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Título: Ardid, engaño y omisión. Cuatro fallos sobre evasión defraudatoria

Autor: Ávila, Juan José
Publicado en:
Cita Online: 0003/012317
SUMARIO:

I. Los fallos.- II. Introducción: a) Sobre diferencias conceptuales y empírico-semánticas; b) Sobre "ardid" y
"engaño" en el art. 1 ley 24769.- III. Generalidades sobre la omisión: a) Derogación de las omisiones del art. 5
ley 23771. Consecuencias; b) Breve excurso sobre el Derecho Penal español; c) Se vuelve a la omisión y a su
función en el tipo del art. 1 ley 24769.- IV. Las omisiones de inscribirse y de presentar declaraciones juradas
como ardid o engaño: a) Consecuencias de la derogación del art. 5 ley 23771; b) La no presentación y la vía de
la comisión por omisión; c) La Administración Federal de Ingresos Públicos, la jurisprudencia y la simple no
presentación; d) La no presentación de la declaración como acto concluyente.- V. La presentación de
declaraciones no veraces: a) Inexistencia de deber de decir verdad; b) Atipicidad (penal) de la declaración no
veraz.- VI. Evasión defraudatoria y estafa procesal.- VII. El ardid o engaño y la omisión impropia: a)
Introducción; b) Algo más sobre la omisión impropia en nuestra legislación; c) La omisión impropia y el ardid o
engaño en este tipo penal; d) El antecedente de la omisión impropia en el art. 1 ley 23771; e) La no
presentación, o la presentación de declaraciones con falsedades, y la injerencia

I. LOS FALLOS
1. El 30/4/2004 la sala 1ª de la Cámara Nacional de Casación Penal en autos "Schvartzman, Hugo J. y otro"
[J 1.70018587-3] (causa 5285) revocó, a pedido de la querellante Administración Federal de Ingresos Públicos,
un sobreseimiento dictado por la sala A de la Cámara Nacional en lo Penal Económico. La decisión que la
casación revocó había confirmado, a su vez, el sobreseimiento dictado por el juez de primera instancia por
inexistencia de los delitos previstos en los arts. 1 y 2 ley 23771 (LA 1990-A-61) (vigente a la época de los
hechos) y en el art. 1 ley 24769 (LA 1997-A-44) (vigente desde el 19/12/1996 y en el momento de la decisión
casatoria); el fallo no hizo consideración alguna sobre la cuestión del cambio legislativo operado.

La instancia extraordinaria consideró que la falta de presentación de declaraciones juradas podía, si

concurría con otras hechos (1), dificultar "...la labor verificadora del Fisco", de modo que "si no fuera por la
denuncia efectuada por un particular la maniobra evasiva efectuada por los enjuiciados no hubiera sido,
mediante el procedimiento de control habitual, detectada por el ente recaudador federal, circunstancia que
demuestra la idoneidad del ardid" (2). Ésta resultaría, según la resolución, de su eficacia para superar el control
habitual del Fisco; no por su despliegue o artificiosidad intrínsecos.

El fallo habilitaba entonces a continuar la causa, pues se habían verificado ambos resultados: perjuicio
económico para la Administración Federal de Ingresos Públicos por la falta de pago y entorpecimiento de la
"labor verificadora del Fisco" por posible ardid, cuya idoneidad resulta de haber podido superar el control
habitual de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

La Cámara del fuero, al confirmar el sobreseimiento, había dicho que se trataba de "meras omisiones
atípicas" evaluando a éstas como tales, no a su efecto sobre los controles. No obstante, por lo escueto de los
fundamentos expuestos resulta difícil determinar si las diferencias entre ambos tribunales son conceptuales -es
decir, atinentes al sentido asignado a las palabras de los tipos (concretamente, a lo que debe entenderse por
"ardid o engaño" idóneo, en el caso, en sí mismo o por su efecto sobre el control)- o relativas a la aplicación de
ellas a los datos del caso (3).

2. Por el contrario, el 2/3/2005 la misma sala de la casación confirmó el sobreseimiento dictado en autos
"Texeira, Casimiro da Conceiç< 176>o y otra" (causa 5687) -dispuesto por el Juzgado Federal de
Comodoro Rivadavia-, que había sido confirmado también por la Cámara de Apelaciones de esa ciudad.

En este caso hubo una intensa investigación que terminó rechazando la pretensión de la querellante
Administración Federal de Ingresos Públicos porque, por una parte, razonó el no pago como una omisión
propia, aceptando que la imputada no tenía posibilidad real de ejecutar la acción mandada (4) porque carecía
"del flujo dinerario suficiente"; y por otro, se consideraron no acreditados otros hechos concomitantes a la falta
de presentación de la declaración jurada (en especial, la intencionalidad aviesa en la desaparición de libros y
constancias contables), con lo que no se demostró el ocultamiento de la real situación patrimonial, sin que
bastara para ello con la mera no presentación.

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La confirmación del sobreseimiento por la casación se hizo evaluando lo actuado por los Texeira bajo
idéntica descripción en las distintas instancias remisorias, por lo que se atenúa la duda señalada en la parte final
del punto anterior. No obstante, las reiteradas apelaciones a la falta de dolo en la apreciación de datos
epistémica y ontológicamente objetivos confunden en alguna medida los planos analíticos y subjetivizan la
argumentación.

3. El 22/6/2005 en autos "Iribarne, Gustavo" (JA 2005-III, fasc. 10, p. 59) (causa 6100) esta misma sala de
la Cámara de Casación Penal revocó el pronunciamiento confirmatorio de la sala A de la Cámara en lo Penal
Económico por el que se había rechazado el requerimiento de instrucción dictado por el juez de primera
instancia en lo penal tributario y ordenó proseguir la instrucción.

Aquí también la querellante Administración Federal de Ingresos Públicos esgrimió argumentos vinculados
con la omisión de presentar declaraciones juradas. La casación los acogió abriendo la pesquisa, aunque se apoyó
más bien en la existencia de otra posibilidad investigativa, diciendo: "...no es posible descartar liminarmente la
tipicidad de la conducta contemplada en el art. 1 ley 24769 por la circunstancia de que la omisión de las
declaraciones juradas correspondientes no sería constitutiva de ardid o engaño alguno; máxime (5) ...si se
propició... la investigación conjunta de la persona física imputada y de la sociedad comercial que integra... ello
en la posibilidad de que esta última se hubiera utilizado para evadir impuestos".

La casación invocó los precedentes "Schvartzman" [J 1.70018587-3] y "Texeira" , en los que dictó
resoluciones diversas (revocó y confirmó, respectivamente, sendos sobreseimientos), no obstante lo cual parece
claro que en ambos se sostuvo que la sola omisión de presentar declaraciones no constituye per se ardid o
engaño. Y en cuanto a la razón esgrimida en la parte final de lo transcripto (la investigación conjunta de la
persona física y la sociedad), tal vez hubiera sido mejor -pensando en no saturar la instrucción- recurrir a la vía
que adoptó la Cámara del fuero en el caso siguiente, alternativa que la casación rechazó expresamente con
argumentos que no se tratarán en este comentario.

4. Por último, el fallo de la sala A de la Cámara en lo Penal Económico ("Trepat, Jaime" ; "Acoplados Salto
S.A." , causa 53264 del registro de esa sala (nota)), que señala un camino interesante para evitar que los
juzgados de primera instancia se saturen de expedientes, más allá de los argumentos expuestos por la Cámara de
Casación en el fallo precedente. Tengo la convicción de que buena parte de la morosidad que se le reprocha a la
justicia se vincula, entre otras cosas, con denuncias de hechos que no merecen ser investigados.

En el caso se había rechazado el requerimiento de instrucción por estimar que no había habido ardid o
engaño. El fiscal, al apelar, lo consideró prematuro.

La Cámara consideró, correctamente a mi entender, que la necesidad de investigar si se hizo uso o no de lo

que se conoce como "economía de opción lícita" "...no justifica la instrucción de un proceso penal sino la
realización de tareas de investigación que son propias del organismo creado por ley 11683 " (t.o. 1998, LA
1998-E-2994); y al carecer la desestimación del requerimiento de los efectos de la cosa juzgada "no impide que
el hecho pueda ser materia de otro proceso con nuevos elementos de juicio" (creo que esto es válido si el
rechazo fue in limine, pero no si hubo riesgo procesal).

II. INTRODUCCIÓN

a) Sobre diferencias conceptuales y empírico semánticas

Una palabra puede tener "sentido" y no "referencia"; o poseer ambas cosas. Además, puede tener idéntica
referencia y distinto sentido. El ejemplo que se suele dar de lo primero es el de "unicornio": su sentido es claro,
aunque el mundo parece estar exento de ellos; de lo segundo, "el lucero de la mañana y el de la tarde" tienen la
misma referencia, aunque distinto sentido.

De alguna manera aquella distinción, que se ha hecho clásica a partir de Gottlob Frege (7), unida a las
características que se les han ido atribuyendo a las palabras -en especial, las de vaguedad y textura abierta-
permitieron que Alchourrón y Bulygin (8) terciaran en una célebre controversia sostenida por Sebastián Soler y
Genaro Carrió en torno no ya del "sentido" y la "referencia", sino de lo conceptual y lo empírico-semántico. Así
mostraron que no deben confundirse los problemas jurídicos vinculados con el alcance conceptual asignado a
las palabras al interpretar el tipo con los de su aplicación concreta a ciertos objetos, situaciones, acciones y
estados de cosas; es decir, el sentido con la referencia. Ello significa que es perfectamente posible que se den
acuerdos conceptuales amplios y, no obstante, se dude o se discrepe acerca de si esos conceptos, aun acordados,
son aplicables para nombrar a este concreto objeto, acción, estado de cosas, etc.

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Esa reflexión de los filósofos citados tiene aplicación en el tema que tratan estos fallos, en los que cuesta
advertir si las discrepancias son conceptuales o empírico semánticas. Pero además, en la materia se tropieza con
genuinas dificultades conceptuales, en especial, en la combinación de tres términos clave que utilizó el
legislador en el tipo del art. 1 ley 24769: "omisión" con "ardid" y "engaño".

Como creo que muchos de los problemas que se presentan -y estos casos constituyen un ejemplo de ello-
suelen derivar de no distinguir lo conceptual de su aplicación concreta, trato -posiblemente sin éxito- de
aclararlo; del mismo modo pretendo ordenar los términos de las distintas discusiones, sentando posiciones al
respecto.

b) Sobre "ardid" y "engaño" en el art. 1 ley 24769

Ya he escrito en un trabajo anterior sobre esto; en él también me ocupé de las semejanzas y diferencias que
se presentan con el tipo básico de la estafa. Allí sostuve que la semejanza más fructífera entre ambos podía
provenir de la llamada "estafa procesal". A él remito (9), sin perjuicio de que deba volver sobre el tema.

En éste quisiera ocuparme, teniendo en mira lo dicho en el punto precedente, de otros aspectos de la relación
conceptual entre los tres términos aludidos: "omisión" y "ardid o engaño", que aspiro a que resulte clara aunque
no se la comparta.

Pero antes debo hacer otras consideraciones.

III. GENERALIDADES SOBRE LA OMISIÓN

La distinción entre acción y omisión depende de que el contenido proposicional del tipo exprese la violación
de una prohibición o la desobediencia a un mandato de acción (10). Esa circunstancia sigue siendo crucial para la
distinción entre delitos de comisión y de pura omisión.

a) Derogación de las omisiones del art. 5 ley 23771. Consecuencias

El mandato de acción cuya no ejecución constituye la parte sustancial de la tipicidad objetiva en los delitos
de pura omisión, por aplicación del principio de legalidad, debe reunir las exigencias comunes de ser previo,
cierto, escrito y estricto.

Estas exigencias se encontraban reunidas en el art. 5 ley 23771 (11).

Pero la ley 24769 lamentablemente lo derogó (12) sin reemplazarlo por otra norma. Tal vez se haya pensando
-aunque no se lo hizo explícito- que la sola inclusión de la palabra "omisión" en el tipo del art. 1 resolvía todos
los problemas, pues capturaría los incumplimientos que el art. 5 ley 23771 preveía expresamente.

Como esto no puede ser así -según trato de demostrar en éste-, produjo una laguna valorativa al dejar sin
sanción situaciones que sin duda la merecen; y la omisión de inscribirse y presentar ciertas declaraciones quedó
solo con la sanción, extremadamente leve, del art. 38 ley 11683 (13).

Estas incongruencias ocurren cuando no se sabe legislar; y los jueces no deben hacerse cargo de ese
desconocimiento convirtiéndose en legisladores, y menos en desmedro del principio de legalidad. Porque el uso
de la palabra "omisión" no fundamenta per se ningún deber jurídico -o remite a un universo indiscriminado, con
lo que no determina nada-, sobre todo cuando este deber existía bajo pena penal y fue derogado (art. 5 ley
23771).

Creo que los intentos de la jurisprudencia y de la querella de la Administración Federal de Ingresos Públicos
por cubrir esa laguna generan buena parte de las vacilaciones y contradicciones que se aprecian en estos fallos,
que oscilan entre aceptar la atipicidad de esas omisiones, estirar los conceptos con dudosa base dogmática o,
manteniendo éstos, ampliar su referencia empírico-semántica.

Si se le ha de asignar a la ley alguna función motivadora de la conducta de los ciudadanos, la voluntad del
legislador -e, inclusive, la opinión de alguno de ellos que se invoca- que no se concreta en un contenido
proposicional claro y preciso no sirve para su aplicación: las leyes no pueden ser ni adivinanzas ni trampas.

b) Breve excurso sobre el Derecho Penal español

El art. 305 CPen. español, que se menciona a propósito de esta cuestión, tiene una estructura diferente de la
del art. 1 ley 24769. La norma española ha sido interpretada por su jurisprudencia alzaprimando el verbo

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"eludir" por sobre "defraudar", lo que permitió sostener su adscripción a la clase de los delitos de pura omisión
(14), a mi entender muy forzadamente.

Además, la norma española no menciona al "ardid o engaño" -al menos de manera explicita, como lo hace
nuestra ley-, y tampoco se advierte, para su consumación, la exigencia de que se dificulte o entorpezca la
fiscalización o la determinación (15).

Tampoco mencionan sus comentaristas Enrique Bacigalupo, M. Bajo Fernández y Silvina Bacigalupo (16)
que exista un "deber jurídicamente exigible de decir verdad", como sin sustento argumental sostiene el diputado
Menem al informar el proyecto.

En leyes penales en blanco como éstas, que protegen situaciones provenientes de un conjunto de normas tan
complejo y específico como el tributario, creo que constituye un error citar autores que hacen dogmática sobre
regímenes, desarrollos y realidades muy distintas de las nuestras sin tener en cuenta esas diferencias.

c) Se vuelve a la omisión y a su función en el tipo del art. 1 ley 24769

Como se dijo antes, la genérica mención a la omisión que se hace en el art. 1 no crea ningún deber jurídico,
pues como tal es una palabra que no refiere ningún mandato de acción concreto -o los refiere a todos, con lo que
no determina nada-. Servirá, en todo caso, como un simple recordatorio destinado a que el juez examine si se
presenta un caso de ardid o engaño por omisión impropia.
He sostenido que el tipo penal del art. 1 ley 24769 es de doble resultado acumulativo pues requiere una
lesión en la percepción de los tributos, constituida por el no cumplimiento del mandato de acción de pagar éstos
a su debido tiempo, y otro de peligro concreto, consistente en el uso de un ardid o engaño para ocultar,
modificar o disimular la situación económica o patrimonial que dificulte o impida la fiscalización y
determinación (17).

El mandato de acción de pagar el tributo tiene su fuente generadora en la realización de "... el hecho
imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias" (18). Su punición por incumplimiento deriva de la
lógica, no de la existencia o inexistencia de la palabra "omisión": lo único que puede contradecir el mandato
consecuente, producido el hecho generador, es el hecho de no pagar pudiendo hacerlo (19), precedido de la
decisión consiguiente.

La existencia o no de la palabra "omisión" en el texto del art. 1 no tiene nada que ver con esa punición: se
puede prescindir de ella sin que la omisión de pago deje de ser uno de los resultados que exige el tipo. Tampoco
el ardid o engaño se vinculan con el incumplimiento de este mandato de acción, como lo sostuve en aquel
trabajo; ellos juegan en la producción del otro resultado requerido: dificultar la fiscalización.

En suma, la omisión de pagar produce uno de los resultados que exige el tipo. Pero esa omisión no debe
confundirse con la posibilidad, muy debatida en doctrina, de que pueda aceptarse conceptualmente que una
omisión engañe, en distintas variantes que se tratarán a continuación.

IV. LAS OMISIONES DE INSCRIBIRSE Y DE PRESENTAR DECLARACIONES JURADAS COMO

ARDID O ENGAÑO

Parece más reprochable la actitud de quien omite inscribirse en los registros de los respectivos impuestos
sabiendo que debe hacerlo que la de quien lo hace y luego omite presentar las declaraciones juradas; al menos
este último cumple con algo y rompe la clandestinidad, se identifica.

En torno de esto se detectan, pues, dos incumplimientos: el de inscribirse y el de presentar las declaraciones
juradas, que podrían darse juntos o separados.

Hay una tercera posibilidad -tal vez la más frecuente, sin considerar las ominosas cifras negras de las
actividades clandestinas-, que es la de cumplir con la obligación de presentar declaraciones juradas pero que
contienen falsedades.

a) Consecuencias de la derogación del art. 5 ley 23771

Para resolver esta laguna valorativa se ha sostenido -aunque, en rigor, de manera muy tímida (20)- que la
omisión de presentar declaraciones (21) ya constituye el "ardid o engaño" que requiere el tipo como el otro
resultado exigido, el que pone en peligro concreto la función de control y determinación que las leyes asignan a
la Administración Federal de Ingresos Públicos.
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Esta posición choca con una dificultad, en mi opinión insalvable. "Omitir presentar", lo mismo que "omitir
pagar" constituyen incumplimientos a concretos mandatos de acción, sancionados con penas específicas aunque
no siempre penales (22), esto es, omisiones propias. Por el contrario, engañar, o hacer uso -armar- de un ardid
está prohibido; y en principio las prohibiciones se violan mediante conductas con sentido "activo", no omisivo.

Desde esta perspectiva, una mera omisión nunca podría equipararse a lo que requiere una conducta activa
como engañar o usar ardid, pues la mera omisión de presentar las declaraciones juradas debidas nunca podría
considerarse, por razones lógicas -no empíricas o empírico semánticas-, un ardid o engaño: el que no declara, el
que no paga, simplemente omite, no engaña. Ésta es la descripción que se impone.

b) La no presentación y la vía de la comisión por omisión

La omisión impropia puede jugar en dos momentos que se relacionan entre sí, por lo que es inevitable que se
solapen. Esto vale tanto para la cuestión como para la solución que se defienda.

El primero es ya considerar el simple incumplimiento de la obligación de presentar declaraciones como

ardid o engaño. A éste se lo debe sustentar en una supuesta posición de garante.

El otro caso es el problema -común y discutido en derecho penal- del ardid o engaño ejecutado por omisión.
Éste tiene siempre como antecedente la ausencia de declaración o de su verdad -pero el ardid es ejecutado
omitiendo-. El ejemplo más claro podría ser el que en forma expresa, con buen criterio, consignaba el art. 1 ley
23771: "...la no emisión de facturas o documentos equivalentes cuando hubiere obligación de hacerlo...".
El camino de la omisión impropia (23) es sumamente útil para sustentar la entidad ardidosa (activa) de
omisiones cuando el agente ha suscitado (creado o reforzado) (24) en el otro el error y luego omite impedir que
siga su curso; o cuando ha reforzado una omisión con otra (como en el ejemplo anterior), ya que facilita la
equiparación de esta última con acciones. Pero de ninguna manera permite transformar, como ya se adelantó, a
simples omisiones -es decir, incumplimientos lisos y llanos de deberes de acción específicos, con o sin sanción
penal- en acciones.

Lo que distingue la omisión propia de la impropia no es la violación del deber sino la posición de garante
para impedir la lesión de un bien jurídico; es decir, no cualquier violación de un deber importa asumir la
posición de garante que se exige para equiparar hacer y omitir (25).

Sostener que el contribuyente se encuentra en posición de garante de la recaudación estatal resulta contrario
a toda y cualquier teoría sobre la justificación misma de la institución "Estado", pues la función -que es
justificación- que se le atribuye a éste es precisamente la de servir al ciudadano, y no a la inversa. Sostener que
éste tiene posición de garante ante un organismo estatal constituye una verdadera subversión de valores: son los
organismos del Estado los que tienen que garantizar al ciudadano, y no el ciudadano a éstos; lo que no quiere
decir que como sinalagma de esa protección el ciudadano no se encuentre obligado a colaborar a su
sostenimiento, pero en modo alguno a garantizar ese sostenimiento.

Entonces, ¿se puede decir, sin violentar el sentido de las palabras, que quien deja simplemente pasar el
tiempo sin modificar un ápice su contabilidad y sus constancias, por ese solo dejar hacer, ya engañó?
Razonablemente, no.

c) La Administración Federal de Ingresos Públicos, la jurisprudencia y la simple no presentación

Al menos la jurisprudencia presentada en este trabajo no ha homologado la recurrente postura de la

Administración Federal de Ingresos Públicos -que debe sentir como una pérdida la derogación del art. 5 ley
23771-, que ha tratado de llenar ese vacío con afirmaciones como ésta: "...el tipo penal admite expresamente la
omisión como forma comisiva típica del delito, y admite en consecuencia el silencio como engaño
defraudatorio. En el caso, la `no presentación de la declaración jurada en tiempo oportuno' equivale al silencio
frente al deber jurídico de `actuar' de un modo previo legalmente determinado" (26).

O como la que sostuvo en "Iribarne" , donde dijo que en el caso el engaño "...consistió en la omisión de
declarar ante el Fisco las obligaciones tributarias a que se encontraba sujeto el encartado".

Estas posiciones no fueron admitidas por la casación, que en todos los fallos comentados demostró su
preocupación por acompañar la pura omisión de presentar declaraciones con otros datos concomitantes que
pudieran considerarse engaños activos.

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d) La no presentación de la declaración como acto concluyente

Otro abordaje que también se ha intentado respecto de la omisión de presentar declaraciones como ardid o
engaño consiste en rotular a esas omisiones de "acto(s) concluyente(s) de defraudación fiscal en su forma de
reticencia", pretendiendo equipararlos a un hacer activo. Así parece querer sostenerlo la querella de la
Administración Federal de Ingresos Públicos en "Schvartzman" [J 1.70018587-3] (que no obstante acompaña
ese argumento con otros datos (nota), como se dijo al final del punto anterior).

La Cámara de Casación no consideró el planteo, pero es preciso ocuparse de él para demostrar su valor o su
inconsistencia.

Para ello también he de servirme, como ya lo he venido haciendo, de lo que se elaboró para el ardid o
engaño en la estafa, en el que también se exploró el camino del acto concluyente para equiparar la omisión a un
engaño positivo (28).

En principio, pareciera que una omisión para ser calificable de acto concluyente y poderlo así equiparar a un
hacer debería zanjar (29) definitivamente la cuestión o estar muy próximo a ello: de otro modo no podría
calificárselo de concluyente.

Sin embargo, no puede afirmarse que esta exigencia de concreción haya sido el camino transitado por la
doctrina de los actos concluyentes; más bien diría que ésta padece de una cierta indefinición que la obliga a
remitir a lo intuitivo. Y esto se hace más notorio cuando se trata de comportamientos concluyentes omisivos,
que se equiparan a los activos, de los que sólo se dice que "su contenido social les atribuye un determinado
significado comunicativo" (30).

Más allá de esto, aun entre quienes apoyan la teoría de los actos concluyentes omisivos como actos activos
se filtra la idea de que sólo se aplica ante situaciones en las que el agente ha participado de alguna manera en la
creación o inducción del error, que luego contribuye a reforzar con su silencio, que entonces resulta
interpretable como acto omisivo concluyente.

Pero, además, los casos con los que se suelen ejemplificar los actos concluyentes en la estafa dan cuenta de
relaciones personales, cara a cara, en las que el contenido proposicional -o el silencio- adquiere importancia por
el contexto o por la fuerza que transmiten (31), por completo ausentes en la despersonalizada comunicación
mediante formularios que instrumenta la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Por otro lado, la ley 11863 dice respecto de las declaraciones juradas que "sobre [su] la base" se efectuará
"la determinación y percepción de los gravámenes..."; es decir, ni siquiera se dice "tomará en cuenta" u otra
fórmula verbal de la que pueda inferirse que cuentan con un mínimo de credibilidad, lo que es coherente, por
otra parte, con la irrestricta autorización para reemplazar el sistema de declaración jurada que la misma ley
consagra en el párr. 2º del art. 11 (32).

Si esto es así, la no presentación de la declaración jurada dista mucho de constituir para quien es su
destinatario un acto concluyente que zanje la cuestión. Antes bien, parece un acto que abre, que inicia; no que
cierra, que concluye. Consecuentemente, tampoco desde esta perspectiva la sola omisión de presentar
declaraciones juradas, sin otro dato acompañante posiblemente ardidoso, es penalmente típica en la ley 24769 .

V. LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES NO VERACES

Superada la cuestión de la atipicidad penal de la no presentación simple de declaraciones, queda por

considerar la presentación de declaraciones con falsedades.

a) Inexistencia de deber de decir verdad

Lo primero que se plantea es el problema de decidir si se trata de la acción de presentar una declaración con
falsedades, o de la omisión de manifestarse con verdad ante la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Una de las citas del fallo "Teixeira" (33) daría pie para sostener esto último, sobre la base de la afirmación de
que el contribuyente tiene deber de decir verdad. En apoyo de esa afirmación cita el art. 13 ley 11683.

En primer lugar, esta afirmación parece ser un corolario más de la necesidad de llenar la laguna valorativa
que proviene de la derogación del art. 5 ley 23771, pues es irrazonable que no inscribirse carezca de sanción
penal; y que declarar con falsedad, por ese solo hecho, ya la tenga. Pero las lagunas de este tipo no pueden
llenarse con meras afirmaciones carentes de base dogmática.

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En segundo lugar, la norma que se invoca sólo dice que la declaración jurada está sujeta a verificación.
Como ya se dijo, la ley 11683 no le asigna a aquélla la más mínima credibilidad (art. 11 ). Y aquí (art. 13 )
expresa que la Administración Federal de Ingresos Públicos la puede cuestionar y controvertir; y esto no parece
consistente con sostener que quien la emite debe decir la verdad: si así fuera, debería traer aparejado un mínimo
de credibilidad en quien la recibe, que por cierto no se advierte entre los deberes de la Administración Federal
de Ingresos Públicos, y mucho menos en la vigencia del apotegma in dubio pro fisco. Luego la norma continúa
diciendo que hace responsable a quien crea la declaración, como ocurre con todo acto jurídico, por lo que no
constituye ningún argumento útil para sustentar la tesis del deber de veracidad.

En realidad este art. 13 (34) parece más destinado a afirmar que la declaración no admite rectificaciones una
vez presentada que a instaurar un deber tan controvertible como el de decir verdad.

Por otra parte, la consagración de un tal deber debería ser absolutamente clara; no es posible que se procure
inferirla de textos legales cuya sola lectura denota su ajenidad con tal deber; sobre todo cuando se pretende
penalizar una forma de perjurio con consecuencias penales ciertas, que es ajena a nuestra interpretación y
práctica constitucional, pues al juez que reciba la denuncia sólo le quedaría constatar que se mintió para tener
por configurado el delito. Sostener un tal deber, con esa consecuencia, equivale a sostener la penalización de la
simple mentira; ello implica sustentar una posición perfeccionista en beneficio de un ente público con fuerte
regusto autoritario, que creo incompatible con una sociedad democrática.

b) Atipicidad (penal) de la declaración no veraz

Como consecuencia de lo dicho sostengo que es incorrecta la afirmación de que las leyes tributarias
-incluida la penal- consagren un deber de decir verdad; y también que la presentación de una declaración jurada
que contiene falsedades importe una omisión de producirse de acuerdo con ese deber tal que constituya en autor
del delito del art. 1 a quien lo haga. Todo lo contrario, su sentido indica que se trata de la acción positiva de
presentar una declaración inexacta que, como tal, podrá ser sancionada por el art. 46 ley 11683 (35).

Veamos a continuación bajo qué condiciones esa declaración inexacta resultará típica.

VI. EVASIÓN DEFRAUDATORIA Y ESTAFA PROCESAL

1. En el trabajo antes citado (36) sostuve que como la comunicación con la Administración Federal de
Ingresos Públicos debía hacerse usando los medios que ésta había institucionalizado para ello -en especial, que
las declaraciones juradas debían hacerse por escrito en formularios predispuestos por el órgano de control según
sus necesidades-, su contenido debía homologarse a una simple manifestación verbal que se encontraba
sometida a toda clase de verificaciones (art. 13 ley 11863).

Además dije que como el destinatario del ardid o engaño era siempre el mismo sujeto -una organización
estatal dotada de personal altamente entrenado y medios suficientes para llevar adelante todo tipo de
investigaciones económicas-, eso permitía superar una de las cuestiones complejas que plantea el tipo de estafa,
esto es, la relación del sujeto activo con la víctima, de relevante significación para evaluar la entidad del medio
engañoso, en especial, la palabra y el silencio, y también para afirmar la idoneidad.

Si esto fuera así, es decir, si se coincidiera en que se trata de manifestaciones con esos alcances, habría que
atribuirles el sentido que en nuestra jurisprudencia se le asigna a la simple mentira en la clase de estafa llamada
procesal, a la que no se considera constitutiva, per se, de ardid o engaño (37). Con ello se afirma que también
desde este punto de vista las atestaciones falsas que pueda contener una declaración jurada, lo mismo que una
demanda judicial, son atípicas como tales.

2. Pero, a semejanza de lo que ocurre con la estafa procesal, si a la declaración conteniendo falsedades se
agregan otros hechos objetivamente calificables de ardid o engaño (38) que oculten, modifiquen, encubran o
disimulen la real situación económica o patrimonial para dificultar o impedir la fiscalización, sería típico (desde
luego, si concurriera también el otro resultado, producto de la omisión de pagar).

Concretamente, la mentira expuesta en los formularios que la Administración Federal de Ingresos Públicos
suministra para sus comunicaciones que sea reforzada por otros datos o circunstancias que contribuyan a
apuntalarla, encubrirla o disimularla constituye el núcleo del otro resultado: impedir o dificultar el control y la
determinación. Por cierto, esta conclusión no difiere de la que contiene, con mayor o menor extensión en cuanto
al tipo de datos concomitantes requerido para calificarlos de ardid o engaño, la jurisprudencia presentada en este
trabajo.

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VII. EL ARDID O ENGAÑO Y LA OMISIÓN IMPROPIA

a) Introducción

Se ha sostenido más arriba que la sola omisión de inscribirse o presentar declaraciones juradas no puede
satisfacer, por razones lógicas (se satisfacen de otra manera pues tienen diferente estructura normativa), una
conducta que se considera activa, como engañar o usar o armar un ardid. También se afirmó que era tergiversar
el sentido de la relación entre el estado y el súbdito sostener que le correspondía a éste una posición de garante,
con lo que esa sola omisión no podía fundamentar la comisión de este tipo penal. No obstante, la comisión por
omisión u omisión impropia tiene un importante rol que cumplir para sostener la existencia de un elemento
objetivo del tipo, el ardid o engaño, producto de una omisión que se debía evitar.

b) Algo más sobre la omisión impropia en nuestra legislación

En un Código Penal como el nuestro, que no se ha ocupado de ella, una tesis admisible para contestar el
argumento de que constituyen extensiones de la tipicidad prohibidas es advertir que las reglas de uso (39) de los
verbos de acción (40) permiten, en ciertos casos, que se los pueda equiparar a acciones. Esa equiparación podría
ser potencialmente muy amplia, ya que dependerá, en última instancia, de la sensibilidad de quien juzga (41); si
esto es así, podría asimilar cualquier omisión que agregada mentalmente suprimiera la producción del daño al
tipo activo correspondiente.

Así planteado el problema, se puede sostener que la posición de garante limita y no extiende la tipicidad,
pues evita que se pueda ampliar la comisión activa a cualquier "no impedir". La contracara del límite que resulta
de la posición de garante es que le otorga legitimidad a la equiparación que se pueda hacer usando esa teoría.
Ello obliga a ser extremadamente prudentes a la hora de sostener la existencia de esa singular posición.

c) La omisión impropia y el ardid o engaño en este tipo penal

El ardid o engaño, sea ejecutado por acción o por comisión por omisión, es sólo el medio (42) pero no lo que
la ley pretende impedir con la prohibición (43). Lo que se quiere impedir es que se dificulte o entorpezca el
control y la determinación usando ese medio. Es decir, al ardid o engaño -más la omisión de pago- debe
adicionarse para afirmar la tipicidad, que éstos incrementaron -por su idoneidad objetiva- las dificultades en el
ejercicio de la función de determinación que corresponde a un ente especializado como la Administración
Federal de Ingresos Públicos.

Se han discutido mucho las exigencias para que el ardid omisivo se equipare al activo, dejando de lado la
cuestión constitucional, resuelta en otros Códigos y pendiente en el nuestro. Pero un buen abordaje podría ser
recordar el art. 1 ley 23771, que expresamente consagraba ardides por comisión por omisión; la cuestión tiene
importancia porque una de las estrategias para cohonestar la omisión impropia consiste en mostrar que la ley
registra casos de equiparación.

d) El antecedente de la omisión impropia en el art. 1 ley 23771

Vale la pena transcribirlo; personalmente, me parece mucho más claro y útil que el vigente: "Será
reprimido... el responsable por deuda propia o ajena (44) que mediante doble contabilidad, o declaraciones,
liquidaciones, registraciones contables o balances engañosos o falsos, o la no emisión de facturas o documentos
equivalentes cuando hubiere obligación de hacerlo, o efectuando facturaciones o valuaciones en exceso o en
defecto, o valiéndose de cualquier otro ardid o engaño ocultare, modificare, disimulare o no revelare la real
situación económica o patrimonial, con el objeto de dificultar o impedir la fiscalización o la percepción de
tributos, siempre que pueda importar un perjuicio patrimonial al Fisco, cuando el hecho no importe un delito
más severamente penado".

El tipo muestra con claridad qué resultados se quieren evitar ("...dificultar o impedir la fiscalización o la
percepción de tributos"), y usando qué medios -algunos de los cuales ejemplifica como casos de ardid o engaño
en omisión impropia, destacados en la transcripción-. Se complementa con una condición objetiva de
punibilidad abierta vinculada con la cuantía del no pago.

Así como sostuve que el deber de inscribirse o de presentar declaraciones juradas no fundamentaba per se
ninguna posición de garante, creo que las elaboraciones de la doctrina y de la jurisprudencia para fundamentar
esas posiciones con miras al ardid o engaño -importantes en la estafa por omisión impropia- son totalmente
aplicables al tipo del art. 1 ley 24769; y una de las pruebas más contundentes de ello son las equiparaciones en

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la ley 23771 señaladas.

Quien omite presentar una declaración jurada o lo hace con falsedad, y que como tal no es punible, pasa a
serlo en cuanto pretende encubrir su omisión o su falsedad con otra acción u omisión que tenga por efecto haber
producido ese resultado de peligro. Si se trata de una omisión, es consecuencia de su posición de garante por
injerencia.

La doctrina llama "injerencia" a la proyección dañosa o potencialmente dañosa de actos de su esfera de

organización (de sentido activo u omisivo) sobre esferas de organización ajenas. Se basa en el principio de
acotar el riesgo para evitar la lesión de bienes ajenos; e, inversamente, de responsabilizar a quien no lo hace.

e) La no presentación, o la presentación de declaraciones con falsedades, y la injerencia

La omisión de presentar declaraciones, o su presentación con falsedades, parece un dato común en el origen
de toda infracción al art. 1 ley 24769. El derecho puede tolerar ese riesgo y no sancionarlo, como tal, con una
pena penal, atendiendo a razones constitucionales o político criminales, como se exploró en III y IV.

Pero esas omisiones tienen ahí su límite de tolerancia; si se los refuerza con hechos adicionales se las podrá
calificar de ardidosas o engañosas. Si consistieran en actuaciones -producción o uso de documentos falsos;
simulación de gastos; presentación de comprobantes apócrifos o personas interpuestas, atestaciones falsas en la
contabilidad, etc.-, se trataría de engaños activos, como los de la estafa procesal. Esos reforzamientos a la
injerencia falsa originaria incrementan el riesgo para el bien jurídico de modo intolerable, con lo que se
transforman en delictivos si fueron determinantes en la producción del peligro concreto para el bien jurídico.

Y cuando se trata de omisiones, esas falsedades en la declaración -o el no presentarlas- surgen de la esfera

de organización del autor afectando a su destinatario exclusivo, la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Esa omisión genera, a su vez, el deber de no incrementar el riesgo penalmente tolerable.

Creo que consideraciones como éstas subyacen a la decisión de revocar el sobreseimiento en "Schvartzman"
[J 1.70018587-3], más allá de que tal vez pueda discutirse si a esas omisiones -alguna de ellas tal vez más
describible como "atraso"- puede calificárselas (conceptualmente) de ardid o engaño idóneo.

NOTAS:
(1) No registrar documentación emitida por la empresa en los libros contables por atrasos en la
transcripción; o registrarla parcializada; no confeccionar el balance al cierre de ejercicio.

(2) Sobre esta cuestión, especialmente respecto de la estafa procesal, ver Giudice Bravo, Juan F.,
"¿Constituye delito de estafa procesal demandar judicialmente el cobro de lo ya pagado? A propósito de la
ejecución de documentos verdaderos conservados por el acreedor después de su cancelación, JA 2004-IV-415 [J
0003/011000].

(3) Esta distinción, que considero crucial, se explica en el punto siguiente.

(4) Conf. Bacigalupo, Enrique, "Derecho Penal. Parte general", cap. XII, 1999, Ed. Hammurabi, p. 539.

(5) El destacado pertenece a este comentarista, para marcar el argumento coadyuvante, posiblemente
decisivo.

(6) Que es posible que se encuentre recurrido en casación, aunque no lo hemos verificado.

(7) Gottlob Frege, "Ensayos de semántica y filosofía de la lógica. Edición, introducción, traducción y notas
de Valdés Villanueva, Luis M.", 1998, Ed. Tecnos, Madrid, p. 84 y ss.

(8) Alchourrón, Carlos y Bulygin, Eugenio, "Introducción a la metodología de las ciencias jurídicas y
sociales", 1975, Ed. Astrea, p. 65 y ss.

(9) Ávila, Juan J., "Ensayo sobre algunos aspectos del tipo objetivo de la evasión defraudatoria; su relación
con la estafa y con la infracción del art. 46 LPF. 11683", publicado en el Suplemento de Derecho Penal y
Procesal Penal de Lexis Nexis 8, p. 360.

(10) Conf. sobre lo último Bacigalupo, Enrique, "Derecho Penal. Parte general", cap. XII, 1999, Ed.
Hammurabi, p. 533 y ss.

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(11) Que reprimía al que "...estando obligado por las disposiciones de las respectivas leyes tributarias y sus
decretos reglamentarios no se inscribiere, u omitiere presentar sus declaraciones juradas. El delito se configurará
cuando el obligado no diera cumplimiento a los deberes aludidos dentro de los 30 días de notificada la
intimación respectiva en su domicilio fiscal, legal o real según el caso".

(12) No sorprende, aunque resulta deplorable, la ausencia de toda discusión en el tratamiento en la Cámara
de Diputados de una cuestión tan importante como la derogación de las omisiones del art. 5 , a las que se supone
incluidas en la genérica abrogación de los que denomina "delitos de peligro", sin siquiera tomarse el trabajo de
decir cuáles son; y tampoco la pobreza, rayana en la ausencia, de debate sobre la no inclusión en el texto del art.
1 de las palabras "acción u omisión", como lo planteó el diputado Aramburu, quien entendió que la omisión se
hallaba incluida -erróneamente, a mi entender- en la "ocultación maliciosa". Cuando llegó el momento de la
discusión en particular este diputado lo volvió a plantear, recibiendo la siguiente respuesta en apoyo del
rechazo: "La Comisión no acepta la modificación propuesta, pues lo que está siendo objeto de sanción es el
ocultamiento" (?).

(13) Art. 38 , parte pertinente: "Cuando existiere la obligación de presentar declaraciones juradas, la
omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la Administración Federal de Ingresos
Públicos será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de $ 200".

(14) Bacigalupo, Enrique, "Derecho Penal Económico" cit., cap. XII, p. 299; Bajo Fernández, M. y
Bacigalupo, Silvina, "Delitos tributarios y previsionales", 2001, Ed. Hammurabi, p. 60.
(15) El art. 305 dice así en la parte que interesa: "El que por acción u omisión, defraude a la Hacienda
Pública estatal... eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos
a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales
de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o
ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda
de...".

(16) Conf. obras citadas en nota 14.

(17) He tomado prácticamente todas las palabras que utilizaba el art. 1 ley 23771.

(18) Art. 5 parte 1ª in fine ley 11683.

(19) Esto resulta muy claro en el fallo "Teixeira" . La casación hace suyo ese criterio cuando afirma que
"La figura legal transcripta... Además, presupone capacidad contributiva" (ex abundantiae, párr. 2º).

(20) Inclusive en "Iribarne" la casación complementó el argumento contrario con el de la necesidad de

investigar a la persona física y la sociedad.

(21) Curiosamente, no conozco -lo que no quiere decir que no se registren- casos de omisión de inscribirse.

(22) Como el art. 38 .

(23) "...la no emisión de facturas o documentos equivalentes cuando hubiere obligación de hacerlo...".

(24) Este verbo es usado por Spolansky en "La estafa y el silencio", 1969, Ed. Jorge Álvarez.

(25) También frente a una fuente de riesgo que activa y hace operativa la posición de garante, hipótesis que
no se advierte que juegue aquí.

(26) Argumento de la querella desechado en "Teixeira" (punto 2, párr. 12º).

(27) Dice así la parte pertinente de "Schvartzman, Hugo J. y otro" [J 1.70018587-3]: "...la no presentación
por parte de aquéllos de la declaración jurada resulta un acto concluyente de defraudación fiscal en su forma de
reticencia y que el atraso y la falsedad de la contabilidad por omisión que aquéllos efectuaron revelan su
intención de ocultar la verdadera capacidad contributiva que tenían" (lo destacado no es del original).

(28) Es el que sugiere Valle Muñiz, Juan M. ("Las conductas omisivas en el delito de estafa", en Anuario
de Derecho Penal y Ciencias Penales, t. XXXIX, 1986, fasc. III, Madrid, p. 864). Por el contrario, Spolansky,
Norberto ("La estafa y el silencio" cit., p. 63), con cita de Mezger, concibe los actos concluyentes como
manifestaciones expresas (no como omisiones) en las que se da a entender algo más que lo que se dice; y las

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trata, obviamente, como distintas de la omisión.

(29) La segunda acepción del verbo "zanjar" creo que expresa lo que debería entenderse por acto
concluyente. Ésta dice así: "Remover todas las dificultades e inconvenientes que puedan impedir el arreglo y
terminación de un asunto o negocio" (RAE., "Diccionario de la lengua española", 2001, p. 2338).

(30) Conf. Pérez del Valle, Carlos, "Estudios de filosofía política y del Derecho Penal", p. 223.

(31) Por lo que luego de los trabajos de Austin y Searle se llama "fuerza ilocucionaria" (conf. "Cómo hacer
cosas con palabras" y "Actos de habla").

(32) Que dice "El Poder Ejecutivo Nacional queda facultado para reemplazar, total o parcialmente, el
régimen de declaraciones juradas... por otro sistema que cumpla la misma finalidad...".

(33) La del diputado Carlos O. Menem.

(34) Citado por el diputado mencionado en la nota anterior.

(35) Como lo sostuve en el trabajo citado en la nota 9. El art. 46 LPF. 11683 dice: "El que mediante
declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco será reprimido
con multa de dos hasta diez veces el importe del tributo evadido".

(36) Ver nota 9.

(37) Conf. Giudice Bravo, Juan F., "¿Constituye delito de estafa procesal demandar judicialmente el cobro
de lo ya pagado?..." cit., donde sostiene: "Ahora bien, si alguna duda existe sobre la admisibilidad de la mentira
como medio apto para provocar error en el caso de la estafa genérica, cuando se trata de la estafa procesal el
rechazo es prácticamente unánime". Continúa diciendo: "Éste es el criterio seguido por la C. Nac. Casación
Penal. Así, por ejemplo, en el fallo `Andruchow, Juan' (JA 1999-II-241 ) se dijo que: `Para la configuración del
este tipo de estafa, no es suficiente cualquier engaño o falsedad, debe -además- estar apoyada en falsas pruebas
susceptibles de vencer el control de la parte contraria si existiese, e inducir al juez a dictar una sentencia
errónea, ya que el sujeto pasivo del delito es el juez y no la parte que sufre el perjuicio'. En esa misma línea, en
la causa `Fabis, Vicente s/recurso de casación' se expresó que `la sola afirmación falsa o temeraria no conforma
las exigencias objetivas del tipo en cuestión -estafa procesal- pues falta el medio -requisito indispensable del art.
172 CPen.- comisivo. Las alegaciones mentirosas, inexactas, mendaces, manifiestamente exageradas o basadas
en hechos inexistentes, plasmadas en una demanda, no pueden constituir, sin más, la categoría de un engaño que
sirva como medio comisivo posible de esta figura. Al existir sólo ellas no se advierte el despliegue de un ardid
idóneo para torcer la voluntad del sentenciante. Al juez no se lo puede engañar simplemente con afirmaciones
falsas, ni ellas, aunque rechazadas, pueden constituir una tentativa de estafa'. Por último, la sala 2ª tiene dicho
que `...no basta la simple afirmación de hechos falsos, ni como en la especie, el silencio de lo verdadero'. Creo
que la doctrina que resulta de estos fallos es perfectamente aplicable a la evasión defraudatoria".

(38) Con todas las dificultades conceptuales y empírico-semánticas que esto acarrea. Siguiendo esa
distinción, en el trabajo citado en la nota 9 he tratado de suministrar criterios extraídos de la Ley de
Procedimiento Fiscal que orienten la interpretación empírico-semántica, es decir, la pertinencia de clasificar los
datos empíricos bajo las palabras de la ley. Además, he señalado la objetividad ontológica del ardid o engaño,
pues lo decisivo es el mayor o menor despliegue de artificiosidad, medios, ingenio, capacidad de producir error,
etc, y no la intencionalidad aviesa, como parece sugerirlo alguno de los fallos.

(39) Podría aquí sustituir "reglas de uso" por "significado"; o, con designio hermenéutico, "sentido". No
obstante, he preferido usar "reglas de uso" porque creo que señalar ese contenido normativo lo hace más estricto
que "sentido", expresión que reservo para justificar la interpretación de los datos fácticos y normativos que
interesan al derecho penal bajo ciertas palabras y no otras al componer los relatos imputadores (en el
convencimiento de que se imputan relatos inferidos a partir de datos, a los que también llamamos "hechos"); y
"significado" posee una referencia lexicográfica que no me parece adecuada.

(40) En el célebre exempla docent de Jiménez de Asúa, no se podría reprochar a quien dijera del jardinero
que por rencor no salva al niño que cayó en la pileta, que lo mató; lo que no implica que sea innecesario
justificar jurídicamente el uso de ese verbo, para lo que se acude, ahora, a la teoría de la posición de garante.

(41) Bacigalupo ("Derecho Penal. Parte general" cit., p. 542) dice, refiriéndose al conocido ejemplo de la
madre que no alimenta a su hijo, "El sentimiento de justicia señala estos hechos con una carga de ilicitud

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semejante a la del homicidio..." (el destacado no es del original).

(42) Lo sostiene explícitamente la casación en "Schvartzman" [J 1.70018587-3].

(43) Que Nino, Carlos, en "Los límites de la responsabilidad penal", llamó "principio de enantiotelidad" y
sugirió como posible contenido material de la antijuridicidad.

(44) Creo que esta forma de describir la autoría lo ubica claramente en la clase de los delitos especiales
propios, a diferencia de lo que ocurre con la ley 24769 .

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