2016
- 09 - 05
Revista de Derecho Mercantil
2015
Número 298 (Octubre-Diciembre 2015)
Varia
3. Consideraciones sobre las (pretendidas)«sociedades civiles con objeto mercantil» (ENRIQUE GANDÍA)
3 Consideraciones sobre las (pretendidas)«sociedades civiles con objeto
mercantil»
ENRIQUE GANDÍA
Universidad Autónoma de Madrid
ISSN 0210-0797
Revista de Derecho Mercantil 298
Octubre - Diciembre 2015
Sumario:
I. Introducción
II. La distinción entre actividades civiles y actividades mercantiles. El estatuto jurídico del empresario
III. La mercantilidad de las sociedades: sociedades civiles y sociedades mercantiles. Las «sociedades mercantiles con
objeto civil»
IV. La falta de inscripción de la sociedad: las sociedades mercantiles irregulares
V. La recalificación de las «sociedades civiles con objeto mercantil» como sociedades colectivas irregulares
VI. Valoración crítica de los artículos 7.1, letra A)RCL 2014, 1581#A.7, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto
sobre sociedades y 1.5 del Real Decreto 44/2015, de 2 de febreroRCL 2015, 189, por el que se regulan las
especificaciones y condiciones para el empleo del Documento Único Electrónico
RESUMEN: En dos normas recientemente aprobadas en España [el art. 7.1, letra a), de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
impuesto sobre sociedades y el art. 1.5 del Real Decreto 44/2015, de 2 de febrero, por el que se regulan las especificaciones
para el empleo del Documento Único Electrónico] parece otorgarse carta de naturaleza a una categoría, la de las «sociedades
civiles con objeto mercantil», que ha alcanzado notable grado de difusión en la práctica, gracias al amplio reconocimiento del
que goza en el ámbito fiscal y a la promoción que de ella se hace desde las Administraciones públicas. No obstante, este tipo
de sociedades son un «imposible jurídico». El presente trabajo tiene por objeto poner de manifiesto que estas pretendidas
«sociedades civiles» con objeto mercantil son, en realidad, sociedades mercantiles (en concreto, sociedades colectivas
irregulares) y como tales deben ser tratadas.
PALABRAS CLAVE: sociedad civil, sociedad mercantil, comunidad de bienes, irregularidad, mercantilidad, impuesto sobre
sociedades, Documento Único Electrónico.
ABSTRACT: Two rules recently approved in Spain [article 7.1(a) of the Corporate Income Tax Law, and article 1.5 of the Royal
Decree 44/2015, of 2 February, approving the specifications of use of the Single Electronic Document] take for granted the
existence and validity of “civil companies having a commercial purpose”. This category has become enormously popular, as it
is greatly used for tax reasons and widely accepted by the public Administrations. However, this kind of companies have no
place in Spanish law. As we show in this paper, these so-called “civil companies” having a commercial purpose are, in fact,
commercial companies. They are in particular irregular general partnerships (sociedades colectivas irregulares), and must be
treated as such.
KEYWORDS: civil company, commercial company, irregularity, commercial character, corporate income tax, Single Electronic
Document.
I. INTRODUCCIÓN
Suele decirse que el papel lo aguanta todo, pero lo cierto es que el del Boletín Oficial del Estado muestra a menudo una
resistencia granítica. El pasado mes de marzo, sin ir más lejos, entraba en vigor la que, en opinión de algunos de sus primeros
comentaristas, es la peor reforma del Código penal que se ha pergeñado hasta la fecha (LO 1/2015, de 30 de marzo ). Un
claro ejemplo de que cada día se legisla más rápido y, por ende, peor, aunque no es ni mucho menos el único. En estas
páginas, se hará referencia a otras dos muestras relativamente recientes de esta impulsividad legislativa, que afectan, en esta
ocasión, al Derecho de sociedades.
La primera es el artículo 7.1, letra a ) , de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades (BOE, núm. 288,
de 28 de noviembre). Según este precepto, que entrará en vigor el 1 de enero de 2016 (cfr. DT 32.ª ):
«Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades
civiles que no tengan objeto mercantil [luego ha de entenderse, a sensu contrario , que sí serán contribuyentes del impuesto las sociedades
civiles que tengan un objeto mercantil (v. el apartado III de la EM)] » .
La segunda se encuentra en una norma de carácter reglamentario, el artículo 1.5 del Real Decreto 44/2015, de 2 de febrero,
por el que se regulan (entre otras cosas) las especificaciones y condiciones para el empleo del Documento Único Electrónico
(DUE) (BOE, núm. 36, de 11 de febrero), a tenor del cual:
«La regular cumplimentación del DUE correspondiente a sociedades civiles cuyo objeto sea la explotación de una actividad mercantil no
convalidará la nulidad de éstas al constituirse en documento privado» .
Como se puede apreciar, ambos preceptos dan por descontada la existencia y validez de una categoría, la de la «sociedad civil
con objeto mercantil», que ha alcanzado notable grado de difusión en la práctica, gracias al amplio reconocimiento del que
goza en el ámbito fiscal y a la promoción que de ella se hace desde las Administraciones públicas. Basta echar una ojeada a
algunas de las páginas web de apoyo a emprendedores que han puesto en marcha muchas de esas Administraciones para
darse cuenta de que la sociedad civil (¡al igual que la comunidad de bienes! [ infra VI.1]) se oferta, junto a las formas o tipos
societarios mercantiles, como una fórmula idónea para el ejercicio de una actividad empresarial.
De hecho, si, dentro del catálogo de figuras societarias que se expone en este tipo de páginas, se compara la sociedad civil con
su equivalente en el ámbito mercantil, la sociedad colectiva, aquélla se presenta como una opción mucho más apetecible:
ninguna de las dos requiere un capital mínimo y ambas tienen que contar con dos o más socios que responden
ilimitadamente de las deudas sociales pero sólo la colectiva debe constituirse en escritura pública e inscribirse en el Registro
Mercantil. Para empezar a operar con una sociedad civil, es suficiente (en la mayoría de los casos, cfr. arts. 1667 II y 1668
CC) con un contrato privado en el que, tal y como se dice en la página del Centro de Información y Red de Creación de
Empresas (CIRCE), «se detalle la naturaleza de las aportaciones y porcentaje de participación que cada socio tiene en las
pérdidas y ganancias de la Sociedad». Una vez firmado el contrato, los socios deberán solicitar el alta en el Censo de
Empresarios, Profesionales y Retenedores y el Número de Identificación Fiscal (modelo 036), previa liquidación del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modelo 600), trámites que ahora pueden realizarse
cómodamente, por vía telemática, gracias al Documento Único Electrónico.
Además, en algunos casos, el actual régimen fiscal de las sociedades civiles (vigente hasta el 1 de enero de 2016) puede ser más
favorable que el de las colectivas: estas últimas tributan por el impuesto de sociedades, mientras que las primeras están
sometidas al régimen especial de imputación de rentas (arts. 86 y ss. LIRPF), en virtud del cual los beneficios obtenidos por
la sociedad se atribuyen a cada uno de los socios en proporción a su participación ( infra VI.1).
Comparadas con las colectivas, las sociedades civiles resultan, por tanto, mucho más ventajosas a la hora de instrumentalizar
el ejercicio de una actividad empresarial. El único inconveniente es que, en realidad, este tipo de sociedades «civiles» con
objeto mercantil no existen en el Derecho español . Son sencillamente un «imposible jurídico», una auténtica quimera. Como
veremos a lo largo de estas líneas, estamos, en rigor, ante sociedades colectivas irregulares y como tales deben ser tratadas, lo
que no deja de tener importantes consecuencias prácticas ( infra V.2).
La cuestión exige repasar dos de los temas «clásicos» del Derecho de sociedades, como son el de la mercantilidad y el de la
irregularidad del contrato de sociedad, que han sido ampliamente analizados por la doctrina (cfr., además de los autores
citados infra en el texto y sin ninguna pretensión de exhaustividad: CASTÁN, 1929, 5-39; AZURZA, 1952, 125-170 y GONZÁLEZ ORDÓÑEZ,
1956, 51-98, en relación con el problema de la mercantilidad; y VICENT CHULIÁ, 1978, 855-911 y GARCÍA VILLAVERDE, 1993, 13-50,
sobre la irregularidad); pero, en la medida en que sirva para aclarar en algún punto estos temas, el repaso habrá merecido la
pena. Y es que cuestiones que tenían ya que estar claras para los autores de leyes y reglamentos siguen estando oscurecidas
por la imprecisión de los conceptos más elementales sobre los que se asientan las normas jurídicas. De ahí que insistir en la
elementalidad no sea tarea innecesaria, sino, por el contrario, un deber que tiene que cumplir continuadamente la ciencia
jurídica.
II. LA DISTINCIÓN ENTRE ACTIVIDADES CIVILES Y ACTIVIDADES MERCANTILES. EL ESTATUTO JURÍDICO DEL
EMPRESARIO
1. Comencemos por señalar que, como es bien sabido, a diferencia de lo que sucede en otros ordenamientos jurídicos de
nuestro entorno —señaladamente, el suizo, el italiano y el holandés—, el Derecho privado español se encuentra fragmentado:
tenemos, por una parte, un Derecho general, el Civil, regulado en el Código civil de 1889 y en las distintas leyes forales; y, por
otra, un Derecho especial, el Mercantil, contenido en el Código de comercio de 1885 y en otras leyes mercantiles posteriores.
 2. Según la enseñanza tradicional, el Derecho mercantil nace en la Baja Edad Media (siglos XI y XII), como consecuencia de la
inadaptación del Derecho común vigente en la época a las exigencias de la incipiente burguesía comercial que comenzaba a
desarrollarse en las ciudades. Surge, pues, como un Derecho privado especial adaptado a las necesidades específicas de los
comerciantes y, como tal, fue codificado en el siglo XIX. En ese momento inicial, la diferencia entre el Derecho mercantil y el
civil residía, por tanto, en que aquél era el Derecho especial, que disciplinaba la actividad comercial , en tanto que éste era el
Derecho común, que regulaba la actividad de los particulares. No obstante, el posterior desarrollo de la industria y los
servicios conllevaron la expansión del Derecho mercantil, que dejó de ser tan sólo el Derecho propio de los comerciantes y de
la actividad comercial, para pasar a ser el Derecho especial del empresario y de la actividad empresarial en general. De tal
manera que, hoy en día, la «actividad mercantil» se identifica plenamente con la «actividad empresarial» (sobre estas
cuestiones, cfr., in extenso , URÍA-MENÉNDEZ, 2015, 31-32).
3. El problema es que el viejo Código de comercio de 1885, no ofrece ninguna pista acerca de lo que deba entenderse por
empresario o por actividad empresarial (el art. 1 C. de C. se refiere tan sólo al comerciante). Sin embargo, un análisis
sistemático de la normativa vigente (v. particularmente el art. 1.1 del Estatuto del trabajo autónomo) permite definir al
empresario como aquella «persona natural o jurídica que, por sí o por medio de representantes, ejercita en nombre propio
una actividad económica de producción o de distribución de bienes o de servicios en el mercado, adquiriendo la titularidad de
las obligaciones y derechos nacidos de esa actividad» (ROJO, 2015, 47 y ss., a quien nos remitimos para lo que sigue). De esta
definición, pueden extraerse, después, los rasgos característicos de la actividad empresarial. Se trata, en primer lugar, de una
actividad profesional , lo cual exige que su ejercicio sea habitual y no meramente ocasional. Es, en segundo lugar, una
actividad económica , es decir, desarrollada con el método adecuado para que los ingresos obtenidos permitan, cuando menos,
la cobertura de los gastos generados. Además, la actividad empresarial debe dirigirse hacia el mercado , en la medida en que
ha de estar orientada a satisfacer necesidades de terceros. Y es necesario, finalmente, que se realice de forma organizada ,
coordinando los elementos o factores necesarios para su ejercicio.
4. Lo anterior debería servir para deslindar sin problemas la actividad mercantil de la civil: la primera sería aquélla que
cumpliese con estos rasgos de profesionalidad, economicidad, destinación al mercado y organización, que acabamos de
exponer, mientras que la segunda sería aquella otra en la que dichos rasgos no estuvieran presentes. Ahora bien, sucede que,
por razones puramente históricas, existen determinadas actividades que, aun presentado las características propias de la
actividad mercantil, deben considerarse civiles (al menos, hasta que se apruebe [si es que finalmente se aprueba] el
Anteproyecto de Código Mercantil de 2013, que acaba con esta distinción injustificada). Éste es el caso de las denominadas
«profesiones liberales» (arquitectos, abogados, médicos, ingenieros, etc.), de los artesanos (cfr. art. 326.3.º C. de C.) y de la
actividad ganadera, pesquera, agrícola y forestal (cfr. art. 326.2.º C. de C.). Por su parte, la jurisprudencia también ha ido
perfilando el concepto de actividad mercantil, dejando al margen del mismo, entre otras, las actividades culturales (ej. grupos
de música [cfr., entre otras, la STS de 17 de febrero de 1993, en el caso del grupo «Duncan Dhu», o la STS de 8 de marzo de
1993, en el asunto «Radio Futura»]), así como las instructivas o educativas (ej. autoescuelas o academias [SSTS de 17 de
septiembre de 1984 y de 19 de noviembre de 2008]). Aunque no siempre ha seguido un criterio uniforme (cfr., por ejemplo, la
SAP Oviedo, de 5 de noviembre de 2014, o la SAP Barcelona, de 18 de febrero de 2015, que dan por buena la calificación como
«civil» de una sociedad dedicada a la actividad de peluquería, salón e instituto de belleza y a la explotación de un bar
restaurante, respectivamente). De ahí que, actualmente, la delimitación de la materia mercantil se encuentre rodeada de un
alto grado de incertidumbre (para un análisis de la casuística jurisprudencial, puede verse VICENT CHULIÁ, 2012, 161-164).
5. En todo caso, objeto indudable del Derecho mercantil es la actividad mercantil o empresarial (comoquiera que ésta se
delimite) y el empresario. Este último puede ser una persona física (empresario individual) o una persona jurídica
(empresario colectivo o social), aunque, en ambos casos, se encuentra sometido a un status jurídico especial (el «estatuto del
empresario»), cuya finalidad última es la protección del tráfico (cfr. RDGRN de 28 de junio de 1985). Es cierto que, en la
actualidad, el contenido de este estatuto se ha visto reducido a su mínima expresión, por cuanto las normas sobre quiebra
(cfr. art. 1 LC) y competencia desleal (cfr. art. 3.1 LCD) han dejado de formar parte del mismo, y el deber de llevanza de la
contabilidad se ha hecho extensivo (por motivos fiscales) a sujetos que no revisten la condición de empresario (art. 68.3
RIRPF) (PERDICES, 2013, 11513 y ss.). Pero no es menos cierto que aún subsisten una serie de normas especiales en materia de
representación (arts. 281 y ss. C. de C.) y un sistema de publicidad registral (inscripción en el Registro Mercantil), que, si
bien es potestativo en el caso del empresario individual (art. 19.1 C. de C.), resulta, en cambio, obligatorio para el
empresario colectivo o social [arts. 16.1.2.º y 19.2 C. de C. y 81.1, letra b ) , RRM].
III. LA MERCANTILIDAD DE LAS SOCIEDADES: SOCIEDADES CIVILES Y SOCIEDADES MERCANTILES. LAS
«SOCIEDADES MERCANTILES CON OBJETO CIVIL»
1. La división interna del Derecho privado español lleva consigo que algunos contratos reciban una regulación doble: la del
Código civil (o normas forales), por un lado, y la del Código de comercio (u otras normas mercantiles), por otro. Encontramos,
así, compraventas civiles (arts. 1445 y ss. CC) y compraventas mercantiles (arts. 325 y ss. C. de C.), depósitos civiles (arts.
1758 y ss. CC) y depósitos mercantiles (arts. 303 y ss. C. de C.), etc. Esta duplicidad afecta, en primer lugar, a ciertos
elementos de naturaleza subjetiva, objetiva, real o formal del contrato, que tienen una configuración distinta, en función de
que éste se califique como civil o como mercantil. Pero afecta, de igual modo, al régimen de las obligaciones que se derivan
del negocio, en materias como la concesión o no de términos de gracia o cortesía (cfr. arts. 1124 III CC y 61 C. de C.), la
mora (cfr. arts. 1100 CC y 63 C. de C.) o los plazos de prescripción (cfr. arts. 1961 y ss. CC y 942 y ss. C. de C.). De ahí la
necesidad de saber cuándo un determinado contrato tiene carácter mercantil.
El problema se plantea asimismo en relación con el contrato de sociedad, ya que, junto con la sociedad civil, regulada en los
artículos 1665 y siguientes del Código civil, nos topamos con distintas sociedades (o «tipos») mercantiles, cuya regulación se
encuentra a caballo entre el Código de comercio (sociedad colectiva [arts. 125 y ss.] y sociedad comanditaria simple [arts.
145 y ss.]) y la Ley de Sociedades de Capital (sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por
acciones).
2. No obstante, el análisis de la mercantilidad de las sociedades presenta una dificultad añadida, porque, a diferencia del resto
de contratos, el de sociedad no produce únicamente efectos obligatorios (no se limita a crear derechos y obligaciones entre las
partes), sino que despliega también una eficacia organizativa , en el sentido de que permite tratar a los socios como un grupo
unificado. Esto es lo que se conoce, generalmente, como «personalidad jurídica» de la sociedad, que, recurriendo a una
metáfora, suele explicarse diciendo que el contrato de sociedad da vida a una persona (jurídica) distinta de la de sus socios. El
problema del carácter mercantil de la sociedad es, pues, doble: por un lado, es necesario comprobar si el contrato celebrado
se rige por las disposiciones del Código civil o del Código de comercio («mercantilidad objetiva»), pero, por otro lado, hay que
determinar si la persona jurídica que se ha creado con ese contrato es o no un sujeto mercantil y debe quedar sometida, en
cuanto tal, al estatuto jurídico del empresario («mercantilidad subjetiva») (MENÉNDEZ-VAQUERIZO, 2007, 192 y ss.). Conviene,
además, que ambos aspectos se analicen por separado, porque pueden no coincidir.
3. Para resolver el problema de la mercantilidad objetiva (o del carácter mercantil de la sociedad «como contrato»), hay que
acudir al artículo 116 I del Código de comercio, según el cual, el contrato de sociedad «será mercantil, cualquiera que fuese
su clase, siempre que se haya constituido con arreglo a las disposiciones de este Código» .
a ) En un primer momento, se entendió que la constitución de la sociedad «con arreglo a las disposiciones» del Código de
comercio implicaba el mero cumplimiento de las formalidades impuestas por el propio artículo 119, que exige la elevación del
contrato a escritura pública y la inscripción en el Registro Mercantil ( criterio de las formalidades ) (cfr. los autores citados por
CASTÁN, 1929, 14, nn. 1 y 2; así como la jurisprudencia recogida por GIRÓN, 1955, 87, n. 40). De este modo, el contrato de sociedad
tendría carácter mercantil siempre que se hubiera elevado a público y se hubiera inscrito en el Registro Mercantil, y debería
considerarse civil en caso contrario, aun cuando la sociedad se dedicase a una actividad empresarial. No obstante, esta
interpretación chocaba frontalmente con el tenor literal del artículo 119 del Código de comercio, ya que, en realidad, éste
no dice que serán mercantiles las sociedades inscritas, sino más bien todo lo contrario, esto es, que las sociedades que ya se
hayan calificado como mercantiles estarán obligadas a inscribirse. Es decir, el precepto presupone la mercantilidad del
contrato, que deberá determinarse con arreglo a un criterio distinto (GIRÓN, 1955, 92 y 93).
b ) Por ello, se afirmó que lo que realmente quería decir el artículo 116 I del Código de comercio, al exigir que el contrato de
sociedad se constituyese «con arreglo a las disposiciones» del Código, era que la sociedad, para ser mercantil, debía adoptar
alguna de las «formas» o «tipos» de sociedad reguladas en el mismo (GARRIGUES, 1974, 12). O lo que es igual: que la sociedad
sería mercantil, siempre que se hubiera constituido en forma de sociedad colectiva, comanditaria o anónima (que, en su
origen, eran las únicas reguladas en el Código). Esta segunda interpretación ( criterio de la forma social ) era, sin duda,
correcta, pero insuficiente. Como veremos enseguida, cuando analicemos la mercantilidad subjetiva ( infra 4), en el sistema
ideado por el legislador español, la condición de empresario se atribuye única y exclusivamente a aquellas sociedades que
hayan adoptado una forma mercantil y que, al mismo tiempo, tengan por objeto el desarrollo de una actividad empresarial (cfr.
arts. 1.2.º C. de C. y 1670 CC). Además, la atribución de esta condición es imperativa , por cuanto comporta la aplicación
de un status (el de empresario), que, como hemos visto, se compone de una serie de normas especiales y de obligaciones
impuestas en interés del tráfico. Por tanto, es claro que la sola elección de una forma o tipo del Código de comercio no puede
ser suficiente para calificar a la sociedad como mercantil (y, por ende, como empresario), si dicha elección queda al arbitrio
de los socios, dado que ello supondría dejar en manos de estos últimos la aplicación a la sociedad del estatuto jurídico del
empresario (GIRÓN, 1955, 93-94; RRDGRN de 28 de junio de 1985 y de 1 de abril de 1997). Por eso, es necesario que la elección
de la forma o tipo de sociedad venga condicionada por el tipo de actividad ejercitada.
c ) Lo dicho obliga a completar el criterio de la forma con el criterio de la materia , que lleva a afirmar la mercantilidad de las
sociedades que tengan por objeto el desarrollo de una actividad empresarial (GIRÓN, 1955, 94 y ss.; CÁMARA, 1977, 232 y ss.).
Ambos son complementarios e interdependientes, lo cual implica que, en Derecho español: «la forma o tipo mercantil exigen
una materia mercantil y, viceversa, la materia mercantil exige una forma o tipo mercantil» (PAZ-ARES, 1991, 1378). Lo primero se
deducía (claramente) de los artículos 117 II y 123 del Código de comercio, derogados ambos por la Ley 19/1989, de 25 de
julio , aunque se sigue evidenciando (de forma, quizá, menos nítida) en los artículos 1.2.º , 124 y 136 . Lo segundo se
desprende del artículo 122 , según el cual, «las sociedades mercantiles [ i.e. , las dedicadas a la explotación de una actividad
mercantil] se constituirán adoptando alguna de las formas» mercantiles (sociedad regular colectiva, comanditaria simple o
por acciones, anónima o de responsabilidad limitada).
4. Sabiendo ya que el contrato será mercantil cuando la sociedad tenga por objeto una actividad empresarial y que el
desarrollo de esta última exige, en todo caso, un tipo de sociedad mercantil, queda por analizar en qué casos ese contrato dará
nacimiento a un sujeto de Derecho que tenga la condición de empresario ( mercantilidad subjetiva o carácter mercantil de la
sociedad como persona jurídica). A la hora de abordar esta tarea, es necesario diferenciar tres etapas o fases de evolución en
nuestro ordenamiento:

a ) Hasta la promulgación del Código civil en 1889, este problema encontraba solución en el artículo 1.2.º del Código de
comercio, según el cual «[s]on comerciantes [...]: 2.º. Las compañías mercantiles o industriales que se constituyeren con
arreglo a este Código». Parecería, pues, como si la mercantilidad subjetiva de una sociedad se determinase aplicando un
criterio estrictamente formal ; es decir, serían empresarios las sociedades que revistiesen una forma mercantil (colectiva,
comanditaria, etc.), con independencia de que la actividad desarrollada fuera civil o mercantil. De esta manera, el Código de
comercio vendría a establecer dos criterios distintos a la hora de atribuir la condición de empresario, según se tratase de
sociedades o de personas físicas, dado que, a estas últimas, el artículo 1.1.º las considera tales cuando se dediquen
habitualmente al ejercicio de una actividad mercantil, o sea, en función de un criterio material . Pero esta conclusión no es
correcta. En realidad, no existe contradicción alguna entre ambos apartados del artículo 1 del Código de Comercio: éste
considera igualmente empresarios a las sociedades que desarrollen una actividad mercantil de forma habitual . Lo que sucede es
que sus redactores (que no pudieron prever la posterior promulgación del art. 1670 CC) dieron por sentado que los tipos o
formas mercantiles sólo podían dedicarse a esta clase de actividades; de modo que, para ellos, esa dedicación quedaba
garantizada con la exigencia de que la sociedad se constituyese con arreglo a alguna de aquellas formas o tipos.

b ) Con la entrada en vigor del Código civil, esta última interpretación devino la única posible. El entonces nuevo artículo 1670
supuso la ruptura del sistema instaurado por el Código de comercio, al permitir que los tipos societarios mercantiles tuviesen
por objeto una actividad civil. Dice textualmente el precepto: «Las sociedades civiles, por el objeto a que se consagren , pueden
revestir todas las formas reconocidas por el Código de comercio. En tal caso, les serán aplicables sus disposiciones en cuanto
no se opongan a las del presente Código». La idea del Código civil es que las formas societarias mercantiles, técnicamente más
avanzadas y con reglas más estrictas, puedan emplearse para el ejercicio de actividades civiles, pero sin que les sea de
aplicación el estatuto del empresario. Surgen, así, las denominadas «sociedades mercantiles con objeto civil» , fenómeno
inverso al que ahora nos ocupa (y de escasa aplicación práctica). Se trata de sociedades objetivamente mercantiles (el contrato
de sociedad se rige por el Código de comercio, en función del tipo elegido), pero subjetivamente civiles (la persona jurídica
creada no tiene la consideración de empresario). Queda claro, por tanto, que el único criterio para determinar la 6. Como puede verse, el Ordenamiento español admite el uso de tipos mercantiles para el desarrollo de actividades de
mercantilidad subjetiva de la sociedad es, al igual que para determinar la mercantilidad objetiva, el material: sólo cuando la carácter civil (sociedades mercantiles con objeto civil), pero no consiente el fenómeno inverso, o sea, el ejercicio de
sociedad tenga por objeto una actividad empresarial (para lo cual, habrá de adoptar necesariamente un tipo mercantil) actividades mercantiles por parte de sociedades civiles (sociedades «civiles» con objeto mercantil). Dicho con otras palabras:
deberá considerarse empresario a efectos del Código de comercio. en nuestro Derecho positivo el ejercicio de actividades empresariales está reservado a los tipos o formas mercantiles . La razón
última de esta opción legislativa se encuentra en la necesidad de garantizar que toda sociedad dedicada a una actividad
c ) La evolución normativa en esta materia se completa con la entrada en vigor de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 y la empresarial se someta al rigor de los tipos mercantiles, al tiempo que reviste la condición jurídica de empresario, asumiendo
Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 1953. Ambos textos consagraron el principio de la mercantilidad por la el correspondiente status .
forma de las sociedades de capital (cfr. arts. 3 I LSA/51 y 3 II LSRL/53). Dicho principio se encuentra formulado actualmente en
los artículos 2 LSC (para la sociedad anónima, la limitada y la comanditaria por acciones), 4 LSGR (para las sociedades de 7. Lo anterior permite concluir que, por más que los socios la califiquen como «civil», una sociedad dedicada al tráfico
garantía recíproca) y 1 LAIE (para las agrupaciones de interés económico) y lo que viene a decir es que las sociedades de empresarial es siempre una sociedad mercantil, que se encuentra sujeta al estatuto jurídico del empresario, de lo que se
capital, cualquiera que sea su objeto (mercantil o civil), tendrán «carácter mercantil», esto es, serán empresarios a efectos deriva, entre otras cosas, la obligatoria inscripción en el Registro Mercantil (arts. 16.1.2.º y 19.2 C. de C.). La consecuencia
mercantiles. no se hace esperar: las (pretendidas) «sociedades civiles con objeto mercantil» son, realmente, sociedades mercantiles, respecto
de las cuales no se ha cumplido con la inscripción obligatoria .
5. Con ello, queda dibujado el complejo sistema que permite determinar la mercantilidad de las sociedades (como contrato y
como sujeto): IV. LA FALTA DE INSCRIPCIÓN DE LA SOCIEDAD: LAS SOCIEDADES MERCANTILES IRREGULARES

El problema de la mercantilidad de la sociedad desemboca, por esta vía, en el de la falta de inscripción, al que suele hacerse
referencia como problema de la «irregularidad». De lo que se trata ahora es de comprobar en qué medida el incumplimiento
de este requisito de publicidad afecta al contrato de sociedad:

a) La publicidad legal como requisito de validez del contrato . Como es sabido, determinados contratos (ej. la donación de
bienes inmuebles [art. 633 CC]) exigen la elevación a escritura pública como requisito «ad solemnitatem» , sin el cual, el
vínculo es nulo o inexistente. En este mismo sentido, una primera corriente jurisprudencial, anterior a la promulgación del
Código de comercio (SSTS de 19 de octubre de 1873 y de 8 de mayo de 1885, citadas por GIRÓN, 1976, 241), entendió que la
formalización del contrato de sociedad en escritura pública y su posterior inscripción en el Registro Mercantil eran
igualmente requisitos de carácter constitutivo, por lo que, de no cumplirse cualquiera de ellos, el contrato debía reputarse nulo
. Sin embargo, el Código de comercio, primero, y el civil después, desautorizaron esta interpretación, al consagrar el principio
de libertad de forma que rige, con carácter general, el contrato de sociedad. En efecto, tanto la sociedad civil (art. 1667 CC),
como las sociedades mercantiles de personas (colectiva y comanditaria simple) (art. 117 C. de C.) pueden constituirse
válidamente en documento privado . Es más, pueden concertarse de forma oral e incluso por actos concluyentes ( «facta
concludentia» ). La única excepción a este principio de libertad de forma, viene representada por las sociedades de capital
(anónima, limitada, comanditaria por acciones, etc.), para las cuales, la elevación a escritura pública y la inscripción en el
Registro Mercantil sí son requisitos constitutivos (cfr. arts. 20 LSC y 13 LSGR).

b) La publicidad legal como requisito de mercantilidad del contrato . Aceptada la validez del contrato de sociedad aun cuando
no se cumpla con la elevación a público y la inscripción, una corriente jurisprudencial posterior (cfr. las SSTS de 31 de mayo
de 1912, 25 de mayo de 1917, 5 de julio de 1940, 14 de febrero de 1945 y 26 de junio de 1959, junto a otras, citadas por GIRÓN,
1976, pp. 242 y 243) consideró que ambos requisitos eran necesarios, no ya para la validez, sino para la mercantilidad del
 contrato , con base en el artículo 119 del Código de comercio. Por consiguiente, las sociedades no inscritas deberían
considerarse civiles, a pesar de tener por objeto el desarrollo de una actividad empresarial (serían, en tal caso, «sociedades
civiles con objeto mercantil»). Pero, como ya hemos visto [ supra III.3, sub a)], esta interpretación es incorrecta, dado que el
artículo 119 del Código de comercio no condiciona el carácter mercantil del contrato de sociedad a su inscripción, sino que se
limita a exigir la inscripción de las sociedades que ya se hayan calificado como mercantiles. La mercantilidad de la sociedad
no depende del cumplimiento de estas formalidades, sino del carácter mercantil de la actividad desarrollada [ supra III.3, sub
c)].
c) La publicidad legal como requisito necesario para el nacimiento de la persona jurídica . Para la doctrina tradicional (GARRIGUES,
1974, 233 y ss.) y buena parte de la jurisprudencia actual [cfr., además de las resoluciones citadas infra V.2, sub a ), SAP
Barcelona, de 15 de junio de 2009 y las allí recogidas], el contrato de sociedad no inscrito podría ser perfectamente válido
entre los socios y adquirir carácter mercantil cuando tuviese por objeto una actividad empresarial, pero lo que no podría, en
ningún caso, es dar origen a una persona jurídica distinta de sus socios, puesto que la personalidad jurídica se adquiriría única
y exclusivamente con la inscripción en el Registro Mercantil (arg. ex arts. 116 II y 119 C. de C.). En consecuencia, los
contratos celebrados por los socios en nombre de una sociedad irregular deberían considerarse radicalmente nulos (arg. ex
art. 118 C. de C., a contrario ), siendo los únicos responsables del cumplimiento de las obligaciones contraídas los
administradores, por imperativo del artículo 120 del Código de comercio, a tenor del cual: «Los encargados de la gestión
social que [no cumplan con la obligación de inscripción] serán solidariamente responsables para con las personas extrañas a
la compañía con quienes hubieren contratado en nombre de la misma».
modificación de la primera, a la que se le añade el beneficio de la responsabilidad limitada de algunos socios. Y esto es,
precisamente, lo que hace que la «sociedad civil» dedicada al tráfico mercantil tampoco pueda (re)calificarse como
comanditaria simple. La razón se comprende sin problemas: la limitación de responsabilidad de los socios comanditarios es
incompatible con la inoponibilidad de pactos que se deriva de la falta de inscripción [ supra IV, sub d )].
c ) Lo anterior reduce a una sola las posibles opciones: la «sociedad civil» que se dedique a la explotación de una actividad
empresarial no puede ser otra cosa que una sociedad colectiva (irregular) (ya en este sentido, GIRÓN, 1951, 1339, y, con
posterioridad, PAZ-ARES, 1991, 1382-1383. En la jurisprudencia v., correctamente, SAP Madrid, de 3 de noviembre de 2004 y SAP
Barcelona, de 13 de noviembre de 2013; cfr., sin embargo, SAP Tenerife, de 24 de abril de 2013 y SAP Barcelona, de 21 de
diciembre de 2011). Y, en verdad, no podría ser de otra forma. El particular rigor de su régimen jurídico en materias como la
responsabilidad de los socios y la representación de la sociedad [ infra 2, sub a ) y d )] hacen de la colectiva la sociedad general
del tráfico mercantil . En consecuencia, todo fenómeno societario atípico de carácter mercantil (como, de hecho, lo es el
empleo de una sociedad civil para el desarrollo de una actividad empresarial) queda absorbido por este tipo básico.
Ésta ha sido, de hecho, la solución acogida de forma expresa por el legislador para las sociedades de capital, en relación con
las cuales, la irregularidad comporta la aplicación ex lege de las normas de la sociedad colectiva o, en su caso, de la sociedad
civil, en función de la naturaleza mercantil o civil de su objeto (cfr. art. 39.1 LSC).

Sin embargo, el resultado de esta interpretación no podía ser más injusto: los terceros que hubieran contratado con la
sociedad (a quienes debería protegerse) se verían perjudicados, porque no podrían satisfacer sus créditos con cargo al
patrimonio social; en tanto que los socios (a los cuales debería sancionarse por incumplir la obligación de inscribir la
sociedad), saldrían beneficiados, ya que sólo responderían en la medida en que hubiesen actuado como gestores.

d) La publicidad legal como requisito de oponibilidad del contenido del contrato de sociedad . Lo inaceptable de sus conclusiones
llevó a la doctrina a revisar esta última interpretación. Para la más moderna (que se inicia a partir de los estudios de GIRÓN), la
personalidad jurídica no depende de la inscripción en el Registro Mercantil, sino de la simple exteriorización de la sociedad en
el tráfico (GIRÓN, 1955, 180 y 181). Basta, por lo tanto, con una mera «publicidad de hecho» para que opere el reconocimiento
de la personalidad jurídica. Más aún, según la tesis más avanzada, que debe estimarse sin duda correcta, la personalidad
jurídica básica o general no depende ni tan siquiera de esta publicidad de hecho, sino que deriva, directamente, de la voluntad
de los socios . Es desde el mismo momento en el que éstos acuerdan actuar en el tráfico como un grupo unificado (esto es,
desde la perfección del contrato) cuando la sociedad adquiere personalidad jurídica (PAZ-ARES, 1991, 1357 y ss.; PANTALEÓN, 1997,
1380; EIZAGUIRRE, 2001, 84-85; PERDICES, 2013, 11500). La sociedad irregular goza, pues, de personalidad jurídica básica o general
(cfr., por todas, SSTS de 8 de junio de 1995, 27 de noviembre de 1998 y de 7 de marzo de 2012; así como RDGRN de 21 de marzo
de 2001), lo que permite afirmar la plena validez de los contratos celebrados en su nombre, de cuyo cumplimiento
respondera, en primer lugar, la propia sociedad con su patrimonio.

La irregularidad no lleva consigo la nulidad de la sociedad, ni comporta la falta de personalidad jurídica. Sus efectos operan
en un plano completamente distinto, como es el de la publicidad. En efecto, la principal consecuencia de la falta de inscripción
es la inoponibilidad frente a terceros (de buena fe) de aquellas cláusulas del contrato que se aparten del régimen legal
dispositivo (art. 21 I C. de C.) (GIRÓN, 1951, 1334 y ss.; PAZ-ARES, 1991, 1342-1343; EIZAGUIRRE, 2001, 118-119). Es decir, los socios
de una sociedad no inscrita no podrán hacer valer frente a los terceros que no los conozcan por otros medios, aquellos pactos
que, de un modo u otro, limiten su responsabilidad por las deudas sociales, alteren el sistema legal de representación de la
sociedad, su duración o extinción, etc. Además, y como sanción a la omisión del deber de inscripción, los sujetos encargados
de la gestión pasan a responder solidariamente (entre sí y junto a la sociedad) de las deudas sociales, por aplicación del
artículo 120 del Código de comercio.

V. LA RECALIFICACIÓN DE LAS «SOCIEDADES CIVILES CON OBJETO MERCANTIL» COMO SOCIEDADES

COLECTIVAS IRREGULARES

1. El resultado al que llegábamos en los apartados anteriores, esto es, que toda sociedad «civil» que tenga por objeto una
actividad empresarial es, en realidad, una sociedad mercantil, no cambia por el hecho de que la sociedad no se haya inscrito,
puesto que la mercantilidad viene determinada por el tipo de actividad ejercitada y no por el cumplimiento de esta
formalidad [ supra IV, sub b )]. Lo único que queda por saber es a qué tipo mercantil debe reconducirse la sociedad creada. Y,
para ello, habrán de tenerse en cuenta las limitaciones que se derivan de la falta de inscripción:
2. Después de todo lo dicho, nadie debería llevarse a engaño: por más que las sociedades civiles se promocionen desde las
a ) Lo que está claro, en todo caso, es que esta «sociedad civil» no puede (re)calificarse como una sociedad de capital, porque, Administraciones públicas como un instrumento idóneo para el ejercicio de una actividad empresarial, las «sociedades civiles
en éstas, la inscripción tiene carácter constitutivo [ supra IV, sub a )]. con objeto mercantil» son, realmente, sociedades colectivas irregulares. Por eso, Quien, a pesar de ello, opte por emplearlas
como vehículo para desarrollar su negocio, debe saber que habrá de atenerse, entre otras, a las siguientes consecuencias:
b ) Por tanto, una de dos: o se trata de una sociedad colectiva, o bien nos encontramos ante una sociedad comanditaria simple,
tertium non datur . La diferencia entre ambos tipos radica en el hecho de que, mientras que en la colectiva todos los socios a) Responsabilidad solidaria de los socios por las deudas sociales . Tanto en la sociedad civil como en la colectiva, los socios
responden personal e ilimitadamente de las deudas sociales, en la comanditaria simple hay una categoría de socios, los responden personal e ilimitadamente de las deudas sociales (cfr. arts. 1698 CC y 127 C. de C.). Pero el modo en el que se
comanditarios, que limitan su responsabilidad al capital aportado (art. 148 III C. de C.). Esta última es, pues, una articula esa responsabilidad difiere en uno y otro caso: en las sociedades civiles, tiene carácter mancomunado , por lo que
 cada socio responde en proporción a su aportación (arg. ex arts. 1137 y 1698 I CC); pero, en las sociedades colectivas, la
responsabilidad es solidaria (art. 127 C. de C.), de modo que cada socio podrá verse obligado a responder por la totalidad de
las deudas sociales (sin perjuicio de que pueda repetir, posteriormente, la cantidad satisfecha contra sus consocios o contra la
propia sociedad, si es que cuentan con bienes suficientes) (cfr., correctamente, SAP Barcelona, de 13 de noviembre de 2013;
llegan al mismo resultado, pero con un razonamiento discutible, por cuanto niegan la personalidad jurídica de la sociedad
colectiva no inscrita, SAP Burgos, de 8 de noviembre de 2004; SSAP Barcelona, de 18 y 30 de junio de 2015).
b) Pérdida del beneficio de excusión de los socios administradores . En la sociedad colectiva (regular) la responsabilidad de los
socios por las deudas sociales es, como decimos, solidaria entre ellos, pero subsidiaria respecto de la sociedad (art. 237 C. de
C.). Ello implica que, antes de dirigirse contra el patrimonio de los socios, los acreedores deberán agredir primero el social.
Ahora bien, como ha quedado dicho, a las sociedades «civiles» con objeto mercantil se les aplica el régimen de la irregularidad
y, señaladamente, el artículo 120 del Código de comercio, que impone la responsabilidad solidaria (entre sí y para con la
sociedad) de los «encargados de la gestión social». Lo cual conlleva, en definitiva, la pérdida del beneficio de excusión de los
socios administradores.
c) Inoponibilidad de pactos . El carácter irregular de la pretendida sociedad civil con objeto mercantil comporta, asimismo, la
inoponibilidad de todas aquellas cláusulas que se aparten del modelo legal de sociedad colectiva. En particular, la sociedad
quedará vinculada por los contratos celebrados en su nombre por cualquiera de los socios (sean estos capitalistas o
industriales), por más que en el contrato se hubiera reservado la administración sólo a algunos de ellos (cfr. arts. 129 y 130
C. de C.).
d) Ineficacia de las limitaciones al poder de representación de los administradores . En las sociedades colectivas, como en las
civiles, el poder de representación de los socios a los que se encomiende la gestión se extiende a todos los actos comprendidos
dentro del objeto social. Pero, mientras que en la sociedad civil ese poder puede limitarse con eficacia externa (arg. ex arts.
1697.3.º y 1698 II CC), en la colectiva las limitaciones tienen un alcance meramente interno, sin que puedan oponerse a
terceros (así, la doctrina mayoritaria, cfr., por todos, PAZ-ARES, 2015, 384).
VI. VALORACIÓN CRÍTICA DE LOS ARTÍCULOS 7.1, LETRA A), DE LA LEY 27/2014, DE 27 DE NOVIEMBRE, DEL
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y 1.5 DEL REAL DECRETO 44/2015, DE 2 DE FEBRERO, POR EL QUE SE
REGULAN LAS ESPECIFICACIONES Y CONDICIONES PARA EL EMPLEO DEL DOCUMENTO ÚNICO ELECTRÓNICO
1. Sabemos ahora que una sociedad que ha sido calificada por sus socios como «civil», pero que tiene por objeto la explotación
de una actividad empresarial ( v.gr.: un bar, un restaurante, una tienda de antigüedades, etc.) es, en realidad, una sociedad
mercantil, y en concreto, una colectiva irregular. Sin embargo, esto es, hoy por hoy, fiscalmente irrelevante: en teoría y según
lo dicho, las rentas obtenidas por esta sociedad deberían tributar por el impuesto sobre sociedades [cfr. art. 7.1, letra a ) ,
LIS, en la redacción actualmente vigente]; pero, en la práctica, todas aquellas sociedades que formalmente se presenten como
«civiles» ante la Administración tributaria se encuentran sujetas al régimen especial de imputación de rentas de la Ley sobre
el impuesto de la renta de las personas físicas (arts. 83 y ss.), con independencia de la naturaleza (civil o mercantil) de su
objeto. Para constituir una sociedad «civil» a ojos de Hacienda, y que tribute como tal, basta con que los socios la denominen
así a la hora de solicitar el Número de Identificación Fiscal y el alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
No resulta difícil advertir que lo anterior da pie a un sencillísimo ejercicio de planificación fiscal (que, de hecho, explica la
abundancia de sociedades «civiles» en el tráfico mercantil): quienes deseen explotar una actividad empresarial lo tienen tan
fácil como constituir una sociedad (fiscalmente) «civil» para sustraerse del impuesto sobre sociedades y pasar a tributar por el
régimen de atribución de rentas. Como decíamos al comienzo, la particularidad de este régimen consiste en que las rentas
obtenidas por la sociedad se atribuyen a los socios de manera proporcional a su participación y tributan en la imposición
personal de estos últimos (art. 88 LIRPF). Ello comporta una serie de ventajas respecto de la tributación en el impuesto
sobre sociedades, en la medida en que: ( i ) la renta sujeta a gravamen se diluye en función del número de socios y ( ii ) se
evita que los rendimientos obtenidos tributen doblemente, como renta imputable a la sociedad —por el impuesto sobre
sociedades— y como renta imputable a los socios vía dividendos —por el impuesto personal de cada uno de ellos—.
Pues bien, esta economía de opción es precisamente la que quiere erradicar la nueva Ley del impuesto sobre sociedades al
declarar sujetos pasivos del mismo a las sociedades «civiles» con objeto mercantil [nuevo art. 7.1, letra a ), en vigor a partir del
1 de enero de 2016]. En palabras de la Dirección General de Tributos, la intención de la norma es, en efecto, «homogeneizar la
tributación de todas las figuras jurídicas ( sic ), cualquiera que sea la forma societaria elegida» (cfr. las Consultas V2376-15
V2377-15 , V2379-15 , V2380-15 y V2381-15 , todas ellas de 28 de julio). Pero, a poco que se profundice en ella, se
advierte que la reforma está bien lejos de lograr este propósito.
Ciertamente, la sociedad civil dejará de ser un instrumento útil para evitar la tributación por el impuesto de sociedades (lo
que augura su desaparición en el medio plazo). Sin embargo, este papel pasará a desempeñarlo, con idéntico resultado, la mal
llamada «comunidad de bienes societaria» o «empresarial», que la nueva norma omite entre los sujetos pasivos del impuesto
de sociedades [cfr. art. 7.1, letra a ), LIS, en relación con el nuevo art. 8.3 LIRPF] y que, en consecuencia, continuará
tributando en atribución de rentas (art. 8.3 LIRPF). Desde un punto de vista mercantil, estas sedicentes «comunidades»
presentan la misma problemática que las sociedades «civiles» con objeto mercantil: esto es, son realmente sociedades
colectivas irregulares , con todo lo que ello implica ( supra V) (cfr. STS de 20 de noviembre de 2006 y las citadas por ésta; y, más
recientemente, SAP Córdoba, de 25 de julio de 2014). En efecto, tal y como ha puesto de manifiesto la doctrina más atenta, la
comunidad de bienes es un fenómeno jurídico que sólo puede coincidir con el de la «sociedad interna» o no personificada (art.
1669 CC). En el mismo momento en que la pretendida «comunidad» actúa en el tráfico jurídico como un ente distinto de los
supuestos copropietarios, se está ante un auténtica sociedad externa o personificada (PAZ-ARES, 1991, 1370; EIZAGUIRRE, 2001, 103
y 104). Y si, además, esa actuación consiste en el desarrollo de una actividad empresarial, el fenómeno cae de lleno en la
atipicidad, siendo absorbido por la forma general del tráfico mercantil: la sociedad colectiva [ supra V.1, sub c )].
No obstante, para Hacienda, al igual que, antes de la reforma, las sociedades «civiles» con objeto mercantil eran auténticas
sociedades civiles, tras la reforma, las «comunidades empresariales» seguirán siendo auténticas comunidades de bienes,
sujetas, en cuanto tales, al régimen especial de atribución de rentas. Por lo que no es de extrañar que actividades tan
mercantiles como la venta al por mayor de productos de papel, plástico y cartón, la reparación de aparatos electrónicos, la
instalación de material de iluminación y sonido en espectáculos, la exposición y venta de lámparas, o el comercio al por
menor de medicamentos, productos sanitarios y de higiene, que, de ser explotadas mediante una sociedad «civil», tributarían
a partir de 2016 por el impuesto de sociedades, puedan seguir estando sujetas al citado régimen especial, mediante el sencillo
expediente de explotarlas a través de una «comunidad de bienes» (cfr. CCVDGT V2383-15 , V2385-15 , V2388-15 , V2389-
15, V2430-15 ).
La nueva Ley del impuesto de sociedades no corrige, por tanto, los defectos de la anterior. Y, lo que es peor, acaba con su
única virtud: la seguridad jurídica. Es cierto que el régimen actual carece de rigor dogmático y abre las puertas a la
planificación fiscal, pero, al menos, garantiza que todo fenómeno asociativo formalmente calificado como «sociedad civil»
queda sometido al régimen especial de atribución de rentas. Sin embargo, a partir de enero de 2016, la tributación de las
sociedades «civiles» se hace depender de un criterio, como es el de la mercantilidad de su objeto, que dista mucho de ser claro
y conciso ( supra II.4).
2. Del artículo 1.5 del Real Decreto 44/2015, de 2 de febrero, lo menos que se puede decir es que es un cúmulo de
despropósitos: «La regular cumplimentación del DUE correspondiente a sociedades civiles cuyo objeto sea la explotación de una
actividad mercantil no convalidará la nulidad de éstas al constituirse en documento privado» . Primero: las sociedades civiles
cuyo objeto sea la explotación de una actividad mercantil no existen, son sociedades colectivas irregulares ( supra V).
Segundo: las sociedades colectivas no son nulas por haberse constituido en documento privado [ supra IV, sub a )]. Tercero:
tampoco lo son las sociedades civiles [nuevamente supra IV, sub a )] (parece poco probable que la intención del legislador
haya sido la de dejar a salvo la hipotética nulidad de una sociedad civil constituida en documento privado cuando se hubieran
aportado bienes inmuebles [cfr. arts. 1667 II y 1668 CC]; pero es que, aunque así fuese, la norma seguiría siendo
perturbadora, teniendo en cuenta que la doctrina mayoritaria considera que, en estos casos, la forma tiene efectos
meramente «ad probationem» [cfr., por todos, PAZ-ARES, 1991, 1348-1349]). Cuarto y último: si lo que quería dejar claro la
norma es que la regular cumplimentación del DUE en ningún caso suple la inscripción de la sociedad, le hubiera bastado con
decir exactamente eso.
Con fecha 23 de diciembre de 2015, la Agencia Tributaria ha publicado en su página web unas «Instrucciones en relación con
las sociedades civiles como contribuyentes del impuesto sobre sociedades», con las que pretende aclarar el ámbito de
aplicación del nuevo artículo 7.1, letra a), de la Ley del impuesto sobre sociedades. Según este documento –que sustituye a
otro anterior de 13 de noviembre– las sociedades civiles que pasarán a tributar por este impuesto a partir del próximo
ejercicio serán aquellas que: a) gocen de personalidad jurídica y b) tengan por objeto la explotación de una actividad de
carácter mercantil.
a) Al abordar el análisis de la primera de estas condiciones, el documento afirma que: «La sociedad civil una vez constituida,
adquiere plena personalidad jurídica, sin necesidad de mayores requisitos formales»; y, a continuación, recuerda que, de
conformidad con el artículo 1669 del Código civil, «las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios»
carecerán de personalidad jurídica. En realidad, con esto último no se añade nada nuevo a la primera afirmación, ya que la
intención del Código al negar la personalidad jurídica de las sociedades «cuyos pactos se mantengan secretos» es,
precisamente, vincular el nacimiento de la personalidad a la voluntad de los socios: sólo si los socios deciden que su acuerdo
tenga virtualidad frente a terceros, actuando en el tráfico como un grupo unificado (esto es, sin mantener secretos sus pactos),
la sociedad civil tendrá personalidad jurídica. Sin embargo, para la Agencia Tributaria, no mantener los pactos en secreto
implica que los solicitantes del NIF deben manifestar, de forma expresa, que han constituido una sociedad civil y no cualquier
, otra entidad sin personalidad jurídica (comunidad de bienes, herencia yacente, etc.). De este modo, lo que se hace depender
de la voluntad de las partes no es la atribución de personalidad jurídica a la «entidad» creada, sino la calificación de esa
entidad como sociedad o como comunidad de bienes; pero, esa calificación no depende de lo que los particulares digan haber
hecho, sino de lo que efectivamente hagan. En este sentido, solicitar el número de identificación fiscal para el ejercicio en
común de una actividad mercantil es prueba suficiente de que han constituido una sociedad (mercantil, por cierto) con plena
personalidad jurídica y no una comunidad de bienes, al margen de lo que manifiesten en el contrato; y ello debería bastar
para someter a la entidad creada al impuesto sobre sociedades. No obstante, al mantener este criterio, la Agencia Tributaria
abre definitivamente las puertas a la planificación fiscal que denunciábamos en el texto: a partir de enero de 2016, la
tributación por el impuesto de sociedades dependerá de que los particulares decidan constituir una sociedad civil en lugar de
una comunidad de bienes y no de que la actividad desarrollada tenga carácter mercantil, como pretendía la reforma.
b) Dicho lo anterior, la segunda de las condiciones, la mercantilidad del objeto, pierde toda relevancia. Aun así, en las VICENT CHULIÁ, F. (1978), «La sociedad en constitución», en AA.VV., Estudios de Derecho Mercantil en homenaje a Rodrigo Uría ,
«Instrucciones» se afirma que, a efectos tributarios, «será objeto mercantil la realización de una actividad económica de Civitas, Madrid.
producción, intercambio o de prestación de servicios, salvo las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas,
forestales, mineras o de carácter profesional». Y, para mayor concreción, se enumeran, a reglón seguido, las actividades VICENT CHULIÁ, F. (2012), Introducción al Derecho mercantil 13, Tirant lo Blanch, Valencia.
recogidas en el formulario de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (modelo 036) que pasarán a tener
la consideración de «actividades mercantiles». Éstas son: el alquiler de locales (A01); el resto de actividades empresariales,
que incluye todos los epígrafes del IAE, salvo los destinados a actividades mineras y las desarrolladas por entidades © 2015 Revista de Derecho Mercantil
constituidas al amparo de la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales; las activida-des artísticas y deportivas
(A04); la producción de mejillón (B04); y la actividad pesquera (B05). El hecho de que se incluya la actividad pesquera, junto a
las actividades artísticas y deportivas, conduce a pensar que la Agencia Tributaria ha optado por seguir un criterio propio
para delimitar la materia mercantil, al margen del que ha ido perfilando la doctrina y la jurisprudencia (supra II.4). Pero se
trata, en todo caso, de un criterio sumamente impreciso, cuya aplicación práctica dará lugar a no pocas dudas. Por poner sólo
un ejemplo: una sociedad formada por cinco profesores y dedicada a la explotación de una academia de matemáticas, ¿será
civil o mercantil? En principio, esta actividad podría entenderse incluida entre las de «carácter profesional», a las que
expresamente se excluye del ámbito mercantil. No obstante, al concretar qué epígrafes del IAE se consideran actividades
mercantiles, parece que las de «carácter profesional» se identifican con las reguladas en la Ley de sociedades Profesionales,
que, como es sabido, se refiere únicamente a aquellas acti-vidades «para cuyo desempeño se requiere titulación universitaria
oficial, o titulación profesional para cuyo ejercicio sea necesario acreditar una titulación universitaria oficial, e inscripción en
el correspondiente Colegio Profesional» (art. 1 II). De ahí podría deducirse que las sociedades civiles de profesionales titulados
o colegiados (v.gr. médicos, abogados, arquitectos, etc.) serán las únicas que continuarán tributando en régimen de atribución
de rentas, mientras que el resto –las socie-dades civiles de artesanos, profesores, etc.– pasarán a estar sujetas al impuesto
sobre sociedades, a partir del próximo ejercicio fiscal. Será la Agencia Tributaria la que deba aclararlo aclararlo.

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