Comprobantes Electrónicos para Efectos Tributarios”,
debe tenerse presente que el artículo 2 define este tipo de
comprobante electrónico del siguiente modo:

“11) Factura electrónica de compra. Documento electrónico que

emite el adquirente de un bien o servicio para respaldar la operación
realizada, en el caso que el contribuyente que venda o preste el
servicio no esté obligado a la emisión de comprobantes electrónicos,
o bien sea un contribuyente inscrito en el régimen especial
agropecuario. La emisión de la factura electrónica de compra no
aplica a los casos de contribuyentes del régimen de tributación
simplificada, inscritos como emisores receptores electrónicos no
confirmantes y entidades reguladas por la Superintendencia de
Entidades Financieras (SUGEF) que realizan intermediación
financiera, así como el transporte público y el pago a entidades del
Estado por las actividades habituales para la cual fueron creadas.”
En concordancia con lo anterior, se le indica que el tipo de
comprobante electrónico que deberá ser utilizado por su representada
como soporte contable y tributario para registrar en su contabilidad
las comisiones por servicios de intermediación prestados por
Booking.com, será el que sea facilitado por ella, ya que al ser esta
una empresa no domiciliada en el país, no podría la Administración
Tributaria obligarla a inscribirse como contribuyente y a emitir
comprobantes electrónicos autorizados.

Bajo este mismo razonamiento, cuando su representada contrate

servicios turísticos a guías turísticos que no sean personas
domiciliadas en Costa Rica, según las condiciones del artículo 5 del
Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberá auto
repercutirse el IVA que corresponda y proceder según lo indicado en
el párrafo precedente en términos de facturación electrónica.

En sentido contrario, la emisión de una factura electrónica de compra

será improcedente cuando su representada adquiera servicios
prestados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país,
sean estas nacionales o extranjeras, que ostenten la condición de
contribuyentes del IVA y del impuesto sobre la renta, tal y como sería
el caso de los guías turísticos que brinden servicios al hotel y que por
tanto sean considerados contribuyentes según el artículo 4 de la
LIVA.

c) Impuesto sobre remesas al exterior

Por último, se considera necesario hacer referencia brevemente al

impuesto sobre remesas al exterior, que es aquel que recae sobre las
rentas de fuente costarricense obtenidas por personas no
domiciliadas en Costa Rica, es decir, por personas no residentes para
efectos fiscales, con el fin de determinar si este impuesto debe
cobrarse en las transacciones detalladas en esta ocasión.

De conformidad con los artículos 52 y 53 de la LISR, se establece un

impuesto que grava toda renta o beneficio de fuente costarricense
destinado al exterior. El hecho generador del impuesto se produce
cuando la renta o beneficio se pague, acredite o de cualquier forma
se ponga a disposición de personas domiciliadas en el exterior.

El artículo 54 del mismo cuerpo normativo preceptúa que, para que

una renta pueda considerarse de fuente costarricense, debe provenir
de servicios prestados, bienes situados o capitales o derechos
invertidos o utilizados en Costa Rica, haciéndose referencia expresa
en el inciso c) a aquellas remuneraciones correspondientes a
comisiones, como sería el caso de las rentas de fuente costarricense
pagadas por su representada a favor de Booking.com.
En cuanto a la tarifa aplicable, el artículo 59 de la LISR establece las
tarifas aplicables a toda renta o beneficio de fuente costarricense
pagado o puesto a disposición de personas no domiciliadas en Costa
Rica, estableciéndose en su inciso final que aplicará una tarifa del
30% sobre el monto bruto de aquellas rentas de fuente costarricense
no contemplada expresamente en este numeral.

De las normas de referencia, esta Dirección General concluye que,

producto de sus servicios de intermediación, Booking.com obtiene
rentas de fuente costarricense gravables con el impuesto sobre
remesas al exterior a la tarifa del 30%, aplicable sobre el monto
bruto de la comisión, siendo su representada responsable de efectuar
la respectiva retención y trasladar el impuesto cobrado al Fisco, tal y
como lo dispone el artículo 57 de la LISR.

El anterior razonamiento aplica en igual sentido para efectos de los

servicios turísticos contratados a guías turísticos no domiciliados en el
país, con la salvedad de que, en estos supuestos, conforme al artículo
59 inciso c) de la LISR, la tarifa aplicable sobre la comisión pagada a
estos será del 25% por tratarse de servicios personales.

De esta forma quedan atendidas sus consultas.

Cordialmente,

Carlos Vargas Durán

Director General de Tributación

Patricia Castillo Vargas.

Directora de Tributación Internacional y Técnica Tributaria.

MLeón /NAlfaro

C: Subdirección de Digesto Tributario, archivo, consecutivo.

[1]
Según lo dispuesto en el artículo 13 de la LIVA.

[2]
Según lo expresado en el oficio DTI-085-2016 del 24 de octubre de
2016.
[3]
Según lo dispuesto en la definición 29) del artículo 1 del
Reglamento a la LIVA.