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JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTARIOS Y ANOTACIONES
RTF : 00986-4-2006
PROCEDENCIA : Lima
TRIBUNAL FISCAL
Demandantes : No aplicable
Demandados : No aplicable
Materia : Apelación de puro derecho, Impuesto a la Renta
Fecha de Res. : Lima, 22 de febrero de 2006
Fecha de publicación : No aplicable
Criterio adoptado : “El régimen tributario para la depreciación previsto en el segundo párrafo del artículo
18º del Decreto Legislativo Nº 299, modificado por la Ley Nº 27394, no exige, como
requisito la contabilización de la depreciación para su deducción tributaria, por lo que
no se encontraba arreglado a la ley que la Administración exigiese a la recurrente su
contabilización”.
Base legal : Decreto Legislativo Nº 299: Artículo 18º
Resumen:
En el presente caso, el asunto objeto de la controversia, radicó en determinar los efectos del
régimen tributario para la depreciación, especialmente sobre la no exigibilidad de la cont-
abilización de la depreciación de un bien para poder realizar la deducción tributaria perti-
nente, en ese sentido se analiza y comenta los alcances de la Resolución del Tribunal Fiscal
sobre la depreciación de los bienes sujetos a un contrato de Arrendamiento Financiero.
RESOLUCIÓN
Vista la apelación de puro derecho interpuesta deprecian igual que los bienes similares propios,
por (…) contra la Resolución de Determinación y que la NIC 17 señala que la política de depre-
Nº 012-003-0005244 sobre Impuesto a la Renta ciación debe ser uniforme para todos los activos,
del ejercicio 2002 y la Resolución de Multa Nº por lo que cumplió con contabilizar la deprecia-
012-02-00005142 por la infracción tipificada en ción en forma uniforme con la política seguida
el numeral 1 del artículo 178º del Código Tribu- para el resto de sus activos;
tario, emitidas por la Intendencia de Principales
Contribuyentes Nacionales de la Superintenden- Que con relación a la multa aplicada, sostie-
cia Nacional de Administración Tributaria. ne que la infracción contenida en el inc. 1) del
artículo 178º del Código Tributario requiere la
n CONSIDERANDO: presencia de un elemento subjetivo, esto es la
intención de evadir una obligación tributaria, lo
Que la recurrente sostiene que a partir de la que no ha sucedido en su caso;
modificación de los artículos 18º y 19º del De-
creto Legislativo Nº 299 efectuada mediante Que de acuerdo al artículo 151º del Texto
la Ley Nº 27394, se estableció un tratamiento Único Ordenado del Código Tributario, aproba-
contable y tributario para los contratos de arren- do por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, podrá
damiento celebrados a partir del 1 de enero de interponerse recurso de apelación ante el Tribu-
2001, para el supuesto de contratantes sin régi- nal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días,
men tributario estabilizado, por lo que se esta- cuando la impugnación sea de puro derecho, no
blecen dos regímenes respecto del Impuesto a siendo necesario interponer reclamación ante
la Renta, un régimen general donde se deprecia instancias previas, siendo que el Tribunal Fiscal
las tasas máximas señaladas en el artículo 22º para conocer de la apelación, deberá previa-
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Ren- mente calificar la impugnación como de puro
ta, y un régimen especial que permite depreciar derecho;
el bien en el plazo del contrato siempre que se
cumplan los requisitos previstos, que no inclu- Que según se aprecia del Reporte de Expe-
yen la contabilización de la depreciación; dientes Impugnatorios enviado por la Admi-
nistración (folio 60), no existe reclamación en
Que afirma que la ley especial debe primar trámite contra los valores materia de impug-
sobre la ley general y que en tal sentido, al haber nación y habiéndose interpuesto el recurso de
optado por depreciar los bienes en el plazo del apelación dentro del término establecido por el
contrato, es decir, por un régimen especial, se artículo 151º del citado código, corresponde a
debe cumplir la norma especial, no siendo apli- este Tribunal determinar si califica como de puro
cable la norma general; derecho;
Que agrega que la Primera Disposición Tran- Que en el presente caso, la materia contro-
sitoria de la Ley Nº 27394 estableció que lo dis- vertida consiste en determinar si en aplicación
puesto en el artículo 40º de la Ley del Impuesto del régimen de la depreciación regulado en el
a la Renta no modifica los tratamientos de de- artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, mo-
preciación establecidos en leyes especiales, por dificado por la Ley Nº 27394, resulta obligatoria
lo que no es posible considerar que el artículo la contabilización de la depreciación para efecto
18º del Decreto Legislativo Nº 299 obliga a quie- de su aceptación como gasto deducible, por lo
nes optan por el régimen especial de deprecia- que la apelación formulada califica como una de
ción, a contabilizar la depreciación en el plazo puro derecho;
del contrato, lo que atentaría contra las normas
contables específicas, ya que contablemente Que el artículo 40º del Texto Único Ordenado
no hay obligación de depreciar en el plazo del de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por
contrato, sino que dicho tratamiento es aplicable el Decreto Supremo Nº 154-99-EF, modificado
únicamente para efectos tributarios; por Ley Nº 27394, señala que los bienes afecta-
dos a la producción de rentas gravadas –distin-
Que alega que los bienes materia de contrato tos de edificios y construcciones- se depreciarán
de arrendamiento financiero se contabilizan con aplicando, sobre su valor, el porcentaje que al
arreglo a la NIC 17, esto es, como activos y se efecto establezca el reglamento, precisando que
Que no obstante, el artículo 18º del Decreto Si en el transcurso del contrato se incumplie-
Legislativo Nº 299, introdujo disposiciones es- ra con alguno de los requisitos señalados en el
___________
(1) El artículo 22º del Reglamento del Impuesto a la Renta establece los siguientes porcentajes máximos:
Bienes Porcentaje anual de depreciación
hasta un máximo de:
Ganado de trabajo y reproducción, redes de pesca 25%
Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles),
hornos en general 20%
Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera,
petrolera y de construcción, excepto muebles, enseres y
equipos de oficina 20%
Equipos de procesamiento de datos 25%
Maquinaria y equipo adquirido a partir del 1.1.91 10%
Otros bienes del activo fijo 10%
Que en tal sentido, estando a que el reparo forme oral con la asistencia de ambas partes, según
efectuado por la Administración no se encuen- se acredita con la Constancia de Informe Oral Nº
tra arreglado a ley, procede declarar fundada la 0376-2005-EF/TF que obra en autos (folio 59);
apelación de puro derecho, debiendo dejarse
sin efecto la Resolución de Determinación Nº Con los vocales Máquez Pacheco, Arispe Vi-
012-003-0005244 así como la Resolución de llagarcía y Espinoza Bassino, a quien se llamó
Multa Nº 012-002-00005142, valores emitidos para completar Sala, e interviniendo como po-
en virtud al precitado reparo; nente la vocal Márquez Pacheco;
COMENTARIO
E
l asunto materia de controversia estri- conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto
ba en determinar si para que se admita a la Renta.
como deducible la depreciación en fun- Excepcionalmente se dispuso que se podrá apli-
ción al tiempo del contrato, en el caso de contra- car como tasa de depreciación anual aquella que se
tos de arrendamiento financiero, de acuerdo con determine de manera lineal en función a la canti-
lo establecido en el Decreto Legislativo Nº 299, dad de años que comprende el contrato, siempre
modificado por la Ley Nº 27394, resulta exigible que éste reúna las siguientes características:
que dicho importe se encuentre contabilizado.
1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión
2. Argumentos esgrimidos por el Órgano Co- en uso de bienes muebles o inmuebles, que
legiado cumplan con el requisito de ser considerados
En el presente caso, el Órgano Colegiado seña- costo o gasto para efectos de la Ley del Im-
ló que el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº puesto a la Renta.
299, modificado por la Ley Nº 27394, introdujo 2. El arrendatario debe utilizar los bienes arren-
disposiciones especificas respecto al tratamiento dados exclusivamente en el desarrollo de su
tributario de la depreciación de los bienes sujetos actividad empresarial.
a un contrato de arrendamiento.
3. Su duración mínima ha de ser de dos (2) o
A través de dicho artículo modificado se regu- de cinco (5), según tengan por objeto bienes
ló que para efectos tributarios, los bienes objeto de muebles o inmuebles, respectivamente. Este
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arrendamiento financiero se consideran activo fijo plazo podrá ser variado por decreto supremo.
del arrendatario, y se registrarán contablemente de
acuerdo con las Normas Internacionales de Con- 4. La opción de compra sólo podrá ser ejercitada
al término del contrato.
___________
(1) Superintendencia de Banca y Seguro.
(2) Ley de Arrendamiento Financiero, publicada el 29 de julio de 1984.
(3) Establecen normas aplicables a operaciones de Arrendamiento Financiero, publicado el 30 de diciembre de 1984.
(4) La NIC 17, regula el tratamiento contable de los contratos de arrendamiento y la NIC 16, regula el tratamiento de
los activos fijos tangibles y la depreciación.
(5) Aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, publicado el 08.12.2004.
(6) Aprobado mediante Decreto Supremo Nº 122-94-EF, publicado el 21.09.94.
con una base sistemática, coherente con la po- recaigan sobre la adquisición después de de-
lítica de amortización que el arrendatario haya ducir cualquier descuento comercial o rebaja
adoptado con respecto a los demás activos de- del precio.
preciables que posea. Un aspecto importante
3.2.2 Inicio de la Depreciación
que recalca la NIC 17, está referido a que en
caso de que exista certeza razonable de que el La depreciación de un activo se iniciará cuan-
arrendatario obtendrá la propiedad al finali- do esté disponible para su uso, esto es, cuando
zar el plazo del arrendamiento, el período de se encuentre en la ubicación y en las condicio-
utilización esperado será la vida útil del activo; nes necesarias para ser capaz de operar de la
en caso no exista dicha certeza el activo se de- forma prevista por la dirección.
preciará a lo largo de su vida útil o el plazo de
arrendamiento, el menor. Obsérvese que en este caso, a nivel contable,
la depreciación se inicia desde el momento en
En función a la normativa expuesta, se aprecia que el activo está listo para operar, aún cuando
que los activos fijos tangibles adquiridos bajo propiamente no se inicie su uso.
la modalidad de arrendamiento financiero,
261 igualmente deben ser depreciados, en fun- 3.2.3. Métodos de Depreciación
ción al uso esperado que se le vaya a otorgar, Tal como se ha mencionado líneas arri- 262
es decir en función a su vida útil, ello como ba, la depreciación del activo se realiza en
tratamiento general; y sólo en forma excep- función a su vida útil. Por lo cual, pueden
cional cuando no haya certeza razonable que utilizarse diversos métodos de depreciación
se obtendrá la propiedad se podría depreciar para distribuir el importe depreciable de
en otro período de tiempo. un activo de forma sistemática a lo largo de
La NIC 16: Inmovilizado Material, por su par- su vida útil. Entre los cuales, se incluyen el
te, define en su párrafo 6 a la depreciación como método lineal, el método de depreciación
la distribución sistemática del importe amorti- decreciente, el método de las unidades de
zable de un activo a lo largo de su vida útil. En- producción.
tiéndase por vida útil a: (i) el período durante el 3.3 Depreciación según la Ley del Impuesto a la
cual se espera utilizar el activo depreciable por Renta y su Reglamento
parte de la entidad; (ii) el número de unidades
de producción o similares que se espera obtener 3.3.1 Tratamiento del activo recibido en
del activo por parte de la entidad. arrendamiento financiero
263
A continuación referimos algunos aspectos El primer párrafo del artículo 18 del Decreto
vinculados con el tratamiento de la depre- Legislativo Nº 299 señala que para efectos tri-
ciación para efectos contables, en virtud a la butarios, los bienes objeto de arrendamiento
regulación establecida en la NIC 16 y que re- financiero se consideran activo fijo del arren-
sulta válidamente aplicable a los activos bajo datario, y se registrarán contablemente de
arrendamiento financiero. acuerdo con las normas internacionales de
contabilidad.
3.2.1 Importe depreciable
El artículo 4º del Decreto Legislativo Nº 915
El importe depreciable está constituido por el dispone que el registro contable se sustente
Costo del Activo, que en el caso de activos ad- con el correspondiente contrato de arren-
quiridos estará dado por su precio de adquisi- damiento financiero señalando además que
ción, incluidos los aranceles de importación y el arrendatario deberá activar el bien por el
los impuestos indirectos no recuperables que monto del “Capital Financiado”. Sobre este
en el cual están listos para operar sino su tiempo en que se deprecia tributariamente el
uso efectivo. bien, es decir, que los periodos a los que se im-
puta a resultados el costo del activo ya no será
3.4. Depreciación acelerada como beneficio o
propiamente en función a su uso o desgaste
escudo fiscal.
sino según el contrato.
Por otro lado, en el segundo párrafo del refe-
En virtud a lo desarrollado, respecto al trata-
rido artículo 18º del Decreto Legislativo Nº
miento especial dispuesto en las normas que
299 se ha dispuesto un tratamiento de depre- regulan el Arrendamiento Financiero para
ciación excepcional al establecido en el primer efectos fiscales, se deberán considerar las re-
266 párrafo, esto es, que cuando los contratos de glas siguientes:
arrendamiento financiero cumplan con diver-
sas características señaladas en dicho párrafo a. La base sobre la cual se calcula la deprecia-
(tales como plazo mínimo de dos (2) o cinco ción corresponde al importe del Capital
(5) años según se trate de bienes muebles e Financiado.
inmuebles, respectivamente; que sean costo
b. Se exige la aplicación del método lineal
o gasto para efecto del Impuesto a la Renta;
pero no en función a la vida útil del bien
que la opción de compra sólo pueda ser ejerci-
sino de acuerdo al plazo del contrato, que
tada al término del contrato, entre otros), los no puede ser menor a 2 años para bienes
bienes sujetos a dichos contratos podrán ser muebles ni menor a 5 años para bienes in-
depreciados en función a la cantidad de años muebles.
que estipula el mismo, de manera lineal.
c. La depreciación que exceda a aquella deter-
Esta forma de depreciación excepcional se minada en función a la vida útil del bien,
denomina en la practica “Depreciación Ace- esto es, aquella depreciación en función al
lerada”, por cuanto los bienes se deprecian no plazo del contrato de arrendamiento finan-
en función a su vida útil, sino en un tiempo ciero, será deducible vía declaración jurada
mucho más corto. Por ejemplo, los inmuebles aún cuando no se encuentre contabilizada
se deprecian por lo general en un plazo no en dicho ejercicio.
menor de 30 años, no obstante, bajo la regula-
ción especial del arrendamiento financiero se e. El cómputo de la depreciación se inicia a
pueden depreciar en cinco (5) años, en tanto partir del mes en que los activos son utili-
el contrato tenga dicho plazo. zados; es decir no se considera el período
en el cual están listos para operar sino su
Conforme a ello, en una operación empre- uso efectivo.
sarial de arrendamiento financiero evidente-
mente su impacto directo será sobre la renta 3.5 Enfoque integral
de tercera categoría que genere la empresa que Puesto que la empresa arrendataria tendrá el
optó por dicho mecanismo de financiamien- uso y disfrute del bien objeto de arrendamien-
to, ello por cuanto la depreciación de los bie- to, esto es, se le trasladaran los riesgos y be-
nes objeto de arrendamiento será considerado neficios del mismo y estima ejercer la opción
como gasto deducible para efectos tributarios, de compra al final del contrato, en virtud a la
por un monto mayor en cada periodo que el NIC 17 se deberá registrar en su contabilidad
que hubiera correspondido según la normati- como activo fijo. Esto es, para el arrendatario
va general. Debe quedar claro que, la diferen- deberá figurar en su balance general mientras
cia entre el tratamiento general y especial, ha que para el arrendador deberá ser considerado
sido determinada únicamente en función al como una colocación (cuenta por cobrar).
Para efectos contables se reconocerá por su o inmuebles, que cumplan con el requisito de
Costo de Adquisición mientras que para efectos ser considerados costo o gasto para efectos de
tributarios se considerará el Capital Financiado, la Ley del Impuesto a la Renta; el arrendatario
que por lo general incluye el IGV originado en la utilice los bienes arrendados exclusivamente
transferencia del bien del proveedor a la entidad en el desarrollo de su actividad empresarial; su
financiera. duración mínima sea de dos (2) o de cinco (5),
Respecto a la depreciación, cuando se trata de según tengan por objeto bienes muebles o in-
un arrendamiento vía leasing, la norma que regula muebles, respectivamente; y que la opción de
este tipo de instrumento financiero ha dispuesto compra sea ejercitada al término del contrato.
que ha opción del arrendatario se podrá utilizar No se exige que se encuentre contabilizada
alguno de los siguientes mecanismos: para que resulte deducible.
a) Depreciación según lo dispuesto en la Ley y En buena cuenta, nuestro legislador ha creado
Reglamento del Impuesto a la Renta dos tratamientos aplicables a la depreciación
267 para el caso de bienes sujetos a contrato de
La depreciación se calcula sobre la base tri-
butaria (capital financiado) a partir del mes arrendamiento financiero, uno de carácter ge-
en que se destina a generar renta, y no debe neral y otro de carácter especifico, quedando a
exceder de la resultante de aplicar sobre dicha opción del contribuyente cual elegir. Sin em-
base el porcentaje máximo establecido según bargo, cada uno de ellos cuenta con sus pro-
la naturaleza del activo fijo objeto del arrenda- pias condiciones (establecidas normativamen-
miento. Además, deberá encontrase contabili- te), que deberán apreciarse en forma separada
zada dentro del ejercicio gravable en los libros según la opción que tome el contribuyente;
y registros contables. pero a su vez comparten requisitos comunes,
como es la base de cálculo y el inicio de la de-
b) Depreciación Acelerada preciación.
La depreciación se calcula sobre la base tri- 3.6. Conclusión
butaria (capital financiado) a partir del mes
en que se destina a generar renta, aplicando En atención al razonamiento del Tribunal
la tasa de depreciación máxima anual deter- Fiscal y en consideración a nuestros comen-
minada en función a la cantidad de años del tarios, coincidimos plenamente con el pro-
contrato, y siempre que su objeto exclusivo nunciamiento del mismo Tribunal en mate-
consista en la cesión en uso de bienes muebles ria tributaria.