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9789871140404 I/W Contable
ar D. Buyatti para Alumnos
smar D. Buyatti Universitarios,
1BRERIA EDITORIAL
 MiguelTelese

CONOCIENDO LA
CONTABILIDAD
Incluye la “Teoría del Balance”
Del Profesor Oscar A. Boragina

2*a Edición actualizada

I*
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OsmarD, Buyatti
LIBRERIA editorial
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

RECORDACIONES Y
657 Miguel Teles© AGRADECIMIENTOS DEL AUTOR
Conociendo la Contabilidad 2da. edición
Buenos Aires:
Osmar D. Buyatti, 2006.
416 p.; 22,5 x 15,5 cm, □ <dn memoriam» de mi padre, Don Alfonso Atilio Telese, un italiano que
ISBN 987-1140-40-1 llegó a este País lleno de esperanzas y optimismo, buscando una tierra
promisoria para él y su familia, quien siempre estará presente.
I Titulo - 1. Contabilidad __ ■ *•
□ La Cra. María del Carmen Esteben, mí esposa, que me alienta a escribir
sobre los temas que hacen a mi actividad docente y me aporta la reflexión
©2006 by Osmar D. Buyatti necesaria para completar cada capítulo de la obra.
Viamonte 1509 (C1055ABC) Buenos Aires - □ Mi madre, Doña María Chiaradía, quien siente orgullo por mi función
docente.
Tel:(fax) (54-11) 4371-2512/48.12-5492/4811-1
HTTp://www.osmarbuyattl.com
□ Al profesor Oscar A. Boragina, titular de Contabilidad Superior I de la
Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de La Plata,
e-mail: libros @ osmarbuyatti.com
le agradezco la especial deferencia que ha tenido al aceptar prologar esta
Diseñó de tapa: AIS obra y en participar de la misma exponiendo su «Teoría del Balance».
Composición y armado: Andrés l. Silva - Alejandro J. □ Al los Contadores Luis A. Mathieu y Gabriel Garcíay al Abogado Andrés
Mansilla, por haber soportado con estoicismo mi ausencia mental en las
1ra. Edición: Abril 2002 labores de nuestro estudio profesional, haciendo que las horas dedicación
2da. Edición: Mayo 2006
a esta obra haya pasado inadvertidas para quienes demandan nuestros
servicios profesionales.
Hecho el depósito que marca la Ley 11.723

Reservado todos los derechos de la presente edición para todos los países.
Este libro no se podrá reproducir total o parcialmente por ningún método gráfico,
electrónico, mecánico o cualquier otro, incluyendo sistemas de fotocopia y
duplicación, registro magnetofónico o de alimentación de datos, sin expreso
consentimiento de la aditoi

Tirada: 1.000 ejemplares

I.S.B.N. 10:987-1140-40-1
I.S.B.N. 13:978-987-114CM0-4

IMPRESO EN ARGENTINA
PRINTED 1N ARGENTINA

4 Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyatti 5

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD. .GQNQCIENDQ ía CQNTA.bimpad

ABREVIATURAS Y SÍMBOLO

souanft
UTILIZADAS EN LA OBRA /i

A: Activo
AAA: Instituto Americano de Contadores
A1C: Asociación Interamericana de Contabilidad
AICPA: Instituto Americano de Contadores Públicos
AREA: Ajuste de resultados de ejercicios anteriores
ASTO: Asiento contable
Ai: Activo que disminuye en su valor
A? Activo que aumenta su valor
AU: Activo que diminuye en su valor más que un pasivo
All Activo que aumenta su valor más que otro activo o que un pasivo
A Activo que mantiene su valor
BCSS: Balance de comprobación de sumas y saldos ■:

ci Capital que disminuye el valor. j

C? Capital de que aumenta el valor.
C.Civ.: Código Civil
C.Com.: Código de Comercio
CECYT. Centro de Estudios Científicos y Técnicos
CIC Conferencia Interamericana de Contabilidad
CNPCE: Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas
CPCECABA: Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma
de Bs. As.
CNPCE: Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas
DPPJPBA: Dirección Provincial de Personas Jurídicas de la Pela, de Bs. As,
6
EEPN: Estado de evolución del patrimonio neto i

EFE: Estado de flujo de efectivo

ER Estado de resultados
ESP: Estado de situación patrimonial
FACGCE: Federación Argentina de Colegios de Graduados en Ciencias
Económicas

Miguel Telesc Editorial Osmar D. ñuyattl 7

6
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

FACPCE: Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias

Económicas
HE Hoja de trabajo
IASC: Comité de Normas Internacionales de Contabilidad
ANTECEDENTES DEL AUTOR
IFAC: Federación Internacional de Contadores
IFC: Igualdad fundamental contable MIGUEL TELESE
IGJ: Inspección General de Justicia
ITCP: Instituto Técnico de Contadores Públicos
LSC: Ley de Sociedades Comerciales 19950 Se halla graduado de:
NC: Nota de crédito ❖ Contador Público en la Facultad de Ciencias Económicas de la UNLP.
ND: Nota de débito <* Especialista en Sindicatura Concursal en la Facultad de Ciencias Económi­
cas de a UNLP.
NIC: Normas internacionales de contabilidad
❖ Mediador, en el IANCA
P: Pasivo
PC: v. Computadora personal u ordenador electrónico
Antecedentes académicos vigentes:
PASA: Patrimonial del activo con saldo acreedor
*♦* Profesor Titular de Actuación Judicial en la FCE de la UNLP y en los Cen­
PPSDiA . Patrimonial del pasivo con saldo deudor
tros Universitarios de Junín, Bolívar y Saladillo.
PCGA? Principios de contabilidad generalmente aceptados
♦> Profesor Titular del Seminario Los Derechos del Trabajador en el Concurso
PCs: Computadoras u ordenadores electrónicos. del Empleador, de Ja FCE de la UNLP:
PN: Patrimonio Neto Profesor Titular del Seminario Los Derechos del Trabajador en la Quiebra
Pi: Pasivo que disminuye en su valor del empleador, de la FCE de la UNLP:
PT: Pasivo que aumenta su valor **♦ Profesor Asociado del Seminario de Integración de la carrera de Especial i-
PÍh Pasivo que aumenta su valor más que otro pasivo o que un activo zación en Sindicatura Concursal con dictado en Avellaneda, La Plata, Lomas
Pll: Pasivo que diminuye en su valor más que un activo de Zamora, San Isidro y San Martín^ en la Provincia de Buenos Aires (Con­
Po: Pasívp que mantiene su valor venio CPCEPB A y FCE de la UNLP y de la UNLZ).
SEC: Securities and Exchange Comisión ❖ Profesor Adjunto de Contabilidad Superior I de la FCE de la UNLP.
SIC: Sistema de información contable Expositor en los Talleres de Derecho Concursal del Instituto de Derecho
Real Academia Española. Comercial del Colegio de Abogados del Departamento Judicial La Plata y en
RA.E.:
la Asociación de Abogados de Saladillo.
RPC: Registro Público de Comercio
Responsable del curso Aspectos Jurídicos de la Información Contable del
RT: Resolución Técnica
Instituto de Derecho Comercial del Colegio de Abogados del Departamento
R+: Resultado positivo Judicial La Plata.
R-: Resultado negativo Expositor sobre temas concúrsales en los Congresos Nacionales de Gra­
R.éj. Resultado del ejercicio. duados en Ciencias Económicas.
❖ Expositor sobre crisis de patrimonios en la A.B.E.F. •
Conferencista invitado en los Congresos Provinciales de Síndicos Concúr­
sales de Lomas dé Zamora y en las Jornadas Bonaerenses de Derecho Con­
cursal de Avellaneda.

8 Miguel Telese Editorial úsmar D. Buyattí 9

 £QNOgigNQQ.,LA QQNTAWPAD. CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

❖ Participante en las Conferencias lnteramericanas de Contabilidad y en los

Congresos Interamericanos de Profesores del Área Contable.
❖ Responsable académico de la actualización de conocimientos en materia
concursa! en el CPCEPBA Delegación La Plata.
❖ Responsable académico de los cursos de actuación judicial del graduado en
Ciencias Económicas del Centro de Graduados de la FCE (UNLP)
PRÓLOGO
Actuación Profesional:
del profesior Miguel Telese
❖ Socio de Telese y Asociados: Estudio de Crisis de Patrimonios.
❖ Socio de Telese y Asociados: Estudio de Auditores Contables.

Otras obras del autor: Esta obra es una publicación de carácter docente, destinada a aquellas
personas que quieran iniciarse en el conocimiento de las Ciencias Contables o
❖ Haciendo Contabilidad. Editorial Buyatti.
posean mínimos conceptos adquiridos en aprendizajes de nivel secundario o por
❖ Actuación Judicial del Profesional en Ciencias Económicas: (Coordinador y
simple lectura de publicaciones especializadas.
Coautor) Editorial Buyatti.
❖ Práctica en la Actuación Judicial del Contador Público. (Coautor). Ed. La La transmisión de los conocimientos contables ha sido ordenada de ma­
Ley. nera tal que el lector pueda en primer término comprender las necesidades de
información de las personas que se hallan vinculadas con el sujeto de la conta­
bilidad, en segundo término para comprender en sus conceptos más elementales
el proceso contable y finalmente las herramientas que se utilizan para satisfacer
las necesidades inicialmente mencionadas.
Este método es el usado personalmente en la enseñanza de la materia en
el primer año de la.Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacio­
nal de La Plata, y sus Centros Universitarios, lugar en el cual he formado mi
experiencia docente.
En la obra st, hallan citas y referencias, que intentan agregar cuestiones
humanísticas a los ¿emas estrictamente técnicos, por entender que en la forma­
ción de un profesional no puede ni debe estar ausentes, en ningún momento y
bajo ninguna circunstancia, cuestiones que hagan a su maduración humana y
ética.
Siendo una obra introductoria al conocimiento contable se halla despojada
de tecnicismos mayores, como son los problemas de valuaciones no elementa­
les; emisión de información de entes especiales o mercados de características
no generalizadas; creación de planes de cuentas de sujetos que constituyen seg­
mentos de la actividad económica; etc.

Miguel Telese

10 Miguel Telese Editorial Osmar D, Buyatti 11

 .CONOCIENDOLA CONTABJUDAP.
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

PRÓLOGO
del titular de la cátedra Contabilidad Superior I de la Facultad de
Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de La Plata

La contabilidad es una disciplina que se ocupa esencialmente de informar

sobre el patrimonio de las personas y de sus cambios cualitativos y cuantitati­
vos. Esta información básica expresada principalmente en los estados conta­
bles, surge de un proceso previo de procesamiento de información fundado en
principios, normas y procedimientos lógicos. Luego se continúan en mayor in­
formación a partir, generalmente, de esta información básica. Es decir que exis-
te'un entorno teórico alrededor de la contabilidad en general, y existen también
definiciones previas alrededor de la contabilidad de cada sujeto, y una forma de
procesamiento, exposición y análisis, que permite afirmar que la contabilidad
patrimonial tiene en su proceso, un antes, un durante y un después.
El autor es profesor adjunto por concurso en la cátedra de Contabilidad
Superior I de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional
de La Plata, es decir ubicado en el primer peldaño de la enseñanza universitaria
de la contabilidad, y se propone, desde su título «Conociendo la contabilidad»
desarrollar los aspectos básicos del proceso contable, utilizando para ello un
lenguaje preciso, claro y adecuado a su propósito, como asimismo un ordena­
miento temático acorde con la gradualídad propia de la enseñanza de la discipli­
na contable.
Finalmente quiero reconocer del autor, primeramente su manifiesto creci­
miento intelectual en la materia, y luego el ponderable esfuerzo que significa
escribir un libro y someterlo al juicio de los lectores.

Oscar Alfredo Poragina

Miguel Telóse Editorial Osmar D. Biiyattl 13

12
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

PROLOGO
del Profesor Oscar A. Boragina
a la segunda edición

En esta segunda edición de «Conociendo la Contabilidad», su autor Miguel

Telese ha efectuado ampliaciones en los capítulos de la primera edición, al tiempo
que ha logrado una profundización de los temas abordados y una presentación
que agilizan la lectura y comprensión de Jos contenidos tratados, brindándole al
lector un campo de razones que le permitirán comprender los fundamentos de la
problemática abordada y encontrar las soluciones adecuadas para los problemas
a resolver, cualquiera sea el marco referencial en el que se encuentre.
Ha logrado un mayor volumen en el desarrollo temático e introducido
citas y pareceres de los principales tratadistas del tema y de las normas
referenciales hoy vigentes, destacándose además la claridad y precisión conque
se indican las fuentes doctrinarias referenciadas.
El titulo amerita esta revisión y ampliación, ya que la obra está incorporada,
merecidamente, a la bibliografía de la asignatura en varias facultades de Ciencias
Económicas del País, y particularmente de la Facultad de Ciencias Económicas
de ia Universidad Nacional de La Plata, donde el autor es Profesor Ordinario
designado por concurso.
Particularmente agradezco la distinción de agregar el.capítulo sobre «Teoría
del Balance» del que soy autor, donde se ha tratado de desarrollar los fundamentos
del balance de las empresas.

Cr. Oscar A. Boragina

Profesor Titular de Contabilidad Superior I.
Facultad de Ciencias Económicas (UNLP)

14 Miguel Teles* Editorial Osmar O, Bnyatil 15

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Antecedentes del Profesor

Oscar A. Boragina
Se ha graduado en la carrera de:
❖ Contador Público en la Universidad Nacional de La Plata, el 5 de Mayo de 1953.
ÍNDICE
Antecedentes académicos vigentes:
♦> Profesor Emérito de la Universidad Nacional de La Plata, a propuesta de la Facultad de
Ciencias Económicas, con designación en trámite.
❖ Profesor Titular de Contabilidad Superior I en la Facultad de Ciencias Económicas (UNLP). Recomendaciones y agradecimientos del autor........................................... 5
❖ Profesor Titular de Contabilidad Superior I en los Centros Universitarios de Bolívar, Saladillo Abrebiaturas y símbolos utilizados en la obra................................................ 7
y Tres Arroyos de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.N.L.P.
Antecedentes del Profesor Miguel Telese.................................................... 9
Prólogo del autor....................................................................................... ....... 11
Actuación Académica Curricular: Prólogo del titular de la cátedra Contabilidad Superior I de la Facultad.de
❖ Profesor Adj. de «Prác. Profesional del Contador» en laFCEde la U.N. La Pampa (1962-63) Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de La Plata.................. 13
❖ Profesor Titular (i) de «Fundamentos de Contab.» en la FCE de la U.N. La Pampa (1962-1967) Prólogo del Profesor Oscar A. Boragina a la segunda edición................... 15
•> ProfesorTitular (i) de «S.A., Seguros y Cooperativas» en ¡a FCE de la U.N. La Pampa (1963-1967) Antecedentes del Profesor Oscar A. Boragina................................. .......... 16
Profesor Adj. (i)de«S.A., Seguros y Cooperativas» en laFCEde la U.N. La Plata (1966-1968)
❖ ProfesorTitular (i) de Contabilidad II en el Instituto de Estudios Cooperativos de la FCE de
la U.N. La Plata (1956-1968)
❖ Profesor Titular (i) de Organización Contable de Cooperativas en el Instituto de Estudios CAPÍTULO I:
Cooperativos de la FCE de la U.N. La Plata (1960-1970) LOS AGENTES ECONÓMICOS
♦> ProfesorTitular de «Contab. Superior I» en laFCEde la U. Católica de La Plata (1965-1971). 1. Los agentes económicos.......................................... ¿............................... 27
❖ ProfesorTitular de «Contabilidad General» en la U.N. de Luján (1974-1975) 2. El ente ................................................................................................ 28
❖ ProfesorTitular de «Contab. Superior I» en laFCEde la U.N. del Centro (Clavaria) (1971-1979) 3. Recursos del ente....................................................................................... 29
♦> Profesor Titular de «Introducción a la Contabilidad» en la FCE de la U.N. del Centro (Olavarría 3.1. Recursos recibidos en propiedad...................................................... 29
y Tandil) (1970-1979) 3.2. Recursos que no son recibidos en propiedad.................................. 31
❖ Profesor Titular de «Contabilidad» en el pos grado de Especialización en Derecho de la 4. Las obligaciones del ente........................................................................... 32
Empresa de laU. Notarial (1981-1988) 4.1. Obligaciones ciertas.......................................................................... 32
♦> ProfesorTitular de «Contabilidad» en la Escuela Superior de Periodismo de la U.N. La Plata
4.2. Obligaciones ciertas no perfeccionadas................................... ....... 32
(1982-1985)
4.3. Obligaciones aleatorias............................................. 33
%’• Investigador del Instituto de Estudios Contables de laFCEde la U.N. La Plata (1985-1986)
5. Clasificación de los entes.......................................................................... 33
❖ Profesor Titular de «Contabilidad II» en la FCE de la U. Católica de La Plata. (1987-1990)
5.1. Según la cantidad de sujetos participantes...................................... 33
❖ Vice Decano de la FCE de la U. Católica de La Plata (i 966-1969)
5.2. Según el lucro perseguido................................................................. 35
5.3. Según su naturaleza........................................................................... 38
Trabajos de investigación; 6. El capital del ente................................................................... ................... 38
❖ Sistema de enseñanza universitaria de la Contabilidad Patrimonial. 7. Las etapas en la vida del ente........................ ..... ;.................................. 40
Aspectos elementales sobre la Teoría Contable y Fundamentos de la Registración. 7.1. El nacimiento u origen....................................................................... 40
*> Ensayo sobre Teoría Contable. 7.2. El desarrollo....................................................................................... 41
Teoría General del Conocimiento Contable: Patrimonio y Contabilidad». 7.3. La extinción....................................................................................... 42

16 Miguel Telese Editorial Osmar D. BiryfífÜ 17

________________________CONOCIENDO LA CONTABILIDAD_____________________ CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

8. Objeto y objetivo del ente............................................\....... ¿...... ;............. 43 CAPÍTULO rv

8.1. Objeto del ente................................................................................... 43 TEORÍA DEL BALANCE
8.2. Objetivo de! ente................................................................................ 44 (POR EL PROFESOR OSCAR A. BORAG1NA)
9. Órganos del ente........................................................................................ 44
9.L Volitivo................................................................................................ 45 1. Introducción............................................................................................... 87
9.2. Administrativo.................................................................................... 45 2. Patrimonio .................................................... 88
9.3. De control............................................................................................ 47 2.1. La ecuación del patrimonio o ecuación patrimonial....................... 89
9.4. Las relaciones de dependencia........................................................ 47 2.2. La igualdad patrimonial..................................................................... 89
2.3. La igualdad patrimonial es una ley en-el campo desconocimiento. 90
CAPÍTULO II 2.4. Variaciones patrimoniales estáticas............................. 91
LA CONTABILIDAD EN EL TIEMPO 2.5. Variaciones patrimoniales dinámicas................................................ 91
1. Pensando en voz alta.................................................................................. 49 2.6. Parámetros emergentes de la ley del patrimonio............................ 92
2. Primera etapa de la historia de la contabilidad........................................ 50 3. Naturaleza de la contabilidad..................................................................... 94
3. Segunda etapa de la historia de la contabilidad........................................ 53 3.1. El principio general............................................................................. 96
4. Tercera etapa de la historia de la contabilidad......................................... 56 3.1.1. La igualdad contab le............................................................... 96
5. Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados...................... 58 3.1.2. Elementos de la igualdad patrimonial.......................... 100
5.1. Los primeros PCGA.......................................................................... 58 4. Teoría general contable.............................................................................. 101
5.2. Los PCGA en Argentina................................................................... 66 4.1. Conceptos previos............................................................................... 101
6. Clasificación de ¡a PCGA........................................................................... 72 4.1.1. Ente (sujeto de la contabilidad)................................................101
6.1. Principios............................................................................................. 73 4.1.2. Ejercicio económico.................................................................. 102
6.2. Reglas particulares............................................................................. 73 4.1.3. Teoría del balance..................................................................... 103
6.3. Criterio prudencia de la aplicación de reglas particulares............. 74 4.1.3.1. Resultado del ejercicio.................................................. 105
7. Las asignaturas pendientes de los contables............................................ 74 4.2. El sistema contable............................................................................. 107
7.1. El reconocimiento de inmateriales autogenerados en el marco 4.3. Subsistemas contables......................................................................... 108
de la empresa en marcha.................................................................. 74 4.4. Normas contables.................................................................................109
7.2. La contabilidad nacional.................................................................... 75 4.5. Conclusiones......................................................................................... 109
7.3. La contabilidad ambiental............................................................... 75 4.6. Importancia de la definición..........■..... .............................................. 110
7.4. Normas uniformes en un mundo globalizado.................................. 76 5. Marco normativo de la contabilidad patrimonial...................................... 111
5.1. Objetivos básicos de la contabilidad patrimonial............................. 111
CAPÍTULO m 5.2. Normas derivadas de la teoría general de patrimonio.................... 112
LAS NORMAS CONTABLES. LAS ORGANIZACIONES 5.3. Normas específicas de la contabilidad patrimonial.................... . 112
PROFESIONALES 6. Corolario ................................................................................................. 113
1. Las normas legales..................................................................................... 77
1.1. ElCódigoCivil.................................................................................... 77 CAPÍTULO V
1.2. El Código de Comercio..................................................................... 78 NATURALEZA Y DEFINICIONES DE LA CONTABILIDAD. LA
1.3. La Ley de Sociedades Comerciales 19550..................................... 80 CONTABILIDAD COMO MENSAJE CIFRADO
1.4. Las leyes profesionales de cada jurisdicción.................................. 80 1. Contabilidad como ciencia......................................................................... 117
2. Las normas contables en Argentina.......................................................... 81 2. Contabilidad como técnica........................................... 119
3. La organización profesional en América.................................................. 84 3. Contabilidad como arte................................................................................ 120
4. La organización profesional en el orden mundial.................................... 85 4. Definiciones de la contabilidad....................................................................122
5. La contabilidad como mensaje cifrado................................ :................... 124

18
Miguel Tclesc Editorial Osmar D. Buyattí 19
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD,
CAPÍTULO VI
SUJETO, OBJETO Y OBJETIVO DE LA CONTABILIDAD. LOS
USUARÍOS. FUNCIONES DE LA CONTABILIDAD
1. Introducción................................................................................................
2. El sujeto de la contabilidad.................................... ................................... 130
3. El objeto de la contabilidad........................................................................ 132
3.1. Información patrimonial.................................................. •................. 133
3.2. Información económica.................................................................... 134
3.3. Información financiera........................................................................135
4. El objetivo de la contabilidad...................................................................... 136
4.1. Informes denso intemo.......................................................................137
4.2. Informes de uso externo.................................................................... 138
5. Los usuarios o destinatarios de la información contable......................... 139
5.1. Internos............................................................... -.............................. 139
5.2. Externos................................................................................................ 140
5.3£Los propietarios corno usuarios.......................................................... 142
6. Las-funciones del Sistema de Información Contable .............................. 145
6.1.i Funciones básicas referidas al patrimonio........................................ 145
6.2í Funciones de control referidas al patrimonio.................................. 147
CAPÍTULO vn
LA IGUALDAD FUNDAMENTAL CONTABLE. LAS FORMAS DE
, REGISTRAR EN EL SIC
1. !E1 patrimonio................................................................................................. 131
2. La igualdad patrimonial................................................................................ 133
3. La igualdad contable.................................................................................... 155
4. ;Concepto y características de los elementos de la igualdad contable,... 156
4.1. Activo ......................... 156
4.1.1. Concepto........ ,...................................................................... 156
4.1.2. Características-.;...................................................................... 157
4.1.3. Clasificaciones.........................................................................158
4.1.4. Elementos habituales............................................................... 161
4.2. Pasivo ..................................................................................................162
4.2.1. Concepto.................................................................................. 162
4.2.2. Características......................................................................... 163
4.2.3. Clasificaciones.............................. ........................................ 164
4.2.4. Elementos habituales............................................................. 166
4.3. El Capital......................................................................... .................. 166
4.3.1. Concepto............................................. ...... ............................ 166
4.3.2. Clases según el grado de cumplimiento............................... 167
4.3.3. Capital autogenerado.......................................... ................. 167
20 Miguel Tclese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
4.4. Consideración general para los elementos de! patrimonio.......... 168
5. Las variaciones patrimoniales................................................................ 169
5.1. Las operaciones permutativas........................................................... 169
5.2. Las operaciones modificativas...........................................................169
5.3. Las operaciones neutras................................................. 172
6. El Patrimonio Neto y las variaciones patrimoniales................................172
6.1. Variaciones cuantitativas.............................................................. 173
6.2. Variaciones cualitativas...................................................................... 174
7. Características de la Igualdad Fundamental Contable........................... 175
7.1. Atributos aritméticos.........................................................................175
7.2. Atributos contables................................................ ;.......................... 175
7.3. Atributosjurídicos................................................................................176
8. Las formas de registrar en el Sistema de Información Contable.......... 176
8.1. La partida simple................................................................................. 177
8.2. La partida doble................................................................................... 179
CAPÍTULO vm í
EL DEVENGO Y LAS VARIACIONES PATRIMONIALES.
APROPIACIONES DE RESULTADOS AL -
EJERCICIO CONTABLE
1. Introducción................... 187
2. Bases de apropiación de las variaciones patrimoniales............................. 189
2.1. Base percibido................................................................................. ...190
2.2. Base devengada.................................................................................. 192
2.2.1. El devengo y los cambios cualitativos.................................. 493
2.2.2. Ejemplos particulares............................................................ 495
2.2.3. El devengo y los cambios cuantitativos.................................196
3. El origen de los resultados...........................................................................197
4. Concepto de ingresos, costos y gastos.......................................................198
4.1, Ingresos.................................................................... 198
4.1.1. Concepto.................................................................................. 198
4.1.2. Cuestiones terminológicas..................... ...... ’........................ 201
4.2/Egresos...... ’.................................... 202
4.2.1. Costos.................................................................................... 204
4.2.2. Gastos......................................................................................204
4.2.3. Cuestiones terminológicas.................................................. 205
5. Apropiación de ingresos, costos y gastos.................................................. 205
5.1. Apropiación de ingresos.................................................................... 205
5.1.1. Actividades vinculadas con la optención y/o
transformación de productos primarios................................206
5.1.2. Actividades de compra-venta............................................... 206
Editorial Osmar D. Buyatti 21
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
5.1.3. Las presentaciones de servicios............................................207
5.1.4. El devengado exigióle.............................................................207
5.1.5. Los ingresos por actividades ajenas al objeto social...........208
5.2. Apropiación de costos...................................................................... .209
5.3. Apropiación de gastos........................................................................ 209
5.3.1. Adquisición de bienes ke se destinan al consumo.............. 209
5.3.2. Recepción de servicios...........................................................210
5.3.3. Disminución del valor de activos inmovilizados.................. 210
5.3.4. Gastos por actividades ajenas al objeto social.................... 211
CAPÍTULO IX
EL PROCESO CONTABLE
1. Introducción........................................................♦................ ♦......... ♦........... 213
2. Primera etapa: Revelación......................................................................... 215
3. Segunda etapa: Clasificación.......................................................................216
4. Tercera etapa: Valuación ........................................ 216
5. Cuarta etapa: Registración..........................................................................217
6. Quinta etapa: Exposición......;....................... ♦............................. ...... ........ 218
CAPITULO X
REVELACIÓN Y DOCUMENTACIÓN RESPALDATORIA
1. Origen de la información contable: Revelación.................... .................. 221
2. Clases de revelaciones................................... ........................•.............. ;•» 223
2.1. De acuerdo al ámbito donde se genera........................ .................. 223
2.1.1. Revelación interna.............................................. ¿..................223
2.1.2. Revelación externa.............................. .............. L............... 224
2.2. De acuerdo a la existencia de un elemento documental................ 225
2.2. L Revelación explícita............................................................ 226
2.2.2. Revelación implícita..................................................... ......... 226
3. Documentación respaldatoria .................................................................. 227
3.1. Concepto de comprobante............................................................... 228
3.1.1. Documentos formularios.................................... ♦.................. 228
3.1.2. Documentos no formularios.................................................. 230
3.1.3. Contratos de adhesión...,....................................................... 231
3.1.4. Minuta contable.............................. ♦............. ........ •.............. 231
3.2. Circuito de los comprobantes.................. .........................................232
3.3. Copia o vías de lo comprobantes...................................................... 232
3.4. Función de los comprobantes............................................................233
3.4.1. Función contable ...................................................... ♦............. 233
3.4.2. Función legal......................................... ................................. 233
3.5. Archivo de los documentos respáldatenos...................................... 234
22 Miguel Télese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
3.5.1. Cronológicos............................................................................ 234
3.5.2. Sistemáticos................................. ..........................................235
4. Los documentos respáldatenosde lasoperaciones.................................. 235
4.1. Factura................................................................................................. 235
4.2. Remito.................................................................................................. 236
4.3. Recibo.................................................................................... 238
4.3.1. Recibo por el cobro de dinero vinculado a otra operación.. 239
4.3.2. Recibo por el cobro de una venta debienes con detalle......239
4.3.3. Recibo de uso múltiple....................................... .................. 240
4.4. Nota de Débito (ND)......................................................................... 240
4.5. Nota de Crédito (NC)..................................................................... 242
4.6. Pagaré..................................................................................... ........... 244
4.7. Cheque Común....... ............................................................................ 246
4.8. Cheque de Pago Diferido.................................................................... 248
4.9. Certificado de Depósito.......................................................................249
4.10. Nota de Crédito Bancada.................................................................249
4.11. Resumen de Cuenta Corriente Bancaria........................................ 250
5. Los documentos respáldatenos de las operaciones................................. 251
5.1. Solicitud de cotización.............. ......................................................... 252
5.2. Orden de compra............................................................................... 252
CAPÍTULO XI
CLASIFICACIÓN. LAS CUENTAS EN CONTABILIDAD
1. Segunda etapa: Clasificación..................................... :.............................. 253
2. La cuenta ................................................................................................. 254
3. Elementos constitutivos dé la cuenta.................................... .................... 257
3.L Composición literal.............................................................................. 257
3.2. Expresión valorativa............................................................................ 258
3.3. Un diseño gráfico................................................................................ 260
4. Clasificación de cuentas.............................................................................. 265
4.1. Según su naturaleza................ ........................................................... 266
4.1.1. Las cuentas patrimoniales..... ..................................... 266
4.1.2. Las representativas de activos........................... ................. 267
4.1.3. Las representativas de pasivos.............................................. 268
4.1.4. Las cuentas regulanzadoras.................................................. 268
4.1.5. Las representativas del Patrimonio Neto............................. 269
4.1.6. Las cuentas de resultados..................................................... 270
4.1.7. Resultados positivos y negativos............................................ 271
4.1.8. Las cuentas de orden............................................................ 273
4.2. Las cuentas de movimientos............................................................ 274
4.3. Según el grado de análisis........................................... .............. ...... 276
Editorial Osmar D. Buyatü 23
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
4.3.1. Cuentas de mayor grado de análisis..................................... 276
4.3.2. Cuentas de menor grado de análisis..................................... 277
4.4. Según el comportamiento de los saldos........................................... 279
4.4.1. Cuentas con saldo acumulativo.............................................. 279
4.4.2. Cuentas con saldo residual...................................................... 279
4.5. Cuentas de enlace............................................................................. 280
5. El manual y el plan de cuentas................................................................. 280
5.1. El manual de cuentas........................................................................ 281
5.2. El plan de cuentas............................................................................. 282
CAPÍTULO XII
VALUACIÓN (MEDICIÓN CONTABLE)
1. Introducción................................................................................................
1.1. Introducción al concepto de valor del Activo................................... 289
1.2. Introducción al concepto de valor del Pasivo................................... 291
1.3. Introducción al concepto de valor del Patrimonio Neto.................. 292
2. Distintas clases de valores....................................................................... 293
2.ÍÍ Valor nominal...................................................................................... 293
2.2. Valor presente o corriente .............. .............................. ....................294
2.3. Valor de cotización. Valor de mercado........................................... 294
2.4. Valor histórico....... ............................................................................. 295
2.5. Valor reexpresado............................................................................. 295
2.6. Valor de uso........................................................................................ 295
2.7. Valor de realización........................................................................... 296
2.8. Valor neto de realización................................................................... 297
2.9. Valor de recupero (valor recuperable)............................................ 297
3. Las consecuencias de una valuación inadecuada................................... 297
3.1. Reservas ocultas (©cuitamiento de capital)................................... 298
3.2. Aguamiento del Capital (Diluiro licuare] Capital)........................ 301
4. Los momentos de la valuación.................................................................. 304
4.1. Incorporación.............................................. 305
4.2. Utilización o extinción durante el ejercicio 305
646360
4.3. Exposición o cierre del ejercicio................ 306
CAPÍTULO XIII
REGISTRACIÓN
1. Introducción................. 309
2. Las normas legales aplicables.................................................................... 310
2.1. Los sujetos obligados a poseer libros contables..............................310
2.2. Libros de comercio obligatorios......................................................... 313
2.3 Formalidades de los libros o registros obligatorios.... .....................315
24 Miguel Telcse
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
3. Funciones de los libros contables.............................................................. 317
3.1. Función contable................................................................................ 317
3.2. Función legal....................................... 318
4. El orden de utilización de los registros contables....................................319
4.1. Libro de Inventarios y Balances....................................................... 319
4.2. Libro Diario......................................................................................... 323
4.3. Sub diarios........................................................................................... 328
4.4. Li bro Mayor o cuenta......................................................................... 331
4.5. Sub Mayores o sub cuentas.............................................................. 333
5. Los medios de registración................... *.................................................. 335
5.1. Manual................................................................................................335
5.2. Mecánico......................... ...................................................... ;.......... 338
5.3. Simultánea..........................................................................................339
6. Los momentos de la registración.............................................................. 340
• 6,1. Las registraciones inmediatas..........................................................340
6.2. Las registraciones diferidas.............................................................. 342
7. La secuencia de las registraciones........................................................... 346
7.1. De inicio o de apertura...................................................................... 346 /
7.2. DeJ ejercicio................. .................................................... ................ 349
7.3. Diferidas al cierre del ejercicio........................................................ 349 •"
7.4. Diferidas del cierre del ejercicio......................................................351
CAPÍTULO XIV
HOJA DE TRABAJO (PRE-BALANCE)
.1. Introducción................................................................................................ 355
2. Balance de comprobación de sumas y saldos......................................... 357
2.1. Sumas del Debe y del Haber (primer par de columnas)................ 358
2.2. Saldos deudores y acreedores (segundo par de columnas)...........361
3. Las registraciones diferidas al cierre del ejercicio.................................. 363
3.1. Detección de errores compensados en la registración del Libro
Diario ................................. ...............................................................363
3.2. Valor de los activos y pasivos’existentes al cierre del ejercicio.... 364
3.2.1. Que el valor que informa el SIC no sea el que correspnde
al que se posee al cierre del ejercicio..................................365
3.2.2. Que el elemento patrimonial se haya extinguido o carezca
totalmente de valor, o se detecten activos o pasivos de
cuya existencia no informa el SIC....................................... 366
3.3.3. Apropiación intertemporal de la disminución del valor de
los bienes afectados al uso................................................... 368
3.3.. El patrimonio adecuadamente valuado............................................ 371
4. Elementos del patrimonio y causas de la variación................................ 372
Editorial Osmnr D. JBiiyaff/ 25
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
5. La revelación y el control del resultado del ejercicio.............................. 374
6. Las registraciones del cierre del ejercicio................................................ 375
6.1. El registro necesario del cierre......................................................... 375
6.2. El registro formal del cierre...............................................................376
CAPÍTULO XV
EXPOSICIÓN
1. Introducción.................................................................................................. 377
2. Objetivo de los estados contables ................. 378
3. Características cualitativas.......................................................................... 380
3.1. Atributos de la información contable................................................ 381
3.2. Restricciones para el logro de los objetivos cualitativos................ 383
4. Los estados contables que integran la exposición.....................................385
4.1. Estados básicos................................................................................... 385
4.2. Estados complementarios.................................................................... 386
4.3. Otras clasificaciones....................................................... 388
5. El Estado de Situación Patrimonial............................................................. 389
5.1. Activo ......... 390
5.2. Pasivo ...................................................................................................392
5.3. Patrimonio Neto............................................ 393
6. El Estado de Evolución del Patrimonio Neto............................................. 394
6.1. Cambios cualitativos........................................................................... 395
6.2. Cambios cuantitativos.......................................................................... 396
7. El Estado de Flujo de Efectivo.................................................................. 399
8. El Estado de Resultados.............................................. 401
8.1. Exposición de los resultados........................................... 403
8.2. Resultados ordinarios............. 403
8.3. Resultados extraordinarios.................................................................. 404
9. Información comparativa............................................................................. 406
Bibliografía ...................................................................................................409
26 Miguel Teleac
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CAPÍTULO I:
LOS AGENTES ECONÓMICOS.
EL ENTE
1. LOS AGENTES ECONÓMICOS
Nuestra sociedad se halla integrada por un conjunto de personas que se
encuentran interactuando permanentemente, intercambiando entre ellos bienes
y servicios, y/o asumiendo compromisos respecto de acciones a desarrollar en
un futuro.
Para el desarrollo de esas actividades proceden a la compra de diversos
elementos con el ánimo de un posterior uso y/o venta; brindan servicios que son
de utilidad para quien los demanda siendo también demandante de otros servi­
cios que ofrecen terceras personas y contribuyen a solventar los gastos que
originan en una sociedad organizada.
La necesidad de adquirir bienes o recibir servicios por parte de los inte­
grantes de la sociedad se halla motivada:
J Por un lado en la satisfacción de cuestiones personales, tales como la
subsistencia, la recreación, la diversión, etc;
S También encontramos a los sujetos que demandan bienes y servicios con
la intención de proceder a su uso, su venta o para ser agregados en pro­
cesos de transformación y con el ánimo de obtener un beneficio aprecia­
ble en dinero;
•/ Y finalmente existen otras personas que resuelven entregar a un ente
colegiado parte de sus bienes, con la intención de beneficiarse con las
utilidades generadas por éste.
Editorial Osmar D. Buyaíti 27
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
El presente trabajo enfoca particularmente al segundo y tercero de los
grupos mencionados, es decir a aquellos sujetos que realizan actividades de
comercialización o que generan bienes o servicios que utilizan otras personas,
cualquiera sea la motivación que tengan estas últimas y a los que entregan parte
de sus bienes para constituir con ellos un sujeto de carácter colectivo.
2. EL ENTE
Las personas pueden actuar individualmente o en forma grupal o colecti­
va. Ya sea que lo hagan de una u otra forma, recibirán el nombre genérico de
«ente».
La palabra «ente» proviene del latín «entis», participio activo de «esse»,
«ser», y significa lo que es, existe o puede existir*.
Nuestro Código Civil, refiriéndose a las personas, dice que «Son personas
todos los entes susceptibles de adquirir derechos y contraer obligaciones»12.
-í■ A los entes que cumplen determinadas condiciones los podemos llamar
empresa, ya sea que se trate de sujetos unipersonales o colectivos.
Para la existencia del concepto «empresa» debe existir la intención de
coordinar los elementos de la producción, como son el capital, el trabajo y la
tecnología, con el fin de generar riquezas que puedan beneficiar a sus propietarios.
La empresa no es fenómeno nuevo o de reciente creación, «En todas las
épocas, desde que en tiempos primitivos comenzó la diferencia social del traba­
jo, han existido organizaciones cuya finalidad es la producción-de bienes y servi­
cios útiles para el hombre. Estas'organizaciones, consideradas en sentido amplio
y creadas por el hombre para el desarrollo eficiente de las actividades económi­
cas, son lo que ha venido en llamar empresas»3.
Para algunos autores4 el concepto empresa se corresponde con el desa­
rrollo que han tenido las haciendas a partir de la revolución industrial acontecida
éntre los años 1750 y 1850.
Por ello cuando en el presente trabajo se haga referencia a estos agentes
económicos, se lo hará con la denominación genérica de «ente» o «empresa»,
1 Osvaldo A. Chaves, Héctor Chyrikins, Ricardo P. Dcalecsandris, Ricardo M.J. Pablen Acuña y
Juan C. Viegas. Teoría Contable. Ediciones Macchi, página 3.
2 Código Civil, Artículo 30.
3 Juan M. Aguirre Ormaechea. Contabilidad General. Cultural de Ediciones S.A, página 26.
4 Osvaldo A. Chaves, Héctor Chyrikins, Ricardo P. Dealecsandris, Ricardo M.J. Pablen Acuña y
Juan C. Viegas. Teoría Contable. Ediciones Macchi, página 7.
•28 Miguel Telese
CONO-CIENDO LA CONTABILIDAD
ya que no nos ocuparemos en esta obra de los entes que no reúnen la condición
de empresa.
3. RECURSOS DEL ENTE
Todos los entes requieren, para el desarrollo de su actividad, una serie de
diversos elementos llamados recursos.
Los recursos que un ente utilizará para el desarrollo de sus actividades
deben consistir básicamente en «bienes»5 económicos. Para poseer la condi­
ción de económicos, el bien debe tener, entre otras características, un valor
objetivamente medible y tanto la propiedad como los derechos a sus frutos de­
ben estar reservados-a un ente o conjunto de éstos.
Esos recursos pueden ser aportados por los propietarios o por terceras
personas; cedidos para su utilización sin que implique ello la transferencia de la
propiedad o autogenerados por el mismo ente.
De ello surge una primera clasificación de los recursos que se comple­
menta con los orígenes de los mismos:
3.1. Recursos recibidos en propiedad
La propiedad, definida como el «Derecho o facultad de poseer alguien
algo y poder disponer de ello dentro de los límites legales»6, permite a intente
transferir ese derecho a favor de otro, ya sea recibiendo o no una compensación
inmediata por este acto, o una promesa de cumplimiento futuro. Si la recepción
se efectúa con el compromiso de un pago, el bien es recibido onerosamente. En
caso contrario se lo hace a título gratuito.
El ente que recibe los bienes eñ propiedad puede utilizarlos libremente sin
que quede obligado a rendir cuentas a favor de quien constituye el origen del
recurso.
Estos recursos pueden ser entregados por:
S Los propietarios:
Son los primeros aportantes de los recursos con que contará el ente. En
una sociedad (ente colectivo) los socios en el momento en que resuelven
Diccionario de la Real Academia Española en www.rae.es/: Cosas materiales o inmateriales en
cuanto objetos de derecho.
Diccionario de la Real Academia Española en www.rae.es/
Editorial Osmar D. Buyatti
29
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD................................................... ............................................
su constitución asumen el compromiso de aportar bienes por un monto
determinado. Este compromiso puede integrarse en forma total o de la
manera que ellos mismos convengan y siempre que no contradigan las
disposiciones legales en la materia (Caso de la Ley de Sociedades Co­
merciales, de Cooperativas, etc.).
Los socios realizan sus aportes, consistente en transmitir en propiedad al
ente bienes por un determinado valor, con la intención de obtener un be­
neficio en el futuro.
Si estamos en el supuesto de un ente con fines de lucro, ese beneficio
consistirá en el porcentaje que le pueda corresponder al socio sobre las
ganancias que se generen, o al control que se obtenga de otro sujeto.
S¡ el caso es de un ente sin fines de lucro, el beneficio consistirá en la
satisfacción de la necesidad, de carácter no dineraria, por la cual resuelve
su participación en la asociación.
La esperanza de lograr un beneficio también conlleva el riesgo de pérdi­
das, pues si el ente colectivo no logra generar riquezas para distribuir
entre los socios, éstos asumirán las pérdidas en proporción a su participa­
ción en la sociedad, viéndose reducido el valor intangible de su aporte.
Si un socio entregara bienes a la sociedad sin trasmitir la propiedad de los
mismos, es decir solamente permitiendo su utilización o lo hace a cambio
de una promesa de pago, éste no estaría actuando en su condición de tal,
sino que lo hace como un tercero según se verá a continuación.
J Los terceros:
Son las personas que inieractúan con el ente transfiriéndole bienes de su
propiedad o le prestan servicios, a cambio del pago de un importe deter­
minado en un tiempo a convenir.
En este caso la intención del tercero es solamente cobrar el valor de los
bienes transmitidos o los servicios prestados sin asumir los beneficios y
riesgos del socio quien efectúa su aporte con la intención expresada en el
punto anterior.
S¡ el socio realizara un aporte apartándose de su condición de tal, es decir
• actúa como un tercero, entonces por el aporte realizado debe percibir el
valor del bien o servicio de que se trate.
/ El propio ente:
Una vez iniciada las actividades, el ente genera un proceso de intercam­
bio de bienes y/o servicios que le permite contar cada vez con mayores
recursos, en la medida que el valor de los que entrega sea inferior al de
los que recibe. Si el valor de esos nuevos recursos no es retirado por los
30
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
propietarios incrementan la masa de los ya disponibles. A esta clase de
medios también se los denomina «autogenerados».
Debemos advertir que como consecuencia de ese intercambio podría ori­
ginarse una reducción de los recursos del ente, si el valor de los que se
entrega o brinda resultara superior al valor de los que se reciben.
Este conjunto de recursos, que el ente ha recibido en propiedad
recibe el nombre de Activos,
3.2. Recursos que no son recibidos en propiedad
Tanto los terceros como los propietarios pueden ceder recursos al ente
sin que éste adquiera la propiedad de los mismos. Dado que esta tenencia es
transitoria, cualquiera sea el título por el cual se detenta la posesión (comodato,
locación, etc), nunca estos elementos pueden formar parte del activo y el Siste­
ma de Información Contable (SIC) los tendrá registrados de manera tal que no
se confundan con los activos, que sí son elementos transferidos en propiedad.
Los bienes en general pueden ser identificables, es decir que poseen ca­
racterísticas que los hacen únicos, o no identificables, es decir que pueden ser
sustituidos por otros sin alterar los beneficios de su tenencia o uso. Dentro de los
primeros encontramos a un inmueble, un camión, etc, y dentro de los segundos
al dinero.
Si la recepción de bienes sin transmitir la propiedad fuera respecto de los
identificables, el ente no podría intercambiarlos por otros y solamente debería
proceder a su utilización velando por el correcto mantenimiento de sus condicio­
nes y propiedades.
En cambio, si nos refiriéramos a bienes no identificables, el ente podría
entregarlos a otros terceros debiendo posteriormente reponer la misma cantidad
en la misma especie.
Cualquiera sea la alternativa en Ja cual nos podríamos encontrar, siempre
el ente posee la responsabilidad por la custodia y devolución en el estado en que
se encontraban al momento de la recepción. Esta responsabilidad cubre el even­
tual resarcimiento para el supuesto que ello no pueda acontecer.
Miguel Tclese Editorial Osntar ¿X Buyatti 31
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD-
4. LAS OBLIGACIONES DEL ENTE
Desde su inicio y hasta su extinción el ente es un sujeto que así como
puede poseer la propiedad de sus recursos, también puede contraer obligaciones.
Una obligación es un «Vínculo que sujeta a hacer o abstenerse de hacer
algo, establecido por precepto de ley, por voluntario otorgamiento o por deriva­
ción recta de ciertos actos»7. 8
Cuando el ente recibe bienes en propiedad o servicios y no cancela su
valor en forma inmediata se obliga a hacerlo en el tiempo y por el importe que se
convenga.
Si recibe bienes de los propietarios, se obliga a participarlos en la genera­
ción de riquezas que se produzca en el futuro.
Si recibe bienes que no le son transmitidos en propiedad se obliga a su
restitución o a pagar en valor de los mismos en caso que no acontezca la devo­
lución.
.¿..Si recibe bienes que terceras personas le entregan en propiedad, sin can­
celar en el acto el valor convenido, se obliga a entregar en el futuro algún bien
de su propiedad (habitualmente dinero en efectivo) para cancelar el compromi­
so asumido.
Estos compromisos vinculados con terceros (excluimos a los propieta­
rios) como se verá a través de la presente obra pueden ser:
4.1. Obligaciones ciertas
Una obligación es cierta (o tiene certeza), cuando una persona se obliga a
entregar a otra una suma cierta apreciable en dinero y en un tiempo establecido.
Es decir que se conoce al sujeto obligado, al beneficiario, el valor de lo conveni­
do y el plazo para su cumplimiento.
4.2. Obligaciones ciertas no perfeccionadas
Existiendo obligaciones con el grado de certeza descripto, también pode­
mos ver que sí tan solo se quita la determinación de su valor o la fecha del
cumplimiento, esta obligación se distingue de las demás por su falta de exi-
gibilidad.
7 Diccionario de la Real Academia Española en www.rae.es/
Miguel Tclese
32
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Mientras no se determine el valor de la obligación o la fecha de su cum­
plimiento la obligación no resulta exigióle.
4.3. Obligaciones aleatorias
Finalmente tenemos otra clase de obligaciones, las que pueden llamarse
aleatorias, condicionadas, eventuales, inciertas o suspensivas.
Una obligación es aleatoria cuando resulta «Dependiente de algún suceso
fortuito»*.
Dentro de ellas podemos encontrar tanto a las que se hallan condiciona­
das por la materialización de un hecho futuro e incierto (incumplimiento de una
obligación .por parte de un tercero al que le hemos otorgado nuestra garantía),
como a las que ni siquiera se puede precisar si realmente en algún momento se
materializará ó concretará (garantía otorgada por el buen funcionamiento de un
bien en un lapso determinado).
Todas las obligaciones, que deberán ser canceladas por el ente
mediante la entrega de algunos de sus recursos, reciben el nombre
de Pasivos.
*
5. CLASIFICACIÓN DE LOS ENTES ~
Los entes pueden clasificarse según determinadas características distin­
tivas que permiten agruparlos homogéneamente. Así encontramos a simple modo
de ejemplo:
5.1. Según la cantidad de sujetos participantes
J Entes de carácter individual:
Existen empresas que por las características de su objeto, envergadura
económica, localización, mercado al que abastece, etc, no requieren del
aporte de recursos de más de una persona para desarrollar una actividad
productiva y lograr los fines que de ella se esperan.
8 Diccionario de la Real Academia Española en www.rae.es/
Editorial Osmar D. Buyattí
33
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD.
Es e) ejemplo de los negocios generalmente de escasa envergadura; el
agricultor que siembra y cosecha por cuanta propia o ajena ya sea en
terreno propio o de tercero; el transportista de personas o de cargas; el
prestador de servicios; el constructor de obras; etc.
El carácter de individualidad está referido a Ja titularidad del capital nece­
sario para el desarrollo de la actividad, y no se halla vinculado necesaria­
mente con la conducción personal del negocio ni con la cantidad de per­
sonas que en el mismo pudieran laborar.
Así una persona puede afectar la totalidad de sus activos, o una parte de
ellos, a una empresa en particular, pudiendo delegar en otro u otros la
administración de los recursos asignados y/o la conducción del personal
necesario para la gestión.
J Entes colectivos o societarios:
Las empresas adquieren el carácter de sujetos colectivos, cuando la en­
vergadura de la actividad; la cantidad de recursos propios necesarios para
cumplir con el objeto social; el riesgo por eventuales quebrantos; etc,
resultan excesivos con relación a los patrimonios individuales.
En estas circunstancias las personas se agrupan para lograr objetivos
individualmente riesgosos o inalcanzables, atomizar riesgos, permitir el
control de otros sujetos, etc, que de otra manera no podrían lograrse,
asumiendo el compromiso de proveer a la formación de recursos que
pasan a ser propiedad del nuevo sujeto al que se le da vida propia.
«Empresas con carácter societario las ha habido desde el principio de
los tiempos: piénsese por ejemplo, en el grupo de cazadores del paleolítico
que unían sus fuerzas (mano de obra), instrumentos de caza (capital) y
habilidades y experiencia (técnica) para la obtención de una pieza de
caza mayor (bien económico), que luego sería repartida entre los «socios»
(beneficio)9».
Con el desarrollo de las civilizaciones estas sociedades informales dieron
lugar a formas asociativas reguladas por disposiciones legales, perfeccio­
nándose los tipos societarios a partir de la revolución industrial, momento
en que se acentúa la concentración del capital para emprender activida­
des que difícilmente podrían ser desarrolladas con los bienes de una sola
persona.
9 Juan M. Aguirrc Ormaechca. Contabilidad General. Cultural de Ediciones S.A, Madrid, pág. 26.
Miguel Telese
34
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
En nuestro País, el articulo primero de laLSC 19550 establece la plurali­
dad de sujetos interesados en asumir el rol de socio, cuando determina
que:
«Habrá sociedad cuando dos o más personas, en forma
organizada...»
El alcance del concepto «personas» no debe quedar limitado a la noción
de persona física, sino que también es comprensivo de personas jurídicas,
es decir otros sujetos colectivos.
5.2. Según el lucro perseguido
Por lucro debemos entender la «ganancia o provecho que se saca de
algo»10.
La consideración respecto de la existencia o no de un fin de lucro en un
ente está dada por la intención que han tenido los socios fundadores respecto
del destino que debe darse a la riqueza que genera el ente.
De esta forma los socios pueden resolver la distribución entre ellos de la
riqueza generada o simplemente la utilización comunitaria de los recursos apor­
tados ellos, por terceros y los autogenerados que posee el ente colectivo.
J Entes con fines de lucro:
La característica distintiva de estos entes es la generación de utilidades,
por la empresa, u otra controlada por el mismo sujeto, para su distribución
entre los propietarios. Nos encontramos aquí en presencia de la empresa
comercial, industrial o de servicios que tiene como finalidad la maximiza-
ción de sus utilidades, las que periódicamente serán distribuidas entre los
propietarios en proporción al aporte efectuado o a las normas aplicables
al respecto.
En términos generales se puede decir que el objetivo (fin de lucro) se
logra cuando al cabo de un tiempo el valor de los recursos que se obtienen
por la venta de bienes y/o las prestaciones de servicios es superior al
valor de los activos entregados, los servicios brindados y los gastos insu­
midos no vinculados con las ventas o servicios. Cuando ello se cumple, se
ha logrado el beneficio buscado. En este supuesto decimos que existe una
«ganancia». En la situación inversa estaríamos en presencia de un per-
10 Diccionario de la Real Academia Española en www.rae.es/
Editorial Osmor D. Buyattl 35
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
juicio, situación en la cual decimos que estamos en presencia de una
«pérdida».
Sobre la ganancia obtenida los socios resuelven su destino (distribución
entre los mismos, reinversión, etc) y en caso de pérdidas se decide como
serán soportadas.
Vemos entonces que la intención por la cual las personas se unen con una
finalidad común no es otra que la de distribuirse los beneficios que se
obtengan por intermedio del ente del cual son propietarios. Si éste fue el
objetivo que los socios tuvieron en oportunidad de la creación del sujeto
colegiado, decimos que estamos en presencia de un «ente con fines de
lucro».
S Entes sin fines de lucro:
En este supuesto se pueden hallar a personas que se unen con Ja inten­
ción de satisfacer en forma comunitaria algunas de sus necesidades. Así
algunos individuos querrán fundar un club para realizar una práctica de­
portiva común, una sociedad de socorros mutuos para tener a quien recu­
rrir en caso de enfermedad o accidente, un sindicato para que defienda y/
o represente intereses comunes, etc.
Siguiendo este concepto se puede ver que el beneficio que se busca no es
la distribución de riquezas entre los integrantes de la sociedad, ni la bús­
queda de un lucro o ganancia personal. Si esa fue la finalidad que perse­
guían las personas, cuando resolvieron la creación de este sujeto colegia­
do, decimos que estamos en presencia de un «ente sin fines de lucro».
-La característica de éstos es notoriamente distinta a la de. los denomina­
dos «con fines de lucro». La finalidad que se persigue es, como se ha
dicho, ia satisfacción de necesidades comunes de sus componentes sin
que para ello se tenga que distribuir entre los socios el incremento de
recursos que comunitariamente se logre.
Los entes sin fines de lucro, al igual que los que poseen fines de lucro,
también cuentan con recursos provistos por sus asociados y generados
en procesos de intercambio con terceros.
Los asociados, en la mayoría de los casos realizan un pequeño aporte
inicial y se pueden comprometer a continuar realizando aportes a lo largo
de su permanencia en la asociación o comunidad. Estas nuevas aporta­
ciones, habitualmente llamadas cuotas, solamente son suprimidas cuando
los recursos generados en el intercambio de bienes y/o servicios con ter­
ceros permiten sufragar todas las erogaciones necesarias para el cumpli­
miento del objeto.
Miguel Telese
36
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
En esta clase de entes, la planificación de las actividades lleva a la reali­
zación de un cálculo de los recursos necesarios para hacer frente a las
erogaciones que se deberán concretar, para la satisfacción de las necesi­
dades de los asociados o integrantes de la comunidad. La diferencia entre
el total de recursos requeridos y los autogenerados, para el supuestos que
éstos fueren insuficientes respecto de los primeros, debe ser soportado
por los socios mediante las transferencias de recursos a favor del ente
colectivo en tiempo y forma.
Cuando los recursos transferidos al ente por los propietarios y los autoge­
nerados por el mismo resultan de un monto superior a los requeridos en la
satisfacción de las necesidades de los asociados, decimos que estamos
en presencia de un superávit; en el caso inverso la diferencia se llama
déficit.
Tanto el superávit como el déficit, en el supuesto de ser significativos,
denotan un desequilibrio entre la masa de recursos de que se ha dispuesto
y la aplicación que de los mismos se realizara.
El origen de un superávit se halla en una o las dos situaciones siguientes:
J Una transferencia excesiva de recursos de los propietarios al ente.
S Una falta de cobertura en ía satisfacción de las necesidades comunes.
Si se estuviera en presencia de un déficit, se estaría en presencia de una
o las dos siguientes situaciones:
J Una transferencia en defecto de recursos de los propietarios al ente.
J Una satisfacción de necesidades no previstas al momento de elabo­
rarse el presupuesto.
Los entes sin fines de lucro en función de quienes reciben sus prestacio­
nes, pueden ser abiertos, cerrados o mixtos.
Son abiertos cuando sus prestaciones son realizadas a la comunidad en la
cual se hallan inmersos y no exclusivamente a los asociados. Son ejem­
plos de éstos las Sociedades de Socorros Mutuos que actúan como hospi­
tal para la comunidad sin distinción de socio o no socio, aunque general­
mente las prestaciones realizadas a los primeros posean un valor menor
que las realizadas a los segundos.
Son cerrados cuando sus prestaciones encuentran como destinatarios ex­
clusivos a sus asociados.
Poseen las características de mixtos los que realizan algunas prestacio-
Ed I tori ft I Osmar D. Buyatll. 37
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
nes exclusivas a sus asociados, mientras que otras son destinadas a todo
público.
5.3 Según su naturaleza
Atendiendo a la naturaleza los entes pueden ser:
/ De carácter privado:
Corresponde esta denominación a los que son creados por personas físi­
cas o jurídicas, para el desarrollo de actividades que no se hallan a cargo
del Estado o que pueden complementarlas. Estas sociedades pueden ser
entes con fines de lucro (sociedades comerciales, sociedades de hecho) o
entes sin fines de lucro (asociaciones civiles, clubes, mutuales, agremia­
ciones, fundaciones, sindicatos, sociedades de fomento, etc.).
El C.Civ. establece tienen carácter privado «Las asociaciones y las fun­
daciones que tengan por principal objeto el bien común, posean patrimo­
nio propio, sean capaces por sus estatutos de adquirir bienes, no subsistan
exclusivamente de asignaciones del Estado, y tengan autorización para
funcionar»11.
De carácter público:
Corresponde esta denominación a los entes cuya existencia surge de la
organización política de la sociedad. En estos casos encontramos al Esta­
do Nacional, Provincial y Municipal. En estos supuestos la actividad se
circunscribe a la satisfacción de las necesidades de los habitantes, tales
como la salud, la educación y la seguridad.
El C.Civ. tiene establecido que son personas jurídicas de este carácter. 1.
El Estado Nacional, las provincias y los municipios. 2. Las entidades au-
tárquicas y 3. La Iglesia Católica»12.
6, EL CAPITAL DEL ENTE
Cuando una persona ha transmitido en propiedad a un sujeto colegiado,
(ente distinto del propietario considerado individualmente), o se ha comprometi­
do a transmitirle un bien o un derecho que es de su propiedad, es decir que tenía
el uso, el goce y la capacidad de disposición del mismo, y esta transferencia la
n C.Civ. artículo 33 segunda parte.
12 C.Civ. Artículo 33 primera parte.
38 Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
ha realizado a cambio de una expectativa futura de tener derecho a un beneficio
que deberá satisfacer el ente, se transforma en copropietario, asociado, accio­
nista, etc, del patrimonio que comunitariamente han formado todos los que asu­
mieron el compromiso de esa transmisión de bienes y derechos.
Si estuviéramos en presencia de un ente con fines de lucro, los socios
pueden recibir el nombre común de «propietario», puesto que su participación
representa en su patrimonio individual un activo que puede transferirse a otras
personas, manteniendo la capacidad de disposición de esa participación, atributo
éste esencial de la propiedad.
Si en cambio estuviéremos en presencia de un ente sin fines de lucro, ya
no cabe la posibilidad de referimos a los socios como propietarios, puesto que
sus participaciones no son generalmente transmisibles a terceros, y en conse­
cuencia tampoco son consideradas como parte de sus patrimonios personales
pues habitualmente carecen del atributo de la disposición o son intransferibles.
Por ello nos referimos a éstos con la denominación de asociados.
Al conjunto de bienes y derechos que son aportados en propiedad por los
socios o asociados se lo llama «capital».
Este capital, con el tiempo, y en la medida que se generen lo que se ha
denominado «recursos autogenerados», se unirá con ellos sin confundirse. Es
decir que se deberán utilizar nombres diferentes para identificar al capital sepa­
radamente del valor de los nuevos recursos que se incorporen a partir de proce­
sos de intercambios beneficiosos para el ente, como así también las consecuen­
cias opuestas a esta situación.
La incorporación al patrimonio de recursos autogenerados conlleva la
noción del aumento del valor de la masa de recursos del ente y podemos decir
que es este un hecho positivo en la hacienda.
Si por el contrario, con el desarrollo de las actividades del ente el valor de
la masa de recursos disminuye, decimos que es un hecho negativo en el patri­
monio.
Siendo este el principio por el cual se observa la presencia de resultados,
vemos que los mismos pueden ser tanto positivos como negativos.
De lo expuesto surge que:
El Capital representa el valor del aporte de los propietarios
Editorial Osmar D. Buyatti 39
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Y que:
El Patrimonio Neto (PN) se integra con el Capital,
más los resultados positivo,
menos los resultados negativos.
7. LAS ETAPAS EN LA VIDA DEL ENTE
«La empresa, como todo ente, cumple con una ley natural»0, posee un
nacimiento o generación, un desarrollo y finalmente una extinción o liquidación.
«La vida de las sociedades se asemeja en muchos aspectos a Ja de las
personas físicas. Al igual que éstas, nacen, se desarrollan y mueren, desde el
punto de vista legal, en el momento de su inscripción en un registro especializa­
do. Tal y cómo sucede a los seres humanos, a lo largo de su existencia las
sociedades se desarrollan y efectúan múltiples actividades, al tiempo que van
adquiriendo derechos y obligaciones»13 14.
Todos los entes, durante el curso de su vida, cubren esas tres etapas en
las cuales el valor de los recursos de su propiedad puede modificarse, aunque no
se modifiquen ni se alteren los elementos que constituyen esos recursos y/o las
condiciones del entorno en el cual se desarrollan las actividades. Ese cambio
valorativo es una consecuencia lógica del valor que individualmente tienen los
distintos bienes y derechos, del que poseen cuando se los coordina en una ac­
ción productiva que genera riquezas, y del que se les puede asignar cuando
solamente deben ser realizados para distribuir su producido entre los legitimados.
7.1. El nacimiento u origen
La primera etapa corresponde al nacimiento de una nueva persona, ente
o empresa, al momento en el cual, tratándose de una sociedad, los socios unidos
por objetivos comunes resuelven dar vida a este sujeto, para que con el conjunto
de recursos que le serán asignados desarrolle sus actividades y logre los objeti­
vos propuestos.
13 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta cdic. Ed. Macchi, pág. 153.
14 Juan M. Aguírre Onnaechea. Contabilidad General. Cultural de Ediciones S.A, Madrid, pág. 27.
40 Miguel Telesc
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
En estos momentos los recursos aportados por los propietarios tienen el
valor que los mismos, de común acuerdo, han dado a los bienes y derechos que
se comprometieron a transferir a la sociedad. Si consisten en dinero en efectivo,
el valor corresponde al que se halla inserto en el papel moneda. Si fueren recur­
sos distintos del dinero, el valor no podrá ser superior al que le asigna individual­
mente la plaza o mercado.
«Esos primeros recursos con los cuales cuenta el ente darán origen a una
representación contable de los mismos, que se traduce en el balance inicial que
es el acta de nacimiento, en su expresión cualitativa y cuantitativa»15.
También en este momento fundacional, los socios tienen que definir cues­
tiones que hacen a la convivencia societaria, tales como el monto del capital del
ente a valor nominal; el objeto que desarrollará, es decir las actividades a las
cuales se dedicará; las personas que tendrán a su cargo ¡a conducción; el domi­
cilio donde se reunirán los socios para poder deliberar y tomar las decisiones
pertinentes, la designación de los representantes, etc.
7.2. El desarrollo
La segunda etapa corresponde al desarrollo del ente, y sus límites tempo­
rales están dados por el nacimiento y la conclusión o extinción del mismo.
La característica fundamental de esta etapa es el inicio permanente y
constante de una serie de operaciones que se mantendrán sin fin de continuidad.
Es decir que se suceden unas a otras sin suponer que en algún momento se
puede producir la interrupción de esas actividades ni la disminución significativa
de su volumen. Estos hechos caracterizan a la «empresa en marcha», tema
sobre cual volveremos en oportunidad de ver los Principios de Contabilidad Ge­
neralmente Aceptados (PCGA).
Durante toda la vigencia de esta etapa el valor de los recursos de propie­
dad del ente tendrán como límite máximo el valor de utilización económica, o el
beneficio que le pueda significar al mismo.
Como consecuencia de las permanentes transacciones que desarrolla la
empresa, los recursos que originariamente aportaron los socios tendrán impor­
tantes y trascendentes cambios, ya que algunos serán entregados a terceros en
pago de bienes y/o servicios que se reciben; serán utilizados para generar otros
bienes o servicios que se ofrecerán a los interesados y eventualmente podrán
agotar su capacidad generadora de valores.
15 Mario Biondi. Tratado de:Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta cdic. Ed. Macchi, pág. 153.
Editorial Osmar D, Buyattl 41
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
«Sin duda, de los tres momentos (etapas) el más importante es el corres­
pondiente al desarrollo de la empresa, por cuanto las variaciones que se van
operando en el patrimonio de ¡a misma informarán sobre su buena marcha o no
y, asimismo, sobre el éxito o fracaso de la política seguida»16.
Siendo esta etapa habitualmente la más prolongada en la vida del ente,
con el objeto de poder hacer evaluaciones sobre su desarrollo histórico, su pre­
sente y las proyecciones, se la divide en períodos de igual duración (12 meses)
llamados «ejercicios» o «ejercicios económicos» o «ejercicios contables». La
fecha de inicio y la del fin de estos ejercicios es resuelta por los socios en él
momento de la constitución, y puede ser posteriormente reformada por la volun­
tad de las mayorías necesarias de los mismos. Se observa entonces que todos
los períodos en que se segmenta la vida del ente son de igual duración, a excep­
ción del primero y del último.
7.3 La extinción
Hallamos finalmente la tercer etapa que corresponde a la extinción del
ente. Constado dos sub etapas, la primera llamada «disolución» de la sociedad,
que es el momento en el cual los socios resuelven poner fin a las actividades
sociales, y la segunda llamada «liquidación» por ser el perfodo que transcurre
entre la disolución y el momento en que son canceladas las obligaciones con los
terceros cadentes de recursos, y se destina el remanente a su distribución entre
los socios en la proporción del aporte realizado, salvo convención en contrario
según normas de la LSC.
Las causas por las cuales un ente cesa en su actividad pueden ser:
J Por voluntad de los propietarios o socios.
J Por haberse vencido el plazo por el cual fue creado el ente.
J Por imposibilidad de poder cumplir con el objeto para el cual fue creado.
J Por disposiciones legales.
La característica de esta etapa es la finalización de las operaciones que
se iniciaran con anterioridad al momento de la disolución y solamente se co­
mienzan nuevas operaciones si las mismas son conducentes a la liquidación.
Esta etapa puede ser prolongada, dependiendo ello del tiempo que insuma
la conclusión de las operaciones ya iniciadas.
16 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4u cdic. Ed. Macchi. pág. 155.
Miguel Telese
42
¿QNQCIENDOXA contabilidad
En esta situación algunos recursos del ente no sufren cambios en su valor,
como son los representativos de dinero, mientras que otros podrían sufrir un
menoscabo en su consideración pues si se los vende con premura o rapidez no
se podría obtener el precio que se les asigna en un patrimonio en funcionamien­
to, como sería el caso de los derechos de cobro respecto de terceros y algunas
mercaderías que se discontinúan en sus diversas presentaciones.
Otros recursos pueden sufrir disminuciones de valor más importantes,
como aquellos incorporados al patrimonio con un destino de utilización con fines
de producción o vinculados a ella, y al cesar el concepto de «empresa en mar­
cha» deben ser vendidos o asignados dentro de lo que se denomina «empresa en
liquidación».
8. OBJETO Y OBJETIVO DEL ENTE
Todos ios entes tienen un objeto claro y preciso, distinto de su objetivo.
8.1. Objeto del ente
Está constituido por el conjunto de actividades que está facultado y/o
autorizado a desarrollar. Cuando dos o más personas, resuelven proceder a la
creación de un ente o empresa tienen que precisar las actividades que la misma
podrá desplegar.
Si se tratara de una de las formas asociativas previstas por la legislación
particular sobre la materia, la enunciación precisa y clara de las mismas es
requisito esencial.
El art. 10 de la LSC establece los requisitos mínimos que debe contener
un contrato de sociedad, y entre ellos figura en el inciso a), punto 5) el «objeto
social». Este debe ser claro y preciso sin que con ello se lo limite. Es decir que
la precisión que debe tener el objeto social no implica que no se puedan desarro­
llar varios en forma simultánea ó no. El objeto siempre tiene que ser lícito.
La enunciación de actividades que constituyen el objeto social puede ser
modificada por las mayorías legales de los propietarios o integrantes de la co­
munidad cuando ellos, cumpliendo las formalidades establecidas por la Ley o los
organismos de contralor, así lo resuelvan, y a ellas se refieren las personas cuando
hablan de actividades o resultados «operativos». Si por el contrario se hiciera
referencia a cuestiones «no operativas» se estaría pensado en las actividades
Editorial Osmar D. Buyattl
43

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
desarrolladas por la empresa pero que no fueron previstas por los socios para su
concreción.
8.2. Objetivo del ente
En un sentido amplio podemos decir que el objetivo de los entes es la
maximización de los beneficios.
Si nos referimos a un ente con fines de lucro esa maximización debe
entenderse como la generación de riquezas para su distribución entre los socios
mediante la entrega de algunos de sus recursos, habitualmente dinero.
Si es un ente sin fines de lucro, el beneficio consistirá en la satisfacción
de necesidades personales sin que se trasladen recursos del ente a los asociados
mediante la distribución de la riqueza generada en bienes para los asociados.
También podernos expresar, respecto de los entes con fines de lucro, que
«El objetivo fundamental de la empresa, con independencia de su naturaleza,
consiste en la elaboración de bienes o servicios útiles para la satisfacción de las
necesidades humanas»17.
Visto ello, podemos decir que todas las empresas poseen un objetivo in­
terno, como es la maximización de los beneficios a favor de los socios o asocia­
dos, y un objetivo externo, como es lograr la satisfacción de terceros en ¡a pro­
visión de bienes o prestaciones de servicios por ellos requeridos.
No obstante lo expuesto, debemos tener presente que en determinadas
circunstancias los entes pueden tener objetivos, generalmente transitorios, que
hacen al prestigio, al poder o a la seguridad, etc, situaciones éstas no cuantifica-
bles económicamente.
9. ÓRGANOS DEL ENTE
Los entes, para la ejecución coordinada, controlada y racional de las ope­
raciones a las cuales deben abocarse en cumplimiento de las previsiones conte­
nidas en el contrato social (para el supuesto de sociedades) y/o la voluntad que
emana de los propietarios, requieren la formación de tres órganos. Ellos son:
17 Juan M. Aguirre Ormaechea. Contabilidad General. Cultural de Ediciones S.A. Madrid, pág. 26
Miguel Telese
44
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
9.1. Volitivo.
Este órgano se halla integrado por los socios o asociados. Tiene como
finalidad permitir la deliberación de sus integrantes, con el objeto que de esa
discusión surjan las políticas, metas, etc. que deberá ser desarrolladas y alcan­
zadas por los ejecutores o administradores. También designa a los integrantes
del órgano de administración y puede removerlos, aprueba la gestión de los
administradores, aprueba los estados contables, decide el destino del resultado
del ejercicio económico en el caso de los entes con fines de lucro, la ampliación
del capital social, etc.
Se deben reunir al menos una vez al año, en Asamblea, para tratar las
cuestiones ordinarias y cuantas veces sea necesario para el tratamiento de las
extraordinarias, todo ello de conformidad con lo preceptuado por las normas
legales de aplicación. Estas reuniones deben ser convocadas con la antelación
prevista en la LSC, o el contrato social (o la norma en particular aplicable) y
publicarse adecuadamente los temas que se van a tratar. Podrán sesionar váli­
damente una vez alcanzado el quorum’8 que corresponde a la clase de asam­
blea que se ha convocado. Las decisiones tomadas por un grupo de socios o
asociados, aunque fueren una mayoría importante o significativa, que se adop­
ten fuera de la Asamblea no son válidas y no obligan ni a la administración ni a
los terceros que ¡nteractuan con la sociedad.
9.2. Administrativo
Este órgano se integra con las personas que-designa el volitivo, el cual
también fija su retribución y tiene facultades para removerlas.
Es finalidad de este órgano ejercer la conducción del ente cumpliendo las
directivas y metas establecidas por Jos propietarios reunidos en Asamblea.
Por administrar debemos entender el conjunto de acciones encaminadas
a «ordenar, disponer, organizar, en especial la hacienda o los bienes»19 que cons­
tituyen los recursos de la empresa.
Anualmente, en oportunidad de convocara la Asamblea Ordinaria, emite
una memoria, la que contiene una reseña de los principales hechos acontecidos
en el año y efectúa un pronóstico sobre el futuro inmediato y mediato. Actual-
18 Cantidad mínima de personas convocadas que deben hallarse presente para poder iniciar la
reunión social.
19 Diccionario de la Real Academia Española en www.rae.es/
Editorial Osmar D. Bityafti
45
 CQN.QCIENPQ U.,C-QHTAQ.ILIBAB -CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

mente, y para el supuesto de los entes con fines de lucro, no es necesario ser 9.3. De control
propietario para integrar este órgano.
En la medida que las sociedades desarrollan actividades complejas o de Hemos expuesto que los propietarios integran el órgano volitivo y desig­
alta especialización, los socios que integran el órgano volitivo y sesionan válida­ nan a los administradores. Como no está contemplada una participación activa
mente en asambleas, eligen para la integración de la administración a las perso­ en la gestión empresarial, excepto que algunos de ellos también integre el órga­
nas de mayor capacitación y antecedentes vinculados con el objeto social. Ob­ no de gobierno, las normas legales han previsto la existencia un tercer cuerpo
servamos entonces que en las sociedades modernas con fines de lucro el socio dentro de la estructura de las sociedades, con la finalidad de que fiscalicen a la
resulta ser aportante de recursos, mientras que el órgano administrativo se ocu­ administración.
pa del desenvolvimiento operativo de la empresa. Los integrantes del órgano de control también son designados por el voli­
En cumplimiento de sus obligaciones, los administradores designan al per­ tivo, quien resuelve sobre su remoción y retribución.
sonal que colaborará con ellos en la gestión, encontrándose entre éstos a los que En los entes con fines de lucro y de acuerdo con la LSC el nombre que
serán responsable del sistema de información contable (SIC). recibe el órgano de control es «sindicatura» o «comisión de vigilancia» según
En términos generales podemos decir que una administración se ocupa que sea individual o colectivo, y para integrarlos se requiere ser Contador Públi­
del planeamiento, de la gestión y del control de los resultados. co o Abogado.
El planeamiento «.. debe ser tipificado como el elemento que anticipa la Tiene por finalidad controlar la actividad del órgano de administración,
visualización del efecto de las decisiones actuales, pero también supone la ela­ vigilando el cumplimiento de las Leyes y las metas trazadas por los propietarios,
boración y apreciación de un conjunto de decisiones previas a la acción, a efec­ además de otras tareas que surgen de las Leyes particulares de aplicación a
to de permitir la evaluación de la gestión del ente. Ante la eventualidad de no cada sujeto específico.
haberse logrado los resultados propuestos, se deberán analizar los desvíos que
provocaron tal situación y sus causas»20. 9.4 Las relaciones de dependencia
«La gestión significa la acción desarrollada para enfrentar la realidad,
aprovechando los recursos que posibilitan concretar las actividades de la orga­
Tanto el órgano administrativo como el de control dependen de quien los
nización. En otros términos, se puede decir que representa la capacidad o inca­
designa, es decir del órgano volitivo.
pacidad de la organización para viabilizar el futuro deseado, responder a los
imprevistos y producir resultados concretos en términos de actividad»21. Entre los dos primeros no existen relaciones de subordinación de ni de­
pendencia jerárquica, pero sí se establecen vínculo de colaboración y eventual­
Todas las acciones producen resultados. Es competencia del mismo ór­
mente de asistencia técnica del órgano de control hacia el de administración, el
gano, que ha planificado y desarrollado actividades, controlar las metas alcanza­
que además cumple con la tarea de fiscalización de la administración de confor­
das para determinar si las mismas se hallan dentro de los objetivos propuestos,
midad con lo expuesto más arriba.
para analizar las acciones a seguir en el supuesto que se hubieran producido
desviaciones respecto de los guarismos esperados. Esta tarea de control incum­ Gráficamente estas situaciones pueden representarse de la siguiente for­
ma: (línea continua indica dependencia jerárquica y línea discontinua asesora-
be al mismo órgano que ha planificado y desarrollado la acción.
miento y control)
No debemos confundir este control de los resultados que corresponden a
cada acción con el que le es asignado por las Leyes de aplicación al órgano que
seguidamente mencionamos.

20 Osvaldo A. Chaves, Héctor Chyrikins, Ricardo P. Dcalccsandris, Ricardo M.J. Pablen Acufia y
Juan C. Viegas. Teoría Contable. Ediciones Macchi, página 25.
21 Osvaldo A. Chaves, Héctor Chyrikins, Ricardo P. Dealecsandris, Ricardo M.J. Pahlen Acufia y
Juan C. Viegas. Teoría Contable. Ediciones Macchi, página 26.

Miguel Telera Editorial Osmar D, Buyatíi 47

46
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

CAPÍTULO II

LA CONTABILIDAD EN
EL TIEMPO

1. PENSANDO EN VOZ ALTA

Las ... «digresiones históricas-y, a veces epistemológicas-contribuyen

no sólo a entender mejor el presente sino, también, a aportar una dimensión más
interesante de la contabilidad»1.
«Cada vez es más frecuente leer en revistas especializadas o escuchar
en congresos que el conocimiento del pasado nos enseña a entender el presente
y a prepararnos para el futuro»2.
«.. .el conocimiento de la historia pone de manifiesto la manera en que se
ha llegado a la situación actual. El estudio de las etapas del desarrollo del pensar,
miento contable pueden parecer una tarea estéril. Pero, sin duda, son una enlo­
quecedora visión de la aventura del hombre en pos del saber, del experto conta­
ble en pos del conocimiento de su disciplina»3.
«... en todas las disciplinas, las teorías y conceptos se desarrollan en con­
tinuidad histórica; un pensamiento conduce a otro. Donde estamos hoy, depende
en buena parte de donde estábamos ayer»4.
«El pasado es el único arsenal donde encontramos los medios para hacer
efectivo nuestro futuro»5.

1 Conferencia del Profesor Dr. Jorge Tua Pereda (Catedrático de la Universidad Autónoma de
Madrid) en el III Congreso lnteramericano de Profesores del Área Contable celebrado en San
Juan de Puerto Rico en Agosto de 1999.
2 tdem anterior
3 ídem anterior
4 Hendcrícksen. Citado por el Dr. Jorge Tua Pereda en la conferencia mencionada en L
5 José Ortega y Gasset •

Miguel Tclese Editorial Osmar D, Bttyaífi 49

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
« Quien no conoce el pasado, difícilmente entenderá el presente; y menos
podrá proyectar el futuro»6. 7
2. PRIMERA ETAPA DE LA HISTORIA DE LA CONTABILIDAD
«Mucho antes de la aparición de las universidades, mucho antes de que los
sofistas griegos inventaran las escuelas, Platón fundara su academia y Aristó­
teles su liceo, mucho antes de que el Buda reuniera discípulos, la contabilidad
había sido responsable de imprimir a la humanidad un ayanee gigantesco,
que quizás no tolera comparación con ningún otro avance que el hombre haya
hecho, incluyendo el dominio del fuego, la invención de la rueda, la domesti­
cación del caballo o el surgimiento de la agricultura. Todos estos adelantos,
en efecto, tuvieron un impacto monumental sobre la vida material del ser hu­
mano, mas la contabilidad, además de haber contribuido en forma compara­
ble a la vida material, tuvo una resonancia inigualable en el desarrollo del
intelecto humano. En efecto, es un hecho poco conocido que la necesidad de
inventar un sistema para contabilizar sus haberes impulsó a los primeros me-
sopotámicos, cerca de ocho mil años antes de Cristo, a descubrir la noción de
cantidad, a representar las cantidades, a inventar un sistema numérico rudi­
mentario, y como desarrollo del mismo, la noción misma de escritura. Y digo
que este adelanto no se puede comparar con ninguno otro de los mencionados
porque aquellos no parecen haber necesitado el pensamiento abstracto en
ninguna forma significativa, pero este es inconcebible sin el mismo.
Como describe maravillosaménte un libro reciente (Denise Schmandat-
Besserat, Before Writing, Vol I, from counting to cuneifor, U. OfTexas Press,
1992), lasfichas para contar ganado o talegas de grano fueron el principio de
la computación, pero se necesitan fichas de forma diferente para el ganado,
para los granos, y aun diferentes si los ganados eran de ovejas o de reses, si los
granos eran de trigo o de cebada. Se necesitó la abstracción para comprender
en un estadio sucesivo de la computación, que la naturaleza de lo contado no
tenía nada que ver con el número, el cual podía tener una significación univer­
sal, ni luego con el símbolo que lo representaba. Y la escritura nació de la
invención de unaforma abreviada de representar los números, como ha queda­
do definitivamente probado por la investigadora en quien me apoyo.
También la escritura lineal B, escritura silábica de la civilización egea,
que data de más de 1.500 años antes de Cristo, es casi exclusivamente usada
para contabilizar la producción de aquella civilización de los palacios. Asi
pues la contabilidad ha sido uno de los motores del desarrollo de la mente
humana en los albores de la civilización. La alabanza a los dioses y la celebra-
6 Juan Ramón Santillana González
50 Miguel Telese
.CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
ción de .la belleza, tareas a las que luego entre otras cosas se ha dedicado la
escritura fueron sólo posibles una vez que la necesidad de contabilizar hiciera
surgir la representación del número y el morfema»*.
En el continente americano, si bien en tiempos posteriores a los ya men­
cionados y antes de la llegada del hombre europeo (1492), los Incas hablan
desarrollado y perfeccionado un sistema de conteo y estadística sobre la base
de cuerdas anudadas a lo largo de cordeles de diversos colores, que se supone
les permitió llevar un registro de población y producción de sus vastos territo­
rios. Este sistema recibió el nombre de «kipus». En el caso particular de los
incas, llama la atención la existencia de un sistema de cuentas cuando carecían
de alguna forma de escritura.
De lo expuesto puede inferirse, que una de las primeras y tal vez la prime­
ra, gran deducción abstracta del hombre, ha sido la estructuración de un sistema
de conteo, anotaciones o de contabilización en su concepto más elemental.
Esto así debió haber sido si se agrega a lo dicho, el hecho de que la
contabilidad, como ciencia social que es, siempre acompañó, y a veces anticipó,
el desarrollo social de la humanidad.
En los albores de las civilizaciones se requirió información vinculada a las
existencias de alimentos que permitieran una supervivencia, ya sea que el ali­
mento estuviera al alcance del ser humano o de las zonas a las cuales debía
trasladarse para poder hallarlo.
Posteriormente fue necesaria la determinación de pautas de intercambio
(valores a asignar a cada elemento) que facilitaran la transferencia de los bie­
nes primarios que hacían a su subsistencia. Luego de satisfecha ella, y en eta­
pas posteriores, se desarrolló el concepto de tenencia de bienes con fines de
prevención y/o atesoramiento, llegándose luego a la prestación de servicios. En
su inicio este intercambio se logró mediante la figura del trueque.
Con la aparición de la moneda, y su rol de común denominador de los
intercambios, situación que mejoró notoriamente al trueque, además de favore­
cerse e impulsarse el comercio, se comenzó a homogeneizar la registración que
de esos cambios debió hacerse. Es decir que todos los bienes y servicios se
pudieron expresar en una misma unidad monetaria y fue posible su compara­
ción, en términos de valor, de manera directa.
Pero en esta primer etapa, si bien la contabilidad favoreció el desarrollo
7 Conferencia del Profesor Dr. José R. VHIalón (Colegio Universitario de Poncc -Universidad, de
Puerto Rico- en el III Congreso Interamericano de Profesores del Área Contable, celebrado en
San Juan de Puerto Rico en Agosto de 1999.
Editorial Osmar D. Buyatti 51
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
del comercio, se vio limitada por el mismo sistema social y económico al que
servía, pues el mismo, y por mucho tiempo, no pasó de sustentarse en una eco­
nomía basada en la obtención de productos primarios y en el comercio que de
Jos mismos se hacía en su estado natural o con un mínimo proceso de transfor­
mación, el cual era en todos los casos de característica artesanal. Recordemos
que uno de los avances sociales, que en un comienzo se produjo en el desarrollo
del ser humano, fue la paulatina transformación de su comportamiento, el que
pasó de nómada a sedentario.
Otros trascendentes cambios en la sociedad, como la civilización existen­
te 4,000 años a. de J.C. entre los ríos Tigris y Éufrates (mesopotamia); el naci­
miento del cristianismo; la caída del Imperio Romano; etc, si bien dieron un gran
impulso ai comercio y originaron trascendentes modificaciones en las costum­
bres sociales, estableciendo y legislando diversas formas de celebración de con­
tratos comerciales, no promovieron cambios de igual magnitud en la contabili­
dad, a excepción de la forma de registración. Recién a partir del renacimiento
eníque Lúea Paccioli difunde el sistema de «partida doble» se observan cambios
en; las formas de registraciones contables. A esta cuestión nos referiremos más
adelante.
Sin apartarnos del tema medular de la contabilidad, podemos afirmar que
en esta primer etapa de su historia, el concepto de utilización de la información
contable se hallaba sumamente limitado, ya que el fin primero de dicha informa­
ción era servir a los intereses del dueño. Recordemos que en sus comienzos el
hombre que detentaba la condición de propietario de un medio de producción
era también quien se ocupaba en forma directa de la administración de su ha­
cienda, confundiéndose de esta forma el rol de titular y de administrador. Una
segunda finalidad en la utilización de dicha información se hallaba referida al
Estado en su función de recaudador fiscal ya que en todos los tiempos las comu­
nidades organizadas debieron recibir de sus integrantes los fondos necesarios
que se utilizaban en beneficio de la colectividad. Junto con el estado, habitual­
mente representado por el Rey o un Emperador, encontramos a los religiosos
qüe también debían recaudar y registrar, con obligación de rendición de cuen­
tas, no sólo los orígenes de sus ingresos sino también el destino que daba a lo
recaudado.
Necesariamente el hombre debió ocuparse de los sistemas de registra­
ción puesto que siendo su memoria limitada en la acumulación de conocimien­
tos, se vio necesitado de un sistema orgánico para registrar las fuentes de ingre­
sos y sus api icaciones a la vez de perm itir la real ización de comparaciones inter­
temporales.
La perfección que lograron los súmenos en la época de esplendor de
52 Migue! Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Babilonia, los escribas que se ocupaban de las cuentas de los templos y del
estado en Egipto, los primeros banqueros de origen griego (siglo V a. J.C. oriun­
dos de Atenas) originaron que «el orden y la pulcritud con que se llevaban las
anotaciones hizo que la exactitud de éstas llegaran a ser reconocidas por la ley,
que otorgaba a los libros de contabilidad valor de prueba principal»8 cuando
debía resolverse una controversia entre comerciantes vinculados a la operación
registradaen los libros de comercio. Estas cualidades informativas, junto con la
honestidad demostrada en el manejo de los dineros que se les confiaban, fueron
más adelante desplegadas por los Caballeros Templarios, a los que algunos au­
tores Jes atribuyen el haber desarrollado en los hechos las funciones de banca
en la transferencias de fondos que realizaban reyes y papas cuando emprendían
las cruzadas hacia Tierra Santa.
3. SEGUNDA ETAPA DE LA HISTORIA DE LA CONTABILIDAD
A mediados del Siglo XVIII y merced a la invención, primero de maqui­
nas que comenzaron a automatizar la actividad de los artesanos textiles, con lo
cual comienza el nacimiento de la «industria textil», y, segundo de la máquina a’
vapor, se originó el nacimiento de la «revolución industrial» también llamada «el
maqumismo».
Los cambios sociales y los avances contables que ello originó fueron muchos
e importantes.
Dentro de los sociales, podemos mencionar el profundo cambio, en los
medios de producción, los que pasaron de ser artesanales a industriales.; Desde
el punto de vista poblacional, la gente, que habitaba en lugares de fácil acceso a
las fuentes de agua dulce (cursos de ríos, manantiales u oasis, etc) comenzó a
aglutinarse en los lugares donde se instalaban las fábricas produciéndose un
paulatino despoblamiento de las zonas rurales, ya que aquellas se encontraban
en las áreas cercanas a las fuentes de materias primas. Ello aconteció como
consecuencia de que las áreas de producción artesanal, que por una simple
cuestión de fuente de energía se hallaban en la orilla de los ríos que permitían el
funcionamiento de los molinos, pasaron a estar primero en las cercanías de los
yacimientos de hierro y carbón, y luego como consecuencia del desarrollo del
tren y los buques de'hierro, esos centros de producción se trasladaron a los
grandes centros de consumo y/o de embarque de los productos.
8 D. Juan M. Agtiirre Ormaechea. Contabilidad General. Edición especial pHra Cultura SA. Didác­
tica Multimedia, Madrid, Esparta. Arto 1995, página 6 y 7
Editorial Osmar D. Buyattl 53
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
No ha sido ajeno al desarrollo del proceso contable el hecho histórico de
que «el maqumismo» se iniciara en Inglaterra.
Así, «el auge económico inglés, acelerado por el maqumismo de la prime­
ra revolución industrial desarrollada en la segunda mitad del siglo XVIII, se
reflejó en la importancia que la profesión contable adquirió en las Islas Británi­
cas. En Londres más de veinte expertos en contabilidad ejercían, al finalizar la
centuria, su profesión de modo independiente. Si bien pocas veces los autores
británicos destacaron por su vocación teórica, fueron importantes por su núme­
ro y por su contribución a la extensión de un a práctica contable más racional»9.
Los procesos contables se ven necesitados a asumir un nuevo problema y
darle una urgente respuesta. Junto con la «revolución industrial» se inician los
procesos fabriles y la contabilidad debe ocuparse de la medición, en términos de
valor, del «costo» en que se incurre en esos procesos fabriles y su adecuada
registración. Nace aquí la «contabilidad de costos».
La importancia que adquiere la contabilidad, como sistema de registra­
ción de los elementos integradores de un patrimonio y sus cambios, puede apre­
ciarse en esta época por medio de las obras atribuibles a la escuela italiana,
representada entre otros por el autor Giusseppe Formi quien publica en 1790 su
«Tratatto teorio-pratico delia versa scrittura doppia», aparecida mucho después
de que Lucca Paccioli diera a conocerla en su magna obra «Summa de Arithe-
metica, Geometría, Proportioni e Proportionalitá». En Austria en 1760 se crea la
Cámara Imperial de Contabilidad y en Estados Unidos diversos autores abordan
el tema, destacándose de entre ellos Willian Mítcheil, que publicó en-1796 un
tratado sobre el tema.
Esta segunda etapa de la historia de la contabilidad se extiende hasta el
año 1929 en que entra en vigencia la Ley de Sociedades Mercantiles de 1928 en
los Estados Unidos de Norte América. Sobre este aspecto nos referiremos en el
punto siguiente.
Desde la óptica contable, lo esencial de esos tiempos puede sintetizarse
de la siguiente manera:
J La contabilidad mantiene su perfil orientado a ser un sistema de informa­
ción patrimonial, cuyo usuario principal es el dueño-administrador de un
patrimonio, y el usuario secundario es el Estado en su función recaudato­
ria, sin desconocer por ello la importancia que tiene para el mismo estado
y otras organizaciones no lucrativas la registración de los elementos inte-
9 Juan Ramón Santillana Gonzáles. Origen de los Principos de Contabilidad, pd. Contables y
Administrativas. México. Recomiendo la lectura del presente libro para la ampliación de los
conceptos vertidos.
54 Miguel Tclese
^nqcie^±a..c.qntawpad
gradores de su hacienda, el origen de los fondos y el destino dado a los
mismos, pues de todo ello debía rendirse cuenta.
J La contabilidad incorpora a su proceso de análisis, como ya se dijo, el
concepto de «costo».
J El rol de propietario se confunde con el de administrador ya que se tratan
en la mayoría de los casos de empresas de características familiares.
S Se producen grandes concentraciones de riquezas en las empresas que
se dedicaron a la actividad industrial.
S Las grandes empresas comienzan a requerir importantes aportes de capi­
tal de parte de personas distintas del grupo propietario.
J Nace la oferta pública de títulos (acciones), con la finalidad de captar el
ahorro del público y volcarlo a las actividades de las corporaciones.
J Se consolida el concepto del «secreto financiero» y como consecuencia
del mismo el público inversor no tiene acceso a la información que sobre
el «patrimonio del dueño» brinda la contabilidad.
S El latifundio (grandes extensiones de tierra) deja de ser el principal ele­
mento a considerar para la medición de la importancia económica de un
sujeto.
Las consecuencias de comportamientos como los descriptos, fueron sin­
tetizadas y anticipadas por Lucca Pacioli (divulgador en su magna obra «Sum­
ma de arthmetica, Geometría, Proportioni e Proportionalitá» impresa en Venecia
en 1494 al referirse a las bondades del sistema de registración llamado de la
partida doble), quien dijo:
«Si usted está en los negocios y no sabe nada de ellos, su dinero
se irá como las moscas».
«Hacia la década de 1920 era muy escasa la información financiera pre­
sentada a los accionistas por los administradores de la mayor parte de las
industrias norteamericanas cuya propiedad estaba diseminada entre el gran
público inversionista. Esas prácticas de falta de revelación se originaron por
la creencia de que la mayor parte de las acciones estaban en manos de la
familia original (propietario-administrador) se suponía que no era muy nece­
sario comunicar los problemas internos hacia el exterior. Solo que esta creen­
cia, convertida en práctica habitual, degeneró con resultados funestos»10.
10 ídem referencia 9.
Editorial Osmar D. Ruyatü 55
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
¡Durante el Siglo XIX y la primer paite del XX, los dueños-administrado­
res de;las empresas estaban plenamente convencidos que 1a información conta­
ble no debía ser proporcionada a terceros (se incluía a los accionistas dentro de
este grupo de agentes económicos). Esta forma de pensar se encontraba res­
paldada por la nula obligación legal de suministrarla y por una ausencia de nor­
mas contables que pudieran ser tenidas en cuenta por los contadores en oportu-
nidadide emitir informes contables.
En 1905 el contador ingles Richard Brown decía: «El contador en Esta­
dos U-nidos es poco conocido, poco reconocido y aun poco apreciado. La mayor
parte Jde los contadores no pretenden ni pueden modificar el deseo de los admi­
nistradores de mantener los secretos de la empresa».
Este proceso de desinformación, junto con otras cuestiones que escapan-
ai presente trabajo, llevó a la economía de los Estados Unidos al derrumbe de la
bolsajde valores acontecido en 1929, con todas las repercusiones mundiales que
ello oHginó.
4. TERCER ETAPA DE LA HISTORIA DE LA CONTABILIDAD
: Como puede verse, ante la ausencia de información adecuada para la
tomaide decisiones (objetivo primero y elemental de la contabilidad), los inver­
sionistas asumían riesgos desconocidos y fatales al entregar sus ahorros a las
empresas de la época. No tenían conocimiento por información orgánica (la
única que se disponía era la de los diarios) de quienes eran realmente los propie­
tarios; del real valor de los activos; de la participación de inversionistas ajenos al
grupo propietario en el capital de la sociedad; de la real generación de utilidades;
de las políticas de dividendos, etc. Solamente sabían lo que la sociedad en la cual
pensaban invertir les decía. En otras palabras, realizaban inversiones a ciegas.
: Esta situación era favorecida por una vieja y dañina práctica, que en
Estados Unidos se denominó «caveat emptor», cuya traducción es «que se
cuidb el comprador». A partir de la crisis mencionada cambia, entre otras cosas,
hasta esa forma de ver los negocios. Esta situación se observa con claridad en
el contenido de la Ley de Valores de 1933 de los Estados Unidos de Norteamé­
rica,'(Securities Act. Of 1933, SA), la cual a iniciativa del entonces presidente
Fraijklin Delano Roosevelt, invirtió la cuestión y se puso toda la carga de decir la
verdad a los agentes que directamente participaban en la emisión y colocación
de títulos entre el público inversionista. Es decir a los administradores de las
empresas emisoras de acciones, a los banqueros que participaban en las respec-
Miguel Telese
56
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
tivas colocaciones y a los contadores que debían, ahora obligatoriamente, reali­
zar informes para el público sobre la empresa emisora y las condiciones de la
emisión.
En 1934 se dicta la Ley sobre el intercambio de valores (Securities Ex-
change Act of 1934), laque crea un organismo especial llamado Comisión para
la Vigilancia del Intercambio (Securities and Exchange Commission)-SEC-
La actividad de fá SEC, juntamente con la de la profesión contable orga­
nizada a través del American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)
-«Instituto Americano de Contadores Públicos»-, y el American Institute of
Accountants (AIA)-«Instituto Americano de Contadores»-posibilitó el rápido
dictado de lo que originariamente se conocían como opiniones, informes, etc. y
que a partir de ese momento se llamaron boletines. Posteriormente estos boleti­
nes fueron conocidos como «Principios de Contabilidad Generalmente Acepta­
dos» (PCGA).
Estas organizaciones profesionales con anterioridad a su labor con la SEC
ya estaban emitiendo sus opiniones vinculadas con aspectos que más tarde se
materializarían en los PCGA.
«El principal objetivo de dichos boletines fue y ligue siendo, el de unificar
los criterios en aquellas áreas donde se presentan diferencias e inconsisten­
cias en las prácticas contables, y ampliar el avance y reconocimiento de los
«Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados». Las opiniones y reco­
mendaciones de cada boletín han sido el servir de criterio para determinar la
aplicación de las prácticas contables que se reflejan en los-estadosfinancieros
y en las declaraciones de las empresas comerciales e industriales. La autori­
dad de los pronunciamientos asentados en esos boletines se basa en su «acep­
tación general» entre los contadores y los hombres de negocios. Además, di­
cha autoridad fue reforzada grandemente por la confianza que les otorgo la
Bolsa de Valores de Nueva York y la propia SEC para determinar la aceptabi­
lidad de cualquier práctica contable que estuviera en tela de juicio»11.
Con la aparición de los PCGA, se inicia la tercer etapa de la historia de la
contabilidad. En opinión de J. R. Santillana Gonzáles, se inicia la cuarta etapa,
por cuanto el investigador mencionado ubica la tercer etapa en el período com­
prendido entre mediados del Siglo XIX y 1930, por considerar que en dicho
lapso se usa y abusa de la contabilidad para propósitos avieso? desvirtuando con
ello la naturaleza de servicios sanos, éticos y de profunda utilidad social de esta
11 Juan Ramón Santillana Gonzáles. Origen de los Príncipos de Contabilidad, Ed. Contables y
Administrativas. México
Editorial Osmar D. Buyatft 57
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
noble profesión. En nuestra opinión ubicamos el inicio de la tercer etapa con la
aparición de los PCGA por el cambio relevante que los mismos aportan a la
forma de ejercer la contaduría pública, la ampliación en el espectro de usuarios
de la información contable y el nacimiento del concepto de función social para la
información contable. Este concepto todavía se halla en pleno desarrollo tal cual
se verá al concluir este capítulo (Las asignaturas pendientes de los contables).
Esta tercer etapa, que se denomina «contabilidad moderna», coincide con
un gran impulso a la independencia de la auditoría externa en relación con el
propietario y el patrimonio al cual se refieren los estados contables, respecto de
los que el profesional contable emite una opinión sobre su razónabilidad.
5. LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE
ACEPTADOS
No todos los PCGA que con el curso del tiempo constituyeron las reglas
a las que se ceñía la profesión contable fueron elaborados, divulgados y acepta­
dos al mismo tiempo. Tuvieron que pasar décadas para que su adaptación a las
necesidades de los diversos países se concretara.
Con la aceptación de ellos por los que integramos la profesión contable,
ya sea como consecuencia del dictado de leyes, del contenido en las Normas
Contables Profesionales, de los usos y las costumbres, los PCGA se trasforma­
ron en reglas «... de aplicación obligatoria, salvo casos excepcionales, enten­
diéndose que la consecuencia inmediata de su aplicación será que las cuentas
anuales reflejan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera de los
resultados (cambios cuantitativos del patrimonio autogenerados)... Siempre que
no se apliquen se mencionará (en los informes contables) explicando su motiva­
ción e indicando su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los
resultados»12,
Comencemos con los que primeramente vieron la luz, para continuar lue­
go con la estructura que tuvieron en nuestro país:
5.1. Los primeros PCGA
J El principio de Ente: Hemos mencionado en el presente capítulo que la
. contabilidad en sus comienzos consistió en un sistema de información para
12 Juan M. Agtlirre Ormacchea. Contabilidad General. Cultural de Ediciones S.A. Madrid, pág. 61.
Miguel Telese
58
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
satisfacción del propietario-administrador. El responsable del sistema conta­
ble únicamente reconocía el punto de vista del dueño y su interés en la elabo­
ración contable de los cambios de su patrimonio. Se debe a W. A. Patón la
idea de considerar el patrimonio afectado a una actividad en forma separada
del resto del patrimonio de los propietarios, por entender que el primero cons­
tituía una entidad con personalidad jurídica propia y con funciones y finalida­
des distintas del segundo.
Es decir que establecemos una clara diferenciación entre los elementos que
integran el patrimonio de un sujeto (bienes, derechos y obligaciones), respec­
to de los otros bienes, derechos y obligaciones que continúan perteneciendo
a los patrimonios de los propietarios y respecto de los cuales, en principio, los
que contratan con la sociedad no tienen derechos para resarcirse en caso de
que la empresa con la que contrataron no cumpla con sus obligaciones13.
«A la contabilidad le interesa identificar la entidad que persigue fines econó­
micos particulares y que es independiente de otras entidades»14 (por ejemplo
sus propietarios).
Mario Biondi refiriéndose a este tema ha dicho que «La actividad económica
es realizada por la empresa, que es una entidad identificable... que vuelca la
resultante de recursos humanos, naturales y capital combinados entre sí bajo
la autoridad coordinada que toma decisiones encaminadas a la concreción de
fines económicos». El sujeto contable puede ser una persona física o ideal»15.
S El principio de Realización: Hasta el comienzo de la década de 1930, la
forma habitual de determinar los resultados de las sociedades, era por simple
diferencia de inventarios. No existían normas de valuación de activos (bie­
nes y derechos de propiedad del ente) y pasivos (obligaciones del ente para
con los terceros) y en consecuencia los resultados así obtenidos no sólo de­
pendían del valor histórico y presente que se podían asignar a los elementos
del patrimonio, sino que también influía el hecho de que esos elementos real­
mente fueran reconocidos desde el punto de vista contable. Uno de los apor­
tes esenciales de este principio ha sido el de «reconocer» el resultado de una
13 Digo «en principio» pues depende de la legislación en particular de cada país y del tipo de
sociedad que se constituya, para que subsidiariamente los socios deban responder por las obliga­
ciones que contrae la sociedad. Es este un tema que se profundiza en otros cursos y textos y que
escapa al marco limitado de conocimientos introductorios de esta obra.
14 Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Actualizado con el quinto documento de
adecuaciones al Boletín B-10. Instituto Mexicano de Contadores Públicos A.C. Julio 1997,
página 8.
15 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Ediciones Macchi. 4ta edición,
página 18.
. Editorial Osmar D. Buyaftl
59
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD.
operación en el momento en que se «realizan» las ventas, o la misma puede
generarse sin esfuerzos significativos por parte del vendedor por estar en un
mercado donde todos los productos que se ofrecen son adquiridos a un pre­
cio de referencia.
Evidentemente se consideró, que también en ese momento se perfeccionaba
tina transacción desde el punto de vista jurídico, toda vez que el bien cambia
de propietario en ese acto. Posteriores revisiones, en particular en nuestro
país, han originado que se consideraran, en casos particulares, otros instan­
tes posibles de definir el momento al cual debe ser apropiado un resultado.
Uno de los conceptos que más claramente quedó revelado con el principio de
realización, fue el criterio de poder anticipar la consideración de las pérdidas,
pero nunca hacer lo mismo con las ganancias. (Las pérdidas se las considera
cuando se las conoce y las ganancias cuando se las realiza). Otra cuestión
vinculada con la aplicación del presente principio fue la aparición de Jas pri­
meras normas de valuación de los inventarios.
«La Contabilidad cuantífica en términos monetarios las operaciones que
realiza una entidad con otros participantes en la actividad económica y cier­
tos eventos económicos que la afecta. Las operaciones y eventos económicos
que la contabilidad cuantifica se consideran por ella realizados: a) Cuando
'■ha efectuado transacciones con otros entes económicos, b) cuando han tenido
■lugar transformaciones internas que modifican la estructura de recursos o de
susfuerces o c) cuando han ocurrido eventos económicos externos a la entidad
' o derivados de las operaciones de estay cuyo efecto puede cuantificarse razo­
nablemente en términos monetarios»16. 17
S El principio de Período Contable: Hasta antes del derrumbe de valores
en la bolsa de Nueva York las sociedades raramente publicitaban la informa­
ción de sus patrimonios y más raramente aún lo hacían respecto del origen
de los cambios acontecidos en los mismos, con la consiguiente desinforma­
ción ya mencionada en el presente capítulo. Con ¡a idea de precisar la asig­
nación de los ingresos y de los gastos a través del tiempo se propuso el uso
del año natural como unidad de medición periódica contable.
Este PCGA es conocido en nuestro medio bajo la denominación.de «Ejerci­
cio». Al respecto ha dicho Mario Biondi:
«... a la larga vida de la empresa, a efectos de hacerposible la comparación
16 Joaquín Moreno Fernández. Contabilidad Básica. Instituto Mexicano de Contadores Públicos,
A.C, página 66.
Miguel Telcse
60
.CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
entre información variada y el conocimiento del desarrollo de la misma, se la
divide en períodos de tiempo iguales, llamados ejercicios. Las operaciones,
eventos y sus efectos derivados, susceptibles de ser cuantificados, se identifi­
can con el período en que ocurre; por ello cualquier información contable
debe indicar claramente el periodo a que se refiere»11.
S El principio de empresa en marcha: Law-ence R. Dicksee publica en
1902 en Londres (Inglaterra) Auditing, Gee and Co.18. *Sus pensamientos no
fueron tenidos en cuenta por sus contemporáneos estadounidenses, hasta
que finalmente en 1927 Henry Rand Hatfield, en Estados Unidos de Améri­
ca, retoma la.teoría del primero y se difunden sus valiosos aportes. Entre
ellos, y vinculados al tema: «Siendo el objetivo básico de la mayor parte de
las empresas ordinarias continuar desarrollando sus operaciones, es justo
que sus activos consignados en el balance se valúen con esa finalidad».
Notamos aquí un concepto trascendente vinculado con el valor que deben
tener los activos en el patrimonio de su propietario. Consideremos a estos
fines que toda sociedad o actividad comercial posee tres grandes etapas en
su historia, la primera el nacimiento, la segunda el desarrollo y la tercera el;
fin o disolución y liquidación.
Es indudable que un mismo bien puede tener distinto valor en el momento en
que se inicia la vida del ente y es aportado por un socio, durante el desarrollo
de las actividades, y en el caso que se ponga fin a los negocios.
En el primer supuesto, y de no haber notorias diferencias con el valor del
mismo en el mercado, su valuación surge del común acuerdo entre los socios. ¿
Durante Ja vida del nuevo sujeto el mismo bien puede tener otro valor; peror­
en ningún caso deberíamos admitir que este nuevo valor.exceda al de utiliza­
ción económica del bien para su. propietario.
Al concluir la vida del ente y considerando que se ha puesto fin a la genera­
ción de nuevas actividades, el valor del bien no puede ser otro que el de
realización o venta.
Otro importante aporte efectuado por Dicksee consistió en la idea de no
anticipar las utilidades: La utilidad de fabricación solamente se logra cuando
se termina la manufactura, la utilidad mercantil se completa solo cuando se
ha realizado una venta o resulta seguro que la misma puede concretarse sin
17 Mario Biondi. Tratado de Conlabilidad Intermedia y Superior. Ediciones Macchi. 4ta edición,
página 19.
18 Citado por Juan Ramón Santillana Gonzáles en Orígenes de los Principio: de Contabilidad. Ed.
Contables y Administrativas. México 1994.
Editorial Osmar D. Buyatti
61
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD.
esfuerzos significativos para el vendedor. Los activos fijos habrán de depre­
ciarse19 durante su vida útil como negocio en marcha, y no dejar de cargar a
resultados esta depreciación consecuencia lógica de uso..
Las NIC al referirse a este principio expresan que la contabilidad debe pre­
parar información «... sobre la base de que la empresa está en funciona­
miento, y continuará sus actividades de operación dentro del futuro previsi­
ble. Por lo tanto, se asume que la empresa no tiene intención ni necesidad de
liquidar o cortar de forma importante la escala de sus operaciones»20.
J El principio de valor histórico original: Entre nosotros este principio es
conocido bajo el nombre «valuación al costo». Ha sido uno de los aportes de
Hatfield a la teoría contable, el cual consideraba como legítimo que los acti­
vos fijos se manejaran al costo histórico de adquisición, menos su deprecia­
ción, y los activos circulantes se valuaran atendiendo a su mismo costo histó­
rico de adquisición, no obstante que en un momento dado su precio vigente
sobrepase el costo original, y ajustar el mismo cuando el valor do mercado
sea menor.
Refiriéndose al mismo Mario Biondi ha expresado que:
«Las transacciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica al
considerarlos realizados, se registran según la cantidad de moneda que se
afecte o se comprometa, o acorde con la estimación razonable que se haga»22.
J El principio de revelación suficiente: Este principio surgió como una re­
acción generalizada contra el secreto que tenía la contabilidad hasta antes de
la crisis de 1929 ya comentada y con los conceptos apuntados. Como conse­
cuencia de la promulgación en EE. UU: de la Ley de Sociedades Mercanti­
les de 1928 que entró en vigencia en 1929, se obligó a llevar «libros de con­
tabilidad adecuados que incluyeran todos los ingresos y los egresos en
efectivo, todos los activos y pasivos, y todas las ventas y las compras de
acciones. A mayor abundancia se pidió un desglose general de los activos y
pasivos, especificar cómo se llegó a ios valores de los activos fijos, y una
19 Disminuir o rebajar el valor o precio de algo. En www.rae.es/ Vigésima segunda edición
20 Normas Internacionales de Contabilidad. Marco Conceptual, Parágrafo 23.
21 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Ediciones Macchi. 4ta edición,
página 19.
22 Juan Ramón Santillana Gonzáles en Orígenes de los Principios de Contabilidad. Ed. Contables
y Administrativas. México 1994.
Miguel Telese
62
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
distinción del capital autorizado, emitido y pagado; todo ello con relación al
balance; además de exigir ahora un estado de pérdidas y ganancias»22.
Actualmente estos conceptos son tratados bajo la denominación de «Rele­
vancia» y sobre ellos las NIC expresan que:
«Para ser útil, la información debe ser relevante de cara a las necesidades
de toma de decisiones por parte de los usuarios. La información posee la
cualidad de la relevancia cuando ejerce influencia sobre las decisiones eco­
nómicas de los que la utilizan, ayudándoles a evaluar sucesos pasados, pre­
sente o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas ante­
riormente»2*.
J El principio de importancia relativa: Este principio surge en una primera
idea en 1929 por acción conjunta de la Reserva Federal de los Estados Uni­
dos de América y el Instituto Americano de Contadores, y se lo revisa en
1936. Originariamente constituyó una solución al problema del valor de coti­
zación de las acciones y el valor contable de las mismas. La redacción final
del mismo establecía que:
al examinar la información disponible, incluyendo las cotizaciones de
mercado, o en su ausencia en los balances o estados de resultados complemen­
tados con información y explicaciones defuncionarios responsables, se señala
que ha existido una merma importante en los valores poseídos en calidad de
inversión, desde quefueron adquiridos, deberán establecerse las reservas apro­
piadas o los hecho? deberán revelarse en el balance»24. 25
En nuestro medio es conocido bajo las denominaciones de «Materialidad» o
«Significación». Al respecto Mario Biondi expresa que:
«... es la relación de una cifra con respecto a un total. ... Una partida
(contable) tiene importancia relativa cuando un cambio en ella, en su presen­
tación, en su valuación, en su descripción o en cualquiera de sus elementos
pudiera significar un cambio en las decisiones del usuario (contable). Una
partida puede ser considerada de importancia relativa, considerada en rela­
ción con el total de activos o pasivos, o con el total del rubro a que pertenece
o con la pérdida o ganancia del ejercicio, según corresponda»22.
23 Normas Internacionales de Contabilidad. Marco Conceptual, Parágrafo 26.
24 Juan Ramón Santillana Gonzáles en Orígenes de los Princíp.os de Contabilidad. Ed. Contables
y Administrativas. México 1994
25 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad intermedia y Superior. Ediciones Macchi. 4ta edición,
página 20. ,
Editorial Osmar D. Buyattl
63
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Las NICs, sobre esta cuestión, tienen establecido que:
«La información tiene importancia relativa, o es material, cuando su omi­
sión o presentación errónea puede influir en las decisiones económicas de los
usuarios, tomadas a partir de los estados financieros (informes contables). La
materialidad depende de la cuantía de la partida omitida, o del error de eva­
luación en su caso, juzgados siempre dentro de las circunstancias particulares
de la omisión o del error. De esta manera, el papel de la importancia relativa
es suministrar un umbral o punto de corte, más que ser una característica
cualitativa primordial que la información ha de tener para ser útil»26. 27 28
J El principio de la Consistencia: En nuestro país este principio es incorpo­
rado con el nombre de «Uniformidad» y al que se alude también como «Con­
secuencia». Se difunde en Norteamérica el 22 de septiembre de 1932 cuan­
do el Comité Especial de Cooperación con las Bolsas de Valores del Instituto
Americano de Contadores, envía el siguiente comunicado con relación a los
métodos contables de registración y exposición:
«la alternativa más práctica será dejar a cada empresa en libertad de
determinar sus propios métodos contables, dentro de los márgenes disponi­
bles, (....) Pero siempre y cuando manifiesten los métodos (de contabilización)
empleados y que los mismos sean empleados año con año». «Dentro de estos
márgenes, las reglas y convencionalismos (contables) adoptados por las em­
presas para informar acerca de sus resultados tendrán relativa o poca impor­
tancia para los inversionistas si estos conocen el método empleado y se les
asegura que será el mismo año con año»... «Fue de tal impacto este comunica­
do -adoptado posteriormente como Principio de Contabilidad- que se llevó
al terreno del dictamen del auditor que incluye la aseveración de «Principios
de Contabilidad Generalmente Aceptados y aplicados sobre base consistente
con las del año anterior»37.
En nuestro medio Mario Biondi refiriéndose a los informes contables ha es­
crito que:
«se elaboran periódicamente, y a efectos de posibilitar la comparación
entre ellos es necesario mantener la base de cuantificación y de exposición en
■26 Normas Internacionales de Contabilidad. Marco Conceptual» Parágrafo 30. El paréntesis es de
este autor.
27 Juan Ramón Santíllana Gonzáles en Orígenes de los Principios de Contabilidad. Ed. Contables
y Administrativas. México 1994.
Miguel Telcse
64
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
el tiempo. Si las circunstancias hicieran necesario un cambio de base de medi­
ción oforma de exposición, y ello afectase la comparabilidad, se debe revelar
este hecho en nota al (informe contable), indicando el efecto que el cambio
produce en el patrimonio (cuantificándolo)»36.
Por su parte las NIC establecen que:
«Los usuarios deben ser capaces de comparar ¡os estados financieros de
una empresa a lo largo del tiempo, con elfin de identificar las tendencias de la
situación financiera y el desempeño. También deben ser capaces los usuarios
de comparar los estados financieros de empresas diferentes con el fin dé eva­
luar su posiciónfinanciera, desempeño y cambios en la posiciónfinanciera en
términos relativos. Por lo tanto, la medida y presentación del efectofinanciero
de similares transacciones y otros sucesos, deben ser llevadas a cabo de una
manera coherente por toda la empresa, a través del tiempo para tal empresa y
también de una manera coherente para diferentes empresas»29, 30 31
«Una implicación importante, de la característica cualitativa de la com­
parabilidad, es que los usuarios han de ser informados de las políticas conta­
bles empleadas en la preparación de los estados financieros, de cualquier
cambio habido en tales políticas y de los efectos de tales cambios...»20.
«La necesidad de comparabilidad no debe ser confundida con la mera
uniformidad, y tampoco debe permitirse que llegue a ser un impedimento para
la introducción de normas contables mejoradas. No es apropiado, para una
empresa, continuar contabilizando de lapnisma forma una transacción o un
suceso, si el método adoptado no guarda ¡as característica cualitativas de ..
relevancia y fiabilidad. También es inapropiado para una empresa conservar ¿
sin cambios sus políticas contables cuando existan otras más relevantes o
fiables»2'.
Con el nacimiento de la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC),
hecho acontecido en 1949, se facilita el intercambio de conocimientos, posturas
e ideas sobre las cuestiones vinculadas a la teoría contable, sobre todo a través
de sus conferencias bianuales. Ha sido éste el organismo que más difundió los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en nuestro continente.
Dentro de sus actividades la AIC se ocupa de la organización de cursos
28 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Ediciones Macchi. 4ta edición,
página 20.
29 Normas Internacionales de Contabilidad. Marco Conceptual, Parágrafo 39
30 Normas Internacionales de Contabilidad. Marco Conceptual, Parágrafo 40
31 Normas Internacionales de Contabilidad, Marco Conceptual, Parágrafo 41
Editorial Osmar D. Bityattl
65

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
interamericanos de alta gerencia, jornadas profesionales, seminarios regionales
interamericanos y, cada dos años, de las conferencias interamericanas de con­
tabilidad». A partir del año 1995 se comenzaron a celebrar, a continuación de las
Conferencias Interamericanas de Contabilidad (CIC) los Congresos Interame-
ricanos de Profesores del Área Contable.
Los PCGA, difieren en los distintos países pues en cada caso en particu­
lar deben reflejar soluciones a problemas locales que no necesariamente tienen
que ser los mismos que en otras'regiones.
5.2. Los PCGA en Argentina
«En 1949, con la Primera Convención Metropolitana de Graduados en
Ciencias Económicas se tiene el primer antecedente en la República Argenti­
na. En esa oportunidad se creó un comité permanente, el que tuvo a su cargo la
elaboración de «normas mínimas para la confección de balances»32.
Estas normas fueron presentadas ante la IV CIC celebrada en Santiago
de Chile en 1957 y como consecuencia de ello y del valioso aporte que significó
el trabajo argentino, nuestro País es designado coordinador de la Subcomisión
Permanente de Normas de Contabilidad.
Los trabajos de esta subcomisión fueron presentados en la VI CIC cele­
brada en Nueva York en 1962 y fueron tenidos en consideración en las siguien­
tes CIC.
Pero recién en oportunidad de celebrarse la Vil CIC realizada en Mar
del Plata en 1965, se aprueban un conjunto de principios y normas contables,
que se ocupan de regular todo el proceso que tiene por finalidad la emisión de la
información contable (estados contables) para uso de terceros.
Este conjunto de normas y principios quedaron finalmente integrados por
un postulado básico y 13 principios generales y normas particulares, los que
sirvieron para orientar a los Contadores Públicos en el ejercicio de su actividad
profesional.
En 1969, y en oportunidad de celebrarse la VII Asamblea Nacional de
Graduados en Ciencias Económicas, dentro del ámbito de la Federación Argen­
tina de Colegios de Graduados en Ciencias Económicas (FACGCE), se presen­
ta para su tratamiento, dentro del orden nacional, el trabajo que la Delegación
32 Héctor C. Ostengo. Bases para un Sistema de Información Contable. Editorial El Graduado,
página 256.
Miguel Telese
66
CONOCIENDO, LA CONTABILIDAD
Argentina expusiera sobre los PCGA en oportunidad de la VII CIC (1965). La
asamblea lo aprueba y con posterior intervención del Instituto Técnico de Con­
tadores Públicos (1TCP), dependiente de la misma Federación, se difunden en
nuestro País los PCGA de acuerdo al siguiente detalle:
J Postulado básico: Equidad: Se refiere a la necesidad de contar con una
sola y única información para todos los usuarios de los estados contables. Se
destaca muy especialmente que dentro de los destinatarios se puede encon­
trar a sujetos con intereses contrapuestos, pudiéndose mencionar a simple
título de ejemplo a tres: los propietarios, los acreedores y el fisco.
Al respecto Mario Biondi ha expresado que:
«El postulado fundamental o básico, Equidad, se refiere a la variada gama
de interesados en el producto final del sistema contable, y los mismos deben
confeccionarse de tal manera que no favorezcan intereses de algunos de ellos
en detrimento de otros, ya que entre esos interesados tenemos: consumidores,
trabajadores, gerencia, inversionistas, proveedores, clientes, Estado (fisco),
analistas, consultores financieros, profesionales de otras ramas, bolsas de co­
mercio, organismos de control, asociaciones comerciales sindicatos, obreros,
etcétera. Tanto quien confecciona los estados contables (informes) como el
que dictamina sobre ellos (emite una opinión objetiva) no puede hacer preva­
lecer ningún punto de vista en particular, y sobre la base de este postulado
(Equidad), deben aplicarse los trece «principios»33.
Si bien el contenido de la información que se transmite a los diversos destina­
tarios puede ser distinto en cuanto a su grado de detalle, no debe serlo consi­
derando los elementos valorativos de sus componentes a escala global.
Los siguientes PCGA ya han sido explicados en el punto anterior, motivo por
el cual remitimos a lo expuesto:
S PCGA: Ente.
J PCGA: Empresa en marca.
J PCGA: Realizado.
S PCGA: Ejercicio.
J PCGA: Importancia relativa.
J PCGA: Uniformidad.
93 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Ediciones Macchi. 4ta edición,
página 17.
Editorial Osmar D. Btiyatfl 67
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
A continuación exponemos ios conceptos que emanan de los PCGA que,
además de los ya explicados, se introdujeron en nuestro país:
S PCGA: Bienes Económicos: La información contable debe referirse en
todos los casos a bienes económicos, ya sean ellos materiales o inmateriales,
que posean un valor económico y que sean posibles de valuar en términos
monetarios.
Dentro de las incumbencias de los sistemas contables encontramos la cuan-
tificación de recursos, obligaciones y cambios que se producen en la estruc­
tura del patrimonio por el paso del tiempo, por transacciones concretas rea­
lizadas por la administración o como consecuencia de decisiones tomadas
por terceros que afectan el valor de los elementos que constituyen el patri­
monio de un sujeto.
No es competencia de los sistemas contables el tratamiento de conceptos
subjetivos, como puede ser la consideración de grados de satisfacción o bien­
estar. En la subjetividad participan sentimientos, afectos, pasiones, etc, que
no deben ser considerados en el valor de los bienes económicos, puesto que
esas cuestiones deben quedar reservadas al ámbito de la intimidad de la
persona como ser humano y no como agente económico.
Los tratamientos que debe realizar el sistema contable, respecto del patrimo­
nio y sus cambios, deben ser en todo momento objetivos respecto de la can­
tidad y calidad de los bienes, derechos y obligaciones de una empresa ya sea
esta individual o colectiva.
Los bienes económicos poseen varias características. De entre ellas pode­
mos mencionar, su escasez, la posibilidad de asignarles un valor objetivo y el
derecho que confiere la propiedad ya sea respecto del bien en si mismo o de
los frutos que pueda producir.
Dentro del concepto de bienes económicos debemos incluir a los compromi­
sos que asume el patrimonio y qu.e en capítulos siguientes los veremos como
«obligaciones» ya sean ellas de pagar dinero, de entregar bienes o servicios
o de abstenerse en la realización de determinadas actividades.
/ PCGA: Exposición: Refiriéndose a este principio, Mario Biondí ha expues­
to que:
«La información debe ser expuesta en forma clara y comprensible afín de
68 Miguel Tclcse
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
que el usuario (destinatario) tenga la información de su interés, en el momento
oportuno, en forma fidedigna y útil»34.
Los informes que emite el sistema contable, deben contener toda la informa­
ción necesaria al proceso de toma de decisiones del usuario o destinatario
tipo, considerando tanto la básica o elemental como la adicional que sea
necesaria para posibilitar la correcta interpretación de la primera respecto de
la situación patrimonial, económica y financiera del ente al cual está referida.
S PCGA: Moneda de cuenta: Los sistemas de información contable (S1C)
deben utilizar un signo monetario para expresar el valor de los distintos ele­
mentos que forman el patrimonio como también los cambios que en el mismo
acontecen. El signo monetario debe ser el del país donde tiene domicilio el
ente.
La moneda de cuenta ha permitido junto con otros factores, aun antes de ser
un PCGA, lahomogenización de los distintos elementos que integran el patri­
monio. De esta forma ya se trate de bienes, derechos u obligaciones, se
expresarán sus valores en una misma unidad monetaria, con lo que se facilita
no sólo su comprensión valorativa respecto del conjunto del que forme parte,
sino también respecto del universo que constituye el propio patrimonio y el de
otros sujetos contables.
PCGA; Devengado: Todos los patrimonios están sujetos a cambios tanto
respecto de la cantidad de bienes, derechos y obligaciones que los integran,
como del valor que a ellos se les asigna. Estos cambios pueden acontecer
como consecuencia de actos (acciones u omisiones) resueltos por los admi­
nistradores, por terceros o por el mero paso del tiempo.
Los cambios que acontecen en el patrimonio del ente, deben ser registrados
cuando se originan, con prescindencia del momento en que se cancelan. Esto
resulta particularmente importante para asignar adecuadamente los resulta­
dos del ejercicio, considerando que existe un sinnúmero de operaciones que
se originan en un ejercicio y finalizan en otro posterior.
«El principio del devengo requiere la imputación de ingresos y gastos en
función de la corriente real de bienes y servicios que representan, con inde-
34 Mario Bíondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Ediciones Macchí. 4ta edición,
página 20. '
Editorial Osmar D. Btiyaffi 69
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
pendencia del momento en que se produzca la corriente monetar ia o financie­
ra derivada de ellos»35.
Por su parte Mario Biondi expresa que:
«se refiere a una relación lógica de causalidad entre determinados actos o
hechos que son reconocidos con criterio uniforme, como causa eficiente, y
determinadas variaciones patrimoniales, debiendo tales actos o hechos ser
elegidos de modo que reflejen de laforma más adecuada posible los resultados
económicos de la actividad del ente, desde el punto de vista de la empresa en
marcha. Sintetizando, los costos y gastos deben aparearse con los ingresos
que los originaron y las registraciones se perfeccionarán prescindiendo total­
mente del momento del cobro o pago. Los recursos u obligaciones distintas del
dinero se imputan a periodos de tiempo no coincidentes necesariamente con el
período de tiempo en que se recibe o se paga el dinero. Por ejemplo: alquileres,
intereses, etc., la utilidad se considera realizada por el transcurso del tiempo
del préstamo o la locación»36.
Según este principio:
«Los efectos de transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocu­
rren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo),
asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los
estados financieros de los periodos con los que se relacionan. Los estados
financieros (informes contables)', elaborados sobre la base del... devengo con­
table informan a los usuarios no sólo de las transacciones pasadas que supo­
nen cobros o pagos de dinero, sino también de las obligaciones de pago en el
futuro y de los recursos que representan efectivo a cobrar en elfuturo. Por todo
lo anterior, tales estados suministran el tipo de información, acerca de las
transacciones y otros sucesos pasados, que resulta más útil a los usuarios al
tomar decisiones económicas»31.
J PCGA: Valuación al costo: Al igual que el resto de los PCGA, este consi­
dera a la universalidad del patrimonio, es decir tanto a los bienes y derechos
que se poseen en propiedad como a las obligaciones que debe afrontar el
sujeto contable.
Se establece a través del mismo que los activos deben ser valuados a su
costo de incorporación, entendiéndose portal al sacrificio económico que el
35 Juan M. Aguirre Ormaechea. Contabilidad General. Cultural de Ediciones S.A. Madrid, pág. 64,
36 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Ediciones Macchi. 4ta edición,
página 19.
37 Normas Internacionales de Contabilidad. Marco Conceptual» Parágrafo 22.
70 Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
ente debe concretar para poder incorporar el activo; los pasivos deben ser
considerados al valor presente que deberá sacrificarse para poder cancelar­
los o extinguirlos.
«Las transacciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica al
considerarlos realizados, se registran según la cantidad de moneda que se
afecte o se comprometa, o acorde con la estimación razonable que se haga...»3'.
J PCGA: Prudencia: Constituye esencialmente una norma de valuación para
los activos y pasivos. Por el mismo se establece que ante dos distintos valo­
res para un mismo elemento patrimonial (activo o pasivo) deberá optarse por
el que menor participación otorgue a los propietarios. Es decir que entre dos
posibles valores a ser asignados al mismo activo, deberá optarse por el me­
nor de ellos; para el caso de pasivo, por el mayor de ellos. Lo contrario
produciría efectos nocivos en la lectura del patrimonio de conformidad con lo
que expondremos en el Capítulo de valuación, cuando nos refiramos a las
Reservas Ocultas y al Aguamiento del Capital.
«Es una regla adoptada por la profesión que tiene a que los posibles erro­
res de medición (valuación) en activos y pasivos sean por defecto y no por
exceso en la presentación de resultados favorables y activos netos»39.
«... los elaboradores de estados financieros tienen que enfrentarse con las
incertidumbres que, inevitablemente rodean muchos acontecimientos y cir­
cunstancias, tales como la recuperabilidad de los saldos dudosos, la vida útil
probable de las propiedades, planta y equipo o el número de reclamaciones
por garantía post venta que pueda recibir la empresa. Tales incertidumbres
son reconocidas mediante la presentación de informes acerca de su naturaleza
y extensión, asi como por el ejercicio de prudencia en la preparación de los
estados financieros. Prudencia es la inclusión de un cierto grado de precau­
ción, al realizar los juicios necesarios al hacer las estimaciones requeridas
bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingre­
sos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o los gastos no se infravaloren.
Si embargo, el ejercicio de la prudencia no permite, por ejemplo, la creación
de reservas ocultas o provisiones excesivas, la minusvaloración deliberada de
activos o ingresos ni la sobrevaloración consciente de obligaciones o gastos,
38 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Ediciones Macchi. 4ta edición,
página 19.
39 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Ediciones Macchi. 4ta edición,
página 20.
Edltortal Osmar D. Buyatti 71
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD conociendo la contabilidad

porque de lo contrario los estados financieros no resultarían neutrales y, por rencia a cuestiones que son de existencia anterior a la aplicación de los princi­
tarito, no tendrían la cualidad de fiabilidad»40. pios propiamente dichos a un ente en particular, o que deberían hallarse defini­
das antes de su aplicación y que existen otros que solamente limitan la utiliza­
■S PCGA: Objetividad: Los cambios que modifican el valor de los bienes y ción sin restricciones de los principios contables.
derechos de propiedad del ente y sus obligaciones, deben registrarse ni bien De esta forma podernos ver la siguiente clasificación:
los mismos ocurran y sean posibles de cuantificar objetivamente, expresán­
dose su valor en la moneda de cuenta que se utilice. La cuantificación obje­
Postulado básico:
tiva consiste en el uso de herramientas o parámetros que posean consisten­
cia y sean conducentes al fin que se pretende lograr, permitiendo alcanzar un Pre principios o Principios propiamente Limitaciones a los principios 1
mismo objetivo cualquiera sea la persona que opere esas variables. Por opo­ prerrequisitos dichos
sición: no debe permitirse la influencia de subjetividades en la consideración 1) Ente í)Devengado 1) Prudencia
del valor de los elementos que integran el patrimonio del sujeto contable. 2) Ejercicio 2) Realizado 2) Materialidad osígnifícatividad
3) Moneda de cuenta 3) Valuación al costo
«La información debe presentarse de manera que no distorsione la reali­ 3) Consistencia o uniformidad
dad, evitando inferencias erróneas, registrándose tan pronto como sea posi­ 4) Objetividad
ble. El concepto de «Objetividad» es general, es algo que vale para todos por 5) Empresa en marcha
igual; se opone al concepto de «Subjetividad» (verdadpara uno solo)»41. 42
6) Bienes económicos
«Para ser fiable, la información contenido en los estados financieros debe
ser neutral, es decir, libre de sesgos o prejuicios. Los estadosfinancieros no son 7) Exposición
neutrales si, por la manera de captar o presentar la información, influyen en la
toma de una decisión o en laforma de unjuicio, afin de conseguir un resultado
o desenlace predeterminado»J}
El Instituto de Contadores Públicos A.C. de México, siguiendo las nece­
sidades propias de su sociedad, ha realizado la siguiente clasificación atendien­
do a una prefación jerárquica:
6. CLASIFICACIÓN DE LOS PCGA

No existe una sola forma de clasificar a los PCGA, como tampoco se han
receptado los mismos principios en los diversos países.:
En Argentina y siguiendo a Mario Biondi, los PCGA pueden clasificarse
en un postulado básico, siete prerrequisitos, tres principios propiamente dichos y
tres restricciones a la aplicación de los mismos principios43. En igual sentido
Héctor C. Ostengo44.
Ello surge de la lectura e interpretación de los trece PCGA, y de su ob­
servación se deduce que dentro de los mismos existen algunos que hacen refe-
6.1. Principios
Son conceptos básicos que establecen la del imitación e identificación del
ente económico, las bases de cuantificación de las operaciones y la presenta­
ción de la información financiera cuantitativa por medio de los estados financie­
ros. Así encontramos a Entidad; Realización; Período Contable; Valor Histórico
Original; Negocio en Marcha; Dualidad Económica; Revelación Suficiente; Im­
portancia Relativa y Consistencia.

40 Normas Internacionales de Contabilidad. Marco Conceptual, Parágrafo 37. 6.2. Reglas Particulares
41 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Edic. Macchi. 4la edic., pág. 20
42 Normas Internacionales de Contabilidad. Marco Conceptual, Parágrafo 36.
43 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Edic. Macchi. 4ta edic., pág. 21 Se refiere a consideraciones individuales y concretas de ¡os conceptos
44 'Héctor C. Ostengo. Bases para un Sistema de información Contable. Editorial El Graduado,
¡página 267.

72 Miguel Teicse Editorial Osmar D. Biiyattl

73
 CONOCIENDO-LA CONTABILIDAD
que integran ios informes contables. Se encuentran divididas en «reglas deva­
luación» y «reglas de presentación».
6.3. Criterio prudencial de la aplicación de reglas particulares
Son parte de las reglas particulares la prudencia y la equidad, que deben
ser utilizadas en situación de incertidumbre en las que se requiere un juicio pro­
fesional, cuando la valuación de un hecho económico no surge de un modelo
rígido.
7. LAS ASIGNATURAS PENDIENTES DE LOS CONTABLES
Todas las ciencias sociales se hallan en evolución permanente. Forma
parte de su misma esencia el cambio con el objeto de interpretar adecuadamen­
te los requerimientos de los sujetos a los cuales sirven, y darles una solución
apropiada.
La globalización o mundialización a la cual estamos asistiendo nos plantea
requerimientos que si bien podían estar algunos de ellos solucionados parcial o
regionalmente, ahora la solución debe ser plena y vigente para todos los que
participamos de estos procesos de eliminación de barreras.
Dentro de los temas a los que algunas normas contables no han dado una
respuesta definitiva, encontramos:
7.1. El reconocimiento de inmateriales autogenerados en el mar­
co de la empresa en marcha
Estos activos, algunas veces los más importante de los bienes y derechos
de propiedad de un sujeto contable, no puede ser reconocido de acuerdo con las
normas vigentes, y solamente debe considerarse su existencia y valor en caso
de transferencias de fondos de comercio; venta por disolución; escisión o fusión
de patrimonios; etc.
El mantenimiento de esta limitación, sí bien apropiado en respeto a los
PCGA aplicados en la medida que nos estemos refiriendo a información vincu­
lada a la gestión normal de un patrimonio, no debería impedir su exposición de
manera complementaria a los informes contables, puesto que en caso contrario
se estaría atentando contra la correcta lectura e interpretación, por parte de los
74 Miguel Télese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
usuarios, de la composición y magnitud de los bienes y derechos que integran un
patrimonio.
Debemos tener en claro que si bien nos referimos en general a «limitacio­
nes de la contabilidad», lo que realmente «limita» no es la contabilidad como
sistema integrado de información vinculada al patrimonio, sino las «normas» que
generalmente se aplican en el proceso rutinario de la registración, al cual nos
referiremos más adelante.
7.2. La contabilidad nacional
La posibilidad de contar con sistemas uniformes en todas las empresas
que permitan dar información respecto del conjunto de todas ellas a escala na­
cional es una vieja aspiración no concretada al momento por diversas cuestio­
nes. Entre ellas encontramos fundamentalmente las vinculadas con la estanda­
rización de planes de cuentas, o la homogenización de los mismos, y la posibili­
dad de compilar dicha información, todo ello ante la alternativa de su oportuna
utilización.
7.3. La contabilidad ambiental
Comprende un tema que desde hace no mucho tiempo lo tenemos pre­
sente en las reuniones académicas, conferencias, congresos, etc, pero sin que al
momento de hoy hayamos encontrado una respuesta satisfactoria a las expecta­
tivas que la sociedad tiene para con los profesionales contables. El reconoci­
miento que a través de la información contable deberían realizar los entes, vin­
culado con el daño ambiental que con su actividad están generando y que ob­
viamente constituye una deuda con la sociedad, debe ser un concepto a in­
cluirse en los informes contables y estar, cuando ello es posible, adecuada­
mente cuantificado.
No caben dudas que si esto no ocurre en el presente y en algunos países
en particular, es consecuencia de ia inexistencia de un sujeto (individual o colec­
tivo) concreto que obligue a las empresas que originan daño ambiental, a repo­
ner las cosas en su estado primitivo o adecuar el entorno que resulta agredido.
Pero también debemos reconocer que no es este un problema de los
sistemas contables, ya que ellos se encuentran naturalmente preparados para
informar respecto de situaciones de contingencias. El problema básico radica
en la, a veces, inexistencia de quien se erige en acreedor del sujeto que origina
eldaño.
Editorial Osmar D. Buyatti 75
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Podríamos decir que más que un problema de los sistemas contables es

un problema de los dirigentes de algunas comunidades.

7.4. Normas uniformes en un mundo globalizado

CAPÍTULO III
Finalmente, y en rápida vía de solución, asistimos boy a la divulgación
(generalmente armonización), de las Normas Internacionales de Contabilidad
(NIC), como una natural y lógica consecuencia de la mundialización a la que LAS NORMAS CONTABLES.
asistimos, en la cual deben necesariamente compatibilizarse los requerimientos
de información de los propietarios, inversionistas, etc, ubicados generalmente en LAS ORGANIZACIONES
países distantes y/o culturalmente diferentes, de. los lugares donde se desarro­
llan las actividades de los entes. PROFESIONALES
Seguramente la utilización por parte de la mayoría de los profesionales de
los diversos países de las NIC y la solución que la sociedad espera de la profe­
sión a las asignaturas pendientes de la contabilidad, podrían constituir el inicio de
una nueva etapa en la historia de la contabilidad. En nuestro país la contabilidad se desenvuelve en un marco de normas
Debería ser satisfactorio para nosotros saber que somos testigos, y even­ tanto de origen legal como profesional y particular de cada ente. Esto obliga y
tualmente, partícipes de épocas de grandes cambios en nuestra profesión. orienta la actividad profesional, teniendo todo ello como objetivo sistematizar el
suministro de informes contables al tiempo de facilitar la comprensión de la
información que se transmite a aquellas personas que requieren de ella para
tomar sus decisiones.

1. LAS NORMAS LEGALES

Son cuatro las fuentes legales que deben observarse en el desarrollo de la

actividad profesional para la emisión de informes contables:

1.1. El Código Civil

El desarrollo del concepto de persona, su nacimiento, domicilio y exten­

sión se encuentra legislado en el Código Civil (C.Civ.), ocupando parte de la
Sección Primera. De ésta extraeremos los aspectos que consideramos de apli­
cación a esta obra.
El Título 1 se halla dedicado a las personas jurídicas y su nota a! pie
expresa que:

76 Miguel Tclese Editorial Osmar D. Buyatti tj


CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
«Se usa de la expresión persona jurídica como opuesta a la persona natu­
ral, es decir, al individuo, para mostrar que ellas no existen sino con un fin
jurídico»1. 2
Puntualizando respecto de las personas de existencia ideal, esta norma
establece que:
«Son personas todos los entes susceptibles de adquirir derechos, o con­
traer obligaciones »3,
aclarando luego que:
«Las personas son de una existencia ideal o de una existencia visible.
Pueden adquirir los derechos, o contraer las obligaciones que este Código
regla en los casos, por el modo y en laforma que él determina...»*.
Con relación a las personas físicas, la norma bajo análisis establece que
«Todos los entes que presentasen signos característicos de humanidad, sin dis­
tinción de cualidades o accidentes, son personas de existencia visible»4. 5
1.2. El Código de Comercio
«La ley declara comerciantes a todos los individuos que, teniendo capaci­
dad legal para contratar, ejercen de cuenta propia actos de comercio, hacien­
do de ello profesional habitual»3.
El Código de Comercio (C.Com.) refiriéndose a las obligaciones de los
comerciantes dice que:
«Todo comerciante está obligado a llevar cuenta y razón de sus operacio­
nes y a tener una contabilidad mercantil organizada sobre una base contable
uniforme y de la que resulte un cuadro verídico de sus negocios y unajustifica­
ción clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de registración
contable»6.
1 Código Civil. Ediciones Zavaiía 1998, página 15.
2 C.Civ. art. 30.
3 C.Civ. art. 31.
4 C.Civ. art. 51.
5 C.Com. art. 1.
6 C.Com. art. 43, parte pertinente.
78 Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Son varias las previsiones de esta norma respecto de la contabilidad, ade­
más de la expuesta en el párrafo anterior. Así está establecido que el comer­
ciante tiene:
«La obligación de seguir un orden uniforme de contabilidad y de tener los
libros necesarios a tal fin»7.
Todas ¡as personas (de existencia real físicas y de existencia ideal o jurí­
dicas) están sometidas al cumplimiento de diversos aspectos formales vincula­
dos con su contabilidad. Cumplidos ellos el comerciante podrá beneficiarse con
las ventajas que a estos fines prevé el mismo C.Com. para el supuesto de con­
troversias con terceros, pues las anotaciones realizadas en los libros indispensa­
bles y en los obligatorios llevados conforme a derecho, constituyen medios pro­
batorios en los estrados judiciales.
Respecto del Contador Público debemos aclarar que su actividad puede
desarrollarse tanto como un profesional interno como externo del ente.
Si lo hace internamente forma parte de los responsables en la emisión de
los informes contables y debe velar por el cabal y estricto cumplimiento de las
disposiciones legales respecto de las formalidades previstas en el C.Com.
Si la actividad es desarrollada externamente, será el responsable de emi­
tir un dictamen u opinión fundada respecto de la emisión de los informes que
genera el ente, para que los mismos puedan ser objetivamente considerados por
los destinatarios en su proceso de toma de decisiones. En este caso el Contador
Público debe expedirse concretamente respecto del cumplimiento de las normas
previstas en el C.Com. por parte del ente emisor de los informes respecto de los
cuales dictamina u opina fundadamente.
El capítulo 2 del C.Com. (art. 34 a 43) contiene previsiones y competen­
cias respecto del Registro Público de Comercio (RPC) el que actúa como órga­
no de contralor de los comerciantes. En las distintas provincias se pueden en­
contrar otras legislaciones complementarias del C.Com. que crean otros órga­
nos con fines similares, en cuyo caso éstos cumplen las funciones que el C.Com.
otorga al RPC. De esta forma encontramos que en la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires las funciones del RPC, con relación a las personas jurídicas (so­
ciedades constituidas de acuerdo con lo establecido en la Ley 19550), son reali­
zadas por la Inspección General de Justicia (IGJ). En la Provincia de Buenos
Aires el órgano de contralor es la Dirección Provincial de Personas Jurídicas
(DPPJPBA). Tratándose de personas físicas, tanto en la Ciudad Autónoma de
7 C.Com. art. 33 inciso 2®.
Editorial Osmar D. Buyattl 19
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD.
Buenos Aires como en la Provincia de Buenos Aires, las funciones previstas por
el C.Com. no han sido delegadas a otros organismos.
El capítulo 3 del C.Com. (art. 43 a 67), que lleva como título «De los libros
de comercio» contiene todas las disposiciones que hacen a la identificación de
las personas que están obligadas a poseer libros contables y la forma en que los
mismos deben ser «llevados» en cumplimiento del precepto legal para gozar de
los beneficios que del mismo emanan.
El capítulo 4 del C.Com. (art. 68 a 74) trata de la forma en que debe
efectuarse la rendición de cuentas. Esta rendición se halla referida no solamen­
te a la relación existente entre los administradores y los propietarios o socios,
sino que también comprendp la emisión de información del ente a los terceros
interesados en el mismo. El desarrollo de las cuestiones vinculadas a los libros
indispensables y obligatorios, y las formalidades de los mismos lo realizaremos
en oportunidad de referirnos a las registraciones contables. (Capítulo XIII)
1.3. La Ley de Sociedades Comerciales 19550 (LSC)
Para las personas de existencia ideal o jurídicas con fines de lucro, las
ndrmas complementarias del C.Com. se encuentran en la Ley de Sociedades
Comerciales en general y en las específicas para cada forma asociativa en
particular.
Para las personas jurídicas sin fines de lucro las normas complementarias
se encuentran en los respectivos ordenamientos legales que las tratan en parti­
cular. Así encontramos a las fundaciones, asociaciones civiles, cooperativas,
bancos, cajas de crédito, bolsas de comercio, etc.
El Capítulo I, Sección 9 de la Ley de Sociedades Comerciales 19550
(LSC), llamado «de la documentación y la contabilidad (art. 6J a 73) trata, ade­
más de otras cuestiones, los medios de registración contable; el contenido de la
información contable a terceros, etc. Algunos de los aspectos vinculados a estas
cuestiones serán desarrollados en oportunidad de referirnos a las cualidades de
lá información contable, los usuarios y la exposición por medio de los estados
contables.
1.4. Las leyes profesionales de cada jurisdicción
Las distintas jurisdicciones (Ciudad Autónoma de Buenos Aires y Provin- ,
¿ias que forman nuestro país), han delegado las facultades de autorizar y vigilar ‘
el ejercicio profesional de los graduados en Ciencias Económicas en organiza- ’
80 Migue! Telese í
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
’f'.
ciones conducidas por ellos mismos. Estas organizaciones se llaman Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas.
La misma norma legal que los crea contiene precisiones vinculadas a la
materia que compete a cada una de las profesiones que nuclean (Contador
Público, Licenciado en Administración, Licenciado en Economía, Actuario, Doctor
en Ciencias Económicas, etc.); a las normas de conductas éticas a las que que­
da subordinado el profesional; la forma de autorizar el ejercicio de la profesión;
de aplicar sanciones a los matriculados por incumplimiento de sus obligaciones;
normas de orden público como son los aranceles mínimos que deben percibirse
por la labor desarrollada; el dictado de resoluciones técnicas para el ejercicio de
la profesión; facilitar el intercambio y discusión de los aspectos vinculados a la
profesión, etc. Todas estas disposiciones alcanzan a quienes ejercen alguna de
las profesiones mencionadas.
2. LAS NORMAS CONTABLES EN ARGENTINA
Introductoriamente podemos decir que una norma es una «Regla que se
Ig debe seguir o a que se deben ajustar las conductas, tareas, actividades, etc.»8.
I En particular, respecto de las Normas Contables, podemos decir que:
■KV
«Según las cuestiones que regulan, puede hablarse de normas contables
F de tres tipos:
W.*t.
a) de reconocimiento, que determinan los momentos en que debe registrarse
P’
&& •
(reconocerse) o darse de baja (removerse) los activos y los pasivos;
b) de medición, que establecen cómo asignar medidas monetarias a los ele­
mentos de los informes contables (activos, pasivos, patrimonio, etc.);
c) de exposición, que disponen el contenido y la forma de los estados conta­
p bles»9. \
Las normas contables que se hallan vigentes deben ser complementadas
SE
fe^por las políticas contables que en particular establezca cada ente o empresa,
BB*Ruest0 9ue en ca^a caso nos encontraremos con individuos que poseen caracte-
K^rísticas propias y distintivas que transmiten a los terceros, no sólo cuestiones
objetivas que hacen a los patrimonios en particular y economías en general, sino
R'támbién características diferenciadas de una persona en relación con las de-
—........... . . ...... .—
Diccionario de la Reai Academia Española en www.rac.es/
<9 Enrique Fowler Newton. Cuestiones Contables Fundamentales. Editorial La Ley, página 34.
K’’
ggl^dltorlftl Osmar D. Buyaftt 81
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

más. Habitualmente las normas contables particulares de cada ente se encuen­

RT06: Estados Contables en moneda homogénea.
tran plasmadas en los manuales de cuentas y en los manuales de procedimientos
RT07: Normas de auditoría.
contables.
RT08: Nqrmas generales de exposición contable.
Existen dentro de la actividad profesional una serie de normas que cum­
plen las funciones de guías ante escenarios predecibles, que emanan de organi­ RT09; Normas particulares de exposición contable para entes comerciales,
zaciones que la profesión lía creado para estos y otros fines. industriales y de servicios.
Estas normas tienen como finalidad facilitar la emisión de los informes RT11: Normas contables de exposición contable para entes sin fines de lucro.
contables, unificar aquellos aspectos que admitan esa posibilidad, etc., todo ello RT14: Información contable de participaciones en negocios conjuntos.
con el objetivo de permitir a los usuarios o destinatarios internos y externos de la RT15:, Normas sobre la actuación del Contador Público como síndico socie­
información contable, una eficaz, puntual y completa comprensión de los ele­ tario.
mentos que son puestos a su disposición, esto es los informes contables. RTÍ6: Marco conceptual de las normas contables profesionales.
En nuestro país coexistieron con esta finalidad durante un tiempo la FA- RT17: Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplica­
CGCE, dentro de cuyo ámbito funcionó el ITCP creado en 1969 y la Federación ción general.
Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE), den­ RT18: Normas contables profesionales: Desarrollo de algunas cuestiones de
tro de cuyo ámbito funciona el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CE- aplicación particular.
CyT) creado en 1973. Estas organizaciones de segundo grado poseen en cali­ RT19: Modificación de las RT 4, 5, 6, 8,9, 11 y 14.
dad de miembros a las organizaciones de primer grado, como son los Colegios
RT20: Instrumentos derivados y operaciones de cobertura.
de Graduados en Ciencias Económicas y los Consejos Profesionales de cada
RT21: Valor patrimonial proporcional. Consolidación de estados contables.
jurisdicción. Los Colegios son organizaciones de afiliación voluntaria, mientras
que los Consejos son de afiliación obligatoria para los profesionales, pues son Información a exponer sobre partes relacionadas.
ellos los que habilitan, fiscalizan y cancelan el ejercicio de la profesión. RT22: Actividad agropecuaria.
En los comienzos fue el ITCP el encargado de dictar las normas profesio­
nales que rigieron en nuestro país; luego y como consecuencia de la incorpora­ La FACPCE, con la finalidad de promover el intercambio de ideas y la
ción del hoy Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autóno­ discusión de cuestiones científicas y técnicas entre los profesionales, organiza
ma de Buenos Aires (CPCECABA) a la FACPCE esa labor recayó en el los Congresos Nacionales de Profesionales en Ciencias Económicas (CNPCE).
Los. concretados hasta la fecha son:
CECyT.
Cuando el CECyT determina la necesidad de procederse al dictado de
I) CNPCE. celebrado en la Peía, de Bs As en 1976 11) CNPCE, celebrado en Mendoza en 1978
una norma para su cumplimiento por parte de la comunidad profesional, emite
111) CNPCE, celebrado en la Cap. Federal en 1980 IV) CNPCE, celebrado en Tucumán en 1982
un «Proyecto N° xx de RT», el que e$ enviado a todos los Consejos Profesiona­
V) CNPCE, celebrado en Córdoba en 1984 VI) CNPCE, celebrado en Mar del Plata en ¡986
les para que inicien a través de su organización interna la discusión del mismo
Vil) CNPCE, celebrado en Santa Fe en 1988 Vil!) CNPCE, celebrado en Capital Federal en 1990
con la participación de los matriculados. Una vez cumplida esta etap^, el Conse­
IX) CNPCE, celebrado en Mendoza en 1992 X) CNPCE, celebrado en Mar del Plata en 1994
jo Profesional sugiere a la FACPCE las modificaciones que se consideren opor­
XI) CNPCE, celebrado en Tucumán en 1996 XII) CNPCE, celebrado en Córdoba en 1998
tunas. Analizadas las sugerencias de los distintos Consejos Profesionales, final­
XIH) CNPCE, celebrado en S.C. Barí loche en 2000 XIV) CNPCE. celebrado en la C.A. Bs As en 2002
mente la FACPCE emite una Resolución Técnica (RT). Esta debe ser conside­
XV) CNPCE, celebrado en de Salta en 2004
rada por cada Consejo Profesional y si lo considera conveniente y beneficioso
para su utilización resuelve ponerla en vigencia, ya seá en forma total o parcial.
Las RT dictadas hasta el presente por las instituciones mencionadas y
que se hallan vigentes son las siguientes:

82 Miguel Teksc
Editorial Osmar D. Buyattl 83
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

En la preparación de informes contables, y en determinadas circunstan­ A partir de 1995 en que se celebra la XXI CIC se resuelve que concluida
cias, podemos encontrarnos con algún punto de conflicto entre la aplicación de la misma y a continuación se realice un Congreso Interamericano de Profesores
norm’as legales, normas contables de aplicación general y las normas contables del Área Contable, éstos se han venido celebrando ininterrumpidamente desde
particulares de cada ente. esa fecha y en el mismo país anfitrión de la CIC.
Si bien en principio debemos aplicar la norma de mayor jerarquía (las
legales prevalecen sobre las profesionales y éstas sobre las particulares de cada
ente), correspondería resolver la cuestión considerando la esencia por sobre la 4. LA ORGANIZACIÓN PROFESIONAL EN EL ORDEN MUNDIAL
forma. Es decir que la información a suministrar debe ajustarse a la naturaleza
económica y la voluntad del ente respecto del hecho que se trasmite. Indudable­
La mundializacion o globalización ha recrudecido el problema que ya des­
mente que estas cuestiones deben quedar adecuadamente expuestas en ios in­
de hace muchos años se observaba y trataba de resolver en términos de trans­
formes contables, los que como veremos en el capítulo pertinente contemplan
misión de información contable a ios diversos usuarios, atendiendo a las diver­
tanto cuestiones básicas corno complementarias.
sas culturas de las cuales pueden formár parte o a la dispersión geográfica de su
localización.
Debe tenerse presente que en muchos de los entes actuales, tanto los
3. LA ORGANIZACIÓN PROFESIONAL EN AMÉRICA
propietarios como algunos de los más importantes usuarios externos de la infor­
mación contable se hallen geográficamente dispersos; es probable que ni siquie­
La Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC), integrada en la ra se encuentren dentro del país en el cual el sujeto contable desarrolla sus ¿
actualidad por 24 países, fue fundada en 1949. Ha sido y es en la actualidad, el actividades; o que la empresa ubicada en un país es una filial o parte de un
órgano de difusión en el continente de las normas de contabilidad y el organiza­ sujeto controlador que desarrolla actividades en varios países; o que los propie­
dor de las Conferencias Interamericanas de Contabilidad (CIC) y de los Con­ tarios han vendido sus tenencias a otros sujetos ubicados en otra parte del pla­
gresos de Profesores del Area Contable. neta, etc. Debe pensarse entonces en la necesidad de que las normas profesio­
nales permitan la elaboración de información que pueda ser comprendida y ana­
» Hasta el presente la AIC ha desarrollado las siguientes CIC. lizada por cualquier usuario, sin importar su ubicación geográfica, sus hábitos o ’
sus costumbres.
1. CIC, celebrada en Puerto Rico en 1949 II. CIC, celebrada en México en 195
En la búsqueda de esas soluciones, en 1973 se formó el Comité de Nor­
CIC,'celebrada en Brasil en 1954 IIL CIC, celebrada en Chile en 1957
mas Internacionales de Contabilidad (IASC), para trabajar por el mejoramiento
CIC,celebrada en Cuba (pospuesta) IV. CIC, celebrada en EE.UU. en 1962 y armonización de los informes financieros, primordialmente a través del desa­
V. • CIC, celebrada en Argentina en 1965 VI. CIC, celebrada en Venezuela en 1967 rrollo y publicación de Normas Internacionales de Contabilidad. A partir de 2001,
Vil. CIC, celebrada en Colombia en 1970 Vil!, CIC, celebrada en Uruguay en 1972 en que es restructurado, toma la denominación de “Consejo de Normas Interna­
IX. CIC, celebrada en Puerto Rico en 1974 X. CIC. celebrada en Canadá en 1977 cionales de Contabilidad (International Accouting Standars Board - IASB) de­
XI. CIC, celebrada en Panamá en 1979 xn. CIC, celebrada en Chile en 1981 sarrolla Normas Internacionales de Contabilidad mediante un debido, proceso
XHL CIC, celebrada en Brasil en 1983 XIV. CIC, celebrada en Míami (Cuba en el internacional que involucra a la profesión contable en todo el mundo, a los que
exilio) en 1985 elaboran informes y a los usuarios de los estados financieros, y a los organismos
XV.: CIC, celebrada en Ecuador en 1987 xvi. CIC, celebrada en Paraguay en 1989 que establecen las normas nacionales. El IASB se ha establecido ahora como el
XVII. CIC, celebrada en Argentina en 1991 XVIII. CIC, celebrada en Slo. Domingo en 1993 único organismo con un proceso internacional adecuado para el desarrollo de
XIX. CIC, celebrada en México en 1995 XX. CIC, celebrada en Perú en 1997 Normas Internacionales de Contabilidad.
XXL CIC, celebrada en Puerto Rico en 1999 XXII. CIC, celebrada en Uruguay en 2001 Los objetivos del IASB son:
XXÍjl. CIC. celebrada en Panamá en 2003 XXIV. CIC, celebrada en Brasil en 2005 S Formular y publicar para el interés público normas de contabilidad para

84 Miguel Telese Editorial Osmar D, Buyatrí 85

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

ser observadas en la presentación de estados financieros y promover su

aceptación y observancia en todo el mundo»
/ Trabajar en general para la mejora y armonización de las regulaciones,
normas de contabilidad y procedimientos relativos a la presentación de
estados financieros. CAPÍTULO IV
Los miembros del IASB son los organismos contables profesionales que
son, a su vez, miembros de la Federación Internacional de Contadores (IFAC). TEORIA DEL BALANCE POR EL
A enero de 1994 había 109 organismos miembros en 80 países; estos organis­
mos miembros representaban a más de un millón de contadores en la industria y PROFESOR OSCAR A. BORAGINA1
el comercio, en la práctica pública, en instituciones académicas y en el gobierno.

L INTRODUCCIÓN

El cambio del valor de los bienes económicos en su relación con la mone­

da, especialmente si el mismo es reiterativo y significativo, plantea a la contabi­
lidad importantes problemas para lograr la homogeneidad en la valuación de los
mismos.
La estabilidad y la inestabilidad de los precios no son absolutas pues siem­
pre existen cambios en los valores de los bienes económicos más o menos per­
manentes y significativos, ya sea por causas atribuibles al «mercado» o a la
«política monetaria» del país.
La contabilidad tiene un único «valor cierto y concreto» que es el costo
asumido al momento de la incorporación de un elemento al patrimonio, valor
éste que seguramente no coincidirá con el valor existente para el mismo ele­
mento patrimonial en otro momento, ni con el valor a asignarle al momento en
que necesariamente deben valuarse los componentes del patrimonio.
Para hacer homogéneos los valores del patrimonio se han propuesto dis­
tintos criterios de valorización de activos y pasivos a partir de los costos asumi­
dos, tales como costos reexpresados, costos corrientes, y sistemas heterogé­
neos de valuación en los que participan conjuntamente más de un criterio de
valuación.
La utilización de distintos criterios de valuación hizo que se determinaran

.• I Profesor Titular Regular de Contabilidad Superior I en la Facultad de Ciencias Económicas de

¡a Universidad Nacional de La Plata y Profesor Emérito de la misma unidad académica.

Editorial Osmar D. Buyattl 87

Miguel Tclese
86
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD.
distintos valores del patrimonio y resultados, lo que en un primer análisis parece
¡lógico.
Entendemos que toda propuesta debe estar validada por una teoría
contable, coherente y abarcativa que asegure szí bondad. Aunque no pen­
semos que las soluciones dadas carecen de sustentos lógicos estamos se­
guros que, en algunos casos, responden a «verdades aparentes» no inte­
gradas a un contexto de lógica global.
Por otra parte nos preocupa buscar la forma de cumplir con nuestra res­
ponsabilidad social de informar adecuadamente respecto del patrimonio, porque
a partir de nuestros informes se toma conocimiento de hechos y circunstancias
trascendentes para cada empresa y, consecuentemente, para la economía en
general (dividendos a los propietarios, volumen de patrimonio invertido, inversio­
nes, reinversiones, disminuciones o excesos de patrimonios y tantísimos otros
¿fectos económicos, financieros y patrimoniales, que provocan la emisión de
información contable).
Vale la pena citar con todo énfasis lo dicho y demostrado por Jorge Tua
Pereda2 cuando afirma: «... nuestra disciplina cobra una dimensión desbor­
dante y se inserta en un marco de trascendencia suma: ser instrumento
básico para la optimización económica y social y, en consecuencia contri­
buir al desarrollo económico»... «Existe una evidente vinculación entre la
contabilidad y el entorno en que se desenvuelve»... «ambos han evolucio­
nado de manera que la contabilidad ha reflejado cambios en el entorno y,
a su vez, ha incidido también en ellos»... «La contabilidad se configura
como una disciplina de carácter social, que requiere para conceptualiza-
ción, e la utilización de un instrumental lógico acorde con los plantea­
mientos.,,».
Por ello, y para no solamente dar un diagnóstico sino con ¡a finalidad de
intentar la búsqueda de bases de referencia para la contabilidad, es que nos
atrevemos a poner en consideración este ensayo sobre teoría del balance, no sin
antes aclarar que el camino hacia la verdad está acercándonos a la naturaleza
de las cosas.
2. PATRIMONIO
El patrimonio es un elemento de la economía, cuya existencia deriva prin­
cipalmente de la capacidad jurídica de las personas de ser propietarios de bienes
2 Jorge Tua Pereda. Catedrático del área contable en la Universidad Autónoma de Madrid.
«38 Oscar A. Boragin?
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
con valor económico y de contraer obligaciones, también con valor económico.
Esta forma de razonar y esquematizar la riqueza de las personas existe indepen­
dientemente de cualquier sistema de información sobre el mismo.
2.1. La ecuación del patrimonio o ecuación patrimonial
El patrimonio es un concepto abstracto que indica el valor neto de la
riqueza de una persona (física o jurídica), que nace precisamente de contrapo­
ner al valor de los bienes y derechos de su propiedad el monto de ¡as obligacio­
nes que deberá cancelar. Estos bienes y derechos, y las obligaciones, constitu­
yen los dos únicos elementos concretos que lo componen, conformando:
a) Por un lado un elemento con sentido positivo en la valoración del patrimo-
nio, dado por el valor económico del total de los bienes y derechos de
propiedad de una persona, denominado Activo.
b) Y por Otro lado, un elemento con sentido negativo igual al total del valor
económico de las obligaciones, deudas, etc. de esa misma persona, deno­
minado Pasivo.
La expresión «ecuación del patrimonio» surge porque el valor del mismo
es una incógnita que se despeja cuando se asignan valores a los activos y a los
pasivos. Esta situación se plantea de la siguiente forma:
X - (valor del activo) - (valor del pasivo)
En donde X es el valor del patrimonio.
El patrimonio es la expresión «abstracta», producto de la existencia y
valoración «concreta» del Activo y deJ Pasivo de la misma persona.
2.2. La igualdad patrimonial
Resuelta la ecuación patrimonial por la determinación y valoración del
Activo y del Pasivo, ésta se convierte en la denominada «Igualdad Patrimonial»,
en la que:
Valor del patrimonio = (Valor del Activo) - (Valor del Pasivo)
Editorial Ositiar D. Buyatti ÍD
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

2.4. Variaciones patrimoniales estáticas

También se puede representar como:

La trasposición de uno o varios términos de la igualdad forma una nueva

Valor del patrimonio = Activo - Pasivo
igualdad que mantiene el carácter de predicción verdadera, así y a modo de
ejemplo, con la trasposición del Pasivo al segundo término aparece la que luego
Lo anterior puede enunciarse como: será la igualdad inicial en la contabilidad, llamada Igualdad Patrimonial Contable
en el sistema de registración por partida doble. Aritméticamente es:
«El valor del Activo menos el valor del Pasivo de una misma persona
constituye el valor de su patrimonio». Activo «Pasivo + Patrimonio

2.3. La igualdad patrimonial es una ley en el campo del conoci­

miento Otras variaciones pueden apreciarse en las siguientes igualdades:

La ecuación patrimonial cuya incógnita es el patrimonio» resuelta con la Activo - Patrimonio = Pasivo
valuación del Activo y del Pasivo se transforma en todo momento en la «igual­
dad patrimonial (Activo - Pasivo - Patrimonio). La permanente ocurrencia,
Activo - Pasivo - Patrimonio - Ó
sin excepciones, la convierte en ley cuya verdad debe ser aceptada, de
modo tal que el patrimonio esquematizado en una igualdad se convierte en una
verdad con carácter de Ley en el campo del conocimiento, Cumple con todas 2.5. Variaciones patrimoniales dinámicas
las condiciones para ser considerado como tal, es:
J constante, También mantienen su condición de verdaderas las nuevas igualdades
J evidente, provocadas por los cambios cualitativos (clases) y cuantitativos (valor), en los
J verifícabley activos y pasivos, a tal punto que luego servirá de base lógica para la teoría del
J evidencia otras serie de leyes que le dan el carácter de predictible3. balance en la partida doble.
Si en la igualdad patrimonial (Activo - Pasivo = Patrimonio), aumenta o
La predictibil idad surge porque otras afirmaciones y conclusiones que de disminuye el valor de los activos y pasivos, el valor del patrimonio cambiará en
ella derivan mantienen su coherencia lógica y se transforman en otras leyes valores equivalentes. Por ejemplo:
igualmente ciertas.
En el caso de la igualdad patrimonial podemos verificar que después de
ciertos cambios en el patrimonio o de relaciones con otros hechos económicos
vinculados mantiene su condición de verdadera, y enuncia con anticipación com­
portamientos permanentes generales o particulares de sus componentes.
Tal es el caso de las variaciones que pueden ocurrir dentro de los elemen­
tos componentes de la igualdad (estáticas) o mediante variaciones cuantitativas
posibles (dinámicas).

3 Estas condiciones se hallan desarrolladas en el «Ensayo sobre teoría contable» del Profesor
Oscar A. Boragina.

Editorial Osmar D. Buyatti 91

90 Oscar A. Boragina
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD. CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

e) Que al momento de la determinación del patrimonio sean mensurables

1 1 El aumento del valoT del Activo cuando - El aumento del Patrimonio
no cambia el valor del Pasivo equivalentemente en moneda corriente.
2 La disminución del valor del Activo cuando La disminución del Patrimonio La expresión matemática de la igualdad requiere necesariamente de un
no cambia el valor del Pasivo equivalentemente común denominador para expresar los valores asignados. La moneda actúa
3 El mantenimiento de valores del Activo es La disminución del Patrimonio como común denominador de los bienes, deudas y el patrimonio, y cumple
cuando aumenta el valor del Pasivo equivalentemente la doble función de hacer sumables por su intermedio bienes de distinta
4 El mantenimiento del valor del Activo El aumento del Patrimonio naturaleza y además posibilita la cohiparabilidad entre los distintos ele­
cuando disminuye el valor del Pasivo equivalentemente mentos del patrimonio, y con otras informaciones medidas del mismo modo.
5 SÍ los aumentos y disminuciones de los ss No aumenta ni disminuye el f) Que respecto de los bienes y obligaciones sea el valor atribuible ho­
activos son equivalentes Patrimonio mogéneo por aplicación del mismo criterio de valuación.
6 Si los aumentos y disminuciones de los No aumenta ni disminuye el Fray Lucca Pacciolli era matemático y dedicó su vida a la enseñanza de
Patrimonio
pasivos son equivalentes esa ciencia. Buscó en los negocios ejemplos de sus enseñanzas y segura­
7 Si los aumentos y disminuciones conjuntos No aumenta ni disminuye el mente no debe haber encontrado para las ecuaciones de primer grado
de activos y pasivos son equivalentes Patrimonio
(con una sola incógnita) mejor ejemplo que la ecuación patrimonial.
La expresión de esta ley, mediante una igualdad matemática, trae apare­
2.6. Parámetros emergentes de la ley del patrimonio jada la necesidad que esa igualdad se cumpla, en la que los números
representan una cantidad de unidades abstractas homogéneas.
Considerando como enunciado de la Ley del Patrimonio que: Un mismo bien tiene simultáneamente varios valores según distintos cri­
terios de referencia, así y a modo de simple ejemplo, tiene valor de com­
El valor económico del Activo menos el valor económico del Pasivo de pra, de venta, de liquidación, de aportación, de liquidación, etc. y que si
una persona constituye el valor del patrimonio, ’ bien todos estos valores pueden expresarse en la misma moneda, no son
comparables, porque cada una contiene un criterio de referencia (valua­
se deducen las condiciones intrínsecas que dan validez a la determinación del ción) distinto. Pierde homogeneidad el valor del patrimonio si en él inclu­
patrimonio. Las condiciones necesarias que deben concurrir simultáneamente yéramos, por ejemplo, algunos bienes valuados a su costo de adquisición
y otros valuados a su precio de venta.
son:
a) Que todos sus elementos estén referidos a una misma persona (física g) Por último, considerar que cuando existan cambios significativos en el
poder adquisitivo de moneda utilizada (inflación o deflación) la valuación
o jurídica).
de los activos y pasivos debe realizarse en moneda del mismo
b) Que todos sus elementos estén referidos a un mismo momento.
poder adquisitivo, representativa del instante en que se procede a
c) Que todos los Activos y Pasivos constituyan derechos y obligaciones la valuación del patrimonio.
perfeccionados jurídicamente.
h) Valuación al costo corriente: Tanto al Activo como al Pasivo, el valor
La igualdad patrimonial es de contenido jurídico nacido en el derecho de
que se les atribuye dentro de los varios que simultáneamente pueden te­
propiedad (Activo), en la capacidad para obligarse (Pasivo) y al derecho
ner (precio corriente, costo de compra, costo de cancelación, valor de
del propietario sobre el remanente (Patrimonio). Estos derechos existen
reposición, valor de liquidación, etc.) es el que se corresponde con la
solamente a partir del perfeccionamiento jurídico de la propiedad de los esencia de la ley del patrimonio: valor corriente.
bienes y las obligaciones.
Es decir, en términos generales, el valor de costo de incorporación
d) Que tenga valor económico generalizado, es decir determinado objeti­
para los activos y el de cancelación para los pasivos, al momento
vamente de la determinación del patrimonio.

92 Oscar A. Boragínn Editorial Osmar D. Buyaftt 93

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Si bien se está utilizando en la terminología contable el concepto de «va­
lores corrientes», dejamos en claro que no nos estamos refiriendo, al menos
por ahora, a un criterio de valuación vinculado con la disciplina contable,
sino para indicar cuál es el valor a que se refiere el modo de pensamiento
unánime que le ha dado carácter legal a la ley del patrimonio.
Otros valores pertenecen al pasado o son posibles valores futuros, o son
valores para determinaciones del patrimonio con fines específicos, en que
se utilizan diversos criterios de valoración (como por ejemplo «liquida­
ción») válidos únicamente al solo fin específico.
En estos casos el valor atribuido no tiene la universalidad atribuida al
concepto de patrimonio. No se podría utilizar siquiera parcialmente otro
valor pues desvirtuaría cuestiones axiomáticas y principales como es la
homogeneidad que impone su condición de igualdad matemática.
La utilización del valor de costo de incorporación, no es más que la utiliza­
ción del costo corriente en ese momento, que también lo será al cierre del
ejercicio cuando el cambio de los recios no es significativo. El costo histó­
rico fue un valor corriente.
No obstante lo elemental de este razonamiento, existe una resistencia
doctrinaria y normativa para su aceptación generalizada en los balances
de ejercicio. Esta intransigencia basa sus argumentos en la dificultad que
habría para la determinación del valor corriente de algunos bienes y pre­
fieren utilizar criterios de valuación normatizados.
3. NATURALEZA DE LA CONTABILIDAD
Poca atención se presta al tema de la naturaleza de la contabilidad. Gene­
ralmente docentes y escritores soslayan el tema con referencias históricas y
opiniones de otros autores, sin relacionarlos estrechamente con los fundamen­
tos de la contabilidad con que luego sustentarán sus enseñanzas o textos. Cree­
mos firmemente en la necesidad de ahondar en la teoría contable a partir del
estudio de su naturaleza en el campo del conocimiento.
Para fundamentar cualquier teoría sobre la contabilidad, el tema de su
naturaleza debe ser el punto de partida pues, determinado el sesgo predominan­
te en su esencia (científico o técnico) sabremos si la contabilidad está regida por
una ley o leyes de cuyos principios dependerán las demás propuestas (sesgo
científico), o sí se trata de un sistema de procedimientos determinados con la
mayor precisión posible, con la finalidad de producir ciertos resultados útiles, en
Oscar A. Boraglna
94
______________________ CONOCIENDO LA CONTABILIDAD_______________________
cuyo caso, existirán reglas específicas de procedimiento para cada alternativa
(sesgo técnico).
Sólo se presenta la alternativa entre lo científico y lo técnico, ya que
descartamos la posibilidad de su inclusión como arte por carecer de la subjetivi­
dad primordial del arte.
Buscaremos primordialmente elementos que nos acerquen a la conside­
ración de la alternativa de inclusión de la contabilidad como disciplina científica,
de modo de descartar, o no, su naturaleza técnica.
Entendemos que existen dos formas de considerar el concepto de cien­
cia. Una en la que «ciencia es aquella disciplina que utiliza un instrumental posi­
tivista, estrictamente cognoscitivo, y sólo lo verificable por causa cognoscitiva
sería científico (Jorge Tua Pereda).
El otro concepto, el tradicional de ciencia, es el que incluye en el ámbito
científico a los planteamientos normativos e instrumentales, con tal que sea sus­
ceptible de la oportuna contrastación, que lógicamente sería teleológica. (Jorge
Tua Pereda).
Según Ferrater Mora (diccionario de Filosofía), en la cuestión de la natu­
raleza del saber científico, la ciencia es un modo del conocimiento que aspira
mediante lenguajes rigurosos y apropiados (en lo posible matemáticos) a leyes
por medio de las cuales se rigen los fenómenos. Estas leyes son de diversos
órdenes, empero tienen varios elementos en común: a) son capaces de describir
series de fenómenos; b) Son comprobables por medio de la observación de los
hechos y de la experimentación y c) Son capaces de predecir, ya sea mediante
predicción completa, ya mediante predicción estadística, acontecimientos futuros.
Héctor C. Ostengo (Bases para un sistema de información Contable)
dice que toda ciencia debe tener dos requisitos: primero su fundamentación
traducida en principios, a partir de los cuales se subordinan'todos los conoci­
mientos... y, segundo, su sistematización, puesto que ese conjunto de conoci­
mientos deberá presentarse en forma ordenada, constituyendo un sistema.
Es evidente que por cualquier camino, para acceder al carácter científico
se deberá partir de «un principio o de principios».
La cientificidad puede provenir también de principios axiomáticos, basa­
dos en la obviedad de una serie de hechos, cuyo comportamiento se reitera
permanente. Al respecto también Ferrarter Mora dice que «... axioma equivale
al principio que por su dignidad debe estimarse como verdadero»... «los axiomas
son proposiciones irreductibles, principios generales, a los que se reducen todas
las demás proposiciones, y en las cuales éstas se apoyan necesariamente»...
«se trata de una proposición evidente, en la que se destaca la intuitívidad y la
autoevidencia».
Editorial Osmar D, Buyattl 95
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD.
Estas citas indican que se puede acceder al carácter científico sobre la
base de enunciados de principios autónomos propios y verdaderos, o que estos
principios se enuncian también a partir de una axioma.
Estos principios nacidos por cualquiera de las vertientes anteriores debe­
rán dar sustento a la teoría general de la disciplina, la que debe tener un sistema,
o serie de sistemas, como forma de aplicación de la teoría general.
En resumen, la naturaleza científica de la contabilidad estaría basamentada:
a) En un PRINCIPIO O LEY demostrable a través de la lógica matemática
o en virtud de su carácter axiomático (autoevidencia);
b) En una TEORÍA CONTABLE emergente de dicha ley, y
c) En un SISTEMA CONTABLE capaz de desarrollar pertinentemente la
teoría contable»,
3.1. El principio general
3.1.1.La igualdad contable
En nuestra opinión, la materia esencial de la contabilidad se forma alrede­
dor de la situación patrimonial, en distintas circunstancias de la vida de los entes
económicos, bajo el equilibro de la igualdad patrimonial: ACTIVO = PASIVO +
PATRIMONIO. Si esta igualdad estuviera regida por una ley o leyes con las
características antes enunciadas, podríamos comenzar una hipótesis para en­
cuadrar a la contabilidad dentro del campo del conocimiento.
Nuestro punto de vista será tratar de demostrar que la igualdad referida
es producto de comportamientos constantes, evidentes y verificares.
En la organización social predominante en casi toda la historia, y domi­
nante en los últimos siglos sin duda, podemos afirmar que no existen bienes con
valor económico que no tengan propietario (las pocas excepciones lo confir­
man).
Lo antedicho contiene esencialmente una relación entre los bienes y sus
propietarios, es decir que enuncia la existencia de bienes económicos y dere­
chos de propiedad sobre éstos.
Los bienes, por ser económicos, tienen un valor que sin dudas se iguala
con el valor económico del derecho de propiedad que sobre esos bienes tienen
sus propietarios. Es una igualdad de valores (de bienes y derechos).
Estas circunstancias pueden sintetizarse de este modo:
Oscar A. Boragina
— ...... ................ CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
El valor económico de los bienes de propiedad de un ente es igual
al valor económico de los derechos que sobre dichos bienes tienen
sus propietarios.
Esta última afirmación carece de identificación en el tiempo, en el sentido
de no estar limitado a un momento dado, sino que es una constante matemática
existente en todo momento.
Surge, por tanto, que esta igualdad de valores es permanente, que tiene la
recurrencia suficiente para afirmar que:
Es una i elación de igualdad que se da en todo momento.
Por ello creemos estar en presencia de una ley permanente cuya enun­
ciación es la siguiente:
En todo momento, el valor económico de los bienes es igual al
valor económico de los derechos que sobre esos bienes tienen sus
propietarios.
En el mismo sentido Anthony califica esta circunstancia como principio, y
lo representa en una igualdad matemática entre la? cosas de valor que son pro­
piedad de un ente, llamados Activos, y los derechos de varios individuos, o gru­
pos de ellos, sobre esos activos, llamados Participaciones. ::
A los términos de esta igualdad se los ha denominado de modo distinto sin
cambiar su esencia, hasta llegar a la expresión predominante en contabilidad, tal
como se indica en la última de las siguientes igualdades:
Editorial Osmar JO. Buyattl
97
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Activos Participaciones Otro elemento que le da carácter a la contabilidad, es la permanente y

Participaciones propias antigua manera de confección de los estados patrimoniales mediante la utiliza­
Activos =»
+ Participaciones de terceros ción exclusiva de esta igualdad y sus series de corolarios, como medio de expre­
sión objetiva, adecuada e indiscutida en la doctrina y en la práctica, que también
Propiedades X» Propietarios
son prueba de experimentación y verosimilitud.
Propiedades propias
Propiedades Asimismo, la exposición analítica de la igualdad (balance que contiene
+ Propiedades de terceros
entre otras cosas la expresión de la composición y magnitud del patrimonio, su
Activos sa Pasivos variación cuantitativa y causas de esta variación), permiten a partir del análisis
Pasivos a terceros y comparación de los distintos elementos que la componen, innumerables pre­
Activos + Pasivo propio dicciones, que van desde las que son de matemático cumplimiento, como por
Pasivo ejemplo el resultado del ejercicio, a las predicciones estadísticas como son las
Activos + Capital (en el sentido amplio) que surgen del análisis de las relaciones entre los componentes del activo, del
Pasivos pasivo, del patrimonio, de los resultados y de las contingencias.
Activos -
Resumiendo, entendemos que el esquema de la igualdad patrimonial y
+ Patrimonio
todas las variables que de ella se desprende, enmarcan un comportamiento co­
herente, casi matemático, que le acerca a lo científico, y que como se trata de
Esta igualdad constituye la proposición básica para su considera­
ción dentro del campo del conocimiento, correspondiendo reconocer si demostrar, conforman un principio generador de leyes que describen series de
fenómenos comprobables con capacidad para predecir acontecimientos futuros.
contiene las cualidades necesarias para pertenecer al área científica.
Entendemos que la sustentación es por un lado de rigurosa lógica Ahora y finalmente cabe preguntarse, ¿el hecho de que la igualdad patri­
matemática, y por otro, está convalidada en claras evidencias demostra­ monial tenga alcance científico es suficiente para declarar a la contabilidad como
das en el hecho de que todas las manifestaciones de la contabilidad se una disciplina científica?
Para responder esta pregunta habrá que analizar cuál es la significación
apoyan en ella. de esta «ley del patrimonio» dentro del concepto amplio de contabilidad.
Creemos que es un modo del conocimiento cierto y preciso, demos­
trado a través de la lógica matemática de la igualdad planteada, donde no La respuesta será distinta según se trate de:
se advierten incoherencias entre sus miembros, ya que en todas su trans­ 1) Que la «ley» sea esencial para la contabilidad a tal punto que sea partíci­
posiciones, las nuevas igualdades son verdaderas, tales como: pe necesaria y rectora en todo su quehacer, y que ésta esté fundamental­
mente vinculada a cuestiones del patrimonio.
sa Amívo + Patrimonio 2) Que la «ley» sólo sea una parte importante dentro de una disciplina con
Activo
se Patrimonio
mayores alcances, que tenga además otros objetivos esenciales no vincu­
Activo - Pasivo lados principalmente al patrimonio.
Activo - Pasivo - Patrimonio Cero
3) Que la «Ley» carezca de peso dentro del conjunto de objetivos de la
Pasivo + Patrimonio - Activo contabilidad.
Cero
Activo - Patrimonio as Pasivo

Patrimonio Activo — Pasivo Cuesta imaginar una actividad de la contabilidad, aún de relativa enverga­
dura, que no esté regida, alcanzada o referida al patrimonio, dado que su expre­
La lógica matemática de todas estas igualdades le da a la «igualdad patri­ sión fundamental, que es el balance, no es otra cosa que una forma analítica de
monial» el carácter de «principio verdadero», ya sea por su sustento racional o exponer el patrimonio y otros aspectos parciales y generales que se Je relacionan.
por su carácter axiomático. La contabilidad se ocupa del balance de aportación (patrimonio de inicio);

Oscar A. Boragina
98 Editorial Osmar D, Buyatti
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
de registrar sus cambios; de exponer la composición, magnitud, variación cuanti­
tativa (resultados) y causas de la variación cuantitativa del patrimonio en el
balance de ejercicio. Sus anexos, notas e informes se refieren a aspectos
parciales de elementos del balance. Todas sus etapas del procesamiento (re­
velación, clasificación, valuación y registración) están dirigidas a exponer el
patrimonio.
El control; la auditoría; los estados proyectados; el flujo de fondos; los
presupuestos; ¡os análisis financieros, económicosy de inversiones, también se
refieren al patrimonio.
Asimismo constituyen formas específicas de valuar patrimonios los ba­
lances de consolidación; de fusión; liquidación o transformación.
No deja de referirse al patrimonio la llamada «Contabilidad para la toma
de decisiones», ya que ésta se ocupa mayormente de la utilización de la infor­
mación contable para analizar aspectos de eficiencia empresarial.
Esta incompleta enunciación de objetivos de la contabilidad nos confirma
que «la contabilidad se ocupa esencialmente del patrimonio», y que éste está
regido por la igualdad patrimonial o «ley del patrimonio».
3.1.2. Elementos de la igualdad patrimonial
Dado que de esta igualdad deberá surgir la teoría contable, y que de ser
así ésta teoría condicionará a todas las manifestaciones de la disciplina contable,
se torna necesario analizar cuáles son los elementos esenciales que contiene.
Del enunciado se desprende que «la ley» está compuesta por:
a) UN ELEMENTO JURIDICO, ya que se refiere a bienes de «propie­
dad» del ente (activos); a «derechos» de terceros (pasivos) y propie­
tarios sobre el remanente del activo respecto del pasivo (patrimo­
nio). Esto condiciona a la igualdad patrimonial de un ente, de
modo tal que activos, pasivos y patrimonio deben ser reconoci­
dos como tales, solo a partir de su perfeccionamiento jurídico
(propiedad del activo, obligación respecto del pasivo y derechos
sobre el patrimonio).
b) UN ELEMENTO ECONÓMICO, dado qué los bienes que integran el
patrimonio deben tener un valor económico posible de medirse en
un común denominador general (unidades de dinero), para relacio­
narlos al integrarlos a la igualdad contable, y a su vez, relacionan­
do objetivamente al ente con la economía general.
c) UN COMPONENTE MATEMATICO, ya que se expresa a través de
una «igualdad matemática», que obliga a que toda la valuación de
Oscar A. Boragina
io’o
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
sus términos sea «homogénea». Esta homogeneidad debe ser rigu­
rosamente real y nó aparente, tal como ocurriría si se utilizara más
de un criterio de valuación por cuanto ello distorsionaría significa­
tivamente alguna valuación respecto del criterio general adoptado.
Lo mismo acontecería de utilizarse una unidad monetaria que expre­
se distinto poder adquisitivo en el tiempo.
Entendemos que la adecuada interpretación y aplicación del concepto
contable de «homogeneidad» consiste en la verdadera prueba a que deberá
someterse la información patrimonial.
En nuestro criterio en contabilidad, la homogeneidad está dada por su
utilización, como referente del valor económico de los bienes, cuando estén va­
luados:
1. A una misma moneda.
2. En el mismo momento.
3. Con el mismo poder adquisitivo.
4. Con un mismo criterio de valuación.
4. TEORÍA GENERAL CONTABLE
4.1. Conceptos previos
4.1.1.Ente (sujeto de la contabilidad)
La igualdad patrimonial se refiere siempre a un «sujeto», ente, entidad o
persona (física o jurídica) determinada, y que por amplitud de formas, objetos y
objetivos se lo denomina ENTE.
Cuando los propietarios de los bienes económicos destinan todo o parte
de éstos a un fin determinado, comienza la vida de lo que denominamos ENTE.
Involucra este término a todas las unidades económicas (con fines de
lucro o no) cuyos propietarios se han propuesto, mediante la utilización de bienes
económicos en una actividad determinada, la concreción de un objetivo.
Por consiguiente, EL ENTE reúne a una «persona» (física o jurídica), a
«bienes económicos» de su propiedad para ser utilizados en un «objeto» (una
determinada actividad) con la finalidad de alcanzar un «objetivo» (ganancia o
beneficio).
De ello concluimos que los elementos constituyentes del ente son:
Editorial Osmar D. Biiyatfi
mi

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
1. PERSONAS: Son los propietarios del ente que bajo distintas formas
posibles (unipersonales, sociedades, asociaciones, fundaciones, etc.)
aportan bienes económicos. El ente, al igual que en el campo jurídi­
co, constituye para la contabilidad una «persona distinta» a la de
sus propietarios.
2. BIENES ECONÓMICOS: El ente para tratar de lograr sus objeti­
vos utiliza bienes de cualquier especie (materiales o inmateriales)
que se requieran para tal fin. Para ser reconocidos por la contabili­
dad, estos bienes deben tener «valor económico susceptible de ser
medido»; que sea de su «propiedad» o se halla bajo su «tenencia»,
aportados por los propietarios o transitoriamente por terceros aje­
nos al ente.
3. OBJETO: El ente se crea con el «Objeto» de desarrollar una activi­
dad determinada mediante la utilización de bienes de su propiedad
o de terceros. Este objeto comprende todo quehacer licito que sus
propietarios entiendan que es la forma más conveniente de lograr
su objetivo. El objeto está siempre ligado al concepto de administra­
ción, pues es ésta la que dinamiza los recursos (humanos, económi­
cos, etc.) del ente, para que desarrolle la actividad para la que fue
creado.
4. OBJETIVO: Las diversas actividades que el ente pudiera desarro­
llar no constituyen la razón de su creación, pues ésta es el medio
para lograr su objetivo final, que no es otra cosa que obtener un
«beneficio» o una «ganancia» para sus propietarios. Una clasifica­
ción primaria de los entes de acuerdo con su objetivo, distingue a
los que son «con fines de lucro» de los que se constituyen «sin fines
de lucro».
4.1,2. Ejercicio económico
La información que emite el ente sobre los distintos aspectos del patrimo­
nio, que puede ser realizada en la medida que los usuarios lo requieran, cuando
contiene «información de carácter general» contempla «períodos iguales de
tiempo».
De esta manera se emiten periódicamente informaciones de contenido
equivalente a las emitidas con anterioridad o que se emitirán en el futuro, lo que
permite, entre otras cuestiones, su análisis comparativo. Este período regular de
tiempo se denomina «Ejercicio económico».
Por consiguiente el «ejercicio económico» es el período de tiempo de
Oscar A. Boragina
102
conociendo LA CONTABILIDAD
«igual duración» que existe entre el momento en que se ha medido un patrimonio
y se han analizado los cambios del mismo, y esa misma determinación que se
realizó en el pasado o se realizará en el futuro.
4.1.3.Teoría del balance
La teoría contable surgirá necesariamente a partir de la ley o principio
general, que hemos planteado previamente, ya que es condición para que así sea
con la finalidad de argumentar a favor del carácter científico de la contabilidad.
En este sentido debemos reconocer que la igualdad patrimonial, referida
a un ente, no es estática sino todo lo contrario, ya que, como se ha dicho previa­
mente, utiliza sus recursos para desarrollar su objeto, lo que determina un per­
manente cambio en los componentes y magnitud del patrimonio.
Por ello deducimos que si en cada determinación del patrimonio de un
mismo ente, éste está siempre constituido por una igualdad, y cada nueva igual­
dad es diferente (cualitativamente y cuantitativamente) a una anterior, los cam­
bios se produjeron por haberse sumado o restado, entre ambas determinaciones,
otras igualdades ya que para que una igualdad se convierta en otra igualdad
deberá haberse adicionado o sustraído una igualdad,
Ello matemáticamente es cierto, pero es necesario que esa certeza vaya
acompañada de un razonamiento compatible con los objetivos de la disciplina
contable.
La contabilidad tiene como objetivo básico, no único, la determinación de
la «composición y magnitud» del patrimonio de un ente, a una fecha dada, y la
«variación cuantitativa de ese patrimonio y sus causas» a esa misma fecha.
Sabemos que:
el patrimonio de un ente en cualquier momento de su vida es una
igualdad,
y que
el patrimonio del mismo ente en un momento posterior, también es
una igualdad, pero distinta a la anterior en su composición y
magnitud,
producto de los cambios operados entre una y otra lectura, como consecuencia
de la utilización dinámica de sus recursos para la obtención de su objetivo.
Editorial Osmar D. Biiyatti
103
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD. CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Sabemos que esa segunda igualdad «surge matemáticamente de la suma Debe * Haber
y resta de igualdades» respecto de la primera igualdad, provocado ello en cada cansa causa causa
cambio económico producido en el patrimonio del ente como consecuencia de Activo imetal Pasiva inicial Pmrmioniu Inicial
su interacción con terceros o propietarios, o por el mero transcurso del tiempo. 7 (i * activa - activo * 0
' activo i- pasivo
Cada cambio en el patrimonio tiene su origen en alguna razón, ya sea ésta
* fftílVO < apones
propia del ente o por la acción de un tercero, y el valor económico de cada -

activo
* resultado
cambió es igual al valor de la causa que ¡o produjo y por tanto existe una «equi­ 0 - activo b activo Al 0
valencia de valores entre cada cambio y las causas del mismo». •i- - activo V - pasivo
> activa
Dicho de otro modo: , ■■ - apones
• activo
- resultado
Ó Q i pasivo- pasiva
Cada cambio cualitativo o cuantitativo en el activo, en el pasivo o •í fí 0 pasivo - aitones
en el patrimonio, se produce por una causa de igual magnitud. fí Ü ’• pasiva - resultado
ó 0 -pasivo + postra
ü
De esta manera, la sustentación teórica de la igualdad contenida en cada U 0 ■ pasivo * aportes
7* ü M fí - pasivo
cambio del patrimonio, además de matemática, es compatible con los objetivos < resultado
,v
Pasivofinal (pasivo Puiriumnlit inicial
de la disciplina contable, de modo que nos permite afirmar que: u
Activofinal (activo
ituclal más
Inicial wdr aumentos *
Aumettio de Aportes
W
aumentos menos (•) PeíIras de los socios
menas tlixinlmtatmat)
Todo cambio en el patrimonio (cualitativo o cuantitativo) es provo­ dlsiui/mckmes)
+A Resultado del ejercicio
cado por una causa de la misma magnitud.
El desarrollo analítico de la igualdad final expuesta en la misma forma
Los cambios probables en los activos y pasivos de un ente, durante un horizontal, constituye el «Estado de Situación Patrimonial», donde se expone la
ejercicio económico, desarrollados a continuación, tienen como sustento las dos composición y magnitud del patrimonio.
premisas anteriores. La primera de ellas referida a las igualdades formadas por Las «variaciones cuantitativas del patrimonio y sus causas» son expues­
las lecturas de dos patrimonios sucesivos, y la segunda a las igualdades que tas en forma vertical en el «Estado de Resultados». •
constituyen los cambios y sus causas. De este modo se estructura y fundamenta
la «teoría contable» que denominamos «TEORÍA DEL BALANCE», por ser 4.L3.1. Resultado del ejercicio
éste el modo de expresión de la contabilidad acorde con sus objetivos. La contabilidad tiene entre sus objetivos, determinar la «variación cuanti­
tativa» del patrimonio y «las causas» de esa variación ocurrida durante un perío­
do de tiempo, es decir el resultado económico de la gestión de los administrado­
res o «resultado del ejercicio».
Si la teoría del balance es consistente, debe dar fundamento lógico tam­
bién al objetivo de la determinación del resultado y el origen de sus causas.
Si hubiera que explicar simplemente qué es un resultado, seguramente
diríamos que existe cuando al finalizar un período de tiempo, un patrimonio es
mayor o menor que el existente al comienzo de ese mismo período. Si el patri­
monio medido al final de período es mayor que el inicial, la diferencia constituye
una ganancia, pero si es menor esa diferencia representa una pérdida.

Oscar A. Borngina
104 Editorial Ostnar D. Buyattl
105

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
La teoría debe demostrar que lo expuesto, que parece lógico, es además
cierto. Es decir debe demostrar que:
El resultado surge de la comparación de dos patrimonios del
mismo ente.
Para ello tomaremos como base la igualdad final de la teoría del balance,
excluyendo, por ahora, los nuevos aporus o retiros que pudieran haber realizado
los propietarios. En consecuencia tenemos que:
Activo final - Pasivo final + Patrimonio inicial + Resultado del
ejercicio.
Transponiendo al primer término de la igualdad el pasivo final y el patri­
monio inicial, se obtiene:
Activo final - Pasivo final - Patrimonio inicial = Resultado del
ejercicio.
Luego si: Activo final - Pasivo final - Patrimonio final,
Reemplazándolo en la igualdad anterior, tenemos que:
Patrimonio Final - Patrimonio inicial » Resultado del ejercicio.
Lo que demuestra que el resultado cuantitativo surge de la comparación
del patrimonio de un ente, con otra medición anterior del mismo patrimonio.
Siendo el patrimonio la valoración de la riqueza del ente, debe inferirse
que, cuando el patrimonio final es mayor que el inicial, el resultado es Ganancia
porque la riqueza acumulada al final del período creció con relación a la existen­
te al comienzo. Inversamente, cuando el patrimonio final es menor que el exis­
tente al inicio, el resultado es Pérdida, porque la riqueza acumulada al final del
período disminuyó con relación a la existente al comienzo.
Resta aclarar que en caso de nuevos aportes de los propietarios, o retiros
de los existentes, acontecidos durante el período económico:
Oscar A. Boraglna
106
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Patrimonio inicial menos Patrimoniofinal
Resultado
Menos Retiros de los propietarios
del ejercicio
Más Aumento de aportes de los propietarios
Queda demostrado sí que la teoría contable contiene las bases teóricas
para la determinación de las causas de las variaciones cuantitativas del patrimo­
nio o RESULTADO DEL EJERCICIO.
4.2. El sistema contable
Los sistemas contables consisten en la manera en que se manifiesta y se
aplica la disciplina (Tua Pereda).
El sistema contable capaz de manifestar a la disciplina es, sin dudas, «la
partida doble», cuya aplicación es tan coherente con la teoría contable que bien
puede confundírsela sin desmedro de ésta.
La partida doble, por todos conocida, encierra y desarrolla todos y cada
uno de los elementos de la teoría contable.
Sólo expondremos algunos aspectos de entre los más relevantes:
Para la captación de las igualdades contables ha adoptado un campo con­
ceptual para el primer término de la igualdad denominándolo «Debe» y para el
segundo término «Haber».
Utiliza un lenguaje de «cuentas» para clasificar a los componentes de la
igualdad contable, que responde puntualmente a la igualdad matemática, deno­
minándolas en general «Cuentas patrimoniales», y en particular «Cuentas patri­
moniales del activo» para representar a los componentes del primer término, y
«Cuentas patrimoniales del pasivo y propio» para representar a los componen­
tes del segundo miembro de la igualdad patrimonial.
Para los aumentos y disminuciones cuantitativas del patrimonio utiliza
«Cuentas de resultado» (también llamadas diferenciales), cuyo régimen es con­
trario al patrimonio cuando se trata de registrar las «causas de su disminución o
pérdida», y favorable para los aumentos del patrimonio o ganancias.
Desarrolla el mismo régimen de igualdades para la registración de las con­
tingencias probables del patrimonio con las denominadas «Cuentas de orden».
También los tres registros básicos responden a la teoría del patrimonio,
ya que:
J El de «inventarios» es utilizado para anotar en forma analítica los com-
Editorial Osmar D. Buyatti
107
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
ponentes de la igualdad inicial y final del patrimonio existente en cada
ejercicio;
S en el «diario general» registra cronológicamente cada una de los hechos
económicos que cambian el patrimonio registrando en cada caso «el cam­
bio» operado en el mismo y su «causa». Obviamente también en forma
de igualdad,
Z y en el «Mayor general» se vuelcan los cambios registrados en el diario
general, también en forma de igualdad, anotando individualmente en cada
componente del patrimonio o cuenta patrimonial «el cambio» acontecido
en el mismo y en otra cuenta la «causa» de ese mismo cambio.
Los estados contables básicos, «de situación patrimonial y de resultados»,
producto de procesar la información por el sistema de la partida doble, respon­
den, como hemos visto, a poner de manifiesto los objetivos de la disciplina, ya
que el «estado de situación patrimonial» expone analíticamente la «igualdad pa­
trimonial final», expresando de este modo la composición y magnitud del patri­
monio y sus fuentes, y en el «estado de resultados» evidencia la variación cuan­
titativa del patrimonio, o resultado del ejercicio, y también de manera analítica
las causas de ésta variación o resultado.
4.3. Subsistemas contables
Los principios generales, la teoría general emergente de esos principios y
han desarrollado argumentaciones para:
el sistema contable, constituyen elementos comunes a todos los subsistemas,
qué son a su vez el sistema particular para los entes integrantes de un grupo con
objetivos similares.
Los subsistemas provienen del sistema general, pero con la adaptación
particular a los grupos de entes con ¡os mismos objetivos generales. Por lo tanto
habrá un subsistema específico para las entidades privadas con fines de lucro,
otro para las que carecen de finalidad lucrativa, otro para las haciendas públi­
cas, etc. etc.
Los subsistemas se diferencian principalmente:
a) En sus planes de cuentas o denominación de los componentes del pa­
trimonio.
b) En el modo y grado de análisis de los elementos componentes del
patrimonio.
c) En las formas de exposición del patrimonio y las causas de la variación.
d) Etc.
Oscar A. Boragina
Editorial
108
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Pero fundamentalmente en sus «normas particulares» destinadas a pun­
tualizar la formas y criterios (políticas contables de cada ente) de cada sub­
sistema.
4.4. Normas contables
Las normas contables, como lo hemos expuesto más arriba, son aque­
llas que enmarcan específicamente a la información contable de cada subsis­
tema. No se trata de principios, sino de reglas compatibles con la teoría gene­
ral, destinadas en particular a cada subsistema, aunque algunas se repitan en
varios de ellos.
Las normas particulares de los entes con fines de lucro, por ejemplo,
serían los denominados «Principios Contables», ya que forman el marco común
de referencia técnica particular de cada subsistema.
Tua Pereda, al remarcar la diferencia entre la «Teoría General» y sus
«aplicaciones», afirma que «sitúa a los principios contables en la vertiente nor­
mativa de la contabilidad, como reglas para la interpretación finalista de la teoría
general, a la luz de objetivos concretos».
4.5. Conclusiones
En camino de reconocer a la contabilidad como disciplina científica se
1) Reconocer la existencia de una LEY de cumplimiento demostrado,
generadora de otras leyes de probada compatibilidad con ella y con
los objetivos de la contabilidad.
2) También la existencia de una TEORÍA CONTABLE emergente de la
ley, de la que surgen los fundamentos lógicos del balance como ex­
presión de esa teoría.
3) Luego, también se ha precisado el SISTEMA GENERAL de la disci­
plina, de muy profunda capacidad de captación y exteriorización de
los hechos atinentes a los cambios del patrimonio, como lo es la
PARTIDA DOBLE, que contiene además a los elementos esenciales y
comunes de los SUBSISTEMAS.
4) Yfinalmente, por no provenir de los principios general, se ha ubica­
do a los llamados principios contables como NORMAS ESPECIFI­
CAS de cada subsistema.
Osmar D. Buyatti
109
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Estos elementos bastan para declarar a la contabilidad como disciplina
científica, pero aún resta su clasificación.
La contabilidad, reiteramos, tiene como sujeto a los entes económicos,
verdaderas células del sistema social, cualquiera sea su objetivo, cualesquiera
sean sus propietarios y cualquiera fuera su forma de organización, abarcando
por consiguiente a toda la actividad socioeconómica.
Requieren información contable de otros entes, sus propios órganos, sus
propietarios y terceros de efectiva o potencial vinculación.
Pero la economía de cada ente forma parte de la economía de su sector,
y la suma de las economías de los sectores forman el entorno socioeconómico.
«Si admitimos que el entorno socioeconómico, valores, pautas y requerimientos
(a la contabilidad), por parte de la colectividad en su conjunto son prácticamente
sinónimos, o por lo menos poseen abundantes elementos comunes, hemos pues­
to de manifiesto «la congruencia de los sistemas contables» con tales valores,
pautas y requerimientos, y con ello la dimensión social de la contabilidad» (Tua
Pereda).
También debemos considerar que la contabilidad proviene de la expuesta
«ley del patrimonio», generadora de la teoría contable y su sistema, todos sus­
tentados en la lógica matemática, y que por consiguiente cabría su inclusión
dentro del concepto restringido de ciencia. O también considerar que el princi­
pio generador de la teoría contable es de carácter axiomático, y que la reitera­
ción del comportamiento ha generado la teoría contable de modo que su sesgo
científico encuadra dentro del concepto amplio de ciencia.
Sin embargo, los principios que la rigen no tiene su origen en un orden
natural ajeno al hombre, sino contrariamente el nacimiento de ellos sonproducto
de una modalidad humana mutable, pues el derecho de propiedad de los bienes
económicos es una forma de orden social de creación del hombre y no necesa­
riamente inmutable.
Es así que ante las evidencias de la interacción de la contabilidad con el
medio socioeconómico, de su dimensión social y de su origen humano, la conta­
bilidad es una disciplina científica dentro del campo de las ciencias sociales
(empíricasy aplicadas).
4.6. Importancia de la definición
Tal vez la inclusión de la contabilidad como disciplina científica parezca
no cambiar mucho las cosas, pro consciente o inconscientemente, toda la infor­
mación contable se sustenta en alguna teoría, generalmente próxima o igual a la
no Oscar A. Boraglna
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
teoría general. Por tanto ciencia o no, la sola definición no cambia su utilidad.
Sin embargo la condición de disciplina científica otorga un «marco de
sustentación teórico» irrefutable e ineludible como medio de contrastacíón con
los procedimientos que se adopten, sean ortodoxos o no.
Por ello deberán constatarse en el marco de la teoría todas las formas de
aplicación en vigencia, que por imperio de la doctrina, los usos, y fundamental­
mente ¡os contenidos de las normas profesionales, se han convertido prácticas
obligatorias en la contabilidad.
Dentro de la contrastacíón mencionada en el párrafo anterior, considera­
mos de mayor importancia las relacionadas con la «homogeneidad» de los valo­
res asignados al patrimonio, y los conceptos vinculados con «el resultado del
ejercicio».
5. MARCO NORMATIVO DE LA CONTABILIDAD PATRIMONIAL
5.1. Objetivos básicos de la contabilidad patrimonial
La denominación de «Contabilidad Patrimonial» tiene como sujeto el pa­
trimonio de una persona (física o jurídica) y como objetivo informar periódica­
mente sobre:
a) COMPOSICIÓN: del patrimonio. Éste es expuesto en los estados con­
tables mostrando la totalidad de los activos y pasivos clasificados de acuer­
do a sus contenidos y características esenciales.
b) MAGNITUD: del patrimonio. La permanente captación de los cambios
cuantitativos del activo y pasivo implican consecuentemente la captación,
también permanente, de la dimensión económica del total del patrimonio.
c) LA VARIACIÓN cuantitativa total del patrimonio (resultado final) que
surge de comparar periódicamente la magnitud del patrimonio determina­
do en un momento, con otra lectura similar en un momento anterior.
d) CAUSAS DEL RESULTADO FINAL: el sistema de registración con­
table por el método de la «partida doble» (cambio y causas) informa so­
bre ellas clasificando y valorizando los resultados parciales cuya acumu­
lación explican el modo que se produjo el resultado.
Como hemos observado todos los objetivos de la contabilidad patrimonial
están vinculados al patrimonio de los entes, por lo que deberán observarse pri­
mariamente:
Editorial Osmar D, Buyattl 111
 CONOCIENDO ,LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD.

J las normas generales emergentes de la teoría general del patrimonio» y quen «subvaluaciones o sobrevaluaciones del patrimonio neto (patri­
monio), efectos conocidos como aguamíento de capital u ocultamente
J además,
las normas particulares del sistema contable, como marco de referencia de capital en el modo planteado en las Normas Internacionales de
Contabilidad.
técnica. j) Sigrtificatividad.
k) Consistencia.
5.2. Normas derivadas de la teoría general del patrimonio

Estas doce normas dan el marco-referencial del balance de ejercicio de

Como se ha fundado en los puntos precedentes» la determinación de un
los entes con fines de lucro, integrado básicamente por el Estado de Situación
patrimonio debe enmarcarse en las siguientes normas: Patrimonial y el Estado de Resultados. -;?
a) Identidad: referida a una persona.
b) Instantaneidad: referida a un mismo momento.
c) Realización: cambios jurídicamente perfeccionados. 6. SÍNTESIS DE TEMAS CONTROVERTIDOS
d) Valores económicamente determinados:
J Objetivamente. En mi opinión queda demostrado:
J En moneda uniforme. a) Que el patrimonio es una ley en el campo del conocimiento, que contienen
J Con valuación homogénea. elementos sustanciales cuya observancia es condición para ser verdade­
S Al costo corriente.
ra. De ellos sólo mencionaremos aquellos con conforman cuestiones pre­
cisamente sustanciales: /
5.3. Normas específicas de la contabilidad patrimonial / Valuación homogénea:
Se entiende que la valuación es homogénea cuando está referida a
El sistema contable deberá enmarcarse en las normas generales del pa­ una misma moneda y se ha utilizado un mismo criterio de asignación
trimonio, ya que como hemos expresado, este se propone brindar información de valor. ■
sobre un patrimonio, pero además, y dado el objetivo específico de la contabili­ J Moneda homogénea:
dad patrimonial, deberá precisar su propio marco normativo referencial. Los valores de los activos y pasivos de los estados contables deben
Considerando el desarrollo doctrinario de ¡as normas que se enunciarán, ser expresados en moneda del poder adquisitivo al momento del ba­
se omiten mayores precisiones y alcances en cada una de ellas, salvo en caso lance.
que sea necesario clarificarlas. S Valuación a los costos corrientes:
Normas específicas: Los precios o valores vigentes a la fecha de la determinación del patri­
monio son esenciales y compatibles con la teoría contable, además de
e) Ente.
ser el único valor de referencia comprensible y aceptado por los des­
f) Ejercicio. tinatarios de la información contable.
g) Devengado. b) Que a partir de la Igualdad Patrimonial Contable, el «resultado del ejerci­
h) Exposición. cio» surge del siguiente razonamiento:
i) Prudencia: esta norma:
J no se refiere al concepto de la valuación que dé menor participación al

propietario, sino
J a limitar las valuaciones de activos y pasivos de modo que no provo-

Oscar A. Boragina Editorial Osmar D. Buyattí IB

¡12
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

S Resultados devengados en el ejercicio:

Activo final Pasivo final
Por ejemplo en caso que la diferencia sea irreversible, proveniente de
+ Patrimonio Inicial
activos de fácil y segura liquidez y sin esfuerzos significativos en su
+ Resultado del ejercicio
realización.
J Resultados por tenencia (plus o minus valía):
O también
Diferirlo cuando es positivo, y resultado del ejercicio cuando el mismo
es negativo, en los supuestos que los mismos provengan de activos
Activo final
cuyo nuevo valor es irreversible debido a causas normales del mercado.
- Pasivo Final Resultado del ejercicio
J Actualización del capital:
-Patrimonio inicial
Para el supuesto de todos aquellos activos reexpresados al valor
corriente.
O también

Patrimonio final
-(Activo inicial-Pasivo inicial) 53
Resultado delejercicio

El «resultado del ejercicio» surge de comparar el «patrimonio, neto final»,

valuado en moneda de cierre a valores corrientes, con el «activo inicial
menos pasivo inicial», también valuados en moneda de cierre a valores
corrientes del cierre, dada la homogeneidad necesaria en toda compara­
ción matemática.
«Activo inicial menos Pasivo inicial», valuados en moneda del cierre a
valores corrientes puede considerarse también como el «capital a mante­
ner» (que no es capital físico, sino financiero en moneda de cierre. Ei
capital físico es otro concepto distinto vinculado al volumen de produc­
ción, rotación, etc. tal como lo expresan las NIC.
c) Que no existen modelos alternativos para el balance de los entes con
fines de lucro que no tengan expectativas de liquidación en el corto plazo
(empresa en marcha). La emisión de la información basada en modelos
alternativos implica que han sido emitidos con objetivos particulares o que
presentan alguna inobservancia o colisión con la teoría contable, particu­
larmente en materia de valuación.
d) Que surge jomo incógnita cuál >ss el tratamiento contable para el balance
de las diferencias existentes entre los valores de los costos de incorpora­
ción y los costos corrientes al cierre.
Anticipamos que estas diferencias no tienen un tratamiento único ya que
pueden constituir:

Editorial Osmar D. Buyatti 115

114 Oscar A. Boragina
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CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
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CAPÍTULO V

DE LA CONTABILIDAD.
LA CONTABILIDAD COMO
MENSAJE CIFRADO

1. CONTABILIDAD COMO CIENCIA

Las discusiones que originariamente en Europa y luego en los EE.UU. de

Norteamérica se han generado en torno a la ubicación de la contabilidad como
una ciencia, un arte o una técnica, también se han prolongado en nuestro país.
La corriente de pensamiento europea latina, fundamentalmente italiana,
parte de la premisa de que la contabilidad es una ciencia, sin que expliquen los
motivos por los cuales le dan ese carácter.
Solamente como una introducc;ón al tema se puede mencionar que:

«En sentido genérico, se puede denominar ciencia a cualquier parcela del

conocimiento humano. Más estrictamente, las ciencias se definen como aque­
llas ramas del saber que se centran en el estudio de cualquier tipo defenómeno
y en la deducción de los principios que lo rigen, según una metodología pro­
pia y adaptada a sus necesidades»1.

1 J.C. Vicgas; L. Fronti de García; O.A. Chaves y R.J.M. Pahlen Acuña: Contabilidad. Presente y
Futuro. Edí. Macchi, pág. 12.

Oscar A. Boraglna Editorial Osmar D. Buyatti 117

¡16
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
El diccionario de la Real Academia Española, define a la ciencia como el:
«Conjunto de conocimientos obtenidos mediante la observación y el razo­
namiento, sistemáticamente estructurados y de los que se deducen principios y
leyes generales»2. 3
El Dr. Mario Bunge, en su trabajo «La ciencia, su método y su filosofía»
(Ed. Siglo Veinte 1976), citado por Mario Biondi, dice:
«La ciencia, como actividad, pertenece a la vida social; en cuanto se la
aplica al mejoramiento de nuestro medio natural y artificial, a ¡ti invención y
manufactura de bienes materiales y culturales, la ciencia se convierte en tec­
nología, sin embargo, la ciencia se nos aparece como la más deslumbrante y
asombrosa de las estrellas de la cultura cuando la consideramos como bien en
sí misma; esto es, como un sistema de ideas establecidas provisionalmente, y
como una actividad productora de nuevas ideas»2.
Otros autores, en su afán de aportar enfoques diferenciales han dicho:
«La contabilidad puede definirse como una ciencia instrumental que se
ocupa de sistematizar y generalizar los métodos contables, al tiempo que in­
vestiga la consecución de otros nuevos».
«Es una ciencia instrumental porque el objeto de su estudio consiste en
instrumentos o métodos. La ciencia de la contabilidad se dirige a la construc­
ción de un cuerpo metodológico que proporcione una herramienta de análisis
a otras ciencias, particularmente la economía de la empresa. Debido a esto
último, hay una clara subordinación de la contabilidad respecto a la econo­
mía, y también, en gran medida al derecho. Las obligaciones y derechos que
integran el patrimonio de la empresa, su vida entera en suma, están minuciosa­
mente regulados por el ordenamiento jurídico. Muchas anotaciones contables
se hallan obligatoriamente prefijadas por ley, que concede importancia pro­
batoria e impone requisitos formales a la manera de llevar la teneduría de
libros»4. 5
2 Diccionario de ia Real Academia Española en www.rac.es/
3 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior, 4ta Edic. Ed. Macchi, pág. 39.
4 Juan M. Aguirre Ormaechea. Contabilidad General. Cultural de Ediciones S,A. Madrid, pág. 29.
118 Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
2. CONTABILIDAD COMO TÉCNICA
Por su parte los autores ingleses y de los EE.UU. opinan que la contabi­
lidad es una técnica.
Para este autor, la contabilidad es el aspecto práctico de la aplicación
científica de las leyes que reglan el patrimonio, además de poseer un carácter
artístico.
En esa aplicación de las ciencias del patrimonio, y del desarrollo de una
obra, como es el diseño de un sistema de información patrimonial que satisfaga
necesidades y expectativas de los usuarios, utiliza técnicas o métodos de los
cuales se vale en la creación del sistema»
A estos efectos no deben confundir los postulados que hacen a la inter­
pretación de la ciencia que rige el patrimonio y la aplicación con carácter de arte
que realiza la contabilidad, respectos de los métodos de registración que even­
tualmente ella pueda utilizar, y que corresponde en nuestra etapa del desarrollo
actual a la «partida doble», podemos decir que esto último es el «modo razonado
de obrar».
La Real Academia Española define a la técnica comoJ:
«Perteneciente o relativo a las aplicaciones de las ciencias y las artes»
«Conjunto de procedimientos y recursos de que se sirve una ciencia o un arte»
Respecto de la consideración de la contabilidad como una técnica, expre­
sa Juan M. Aguirre Ormaechea6:
«Si definir la ciencia de la contabilidad no resulta sencillo, sí lo es en
cambio, determinar aquellos aspectos en los que la contabilidad puede ser
considerada como estrictamente una técnica.
Serán labores propias de la técnica contable las dirigidas a la recogida de
información y a la elaboración de ésta, de manera que quede convenientemen­
te sintetizada y clasificada con objeto que más tarde sea posible llevar a cabo
un adecuado análisis de la misma.
Por medio de la técnica contable se obtiene una imagen numérica de la
actividad de la empresa, que será la base de partida de las actuaciones de la
dirección.
5 Diccionario de la Real Academia Española en www.rac.es/
6 Juan M. Aguirre Ormaechea. Contabilidad General. Cultural de Ediciones S.A. Madrid, pág. 29.
Editorial Osmar D. Buyatti 119
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Pueden distinguirse en la técnica contable dos niveles de actuación:
□ Un nivel normativo, planificador, al que pertenecerán, por ejemplo, las
actuaciones encaminadas a ¡a realización de planes generales de cuentas,
elaboración de presupuestos, creación de sistemas de control, interpreta­
ción de balances, etc.
□ Un nivel más inmediato, ejecutivo, para el que se reserva la denominación de
«teneduría de libros».
La teneduría de libros consiste, pues, en el registro, de aquellos hechos que se
suceden en la vida de la empresa y a los que se atribuye una significación conta­
ble. Esta labor de registro se lleva a cabo, de unaforma sistemática, en «cuentas».
El reflejo global de esta información se realiza en estados contables de carác­
ter periódico, con notables interrelaciones entre si,...».
Por su paite Alberto Arévalo también ha expuesto que:
«La técnica es un conjunto de procedimientos de que se sirve una ciencia o
arte;y la pericia o habilidad para el uso de esos procedimientos. Se dirige
directamente a la actividad práctica y enuncia normas encaminadas al logro
de un determinado efecto concreto, fundándose para ello en cuanto sea posi­
ble en los conocimientos proporcionados por la ciencia y procediendo con el
empirismo y la intuición del arte en donde no alcance la ciencia»... «La cien­
cia enseña a conocer y el arte a hacer»7.
3. CONTABILIDAD COMO ARTE
La Real Academia Española8 define al arte como:
«Manifestación de la actividad humana mediante la cual se expresa una
visión personal y desinteresada que interpreta lo real o imaginado con recur­
sos plásticos, lingüísticos o sonoros».
«Conjunto de preceptos y reglas necesarios para hacer bien algo»
7 Alberto Arévalo: Elementos de Contabilidad General. Selección Contable 1976. Citado por
O.A. Chaves. H. Chyrikins, R.P. Dcalccsandris, RJ.M. Pallen Acuña y J.C. Viegas en Teoría
Contable, Ed. Macchi, página 40 y 42.
8 Real Academia Española en: www.rae.es/
120 Miguel Télese
-CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Las obras de arte son expresiones elaboradas por el ser humano, a partir
del pensamiento o ilusión de un individuo, que satisfacen a su creador y general­
mente al resto de Jas personas físicas.
Con base en ello, toda creación del ser humano que logre satisfacer (total
o parcialmente) algunos de sus sentidos o necesidades puede ser considerada
una obra de arte. Así podemos encontrarnos.con una pintura, una escultura, una
composición musical, un libro, etc.
Un sistema de información contable, sostenido en los fundamentos cien­
tíficos expuestos en el Capítulo IV respecto del patrimonio, e instrumenfiidó con
una técnica adecuada, también posee visos de arte, toda vez que el subsistema
en si, como parte de un sistema mayor, esto es el que corresponde a una empre­
sa en su conjunto, es una creación humana que adecuadamente concebida logra
la satisfacción de los interesados en los informes contables.
Si bien, muchas veces por razones de rapidez, se suelen copiar los SIC de
un sujeto a otro para su aplicación inmediata, ello no quita la posibilidad al profe­
sional interviniente de realizar una creación adecuada a los requerimientos in­
formativos de los usuarios. Para ello el profesional deberá predecir cuáles son
(en cantidad y calidad) los informes que del sistema se espera a fin de anticipar
la satisfacción que de éstos se espera en el proceso de análisis y toma de deci­
siones. Reconocemos que muchas veces es más fácil copiar que crear.
Resulta indudable que si bien la contabilidad puede tener algún sesgo
artístico no por ello puede ser considerada en sí misma como una obra de arte,
AI respecto, Enrique Fowler Newton, oponiéndose al atributo artístico de la
contabilidad, ha expresado que:
«... más allá de lo que los diccionarios puedan decir, el sentido común no
nos deja creer que la contabilidad pueda ser un arte, pues la actividad artísti­
ca es principalmente creativa. Es decir que el diseño de cualquier sistema
contable requiere creatividad, pero nos parece exagerado que esto autorice a
calificar a la actividad contable como artística»9.
La discusión que.hace al tema no se halla agotada.
9 Enrique Fowler Newton: Cuestiones Contables Fundamentales. 4ta edición. Ed. La Ley, pág. 9
Editorial Osiuar D. Buyatti 121
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
4. DEFINICIONES DE LA CONTABILIDAD
Todos los estudiosos que han ensayado una definición, quisieron transmi­
tir de alguna manera su pensamiento científico, técnico o artístico en las diver­
sas definiciones que han generado sobre la contabilidad. También han tenido en
cuenta la inclusión, en esas definiciones, de conceptos vinculados con los obje­
tivos que se le requieren a la contabilidad. De esta forma se observan las si­
guientes:
J Batardon: «Contabilidad es la ciencia que enseña las reglas que permi­
ten registrar las operaciones efectuadas por una o varias personas»’0.
J Boter Mauri: «Contabilidad es la ciencia que coordina y dispone en los
libros adecuados las anotaciones de las operaciones efectuadas por una
empresa mercantil, con el objeto de poder conocer la situación de dicha
empresa, determinar los resultados obtenidos y explicar las causas que
han producido estos resultados»”.
J Herrmann: «La contabilidad es la ciencia que estudia el patrimonio para
la disposición de las haciendas, en sus aspectos estáticos y en sus varia­
ciones, para enunciar, por medio de fórmulas racionalmente deducidas,
los efectos de la administración sobre la formación y distribución de los
réditos»’2.
J Fowler Newton: «La contabilidad es una disciplina técnica que, a partir
del procesamiento de datos sobre la composición y evolución del patrimo­
nio de un ente; los bienes de propiedad de terceros en su poder; y ciertas
contingencias, produce información (expresada principalmente en mone­
da) para la toma de decisiones de administradores y terceros interesados
y para la vigilancia sobre los recursos y obligaciones dol ente»’3.
J Biondi: «La contabilidad es una disciplina o rama del conocimiento que
permite controlar las operaciones del ente; también suministra datos úti­
les para todos los interesados en los informes que produce la contabilidad
y, además facilita una larga lista de actividades vinculadas con el ente»’4.
10 Citado por J.C. Viegas; L. Fronti de García; O.A. Chaves y RJ.M. Pahlen Acurta: Contabilidad.
Presente y Futuro. Edi. Macchi, pág. 15.
11 J.C. Viegas; L. Fronti de García; O.A. Chaves y RJ.M. Pahlen Acuña: Contabilidad. Presente y
Futuro. Edi, Macchi, pág. 15.
12 J.C. Viegas; L. Fronti de García; O.A. Chaves y RJ.M. Pahlen Acuña: Contabilidad. Presente y
Futuro. Edi. Macchi, pág. 15.
13 Enrique Fowler Newton: Cuestiones Contables Fundamentales. 4ta edición. Ed. La Ley, pág. 9
14 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta Edición. Ed. Macchi.
122 Miguel Teíese
J Chapman: «La contabilidad es el conjunto de postulados teóricos de va­
lidez práctica comprobada, adoptados para el registro, la clasificación y el
resumen racional de ios hechos y actos de carácter económico-financie­
ro que afectan a las personas de existencia visible y a las de existencia
ideal o jurídica, con el objeto de informar en términos monetarios princi­
palmente acerca del estado de un patrimonio a una fecha dada, y de la
evolución experimentada por el mismo durante un período determinado»15.
S Boragina: «La contabilidad patrimonial es una disciplina que informa
principalmente sobre la composición, magnitud, variaciones y causas de
la variación del patrimonio de los entes y de otros aspectos a él vincula­
dos»’6.
Se puede observar que de las definiciones dadas surgen elementos comu­
nes, tales como:
S La contabilidad procesa información que debe ser utilizada por los
usuarios.
S La información se halla referido a un Ente (no necesariamente de
objeto comercial).
J La información se halla vinculada con los aspectos patrimoniales
del Ente, (composición, magnitud y variaciones)
■ S La información es patrimonial, económica y financiera.
Por su parte, el diccionario de la Real Academia Española17 expone los
siguientes conceptos para la palabra «contabilidad»:
«Arte de llevar las cuentas con exactitud».
«Parte de una administración encargada especialmente de las
cuentas».
1 5 William L. Chapman, citado por J.C. Viegas; L. Fronti de García; O.A. Chaves y RJ.M. Pahlen
Acuña: Contabilidad. Presente y Futuro. Edi. Macchi, pág. 15
16 Definición elaborada por el Profesor Oscar A. Boragina para uso habitual en las clases de
Contabilidad Superior 1 de la Facultad de Ciencias Económicas de la UNLP.
17 Real Academia Española en: www.rea.es/
Editorial Osmar D. Buyattl 123

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
5. LA CONTABILIDAD COMO MENSAJE CIFRADO
Todo proceso de información requiere al menos de dos sujetos para que
el mismo sea posible. Uno emisor y otro receptor.
El emisor de la información contable es la empresa. El profesional que
participa del proceso contable es un Contador Público que brinda sus servicios
como agente interno o como agente externo del ente.
Actuará como agente interno cuando se convierte en el responsable del
SIC del ente y tenga a su cargo la tarea de diseñar o mejorar el SIC para la
captura de la información patrimonial correspondiente, clasificar, valuar y pro­
cesar esa información y finalmente emitir para uso interno los informes conta­
bles. Sí los informes contables estuvieran destinados a usuarios externos se
requerirá previamente la aprobación de la Dirección de la empresa.
Otro Contador Público, que tenga como condición ser independiente del
ente, actuará,.como agente externo (auditor) cuando emita opinión fundada res­
pecto de Ja información contable que prepara el ente y que aprueba su Direc­
ción, la que habitualmente se halla destinada a los agentes externos del mismo.
Se espera del emisor un perfecto dominio del lenguaje que utilizará en la
confección de sus informes, ya que lo contrario provoca una distorsión respecto
de las posibilidades de comprensión del receptor del mensaje.
El receptor puede ubicarse tanto interna como externamente respecto del
ente. Requiere informes para proceder al análisis objetivo necesario y esencial
previo a la,toma de una decisión que se halla a su cargo,
Cuandó/el receptor es un agente interno del propio ente recibirá una in­
formación sumamente desagregada y minuciosa; en cambio cuando es un agen­
te externo recibirá información condensada (sintetizada). Del receptor se espe­
ra que posea los conocimientos mínimos y necesarios del idioma contable a fin
de poder comprender el contenido del mismo, puesto que en caso contrario no le
será de utilidad.
De esta forma, reiteramos, se observa la existencia de un emisor de la
información (el ente por medio de profesionales) y de un receptor de la misma
(los usuarios).
La comunicación que se establece entre los mismos es un mensaje que
debería ser transmitido en forma tal que tanto el emisor como el receptor tengan
en claro el contenido del mismo.
Para ello el SIC posee un idioma propio que debe ser dominado por todos
los sujetos que participan de este proceso con el diferente grado de perfección
que se ha establecido más arriba.
Miguel Telcse
124
________________________ CONOCIENDO LA CONTABILIDAD________________________
La contabilidad no es una ciencia autónoma; es una ciencia social que se
nutre de los elementos que le brindan otras ciencias. Así utiliza:
S los símbolos de las matemáticas para la cuantificación de los aspectos
valorativos de la información y otras cuestiones conexas;
S las palabras que etimológicamente correspondan a los actos y bienes que
se quieran transmitir;
las palabras que más fielmente representen los hechos usuales en econo­
mía para explicar la naturaleza de ios mismos y las circunstancia que
producen cambios en el patrimonio;
S las expresiones de las ciencias del comportamiento humano, para dar
explicaciones a causas vinculadas con el contexto donde se desarrolla en
ente.
Los conceptos éticos que debe respetar el profesional que participa de la
emisión de los informes contables, ya que los mismos no deben poseer
sesgos que beneficíen a algún sujeto en particular. Es decir debe brindar
la contabilidad un informe con contenga una exactitud respecto de los
hechos que transmite o como mínimo una razonable aproximación a la
realidad de los mismos. Etc.
Una primera especial mención requieren las Ciencias Jurídicas, pues de
ellas la contabilidad se nutre respecto de:
S ej concepto de persona;
J el concepto de patrimonio;
S el concepto de obligaciones;
S los conceptos del nacimiento y extinción de derechos y obligaciones;
S Jas formalidades en la transmisión de bienes de un sujeto a otro;
S los títulos justificativos de créditos y las formas de su circulación entre las
personas; etc.
Todas las soluciones que la ciencia jurídica elabora para da** un marco a
las actuaciones de los sujetos son receptadas por la contabilidad en el cumpli­
miento tanto de su objeto como en el logro de su objetivo.
También genera símbolos y palabras que le son propias, que luego son
utilizadas por otras ciencias a las cuales la contabilidad nutre en un constante
proceso de alimentación mutua. Así resulta de los conceptos de patrimonio neto;
de resultado; de débito; de crédito; de cuenta; y todo el andamiaje lingüístico que
se verá en los capítulos siguientes, ya que son expresiones acuñadas por la
contabilidad.
Editorial Osmar D. Buyaffi 125

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Una segunda y tercera especial mención requieren las Ciencias Adminis­
trativas y la Economía, A este respecto ha expuesto Enrique Fowler NewtoiV8
respecto de las Ciencias Administrativas:
<r... el contenido de la disciplina contabilidad está afectado por el de la disci­
plina administración. Esto es así porque:
a) el propósito principal de la contabilidad es brindar información que sea
útil para la toma de decisiones;
b) los estudios necesarios para establecer si una información es útil para la
toma de decisiones integran la disciplina administración;
c) recién después de haberse determinado que una información es útil, ca­
bria estudiar si su obtención por medio de la contabilidad es factible y si
los beneficios de contar con ella justifican los costos a incurrir para su
preparación».
Respecto de la Economía ha dicho el mismo autor:
«La contabilidad procura medir los efectos de hechos económicos (com­
pras, consumos, depreciaciones, producción, ventas, gastos, etcétera) y de
existencias de bienes y deudas resultantes de ellos. O sea: considera lo que
algunos economistas llaman flujos y stocks.
Por otra parte, los criterios empleados para efectuar algunas mediciones
contables se basan en conceptos económicos, como los de costo y valor actual
(flujo descontado de futuros ingresos o egresos de fondos).
Ahora bien, no por el hecho de que la contabilidad haga uso de conceptos
económicos, las mediciones contables tienen que basarse en criterios de las
ciencias económicas. Antes de incorporar uno de éstos a la técnica contable
debe analizarse:
a) Si su empleo coadyuva al logro de información útil para la toma de deci­
siones, ya que éste es el objetivo de la contabilidad;
b) Si la teoría económica que dio lugar a su desarrollo es ateniente a las
necesidades de los usuarios de los informes contables.
18 Enrique Fowler Newton: Cuestiones Contables Fundamentales. 4ta edición. Ed. La Ley, páginas
12 y 13.
126 Miguel Tclese
.CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Respecto de las cuestiones que hacen a la construcción y comprensión
del idioma de la contabilidad, R.N. Anthony ha dicho que:
«A la contabilidad se la ha llamado «el lenguaje de los negocios» y aun­
que algunos se oponen a esta definición encontramos que la tarea de aprender
contabilidad viene a ser esencialmente la misma que implica el estudio de un
nuevo idioma.
Sin embargo, esta tarea se complica por el hecho de que muchas de las
palabras que se usan en contabilidad quieren decir casi -pero no exactamente-
la misma cosas que lo que expresan las mismas palabras en el uso diario común,
fuera del aspecto contable. Si se estudia francés, desde un principio se sabe
que las palabras y la gramáticafrancesa son completamente nuevas y que, por
lo mismo deben de aprenderse con cuidado. El problema de aprender contabi­
lidad, sin embargo, se asemeja más alproblema a que se enfrenta un norteame­
ricano tratando de aprender el inglés como lo hablan en la Gran Bretaña,
pues, a menos que se tenga cuidado, el norteamericano no reconocerá que
existen algunas palabras que se unas en Gran Bretaña en un sentido diferente
al sentido que tiene en los Estados Unidos....
Posiblemente la mayor dificultad que tiene que afrontar un principiante en
el estudio de la contabilidad consiste en saber distinguir entre el significado
contable de determinados términos y el que está acostumbrado a darles en su
uso diario común, fuera de la contabilidad.
La contabilidad también se asemeja a un idioma en que algunas de sus
reglas son definitivas, en tanto que ciertas otras no lo son, y existe desacuerdo
entre los mismos contadores en cuanto a laforma en que determinada operación
debe registrarse, tal y como existen desacuerdos entre los literatos en cuanto a las
diversas formas de estructurar un párrafo, aplicar la puntuación y escoger las
palabras....
Finalmente, las lenguas evolucionan en consonancia con ios cambiantes
necesidades de la sociedad y una evolución semejante se observa en la conta­
bilidad. Las normas que examinaremos son de uso generalizado, pero es de
esperarse que cuanto menos algunas de ellas se irán modificando gradual­
mente para amoldarse a las variantes necesidades de los negocios18 19.
Toda esta estructura, que forma el idioma propio de la contabilidad, tiene
que ser dominada por el emisor y el receptor de la información contable, caso
contrario el mensaje aunque llegue a su destino en tiempo, cantidad y calidad
necesaria, no resulta de utilidad.
19 Robert N. Anthony: La Contabilidad en la Administración de Empresas. Traducción al español
de Manuel Fagoaga. Ediciones Macchi - López, 1976, páginas 28 y 29.
Editorial Osmar D. Buyatti 127
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

CAPÍTULO VI

SUJETO, OBJETO Y OBJETIVO

DE LA CONTABILIDAD.
LOS USUARIOS DE LA
INFORMACIÓN CONTABLE.
FUNCIONES DE LA CONTABILIDAD.

1. INTRODUCCIÓN

Como hemos visto en capítulos anteriores, la contabilidad ha evoluciona­

do junto con el desarrollo de la humanidad. Las leyes del comportamiento de los
elementos integrantes del patrimonio fueron detectadas (descubiertas) y anali­
zadas de manera reciente si consideramos el tiempo de existencia del ser huma­
no, y en las últimas épocas se ha advertido con claridad la diferencia existente
entre la «Ciencia Contable», los «métodos de registración», las «normas de apli­
cación general» y las «políticas individuales de los entes», que circunstancial­
mente pueden utilizarse para tomar cuenta y razón de los cambios del patrimo­
nio y poder de esta forma transmitir información imprescindible para una objeti­
va toma de decisiones.
Nos ocuparemos ahora de completar la visión introductoria de la contabi­
lidad para luego abocarnos al Sistema de Información Contable (SIC) en parti­
cular, sistemas éstos que también se van perfeccionando con el curso del tiem­
po, fundamentalmente ante la posibilidad de útil izar* herramientas que provee
una tecnología en permanente superación.

128 Miguel Telcse Editorial Osmar D. Buyattl 129

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
2. EL SUJETO DE LA CONTABILIDAD
Hemos expuesto en el Capítulo I una breve reseña de la historia de la
contabilidad como modo introductorio al principio de «Ente». En esa oportuni­
dad pudimos observar la importancia trascendental que ha tenido la formulación
del mismo, pues ha sido a partir de ese momento, a partir del nacimiento de la
«contabilidad moderna» que se ha concluido la discusión respecto de que debe
entenderse por sujeto de la contabilidad, también llamado «sujeto contable».
Este es el patrimonio de afectación de una persona física utilizado para el
desarrollo de determinadas actividades o también el de una personajurídica que
a partir de su creación posee un patrimonio distinto al de las personas que la han
formado, todo ello con el ánimo de realizar con ese patrimonio actividades co­
merciales, industriales, de servicios, etcétera, que beneficien al titular.
(t£Z concepto de «ente» es distinto del de «persona», ya que ambos pueden
generar información contable distinta (varias personas pueden integrar un
ente y una persona puede integrar varios entes económicos)»f.
El PCGA de Ente define claramente al sujeto contable: Entiéndase por tal
al ente constituido por el aporte de una persona para un fin determinado (capital
de afectación), o por los aportes que se comprometen a realizar varios sujetos a
una nueva persona, sin considerar los bienes particulares de los socios o propie­
tarios, no comprometidos en aportaciones, los que siguen perteneciendo al patri­
monio individual de cada uno de éstos.
Otros autores han dicho que:
«La entidad es una unidad identificable que realisa actividades económi­
cas, constituida por combinaciones de recursos humanos, recursos naturales y
capital, coordinados por una autoridad que toma decisiones encaminadas a
la consecuencia de los fines para los que fue creada»12.
1 Héctor C. Ostengo. Bases para un sistema de información contable. Ediciones El Graduado,
página 261.
2 Boletín A-2, Entidad, emtidio por la Comisión de Principios de Contabilidad del Instituto
Mexicano de Contadores Públicos, citado por Joaquín Moreno Fernández en Contabilidad
Básica, página 2.
Miguel Tclesc
130
.CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Resultan interesantes los conceptos vertidos por Anthony3 quien expresa:
«La contabilidad se lleva para las negociaciones como entidades y no
para las personas asociadas a las mismas. Al registrar los hechos en las cuen­
tas la pregunta que realmente importa es: ¿cómo afectan estas operaciones al
negocio?, y no ¡a forma en que puedan afectar a las personas que manejan o
que son propietarias del mismo. Cuando el propietario toma efectivo de su
negoció, por ejemplo, los registros contables muestran que el negocio tiene
menos efectivo que antes, aun cuando^el efecto desde el punto de vista del
propietario haya sido de poca importancia, ya que toma efectivo de la «bolsa»
de su negocio y lo llevó a su «bolsa» personal, con la idea de que ese dinero
sigue siendo de su propiedad».
«Algunas veces es difícil definir la entidadpara la cual se lleva la contabi­
lidad. Consideremos el caso de un matrimonio que opera un pequeño comercio
al detalle: se lleva contabilidad para el comercio como una entidad de nego­
cio separada y las operaciones que refleje la misma deben corresponder al
comercio; los acontecimientos no comerciales que afecten a la pareja no de­
ben incluirse. Esto quiere decir, obviamente, que los gastos de la familia por
concepto de comestibles, ropa, habitación y otros de la misma índole, deben
separarse de los gastos correspondientes al manejo del comercio...».
«En el caso de una sociedad es fácil, frecuentemente, hacer la distinción.
Una sociedad es una entidad legal separada de las personas dueñas de la
misma, y la contabilidad de muchas sociedades corresponden exactamente al
alcance de las operaciones de la entidad legal relativa».
Como consecuencia de lo expuesto, el SIC va a referirse a las formas de
transmisión de información de los elementos que conforman el patrimonio del
ente y, de acuerdo con el sistema de regi$tración que se utilice» a las causas del
cambio en la magnitud del patrimonio.
Hemos mencionado en más de una oportunidad la palabra patrimonio.
Debemos efectuar aquí una aclaración preliminar para entender el concepto
que el mismo tiene en el idioma de la Ciencia Contable. El C.Civ. establece que:
«El conjunto de los bienes de una persona constituye su patrimonio»4.
3 Robert N. Anthony: La contabilidad en la Administración de Empresas. Traducción al espaftol
de Manuel Fagoaga. Ediciones Macchi - López, página 31.
4 Código Civil, artículo 2312, segunda parte.
Editorial Osmar D. Buyattl
131
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD,
Es decir que en el idioma de las Ciencias Jurídicas patrimonio es sinónimo
de bienes de propiedad de una persona, y a esto en la Ciencia Contable lo llama­
mos «activo» tal como se ha expuesto en la Teoría del Balance y Jo veremos
también en el capítulo donde tratemos los recursos del ente. Pero en nuestra
ciencia (la contable) cuando nos referimos a «patrimonio» en la mayoría de los
casos5 lo hacemos aludiendo al conjunto de bienes y derechos de propiedad de
un sujeto y las obligaciones que el mismo debe cancelar. Sobre estas cuestiones
volveremos más adelante. ‘
Juan Ramón Santillana González6 ha descripto con toda claridad la situa­
ción de confusión existente antes de que se comprendiera y aplicara el concepto
mencionado en los párrafos anteriores, y la situación de incertidumbre que po­
seían quienes requerían de información sobre la composición y magnitud de los
bienes y obligaciones del ente y sus variaciones, en los tiempos en que no se
podían diferenciar los derechos y obligaciones de los sujetos de la contabilidad
de los que pertenecían a sus componentes. Para mayores explicaciones sobre la
presente cuestión remito a la obra mencionada en la bibliografía.
3. EL OBJETO DE LA CONTABILIDAD
La contabilidad y en su aplicación práctica el SIC, está integrada por un
sistema de procesamiento de información patrimonial, económica y financiera
(es decir la totalidad de actos y hechos que pueden generar cambios en el patri­
monio ya sean originados en el propio ente o en terceros), que partiendo del
reconocimiento de los hechos que producen modificaciones cualitativas o cuan­
titativas en los bienes y derechos de propiedad de un ente, en los gastos no
consumidos, y en sus obligaciones, toma cuenta de los cambios y, determinando
la nueva composición de esos elementos, pone a disposición de quienes requie­
ren (agentes internos y externos del ente) esa información para que la puedan
utilizar en sus procesos de toma de decisiones.
De lo expuesto surge que el SIC tiene como objeto procesar información
patrimonial, económica y financiera, conducentes a satisfacer necesidades
de los usuarios.
5 Digo en la mayoría de los casos pues como puede apreciarse en el desarrollo de la Teoría del
Balance del Profesor Oscar A, Boragina, se alude a patrimonio como la diferencia existente en
el activo y el pasivo (bienes y derechos menos obligaciones).
ó Juan Ramón Santillana González: Orígenes de los Principios de Contabilidad Ed. Contables y
Administrativas. México 1994.
Miguel Tclcse
132
CONOCIENDO.LA CONTABILIDAD
3 J, Información Patrimonial
La información es patrimonial cuando la misma se halla referida a los
elementos componentes del patrimonio de un ente. Estos elementos son:
S Los recursos que posee en propiedad y con los que cuenta el ente para
cumplir con su objeto.
S Los gastos no consumidos por el ente (también recursos en el sentido
amplio).
J Las obligaciones ciertas e inciertas del ente para con los terceros.
S Las obligaciones del ente para con los propietarios.
El conjunto de recursos de propiedad del ente y los gastos no consumidos
que el mismo ha originado, forman el «activo» del sujeto de la contabilidad. En
consecuencia los recursos que los terceros y los propietarios ceden en uso al
ente, sin* transmitirle la propiedad, no forman parte del activo, y si bien éstos
pueden ser utilizados por el ente, la propiedad de los mismos continúa siendo
detentada por los terceros o propietarios y como tales pertenecen al activo de
éstos.
El origen de los primeros recursos de propiedad del ente (activo) se halla
en las personas que realizaron las transferencias de propiedad de sus bienes y
derechos, al momento de crear una persona colectiva, o han afectado una parte
de su patrimonio personal a una actividad determinada, con el ánimo de asumir
el rol de propietario o socio. Con relación a estas personas el ente tiene obliga­
ciones y a esas obligaciones se las llama «pasivo».
En la situación mencionada, como el pasivo está referido a! valor del
compromiso de aportación que asumieron los propietarios, se dice que es un
«pasivo propio». En el lenguaje contable, al pasivo propio se lo denomina
«capital».
También y ya creado el nuevo sujeto, los terceros pueden transferir al
mismo la propiedad de bienes y derechos conviniendo un valor para los mismos.
Cuando ese valor no es cancelado en el momento de la entrega y la fecha en
que el pago debe efectuarse ha sido fijada, se genera una obligación que tam­
bién recibe el nombre de «Pasivo».
Si el Pasivo está referido al valor de los recursos transferidos en propie­
dad por ¡os terceros al ente, estando pendiente su pago o cancelación, se dice
que es un «pasivo hacia terceros».
Como el valor de los recursos que el ente recibe en propiedad es igual al •7
origen o fuente de los mismos, vemos que nos hallamos en presencia de
Editorial Osmar D. Biiyatfi
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
igualdad» la que por estar referida a elementos del patrimonio, la llamamos «igual­
dad patrimonial», y está representada por:
Activo - Pasivo « Capital
O también, y por simple pasaje del Pasivo al segundo término de la
igualdad:
Activo = Pasivo + Capital
Esta igualdad patrimonial, que se denominará en adelante «igualdad fun­
damental contable» (IFC), va a mantenerse a lo largo de toda la vida del ente,
puesto que siempre el valor de los activos va a ser igual al valor de pasivo hacia
terceros más el pasivo propio. Este último mejor llamado «conjunto de derechos
de los propietarios del ente», a través del tiempo incorporará a los recursos
autogenerados.
3.2. Información económica
El SIC, como ya quedó expresado, se ocupa de procesar información
referida a bienes y hechos económicos, que modifican o pueden modificar el
valor de los elementos que forman el patrimonio del ente (activos y pasivos) y
los derechos de los propietarios. Que en caso de así acontecer pueden conducir
a un incremento o disminución del mismos, ya sea cualitativa o cuantitativamen­
te, situaciones éstas que se expondrán periódicamente para conocimiento de los
interesados.
La ¡nformación.es económica porque:
J Está referida a bienes o hechos económicos,
J que originarán cambios en la magnitud de los derechos de los propietarios,
J constituyendo esos cambios la causa del aumento o de la disminución de
la riqueza del ente, a *os que llamaremos «resultados».
Refiriéndonos en general a los bienes, podemos decir que tendrán la con­
dición de «económicos» cuando posean las siguientes características:
J La propiedad debe estar reservada a un sujeto o conjunto de sujetos
determinados. Es decir que el bien no puede ser del dominio público. La
propiedad es un atributo que otorga al titular dos derechos esenciales, el
134 Miguel Télese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
de disposición, es decir la potestad de poder enajenar, y el de usufructo,
es decir el uso y goce del mismo y de sus frutos en iguales condiciones.
J Debe tener un valor determinado o determinable. Los bienes o elemen­
tos que forman parte de la naturaleza, sean indispensables o no para el
ser humano, no son económicos si no se realiza el sacrificio de algún otro
bien para poder obtenerlo, o no se desarrolla un trabajo personal con la
misma finalidad. Así el aire que respiramos no es, al día de hoy, un bien
económico en la medida que no realicemos ningún sacrificio patrimonial
para utilizarlo. En general podemos decir que los bienes económicos tie­
nen un valor que puede ser determinado en función de la escasez o de la
necesidad que del mismo se observe.
v' Debe ser posible la medición del valor objetivamente. La determi­
nación del valor no solamente tiene que ser posible, sino que debe reali­
zarse de manera objetiva. Deben estar ausentes conceptos subjetivos en
su determinación. Tengamos presente que los bienes económicos no tie­
nen necesariamente igual valor a través del tiempo o de la distancia. El
mismo dependerá no solamente del momento o tiempo de su considera­
ción sino que también estará condicionado por la localización geográfica
o ubicación del bien.
Podemos agregar finalmentfrque la información económica
«... exhibe la evolución desde el punto de vista de los resultados del ente,
tomando en atenta con esefin un criterio específico para la determinación de
la ganancia o de la pérdida, y detallando las causas generadoras de dicho
resultado»7.
3.3. Información financiera
La información es financiera cuando está referida al análisis de los me­
dios de pago con que cuenta un ente para hacer frente a sus obligaciones como
consecuencia de las operaciones que realiza.
No solamente se brinda información financiera de carácter estático como
medios de pago y obligaciones a ser satisfechas, sino también dinámica, como
conjunto de recursos financieros (dinero y otros bienes de similares caracterís­
ticas) disponibles en un período y destino dado a los mismos.
7 O.A. Chaves, H. Chyrikins, R.P. Dealecsandris, RJ.M. Pablen Acufta y J.C. Viegas. Teoría
Contable. Ed. Macchi, página 62.
Editorial Osmar D. Buyattl 135
 CONOCIENDO,L.A. CONTABILIDAD
El hecho de que en la actualidad el SIC pueda brindar estas clases de
informaciones, (patrimonial, económica y financiera) se debe a la promulgación,
a partir de Lúea Pacciolí, de un sistema de registración llamado «de la partida
doble», sobre el cual se verá más adelante sus fundamentos y práctica, el que
permite conocer no solamente la magnitud del cambio que origina cada opera­
ción, sino también la causa del mismo. Estas cuestiones se observan a través de
ios «resultados», que constituyen la base de la información vinculada con el
crecimiento o disminución de la riqueza del ente. Sobre estos tópicos nos ocupa­
remos en los capítulos siguientes.
4. EL OBJETIVO DE LA CONTABILIDAD
Todos los entes, ya sean personas físicas o jurídicas, organizadas en for­
ma tal que pueden coordinar la utilización de recursos económicos, trabajo y
tecnología, -llamadas empresas, organizaciones, etc- requieren de un sistema
que les provea de información para poder tomar las decisiones que los adminis­
tradores, propietarios y terceros consideren oportunas. Dentro de los terceros
se pueden encontrar a los clientes, acreedores de bienes y servicios, financie­
ros, fiscales, etc.
Estas empresas cuentan con un sistema general o global de procesamien­
to de información que abastece los requerimientos tanto de los agentes internos
como externos de dicha organización.
El SIC forma parte de este sistema. Cubre esencialmente el procesa­
miento y puesta a disposición de esos agentes, llamados usuarios ó destinatarios
de la información contable, lo que es por ellos requerido y vinculado con el
patrimonio que posee el ente. De acuerdo al método de registración, tema que
se trata más adelante, también el SIC informa sobre las causas del aumento o
disminución de ese patrimonio.
Se observa entonces que el SIC es un subsistema que forma parte de un
conjunto mayor de herramientas que proveen a los usuarios de la información
que ellos requieren. Este sistema -el SIC- se ocupa de captar, procesar y en­
tregar información patrimonial, económica y financiera ya descripta más arriba
y con las características también apuntadas.
La función social de la contabilidad puede apreciarse a través del pensa­
miento de Jorge Tua Pereda (citado por Oscar A. Boragina en la Teoría del
Balance), quien dice: .
Miguel Telese
136
-CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
((Nuestra disciplina cobra una dimensión desbordante y se inserta en un
marco de trascendencia suma: ser instrumento básico para la optimización
económica y social y, en consecuencia contribuir al desarrollo económico»,
«Existe una evidente vinculación entre la contabilidad y el entorno en que
se desenvuelve. Ambos han evolucionado de manera que la contabilidad ha
reflejado cambios en el entorno y, a su vez, ha incidido también en ellos».
«La contabilidad se configura como una disciplina de carácter social, que
requiere para su conceptualización, de la utilización de un instrumental lógi­
co acorde con los planteamientos...».
Puede apreciarse que el suministro de la información que proporciona el
SIC, permite también que los usuarios en general y los propietarios en particular
puedan considerar la posibilidad de realizar un examen de la misma, junto con
otros informes que sean pertinentes y conducentes, para evaluar el resultado de
la gestión de los administradores, lo que conducirá a su continuidad o remoción.
Un concepto abarcativo del objetivo del SIC se ha expuesto en los si-
guientestérminos:
«Las salidas del sistema de información contable que posee, un ente son
utilizadas para tomar decisiones y para el control patrimonial. Quienes em­
plean la información son llamados, comúnmente usuarios
«Para que los usuarios puedan cumplir con su objetivo, deben acceder a la
información contable, por lo que el ente, que es su propietario, tiene la obliga­
ción de ponerla a su disposición. Tanto la forma de comunicación de las sali­
das del sistema como la de parte de su contenido difieren, según se trate de
usuarios internos o externos de aquella»9.
Para cumplir con estos objetivos existen distintas clases de informes y de
accesos a los elementos de procesamiento que utiliza el SIC. Así se ha clasifica­
do en general a los informes contables en:
4.1. De uso externo
Son habitualmente de carácter periódico y con información sintética, re­
feridos al patrimonio, su evolución, causas del cambio y la disponibilidad de re­
cursos financieros y su aplicación. Como mínimo se emiten luego de concluido
el período contable al cual nos hemos referido en oportunidad de tratar el PCGA
8 O.A. Chaves, H. Chyrikins, R.P. Deajecsandris, RJ.M. Pablen Acuña y J.C. Vicgss. Teoría
Contable. Ed. Macchi, página 61
Editorial Osmar D. Buyatti
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
llamado «ejercicio». Esta información se halla habitualmente sintetizada y sólo
muestra aspectos generales del patrimonio tanto en su composición como en su
magnitud, valor y causas del cambio. En determinadas situaciones algunos des­
tinatarios pueden solicitar ampliación de la información sintética que reciben.
4.2. De uso interno
Toda la información procesada por el SIC se halla disponible para los
usuarios internos del ente, no ocurriendo lo mismo con relación á los destinata­
rios externos, puesto que en el procesamiento de los temas que incv mben al SIC
pueden hallarse cuestiones reservadas, confidenciales y a veces secretas cuyo
conocimiento no puede suministrarse a los terceros.
Los agentes internos del ente, integrantes del órgano de administración,
acceden no soto a la información de uso externo sino a toda la vasta gama de
soportes de procesamiento que utiliza el SIC y las salidas consecuentes de in­
formación. Pero debemos aclarar que en toda administración existen niveles de
jerarquías que no solo son establecidos con la finalidad de dotar de organicidad
a la estructura del ente, sino que justamente los distintos niveles de rangos de­
terminan distintas facultades. Dentro de éstas encontramos también las posibili­
dades de acceder a informaciones confidenciales y otras que no revisten esa
condición.
Esta distinción que realizamos respecto de información de uso externo e
interno halla su fundamento en los distintos objetivos que poseen quienes traba­
jan dentro de la organización respecto de quienes son considerados terceros.
Los primeros, es decir los administradores:
«... necesitan conocer la posición patrimonial, financiera y económica (del
ente) relacionada con situaciones del pasado y con hechos que se consideran
económicos... No obstante también demandan los productos de otros sistemas
de información, integrados necesariamente con el contable, que exponen he­
chos pasados (como por ejemplo listado de pedidos realizados por clientes y
aún pendientes de cumplimiento) o hechos futuros (como presupuestos o pro­
yecciones de cualquier actividad del ente) y otros no siempre integrados con
el sistema contable (como el que capta elementos del contexto), que no pueden
medirse objetivamente en moneda de cuenta, pero que tienen una influencia
importante en la toma de decisiones»9.
9 O.A. Chaves, H. Chyrtkins, R.P. Dcalecsandrís, RJ.M. Pahlcn Acuña y J.C. Viegas. Teoría
Contable. Ed. Macchi, página 80
Miguel Telcse
138
CONOCLENDO LA CONTABILIDAD
LOS USUARIOS O DESTINATARIOS DE LA INFORMACIÓN
CONTABLE
En los párrafos anteriores ya hemos comenzado el tratamiento de este
punto. Se ha visto que hay sujetos que requieren información contable y que
existe un sistema que debe satisfacer esos requerimientos. También se ha ob­
servado que los usuarios se encuentran dentro y fuera de la organización tenien­
do cada uno de estos grupos roles diferenciados respecto del ente. Mientras los
primeros administran y tratan de maximizar los beneficios, los segundos tratan
de obtener el cobro de sus acreencias (acreedores) o la mejor rentabilidad posi­
ble a la inversión realizada (propietarios).
Considerado la localización que cada persona, interesada en obtener in­
formación contable de la organización, tiene en relación geográfica con la em­
presa, se puede ver que existen dos grandes grupos de usuarios:
5.1. Internos
Son aquellas personas (integrantes de la administración) que pertenecen
a la organización y que requieren permanente información que debe ser utiliza­
da continuamente en el proceso de gestión, el cual incluye la toma de decisiones
y el posterior control de los efectos producidos para, eventualmente, realizar ¡as
correcciones necesarias.
Estas decisiones pueden ser trascendentes, como es la adquisición de
elementos de gran valor relativo y su financiamiento; o de mera rutina como el
conocimiento de la existencia de dinero para pagar una obligación o adquirir un
producto de escaso valor, la cuantifícación de valor del trabajo de los dependien­
tes, el conocimiento de las existencias de productos destinados a la venta, el
cumplimiento o no de las obligaciones de terceros para con el ente, el conoci­
miento del valor de determinadas transacciones para preparar las declaraciones
juradas impositivas y provisionales, etcétera.
En general son conocimientos que «hacen a la gestión de administración»
existiendo para estos aspectos una consideración particular de la contabilidad
que en general no tratamos en esta obra, que se desarrolla en otros cursos
superiores, habitualmente bajo el nombre de «Contabilidad Gerencial» o también
«Contabilidad para la toma de decisiones».
Las NIC se ocupan de los usuarios internos en un párrafo especial del
Marco Conceptual y dicen:
Editorial Osmar D. Buyattl
139
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
«La principal responsabilidad, en relación con la preparación y presenta­
ción de los estados financieros, corresponde a la gerencia de la empresa. La
propia gerencia está también interesada en la información que contienen los
estados financieros, a pesar de que tiene acceso a otra informaciónfinanciera
y de gestión que le ayuda a llevar a cabo su planificación, toma de decisiones
y control de responsabilidades. La gerencia de la empresa tiene la posibilidad
de determinar la forma y contenido de tal información adicional, de manera
que satisfaga sus propias necesidades, pero ni esaforma ni ese contenido caen
dentro del alcance del presente Marco Conceptual. No obstante, los estados
financieros publicados por las empresas se basan en la información usada por
la gerencia, sobre la situación financiera, desempeño y cambios en la posición
financiera»,Q.
5.2. Externos
Corresponden a este grupo de usuarios, los agentes del contexto exterior
del ente, con los que se interrelaciona o puede hacerlo en un futuro.
Dentro de éstos encontramos a ¡os bancos que suministran asistencia
financiera y se ocupan de la custodia de ciertos activos, los proveedores que nos
entregan bienes y servicios y difieren el momento de su cobro, el Estado nacio­
nal, provincial o municipalidad que percibe impuestos o tasas de acuerdo con las
respectivas leyes, etc.
..¿Se puede apreciar que los requerimientos de cantidad, calidad y frecuen­
cia de información que cada uno de los grupos de usuarios externos puede de­
mandar, es necesariamente diferente entre sí y también con relación a los usua­
rios internos.
Los usuarios internos requerirán una información sumamente detalladay
en forma permanente o continua sobre los aspectos de los que hacen a la «ges­
tión de administración» tal lo expresado más arriba.
Los usuarios externos necesitan información compendiada, global, ex­
cepcionalmente detallada, y usualmente de manera no permanente pero sí pe­
riódica, para poder tomar las decisiones que hacen a su proceso decisorio res­
pecto del ente emisor.
Si bien las NCP son de uso generalizado en lo que concierne a los proce­
sos contables, cuyo producto final son los estados contables, ellas se hallan esen­
cialmente orientadas a estandarizar cuestiones vinculadas con los informes a
suministrar a usuarios externos. Por eso no debe extrañarnos que en ¡as NCP se
¡0 Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, parágrafo 11. Impreso y
distribuido en Argentina por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas.
Migue! Telese
140
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
haga mención a quienes revisten el carácter de usuarios externos, pero no de los
internos. • •■
El Marco de Conceptos de las NIC,11 establece una lista de usuarios y
brinda simultáneamente algunas de las necesidades de información de los
mismos:
S Los inversionistas: Los suministradores de capital-riesgo y sus ase­
sores están preocupados por el riesgo inherente y por el rendimiento
que van a proporcionar sus inversiones. Necesitan información que
les ayude a determinar si deben comprar, mantener o vender sus
inversiones. Los accionistas están también interesados en la infor­
mación que les permita evaluar la capacidad de la empresa para
pagar dividendos.
S Empleados: Los empleados y los sindicatos están interesados en la
información acerca de la estabilidad y rendimiento de sus emplea­
dores. También están interesados en la información que les permita
evaluar la capacidad de la empresa para afrontar las remuneracio­
nes, los beneficios tras el retiro y otras ventajas obtenidas de la
empresa.
S Prestamistas: Los proveedores de fondos ajenos están interesados
en la información que les permita determinar si sus préstamos, asi
como el interés asociado a los mismos, serán pagados al vencimiento.
J Proveedores y otros acreedores comerciales: Los proveedores y los
demás acreedores comerciales, están interesados en la información
qué les permita determinar si las cantidades que se les adeudan se­
rán pagadas cuando llegue su vencimiento. Probablemente, los acree­
dores comerciales están interesados, en la empresa, por períodos
más cortos que los prestamistas, a menos que dependan de la conti­
nuidad de la empresa por ser ésta un cliente importante.
S Clientes: Los clientes están interesados en la información acerca de
la continuidad de la empresa, especialmente cuanto tienen compro­
misos a largo plazo, o dependen comercialmente de ella.
S El Gobierno y sus organismos públicos: El gobierno y sus organis­
mos públicos están interesados en la distribución de los recursos y,
por tanto, en la actuación de las empresas. También recaban infor­
mación para regular la actividad de las empresas, fijar políticas fis­
cales y utilizarla como base para la construcción de la renta nacio­
nal y otras similares.
I 1 "Marco Conceptual parágrafo 9. NIC editado por FACPCE 2001.
Editorial Osmar D. Buyattl
141
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
J Publico en general: Cada ciudadano está afectado de muchas for­
mas por la existencia, y actividad de las empresas. Por ejemplo, las
empresas pueden contribuir al desarrollo de la economía local de
varias maneras, entre las que pueden mencionarse el número de per­
sonas que emplean o sus compras como clientes de proveedores lo­
cales. Los estados financieros pueden ayudar al público suminis­
trando información acerca de los desarrollos recientes y la tenden­
cia que sigue la prosperidad de la empresa, así como sobre el alcan­
ce de sus actividades.
De esta lectura podemos notar que a los propietarios, socios o accionistas
que reciben el nombre de «inversores», se los considera como usuarios externos
de los informes contables, por cuanto ellos han sido proveedores de recursos
necesarios para el ente y no participan necesariamente en la gestión de adminis­
tración de esos recursos.
Recordemos que los dueños integran el órgano volitivo, es decir que de­
tenta la voluntad del ente o también el que impulsa la voluntad, y que la «geren­
cia o directorio», siendo la cabeza del órgano de administración, es elegida por
los propietarios reunidos a este efecto. Las grandes corporaciones habitualmen­
te poseen una «gerencia profesionalizada», es decir integrada por personas con
especiales y particulares conocimientos del negocio del ente y no necesaria­
mente por propietarios, tal lo expuesto en el capítulo I de esta obra.
Por su parte la RT 16 dictada por la FACPCE12 con similares expresiones
se refiere al interés de la información que suministra el SIC, para los:
J Inversores actuales y potenciales
Los empleados
J Los acreedores actuales y potenciales
J Los clientes
J El Estado.
La norma que rige en nuestro país no realiza referencia directa al público.
5,3. Los propietarios como usuarios
Antes de concluir este punto es cortVeniente que nos explayemos en tor­
12 Resoluciones Técnicas. Suplementos universitarios de La Ley 2005.
142 Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
no a una cuestión que está vinculada con los propietarios de los entes y su
condición de usuarios de la información que brinda el SIC.
No existe unanimidad entre los diversos autores sobre la ubicación que
corresponde a los propietarios, con relación a su condición de destinatario de los
informes contables, y su tratamiento como interno o externo del ente.
Aquellos que suponen que son usuarios externos basan su razonamiento
en el comportamiento que tienen los accionistas de las grandes corporaciones,
que habitualmente se reúnen en asamblea, convocada al efecto una vez al año o
con la periodicidad que impongan las circunstancias en función de los temas a
tratar y las normas legales de aplicación, para analizar y resolver aspectos de la
gestión de los administradores, fijar su retribución, eventualmente removerlos y
designar sus reemplazantes, aprobar o no los estados contables de uso externo,
ampliar el objeto social, cambiar el domicilio de la sociedad, etc.
Estas personas que habitualmente no se conocen entre sí poseen un bajo
nivel en su «affectio societatis»13 y eventualmente ninguno.
Esta línea de pensamiento suele estar abonada también por el comporta­
miento individual de estos accionistas, motivada esa forma de actuar en el en­
tendimiento que la compra de acciones de un ente no implica un sentido de
permanencia en el mismo ni de pertenencia entre ellos o con relación al ente
emisor de títulos. Tampoco requieren de un conocimiento mutuo o de objetivos
mancomunados. Es decir son simples extraños.
Consideran que la adquisición, tenencia o venta de Jos títulos que les con­
fiere la propiedad compartida de la empresa es una opción financiera que brinda
el mercado, sin importar la situación individual de ¡os copropietarios.
Para estas personas es indiferente comprar títulos del tal o cual empresa.
Es más, les resulta habitualmente indistinto comprar títulos de una empresa o
colocar sus recursos en un préstamo por medio del Estado, de un banco, etc.
Solamente actúan bajo la influencia de un beneficio personal, apreciable en di­
nero, dentro de las opciones que el mercado brinda.
Es indudable que en este rol, los dueños no tienen otro interés en la tenen­
cia de títulos que otorgan una copropiedad que los beneficios derivados de ello
como es la rentabilidad que puedan obtener de esa colocación financiera y el
mantenimiento del valor de la inversión.
Los autores que ubican a los propietarios dentro de los usuarios internos
del sistema contable, consideran no solamente la motivación expuesta en el pá-
13 Affectio Societatis: «afecto societario». Reciprocidad de confianza entre ios socios. Dicciona­
rio de Afoprismos y Locuciones Latinas de Uso Forense. Lucio R.R. Gcrnaert Wilimer. Ed.
Abeledo Perrot
Editorial Osmar D. BuyatÜ 143
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
rrafo precedente, sino que observan la participación que en algunos entes tienen
los dueños, cuando actúan con sentido de permanencia y pertenencia, aunque
no participen de la administración del sujeto contable (alto nivel de «affectio
societatis»), además de considerar aspectos legales mediante los cuales los pro­
pietarios por sí o por terceros (síndicos) actúan en el control de la gestión de los
administradores y tienen acceso a las mismas fuentes informativas y documen­
tales que éstos.
Si los propietarios actuaran en la gestión de administración resultarían,
por esa función, usuarios internos con la necesidad de contar con un SIC que
abastezca sus demandas informativas tal cual lo hemos expuesto en capítulos
anteriores (Contabilidad Gerencial o para la toma de decisiones).
Pero sin que estos actores participen de la administración del ente, del
cual detentan la propiedad, suele ocurrir que la tenencia de títulos de la misma
empresa se prolonga en el tiempo, y no tiene las características de una mera
colocación tle fondos en la búsqueda de la mejor rentabilidad de corto o mediano
plazo.
En; ésta última situación encontramos a «grupos» de inversores que se
mantienen con muy pocos cambios respecto de su composición, que detentan la
titularidad de la empresa por tiempo prolongados llegando incluso a sucederse
de generación en generación, a veces integrados por «familias».
Yaísea que designen a una «gerencia profesionalizada» con integrantes
no propietarios, o que algunos de ellos intervengan directamente en la adminis­
tración, Incierto es que a ellos se ¡es brinda una información distinta, en su grado
- de detallé^ oportunidad, que la que habitualmente se confecciona para uso de
terceros.
No podemos concluir esta idea sin dejar sentado que, cualquiera fuere la
realidad con la que nos vayamos a encontrar, siempre el SIC debe aportar los
conocimientos necesarios para que los usuarios puedan evaluar objetivamente
las cuestiones inherentes al patrimonio y tomar a partir de ese análisis las deci­
siones que estimen pertinentes.
De lo expuesto puede observarse que e¡ SIC debe procesar toda la infor­
mación de contenido patrimonial, económico y financiero, de manera tal que las
expectativas de los usuarios, actuales y potenciales, queden satisfechas en tiem­
po y forma.
Existe una particular restricción respecto de la amplitud de los informes
¡contables en relación con el universo de necesidades de «todos los usuarios».
'Respecto de este tema nos explayaremos en oportunidad de tratar en particular
los informes contables.
Migue! Télese
144
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
6. LAS FUNCIONES DEL SIC
.La contabilidad, por intermedio del sistema instrumental adoptado, debe
cumplir con determinadas «funciones que hacen al concepto de utilidad que de­
ben tener los informes contables para los usuarios.
No debemos confundir funciones, con el alcance de capacidad de actuar
que tiene el SIC, con los objetivos que son representados por el logro de las
metas esperadas.
Las funciones de! SIC son «básicas referidas al patrimonio» y «de con­
trol» del mismo.
6.1. Funciones básicas referidas al patrimonio
Constituyen funciones básicas del SIC, referidas al patrimonio, las si­
guientes:
S Determinación de la composición del patrimonio
Composición e integración se utilizan en este texto como sinónimos. Co­
legimos de ello que cuando nos referimos a la composición no hacemos
otra cosa que describir con total exactitud como se halla integrado el
patrimonio.
El SIC debe estar diseñado de manera tal que la totalidad de los elemen­
tos que constituyen o forman el patrimonio de un ente puedan ser capta­
dos por el mismo para luego poder brindar información acerca de ellos.
Resulta una «verdad de perogrullo»’4 que no se puede dar información
respecto de elementos y circunstancias que teniendo las características
de «económicos» no han sido captados para su tratamiento racional y
sistemático por ¿1 sistema contable. Vale decir que no podemos informar
respecto de aquello que desconocemos.
Como ya hemos expresado cuáles son los elementos que constituyen un
patrimonio, solamente debemos recordar que nos estamos refiriendo a ios
Activos (integrados por bienes y derechos de propiedad del ente), los
Pasivos (compuestos por las obligaciones que se hallan a cargo del sujeto
contable) y el Patrimonio Neto (como elemento aglutinaaor de los dere­
chos de los propietarios del ente).
Una vez identificados estos elementos y tal como lo veremos en oportuni-
14 Diccionario de la Real Academia Española en www.rae.es/ La verdad indubitable, clara y sin
tergiversación.
Editorial Osmar D. Buyatri
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
dad de referirnos a la «etapa de la exposición» los mismos serán infor­
mados a ios usuarios agrupándolos por grado de homogeneidad, es
decir considerando características de su naturaleza o utilidad dentro
del patrimonio, para que sea fácilmente comprendida esta «compo­
sición patrimonial».
Determinación de la magnitud del patrimonio:
El concepto «magnitud» lo utilizamos como sinónimo de valor. A los usua­
rios no solamente les interesa saber cómo se halla compuesto el patrimo­
nio, detalladamente en sus diversos elementos constitutivos, como puede
ser el dinero, el derecho de cobro, la cantidad de bienes que se poseen
para la venta, las ciases de máquinas que se poseen, etcétera, sino tam­
bién el valor o importancia económica que los mismos representan para el
ente, de manera tai que además de tomar conocimiento de la cuantía de
los elementos componentes del patrimonio, se puedan efectuar compara­
ciones relativas entre ellos mismos o con respecto a los existentes en
otros patrimonios.
El Valor, expresado por medio de la «moneda de cuenta» permite iniciar el
proceso de homogeneización de la información contable.
Respecto de las formas de medición contable (valuar o asignar valor) de
estos elementos nos referiremos en oportunidad de tratar la «etapa de la
valuación».
J Determinación de las variaciones cualitativas y cuantitativas:
El patrimonio, como consecuencia del desarrollo de sus actividades, pue­
de generar cambios en sus elementos componentes, como consecuen­
cia de:
> Las diversas transacciones que realiza con terceros (una venta; una
compra; un pago; un cobro, etc.)
> Por decisiones tomadas por la administración sin la concurrencia de
tercero alguno (resolver voluntariamente el aumento de sueldos de los
empleados; resolver quitar de la producción a una máquina, etc.)
> Por decisiones tomadas por los terceros sin la participación previa del
ente (como el dictado de una norma impositiva que obliga al ente a
nuevos aportes al erario público o lo libera de algunos ya existentes,
etc.)
> Por el simple transcurso del tiempo, originando modificaciones del valor
de ciertos bienes (escritorios de uso en la empresa; PCs, etc.)
146 Miguel Tclese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
> Por disminuir el volumen de sus operaciones (bienes que dejan de ser
factores de producción)
> Etcétera.
Cuando estos hechos originan cambios en la magnitud total de los ele­
mentos del patrimonio decimos que estamos en presencia de una variación
cuantitativa.
Pero si solamente se producen cambios en los diversos activos y/o pasi­
vos de manera compensada, es decir sin que se modifique la magnitud total de
esos activos o pasivos, entonces señalamos que estamos en presencia de una
variación cualitativa. Es decir que la variación se ha producido con relación a los
integrantes del patrimonio pero no respecto del valor total de sus elementos
constitutivos.
S Determinación de las causas de las variaciones:
Hemos expuesto en los puntos precedentes que dentro de las funciones
del SIC vinculadas con el patrimonio se hallan las que permiten captar
(capturar, tomar conocimiento) las variaciones tanto cuantitativas como
cualitativas. Pero esas tareas no se agotan, respecto de las variaciones,
solamente en esta clase de captura de la información.
A los usuarios les interesa saber también .cuáles han sido las causas de
esas variaciones y es obligación del SIC del ente emisor proveer esa
información. Para ello, y como veremos más en detalle en oportunidad de
referirnos a las diversas clases de informes contables (etapa de la expo­
sición de la información) esta información de contenido financiero y eco­
nómico se brinda por medio del «Estado de Situación Patrimonial», «Esta­
do de Flujo de Efectivos» y del «Estado de Resultados» respectivamente.
6.2. Funciones de control referidas ai patrimonio
En oportunidad de referirnos a la estructura de una organización hemos
dicho que la dirección planifica las acciones que hacen a la gestión empresarial,
las ejecuta y luego debe proceder al control de los resultados generados por
esas decisiones.
Los informes que se generan en cumplimiento de esta función son de uso
interno ya que sólo de manera extraordinaria los usuarios externos pueden tener
acceso a ellos, con excepción de los inversores o propietarios que requieren de
Editorial Osmar D. Buyattl 147
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD.
ellos cuando tienen que evaluar una gestión que no ha logrado las metas plan­
teadas por el órgano volitivo.
El SIC debe tener un diseño tal que en el momento en que se procede a la
captura de la información que luego se procesa (aspecto que será tratado en
particular en oportunidad de referirnos a la «etapa de la revelación») pueda
tomar conocimiento no sólo del cambio y del valor del mismo, como se dijo más
arriba (funciones referidas al patrimonio) sino también de las características
distintivas del elemento que se ha incorporado al patrimonio, con la finalidad de
poder realizar un seguimiento o control posterior que permita tener la certeza
respecto de su permanencia en el patrimonio, el cumplimiento de los aspectos
formales que dictan las leyes de aplicación a cada situación particularmente
prevista y la posibilidad de realizar una evaluación de los resultados logrados pol­
los administradores en el uso de sus facultades.
De ello surge que constituyen funciones de control:
J El control físico del patrimonio:
-llanto los administradores del ente como sus propietarios poseen particu­
lares intereses en la preservación de los bienes y derechos del ente, los
cedidos en uso por terceros, y las obligaciones que deben ser satisfechas.
Solamente pueden ser alcanzados esos requerimientos si el SIC pudo
> ^obtenery procesar información que permita la realización de las verifica­
ciones necesarias y conducentes a la custodia del patrimonio.
¿ *tTodo bien que se incorporó al mismo debe continuar en poder del ente si
es que no se realizó algún acto concreto respecto de su disposición.
Toda obligación que se ha cancelado debe haberse extinguido en la pro­
porción de la cancelación (total o parcial) y de ello debe dar cuenta el SIC
cuando exponga la información a los usuarios.
De modo opuesto a lo anterior, toda nueva obligación y las existentes no
extinguidas, deben estar adecuadamente controladas tanto en su valor
como en la identidad de quien resulta ser acreedor del ente, a fin de evitar
pagos inadecuados o indebidos.
J Control jurídico:
El ente en su condición de sujeto legítimo distinto de sus titulares y capaz
de contraer derechos y obligaciones dentro del marco de las leyes, re­
quiere de un SIC que permita a administradores y propietarios determinar
con la mayor precisión posible los nacimientos y extinciones de esas rela­
ciones jurídicas y de la titularidad de sus bienes. Esta función podrá ser
Miguel Telcse
148
‘í
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
cumplida en la medida que el lenguaje contable y la registración de los
hechos puedan informar inequívocamente sobre los cambios patrimoniales.
Hacen también al control jurídico la vigilancia del cumplimiento de deter­
minadas formalidades que específicamente se hallen previstas para los
actos jurídicos.
Así la transmisión de la propiedad de determinados bienes (terrenos, ca­
sas, automóviles, embarcaciones, etc.) no se perfecciona en su totalidad
si no se han cumplido las formalidades respecto de la escritura traslativa
del dominio, el otorgamiento de la transferencia de titularidad por ante el
registro correspondiente, etc.) Si algunas de estas cuestiones no se halla­
ran presentes en la documentación que respalda cada transacción enton­
ces el ente tiene un uso acotado del bien que se ha incorporado al patri­
monio. Por ejemplo puede tener el derecho de uso pero no puede ejercer
por sí el de disposición (venta) ya que no es el titular del dominio respectivo.
Si un acreedor ha percibido el importe respecto del cual tenía derecho,
debe haber otorgado una constancia suficiente desde el punto de vista
legal que libere al ente de continuar obligado por lo que se supone ha
extinguido.
Si una persona se encuentra obligada con relación al ente, debe existir
una documentación perfeccionada, con arreglo a las normas legales o
reglamentarias respectivas, de manera tal que realmente se pueda consi­
derar la existencia del derecho de cobro por parte del ente.
El suministro de información vinculada a estas cuestiones también se ha­
lla dentro de ¡as funciones que se espera del SIC.
S Control de gestión:
Fue expuesto el capítulo I la forma en que se integran los distintos órga­
nos del ente y sus funciones.
Siendo que el sujeto contable es administrado por personas que no requie­
ren la condición de propietarios, debe darse a éstos la posibilidad de veri­
ficar el cumplimiento de las metas por ellos establecidas, y las desviacio­
nes producidas en su caso, con la finalidad de evaluar adecuadamente a
aquellos sujetos a cuyo cargo se halla la ejecución de las políticas emana­
das por el órgano volitivo.
El diseño del SIC debe cubrir estas expectativas considerando además,
en el uso del lenguaje que utilizará, las normas profesionales que aplicará
y el diseño de las políticas contables (normas particulares del ente), que
los propietarios pueden hallarse geográficamente localizados en diversos *
países, con culturas, usos y costumbres también disímiles. En general
Editorial Osmar D. Buyattí
149
 ______________________ CONOCIENDO LA CONTABILIDAD ___ CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

debe propenderse a que el SIC sea diseñado para cubrir esta amplia gama
de requerimientos. No olvidemos que el área contable es un sector de
prestación de servicios; debe servir a las necesidades de los usuarios y no
provocar que éstos se conformen con las*posibilidades informativas del
ente cuando ellas no cubren las expectativas de quienes tienen derecho a
recibir información en cantidad, calidad y oportunidad adecuada. CAPÍTULO VII

EL PATRIMONIO. LA IGUALDAD
•tí FUNDAMENTAL CONTABLE.
LAS FORMAS DE REGISTRAR
EN EL SIC
s

1. EL PATRIMONIO

En capítulos anteriores hemos expuesto conceptos preliminares vincula­

dos con el patrimonio y sus elementos integrantes, los recursos y sus respecti­
vos orígenes.
Recordemos que el ente, de conformidad con la legislación imperante en
nuestro país, a partir de su creación recibe recursos en propiedad (a los que se
llaman activos) que son aportados en primer término por los propietarios en
cumplimiento del compromiso que asumen en el contrato social estructura con
base en la ley de aplicación en la materia1, y luego por los terceros cuando
difieren la fecha del cobro del valor convenido de los bienes transferidos en
propiedad o los servicios brindados asumiéndose, consecuentemente, una obli­
gación respecto de éstos, equivalente al valor del compromiso asumido.
Conforme lo expuesto anteriormente, para el idioma contable el patrimo­
nio es el conjunto de bienes, derechos y obligaciones que posee un ente.
Respecto de los elementos constituyentes del patrimonio Mario Biondi2
ha expresado que:

1 Ley 19550. Articulo primero: Habrá sociedad comercial cuando dos o más personas... se
obliguen a realizar aportes para aplicados a la producción o intercambio de bienes o servi­
cios...».
2 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edic.. Ed. Macchi, pág. I6L

150 Editorial Osmar D. Buyatíl 151

Miguel Telese
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
£SMOCfENDO LA CONTABILIDAD
«El ente necesita una cierta cantidad de recursos económicos para desen­
volverse. Nos referimos al capitalfísico, monetario, básico para la estructura 2. LA IGUALDAD PATRIMONIAL
operativa inicial de la empresa, que irá sufriendo modificaciones a medida
que varían sus necesidades». De lo expuesto en el punto anterior y en el Capítulo IV (Teoría del Balan­
«Ese capital inicial va a ser el necesario para la empresa y la operatoria ce) surge, la siguiente primera igualdad patrimonial respecto de los recursos
económica que desee realizar en ese momento». transferidos en propiedad y financiados por los propietarios:
La empresa puede trabajar con un capital aportado por sus dueños (capi­
tal propio) o bien por aportes realizados por terceros a la sociedad, en cali­ ¡Valor de los recorsos financiados por ¡os propietarios
dad de préstamos (capital ajeno)». ! Valor del patrimonio i
aportado por Jos socios 1
Esta es la forma en que se financian los primeros recursos del ente para
También, y respecto de los recursos transferidos en propiedad y financia­
que pueda iniciar el desarrollo de sus actividades en cumplimiento del objeto
dos por terceros, tenemos ¡a siguiente igualdad:
social y en prosecución del objetivo del mismo.
Son comprensivas del concepto contable que tiene el patrimonio las si­
Valor de ios recursos financiados por los terceros
guientes expresiones: Valor de las obligaciones
hacia terceros
«... al hablar de bienes y derechos (en principio, activos, en lenguaje con­
table) y de obligaciones (pasivo, en la terminología de nuestra disciplina) se En donde:
identifica el patrimonio como el activo con el que cuenta el ente para
afrontar el pasivo, no concibiéndose persona (de existencia real o ideal) Valor de los recursos financiados por los propietarios
sin patrimonio.
y terceros Activo
Es importante destacar la última aseveración, de imaginándonos cual­
quier tipo de organización con patrimonio cero, sería fácil deducir que tal
situación entraría en el terreno de lo irreal, por cuanto por mínimo que sea el Y también:
patrimonio en cualquiera de sus elementos, Jamás puede ser inexistente.
Podría decirse que, hasta desde el punto de vista filosófico, el patrimonio ¡Valor de las obligaciones hacia terceros
= Pasivo i
es inherente a la condición humana.
En un grado de mayor profundización, puede afirmarse que el patrimonio Y también:
social es el conjunto de relaciones jurídicas de las que es titular el ente socie­
tario. Estas relaciones sobre cosas corporales o incorporales, o con personas,
pueden ser de propiedad, de goce, de garantía, de crédito, etc. La naturaleza Valorée las obligaciones hacia terceros
de estas relaciones atribuyen al patrimonio su carácter esencialmente muta­ Pasivo
ble, por oposición, como veremos al capital social. No obstante, el patrimonio
siempre conserva su carácter jurídico de universalidad de derecho pertene­
De ello surge que:
ciente a la sociedad. Su unidad se comprueba en el único inventario, en el
único balance social y en la unidad de garantía que todos sus bienes ofrecen
a los acreedores sociales»3. Activo Pasivo
L-------------- —U,--------- + Capital |

3 O.A. Chaves; H. Chyrikins, R.P. Dealecsandris, R.J.M. Pahlen Acuña y J.C. Vicgas. Teoría
Contable. Ed. Macchi, páginas 13 y 14.

152 Miguel Telesc J

Edito ríftl Osniar D. Buyattl
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO ÍA CONTABILIDAD

En la medida que se realicen operaciones con los terceros, el valor de los Estas situaciones también generan eventuales obligaciones de las que nos
recursos por éstos cedidos en propiedad al ente se incorporarán al Activo, y las ocuparemos en el capítulo pertinente.
obligaciones consecuentes de ello incrementan el Pasivo del sujeto contable. En términos de gráfica contable podemos presentar las igualdades que se
El Pasivo hacia terceros representa las fuentes de financiamiento ajenas, originan en las situaciones descriptas de la siguiente forma:
las deudas que la entidad asume por diferir el momento del pago de los bienes y Para los elementos integrantes del patrimonio del ente:
servicios que recibe de parte de quienes solamente tienen la intención de perci­
bir el valor de los bienes transferidos en propiedad o el de los servicios prestados Igualdad de elementos patrimoniales
a satisfacción del ente.
Activos Pasivo
Por otra parte el capital, también llamado por algunos autores «Pasivo
(bienes y derechos de propiedad) + Capital (financiamiento propio)
Propio», representa la fuente de financiamiento de los recursos del ente que son
aportados por los propietarios con la finalidad de participar en los beneficios y
soportar las pérdidas.
Por cuestiones de uniformidad terminológica necesaria en la construc­ Para los elementos que no integran el patrimonio del ente:
ción del leguaje contable, que recordemos debe ser dominado por el emisor de la
información y conocido por el receptor de la misma, se llamará Pasivo al con­ Igualdad de elementos no patrimoniales
junto de obligaciones que deben ser cumplidas en relación con los terceros, Bienes de terceros Obligaciones contingentes
reservándose el nombre de Capital al valor de los aportes realizados por los
' (cedidos en uso o para venta) (derivadas de la custodia)
propietarios cuando lo han hecho con el ánimo mencionado en el párrafo anterior.
Pero no todos los recursos con que puede contar un ente deben ser de su
propiedad. En muchas circunstancias los terceros facilitan recursos para su uso
sin que ello implique la intención de las partes de transferir el dominio (propie­
dad) respecto de la cosa cedida. 3. LA IGUALDAD CONTABLE
Si bien esos recursos pueden ser usados por el ente y a veces dispuestos
por venta, puesto que con esas finalidades se le entregan, nunca ellos formaron Como la contabilidad debe reflejar todas las situaciones vinculadas al pa­
parte del activo. trimonio, ya sea respecto de bienes que lo integran, o que solamente le fueron
El SIC debe tener previsto un sistema de información que tenga las virtu­ cedidos en uso temporal o con fines de venta sin transferirse su titularidad,
des de no provocar confusiones a los usuarios de los informes contables (inter­ cubriendo también los aspectos relaciones con certidumbres e incertidumbres
nos y externos) respecto de la situación particular de los bienes a los que nos futuras vinculadas a esos bienes, la igualdad que de ello deriva ya no es patrimo­
estamos refiriendo, y para ello debe mantener identificados a los recursos reci­ nial sino contable.
bidos en propiedad separadamente de aquellos que son recibidos en tenencia. A la misma se llega por la simple adición de los elementos patrimoniales y
Tan solo a título de ejemplo, podemos decir que un exhibidor de mercade­ no patrimoniales que hemos visto en el punto anterior.
rías de una marca determinada, un cartel de publicidad, etcétera, pueden estar Se la representa gráficamente de la siguiente forma:
bajo la custodia del ente para su liso sin que detente la propiedad. También
podría acontecer que determinadas mercaderías de un sujeto le son confiadas a
otro para que proceda a su venta «por cuenta y orden del propietario», no de­
biendo ser considerada esta mercadería dentro de los activos de quien la recibió
solamente para venderlas y luego de acontecido ello proceder a la rendición de
cuentas del acto de disposición efectuado.

154 Miguel Telesc Editorial Osmar D. Buyattl 155

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

c) distribuirlo a los propietarios del ente;

Igualdad Contable
Un bien tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo en alguna
Activos Pasivo (financiam lento ajeno) actividad productora de ingresos».
(bienes y derechos de propiedad) + Capital (fínanciamiento propio)

4- Bienes de terceros + Obligaciones contingentes 4.1.2, Características

(cedidos en uso o para venta) (derivados de la custodia)
4. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DE LOS ELEMENTOS DE
LA IGUALDAD CONTABLE
Ampliando las expresiones que ya hemos vertido respecto de los elemen­
tos que integran la igualdad fundamental contable (IFC), podemos decir que:
ú-4» 1. Activo
4.1,1. Concepto
Se compone con lo^ recursos tangibles e intangibles (bienes y derechos)
que fueron transmitidos en propiedad al ente tanto por los terceros como por los
socios, y los elementos materiales adquiridos con destino de uso hasta agotarlos,
no consumidos durante el ejercicio económico.
;? El Marco Conceptual de las NICs define al activo diciendo que:
«es un recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos pasa­
dos, del que la empresa espera obtener, en elfuturo, beneficiosfuturos»4.
LaNCP vigente en nuestro país5 *establece que:
«Un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla
los beneficios económicos que produce un bien (material o inmaterial con
valor de cambio o de uso para el ente).
Un bien tiene valor de cambio cuando existe la posibilidad de:
a) canjearlo por efectivo o por otro activo;
b) utilizarlo para cancelar una obligación; o
4 Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad. Parágrafo 49 a). Publica­
ción de ¡a Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.
5 R.T. 16 punto 4.1.1. Suplemento Universitario La Ley.
Estos bienes y derechos para ser considerados como tales, deben reunir
determinadas características, a saber:
J Proveer futuros beneficios:
Se espera que un activo, por sí solo o combinado, con otros activos pueda
generar en el futuro ingresos al ente ya sea en forma directa o indirecta.
El ingreso puede estar determinado por el cambio que puede realizarse de
un activo por otro elemento patrimonial que también pueda brindar en el
futuro un beneficio para el ente, ya sea como consecuencia de una poste­
rior disposición, o por la posibilidad de generar algún otro tipo de beneficio
para el ente derivado de su uso.
S Derecho de propiedad:
El ente debe tener derecho de propiedad sobre los mismos y también con
relación a los frutos que de ellos surjan, para poder de esta forma usu­
fructuar de sus. beneficios. Este derecho de propiedad puede ser absolu­
to, en cuyo caso el beneficio derivado de la disposición es de uso exclusi­
vo o compartido con otros entes. En esta última situación los beneficios
deben ser prorrateados entre los titulares en función de las pautas que
hubieren acordado.
J Generación anterior:
El activo se incorpora al patrimonio como consecuencia de un hecho acon­
tecido con anterioridad o en forma simultánea a su inclusión en el patri­
monio. No pueden considerarse en el presente activos cuya existencia
dependerá de actos o circunstancias no acontecidos o no convenidos.
J Costo de incorporación:
El activo se incorpora al patrimonio por el va’or del costo o sacrificios que
se han incurrido para poder obtenerlo, en la medida que nos encontremos
dentro de los límites que impone la consideración de empresas que conti­
núan en actividad y en tanto no se produzcan alteraciones en sus estruc­
turas jurídicas producto de fusiones6 o escisiones7 societarias y también
6 Diccionario de la Real Academia Espartóla en: www.rae.es/: Integración de varias empresas en
una sola entidad, que suele estar legalmente regulada para evitar excesivas concentraciones de
poder sobre el mercado.
7 Disolver una sociedad, sin liquidarla, asignando su capital a una ó más sociedades que pueden ser
preexistentes o crearse en este acto.

Miguel Tclcsc Editorial Osmar D, Buyatti

156
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
en el supuesto de liquidación por extinción del ente. Bajo estas condicio­
nes hablamos habitualmente de «informes contables de ejercicio».
Pero no todos los activos tienen un costo de incorporación. Algunos pue­
den ser recibidos por donación sin cargo, situación en la cual si bien no se
realizaron sacrificios para obtenerlo, ello no impide la determinación de
un valor objetivamente asignable.
El activo debe tener un valor. Al respecto expone Enrique Fowler Newton:
«El valor de un bien puede derivar de la posibilidad de: (a) canjearlo por
dinero o por otro activo o utilizarlo para cancelar una obligación o distri­
buirlo a los propietarios del ente (valor de cambio); o bien (b) emplearlo en
alguna actividad productiva (valor de uso)»*.
Habitualmente algunos activos no corpóreos, y a los que nos referiremos
en particular más adelante, son generados por el propio ente sin que se invierta
en ello ningún recurso. Se trata del buen nombre, el prestigio, la clientela, y en
general aquellos conceptos que pueden ser denominados «valor llave»89. Estos
activos son tenidos particularmente en consideración ante las situaciones men­
cionadas en el párrafo pre anterior, situación en la cual deben confeccionarse
«informes contables especiales».
4.1.3» Clasificaciones
Son varias las formas en que podemos clasificar o agrupar a los elemen­
tos que forman el activo. Veamos algunas de ellas:
J Según su permanencia en el patrimonio:
De acuerdo con el tiempo de permanencia en el patrimonio, se los puede
agrupar en:
> Activos de rápida movilidad: Corresponde que sean considerados
como tales a aquellos que permanecerán en el patrimonio por un tiem­
po no superior a un año contado a partir del momento en que se con­
cluye el ejercicio económico. Habitualmente son activos representati­
vos de dinero o transformables en medio de pago en ese lapso. En
estos casos se dice que la rotación es igual o superior a uno. También
se los llama «activos circulantes». De conformidad con las normas
técnicas de Argentina son llamados «activos corrientes».
8 Enrique Fowler Newton. Cuestiones Contables Fundamentales. 4ta edic. Ed. La Ley, pág. 9$.
9 Este concepto lo desarrollamos en «Haciendo Contabilidad». Editorial Buyattí. página 350.
158 Miguel Télete
CPKQCIEW VA.CQNTABIMPAP
> Activos de lenta movilidad: Corresponden ser considerados corno
tales a aquellos que permanecerán en el patrimonio por un tiempo
superior a un año contado a partir del momento en que se concluye un
ejercicio económico. En estos casos se dice que la rotación es inferior
a uno. También se los llama «activos inmovilizados». De conformi­
dad con las normas técnicas de Argentina son llamados «activos no
corrientes».
S Según la posibilidad de ser utilizados como medios de pago:
Dijimos que los activos de un ente tienen que tener un valor de intercam­
bio o de uso. Desde este punto de vista podemos agruparlos en:
> Activos dinerarios: Son aquellos representativos del dinero, o simila­
res que pueden ser utilizados como medio de pago y extinguir de esta
forma, total o parcialmente, las obligaciones del ente. Estos activos
también reciben el nombre de «financieros».
> Activos no dinerarios: Son aquellos que no se transformarán, por
voluntad del ente o por la intención con que fueron incorporados al
patrimonio, en medios de pago. Habitualmente permanecen varios pe­
ríodos en el patrimonio. Estos activos también reciben el nombre de
«no financieros».
S Según su necesidad respecto del objeto del ente:
Los entes, para el cumplimiento de las actividades previstas en el objeto
social deben utilizar diversos activos. Pero esto no limita la clase de acti­
vos que pueden incorporarse al patrimonio del sujeto contable. En función
de ello y para procesar una información que advierta de estas situaciones
a los usuarios, los activos también se clasifican en:
> Activos operativos: Son aquellos que resultan indispensables para la
prosecución del objeto social, o están vinculados al mismo.
> Activos no operativos: Son aquellos no relaciona'dos con el objeto
social y se incorporan habitualmente con fines de especulación, pro­
tección respecto de la variación en el nivel general de precios (infla­
ción), para diversificar riesgos en determinadas situaciones, para ge­
nerar ingresos adicionales a los que materializan por e! objeto social, etc.
Según su sustancia física:
No todos los activos poseen condiciones de materialidad. Por ello se los
puede clasificar en:
Editorial Osmar D. Buyatti 159
 CONOCIENDO LA CONTABIL1P.AD,
> Materiales: Aquellos que pueden apreciarse por medio del sentido de
la vista, que son corpóreos. También-se los denomina «tangibles»..
> Inmateriales: Los que no poseen las características descriptas an­
teriormente. Es decir carecen de cuerpo y no pueden ser apreciados
por el sentido de la vista. También se los designa con el nombre de
«Intangibles»,
J Según la forma que se han incorporado al patrimonio:
Son diversas las alternativas por las cuales los bienes y derechos llegan
finalmente a ser incorporados en condición de activos. Así podemós en­
contrar:
> Adquiridos: Corresponden a aquellos que existían antes de su incor­
poración al patrimonio del ente y éste ha tenido que realizar algún
sacrificio económico para su adquisición.
De propia producción: Son aquellos que el ente ha «producido» o
X «fabricado», generalmente a partir de elementos que ya se hallaban
en su patrimonio, logrando un producto final distinto de los componen­
tes utilizados.
> Generados en el tiempo: Corresponden a aquellos activos que «cre­
cen» con el tiempo hasta que se hallan en condiciones de utilización o
¿ comercialización, como es el caso de los bosques y los productos agro-
4: pecuarios en general.
> Extraídos de la naturaleza: Son activos que existían con anteriori­
dad a su obtención por un ente, generalmente en condiciones que no
permitían su utilización por formar parte de la naturaleza. La actividad
del ente consiste en ponerlos en situación tal que sea posible su co­
mercialización.
> Incorporados a título gratuito: Son aquellos activos recibidos por
donación o legado.
> Contingentes: Pertenecen a este agrupara ¡ento los activos que pue­
den materializarse en un futuro por decisiones que a la fecha no se
encuentran resueltas, como es el caso de una indemnización a percibir
que se halla sujeta a una sentencia judicial.
J Según las garantías convenidas:
Los entes son habitualmente sujetos de crédito. Es decir que su buen
comportamiento histórico, referente al cumplimiento de sus obligaciones,
genera una confianza en los que contratan con él en el futuro. No obstan-
Migue! Tclcse
160
.CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
te esa condición de sujeto «in bonis», generalmente como consecuencia
de transacciones no habituales, ya sean ellas por la envergadura de la
operación o un prolongado tiempo para proceder al pago, aunque el ente
sea un sujeto de crédito, puede acontecer que se le requieran garantías
adicionales.
De esta forma encontramos:
> Créditos sin garantía: En principio digamos que no es correcta la
interpretación literal que conduce a suponer que hay derechos de co­
bro que carecen de garantías. En el idioma de las Ciencias Jurídicas y
de las Contables, con esta denominación estamos aludiendo a los cré­
ditos que son garantizadas solamente con el patrimonio del deudor.
Desde el punto de vista jurídico el patrimonio es la prenda común de
los acreedores. Es decir que estos créditos no tienen una garantía
particular o especial distinta del patrimonio del deudor.
> Créditos con garantía: Referirse a la existencia de garantías es alu­
dir directamente a terceras personas o bienes determinados que se
ofrecen como garantía ante el incumplimiento por parte del deudor
originario. Si la garantía es la solvencia moral y material de una perso­
na decimos que es «personal». En cambio si la garantía está constitui­
da sobre un bien registrable10 decimos que es «real». Existen otras
formas de garantías que escapan al análisis de la presente obra y que
aluden a los derechos reales sobre bienes no registradles y los que
se puedan trasladar por sus propios medios, habitualmente llamadas
prendas.
4.1,4. Elementos habituales
Es extensa y prácticamente inagotable la lista que puede escribirse tra­
tando de incluir la totalidad de los bienes y derechos que pueden formar parte
del activo de un ente. Sólo a modo de ejemplo vernos algunos de ellos:I * * *
I0 Bienes registrares son aquellos que poseen un sistema especial de registro en el cual consta
quién es el propietario. Por ejemplo: para los inmuebles el Registro de la Propiedad Inmueble;
para Jos automotores el Registro de Ja Propiedad Automotor; para las obras literarias el Regís*
tro de Derechos de Autor, etc.
Editorial Osmar D. Buyattí
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Por su parte las NCP11

z Dinero en moneda nacional
z Dinero depositado en banco
z «Un ente tiene un pasivo cuando:
Cuentas a cobrar
z a) debido a un hecho ya ocurrido está obligado a entregar activos o a prestar
Productospara industrializar
z Computadoras
z Camiones para transporte
z Ríos y caminos de uso privado
z Papel y útiles de oficina
z Derechos de marcas
z Ganado en pie
z Producción frutihortícola
z Inversiones en investigaciones
4.2. Pasivo
Z Dinero en moneda extranjera
Z Dinero entregado a terceros
Z Mercaderías con fines de venta
Z Escritos y sillas
Z Máquinas industriales
Z Campos para explotación
Z Puertos y muelles
Z Artículos de limpieza para uso
Z Petróleo
Z Cosechas de campos
Z Productos en procesos
z Llave de negocio
12 13
establecen que:
servicios a otra persona (física ojurídica) o es altamente probable que ello
ocurra.
b) La cancelación de la obligación:
]) es ineludible o (en caso de ser contingente) altamente probable;
2) deberá efectuarse en unafecha determinada o determinable o debido a
la ocurrencia de cierto hecho o a requerimiento del acreedor.
Este concepto abarca tanto a las obligaciones legales (incluyendo las que
nacen de los contratos) como a las asumidas voluntariamente. Se considera
que un ente ha asumido voluntariamente una obligación cuando de su com­
portamiento puede deducirse que aceptará ciertas responsabilidades frente a
terceros, creando en ellos la expectativa de que descargará esa obligación
mediante la entrega de activos o la prestación de servicios».

4.2.1. Concepto 4.2.2. Características

Se integra con el conjunto de obligaciones a cargo del ente. Éstas pueden
corresponder a saldos impagos de recursos transmitidos al ente por los terceros,
servicios brindados por éstos que no fueron cancelados, o a exigencias de ca­
rácter legal o contractual que se generan a favor de terceros y propietarios por
el curso del tiempo o por actos particulares que realiza el ente.
Dentro de estos supuestos encontramos al derecho del Estado de percibir
impuestos por actividades del ente, a los terceros que se ven compelidos a dife­
rir en el tiempo $1 cobro de sus acreencias, y a los propietarios que pueden
resolver h disminución de la magnitud de los recursos con que cuenta el ente.
Se verá más adelante que considerando las obligaciones del ente a un momento
dado, las mismas también pueden ser ciertas porque se hallan perfeccionadas
técnica y jurídicamente, o inciertas porque existe algún grado de incertidumbre
sobre su existencia final.
Las NICs definen al pasivo como:
<r... una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasa­
dos, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera despren­
derse de recursos que incorporan beneficios económicos»".
Para que pueda ser considerada la existencia de una obligación, deben
darse las siguientes características:
✓ Debe ser de cumplimiento ineludible:
El pasivo debe corresponderse con la obligación ineludible de entregar a
otro ente una suma apreciable en dinero o un activo de valor equivalente
o prestarle un servicio, en una fecha que se halle determinada o pueda
determinarse.
/ No puede evitarse su cancelación:
No debe existir ninguna posibilidad de evitar la entrega de algún activo
para su extinción (extraordinariamente y de manera anormal los pasivos
se pueden extinguirpor el paso del tiempo y en la medida que se produzca
la prescripción de los mismos’3) y por la renuncia del acreedor.
J Ocurrencia anterior:
El hecho que genera la existencia de la obligación tuvo que haber, aconte­
cido antes de su consideración como tal, u originarse como consecuencia
del acto que lo genera y de manera simultánea con éste.

*
12 RT. 16 punto 4.1.2. Suplemento Universitario La Ley
11 Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad. Parágrafo 49 b). Publica­
13 Sobre estas cuestiones ampliamos en «Haciendo Contabilidd» de este mismo autor y editorial
ción de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

162 Editorial Osmar D. Buyatti 163

Miguel Telese
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
4,2.3. Clases
Al igual, que los activos, encontramos aquí diversas formas de clasificar a
‘ las obligaciones. Analicemos alguna de ellas manteniendo homogeneidad en sus
características:
S Según la naturaleza jurídica14:
Nuestro C. Civ. clasifica a las obligaciones según la prestación que se
compromete para extinguirlas en:
> De dar: El ente se obliga a entregar algún activo para su cancelación.
Normalmente en los usos comerciales es de dar «dinero» o sucedá­
neos de éste. Pero nada obsta que el compromiso se asuma en bienes
distintos del dinero.
> De hacer: Habitualmente consistentes en la obligación de prestar un
servicio cuyo costo deberá soportar quien pretende la extinción de la
obligación.
•> De no hacer: Consisten estas obligaciones en la abstención que se
impone a un ente de realizar determinados actos o comportamientos
i cuando los contratos celebrados así se Jo determinan, ya sea que haya
k mediado o no pago anticipado para generar esa abstención.
S Según el grado de certidumbre;
No todas las obligaciones poseen un grado de certidumbre total. Algunas
^.dependen de actos o hechos que deben concretarse en el futuro pero
£cuyo origen es del presente o del pasado. De esta forma encontramos:
S > Obligaciones ciertas: Corresponden ser consideradas como tales
aquellas representativas de obligaciones por hechos ya acontecidos
en los cuales la persona del acreedor se encuentra plenamente identi­
ficada, y la fecha de pago determinada o determinabJe. Estas obliga­
ciones pueden ser:
9 Perfeccionadas: Si además tanto el deudor como el acreedor han
conformado el monto de la obligación y el momento del pago.
• No perfeccionadas: Si no se ha precisado el monto de la obliga­
ción o no se ha convenido la fecha de pago.
> Obligaciones inciertas: Corresponden a situaciones en las cuales
puede preverse la existencia de una obligación futura por haber acon­
tecido, en el presente o en el pasado, el hecho que la genera sin que la
obligación se encuentra perfeccionada. En este supuesto se puede
desconocer la identidad de! acreedor pero el monto de la eventual
14 C. Civ. Art. 495: Las obligaciones son; de dar, de hacer de no hacer.
Miguel Telese^
164
CONOCIENDO LA, CONTABILIDAD
obligación debería ser objetivamente medible. También son conocidas
como «pasivos contingentes», «evenfuales» o «aleatorios». Más ade­
lante se desarrolla con mayor amplitud este tema.
S Según la moneda en que deba cancelaise:
Al momento de asumirse una obligación el deudor y el acreedor pueden
convenir la clase de moneda que deberá entregarse (obligaciones de dar)
para lograr su extensión. De esta forma encontramos:
> Obligaciones en moneda nacional: Corresponden a aquellas en que
deben ser canceladas mediante la entrega de billetes representativos
del signo monetario del País.
> Obligaciones en moneda extranjera: Corresponden a los compro­
misos asumidos para ser extinguidos mediante la entrega de papel
moneda de otra nacionalidad. Pueden ser dólares estadounidenses,
euros, pesos chilenos, etc.
S Según el tiempo de cancelación:
La dinámica de las actividades del ente hace que las transacciones en las
que participa se sucedan sin fin de continuidad, en la medida que no se
haya dispuesta la disolución y liquidación del mismo. De esta forma asu­
me compromisos que deben ser cancelados en distintas épocas. Por ello
se consideran:
> Obligaciones corrientes: Las que poseen un vencimiento no supe­
rior al año contado desde que concluye el ejercicio económico en el
cual se asumieron.
> Obligaciones no corrientes: Las que deben ser canceladas luego
de transcurrido el ejercicio siguiente al cual se asumieron.
S Según las características de los acreedores:
Otra forma de clasificar las obligaciones es atendiendo a determinadas
características que hacen a la homogeneidad de los acreedores. Así en­
contramos, entre otras:
> Obligaciones comerciales: Aquellas que se han asumido por actos
realizados habitualmente con terceros que nos han suministrado bie­
nes o prestado servicios. Estos terceros reciben genéricamente el nom­
bre de «proveedores».
> Obligaciones financieras: Las que provienen de préstamos dinera­
l-ios realizados por quienes se dedican habitualmente a esta clase de
negocios, como pueden ser bancos u otras entidades financieras no
bancadas.
> Obligaciones fiscales y previsionales: Las que se originan.en ap$
Editorial Osmar D. Bnyatti
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

tos de comercio alcanzados por algún impuesto o tasa y las obligacio­
nes derivadas de la utilización de personal dependiente.
’Z Según las garantías convenidas:
Respecto de este tema son aplicables las explicaciones dadas en oportu­
nidad de tratar los activos con y sin garantías. Por ello y por razones de
brevedad remitidos a lo ya expuesto en la inteligencia que el lector sabrá
diferenciar la posición de los sujetos intervinientes en las transacciones
para generar las situaciones de Activo o de Pasivo.
4.2.4. Elementos habituales
Al igual que con los activos es extensa y prácticamente inagotable la lista
que puede confeccionarse tratando de incluir la totalidad de las obligaciones de
un sujeto. Sólo a modo de ejemplo:
S Obligaciones con proveedores______ J Obligaciones con bancos
S Obligaciones con clientes__________ / Obligaciones con financieras
S Obligaciones por impuestos________ J Obiigacíones por aportes sociales
J Dividendos a pagar a accionistas J Retribución a directores_________
J Juicios en trámite_________________ J Servicio de luz, gas» a pagar
S Hipotecas a pagar_________________ / Previsión por despidos__________
J Previsión por garantías J Prendas a pagar
4.3. El Capital
4.3.1. Concepto
Con el ánimo de clarificar algunas cuestiones vinculadas a la construc­
ción del particular idioma de la contabilidad, debemos mencionar que algunos
autores15 sostienen que patrimonio es el excedente del valor del activo respecto
del valor del pasivo hacia terceros, es decir el valor de los derechos de los
propietarios luego de canceladas las obligaciones contraídas con aquellos.
La cuantía o magnitud del valor de los derechos de ios propietarios, que
en el origen de la sociedad los hemos llamado «Capital», puede alterarse con el
curso del tiempo y en la medida que se modifiquen los valores de ¡os activos y
pasivos individual o grupalmehte, ya sea que existan o no operaciones con ter­
ceros. Producidos estos cambios, que los veremos en el punto 5 siguiente, ya no
podemos decir que el valor de esos derechos es el «Capital» aportado sino que
a éste se le han adicionado conceptos de lo incrementan o lo disminuyen. A
partir de aquí y para comprender también a estas variaciones, al tiempo de
distinguirlas del Capital, al excedente de los activos respecto de las obligaciones
a terceros, lo llamaremos «Patrimonio Neto».
Debemos reconocer que este concepto (Patrimonio Neto) es de creación
en las ciencias contables, ya que las normas del derecho en las que se enmarca
nuestra disciplina no han reconocido este elemento con el alcance que le damos
en nuestra profesión. Estos conceptos, cuando nos referimos al «patrimonio
neto» de un agrupamíento empresario integrado por sociedades que controlan a
otras sociedades en las que participan accionistas o propietarios que no tienen
esa condición en la controlante requieren un desarrollo particular, ajeno al obje­
tivo de este libro.
4.3.2. Clases según el grado de cumplimiento
Continuando con-el tema digamos que el Capital representa la suma de
los aportes que se comprometieron a efectuar los socios en el acto fundacional
al ente colectivo. A este Capital también se lo puede llamar «Capital Suscripto»
para diferenciar el compromiso de aportación de los socios deí aporte realmente
cumplido, en cuyo caso a este último se lo llama «capital integrado».
Cuando los socios completan en su totalidad los aportes comprometidos,
el Capital Suscripto y el Integrado poseen valores iguales. Mientras tanto a la
diferencia existente entre el Capital Suscripto y el Integrado la llamaremos «Ca­
pital Pendiente de Integración» y la consideramos como un elemento del Activo,
ya que el ente puede exigir al socio que concrete el aporte comprometido en el
plazo acordado.
4.3.3. Capital autogen^rado
Como veremos en mayor detalle más adelante, las riquezas que genera el
ente como consecuencia de las transacciones en las que participa, el aumento
del valor de los activos o ¡as disminuciones del valor de los pasivos originan
cambios en la magnitud de los derechos de los propietarios. Estos conceptos,
unidos al Capital van formando el valor del Patrimonio Neto
Las NICs definen a este elemento de la IFC como:
la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos
sus pasivos»16,

16 Marco Conceptual de ¡as Normas Internacionales de Contabilidad. Parágrafo 49 c). Publica­

15 Oscar a. Boragina en Teoría del Balance,
ción de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

166 Miguel Tclese 167

Editorial Osmar D. Buyatü
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD ______________________ CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Por su parte las NCP vigentes en el País, dicen que: 5. LAS VARIACIONES PATRIMONIALES

«El patrimonio neto de un ente resulta del aporte de sus propietarios o Durante la vida del ente, y en cualquiera.de las etapas en que la misma se
asociados y de la acumulación de resultados divide, los elementos que forman el patrimonio (Activo, Pasivo y Patrimonio
Neto) se van modificando. Esas variaciones pueden ser tanto en la composición
Respecto de la determinación contable del patrimonio neto nos ocupamos (cantidad) de sus diversos elementos integrantes, en el valor (magnitud) de los
mismos y/o en el valor total del Activo, del Pasivo o del Patrimonio Neto. Esos
en el punto siguiente.
cambios pueden agruparse como sigue:
4.4. Consideración general para los elementos del patrimonio:
5.1. Las operaciones permutativas
Para la apropiada consideración de la existencia de cualquiera de los
elementos patrimoniales tratados en los párrafos precedentes, el Marco Con­ Cuando el ente realiza intercambios con terceros, que modifican compen­
ceptual de las NICs ha previsto lo siguiente: sadamente el valor de los activos y/o de los pasivos, el cambio que se produce
en el patrimonio es sólo cualitativo. Un cambio es compensado cuando los acti­
«Al.evaluar si una partida cumple la definición de activo, pasivo o patri- vos y/o pasivos que se intercambian son de igual valor.
moniofneto, debe prestarse atención a las condiciones esenciales y a su Los siguientes son ejemplos de estas situaciones, graficadas de manera
realidad económica que subyacen en la misma, y no meramente a su forma que se mantiene en su expresión aritmética la IFC:
legal...»1*.
Explicación de! cambio
. En nuestro País, las NCP tienen también prevista esta cuestión en el Exprt5SÍÓ n en igualdad 1
por oíro de ’guaf vafor A? + A*i 'o'~j
Marco Conceptual establecido por la RT16, cuando refiriéndose a los atributos Entrega de un activo para la cancelación 4* 77777L77 ...... .
de.la información contable,, bajo el nombre de Esencialidad (sustancia sobre aI pT 1
Recepción de un activo difiriendo" suVaío.............
Permutación de un pasivo por otro de igual valor
A~f "'pT|
forma) establece que: ó C! P i + p f[

«Para que la información contable se aproxime a la realidad, las opera­

ciones y hechos deben contabilizarse y exponerse basándose en su sustancia y
realidad económica.
Cuando los aspectos instrumentales o las formas legales no reflejen ade­
cuadamente los efectos económicos de los hechos o transacciones, se debe dar
preeminencia a su esencia económica, sin perjuicio de la información, en los
estados contables, de los elementos jurídicos correspondientes»19
17. 18
Si se analizan individualmente estos supuestos, se puede observar que
como consecuencia de cada variación patrimonial, tanto el valor del conjunto de
los activos como de) conjunto de los pasivos no se modifica. Por ese motivo se
dice que la variación es cualitativa, es decir que esos cambios se producen en la
composición y/o magnitud de los componentes activos y/o pasivos de la IFC,
pero no produce desigualdades matemáticas entre los mismos.

5.2. Las operaciones modificativas

En el presente agolpamiento, los cambios en Ja composición y/o magnitud,

17
18
R.T. 16 punto 4,1.3. Suplemento Universitario La Ley,
Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad. Parágrafo 51 primera parte.
de elementos que son integrantes de los activos y pasivos, producen desiguale!^
Publicación de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. des en el valor total de los mismos, y por ese motivo se dice que la variación^
19 RT 16, Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales. Punto 3.1.2.1.1. Suplemen­ cuantitativa. ,
tos Universitarios La Ley.
Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyatti
168
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Las operaciones modificativas se producen tanto en' las relaciones del
ente con los terceros, como con los propietarios.
J Operaciones con terceros:
Cuando el ente interactúa con los terceros se halla realizando operacio­
nes y las mismas generan resultados. Los resultados son positivos cuando
incrementan el valor de los derechos de los propietarios, y son negativos
cuando disminuyen esos mismos derechos.
> Son cambios positivos y por consiguiente generan resultados
positivos (R+):
Explicación del cambio Expresión en igualdad
Al
Aumento del valor de activos .un que aumenten los pasivos
Aumento del valor de activos por encima del aumento de pasivos Aft
Podemos decir en consecuencia que:
En la medida que se generen resultados positivos, el Patrimonio Neto
incrementa su valor, ocurriendo lo contrario cuando se originan resultados
negativos
J Operaciones con propietarios:.
Las operaciones que el ente realiza con los propietarios también generan
aumentos o disminuciones en la magnitud del Patrimonio Neto. Pedemos
recordar que cuando dos o más personas resuelven crear un nuevo sujeto
de derecho se comprometen a transferirle en propiedad al mismo algu­
nos de sus activos. Esto origina la existencia del primer Capital de la
P w + (R+)
sociedad.
- PT + (R+)

Disminución del valor de pasivos sin que disminuya el de activos A<-> » P l + (R+) Con el trascurso del tiempo puede ser que los recursos financiados por
Disminución del valor de pasivos por encima del de los activos AÍ P U + (R+) los propietarios sean insuficientes y en consecuencia se resuelve incre­
Entrega de un activo de menor valor que el que se recibe aX -aÍI R+
mentar el aporte de los mismos.
Pago de un pasivo por entrega de un activo de menor valor Al P» + (R+) También puede acontecer lo contrario, es decir disminuir la magnitud de
Extinción de pasivo por disposiciones legales (prescripción) 0 - Pi+ (R+) los recursos del ente ya sea porque los mismos se consideran excesivos
Disminución de un pasivo por voluntad del titular (descuento) 0 nc Pl + (R.+) para el desarrollo de las actividades, o porque se han autogenerado recur­
Generación de activo por el paso del tiempo (intereses a cobrar) Áf «• (R+j sos que los socios desean distribuírselos. En la primer alternativa estamos
frente a una reducción del capital, mientras que en la segunda la situación
> Son cambios negativos y por consiguiente generan resultados corresponde a una distribución de riquezas20.
negativos (R-): Debemos establecer finalmente que las operaciones con los propietarios,
en su condición de tales, no generan resultados ya que éstos solamente
Explicación del cambio Expresión en igualdad provienen de las transacciones que realice el ente con los terceros.
Aumento del valor de pasivos sin que aumenten los activos Ah « P? -(R.) En todos estos casos podemos observar en la siguiente gráfica que:
Aumento del valor de pasivos por encima del aumento de activos A? - P íf - (R-)
Disminución dél valor de activos sin que disminuya el de pasivos Al - P w - (R-) Explicación del cambio Expresión
Disminución del valor de activos por encima del de ios pasivos AÍ XA Pl - (R-) Compromiso de aporte de recursos para el nuevo ente cr
Entrega de un activo de mayor valor que el que se recibe •A i + Alt a Aumento del compromiso de aportación c?
Pago de un pasivo con la entrega de un activo de mayor valor •Ai E£ pi"-(R-r Disminución de los aportes realizados o del compromiso de aportación ci
Extinción de un activo por disposiciones legales (prescripción) -Ai KX -(R-j‘ Resolución de distribuir la riqueza generada ci
Disminución de .un activo por voluntad del Ente (descuento) “‘•Al ‘ Ct - (R-j

Generación de pasivo por el paso del tiempo (Int. a pagar) 0 P l - (R.j

20 Estos temas asi como la rcgtstración contable pertinente, se analizan en detalle en «Haciendo
Contabilidad» de este mismo autor y editorial.

170 Miguel Ttlesc Editorial Osmar D. Buyattl 171

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Como corolario de lo expuesto podemos decir que:
Las operaciones con los propietarios originan cambios en la magnitud
del Patrimonio Neto pero no producen resultados
5.3. Las operaciones neutras:
Corresponden a actos, hechos o negocios en general realizados por el
ente, por terceros, o entre ambos conjuntamente, pero que no originan ningún
cambio en el patrimonio en forma inmediata, pudiendo el mismo acontecer en el
futuro, hallando su causa u origen en estas relaciones.
Dentro de ellos, encontramos el otorgamiento de garantías a favor de
terceros¿1a recepción de bienes para su venta por cuenta y orden de terceros, la
recepción de bienes que no transfieren la propiedad, etc.
Sé verá más adelante que estas variaciones son debidamente considera­
das por él SIC, pero su exposición puede hacerse considerando la existencia
•de elementos patrimoniales o tan sólo como información complementaria del
patrimonio.
a'?
6. EL PATRIMONIO NETO Y LAS VARIACIONES PATRIMONIALES
De lo expuesto se puede inferir que en la IFC, y en ¡a medida que se
realicen operaciones modificativas, variará la cuantía de los derechos de los
propietarios, pues al capital del ente se adiciona el valor de los resultados positi­
vos (R+) y se detrae el valor de los resultados negativos (R-). De esto surge que
una vez constituido el ente y en la medida que acontezcan los resultados, la IFC
quedará expresada de la siguiente forma:
Activo - Pasivo + Capital + (R+) ~ (R“)
Tal cual lo expuesto anteriormente los propietarios tienen derechos patri- |
moniales con relación al capital y a los (R+) que genere el ente, debiendo sopor-
tar los perjuicios derivados de los (R-). A este conjunto de elementos (capital; 1
R+ y R-) se lo denomina «patrimonio neto» (FN).
Miguel Te I esta
172
■CONOCIENDO LA CONTABIUDAD
Si se representara al conjunto de los derechos de los propietarios bajo la
denominación de «patrimonio neto» (PN), la igualdad contable quedaría expre­
sada de la siguiente forma:
Activo « Pasivo + PN
Como ha quedado expuesto, el patrimonio neto (PN) representa en todo
momento el valor patrimonial de los derechos de los propietarios del ente, cual­
quiera sea la forma jurídica del mismo y del sistema de registración contable.
Si despejamos el PN con ía intención de determinar el valor patrimonial
de los derechos de los propietarios del ente, la IFC queda expresada de la si­
guiente forma:
Activo — Pasivo - Patrimonio Neto
En cualquier momento en que se valúe correctamente el activo y el pasi­
vo, la diferencia entre ambos nos da el valor del Patrimonio Neto.
Valiéndonos de las'registración es contables, existen métodos técnicos que
no solamente arrojan mayor precisión con relación al monto del Patrimonio Neto
que se exponga en los informes contables, sino que también se pueden exterio­
rizar los motivos de los cambios en ¡a magnitud del mismo. Para ello es necesa­
rio entrar en el análisis de las causas de la variación del valor de los derechos
patrimoniales de los propietarios del ente.
Previo a ello, debe considerarse que el Patrimonio Neto puede variar
tanto cuantitativamente (en su magnitud total) como cualitativamente (en el
lorde los componentes internos sin que se modifique la magnitud total).
6.L Variaciones cuantitativas
$■> Se considerarán a estos fines los cambios del valor final (magnitud) del
^Patrimonio Neto. Esos cambios, como lo expuestos expuesto al analizar las ope­
raciones modificativas, se producen tanto por las decisiones que toman los pro-
«¿pjpt^rjos respecto de los aumentos o disminuciones del aporte de capital como
pie la distribución de los recursos autogenerados, como por las consecuencias
Ifoue tienen los negocios que se realizan con los terceros y las eventuales varia-
Klpnes del valor de activos y pasivos.
g
I|)>
ja jgw?,;
Kjjforiál Osmar D. Buyatti
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
-CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Analicemos separadamente estas cuestiones: aspectos se puede encontrar un desarrollo de mayor complejidad en el capítulo
correspondiente a la exposición cuando se trate el Estado de Evolución del Pa­
J Operaciones con los terceros:
trimonio Neto.
Cuando el ente realiza operaciones con terceros, mediante las cuales se
? Algunos autores consideran que dentro de estas variaciones nó deberían
modifica el valor de activos y/o pasivos de manera no compensada, y tal
incluirse a las relaciones con los propietarios, por cuanto las mismas, si bien
cual fue expuesto en los párrafos precedentes, se generan resultados.
originan cambios en el Patrimonio Neto, ellas no provienen de resultados.
Esos resultados por constituir elementos del patrimonio sobre los cuales
tienen derechos los propietarios, se constituyen en parte integrante del
Patrimonio Neto.
J Operaciones con los propietarios: 7. CARACTERÍSTICAS DE LA IFC
A éstas nos hemos referido en el punto anterior, y por razones de breve­
dad a lo allí expuesto remitimos. Recordemos que la IFC luego de realizadas las operaciones permutativas
Como resumen de este punto podemos apreciar las causas de las varia­ y modificativas, se expone de las siguientes formas:
ciones del Patrimonio Neto en la siguiente gráfica
Activo Pasivo + Capital + (R+) - (R-)
Activo S9t Pasivo + Patrimonio Neto
Operaciones con: Modifican el P.N. Resultados
a) Los propietarios
Aporte inicial aumentándolo No
Aumento de aportes en el desarrollo aumentándolo No Esta igualdad puede ser considerada tanto matemáticamente, como con­
Disminución del Capital aportado disminuyéndolo No table y jurídicamente. Analicemos brevemente cada uno de estos atributos o
Decisión de retirar las ganancias disminuyéndolo No características:
b) Los terceros
Resultados positivos aumentándolo Si 7.1. Atributos aritméticos
Resultados negativos disminuyéndolo Si

Si se tuvieran en cuenta sus atributos matemáticos, se puede observar

6.2. Variaciones cualitativas
En la medida que trascurre el tiempo y se realizan operaciones, si los R+
totalizan más que los R- se dice que existe una ganancia. En caso contrario
habrá una pérdida.
Si hay ganancia el Patrimonio Neto se incrementó y los socios, reunidos
en asamblea convocada a estos efectos, pueden tomar decisiones vinculadas
sobre el destino de la misma.
Las decisiones pueden consistir en la distribución entre ellos de las ga­
nancias que les corresponden, o en el mantenimiento de esos recursos autoge-
nerados en poder del ente.
La segunda de las opciones constituye una operación permutativa que
origina solamente cambios cualitativos, por cuanto la ganancia que se halla in­
corporada en el Patrimonio Neto no es desafectada del mismo. Sobre estos
que existe una igualdad toda vez que el valor asignado a los recursos que cons­
tituyen el activo, es igual que el valor de las fuentes de financiamiento, es decir
el origen de esos recursos (terceros y propietarios).
A partir de la existencia de esa igualdad, y con pasajes de términos pode­
mos determinar, globalmente, el valor del Pasivo, resultando el mismo de la dife­
rencia existente entre el valor del Activo y el del Patrimonio Neto. También el
valor del Patrimonio Neto siendo el mismo la diferencia entre el valor del Activo
y el del Pasivo.
7.2. Atributos contables
Si se tuvieran en cuenta sus atributos contables, puede observarse, que
partiendo de la igualdad inicial, representada por el compromiso de aportación

174 Editorial Osmar D. Búyatíl 175

Miguel Telcse
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
de los propietarios, y ¡as variaciones cualitativas y cuantitativas, representando
las operaciones siguientes tanto permutativas como modificativas, siempre se
estará en presencia de una igualdad, inclusive en el instante final del ente, es
decir en su liquidación, momento en el cual una vez que se han cancelado las
obligaciones para con los terceros, solamente resta por distribuir el remanente
del activo entre los propietarios.
7.3. Atributos jurídicos
Si se tuvieran en cuenta sus atributos jurídicos, vemos que el Activo se
compone por «bienes y derechos» que deben ser de «propiedad» del ente, mien­
tras que el Pasivo son «obligaciones» con relación a terceros y propietarios.
Tanto la consideración de la naturaleza de un bien, de un derecho, del fruto de
ellos y de la obligación, constituyen definiciones y conceptos jurídicos que el SIC
utiliza en-su proceso de registrary exponer las cuestiones del patrimonio. Estas
relaciones; jurídicas, adecuadamente valoradas, mantienen el concepto de igual­
dad matemática.
8. LAS FORMAS DE REGISTRAR EN EL SIC
La contabilidad, como ciencia social, no ha permanecido ajena a los cam­
bios que marcan la evolución del hombre y de las organizaciones, sujeto que en
definitiva cumple tanto el rol de emisor de la información contable como de
receptor o usuario de la misma. Tanto los cambios que ocurren en su forma de
pensar, como los que se generan en el conjunto de herramientas que el mismo
utiliza, han ¡do permitiendo una mejora en la técnica de la registración.
Así como las ciencias, las artes y ¡as técnicas han ido evolucionarfdo a
través del tiempo, las formas de realizar anotaciones respecto de los cambios •
que ocurren en el patrimonio de un ente, también han evolucionado en la medida *
que se lograba una mejor comprensión de las leyes naturales del patrimonio, j ’A
Así los métodos sistemáticos de registración pueden separarse históricamente ■
en dos. El existente hasta el renacimiento y los posteriores. Se establece esta |
gran división por lo trascendente que ha sido la obra de divulgación de Lucca |
Paccioli mencionada en los capítulos iniciales de esta obra.
La misma, llamada «Summa de Aritmética, Geometría, Proportiom e Pro-i
J^a miSlIIH-, lldliiauct « ..., —f
porcionalita», editada en 1494, incluyó los aspectos de la registración «por par-i
tida doble», que ya con anterioridad el mismo aprendiera y utilizara. LuccaPac^
Miguel TeW
J
1*76
conociendo La contabilidad
cioli fue contemporáneo, y mantuvo relaciones de amistad y enseñanza-aprendi­
zaje con otros destacados del renacimiento como Leone Batista, Miguel Ángel
Buonarotti; Leonardo Da Vinci, etc.21.
Hasta antes de esos tiempos (coincidentes con el descubrimiento del nue­
vo mundo), las actividades comerciales se hallaban mayoritariamente vincula­
das con la situación de una economía pastoril y una incipiente actividad comer­
cial de intercambio. Las actividades del tipo metalúrgicas eran requeridas en
tiempo de guerras y se encontraban generalmente a cargo de artesanos. Los
grandes emprendimientos resultaban más asimilables al concepto de aventura
que al de empresa racional. La explotación agropecuaria y sus conocimientos
eran transmitidos de padres a hijos en una colectividad en la cual la inmovilidad
social era una de sus características.
■>
8.1. La partida simple i
Dentro del contexto social descripto en el párrafo anterior puede obser­
varse que los requerimientos de información contable, para la economía priva­
da, se circunscribían a lo que el propietario-administrador podía necesitar. Bási­
camente la registración contable reposaba en las transacciones sin medir las
consecuencias de los cambios que en ellas se generaban. Así las anotaciones,
en estricto orden cronológico, solamente detallaban los bienes que eran inter­
cambiados y el valor resultante de ese intercambio. No se había desarrollado
aún en su uso generalizado, el concepto de «costo» como sacrificio necesario
para obtener un ingreso.
Sobre esta forma de registración se ha expresado Mario Biondi en los
siguientes términos:
«La partida simple tuvo su aparición durante la Edad Media. Según algu­
nos autores, podría llamarse también partida libre, en razón de que las anota­
ciones que se efectúan cuando se la utiliza no están sometidas a determinados
procedimientos, ni se basa en principios preestablecidos, ni es un método
matemáticamente «balanceable». No lleva otro propósito que el de asentar, en
orden completo y cronológico, cuanto corresponde incluir en las registracio-
nes sobre las operaciones del ente. Tal simplicidadprovoca la no detección de
errores, siendo difícil encontrarlos y más aun las causas que los originaron.
La característica fundamental es que trabaja con una sola partido, del
:'í
ar
Si 21 Jorge Tua Pereda. Seminario Internacional: «Investigación y Enseñanza de la Contabilidad y
Teoría y Normalización Contable». Facultad de Ciencias Económicas deja Universidad Nacio­
nal de La Plata. Agosto de 2001. '
°smar Buyattl
Ai
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

debe o del haber, sólo opera cuentas patrimoniales y las cuentas de resultados ,>v| ráete del momento 2 al que se le restaba el valor del patrimonio neto del momen-
no aparecen para nada. ...»n. ■M ído 1. Si la diferencia era positiva existia ganancia si resultaba negativa se
^..determinaba e\ valor de la pérdida. Gráficamente'.
Los libros contables no requerían mks que una gráfica de 3 columnas en p
las cuales constara: Patrimonio neto valuado al momento 2
f. Patrimonio neto valuado al momento 1
Ganancia: positivo; Pérdida: negativo
fecha descripción de la operación Valor

= Con esta forma de registración no era posible obtener información vincu-

Con estas limitaciones, si se poseía un solo libro, en él se anotaban diaria­
í Jada con las causas en que se originan las ganancias o las pérdidas.
mente las operaciones que se realizaban de la siguiente forma:

fecha descripción de la operación valor : 8.2. La partida doble

2-Enc Comprado a «El molino» con nota de venta contado $ 185,00
2-Enc ventas del día al contado $ 120.00 En la obra de Lucca Paccioli mencionada en el punto anterior pueden
2-Ene ventas del día al fiado $ 50,00 leerse:
3-Ene compra balanza a «El proveedor» a pagar en 3 meses $ 60,00

«... la tercera y última cosa necesaria es la de registrar y anotar todos los

También podía acontecer que se llevaran dos libros, uno para los cobros y negocios de manera ordenada; a fin de que se pueda tener noticia de cada uno
pagos en efectivo que pasaba a tener el concepto de libro de caja, y otro para el de ellos con rapidez...».
resto de las operaciones. El primero poseía la siguiente gráfica e información: «Y esta última cosa es entre todas la más útil, pues sería imposible regir
bien los negocios si no se registrasen debidamente las operaciones».
fecha descripción de la operación valor «... ordenamiento pensado por el comerciante para que su uso regular le
1-Ene Saldo al concluir el día $ 200,00 proporcione información constante de todos sus negocios, de manera que sepa
2-Ene Venta contado del día $ 90,00 fácilmente si las cosas le van bien o le van mal, ya que como dice el refrán, al
2-Ene Pago a «El molino» por compra de contado Nrp. 102 S 30,00 que tiene un comercio y no está al tanto de él, se le escapan volando los
2-Enc Pago a «El proveedor» anticipo por compra de balanza $ 50,00
dineros como sifueran moscas».
2-Ene Saldo al concluir el día $ 210,00
«...de manera que pueda encontrar cada cosa en su sitio, pues de no hacer­
lo así, vendría a caer en grandísimo trabajo y confusión de toda su hacienda
pues, como afirma el dicho común, donde no hay orden todo es confusión».
Al finalizar un ejercicio la determinación de los elementos constitutivos
del patrimonio se realizaba mediante la toma de inventarios. De esta forma se
Con estas ideas el autor describía algunas de las características del nuevo
obtenía el valor del activo y del pasivo. La magnitud del patrimonio neto era
determinada por diferencias entre el valor del Activo y el del Pasivo: . sistema de registración que él ya estaba utilizando. Este posee una diferencia
sustancial con el de la «partida simple», pues registra, en caso de existir, el valor
del cambio del patrimonio de cada operación utilizando a estos fines cuentas de
activo - pasivo - patrimonio neto resultados (positivos o negativos) que algunos autores también las llaman «dife­
renciales».
Con estas rudimentarias informaciones también se podía determinar la Surge de esta forma la posibilidad de que los resultados acontecidos du­
existencia del resultado de un período, simplemente comparando el patrimonio rante un tiempo no solamente puedan ser medidos por diferencias patrimoniales,
sino que de los registros contables surja la información tanto del valor de dicho
22 Mario Biondi. Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edición. Ed. Macchi, pág, 14
cambio como de las causas que lo han originado.
178 Miguel Telese
Editorial Osmar D. Buyatü 179
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA. CONTABILIDAD

En el uso de la partida doble, la diferencia entre patrimonios netos medi­ En la explicación de esta cuestión que nos ofrece Héctor C. Ostengo
dos én dos momentos distintos (inicio y fin del ejercicio) sirve para «controlar» podemos observar que:
el resultado que se revela por diferencias existentes entre la suma de los resul­
tados positivos y la de ¡os negativos. «Son dos nuevos términos que se pueden agregar al: lenguaje contable,
La partida doble utiliza permanente una igualdad, para registrar cada cam­ débito (debe) y crédito (haber). Ambos términos tienen una interesante histo­
bio que acontece en el patrimonio, en la que intervienen tanto los elementos que ria etimológica y son de gran utilidad porque constituyen abreviaturas y con­
representan al patrimonio como aquellos que informan respecto del valor del densaciones convenientes. El término cargo también se usó en lugar de débito
y abono en lugar de crédito.
cambio que pudiera acontecer.
Inicialmente esta igualdad expresa en su primer término el valor de los Las expresiones débito y crédito provienen de las palabras latinas «debet»
recursos propios con que se cuenta para el desarrollo de las actividades (Acti- y «kredit» y expresan respectivamente debe yfia, lo que indica que primitiva­
vo);y el segundo término expone el origen de esos mismos recursos (terceros y mente las cuentas se referían a personas, transfiriéndose o aplicándose más
tarde a otros aspectos.
propietarios). No deben confundirse estos términos de debitar o acreditar con el signifi­
La estructura de la registración por «partida doble» parte de la IFC que,
cado del lenguaje popular. Acreditar a una persona algo, significa darle favo­
como se recuerda, separa a los elementos constitutivos del patrimonio incluyen- rable reconocimiento, y debitarle significa cargarle algo desfavorablemente,
do*a los R+ y los R- que son el origen de los recursos autogenerados. De esta pero estos términos no tiene el mismo significado en contabilidad24.
forma:'.;.
Las anotaciones en el «Debe» del soporte (hoja de papel adecuadamente
rayada) que identificada a un elemento determinado del patrimonio, aún en el
sistema de la partida simple, se realizaban en una primera columna valorativa
(izquierda) mientras que las anotaciones en el «Haber» se realizaban en una
segunda columna valorativa (derecha).
Continuando con esa costumbre de dos columnas valorativas,

en la IFC: llamamos DEBE al primer término y HABER al segundo

podemos proceder a su reemplazo, siguiendo la Teoría del Balance23, de ma­
nera que:
A los fines de obtener una igualdad integrada en su totalidad por elemen­
Activo 55 Pasivo + Capital + (R+) - (R~) tos positivos y por simple pasaje de términos, en cumplimiento de reglas mate­
máticas, obtenemos la siguiente igualdad:
Considerando que los resultados positivos (R+) aumentan los derechos
de los propietarios, mientras que los resultados negativos (R-) ¡os disminuyen, Activos + (R-) - Pasivos + Capital + (R+)
también podemos decir que los primeros representan «ingresos» al patrimonio,
mientras que los segundos significan «egresos» del mismo.
Es necesario, a partir de aquí, comprender el significado de dos nuevos
términos en su uso contable: Débito (Debe) y Crédito (Haber).

24 Héctor C. Ostengo.. Bases para un sistema de información contable. Ed. El Graduado, página
23 Oscar A. Boragína. Teoría del Balance expuesta en esta obra. 202-203. ¿

Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyatti JSÍíáÍ

180
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Aplicando lo expuesto nos encontramos con que en la IFC se efectúan

Reiteramos: las siguientes anotaciones en los supuestos que a título de ejemplo exponemos
Al primer término de esta igualdad se lo llama DEBE y al segundo HABER respecto de las variaciones cualitativas:

> Para la incorporación de un activo mediante la entrega de otro activo de

La registración de todas las operaciones que realice el ente (permutad- igual valor, (no se producen ingresos ni egresos) se registra;
vas, modificativas y neutras) se anotarán por medio de igualdades tal cual ha
quedado expuesto en párrafos anteriores. Debe = Haber
Activo T - Activo A
/ Registración de las variaciones cualitativas:
Lograda esta igualdad, notemos que: > Para la cancelación de un pasivo mediante la asunción de otro de igual
valor, (no se producen ingresos ni egresos) se registra:
> Si un activo disminuye su valor (total o parcialmente), en términos de
igualdad esa disminución tiene signo negativo (-) y por consiguiente Debe Haber
debe anotársela en el “haber” de la igualdad (segundo término). - Pasivo 4- S5 Pasivo ?
> Si un pasivo disminuye su valor (total o parcialmente), en términos de
igualdad esa disminución tiene signo negativo (-) y por consiguiente > Para la cancelación de un pasivo mediante la entrega de un activo de
debe anotársela en el “debe” de la igualdad (primer término).
igual valor, (no se producen ingresos ni egresos) se registra:
> Si un derecho de los propietarios disminuye su valor (retiro de apor­
tes), en términos de igualdad esa disminución tiene signo negativo (-) y
Debe - Haber
por consiguiente debe anotársela en el “debe” de la igualdad (primer
- Pasivo X =s • Activo 4-
término).

De lo expuesto concluimos que: Para la incorporación de un activo cuyo valor representa un pasivo de
cancelación futura de igual magnitud, (no se producen ingresos ni egresos) se
registra:
> los aumentos de valor en los activos y en los R- se anotan en el debe
o primer término de la igualdad;
Debe sa Haber
> los aumentos de los pasivos, capital y R+ se anotan en el haber o
Activo T = Pasivo T
segundo término de la IFC;
> las disminuciones de valor en los activos y en los R- se anotan en el
haber o segundo término de la igualdad; y
> las disminuciones de valor en los pasivos, capital y R+ se anotan en el J Registración de las variaciones cuantitativas:
debe o primer término de la igualdad. Las siguientes son variaciones cuantitativas. Producen cambios cuantita­
tivos del PN por la generación de resultados positivos (ingresos al patri­
monio) y negativos (egresos del patrimonio):
> Para la incorporación de un activo mediante la entrega de otro activo

Editorial Osmar ZX Buyattí 183

182 Miguel Telese
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

de menor valor que origina un R+ equivalente a la diferencia de valor > La cancelación de un pasivo mediante la entrega de un activo de ma­
de los activos, (aumento del patrimonio neto) se registra: yor valor origina un (R-) equivalente a la diferencia de valor entre el
activo y el pasivo (disminución del patrimonio neto) y se registra:
Debe — Haber
Activo 1T = Activo ¿ + (R+) Debe = Haber
- Pasivo i + (R-) — - Activo fí
> Para la incorporación de un activo mediante la entrega de otro activo
de mayor valor que origina un (R-) equivalente a la diferencia de valor
de los activos (disminución del patrimonio neto) se registra: En el SIC todos los recursos (propios y de terceros) de que dispone un
patrimonio poseen el nombre genérico de «cuenta».
Debe Haber Cada una de ellas (las cuentas) recibirá un nombre que identifique inequí­
Activo 4- + (R-) - Activo fí vocamente a los conceptos patrimoniales que representa a los fines de su per­
fecta identificación permitiendo de esa forma su posterior control.
La eliminación de un activo por haberse perdido totalmente su capaci- En la cuenta se anotan todas las variaciones (aumentos y disminuciones)
W. dad de utilización origina un (R-) equivalente al valor de ese activo que que corresponde al elemento que identifica.
se ha eliminado (disminución del patrimonio neto) y se registra: Así puede llamarse «caja» al agrupamiento del dinero y valores de igual
poder cancelatorio que posea el ente, y «mercaderías» a los bienes que el ente
Debe = Haber adquiere para su posterior venta. Los conceptos de cuenta se hallan más am­
- Activo J, pliados en el capítulo de la clasificación.
(R-) -

*3 > La recepción de un activo recibido por donación origina un (R+) equi­

valente al valor del activo que se recibe (aumento del patrimonio neto)
jg. y se registra:

Debe Haber
Activo T = (R+)

> La cancelación de un pasivo mediante la entrega de un activo de me­

nor valor origina un (R4-) equivalente a Ja diferencia de valor existente
entre el pasivo y el activo (aumento del patrimonio neto) y se registra:

Debe Haber
- Pasivo i = - Activo U + (R+)

Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyatti

184

H
 ¿QKQCIENDQ LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

CAPÍTULO vm

EL DEVENGO Y LAS
VARIACIONES PATRIMONIALES.
APROPIACIONES DE RESULTADOS
AL EJERCICIO CONTABLE

1. INTRODUCCIÓN

En capítulos anteriores nos hemos referido a los PCGA, y dentro de ellos

a los que denominamos «empresa en marcha», «ejercicio» y «devengado», con
las explicaciones que para cada uno de ellos se han expuesto.
El tema que trataremos en este capítulo, si bien requiere la aplicación
conceptual de todos los PCGA, en particular necesita la consideración especial
de los mencionados, por cuanto los valores que tienen los distintos componentes
del patrimonio serán establecidos considerando:
J la vigencia en el futuro de las actividades del ente, lo que hace utilizables
en plenitud la totalidad de sus recursos con el ánimo de generar otros de
mayor importancia que los que se poseen o distintos de los existentes;
J la necesidad de transmitir información permanente, comparable y en opor­
tunidad y cantidad tal que pueda ser de utilidad a los usuarios internos que
deben iniciar en todo momento nuevas operaciones al tiempo de conti­
nuar y concluir las ya comenzadas, con la finalidad de poder brindar, entre
otros, informes que comuniquen los logros alcanzados en los períodos
contables, meta ésta que servirán tanto para que los propietarios evalúen
el desempeño de la «gerencia» como también para saber si sus expecta­
tivas son satisfechas;
■/ la necesidad de informar a los usuarios externos respecto de la composi-

186 Edltoriai Osmar D. Buyattl 187

Miguel Telese
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD,
ción y magnitud del patrimonio y causas de sus variaciones, de manera
periódica a fin de que los mismos, puedan, a partir de la comparación
histórica de la información que reciben, efectuar las proyecciones nece­
sarias que los ilustren en su proceso decisorio; y
J por fuerza, para poder lograr esos objetivos, aplicar criteriosamente
una base de medición que permita homogeneizar los resultados que se
informen.
Recordemos en palabras de Héctor C. Ostengo1 algunos conceptos vin­
culados al tema:
«Empresa en marcha: es el concepto de continuidad de la empresa. En un
sistema de información contable, salvo que exista prueba en contrario, se
asume que el negocio continuará operando por un largo e indefinido tiempo
en elfuturo, es decir, que tendrá plena vigencia y proyección futura. De no ser
asi, en el caso de liquidación o venta, la información contable serla totalmente
diferente, ya que mediría al negocio en una actitud vendedora distinta. O sea,
lo que el ente en su conjunto vale actualmente para el comprador.
Ejercicio: Es el artificio de dividir la vida del ente en periodos iguales, a
los efectos que los administradores puedan conocer periódicamente la marcha
del ente, y no esperar la finalización de la vida del mismo para obtener una
sola información total. (...) La condición de que los períodos sean iguales, es
decir de una misma duración, es al efecto de que la información que el sistema
de información produce y los resultados que el ente obtiene, sean comparables
entre dos o más ejercicios.
¿Devengado: Está referido a las variaciones patrimoniales y a un determi­
nado método de imputación de hechos económicos. Imputándose como ingre­
sos y egresos respectivamente a: los ingresos realizados y los egresos incurri­
dos necesarios, que el ente sufre, para obtener y mantener dichos ingresos,
ambos referidos a un período de tiempo, independiente si los ingresos se han.
cobrado o los egresos se han pagado, obteniéndose, consecuentemente, una
adecuada imputación de los activos y pasivos relacionados».
De lo expuesto inferimos que si establecemos correctamente los valores
de los elementos integrantes del patrimonio y podemos medir el cambio que
ocurre por las mutaciones que, en un proceso sin fin de continuidad van aconte­
ciendo, precisando el ejercicio en el cual debe ser reconocido ese cambio, esta­
remos en presencia de la información que todo sujeto espera recibir, en tiempo
oportuno, para tomar sus decisiones.
1 Héctor C. Ostengo. Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado. Páginas
261 y 263.
188 Miguel Telese.;'^
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Las bases para proceder a reconocer estos cambios han variado con el
tiempo. En realidad más que un cambio lo que ha acontecido es una mejor
interpretación de las leyes que rigen el comportamiento del patrimonio (confor­
me la teoría del balance).
2. BASES DE APROPIACIÓN DE LAS VARIACIONES PATRIMO­
NIALES
Recordemos que nos estamos refiriendo a los cambios del patrimonio
tanto cualitativos como cuantitativos. Al adentrarnos en este estudio nos vamos
a encontrar:
En primer lugar con el reconocimiento de un cambio cualitativo, al que
también lo podemos llamar compensado, porque cambian los activos entre sí, o
los pasivos entre sí, y una disminución o aumentos simultáneos de activos y
pasivos, pero siempre por iguales valores, en forma tal que no se modifica la
magnitud del valor del Patrimonio Neto al no generarse resultados.
En segundo lugar con ej reconocimiento de un cambio cuantitativo, tam­
bién llamado no compensado o diferencial, porque acontecen cambios en el
Activo y/o en el Pasivo por valores distintos siendo la diferencia un resultado
que afecta al Patrimonio Neto.
Primeramente se efectuaban los reconocimientos sobre la base del ínter-
cambio de dinero, pero llegándose a la conclusión de que los cambios aconte­
cían aunque ningún dinero hubiera participado del mismo, se observó que en
realidad el reconocimiento debía efectuarse considerado el origen del cambio
independientemente de Ja forma en que se concluyera una operación (la forma
en que habitualmente concluyen las operaciones es pagando el precio de los
intercambios o de las diferencias originadas por ellos).
También debió precisarse, en determinadas operaciones, qué cambio se
producía y en el supuesto que ellos fueren más de uno, en qué momento se
originaba cada uno de ellos. Veamos que si se realiza una operación de venta
con pago al contado, el cambio se origina cuando la venta se perfecciona. Pero
si la venta se materializó con pago diferido, ¿cuál es el momento del cambio
originado en la venta?, y si por el tiempo que se incurre en la espera para cobrar
se generaran intereses, éstos ¿en qué momento deberían se considerados?, ¿al
mismo de la venta?, ¿al del cobro?, ¿a otro distinto?
Una cuestión a resolver es: ¿en qué momento se va a considerar que se:^
ha generado el resultado proveniente de la venta? • ;-¡^S
|
•Uw
Editorial Osmar D. Buyatti
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Comenzamos este capítulo haciendo referencia el PCGA de «ejercicio» y
a los beneficios de su existencia vinculados con la posibilidad de «saber» qué
ocurrió en determinados lapsos (cambios cualitativos y cuantitativos) y también
a poder comparar los resultados y sus causas, todo ello con vista a la toma de
decisiones.
Habiendo llegado a la conclusión que el problema del SIC es brindar in­
formación económica, y que la misma se halla vinculada con la existencia y
variación de la riqueza de un ente, objetivamente medible en un lapso determi­
nado, la pregunta anterior sería: ¿en qué ejercicio corresponde considerar la
existencia del cambio del patrimonio y también a cuál corresponde apropiar el
resultado positivo o negativo originado como consecuencia de la venta realizada
y los intereses por el tiempo de diferimiento del cobro?
Para ello debemos considerar dos bases de apropiación que, en principio,
resultarían de aplicación excluyente.
2.1. Báse percibido
También llamada «contado».
Para el Diccionario de la Real Academia Española, percibir significa:
«Recibir algo y encargarse de ello»2.
Héctor C. Ostengo, se refiere a esta base de imputación o apropiación
contable en los siguientes términos:
«Parte de una base pura del movimiento de efectivo, por eso no se conside­
ran ingresos los provenientes de operaciones a plazo, sino hasta el momento
en que los mismos se cobran.
En tal sentido, las compras del periodo se tratan como costo de venta y se
cargan contra los ingresos del periodo en que se efectúa el pago, lo que permi­
te inferir que los inventarios de mercaderías no se obtienen del sistema de
información contable, sino que se reelaboran a través de un inventario físico.
Cualquier otro ingreso se considera imputado al período en el que se reci­
be el dinero por cobranzas, es decir, no se asigna ningún ingreso por bienes y/
o servicios suministrados no cobrados y viceversa, cualquier cobro de dinero
por bienes y/o servicios no prestados o proporcionados, y que se prestarán en
elfuturo, se consideran ingresos del periodo en que se efectuaron los cobros,
aunque nada se haya hecho para asignarlos.
2 Diccionario de la Real Academia Espadóla en: www.rac.es/.
190 Miguel Tclese
___________________ CONOCIENDO LA CONTABILIDAD_____________________ .
Cualquier otro gasto se asignará al ejercicio en que se efectúa el pago. No
aparece ningún cargo por incobrables, ya que no se contabiliza ningún ingre­
so hasta que se cobra (no hay cuentas a cobrar).
Tampoco existe ningún cargo por consumo de lenta movilidad, ya que éstos
se contabilizan como gasto en el momento del pago»1.
De esa forma:
J Habrá ingresos o aumentos del patrimonio (R+) cuando exista un in­
greso de dinero.
J No existe ingreso por la materialización de una venta o prestación de
servicio a no ser que se haya percibido o cobrado el importe corres­
pondiente. Si el importe fuera parcial, e! ingreso representa únicamen­
te el importe cobrado.
J Habrá egresos o disminuciones del patrimonio (R-) cuando el ente
efectúa pagos por los insumos que adquiere o fueron adquiridos.
J No existen constancias contables de «cuentas por cobrar» ni de «cuen­
tas por pagar».
Los cambios en los activos y en los pasivos no se registran si no media
intercambio de dinero entre las partes de la operación
Un SIC basado en considerar la existencia del cambio en el patrimonio
solamente a partir de lo cobrado o pagado carecería de cualidades informativas
indispensables que hacen a la generación de derechos y obligaciones, por parte
del ente, cambios en el valor de los activos y pasivos no exteriorizados por
cobros o pagos, generación de activos y pasivos no originados en transacciones
directas, etc.
La carencia de información respecto de estas cuestiones imposibilita te­
ner un conocimiento mínimo del patrimonio que permita una conducción razona­
ble de las cuestiones operativas. Notemos que ni siquiera sabríamos, a partir de
los informes contables, a quién cobrarle o a quién pagarle, además de descono­
cer el sacrificio realizado para generar un ingreso por venta o servicio prestado.
El valor de las ventas lo conoceríamos solamente cuando las mismas son cobra­
das, mientras el valor de los insumos incurridos para generar un ingreso lo sa­
bríamos cuando los mismos son pagados.
3 Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, página
218/9.
Editorial Osmar D. Buyatti 191
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD.
Esta base sobre lo percibido no integra las normas hoy vigentes para los
SIC de entes privados con fines de lucro. Ello no implica desconocer que para
situaciones que carecen de significatividad y no vinculadas con el objeto del
ente, se constituya en una alternativa de solución puntual al tiempo que de uso
restringido4.
2.2. Base devengada
La base de apropiación que se utiliza en las ciencias que miden los cam­
bios del patrimonio, y respecto de la cual ¡a doctrina es unánime en su conside­
ración como sistema más apto para la medición y reconocimiento de ¡as varia­
ciones patrimoniales en los entes con fines de lucro, es la que surge del PCGA
llamado «devengado».
Si bien en el Diccionario de la Real Academia Española no figura este
vocablo, consecuencia de ser un «americanismo», sí existe «devengo» que es el
término en español universalmente aceptado. Respecto de éste dice ¡a Real
Academia Española:
((Momento en el que nace la obligación..,».
Es decir que las variaciones patrimoniales que estamos tratando deben
ser captadas por el SIC y luego procesadas en el momento que las mismas
nacen o se originan, con prescindencia de otras manifestaciones como pueden
ser el cobro o el pago, que se convierten, a estos fines, en consecuencias de la
existencia de un hecho.
Las NCP vigentes en nuestro país reconocen expresamente la aplicación
contable de este principio, al establecer que:
«Los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben reco­
nocerse en los periodos en que ocurren, con independencia del momento en el
cual se produjeren los ingresos y egresos de fondos relacionados»5.
La aplicación del «devengo» tiene que ser analizada considerando por un
lado los cambios cualitativos del patrimonioy por otro ¡os cuantitativos.
4 En «Haciendo Contabilidad» de este autor y Editorial Buyatti, se exponen algunos casos de
aplicación, como podrían ser el recupero de créditos incobrables, el manejo de un fondo fijo
5 asignado a pequeños
R..T. 17 Normas gastos, etc.
Contables Profesionales. Desarrollo de cuestiones de aplicación general.
Punto 2.2. Suplementos Universitarios La Ley.
Miguel Tdese
192
CCQ^QCJENDO LA CONTABILIDAD
2.2.1. El devengo y los cambios cualitativos
Son muchas y variadas las operaciones que realiza el ente, de manera
rutinaria, en las que no participa el dinero, y que además no originan resultados.
Encontramos entre ellas:
Z El compromiso de aportación de los socios (también la disminución de ese
compromiso).
Z El cambio de un activo por otro activo.
Z El cambio de una obligación por otra.
Z La recepción de activos y la asunción de obligaciones por el mismo
importe.
Z La cancelación de obligaciones con bienes distintos del dinero.
Z La cancelación de obligaciones con prestaciones de servicios^
S Etcétera.
¿Cuándo se registran estos cambios?
No caben dudas que deben ser registrados en el momento en que se
perfeccionan. Cuando un ente recibe un bien con ánimo de incorporarlo a su
activo o se origina un derecho en su favor, debe reflejar contablemente su incor­
poración a partir del instante en que ¡a operación se halla perfeccionada. Supo­
niendo que no fueran bienes que se transmiten con formalidades especiales
(inmuebles, rodados, aeronaves, etc.), la posesión y la constancia escrita de la
venta emitida por el enajenador son elementos suficientes para determinar el
origen del cambio patrimonial. Suponiendo que fueren derechos los que se ad­
quieren o incorporan, el perfeccionamiento de los mismos, adecuadamente res­
paldado por los elementos documentales pertinentes, requiere el reconocimiento
contable de su existencia. En sentido inverso si fueren obligaciones.
Notemos que para los supuestos bajo consideración, esto es sin que haya
mediado dinero en Ja transacción, el ente que ha incrementado su activo simul­
táneamente ha asumido una obligación, habitualmente la de entregar dinero por
el valor del bien cedido en el tiempo que se hubiera convenido.
Si esta obligación no se cumple, el adquirente ¿debe reintegrar la cosa
comprada? No, sólo tiene la obligación de cumplir con su compromiso, esto es
entregar el dinero comprometido a no ser que se realice un acuerdo posterior
que modifique la obligación originaria.
El acreedor ¿puede obligar a la restitución del bien entregado en el su­
puesto de que no se haya satisfecho el precio del mismo en el tiempo conveni-
(Editorial Osmar D. Buyatti
193
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
do? No, pues es probable que el bien en particular que él ha entregado no se
halle en el patrimonio de su deudor.
Estas soluciones hallan su origen en la operación de compra - venta.
Quien incorporó un bien a su Activo puede ejercer los actos de disposición en la
medida que ninguna convención se lo impida. Por ello el devengo resulta aplica­
ble sobre las variaciones cualitativas de activos y pasivos, pues de su interpreta­
ción surge que el cambio debe ser registrado en su origen y no cuando se extin­
guen los efectos provocados, mediante la entrega de dinero.
Sobre esta cuestión Mario Biondi ha dicho:
«Los recursos y obligaciones distintas del dinero se imputan a periodos de
tiempo no coincidentes necesariamente con el período de tiempo en que se
recibe o se paga el dinero»6.
Las NCP vigentes en nuestro país exteriorizan la necesidad de reconocer
los cambios del patrimonio en función de su origen, al establecer que:.
«Un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla
los beneficios económicos que produce un bien (material o inmaterial con
valor de cambio o de uso para el ente) (...)
Un ente tiene un pasivo cuando: a) debido a un hecho ya ocurrido está
obligado a entregar activos o a prestar servicios a otra persona (física o
jurídica) o es altamente probable que ello ocurra;...»7.
En similar sentido-se expresan las NICs, cuando dicen:
«Se reconoce un activo... cuando sea probable que se obtenga del mismo
beneficios económicos futuros para la empresa, y además el activo tiene un
costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad....»8.
Se reconoce un pasivo... cuando es probable que, del pago de esa obliga­
ción presente, se derive la salida de recursos que lleven incorporados benefi­
cios económicos, y además la cuantía del desembolso a realizar pueda ser
evaluada con fiabilidad...»9.
6 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edición. Ed. Macchi, pág. 19.
7 R.T. 16: Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales. Puntos 4.1.1, y 4.1.2 parte
pertinente. Suplementos Universitarios La Ley.
8 Marco Conceptual de las Normas Contables Internacionales, parágrafo 89. Publicación de la
Federación Argentina de Consejos Profesionales.
9 Marco Conceptual de las Normas Contables Internacionales, parágrafo 91. Publicación de la
Federación Argentina de Consejos Profesionales.
10
194 Miguel Tdese
Editorial Osmar D. Buyatti
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
2.2.2. Ejemplos particulares
Tratemos a continuación algunos ejemplos de lo expuesto:
J Aportes de los propietarios:
Nos vamos a referir en primer lugar al compromiso de aporte inicial, o al
aumento de ese compromiso, que acontece cuando los socios crean el
ente o consideren que debe contar con mayores recursos que tienen que
ser financiados por ellos. Luego nos referiremos a las decisiones de dis­
minuir esos recursos.
Todos los entes tienen derecho a un patrimonio, aunque el mismo no pue­
da ser cuantifícado por carecer de bienes y derechos económicos. Pero
cuando esos bienes o derechos se incorporan deben ser inmediatamente
registrados. Esto acontece cuando los propietarios asumen el compromi­
so de aportación, situación en la cual el ente adquiere el derecho de exigir
su cumplimiento.
Sobre esta cuestión Enrique Fowler Newton ha expresado que:
«En general, los aportes deben contabilizarse en las fechas en que los
propietarios toman los correspondientes compromisos»10.
Respecto de la posibilidad de la disminución de los recursos financiados
por los propietarios, valen los mismos razonamientos expuestos.
J Cambio de un activo por otro activo de igual valor:
Cuando el ente incorpora a su patrimonio un activo entregando otro dis­
tinto, deja de ser titular de éste para asumir esa condición respecto de
aquel. Este cambio debe estar adecuadamente registrado por cuanto se
ha originado una variación cualitativa en el patrimonio y el SIC debe lle­
var un adecuado registro de los elementos patrimoniales para cumplir con
la finalidad de servir de control físico de los activos y pasivos.
S Incorporación de un activo asumiendo un pasivo de igual valor:
Es habitual que el ente incorpore un activo asumiendo simultáneamente y
por el mismo valor una obligación. El cambio en el patrimonio se ha origi­
nado por el perfeccionamiento del mismo y debe ser registrado por inter­
medio del SIC para poder brindar los informes contables con precisión
respecto de los componentes patrimoniales y su valor.
Enrique Fowler Newton: Cuestiones Contables Fundamentales. 4ta edic. Ed. La Ley, pág. 364.
195
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
En similares situaciones a las descriptas podemos encontrarnos cuando
se permuta un pasivo por otro sin alterar el valor del primero, cuando se
extingue una obligación entregando un activo de igual valor y distinto del
dinero, etc.
2.2.3. El devengo y los cambios cuantitativos
Sobre esta cuestión, y enfocando particularmente las consecuencias de
los cambios cuantitativos (diferenciales) ha escrito Enrique Fowler Newton, di­
ciendo que:
«... /o? resultados deben contabilizarse en los periodos en que se generan,
sin entrar a considerar si han afectado los fondos del ente»11.
Esta manera de reconocer las variaciones patrimoniales considera el
momento generador de las mismas con prescindencia de la forma o el tiempo en
que se las cancela.
Notemos que a fin de determinar la existencia de un resultado, lo im­
portante:
f No es el momento en que se percibe el producido de una venta o de una
^prestación de servicios realizada a un tercero.
f \ Tampoco es el momento en que se cancela el compromiso asumido por
; un servicio recibido.
Lo trascendente es:
S El momento en el cual la venta se realiza, la prestación del servicio se
materializa, o se genera un derecho a favor del ente y estas situaciones
quedan perfeccionadas jurídicamente, y
S El instante en el cual se recibe a satisfacción el servicio brindado por un
tercero, se sacrifica un activo para generar un ingreso o se consume un
bien con valor económico.
11 Enrique Fowler Newton: Cuestiones Contables Fundamentales. 4ta edic. Ed. La Ley» pág. 33^
Miguel Telcjí
196
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
3. EL ORIGEN DE LOS RESULTADOS
De los conceptos contenidos en el capítulo anterior podemos concluir que
existe un resultado cuando se modifica la magnitud de los derechos patrimonia­
les de los propietarios del ente. Esta modificación cuantitativa es originada por
resultados positivos y negativos.
Recordemos que:
S Los resultados positivos representan INGRESOS (aumentos) de re­
cursos del patrimonio, mientras que,
Z los resultados negativos representan EGRESOS (disminuciones) de
recursos del patrimonio.
. aCUerdo con Ios cambios que pueden acontecer en un patrimonio el
valor de los recursos aumenta cuando: pammomo, el
Z Se incorpora un activo sin que se haya realizado ningún sacrificio para
lograrlos.
z Se cambia un activo de un determinado valor por otro de mayor valor.
z Se cancela una obligación con la entrega de una activo de menor valor
que el pasivo que sé extingue.
z Se cambia un pasivo por otra obligación de menor valor.
z Se extingue un pasivo sin contraprestación por parte del ente.
A su vez el valor de los recursos disminuye cuando:
z Disminuye o se extingue el valor de un activo.
z Se entrega un activo para cancelar una obligación de mayor monto
que el activo que se da en pago.
& Z Se generan nuevas obligaciones o pasivos sin contraprestación activa.
z Se extinguen obligaciones mediante la asunción de otras de mayor
valor presente.
K
feltórlal Osntar D. Buyattl
197
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Todas estas causas de la variación del patrimonio, a los fines de su iden­
tificación y exposición por medio de los informes contables, reciben distintos
nombres en función del comportamiento que tienen en el patrimonio.
4. CONCEPTO DE INGRESOS, COSTOS Y GASTOS
Expusimos la forma conque se identifican a las causas de la variación del
patrimonio. Ocupémonos ahora de dar mayores precisiones:
Previamente y como aclaración preliminar, por cuahto en detalle lo vere­
mos más adelante (apropiaciones de resultados al ejercicio), no debemos con­
fundir, en los usos contables, el concepto que deriva de la palabra «ingreso» con
aumento o recepción de una clase particular de activos como es el dinero, ni el
que deriva de la palabra «egreso» con la aplicación o utilización del dinero dispo­
nible, ya que en el idioma de la contabilidad estos vocablos representan siempre
aumentos y disminuciones del valor del patrimonio neto como consecuencia de
variaciones no compensadas de los activos y pasivos, y no del dinero en particu­
lar que pueda tener circunstancialmente la empresa a su disposición.
4.1. Ingresos
4.1.1. Concepto
Cuando un ente está desarrollando actividades económicas, realiza per­
manentemente entregas de bienes que le son demandados por los interesados o
prestaciones de servicios que también le son requeridas. También puede gene­
rar a su favor otros activos, como son a modo de ejemplo: el derecho de cobrar
intereses por el paso del tiempo cuando un tercero tiene en préstamo un activo
del ente, la recepción de donaciones, la eximición de obligaciones ya gene­
radas, etc.
Intentando un concepto abarcativo, podemos decir que:
«ingreso» es el valor de los bienes entregados o los servicios
prestados, como así también la cuantía resultante de los aumentos de
activos y las disminuciones de pasivos que no requieren contrapres­
taciones a cargo del ente.
198
Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Con igual significado y refiriéndose al sistema devengado de apropiación
de las variaciones patrimoniales, Héctor C. Ostengo establece que:
«En este sistema se define ingreso: «como la medida de los bienes y servi­
cios proporcionados a los clientes». Se entiende entonces como ingresos del
período aquellos que fueron ganados en el período en que se realizaron las
ventas o suministraron los servicios, independiente de cuándo fueron cobra­
dos»12.
El Marco Conceptual de las NICs13, establece que:
«Se reconoce un ingreso... cuando ha surgido un incremento en los benefi­
cios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o un
decremento en los pasivos, y además el importe del ingreso puede medirse con
fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso
ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incremento de activos o
decrementos de pasivos»
Las NCP vigentes en nuestro país exponen que:
«Son ingresos los aumentos del patrimonio neto originados en la produc­
ción o venta de bienes, en la prestación de servicios o en otros hechos que
hacen a las actividades principales del ente.
Los ingresos resultan generalmente de ventas de bienes y servicios pero
también pueden resultar de actividades internas, como el crecimiento natural
o inducido de determinados activos en una explotación agropecuaria o la
extracción de petróleo o gas en esta industria»14.
Por su parte, Fowler Newton15, expone:
«un incremento patrimonial no originado en aportes de los propietarios ni
en reducciones del impuesto a las ganancias es un ingreso...».
12 Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 221.
13 Marco Conceptual de las Normas Contables Internacionales. Parágrafo 92, primera parte.
Publicación- de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas,
14 RT 16 Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales. Punto 4.2.2. Suplementos
Universitarios La Ley.
15 Enrique Fowler Newton: Cuestiones Contables Fundamentales. 4ta edic. Ed. La Ley. pág. 124.
Editorial Osmar D. Buyattl 199
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
En «Contabilidad. Presente y Futuro»16 encontramos el siguiente concepto:
«Ingreso, desde el punto de vista contable, representa, como todo resulta­
do, una variación patrimonial modificativa positiva, no relacionada con mo­
vimientos de capital, ...
Notemos (reiteremos) que lo importante no es cuando se cobra sino cuando
se realiza una venta, o una prestación de servicios, pues es ese el momento en el
qüe se forja el ingreso y a partir del cual puede haber un flujo positivo de fondos
(cobro de dinero) o la generación de un derecho de cobro respecto de quien
recibió los bienes o el servicio.
Dentro de este concepto de ingreso quedan incluidos los originados por el
¿acimiento de un nuevo derecho a favor del ente o la extinción de una obliga­
ción, sin que se haya entregado o comprometido recurso alguno del ente.
|E1 ingreso debe estar «realizado» para su consideración como tal. No
debemos confundir «devengado» con «realizado».
«Un resultado está realizado cuando proviene de transacciones con terce­
ros, cosa que sucede cuando la operación que lo origina queda perfeccionada
desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables.
Por ejemplo, los ingresos por ventas se consideran realizados:
a) en el caso de bienes, cuando se transfiere su propiedad.
b) ~ En el caso de servicios, cuando se los presta.
Hay quienes consideran que para que un resultado pueda calificarse como
realizado debe cumplirse un requisito adicional: que se hayan ponderado los
riesgos inherentes a la operación que los genera.
(J
De acuerdo con lo expuesto:
a) todos los resultados realizados están devengados (en el periodo de realiza­
ción o en alguno anterior); pero:
b) no todos los resultados devengados están realizados»17.
Por lo expuesto podemos decir que los conceptos vertidos en oportunidad
de referirnos a ingresos y egresos, en el inicio de este capítulo, se ajustan a las
previsiones de un SIC sobre base devengada.
16 Palle Hansen, Tratado de Contabilidad, tercera edición. Editorial Aguijar. Citado por J.C.
Viegas, L. Fronti de García, O.A. Chaves y R.J.M. Pahlen Acufla en Contabilidad. Presente y
Futuro. Ed. Macchi, página 216
17 Enrique Fowler Ncwton: Cuestiones Contables Fundamentales. 4ta edic. Ed. La Ley, pág. 332.
Miguel Telese
200
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Palle Hansen18, refiriéndose a la importancia de estos conocimientos
expuso:
«La magnitud del resultado tiene importancia para el que dirige la empre­
sa, para los propietarios de la misma, así como para los acreedores y los entes
públicos que deben ejercer el control. Para el dirigente es ante todo un valor
de control que le informa del resultado económico de su esfuerzo durante el
periodo transcurrido; para los propietarios de la empresa, el resultado pro­
porciona, por una parte, la base para su juicio respecto de la gerencia y, por
otra, una información sobre la rentabilidad del capital aportado.
Por último, la magnitud del superávit (ganancia) es, junto con la magnitud
del capital propio, de la mayor importancia para los acreedores cuando tie­
nen que valorar el dinero arriesgado. A esto se une el interés que tienen los
diferentes entes públicos en la comprobación del superávit (ganancia), por
ejemplo, como base de tributaciones, para ejercer el control de precios,
etcétera».
Para concluir esta introducción establezcamos que no constituyen ingre­
sos los cobros por anticipado de ventas o servicios que se realizarán en el futuro
puesto que esto «nos obliga» a concretar más adelante la entrega de los bienes
convenidos o la prestación del servicio contratado. Estas operaciones se ubican
dentro de las permutativas y el valor por estos conceptos recibidos debe ser
tratado como un activo, siendo un pasivo el de la futura entrega del bien o la
prestación del servicio a brindarse. Cuando ello se materialice, recién en ese
instante se-convertirá en un ingreso por cancelación del pasivo respectivo.
4.1.2. Cuestiones terminológicas
En los usos y costumbres contables existe consenso relativo respecto del
alcance de los conceptos que debemos darle a «ganancia» y a «superávit».
Ganancia es un término habitualmente utilizado en ¡os entes con fines
de lucro.
En cambio «superávit» es empleado, en forma no exclusiva, para exponer
el excedente de recursos puestos a disposición de un ente sin fines de lucro en
vinculación con la aplicación que de ellos se ha efectuado. Lo contrario es «dé­
ficit». Así nos referimos habitualmente al superávit o déficit del presupuesto del
gobierno; de una fundación; de una cooperativa, etc. En algunas ocasiones nos
18
-------- ~
Palle Hansen, Tratado de Contabilidad, tercera edición. Editorial Aguila;, Citado
Viegas, L. Fronti de García, O.A. Chaves y R.J.M. Pahlen Acuña en Contabilidad. PfBsehtbJj^M
Futuro. Ed. Macchi, página 213. Entre paréntesis no corresponde a la cita.
Editorial Osmar D. Buyatti
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
referimos con estos vocablos, en los entes con fines de lucro, a la diferencia
existente entre una masa determinada de activos y su utilización concreta o
prevista (excedente de dinero; excedente del presupuesto, etc.).
Pero «consenso relativo» no es tal cuando nos referimos al alcance de los
vocablos ingresos y ganancias, al que debemos agregar el concepto de «resulta­
do del ejercicio».
Destacamos que no pretendemos con estos párrafos inducir a un uso
único de estas palabras, sino tan solo alertar a quien se inicia en el entendimiento
del idioma contable, respecto de algunas faltas de acuerdo.
Dijimos que «ingreso» es todo incremento patrimonial. Para algunos au­
tores este vocablo, además, identifica una clase particular de ingreso: el que se
halla vinculado con la actividad principal del ente. Los que no se encuentran en
esta última condición, es decir que provienen de otra actividad del ente distinta a
la principal (no operativa) reciben el nombre de «ganancia» En este sentido se
exponen, entre otras obras, en «Cuestiones Contables Básicas»19 y en «Conta­
bilidad. Presente y Futuro»20 de los autores ya mencionados en las referencias.
En nuestra opinión, los ingresos pueden ser operativos, en la medida que
provenga del objeto social y no operativos cuando sean originados en otras acti­
vidades distintas de éste. Debe reservarse el uso del vocablo «ganancia» a la
explicación de la «causa total» de las variaciones patrimoniales originados en la
interacción con terceros establecida por los «estados contables», respecto del
patrimonio neto existente al inicio de! respectivo ejercicio contable. Esta «ga­
nancia» debe incluir, adecuadamente segregados, los totales provenientes de las
operaciones del ejercicio que se informa, y los originados en ejercicios anterio­
res. En oportunidad de referirnos nuevamente a estos temas ampliaremos lo
aquí expuesto.
4.2. Egresos
El efecto contrario al que producen los ingresos en el patrimonio es el que
originan los egresos. Es decir que disminuyen el valor de los recursos con que se
cuenta para desarrollar las actividades, ya sea como consecuencia de la entrega
de activos o el compromiso de hacerlo en un futuro.
Por ello podemos decir que:
21
22
Texto refere nciado. Ver pagina 124.
Texto rcfercncíado. Ver página 216
Editorial Osmar D. Buyattl
202 Miguel Tclese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Los egresos representan el valor de los sacrificios realizados para
generar ingresos, y las disminuciones de activos y aumentos de
pasivos no provenientes de las operaciones de ventas o prestaciones
de servicios.
Notamos aquí que estamos en presencia de dos situaciones distintas, con­
siderando los efectos patrimoniales que las originan.
Por una parte tenemos disminuciones de activos originados directamente
en la entrega de bienes o prestaciones de servicios.
Por otro, esas mismas disminuciones pero no vinculados directamente a
las actividades que satisfacen los requerimientos de los clientes de la empresa.
Esta situación debe exteriorizarse adecuadamente en los informes conta­
bles y para ello nada mejor que atribuirles nombres distintivos para evitar algún
grado de confusión.
Estos son:
S Costos: para los egresos directamente vinculados con la satisfacción de
las necesidades de nuestros clientes, y
S Gastos: para el resto de las erogaciones.
En párrafos siguientes efectuaremos mayores aclaraciones al respecto.
En opinión de Fowler Newton21, un egreso es:
«una disminución patrimonial no originada en distribuciones a los pro­
pietarios ni en el devengamiento del impuesto sobre las ganancias, .. jx
El Marco Conceptual de las NICs22, refiriéndose a este tema expresa:
«Se reconoce un gasto.., cuando ha surgido un decremento en los benefi­
cios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un
incremento en los pasivos, y además el gasto puede medirse confiabilidad. En
definitiva, esto significa que tal reconocimiento del gasto ocurre simultánea­
mente con el reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decrcmen­
tos en los activos».
Enrique Fowler Newton: Cuestiones Contables Básicas. 4ta edición. Ed. La Ley» página 124.
Marco Conceptual de las Normas Contables Internacionales. Parágrafo 94. Publicación de la
Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.
203
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD.
Tratemos a continuación separadamente los dos conceptos que se hallan
incluidos en los egresos:
4.2.1. Costos
De lo expuesto podemos inferir que:
«costos» son las erogaciones incurridas para obtener un ingreso.
Puesto que todo ingreso supone la existencia de un sacrificio económico
para su obtención, ese sacrificio debe recibir un nombre identifícable con la
cíase de egreso que se ha producido en el patrimonio, como consecuencia del
ingreso aparejado (hermanado), y por ello debe recibir el nombre de costo.
Ya sea que se trate de la entrega de un Bien o de la prestación de un
servicio, siempre existe un costo directamente vinculado al ingreso.
,,iSi se tratara de la entrega de un bien, el costo está determinado por el
valor del activo que se entrega.
.¿Si se tratara de la prestación de un servicio, el costo está determinado por
los sacrificios que deberán incurrirse para generar el ingreso, ya sea vinculado
con materiales que se incorporan al servicio o con el pago de la mano de obra
(directa o indirecta) necesaria.
.í. 4.2.2. Gastos
¿Complementariamente a lo expuesto en el punto anterior, cuando la dis­
minución patrimonial no se halla ligada directamente con los ingresos, decimos
que estamos en presencia de gastos:
Entonces, éstos:
Representan las disminuciones de activos no vinculada con la
cancelación de pasivos, el valor de la recepción de servicios y el
aumento del pasivo no vinculados con la recepción de activos, todo
ello en la medida que no se encuentren directamente relacionados
con ingresos.
Así constituirán gastos los sueldos del personal de administración, los úti­
les que los mismos consuman en sus tareas, etc, ya que los mismos serán incu­
rridos aunque no se generen ingresos.
Miguel Telase
204
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
4.2.3. Cuestiones terminológicas
AI igual que lo expuesto respecto de este punto en «ingresos», con rela­
ción a los egresos, algunos autores los denominan genéricamente «gastos», cla­
sificando a los mismos en directamente vinculados con los ingresos, y en los que
se refieren a una actividad operativa en particular, como serían gastos de admi­
nistración, de comercialización, etc.
Por otro lado también encontramos a aquellos que consideran que las
disminuciones del patrimonio neto generadas en operaciones modificativas obe­
decen a la existencia de costos, ya sean ellos directa o indirectamente vincula­
dos con un ingreso específico.
En nuestra opinión resulta conveniente mantener la separación terminoló­
gica y conceptual entre «costo» y «gasto» en la forma expuesta.
5. APROPIACIÓN DE INGRESOS, COSTOS Y GASTOS
Definida la base devengada, para considerar la existencia de variaciones
patrimoniales, resta por resolver el problema de la apropiación del resultado a un
ejercicio determinado, a los fines de que en oportunidad de confeccionarse los
informes contables con destino a los diversos usuarios, éstos puedan tomar cono­
cimiento de las causas que originaron los resultados en el período bajo análisis.
A los fines del estudio que debemos efectuar, resulta conveniente tratar
cada uno de los tres conceptos que forman el título de manera separada.
5.1. Apropiación de ingresos
La regla generalmente aceptada para resolver este tema establece que:
Los ingresos deben ser apropiados al ejercicio en el que mayores
esfuerzos se realicen para poder obtenerlo.
El esfuerzo puede consistir en la entrega de un bien, la obtención de un
producto, el diferimiento del plazo para percibir el valor pactado, pero todo ello
de conformidad con las características del mercado, las operaciones que
realicen, la transparencia o no de las transacciones, ¡a elasticidad o no de
oferta o la demanda, etc.
-
Editorial Osmar D. Buyattí
WÍÍÍshí
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 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Establecido el marco referencial, se pueden observar las siguientes situa­
ciones particulares, que no agotan el universo de las posibles:
5.1.1. Actividades vinculadas con la obtención y/o transfor­
mación de productos primarios
Estas actividades poseen un ciclo que abarca la compra de materias pri­
mas, materiales y productos intermedios, incluyendo las erogaciones vinculadas
a la mano de obra afectada a las labores propias; la recolección o transforma­
ción; el depósito o almacenamiento; la venta y finalmente la cobranza.
Cuando la venta de ¡os productos finalmente obtenidos se realiza en un
mercado de competencia perfecta y transparente (granos, carnes, y en general
«comoditis23»), en el que ningún productor o adquirente puede por sí solo modi­
ficar ios precios o ¡as condiciones de pago, puede establecerse que la utilidad
proveniente de esta actividad se ha generado en el momento en que los bienes
se hallan en segura guarda o custodia, por cuanto el mayor sacrificio para gene­
rar el incremento del patrimonio ha culminado con la obtención del producto.
Consiguientemente en el período en que ello acontece (por ejemplo la
cosecha, la culminación del proceso de engorde del ganado, etc.) deben impu­
tarse los ingresos, a los valores que se esperan obtener, aunque no se haya
materializado la venta de lo generado.
Estas consideraciones son válidas siempre que al momento de resolver la
venta no existan condicionamientos respecto del valor de los bienes ni de la
forma y plazo de pago.
5.1.2. Actividades de compra - venta
Las típicas actividades de compra y venta (incluyendo las que realizan
pequeñas adiciones o trasformaciones a ¡os bienes que se adquiere y que no
alteran el producto original), requieren para su venta un proceso de aceptación
del adquirente.
Cuando esta aceptación es comunicada al vendedor se materializa la ope­
ración mediante entrega de la cosa vendida. Este instante coincide con el mo­
mento en el cual queda perfeccionada la venta desde el punto de vista jurídico,
sin importar el tiempo ni la forma en que será cancelado el precio de la misma.
Notemos que si una empresa tiene un producto para vender pero no pue­
de lograr el convencimiento de los clientes respecto de las bondades de ese
23 Productos primarios que se comercializan sin valor agregado significativo.
206
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
producto, no puede generar el acto económico esencial que persigue, esto es
«vender».
El logro de ese objetivo se inicia publicitando, exhibiendo, etc. y se mate­
rializa con la entrega del bien ofrecido. Ni siquiera el «pedido» del cliente o el
«pago anticipado» puede ser considerado el factor desencadenante del cambio
cuantitativo en el patrimonio. En el primer caso solamente se asumen «compro­
misos comerciales», y en el segundo se da a conocer un cambio cualitativo del
patrimonio: contamos con un mayor recurso (dinero) pero también con una nue­
va obligación equivalente al valor del dinero recibido.
En consecuencia en el momento en el cual se concreta la tradición (en­
trega) del bien vendido se considera la existencia del resultado. El valor del
ingreso corresponde al valor convenido en la operación de venta, es decir la
medida de satisfacción de la necesidad del cliente.
Iguales tratamientos deberían recibir las ventas de productos primarios
cuando la comercialización no se realice en un mercado de competencia y trans­
parencia perfecta como fuera descripto en el punto anterior.
5.1.3. Las prestaciones de servicios
Por prestación de servicios entendamos las actividades desarrolladas, fun­
damentalmente con base en servicios personales, de manera tal que se logre el
encargo realizado por el cliente.
En estos casos el acrecentamiento patrimonial de quien presta los servi­
cios, se va generando en la medida que los mismos son recibidos por quien los
ha demandado, independiente de si han sido cobrados por adelantado o se perci­
birá el monto respectivo luego de concluida la tarea encomendada.
Si los servicios fueran de prestación continua, la medición o valorización
de los ingresos que los mismos generan se considerarán por períodos mensuales
u otros convencionales si fueran de menor lapso.
5.1.4. El devengado exigible
El ente puede hallarse realizando operaciones en las cuales se ha conve­
nido que el precio o valor atribuibles a las mismas se cancelará en plazos prolon­
gados, excediendo los mismos el ejercicio económico.
Constituyen ejemplo de ello las ventas de casas, departamento, lotes, au­
tomotores, etc, en plazos de 24,48,96 meses y aun en mayores términos, en las
cuales el comprador asume el compromiso directamente con el vendedor, no
participando terceros con carácter de «financiadores» de estas operaciones.
Si bien la operación puede hallarse jurídicamente perfeccionada (con cons-
Miguel Telese
Edltorlal Osmar D, Buyatti 207
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

titución de garantía real o sin ella y con posesión de la cosa adquirida), y el independiente de que el compromiso asumido por quien tiene que pagar se haya
resultado de la misma se encuentra devengado desde el punto de vista contable cumplido.
(a tenor de lo visto hasta este momento), el vendedor solamente tiene derecho a Si estos ingresos se generan ininterrumpidamente en el tiempo (caso de
percibir el importe de las cuotas en la medida que las mismas vayan venciendo. los intereses) el reconocimiento se hará por períodos convencionales (por ejem­
Consecuentemente si se considerara ingreso del ejercicio el monto de la plo mensual, bimestral, etc.).
totalidad de las cuotas provenientes de una operación concluida y con resultado
devengado, nos encontraríamos ante el incumplimiento de la condición de «rea­ 5.2. Apropiación de costos
lizado» a que nos hemos referido en párrafos anteriores.
Por ello, el valor del ingreso atribuible al período contable (ejercicio) debe
Se dijo en párrafos anteriores que no hay ingresos sin costos. Se estable­
ser igual al de las cuotas que venzan en el mismo, es decir que sean exigióles,
ció también que costo es el sacrificio necesario para obtener un ingreso. Conse­
por cuanto solamente ellas se consideran «realizadas» indistintamente de si fi­
cuentemente los costos deben ir hermanados con los ingresos en la considera­
nalmente son canceladas o no. ción temporal de los mismos y con el concepto que le hemos dado en esta obra.
Cuando se emite en Argentina la primera norma legal (Decreto Ley 9794/
La diferencia existente entre el valor del ingreso y el del costo se llama
55) vinculada con la exposición de Ja información contable para Sociedades
«resultado bruto» o también «ganancia bruta». Ello informa el beneficio o que­
Anónimas se estableció esta metología para apropiar ingresos, devengados en branto primario obtenido en el conjunto de operaciones o en un segmento de éstas.
su momento, en la medida que ellos se consideraban «realizados». A la porción
Cuando los ingresos de una operación o conjunto de ellas se apropian a
de ingresos devengados no realizados se la informaba bajo el nombre de «Utili­
más de un ejercicio (devengado exigióle) los costos deben prorratearse en igual
dades devengadas no percibidas». cantidad de ejercicios a fin de mantenerlos proporcionados a los ingresos. En
De esta forma nos introducimos al concepto del «devengado exigióle».
estos casos podemos decir que estamos en presencia de una apropiación inter­
temporal de ingresos y costos.
5.1.5. Los ingresos por actividades ajenas al objeto social
Es habitual que los entes al mismo tiempo que realizan operaciones vincu­ 5.3. Apropiación de gastos
ladas con el objeto social, ya sean para favorecer la concreción de ellas o con la
intención de generar otros recursos, destinen parte de los mismos a segmentos
Los gastos, en el .concepto de disminución de recursos no originados en
de actividades no previstas en sus contratos sociales. ingresos, deben ser apropiados en la medida temporal de su ocurrencia.
Estas actividades pueden ser complementarias de las que se enmarcan
Dada la amplitud de esta idea y los diversos conceptos que pueden que­
en el «objeto social» o estar vinculadas con el mismo. dar involucrados en esa síntesis, resultan útiles las consideraciones siguientes:
Es, a modo de simple ejemplo, una actividad complementaria del objeto
social el financiamiento de una venta, es decir el diferimiento del cobro (total o
5.3.1. Adquisición de bienes que se destinan al consumo
parcial) para lograr la venta.
En cambio, y también a modo de simple ejemplo, es una actividad extraña Muchos bienes tangibles que ei ente adquiere constituyen elementos que
al objeto social, la realización de un préstamo de dinero a un tercero (con interés, se consumen con un único uso o lentamente en varios usos. El límite temporal
de «lentamente» estaría dado por el tiempo que debe transcurrir para la conclu­
o sin él), cuando ello no se halla previsto dentro dé las actividades que los pro­
sión del ejercicio. Es decir que son bienes que se adquieren para ser consumidos
pietarios resolvieran que realice la empresa. durante el ejercicio. En todas las situaciones mencionadas estos bienes poseen
En estas circunstancias los ingresos deben ser reconocidos (devengados)
escaso valor relativo. Son ejemplos: el papel de uso en oficina, lapiceras, artícu­
en la medida que los mismos resulten exigióles, ya sea que se cancelen o no. Es
los de limpieza, etc.
decir que estamos tomando conocimiento de la existencia del derecho de cobro i

] Al momento de su adquisición es habitual que se los registre como resul

tado negativo.
Miguel Telest'á Editorial Osmar D, Buyattl
208
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

5.3.4. Gastos por actividades ajenas al objeto social

Si al concluir un ejercicio el valor de inventario de los mismos fuera rele­
vante, se los puede considerar en esa circunstancia como un activo (gastos no Por iguales motivos que los expuestos en ocasión de referirnos a la apro­
consumidos). piación de ingresos, existen disminuciones del patrimonio neto que pueden no
hallarse vinculadas al objeto social.
En estos casos su reconocimiento y apropiación debe realizarse tan pron­
5.3.2. Recepción de servicios
to como sean captadas las causas por el SIC y adecuada y objetivamente medi­
Cuando la utilización de servicios que brindan al ente los terceros no se
das en términos monetarios esas consecuencias.
halla directamente vinculada con ingresos (situación en la cual serían costos),
Para el supuesto que nos encontremos ante el caso de generación de
debe ser considerado el valor de los servicios recibidos como resultado negativo
efectos continuos en el patrimonio, su reconocimiento se hará por períodos con­
al concretarse su utilización o recepción.
vencionales (tiempo de duración del efecto, mes, etc).
Tal sería el caso de reparaciones de determinados bienes como escrito­
Dependiendo de que estas situaciones no sean significativas, podría utili­
rios, sillas, máquinas, etc, y el consumo de energía eléctrica, gas, etc, no destina­
zarse la base percibida, bajo la condición de que se advierta al usuario de esta
do a la producción de bienes.
base de apropiación.
Si la prestación del servicio fuere continua (servicios públicos, sueldos del
personal, limpieza de inmuebles contratados a terceros, etc.) su valor se deter­
mina objetivamente (cierto o estimado) por períodos convencionales en los que
el que brinda el servicio y el que lo recibe se han puesto de acuerdo para medirlo
o cuantificarlo (por ejemplo quincena, mes, etc.).
En el caso de que el servicio recibido brindara al ente una utilización que
excede el ejercicio económico (mano de obra por la pintura de un edificio, ser­
vicio de dragado de un canal, etc.) caben realizar cálculos objetivos respecto de
la forma en que deben apropiarse el valor de los gastos incurridos en el tiempo
de utilización24.

5.3.3. Disminución del valor de activos inmovilizados

Todos los bienes del activo que se incorporan aí patrimonio con el ánimo
de permanecer en él por lapsos que exceden el ejercicio económico, suelen
disminuir su valor ya sea por el paso del tiempo, el uso, la innovación tecnológi­
ca, las reglas del mercado, los cambios en la modas, etc. En esos casos las
disminuciones del valor, que deben ser objetivamente medidas, se imputarán al
ejercicio en que acontece, difiriéndose su cuantificación al cierre del ejercicio
(se amplía en el capítulo que tratemos el control de las regjstraciones del ejerci­
cio y la exposición de la información contable dirigida a terceros).

24 El valor no consumido de estos servicios los consideramos «Cargo Diferido» y al mismo nos
referimos en particular en el libro: «Haciendo Contabilidad» Editorial Buyatti.

Editorial Osmar D. Buyaiti 211

210 Miguel Telese
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
ITABT

•:

¡
i-
CAPÍTULO IX

EL PROCESO CONTABLE

1. INTRODUCCIÓN

Definamos en primer lugar el concepto etimológico de proceso. De acuer­

do con el diccionario de la Real Academia Española, expresa las situaciones de:

«Acción de ir hacia adelante».

«Conjunto de las fases sucesivas de un fenómeno natural o de una opera­
ción artificial»1.

Dos conceptos respecto de los cuales podemos brindar algunas explica­

ciones complementarias.
Primero y respecto de que es una «acción de ir hacía adelante», podría­
mos preguntamos dónde es atrás y dónde adelante. Pues atrás es el inicio y
adelante el fin de nuestro camino.
El inicio puede ser el comienzo de la vida del ente o también el comienzo
de una información patrimonial que es producto de una réaümentación del siste­
ma como consecuencia de la toma de una decisión basada en un hecho conoci­
do a partir del informe que el mismo sistema genera para sus usuarios.
El fin no es otra cosa que el suministro de información a quienes tienen
necesidad de ella12. *
En la segunda acepción hemos visto que se trata de «fases sucesivas»
para completar el concepto de proceso.

1 Diccionario de i a Reai Academia Española en: www.rae.es/.

2 Algunos autores consideran que el fin del sistema contable es la interpretación de los informes
7. que genera y la toma de decisión correspondiente. De esto nos ocuparemos en la última etapa
S*- . del proceso contable.

Kdjtprlal Osmar D, Suyatti 213

212
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Un proceso no es un acto puntal, sino por el contrario está integrado por
un conjunto de actos, hechos, circunstancias, etc, que realizados durante un
tiempo, de manera organizada y sistematizada, cumpliendo con pautas genera­
les y reglas preestablecidas, nos permite llegar a un producto final como es el
informe contable.
Los informes, una vez en poder del usuario, generan decisiones de las
más variadas gamas de conformidad con el alcance e interpretación que del
proceso decisorio se realiza en las ciencias de la administración.
Los usuarios toman sus decisiones (incluyendo la decisión de no hacer) y
algunas de éstas pueden originar una retroalimentación del sistema originando el
inicio de otro proceso que conduzca a la producción de otro informe.
Es indudable que todo este «proceso» se halla referido, tal cual lo expues­
to en los capítulos anteriores, a la información vinculada con el patrimonio del
ente y las necesidades informativas en calidad, cantidad y oportunidad que de
ella tienen los usuarios.
Respecto de esto ha expuesto Héctor C. Ostengo:
«Definir la disciplina contable abarca conceptos amplios ya que compren­
de todo el «marco de los negocios del ente»; en cambio una definición sintéti­
ca centraliza su enfoque exclusivamente en la parte puramente técnica, que es
el proceso contable, o el proceso de elaboración de datos.
Entonces, para poder producir información útil, es necesario previamente
«alimentar» al proceso contable con los datos captados de los hechos econó­
micos que realiza el ente.
El «proceso contable» es la acción de transformación de datos brutos (no
procesados) generados por el ente en sus operaciones económico-financieras,
en datos útiles (información procesada), aptos para ser manejados por los
usuarios»3.
De lo expuesto podemos ver gráficamente que las decisiones tomadas
por los propietarios y terceros, en la medida que sea vinculada con un patrimo­
nio determinado, ya sea respecto de su integración como de su magnitud, debe
incorporarse al proceso contable para su procesamiento y posterior elaboración
de informes.
Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 297.
214 Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Información generada
por propietarios Información
económica que
modifica el Proceso contable
patrimonio de un
Información generada ente
c=z>
por terceros
Para cumplir todo ello se requiere de un proceso en el cual una vez acon­
tecido el hecho que genera cambios cualitativos y cuantitativos en el patrimonio,
el sistema contable pueda tomar conocimiento de los mismos, registrarlos de
manera que esa información sea procesada en forma tal que finalmente se halle
en condiciones de ser suministrada a los usuarios que la requieran.
Para llevar adelante esto se ha dividido al proceso contable en cinco eta­
pas4, que las exponemos sintéticamente, ampliándose los conceptos de cada una
de ellas en ¡os capítulos siguientes:
2. PRIMER ETAPA: LA REVELACIÓN
Revelar consiste en «proporcionar indicios o certidumbre de algo»5.
Los hechos económicos que originan cambios en el patrimonio del ente se
dan a conocer por medio de noticias no dirigidas necesariamente al ente en
particular; por medio de documentos en los cuales el ente suele ser partícipe en
su elaboración; por medio de informes dirigidos al ente y muchas veces genera­
dos por el mismo; etc.
Este proceso de toma de conocimiento constituye la revelación. Esta es
la etapa en que el sistema contable captura los indicios, documentos, etc, que
contienen toda la información vinculada con las modificaciones patrimoniales,
ya sean ellas cualitativas o cuantitativas.
El ente, para poder lograr el objeto para el cual ha sido creado, se halla en
permanente interacción con terceros, además de resolver temas sobre cuestio­
nes que para generar cambios patrimoniales no requieren la participación de ellos.
4 Algunos autores, entre ellos Héctor C. Ostengo (Bases para un SIC, página 298) consideran
tres etapas a saber: Primera: la entrada de datos. Segunda: el procesamiento que incluye la
clasificación, el cálculo, la registración el almacenamiento; y Tercera: La salida de la
información.
5 Diccionario de la Real Academia Espadóla en: www-rac.es/
Editorial Osmar D. Ruyatü 215

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
No puede estar ajeno al diseño del sistema de captura de información
económica la consideración que debe hacerse respecto de las actitudes de los
terceros, sin intervención del ente, que pueden provocar aumentos o disminucio­
nes de los activos y pasivos del ente.
Esta etapa también se llama la «entrada» de datos al sistema y para que
esta entrada pueda materializarse debe existir un comprobante o documento
respaldatorio de la información que se captura o «entra» al sistema, aspecto al
cual nos referiremos en particular más adelante.
Siendo que el SIC es un subsistema de información ubicado dentro del
sistema de información general del ente, corresponde que su diseño sea realiza­
do en forma tal que pueda captar todas las informaciones, cualquiera sea su
origen, que produzcan o puedan producir cambios en los valores de los compo­
nentes patrimoniales.
3. SEGUNDA ETAPA: LA CLASIFICACIÓN
Producida la revelación de los cambios en algunos de los componentes
del patrimonio, esto es, tomado el conocimiento de las variaciones patrimoniales,
’ se procede a clasificarlos para que esas mutaciones puedan ser incorporadas
al proceso contable.
Para esta clasificación, cada componente patrimonial o grupo de compo­
nentes que guarden una situación de homogeneidad, o causas que originan los
cambios en el valor del Patrimonio Neto, reciben un nombre y a través de ese
nombre se transmite la información respectiva a los distintos usuarios.
Estos nombres deben poder identificar plenamente al elemento del patri­
monio y/o la causa cierta o predecible del cambio que se opera o se puede
operar en alguno de sus componentes. Ello permite procesar la información
capturada por el SIC, darle el valor que corresponde, transformarla adecuada­
mente, almacenarla por el tiempo que fuere necesario y luego informarla, com­
pararla, de ser necesario, con la existente en otros entes para poder nutrir de
mejor manera el proceso decisorio del usuario.
4. TERCER ETAPA: LA VALUACIÓN
Todo hecho revelado y clasificado, para poder ser registrado, requiere
necesariamente la asignación de un valor, no solamente para tener información
Miguel Telese
216
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
sobre la cuantía del cambio sino también para poder determinar el nuevo valor
del elemento patrimonial luego del cambio acontecido. En el desarrollo de esta
etapa se verá la forma objetiva de asignar valores a los cambios del patrimonio
y sus componentes.
Veremos en el desarrollo de este tema que la etapa de la valuación pre­
senta particularidades que tienen que ser adecuadamente desmenuzadas, pues­
to que los aspectos valorativos de la información contable deben mantener la
condición de homogeneidad para que sean representativos de la realidad del
patrimonio y las causas de los cambios que en el mismo acontecen.
Esta homogeneidad se logra primero a partir del PCGA de moneda de
cuenta, que permite expresar toda la información patrimonial en una misma
moneda.
Luego debemos resolver el problema respecto del momento en que está
expresada la moneda que utilizamos para valuar las cuestiones vinculadas al
patrimonio, pues puede acontecer que un valor correctamente asignado en un
momento, no represente en otro momento la cuantía del mismo elemento patri­
monial. Esto se va a resolver eficazmente en la medida que los informes conta­
bles puedan ser elaborados expresando el valor del patrimonio y las causas del
cambio en una moneda representativa del momento del cierre de la información.
5. CUARTA ETAPA: LA REGISTRACIÓN
Una vez valorizado el cambio acontecido en el patrimonio, corresponde
su registración en los libros que al efecto debe poseer el ente, ya sea por obli­
gaciones legales emanadas del C. Com. o la LSC, o por necesidades del mis­
mo SIC.
La cantidad y clase de registros (libros) al igual que la cuantía de los
nombres que se utilizarán para identificar a los elementos del patrimonio y las
causas del cambio del mismo, son determinados por la cantidad y calidad de
información que deben recibir los usuarios.
En esta etapa, como se verá en el desarrollo que más adelante realiza­
mos, el sistema de registración por partida doble, de uso universal, se ocupa
también de su propio control, con la finalidad de asegurar la calidad de la infor­
mación a transmitirse.
También veremos el origen y evolución de las solemnidades que debemos
respetar en la «forma de llevar los libros contables», notando que ellas también
son producto de las necesidades y exigencias de la forma de ver los actos co-
Editorinl Osmar D. Buyatti
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD.

marciales por las distintas sociedades que se van sucediendo en el tiempo sin fin mación del ente, y a otros que la requieren con periodicidad mensual, trimestral,
de continuidad. etc. Con relación al grado de detalle de la información, habitualmente estos
usuarios quieren conocer aspectos más globales del patrimonio que los usuarios
internos. De esta clase de información contable se ocupa el ente, en su condi­
QUINTA ETAPA: LA EXPOSICIÓN ción de emisor de los informes y la «auditoría externa» en su rol de dictaminante
de los informes emitidos por la gerencia de la empresa.
Es en esta etapa donde encontramos la conclusión del proceso contable. Algunos autores consideran que existe una sexta etapa, a la que denomi­
Es el fin del camino que debe transitar «un proceso» y que expusiéramos al nan «de análisis y toma de decisión». En nuestra opinión consideramos que el
comienzo de este capítulo de conceptos introductorios. objetivo de la contabilidad es brindar información previamente procesada en
Es la etapa en que al tiempo de finiquitar el proceso contable inicia el de forma sistemática.
análisis objetivo del usuario para tomar una decisión vinculada con su interés en En consecuencia el proceso contable debe cubrir todos y únicamente los
el ente. aspectos que hagan al cumplimiento del objetivo que se le impone al SIC.
El éxito de esta etapa, está indudablemente atado a la eficacia de las que El análisis y toma de decisión no se hallaría dentro del proceso contable
le preceden y es también el éxito o no del SIC dado que «solamente» debemos pues el mismo acontece una vez cumplido el objetivo del SIC el cual es, reite­
entregar la información que el usuario necesita y en el tiempo que se la requiere. rándolo, suministrar o entregar información a los usuarios para que ellos tomen
las decisiones que más convengan a sus intereses o a los de las personas que
Es aquí donde también continuaremos haciendo notar las diferencias exis­
tentes entre usuario interno y externo desde el punto de vista del detalle y mo­ representan.
mento en que se deben recibir los informes contables que, insistimos, provienen
de un mismo SIC que debió capturar, clasificar, valuar y registrar los cambios
ciertos y probables del patrimonio de manera tal de satisfacer esta amplia gama
de requerimientos informativos.
Considerando esa distinción podemos anticipar que la cantidad y frecuen­
cia de informes contables son distintos para quienes tienen que tomar decisiones
operativas diariamente (interno), de las personas que sólo desean saber la mar­
cha de su clientey la posibilidad de cumplimiento futuro de las obligaciones (el
proveedor y el financista), el valor de la inversión realizada (el accionista), el
valor de la participación en las transacciones que pudiera corresponderle (el
fisco), la posibilidad de influir en la modificación de la riqueza generada (los
empleados y los gremios que los representan), etc.
Así lo usuarios internos requerirán informes diarios, en algunas oportuni­
dades con frecuencia menor, sobre aspectos puntuales del patrimonio para to­
mar decisiones en forma inmediata, e informes de mayor amplitud temporal
para conocimiento de situaciones globales u otras clases de decisiones. De esta
rama particular del SIC se ocupa la «contabilidad gerencial» tal cual lo ya
expuesto.
Para los que se denominan usuarios externos, la información tiene una
periodicidad y habitualmente un detalle distinto que para los internos. Podemos
encontrar a usuarios externos que requieren solamente una vez por año infor­

218 Miguel Tétese 219

Editorial Osmar D. Buyattl
 CONOCIENDO LA CONfABILIDAD
CONOCIENDOJACONTABIUDA^

CAPÍTULO X

REVELACIÓN Y DOCUMENTACIÓN
RESPALDATORIA

1. ORIGEN DE LA INFORMACIÓN CONTABLE: LA REVELACIÓN

Surge de lo expuesto hasta este momento que las decisiones de ¡os admi­
nistradores, propietarios y terceros vinculados con el ente, cuando implican o
pueden involucrar cuestiones económicas de éste, originan cambios en su es­
tructura patrimonial. La captura de la información que genera esos cambios o
tiene posibilidades de hacerlo, es identificada con el nombre de revelación. Es­
tos cambios revelados deben necesariamente ser captados por el SIC para ini­
ciar el «proceso contable».
Esta revelación se halla siempre en un soporte papel que se constituye en
el vehículo o medio con que se transmite la información, en su origen y causa, al
que lo llamamos «documento contable» o «documento respaldatorio».
Debe tenerse presente que todo cambio cualitativo o cuantitativo en el
patrimonio del ente produce cambios en la composición y/o en la magnitud del
mismo, afectando necesariamente la cuantía o la calidad de los bienes, derechos
y obligaciones, ya sea con relación a los terceros o a los propietarios.
De lo expuesto se desprende que la información generada por el ente o su
entorno, cuando es ella de contenido patrimonial, debe necesariamente introdu­
cirse en el proceso para que finalmente sea puesta a disposición de los usuarios
luego de las adecuadas transformaciones que resulten necesarias para lograr:
una comprensión de la estructura que corresponde a una nueva situación patri­
monial y los cambios acontecidos durante el ejercicio contable.
La información que se captura en esta etapa es muy variada y si bien ella
podría ser considerada genéricamente «de uso económico», no necesariamente :
origina o puede originar cambios en el patrimonio.
Miguel Teles? Editorial Osmar D. Buyatti
 ¡a
-£^^ienB£HACC>NTABII.!DAD
______________________________ „______ vuihaoimuAU________ _ ____ 41 B CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

«I ¿ASES DE REVELACIONES
La información captada que no origina, ni puede originar, cambios páffll
moniales, aunque sea de utilidad para el ente, debe ser desechada por el SIQwl fe
enviada al canal de información no patrimonial del ente para que los administg 1 n-

dores tomen conocimiento de la misma. Recordemos que anteriormente hen® La revelación, de acuerdo al origen de la información y a la forma en que
Manifiesta, puede clasificarse en función del ámbito geográfico en el cual se
establecido que el SIC es un subsistema de información del ente, que solameftra
se ocupa de información patrimonial. Bgtna y de acuerdo a la preexistencia o no, al momento de su captación, de un
fétnento documental. Desarrollemos cada una de estas clases de revelaciones:
No toda la información que carece de contenido patrimonial ingresa®
'ri:
sistema de información general de la empresa a través del SIC. En general es®
información no es recepcionada por el SIC. ® 2.1. De acuerdo al ámbito donde se genera
En cambio la información que genera o puede generar cambios en e!3
patrimonio debe continuar en el proceso contable para ser transformada en da-|| La revelación de los cambios en el patrimonio puede originarse ¡nterna-
tos útiles a los usuarios. -É ¡mente en el ente o externamente respecto de éste. A la primera se llama «reve-
jr
Una información no patrimonial puede ser el pedido de cotización de pre-W Háción intema» o «endógena», mientras que la segunda recibe el nombre de
cío que realiza un cliente, la sugerencia de compra en oferta que nos envíe un | ¿«revelación externa» o «exógena».
proveedor, el lanzamiento de un nuevo producto que eventualmente puede seH|
de utilidad en la empresa, etc. Estas informaciones no producen cambios en la 2 2.1.1. Revelación interna
estructura patrimonial por cuanto no generan un intercambio de bienes ni impli- ’ La información que anuncia un cambio en el patrimonio susceptible de
can la asunción de obligaciones o derechos respecto de quien las envía. íí ser procesada por el SIC, se revela internamente cuando es el mismo ente quien
De ello podemos establecer la siguiente gráfica: genera acontecimientos que pueden requerir o no la participación de terceros
para lograr su perfeccionamiento. De esta forma encontramos que los efectos
patrimoniales de una decisión de contenido económico:
información que \ / Se perfecciona sin intervención de terceros.
modifica al \ Dentro de las facultades que hacen a la conducción de una empresa,
patrimonio /
existen medidas que toma la administración del ente que no requieren,
para su perfeccionamiento, la participación de terceros. Esas resolucio­
nes permanentes, periódicas, o excepcionales, pueden generar o no cam-
Información que no\ . bios en el patrimonio.
modifica al \
En caso de que no generen cambios patrimoniales, no constituyen mate­
patrimonio /
ria del «proceso contable», como podría ser la decisión de modificar los
valores de venta de los productos, cambio de un proveedor, suspensión de
relaciones con un cliente, etc.
Información que no \
modifica al \ Para el supuesto que las decisiones de la administración puedan generar
patrimonio / el nacimiento, modificación o extinción de derechos u obligaciones para la
empresa, deben ser procesadas adecuadamente por el SIC para poder
ser incluidas finalmente en los informes contables. Ejemplo de ello son las
decisiones del órgano de administración de otorgar una remuneración
complementaria a sus dependientes; información de la disminución del
valor de un bien como consecuencia de su utilización; información de la

222
Editorial Osmar D. Buyatil 223
Miguel Télese
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD-
destrucción o pérdida de un bien que poseía el ente; liquidaciones de suel­
dos que se adeuden al personal, etc.
f Se perfecciona con la intervención de terceros vinculados con el
ente.
El ente es una persona que actúa socialmente. Su existencia se encuentra
condicionada por la posibilidad que tenga de interactuar con terceros que
no solamente demanden los servicios que presta la empresa o los bienes
que venda, sino que también le provean de otros bienes o servicios nece­
sarios para el desenvolvimiento de su actividad. A estos terceros los po­
demos llamar «directamente vinculados».
Como consecuencia del permanente intercambio de bienes y/o servicios
entre el ente y terceros directamente vinculados con él, se generan con­
tinuos cambios en el patrimonio que son exteriorizados por medio de prue­
bas documentales que surgen de los acuerdos celebrados entre los inter­
fe vinientes. Estas pruebas documentales exteriorizan la voluntad de las partes
. signatarias de la transacción en particular, además de establecer, con la
mayor precisión posible, los derechos y obligaciones que se asumen o se
extinguen en cada negocio particular.
Son ejemplos de ello el envío de una mercadería a un cliente; el envío de
una comunicación informando montos que adeuda el cliente; devolucio-
. nes de mercaderías que efectuamos a nuestros proveedores; depósito de
dinero en un banco en el cual el ente posee una cuenta a Ja vista; otorga-
’ • miento de una garantía a favor de otro sujeto; libramiento de un cheque
■7 mediante el cual se anticipa una compra futura, se cancela una obligación
o se lo entrega a cambio de otro bien; emisión de una constancia median­
te la cual se acepta el pago que nos hace un tercero; pago de sueldos que
se adeudan al personal; etc.
2.1.2. Revelación externa f mentación por parte de un banco en la cual se consignan gastos que
Tratarnos en el punto anterior la información que anuncia un cambio en el
patrimonio originada internamente por el ente. También esos cambios pueden
ser originados externamente y perfeccionados sin la participación de la empresa
o con actos concretos de la administración del sujeto contable.
Tratemos las dos alternativas por separado:
J Se originan por terceros y se perfeccionan sin la intervención del
ente.
Dijimos en párrafos precedentes que hay terceros «directamente vincu-
Miguel Telese >
224
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
lados» con el ente. Pero existen también otros «no directamente vincula­
dos» que participan en la generación de obligaciones directas del ente.
Estas terceras personas pueden tomar decisiones que modifican la es­
tructura patrimonial del ente sin necesidad de que éste exteriorice su acep­
tación o rechazo respecto de la norma que origina el cambio.
Si los terceros fueran del ámbito público tendríamos como ejemplos el
dictado por parte de organismos del Estado Nacional, Provincial o Muni­
cipal, de alguna norma de carácter impositivo, previsional o reglamenta­
rio, que origina aumentos o disminuciones de los resultados del ente, sin
que éste pueda, individualmente, oponerse a su vigencia y tan sólo debe
registrar las consecuencias en el momento oportuno.
Si los terceros fueran del ámbito privado sería un ejemplo el otorgamiento
de un beneficio al ente (descuento, quita, etc, en forma unilateral por
parte de un acreedor).
J Se origina por terceros y se perfeccionan con la intervención del
ente: :
El proceso de intercambio de bienes y servicios también origina que sea
el tercero directamente vinculado quien emite la prueba documental que
exterioriza la voluntad de las partes ante una transacción determinada,
dentro del cúmulo de las que se realizan por la interacción en los ámbitos
. comerciales, financieros, etc. En este caso el ente que recibe la docu­
mentación emitida por el tercero solamente convalida, y por consiguiente
perfecciona, el contenido del documento que sirve de soporte al hecho
económico objeto de la transacción.
Son. ejemplos de lo expuesto: el envío de mercaderías por parte de un
proveedor; el envío de informes vinculados con deudas del ente y sus
correspondientes intereses por mora en caso de corresponder; la devolu­
ción de mercadería que puede efectuar un cliente; la remisión de docu­
deben soportarse por la utilización de diversos servicios, etc. En algunos
de estos supuestos la intervención del ente se materializa consintiendo el'
cambio patrimonial informado mediante su registración.
2.2. De acuerdo a la preexistencia de un elemento documental
Los cambios originados, o que puedan originarse, en un patrimonio pue­
den encontrar como soporte de información o medio de captación del proceso
contable tanto la vía escrita como la vía oral. ■
Editorial Osntar D. Biiyattl •;
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Entendemos por vía escrita la confección de un documento respaldatorio
emitido por el ente y perfeccionado por un tercero directamente vinculado o
viceversa.
Por vía oral entendemos la información que capta el ente, y se introduce
al proceso contable, de noticias receptadas oral o visualmente en las que no han
participado en forma directa un tercero enviando un elemento documental a la
empresa conteniendo el mensaje que identifica y cuantifica el cambio.
Atendiendo a lo expuesto nos encontramos con que la revelación puede
ser explícita o implícita. Analicemos cada una de ellas:
2.2.1. Revelación explícita
Se le otorga esta denominación a la revelación que se da a conocer por
medio de un documento elaborado entre el ente y un tercero, del cual surgen
con precisión los derechos y obligaciones de las partes y las formas en que se
dará cumplimiento al acuerdo.
► Esta revelación puede ser tanto generada por el ente y perfeccionada con
intervención de terceros (revelación interna), como iniciada por éstos y comple­
tada con la participación del ente (revelación externa).
La característica esencial de esta revelación es la existencia del docu­
mento elaborado por las partes.
Constituyen ejemplos de esta clase de revelación la compra de mercade­
rías; el pago de haberes del personal; e! otorgamiento de un crédito por un ban­
co; el pago de un crédito o de sus intereses; etc.
2.2.2. Revelación implícita
La palabra implícita etimológicamente significa:
«Incluido en otra cosa sin que ésta io exprese»1
La revelación es implícita cuando no existe un documento perfeccionado
entre las partes, que informe las causas y la magnitud del cambio que acontece
en el patrimonio, o dicha variación no requiere, para que se produzca, de ningún
agente externo vinculado directamente con el ente.
Si bien no existe un instrumento escrito, siempre se cuenta con una prue­
ba documental elaborada unilateralmente que informa sobre ello.
Además estas revelaciones generalmente se hallan vinculadas con una
operación o hecho anterior, adecuadamente documentado, a la cual se referencia.
I Diccionario de la Real Academia Española en: www.rac.es/.
226 Miguel Telcse
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Así el dictado por parte del Estado de una norma que originará mayores o
menores resultados negativos al ente, no requirió del consentimiento ni de la
participación de éste, pero la publicación de dicha norma constituye una prueba
documental de su existencia (revelación externa). Habitualmente el ente toma
conocimiento de estas situaciones en forma verbal, por diarios o suscripciones,
y la copia de la norma escrita constituye un soporte documental suficiente para
su interpretación.
Internamente en el ente el cambio patrimonial producido como conse­
cuencia de la disminución del valor de un activo, la extinción de un pasivo por
prescripción, etc, sin que participe en ello un tercero directamente vinculado, se
justifica mediante el informe que al efecto confecciona el área pertinente (reve­
lación interna), y que recibe el nombre de «minuta contable».
La «minuta» traduce al idioma del proceso contable particular de un ente,
el origen del cambio y los efectos que el mismo produce en el patrimonio, ade­
cuadamente cuantificados, cuando no existe un elemento documental directo
respecto del cambio que se manifiesta, referenciando ya sea a una norma exter­
na o interna de aplicación, como a una operación y documentación anterior que
se halla en poder del ente.
3. DOCUMENTACIÓN RESPALDATORIA
Dijimos que el hecho económico se revela por medio de un vehículo o
documento en sus diversas formas y manifestaciones. Como sabemos también
que el proceso contable contiene la etapa de la registración, podemos afirmar
entonces que:
/ Todo hecho revelado requiere de la existencia de un documento o
comprobante, y por consiguiente
J Toda registración contable debe contar indispensablemente con una
documentación respaldatoria del cambio del patrimonio que se anote
en los libros correspondientes.
Editorial Osmar D. Buyatfl 227
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
3.1. Concepto de comprobante
Los sujetos, para la emisión de documentación cuyo destinatario es otro
ente identifícable, utilizan distintos elementos escritos, ya sea que constituyan
hechos rutinarios o no.
Estos elementos documentales, reciben el nombre de comprobantes cuando
son el vehículo transmisor de información respecto del cambio que acontece en
el patrimonio del emisor y del receptor una vez que la operación se halla perfec­
cionada, y por ello se requiere la mayor precisión posible tanto de los hechos y
circunstancias en que se origina ese cambio, como del valor atribuible al mismo.
■Habitualmente son de soporte papel, admitiendo esta condición incluso para los
que se trasmiten por correo electrónico.
El comprobante antes de su emisión, y para el supuesto que se trate de
'hechos repetitivos, recibe el nombre de «formulario», tal cual lo veremos a con­
tinuación.
Pero también incluiremos en el concepto de comprobante a los documen­
tos emitidos por terceros cuando la revelación contenida en los mismos es cap­
turada y aceptada por el ente.
De lo expuesto surge entonces que comprobante es el nombre genérico
que le damos a un soporte documental de un hecho revelado, cualquiera sea el
emisor de la información.
? Los soportes que transmiten información patrimonial, considerando la fre­
cuencia de su uso y/o la rutina de la información que transmiten pueden adoptar
determinadas «formas» a efectos de facilitar la comprensión de los cambios
patrimoniales de los cuales son vehículo transmisor. Considerando ello puede
determinarse la existencia de:
S Documento formulario.
J Documento no formulario.
S Contrato de adhesión.
J Minutacontable.
Analicemos a continuación las particularidades de cada uno de ellos:
3.1.1. Documentos formularios
Si el hecho que se ha revelado es rutinario, normalmente se lo informa a
través de un formulario. Al decir de Ostengo2 un formulario
2 Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 309. ¿
228
______________________CONOCIENDO LA CONTABILIDAD_____________________
«Es una de las herramientas que la técnica contable dispone con el propó­
sito de uniformar y facilitar el proceso contable; es una hoja de papel con
determinado diseño yforma, la que provista de un conjunto de lineas y signos,
permite que los datos referidos a las operaciones de la empresa ingresen uni­
formemente al proceso contable: a un mismo tipo o clase de operaciones, igual
calidad y cantidad de datos».
Los formularios facilitan enormemente la labor de los operadores del SIC,
puesto que al procederse al diseño de los mismos, se tiene en cuenta, en todos
los casos, quién será el destinatario de la información que se transmitirá, la
calidad y cantidad de información a transmitir, y quién asume la responsabilidad
de lo que se informa. De esta forma se logra una uniformidad en la transmisión
de información de rutina.
Al emisor le permite tener la certeza respecto de la información que debe
recibir el destinatario, elemento éste que se tendrá muy en cuenta al resolverse
el diseño definitivo del formulario.
Al receptor le permite tener la seguridad de contar con la información
necesaria para comprender el origen y las consecuencias del cambio en su pa­
trimonio. ¿
El autor citado anteriormente ha ensayado una definición comprensiva de
todas estas cualidades. Al respecto ha dicho:
el medio impreso apto para contener y simplificar los datos que se
originan en el curso de las operaciones económico-financieras repetitivas,
permitiendo que sean comunicados al proceso contable de modo uniforme»3.
Todos los formularios poseen varios elementos que facilitan su utilización
y control. Entre los principales podemos mencionar:
S nombre del formulario;
S número del formulario;
J información que se desea comunicar (literal y numérica);
S datos del receptor;
S firma del eni¡sor responsable;
S firma del responsable del registro contable;
S fecha de emisión;
S fecha de recepción;
t 3 Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 3I0-,
& ’ *•.<’
j
Miguel Tclesel ^'Editorial Osmar D. Bityatti
1
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
J lugar o forma de archivo;
J cantidad de copias o vías y destino de cada una.
Cuando un formulario se halla debidamente diligenciado o cumplimentado
en todas sus partes, adquiere la función y características de un comprobante o
documento respaldatorio de un hecho económico que origina cambios en el pa­
trimonio del emisor y del receptor. Es este soporte informativo el elemento que
sirve de base para la registración en los libros de contabilidad de un cambio
cualitativo o cuantitativo de los patrimonios intervinientes, convirtiéndose conse­
cuentemente en el soporte del asiento contable (asto).
Por estos motivos es que el nombre debe ser unívoco; la información a
comunicar, tanto cualitativa como cuantitativa, debe hallarse adecuadamente
prevista en la gráfica que se adopte; deben estar previstas las vías de circula­
ción, interna y externa, como también la forma de remisión al destinatario, a fin
de que todo los intervinientes queden impuestos de su contenido; tener previsto
quién puede emitir el formulario con la finalidad de que las responsabilidades
puedan ser adecuadamente asumidas; etcétera.
3.1.2. Documentos no formularios
Debemos tener presente que no toda la información que genera o recibe
un ente puede estandarizarse mediante la utilización de formularios.
Un número importante de operaciones que realizan los entes no tienen la
condición de rutina establecida en el punto anterior. Por ello resulta dificultoso
predecir qué clase de información debe suministrarse al receptor, en el supuesto
de que haya un emisor, o qué clase de información debe contener el documento
para que exprese la voluntad de las partes, en el supuesto de que fuere de
elaboración conjunta.
En determinadas circunstancias los derechos u obligaciones que adquie­
ren los participantes de un acto jurídico eon implicancias patrimoniales, como la
extinción de activos y pasivos, requieren para su cabal expresión un espacio
mucho mayor que el que se ha previsto en un formulario.
Corresponde ello a situaciones que originan la celebración de contratos,
Jos que una vez perfeccionados por las partes, dan nacimiento a relaciones jurí­
dicas concretas y de cumplimiento actual y/o futuro, que deben necesariamente
ser registradas en los libros contables respectivos.
Estas relaciones y las consecuencias de sus cumplimientos o incumpli­
mientos presentan alternativas que normalmente quedan explicitadas a través
de los escritos que conforman un contrato.
230
Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
r
Acontecen estas circunstancias cuando por ejemplo:
1J Se firma el boleto de compraventa de una propiedad inmueble,
p J Se firma la escritura traslativa de dominio de un inmueble.
|‘T / Se realiza la constitución de sociedades.
; ' J Se perfecciona un contrato de locación de bienes muebles o inmuebles.
3.1.3. Contratos de adhesión
Al tratar los elementos formularios hemos inferido la idea de la existencia
de un emisor y un receptor. El emisor es el encargado de iniciar una comunica­
ción de contenido patrimonial anunciando el cambio que se produce en su patri­
monio y simultáneamente manifestando el que se produce en el patrimonio del
receptor. Cuando éste presta su conformidad explícita o implícitamente estare­
mos en presencia de un «comprobante».
Luego hemos visto las condiciones por las cuales no es posible diseñar un
formulario pero dando solución a estas cuestiones mediante la expresión escrita
de la voluntad de las partes.
Ahora nos tenemos que ocupar de una situación intermedia entre los ele­
mentos formularios y no formularios, que se halla constituida por los llamados
«contratos de adhesión».
En este caso nos encontramos con que determinadas condiciones las im­
pone una de las partes contratantes y raramente acepta la modificación de cues­
tiones trascendentes del acuerdo al cual puedan arribar los interesados.
Tal es el caso de los contratos de seguros; incorporación a grupos cerra­
dos de ahorro; etc., en los cuales una de las partes contratantes no tiene la
libertad de discutir las cláusulas y/o condiciones, sino tan sólo adherirse a las ya
determinadas por la otra parte.
Esta adhesión se realiza mediante el llenado de espacios vacíos, con los
datos identificatorios de la persona contratante y/o del bien que corresponda.
3.1.4. Minuta contable
Cuando un hecho revelado no se transmite por medio de un documento
que soporte dicha revelación, el área contable debe confeccionar una «minuta
de contabilidad», para dejar expresa constancia de las causas y formas de cál­
culo de las variaciones patrimoniales que se revelaron.
Puede decirse de la «minuta contable» que es un documento de circula­
ción interna, que tiene una utilización vasta, y en lo que hace a su función como
documentación respaldatoria en el SIC, se la emplea para que los distintos sec-
231
Edi loria! Osmar D. Buyaftl
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
tores puedan informar al área contable sobre la ocurrencia de diversos eventos
o acontecimientos, para los que no se ha previsto otra forma de transmisión.
La «minuta contable» también puede ser elaborada por el mismo sector
contable. En ella se deja constancia de los cálculos y/o procedimientos utilizados
para la determinación de distintos guarismos que hacen variar los valores de
algunos activosy/o pasivos. Ejemplo: el cálculo de ¡a disminución del valor de un
bien del activo, como consecuencia de su uso, cambio de destino, paso del tiem­
po o innovaciones tecnológicas; el cálculo de una situación contingente, etc.
3.2. Circuito de los comprobantes
Los elementos que transmiten un cambio patrimonial, en general, y los
comprobantes, en particular, deben recorrer un circuito para que los operadores
de las empresas y del SIC puedan tomar decisiones con base en el conocimiento
de la información que ellos contienen, y actúen, a partir del discernimiento, den­
tro de sus atribuciones o facultades.
<\!’ El circuito se inicia con la emisión del documento, continúa por todos
aquellos sectores que deben necesariamente tomar conocimiento deí hecho re­
velado, y finaliza con el archivo del comprobante.
Dentro del recorrido necesario que debe efectuar el documento se halla
el área contable, la que debe tomar conocimiento del hecho revelado y efectuar
la correspondiente anotación en los registros pertinentes, ya sea que el compro­
bante haya sido emitido por un tercero, por un operador del propio ente, por el
operador del SIC del ente o se haya elaborado de común acuerdo entre los
representantes de las partes con capacidad para ello.
3.3. Copias o vías de los comprobantes
Como hemos visto, los documentos mercantiles sirven de respaldo del
negocio realizado y exteriorizan la voluntad de las partes en las transacciones
que se realicen. Ello supone que en algunos casos deben emitirse como mínimo-
dos ejemplares de cada uno, cuando el mismo circula entre dos entes, para que
convertido en comprobante, cada una de las partes lo pueda poseer como ele­
mento que revela el nacimiento del hecho a contabilizar.
Algunos documentos se emiten sin copia, por cuanto obliga al libradora
un cumplimiento que cuando Jo efectiviza rescata el documento librado, tal es el
caso del pagaré.
Miguel Télese \
232
CONOCIENDO, LA CONTABILIDAD
No obstante en ese supuesto, y en el del cheque, la simple anotación de su
número individual en el documento (factura, recibo) emitido por un tercero sirve
como elemento de prueba en la contabilización del activo prometido o entregado
para la extinción de una obligación.
Otros documentos, como el remito, y tal cual lo veremos en detalle más
adelante, se emiten por triplicado, pues el original y la primer copiase envían al
cliente junto con la mercadería; debiendo esa copia ser reintegrada al emisor
con la conformidad de la recepción de los bienes indicados en el mismo.
En el caso de las minutas contables, que circulan únicamente dentro del
mismo ente, éstas pueden confeccionarse en original o en varias copias, depen­
diendo ello de la organización interna del sujeto de la contabilidad.
i
3.4. Funciones de los comprobantes
Hemos notado, por lo expuesto hasta ahora, que todos los hechos econó­
micos se hallan adecuadamente expuestos en los documentos primero y com­
probantes después. Significa ello que ía información contenida en los mismos
sirve para continuar el proceso contable y también para determinar los derechos
y obligaciones de las partes intervinientes. Por ello decimos que poseen dos
funciones básicas a saber:
3.4.1. Función Contable
Se constituye en el vehículo mediante el cual el hecho revelado es puesto
en conocimiento del SIC tai cual ha sido explicado en las líneas que anteceden.
Esto posibilita el cumplimiento de las sucesivas etapas del proceso contable.
Producida la información ésta puede ser verificada mediante la compulsa
del comprobante que ha sido el origen de la misma.
En consecuencia constituyen el respaldo de los registros, asientos o ano­
taciones contables, efectuados en los libros correspondientes.
3.4.2.Función Legal
La interpretación legal que se realiza de los cambios acontecidos en el
patrimonio, de acuerdo con las constancias existentes en.los libros contables, no
es válida si esas anotaciones carecen de la prueba documental que representa
el comprobante.
También es la prueba documental que sirve de base para el cálculo de las
obligaciones impositivas y provisionales para con el Estado.
Editorial Osntar D. Buyattl
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Por ello el comprobante adquiere relevancia máxima en esta función, ya
que su inexistencia no haría valer los derechos del ente en caso de controversia
con un tercero, debiendo el conflicto resolverse de acuerdo con las constancias
de éste»
Esta función integral de las anotaciones contables y los comprobantes,
que son su respaldo o soporte, se concreta en la medida que se de cumpli­
miento a las prescripciones establecidas en el art. 43 «in fine» y concordantes
del C. Com.
3.5. Archivo de ios documentos respaidatorios
Se ha expuesto cómo se emite un documento, cuál es la finalidad del
mismo, sus formalidades y el circuito que debe recorrer. Este circuito finaliza
necesariamente mediante e! archivo del mismo, pero transformado en com­
probante.*
Esta guarda tiene como finalidad preservar ai comprobante para que pue­
da cumplir con las funciones analizadas precedentemente.
No existe una sola forma de archivar documentación respaldatoria. Las
modalidades de archivo deben contemplar necesariamente la posibilidad de que
el comprobante guardado pueda ser hallado fácilmente al requerírselo en una
segunda o posterior instancia, y además tener presente que, si la custodia se
realiza dentro del espacio físico del ente, los lugares a asignarse no disponen
generalmente del espacio que se desearía.
Otro tema a resolver cuando se piensa en un sistema de archivo es deci­
dir qué elementos formaran parte del «archivo general» y cuáles deberían tener
un «archivo especial», pues no todos los comprobantes tienen la misma posibili­
dad de un uso posterior. Así podrían formar parte de los archivos especiales los
títulos de propiedad de determinados bienes como serían los inmuebles, los ro­
dados, etc., incluyendo el pago de los respectivos impuestos; las hipotecas y
prendas con sus respectivos pagos y cancelaciones; etc.
Habitualmente encontramos los siguientes sistemas de archivos genera­
les, que se suelen combinar entre sí:
3.5.1. Cronológicos
Un archivo cronológico es aquel que dispone, para el emisor, la guarda de
los comprobantes de acuerdo con la fecha en que fueron emitidos, y para el
receptor, el mismo criterio, aceptándose como variante el archivo de acuerdo
con la fecha en que fueron registrados contablemente.
234
Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Tan sólo de pensar cómo sería un archivo en esta modalidad nos imagina­
mos lo complejo que puede ser la búsqueda de un documento determinado cuan­
do se ignora la fecha de emisión, pero para los entes que no poseen un volumen
importante de comprobantes suele ser uno de los más utilizados.
3.5.2. Sistemáticos
Esta posibilidad puede ser utilizada tanto por el receptor como por el emi­
sor de la documentación y consiste en la guarda de la documentación atendien­
do a los temas que la misma trata o considerando al emisor / receptor de la
misma.
De esta forma podríamos encontrarnos con un archivo de ventas clasifi­
cado por clientes y de compras ordenado por proveedor, pudiendo haber uno o
más archivos para determinados clientes o proveedores en función de la impor­
tancia relativa que los mismos tengan ya sea porque se trate de sujetos estraté­
gicos para las operaciones del ente o por el volumen de las operaciones o por
tener condiciones operativas distintas que el resto de los clientes y proveedores.
También podríamos tener archivado separadamente los comprobantes vincula­
dos con servicios públicos, con los organismos de recaudación impositiva y pre-
visional, etc.
No caben dudas que los archivos sistemáticos también mantienen las ba­
ses de los cronológicos, pues si bien la primer forma de separar los comproban­
tes es atendiendo a operaciones (objetivamente) o a sujetos (subjetivamente),
una vez iniciados los mismos los comprobantes se mantienen por fecha dentro
de los respectivos ordenadores.
4. LOS DOCUMENTOS RESPALDATORIOS DE LAS OPERACIONES
Son múltiples y muy diversos los elementos formularios que se utilizan
para dejar adecuadamente reflejados los derechos y obligaciones de las partes
intervinientes. Los más habituales son:
4.1. Factura
Es el documento mediante el cual un sujeto informa a otro el monto adeu­
dado por el servicio prestado o la venta realizada.
Emite la factura el ente que ha prestado un servicio o un conjunto de
Editorial Osmar D. Buyattl 235
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD________ ________ ___

prestaciones en. un tiempo determinado, o entregado uno o más bienes en uno o Habitualmente no se halla valorizado y puede usarse también para acom­
pañar bienes que no tienen destino de venta, como sería el caso de muestras o
varios momentos.
La recepción de la factura y la falta de observaciones en un plazo legal o elementos de exposición.
convencional perfecciona la operación. La emisión de este documento se efectúa en triplicado, enviándose al
El emisor debe proceder a su registración en el momento de su emisión,, receptor el original y el duplicado, el que es devuelto conformado u observado,
representando para el mismo un derecho (Activo). Para el receptor, de no me­ quedando el triplicado en poder del emisor.
diar objeciones, representa una obligación (Pasivo) y debe registrarla ni bien se La recepción de los bienes indicados en el remito y el envío del duplicado
al emisor, debidamente conformado por el receptor, perfecciona la operación.
le revela el hecho económico.
Si se emitiera por duplicado, el original es enviado por el emisor al desti­ El emisor debe proceder a la registración del valor de los bienes entrega­
natario, mientras que el duplicado queda en poder del primero. dos o servicios suministrados, por valores estimados si no se hubieran conveni­
Una factura, como elemento formulario, habitualmente posee la siguiente do. El receptor debe obrar de la misma forma. En ambos casos debe indicarse
gráfica, suponiendo que la emite Diagonales SA y que el receptor es Rectángulo claramente que el derecho del emisor y la obligación del receptor se halla pen­
SRL, sin detalles de carácter impositivo que hacen a la impresión del formulario: diente de facturación. También suele ocurrir que tanto el emisor como el recep­
tor esperen un tiempo breve y prudencial para que la operación quede adecua­
damente valuada con la emisión de la factura respectiva, momento en el cual se
Diagonales SA. Fecha emisión: 10-02-2006 procede a su registración. =
.• Diagonal 77 Nro. 292 La Plata Nro. Fact. 000234567
Un remito, como elemento formulario, habitualmente posee la siguiente
IVA: responsable Inscripto Culi 70-799.140-9
gráfica, suponiendo que la emite Diagonales SA y que el receptor es Rectángulo
Cuít 65256.365-9
Cliente: Rectángulo SRL . SRL, sin detalles de carácter impositivo que hacen a la impresión del formulario:
Iva: responsable inscripto
Calle 7 Nro. 756 La Plata
_____

Por los bienes que seguidamente se detallan, nos"adeudan el importe consignado al pie:
Precio total Diagonales SA. Fecha emisión: 10-02-2006
cantidad ¡ descripción ....................
“"494,50””' Diagonal 77 Nro. 292 La Piala Nro. Remllo. 00001254
"’f‘” "43 ? 'Resmas'de papel Á4 L --
IVA: responsable Inscripto
*fe”’r'''2'í’Cajas'<^tóñrcos Wm ■ 12,00 ””24,00”’” Cult 70-799.140-9
Cliente: Rectángulo SRL
Cuít 65-256.365-9
t
Calle 7 Nro. 756 La Piala
!• Iva: responsable Inscripto
i .... — REMITO ” ........
Total 518,50
Son pesos: quinientos diez y ocho con 50/100
Remitimos a ustedes los siguientes elementos, los que serán facturados en la modalidad habitual:
Fecha de pago:
Flima librador
cantidad ; Descripción .................. ........................................—-------

2 Cajas carbónicos film

4.2. Remito

Es el documento mediante el cual un sujeto, remitente, lo emite para acom­

Firma librador j Firma receptor
pañar los bienes que son recibidos por otro llamado receptor.
Emite un remito el ente que envía mercaderías u otros bienes materiales
(también suele usárselo por la prestación de servicios efectuados), ha prestado Este documento puede o no estar valorizado, es que puede informar o no
un servicio o un conjunto de prestaciones en un tiempo determinado, o entrega­ el valor de los bienes que en él se indican. Para el supuesto que estuviere vajo-
do uno o más bienes en uno o varios momentos.

Miguel Tclcse Edltoríal Osritar D. Buyatti

236
¿v.
•y’
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

rizado adquiriría las funciones de la factura manteniendo la operatividad dei 4.3.1. Recibo por el cobro de dinero vinculado a otra operación
remito. Su nombre, en este caso, sería «factura-remito».

Diagonales SA. Fecha emisión: 10-02-2006

4.3. Recibo Nro. Recibo: 000019587
Diagonal 77 Nro. 292 La Plata
IVA: responsable Inscripto Cüt 70-799.140-9
Es el documento mediante el cual un sujeto informa a otro, el monto reci­ Cliente: Rectángulo SRL Ctit 65-256.365-9
bido por los conceptos que en el mismo comprobante se detallan. Calle 7 Nro. 756 La Plata Iva: responsable Inscripto
Emite un recibo el ente que recibe la cancelación, parcial o total, de un RECIBO
crédito a su favor. También es utilizado este formulario cuando se recibe dinero, Recibimos la cantidad de Pesos en concepto de pago de las
o activo de similares características, a cuenta de una futura operación. facturas detalladas en el margen:.
El original queda en poder de quien efectúa el pago manteniendo el emi­ Factura Forma de pago:
sor el duplicado. Número Importe ..........’$..................

El emisor debe proceder a su registración en el momento de su emisión, $ : Cheque Nro. a cargo del Bco $

representando para el mismo un cambio cualitativo en su patrimonio. Si la re­ ; Cheque.Nro. a cargo del Bco $
$
cepción del dinero o similar halla su origen en un crédito a favor del emisor, en $ : Cheque Nro. a cargo del Bco $

su patrimonio se disminuye el valor del activo que representa esa cuenta a co­ i Total de valores recibidos $■
Total fe. $
brar y se aumenta el valor del activo que representa al dinero y similares. En el Firma librador
patrimonio del ente que realiza el pago acontece una disminución del valor del
activo representativo del dinero que entrega y también la disminución del
valor pasivo que informa de la obligación de pagar que poseía si ésta fuera 4.3.2. Recibo por el cobro de una venta de bienes con detalle
la circunstancia.
Pero si la recepción del dinero es el inicio de una operación, porque el F Diagonales SA. Fecha emisión: 10-02-2006
mismo es entregado a cuenta de una futura prestación a cargo del que recibe
Diagonal 77 Nro. 292 La Plata Nro. Fact. Ctdo 000234567
este activo, para él al tiempo que se genera un aumento del valor del activo que IVA: responsable Inscripto Cuit 70-799.140-9
representa el dinero, también se asume una obligación, de igual valor, por la
Cliente: Rectángulo SRL Cuit 65-256.365-9
prestación que se compromete a realizar, ya sea ella consistente en la entrega
Calle 7 Nro. 756 La Plata Na: responsable Inscripto
de un bien o en la realización de un servicio.
’ FACTURA DE CONTADO
Existen varias gráficas de recibo, en función de la operación de que se Recibimos la cantidad de Pesos quinientos dieciocho con 50/10Ó
trate. Veamos algunas de ellas:
por los bienes que seguidamente se detallan::
cantidad : descripción • Precio unitario ♦ Precio total
43 : Resmas de papel* Á4 | 11.50 | 494.50
2 : Cajas carbónicos "film • Í2,ÓÓ : 24,00

J • 1 1
: » 1

J 41
Efectivo: $ 200,00 Total | 518,50

Cheque Nro 25698742 cargo Bco Nación $ 318,50 Firma libradora:

238 Miguel Telese 239

Editorial Osmar D. Buyaftí
 __________ CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO- LA CONTABILIDAD

4.3,3. Recibo de uso múltiple En la relación con los clientes, la emisión de la nota de débito sirve para
informar el cargo de intereses por la existencia de cuentas a cobrar que generan
los mismos (facturas impagas, etc.). Otro caso sería la comunicación de un
Diagonales SA. Fecha emisión:
error en defecto en la confección de una factura previa.
Diagonal 77 Nro. 292 La Plata Nro. Recibo 00032145B
Respecto dejas relaciones con los proveedores la emisión de la ND pue­
IVA: responsable Inscripto Culi 70-799.140-9
de originarse en la recepción de menor mercadería que la enviada, en la factu­
Culi 65-256.365-9
Cliente: Rectángulo SRL
ración de un monto superior al convenido, etc.
Iva: responsable Inscripto
Calle 7 Nro. 756 La Plata
_ Este documento se emite por duplicado debiendo el original ser enviado al
cliente o proveedor y reteniendo el emisor el duplicado.
RECIBIMOS la cantidad de pesos:........................
por los conceptos que seguidamente se detallan:
El emisor debe registrar contablemente este documento en el momento
de su emisión, para lo cual, si la emisión obedece al cómputo de intereses por
una deuda preexistente, se origina un aumento del valor de los activos represen­
tativos de cobros futuros y un incremento de los resultados positivos.
Si el destinatario fuere un proveedor y se corrige una factura emitida por
éste en exceso, en los registros del emisor se disminuirá el valor del activo
recibido y facturado por el proveedor y también el valor de la obligación existen­
Electivo: s
Firma libradora: te con éste.
Cheque Ñro 25698742 cargo Bco Nación $
Si el cliente receptor acepta la ND, debe proceder a registrar un aumento
de sus obligaciones y de sus resultados negativos.
Existen otras formas de emitir recibo en las cuales no se identifica al Si el proveedor receptor acepta la ND, debe proceder a registrar una
sujeto pagador en virtud de que el mismo no se halla dentro del circuito de disminución de los derechos de cobro respecto del emisor de laND y una dismi­
quienes prestan servicios o realizan ventas de bienes, actuando tan sólo para nución del valor de la venta realizada o los servicios prestados al mismo sujeto.
lograr satisfacciones personales, conocido técnicamente como «consumidor fi­ Existen muy diversas gráficas para este documento, pero podemos partir
nal», En estos casos quien presta el servicio o efectúa la venta, en la medida que de la más habitual, que es como sigue:
sea una operación de contado, puede emitir un «ticket» o un recibo con detalle
de elementos vendidos o servicios brindados.

4.4. Nota de débito (ND)

Cuando, como consecuencia de una relación comercial preexistente, un i

ente debe informar a un cliente que la deuda de este último se ha incrementado

en favor del primero por los motivos que en el mismo documento se comunican,
el documento que contiene el hecho debidamente valorizado se llama nota de
débito.
;a.
También se utiliza este documento en las relaciones con los proveedores, I.”*!

cuando debe informársele a uno en particular que se ha disminuido el valor de

sus derechos de cobro por los motivos que se expresan en el documento a
emitirse.

Miguel Tclese Editorial Osmar D. Buyatti

240
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD.

se explicitan en la NC. Éstos pueden ser un aumento del valor de una

1 fractura por éste emitida, la recepción de conformidad de mayor mercadería que
| Diagonales SA. Fecha emisión: í0-02-2006
Ma. facturada, etc.
Diagonal 77 Nro. 292 La Plata Nota de Débito 00054123
■K. En este caso el emisor de la NC debe aumentar el valor de sus obligacio-
IVA: responsable Inscripto Culi 70-799.140-9
■Bnes y también el valor de los activos recibidos. El receptor de-la NC debe incre-
Cíente: Rectángulo SRL Culi 65-256.365-8
Hph’entar el valor de sus derechos de cobro y el asignado a la cosa vendida o al
Calle 7 Nro. 756 La Plata Iva: responsable Inscripto
N0TA DE OEB[TO K'Servicio brindado.
Comunicamos a Uds.’que hemos procedido a debitar en vuestra apreciable cuenta la cantidad de
gl*. Al igual que en el supuesto de «cliente» analizado más arriba, puede ser
que no tengamos ninguna deuda con el proveedor al cual le emitimos laNC. En
pesos:............................. ..................................................... ................. M....................................................
por los conceptos que seguidamente se detallan:
este supuesto el emisor considerará el valor de la NC como un pago a cuenta de
B una futura adquisición, situación en la cual aumentará el valor de los activos que
R, representen esta situación al tiempo que incrementará el valor de los bienes o
B servicios recibidos. En el patrimonio del proveedor la recepción del documento
fe se considera un pago a cuenta del valor de una futura operación. Por ello se
genera una obligación en su patrimonio siendo el beneficiario el emisor de la
p. NC, al tiempo que se registrará un aumento en el valor de los bienes entregados
Firma libradora Totai r~$
§. o servicios brindados.
Existen muy diversas gráficas para este documento, pero podemos partir
4.5. Nota de crédito (NC) de la más habitual, que es como sigue:

Cuando, como consecuencia de una relación comercial preexistente, un

ente debe informar a un cliente que la deuda de este último ha disminuido por los Diagonales SA. Fecha emisión: 10-02-2006

motivos que en el mismo documento se comunican, el formulario que contiene el Diagonal 77 Nro. 292 La Plata Nota de Crédito 00011225

hecho debidamente valorizado se llama nota de crédito. IVA: responsable inscripto Cult 70-799.140-9

Este documento se emite por duplicado debiendo el original ser enviado al Cliente:Rectángulo SRL Cult 65-256 365-9

cliente y reteniendo el emisor el duplicado. Calle 7 Nro.756 La Plata Iva: responsable Inscripto

Ejemplo de ello es la emisión de la nota de crédito para informar el des­ NOTA DE CREDITO
Comunicamos a Uds. que hemos procedido a acreditar en vuestra apreciable cuenta la cantidad
cuento que se le ha hecho por los motivos que se explican. Si el cliente aún
mantiene alguna deuda con el sujeto emisor, la NC disminuye el valor de la da pesos: .......................................................... ................................................. ........................................
deuda. En cambio si no mantuviera deuda con el emisor de la NC, el importe que por los conceptos que seguidamente se detallan:

ésta representa es considerado una disminución del valor de futuras adquisiciones.

En este supuesto el emisor debe registrar una disminución del valor de su
cuenta por cobrar, sí existiere saldo pendiente de cobro, o un aumento de sus
obligaciones para el supuesto que deba ser tomado como el anticipo de una
futura prestación. También debe registrar la disminución del valor del bien en­
I Totaí $
trado oportunamente o el servicio brindado. Firma libradora

También podemos emitir una NC a favor de un proveedor, situación en la

cual le estaríamos anunciando el aumento de nuestra obligación por los motivos

243
242 Editorial Osmar D. Buyatü
Miguel Telese
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
4.6. Pagaré
El pagaré es una promesa escrita de pago, con fecha de vencimiento,
emitida por un ente en favor de un tercero.
Constituye un título de crédito muy particular ya que el receptor o benefi­
ciario lo puede utilizarcomo un medio para afianzar o extinguir otras obligacio­
nes a su cargo.
Este documento puede librarse al inicio de una operación comercial en
particular o con posterioridad a ella.
Si el libramiento del pagaré tiene su origen en una nueva transacción,
denota la existencia de una obligación que debe ser registrada bajo un nombre
distinto de aquellas cuyo cumplimiento no se halla establecido por escrito.
El pagaré puede ser librado «a sola firma» es decir que solamente el
patrimonio del librador es la garantía de cobro que tiene el beneficiario, o «con
garantía personal» situación en la cual un tercero se constituye en garante, fia­
dor o principal pagador de la deuda que asume quien libra del documento.
Si el pagaré fuera librado al inicio de una operación comercial en particu­
lar, en el SIC del librador debe registrarse el valor del activo o servicio recibido
y la obligación «escrita» de pago, suponiendo que este título es emitido por el
mismo valor que la contraprestación que lo origina (el análisis de distinto valor lo
realizamos más adelante). El receptor debe registrar el aumento del valor de un
activo consistente en una promesa escrita, que puede ser entregada a un terce­
ro, tal cual lo expuesto más arriba, y el valor de la prestación realizada al librador.
Ahora si el pagaré fuera librado para entregar una promesa escrita de
pago respecto de una obligación preexistente y de igual valor, el librador debe
cancelar la obligación ya registrada y anotar la existencia de otro pasivo de
naturaleza distinta que la preexistente que se ha extinguido. En el patrimonio del
receptor también acontece un cambio cualitativo de activos, por cuanto se dis­
minuye el valor del activo representado por «simples promesas», dando lugar al
aumento del activo representado por «promesas escritas» de pago.
Dijimos que el pagaré puede librarse «con garantía». En este caso ínter- |
viene una tercera persona cuyo patrimonio también debe reflejar «un posible o |
eventual cambio», esto es una situación contingente. En este caso debe regis-
trar la existencia o aumento de una obligación incierta cuyo titular es el benefí-
ciario del pagaré, y también la existencia de un «activo eventual» representado |
por el librador del pagaré. Esta «garantía» así debe estar reflejada por el SIC del.É
garante, por cuanto si el librador no cumple con su obligación, aquel debe sust¡-|0
tuirlo en ese cumplimiento y a partir de ese momento le asiste el derecho deí?
Miguel Tcle|tjS
244
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
cobrarle al librado lo pagado por la condición de garante4. Si el librador cumplie­
ra con su compromiso, en el SIC del garante deben efectuarse la o las anota­
ciones necesarias para dejar sin efecto estos activos y pasivos aleatorios o
eventuales.
El beneficiario del pagaré puede utilizarlo ya sea entregándolo en pago de
una compra que realice a un tercero o para garantizar una operación. La trans­
ferencia del documento se realiza por medio de un acto jurídico que recibe el
nombre de «endoso»5. El que recibe el documento, a su vez, puede entregárselo
a otro tercero, y esto repetirse sin límite. El endoso se materializa mediante la
firma e identificación, ai dorso del pagaré, del beneficiario que lo entrega.
Si esta fuera la forma de utilización del pagaré por parte del beneficiario,
el SIC que se ocupa de sus variaciones patrimoniales debe registrar, no solo la
entrega del pagaré, sino también la situación de contingencia que se genera.
Todo este tema se desarrolla con mayor amplitud en «Haciendo Contabilidad»
de este mismo autor.
Los posteriores endosos originan, en los sujetos endosantes, la necesidad
de realizar las pertinentes registraciones contables. Después de un endoso o
una cadena de endosos, el librador del documento debe abonar el mismo al
último tenedor.
A través de los sucesivos endosos, el pagaré cobra mayor confiabilidad,
por cuanto cada uno de los sujetos que mediante el endoso lo transmite a otro, se
constituyen en garante, a partir de ese endoso, del pago que en su momento
debe hacer el librador. ‘
¿ Los pagarés que se utilizan actualmente pueden tener la cláusula «sin
-á protesto». Significa esto que no se requiere, ante la falta de pago del mismo, la
realización de un acto protocolar con la intervención de un Escribano Público,
para «protestar» la falta de cobro en el domicilio del librador.
?
j
i
Jurídicamente esta acción se llama «de repetición». Es decir que el garante «repite» contra el -
garantizado lo pagado en cumplimiento de la garantía. ■’ ?
Endoso es el acto por medio del cual una persona transfiere a otro sus derechos de cobró^^
respecto del documento transferido, constituyéndose simultáneamente, y por ese solo-pete»
garante del librador y de los endosantes anteriores respecto del documento endosado. “
§
l^torial Osmar D. Bayatfl
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD il CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

La gráfica habitual de un pagaré es la siguiente: ivalor del activo que informa de su existencia y disminuir el que manifiesta la
* i«
^tenencia del dinero que se deposita. Cuando se emite un cheque, suponiendo
______ S
gpara el pago de una deuda contraída con anterioridad, el librador debe disminuir
________ &el valor de sus activos depositados en el banco librado y simultáneamente, y por
Diagonales SA. _______________________________ » |?el mismo importe, debe disminuir la cuantía de la obligación que está pagando,
Diagonal 77 Nro. 292 La Plata Fechado vencimiento: 0-10-2006 J4
_______________________________
Importe en números: $ 5.000,00 3
p. En el mismo supuesto del párrafo anterior el beneficiario del cheque, como
El día primero de octubre de 2006 pagaré "sin protesto* a RECTÁNGULO S.R.L la cantidad de -j
F es una orden de entregar dinero, a! momento de recibir ese documento, debe
PESOS CINCO MIL, por Igual valor recibido en mercaderías a mi entera satisfacción. .1
¿ aumentar el valor de sus activos representativos de dinero y cancelar el activo

Firma del librador Firma del garante ’■

| bornídüo Heilbmdo'r.............................. . .........................¿)ó'mfcliíó ctei garante............
4.7. Cheque común
El cheque es una orden de pago lisa y llana librada por un ente, que posee
fondos suficientes depositados en una cuenta corriente bancaria, contra el ban­
co en el cual se hallan los depósitos, para que el beneficiario o sus endosatarios
puedan cobrar el monto indicado en el mismo.
A partir de la fecha del libramiento, el cheque tiene circulación cambiaría
por treinta días. Es decir que en este lapso el mismo puede ser presentado al
banco librado para que se pague el importe consignado, tanto en letras como en
números, por el librador. Pasado esos 30 días, el cheque representa un título de
crédito pero no posee el efecto cambiado mencionado.
El Honorable Congreso de la Nación ha sancionado la Ley 24452, me­
diante la cual se ha dado un nuevo tratamiento al cheque, ha reinstalado el
endoso limitado de este documento y en consecuencia son válidos los comenta­
rios realizados para el pagaré, con relación al endoso.
representativo de un crédito.
Los cheques se emiten solamente en original y en los formularios que al
efecto entrega el banco. Cuando el banco paga un cheque presentado para su
cobro procede a descontar el valor de los depósitos del librador y lo archiva por
el tiempo que establecen las normas bancarias.
Tanto de los depósitos que efectúa un ente en una cuenta corriente ban­
caria, como de los pagos que haga el banco por la presentación de los cheques
librados y otros movimientos, se envía al ente titular dé dicha cuenta en un
resumen mensual para que el mismo pueda efectuar las comprobaciones co­
rrespondientes a los movimientos registrados por el banco. Este «resumen de
cuenta corriente» también recibe el nombre de «cartilla bancaria» y a él nos
referiremos en particular en oportunidad de tratar la «hoja de trabajo» y, ade­
más, en el libro «Haciendo Contabilidad».
Los cheques se hallan formatizados e impresos pn forma tal que pueda
facilitarse su control electromagnético. La gráfica habitual de un cheque común
es la siguiente:
CHEQUE COMÚN Serie GA 2523652 $

La emisión de un cheque, como también el endoso del mismo, es un acto La Plata, de

Banco de Códigos del
jurídico de consecuencias económicas, que debe ser registrado tanto por el li­ PAGUESE Á
la clearing
brador, como por el beneficiario y/o sus endosatarios.
Provincia
Los fondos depositados en las cuentas a la vista6 son considerados por el La cantidad de pesos
de
SIC como dinero, pero bajo una denominación tal que identifique unívocamente
Buenos
el lugar donde se encuentran y la forma de utilización de estos activos. Cta 2000-123456-8 Diagonal 77 Nro. 292 La Plata
Firma íbrador
Aires
Cuando un ente deposita dinero en una cuenta a la vista debe aumentar el ta* Diagonales SA.
Casa Matriz: DomtelHo da pago: Avda 7 Nro. 726 La Plata (BÁ)

6 Reciben este nombre, «cuentas a la vista», aquellas en las cuales una persona tiene depositado
dinero en efectivo (puede ser en pesos, en dólares estadounidenses, etc.) suficiente para que sea
pagado contra la presentación del título que habilita la extracción. En la cuenta corriente el
título es el cheque, mientras que en la cuenta de ahorro el título es una nota de débito bancaria.

246 247
Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyatfl
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

La giática de un cheque de pago diferido es. como sigue:

4.8. Cheque de pago diferido

Son válidos todos los comentarios realizados para el cheque común moti­
"cheque de PAGO DIFERIDO Serie GA 2523652
vo por el cual a ellos remitimos. Veamos ahora algunas particularidades del $
La Plata,
de Códigos del
cheque de pago diferido. Banco de Él , de
<t de clearíng
Hasta el momento en que se sanciona la ley que instrumenta el cheque de la PAGUESE A -----------------------------------
pago diferido, éstos no estaban permitidos, pero los usos y costumbres, contra­ Provincia
viniendo las disposiciones legales, lo habían impuesto como un medio de pago de
La cantidad de pesos ......~
habitual. Para ello lo que se hacía era consignar como fecha de emisión la que Buenos
se convenía entre librador y beneficiario para ser presentado al cobro en el Aires •a
Uta ZOOO-123456'8 Diagonal 77 Nro. 292 La Plata
banco librado. Las Diagonales SA. Firma librador
A partir de la entrada en vigencia de la ley que hoy regula este título de uasa Matriz: Domicilio de pago: Avda 7 Nro. 726 La Píala (8A)
crédito, se ha instrumentado una segunda fecha para el cheque, es decir que
además de la que corresponde a su emisión, encontramos la que corresponde al
momento a partir del cual, y por 30 días al igual que en caso del cheque común, 4.9. Certificado de depósito (Warrant)
se puede presentar el beneficiario en el banco librado para gestionar su cobro,
¿y En consecuencia, y a diferencia del cheque común, los fondos deberán ¡i Es el documento que emite el barraquero (titular de una barraca, galpón o
K depósito) en el cual deja constancia de los datos del titular del bien depositado,
estar disponibles en el banco girado en la fecha consignada para su presenta­
* su cantidad y calidad. Este documento o certificado de depósito, puede ser en-
ción al cobro. í' dosado o transferido a un adquirente de los bienes depositados.
Respecto de la registración del cambio que acontece en el patrimonio, el
t Los bienes depositados en custodia por el barraquero no pueden ser re-
mismo se produce a partir del libramiento y no de la fecha de pago, pues es un í; gistrados como integrantes de su patrimonio ya que en ningún caso constituyen
compromiso que se asume en la fecha de emisión. Por ello son válidos los co­
activos para el mismo, ni bienes de terceros que le son entrados en uso o con
mentarios que hemos realizado respecto del cheque común.
| capacidad de disposición. Pero debe registrar esta tenencia de manera tal que
De lo expuesto surge que el cheque de pago diferido, posee las siguientes ÍF surja del SIC la condición de responsable por la custodia de bienes de terceros.
características que lo diferencian del cheque común:
El patrimonio del titular de los bienes no sufre cambios ni cualitativos ni
S La fecha de emisión corresponde al día en que el mismo es librado. | cuantitativos, pero debe registrarse por el SIC la situación de custodia, por cuanto
J Puede ser emitido en una fecha de pago distinta de la de emisión, necesa­ | los usuarios deben saber que estos bienes no se hallan bajo la vigilancia de su
riamente posterior, que no excederá de los 365 días de la primera. lí titular sino de un tercero habilitado con legitimación y responsabilidad a estos
■J El beneficiario puede solicitar el registro de este cheque en el banco gira­ h efectos.
do, situación que le permite conocer:
> Si el librador posee realmente dicha cuenta y si la misma está vigente ■I
4.10. Nota de crédito bancaria (Boleta de depósito)
a la fecha del registro.
> Si la firma del librador, corresponde a la registrada en el banco girado.
¿al
Los bancos, para la recepción de los depósitos que se efectúen en las . r
cuentas a la vista (cuentas corrientes y cuentas de ahorro. Ver nota al P¡e.de,y^
página Nro. 5), suministra un elemento formulario que indefectiblemente debe^^
utilizarse con ese fin y debe ser completada por el titular de la cuenta. . ..{

I Debidamente cumplimentado e intervenido por el cajero del banpq^g

fe:EdÍtoria! Osmar D. Buyatti

Miguel Telese
248

ó
 CONOCIENDO la contabilidad CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

sona física o validado mecánica o electrónicamente) se convierte en t^^^iopias o duplicados o fotocopias de información del cliente archivada por
bante» del depósito realizado.
^^■Btelbanco;
Este depósito origina en el patrimonio del titular de la cuenta una||^H ^^■pcbbro de servicios varios (luz, gas, tv por cable, tarjetas de crédito, de
ción cualitativa. Debe proceder a incrementar el valor de los activos qüéM^B
man sobre su existencia, y simultáneamente proceder a disminuir el valoFqeg™
^^Hpdébito, etc.).
activos que se han depositado. H Cuando el titular de la cuenta corriente realiza estos controles, toma co-
En el banco, como consecuencia de la recepción del depósito se ■pimiento de ¡os fondos que el banco retiró de su cuenta corriente para la
un aumento en el activo que informa sobre la existencia del dinero en podercM
^^mijelación de esos gastos o cargos. En estos casos, de no existir un documen-
mismo, pero simultáneamente se origina un aumento de las obligaciones^™ ^^randividual por cada uno de esos gastos o cargos, que debería ser una ND
mismo para con el titular de ¡a cuenta ya que asume las obligaciones del ^Bffitida por el banco, se considera al resumen de la cuenta corriente bancaria
tario de bienes ajenos. Hraftno «comprobante» de los mismos. En caso de ser necesario, el titular de la
Como consecuencia de la implementación de medios computarizadosíj™ ^Kuenta corriente bancaria puede solicitar al banco la emisión de laND individual
emisión de comprobantes, en algunas entidades bancarias, laNC es reemplaza™
Hm^cada quita realizada en la cuenta corriente.
da por un ticket que emite el mismo banco.

4.11. Resumen de cuenta corriente bancaria B

Hp!;. - DOCUMENTOS QUE NO SE REGISTRAN EN CONTABILIDAD

Por disposiciones legales, los bancos deben enviar a los titulares de lá™ H& -' Hemos dicho que los entes son sujetos generadores y emisores de infor-
cuentas corrientes bancarias un resumen mensual de los movimientos que ¿í’3 ■fenación en general. En particular podríamos clasificar a las informaciones que
banco ha registrado en esa cuenta corriente en el curso del mes calendario. “‘M
El titular de la cuenta debe efectuar sus controles (conciliación bancaria);|| w¡ generan o emiten en:
y de no realizar en el plazo de 30 días observaciones a su contenido, se supone! Ip sujetas a registración contable y
su conformidad sobre lo anotado o registrado por el banco en esa cuenta7. O no sujetas a registración contable.
Normalmente las entidades bancarias realizan movimientos, anotaciones r-'
o registraciones en las cuentas corrientes de sus clientes, que implican aumen- | B Respecto de las primeras nos hemos referido en el curso de estos capítulos.
tos o disminuciones de los saldos de ese activo del ente, sin que éste preste una I B Respecto de las segundas debemos tener presente que no toda la infor-
conformidad individual por cada una de esas registraciones. Esas anotaciones 1 mación que se genera emite es susceptible de registración contable. La emisión
se refieren generalmente a cobros que realiza el banco por determinados serví- 1 g de un formulario, o elemento documental en general, sólo es registrable cuando
cios que brinda o presta, tales como: £ implica un cambio en un patrimonio. Pero cuando esto no acontece, aunque sea
J entrega de chequeras; f información vinculada al patrimonio en particular y a la gestión administrativa en
í: general, no debe registrarse sino implica la generación de derechos u obligaciones.
J entrega de depositeras (conjunto de NC bancarias o boletas de depósito);
Siendo el SIC un subsistema de información dentro del general que posee
J impuestos que gravan las actividades bancarias del cliente;
la administración del ente, podríamos preguntamos: ¿cuál es la información que
J intereses por préstamos transitorios;
procesa el SIC? La respuesta es una sola: tan sólo aquella que es de contenido
J certificaciones de firmas; patrimonial porque origina cambios en el mismo, o dicho de otra forma, aquella
que, tal cual quedó expresado más arriba, origina variaciones en algunos de los
7 La conciliación bancaria, en el concepto de origen de un ajuste de valuación, la tratamos en el componentes de la igualdad patrimonial.
capítulo de «hoja de ürabajo». Además y en lo que hace a la registración integral de los De esta forma vemos que existen muchas cuestiones de carácter admi­
movimientos bancarios, la tratamos en «Haciendo Contabilidad». nistrativo u operativo que contienen información que no va a ser procesada por

250 251
Miguel Telesc Editorial Osmar D. Buyattl
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

el SIC, puesto que al momento de su emisión o recepción, aún no ha originado el

nacimiento de derechos u obligaciones para el ente. Estas alternativas se pre­
sentan cuando nos hallamos, entre otros casos, en presencia de:

5.1. Solicitud de cotización

CAPÍTULO XI
La solicitud de cotización es un instrumento mediante el cual un sujeto
solicita a otro, la cotización del valor de un bien o de un servicio.
En el ámbito privado este instrumento no es más que una consulta en la SEGUNDAETAPA: CLASIFICACIÓN
cual una persona manifiesta interés en saber un valor de un bien. En el ámbito
de la Administración Pública esta situación posee otras características, pero LAS CUENTAS EN LA CONTABILIDAD
como en esta obra nos ajustamos a la actividad privada, no daremos respuesta a
esta cuestión.
El receptor habitualmente da respuesta a las consultas que se le efectúan
pues se siente éticamente obligado a ello en función de ¡as buenas y cordiales
relaciones que deben imperar entre los comerciantes, pero no existe obligación 1. SEGUNDO ETAPA: CLASIFICACIÓN

K-legal de’dar respuesta a esa consulta.

La respuesta a esta solicitud, informando la existencia de lo que se re- Una vez revelado el cambio que acontece en un patrimonio e introducido
V quiere, el valor y la posibilidad de entrega de esos bienes, no obliga a ninguna de J ese conocimiento en el proceso contable, el SIC debe ocuparse de continuar
las partes, pues el que hace la consulta puede optar por comprar o no, y el que i analizando esa mutación a fin de poder clasificarla, en función de los efectos
dio la respuesta también puede optar, en el momento oportuno, por vender o no patrimoniales o diferenciales que produce, determinar su magnitud, certeza o
los bienes de su activo. j contingencia y su almacenamiento, todo ello a la espera de integrar los informes
I contables.
- 5.2. Orden de compra | Si bien la información vinculada a cada operación cuenta con un soporte
Es un formulario, debidamente diligenciado, que emite un sujeto cuando J documental, llamado comprobante, en el cual deben hallarse adecuadamente
explicitados los motivos y valor del hecho económico, no es sólo esta informa­
solicita a otro, la adquisición de bienes o prestación de servicios. Normalmente J
ción individual y puntual laque requiere el usuario, sino el valor de un conjunto
se establece para estos casos un plazo para su cumplimiento y la forma de pago. $ de operaciones y ¡as consecuencias que las mismas han tenido en el patrimonio
Por parte del sujeto emisor no origina obligación hasta tanto la contrapar-' i
del sujeto contable.
te cumpla con lo pedido. Una vez cumplida la entrega o prestado el servicio, el 1
Para ello debemos considerar las tareas que competen desarrollarse en la
solicitante debe efectuar la registración pertinente del cambio acontecido en su J
patrimonio, se haya o no emitido factura, y está obligado al pago en ¡os términos | segunda etapa del proceso contable. Esta es denominada «clasificación» y se
caracteriza por la necesidad de identificar, y luego agrupar homogéneamente,
de la orden
Para emitida.
el receptor de la orden de compra, se origina la necesidad de regis- J los hechos económicos que originan cambios cualitativos y cuantitativos en la
tración en sus libros a partir del momento en que se inicia la entrega o prestación estructura patrimonial del ente.
del servicio requerido, pero no antes de ello. Ja Este agrupamiento tiene distintas finalidades sin que podamos pensar en
Este documento puede originar una anotación contable en los libros del la existencia de orden prelativo alguno. Así encontramos la necesidad de:
emisor, si su entrega a un tercero lo obliga sin necesidad de aceptación previa dé $3 J Identificar los elementos integrantes del patrimonio a fin de poder asig­
la misma, como sería a título de ejemplo, la orden de compra emitida por elJH s narles un nombre que permita su control, valuación, análisis de cambios
Estado. Esta cuestión no se continúa en su desarrollo por cuanto la contabilidad^'™
pública no es objeto del presente trabajo. -ÍJ I
Miguel Teles$|M ESdíforfal Osmar D, Bayattl
252 253

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
valorativos que se puedan producir y seguimiento en todo el proceso COM
table hasta su extinción. .
S Identificar los cambios con ¡a finalidad de procesar contablemente
igual manera a los que tienen idénticas mismas consecuencias.
Determinar el grado de certeza de los cambios del patrimonio.
J Asignar a esos cambios el valor presente que puedan representar, cotí
independencia del valor por el cual se han realizado las transacciones.de|
momento que este representa.
J Determinar la existencia de operaciones repetitivas, en el mismo lapso, $
fin de poder procesarlas de manera global, tales como ventas del día á|
contado o al fiado, compras a proveedores, etc.
Para realizar esta labor es necesario pensar en la existencia de un sopor-^
te que permita almacenar toda la información vinculada a la existencia y cam­
bios que pueden acontecer en cada elemento del patrimonio, como también a los
cambios diferenciales que en el mismo acontecen y que producen variaciones
en la magnitud de los derechos de los propietarios representados en el patrimo­
nio neto.
La herramienta, esencial en todo el proceso contable, es «la cuenta».
2. LA CUENTA
Es la herramienta que utiliza el SIC para expresar uniformemente (en
calidad y valor) los distintos componentes del patrimonio, sus cambios, los re­
cursos de titularidad ajena y otras cuestiones vinculados ai mismo.
«Las cuentas se utilizan principalmente para registrar y acumular medi­
ciones referidas a los objetos de reconocimiento y medición contable (cada
activo, cada pasivo, los ingresos por ventas, los bienes recibidos de determina­
do tercero, las contingencias de cierto tipo, etcétera.
Cada cuenta debe referirse a un objeto dado o a un conjunto de elementos
de naturaleza similar»1.
Si quisiéramos dar otros conceptos y ensayar una definición podríamos
decir que:
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
•roa
«Es... el medio adecuado para estandarizar los datos provistos al proceso
^K^contable a través de los comprobantes, los cuales contienen toda la informa-
cuantitativa y cualitativa, respecto a hechos económicos ...».
HE ' Una cuenta, individualmente, constituye el soporte de almacenamiento de
\ Hp información de idéntica naturaleza dentro del proceso contable, permitiendo
el uso de una terminología técnica uniforme. En otras palabras, la cuenta
■jST, permite almacenar y acumular las variaciones producidas en los componentes
| de la igualdad contable en forma ordenada y esquemática, agrupando dichas
variaciones por conceptos homogéneos, según el tipo de operaciones».
|p?
Es el soporte del proceso contable donde se almacena toda la información
|
■gk- respecto a las operaciones económico-financieras, con el propósito de permi-
Ib su clasificación homogénea y esquemática»2. 3
fe «Las cuentas son el conjunto de registros donde se va a describir en forma
Hp detallada y ordenada la historia de cada uno de los conceptos que integran el
Bg estado de situación financiera y el estado de resultados»2.
B^?r
fe La cuenta está formada por un conjunto de símbolos y palabras que le
fe. dan identidad propia y que constituyen el leguaje que se utiliza para procesar y
fe brindar información vinculada con el patrimonio a las personas interesadas,
fe Se ha dicho que la contabilidad es el lenguaje de los negocios. Este legua-
fe je requiere necesariamente del aprendizaje de sus códigos, símbolos, caracte-
£ res, etc, y «la cuenta» es el elemento estructural del idioma de la contabilidad.
I Este conjunto de caracteres, que tienen identidad y significado propio, se
| ha ido acuñando a través del tiempo en la medida que la ciencia contable reco-
gía, primero en beneficio propio y luego en beneficio social, determ ¡nadas acep-
I ciones que proveyeron otras ciencias, como las matemáticas, las jurídicas, las
| humanistas en general, etc.
| A estas palabras y símbolos que se utilizan en el SIC para nombrar a cada
| uno de los componentes del patrimonio, y las causas de su variación, se les llama
| «cuenta».
J La cuenta es indudablemente, y tal cual lo expuesto, uno de los elementos
1 esenciales del idioma contable. A partir de ella todos los agentes económicos
van a poder emitir información contable, recibirla, analizarla, acopiarla, y com-
■ prender la composición, magnitud y causas del cambio del patrimonio.

2 Héctor C. Ostcngo: Bases para un SísL de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 344.
3 Joaquín Moreno Fernández. Contabilidad Básica. Instituto Mexicano de Contadores Públicos,
1 Enrique Fowler Newton: Contabilidad Básica. 4ta edición. Ed. La Ley, página 115 página 11.

254 Editorial Osmar D. Buyaftl

Miguel Teleae
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD.
A partir de este concepto y como se expone más adelante, pueden encon­
trarse una gran variedad de cuentas con las cuales se van a identificar los ele­
mentos del patrimonio, sus causas y los bienes de terceros cedidos al ente sin
transmitirle su propiedad. También deben reflejar, cuando existen posibilidades
objetivamente fundadas, las incertidumbres a que se halla sometido un patrimo­
nio respecto de la cualidad de sus componentes y del valor asignable.
En el concepto de almacenamiento de información que hemos expuesto,
la cuenta recibe información valorativa respecto de los aumentos de saldo inicial
o de las disminuciones del mismo, como consecuencia de los cambios que acon­
tecen en cada componente patrimonial, derivados de las operaciones que realiza
el ente.
El soporte de esta información ha ido evolucionando con el tiempo como
así también las distintas herramientas de que se pudo disponer.
Así en los orígenes de la contabilidad, la cuenta recibía anotaciones cro­
nológicas en gruesos libros en los cuales se Ies asignaba una determinada canti­
dad de hojas en función del mayor o menor uso predecible. Estos libros, adecua­
damente encuadernados, constituían además una forma muy segura de archivo
de todas las cuentas, toda vez que no podía extraviarse una de ellas. También y
como desgranaremos más adelante, las anotaciones que en ellos hacían los co­
merciantes eran merecedoras de credibilidad y constituían en muchos casos la
verdad respecto de la intención de las partes al celebrarse la transacción.
El volumen de operaciones, siempre en constante aumento, y la necesi­
dad de contar con una mayor cantidad de cuentas para saber con mejor preci­
sión la composición y magnitud del patrimonio, cambió el soporte «libro» por '
hojas sueltas que podían archivarse en forma sistemática facilitando con ello la
búsqueda en un posterior uso. Si bien esto permitió expandir la clasificación de
los elementos del patrimonio y las causas de sus cambios, redujo la seguridad de
la custodia a la que nos hemos referido en el párrafo anterior.
Este proceso se profundizó con la aparición de máquinas que imprimían
directamente en cartulinas las informaciones literales y valorativas de las cuen­
tas, disminuyendo el margen de error aritmético (sumas y restas).
Digamos finalmente en esta introducción que en la terminología contable
a «la cuenta» también se la llama «mayor».
Este nombre, de vieja data, significa, en referencia a un libro de contabilidad:
«Aquel en que, por debey haber, ha de llevar el comerciante, sujetándose a
riguroso orden de fechas, las cuentas corrientes con las personas u objetos
bajo cuyos nombres estén abiertas»11.
4 Diccionario de Ir Real Academia Espartóla en: www.rae.es/.
Miguel Telesé
256
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
3. ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DE LA CUENTA
Las cuentas, así descriptas, poseían desde el origen de la contabilidad tres
elementos constitutivos que se fueron perfeccionando con los usos, las costum­
bres y también la tecnología.
Esos elementos constitutivos, que son esenciales, nos permiten conocer
el nombre de los variados recursos con que cuenta el ente, su origen, las causas
del cambio acontecido y el valor de todo ello, no solamente en el momento de la
incorporación sino también a través del tiempo.
Veamos cada una de estas características:
3.1. Una composición literal
Las cuentas tienen varias expresiones literales. Encontramos entre ellas;
S el nombre,
S ¡a explicación de los distintos elementos que incluye,
S las causas por las cuales aumenta o disminuye su saldo,
el nombre de la cuenta de grado superior a la cual pertenece junto con
otras que conformen una unidad homogénea,
S el nombre de otras cuentas de mayor desagregación informativa que se
integran bajo su denominación,
S los usuarios internos que tienen acceso para registrar en ella las cuestio­
nes patrimoniales que correspondan,
J los usuarios que pueden acceder a su información,
S la fecha en que se originan las variaciones,
J una explicación sucinta de la causa del cambio,
S una referencia a la prueba documental existente respecto del cambio,
S etc.
Por razones de ordenamiento de esta obra desarrollamos a continuación
las cuestiones vinculadas al nombre, dejando el resto de los conceptos para el
momento en que nos refiramos al «manual y plan de cuentas».
Toda cuenta requiere de un nombre, de una identificación. Esta debe ser
breve, clara, precisa, no tiene que plantear confusiones ni incertidumbres res­
pecto de otros elementos patrimoniales ni causas de su cambio.
Si bien existe una libertad total para asignar nombres identificatorios, ella
se ve acotada por los usos y costumbres. Variar los usos y costumbres o desig-
Editorinl Osmar D. Buyatti
257
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
nar con nombres confusos y equívocos a los elementos del patrimonio o causas
de su cambio, puede provocar una falta de comprensión del mensaje que envía
el emisor al receptor, y en consecuencia dicha información no solamente care­
cerá de valor sino que la misma resulta contraproducente al momento de la toma
de decisiones, pues más que informar genera desinformación.
También la cuenta va a tener en su desarrollo una serie de explicaciones
sobre las causas de la variación en el valor de los elementos que ella representa.
Respecto del nombre, o título, se ha dicho:
«El titulo debe ser lo suficientemente representativo de la naturaleza de los
hechos económicos que la cuenta va a contener. Las condiciones que un título
debe cumplir son:
Comprensible.
Univoco.
Identificable.
Racional.
No sólo los administradores deben comprender el significado de su título,
sino también el resto de los usuarios; al ser univoco se evita que bajo un mismo
título se asienten hechos económicos diferentes, o viceversa, que un mismo tipo
de hecho económico pueda ser asentado en dos o más cuentas con títulos
parecidos. Al ser identificable, permite que bajo un nombre simple y conciso,
pueda ser ubicada la cuenta con rapidez. En cuanto a racionalidad, se debe
utilizar un nombre lo más cercano a la naturaleza de la operación que se
trate»3.
«El nombre de la cuenta debe corresponder al concepto cuya historia o
relación se van a llevar; por ejemplo, la cuenta efectivo se asignará al dinero
que estará en la caja de la empresa;...»H 6.
3.2. Una expresión valorativa
Por expresión valorativa entendemos la información vinculada con el va­
lor de los recursos del ente y de los hechos económicos que originan los cambios
del mismo.
Se dijo con anterioridad (PCGA) que la moneda de cuenta es uno de los
elementos que permite homogeneizar la información contable. La cuenta por
ser el componente esencial del lenguaje contable tiene que tener, en sus elemen-
5 Héctor C. Ostengo. Bases para un Sist. de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 352/3.
6 Joaquín Moreno Fernández. Contabilidad Básica. Instituto Mexicano de Contadores Públicos,
página 11.
258 Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
tos constitutivos, un aspecto valorativo a través del cual se pueda tomar conoci­
miento del valor del elemento patrimonial que ella representa tanto en la actua­
lidad como respecto de su origen e historia.
Pero no solamente se debe informar la cuantía de cada recurso u obliga­
ción a un momento dado, sino que también debe suministrarse información vin­
culada con el valor del hecho que origina un incremento o una disminución del
saldo, es decir el valor del cambio patrimonial acontecido.
Esta expresión ha sido conceptualizada en los siguientes términos:
«Comprende la anotación de los débitos y/o créditos y la obtención del
saldo, todo medido en una unidad de medida cuantitativa determinada, mone­
da por ejemplo. Por lo tanto las registraciones o anotaciones que se realizan
en una cuenta son:
«Abrir»: Es iniciar el registro de las operaciones agrupándolas
por carácter común.
«Debitar»: Es anotar datos cuantitativos de una operación en la co­
lumna de movimientos al debe.
«Acreditar»: Es anotar datos cuantitativos de una operación en la co­
lumna de movimientos al haber.-
«Saldar»: Es obtener la resultante numérica por diferencia entre mo­
vimientos al debe y movimientos al haber; o por movi­
mientos dentro de una misma columna»7.
No debemos confundir el significado que tienen en el idioma contable las
palabras «débito» (debitar) y «crédito» (acreditar) con el que se emplea habi­
tualmente fuera de este restringido ámbito de la información patrimonial.
En los usos comunes, y con sentido económico, es habitual interpretar
que una persona tiene «crédito» cuando posee una solvencia económica o finan­
ciera que le permite acceder a una serie de posibilidades de compras sin que se
le requiera el pago de lo que adquiere; en este sentido también decimos que
fulano es digno de crédito. En sentido opuesto, si alguien dijera «estoy en débi­
to» interpretaríamos que esta persona posee deudas o tiene cuestiones pendien­
tes que cumplir. Ninguna de estas interpretaciones se corresponden con los
conceptos contables.
Respecto del sentido que debe dársele a estas palabras en el lenguaje de
la contabilidad podemos decir que:
«Débito y crédito: El lado izquierdo de cualquier cuenta se conoce, en
forma arbitraria, como el «Debe»y el lado derecho es llamado el «Haber». Las
1 Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 353.
Editorial Osmar D. Buyattl 2S9
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
cifras anotadas o por anotarse en el lado izquierdo se llaman «débitos» o
«cargos» y las cifras en el lado opuesto se llaman «créditos» a «abonos». El
verbo «cargar» (o debitar), significa correr un asiento en la parte izquierda
de una cuenta y «abonar» (o acreditar) hacer un asiento en el lado derecho de
una cuenta. Las palabras «débito y crédito» u «cargos y abonos» carecen de
cualquier otro significado en contabilidad. Se hace hincapié en lo anterior
debido a que en el uso común estas palabras tienen otra acepción, y por lo
mismo, el lector puede quedarse con la impresión de que esos otros significa­
dos pueden usarse también en la contabilidad. Por ejemplo, que «crédito» es
algo favorable y que «débito» es desfavorable....
Si la cuentafuera única y no importara su relación con otras cuentas, sería
igual registrar los aumentos o las disminuciones indistintamente en el lado del
Debe o en el lado del Haber. Antes del año 1494, sin embargo, Paccioli tuvo la
ingeniosa idea de llevar las cuentas en talforma, que la partida doble, eviden­
te en toda transacción contable, funcionara mediante un débito y un crédito.
Lo anterior hizo posible la regla, a la cual no se puede hacer ninguna excep­
ción, consistente en que para cada operación en el lado del Debe es indispen­
sable una operación por la misma cantidad en el lado del Haber (por supues­
to, cuando se trata de varias cantidades dentro de una sola operación las
sumas de débitos y créditos deben ser exactamente iguales). Esta es la razón de
que la contabilidad sea llamada contabilidad por partida doble. En conse­
cuencia, el registro de una operación en la cual los débitos no corresponden
con exactitud a los créditos denota que existe error. Es igualmente obvio que
tomando en conjunto todas las cuentas, la suma de los saldos deudores debe
igualar a la suma de los saldos acreedores, y de no resultar asi es señal de que
existe error en alguna operación, por tanto, el sistema de débitos y créditos es
fundamental en la contabilidad, y aporta los medios necesarios para compro­
bar la exactitud en el trabajo ejecutado»8.
3.3, Un diseño gráfico
La gráfica de una cuenta debe permitir la combinación armónica de algu­
nos de los aspectos de la expresión literal (nombre, fecha del hecho económico
a registrarse, explicación sucinta de cambio, soporte documental o comproban­
te) y los componentes de la expresión valorativa, de manera tal que el usuario
interno puedan contar con toda la información disponible tanto del valor de in­
corporación o de origen que corresponde a los elementos incluidos en la cuenta,
como de los aumentos o disminuciones de ese valor con indicación de la causa,
y el saldo resultante luego de cada aumento o detracción.
8 Roben N. Anthony: La Contabilidad en la Administración de Empresas. Traducción de Manuel
Fagoaga. Primera edición en español. Ed. Macchi - López, páginas 93 y 94.
260 Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
«El diseño gráfico propiamente dicho, se compone de un conjunto de lias
horizontales que constituyen los renglones, sobre los que se asientan el titulo
de la cuenta y los datos de la misma, y de un conjunto de lineas verticales que
conforman las columnas,...»9.
Cualquiera sea la expresión gráfica que se analice, en todas ellas subyace
el concepto de la igualdad fundamental contable.
La cuenta requiere de una gráfica para poder registrar en ella los aspec­
tos literales y valorativos expresados anteriormente. De esta forma, cuando
emisor y receptor conocen los códigos del idioma de la contabilidad y sus proce­
sos, el envío del contenido de una cuenta, con la gráfica adecuada, cumple con
la misión de informante que posee el SIC.
Existen al menos tres gráficas, diferenciándose unas de otras, tan sólo en
la forma de brindar información valorativa de los aumentos, disminuciones y
saldo de la cuenta. Las distintas gráficas encuentran su distinción en la cantidad
de columnas asignadas a la información valorativa, esto es cuantía de los au­
mentos, de las disminuciones y valor del saldo al inicio de la existencia de lo
informado en la cuenta y luego de cada cambio acontecido.
A los fines de utilizar siempre la misma cuenta con la intención de que se
puedan apreciar mejor las distintas virtudes informativas de las gráficas que
utilicemos, vamos a elegir como modelo la cuenta «efectivo en pesos».
Para ello definamos previamente:
S Es una cuenta patrimonial del activo.
J No posee sub cuentas que brinden mayor grado de análisis informativo,
J Integra junto con «Banco de la Provincia de Buenos Aires (Cuenta Co­
rriente 5678-9) y Banco Nación (Cuenta Corriente 12345-6) el grupo de
cuentas colectivas llamado «Disponibilidades».
J Representa el dinero en moneda nacional en poder de la empresa, y otros
activos de similares características, que se mantiene con la finalidad de
servir de medio de pago en general. Por otros activos de similares carac­
terísticas debemos comprender a los cheques recibidos de terceros que el
mercado acepte como valores de contado, y otros títulos de igual trata­
miento.
J Se debita por el valor de la existencia inicial y además cuando el ente
incorpora estos activos. Se acredita por su entrega a terceros.
J Su saldo simboliza el valor de las existencias disponibles.
9 Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 347.
Editorial Osmar D. Buyatü 261
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Definido el ejemplo, veamos ahora las cualidades informativas de las dis­ disminuya el valor del saldo que poseía la cuenta antes de la operación, y consig­
tintas gráficas: nar el sub total respectivo en el renglón siguiente10.
También notamos que luego de un número importante de operaciones en
J De una sola entrada: ¡as que participa este activo, no es posible obtener información directa de los
valores totales de los aumentos o disminucione^del saldo.
También se la llama «de una columna» o «de una columna valorativa». Se
le da esta denominación porque posee solamente una columna valorativa en la
cual se expone el valor del saldo inicial, los aumentos y disminuciones aconteci­ J De dos entradas:
dos en el tiempo y el valor del saldo luego de cada variación. Ejemplo: También llamada de «dos columnas» o «dos columnas valorativas». Se le
da esta denominación porque posee dos sectores para explicar las causas y
CUENTA EFECTIVO EN PESOS valor de los cambios, una llamada «debe» y otra «haber» tal cual lo expuesto en
Importes oportunidad de referirnos a la IFC. Recordemos que de conformidad con lo
Fecha N° asto Descripción de la operación
expuesto en esa oportunidad (Capítulo VII, punto 8, apartado b) La Partida
01-01-2006 001 Existencia inicial al inicio del ejercicio 500.00
Doble) hemos establecido, con relación a las cuentas que informan de la exis­
03*01-2006 015 Cobro de una venta según recibo 125 1.000.00 tencia del patrimonio y sus cambios, que:
Sub total L500.00

05-01-2006 019 Pago de sueldos 12-2005 según recibos 800.00 Debitar, o anotar en el debe, significa matemáticamente:
Sub total 700.00 > Aumentar los saldos de fas cuentas representativas de:
❖ Activos.
El número de asiento (asto) corresponde al que se asignará en el libro ❖ Resultados negativos.
diario. Este aspecto se verá en oportunidad de tratarse la cuarta etapa del pro­ > Disminuir los saldos de las cuentas representativas de:
ceso contable: «la registración». ❖ Pasivos.
Una variante de esta gráfica, sin que conceptualmente se altere lo ex­ ❖ Aportes de los propietarios.
puesto, puede consistir en asignar una columna para exponer los cambios (au­ ❖ Resultados negativos.
mentos o disminuciones) y otra para los saldos después de cada cambio. En esta
forma de diferenciación encontramos la siguiente exposición:
Acreditar o anotar en el haber, significa matemáticamente:
> Aumentar los saldos de las cuentas representativas de:
❖ Pasivos.
CUENTA EFECTIVO EN PESOS
❖ Aportes de los propietarios.
Importes
. Fecha N° asto Descripción de la operación ❖ Resultados positivos.
Variación saldo
> Disminuir los saldos de las cuentas representativas de:
01-01-2006 001 Existencia inicial al inicio del ejercicio 500,00 500,00
❖ Activos.
03-01-2006 015 Cobro de una venta según recibo 125 1.000,00 1.500.Ó0
❖ Resultados negativos.
05-01-2006 : 019 Pago de sueldos 12-2005 según recibos - 800,00 700.00

Observamos en esta gráfica que para poder determinar el saldo luego de 10 Los signos matemáticos que indican suma o resta, están de acuerdo con lo expuesto en oportu­
cada operación, debe realizarse la suma o resta, según que se incremente o nidad de tratar las variaciones patrimoniales, la igualdad patrimonial y contable, y a lo allí
expuesto remitimos por razones de brevedad.

Miguel Télese Editorial Osmar D, Buyattl 263

262
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Esto deberá complementarse con la explicación que luego y en este capí­ CUENTA EFECTIVO EN PESOS " "' .
tulo daremos respecto de «las cuentas con función regularizadora». Fecha asió Descripción Debe Haber Saldo
El primer sector, se corresponde con el Debe y el segundo con el Haber, OI 01-2006 01 Saldo inicial deí ejercicio 500,00 500.00
En consecuencia y continuando con el mismo ejemplo, tendremos: 03-01-2006 15 Cobro venta contado s/rec. 125 1.000.00 1.500,00
05-01-2006 19 Pago sueldos 12 1999 s/lrquidac. 800.00 700.ÓÓ
CUENTA EFECTIVO EN PESOS 07-01-2006 25 Compra papel s/fact. 458 200.00 500.00
Debe ■ Haber 09-01-2006 29 Cobro alquileres mes enero 2000 700.00 i.200.00
Fecha asió Descripción Importe fecha esto Descripción importe
10-01-2006 3J Pago factura luz 150.00 1.050.00
01 ener Ó¡ Saldo inicial 500.00 05 ener 19 Sueldos díc. 05 $/liq. 800.00
11-01-2006 36 Cobro pagarés de clientes 600.00 1.650.00
03 ener 15 Vtactdo re. 125 1.000.00 07 ener 25 Compra papel s/fc 458 200.00

09 ener 29 Cobro alquiler ener 700.00 10 ener 31 Pago fací. Luz 150.00

11 ener 36 Cobro pagaré client 600.00
Se observa en esta gráfica que para poder determinar el saldo después de
cada operación hay que restar de la suma de los valores que originaron aumento
en los saldos (debe) más el inicial, el total de valores que originaron disminucio­
nes de los mismos (haber), con lo cual y luego de un número considerable de
operaciones, la obtención del saldo de la cuenta puede insumir un tiempo exce­
sivo y un alto margen de error.
Pero en el caso bajo análisis resulta fácilmente determinable el valor total
de los aumentos y disminuciones de saldos de las cuentas, por cuanto se ha
asignado una columna en particular para cada una de estas variaciones.
J De tres entradas:
i:’ . También se la denomina «de tres columnas» o «de tres columnas valora-
tivas». Se le da esta denominación porque posee tres columnas para exponer la
información del valor vinculada al objeto que representa.
Como el caso bajo análisis corresponde a una cuenta representativa del
activo la primera columna es asignada a los aumentos del saldo, la segunda para
las disminuciones de valor del mismo activo, mientras que la tercera es reserva­
da para la determinación del saldo luego de cada operación. Tomando el mismo
ejemplo tenemos:
. Es esta la gráfica de mayor utilización en los Sistemas de Información
Contable de los diversos entes.
Para algunos autores se podría tener una gráfica de cuatro entradas.
Para ello consideran el hecho de que las cuentas del primer término de la IFC
poseen saldo deudor y las cuentas del segundó término de la IFC poseen saldo
acreedor. Además consideran también que excepcionalmente algunas cuentas
puedan tener un saldo inverso al que por su naturaleza y ubicación en la IFC le
corresponde.
El primer aspecto considerado resulta fácilmente resuelto en la gráfica de
3 entradas, dado que tanto el emisor como el receptor de la información conta­
ble tienen que ser personas que posean conocimientos mínimos no sólo del patri­
monio y sus variaciones sino también de la contabilidad, y por ende ya saben que
una cuenta del primer término de la IFC tiene naturalmente saldo deudor y que
una cuenta del segundo término de la IFC tiene naturalmente saldo acreedor.
En lo que hace al segundo aspecto, si la cuenta tuviera un saldo inverso al
que naturalmente le corresponde, esta situación se indica consignando el mismo
con expresión negativa, ya sea con el símbolo menos antecediéndolo; entre pa­
réntesis; o con color rojo (esta simbología es la que han acuñado los usos y
costumbres contables).
4. CLASIFICACIÓN DE LAS CUENTAS

Las cuentas, en su rol constitutivo del idioma contable, deben transmitir

información vinculada con los recursos con que cuenta el ente para el desarrollo
de sus actividades, ya sean ellos de propiedad del sujeto contable o de titularidad
ajena, deben informar respecto de la solvencia de la empresa, del destino dado a
los recursos, del volumen de transacciones que se han realizado en un lapso, de

264 Miguel Tclese

Editorial Osmar D. Buyatti 265
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
la generación de resultados positivos y negativos, de la situación de contingencia
en que puede hallarse el patrimonio, etc.
Para poder cumplir con esas metas es necesario que existan distintas
formas de clasificarlas en atención al contenido informativo de cada una de
ellas, considerando también la ubicación geográfica del usuario respecto del
ente (interno o externo).
Por lo expuesto y considerando las funciones informativas respecto del
patrimonio del ente, las cuentas se clasifican:
4.1. Según su naturaleza
Atendiendo a la naturaleza (esencia y propiedad característica de cada
cuenta), nos encontramos con la siguiente clasificación:
S Patrimoniales
❖ Representativas del activo.
❖ Representativas del pasivo.
❖ Regularizadoras de valuación.
❖ Representativas del Patrimonio Neto.
J De resultados:
❖ Que informan sobre los resultados positivos.
❖ Que informan sobre los resultados negativos.
J De orden:
❖ Que informan sobre bienes de propiedad de terceros en tenencia del
ente y las responsabilidades asociadas.
❖ Que informan sobre determinadas situaciones contingentes del patri­
monio del ente y las vinculadas con terceros.
Analicemos a continuación este agrupamiento:
4.1.1. Las cuentas patrimoniales
Las cuentas patrimoniales informan sobre la composición y magnitud del
patrimonio del ente. Como ya hemos analizado, el patrimonio del ente se compo­
ne de un conjunto de bienes, derechos y gastos no consumidos, al que llamamos
Activo, de un conjunto de obligaciones hacia terceros al que llamamos Pasivo y
de un conjunto de derechos de los propietarios, al que llamamos Patrimonio
Neto.
Miguel Tclese
266
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Es decir que los diversos elementos que integran la igualdad patrimonial
representada por:
Capital = Activo - Pasivo
Convertida en forma dé igualdad contable se encuentra expresada por:
Activo «Pasivo + Capital
Observamos entonces que el SIC debe contar con una amplia gama de
cuentas para que informen sobre la existencia de todos estos elementos y del
valor que tienen asignado a una determinada fecha sus componentes, de mane­
ra tal que además de observar las causas de las variaciones de los respectivos
valores podamos tener conocimiento de la cuantía que representan a un mo­
mento determinado.
4.1.2. Las representativas de activos
Las cuentas del activo informan sobre la existencia y valor de los bienes,
derechos de propiedad del ente y los gastos no consumidos. Si bien estos activos
serán explicados con mayor detalle en las páginas venideras y en «Haciendo
Contabilidad», presentemos a continuación una introducción al tema.
Por bienes nos referiremos tanto a elementos corpóreos (un objeto que se
incorpora con ánimo de venta, un camión, dinero en efectivo, etc.), como in­
materiales (derecho de uso de marca de terceros, costo del diseño de packa-
ging, etc).
Cuando expresamos el concepto «derechos» lo hacemos comprendiendo
tanto a los cobros de dinero que ha generado el ente, como al valor, por pago
anticipado, que puede asignarse a una futura prestación de servicios a cargo de
terceros, futura recepción de bienes materiales, futuras coberturas de riesgos
asegurados, etc.
Respecto de los gastos no consumidos, ya sean ellos materiales o inmate­
riales, abarca el concepto tanto respecto de la existencia de elementos de con­
sumo incorporados al activo para usarlos en breve tiempo y que agotan su vida
útil en su primer o poco uso, como al costo de ciertos inmateriales que no gene­
rarán ingresos para el ente no obstante su permanencia en el patrimonio, como
es el caso de los gastos de constitución del ente cuando es una persona de
existencia ideal, etc.
Editorial Osmar D, Buyaífi
267
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
4.1.3. Las representativas de pasivos
Las cuentas del pasivo informan sobre las obligaciones del ente para con
los terceros, ya sean ellas ciertas, perfeccionadas o no, e inciertas o contingen­
tes, a la fecha de su consideración.
AI igual que lo mencionado en el punto anterior, introductoriamente diga­
mos que una deuda se halla perfeccionada cuando se conoce:
•/ el monto y clase de los activos que habrá que entregar para cancelarla,
S la fecha en que ello debe acontecer, y
J la persona a quien debe ser entregado el activo comprometido.
Si faltara la determinación de alguna de las dos características primeras,
la obligación no estaría perfeccionada y ello debe ser adecuadamente informado
por el SIC.
Si faltara, además, la tercer característica, la obligación es aleatoria o
contingente.
Las obligaciones aleatorias o contingentes son aquellas cuyo perfeccio­
namiento se halla condicionado a un hecho futuro, que en caso de producirse
genera la existencia de una obligación cierta.
Las cuentas del Patrimonio Neto informan sobre la composición y magni­
tud de los derechos de los propietarios del ente y las causas de sus variaciones.
4.1.4. Las cuentas regularizadoras
Las cuentas del activo y del pasivo11, pueden tener otras cuentas depen­
dientes de ellas, que carecen de autonomía y que se denominan regularizadoras.
Estas cuentas tienen como finalidad regularizar el valor que informa una
cuenta determinada del activo o del pasivo, cuando la misma expresa valores de
un tiempo pasado o futuro respecto del que debe considerarse.
Acontece que en determinados momentos un activo o un pasivo puede
estar expresando un valor histórico o futuro, respectivamente, no representativo
del valor del momento de la transacción, negocio, o exposición. Ello así ocurre
considerando que el valor por el cual se debe registrar el activo o el pasivo, parte
del nominal o escrito en el documento respaldatorio, tal cual veremos en ocasión
de referirnos a la etapa de valuación.
Si ese activo y/o pasivo poseyera, por ejemplo, un componente financiero
11 Enrique Fowler Newton, entre otros, considera que las cuentas regularizadoras son abarcativas
también del Patrimonio Neto. Al respecto aconsejamos la lectura del libro de este autor:
Contabilidad Básica. 4ta edición. Ed. La Ley, páginas 151 y siguientes.
Miguel Telcse
268
______________________ CONOCIENDO LA CONTABILIDAD_____________________ __ ’
(interés por cobrar o por pagar) o un componente en expectativa (posibilidad de
una incobrabilidad), o por otra causa no informa el valor del momento de lá
operación, resulta necesario proceder a su regularización por intermedio de otra
cuenta a los fines de mantener la información en términos homogéneos.
También encontramos, a modo de ejemplo introductorio a este conoci­
miento, que los activos que permanecen durante prolongados tiempos en el pa­
trimonio, generalmente afectados a uso administrativos, comercial, industrial,
etc, pierden su valor por diversas causas. En estas circunstancias esa disminu­
ción de valor se ve reflejado en una cuenta regularizadora y el valor remanente
se manifiesta por la información del valor de incorporación contenido en la cuenta
que denota la existencia del activo, menos la disminución de valor acumulado en
la cuenta regularizadora.
Para poder cumplir con este objetivo las cuentas regularizadoras tienen
un saldo inverso al de la cuenta de la cual dependen.
La posibilidad de que posean saldo, se hallacondicionadaaque la cuenta
principal de la cual dependen y a la que regularizan tenga saldo y a que la
situación de valuación o de contingencia que afecta a la cuenta de la cual de­
penden no haya desaparecido.
4.1.5. Las representativas del patrimonio neto
Hemos expuesto en capítulos anteriores que a partir de su creación el
ente genera recursos adicionales a los financiados por terceros y propietarios,
originándose ellos en las operaciones modificativas, generando en consecuencia
resultados que aumentan los derechos de los propietarios y otros que los dismi­
nuyen. Los que los aumentan, hemos dicho, que reciben el nombre de «Resulta­
dos Positivos.» (R+), mientras que los que los disminuyen son llamados «Resul­
tados Negativos» (R-).
Al término de un ejercicio contable, la sumatoria de estos resultados se
incorpora a la igualdad patrimonial, transformada ahora en contable, por medio
de la cuenta «Resultado del Ejercicio». (R. ej).
En consecuencia la IFC expuesta más arriba, también podríamos sinteti­
zarla de la siguiente manera:
Activo Pasivo 4- Capital + R. ej.
Editorial Osmar D, Buyatti
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Con el curso del tiempo, los propietarios pueden realizar nuevos aportes,
disminuir la cuantía de los ya aportados, con lo cual esta IFC también puede
expresarse de la siguiente forma para incluir a estos conceptos:
Activo ~ Pasivo + Capital + R. ej. + Nuevos aportes - Retiros
Como tanto el Capital, el Resultado del Ejercicio y los Nuevos aportes y
Retiros, constituyen el conjunto de los derechos de los propietarios, también
llamado Patrimonio Neto, la IFC puede expresarse también de esta forma:
Activo = Pasivo + RN.
Surge de lo explicado que las cuentas del P.N. deben brindar información
vinculada con el valor del aporte inicial de los propietarios, los aumentos de ese
aporte, las disminuciones que hubieren acontecido, los resultados del ejercicio
que aumenta el valor de los derechos de los propietarios como también los que
los disminuyen.
Más adelante veremos que se incorporarán otros conceptos a estos intro­
ductorios que estamos desarrollando.
4.1.6. Las cuentas de resultado
Las cuentas de resultados tienen como finalidad informar las causas de
las variaciones cuantitativas del PN, originadas en él proceso de intercambio de
los bienes y/o servicios con los terceros.
También son llamadas, por algunos autores, «cuentas elementales dife­
renciales»12 sustentándose el concepto de «diferencial» en el hecho de registrar
la «diferencia» existente en las operaciones comerciales en las cuales se inter­
cambian activos y/o pasivos por distintos valores (de manera no compensada).
A estas cuentas nos hemos referido en el punto anterior cuando explica­
mos la formulación de la cuenta patrimonial llamada «Resultado del Ejercicio».
Debe recordarse que el origen de las variaciones cuantitativas del PN se
halla en dos clases de operaciones realizadas por el ente:
J Las que corresponden a las transacciones con los propietarios, que origi-
12 Héctor C. Ostengo; Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 355.
270
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
i
nan cambios cuantitativos en el Patrimonio Neto pero que no son concep- 7
tualmente resultados, y
S Las que corresponden a las transacciones con los terceros (clientes, pro­
veedores, agentes financieros, etc) que también originan cambios cuanti­
tativos en el PN por arrojar cada una de esas operaciones un incremento
o una disminución en el valor total del mismo, representándose ese cam­
bio por medio de cuentas de resultados.
4.1.7. Resultados positivos y negativos
Las cuentas que informan el aumento del valor de los derechos de los
propietarios originados en operaciones con terceros, son designadas bajo la de­
nominación general de «Resultados Positivos», mientras que denotan la existen­
cia de una disminución del valor de esos derechos, en iguales operaciones, reci­
ben genéricamente el nombre de «Resultados Negativos». Todas ellas deben
exteriorizar, con el mayor grado de detalle que permita el concepto de la signifi-
catividad, las causas pormenorizadas de esos cambios, para una adecuada toma
de conocimiento objetivo por parte de los usuarios.
Los nombres de estas cuentas deben también manifestar unívocamente
si esas causas encuentran su origen en actos económicos:
J Ordinarios:
Son aquellas cuentas que informan respecto de las causas de los resulta­
dos que han acontecido en tiempos pasados, acontecen en el presente y es de
esperar que se originen nuevamente en el futuro inmediato.
Constituyen ejemplos de estas situaciones, las ventas, el consumo de luz,
gas o teléfono, los haberes del personal, los impuestos que gravan determinadas
transacciones, los intereses por el uso del capital, etc.
S Extraordinarios:
Corresponden a las cuentas que manifiestas la causa de un resultado que
no aconteció con anterioridad o lo ha hecho circunstancialmente, y que no es
previsible su ocurrencia en el futuro.
Constituyen ejemplos de estas situaciones los resultados derivados de
hechos fortuitos en general como también la pérdida de un crédito por quiebra
del titular, la pérdida acontecida por incendio, etc.
Si el nombre de la cuenta o el agolpamiento en el cual se la expone no
indica lo contrario, debemos suponer que los resultados que informa sé hallan
Miguel Teleae Editorial Osmar D. Buyatti 271
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
originados en el ejercicio contable que se encuentra en curso o se está expo­
niendo.
Si ello no fuere así, debe manifestarse a través del nombre o el del agru­
pan! i en to en el cual se expone, que se trata de resultados apropiables a ejerci­
cios anteriores.
En nuestra opinión estos resultados deben ser tratados siempre como
«extraordinarios» a pesar de que pudieran haber sido considerados «ordinarios»
en el ejercicio contable en que se originaron. Lo extraordinario justamente está
dado por la forma en que los mismos han sido detectados.
Sobre este tema volveremos en particular al tratar la última etapa del
proceso contable (La exposición) tan sólo mencionando en esta instancia que el
origen de por el cual puede detectarse la existencia de un ajuste en los resulta­
dos de ejercicios anteriores es por:
S Errores fundamentales del SIC.
S Errores de predicción en las situaciones de contingencias.
Cambios en políticas particulares del ente respecto del ejercicio pasado.
Las cuentas que se crean con la finalidad de informar estas situaciones
deben exponer adecuadamente si estos resultados se han originado en activida­
des vinculadas con el objeto social o no, pues estas cuestiones revisten particu­
lar importancia para los usuarios de los informes contables y para los propieta­
rios que deben merituar la eficiencia de la administración. Con base a lo expues­
to, las cuentas de resultado deben también exteriorizar el origen de los resulta­
dos informando si ellos son:
S Operativos, es decir vinculados con el objeto principal del ente.
S financieros, es decir originados en el uso del capital propio o ajeno, o si son
S no operativos, originados en transacciones ajenas al objeto social.
Todos los entes en el momento de su constitución definen el objeto social.
El mismo se hallará constituido por el conjunto de actividades a las cuales se
dedicará el sujeto contable. Estas pueden ser comerciales, industriales, mineras,
financieras, de servicios, pudiendo a su vez corresponder a aspectos más pun­
tuales dentro de la enumeración precedente.
No necesariamente el objeto social debe comprender a una sola de las
actividades mencionadas, sino que puede contemplar una combinación de las
mismas (por ejemplo venta de artículos del hogar y su financiamiento; extrac­
ción de petróleo, su refinación y venta minorista; etc.).
272 Miguel Tclese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Lo destacable para el fin buscado es que todos los resu liados. queís©tf|
generen por las actividades comprensivas del objeto social, reciben el nombre*
de «operativos» mientras que ¡os que se generen en actividades ajenas al mismo
recibirán el nombre de «no operativos».
Separadamente de los resultados operativos y no operativos, deben con­
siderarse a los financieros. Debe tenerse presente que cuando las operaciones
son registradas contablemente, se anotan en cuentas creadas con estos fines.
Los resultados financieros pueden generarse tanto en las compras como en las
ventas; en las prestaciones de servicios recibidos o brindados; el mantenimiento
de activos y pasivos más allá de la fecha de realización o cancelación; etc.
Constituyen ingresos cuando son originados en la utilización de los activos deJ
ente por parte de terceros, y egresos cuando corresponde a la utilización del
capital ajeno que realiza el ente.
Siendo que ¡os resultados aumentan o disminuyen el valor de los derechos
de los propietarios, al tiempo que son las causas u origen del Resultado dei
Ejercicio, la Igualdad Fundamental Contable que hemos expuesto en el punto
anterior, también puede expresarse como:
Activo « Pasivo + Capital + Aumentos de! Capital - Disminuciones del Capital + (R+) - (R-)
4.1.8. Las cuentas de orden
Las cuentas de orden se utilizan para registrar bienes de propiedad de
terceros en tenencia por el ente, es decir que no se han incorporado al patrimo­
nio del sujeto contable, y para registrar eventuales cambios patrimoniales deri­
vados de situaciones contingentes o en expectativa, que habiendo tenido origen
en un hecho económico ya acontecido, no puede determinarse, a la fecha de
emisión de los informes contables, si finalmente originarán cambios cuantitati­
vos en el patrimonio.
Con relación al primer concepto, debe tenerse presente lo ya expuesto
sobre los recursos del ente, y recordar que no siempre la amplia y variada gama
de bienes y derechos puestos a disposición de un sujeto son en su totalidad de su
propiedad.
Así se puede considerar que algún tercero puede ceder en uso un bien
determinado por un tiempo, puede entregar al ente un conjunto de mercaderías
para que el mismo se ocupe de su venta, etc, y en ninguno de estos supuestos
podemos considerar que, el bien entregado en uso o las mercaderías dadas para
Editorial Osmar D, Buyafti
273
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

su venta, son elementos del activo del ente porque los mismos nunca le fueron Con fines de conocimientos estadísticos y también para facilitar determi­
transmitidos en propiedad. nados controles, algunas cuentas patrimoniales y de resultados pueden revestir
En consecuencia la anotación de la existencia de estos bienes y sus con­ el carácter particular de cuentas de movimiento.
siguientes obligaciones no puede hacerse por medio de las cuentas patrimonia­ Así podrán registrarse determinadas actividades por frecuencia mensual,
les, puesto que éstas son de exclusivo uso para los elementos de propiedad del por clase de sujeto con el que se interactúa con la finalidad de tener información
ente y las obligaciones que sobre los mismos existen. particularizada de las mismas, etc.
Se infiere de lo expuesto que al hablar de cuentas de orden, necesaria­ Para el supuesto de las cuentas patrimoniales podemos ver, como mero
mente hay que referirse a cuentas de orden activas y cuentas de orden pasivas. ejemplo:
Respecto del primer concepto (las de orden activas) se utilizarán para J Compras al proveedor García.
registrar el bien de propiedad de terceros en tenencia del ente, mientras que las J Compras del mes de enero.
del segundo concepto (las de orden pasivas) representan la obligación que asu­ J Compras a crédito. .
me la empresa «tenedora» de esos elementos para con el propietario de los
mismos.
Para el supuesto de las cuentas de resultados, podemos ver, a título de
Con relación al segundo concepto, las situaciones contingentes, deben ejemplo:
utilizarse cuentas que representan obligaciones que se han asumido a favor de J Ventas de julio.
terceros, (aval, garantía, etc.) y que en el futuro podrían ocasionar una disminu­
J Gastos en artículos de escritorio de septiembre.
ción en su patrimonio como consecuencia del incumplimiento del garantizado.
Esta situación tiene que registrarse para que los usuarios de los informes conta­
bles puedan contar con información objetiva vinculada con estas «potenciales» Otra forma de clasificar a estas mismas cuentas es la que plantea Héctor
obligaciones que se asumen pero que dependen, para concretarse, de situacio­ C. Ostengo13 para quien el agrupamiento clasificatorio es el siguiente:
nes futuras y/o del comportamiento de los terceros involucrados, denotando todo
ello una situación de incertidumbre. Clasificación según su naturaleza
Al igual que en el primer supuesto, debe considerarse la situación de!
Activo
orden activo (sujeto garantizado y sobre el cual se tiene el derecho de repetir lo
pagado) y el orden pasivo (sujeto con el cual se ha comprometido el pago por Pasivo
Elementales patrimoniales
cuenta y orden de un tercero). Elementales Patrimonio Neto
Reguladoras
4.2. Las cuentas de movimiento Ingresos
Elementales diferenciales
Egresos
No constituyen una clase particular de cuentas en el análisis que debe De orden o informativas
No elementales
hacerse en función de la naturaleza; tan sólo poseen un uso diferenciado al
general de ellas. Estas cuentas deben ser consideradas como pertenecientes a '------ —--- De control o puente ...........

algunos de los grupos explicados precedentemente.

La justificación del uso diferenciado que puede encontrarse para estas
cuentas, halla sus fundamentos en:
J Razones de control, o
S Razones estadísticas.
13 Héctor C. Os tengo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 35¿ .

274 Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyattí

275
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
4.3. Según el grado de análisis
Al hacerse referencia a los usuarios del SIC se estableció que a los mis­
mos debe suministrársele información de distinto grado de análisis, según que
ellos fueren internos o externos de! ente, considerándose para ello los distin­
tos requerimientos que poseen para satisfacer el estudio previo a su toma de
decisiones.
Se observa aquí que dentro del conjunto de cuentas que utiliza el SIC se
va a contar con cuentas de mayor y de menor grado de análisis. Las primeras
corresponden a las cuentas que reciben anotaciones directas de las causas y
magnitud de cada cambio en los elementos del patrimonio, mientras que las
segundas se forman con el saldo de las cuentas que de ellas dependen.
Ampliando lo expuesto:
4.3.1. Cuentas de mayor grado de análisis
Pertenecen a este grupo las cuentas que se utilizan para anotar en forma
directa los cambios que acontecen en el patrimonio. No tienen ninguna cuenta
que dependa de ella, a excepción de las situaciones previstas para las regulari-
zadoras y las sub cuentas que se utilizan para realizar controles físicos14.
Por ser utilizadas para efectuar la anotación de los cambios que aconte­
cen en el patrimonio, se registra en estas cuentas la prueba documental del
cambio, la magnitud del mismo y el saldo que posee la cuenta luego de concre­
tada la valuación del hecho económico.
•'■••El conjunto homogéneo de estas cuentas individuales forman un grupo
que integra otra cuenta, pero de grado superior y que recibe un nombre genérico
^comprensivo de los distintos elementos patrimoniales que agrupa. Y así sucesi­
vamente.
Las cuentas de mayor grado de análisis, también llamadas «simples» o
«analíticas» se utilizan para:
J Brindar información a los usuarios internos.
J Formar parte de la información complementaria en los estados contables.
J Excepcionalmente para dar información a los usuarios externos.
Constituyen ejemplo de estas cuentas las que identifican con precisión:
J Un bien o un derecho en particular de propiedad del ente
$ elemento de homogeneidad ser activos representativos de dinero o poder trans­
informase en dinero en corto tiempo (un año a partir de la fecha del informe
14 El tema se encuentra desarrollado en el tratamiento de. los «bienes de cambio» contenido e?
fe contable), lo haría bajo la común denominación de «Activo Corriente»,
«Haciendo Contabilidad» de este mismo autor y editorial.
«/i
Miguel TeleJjl
gPitóiforlfil Osmar D, Buyaíti
276
B
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
S Una obligación precisa y definida a cargo del ente y en beneficio de un
tercero en particular, ya sea ella de carácter cierto o incierto.
S Un derecho identificado en particular.
S Un resultado positivo o negativo identificable e inequívoco.
4.3.2. Cuentas de menor grado de análisis
Se estableció en el punto anterior que, a partir de la variación anotada en
las cuentas simples o analíticas, se originan cambios en el saldo de las cuentas
que se forman mediante la agrupación de las primeras.
Este agrupamiento de cuentas homogéneas y la asignación de un nombre
común persigue la finalidad de transmitir información vinculada con el patrimo­
nio, en forma resumida, y destinada a usuarios que no requieren mayor grado de
análisis. Habitualmente los usuarios internos de más alta jerarquía en el ente, los
propietarios y los usuarios externos.
Ya se estableció que las cuentas se van agrupando entre sí. De esta
forma, a título de ejemplo, se puede observar que existen al menos dos grupos
de cuentas que se utilizan para informar sobre la existencia de activos que po­
seen la característica de poder extinguir obligaciones en forma inmediata.
Ellos son:
J Las cuentas representativas del dinero disponible en custodia del ente,
como recaudaciones a depositar, fondo fijo, moneda extranjera, etc. Al
conjunto de estas cuentas se lo puede llamar «Caja» o «Efectivo».
J Las cuentas representativas de dinero disponible en custodia de bancos y
bajo la modalidad de la cuenta corriente, como Banco Nación Cta. Cte.;
Banco de la Peía, de Bs. As. Cta. Cte., etc. A este grupo de cuentas se lo
puede llamar «Bancos Cuentas Corrientes»,
A su vez el conjunto de las cuentas «efectivo» y «Bancos Ctas. Ctes.» se
puede denominar «Caja y Bancos», y la información a transmitir es solo el valor
total de la existencia de efectivo, en un momento dado, más el disponible en las
cuentas corrientes bancarias, a ese mismo momento.
Similar análisis se puede realizar con las cuentas representativas de los
créditos, los bienes de cambio, las inversiones de corto plazo, etc.
Si el SIC tuviera necesidad de informar tan sólo el valor (no la composi-
ción) de los activos que hemos mencionado, los que solamente tienen como
277
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Partiendo de la premisa de que los activos que no son considerados «co­ 4.4. Según el comportamiento de los saldos
rrientes», reciben en nuestro país la denominación de «no corrientes», el valor
de todos ellos se puede informar bajo el nombre de «Activos», siendo ésta la Si se observa el comportamiento de los saldos de las cuentas que hemos
cuenta de menor grado de análisis para exteriorizar la medición del conjunto de estado describiendo, se puede determinar que en algunas de ellas el saldo se
bienes, derechos y gastos no consumidos de propiedad del ente. Esta última ca­ incrementa permanentemente, mientras que otras encontramos que el saldo puede
racterística es justamente el mínimo grado de homogeneidad de esa información. ser de magnitud superior o inferior al que existía antes de la operación que se
Se observa aquí que en la medida que se aumenta el agolpamiento de registra.
cuentas se pierde análisis respecto de los elementos que la integran y su valor
individual.
4.4.1. Cuentas con saldo acumulativo
Las cuentas en esta estructura reciben distintos nombres y de esta forma
Las cuentas cuyo saldo tiene el comportamiento primeramente descripto
podríamos establecer la siguiente gráfica para el activo:
se las llama acumulativas, justamente como consecuencia del «incremento» o
«acumulación» permanente de su saldo en el ejercicio contable, pudiendo inclu­
Cuentas sive trascender esta pauta temporal en ese proceso de acrecentamiento.
Recompuesta Compuestas Colectivas Simples Dentro de estas cuentas encontramos a las de resultados, tanto positivos
Efectivo como negativos, y algunas regularizadoras como el caso de la cuenta que acu­
Caja y Bancos Recaudaciones a depositar mula la disminución de valor que acontece en ciertos activos de prolongada
Banco Nación Cta. Cte. permanencia en el patrimonio. Digamos también que mientras las cuentas de
Activo Corriente
Cliente fvana Testa resultado transfieren, al cierre del ejercicio contable, su saldo a la cuenta «Re­
Créditos Intereses a cobrar sultados del Ejercicio» iniciando un nuevo proceso de acumulación, las regulari­
Seguros pag. por adelantada zadoras continúan la acumulación en el ejercicio siguiente y así lo harán hasta
Mercaderías que concluya la causa de la regularización15.
Bienes de Cambio
Materias primas
Activos
Bonos del Estado
Inversiones no Ctes 4.4.2. Cuentas con saldo residual
Moneda extranjera
Las cuentas cuyo saldo representa una magnitud superior o inferior al
Maquinarias
preexistente a la operación que origina el cambio, son llamadas residuales, en
Rodados
Activos no corrientes Bienes de uso virtud de que el saldo que se obtiene es un residuo, producto de una adición o
Puentes y grúas
sustracción de valor al saldo existente antes de la operación comercial que se
Mesas y Sillas
registra.
Bienes inmateriales
Activos intangibles Este grupo de cuentas se corresponde con las patrimoniales.
Cargos diferidos
■r........... Al concluirse un ejercicio su saldo se traslada al ejercicio siguiente, tal
Debe tenerse presente que de acuerdo a los requerimientos de informa­ como se verá al tratarse la hoja de trabajo, y esta traslación se produce sin fin de
ción de cada ente en particular pueden tenerse también sub cuentas o cuentas continuidad mientras la cuenta informe la existencia de un saldo distinto de cero.
de segundo grado de análisis, que corresponden a un mayor grado de análisis de
la cuenta simple. En este supuesto la cuenta simple no recibe anotaciones y sí lo
hace la de segundo grado de análisis.

I5 Respecto de estas cuestiones ampliaremos los conceptos en los capítulos dedicados a «Hoja de
Trabajo» y «Exposición».

278 Miguel Tcleie Editorial Osmar D. Buyatti 279

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
4.5, Cuentas de enlace
Enrique Fowler Newton identifica otro grupo de cuentas que son utiliza­
das internamente por un ente, en el supuesto de existencias de sucursales que
realizan diversas transacciones entre ellas, y que no trascienden con su infor­
mación a ¡os usuarios externos. Al respecto dice este autor:
«Es posible que un ente haya descentralizado su contabilidad y mantenga
juegos separados de registros contables en distintas unidades. En tal caso:
a) en cada una de esas unidades debe abrirse una cuenta de enlace para
registrar las transacciones con las otras unidades que mantengan re­
gistros contables;
b) cuando una unidad contabiliza un débito (o un crédito) en la cuenta de
otra, ésta debe registrar un crédito (o un débito) por el mismo importe
en la cuenta de la primera, preferentemente sobre la base de notas de
débito y de crédito internas que estén sujetas a- controles de entradas
como cualquier otra documentación,
c) periódicamente debe verificarse que los saldos entre unidades coinci­
dan (por supuesto, deberán tener signos opuestos);
d) dichos saldos no deben aparecer en los informes contables que se refie­
ran al ente como un todo»¡A.
' 5. EL MANUAL Y EL PLAN DE CUENTAS
Un primer concepto del manual y plan de cuentas indica que es ¡a lista o
nómina de cuentas elegidas previamente para ser utilizadas en la registración
como soporte de almacenamiento de la información vinculada al patrimonio de
un ente.
Por ello resulta necesaria la elaboración de este aspecto del lenguaje
contable en forma previa a la registración, puesto que todos los elementos del
patrimonio y las causas de sus cambios deben ser anotados en la cuenta que los
va a representar y éstas tienen que ser de conocimiento y dominio de los agen­
tes internos del ente, ya sea que todas se hallen en uso o algunas de ellas perma­
nezcan transitoriamente sin acopiar información económica vinculada al sujeto
contable.
En todos los entes las cuentas que integran el SIC, y que se hallan dispo­
nibles para su utilización por los operadores del mismo, deben encontrarse ade­
Í6 Enrique Fowler Ncwton: Contabilidad B.ásica. 4ta edición*. Ed. La Ley, páginas 156 y 157.
280
Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
cuadamente compendiadas y ser de conocimiento de todos los integrantes de la
organización, ya sea que cumplan la función de operador contable o usuario de
los informes.
No debemos olvidar que las cuentas constituyen el idioma contable de la
empresa y que el correcto conocimiento del mismo, así como su representación,
significado, alcance, etc, conforman elementos que deben ser inequívocos y
adecuadamente dominados dentro del ente y conocidos por los usuarios externos.
La cantidad de cuentas que un SIC utilice con relación al patrimonio del
ente no debe constituirse en una cuestión inflexible. Ellas así como su denomi­
nación deben adaptarse a las actuales y diversas circunstancias del mercado en
el cual desarrolla sus actividades el ente, y siempre debe preverse la posibi­
lidad de tener que recurrir a nuevas cuentas que no se habían creado con
anterioridad.
Con idéntico sentido, periódicamente, debería realizarse una revisión de
las cuentas existentes dentro del SIC para determinar la vigencia de las mismas
y proceder a cancelar las que ya no representan elementos con posibilidad pre­
sente y futura de existencia en el patrimonio.
5,1. El manual de cuentas
Recibe esta denominación el conjunto de cuentas, ordenadas preferen­
temente según su naturaleza, que el SIC prevé utilizar para dar cumplimiento
con las finalidades de la contabilidad, con una adecuada referencia para cada
una de ellas.
También podemos decir que:
«Es un auxiliar administrativo-contable que proporciona la lista ordena­
da de los títulos de las cuentas y su código. A continuación estudia individual­
mente a cada una de ellas.
(~)
Un manual es particularmente valioso para preparar los documentos de
origen, para facilitar la anotación de los mismos en los registros, y para la
posterior exposición de la información e los Estados Contables»17.
Un manual de cuentas debe dar precisiones respecto de cada soporte que
se utilice para almacenar la información vinculada con el patrimonio y las cau­
sas de su cambio. Estas expresiones, que hacen a la claridad y fidelidad con que
17 Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 387.
Editorial Osmar D. Buyattl 281
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
debe funcionar el proceso contable, deben explicar respecto de cada cuenta:
/ El nombre y su significado.
J La naturaleza de la misma.
J Los elementos patrimoniales que identifica o las causas del cambio que
manifiesta.
J Las alternativas en las cuales sé genera el aumento o disminución su
saldo.
J El significado del saldo.
•/ El nivel de usuario que puede recibir información vinculada a la misma.
J La documentación que debe respaldar el aumento o disminución de su
saldo.
J La cuenta de grado superior de la cual depende o a la que integra.
J La o las cuentas de grado inferior que de ella dependen.
J Los sujetos del ente que tienen acceso a su información.
J Los responsables que pueden realizar anotaciones en las mismas.
5.2. El plan de cuentas
Constituye una parte del manual de cuentas. Consiste en el ordenamiento
de las cuentas detalladas en el «manual de cuentas», generalmente respetando
su naturaleza y estableciendo el grado de dependencia existente entre ellas.
Cuando se definen las cuentas que anticipadamente se consideran de uso
para el ente en particular, deben considerarse adecuadamente, y con el fin de no
inducir a errores a los usuarios de la información contable, las siguientes cues­
tiones:
1. Tipificación jurídica del ente,
2. Estructura organizativa y administrativa del ente.
3. Dimensión y ubicación geográfica del ente.
4. Naturaleza del ente y objeto social a desarrollar.
5. Normas técnicas y legales en vigencia18.
Las cuentas ordenadas en este «plan» deben hallarse adecuadamente
codificadas a fin de facilitar su localización de manera previa a su utilización, ya
sea que la misma se encuentre en soporte papel o en un programa api ¡cativo en
un ordenador electrónico (PC).i
i8 Héctor C. Ostcngo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 367.
Migue) Telese
282
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
El código o clave, es el nombre encriptado que recibe una cuenta y que
debe facilitar su localización a los operadores del SIC.
La codificación de la cuenta permite observar, ante la conveniencia de
tener que definir una nueva cuenta para registrar una situación no prevista en su
momento, la ubicación del nuevo soporte de almacenamiento de información y
la clave a asignársele.
Históricamente existieron diversos métodos de codificación que convi­
vieron en el tiempo con mejor o peor resultado habitualmente atribuible a la
envergadura del plan de cuentas.
Algunos eran alfabéticos, es decir que identificaban a las cuentas por una
abreviatura consistente en la utilización de letras que componían el mismo nom­
bre de la cuenta o arbitrariamente se utilizaban letras que indicaran primero su
naturaleza y luego su nombre.
Otros eran numéricos, es decir que para la misma finalidad descripta
utilizaban números. Las secuencias numéricas también fueron arbitrarias, e ini­
cialmente se asignaba el número inmediato siguiente al último utilizado para
codificar una nueva cuenta.
Posteriormente se observó la posibilidad de realizar una combinación de
letras y números, con lo cual nació la codificación alfa-numérica, que mejoró
notoriamente la identificación abreviada que se le daba a una cuenta, facilitando
al mismo tiempo la intercalación de una nueva entre las ya existentes a fin de
mantenerla dentro de un grupo homogéneo respecto de los elementos patrimo­
niales que informa.
Desde hace poco tiempo y merced a la utilización de ordenadores elec­
trónicos (PC) y programas específicos de aplicación contable difundidos univer­
salmente, se optó por mantener el sistema de codificación numérico pero por
posiciones decimales hacia ¡a derecha.
Siguiendo la clasificación de cuentas según su naturaleza y combinadas
con su extensión, en función del mayor o menor grado de análisis de las mismas,
se asigna un número para la cuenta que se denomina «recompuesta» o de me­
nor grado de análisis.
Habitualmente se le asignan los siguientes números a las cuentas recom­
puestas:
1 para Activos;
2 para Pasivos;
3 para Patrimonio Neto;
4 para Resultados;
5 para cuentas de orden.
Editorial Osmar D. Buyatti
283
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

A partir de ese primer número y por posiciones decimales hacia la dere­ Cuentas con codificación numérica en posición decimal
cha se continúan asignándose números a partir del 1 al primer grupo de cuentas recompuesta Compuesta Colectiva Simple; Dos posiciones decimales
compuestas y dentro de éste en la tercera posición decimal otro número 1 para Una posición Una posición Una posición código Nombre de la cuenta
el grupo de cuentas colectivas. En la medida que continúan incrementando $u
11101 efectivo
grado de análisis y hasta llegar a la cuenta de mayor grado de análisis hasta la
HIQO 11102 Rec. a depositar
que recibe anotaciones contables directas. Los espacios vacíos de las cuentas
Caja y bancos 11103 Fondo Fijo
de colectivas y de grado superior se completan con ceros (0).
.i ÍCKJU
1 1104 Bco PBA C.C
Como es previsible que existan diez o más cuentas simples para cada 10000 Activos corrientes
11121 "Bco Nción C.C
cuenta colectiva, a las cuentas simples se les puede asignar dos posiciones. De
11201 Cliente Mansilla
igual manera podría acontecer que existieran diez o más cuentas colectivas que
i 1200 1 1202 Cliente Álvarez
dependan de una cuenta compuesta, situación en la cual se instrumentaría la
Créditos ¡1203 Doc. a Cob. Pérez
misma solución. Si la cantidad de cuentas que dependen de un agrupamiento
11204 Int. A Cob. Pérez
superior fueren cien o más, se ocuparían tres posiciones y así sucesivamente. 12000
Ejemplificando lo anterior se puede observar: Activos no ctes.

21101 Proveedor Esteben

Código Cuenta código Cuenta código Cuenta
21100 21102 Proveedor García
10000 Activo 20000 Pasivo 30000 Patrimonio Neto
Deudas comerciales 21103 Doc. A pag. Craco
11000 Activos Ctes. 21000 Pasivos Corrientes 31000 Ap. Propietarios.
ztuvv
21104 Doc. A pag, Petra
11100 Caja y Bancos 21100 Deudas Comerciales 31100 Acc. en circulac
Pasivos corrientes 21200 21201 Bco Nación Préstamo
1H01 efectivo 21101 Proveedor Esteben 31101 Acciones Chiaradias
Pasivos Deudas bancarias 21202 Bco PBA Préstamo
11102 Rec. a depositar 21102 Proveedor García 31102 Acciones Vico.
¿1300 21301 Préstamo Cliiaradia
11103 Fondo Fijo 21103 Doc. A pag. Craco 31103 Acciones Trigo
Préstamos de socios 21302 Préstamo Tarzán
11104 Bco PBA C.C 21104 Doc. A pag. Petra 31104 Acciones Tarzán
22000
11121 Bco Nción C.C 21200 Deudas financieras 31200 Primas de Emisión
Pasivos no ctes.
11200 Créditos 21201 Bco Nación Préstamo 32000 Resultados
31101 Acciones Chiaradias
11201 Chente Mansilla 21202 Bco PBA Préstamo 32100 Result. Acumulados
31100 31102 Acciones Vico.
11202 Cliente Áívarez 21300 Préstamos desocios 32101 Reserva legal 31000
Acciones en circulación 31103 Acciones Trigo
11203 Doc. a Cob. Pérez 21301 Préstamo ChiaradJa 33100 Result. No asignados Aportes de los
30000 31104 Acciones Tarzán
11204 Int. A Cob. Pérez 21302 Préstamo Tarzán 33101 Result. del ejercicio propietarios
312000
Patrimonio
Primas de emisión
1 Neto
12100 ’ •3210!
La situación descripta también puede observarse en esta otra gráfica, en Reserva legal
2000 ícsult. acumulados
la cual se introducen otros ejemplos:
1 P estillados 3 2200 3 2201 Resultado del ejercicio
L---------------------- L Pxsult. no asignados

284 Miguel Telesc Editorial Osmar D. Buyatti

285
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Con la metodología descripta se puede continuar codificando la totalidad

de las cuentas y, siguiendo el ordenamiento propuesto, se debería asignar a las
cuentas de resultado como primer número el 40000, las de resultados negativos
con el número 41000 y las de resultado positivo con el número 42000, y así
sucesivamente. CAPÍTULO xn
Luego de elaborado el manual y el plan de cuentas puede iniciarse la
etapa de la registración.
VALUACIÓN
(MEDICIÓN CONTABLE)

1. INTRODUCCIÓN

Al referirnos al concepto de agentes económicos hemos establecido que

ellos poseen bienes económicos, introduciendo también como una característica
esencial de éstos la existencia de un valor objetivamente medible1. También
hemos dicho que la existencia de obligaciones a cargo del ente implica la entre­
ga, en un futuro determinado, de una cierta cantidad de activos, habitualmente
dinero, para extinguirlas2.
Es decir que siempre hemos supuesto que los elementos que integran el
patrimonio tienen que tener un valor y éste debe ser objetivamente determinado.
Podemos decir entonces que el valor es un atributo esencial, necesario
e insustituible para que los elementos patrimoniales puedan ser considerados
como tales.
El valor que se les asigna debe, necesariamente, expresarse en una uni­
dad de medida que permita identificar la dimensión cuantitativa de los bienes y
obligaciones de un sujeto económico.
Esa unidad de medida, a la cual se referenciarán bienes, derechos y obli­
gaciones de un patrimonio, permitirá efectuar comparaciones entre ellos y tam­
bién entre los de similares características existentes en otros entes.
Pero para que ello sea posible debe contarse con una unidad de medida
que sea homogénea, es decir que represente el valor de los componentes patri-

1 Capituló I, punto 3 de esta obra.

2 Capitulo 1, punto 4.1. de esta obra.

Editorial Osmar D. BuyatÜ 287

Miguel Télese
286
 ■_________________ CONOCIENDO LA CONTABILIDAD_______________________
moniales a través del tiempo a fin de que se puedan efectuar comparaciones,
análisis, etc, con la finalidad de que no se hallen distorsionados por efectos eco­
nómicos temporales que le quitan validez a las mediciones que se hubieren he­
cho en tiempos pasados.
En general la unidad de medida que se utiliza es el signo monetario del
país, cumpliéndose así con el PCGA de «Moneda de Cuenta». Esto no impide
que complementariamente algunos entes puedan utilizar otras unidades de me­
dida, habitualmente representadas por el signo monetario de otro país.
También dijimos3 que en la vida del ente existen fases: la primera el
nacimiento, luego un desarrollo y finalmente una conclusión de las actividades,
momento en el cual luego de realizados los bienes que integran el activo y
canceladas las obligaciones con terceros, el remanente es distribuido entre los
propietarios.
Este simple esquema del desarrollo de la vida de un patrimonio nos
plantea preguntas, respecto del valor de sus componentes. Entre ellas pode­
mos identificar:
J ¿Qué valor tiene un activo cuando se incorpora al patrimonio?
S ¿Qué valor tiene una obligación cuando se la asume?
S ¿Qué valor tiene un activo luego de transcurrido un tiempo?
S ¿Qué valor tienen los activos sí se los cambia de destino?
S ¿Qué valor tienen las obligaciones si se las cancela antes o después de la
fecha convenida?
S ¿Qué valor tienen los activos si el ente deja de ser una empresa en marcha?
S ¿Qué valor tienen los activos en la liquidación de la sociedad?
Una afirmación preliminar que debemos realizar está vinculada con el
momento de la valuación. Siendo que el objetivo del SIC es suministrar informa­
ción para que en determinados momentos los usuarios puedan contar con datos
objetivos que sirva al proceso decisorio, es indudable que el valor que transmitan
esos informes debe ser el que corresponde al momento de «corte» de la infor­
mación, es decir a aquel que se ha tomado como límite a la captación y procesa­
miento de los cambios del patrimonio.
A ese momento, y es normal que así acontezca, los activos poseen la
tendencia natural del valor histórico pues se incorporaron antes de la «fecha de
corte», y los pasivos no vencidos tienen la tendencia natural del valor futuro
3 Capitulo I» punto 6 de esta obra.
288 Miguel Telcse
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
pues se asumen para ser cancelados en un tiempo venidero. Indudablemente
que el usuario espera saber el «valor de hoy» o, lo que es igual, el del tiempo dél
«corte» de la información.
El postulado básico de «Equidad» se halla presente en todos los proble­
mas de valuación, pues el valor que se determine para cualquier elemento del
patrimonio debe satisfacer a todos los usuarios sin que se produzcan sesgos a
favor de alguno de éstos.
Desarrollemos las respuestas agrupando a los distintos elementos patri­
moniales que se encuentran implícitos en las preguntas que anteceden, en Acti­
vos, Pasivos y Patrimonio Neto. Comencemos por el primero de éstos:
1.1. Introducción al concepto del valor del Activo
Los primeros bienes que se incorporan al patrimonio del ente son los
aportados por los socios, y ellos le han dado el valor que tenían en ese momento
en el mercado. Es decir que el ente los recibe de los socios al mismo valor que
hubieran tenido si los hubiere adquirido a terceros.
A partir de ese momento el ente incorpora bienes y derechos a su patri­
monio cuyo precio es libremente convenido entre el ente y el tercero vendedor.
Pero el valor por el cual se va a incorporar en el patrimonio podría eventualmen­
te ser menor. Éste, para cumplir con el postulado de Equidad, debe ser tal que a
los usuarios les resulte neutro.
Como primer pauta de medición encontramos las palabras de Fabio Bes-
ta quien ha dicho:
«elJuicio sobre la intensidad del esfuerzo y el trabajo que se hizo o que se
debe hacer para conseguir un bien se expresa también con la palabra valor y
se dice valor de costo o costo de producción si se alude a trabajo ya hecho, y de
reproducción si se trata de trabajo que deberá ser hecho para obtener aquel
bien»'*.
Completa este concepto Mario Biondi diciendo que:
«para Besta. el valor estaba dado por el sacrificio realizado para obtener
el bien...»5.
4 Fabio Besta. La Raggionerla, Milán 1909-1912, página 215, citado por Mario Biondi en
Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edición. Ed. Macclii, página 34.
5 ídem cita anterior.
Editorial Osmar D. Buyafti
289
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Si bien el concepto de «sacrificio realizado» es el primer razonamiento
válido para determinar un valor de incorporación al patrimonio, el mismo en­
cuentra como límite superior al «valor de utilización económica» que impide la
consideración de un precio superior a ese «techo», pues el excedente carecería
de sustente económico. La interpretación de esta regla nos indica que no debe­
mos aceptar un valor de incorporación de un activo al patrimonio por encima del
flujo de fondos futuros esperados o el valor de utilización que pueda generarse.
El valor así determinado, también se halla influenciado por la intención de
utilización, que tuvo la administración, cuando resolvió su adquisición. Así un
activo pudo haberse incorporado con el ánimo de proceder a su posterior venta
o uso por el tiempo de vida útil que el mismo posea. Pero si se dispusiera el
cambio de destino, ¿se mantiene el mismo valor? Puede ocurrir que no se man­
tenga. Al respecto Gíno Zappa expuso:
«Lo que pora unos es objeto de uso, para otros se destina a la venta... El
comerciante que cambia el destino de un objeto determinado le cambia tam­
bién la base de valuación...»6.
Notamos entonces que, si durante la permanencia de un activo en el pa­
trimonio del ente se cambiara su destino, habrá que determinar si ello no conlle­
va el cambio de valor para el supuesto que éste sea de «menor cuantía», situa­
ción en la cual debe reconocerse un resultado negativo inmediatamente.
Nos queda ahora referirnos sumariamente al comportamiento del valor
de los activos en la disolución del ente seguida de liquidación. No caben dudas
que se ha cancelado la vigencia del PCGA «Empresa en marcha».
Veamos cómo esta decisión puede modificar «per se» el valor de los
activos existentes en el patrimonio al momento en que ella se asume.
Si esos bienes fueron incorporados con la intención de venderlos, es muy
probable que no se pueda esperar el momento oportuno de la venta y la rapidez
con que ellos deben realizarse impide generar el mismo ingreso que si se vendie­
ran «normalmente»,
Si los activos tuvieran la característica de «inmovilizados» y participaran
de procesos productivos o fueren de uso en la administración (máquinas, escri­
torios, etc.) es muy probable que el valor residual contable (valor de incorpora­
ción al patrimonio menos las disminuciones de ese valor atribuibles al uso o al
tiempo) de los mismos sea superior al que determine el mercado una vez des­
afectados de la función que poseía.
6 Gíno Zappa: La valutazione de Bilancio, pág, 79. Citado por Mario Bíondo: Tratado de
Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edición.Ed. Macchi, página 34.
290 Miguel Telcse
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Si los activos consistieran en derechos de cobro de vencimiento futuro, y-
ya sea que contengan o nojntereses, seguramente habrá que conceder una
importante quita o descuento para anticipar su percepción.
En oportunidad de referirnos en particular a cada uno de los activos que
pueden incorporarse a un patrimonio profundizaremos respecto de sus particu­
laridades respecto del valor que tienen al ingresar al patrimonio y también du­
rante su permanencia7.
L2« Introducción al concepto del valor del Pasivo
A los fines de la valuación, las obligaciones que asume un ente presentan
problemas con características propias que los diferencian de la introducción que
hemos realizado respecto de los activos, aun en una comunidad en la cuál no
existen variaciones en el nivel general de precios8.
El valor de las obligaciones representa, habitualmente, el de los activos
que deberán ser sacrificados para poder extinguirlas.
Aunque partiéramos de la premisa de que una obligación no contiene
intereses por el tiempo que media entre el momento de su asunción y el de la
cancelación, igualmente el valor de cancelación no presenta una situación de
homogeneidad respecto del activo que se utilizará para el pago. Ello es así por­
que el momento respecto dél cual se realiza la medición del pasivo debe ser el
de la «fecha de corte» tal lo expresado al comienzo.
Ahora bien, para lograr esa homogeneidad, las obligaciones no deben ser
medidas por el valor de los activos que «habrá» que entregar en el futuro, sino
por los que «habría que entregar» en la «fecha del corte» de la información.
En esta situación, y con una unidad de medida homogénea, también esta­
mos dándole homogeneidad a la información que utilizan los usuarios del SIC.
Para concluir esta breve introducción digamos que puede establecerse,
como consecuencia de lo expuesto, que tanto activos como pasivos deben ser
valuados al «costo». Para el activo el costo debe representar el sacrificio eco­
nómico que se ha realizado o se realizará para su obtención, y para el pasivo el
que se deberá realizar para su cancelación, siempre medidos en el momento o
instante de la exposición.
Lo expuesto en el párrafo anterior debe ser considerado dentro del marco
7 Estas cuestiones son abordadas en: «Haciendo Contabilidad» de este mismo autor y editorial.
8 Los efectos de las variaciones en el nivel general de precios (inflación) en ¡os valores de ¡os
.elementos patrimoniales y las causas de su variación, no son objeto de tratamiento en esta
obra.
Editorial Osmar D. Buyattl 291
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
de la vigencia del concepto de «empresa en marcha», puesto que los valores
asignados a los activos y pasivos pueden verse notoriamente modificados, de no
hallarse vigente para el ente el futuro, que implica no sólo la actitud y posibilidad
de continuar generando transacciones con los terceros, sino también la voluntad
de no disminuir el volumen de las mismas, tal lo expuesto más arriba.
1.3. Introducción al concepto del valor del Patrimonio Neto
Tal cual lo expuesto en oportunidad de tratar la igualdad patrimonial, y
también en el punto a) precedente, los propietarios son los primeros aportantes
de activos para el ente.
El solo compromiso de aportación realizado documentadamente por los
propietarios denota y exterioriza la existencia de activos en el sujeto colectivo9.
En consecuencia el valor del Capital inicial es igual, cuantitativamente, a ese
compromiso de participación. Con el tiempo los socios, deben cumplir con lo
adeudado a la sociedad, pero este hecho no aumenta ni disminuye el valor del
compromiso. Solamente materializa el cumplimiento de la obligación que asu-
mieron/
Con el tiempo los propietarios pueden aumentar el valor de sus compro­
misos, p’or considerar que el ente requiere una mayor cantidad de recursos y
que los mismos deben ser financiados por los dueños, o también pueden dismi-
4? nuir su cuantía por considerar que los activos del ente son superiores a los que
se requieren para el cumplimiento del objeto social.
& En estos supuestos los cambios de valor del Capital se realizan por el
. asignado al aumento o disminución que se determine según corresponda. Exis­
ten otros aportes de los propietarios, como son las «Prima de Emisión», los
«Aportes Irrevocables a Cuenta de Futuras Emisiones de Acciones», etc., que
reciben un tratamiento similar al expuesto y respecto de los cuales nos referire­
mos en particular en e! libro «Haciendo Contabilidad».
Pero e! PN también puede modificar su cuantía cuando las causas de la
variación del patrimonio, durante un tiempo determinado, se incorporan al mis­
mo. Esto se concreta por medio de la cuenta «Resultado del Ejercicio», la que
aumenta el valor del PN cuando las causas de las variaciones positivas (Resul-
9 De acuerdo con la legislación Argentina (Ley J9550) no se puede constituir una sociedad
solamente con promesas de aportes, pero si materializando como mínimo el 25% del compro­
miso si esa integración se efectúa en efectivo. Este tema es particularmente abordado en
«Haciendo Contabilidad», de este mismo autor y editorial, en el Capítulo dedicado a las relacio­
nes de los socios con la sociedad.
292 Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
tados Positivos) superan a las causas de las variaciones negativas (Resultados
Negativos), o lo disminuye en caso contrario.
El valor de esta variación surge aritméticamente de la transferencia de
los saldos de las cuentas mencionadas en el párrafo anterior.
De esta forma notamos que:
S El valor de los aportes de los propietarios, en términos de valor nominal,
es decir el que expresan los títulos representativos, tienen la característi­
ca de un valor histórico.
S El valor del resultado del ejercicio actualiza el valor de los derechos de los
propietarios y de esta forma se logra la homogeneidad de los tres elemen­
tos sustanciales del patrimonio a una fecha determinada.
2. DISTINTAS CLASES DE VALORES
Veamos los que son de uso más frecuente:
2.1. Valor nominal
En principio, el valor que inicialmente se toma para determinar la cuantía
de cualquier cambio de elementos del Activo, del Pasivo y del Patrimonio Neto,
es el que consta en los documentos que informan de la existencia de cada ope­
ración, convirtiéndose luego en «comprobantes».
El monto establecido en el documento respaldatorio recibe el nombre de
«valor nominal», este valor participa en la registración contable del cambio acon­
tecido.
En determinados elementos del patrimonio este valor puede estar expre­
sado en tiempo presente o futuro. Si representara el valor de cancelación futura,
puede incluir intereses por un diferímiento temporal respecto del instante en que
se cobre o pague. Podría acontecer esto último, a modo de ejemplo, cuando se
firma un pagaré para ser cancelado a los 90 días incluyendo los respectivos
intereses, cuando se emite una factura para ser cobrada a los 60 días incluyendo
un componente financiero representativo del costo del dinero en ese lapso, etc.
El análisis previo a la registración debe establecer si el valor nominal que
se transmite a partir del documento es representativo de la cuantía de la opera­
ción en el instante de su celebración.
Editorial Osrnar D. Biiyattl 293
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Si así fuere, y no existieran otras cuestiones que lo invaliden10, ese valor
debe ser el que se utilice en la registración de la cuenta que anote en el Debe y
de la que anote en el Haber de la IFC.
Pero si ello no fuera de la manera indicada precedentemente, habrá que
profundizar el análisis a efectos de determinar el valor que hubiera tenido la
operación en condición de «contado». Si tomáramos como ejemplo la compra de
una mercadería valuada en $ 1.000,00 que se difiere el momento del pago y se
entrega un pagaré por $ 1.100,00 que incluye $ 100,00 de interés por el tiempo
que media entre la fecha de la operación y el momento del pago, deberá consi­
derarse que el activo se incorporará por su valor en condición de contado, es
decir $ 1.000,00, mientras que la obligación se asumirá por intermedio de dos
cuentas, una principal por el valor nominal del documento y otra regulanzadora
de ese valor, para poder anotar en los libros contables el pasivo en términos de
valor del momento de la operación y de conformidad con la técnica de la regis­
tración que veremos en el Capítulo siguiente.
2.2. Valor presente o corriente
El valor presente corresponde al que se asigna a un elemento del patrimo­
nio, o causa de su cambio, al momento de su exposición.
Así un activo, una obligación o la causa de un cambio patrimonial oportu­
namente registrado, puede tener, luego de un tiempo, un valor distinto del que
tuvo en su momento.
También decimos que las registraciones deben ser efectuadas en «térmi­
nos de valor presente». Con esto estamos significando que si los documentos
sustentarlos de un cambio patrimonial estuvieran confeccionados en términos
del futuro y su valor no representa al del momento de la operación, la anotación
contable debe efectuarse de conformidad con el valor nominal pero ajustando el
mismo para que refleje el que corresponde al instante del cambio patrimonial.
2.3. Valor de cotización; valor de mercado
Es el precio que tiene un bien o una obligación en un momento determina­
do, en un lugar establecido y habitualmente en condición de contado. Para que
este precio pueda ser tomado como referencia, ya sea en transacciones o en la
10 Esas cuestiones pueden ser un valor de mercado inferior a! de la operación, un sobre precio
implícito, etc., y a ellas nos referiremos en particular en «Haciendo Contabilidad» de este
mismo autor y editorial
294 Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
registración de los cambios patrimoniales, el «mercado» debe estar atomizado
tanto respecto de los oferentes como de los demandantes. Es decir que ningún
sujeto, individualmente, puede originar una variación del valor del activo o de la
obligación con su comportamiento o actitud vendedora o compradora.
Cuando aludimos al «valor de cotización» es porque existe un recinto, una
organización, etc., en la cual se efectúan las ofertas de títulos, valores o bienes,
y en la que participan, con la característica expuesta en el párrafo anterior, los
que tienen interés en comprar y en vender. Estas organizaciones son las «bolsas
de comercio», «bolsas de valores», «mercado concentrador de frutos», «Merca­
do de Hacienda de Liniers», etc.
2.4. Valor histórico
Es el que poseía el elemento patrimonial o causa de su cambio, al momen­
to de su incorporación al patrimonio. De existir algún documento respaldatorio,
el valor inserto es el que debe ser considerado como valor histórico, en la medi­
da que en el mismo no se detecten componentes financieros (intereses) ya sea
que se hallen o no explicitados.
Cuando en un informe contable consta que el mismo se halla confeccio­
nado «con valores históricos» se está indicando la antícuación de la informa­
ción. Habitualmente se lo utiliza para alertar al usuario respecto de la necesidad
de tener que realizar comprobaciones adicionales para determinar la vigencia o
ño de los valores informados respecto del momento del análisis.
2.5. Valor reexpresado
En un contexto económico en el cual se producen cambios en los valores
relativos de los precios, ya sea por inflación u otros factores económicos, los
valores nominales utilizados para la registración de las distintas operaciones,
que pasaron a ser valores históricos, se transforman en información no homogé­
nea. Para homogeneizarla se hace necesario proceder a su reexpresión, actua­
lizando dichos valores históricos por el índice que se considere apropiado, con lo
cual obtenemos un valor histórico reexpresado.
2.6. Valor de uso
También se lo suele llamar «valor de utilización económica». Está consti­
tuido por los beneficios económicos, en términos de flujo de ingresos futuros que
Editorial Os mar D. Buyatíl 295
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD,
puede representar para el ente, Representa el valor que el ente espera obtener,
en el futuro, por su utilización.
La incorporación de un activo al patrimonio origina que en el futuro haya
dos formas de utilización.
La primera está referida al intercambio que del mismo puede hacerse con
terceros o propietarios. Así un activo, si se corresponde con los identificados
como «dinerarios» puede ser utilizado para pagar una obligación, una compra,
anticiparlo a cuenta de futuras compras, entregarlo a los propietarios en pago de
la distribución de ganancias que fueren aprobadas con las formalidades de la
Ley 19550, entregarlo en calidad de préstamo, etc. En estos casos el «valor de
cambio» se constituye como un límite superior de valuación al momento de su
incorporación al patrimonio, por cuanto no se puede incorporar un bien o un
derecho por mayor valor que se obtendrá en el proceso posterior.
La segunda está referida a la posibilidad de su utilización, por tiempos que
exceden el ejercicio económico, sin la intención del uso descripto en el párrafo
anterior. Estos activos habitualmente son máquinas, escritorios, inmuebles, te­
rrenos, etc. En estos casos es esperable, con las excepciones que se verán en
oportunidad de referirnos a los «bienes de uso»11, que los activos que cumplan
con esta condición disminuyan su valor por el uso, por innovaciones tecnológi­
cas, por el libre juego de la oferta y la demanda, por cambios en los usos y
costumbres, etc. Ante esta situación el valor de incorporación al patrimonio no
puede exceder el del uso esperable en situaciones predecibles.
• 2.7. Valor de realización
También podemos identificar a este valor con el nombre de «precio». El
diccionario de la Real Academia Española brinda varios conceptos de «precio»,
entre ellos podemos mencionar:
«Valor pecuniario en que se estima algo.
Concertar el valor que se ha de dar o llevar por ello»*12.
Entonces cuando suministremos información contable vinculada con el
«valor de realización» estaremos informando el precio en que se estima puede
venderse un activo o cancelarse un pasivo.
I i «Haciendo Contabilidad, de este mismo autor y editorial.
12 Diccionario de la Real Academia Española en: www.rae.es/.
Miguel Telese
296
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
2.8. Valor neto de realización
Cuando un activo es realizado (vendido) se recibe a cambio del mismo
otro, activo, habitualmente dinero. Muchas transacciones, en la modalidad de
ventas, conllevan la necesidad de efectuar erogaciones adicionales una vez pro­
ducidas las mismas, como podrían ser los pagos de impuestos que gravan en
particular el acto, comisiones que se abonan a vendedores o intermediarios, etc.
Estos conceptos deben detraerse del precio de venta para obtener el valor neto
de realización.
En consecuencia podemos decir que resulta comprensivo de este título el
importe de los activos recibidos por las ventas realizadas, deducidas las eroga­
ciones de cada enajenación.
2.9. Valor de recupero (valor recuperable)
Con estas palabras se suele identificar dos situaciones respecto de los
activos que posee una empresa:
El concepto está relacionado con el valor residual o remante de activos
que se incorporan al patrimonio, sin ánimo de venta, para su utilización durante
un tiempo que excede el ejercicio económico y hasta que se haya agotado su
vida útil. Algunos autores se refieren a este hecho con el nombre de «valor de
rezago» y también con el de «valor residual contable».
El otro de los conceptos comprensivos en el título se refiere al valor de un
activo, incorporado con el ánimo de venta, pero que ha sufrido un menoscabo de
su valor, ya sea como consecuencia del manipuleo o el paso del tiempo.
3. LAS CONSECUENCIAS DE UNA VALUACIÓN INADECUADA
El desarrollo de este tema podemos comenzarlo a partir de una simple
pregunta que nos introduce al problema a resolver. El mismo es:
¿Cuál es el valor que debe tener el PN de un ente en un determinado
momento?
La respuesta debería ser una sola aunque la expongamos literalmente de
diversas formas, coincidentes ellas con las definiciones del Patrimonio Neto:
S El remanente que tendrían los propietarios luego de realizado el activo y
cancelado el pasivo.
Editorial Osmar D. Buyatti
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
J El valor en que exceden los activos respecto de las obligaciones hacia
terceros.
/ La diferencia entre el activo y el pasivo.
/ El valor de aporte de los propietarios más (o menos) el valor de los resul­
tados generados y no distribuidos.
La vigencia del concepto de «empresa en marcha» hace que esa forma
simple de determinar el valor del PN tenga algunas complicaciones adicionales,
puesto que (a dinámica del sujeto contable requiere el permanente conocimiento
del valor de sus activos y pasivos para dar una respuesta completa al interrogante.
La correcta valuación de los activos y pasivos durante toda la vida del
ente asegura que el PN del mismo represente fielmente el valor de los derechos
de los propietarios y ajuste la realidad de cada patrimonio a las definiciones que
anteceden.
Si estos componentes del patrimonio (activos y pasivos) no se hallaran en
su justo valor se originarían efectos nocivos para los usuarios, ya sean ellos la
administración del propio ente, los propietarios y los terceros que toman decisio­
nes basadas en la información que se les transmite.
Si el valor que el SIC asigna a los activos y pasivos no fuera el que
realmente les corresponde se producen desviaciones, cuyas consecuencias pa­
trimoniales reciben las siguientes denominaciones:
34. Reservas ocultas: (ocultamiento de capital)
Se generan como consecuencia de la valuación de un activo por menor
importe que el que le corresponde, o por la asunción de un pasivo por mayor
valor, en términos presentes, del que habrá de incurrirse para su cancelación.
También se induce este efecto por la subvaluación o falta de considera­
ción de resultados positivos y/o por la sobrevaluación de resultados negativos o
registrarlos cuando no existen causales fundadas para ello.
Siguiendo lalFC nos encontramos con las siguientes representaciones de
los conceptos del párrafo anterior:
/ Para la subvaluación de un activo:
AX=P + PN 4*
Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Con esta simbología estamos representando que si a un activo, en cual*
quier momento de la vida del ente, se le asigna un valor inferior al que le corres­
ponde, y se mantienen inalterables los valores de los pasivos, el PN exteriorizará
una cuantía inferior a la que económicamente le corresponde.
S Para la subvaluación de un resultado positivo:
A w —P + (R+) i 4- PN
Con esta simbología estamos representando que si los activos y pasivos
permanecen sin cambios y un resultado positivo es subvaluado, o se lo ignora,
necesariamente existe una disminución de la consideración cuantitativa del PN.
J Para la valuación de un pasivo:
A<-» = P? + PN¿
En este caso estamos representando que, en cualquier momento de la
vida del ente, si el valor de los activos se mantiene inalterable y se asigna a una
obligación un valor superior al que patrimonialmente le corresponde, el PN exte­
riorizará una cuantía inferior a la que económicamente le corresponde.
S Para la sobrevaluación de un resultado negativo:
A e» + (R-) T « P O + PN i
Con esta simbología estamos representando que si los activos y pasivos
permanecen sin cambios y un resultado negativo es sobrevaluado, o se lo consi­
dera como no acontecido, necesariamente existe una disminución de la conside­
ración cuantitativa del PN.
El hecho objetivo es que el Patrimonio Neto tiene «realmente» un valor
superior al que informa el SIC toda vez que el activo representa un menor valor
que el real o el pasivo un mayor valor que el que demandará su extinción.
Esta situación particular de tener un valor superior al que se informa por
medio del SIC genera el concepto de «reserva oculta». Reserva porque es un
mayor valor patrimonial que se posee y oculta porque no se halla exteriorizada
por el SIC,
Editorial Osmar Z>. Buyattl 299
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Ante esta información irreal de los valores asignados a los componen­
tes patrimoniales, los sujetos que requieren de información contables se en>-
cu entran con:
S Propietarios:
Respecto del valor de su participación en el sujeto colectivo, ven mengua­
dos sus activos personales. Ello es así pues el valor de los mismos es la propor­
ción que le corresponde respecto del PN. Si éste está subvaluado, sus activos
correrán la misma suerte.
Si esas diferencias de valuación fueran consecuencia de operaciones en
las cuales se han generado resultados positivos para el ente, se ven privados de
tener derecho a un mayor dividendo13 puesto que los resultados se verán dismi­
nuidos con relación al valor «real».
Para el supuesto que el ente, para el desarrollo de sus operaciones re­
quiera un mayor valor de activo, que deba ser financiado por los propietarios, los
cobro, se encontrarían con problemas por falta de respaldo patrimonial para esaí
operación. -
Considerando un análisis financiero pueden verse en la necesidad de con­
sentir una tasa de interés superior en operaciones de crédito, por no contar con
suficiente respaldo patrimonial en término de valores nominales.
Con relación a los propietarios y por los motivos expuestos más arriba,
les pueden originar mayores resultados negativos y en consecuencia menores
dividendos.
Sobre estas cuestiones Miguel Esteban Riglos77 refiriéndose a la infraca-
pitalización ha expuesto:
«3.2.1,1 Infracapitalización Contable por subvaluación del Patrimonio
Neto. Reflejando una «Falsa Pobreza Patrimonial»»
«Patrimonio neto expuesto menor que Patrimonio neto contable neutral»
I
I

socios pueden verse compelióos a realizar nuevos aportes disminuyendo la cuantía «Esto origina o denota la existencia y presencia de las denominadas reser­
de sus propios recursos personales. vas ocultas de ser con intención y/o de las reservas latentes de ser sin inten­
ción, y las propias de la impericia, imprudencia o negligencia profesional».
(■>)
^Terceros: En síntesis, subvaluar el Patrimonio Neto contable expuesto, significa cons­ i
Pueden desechar determinadas operaciones de créditos con el ente si el tituir reservas ocultas y/o latentes:
análisis se realizara sobre la base de la posición patrimonial del mismo.
Así podríamos observar que en una gestión de crédito bancario el ente Omitir: Activos y/o Ingresos, R+
concurre con un PN cuyo valor se halla disminuido respecto del que realmente Subvaluar: Activos y/o Ingresos, R+
tendría si los activos y pasivos se hubieran valuado correctamente. Generar: Pasivos y/o Egresos, R-
Similar situación podría acontecer con un proveedor que debe financiar Sobrevaluar: Pasivos y/o Egresos, R~
una operación con el ente: ante un PN disminuido podría considerar que las
garantías del mismo no son suficientes.
En las dos situaciones mencionadas existen soluciones alternativas, como 3.2. Aguamiento de Capital: (diluir o licuar el capital)
serían garantías adicionales, pero ellas deben instrumentarse a partir de una
información contable que no refleja la realidad del valor del PN.
Aguamiento proviene del verbo «aguar». Dentro de las acepciones que el
mismo posee encontramos:
J Los administradores del ente: Mezclar agua con otro liquido, generalmente vino, casi siempre para reba­
Suponiendo que los administradores del ente ignoraran la realidad del va­ jarlo, o con otra sustancia15.
lor de los elementos que integran el patrimonio que gestionan, ante una posibili­
dad de que un tercero puede suministrar recursos difiriendo el momento del
14 Miguel Esteban Riglos: Análisis e Interpretación de Estados Contables. Ed. La Ley, páginas 26
y 27.
13 Cuota que, al distribuir ganancias una compañía mercantil, corresponde a cada acción. En
15 Diccionario de la Real Academia Española en: www.rea.es/.
Diccionario de ¡a Real Academia Española en: www.rac.es/.

300 Miguel Telóse Editorial Osmar D. Buyattí

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
En el concepto contable se estaría «rebajando», «licuando» o «diluyendo»
la consistencia del Patrimonio Neto del ente.
Es la resultante de la situación inversa a la de las reservas ocultas. Se
refiere a la falta de consistencia que adquiere el PN con relación al valor que del
mismo se exterioriza en los informes contables.
Se produce cuando se incorporan activos por mayor valor del que co­
rresponde o se asumen pasivos por menor valor del que se requerirá para su
cancelación.
También se genera este efecto cuando los ingresos son considerados por
mayor valor del que corresponde a la realidad económica de la transacción o
negocio, o cuando son registrados sin que se hayan devengado y percibido;
también cuando los egresos son apreciados en menor cuantía que la incurrida o
en el supuesto que habiendo acontecido una disminución del PN la misma sea
ignorada por el SIC.
Siguiendo la IFC nos encontramos con las siguientes representaciones de
los conceptos del párrafo anterior.
J Para la sobrevaluación de un activo:
aT = Po + PNT
Con esta simbología estamos representando que si el valor de un activo
se considera por encima del que económicamente corresponde y se mantiene
sin alteración el valor de los pasivos, existe una asignación de mayor valor al PN
que no se corresponde con la realidad económica de los activos adecuadamente
valuados.
J Para la sobrevaluación de un resultado positivo:
A O = P O + (R+) T + PN T
Con esta simbología estamos representando que si los activos y pasivos
permanecen sin cambios y un resultado positivo es sobrevaluado, o se lo consi­
dera como no acontecido, el PN tendrá un valor nominal superior al de la reali­
dad económica producto de la exageración de los resultados positivos.
Migue! Telese
302
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
J Cuando se subvalúa un pasivo:
aw=‘pX + pnT
Con esta simbología estamos representando que si el valor de los activos
se mantiene inalterado y un pasivo se subvalúa se genera la ilusión de un PN por
mayor valor que el real, producto de la ilusión de una obligación que demandará
menor valor que el que se insumirá al momento de su cancelación.
J Para la subvaluación de un resultado negativo:
Ah + (R-)Í = Ph + PN T
Con esta simbología estamos haciendo notar que si los activos y pasivos
se mantienen inalterables y la existencia de un resultado negativo es subvaluada
o ignorada, el PN va a representar un valor nominal en exceso del que realmen­
te debería tener, producto de una reducción menor que la que correspondería a
la real magnitud del resultado negativo o por la falta de registración de éste.
Sobre estas cuestiones Miguel Esteban Riglos/d refiriéndose a la infraca-
pitalización ha expuesto:
«3.2.1.2. Infracapitalización Contable por Sobrevaluación del Patrimo­
nio Neto. «Aguar el Capital». Reflejando una falsa Riqueza Patrimonial»
«Patrimonio neto expuesto mayor que Patrimonio neto contable neutral»
(J
«Es asi como abandonar el marco de conceptos, en particular el de pruden­
cia implicaría exhibir a terceros un Patrimonio más abultado de lo que es en
realidad, así hay que tener presente el concepto de prudencia, componente
esencial del marco de conceptos de las Normas Internaciones de Contabili­
dad...
En síntesis Sobrevaluar el Patrimonio Neto contable expuesto, significa
construir sobreestimaciones ocultas y/o latentes:
16 Miguel Esteban Riglos: Análisis e Interpretación de Estados Contables. Ed. La Ley, páginas 28
y 29.
Editorial Osmar D. Buyatti 303
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

4.1. Incorporación
Omitir: Pasivos y/o Egresos, R~
Subvaluar: Pasivos y/o Egresos, /?-
Generar: Activos y/o Ingresos, R+ ■ Entendemos por incorporación al momento en el cual se adquiere o gene­
Sobrevaluar: A ctivos y/o Ingresos, R+ ra un activo o se asume un pasivo. Es de particular trascendencia la asignación
del valor que económicamente corresponde a cada transacción, en el presente
momento, puesto que de esta forma se evitan los efectos nocivos descriptos en
El hecho objetivo es que el PN tiene realmente un menor valor al que se
el punto anterior.
expone en los informes contables, producto de las anormalidades de valuación
Ahora bien veamos algunas cuestiones vinculadas con cada uno de esos
expuestas.
elementos patrimoniales:
Presentadas estas consideraciones, vemos entonces que los usuarios de
los informes contables del ente se encuentran con:
S Para los activos:
Cuando se incorporan se los debe valuar considerando el «costo» o sacri­
J Propietarios:
ficio que se realiza, segregados los componentes financieros, es decir que el
En el supuesto que se tenga que resolver respecto de la distribución de
activo debe registrarse por el valor de contado.
dividendos, pueden recibirlos por mayor valor que el que corresponde a una
También debe tenerse presente que ese valor no puede ser superior al
situación real, puesto que al ser subvaluados tanto los pasivos como los resulta­
valor corriente o de mercado. Si el valor de plaza fuere inferior al «costo» del
dos negativos, y/o sobrevaluados los activos o los resultados positivos, el
bien, debería asumirse inmediatamente el correspondiente resultado negativo.
resultado de ejercicio informará un valor nominal superior al que realmente
aconteció. Otro aspecto que debe tenerse presente, se halla vinculado con el valor
de cambio o de utilización económica ya mencionados anteriormente. Es esta
otra limitación a la consideración del valor por el cual se puede incorporar un
J Terceros:
activo al patrimonio.
Pueden verse inducidos a realizar operaciones de créditos con un sujeto
; que realmente no posee el valor patrimonial que sus estados contables informan,
J Para los pasivos:
lo que eventualmente puede llevarlos a una situación de incobrabilidad.
Se deben asumir al valor actual de los sacrificios futuros que deberán
realizarse para su cancelación. Esta premisa puede coincidir con el valor nomi­
J Administradores del ente:
nal del título justificativo segregados los componentes financieros.
Provocan que se distribuya entre los propietarios dividendos no genera­
Es decir que los pasivos, al igual que los activos respecto del valor de
dos privándose de contar con los recursos requeridos en el futuro. Con relación
contado, deben ser asumidos por el monto que habría que erogar en el mismo
al entorno en general, si estas malas prácticas o conductas valuatorias origina­
instante de su asunción para poder cancelarlo.
rán una situación de insolvencia futura y con ello la postergación o anulación de
los derechos de cobros de los terceros, se generará desconfianza en el crédito y
en la actuación de los profesionales interviú¡entes en el SIC. 4.2. Utilización o extinción durante el ejercicio

El segundo momento a tener en cuenta para registrar valores de elementos

I
4. LOS MOMENTOS DE LA VALUACIÓN patrimoniales es durante el ejercicio contable, en el supuesto de que se produzca.
Para los activos una realización, disminución de valor por las causas que
fueren o eliminación del mismo por haber perdido totalmente su capacidad de
Los activos y pasivos tienen 3 importantes momentos para su valuación
bien de cambio o de uso.
en su paso por el patrimonio del ente.

304 Miguel Telese Editorial Osmar D, Buyatti

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Para los pasivos, que se los cancele por pago, o por prescripción, o que se Veamos separadamente los activos y los pasivos:
los reduzca por voluntad del titular del crédito.
Tanto los elementos del Activo como los del Pasivo, al momento de ser J Los activos:
cancelados debe reducírselos en el mismo valor que poseían a su incorporación, Los existentes al momento del cierre del ejercicio pueden tener, en térmi­
asunción, o inicio del ejercicio, lo que haya ocurrido más recientemente. nos generales, tres valores diferenciables:
Si el activo es realizado por un mayor valor, esa diferencia constituye un > Valor de incorporación al patrimonio,
acrecentamiento en la riqueza del patrimonio que se refleja en ¡a cuenta de
> valor neto de realización y
resultado positivo correspondiente.
> valor recuperable.
Si debe disminuirse su valor, por el motivo que fuere, esa diferencia cons­
tituye un empobrecimiento del patrimonio que se refleja en la cuenta de resulta­
Para resolver cual es el valor de un activo, destinado al intercambio, al
do negativo respectiva.
cierre del ejercicio, deberá analizarse el comportamiento del mercado en lo que
Con relación a los pasivos, también deben registrarse contablemente por
respecta al precio del mismo.
el valor que se les había asignado a la asunción o al cierre del ejercicio anterior,
lo último que haya acontecido. Si finalmente se entregan activos por mayor Si este comportamiento indica una situación de baja en los precios de los
valor del nominal que corresponde al pasivo, estaremos en presencia de un em­ nuevos (neto de realización) deberán ser asumidos por el ente y consecuente­
pobrecimiento del patrimonio neto, siendo un acrecentamiento de riquezas la mente la diferencia existente con el de incorporación indicará la generación de
un resultado negativo que debería ser reconocido por el SIC.
situación inversa, reflejándose ello en las respectivas cuentas de resultados.
Si se recibieran notas de crédito por parte del titular de la obligación tam­ Si el bien no se halla destinado al intercambio deberá controlarse que la
disminución de valor que pudo haber acontecido durante el ejercicio sea objetiva
bién se estaría generando un aumento de las riquezas del ente.
y adecuadamente calculada, a fin de no provocar reservas ocultas o aguamiento
Las consecuencias del uso del capital, propio o ajeno, con la consiguiente
de capital, por una mala apropiación de costos intertemporales.
generación de intereses, se omiten en este capítulo pues el tema será tratado en
ocasión de exponer el tratamiento a dispensar a créditos y pasivos17. En oportunidad que abordemos la problemática del valor de cada uno de
los activos existentes al cierre del ejercicio ampliaremos estos conceptos, pues
el marco de esta introducción no permite su profundización.
4.3. Exposición o cierre del ejercicio
J Los pasivos:
El tercer momento a considerar en la valuación corresponde al de la ex­
Al igual que lo expuesto en oportunidad de referirnos a su asunción, las
posición de la información contable. Por razones didácticas nos referiremos a él
obligaciones deben ser consideradas al valor actual (cierre del ejercicio) de los
como el de la exposición.
sacrificios futuros que demandará su cancelación. Esta cuestión cobra impor­
De esta instancia participan, entre otros elementos patrimoniales, los ac­
tancia superior si se tratara de obligaciones en moneda extranjera con alteracio­
tivos y pasivos que forman parte del inventario de cierre del ejercicio.
nes en el tipo de cambio, o si estuviéramos en presencia de prescripciones.
Puede acontecer que al momento de la exposición tanto los activos como
En general si el valor determinado al cierre del ejercicio resultara superior
los pasivos representen un valor distinto del que poseían al momento de la incor­
o inferior al valor de incorporación al patrimonio, deberá asumirse el resultado
poración o inicio del ejercicio (lo último acontecido), sin considerar a estos fines
correspondiente, respetándose las particularidades que se verán en oportunidad
las variaciones que podrían provenir por la generación de intereses, pues esto, de tratar en particular las obligaciones.
como se ha dicho más arriba, forma parte de otra exposición.
En el capítulo II y en oportunidad de tratarse los- PCGA se expuso lo
concerniente al «principio de prudencia». Lo explicado en este título mantiene
en términos actuales esa primera norma de valuación general.
17 Estas cuestiones son abordadas en «Haciendo Contabilidad» de este mismo autor y editorial.

306 Miguel Telese Editorial Osmar D, Buyattl 307

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Las consideraciones que en particular deben realizarse respecto de los

componentes particulares de los activos y los pasivos, en cuanto a este tema, se
desarrollarán en otra obra18.

CAPÍTULO xm

REGISTRACIÓN

1. INTRODUCCIÓN

En esta etapa del proceso contable nos ocuparemos de la registración de

los hechos que puntualmente originan cambios en el patrimonio de un sujeto, o
que pueden originarlos, y del almacenamiento o guarda del valor de esos cam­
bios y los efectos que los mismos producen en los componentes patrimoniales.
Cada mutación del patrimonio tiene que ser procesado de manera tal que
los cambios cualitativos y cuantitativos acontecidos en el patrimonio puedan ser
interpretados por los usuarios del SIC, ya sea considerando una variación indivi­
dual, agrupados por clase de cambio o cubriendo períodos definidos.
Todo ello se realizará en «registros», que identifiquen las distintas tran­
sacciones y los derechos y obligaciones emergentes de cada una de ellas, al
tiempo que permitan anotarse el origen de los cambios y sus correspondientes
magnitudes.
El método de registración que analizaremos se halla basado en la «partida
doble» y con el sistema del devengo (sobre base devengada), a los que ya nos
hemos referido en capítulos anteriores.
Respecto de la utilidad de estos registros, se ha dicho que:
«Los registros sirven para la acumulación permanente y el almacenamien­
to ordenado y sistemático de la información contable»1.

Existen diversas exigencias respecto de los sujetos que deben poseer

registros en los cuales se anotan, ordenada y sistemáticamente, los cambios que
se revelen respecto de sus recursos, sus obligaciones como así también de lasI

18 «Haciendo Contabilidad» de este mismo autor y editorial I Héctor C. Ostengo. Bases Para un Sistema de Información Contable. Ed. El graduado, pág. 393.

Miguel Telese^ Editorial Osmar D. Buyatti 309

308
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
causas que los originan repercutiendo en la magnitud de los derechos de los
propietarios.
Por un lado existen exigencias en función de la persona y por otro lado
encontramos disposiciones objetivas que hacen a las formalidades que deben
respetarse en la forma de «llevar» los registros contables.
Por «llevar» libros contables debemos entender la obligación de poseer
los registros necesarios para que de los mismos, y de la forma de efectuar las
anotaciones, surja un cuadro verídico de los negocios,
Analicemos estas cuestiones:
2. LAS NORMAS LEGALES APLICABLES
La norma de mayor jerarquía jurídica que contiene disposiciones respecto
de los sujetos obligados a «llevar» libros contables es el C.Com., del que ema­
nan las normas legales que rigen la registración contable de los hechos econó­
micos vinculados a un patrimonio determinado. Estas normas contenidas en el
Capítulo II, se hallan ligadas con:
2.1* Los sujetos obligados a poseer libros contables
«Todo comerciante está obligado a llevar cuenta y razón de sus operacio­
nes y a tener una contabilidad mercantil organizada sobre una base contable
uniforme y de la que resulte un cuadro verídico de sus negocios y unaJustifica­
ción clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de registración conta­
ble. Las constancias contables deben complementarse con la documentación
respectiva»3.
Son varios los conceptos contenidos en esta breve norma: analicémoslos
en el orden en que se hallan redactados:
Al establecer que «Todo comerciante está obligado a llevar cuenta y
razón de sus operaciones...» y al no contemplarse excepciones a esta obliga­
ción, deberíamos entenderla sin restricciones. Además esto no es una cuestión
voluntaria sino obligatoria.
2 C.Com. artículo 43.
310
Miguel Teiese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Por «cuenta» debemos estarnos a los atributos valorativos de los elemen­
tos del patrimonio, mientras que por «razón» interpretaremos las causas o moti­
vos de cada cambio que acontezca en el patrimonio.
Cuando establece que debe «... tener una contabilidad mercantil or­
ganizada sobre una base contable uniforme...» se está planteando que el
ente debe utilizar un sistema contable «organizado», es decir mediante la formu­
lación de un método que con base a pautas, palabras y símbolos, tienda a lograr
un fin coordinando utilizando para ello a las personas y medios necesarios. Este
sistema debe, además, aplicarse uniformemente, es decir sin cambios en el tiempo,
o advirtiendo respecto de los que se efectuaron, sus consecuencias y los resul­
tados que se hubieran logrado de no haber acontecido esa modificación. Todo
esto debe permitir que de los registros y la forma de anotar en ellos surja la
claridad patrimonial y no que por el desorden impere la ignorancia o la oscuridad
respecto de sus negocios.
Prevé la norma en examen que de la forma de interpretar las anotaciones
hechas en la contabilidad «... resulte un cuadro verídico de sus negocios y
una Justificación clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de
registración contable», es decir que diga o incluya la verdad de los negocios
del ente y que además exprese la causa, motivo o razón que la demuestre.
Concluye esta norma aludiendo a la necesidad de que todas las anotacio­
nes que se realicen en los libros tenga una documentación respaldatoria sufi­
ciente, ya que ésta resulta complementaria de aquéllas.
El concepto de comerciante también se halla definido en el Código de
Comercio cuando establece que:
«La ley declara comerciantes a todos los individuos que, teniendo capaci­
dad legal para contratar, ejercen de cuenta propia actos de comercio, hacien­
do de ello profesión habitual»3.
«Se llama en general comerciante, toda persona que hace profesión de la
compra o venta de mercaderías. En particular se llama comerciante, el que
compra y hacefabricar mercaderías para vender por mayor o por menor. (,.)»4. 5
Antiguamente los comerciantes, para obtener los beneficios derivados de
esta condición, debían matricularse en el Registro Publico de Comercio (RPC),
con lo cual sus actos y registros eran merecedores de la buena fe de que siem­
pre ha sido merecedor quien se comporta como un buen hombre de negocios3 y
3 Código de Comercio. Artículo 1.
4 Código de Comercio. Artículo 2 primera pane.
5 Miguel Esteban Ríglos en Análisis e Interpretación de Estados Contables. Enfocado a empresas
en crisis, Editorial La Ley, página 96 y siguientes, recordando el epilogo extraído de 11 Negó-
Editorial Osmar D. Buyatti 311
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
además podían solicitar, en caso de crisis en sus medios de pago una negocia­
ción colectiva con sus acreedores (concurso de acreedores) con la finalidad de
recomponer su Pasivo.
Los beneficios de la matriculación están establecidos en el Código de
Comercio, cuando expresa que:
«Todos los comerciantes inscriptos en la matrícula gozan de las siguientes
ventajas:
1. La fe que merezcan sus libros con arreglo al art. 63;
2. Derecho para solicitar el concordato;
J. Moratoria mercantil.
Para que la inscripción surta los efectos legales, debe ser hecha al empezar
el giro o cuando no tuviere necesidad el comerciante de invocar los privile­
gios mencionados»6.
Obtenida la matrícula de comerciante, y para acceder a ¡os beneficios
que ello implicaba (ser reconocido en esa condición, utilizar sus libros como
medio de prueba en controversias judiciales, solicitar su concurso de acreedo­
res, etc.) debían proceder a llevar los libros contables conforme lo establece el
C.Com.
Con el correr del tiempo los beneficios de que gozaba quien poseía la
matrícula de comerciante dejaron de ser exclusivos, el crédito que la sociedad le
otorgaba a quien poseía esa condición se diluyó, y consecuencia de ello la matri­
culación fue cayendo paulatinamente en desuso, con lo cual las personas físicas
comenzaron a incumplir con las normas del C.Com. sin que el estado en sus
distintas manifestaciones (Municipal, Provincial o Nacional) y dentro del poder
de policía que le concierne por la habilitación y fiscalización con fines sociales y
recaudatorios, hiciera algo para que esa sana costumbre se mantuviera en el
tiempo.
Para las personas de existencia ideal o jurídica previstas en la LSC, la
matriculación continúa vigente y ella se realiza ante la autoridad de contralor
correspondiente. En la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y en la Provincia de
Tierra del Fuego e Islas del Atlántico Sur es la Inspección General de Justicia
(IGJ); en la Provincia de Buenos Aires es la Dirección Provincial de Personas
Jurídicas (DPPJPBA); etc.
ziante, de Gío Domeníco Pcri (Venecía 1672), dice que: «Los verdaderos negociantes deben
tener tres condiciones: Prudencia, es decir memoria de las cosas pasadas, inteligencia de las
presentes, previsión de las futuras.... Pero por sobre todo (deben) adoptar los negocios lícitos
y despreciar ios ilícitos»
6 Código de Comercio: Artículo 26.
312 Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
2.2, Libros de comercio obligatorios
El Código de Comercio estable que:
«Los comerciantes, además de los que en forma especial imponga este Có­
digo u otras leyes, deben indispensablemente llevar los siguientes libros:
1. Diario;
2. Inventarios y Balances.
Sin perjuicio de ello el comerciante deberá llevar, los libros registrados y
la documentación contable que correspondan a una adecuada integración de
un sistema de contabilidad y que le exijan la importancia y la naturaleza de
sus actividades, de modo que de la contabilidad y documentación resulten con
claridad los actos de su gestión y su situación patrimonial»7.
El presente artículo no establece que únicamente son obligatorios el libro
«Diario» y el de «Inventarios y Balances». Respectos de éstos dice que son
«indispensables», pero obligatorios son además: «... los que en forma especial
establezca este Código u otras leyes...».
Con el paso del tiempo las disposiciones contenidas en el Código de Co­
mercio fueron sufriendo cambios no solamente en relación con su contenido,
sino también respecto de su forma de presentación, encontrando que algunos de
sus capítulos fueron sustituidos por leyes. Así encontramos que el tema vincula­
do con Bolsas y Mercados de Comercio (art. 75 a 86 del C.Com.) fue legislado
por la Ley 17.811 y sus modificatorias; el de los rematadores o martilieros (art.
113 a 122 del C.Com.) por la Ley 20.266 y modificatorias; el de las compañías o
sociedades (art. 282 a 449 del C.Com.) por la Ley 19550; de los seguros (art.
492 a 577 y 1251 a 1260 del C.Com.) por Ja Ley 17.418 y modificatorias;
etcétera.
Todo este ordenamiento legal forma parte del Código de Comercio y cuando
en estas leyes se mencionan libros obligatorios para los sujetos en ellas com­
prendidas, debemos entender que son éstos los «... que en forma especial im­
pongan este Código u otras leyes».
Dentro de esta imposición se encuentran:
7 Los libros obligatorios en función del tipo societario:
Nos encontramos aquí con los llamados «libros societarios», que tipifican^
do en la sociedad anónima, y en un ejemplo que no agota la nómina total;
7 Código de Comercio Artículo 44.
Editorial Osmar D. Btiyaiti
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

tramos a: el Libro de Actas de Directorio, el Libro de Actas de Asambleas, el Libros obligatorios según el Código de Comercio (art 44)

Libro de Emisión de Acciones, etcétera. Legalmente Libro Diario

indispensables Libro de Inventarios y Balances
Actas de Directorio
J Los libros obligatorios según el objeto social:
Actas de Asambleas
El objeto social determina, de conformidad con las normas legales, la Libros obligatorios:
Según el tipo Registro de Emisión de Acciones
especialmente
necesidad de poseer otros libros en los cuales se deben anotar determinadas Los demás que exija el societario Registro de Depósito de Acciones y
contenidos en
cuestiones vinculadas con las actividades del ente, sus socios, etc. De esta for­ Código de Comercio y Asistencia a Asambleas
disposiciones legales
ma encontramos para las compañías de seguros el Libro de Emisión de Pólizas, otras leyes Actas de sindicatura
para los bancos el Libro de Apertura de Cuentas Corrientes, etc. Según el objeto Emisión de Pólizas

El artículo bajo examen menciona también que, «Sin perjuicio de ello el social Registros de Cuentas Corrientes

comerciante deberá llevar, los libros registrados y la documentación contable Denuncias de siniestros

que correspondan a una adecuada integración de un sistema de contabilidad y Sub diario de ventas
Sub diario de compras
que le exijan la importancia y la naturaleza de sus actividades...». Nos encontra­ Según importancia y naturaleza de Ib
Libros obligatorios: para Sub diario de proveedores
mos aquí conque los libros indispensables y los obligatorios tampoco son los actividad
una adecuada Sub diario de clientes
únicos que debe poseer un ente, sino que debe contar con los que correspondan
integración de la Sub diario de gastos
de acuerdo a la trascripción que antecede.
contabilidad Cuentas o mayor representativo de cada
Dentro del concepto legal encontramos diversos libros, en función de la Técnicamente indispensables recurso, obligación y causa de! cambio del
envergadura de las actividades o la complejidad de la organización que el ente patrimonio
haya adoptado, como los llamados sub diarios que cumplen una función de acu­
mulación de información repetitiva respecto de terceros (clientes o proveedo­
2.3. Formalidades de los libros o registros
res), de gastos, de compras, de ventas, etc., cuyos totales son luego procesados
en forma global.
Finalmente, y alcanzado también por la norma legal que estamos analiza­ Las formalidades se hallan referidas a «cada uno de los requisitos para
do, encontramos al libro que es indispensable en todo sistema contable, llamado ejecutar algo»8. Significa esto que la forma en que deben ser llevados los regis­
genéricamente «Libro Mayor» o «Cuenta», al que ya nos hemos referido en el tros contables y las anotaciones que en ellos se realicen tienen que cumplir con
determinados requisitos. Éstos se encuentran vinculados por un lado a las condi­
capítulo de la clasificación, y respecto del cual volveremos a exponer, en este
mismo capítulo, al tratar el orden de utilización de los registros contables. ciones que, según el Código de Comercio, deben reunir los libros para ser utiliza­
dos por un determinado ente, que llamaremos «formalidades de los registros», y
Resumiendo lo expuesto y a modo de ejemplo tenemos:
por otro lado a las imposiciones que el mismo código establece respecto de las
maneras de realizar las anotaciones, a las que llamaremos «formalidades de las
registraciones». Veamos cada una de estas cuestiones separadamente:

J Formalidades de los registros:

El Código de Comercio establece las condiciones que deben reunir los
libros de comercio para que puedan ser utilizados por los obligados con la fina­
lidad de anotar en ellos los cambios que acontecen, o pueden ocurrir, en su
patrimonio. Al respecto expresa la norma:

8 Concepto de formalidad en www.rae.es/.

314 Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyatfi 315

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
«Los libros que sean indispensables conforme las reglas de este Código, estarán
encuadernados yfoliados, en cuya forma los presentará cada comerciante al Tribunal de
Comercio de su domicilio para que se los individualice en la forma que determine el
respectivo tribunal superior y se ponga en ellos nota datada y firmada del destino del
libro, del nombre de aquel a quien pertenezca y del número de hojas que contenga»9.
Analicemos el alcance de esta previsión:
> Encuadernados y foliados: es decir que deben hallarse de manera tal
que no se permita reemplazar las distintas hojas que lo integran y además
la totalidad de ellas deben encontrarse numeradas. El Código de Comer­
cio establece que estas condiciones tienen que poseerlas antes de ser
presentados ante el Tribunal.
Por disposiciones especiales, bajo condiciones particulares para sujetos
determinados, se les permite utilizar hojas en la modalidad de formularios
continuos que se imprimen mediante ordenadores electrónicos,
*’•> Individualizados (Rubricados): La individualización, a través de una
«nota datada y firmada» (nota con fecha y firma de la autoridad del Tri-
bunal) debe permitir establecer con claridad:
’❖ Nombre o denominación y domicilio del titular de los libros (sujeto
contable), con la finalidad de evitar que los registros sean utilizados
por persona distinta de aquella a quien pertenecen.
<♦ Nombre del libro, a fin de identificarlo de manera tal que en cada uno
se anoten las cuestiones que el Código de Comercio prevé específica­
mente, y respecto de las cuales nos explayamos más adelante,
V ♦♦♦ Cantidad de folios útiles, con la finalidad de que no se agreguen otros
que no existían al momento de solicitarse esta individualización o rú­
brica, o que se quiten los existentes luego de utilizarlos con anotacio­
nes contables, cuando de ellas pudieran surgir obligaciones para el
titular del libro que quisiera incumplirlas.
❖ Fecha de la rúbrica: con la finalidad de dar fe respecto de los hechos
económicos registrados en los libros a partir de ese momento y no por
los acontecidos con anterioridad a su presentación con el fin de indivi­
dualizarlo o rubricarlo.
♦** Otras informaciones vinculadas con la matrícula del sujeto contable:
en la medida que el tribunal las considere útiles.
❖ Firma de la autoridad del Tribunal.
9 Código de Comercio: Art. 53 primera parte.
316 Miguel Telesc
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
S Las formalidades de las registraciones:
Las condiciones que deben cumplirse en el uso de los libros previamente
identificados o rubricados también es materia de tratamiento en el. Código de
Comercio. Al respecto indica esta norma que:
«En cuanto al modo de llevar, asi los libros prescriptospor el art. 44, como
los auxiliares que no son exigidos por la ley, se prohíbe:
J. Alterar en los asientos el orden progresivo de lasfechas y operaciones con
que deben hacerse, según lo prescripto en el articulo 45;
2. Dejar blancos ni huecos, pues todas sus partidas se han de suceder unas a
otras, sin que entre ellas quede lugar para intercalaciones ni adiciones;
3. Hacer interlineaciones, raspaduras ni enmiendas, sino que todas las equi­
vocaciones y omisiones que se cometan se han de salvar por medio de un
nuevo asiento hecho en la fecha en que se advierta la omisión o error;
4. Tachar asiento alguno;
5. Mutilar alguna tparte del libro, arrancar alguna hoja o alterar la encua­
dernación y foliación»10.
Como podemos observar, en los libros regidos por el Código de Comercio
deben anotarse los hechos económicos vinculados al ente, en el orden temporal
de su ocurrencia, de manera tal que no se permita alterar los derechos y obliga­
ciones que surjan de cada evento en particular y si éste no se hubiera registrado
adecuadamente, en el momento en que esto se detecte, se hará la corrección o
adecuación pertinente por medio de una nueva anotación. Respecto de esta
mecánica nos referiremos más adelante en este mismo capítulo.
3. FUNCIONES DE LOS LIBROS CONTABLES
Dos son las funciones que cumplen los libros regidos por el Código de
Comercio con relación a su titular:
3.1. Función Contable
Los libros exigidos por las normas legales que estamos comentando, y los
auxiliares que los complementan, sirven de soporte para todas las registraciones
10 Código de Comercio. Articulo 54.
Editorial Osmar D. Buyaífi 317
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
de los hechos económicos que originan, o pueden originar, cambios cualitativos
y/o cuantitativos en el patrimonio del sujeto titular de los mismos.
Permiten llevar una contabilidad organizada sobre bases homogéneas y
conducentes para suministrar informes contables destinados a los usuarios. Cada
vez que uno de ellos sea emitido, debe establecerse si la información que se
trasmite halla su origen en libros «llevados con arreglo a derecho» o si surgen de
otras fuentes. Con esta aclaración el destinatario podrá analizar el grado de
confiabilidad que le merece la información que está analizando.
3.2. Función Legal
Son varias las previsiones del Código de Comercio respecto de la función
legal que tienen los libros para su titular.
Esta situación se halla especialmente prevista en el art. 63 C.Com, y
limitada por otras normas que luego analizaremos. Veamos primeramente:
«Los libros de comercio llevados en laforma y con los requisitos prescrip­
tas, serán admitidos en juicio, como medio de prueba entre comerciantes, en
hechos de su comercio, del modo y en los casos expresados en este Código.
Sus asientos probarán contra los comerciantes a quienes pertenezcan los
libros o sus sucesores, aunque no estuvieren enforma, sin admitírseles prueba
en contrario; pero el adversario no podrá aceptar los asientos que le sean
favorables y desechar los que le perjudiquen, sino que habiendo adoptado este
medio de prueba, estará por las resultas combinadas que presente todos los
asientos relativos al punto cuestionado.
También harán prueba los libros de comercio a favor de sus dueños, cuan­
do su adversario no presente asientos en contrario hechos en libros arregla­
dos a derecho u otra prueba plena y concluyente»I11,
La claridad de la norma transcripta nos excusa de brindar interpretacio­
nes adicionales.
Esa función será posible en la medida que los libros no caigan dentro de
las previsiones del art. 55 C.Com, que establece:
«Los libros mercantiles que carezcan de algunas de las formalidades pres-
criptas en el artículo 53, o tengan algunos de los defectos y vicios notados en
el precedente (art. 54), no tienen valor alguno enjuicio afavor del comerciante
a quien pertenezcan»11.
I I Código de Comercio, Articulo 63, parte pertinente.
12 Código de Comercio. Artículo 55. Entre paréntesis art. 54 es agregado de este autor.
318 Miguel Telesc
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
La nómina de libros que debe llevar un sujeto debe ser completa, es decir
no debe faltar ninguno de ellos. Y esto así se establece en el Código de Comer­
cio cuando prevé que:
«El comerciante que omita en su contabilidad, alguno de los libros que se
declaran indispensables por el art. 44, o que los oculte, caso de decretarse su
exhibición, será juzgado en la controversia que diere lugar a las providencias
de exhibición, y cualquiera otra que tenga pendiente, por los asientos de los
libros de su adversario»11.
Queda en claro que la función legal es posible de ser cumplida en la
medida que se trate de libros que como generalmente decimos «son ¡levados
conforme a derecho», es decir respetando todas las normas previstas en el Có­
digo de Comercio y leyes de aplicación.
4. EL ORDEN DE UTILIZACIÓN DE LOS REGISTROS CONTABLES
Hemos visto al tratar la segunda etapa del proceso contable (clasifica­
ción) el concepto de cuenta, su contenido, diseño, y función en el SIC. Se ha
expuesto también que en la cuenta se anotan o registran los cambios que van
aconteciendo en cada elemento del patrimonio y en la que se denota la causa de
su variación.
En los puntos que preceden en el presente capítulo, se ha mencionado
que el SIC debe utilizar indispensablemente dos libros llamados «Diario» e «In­
ventarios y Balances» y que también se requieren de otros libros en función de
la envergadura y complejidad del ente, llamados sub diarios, como así del «Libro
Mayor» o «Cuenta» al que hemos llamado «técnicamente necesario».
Con esto queda establecido que todos los hechos económicos y las tran­
sacciones que realice el ente con terceros y propietarios, deben anotarse en ¡os
registros contables mencionados.
Analicemos ahora cada uno de ellos:
4.1. Libro de Inventarios y Balances
El primer libro que se utiliza en la vida del ente, momento inicial de todo
proceso contable, es el «Libro de Inventarios y Balances». A partir del primer
13 Código de Comercio. Artículo 56.
Editorial Osmar D. Buyatti 319
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
ejercicio contable, y así sucesivamente, también culmina, con las anotaciones
que se realícen en este libro, el proceso contable referido en particular a un
ejercicio.
Exigido legalmente y considerado indispensable, según ya se ha expuesto,
en este registro deben transcribirse, con el mayor grado de análisis posible, los
elementos componentes de la IFC al inicio de la vida del ente y al cierre de cada
ejercicio, exactamente valorizados, y los recursos de propiedad de terceros y
determinativos de contingencias en el supuesto de que se hubieren registrado
(cuentas de orden).
Este uso se halla consagrado por el Código de Comercio en dos artículos.
Por el primero se establece que:
«El Libro de Inventarios se abrirá con la descripción exacta del dinero,
bienes, muebles y raíces, créditos y otra cualquier especie de valores que for­
men el capital del comerciante, al tiempo de empezar su giro.
Despuésformará iodo comerciante en los tres primeros meses de cada año,
y extenderá en el mismo libro, el balance general de su giro, comprendiendo en
éfsus bienes, créditos y acciones, así como todos sus deudas y obligaciones
pendientes en la fecha del balance, sin reserva ni omisión alguna»1'.
Considerando Ja previsión legal contenida en el primer párrafo, al inicio de
la vida del ente constituye un libro de primer entrada, es decir aquel en el cual se
anotan por primera vez los actos económicos que revelan la existencia de un
patrimonio o sus cambios.
<; Por el segundo, se indica que:
¿ «Al cierre de cada ejercicio todo comerciante está obligado a extender en
el Libro de Inventarios y Balances, además de éste, un cuadro contable de­
mostrativo de las ganancias y pérdidas, del que éstas resulten con verdad y
evidencia»15.
Resulta conveniente realizar en este momento un comentario que hace a
los usos de determinadas palabras en las Ciencias Contables y en las Jurídicas,
a saber:
Históricamente los contables hemos utilizado la palabra «balance» para
nombrar un conjunto de informes contables que incluían el Estado de Situación
Patrimonial y el Estado de Resultados (estados básicos), todos ellos con sus
notas y anexos (estados complementarios). En la actualidad, a este conjunto de
informes contables los llamamos «estados contables».*
Código de Comercio. Articulo 48 parte pertinente.
¡5 Código de Comercio. Artículo 52.
r-
320 Miguel Tclese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Las Ciencias Jurídicas, siempre que se han referido al «Balance» lo han
hecho refiriéndose al Estado de Situación Patrimonial (C.Com. y art. 63 LSC) y
así lo han nombrado por el «balanceo» (igualdad) que debe presentar el Activo
respecto del Pasivo y el Patrimonio Neto.
Con relación al «cuadro demostrativo de las ganancias y pérdidas» a que
se refiere la norma que estamos comentando, en los usos contables lo llamamos
«Estado de Resultados».
A partir del momento en que concluye el primer ejercicio, este libro deja
de ser «de primera entrada», puesto que en él se dejará constancia de una serie
de información patrimonial que se ha procesado a lo largo del ejercicio contable.
El presente libro, con anotaciones habitualmente anuales (no se tratan en
esta obra los balances especiales para los supuestos de escisión, fusión o ejerci­
cio del derecho de receso, y el de disolución y liquidación) que acontecen al
concluir el ejercicio económico, se halla dentro de los llamados cronológicos.
Otro requisito legal, respecto de la forma de utilizar este libro, está dado
por el tercer párrafo del artículo 48 del C.Com que establece:
«Los inventarios y balances generales se firmarán por todos los interesa­
dos en el establecimiento que se hallen presentes al tiempo de su formación».
Por interesados debemos comprender a los administradores, ya que los
propietarios o socios aprobarán o no la información contenida en el mismo en el
momento de celebrarse la Asamblea o Reunión pertinente.
Con relación a la gráfica de este Libro de Inventarios y Balances no
existe ninguna disposición en particular. Solamente deben consignarse los con­
ceptos del patrimonio y sus cambios, tal cual fuera comentado más arriba, y el
valor de los mismos.
No existen formalidades en cuanto al diseño de las hojas para este libro.
Así es que pueden encontrarse desde libros que solamente contienen hojas sin
siquiera renglones, en cuyo caso se utiliza sistema de trascripción mecánica, por
tinta copiativa o láser, pasando por los que tienen hojas rayadas para facilitar la
escritura, hasta los que poseen también columnas valorativas.
Tomemos dos ejemplos del Libro de Inventarios y Balances, uno corres­
pondiente a la constitución de «Las Diagonales SA» que se realiza el 01 de
febrero de 2006, que emite acciones ordinarias y que los socios se comprometen
a realizar los siguientes aportes:
María Chiaradía, suscribe $ 5.000,00 integrando en el acto el 25% ,ea^
efectivo y el resto dentro de los dos anos de la constitución.
Editorial Osmar D. Buyafíi
4
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD. CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

J Roberto Esteben, suscribe $ 10.000,00 integrando en el acto la totalidad

4.2. Libro diario
con mercaderías.
J Francisco García, suscribe $ 15.000,00 integrando en el acto la totalidad
«Es el registro cronológico de la totalidad de las transacciones. Éstas se
mediante la entrega de un automóvil Peugeot Dominio FGV 624.
registran en el mismo orden en que se suceden, sin importar qué tipo de opera­
ción se trata. Es decir que es un registro heterogéneo y principal que muestra
En e! Libro de Inventarios y Balances se realizarla la siguiente anotación: los nombres de las cuentas con su contenido objetivo, subjetivo y valorativo
(datos cualitativos y cuantitativos) a las cuales se las debita y acredita para
Descripción, detalle o contenido Importes
Código Cías. Nombre de la cuenta reflejar los hechos económicos ocurridos»17.
Áp. inicial de Maris Chiaradla 5> l .2 JU.UU
111101 Efectivo en pesos
$ 3.750,00
M?Chlarad¡a Acción iste *Áp. pendiente de integración
'ÍÍ25ÓÍ............
$ fó.obo~dó
La cronología se halla establecida por, además de los usos y costumbres,
"Áp'Inicial de Roberto Esteben
Tfiíóí.......... Mercadería en general
¿"íí ririnñó'
el Código de Comercio, cuando establece que:
Áp. inicial de Francisco García
'fiiíóí........ Peugeot FGV 624 «En el Libro Diario se asentarán día por día, y según el orden en que se
S JO.vUUjUv
.......... — .............................. Total del activo vayan efectuando, todas las operaciones que haga el comerciante, letras u
Suscripción de acciones ordinarias $ 5.000,00 otros cualquiera papeles de crédito que diere, recibiere, afianzare o endosare;
Ácc enCircc' María Chiaradla
‘jf.ííoí........
Suscripción de acciones ordinarias $ io.oób’óó y en general, todo cuanto recibiere o entregare de su cuenta o de la ajena, por
Acc enCÍrcc? Roberto Esteben
"iffíói........ $ ís.bbo.óó cualquier título que fuera, de modo que cada partida manifieste quién sea el
Acc "enCircc. Francisco García Suscripción de acciones ordinarias
'ÍÍÍÍÓ3............
> 3O.UUU,uu acreedor y quién el deudor en la negociación a que se refiere».
■ Total de! Patrimonio Neto
Las partidas de gastos domésticos basta asentarlas englobo en lafecha en
que salieron de la caja»1de
*. *
Un ejemplo parcial del contenido de este libro, al cierre del ejercicio y en
lo que hace a aspectos del activo, sería el siguiente: La cualidad de heterogeneidad’9, que se le atribuye en la definición con
que iniciamos el desarrollo de este punto, se sustenta en la necesidad de anotar
Descripción, detalle o contenido Importes
Código Cías, Nombre de la cuenta
.........$ “"Ásb’ób’
en este registro la totalidad de las transacciones que realiza el ente, de manera
Según arqueo al cierre del ejercicio
’íííióí............. Efectivo en pesos
.........$"¡,890.ÓÓ'
que surjan con claridad y exactitud derechos y obligaciones para el sujeto con­
’ÍÍÍ¡02 Valores a depositar Según inventario table, sin importar las clases de negocios que se hubieren gestado en la vida de
................ ----- Total de caja la empresa.
J LlOU.UV
’ííiióí Bco. Peta. Cta. Cte. S/ conciliación bancaria al cierre La primer anotación que se realiza en este libro, corresponde al registro
$ 450.ÓÓ
’S/ coñcHÍacíón bancaria hoja resumen 98 de los aportes y/o compromisos de aportación a que se obligan los socios de un
ÍÍ12Ó2............ Bco. Nación Cta. Cíe.
.........$ i.óo'o.óó
........ Total de Bancos ente colectivo. Si estuviéramos en el supuesto de una persona individual, debe­
.......................... Total de Caja y Bancos (Nota 1) rían ser los bienes de su patrimonio que se afectan a la actividad comercial. El
soporte documental de esta primer anotación es el Libro de Inventarios y
Respecto de otras condiciones de los registros contables y vinculado es­ Balances.
pecialmente a éste, Héctor C. Ostengo ha dicho: En la etapa de la registración del proceso contable el primer libro que se
«No se puede tipificar al Inventarios y Balances como un registro homogé­ utiliza para anotar un cambio devengado en el patrimonio, luego del aporte inicial
neo o heterogéneo, lo que si se puede enfatizar, es que contiene el resumen de de los propietarios, es el libro diario. En este se deja constancia de las conse­
la información elaborada según se ve en los soportes de salida, o sea en los
Estados Contables,...»u. 17 Héctor C. Ostengo; Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 407.
I8 Código de Comercio. Artículo 45.
de Información Contable. Ed. El Graduado, pég. 406. 19 Heterogéneo: Compuesto de partes de diversa naturaleza. Diccionario de la Real Academia
Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema Española en www.rae.es/.
16

Miguel Teles®
322 Editorial Osrnar D. Buyattl 323
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
cuencias patrimoniales que en particular se generan a partir de una operación
puntual, o cuando se determinen probabilidades de cambios en el patrimonio que
pueden desencadenarse en un futuro previsible (contingencias). Por este motivo
recibe el nombre de «libro de primer entrada».
En este libro debe realizarse anotaciones que reciben el nombre de «asientos
contables» (asto), en las cuales deben quedar perfectamente registrados los
cambios que se originaron o se originarán en los recursos y obligaciones del ente
como también el origen o causa del cambio por cada negocio en particular.
La gráfica tradicional del Libro Diario, en un sistema de contabilidad
manual (luego desarrollamos los diversos sistemas de registración), que sea com­
prensiva de todos los elementos que son necesarios para su concreción, y que
se encuadre dentro de los conceptos que hemos dado para la Igualdad Funda­
mental Contable, es la siguiente:
Veamos a continuación como utilizamos esta gráfica para materializar un
asiento en el libro diario que requiere de distintos elementos para su concreción.
Ellos son:
J Fecha de la operación:
Se halla en la primer columna del libro, cómo se aprecia en el ejemplo de
la gráfica, y respeta el orden cronológico de ocurrencia de los hechos de acuer­
do a la prescripción del Código de Comercio. Si varios hechos económicos hu­
bieran acontecido en un solo día, se registrarán en el orden de ocurrencia.
324 Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
S Número del asiento dentro del ejercicio económico:
Como puede apreciarse en la gráfica, se halla en la segunda columna y se
mantiene un orden correlativo y ascendente, pudiendo iniciarse cada ejercicio
con el número 1, sirviendo esto de precisa referencia cuando la información
contenida en este libro se trascriba en «las cuentas» o «mayor» que han partici­
pado de la anotación del Libro Diario.
I
í? J Aspectos literales del asiento:
¡ Son varias las cuestiones que hacen al uso de palabras en la concreción
£ de un asiento contable. Vamos el orden de su realización:
> Nombre o título del asiento:
Es una breve explicación del suceso económico que se registra. Tiene
por finalidad indicar de manera concisa el hecho mercantil sustancial
que se anota en el libro.
> Nombre de las cuentas que intervienen en el asiento:
Dijimos (etapa de la clasificación) que cada elemento que representa
un recurso, una obligación (hacia terceros y propietarios) o la causa
de un cambio devengado en el patrimonio se identifica por medio de
una «cuenta». En consecuencia cuando realicemos en el Libro Diario
una anotación respecto de un hecho económico puntual vinculado con
el ente, utilizaremos dos-o más cuentas para reflejarlo, en función de la
cantidad de elementos que denoten la existencia de un cambio y la
causa del mismo.
Por los fundamentos que hemos dado en oportunidad de referirnos al
funcionamiento de la «Igualdad Fundamental Contable», notamos que
en el uso de la partida doble como mínimo debemos utilizar dos cuen­
tas para anotar el más sencillo de los actos susceptible de registración.
El nombre de la cuenta que se anota en el «Debe» se escribe contra el
margen izquierdo del sector literal, mientras que el nombre de la cuen­
ta que se anota en el «Haber» se escribe desfasada del margen iz­
quierdo y precedida de la letra «a», como abreviatura de «abono a»,
Esta cuestión formal y prescindente proviene de los usos que antigua^
mente poseía la contabilidad, tiempos en los cuales anotar en el debpb$|
significaba realizar un cargo en la cuenta y anotar en el liaber.^ra;^
realizar un abono en la cuenta.
> Referencias documentales del asiento:
Se consigna sintéticamente el soporte documental que se ha útijj aro
como vehículo trasmisor del cambio patrimonial que se régi^tr
Editorial Osmar D. Biiyaftí
i.
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Manteniendo el diseño que hemos indicado más arriba veamos ahora cómo
tualmente basta con indicar el número de factura, de recibo, de N.C o
registramos hechos económicos puntuales:
N.D, de cheque, etc, pudiendo incluso ser indicado el contrato que se
ha celebrado o el libro societario donde se halla transcripta la decisión Para registrar el aporte de los socios según lo expuesto en oportunidad de
referimos al Libro de Inventarios y Balances, haríamos el siguiente asiento en el
del órgano de administración.
Libro Diario:
Algunas políticas contables, vinculadas con las formas de registración,
pueden establecer que la referencia documental de cada cuenta se
Fecha Nro asto Cuentas y soportes documentales Debe
indique a continuación de la misma y en el mismo renglón, o en renglón Haber

siguiente. Esto puede ser realizado cuando exista una referencia do­ 01-02-06 1 Constitución de la sociedad
cumental para la cuenta que anota en el «Debe» distinta de la que Efectivo en pesos 1.250,00
M. Chiaradía acciones pendientes de integ. 3.750,00
corresponde a la cuenta que anota en el «Haber».
Mercaderías en general 10.000.00
En el primer asiento de este libro, el soporte documental es el Libro de Peugeot FGV 624 15.000,00
Inventarios y Balances. A Acc. en Circulación María Chiaradía 5.000,00
A Acc. en Circulación Roberto Esteben 10.000,00
A Acc. en Circulación Francisco García 15.000,00
¿ Z Aspectos valorativos del asiento: Integración según constancias en el Libro de Inventarios y Balances
Cada cuenta tiene un aspecto literal y otro valorativo. No puede utilizarse
x uno sin el otro, puesto que estamos indicando el nombre de un elemento y el
El ejemplo que continúa contiene 3 registraciones que corresponde a las
£ valor del cambio que el mismo debe registrar. siguientes operaciones:
Como las cuentas anotan en el «Debe» y en el «Haber», debemos tener
• 02-02-06: Operación permutativa. Participan únicamente cuentas patri­
un par de columnas para dejar adecuadamente registrados los movimientos, en
moniales que informan el aumento de un activo (mercaderías en general)
términos de valor, de las cuentas. y de un pasivo (Proveedor García, Gabriel), ambos por iguales montos.
De esta forma si una cuenta, en su aspecto literal, se la registro en el Consecuencia de ello no se generan resultados.
«Debe» o en el «Haber», también debe anotarse el valor del cambio atribuido en
• 03-02-06: Operación permutativa. Participan únicamente cuentas patri­
& el mismo término de la IFC, pero en las columnas asignadas a importes.
moniales que informan el aumento de un activo (Efectivo en pesos) y la
El último renglón o fila de la hoja del libro diario corresponde a los totales generación de una obligación (Anticipo Lombardo, Vanesa), ambos por
de las anotaciones en el Debe y en el Haber realizadas hasta ese momento. iguales montos. Consecuencia de ello no se generan resultados.
Estos totales se deben trasladar a la hoja siguiente (transporte) como primer
• 04-02-06: Operación permutativa. Participan únicamente cuentas patri­
renglón o fila. Solamente en la primer hoja del libro de cada ejercicio contable el
moniales que informan el aumento de un activo (Bco Nación Cta. Cte.)y
primer renglón no es utilizado para recibir por transporte los totales acumulados
la disminución de otro activo (Efectivo en pesos), ambos por iguales mon­
hasta el final de la hoja precedente. tos. Consecuencia de ello no se generan resultados.
Si un asiento contable se halla íntegramente anotado en la hoja y con él
finaliza la posibilidad de realizar anotaciones en el folio, las sumas deben ser siem­
pre iguales, puesto que todos los registros se realizan por medio de igualdades.
Si el asiento no concluye con el anteúltimo renglón de la hoja y debe, por
consecuencia, continuarse en la hoja siguiente luego del «transporte», igualmen­
te puede controlarse la igualdad aritmética, de manera extracontable, adicionan­
do a los valores transportados los totales anotados a continuación en el «Debe»
y/o en el «Haber» hasta terminar el asiento. Aquí debemos obtener nuevamente
una igualdad aritmética.

Editorial Osmar D. Buyatti 327

Miguel Telese
326
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Fecha Nro asto Cuentas y soportes documentales Debe
02-02-06 2 Compra de mercaderías a Gabriel García
Mercaderías en general (rto 674) 500,00
A Proveedor García Gabriel, (fe. 556)
04-02-06 3 Cobro del anticipo de Vanesa Lombardo
Efectivo en pesos (re 788) 900,00
A Anticipo Cliente Lombardo, Vanesa
(re 788)
04-02-06 4 Depósito en cta cte del Bco Nación
Bco Nación Cta. Cte. 81092-2 (ncb 999) 800,00
A Efectivo en pesos (ncb 999)
Transportes 2.200.00
4.3. Sub diarios
Cuando la contabilidad es procesada manualmente20, y ante la existencia
de operaciones repetitivas, ya sea subjetivamente (vinculadas con determinadas
personas), u objetivamente relacionadas con formas de realizar transacciones
como contado o crédito, documentadas o no documentadas, etc,), existe la posi­
bilidad de desdoblar el funcionamiento del libro diario para que en éste se anote
un resumen temporal (no mayor a un mes calendario) de los totales de las ope­
raciones repetitivas que analíticamente fueron registradas en el sub diario.
Los sub diarios así indicados también reciben el nombre de «Diarios Auxi­
liares», situación en la cual el Libro Diario recibirá el nombre de «Diario Gene­
ral». Si esta fuera la situación, el sub diario se transforma en el registro de
primera entrada, y el diario pasa a ser un registro mixto en este aspecto, puesto
que es de primer entrada para aquellas operaciones que no se registran en los
sub diarios, pero es de segunda entrada para las que se anotan acumuladamente
al concluir cada mes por haber sido registradas en el diario auxiliar respectivo.
«En general los subdiarios son registros diseñados para sistematizar los
asientos de las operaciones repetitivas, ya que se prevé en su rayado la exis­
tencia de varias columnas con sus respectivos títulos de cuentas que deben
cargarse y abonarse, además de una columna adicional de «varios», en la que
se anotan asientos en que intervienen cuentas que no tienen columna especifi­
ca habilitada. De lo expuesto se deduce, que en general, los subdiarios en
20 Por los motivos que se verán más adelante, solamente es justificable el uso de sub diarios en
contabilidades manuales, donde la diversidad de cuentas a procesar suele ser un elemento
particularmente condicionante de la eficacia del SIC. Si en cambio el S1C fuera procesado
electrónicamente ese condicionante deja de ser tal pues se puede administrar un número ex­
traordinario de cuentas sin mayores dificultades.
328
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Haber medio manual, tienen el diseño de diarios tabulados con una columna de
varios para las cuentas que no tengan tabulación especifica»21,
500,00 Adicionalmente a lo expuesto por este autor, y sólo por razones de con­
trol, los sub diarios, cuando razones de control aritmético lo justifiquen, deben
tener una columna totalizadora de las diversas operaciones, con la finalidad de
900,00
que al concluir el tiempo de registro y acumulación, el total de esa columna se
convierta en pivote y su total sea igual a los totales de las sumatorias de las
columnas de imputación de cada operación en particular. Ese «control» repre­
800,00 senta el valor de la «contra cuenta» del sub diario. Si estamos refiriéndonos al
2.200,00 sub diario de proveedores, la contra cuenta es la mercadería que de ellos recibi­
mos representada por .el valor que vamos registrando en cada renglón de este
sub diario.
Si estuviéramos en presencia de un sub diario de compras a determinados
proveedores respecto de los cuales diferimos el momento del pago de nuestras
compras, y a los que les realizamos las siguientes adquisiciones, todas sin intere­
ses por el tiempo de espera en el pago:
• 05-02-06 Compramos a Gabriel García mercadería en general por valor
de $900,00, la que será pagada dentro de los 30 días. Recibimos factura
12345.
• 05-02-06 Compramos a Carlos Garobbio juegos de cubiertos por valor de
$ 600,00, para ser pagados dentro de 45 días. Recibimos factura 9876.
• 05-02-06 Compramos a Giro Cuozzo cintas masajeadoras por valor de
$650,00, comprometiéndonos a su pago en 15 días. Recibimos factura
56231.
• 05-02-06 Compramos a Fábrica Blanca SA tres cocinas por valor de
$900,00 para su pago en 20 días. Recibimos factura 74125.
• 05-02-06 Compramos a Carlos Pérez, quince densímetros por valor de
$150,00 para su pago en 10 días, recibiendo la factura 654123.
• 06-02-06 Compramos a Gabriel García mercadería en general por valor
de $ 150,00 para su pago en 24 días, recibiendo factura 12346.
• 07-02-06 Compramos a Fábrica Blanca SA dos calefones por $360,00
con pago a 18 días, recibiendo factura 74129.
• 15-02-06 Compramos a Carlos Pérez, diez termómetros por valor de
$250,00 para pagar a 7 días, recibiendo factura 65413.
21 Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, pág. 425.
Miguel Télese
Editorial Os mar D. Buyattl
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

4.4. Libro Mayor o Cuenta

• 20-02-06 Compramos a Carlos Pérez, cuatro tensiómetros por valor de
$300,00 para pagaren 14 días, recibiendo factura 654234.
Expuestos los temas vinculados al Libro Diario, en sus diversas modalida­
des, y al que en general podemos denominarlo como libro de primer entrada,
Utilizaríamos la gráfica que exponemos a continuación junto con ¡as per­
tenemos que abordar ahora el registro que técnicamente más necesita el SIC, y
tinentes registraciones:
que por recibir anotaciones luego del «diario», se lo denomina en general, libro
Sub diario de compru a provee do reí
de segunda entrada o de segunda anotación, porque recibe el valor del cambio
Detalle y Fabrica Gabriel Cario» Giro Imparte
que le corresponde a cada elemento del patrimonio luego que éste fuera anotado
Fecha Control Oíroí
documento» Blanca SA García Pérez Cuozzo da otros en el Libro Diario.
05-02-06 Garda fe. 12345 900,00 900,00 Puede nombrárselo como «Mayor» o también como «Cuenta». Respecto
05-02-06 Garobtuo fe, 9876 600,00 Gírobbio C. 600,ÓÓ
de su diseño y funcionamiento ya nos hemos referido en el capítulo correspon­
05-0206 Cuozzo fe. 5623í 650,ÓÓ 650,00
diente a la segunda etapa del proceso contable: «clasificación».
05-02-06 Blanca SA fe 74125 900,00 900,00
05-02-06 hPérez fe. 654123 150,00 150,00 En el Libro Diario hemos anotado, en el Debe y en el Haber, las cuentas
06-02-06 G. García fe. 12346 150,00 150,00 que representan el devengamiento de los cambios acontecidos en el patrimonio
07-02-06 Blanca SA fc74129 360.00 360,00 del ente. Significa ello que el valor que esas «cuentas» exponían antes de su
15-02^06 /.Pérez fe. 654136 250,00 250,00
utilización en el registro de primer entrada se ha modificado.
20-02-06 /.Pérez fe 654234 300.00 300,00

ToUle» del mu de febrero 4-160,00 1.260,00 1.050,00 700,00 650,00 600,00

Para que esta modificación sea adecuadamente considerada en la cuenta
utilizada y podamos determinar el valor del saldo luego del hecho puntual que
originó su registración, debemos trasladar esos valores al mayor, es decir que
Total de mercadería» recibidas Totafu de lo» valore» tdeuchdot individualmente t csd» proveedor por
de proveedores tai mercadería» entregada» en el mes. hay que «mayorizar».
Observemos que con la sola anotación del hecho puntual en el Libro Dia­
rio nos vemos imposibilitados de saber el saldo de la cuenta utilizada luego del
El resumen de estas registraciones se transporta, al cierre del mes, en el cambio producido. Sepamos también que el saldo de una «cuenta» o «mayor»
Libro Diario, de la siguiente forma, respetando la gráfica que hemos expuesto no puede modificarse si no existe previamente una registración en el Libro
más arriba: Diario.
En este registro (el mayor o cuenta) quedará adecuadamente reflejado el
Fecha Nro aito Cuentas y soportes documentales Debe Haber motivo del cambio en el elemento patrimonial que represente, el valor que co­
28-02-06 198 Resumen de sub diario de proveedores de febrero de 2006
rresponde al cambio acontecido y el nuevo saldo de esa cuenta luego de regis­
Mercaderías en general 4.260,00 trada la variación que le compete (utilización de la gráfica de 3 entradas).
A Proveedor Fabrica Blanca SA 1.260,00 El mayor es un registro sistemático u homogéneo, pues solamente acu­
A Proveedor Gabriel García 1.050,00 mula información vinculada a valores de un determinado recurso u obligación, o
A Proveedor Carlos Pérez 700,00
causa del cambio en el valor del patrimonio, o a un conjunto homogéneo de ellos.
A Proveedor Giro Cuozzo 650,00
A Proveedor Carlos Garobbio 600,00
No obstante su característica sistemática, es también cronológico pues las ano­
Constancias al folio 235 del libro de compras a proveedores taciones se realizan en el orden temporal de su ocurrencia.
La «mayorización» debe realizarse inmediatamente después de efectua­
da la registración en el Libro Diario para poder tener en forma instantánea el
valor de la cuenta luego de anotado el cambio en el Debe o en el Haber según

Editorial Osmar D. Buyattl 331

330 Miguel Telese
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

corresponda, puesto que los usuarios al requerir información reciben los valores Mayor de Acciones en Circulación María Chinradía (Cuenta Patrimonial del Patrimonio Neto)

de los saldos de los mayores. 01-02-06 l Constitución de sociedad. Libro Invent. y Bees, 5.000,00 5.000,00

Así, si el Gerente de Compras quiere saber el valor de lo adeudado a un

proveedor, no podemos hacerle una trascripción de las compras que se han Mayor de Acciones en Circulación Roberto Esteben (Cuenta Patrimonial del Patrimonio Neto)
hecho a este acreedor (lo que también resultaría engorroso en función del volu­ 01-02-06 1 Constitución de sociedad. Libro Inven!, y Bees. 10.000,00 10.000,00
men de operaciones que se realizan), sino del saldo de la cuenta respectiva, que
representa el monto adeudado.
Mayor de Acciones en Circulación María Chía radía (Cuenta Patrimonial del Patrimonio Neto)
Podemos apreciar la forma de «mayorizar» en el ejemplo siguiente, el 15.000,00 15.000,00
01-02-06 1 Constitución de sociedad. Libro Inven!, y Bees.
cual encuentra como antecedentes las regístraciones del Libro Diario que ante­
ceden, identificadas como:
Mayor de Proveedor Gabriel García (Cuenta Patrimonial del Pasivo)
z Asto 1del 01-02-06. Título: constitución de la sociedad;
02-02-06 2 Compra de mercad, a Gabriel García fe. 556 500,00 500,00
z Asto 2del 02-02-06. Título: compra de mercaderías a Gabriel García;
28-02-06 198 Resumen de sub diario proveedores feb. 2006 l .050,00 1.550,00
z Asto 3del 04-02-06. Título: cobro anticipado de Vanesa Lombardo
z Asto 4del 04-02-06. Título Depósito en cta cte. 81092-2 del Bco. Nación
Mayor de Anticipo Cliente Vanesa Lombardo (Cuenta Patrimonial del Pasivo)
Asto 198 del 28-02-06. Título Resumen de sub diario de proveedores de feb. 2006
04-02-06 3 Cobro anticipado de Vanesa Lombardo. Re. 788 . 900.00 900,00

Sol amenté.para permitir un seguimiento de la mayorización, las cuentas

Mayor de Banco Nación Cta Cte 81092-2 (Cuenta Patrimonial del Activo)
se suceden en el mismo orden en que se hallan registradas en el Libro Diario.
04-02-06 4 Depósito en cta. cte. Bco. Nación. Ncb 999 800,00 800,00
En la realidad, las cuentas se hallan ordenadas de acuerdo con su naturaleza y
codificación de acuerdo a lo visto en oportunidad de tratar el plan de cuentas, en
el Capítulo: «Clasificación». Mayor de Proveedor Fábrica Blanca SA (Cuenta Patrimonial del Pasivo)

28-02-06 198 Resumen de sub diario proveedores feb. 2006 1.260,00

Fecha Asto Referencia (título y documento) Debe Haber Saldo

Mayor de Efectivo .en caja (Cuenta Patrimonial de) Activo) Mayor de Proveedor Carlos Pérez (Cuenta Patrimonial del Pasivo)

££-02-06 1 Constitución de sociedad. Libro Inven!, y Bees - 1¿50,00 1.250,00 28-02-06 198 Resumen de sub diario proveedores feb. 2006 700,00 700,00
04-02-06 _ 3 Cobro anticipado de Vanesa Lombardo, Re. 788 900,00 L150*00
04-ÓT06 4 Depósito en cta. cte, del Bco. Nación. Ncb 999 I" 800,00 1.350,00
Mayor de Proveedor Giro Cuozzo (Cuenta Patrimonial del Pasivo)

28-02-06 198 Resumen de sub diario proveedores feb. 2006 650,00 650,00
Mayor de M. Chíaradía Acciones pendiente de integración (Cuenta Patrimonial del Activo)

01-02-06 1 Constitución de sociedad. Libro Invent.y Bees 3.750,00 3.750,00

. Mayor de Proveedor Carlos Garobbio (Cuenta Patrimonial del Pasivo) j

600,00 600,00 ''l

28-02-06 198 Resumen de sub diario proveedores feb. 2006
Mayor de Mercaderías en general (Cuenta Patrimonial del Activo)

£[-02-06 l__ lOiOOO.OÓ 36.460,01)

—
Constitución de sociedad. Libro Inven!, y Bees 10.000,00 Sumas del debe y de! haber para control aritmético
02-02-06 2 Compra de mercad, a Gabriel García. Rto 674 " __500,00 ' 10.500,00
28-02-06 198 Resumen sub diario proveedores febrero 2006 ' 4,260,00 ' 14.760,00
4.5. Sub mayores o sub cuentas:
Mayor de Peugeot FGV 624 (Cuenta Patrimonial del Activo)

01-02-06 1 Constitución de sociedad. Libro Inven!, y Bees. 15.000,00 15.000,00

En oportunidad de referimos a los sub diarios hemos exPues.tó'í^^
por los cuales se los puede utilizar en una contabilidad «manual»!.®

332 Miguel Telese Editorial Osmar D, Bnyattí

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

causales originan para esa «forma de llevar la contabilidad», la necesidad de 5. LOS MEDIOS DE REGISTRACIÓN
cuentas con mayor grado de análisis que las que se utilizan en los registros
principales.
La forma de realizar anotaciones en los registros contables ha evolucio­
Cuando habilitamos los sub mayores estamos «abriendo» una informa­
nado con el paso del tiempo en la medida que nuevas tecnologías podían ser
ción sintética en varias analíticas. En estos casos asignamos a estas cuentas el
utilizadas por los sujetos contables.
nombre de «sub mayores» o «mayores auxiliares». Los mayores auxiliares (cuen­
No caben dudas que la aparición del papel produjo un avance extraordi­
tas analíticas) son dependientes del mayor general (cuenta sintética), es decir
nario en el conocimiento en general, y también posibilitó la expansión de las
que el saldo de ésta se formará a partir de los saldos acumulados de aquellas,
regístraciones contables a sujetos que antes estaban imposibilitados, económica
siguiéndose la misma mecánica que hemos expuesto al tratar las cuentas por su
y tecnológicamente, al acceso de un sistema de registración de los cambios que
extensión en el capítulo referido a la segunda etapa del proceso contable: clasi­
ficación. acontecían en sus patrimonios. Antes que esto ocurriera, solamente los Estados
(habitualmente reinados o imperios), las organizaciones religiosas y alguna otra
Si tomáramos el ejemplo expuesto para el sub diario de proveedores, la
persona enriquecida, podía realizar anotaciones contables cualquiera fuere la
cuenta que se constituye en «mayor principal» se llama «Proveedores», mien­
base de registración (percibido o devengado).
tras que la que posee el nombre de cada uno de ellos, pasa a ser un «sub mayor».
Apartir del momento descrípto podemos hablar, en términos de uso gene­
3 Cada operación de compra o pago a un proveedor requerirá de una ano­
ralizado, del primer sistema de registración contable, esto es el «manual», cuya
tación en el mayor auxiliar primero y el mayor general después, pudiéndose en
tecnología consistía en un soporte sobre la base de libros con hojas de papel
este último hacer una anotación general o global comprensiva de las realizadas
adecuadamente encuadernados, foliados e identificados, y una persóna física,
en el primero.
con conocimientos suficientes, que utilizando pluma y tinta procedía a efectuar
Si estuviéramos con este sistema, y referido a las compras acontecidas las registraciones.
en el curso de un mes, el asiento del Libro Diario General que hemos ejemplifi­
Luego, las máquinas de registro primero y los ordenadores electrónicos
cado para la utilización del sub diario de proveedores, sería:
después, posibilitaron una mejoría cualitativa y cuantitativa en el proceso conta­
ble y en los consiguientes informes que se generaban con destino a los usuarios.
Fecha Nro asto Cuentas y soportes documentales Debe Haber
Analicemos en particular estas cuestiones:
28-02-06 198 Resumen de sub diario de proveedores de febrero de 2006
Mercaderías en general 4.260.00
a Proveedores 4.260,00
5.1. Manual
Constancias al folio 235 del libro de compras a proveedores
Estamos en presencia de este medio de registración cuando el o los res­
ponsables del SIC, realizan «manualmente» todas las anotaciones vinculadas
También hemos supuesto en este caso que todas las mercaderías se re­
con cada cambio que acontece en el patrimonio. Si bien las anotaciones se
gistran contablemente bajo Ja misma denominación, esto es «Mercaderías en
general». Pero del mismo modo, y con igual sentido que lo expusimos en este hacían «con las manos», existían tres elementos tecnológicos elementales: una
pluma de ave que después se transformó en lapicera, tinta, y un soporte papel en
punto, podríamos tener «mayores analíticos» para cada clase de mercaderías,
con la finalidad de saber el saldo de cada una de las diversas mercaderías que el formato de libro como lo hemos descrípto en la introducción al tema.
poseemos para la venta, y eventualmente información vinculada con el valor de Desde estos tiempos los libros que se utilizaban eran tres:
costo unitario de cada compra, con lo cual estamos mejorando notablemente la V El Libro Diario, para anotar cada cambio individual que acontecía en el
calidad de la información que puede transmitir el SIC. Solamente por razones de patrimonio.
ordenamiento en la exposición de estos temas, la alternativa descripta en este J El Libro Mayor, para anotar ¡a variación de cada elemento del patrimonio
párrafo la desarrollamos en el libro «Haciendo Contabilidad» de este mismo consecuencia del cambio registrado en el Libro Diario.
autor y editorial.

334 Miguel Telese

Editorial Osmar D. Buyatti 335
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
J El Libro de Inventarios y Balances para registrar, al concluir un período
de tiempo convencional, la magnitud y cuantía de los activos y las obli­
gaciones.
El procedimiento mecánico de la registración resultaba tal lo descripto en
puntos anteriores en este Capítulo. Analizado el cambio que debía anotarse,
primero se concretaba la registración del mismo en el libro diario y luego de
completado el asiento se procede a la traslación de esa registración, materiali­
zando las anotaciones en las cuentas, o mayores, que participaron del asiento
del libro diario, es decir se efectúa la «mayorización». De esta forma se suce­
dían las registraciones.
Cuando la cantidad de operaciones que realizaba un sujeto en patrimonios
que se integraban con muy diversos elementos, o cuando se requirieron infor­
mes de mayor amplitud, este medio de registración comenzó a denotar algunos
inconvenientes, no obstante lo cual en pequeñas y sencillas haciendas podría
estar hoy vigente. Pero veamos algunos de estos problemas originados en la
expansión y complejidad del patrimonio:
*■*. ■ *
J El número de cuentas que se pueden utilizar:
Establecimos que podía existir un libro encuadernado en el cual se asig­
naban hojas o folios a determinadas cuentas. En esta circunstancia debían pre­
ver el número de transacciones en que se tenía que utilizar la cuenta para deter­
minar el espacio físico (renglones) a reservar para la misma. No obstante una
buena predicción al respecto, en algún momento ese espacio se agotaba y las
anotaciones de la cuenta debían continuar luego del espacio asignado a la última
«abierta» en el libro. Pensemos que podían hallarse en uso varios libros, pues
todos contendrían alguna cuenta cuya asignación de espacio no se había agotado.
Este problema fue resuelto en la medida que 1.a cantidad de cuentas se
incrementó, porque se incrementaban los elementos del patrimonio o las causas
de la variación del mismo, abandonándose el concepto de libro encuadernado
para dejar paso a las llamadas «fichas», que consistían en mayores en hojas
sueltas habitualmente en soporte papel del tipo cartulina. Esto permitió dos solu­
ciones mecánicas importantes:
Por un Jado se mantuvo el mayor siempre ordenado de la misma manera
lo que facilitó enormemente su localización cada vez que debía registrarse en el
mismo una variación previamente anotada en el Libro Diario.
Por otro permitió expandir la cantidad de cuentas que podían utilizarse
puesto que su búsqueda y localización se simplificó con,este concepto de hoja
suelta.
336 Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
S Los errores matemáticos:
Hemos expuesto en capítulos anteriores que la registración contable debe
mantener una igualdad aritmética de manera tal que el valor de las anotaciones
en el Debe es igual al valor de las anotaciones en el Haber, ya sea que se utilicen
dos o más cuentas en una registración.
Dijimos al exponer la forma en que se registra en el Libro Diario que al
concluir cada hoja deben transportarse las sumas acumuladas del Debe y del
Haber a la hoja siguiente, y que si én él penúltimo renglón de la hoja concluía un
asiento, los valores a transportar tanto del Debe como del Haber, debían ser
iguales.
Indudablemente que para confirmar la existencia de igualdades debe con­
trolarse primero que la misma exista en cada asiento, y luego que las sumas de
las columnas del Libro Diario se hayan realizado correctamente.
Si existiera una desigualdad debe determinarse con la mayor premura
posible el origen de la misma, toda vez que las causas solamente pueden origi­
narse en:
> Omisión de una cuenta en la anotación del Libro Diario.
> Duplicación de una cuenta en la anotación del Libro Diario.
> Error en él valor asignado a cualquier cuenta utilizada en el asiento.
La detección de errores y su adecuada corrección resulta necesario para
asegurar que la información que finalmente se mayorice sea la adecuada, pues
no debemos olvidar que a partir de los saldos de los mayores se confeccionan
los informes contables.
También tenemos la posibilidad de cometer errores en el «pase» del Libro
Diario al Libro Mayor. Estas cuestiones las veremos detalladamente en el Capí­
tulo de «Hoja de Trabajo».
El tiempo que se insume en la búsqueda de errores aritméticos suele ser
importante y aumenta en la medida que se incrementa el volumen de las opera­
ciones del ente.
■ S El volumen de las operaciones:
Cuando las transacciones realizadas por el ente no representan, diaria'
mente, un número importante, el sistema manual puede ser utilizado con efíciep;
cia desde el punto de vista de la cantidad de registraciones a realizar.
El aumento de la cantidad de hechos a ser registrados no sojaqie
origen de problemas derivados del tiempo, sino que incrementa todasjp
bles en las que se asienta el sistema y que se hallan en función^
Editorial Osrtiar D. Buyatti
.'•.kü

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
disponible, como la cantidad de horas que se utilizan para registrar y para la
búsqueda de errores.
Esto suele traer aparejado otro problema, que se inicia cuando debe in­
crementarse la cantidad de personas que trabajan en el SIC. A mayor número
de sujetos mayor complejidad en la asignación de funciones, mayor riesgo de
atraso por inasistencias y más cantidad de personas que deben conocer el fun­
cionamiento de todo un sistema de registración aunque exista una buena asigna­
ción de tareas específicas y un razonable control de las operaciones'.
El aumento del volumen de operaciones suele ir acompañado del incre­
mento en la complejidad de las transacciones, puesto que si sólo fuera un au­
mento de negocios repetitivos los inconvenientes no son directamente propor­
cionales al número de transacciones. Esa complejidad también se manifiesta en
la mayor variedad de elementos del patrimonio o causas de su variación, o que
origina simultáneamente aumento en el número de cuentas a utilizar en el SIC.
J El atraso previsible:
Las registraciones se van a demorar temporalmente y ello no permitirá
suministrar información én tiempo real al usuario que lo requiera, situación que
agrava el proceso de toma de decisiones en particular para los usuarios inter­
nos. Esto se potencia cuando se incrementa el volumen de transacciones, se
cambia a las personas que trabajan en el SIC, se incrementa la cantidad de
informes que requieren fundamentalmente los usuarios internos, etc.
5.2.Mecánico
Estos sistemas, hoy en desuso, pertenecieron a la primera tecnificación
de la registración contable. Se utilizaban máquinas que por su forma de anotar
los hechos económicos fueron llamadas de «registro directo».. Su utilización re­
quería, para el Libro Diario, hojas sueltas, previamente autorizadas por la auto­
ridad de contralor, y para el Libro Mayor, fichas u hojas sueltas, habitualmente
con la gráfica de tres entradas que hemos descripto en oportunidad de referir­
nos a la segunda etapa del proceso contable: Clasificación.
Se procedía a registrar el asiento contable en el Libro Diario e inmediata­
mente la máquina, en una acción de repetición automática, copiaba las anotacio­
nes del debe o del haber en la ficha del Mayor que se colocaba a continuación
de la hoja del Libro Diario, luego se procedía a «cargar» el valor del saldo ante­
rior del mayor y automáticamente se obtenía el saldo que correspondía a la
cuenta luego de anotado el valor de la transacción que se estaba registrando.
338 Miguel Telese
CONOCIEND^^
Con el incremento de las operaciones que debían registrarse, este medio
permitió que:
S Se pudieran procesar en tiempo real las operaciones del ente.
J Se pudiera utilizar un mayor número de cuentas con lo cual se aumentó
notoriamente la calidad de la información contable.
J Como estas máquinas de registro directo combinaban su operatoria con
una calculadora, se eliminaron los errores matemáticos de la registración
con el consiguiente ahorro de tiempo, puesto que el asiento en el Libro
Diario debía tener igual suma en el Debe y en el Haber, y esos valores se
trasladaban automáticamente al Libro Mayor en la versión de fichas.
5.3. Simultánea
Los progresos de la informática también produjeron beneficios en el SIC.
La aparición de las computadoras personales (PC) con capacidades, memorias
y velocidades adecuadas a la dinámica de los actuales entes, que realizan un
importante número diario de operaciones con terceros que cubren un espectro
más heterogéneo que en tiempo pasados, permite, desde el punto de vista de la
técnica de la registración, que se pueda hoy hablar de registración simultánea.
Una PC con un programa aplicativo específico para contabilidad, permite
a partir de la introducción de la información correspondiente al asiento que de­
bemos concretar en el Libro Diario, mayorizar simultáneamente y preparar la
primera parte de la hoja de trabajo que veremos en el capítulo siguiente. Pode­
mos decir «simultáneamente» en nuestra humana forma de medir el tiempo,
pero lo que realmente acontece es que se introduce la información para el Libro
Diario y luego el programa se ocupa de copiar los valores introducidos en el
Debe y en el Haber de cada cuenta utilizada.
Si bien no se ha cambiado el concepto de libro de primer y segunda entra­
da, por la velocidad con que se procesan los dos registros mediante la utilización
de una PC y un programa aplicativo específico, puede hoy decirse sin lugar a
dudas que se está en presencia de un sistema de registro simultáneo.
La registración simultánea por PC y con programas aplicativos específi­
cos ha convertido en virtual el primer control aritmético de la construcción de
asientos y su mayorización, al que nos hemos referido cuando desarrollamos el
sistema de registración manual. Ello es así por cuanto en estos sistemas no se
puede «grabar» el asiento si no se halla balanceado (igualado el Debe y el Ha­
ber). Este tema se verá con más detalle en oportunidad que tratemos, dentro de
la hoja de trabajo, el control de la registración.
Editorial Osrnar D. ¡Buyatti 339
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

La tecnología que se aplica en la registración simultánea es de una com­
plejidad y velocidad tal que, para su correcta utilización, requiere de profesiona­
les con un alto grado de preparación en las técnicas de la registración y de
elaboración de sistemas de información contable.
6. LOS MOMENTOS DE LA REGISTRACIÓN
Hemos expuesto en los párrafos precedentes, que los cambios que se
producen en el patrimonio deben ser inmediatamente registrados para poder
brindar información a los usuarios en el momento que ellos lo requieran. Lo que
analizaremos en este punto es la forma en que el SIC organiza la registración de
esas modificaciones patrimoniales considerando el tiempo que debe existir entre
la revelación y el instante de la anotación contable del hecho revelado.
Para ello se debe considerar que un número importante de hechos y tran­
sacciones económicas pueden ser registradas en el mismo momento o instante
en que se revelan, pero otro número, también importante, de cambios en el
patrimonio no pueden registrarse en la medida que se originan, ya sea porque se
; generan continuamente o porque el ente desconozca el momento exacto en que
el cambio se ha generado.
Cuando se está en presencia del primer grupo de operaciones, (revela­
ción y anotación concomitante) se dice que la registración es inmediata, y cuan­
do se generan las del segundo grupo (generación en un momento y anotación
posterior en otro), se dice que la registración es diferida.
Esta forma de dividir las registraciones en inmediatas y diferidas halla su
fundamentación en la posibilidad de registrar o no el hecho revelado en el ins­
otras consecuencias directas, el mismo debe ser inmediatamente registrado en
su real y total magnitud.
Los cambios que en el patrimonio producen estos hechos económicos son
puntuales, es decir que a través de una revelación única se puede precisar en
todo su alcance la variación patrimonial acontecida.
Un importante número de operaciones económicas poseen esta caracte­
rística. Tal es el caso de una compra, ya sea con pago inmediato o diferido; una
venta con cobro inmediato o diferido; la asunción de un derecho o de una obliga­
ción determinada, la extinción de derechos u obligaciones, etc.
En estos casos la revelación (toma de conocimiento del cambio) y la
registración (anotación del cambio revelado) deben ser tratadas simultáneamente.
Se puede observar aquí que las consecuencias económicas que tiene la
compra de un bien destinado a su posterior venta (mercadería), o a su utilización
dentro del objeto del ente (maquinaria), ya sea que se pague de contado o en
forma diferida, puede registrarse inmediatamente. Así y a título de ejemplo el
asiento correspondiente sería:
Para la primer situación.(compra de un bien destinado a la venta) y supo­
niendo la compra de mercaderías con pago mediante la entrega de dinero en
efectivo, el día 10-02-06, al proveedor Carlos Pérez por un total de $ 1.000.00,
oportunidad en la cual éste emite la factura 553 y el recibo 856, sería:
Fecha Nro asió Cuentas y referencias documentales Debe Haber
28-02-06 198 Compra de mercadería a Carlos Pérez
Mercaderías en general 1.000,00
a Proveedores 1.000,00
Según factura nro. 553 y recibo 865

tante en que el mismo se origina, toda vez que para proceder a la anotación de
los cambios es necesario que: En la segunda alternativa con pago diferido el proveedor sólo emite la
J Se perfeccionen por la existencia de una documentación suficientemente factura 553 y el asiento contable sería:
respaldatoria, o
S Se deban determinar los cambios a imputarse a un período cuando los Fecha Nro asto Cuentas y referencias documentales Debe Haber
mismos se encuentren devengados aunque no se hayan perfeccionados. 10-02-06 58 Compra de mercaderías a Carlos Pérez
Mercaderías en general 1.000,00
6.1. Las registraciones inmediatas a Proveedor Pérez, Carlos 1.000,00^.
Según factura nro. 553 1 :

Cuando un hecho económico que origina cambios en el patrimonio se

Para la segunda situación (compra de un bien que se inmovilizara^
revela, y esos cambios no se extienden en el tiempo, es decir que no originan
poniendo la compra de un torno al proveedor Lilian González, el

340 Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyatti

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

un total de $ 3.000.00, emitiendo el proveedor la factura 652 y el recibo 321 por misma se mantiene hasta la conclusión del ejercicio contable. Constituyen ejem­
concretarse el pago mediante la entrega de dinero en efectivo el asiento sería: plos de lo apuntado las disminuciones de valor de activos a través del tiempo, los
cambios de valor de elementos patrimoniales en general cuya cuantificación sea
Fecha Nro asto Cuentas y referencias documentales Debe Haber
dificultosa en el momento exacto en que los mismos acontecen a veces por
20-02-06 128 Compra de un torno a Lilian González desconocerse ese instante, la registración del resultado final del ejercicio; etc.
Maquinarias (torno) 3.000,00 Analicémoslas a continuación:
a Efectivo en pesos 3.000,00
Según factura nro. 553 y re. 321
S Registraciones diferidas en el ejercicio.
En la segunda alternativa con pago diferido emitiendo el proveedor sola­ Cuando un hecho económico o una transacción origina cambios perma­
mente la factura, el asiendo sería: nentes en el patrimonio, y esas mediciones pueden ser realizadas en intervalos
que se ubican dentro del ejercicio contable, decimos que la registración es dife­
Fecha Nro asto Cuentas y referencias documentales Debe Haber
rida en el ejercicio. Ello implica el reconocimiento periódícode los cambios pa­
trimoniales durante el ejercicio y no exclusivamente a la finalización del mismo.
20-02-06 128 Compra de un torno a Lilian González
Estos períodos pueden ser quincenales, mensuales, bimestrales, etc.
Maquinarias (torno) 3.000,00
a Prov. de maq. González Lilian 3.000,00 En estos supuestos se conoce con exactitud el momento de la revelación
Según factura 652 y el valor del cambio patrimonial, pero por su condición de permanente se difiere
su reconocimiento contable a la conclusión de períodos legales o convencionales.
Si las consecuencias de estas operaciones se trasladaran también al ejer­
6.2. Las registraciones diferidas cicio siguiente, al cierre del presente deberá efectuarse un reconocimiento de
las variaciones patrimoniales originadas en él, sin que por ello deba suponerse
que se trata de las registraciones que se exponen en el punto siguiente.
Reciben este nombre las registraciones contables que se realizan, res­
Veamos algunos ejemplos de estas situaciones:
pecto de un hecho u operación económica, que origina cambios permanentes y
continuos en el patrimonio, durante un tiempo determinado. Estos cambios por > Prestación de servicios continuos:
su condición de generación continua dificultan, sino imposibilitan, su registración Muchas empresas reciben servicios de otras en forma continua, como es
en la medida de su ocurrencia. el caso de la limpieza que se efectúa en el espacio físico del ente. El
La anotación contable del cambio patrimonial acontecido se realiza en un derecho de cobro de quien realiza el servicio y la obligación al pago de
momento distinto al de su origen y necesariamente posterior. En estos casos quien lo recibe se van generando ininterrumpidamente en el tiempo que
podemos encontramos con dos situaciones que deben ser analizadas separa­ dura la relación. Pero entre las partes se pudo haber convenido un pago
damente: mensual cuantificable al cierre de cada mes calendario. Recordemos ade­
más que al cierre de cada mes deben devengarse los cambios aconteci­
La primera la constituyen los cambios permanentes y continuos del patri­
dos en los patrimonios.
monio que, conociendo los momentos en que se gestan, pueden ser cuantifica-
dos periódicamente dentro del ejercicio contable. Son ejemplos de estas situa­ Si el valor de la prestación mensual realizada en el mes de marzo de 2006
ciones el derecho de cobro que generan diariamente las personas que trabajan fuera de $ 1.000,00, y se hubiera emito la factura 2589, al cierre del mes
para el ente; los-intereses que se originan por el transcurso del tiempo sobre en la contabilidad de quien presta el servicio deberá realizarse el siguiente
saldos de cuentas por pagar o por cobrar, etc. asiento:
La segunda la constituyen los cambios patrimoniales que ocurren en el
ejercicio contable pero que no se puede precisar el momento de gestación o la

342 Miguel Telcse

Editorial Osmar D, Buyattl 343
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Fecha Nro asto Cuentas y referencias documentales Debe Haber

Fecha Nro asto Cuentas y referencias documentales Debe Haber

01-04-06 123 Préstamo recibido

31-03-06 263 Devengamiento servicio limpieza efectuado ¡
Efectivo en pesos 10.000,00
Servicios de limpieza a cobrar 1.000,00
a Préstamo a pagar a Las Diagonales SA 10.000,00
a Servicios de limpieza realizados 1.000,00
Según pagaré en poder de Las Diagonales SA
Según factura 2589

En cambio en la contabilidad de quien recibió el servicio se haría el si­ Al finalizar el mes de abril, ya sea que se pague o no el préstamo, situa­
ción que analizamos en «Haciendo Contabilidad» de este mismo autor y edito­
guiente asiento:
rial, corresponde que se devenguen los intereses cedidos en el patrimonio de
Haber
José Amado y ganados en el de Las Diagonales SA.
Fecha Nro asto Cuentas y referencias documentales Debe
En el patrimonio del deudor se hará el siguiente asiento contable:
31-03-06 365 Devengamiento de servicio de limpieza recibido
Servicio de limpieza recibido 1.000,00
Fecha Nro asto Cuentas y referencias documentales Debe Haber
a Servicio de limpieza a pagar 1.000,00
Según factura 652 30-04-06 145 Devengamiento de intereses por préstamo recibido
Intereses cedidos 100,00
a Intereses a pagar a Las Diagonales SA 100,00
Según minuta contable
> Intereses por préstamos:
Cuando el ente realiza a un tercero un préstamo de dinero conviniendo el
El mismo día en la contabilidad de Las Diagonales SA se haría el siguien­
cobro de un interés al momento del vencimiento, el interés se generará
te asiento contable:
permanentemente durante la vigencia del tiempo acordado, pero se lo
cuantificará al cierre de cada mes (aplicación del principio del devengo) y
Fecha Nro asto Cuentas y referencias documentales Debe Haber
al vencimiento del plazo acordado si éste aconteciera en un momento
distinto. 30-04-06 489 Devengamiento de intereses a cobrar
Intereses a cobrar a José Amado 100,00
Supongamos que realizamos un préstamo el día 01-04-06 a José Amado
a Intereses ganados 100,00
por 30 días, por valor de $ 10.000,00 con un interés de $ 100,00 por ese
Según minuta contable
lapso.
En la contabilidad de quien otorga el préstamo (Las Diagonales SA) ha­
ríamos: J Las registraciones diferidas al cierre del ejercicio:
El cierre o conclusión de ejercicio contable origina la necesidad de reco­
Fecha Nro asto Cuentas y referencias documentales Debe Haber nocer las variaciones patrimoniales que pudieran haber acontecido en el mismo
01-04-06 456 Otorgamiento de préstamo en dinero
sin que pertenezcan al grupo de las reveladas y registradas en forma inmediata
Préstamos a cobrar a José Amado 5 0.000,00 o diferida en el ejercicio, tal cual lo expuesto en los puntos que preceden.
a Efectivo en pesos . . •. 10.000,00 Existen cambios en el patrimonio que se originan en momentos descono­
Según pagaré firmado por José Amado cidos por el ente o que se pueden precisar objetivamente, pero que necesaria­
mente deben revelarse al concluir el ejercicio contable pues éste debe incluir
Mientras que en la contabilidad de José Amado se realiza: todas las variaciones acontecidas que se hallen devengadas.
Como consecuencia de ello podemos encontrarnos con que algunos ele­
mentos del patrimonio (activos o pasivos), existentes a la fecha del cierre del

344 Editorial Osmar £>. Buyatti

Miguel Telese
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
ejercicio, han cambiado de valor sin que haya habido necesariamente una parti­
cipación del ente para originarlo, y que por los controles físicos y conceptuales
que se realizan en ese momento se detectan los cambios. Esos cambios originan
resultados positivos y negativos en el patrimonio.
Así, a modo de ejemplo, podemos encontramos con que algunos activos
han disminuido su valor por el uso que hemos realizado de ellos, o porque el
valor de mercado se ha deprimido, o porque del inventario físico (control de
existencias) qué se realiza surgen mermas o acrecentamientos. En casi todas
estas cuestiones habitualmente lo que ignoramos es el momento en que aconte­
ció el cambio. Pero reconocido el mismo debemos proceder a cuantificarlo y
registrarlo adecuadamente.
De estos temas y de otros, que hacen a las registraciones del cierre del
ejercicio contable, comenzamos a ocuparnos en el punto siguiente.
7. LA SECUENCIA DE LAS REGISTRACIONES
Todas las registraciones mencionadas hasta el presente tienen una lógica
secuencia en su registración. Esa razón se funda en la necesidad de atender
cuestiones cronológicas y de control vinculadas con el patrimonio y las anota­
ciones contables que del mismo y de sus cambios debe realizar el SIC. Si consi­
deramos un ejercicio contable, podemos agrupar al conjunto de las registracio­
nes del mismo en la siguiente forma:
7.1. De inicio o de apertura
Son las anotaciones que se realizan cuando se procede a registrar el valor
de! patrimonio al iniciarse la vida del ente o, cuando corresponde, al comienzo de
un nuevo ejercicio. De estas anotaciones participan únicamente cuentas patri­
moniales. Veamos cuáles son las características de cada uno de estos momentos:
J La registración de inicio del patrimonio:
Es la que corresponde a la anotación primera que debe efectuarse en el
Libro de Inventarios y Balances en primer lugar y en el Libro Diario inmediata­
mente luego para dejar adecuadamente reflejado:
❖ El activo inicial o conjunto de recursos propios con que contará el ente
para comenzar con el desarrollo de sus actividades. Este es igual al com­
promiso de aportación que comprometen o suscriben los socios.
346
Miguel Telcse
i•
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Los bienes y derechos que se aportan en este acto pueden ser dinerarios
(sirven para extinguir obligaciones) y no dinerarios (se utilizarán durante
tiempos más o menos prolongados) y se deben concretar en el acto de la
suscripción del aporte de cada uno para el supuesto que fueren bienes
distintos del dinero.
Si el compromiso de aportación fuera de dinero en efectivo, se debe inte­
grar como mínimo el 25%, y por el 75% restante existe un plazo conven­
cional que no puede exceder de los dos años a partir del acto constitutivo
por así establecerlo la LSC.
Los saldos de los aportes comprometidos por los socios y no integrados
en el acto constitutivo también son activos para el ente, pues al sujeto
colectivo le asiste el derecho de obligar al socio a su integración.
❖ Pasivos iniciales: En cumplimiento de! compromiso de aportación los
socios pueden transferir al ente determinados activos que eran de su pro­
piedad y también pasivos a cargo de los mismos.
En estos casos el ente recibe un activo por el valor convenido con el
socio, que no puede exceder al corriente en plaza o mercado, y también
un pasivo que deberá asumirse por el valor actual de la obligación. La
diferencia existente, entre el valor del activo que se recibe y del pasivo
que se asume, será el valor de cancelación del compromiso de aportación
del socio.
❖ El Capital: Representado por el total de compromisos de aportación que
han suscripto los socios, cualquiera sean los bienes y derechos que satis­
fagan ese compromiso y el plazo de su materialización.
Si el compromiso de aportación fuera solamente de activos, el valor del
Capital es igual al valor de los activos comprometidos.
Pero si el compromiso de entrega de activos es acompañado por la trans­
ferencia de obligaciones que el ente debe cancelar en un futuro, el valor
del Capital es igual a la diferencia resultante entre el valor de los activos
comprometidos y el de los pasivos que se transfieren.
La prueba documental del primer asiento contable en la vida del ente la
constituye el contrato social y el Libro de Inventarios y Balances. La de los
asientos siguientes (concreción del compromiso de aportación) serán los docu­
mentos que emiten e intercambian las partes.
Es de destacar que únicamente en este momento el valor del capital so­
cial es igual al patrimonio neto en virtud de que todavía no se realizaron opera­
ciones modificativas.
347
Editorial Osmar D. Buyattl
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Únicamente para el supuesto de actividades comerciales realizadas por
una persona física, se aclara que en la Argentina no se puede limitar la respon­
sabilidad patrimonial en los negocios que ¡a misma realice solamente a los bie­
nes aportados al emprendimiento. Esos bienes aportados reciben generalmente
el nombre de «patrimonio de afectación». Tampoco existe limitación de respon­
sabilidad de los socios, por los resultados de los negocios realizados por el sujeto
colectivo, cuando se trate de sociedades de personas22. Pero si esa persona se
bailara inscripta en el RPC (con lo cual pasa a tener obligación legal de realizar
anotaciones de los cambios en su patrimonio por imperio del C.Com), la costum­
bre ha hecho que se materialice esa registración de aporte de una parte de su
patrimonio a una actividad en particular. Para concluir este punto digamos que
no debemos confundir, en el supuesto de persona física, la posibilidad de aportar
una parte de su patrimonio personal a un negocio en particular, con la responsa­
bilidad que la misma asume respecto de terceros.
J La registración de apertura de un ejercicio:
Para analizar esta cuestión debemos hacer una breve introducción a la
interpretación de la forma en que e! SIC procede a concretar las registraciones
de! cierre del ejercicio.
AI cierre del ejercicio las cuentas de resultados deben transferir su saldo
a una cuenta que llamamos «Resultado del Ejercicio», con la finalidad de incor­
porar el valor del cambio del patrimonio, acontecido durante ese lapso, al patri­
monio neto. Esto origina que las cuentas diferenciales (resultados positivos y
negativos) tenga saldo cero en ese instante.
Existe una tradición secular que permite que ese mismo proceso, de lle­
var a cero el saldo de las cuentas de resultado, se efectúe con las cuentas que
exteriorizan la composición y magnitud del patrimonio (esto es cuentas patrimo­
niales del Activo, del Pasivo y del Patrimonio Neto y sus regulanzadoras, y
también las de orden). Pero esto es una gran ficción puesto que los elementos
de! patrimonio nunca tienen, por razones contables, saldo cero. Pero si así se
realizara a este asiento lo llamamos «formal de cierre».
Si eso aconteció, es necesario que al inicio del ejercicio los saldos de las
cuentas que presentan elementos patrimoniales vuelvan a exteriorizar el valor
que a los mismos Ies corresponde en ese momento, y para ello, realizamos un
«asiento formal de apertura», con la finalidad de que las cuentas vuelvan a
reflejar la composición y magnitud del patrimonio como era al momento del
22 Estos conceptos se hallan ampliados en «Haciendo Contabilidad» de este mismo autor y
editorial.
348 Miguel Tclese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
cierre del ejercicio anterior con la incorporación del valor total del cambio de
éste (cuenta Resultado del Ejercicio).
Si el asiento formal de cierre del ejercicio no se hubiera realizado, y con­
secuencia de ello ningún saldo de cuenta patrimonial ha sido «contablemente
llevado a cero», no es necesario que se realice el «asiento formal de apertura»,
pues las cuentas que hubieran intervenido siguen informando el valor de todos y
cada uno de ¡os elementos que forman el patrimonio.
7.2. Del ejercicio
Son consideradas registraciones del ejercicio las anotaciones de todos los
cambios que se originaron temporalmente dentro de los límites que demarcan
este lapso y que representan variaciones cualitativas o cuantitativas en el patri­
monio posibles de ser medidas en su transcurso.
Atendiendo a la simultaneidad o no de la revelación y la registración, se
vio que las mismas podían ser inmediatas y diferidas.
Corresponde que en primer término se asienten en los libros de primer y
segunda entrada las registraciones inmediatas y luego las diferidas atendiendo
en éstas al momento en el cual se puede considerar devengado el cambio patri­
monial.
El orden de anotación debe respetar siempre la cronología, entendiéndose
como tal, para las registraciones inmediatas la revelación y registración, mien­
tras que para las registraciones diferidas en el ejercicio el momento en el cual
puede cuantificarse el cambio acontecido en el patrimonio.
No deben considerarse registraciones diferidas las anotaciones que pro­
vienen de los sub diarios, cuando en los mismos se ha registrado un cambio
patrimonial en el momento de su revelación. Recordemos que el sub diario es un
complemento del Libro Diario para operaciones repetitivas.
7.3. Diferidas «a!» cierre del ejercicio
Tal cual fuera expuesto en «los momentos de la registración», el SIC
difiere para el instante del cierre del ejercicio el control de la registración, la
medición de algunos cambios que han acontecido en el patrimonio durante el
ejercicio. Analicemos a continuación estas cuestiones y ampliemos los concep­
tos que ya se han expuesto:
349
Editorial Osmar D. Buyattl

¿QNQCIENDO LA CONTABILIDAD
J Detección de errores no compensados:
Cuando desarrollamos el sistema de registración manual, hemos introdu­
cido la idea del error en que se puede incurrir como consecuencia de no haber
controlado aritméticamente la igualdad de cada registración. Es decir que el
yerro cometido, si bien no invalida las anotaciones correctamente realizadas, ha
provocado que una o más cuentas no exterioricen en su saldo la veracidad res­
pecto del valor del elemento patrimonial que representan.
En la medida que esta cuestión sea detectada debe ser inmediatamente
corregida. Es habitual que muchos de estos errores no se detecten durante el
ejercicio, pero al cierre del mismo, y como parte del control que la misma conta­
bilidad tiene respecto de sus registraciones, que se instrumenta por medio de la
«Hoja de Trabajo» que veremos en el capítulo siguiente, estas deficiencias son
corregidas. Ampliaremos más adelante.
J Detección de errores compensados:
Así como pudieron haberse producido errores de los comentados en el
punto anterior, también los hay compensados. Es decir que a pesar de existir
igualdad aritmética en oportunidad de una registración, pudo haber acontecido:
> se ha utilizado una cuenta por otra,
> se ha omitido una registración o
> se ha duplicado la registración de un hecho económico.
Estos errores son detectados cuando se procede a la revisión conceptual
de los saldos de las cuentas del patrimonio para determinar la veracidad de los
mismos con relación a la situación real existente al cierre del ejercicio. Es decir
que al concluir el período contable los saldos de las cuentas deben exponer el
valor de los elementos que representan en ese instante, incluyendo la totalidad
de los cambios acontecidos durante el ejercicio. Respecto de la metodología que
utiliza el SIC para la detección y corrección de estos errores nos explayamos en
el capítulo siguiente.
J Corml* valuación de los activos y pasivos existentes al cierre del
ejercicio:
Hemos observado en los dos puntos precedentes que el SIC posee una
metodología (que analizaremos en el capítulo siguiente) mediante la cual se de­
tectan los errores aritméticos de las registraciones y ¡as omisiones o duplicacio­
nes que pudieron haber acontecido en ¡as mismas.
350
Miguel Telcse
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Nos toca ahora analizar si, habiéndose incluido en las cuentas la totalidad
de los cambios acontecidos en el patrimonio durante e! ejercicio, los saldos re­
presentan la realidad física del patrimonio y los valores se corresponden con la
correcta aplicación del postulado básico (Equidad).
Dentro de este concepto hemos enunciado dos orígenes de posibles cam­
bios de los valores de los elementos patrimoniales que deben tener un tratamien­
to contable diferencial. Hagamos una introducción al tema ya que el mismo es
ampliado en el capítulo siguiente:
❖ Las diferencias de inventarios: Corresponden a fallantes o sobrantes
que se detectan al cierre del ejercicio o en oportunidad de realizarse los
controles pertinentes. No es buena práctica realizar controles físicos úni­
camente al cierre del ejercicio, puesto que los mismos podrían ser efec­
tuados en el curso del período contable y asegurar así mayor veracidad
en la información que se transmite a los usuarios internos. La realización
de esos controles no releva la obligación de efectuarlos también al cierre
del ejercicio aplicando correctamente el principio de signifícatividad.
❖ Las diferencias de valor de los activos y pasivos informados al
cierre: Las cuentas representativas de Activos y Pasivos, ajustadas arit­
mética y conceptualmente y realizadas también las adecuaciones prove­
nientes del inventario físico, deben ser analizadas para determinar si los
valores del saldo representan la realidad del momento, ya que por diver­
sos motivos atribuibles al comportamiento del mercado, los mismos pue­
den no representar fielmente el valor que se les debe atribuir.
❖ Al reconocimiento de resultados apropiables al ejercicio por dis­
minución del valor de activos inmovilizados: Estos resultados pue­
den proven ir del reconocimiento de la disminución de valor que pudo ha­
ber acontecido en algunos activos inmovilizados. Por el momento sola­
mente se dirá que a este fenómeno se lo denomina «depreciación» cuan­
do se refiere a bienes tangibles y «amortización» cuando se refiere a
bienes intangibles.
7.4. Diferidas «del» cierre del ejercicio
Tal lo expuesto en los puntos precedentes, consideremos la exposición
siguiente como una introducción al tema, puesto que en el capítulo en que trate­
mos la exposición de los informes contables para terceros continuaremos pro­
fundizando el mismo.
Una vez realizadas todas ¡as registraciones inmediatas y diferidas en el
351
Editorial Osmar D. Buyatíi
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

• ejercicio y al cierre del mismo, corresponde el tratamiento de las del cierre del
Secuencia de las registraciones
ejercicio.
Del patrimonio del ente a la constitución.
Estas registrad*ones respecto de las cuales ya hemos expuesto algunos Registro de Inicio
Formal del inicio del ejercicio.
conceptos introductorios, son dos: Una necesaria y la otra formal..
Registraciones del Inmediatas.
ejercicio Diferidas en el ejercicio.
J Registro necesario del cierre:
Registraciones Por la detección de errores aritméticos.
Corresponde a la incorporación al patrimonio del conjunto de los resulta­ del ejercicio Registraciones
Por la detección de errores conceptuales.
dos generados en el proceso de intercambio de bienes y servicios con los terce­ Diferidas al ciérre ‘
Ajuste de valuación del inventario def cierre.
ros durante el ejercicio, y para lo cual se cancela el saldo de todas las cuentas de del ejercicio
resultado, transfiriendo el mismo a la cuenta «resultado del ejercicio» que es una Apropiación de costos y gastos intertemporaí.

cuenta de naturaleza patrimonial y se la ubica dentro de las que representan los Registraciones del Necesaria: Para registrar el resultado del ejercicio.
cierre del ejercicio
derechos de los propietarios, o sea del patrimonio neto. Formal; Para saldar las cuentas patrimoniales.

J Registro formal del cierre:

Este asiento, que se mantiene más por una cuestión de costumbre que por
una necesidad técnica de la registración, corresponde a la cancelación del saldo
de las cuentas patrimoniales entre sí (y luego de haberse incorporado el resulta­
do del ejercicio al patrimonio neto), suponiendo que las cuentas que informan
■ sobre el patrimonio, en el preciso momento del cierre del ejercicio, no poseyeran
saldo, o que el mismo fuese de valor cero. De considerarse apropiada esta
alternativa, el primer asiento del ejercicio siguiente debe ser el de la apertura de
los saldos de las cuentas patrimoniales, ya que al inicio del mismo los elementos
del patrimonio tienen valor y éste es exactamente igual que el del cierre del
ejercicio anterior.

La preJación con que deben anotarse esas cuestiones se halla directa­

mente vinculada con el orden en que han sido tratados esos cambios en «los
momentos de la registración» y con las ampliaciones que se brinda en «la hoja
de trabajo».
Esquemáticamente podemos apreciar la secuencia deseripta por medio
de la siguiente gráfica:

352 Miguel Telese

Editorial Osmar D. Buyatü
353
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO . LA CONTABILIDAD

CAPÍTULO XTV

HOJA DE TRABAJO
(PRE-BALANCE)

1. INTRODUCCIÓN

Hemos comenzado a exponer en el capítulo anterior que el SIC posee su

propio sistema de control de las registraciones inmediatas y diferidas en el ejer­
cicio. Esa verificación se encuentra integrada por una serie de controles extra­
contables y constituye la herramienta que se la conoce con el nombre de ‘hoja
de trabajo» (HT). En la terminología de Héctor C. Ostengo se lo llama «pre­
balance»1.
A partir de ella se determinará la necesidad, o no, de proceder a efectuar
correcciones a las registraciones realizadas y/o en los valores que exponen las
cuentas, respecto de los elementos patrimoniales que simbolizan, con la finali­
dad de corregir eventuales errores de registración y luego precisar si éstos son
representativos del valor al momento del cierre del ejercicio de acuerdo a la
realidad del contexto en el cual se desenvuelve el ente.
Si bien con la utilización de ordenadores electrónicos (PC) la primera
parte del pre-balance es un producto de la salida del respectivo software, el
resto de las cuestiones vinculadas a la hoja de trabajo no pueden automatizarse.
Todas las explicaciones que brindaremos en las páginas siguientes se hallan
basadas en la labor del profesional contable en un sistema manual.
Dijimos que es una herramienta de carácter extra contable. Veamos aho­
ra que ésta permite:

1 Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable. Ed. El Graduado, páginas
451 y siguientes.

Miguel Telóse Editorial Osmar D. Buya?ti 355

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
a) La detección de errores no compensados por medio del control aritmético
de las registraciones inmediatas y diferidas en el ejercicio.
b) La detección de errores compensados por medio del control conceptual
del saldo que informan las cuentas aJ cierre del ejercicio.
c) El control aritmético y conceptual de los ajustes por aplicación de a) y b)
y de las registraciones diferidas al cierre del ejercicio.
d) Revelar y controlar el resultado del ejercicio.
e) Servir de base de formulación de los estados contables para uso externo.
Si bien esta herramienta es de uso habitual e imprescindible al cierre del
ejercicio contable, ello no obsta que genere la misma utilidad cuando se la utiliza
en períodos intermedios, como puede ser el mes, el bimestre, etc. Del uso fre­
cuente de la misma se derivan importantes beneficios para el SIC, toda vez que
los yerros que ella detecta pueden ser solucionados rápidamente, permitiendo la
preparación de informes contables que ganan en calidad y transmiten al usuario,
especialmente el interno, una mayor fiabilidad en los elementos que se ponen a
su disposición para el proceso decisorio.
A este respecto Héctor C. Ostengo ha expuesto que:
« El pre-balance, pese a sus limitaciones, es un excelente instrumento de
control, es por eso que en las medianas y grandes empresas se confecciona con
una periodicidad menor al ejercicio económico, generalmente un mes; hay
otras, como el caso de las instituciones financieras, en que se confecciona a
diario»2.
La hoja de trabajo se halla integrada por tres grandes sectores con fun­
ciones y objetivos definidos para cada uno de ellos:
J El primero llamado «balance de comprobación de sumas y saldos»
(BCSS):
Permite efectuar el control aritmético de las registraciones realizadas duran­
te el ejercicio, desde el asiento formal de apertura, para el supuesto que se lo
hubiere realizado, hasta la última variación patrimonial registrada en el Libro
Diario y mayor izada.
Una vez corroborada la exactitud de la Igualdad Fundamental Contable en
todas y cada una de las registraciones realizadas en el Libro Diario y su
mayorización, permite que se inicie el control conceptual de los saldos de las
cuentas o mayores.
2 Héctor C. Ostengo: Bases para un Sistema de Información Contable, Ed. El Graduado, pág. 457.
356 Miguel Teleskí
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
J El segundo sector tiene como funciones:
La verificación aritmética de los ajustes contables realizados en el caso que
se hubieren detectado errores matemáticos, conceptuales o por ajustes de
valuación.
S El tercer sector tiene como función la determinación del patrimonio
del cierre del ejercicio, la determinación de los recursos de titulari­
dad ajena y las contingencias de ello derivadas, y la revelación y com­
probación del resultado del período contable.
Se ocupa de exponer, separadamente, los componentes patrimoniales de los
que informan las causas de la variación acontecida en el ejercicio, constitu­
yéndose en la base a la preparación de los estados contables para uso exter­
no. Además revelay comprueba el resultado del ejercicio contable. También
brinda información vinculada con los recursos del ente de titularidad ajena y
las contingencias derivadas de estas tenencias.
Analicemos a continuación cada uno de estos sectores exponiendo también
la rutina que debe seguirse:
2. BALANCE DE SUMAS Y SALDOS: (Control de las registraciones
del ejercicio)
Como cuestión preliminar debemos establecer que el primer control, o
sea el aritmético, incluye a la totalidad de las cuentas que se han utilizado duran­
te el ejercicio, ya sea que las mismas posean saldo (valor distinto de cero) o que
se encuentren saldadas (saldo igual a cero) al momento de realizarse esta veri­
ficación.
Tiene por finalidad la comprobación de la existencia de una igualdad ma­
temática en la totalidad de los asientos concretados en el ejercicio, tal cual co-.
rresponde por aplicación de la Igualdad Fundamenta! Contable y la registración
por partida doble.
El primer sector del BCSS, contiene la descripción en código y nombre,
de las cuentas que han recibido anotaciones durante el ejercicio, incluyendo las
del asiento formal de apertura si se hubiere realizado, las que habitualmente son
ordenadas por su naturaleza.
A los fines de este control deben recordarse tres cuestiones esenciales:
En primer lugar, que nos estamos refiriendo a las registraciones de inicio
de la actividad del ente o de apertura del ejercicio contable, y a las inmediatas y
diferidas en el ejercicio, de conformidad con ¡o expuesto en el capítulo anterior.
Editorial Osmar D. Buyaftí
357
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

El 01-10-05 el ente compra mercaderías para su posterior venta por un

En segundo lugar, que el mantenimiento de la IFC debe imperar en la
total de $ 2.000,00 abonando $ 500.00 con la entrega de un cheque de la Cía
construcción de todos los asientos, de manera tal que partiendo de una igualdad Cte del Banco Nación Nro. 81092-2; $ 700,00 con un pagaré sin intereses a 30
inicial y registrando las variaciones patrimoniales por medio de igualdades, luego días de plazo, y el resto se abonará de acuerdo con los usos y costumbres que
de un número de ellas solamente podemos obtener, como producto final, otra existen con el proveedor Carlos Pérez sin que se documente dicho saldo, emi­
igualdad. tiendo éste por la operación la factura 85236.
Y en tercer lugar, que el orden de utilización de los registros, esto es el
Libro Diario primero y luego el Libro Mayor o cuenta en el cual se transcribe el El asiento contable que efectuó sin respetar la IFC es el siguiente:
valor del cambio en cada elemento patrimonial, se ha mantenido y respetado,
con lo cual todas las anotaciones que se realizaron en el primero fueron traslada­ Fecha Nro. asto Cuentas y soportes de documentales Debe Haber
das en su totalidad al segundo, cumpliéndose de esta manera con la mayorización.
01-10-05 256 Compra de mercaderías a Carlos Pérez
Veamos ahora la rutina a desarrollar en el primer par de columnas, esto Mercadería en general 2.000,00
es «sumas en el Debe y en el Haber» y luego la que corresponde a los saldos a Bco Nación Cta Cte 81092-2 500,00
deudores o acreedores a Proveedor Carlos Pérez 800,00
Según factura 85236

2.1. Sumas del Debe y del Haber (Primer par de columnas)

Observamos rápidamente que el asiento no «balancea».
Ya sea que se halla utilizado como gráfica para la cuenta la de dos o la de Una solución para corregirlo es realizar otro asiento en el libro diario y en
tres entradas (recomendable esta última), de los mayores se puede obtener el la fecha en que se detecta el error, complementando el que se corrige, de mane­
valor total de la anotación en el Debe y en el Haber de cada cuenta. ra tal que los aumentos y/o disminuciones en los saldos de las cuentas coincidan
con el valor de los derechos y obligaciones que surgen del hecho económico mal
Estos totales son trasladados al primer par de columnas valorativas (suma
de las cuentas) colocando en «sumas en el Debe» el valor total de las anotacio­ registrado.
nes del Debe de cada cuenta y en «sumas en el Haber» el de las anotaciones en Para ello, y suponiendo que el error se detecta al cierre del ejercicio
el Haber de los respectivos mayores. contable que acontece el 31-12-05, se haría:
La sumatoria de estos totales, que se consigna en el último renglón, no
Fecha Nro. asto Cuentas y soportes de documentales Debe Haber
debería arrojar otro resultado que no sea el de una igualdad, cuyas cifras debe­
rían ser coincidentes con el total de las columnas del Debe y del Haber del libro 31-12-05 489 Corrección del asto 256 del 01-10-05
de primer entrada (Diario), a Documentos a pagar a Carlos Pérez 700,00
Según minuta contable, para corregir la omisión de
la cuenta en el asiento indicado en el título
J Errores por falta de balanceo:
Una situación distinta a la mencionada en el punto anterior, es decir la Otra forma de corrección es realizando un asiento en sentido contrario
existencia de una desigualdad entre los totales del Debe y del Haber de este (contraasiento) al que fue mal registrado, y efectuar nuevamente la anotación
primer par de columnas, que solamente pueda estar fundada en errores mate­ del hecho económico, en su totalidad, a fin de reflejar adecuadamente los efec­
máticos (errores de balanceo) o rutinarios de la construcción de los asientos en tos del mismo en el patrimonio.
el Libro Diario o su posterior traslado al Libro Mayor. Si ésta fuera la situación
debe iniciarse la búsqueda del error a los fines de que el mismo sea corregido.
Existen dos formas de corregir el error. Analicémoslas por separado dan­
do un ejemplo para una mejor comprensión basado en la siguiente transacción:
Información de la operación comercial:

Editorial Osmar D. Buyatti 359

358 Miguel Telese
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Para ello haríamos las siguientes dos registraciones: Analicemos aquí que en el proceso de mayorízación de la información
contable registrada en el libro de primera entrada pudo haberse incurrido en un
Fecha Nro, asto Cuentas y soportes de documentales Debe Haber error de los llamados compensados, al omitirse o duplicarse el «pase» de un
31-12-05 489 Anulación del asiento 256 del 01-10-05 asiento del Diario al Mayor.
Proveedor Carlos Pérez 800,00 Si la igualdad de las dos primeras columnas de la Hoja de Trabajo es de
Bco Nación Cta Cte 81092-2 500,00 valores absolutos superior a la existente en el Libro Diario, estamos en presen­
a Mercadería en general 2.000,00
cia de una o varias mayorizaciones duplicadas. En caso contrario nos encontra­
Según minuta contable para reversar el asiento indicado en el titulo
mos ante la falta de uno o varios «pases» a los mayores respectivos.
La corrección de estos errores de «pase» no origina asiento alguno en el
Inmediatamente a continuación haríamos el siguiente asiento en el Libro
Libro Diario. Lo que corresponde es una anotación en el Libro Mayor a fin de
Diario: adecuar el saldo del mismo como consecuencia de la omisión o duplicación.

Fecha Nro. asto Cuentas y soportes de documentales Debe Haber

Registro de la Compra de mercaderías a
C. Pérez por anulación del asto 256
del 01-10-05
31-12-05 490 Mercadería en general 2.000,00
a Bco Nación Cta. Cte. 81092-2
a Proveedor Carlos Pérez
a Documentos a Pagar a Carlos Pérez
S/ minuta contable para registrar correctamente la
compra s/factura 85236
Cualquiera sea la forma de corrección que se hubiere elegido, luego de la
registración en el Libro Diario, corresponde que se realíce el pase al Libro
Mayor.
Una vez realizadas todas las correcciones que pudieron haberse detecta­
do, el total de anotaciones en el Debe y en el Haber de cada cuenta que partici­
pó de este control, y del control conceptual que luego se explica, se verá luego
reflejado en el par de columnas de la segunda parte de la HT llamada «ajustes».
2.2. Saldos d.el Debe y del Haber (Segundo par de columnas)
Con relación a los saldos, se efectúa un procedimiento similar al de las
sumas. Tomando el que informa cada una de Jas cuentas y trasladándolo en
500,00 función de que sea deudor o acreedor al segundo par de columnas, llamado
800,00 «saldos de las cuentas», se procede a su totalización o sumatoria, y el resultado
700,00
debe mantener una situación de igualdad.
Si el primer par de columnas (suma de las cuentas) fuera una igualdad y
el segundo (saldos de las cuentas) una desigualdad, solamente existe un error de
trascripción de valores entre los libros Diario (de primer entrada) y Mayor (de
segunda entrada), que debe ser localizado y corregida la serie respectiva en el
mayor anotando en el instante de la detección de la omisión el pase no efectua­
do en su momento, o la duplicación del mismo.

J Errores compensados en la mayorízación:

Dijimos en la introducción del punto a) precedente, que el total de las
columnas de sumas en el Debe y en Haber debe exteriorizar una situación de
igualdad y que ésta debe ser coincidente con la que se obtienen al totalizar las
mismas columnas del Libro Diario una vez concluidas las registraciones previas
a la construcción de la Hoja de Trabajo. Si existe una igualdad en el primer par
de columnas de ¡a Hoja de Trabajo distinta de la existente en el Libro Diario,
estamos ante un error compensado de mayorízación o «pase» al mayor.

360 Miguel Telcse Editorial Osmar A Buyatti

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
La gráfica habitual del BCSS es la siguiente:
Hola de trabajo o pra-balance (primera parte)
Cuentas
código Nombre
11110 Efectivo en pesos
11120 Banco Provincia Cuenta Cíe
11120.2 Banco Nación Cuenta Cíe.
11210 Banco Provincia Plazo Fijo
113101 Cliente Pérez, Carlos
1131OÍ Cliente Vareta, Rodolfo
114101 Mercadería linea blanca
114102 Mercadería linea audlo
122001 Local de venta
122002 Rodado Dominio CKZ583
123001 Marca Registrada
211001 Proveedor González, Llllan
211002 Proveedor Ledo, Noelía
212001 Banco Galicia, Préstamo Pvme
213001 Aflp Ap. y Contrib. a depositar
222001 Banco Río hipotecas a pagar
311001 Acciones en Circulación Rocha
311002 Acciones en Circulación Podestá
321001 Ganancia reservada legal
322001 Resultados no asignados
330001 Resultado del ejercicio
411101 Venta línea blanca
411102 Venta línea audlo
413001 ntereaes ganados
421211 Sueldos y jornales .
4212121’apelerfa y artículos de escritorio
4212131.uz, gas y teléfono
421221 (¿omisiones a vendedores
422101FMrdlda por Incendio
1 otales
No todos los errores pueden ser detectados por estos procedimientos.
Existen los llamados «errores compensados» que solamente son descubiertos
en ¡a etapa del control conceptual.
362
... Balance da comprobación de sumas v saldos
Sumas de las cuenta b... Saldos de las cuentas
en el Debí en el Haba r deudc r
acreedor
Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
3. LAS REGISTRACIONES DIFERIDAS AL CIERRE DEL EJERCICIO
Al cierre del ejercicio (momento no exclusivo), además de los controles y
correcciones expuestos en el punto anterior, se difieren las registraciones que se
originan:
J En la detección de errores compensados por omisiones o duplicaciones
de anotaciones en el Libro Diario y por el uso errado de cuentas en la
construcción de un asiento en el mismo libro,
J en el ajuste del valor de activos y pasivos existentes a esa fecha,
J en la determinación de resultados por diferencias de inventarios y
J en la consideración de los resultados negativos provenientes de la dismi­
nución del valor de activos por su permanencia y uso durante el ejercicio,
que no surgen de las registraciones inmediatas ni diferidas en el período
contable.
Veamos cada una de estas enunciaciones:
3.1. Detección de errores compensados en la registración del Li­
bro Diario.
La rutina expuesta en el punto 1) precedente no puede detectar una va­
riedad importante de posibles errores de registración en el Libro Diario que se
pudieron haber cometido durante el ejercicio contable.
Estos yerros son consecuencia de una omisión o duplicación cuando se ha:
J omitido la registración de un hecho económico,
J duplicado la registración del mismo hecho económico en el Libro Diario, o
J utilizado, en un asiento contable del Libro Diario, una cuenta cuando de­
bía emplearse otra.
Estas detecciones son posibles de realizar por medio de otras herramien­
tas extracontables como son los inventarios físicos de bienes tangibles; las cir-
cularizaciones con clientes y proveedores; el control del saldo de cuentas co­
rrientes bancarias, etc. que tienen por finalidad detectar estas cuestiones como
también atender a la solución de los temas que se tratan en el punto siguiente.
El procedimiento consiste en determinar si el saldo de una cuenta, ajusta­
do aritméticamente, contempla todas las operaciones realizadas por el ente en
Editorial Osmar />. Buyatil 363IÍ
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
las cuales se debió utilizar esa «cuenta». Así por ejemplo si el proveedor Carlos
Pérez, a nuestro pedido nos informa que nos ha realizado 10 ventas con pago
diferido, y del análisis de nuestro mayor surge una cantidad distinta, significa
que estamos en presencia de una omisión o duplicación, en función que nuestro
registro particularizado manifiesta un número inferior o superior al que nos co­
munica el proveedor.
Si estamos en presencia de una omisión, debemos realizar la registración
pertinente en el Libro Diario y mayorizar el cambio del valor de las cuentas
participantes.
Si por el contrario estamos en presencia de una duplicación de registra­
ción en el libro de primer entrada, debemos realizar una anotación en el mismo
de manera tal que se cancelen las consecuencias contables de la duplicación
efectuada, es decir haremos un «contra asiento» y luego se efectuará la mayo-
rízación correspondiente a fin de adecuar el saldo de las cuentas intervinientes.
Finalmente si estuviéramos en presencia de la utilización de una cuenta
por otra, corresponde registrar en el Libro Diario la cancelación del movimiento
de la cuenta mal utilizada con débito o abono (según ataña) a la cuenta que
correspondía ser usada por la naturaleza del hecho económico y mayorizar este
cambio conceptual.
3.2. Valor de los activos y pasivos existentes al cierre del ejercicio
En oportunidad de tratar la tercera etapa del proceso contable, esto es
valuación, hemos comenzado a referirnos al problema del valor de los elementos
que integran el Activo y el Pasivo, y que forman parte del inventario a la fecha
de cierre del ejercicio.
Cuando un elemento del activo o del pasivo se ha incorporado al patrimo­
nio, lo ha hecho por el valor nominal de ese momento con los límites que ya
hemos expuesto en valuación.
La función de control que posee el SIC debió asegurar que los activos no
realizados y las obligaciones no canceladas formen parte de las existencias al
concluir el período contable.
Ahora bien, si ellos forman parte del inventario del cierre del ejercicio,
debe verificarse si el valor que el SIC les ha asignado en su momento es repre­
sentativo también en este instante del cierre, pues por diversos motivos esa
cuantía pudo haberse modificado.
En consecuencia debemos proceder a verificar la realidad de esos valo­
res, al cierre del ejercicio, por medio de herramientas extracontables.
364 Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
A modo introductorio, pues el desarrollo en particular de cada grupo ho­
mogéneo de activos y pasivos lo realizamos en «Haciendo Contabilidad» de este
mismo autor, podemos decir que la totalidad de los activos y pasivos deben ser
sometidos a controles de validación con el fin de corroborar la información con­
table con la realidad imperante al momento en que se realiza la tarea compren­
siva de la Hoja de Trabajo.
Estos controles reciben distintos nombres en función de los activos o pa­
sivos que en particular se tráten. ’
Así puede hablarse genéricamente de la realización de:
S Inventarios para los elementos tangibles (dinero, mercaderías, bienes de
uso en general);
S formas particulares de inventarios para los activos dinerarios (arqueos
para dinero en poder del ente, conciliación bancaria para dinero deposita­
do en bancos en cuentas a la vista, etc);
S circularizaciones para corroborar, con la participación de terceros, los
valores que informa el SIC en las cuentas por cobrar y por pagar;
S informes de organismos de registros de la propiedad para determi­
nar la titularidad y la existencia de gravámenes sobre ciertos bienes
registrables;
S determinación dé incobrabilidades para ajustar el valor de las cuentas por
cobrar;
estimaciones sobre bases objetivas de la existencia de obligaciones in­
ciertas para el ente; etc.
A continuación y en términos generales, algunas de las soluciones:
3.2.1. Que el valor que informa el SIC no sea el que corres­
ponde al que se posee al cierre del ejercicio
Teniendo presente lo expuesto en el capítulo dedicado a valuación, resta
por establecer, en este momento, la forma contable de su registración.
Ya sea que se trate de activos o pasivos, si los valores de incorporación al
patrimonio no son representativos de los existentes en plaza al cierre dél ejerci­
cio, deben adecuarse los mismos a efectos de que en la quinta etapa de! proceso
contable se los exponga por su realidad económica. Esto conlleva la necesidad
de asumir el resultado pertinente, bajo las condiciones que para cada elemento
patrimonial en particular se tratará.
Editorial Osmar D. Buyattl 365

CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
3.2.2. Que el elemento patrimonial se haya extinguido o ca­
rezca totalmente de valor, o se detecten activos o pasivos de cuya exis­
tencia no informa el SIC
Por distintos motivos, entre los que podemos mencionar sólo con ánimo
de ejemplo al robo, la destrucción total, la recepción o entrega de bienes con
controles inadecuados, los efectos de la prescripción tanto en activos como en
obligaciones, la declaración de quiebra de un deudor, etc., podríamos encontrar­
nos con que algunos activos ya no se hallan en poder del ente o no tienen valor
económico, como también que algunas obligaciones han prescripto. Estos he­
chos generan un resultado para el sujeto contable que si no se lo reveló y regis­
tró con anterioridad, debe hacerse inevitablemente al cierre del ejercicio, pues
en éste se ha devengado.
El resultado así generado es igual al valor que poseía el elemento patrimo­
nial en cuestión al momento de su incorporación a la hacienda.
El resultado negativo generado por las disminuciones en el valor de los
activos es igual a:
En el supuesto de pérdida total del activo: al valor de su incorporación al
patrimonio.
S En el supuesto de disminución del valor por rotura, etc, a la diferencia
existente entre el valor de incorporación al patrimonio y el de realización
en el estado en que se encuentren.
El resultado negativo generado por el aumento de las obligaciones, ciertas
o inciertas, es igual a:
S En él supuesto de existencia de una nueva obligación (cierta o incierta) no
registrada anteriormente: al valor presente de los activos que deberán
entregarse para obtener su cancelación.
J En el supuesto de aumento del valor de un pasivo: a la diferencia existen­
te entre el valor de asunción en el patrimonio y el de cancelación en
término de valor presente de los activos a entregarse para su extinción.
La gráfica matemática de la registración contable para los resultados
negativos generados por activos es:
(R-)T-Al
366
Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Mientras que la que corresponde a ios generados por pasivos es:
(R-) T = P T
También podemos encontrarnos con la posibilidad de que se generen re­
sultados positivos. Así podríamos tener que:
El resultado positivo generado por el aumento en el valor de los activos es
igual a:
J En el supuesto de activos que no se habían registrado en el momento de
su incorporación al patrimonio: al valor corriente en el momento en que el
hecho surge del inventario.
J En el supuesto de activos que aumentaron su valor, y bajo las condiciones
que su realización sea segura y sin esfuerzos significativos de venta3: a la
diferencia de valor existente entre el que informa el mayor respectivo y el
valor seguro de realización al cierre del ejercicio.
El resultado positivo generado por la disminución en el valor de las obliga­
ciones es igual a:
J En el supuesto de extinción del pasivo, al valor nominal del mismo según
la información de la respectiva cuenta.
J En el supuesto de disminución de su valor (ejemplo: acuerdo o transac­
ción judicial; quita voluntaria del acreedor, etc.), a la diferencia de valor
entre el valor nominal informado por el mayor y el valor presente de los
activos que habrán de entregarse para su extinción.
La gráfica matemática de la registración contable para los resultados
positivos generados por activos es:
A T = (R+) T
Mientras que ia que corresponde a los generados por pasivos es:
P i - (R+) T
3 Al respecto existen importantes restricciones para su consideración. Recomendamos la lectura
del Capítulo Bienes de Cambio en «Haciendo Contabilidad» de este mismo autor y editorial.
367
Editorial Os mar D. Buyatfi
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

En las situaciones anteriores, una vez medido objetivamente el valor en procede a realizar la registración en el Libro Diario y luego en el Mayor de la
que varía Ja cuantificación de activos y pasivos, deben realizarse los asientos siguiente forma, tomándose como ejemplo las maquinarias:
contables en el Libro Diario y luego proceder a su mayorizacíón.
| Nro. asto
Comprobadas y registradas en el libro diario y en el mayor estas situacio­ Fecha Cuentas y referencias documentales
Debe
| Haber
nes se debe proceder a indicar el valor del cambio de los activos y pasivos en el 31/12/05 975
1
Registro de las depreciaciones del ejercicio
par de columnas de ajustes, junto con los provenientes del control aritmético. Depreciación Maquinarias (R-) 150,00
Puede acontecer que las cuentas que indican la causa del ajuste no hayan a Depreciación Acumulada de
sido utilizadas hasta ese momento. En este caso se las incluye en la hoja de Maquinarias (PASA)
150 00
trabajo a continuación de las que participaron del control aritmético. Según minuta contable
— ... -

Donde (PASA) índica que se trata de una cuenta de naturaleza «patrimo­

3.2,3, Apropiación intertemporal de la disminución del valor
nial del activo» pero con «saldo acreedor» por su función regularizadora de un
de los bienes afectados al uso
activo4.
Durante el ejercicio, como consecuencia del uso al que están sometidos
Al igual que lo mencionado en puntos anteriores, las cuentas que se utili­
ciertos bienes de carácter duradero y no incorporados con fines de venta (bie­
zan en esta instancia por primera vez, se adicionan a las ya existentes en la hoja
nes de uso; inmuebles y rodados para renta; intangibles; cargos diferidos, etc,),
de trabajo, y los importes de los cambios se indican en las columnas de
integrantes de los activos inmovilizados o no corrientes, pudo haber acontecido
«ajustes».
que su valor se ha disminuido, ya sea por causas predecibles o impredecibles.
Lo expuesto puede observarse en la siguiente gráfica, la que servirá tam­
. De presentarse estas situaciones se debe proceder a registrar esa dismi­
bién para los conceptos que continúan en el tercer sector.
nución, lo que representa un resultado negativo que debe apropiarse al ejercicio
que concluye por cuanto en el mismo se ha devengado.
Los usos y costumbres han impuesto que permaneciendo estos activos
por varios períodos en el patrimonio, el usuario debe, en todas ¡as circunstancias,
tener'-conocimiento de su valor de incorporación y del asignado a resultados
negativos en los distintos períodos de permanencia.
Para poder concretar esa exposición el SIC utiliza una cuenta «regulan-
zadora de activo», con el concepto y alcance explicado en el capítulo en que
hemos tratado la etapa de la clasificación, a la que se la llama «depreciación
acumulada....» seguida del nombre del bien en particular al cual regulariza en el
supuesto de bienes tangibles, y «amortización acumulada....» para los bienes
intangibles. También podemos admitir que esos mismos usosy costumbres han
establecido que depreciación y amortización los entendamos como sinónimo en
el idioma contable.
El resultado negativo a ser soportado por el ejercicio económico recibe el
nombre de «Depreciación de....» y «Amortización dé.;?»j (bienes tangibles e
inmateriales respectivamente) completándose con el nombre del bien deprecia­
do o amortizado.
Determinado el valor correspondiente (a título de ejemplo $ 150.00) se
4 Mayores explicaciones de estos temas pueden hallarse en el capitulo'asignado
a Bienes de Uso
en «Haciendo Contabilidad» de este misino autor y editorial.

368 Miguel Telese Editorial Osrnar D, Buyatti

369
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Hoja de Trabajo o “pre batanea” 3.3 El patrimonio adecuadamente valuado

Segundo sector Tercer sector

Cuenta* Saldos Cuentas Cuentas de Cuentas de

Ajustes
ajustados Patrimoniales Resultados Orden
Concluida la totalidad de ajustes, de acuerdo a lo precedentemente ex­
Pasivos Rm. Res. puesto, e indicados los valores de ios cambios en el par de columnas llamadas
Código Nombre Cabe Haber Deudor Acreed. Aci. Active Pee.
Pal. Nst Neg. Pos. «ajustes» nos encontramos con las siguientes situaciones:
111101 Electivo eñ pesos

’ 111201 Banco Provincia Cuenta Cía.

J No se detectaron ajustes aritméticos:
111202 Banco Nacido Cuenla Cíe,

112101 Banco Provincia Plazo Fijo

En este caso las sumas de las columnas del Debe y del Haber de «ajus­
113101 Cliente Pérez, Carica tes» deben ser coincidentes, por cuanto el total de los valores ajustados en el
113102 Cliente Várele, Rodolfo Debe es igual al total de los valores ajustados en el Haber, con relación al con­
114101 Mercada ría línea blanca junto de cuentas que participaron del mismo.
114102 Mercadería línea audlo

122001 Local da venia

122003 Rodado Dominio CKZ5S3 J Se detectaron ajustes aritméticos no compensados: En este caso, las
123001 Marca Registrada dos primeras columnas del BCSS (suma de las cuentas en el Debe y en el
211001 Proveedor González, Llllan Haber) no informaban sumatorias iguales. Al producirse los ajustes la desigual­
211002 Proveedor Ledo, Naella
dad es corregida, pero manteniendo otra desigualdad, de magnitud similar y de
212001 Boo Galicia, Préstamo Pyma
sentido contrario, en el par de columnas que se tratan en esa instancia.
213001 Aflp Ap. y Contrito, a dep.

222001 Banco Rio hipotecas a pegar

311001 Aoc. en Circuí ácido Rocha Concluido ello, se pasa a completar el siguiente par de columnas llamado
311002 Aoc. en Circulación Podaatá «saldos ajustados». Recibe este nombre por cuanto en las mismas se indicará el
321001 Ganancia reservada legal
saldo que finalmente corresponde a cada cuenta que informa sobre el valor de
322001 Resallados no asignados
los elementos del patrimonio y de las causas de su variación en el ejercicio, y la
330001 Resultado del ejercido

411101 Venta línea dance

tenencia de bienes de titularidad ajena (terceros) y las contingencias de ello
411102 Venta linea audio derivadas.
413001 Interósea ganados La determinación aritmética se realiza adicionando algebraicamente al
421211 Sueldos y fomalea
saldo deudor o acreedor de las columnas de saldos del BCSS las anotaciones
421212 Papelería y art. de escritorio
realizadas en el Debe y en el Haber de las columnas de ajustes.
421213 Luz, gaa y teléfono

421221 Comisiones a vendedores

Partiendo del saldo deudor del BCSS tenemos:
422101 Pérdida por Incendio

421201 Olí. Inventario mercaderías

Saldo deudor en el BCSS
421209 Depreciación Inmueble
más Ajustes en el Debe
421210 Depreciación rodados
menos Ajustes en el Haber
113199 Previsión para Incobrables
Positivo (Saldó deudor)
122002 Dapreclac. acum. Inmueble
122004 Oep. Acum. Rodado CKZ583
Negativo (Saldo acreedor)
Tota lee

370 Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyaíti 371

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD.
Partiendo del saldo acreedor del BCSS tenemos:
Saldo acreedor en el BCSS
menos Ajustes en el Debe
más Ajustes en el Haber
Positivo (Saldo acreedor)
Negativo (Saldo deudor)
Realizado ello se puede corroborar su exactitud simplemente cotejando
con el saldo de cada mayor, ya que todos los ajustes volcados a esta HT debie­
ron haber sido adecuadamente registrados en el Libro Diario y en el Mayor.
La sumatoria de la columna del Debe y del Haber de saldos ajustados
deben presentar en todos los casos una igualdad, y sus valores deben ser coinci­
dentes con los totales de las columnas del Libro Diario luego de realizadas las
registraciones de ajustes.
Con ello se realiza el control aritmético y conceptual de las registraciones
diferidas al cierre del ejercicio.
4. ELEMENTOS DEL PATRIMONIO Y CAUSAS DE LA VARIACIÓN
Hasta la conclusión del punto anterior todas las cuentas que fueron utili­
zadas por el SIC han sido tratadas de acuerdo con su saldo. Es decir que sin
importar la naturaleza de las mismas, en el BCSS se han incluido en el Debe las
que poseían saldo deudor y en el Haber las que denotaban saldo acreedor. Lo
mismo hemos realizado en oportunidad de consignar los ajustes y los saldos
ajustados.
Han sido incluidas en estos procesos verificatorios aritméticos y concep­
tuales las cuentas de orden, ya sea que éstas se hubieren referido a determina­
das contingencias vinculadas con el patrimonio o representaban bienes de ter-
ceros y las obligaciones por ello derivadas. Es decir que hemos trabajado con la
totalidad de las cuentas utilizadas por el SIC en el ejercicio contable.
Pero a partir de este momento: «•;
S Las cuentas de orden, en la medida que se refieran a bienes de terceros
y las consecuencias derivadas de ello, serán consideradas en el par de
columnas ubicadas luego de las que representan los cambios del valor del
patrimonio en operaciones con terceros, esto es los resultados, y su infor-
mación será transmitida a los usuarios al pie del estado que informa la
372 Miguel Telese
■
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
composición y magnitud del patrimonio (Estado de Situación Patrimonial)
o en notas complementarias, es decir separadamente de las que informan
sobre el patrimonio y las causas de sus cambios.
S El resto de las cuentas serán agrupadas por su naturaleza, separándose
en el caso de las patrimoniales a las que son de activos, de las del pasivo
y del patrimonio neto, y para el caso de las de resultados, las que informan
sobre la existencia de negativos y positivos.
S Las cuentas regulanzadoras, ya sean ellas de activos (PASA) o de pasi­
vos (PPSD) se agrupan por su naturaleza y no por su saldo, con lo cual
aritméticamente, restan dentro de su grupo.
De esta manera se forman tres nuevos pares de columnas, el primero
para las cuentas patrimoniales, el segundo para las cuentas de resultado y el
tercero para ¡as cuentas de orden en la medida que por su intermedio se denote
la existencia de recursos de titularidad ajena y las contingencias de ello derivadas.
Siguiendo la estructura de la IFC:
S La primer columna de las cuentas patrimoniales será utilizada para indi­
car el saldo ajustado de cada uno de los activos y la segunda columna
para el saldo ajustado de cada.uno de los pasivos y de los derechos de los
propietarios del ente.
S La primer columna de las cuentas de resultado será utilizada para indicar
el saldo ajustado de cada uno de los resultados negativos y la segunda
columna para el saldo ajustado de los resultados positivos.
S La primer columna de las cuentas de orden será utilizada para indicar el
saldo ajustado de los recursos en tenencia del ente pero que son de titula­
ridad ajena (terceros), y la segunda columna para informar la obligación
aleatoria derivada de esa tenencia.
Con ello se han agrupado las cuentas patrimoniales que informarán a los
j usuarios sobre la composición y magnitud del patrimonio al momento del cierre
-j del ejercicio y las cuentas de resultado que comunicarán las causas de la varia­
ción del patrimonio durante el ejercicio en las relaciones con los terceros y
á la cuentas de orden representativas de bienes de terceros y contingencias
derivadas.
a Los dos primeros pares de columnas, que informan sobre el valor de los
elementos del patrimonio y el origen de los resultados a la fecha del cierre del
| ejercicio contable, no pueden ser iguales entre sí, pues el resultado del ejercicio
4
i
I
Editorial Osmar D. Buyatti 373
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
no se ha registrado aún y por ende no se ha incorporado como una cuenta al
patrimonio, pero su desigualdad debe ser coincidente.
En cambio en el tercer par de columnas, que informa sobre el valor de los
bienes de terceros en tenencia del ente y las obligaciones de ello derivadas,
deben mantener una situación de igualdad.
5. LA REVELACIÓN Y EL CONTROL DEL RESULTADO DEL
EJERCICIO
Por vez primera en todo el proceso contable puede observarse si los re­
sultados generados durante el ejercicio corresponde a una ganancia (excedente
de resultados positivos sobre negativos) o a una pérdida (excedente de resulta­
dos negativos sobre positivos), de manera que es en este momento cuando se
revela el resultado del ejercicio.
Terminológicamente debe tenerse presente que algunos autores utilizan
las palabras ganancia y pérdida para referirse, respectivamente, a ingresos y
egresos no operativos, llamando al resultado final del ejercicio beneficio o
quebrando según corresponda. No es este el significado de las palabras en
esta obra.
Revelado el resultado del ejercicio debe procederse a su comprobación,
la que ocurre cuando se incorpora el mismo al Patrimonio Neto del ente.
Podemos observar que en la hoja de trabajo, las sumas de las columnas
en las que se hallan expuestos, por un lado el Activo, y por otro el Pasivo y el
Patrimonio Neto, no presentan una situación de igualdad, y ello es así por cuanto
sus valores no son homogéneos.
No lo son porque los activos y los pasivos se hallan valuados a la fecha
del cierre del ejercicio, mientras que el patrimonio neto se encuentra valuado al
inicio del mismo5.
Para que el PatrimonioNeto se encuentre valuado, en términos del cierre
del ejercicio, con lo cual los componentes del patrimonio estarían homogeneiza-
dos, debe incorporársele el resultado del ejercicio. Si el mismo es ganancia debe
sumar, junto con el resto de los derechos de los propietarios, en la columna del
Haber, pero si es pérdida debe restar en ese mismo grupo y columna a efectos
5 Por cuestiones didácticas en esta hipótesis no estamos considerando las operaciones por au­
mentos de aportes o retiros, realizadas con los propietarios durante el ejercicio, Si lo hiciéra­
mos su tratamiento no varia el concepto desarrollado.
374 Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
de mantener el criterio de agrupamiento de elementos patrimoniales. Si luego de
ello se obtiene una igualdad aritmética en el par de columnas del patrimonio, el
resultado ha sido comprobado y puede procederse a su registración.
6. LAS REGISTRACIONES DEL CIERRE DEL EJERCICIO
Tal cual fuera expuesto en el capítulo precedente, donde hemos tratado la
etapa de la registración, el SIC antes de iniciar la quinta etapa del proceso con­
table (exposición), debe concluir con las registraciones del ejercicio dentro de
las que se encuentra la del cierre del mismo. Tanto el registro necesario del
cierre como el formal han sido expuestos en sus conceptos introductorios en el
capítulo indicado. Ampliando se observa:
6.1. El registro necesario de cierre
La incorporación del resultado del ejercicio al patrimonio se realiza por
medio de la cuenta «resultado del ejercicio» laque es de naturaleza patrimonial
por exteriorizar una parte objetiva del conjunto de derechos de los propietarios
del ente (en caso de pérdida y bajo determinadas circunstancias debe entender­
se como obligaciones de los propietarios).
Para ello las cuentas de resultado transfieren sus saldos a la cuenta «re­
sultado del ejercicio».
En el asiento del Libro Diario cada una de las cuentas de resultado nega­
tivo que transfiere su saldo a la cuenta «resultado del ejercicio» se anota en el
Haber, por el valor registrado hasta ese momento, con lo cual al mayorízarse
quedan saldadas (con saldo cero) realizándose un cargo (anotación en el Debe)
en la cuenta que recibe la transferencia (resultado del ejercicio).
Similar procedimiento se realiza con ¡as cuentas de resultado positivo, las
que son anotadas en el Debe del asiento, por el valor registrado hasta ese mo­
mento, con lo cual quedan saldadas, y de estas transferencias se realiza un
abono (anotación en el Haber) a la cuenta que recibe la transferencia: «resulta­
do del ejercicio».
Mayorizada esta última su saldo, de ser deudor (implica una transferencia
de resultados negativos en exceso de los positivos) denota la existencia de una
pérdida en el ejercicio, y de ser acreedor (implica una transferencia de resulta­
dos positivos en exceso de los negativos) manifiesta la existencia de una ganancia.
Las cuentas de resultados así saldadas, se hallan en condiciones de iniciar
Editorial Osmar D. Buyatíi
375
 ■CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
en el ejercicio siguiente un nuevo proceso de acumulación de valores, para que
a partir de allí contengan nuevas informaciones vinculadas a los cambios del
patrimonio que se devengan en el ejercicio respectivo.
6.2. El registro formal del cierre
Existe este registro por cuestiones de usos y costumbres que se remontan
a una etapa de la historia de la contabilidad, en la cual las formalidades poseían
una rigurosidad e importancia que no son consideradas en la actualidad con el
mismo alcance respecto de estos temas.
Por ello y luego de realizarse el asiento necesario del cierre, mediante el
cual se registró el resultado del ejercicio, se procede a cancelar la totalidad de
los saldos de las cuentas patrimoniales y de orden, con lo cual, mayorizado este
asiento del Libro Diario, se supone la existencia de valor cero para todas las
cuentas en virtud de que es ese el saldo que informan.
. Para efectuarlo se procede a anotar, por el valor de cada una de las
cuentas, en el Debe las que poseen saldo acreedor y en el Haber las de saldo
deudor,
Nada resulta-más irreal que ello, pues supone que en un determinado
momento en la vida del ente (el cierre del ejercicio) ningún elemento patrimonial
posee valor alguno Como tampoco los bienes de terceros en tenencia del ente y
las obligaciones por ello derivadas.
Realizado esto, y como primer registro del ejercicio siguiente debe rever­
sarse el formal de cierre, con el objeto de que nuevamente se puedan saber los
valores de los elementos del patrimonio que conforman su situación inicial sin
omitir las cuentas de orden, a través de la lectura de los saldos de los mayores.
Respecto de estos asientos ha expuesto Enrique Fowler Newton:
«Estos asientos no reflejan ninguna realidad, ya que los activos y pasivos
no desaparecen y reaparecen a causa del cierre del ejercicio...»6-
De no realizarse el asiento formal del cierre, no corresponde tampoco
efectuar el de apertura del nuevo ejercicio.
6 Enrique Fowler Newton: Contabilidad Básica. 4ta edición. Ed. La Ley, página 607
376 Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CAPÍTULO XV
EXPOSICIÓN
1. INTRODUCCIÓN
El proceso contable tiene una instancia en la que culmina para poder
reiniciarse inmediatamente. Esa conclusión opera con la quinta etapa llamada
«exposición». El significado de esta palabra es:
«Explicación de un tenia o asunto por escrito o de palabra»1.
Si bien el concepto amplio dél término refiere en general al suministro de
informes contables a los usuarios, tanto internos como externos del ente, el de­
sarrollo que haremos en el presente capítulo se circunscribe a los segundos, es
decir a los externos, y para los cuales, si bien no exclusivamente, el ente confec­
ciona lo que en los usos y costumbres de nuestra disciplina denominamos «Esta­
dos Contables» de uso externo.
Consiste entonces la exposición, en la elaboración y puesta a disposición
de los usuarios de la información procesada por el SIC respecto de la composi­
ción y magnitud del patrimonio a la fecha de cierre del ejercicio, las causas de su
cambio durante el mismo y la utilización de los recursos financieros de que se ha
dispuesto. Esta información es indispensable para quienes quieran tomar objeti­
vamente las decisiones que mejor convengan a sus intereses, o los que repre­
senten, en su relación con el emisor.
Algunos autores expresan la existencia de una sexta etapa, a la que nos
hemos referido en oportunidad de tratar «el proceso contable». No cabe duda
que un gran número de decisiones por parte de los usuarios constituyen un fenó­
meno que puede dar inicio a nuevos cambios en el patrimonio del ente, pero no
I Diccionario de la Real Academia Espadóla en: www.rae.es/.
Editorial Ostnar D. Buyatti 377
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
debe dejar de considerarse que esos cambios van a constituir, junto con otros
que no se originan en la toma de decisiones vinculadas directamente a la infor­
expresa que:
mación contable que se suministró, nuevas revelaciones que darán origen a va­
riaciones patrimoniales, que deben ser captadas por el SIC en el momento opor­
tuno y que en general constituirán un nuevo cambio en el patrimonio.
El suministro de la información, cuando está dirigida al ámbito externo del
ente, se realiza habitualmente por medio de los «estados contables», y con rela­
ción a éstos desarrollamos el presente capítulo.
expone a este respecto:
2. OBJETIVO DE LOS ESTADOS CONTABLES
Los estados contables cumplen con el objetivo del proceso contable cuando
su contenido cubre las necesidades de información del usuario tipo, admitiendo
que en algunas situaciones determinados requerimientos particulares de algunos
interesados no pueden ser satisfechos de manera rutinaria.
Al preparar el contenido de los estados contables debe considerarse que:
«Los datos incluidos en los estados contables se refieren mayoritariamente
al pasado o al presente, pero deben ayudar a pronosticar el futuro del emisor.
Todo juego de estados contables emitido por un ente no gubernamental debe­
ría brindar información que, como mínimo, se refiera a:
a) la situación patrimonial del emisor a la fecha de los estados contables,
descripta de un modo que ayude a evaluar su capacidad para pagar sus
obligaciones a su vencimiento;
b) la evolución de su patrimonio durante el periodo cubierto por los estados
contables, incluyendo un resumen de las causas del resultado que le es
asignable, dato que también ayuda a evaluar la solvencia del ente y su
capacidad de generación de ganancias;
c) la evolución de su situación financiera por el mismo periodo, expuesta de
modo que permita conocer los resultados de las actividades de inversión y
financiación que hubieren tenido lugar;
d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incertidumbres
de los futuros pagos que los inversores y acreedores recibirán en concepto
de dividendos, devoluciones de préstamos o intereses o por la venta de sus
inversiones;
e) explicaciones e interpretaciones de los administradores del ente emisor
que faciliten la comprensión de la información provista»2. 3
2 Enrique Fowler Nowton: Contabilidad Básica. 4ta edición. Ed. La Ley, página 621-2
378
Miguel Telese
CONOCIENDO LA C0NTAB1UDAD-
La norma técnica vigente en nuestro país, al referirse a esta cuestión,
«El objetivo de los estados contables es proveer información sobre el patri­
monio del ente emisor a unafecha y su evolución económica yfinanciera en el
periodo que abarcan, para facilitar la toma de decisiones económicas.
La situación y evolución patrimonial de un ente interesa a diversas personas
que tienen necesidades de información no totalmente coincidentes.
Por su parte, y en orden internacional el Marco Conceptual de las NICs,
«El objetivo de los estadosfinancieros (contables en los usos de Argentina)
es proveer información acerca de la situación financiera, desempeño y cam­
bios en la posición financiera. Se pretende que tal información sea útil a una
amplia gama de usuarios al tomar sus decisiones económicas»4.
«Los estados financieros preparados con este propósito cubren las nece­
sidades comunes de muchos usuarios. Sin embargo, los estados financieros no
suministran toda la información que estos usuarios pueden necesitar para
tomar decisiones económicas, puesto que tales estados reflejan principalmen­
te los efectos financieros de sucesos pasados, y no contienen necesariamente
información distinta de la financiera»5.
«Los estados financieros también muestran los resultados de la adminis­
tración llevados a cabo por la gerencia, o dan cuenta de la responsabilidad en
la gestión de los recursos confiados a la misma. Aquellos usuarios que desean
evaluar la administración o responsabilidad de la gerencia, lo hacen para
tomar decisiones económicas como pueden ser, por ejemplo, si mantener o
vender su inversión en la empresa, si continuar o reemplazar a los administra­
dores encargados de la gestión de la entidad»6.
La finalidad que persigue la emisión de los estados contables surge con
claridad de las transcripciones que anteceden. Pensemos que el ente no puede
elaborar un informe a la medida de las necesidades de cada usuario externo, por
ello es que el contenido de estos informes debe ser comprensivo de todos los
3 RT 16: Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales. Segunda Parte: Punto 2.
primfer y segundo párrafo. Suplemento Universitario La Ley
4 Marco Conceptual de las N1C: parágrafo 12. Publicación de la Federación Argentina de Conse­
jos Profesionales de Ciencias Económicas. El contenido del paréntesis con letra normal es de
este autor
5 Marco Conceptual de las NIC: parágrafo 13. Publicación de la Federación Argentina de Conse­
jos Profesionales de Ciencias Económicas
6 Marco Conceptual de las NIC: parágrafo 14. Publicación de la Federación Argentina de Conse­
jos Profesionales de Ciencias Económicas
379
Editorial Osmar D. Buyatfi
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD. CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

aspectos vinculados con el patrimonio en el período que se informa, reconocién­ Condición general a cumplir Cualidades a satisfacer
dose que algunos usuarios pueden no encontrarse plenamente satisfechos con el z Veracidad Z Objetividad
contenido que describiremos en este capítulo. En estos casos, y para lograr la La información que se proporciona debe ser z Actualidad Z Certidumbre
información carente o los complementos que se consideren necesarios, verdadera Z Ésencialidad Z Verificabilidad
cada uno puede solicitarla y el ente la brindará en la medida que se sienta ✓ Precisión Z Confiabilidad'

obligado a ello. Debe considerarse el rendimiento Utilidad Z Productividad

Siguiendo la norma técnica vigente en nuestro país, en similares términos ✓ Pertinencia Z integridad
que los expuestos por Enrique Fowler Newton, para que este objetivo pueda La información debe ser la que corresponde Significación S Suficiencia
cumplirse, los estados contables deberán contener información vinculada con: z Irremplazabiiídad Z prudencia
a) su situación patrimonial a la fecha de dichos estados; z Accesibilidad Z Practicabij.idad
b) la evolución de su patrimonio durante el periodo, incluyen un resumen de z Normalización Z Comparabilidad
La información debe ser viable
las causas del resultado asignable a ese lapso; S Convertibilidad Z Oportunidad
c) la evolución de su situación financiera por el mismo período, expuesta de
Celeridad Z Claridad
modo que permita conocer los efectos de las actividades operativas, de
La información debe ser organizada Z Sistematización Z Racionalidad
inversión y financiación que hubieren tenido lugar;
d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incertidumbre
de losfuturos flujos defondos que los inversores y acreedores recibirán del A partir del año 2002, oportunidad en que se dicta el «Marco Conceptual
ente por: distintos' conceptos (por ejemplo: dividendos, intereses)7. 8 de las Normas Contables Profesionales», se establece que:
«Para cumplir con su finalidad, la información contenida en los estados
Más adelante y en este mismo capítulo desarrollaremos los distintos esta­ contables debe reunir los requisitos enunciados en el presente capítulo, los
dos que se transforman en vehículo de las informaciones transcriptas. que deben ser considerados en su conjunto y buscando un equilibrio entre
ellos, mediante la aplicación del criterio profesional»*.

3. CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS 3.1. Atributos de la información contable

De acuerdo a los usos y costumbre regionales, los organismos profesio­
nales de los países han resuelto cuáles son los atributos que debe reunir la infor­
mación contable para satisfacer las necesidades de los usuarios. Luego de una
primera etapa de análisis regional nuestras organizaciones han comenzado un
proceso de armonización con las normas a nivel mundial. En nuestro medio la
hoy derogada Resolución Técnica Nro. 10 había dispuesto cuáles eran las con­
diciones generales que debían cumplir la información y para cada una de ellas,
las cualidades a ser satisfechas. Esquemáticamente podemos apreciarlo en la
si gu i ente gráfi ca: ’• • las consecuencias futuras de los hechos pasados o presentes (tiene valor predic-
Por atributos debemos entender a las cualidades y propiedades que de­
ben contener los informes contables. Los que se han establecido a partir de la
vigencia del Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales son:
S «Pertinencia: También definido como atingencia.
La información debe ser apta para satisfacer las necesidades de los usuarios tipo...
En general esto ocurre con la información que:
a) permite a los usuarios confirmar o corregir evaluaciones realizadas anterior­
mente (tiene un valor confirmatorio) o bien: (sic)
b) ayuda a los usuarios a aumentar la probabilidad de pronosticar correctamente
tivo)9.

8 RT 16: Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales. Punto 3, primer párrafo.
Suplemento Universitario La Ley
7 RT 16: Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales. Segunda Parte: Punto 2, 9 RT 16: Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales. Segunda Parte: Punto 3.1.1.
apartado 2, parte pertinente. Suplemento Universitario La Ley Suplemento Universitario La Ley

380 Miguel Telese Editorial On/uir D. Buyatti 381

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
S Confia bilídad: También llamada credibilidad.
La información debe ser creíble para sus usuarios, de manera que éstos la acepten
para tomar sus decisiones.
Para que la información sea confiable debe reunir los requisitos de aproximación a
la realidady verificabilidad.
> Aproximación a la realidad: Para ser creíbles, los estados contables deben
presentar descripciones y mediciones que guarden una correspondencia razona­
ble con losfenómenos que pretenden describir, por lo cual no deben estar afecta­
dos por errores u omisiones importantes ni por deformaciones dirigidas a bene­
ficiar los intereses particulares del emisor o de otras personas. (..).
Para que la información se aproxime a la realidad, debe cumplir con los requi­
sitos de esenciattdad, neutralidad e integridad.
❖ Esencialldad: Para que la información contable se aproxime a la realidad,
las operaciones y hechos deben contabilizarse y exponerse basándose en su
sustancia y realidad económica. (....).
❖ Neutralidad: Para que la información contable se aproxime a la realidad, no
debe estar sesgada, deformada para favorecer al ente emisor o para influir
la conducta de los usuarios hacia alguna dilección en particular. Los estados
contables no son neutrales si, a través de la selección o presentación de
información, influyen en la toma de una decisión o en la formación de un
juicio con el propósito de obtener un resultado o desenlace predeterminado.
Para que los estados contables sean neutrales, sus preparadores deben
actuar con objetividad. Se considera que una medición de un fenómeno es
objetiva cuando varios observadores que tienen similar independencia de
criterio y que aplican diligentemente las mismas normas contables, arriban
a medidas que difieren poco o nada entre si. (...).
❖ Integridad: La información contenida en los estados contables debe ser
completa. La omisión de información pertinente y significativa puede conver­
tir a la información presentada enfalsa o conducente a error y, por tanto, no
confiable.
> Verlficabilldad: Para que la información contable sea confiable, su representa-
tividad debería ser susceptible de comprobación por cualquier persona con
pericia suficiente.
J Sistematlcldad: La información contable suministrada debe estar orgánicamente
ordenada, con base en las reglas contenidas en las normas contables profesionales.
J Comparabilidad: La información contenida en los estados contables de un ente debe
ser susceptible de comparación con otras informaciones:
b) del mismo ente a la misma fecha o período:
c) del mismo ente a otrasfechas o periodos:
J Claridad: Tamoién llamada comprensibilidad.
La información debe prepararse utilizando un lenguaje preciso, que evite las ambi­
güedades, y que sea inteligible yfácil de comprender por tos usuarios que estén dispues­
tos a estudiarla diligentemente y que tengan un conocimiento razonable de las activida­
des económicas, del mundo de los negocios y de la terminología propia de los estados
contables.
382
Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Los estados contables no deben excluir información pertinente a las necesidades de
sus usuarios tipo por el mero hecho de que la complejidad la haga de difícil comprensión
para alguno o algunos de ellos»10.
3.2. Restricciones para el logro de los objetivos cualitativos
Ei logro dei objetivo perseguido por el SIC ai suministrar informes conta­
bles, no obstante el cumplimiento de ios atributos precedentemente menciona­
dos, se halla condicionado por las siguientes cuestiones:
J «Oportunidad:
La información debe suministrarse en tiempo conveniente para los usua­
rios, de modo tal que tenga la posibilidad de influir en la toma de decisiones.
Un retraso indebido en la presentación de la información puede hacerle per­
der su pertinencia.
Es necesario balancear los beneficios relativos de la presentación oportu­
na y de la confiabilidad de la información contable. Hay casos en que, para
que no pierda su utilidad, la información sobre una transacción o hecho debe
ser presentada antes de que todos los aspectos relacionados sean conocidos,
lo que deteriora su confiabilidad. Si, en el mismo caso, la presentación se
demorase hasta que todos esos aspectos se conociesen, la información sumi­
nistrada seria altamente confiable, pero de poca utilidad para los usuarios
que hubiesen tenido que tomar decisiones en el intervalo.
Para la búsqueda del equilibro entre relevancia y confiabilidad, debería
considerarse cómo se satisfacen mejor las necesidades de toma de decisiones
económicas por parte de los usuarios tipo.
J Equilibrio entre costos y beneficios:
Desde el punto de vista social, los beneficios derivados de la disponibili­
dad de información deben exceder a los costos de proporcionarla.
La aplicación concreta de una prueba de costo-beneficio a cada caso par­
ticular no es sencilla porque los costos de preparar estados contables no
recaen sobre los usuarios tipo definidos en este marco (excepto los propieta­
rios del ente).
Las normas contables profesionales no podrán dejar de aplicarse por razo­
nes de costo, pero éstas podrán ser consideradas cuando dichas normas acep­
ten que, por dicha razón, se apliquen determinados procedimientos alternati­
vos. En tales casos, son los emisores de los estados contables quienes deben
demostrar que dichas razones de costo efectivamente existen»11.
10 RT 16: Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales. Punto 3.L Atributos: partes
pertinentes
11 RT 16: Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales. Punto 3.2. Restricciones
que condicionan el logro de los requisitos
Editorial Osmar.D. Buyatti 383
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Las Normas Internacionales de Contabilidad no presentan diferencias Todos estos atributos de la información contable, y sus limitaciones y
transcendentes respecto de la interpretación que a iguales conceptos se han restricciones, permitirán a los usuarios comprender adecuadamente los compo­
establecido en nuestro Marco Conceptual. nentes del patrimonio a un momento determinado y analizar las causas de su
Considerando la claridad y comprensibilidad de las transcripciones reali­ variación, a esa misma fecha, con la finalidad que los mismos tomen las decisio­
zadas, nos consideramos relevados de efectuar mayores comentarios o aclara­ nes que mejor convengan a sus intereses particulares.
ciones. Si bien estos conceptos se hallan vinculados con la exposición de la infor­
La síntesis gráfica de los atributos de la información contable y sus limita­ mación contable en su integridad o totalidad y a ser transmitida mediante los
ciones puede apreciarse como sigue: «estados contables» que más'adelánte se indicarán, no debe dejar de conside­
rarse que el ente, a los fines de satisfacer las necesidades de los usuarios inter­
' Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales (RT 16)
nos, permanentemente está suministrando información parcial vinculada con el
Pertinencia (atingencia)
saldo de las cuentas que los destinatarios requieren en su proceso decisorio.
Aproximación a la realidad.
Esta información también debe cumplir con los atributos expuestos en los párra­
Éscncialidad
Confiabilidad (credibilidad) fos precedentes.
Neutralidad

Atributos Integridad

Verificabilidad

Sistematicidad 4, LOS ESTADOS CONTABLES QUE INTEGRAN LA EXPOSICIÓN

Comparaba ¡dad

Claridad
Con la finalidad de facilitar el conocimiento del patrimonio, las causas
Oportunidad
Restricciones de su cambio y la aplicación de sus recursos, y simultáneamente permitir una
Equilibro entre costos y beneficios
lectura que integre conceptos de máxima síntesis con los de máximo análisis,
la información contable se expone por medio de estados básicos y estados
La síntesis gráfica de las «características cualitativas de las Normas In complementarios.
ternacionales de Contabilidad» es como sigue;
4.L Estados básicos
Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad

Comprensibilidad

Características cualitativas
Restricciones a la información
relevante y fiable
Relevancia Importancia relativa o materialidad Son aquellos que poseen una información sintética, que solamente expo­
Representación fiel nen los saldos de cuentas de grado superior (mínimo análisis) como las colecti­
La esencia sobre la forma vas, las compuestas y las recompuestas.
Fiabilidad Neutralidad Con la finalidad de permitir una comprensión global de la información
Prudencia contenida en los mismos, el espacio a utilizar no debería de exceder al de una
Integridad carilla u hoja dependiendo esto último de la gráfica que se utilice.
Compatibilidad
La información expuesta en estos estados se enlaza con la de los estados
Oportunidad r ;
complementarios por medio de referencias, llamadas notas y anexos, con la
Equilibrio entre costos y beneficios
finalidad de permitir una rápida identificación de la información de detalle sobre
la que se funda la global del estado básico. Apreciamos de esta forma que no
hay una información distinta en uno u otro estado. Lo que existe es un desagre­
gamiento a fin de permitir, por un lado la lectura sintética de la información
contable, y por otro la captación de información analítica.

384 Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyaíti 385

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

La Norma Técnica vigente en nuestro país, refiriéndose al contenido de usuario, se lo hace por medio de una gráfica predeterminada y cuyo detalle es el
estos estados, expresa que: que se menciona más adelante.
«Los estados básicos deben ser presentados en forma sintética para brin­ Es conveniente dejar establecido que si bien existen gráficas predetermi­
dar una adecuada visión de conjunto de la situación patrimonial y de los nadas, su utilización estandarizada no resulta obligatoria y todo responsable del
resultados del ente, exponiendo, en carácter de complementaria, la informa­ SIC debería realizar las adecuaciones necesarias para facilitar al usuario la com­
ción necesaria no incluida en ellos12.
prensión del mensaje que se envía.
Los anexos habitualmente utilizados son:
Son estados básicos:
❖ De tenencia de moneda extranjera.
J El de situación patrimonial (también llamado balance).
❖ De bienes de uso.
J El estado de resultados.
❖ De bienes inmateriales.
❖ De inversiones en títulos valores y participaciones en otras sociedades.
Algunos autores no consideramos a la información respecto de la evolu­
❖ De previsiones.
ción del patrimonio como un estado básico. Consideramos al informe que la
❖ De obligaciones en moneda extranjera.
contiene, Estado de Situación Patrimonial, como una información complementa­
ria de cumplimiento obligatorio. Esta postura se halla avalada por la LSC, al ❖ De costo de mercaderías vendidas.
considerarse que el artículo 64 (Estados de resultados), punto II, lo trata como ❖ De activos y pasivos en moneda extranjera.
un informe complementario porque a él se refiere diciendo: «El estado de resul­ ❖ De ingresos.
tados deberá complementarse con el estado de evolución del patrimonio neto». ❖ De gastos.
Similares situaciones se presentan con el informe contable correspon­
diente al Flujo de Efectivos. Este posee características que lo identifican en los J Notas:
estados complementarios desde el punto de vista de la doctrina contable. Pero Son comprensivas de la información que debiendo ser suministrada a!
ello no impide que sea obligatorio por disposición expresa de la Norma Técnica usuario no posee una gráfica predeterminada. La información analítica conteni­
respectiva. Con este criterio lo estamos tratando en esta obra. da en estas «notas» debe ser integrada con el saldo de las cuentas simples que
se utilizaron durante el ejercicio para registrar los cambios en el patrimonio.
4.2. Estados complementarios Solamente podrían agruparse estas informaciones cuando las mismas no resul­
taran relevantes a los fines de su análisis.
Son aquellos que poseen una información analítica integrada por las cuentas También se utilizan las «notas» para informar respecto de las cuentas de
simples que se han utilizado durante el proceso contable para registrar los cam­ orden referidas a bienes de terceros y para las contingencias patrimoniales que
bios acontecidos en el patrimonio y exponer las causas de los mismos (máximo no tiene el grado de certeza suficiente para su registración en los libros
grado de análisis). contables.
A los fines de facilitar su lectura estos estados complementarios se divi­ Son particularmente importantes estas «notas» cuando en los estados
den en notas y anexos. contables se transmita información sobre:
❖ Bienes de disponibilidad restringida.
Anexos: ❖ Activos gravados con hipotecas, prendas u otros derechos reales.
Son comprensivos de la información que debiendo ser suministrada al ♦♦♦ Criterio utilizado en la valuación de los bienes de cambio con indicación
del método de determinación del costo.
12 RT 8: Normas Generales de Exposición Contable: Capitulo I, Punto C, Parte pertinente.
❖ Procedimientos adoptados para los casos de revaluación o devaluación
Publicación de Suplementos Llniversitarios La Ley de activos.

386 Miguel Télese Editorial Osmar D. Buyatti

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
❖ Cambios en los procedimientos contables o de confección de los estados
contables aplicados con respecto al ejercicio anterior, explicándose las
modificaciones y sus efectos sobre los resultados del ejercicio.
Resultado de operaciones con sociedades vinculadas, controlantes, etc.
❖ Restricciones contractuales para la distribución de ganancias.
❖ Monto de avales y garantías a favor de terceros.
La RT 8 modificada por la RT19 realiza precisiones también respecto de
otros estados complementarios. La norma se refiere a estados consolidados
(para sociedades controlantes), encontrándose su análisis fuera de los objetivos
de la presente obra.
4.3. Otras clasificaciones
Los estados contables que se utilizan para una exposición integral de la
información, pueden ser también agrupados considerando el requerimiento de
los usuarios vinculados a los mismos o a las exigencias legales imperantes en la
materia.
De esta forma podemos encontrar:
J Estados contables técnicamente necesarios:
Integran este grupo clasificatorio, por entenderse que transmiten infor­
mación insustituible y necesaria para los usuarios en todos los casos, a:
> El de situación patrimonial (también llamado balance general);
> El de resultados.
J Estados contables legalmente obligatorios:
Son los estados que mencionan las disposiciones legales vigentes en nuestro
páís. De acuerdo a que se trate de personas de existencia real.(físicas) o de
existencia ideal (jurídicas) encontramos:
> Para las personas reales (físicas) inscriptas en la matrícula de comer­
ciante a cargo del RPC, los mencionados por él CC en sus artículos 51
(balances) y 52 (cuadro demostrativo de las ganancias o pérdidas)
> Para las personas ideales (jurídicas) tipificadas en la LSC, los men­
cionados en los artículos 63 (balance o estado de situación patrimonial),
64 punto I (estado de resultados) y 63 punto II (estado de evolución del
Miguel Telese
388
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
patrimonio netq). Complementariamente los mencionados en el art. 65
(notas y anexos).
S Estados contables técnicamente obligatorios:
Considerando la aplicación de las Normas Contables Profesionales, el
estado de flujo de efectivo ha adquirido la condición de obligatorio sin que se
haya producido modificación, alguna en la norma legal.
5. EL ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL (ESP)
Por su contenido es un estado horizontal, toda vez que su información man­
tiene la IFC en la que el total del activo es igual al pasivo más el patrimonio neto.
La gráfica que se utilice para su exposición puede asimilar a este estado
a una forma de relación o a una cuenta.
«El método llamado de relación muestra una sucesión vertical de partidas;
aparece primero el activo, luego elpasivo y, por diferencia, el patrimonio neto.
• Activo.
• Pasivo.
• Patrimonio neto».
Laforma de cuenta ubica a la izquierda el activo y a la derecha el pasivo
con el patrimonio neto»13.
Activo Pasivo
Patrimonio Neto
El ESP integra también el conjunto de los estados estáticos, puesto que
solamente expone la información patrimonial del momento del cierre del ejerci­
cio (o corte de la información), sin que de su estudio pueda inferirse análisis
alguno respecto de los cambios acontecidos durante el ejercicio en los compo­
nentes patrimoniales que existían al inicio del mismo o los que forman parte del
inventario del cierre.
Si bien existen varias formas de agrupar a los componentes que integran
el ESP, las normas vigentes en nuestro País (LSC art. 63 y RT 8 y 9 y sus
13 J.C. Viegas, L.R de García. O.A. Chaves y RJJ. Pablen Acuña: Contabilidad, Presente y Futuro.
Ed. Macchi, página 529 y 530
Editorial Osntar D. Buyatti 389
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
modificatorias) han optado por la presentación siguiendo una base financiera
para los entes con fines de lucro.
5.1. Activo
Se lo expone considerando su grado de inmovilización prevista, tanto por
las disposiciones que rigen sobre el particular como por la voluntad de los admi­
nistradores, con relación a la finalidad de su incorporación al patrimonio.
Este agrupamiento determina que son:
J Activos corrientes:
El conjunto de bienes y derechos de rápida movilidad (rotación en el ejer­
cicio futuro igual o superior a 1), transformables en dinero o alcanzados por el
concepto de «activos dinerarios» y destinados al proceso de intercambio con
terceros y propietarios, ya sean por su naturaleza o por voluntad de los adminis-
tradores del ente.
A estos activos en otros países de habla hispana se los llaman «activo
circulante»’4.
Los activos corrientes se integran por:
> Disponibles: representativo de dinero y otros activos de similares carac­
terísticas.
> Exigibles: representativo de derechos de cobros y servicios por recibir.
> Realizable: representativo de bienes destinados a la venta.
> Otros que evitarán erogaciones en el ejercicio siguiente.
La norma técnica vigente en nuestro medio enlista una serie de bienes y
derechos que integran este grupo. Al respecto menciona:
«Los saldos de libre disponibilidad en caja y bancos al cierre del período
contable.
Otros activos, cuya conversión en dinero o su equivalente se estima que se
producirá dentro de los doce meses siguientes a la fecha de cierre del período
al que corresponden los estados contables.
Los bienes consumibles y derechos que evitarán erogaciones en los doce
meses siguientes a lafecha indicada en el párrafo anterior, siempre que por su
naturaleza, no implicaron una futura apropiación a activos inmovilizados.
14 Juan M. Aguirre Ormaeches. Contabilidad General. Edición especial para Cultural SA. Madrid.
Espafia. 1995
390 Miguel Telase
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Los activos que por disposiciones contractuales o análogas deben desti­
narse a cancelar pasivos corrientes»14
15.
S Activos no corrientes:
En segundo término los bienes y derechos que por discernimiento de los
administradores, o por la naturaleza de los mismos con relación al objeto del
ente, permanecerán en el patrimonio por un lapso superior al año inmediato
siguiente al de la fecha de exposición, además de los gastos no devengados
desde el punto de vista contable y determinados activos que deben ser aquí
expuestos por disposiciones legales, como es el caso de la tenencia de títulos
representativos del capital de otros entes cuando esa tenencia otorga el control
de la voluntad social del sujeto emisor.
A este conjunto, en otros países de habla hispana, se lo llama «activo fijo»16.
El concepto financiero o de liquidez se profundiza al establecerse el orden
en que deben ser expuestos cada uno de los componentes de estos activos,
agrupados homogéneamente en cuentas compuestas.
La norma técnica vigente en nuestro medio establece que:
«Comprende a todos los que no pueden ser clasificados como corrientes,
de acuerdo con lo indicado en el punto anterior»17.
En general podemos decir que los activos no corrientes se integran con:
> Disponibles en el mediano y largo plazo: representativo de la tenencia de
moneda extranjera y colocaciones de dinero en diversas alternativas.
> Exigibles: representativo de derechos de cobros en el med¡ano y largo plazo.
> Realizable: Representativo de bienes en procesos que concluirán en el
mediano y largo plazo.
> Corpóreos Inmovilizados por el uso: representativos de bienes de larga
duración utilizados dentro del objeto social.
> Inmateriales necesarios para la generación de ingresos y los considera­
dos «activos contables».
> Etcétera.
15 RT 8: Normas Generales de Exposición Contable: Capitulo 111, Punto B 2. Publicación de
Suplementos Universitarios La Ley
16 ídem referencia 14
17 R.T 8: Normas Generales de Exposición Contable: Capítulo 111, Punto B L Publicación de
Suplementos Universitarios La Ley
Editorial Osmar D. Buyattl 391
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Si bien existe una sugerencia de liquidez a través de las disposiciones
legales y técnicas vigentes, deberá ser una responsabilidad del emisor el esta­
blecer la mayor o menor liquidez de cada uno de los componentes tanto de los
activos corrientes como de los no corrientes a fin de exponerlos adecuadamente.
5.2» Pasivo
Las obligaciones pueden ser, al igual que lo expuesto respecto de los
activos, corrientes y no corrientes.
Pasivos Corrientes:
Consideraremos a una obligación «corriente» cuando se encuentra venci­
da a la fecha de cierre del ejercicio o cuando su vencimiento se producirá dentro
de ¡os doce meses inmediatos siguientes a ese momento, ya sea que la misma
fuere cierta o incierta.
Son obligaciones ciertas aquellas en las que se conoce el nombre del
acreedor, el monto cierto a pagar y la fecha en que debe materializarse su can­
celación, mientras que reciben el nombre de inciertas, aquellas obligaciones en
que se carece de algunas de las informaciones mencionadas18.
De acuerdo con la norma técnica profesional vigente en nuestro país, se
consideran como tales:
«Los exigióles al cierre del periodo contable.
Aquellos cuyo vencimiento o exigibilidad se producirá en los doce meses
siguientes a la fecha de cierre del período al que corresponden los estados
contables».
Las previsiones constituidas para afrontar obligaciones eventuales que
pudiesen convertirse en obligaciones ciertas y exigióles dentro del período
indicado en el punto anterior»19.
Una vez determinado los pasivos que cumplen con estas condiciones, se
los reagrupa a fin de mostrar a los que son considerados «ciertos» separada­
mente de los «inciertos».
18 Respecto de estas cuestiones profundizamos en «Haciendo Contabilidad» de este mismo autor
y editorial
19 RT 8: Normas Generales de Exposición Contable: Capítulo III, Punto B 3. Publicación de
Suplementos Universitarios La Ley
Miguel Telcse
392
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
S Pasivos no corrientes:
Se integra con las obligaciones que serán exigióles luego del ano siguiente
al cierre del ejercicio de la exposición.
Respecto de este pasivo la norma técnica profesional vigente en nuestro
país expresa que:
«Comprende a todos los que no pueden ser clasificados como corrientes,
de acuerdo con lo indicado en el punto anterior»20.
La exposición de las obligaciones ciertas, integrantes de los pasivos co­
rrientes y no corrientes, es resuelta por cada ente siguiendo una solución temá­
tica, es decir exponiendo las obligaciones del ente agrupadas homogéneamente
en función del rol que desempeña cada uno de los acreedores, con indicación
precisa de las que se encuentran especialmente garantizadas.
De esta forma se exponen formando un solo grupo el conjunto de las
obligaciones:
❖ de carácter comercial;
❖ de carácter bancadas y financieras en general;
❖ con sociedades controlantes, controladas o vinculadas;
❖ con los propietarios por préstamos transitorios y dividendos a pagar;
❖ las deudas con los dependientes originadas en la relación laboral,
**♦ las deudas con organismos de previsión social y de recaudación fiscal;
❖ y finalmente los otros pasivos que corresponda determinarse,
Por separado se deben exponer las rentas percibidas por adelantado y los
ingresos cuyo devengamiento corresponda a ejercicios futuros.
5.3. Patrimonio Neto (PN)
Si bien se analizará más profundamente en el desarrollo del Estado de
Evolución del Patrimonio Neto, podemos decir en esta instancia que su exposi­
ción en el ESP se realiza en una sola línea, por el valor resultante del respectivo
estado.
Como lo hemos venido exponiendo en el curso de esta obra, el PN se
integra con:
20 RT 8: Normas Generales de Exposición Contable: Capítulo IÍI, Punto B 4. Publicación de
Suplementos Universitarios La Ley
Editorial Osntar D. Buyatti
393
 CONOCIENDO tA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

6.1. Cambios cualitativos

/ los aportes de los propietarios:
J las disminuciones de los aportes;
Los socios o propietarios, en uso de sus derechos y constituyendo formal­
J las revaluaciones admitidas;
mente el órgano volitivo, pueden tomar decisiones vinculadas con el PN. Estas
J las ganancias reservadas y
resoluciones solamente producen cambios en su composición interna cuando se
J los resultados de las operaciones. encuentran referidas, a título de ejemplo, a:
J Diferimiento del tratamiento de los resultados dei ejercicio:
En una exposición de máxima simpleza puede observarse lo expuesto
respecto del ESP básico y sus enlaces con los complementarios en la siguiente Las decisiones de no hacer también forman parte del conjunto de decisiones
gráfica (los importes han sido consignados solamente por cuestiones visuales posibles. Cuando los propietarios, en la situación descripta en el párrafo an­
terior, resuelven diferir para una futura ocasión el tratamiento o destino del
del ejemplo): resultado del ejercicio, están transformando a éste en resultado no asignado
Estado de Situación Patrimonial de Las Diagonales SA. o pendiente de asignación, toda vez que el «resultado del ejercicio» como tal
Ejercicio económica Nro. 7 finalizado el 3112 2005 debe ser cancelado por decisión de los socios en el ejercicio inmediato si­
--------------------------------- ------- Inscripciones: DPPJ PBA matrfcuia 77458 guiente al de su generación.
Activos
Pasivos J Reserva de parte o toda la ganancia para fines específicos:
•;?
Pasivos corrientes
Activos corrientes
10.200.00
Una vez aprobados los estados contables por el órgano volitivo, y para el
20.000.00 Deudas com. (nota 4)
* Ca)a y bancos (nota 1)
11.500,00 supuesto que los mismos manifestaran la existencia de ganancias, se puede
* inversiones corrientes, (anexo lll) ■ 10.000.00 • Deudas bancadas (nota 6)

15.000,00 • Deudas fiscales (nota 6)

5.500,00 resolver el destino a darle a la misma.
• Créditos (nota 2)

* Bienes da cambio (nota 3) 25.000.00 * Deudas con socios (n. 7)

6.000,00 Dentro de los destinos posibles se encuentra la reserva de una parte o la
34.000,00
total da activos corriente» 70.000,00 total da pasivos corrientes totalidad de esa ganancia para fines determinados en cumplimiento de dispo­
Activos no corrientes
Pasivos no corrientes siciones legales, del estatuto o decisiones del mismo órgano (LSC art. 70).
11.000.0C
¿‘•i 7.000.00 • Deudas con garantía real (n. 8)
• Inversiones no corrientes (anexo III)
5.000,00
A estas «ganancias reservadas» se las clasifica, de acuerdo con lo expuesto
* Previsiones no corrientes (a. IV)
• Bienes de cambio (nota 3) 3,000,00
16.000,00 y siguiendo el origen de la disposición en, legal, estatutaria y voluntaria. Esta
• Bienes de uso (anexo I) 25.800,00 Total del pasivo no corriente

1.200,00 total del pasivo

50.000,00 última también se llama libre o facultativa.
• Sienes Inmateriales (anexo II)

Total del activo no corriente. 37.000,00 Patrimonio Meto J Emisión de títulos representativos del capital:
57.000,00
107.000,00
* Según estado respectivo
El ente puede emitir los títulos (acciones para el supuesto de sociedades
Total dei activo Total pasivo y patrimonio. Neto 107.000,00
anónimas), que individualmente representan la mínima parte en que se divide
el Capital Social21, en cumplimiento de aportes ya realizados por los socios
para incorporar su valor al Capital Social.
El aporte, realizado con anterioridad, ha implicado un cambio cuantitativo y
EL ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO (EEPN) pudo haber sido registrado bajo el nombre de «aportes a cuenta de futura
6.
emisión de títulos representativos del capital».
Informa, como lo hemos expuesto en el punto anterior, el origen de los La emisión de los títulos respectivos solamente implica, a los fines del patri­
conceptos que integran los derechos económicos de los propietarios, mostrando monio, un renombramiento de los aportes ya efectuados.
la evolución que esas partidas han tenido en el curso del ejercicio económico.
Los cambios que se observan como consecuencia de la evolución acon­
tecida pueden ser cualitativos (no modifican la magnitud del PN) o cuantitativos 21 Sobre estos aspectos nos referimos en particular en el libro «Haciendo Contabilidad» de este
(modifican la magnitud del PN). mismo autor y editorial

Miguel Télese Editorial Osmar D> Buyatti 395

394
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
S La distribución de la ganancia en títulos representativos del capital:
La ganancia, entendiendo como tal el excedente de resultados positivos res­
pectos de los negativos, constituye un recurso autogenerado por el ente.
Si esos recursos no fueren necesarios para el desarrollo del objeto social
podrían ser distribuidos entre los socios, pero en caso contrario deberían
mantenerse como recursos propios para asegurar la continuidad de las ope­
raciones. En este último supuesto los propietarios pueden resolver que una
parte o la totalidad de la ganancia generada sea «capitalizada» para lo cual
resuelven que se emitan los títulos representativos del capital para su entre­
ga a los socios. Si no se resolviera esta capitalización pero sí la permanencia
de los recursos en poder del ente, la situación sería asimilable a la tratada en
el primer punto de este título.
6.2. Cambios cuantitativos
Estos acontecen cuando e! patrimonio neto varía su magnitud. Los oríge­
nes de estos cambios;los encontramos en:
J Incorporación del resultado al patrimonio:
La diferencia existente entre los resultados positivos (R+) y los negativos
(R-), tal cual fuera expuesta en el capítulo anterior, genera un aumento en la
magnitud del PN en el caso que sea ganancia y una disminución del mismo
para el supuesto de pérdida.
Respecto de la ganancia los socios tienen derechos para disponer su dis­
tribución.
Ante la existencia de pérdidas los propietarios tienen obligaciones. En la
medida que la reducción de recursos no afecte la operatoria del ente pueden
compensarla con ganancias acumuladas en ejercicios anteriores o con las
que se generen en un futuro, dentro de los límites de la LSC; También pue­
den enjugarla22 con nuevos aportes.
S Por otras decisiones de los propietarios:
Las decisiones que tomen los propietarios respecto del PN, no expuestas con
anterioridad, que originan cambios en su magnitud, pueden ser a título de
ejemplo:
22 Cancelar, extinguir una deuda o un déficit Diccionario de la Real Academia Espartóla en
www.rae.es/
396
Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD.
❖ Las que incrementan el PN:
° Aumentos del capital:
Los propietarios resuelven aumentar el capital cuando consideran que
son insuficientes los recursos, propios del ente que deben contar con
esta forma de financiamiento, y no se espera la generación de recur­
sos por el propio ente (autogenerados) en el futuro inmediato que los
puedan suplantar.
Ante esta situación se procede al aumento del capital y la suscripción
de los nuevos compromisos de aportación por parte de los socios exis­
tentes o los que se incorporen a partir de ese momento.
* Aportes a cuenta de futuros aumentos del capital:
Puede ocurrir que en situaciones de necesidad o urgencia, en las cuá­
les no exista el tiempo necesario para el cumplimiento de las formali­
dades del aumento del capital, el ente requiera de nuevos e inmediatos
aportes para contar con recursos propios, financiados por los propie­
tarios, adecuados a las exigencias patrimoniales de esos momentos.
En estas circunstancias y de concretarse los mismos, se considera
que las nuevas aportaciones de los socios son a cuenta de la futura
ampliación del capital que deberá realizarse en el futuro inmediato.
• Primas de emisión:
La tenencia de una parte del capital (acciones en el supuesto de socie­
dades anónimas-, cuota en caso de sociedades de responsabilidad limi­
tada, etc) otorga a sus titulares derechos patrimoniales y políticos.
Los patrimoniales se hallan referidos a la forma de participar en la
distribución del resultado y en el remanente de activos en caso de
disolución y liquidación, mientras que los políticos se refieren a la for­
mación de las mayorías necesarias para que el órgano volitivo tome
decisiones.
Con el fin de mantener el equilibro de estos últimos, las emisiones de
nuevos títulos representativos del capital se realizan al mismo valor
nominal de los.ya existentes.
Cuando el valor pagado por un socio ya existente o nuevo, es supe­
rior al valor nominal del título que se adquiere, existe una «prima de
emisión».
Esta diferencia constituye otro motivo por el cual se incrementa cuan­
titativamente el PN. Si la diferencia fuera inversa existe un «descuen­
to de emisión» el cual debe ser tratado como resultado negativo (R-)
del ejercicio en el cual se produce.
Editorial Osmar D. Buyaíti
397
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

❖ Las que disminuyen el PN: Estado de Evolución del Patrimonio Neto de Las Diagonales SA
Ejercicio económico Nro. 7 finalizado el 31-12-2005
♦ Disminuciones del capital:
Inscripciones: DPPJ PBA matrícula 77458
Cuando los propietarios consideran que la magnitud de los recursos aporte de ios propietario* Resultados acumulados RasuiL
propios del ente (activos) resulten excesivos con relación a tas necesi­ referencia» Capital Aportes Prima de ganancias reservada* TOTALES
Reault. del
dades operativas del mismo, pueden proceder a la reducción de ellos, suscripto Irrevoc. emisión Legal Estatutaria Facultativa no asfg. ejercicio

resolviendo que la magnitud de los no requerióles sea distribuida entre saldos iniciales

los socios en proporción a Jos aportes realizados. Movimientos del Ej.

♦ La retribución de los órganos de administración y de control: Movimientos del E|.

Puede ocurrir que a las personas integrantes de estos órganos se las Movimientos del Ej.
retribuya con una participación en las ganancias que genere el ente. Movimientos del Ej.
En estos casos la determinación de esa retribución, que es facultad del Movimientos del Ej.
órgano volitivo, constituye una asignación de la ganancia ya determi­
■«idos al cierre
nada y por ende una variación cuantitativa del Patrimonio Neto de
signo negativo, toda vez que el monto así resuelto se transformará en
una obligación para el ente.
7. EL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO (EFE)
♦ Distribución de las ganancias que impliquen entregas de
activos:
Es un estado que se confecciona sobre base financiera, es decir que
Una vez aprobados los estados contables, y para el supuesto que por
atiende al movimiento de efectivo que se produce en el ejercicio. Esta informa­
su intermedio se manifieste la existencia de ganancia, una vez que
ésta posea la condición de líquida y realizada23, ¡os propietarios pue­ ción permite «ver el empleo de fondos que ha hecho la empresa y la forma en
que esas utilizaciones fueron financiadas»24. 25
den resolver su distribución entre ellos en proporción al aporte que
Si bien podemos considerar que todos los usuarios pueden obtener impor­
cada uno realizó.
tante información para evaluar el comportamiento financiero histórico del ente,
Esta situación, al igual que la tratada en el punto anterior, obliga al ente
a asumir obligaciones de dar (habitualmente dinero), con lo cual en la y con base a ello realizar predicciones sobre la misma materia, los propietarios
misma medida que se disminuye el PN se incrementa el pasivo. en particular cuando solamente integran el órgano volitivo, pueden a través de
este estado, apreciar la forma en que la administración está utilizando los recur­
sos monetarios y la eficiencia de su gestión.
El estado de evolución del patrimonio neto es esencialmente dinámico. Su
Respecto del objetivo de este estado se ha dicho que:
exposición, siguiendo la metodología de agolpamiento expuesta, comienza con
«Los estados de variaciones de recursos financieros tienen por finalidad
Ja trascripción de los valores de sus componentes al comienzo del ejercicio;
explicar las causas por las cuales el nivel de tales recursos aumentó o disminu­
luego se transcriben los cambios acontecidos en sus partidas, indicándose en la
yó a lo largo de un periodo determinado. (...) utilizado juntamente con los
referencia de movimientos del ejercicio el acto o resolución que ha dispuesto la demás estados contables básicos, brinda información que permite evaluar los
correspondiente resolución, para finalmente mostrar cómo quedan valuados los cambios en los activos netos de una empresa, su estructura financiera y cons­
mismos al cierre del ejercicio. tituye asimismo, un instrumento vital para complementar los análisis de liqui­
Esta última información es la que se traslada al estado de situación patri­ dez y solvencia»i5.
monial, que como se dijo, se halla expresada en una sola línea.

23 Los conceptos que explican las condiciones bajo las cuales una ganancia puede ser considerada 24 Van Horno, James, Administración Financiera, citado por J.C. Viegas, L.F. de García, O.A.
«líquida y realizada» tos exponemos en «Haciendo Contabilidad» de este mismo autor y Chaves y R.JJ. Pablen Acuita: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 553
editorial 25 A.M. Petti y P.A. Longhi: Estado de Flujo de Efectivo. Ed. Buyatd, página 67

Miguel Tclesc Editorial Osmar D. BuyatÜ 399

398
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
No siendo la finalidad de esta obra el desarrollo en particular de esta
herramienta, solamente nos detendremos a efectuar las siguientes conside­
raciones,
Su exposición, en la que se muestra el origen y la aplicación del efectivo
(en la medida que solamente nos refiramos a las variaciones de éste), muestra
separadamente las posiciones respecto de las actividades operativas, de las de
inversión y de las de financiación.
Respecto de las operativas:
«Son las principales actividades de la empresa que producen ingresos y
otras actividades no comprendidas en las actividades de inversión de finan­
ciación. Incluyen a los flujos de efectivo y sus equivalentes, provenientes de
compras o ventas de acciones o títulos de deuda destinados a negociación
habitual»26.
Respecto de las actividades de inversión, debemos entender a las que:
, «Corresponde a la adquisición y enajenación de activos realizables a lar­
go plazo y de otras inversiones que no son equivalentes de efectivo, excepto las
mantenidas con fines de negociación habitual»27. 28
Finalmente y con relación a las actividades de financiación, se compren­
de a las que: ? "
«Corresponden a los movimientos de efectivo y sus equivalentes
resultantes de transacciones con los propietarios del capital o con
los proveedores de préstamos»38.
Resulta conveniente, para mejor ilustración del usuario, que esos flujos de
fondos muestren separadamente la incidencia de las actividades ordinarias y
extraordinarias desarrolladas en el ejercicio económico, puesto que respecto de
las ordinarias podemos predecir su nueva ocurrencia, no aconteciendo lo mismo
en el caso de las extraordinarias.
26 RT 8: Normas Generales de Exposición Contable: Capítulo VI, Punto A.3.I. Publicación de
Suplementos Universitarios La Ley
27 RT 8: Normas Generales de Exposición Contable: Capitulo VI, Punto A.3.2. Publicación de
Suplementos Universitarios La Ley
28 RT 8: Normas Generales de Exposición Contable: Capitulo VI, Punto A,3.3. Publicación de
Suplementos Universitarios La Ley
*100 Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
8. EL ESTADO DE RESULTADOS (ER)
Muestra cómo se produjeron los aumentos y disminuciones respecto de la
situación patrimonial del inicio del ejercicio motivada por las operaciones de la
empresa realizadas con terceros.
También podemos decir que:
información, de las causas que generaron el resultado atribuí-
ble al período»39.
Realicemos algunos comentarios respecto del concepto que debemos darle
a «las operaciones». Como ya se expresó al tratar el PN, en el mismo se produ­
cen cambios cuantitativos que poseen sus orígenes, por un lado en las relaciones
con los propietarios y por otro en los intercambios que se generan con ¡os terce­
ros, ya sea en cumplimiento del objeto social o por transacciones que se hallan
fuera de ese marco.
Cuando en el concepto vertido sobre el estado de resultados se menciona
a las «operaciones de la empresa» debe entenderse a aquellas que correspon­
den a la interacción con los terceros.
Este estado contable es vertical, pudiendo observarse que el mismo, en
lugar de mantener una situación de igualdad de magnitudes, llega a un resultado
final, el que será ganancia cuando la magnitud .que los resultados positivos exce­
dan a los negativos, y pérdida en el caso contrario.
Este concepto de verticalidad no es invalidado por la posibilidad de expo­
ner los resultados en forma de relación o en forma de cuenta.
De igual manera que se expresara en oportunidad de tratar al ESP, la
exposición será en forma de relación cuando las cuentas que forman los con­
ceptos que aumentan el PN (ganancias) y los que lo diminuyen (pérdidas) son
expuestas una a continuación de la otra siguiendo una agrupación homogénea.
Será en forma de cuenta cuando se exponen todas las causas que origi­
nan disminuciones del patrimonio neto en una primera sección, y todas las que
originan incrementos dei mismo en una segunda sección.
29 RT 8: Normas Generales de Exposición Contable: Capitulo IV, Punto A.l. Publicación de
Suplementos Universitarios La Ley
Editorial Osmar D. Buyattl 401
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Ejemplificando lo anterior se observa: ceptos arriba expuestos, las cuentas que los representan se desagreguen en los
anexos y en las notas.
/ Forma de relación:
8.1. Exposición de los resultados
Ingresos
Ventas S 75.000,00
La exposición general del Estado de Resultados se plantea con la siguien­
menos Costo de mercaderías vendidas $ 5.000,00
te gráfica, la que se enlazará con los anexos y notas, en la forma expuesta más
Utilidad bruta S 70.000,00
arriba, suponiendo que la totalidad de las operaciones del ente continúan, dando
otros ingresos $ 15.000,00 $ 85.000,00
plena vigencia al concepto de «empresa en marcha», y no existen participacio­
Egresos nes en empresas controladas o vinculadas (por razones didácticas en esta obra
Gastos de administración $ 9.000,00
no se incluyen resultados de operaciones discontinuadas; si éstas existieran sus
$ 2.500,00 $ 11.500,00
Gastos financieros resultados deberían mostrarse por separado):
utilidad operativa 573.500,00

Resultado por venta de inversiones $ -9.500,00

ingresos
Ganancia del ejercicio $ ¿4.000,00
o costos

R r
de administración
E d
Operativos
J Forma de cuenta: S

u n gastos de comercialización
Resultados negativos resultados positivos
L a
Costo de mercaderías vendidas $ 5.000,00 Venias $ 75.000,00
T r
Gastos de administración 5 9.000,00 Otros ingresos $ 15.000,00 otros
A i
Gastos financieros $ 2.500,00
D 0 ingresos
Resultados por venta inversiones $ 9.500,00 No operativos
$ 64.000,00 O s egresos
Ganancia del ejercicio
total S 90.000,00 total $ 90.000,00 S generados por activos
Financieros
generados por pasivos

del ejercicio
Recordando lo que ya hemos expuesto, será una ganancia si ¡os resulta­ extraordinarios
dos positivos superan en su magnitud a los negativos (R+ > R-) y una pérdida en de ejercicios anteriores

la situación inversa.
Como otra característica de este estado podemos establecer que al mis­
Observemos que en primer lugar se exponen los resultados «ordinarios»
mo debe considerárselo como dinámico, puesto que siendo ¡a información con­
y luego los «extraordinarios». Conceptualmente podemos decir de ellos que:
tenida de valor cero al inicio del ejercicio, los valores que a la fecha de exposi­
ción se están exponiendo representan la cuantía del cambio por los conceptos
8.2. Resultados ordinarios
en él incluidos.
Con el objeto de facilitar la comprensión del usuario, respecto del origen
de los cambios que se han generado en el PN durante el ejercicio por los con­ Son aquellos que han acontecido de manera común, regular, y que se
espera que acontezcan nuevamente en el futuro.

402 Miguel Tclese Editorial Osmar D. Buyaíti 403

 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
Las normas contables profesionales, cuando a ellos se refieren, los men­
cionan diciendo que son todos los resultados del ente acaecidos durante el ejer­
cicio, excepto los extraordinarios.
Dentro de éstos y siguiendo la guía de la RT 8 encontramos a:
❖ Los ingresos provenientes de las actividades principales del ente;
❖ el costo incurrido para lograrlos;
los gastos operativos, clasificados por su función;
<♦ los resultados de inversiones permanentes en otros entes;
los resultados provenientes de actividades secundarias, pero vinculadas
al objeto del ente;
❖ Los resultados financieros con estas modalidades.
Este conjunto de resultados, a efectos de facilitar su comprensión y aná­
lisis, se exponen agrupando a los operativos; los no operativos y los financieros.
Se consideran operativos aquellos vinculados con el objeto del ente; no
operativos a los generados por operaciones no vinculadas al objeto del ente y
financieros a los generados como consecuencia de diferimientos en la efectivi-
záción de los derechos de cobro y las obligaciones de pago.
8.2. Resultados extraordinarios:
Los extraordinarios comprenden los resultados atípicos y excepcionales
devengados durante el ejercicio, que además han sido infrecuentes en el pasado
y respecto de los cuales se espera un comportamiento similar para el futuro.
Estos resultados pueden originarse tanto en el presente ejercicio como
provenir de ajustes realizados a los resultados determinados en ejercicios ante­
riores, y con estas indicaciones deberían ser expuestos.
Con relación a los ajustes detectados en el presente ejercicio y que pro­
vienen de hechos generados en el ejercicio anterior (AREA), la normativa legal
(LSCj.art. 64, punto I, apartado d), establece que corresponde su exposición
dentro del Estado de Resultados.
Las causas por las cuales podemos detectar la existencia de ajustes a los
resultados de ejercicios anteriores se pueden originar en:
<• Cambios en las políticas contables del ente y en las normas profesionales.
Corresponden al cambio de criterios contables que afectan la uniformi­
dad en la determinación de los resultados.
Errores en las predicciones de situaciones contingentes. Comprenden las
404 Miguel Telese
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
diferencias determinadas por el valor probable por el cual se estimó el
resultado vinculado a un hecho aleatorio y el realmente acontecido.
❖ Errores fundamentales del SIC. Son los que acontecen como consecuen­
cia de equivocaciones matemáticas, falta de aplicación de políticas conta­
bles, mala interpretación de hechos, fraude u omisiones.
En oportunidad de dictarse la RT 8, y luego también al dictarse la RT 19,
la FACPCE entendió que estos ajustes deben ser expuestos en el Estado de
Evolución del Patrimonio Neto, dado su carácter de estado complementario del
de resultados.
En trabajo presentado en las I Jornadas del Cono Sur y III Jornadas
Rioplatenses de Profesores de Práctica Profesional - Area unificación de Esta­
dos Contables - Universidad de Morón, Junio de 2000, trabajo en conjunto con el
Cr. Oscar A. Boragina, se expuso y fundó que los mismos deben ser incluidos en
el Estado de Resultados dentro de los resultados extraordinarios, en concordan­
cia con el contenido de la NIC Nro. 8.
Si los resultados extraordinarios no fueren significativos, pueden expo­
nerse en una sola línea, realizándose un detalle pormenorizado en las notas res­
pectivas. En el supuesto de que fueren significativos deben exponerse en el
Estado de Resultados el total de las partidas que originaron ingresos separada­
mente de las que dieron lugar a los egresos, con las complementaciones que
deben realizarse en los anexos o notas respectivas, de la misma forma que la
indicada para los resultados ordinarios.
Metodológicamente en este estado, principal y obligatorio, resulta conve­
niente exponer solamente los valores de realización de los ingresos y los totales
globales para los costos y gastos, con la finalidad de que el usuario pueda reali­
zar una rápida asimilación de la información sintética que se le transmite, la que
debe hallarse referenciada a anexos o notas para que pueda acceder aun ma­
yor grado de análisis de las causas de las variaciones patrimoniales.
La expresión «valores de realización» implica la segregación de los resul­
tados negativos originados directamente en la obtención de los ingresos, como
serían las comisiones de venta y los impuestos que gravan directamente a las
mismas. El detalle se brinda en el anexo correspondiente.
La composición de los costos (sacrificios realizados en forma directa para
obtener un ingreso), debe exponerse en detalle en el anexo respectivo. Para el
supuesto de bienes de cambio (mercaderías de reventa, etc) en este anexo se
deben hallar las referencias al sistema de inventarios que se ha utilizado, el
método de costeo y los saldos iniciales, incorporaciones, bajas y saldos finales
del período.
Editorial Osriiar D, Buyatti 405
 CONOCIENDO LA CONTABILIDAD
CONOCIENDO LA CONTABILIDAD

Estado de Situación Patrimonial de Las Diagonales SA.

La composición de cada uno de los gastos, que se muestran agrupados de
Ejercicio económico Nro. 7 finalizado el 31-12-2006
la forma indicada o en la que mejor se considere a los fines de su comprensión
(supuestos de empresas de servicios, industriales, etc.), debe exponerse en el
Activos
nivel de cuentas de mayor grado de análisis en el anexo de gastos.
Los resultados financieros, ya sean ellos originados en la tenencia de Activos corrientes
activos o pasivos, deben mostrarse separadamente del resto de los resultados,
* Caja y bancos (nota 1)
ya que no forman parte del valor de incorporación o cancelación de los elemen­
* Inv. corrientes, (anexo III) !
tos patrimoniales mencionados, no admitiéndose compensaciones entre ellos. ' Créditos (nota 2)
* Sienes de cambio (nota 3) j
total de activos corrientes ;
Activos no corrientes
9. INFORMACIÓN COMPARATIVA
* Inv. no corrientes (a. III)
• Ble oes de cambio (nota 3) j
Al referimos al PCGA de «uniformidad» (capitulo II) y al atributo de • Bienes de uso (anexo 1)
«comparabilidad» (punto 3 a) precedente) que deben tener los informes conta­ * Ss. Inmateriales (anexo 11) ;
bles, hemos establecido que éstos, tienen que facilitar al usuario su cotejo con Total activo no corriente, j
otros estados contables anteriores para permitir la obtención de un análisis obje­ Total del activo
Inscripciones: DPPJ PBA matrícula 77458
Pasivos
l Ejercicio ; Ejercicio ¡ Ejercicio ; Ejercicio
: ; Pasivos corrientes • ;
; actual * anterior ; actual ; anterior
• * Deudas com, (nota 4) ¡ 1
‘ Deudas bancadas (nota 5) ‘
* Deudas fiscales (nota 6) •
J • Deudas con socios (n. 7) j :
; total de pasivos otes.
’ 1 Pasivos no corrientes
* í 1
; • Deudas con gtfa. real (n. 8) :
‘ Previsiones no ctes. (a. IV) ¡
! 1 Total del pasivo no cte.
; total del pasivo ; ;
í Patrimonio Neto s/esl. reap !
• Total pasivo y P. Neto • ;

tivo respecto del desenvolvimiento de los negocios del ente y de su situación

patrimonial y financiera. De esta forma, el usuario tiene a su disposición de manera directa y en
Con esta finalidad la norma vigente en nuestro país sobre exposición ha forma anual, los valores de los elementos patrimoniales del ejercicio que se
resuelto que: expone y del inmediato anterior, posibilitando una lectura directa de la evolución
«Los importes de los estados contables básicos se presentarán a dos colum­ acontecida.
nas. En la primera se expondrán los datos del período actual y en la segunda
la siguiente información comparativa:
a) cuando se trate de ejercicio completos, la correspondiente al ejercicio pre­
cedente.
(J
Los mismos criterios se emplearán para preparar la información comple­
mentaria que desagregue datos de los estados contables básicos. La restante
información complementaria contendrá los datos comparativos que se consi­
deren útiles para los usuarios de los estados contables del período corriente»30.

Lo expuesto se presenta, suponiendo el Estado de Situación Patrimonial,

de la siguiente forma:

RT 8: Normas Generales de Exposición Contable: Capitulo II, Punto E. Parte pertinente.

Publicación de Suplementos Universitarios La Ley

Editorial Osmar D, Buyatti 407

406 Miguel Telóse
 Se terminó-de imprimir en el mes de mayo de 2006,
en los talleres de, GAMA Producción Gráficas SRL,
Estanislao Zeballos 244 (1870), Avellaneda Peía, de Buenos Aires
y se encuaderno en Encuademación Martínez Esquíbel,
Santo Domingo 2267, Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Tirada: 1000