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369600993 El analisis marginal Amaro Yardin

Contabilidad de Costos (Universidad Siglo 21)

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la mejor respuesta es una nueva pregunta:
"¿Para que necesita usted esta inforn7aciÓn?, o bien ¿Ctlal es el objetivo al
qtte será aplicado este costo?"
En efecto, un costo puede ser calculado para:
J asignar valor a los inventarios de bienes de cambio en un Estado de Situa-
ción Patrimonial destinado a terceros,
.*' servir de base para una cotización de precios,
J seleccionar un proveedor de materias primas,
J prever cual será el resultado económico del próximo período,
J fijar las tarifas de los servicios públicos,
J determinar la conveniencia de ciertas operaciones de venta, o para muchas
cosas más.
De modo que siempre existe una magnitud de costo más adecuada para cada
objetivo.
2. CONCEPTO DE CLASHFICACIÓN.
Clasificar significa encontrar, dentro de un universo de objetos: ciertos crite-
rios que permitan separarlos en grupos que presenten similares características, a la
luz de dichos criterios.
En consecuencia, existirán tantas posibilidades 'de clasificación, cuantos
sean los criterios que se adopten para ello.
Los criterios son los distintos ángulos de observación desde los cuales son
analizados los objetos a clasificar. En materia de costos, existe un gran número de
criterios, no todos igualmente útiles a la hora de analizar sus características con el
propósito de adoptar decisiones.
Por consiguiente, fieles a la intención de dotar a este libro de un sentido
eminentemente práctico, estudiareinos a continuación exclusivamente aquellas cla-
sificaciones que presentan alguna utilidad para la gestión empresarial.
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by María
Trucha (mariatruchacuenta@gmail.com)
3. CRITERIO DE LOS ELEMENTOS INVOLUCRADOS.
La literatura especializada ofrece reiteradamente los siguientes grupos coino
emergentes de este criterio:
J Los materiales
J La mano de obra
J La carga fabril.
En nuestra opinión, dicha clasificación se encuentra demasiado influidz. por
una visión de costos de carácter exclusivainente industrial. En la actualidad, cuan-
do la importancia de los costos de otras actividades, como el coinercio y los ser-
vicios, se están colocaiido en el centro de !as preocupaciones empresariales, dicha
clasificación aparece, por lo menos, exageradamente limitada.
Por otra parte; este enfoque mezcla a los elementos involucrados con una
clasificación que atiende a otro factor, como lo es la vinculación de un costo con el
objeto de costo, criterio que trataremos más adelante (ver punto 2.8).
Parece que una clasificación que responda inejor al criterio "elementos invo-
lucrados" tendría que apuntar a distinguir los elementos que, para cada caso particular,
sean de mayor significar:ión. Por ejemplo, en una empresa industrial, podría ser:
J Costos de materiales.
J Costos laborales.
J Otros costos.
En una empresa constructora, quizás podría agregarse un ítem que agrupe
a los "Costos de subcontratos" que configura una terminología muy difundida en
dicha actividad.
O en una fábrica de aluminio, donde el costo de la energía eléctrica e:s de
magnitud relevante, el elemento "Energía" puede ser incorporado.
En conclusión, una tarea útil para la toma de decisiones ha de consistir en
clasificar a los costos en aquellos elementos cuya distinción resulte de mayor inte-
rés en el áinbito de la información gerencial. La clasificación clásica señalada al co-
mienzo de este parágrafo deber ser, consiguientemente, desechada como propiiesta
de carácter general.
Editorial Os171arD. Biryatti
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Dentro de este criterio, existe también una clasificación que se ha vuelto clásica.
J Costos de la función producción.
J Costos de la función coinercialización.
J Costos de la función administración
J Costos de la función financiación.
Entendemos que pueden ser introducidas dos modificaciones que tomarían
más útil a esta clasificación.
En primer lugar, debiera preverse la inclusión de la función adquisición, la
cual, en ciertas circunstancias, es conveniente separarla de la función producción,
dentro de la que tradicionalmente se encuentra incoiporada.
Por otra parte, parece de utilidad fonnular una primera clasificación sobre la
base de las características de las distintas funciones.
En tal sentido, los costos podrían ser clasificados, previamente, en:
J Costos de las funciones principales
J Costos de las funciones de apoyo
Funciones principales serían aquellas que constituyen el objetivo de la empresa:
J Adquisición.
J Producción.
J Comercialización.
Mientras que las funciones de apoyo serían aquellas que contribuyen al me-
jor desempeño de las funciones principales:
J Administración.
J Financiación.
Es conveniente remarcar que la separación de las funciones principales en
las tres propuestas debe atender a las necesidades de información de cada empresa
en particular, pudiendo prescindirse de algunas de ellas cuando su magnitud así lo
haga aconsejable. Por ejemplo, en una empresa que cuente con un único proveedor
(O pocos proveedores), quizás no sea necesario segregar la función adqtrisición
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de la función pvodtlcción. Y en alguna otra que venda a u11 solo c l i e ~ t e(o a pocos
ocurra algo similar con la función conzevcialización.
Lo que sí es importante es la distinción entre funciones principales y funcio-
lles de apoyo, cuando existe más de una función principal. Esta importancia está
con la asignación de los costos de las funciones de apoyo a cada una de
las funciones principales. Para una correcta determinación del costo de las funcio-
nes principales dentro del modelo de Costeo Completo, es necesaria una adecuada
distribución de los costos de las funciones de apoyo. Este aspecto del tema será
desarrollado detenidamente en el Capítulo 7, puntos 7.3 y 7.4.
5. CRITERIO DEL GRADO DE EVITABILIDAD.
Los costos pueden ser clasificados, conforme a este criterio, en:
J Costos evitables.
J Costos no evitables.
Numerosas decisiones gerenciales pueden ser adoptadas sobre la base de
esta clasificación. En efecto, resulta muy importante, a la hora de decidir la sus-
pensión de alguna actividad, de alguna línea de producción, o de alguna sucursal
de ventas, distinguir claramente cuáles son los costos que serán evitados al adoptar
la decisión. Un buen manejo de estos conceptos evitará caer en el error de prever
la supresión de ciertos costos, cuando éstos no pueden ser soslayados porque ello
afectaría a otras actividades, líneas o sucursales que continúan en funcionainiento.
Reflexiones más detenidas sobre el tema de la evitabilidad serán fonnuladas
al desai~ollarel tratamiento del criterio de clasificación en base a la vinculación de
los costos con los objetos de costo, en el punto 2.8.3., en este mismo capítulo.
6. CRITERIO DEL IMPACTO FINANCIERO.
Con la aplicación de este criterio, los costos se clasifican en:
J Costos erogables.
J Costos no erogables.
Los primeros son aquellos que llevan asociada una salida de dinero en el
corto plazo, mientras que los segundos no configuran una erogación inmediata o
casi inmediata.
Editorial O s n ~ n rD. Buynni
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En general, suelen computarse como costos no erogables a las cuotas de
depreciación de bienes de uso, amortización de cargos diferidos y a la constitución
de distintos tipos de previsiones.
La incorporación de un costo en una u otra categoría está vinciilada con el
plazo para el cual se está realizando el estudio. Si se trata de un plazo de pocos
meses, la previsión para el pago del sueldo anual (en Argentina, ahora semestral)
complementario puede ser considerada un costo no erogable. Si el análisis coin-
prende un período de varios años, sólo algunas depreciaciones de bienes de uso y
talvez la constitución de previsiones para indernnizaciones por despido podrán ser
computadas como no erogables,
La generalizada idea de que los costos no erogables son siempre costos fijos
(ver punto 2.9), no responde a !a realidad. Existen casos de costos variables no
erogables, tales coino la depreciación de ciertas matrices para el estampado de cha-
pería o la depreciación de los neumáticos de los camiones u ómnibus en empresas
de transpoite.
La distinción de los costos en erogables y no erogables resulta útil a la hora
de calcular el punto de equilibrio financiero o punto de cierre, teina que será estu-
diado en el punto 5.9.
Antes de abandonar el estudio de este punto, entendemos de utilidad dete-
nemos en la consideración conjunta de los últimos criterios analizados: erogabili-
dad y evitabilidad, pues no es poco frecuente detectar una cierta confusión en el
tratamiento de los conceptos involucrados en estas clasificaciones.
Para facilitar la comprensión, acudiremos a unos ejemplos sencillos con el
propósito de dejar lo más claras posibles las diferencias, analizando algunos costos
a la luz de ambos criterios.
J Contrato de alquiler de un inmueble por tres años, con obligación de pago
mensual del alquiler, analizado al cumplirse el primer año. Es un costo ero-
gable y no evitable.
J Contrato de alquiler de un inmueble por tres aiios, con pago de la totalidad
del alquiler en forma anticipada, analizado al cumplirse el primer año. Es un
costo no erogable y no evitable.
J Consumo de materiales en stock. Es un costo erogable y evitable. Se consi-
dera de carácter erogable pues, en situaciones normales, los materiales con-
sumidos deben ser repuestos en el corto plazo.
J Amortización de una máquina cuyo valor disminuye en función de la inten-
sidad de uso. Es un costo no erogable y evitable.
Editorial Osntor D. B ~ ~ y u n i
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EL ANÁLISIS MARGINAL - 3" EDICION
7. CRITERIO DEL USO DE L A POTENCIALIDAD DE LOS FACTO:!XES
PRODUCTIVOS.
Los factores productivos pueden ser clasificados en:
J Factores de consumo inmediato.
J Factores de consuino diferido.
Los primeros son aquellos que son consumidos con su primer uso, tales
coino el insuino de materias primas en los procesos productivos, el devengam.ento
de salarios, el uso de energía eléctrica, etc. Todos ellos configuran un costo zn el
moinento mismo de su uso o consumo.
Los factores de consumo diferido, por el contrario, constituyen un costo que
se extiende en el tiempo, desde el momento en que se trata de bienes que no pierden
todo su valor en oportunidad de su primer uso. Son los que dan lugar a los costos
conocidos como "depreciaciones" o "amortizaciones" de bienes de uso.
Las expresiones "depreciaciones" o "ainortizaciones" deberían ser reernpla-
zadas por "desvalorizaciones", pues lo que debe registrarse coino costo es la pérdi-
da de valor del bien.
Los costos derivados de la pérdida de potencialidad productiva de los f'acto-
res de la producción están estrechamente vinculados con la valuación de los bienes
de uso como parte del Activo de la empresa.
Debemos admitir que tanto el concepto "depreciación de bienes de uso"
como su correlato "Valuación de bienes de uso" constituyen una fuente de fonnida-
bles desconciertos cuando se persigue el objetivo de representar lo más fielmente
posible la verdadera naturaleza de los l-iechos económicos.
En ténninos generales, el rubro "bienes de uso" es uno de los que ha sido
abordado con menos éxito por la doctrina contable. 4 la innegable dificultad de
alcanzar a establecer, con un mínimo de exactitud, la extensión de la vida ttil de
los bienes, así como su valor residual, se suma una generalizada confución en lo
concerniente a la interpretación del significado de los valores atribuidos a los bie-
nes de uso en los Activos de las empresas.
El tratamiento que ha hecho la doctrina sobre la materia ha estado presidido
por una gran confusión en tomo a los objetivos perseguidos con la aplicación de las
sucesivas cuotas periódicas de deprcciación. Tenemos la convicción de que su sig-
nificado económico es interpretado de manera totalmente desacertada, tanto por los
usuarios de la información extemc.s a la empresa, como por sus niveles gerenciales
internos.
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La interpretación más frecuente manifiesta que los débitos en concepto de
depreciación de los bienes de uso persiguen los siguientes objetivos:
J Incorporación a los costos de período de la paite de valor que pierde el bien
corno consecuencia de su uso o del inero transcurso del tiempo.
J Valuación de los bienes de uso a su valor residual al término de caja período.
El primer objetivo apunta a la coi-recta detenninación de los resultados pe-
riódicos, mientras que el segundo tiende a la correcta valuación del patrimonio.
Todo parece señalar que ambos objetivos son complementarios: Si el patri-
monio está bien valuado en dos inomentos distintos (al comienzo y al final de cada
período), la diferencia entre ainbos valores indic.aráe1 costo derivado de la pérdida
de valor del bien.
Sin embargo, esta aparente simplicidad, la cuestión encierra aspectos de di-
ficil captación conceptual.
En efecto, el valor de un bien es perfectamente conocido sólo en el momento.
de su adquisición o construcción y en el de su venta, una vez que haya sido dado
de baja. Sin embargo, cuando tratarnos de detenninar el valor de un bien en algún
momento inteimedio, el problema no resulta de fácil conceptualización.
Un bien de uso reconoce dos conceptos de valor:
J Valor de mercado, o sea, el valor que un tercero está dispuesto a pagar por su
adquisición.
J Valor de uso, es decir, el valor que su propietario le asigna en función de sus
expectativas de ingresos esperados.
Si nos inclinainos por el primer enfoque, las diferencias entre los valores
residuales de dos períodos sucesivos no seguirá una función matemática. En con-
secuencia, no es viable la utilización de ninguno de los métodos de depreciación
habitualmente empleados. En efecto, el solo hecho de la adquisición de un inmue-
ble, un automotor o un equipo produce, en forma casi inmediata, una sensible dis-
minución de su valor de mercado. Piénsese la diferencia existente en el valor de
un automóvil "cero k m y el de uno al día siguiente de haber sido adquirido por
un comprador. Una vez soportada esa desvalorización, el valor pasa a disminuir de
manera relativamente menor.
Si, por el contrario, adoptamos el punto de vista del valor de uso, el compor-
tamiento de los sucesivos valores de los bienes será significativamente diferente.
Bajo la hipótesis de "empresa en marcha", los bienes de uso tienen un valor para
la empresa representado por la capacidad de servicio que están en condiciones de
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EL ANÁLISIS MARGINAL - 30 EDICIÓN
prestar, utilidad a inenudo dificilmente mensurable. Aunque con severas limitacio-
nes prácticas, el valor actual del flujo de fondos netos resultantes del producido de
una lnáquina, suministra una información útil para determinar su valor.
Pero existen con frecuencia que, por su naturaleza no productiva en sentido
no suministran un flujo de fondos. Piénsese, por ejemplo, en el valor de
uso de los muebles de oficina. Puede afirmarse que mientras no se vuelvan comple-
tamente inadecuados para el uso al que están destinados, su valor de uso permanece
constante, desde el momento en que el servicio prestado es el mismo durante toda
su vida útil.
Las I rflexiones precedentes nos llevan a sostener que el valor de uso de estos
bienes no pi.ede ser representado a través de ninguna cuantificación razonable en
algún moinmto de su vida útil, salvo, como hemos manifestado, en el momento de
su adquisic:Ór y en el de su retiro del servicio. El valor de uso es más un concepto
abstracto que urla magnitud objetiva.
A los efectos de la adopción de decisiones gerenciales, lo único que interesa
es que la diferencia entre los valores de mercado al comienzo y al final de su vida
útil, haya sido convenientemente cargada a los costos de producción (en sentido
amplio) en el curso de dicha vida útil.
Por consiguiente, los únicos requisitos que deben ser cuinplidos para regis-
trar correctamente las depreciaciones son:
J Que al final de su vida útil, el valor del bien en los registros de la Contabili-
dad de Gestión, coincida con su valor de mercado.
J Que la diferencia entre sus valores de mercado inicial y final haya sido total-
mente asignada a los costos.
El cumplimiento de estas dos condiciones puede lograrse con total indepen-
dencia de que el valor de los bienes registrado en la Contabilidad de Gestión sea
igual al valor de mercado en cualquier inoinento de su vida útil.
Esto es así porque el "valor residual" sólo tiene sentido como valor de mer-
cado y; dado que no es un objetivo de la empresa vender sus bienes de uso mientras
ellos se encuentren afectados a la actividad, no existe interés alguno en conocer ese
valor en un momento intermedio entre su puesta en servicio y su retiro.
Adviértase que, si aceptamos esta conclusión, debemos admitir que no es
necesario cumplir con el segundo
- de los objetivos mencionados (Valuación de los
bienes de uso a su valor residual al término de caja período). Sostenemos esta
afirmación porque consideramos que este objetivo, mencionado frecuentemente en
la literatura especializada, es enteramente incompatible con el criterio de valuación
del patrimonio de una empresa en marcha. La registración de los bienes de uso a
Editorial Osmar D. Buyaíti 49
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EL ANÁLISIS MARGINAL - 3" EDICIÓN
su valor de mercado en los informes de gestión equivale a representar los bienes de
cambio a su valor de liquidación.
El teinperainento que debe adoptarse para la valuación de los bienes de uso
debe ser compatible con el criterio de valuación de los productos en proceso en
una einpresa industrial. El precio de venta (o valor de mercado) de un producto
seinitenninado puede ser (y frecuentemente lo es) inferior al de las materias primas
empleadas. Sin embargo, es indiscutible la legitimidad de su valuación a un ma-
yor valor que el de su precio de venta, toda vez que, para la empresa, "vale" en su
carácter de f~ituroproducto terminado. Y cuanto más cerca esté de su tenninación,
tanto más su valor tenderá a igualar al del producto te~minado.
En conclusión, el valor de los bienes de uso en la Contabilidad de Gestión es
un concepto asimilable al de "Cargos diferidos". En efecto, el valor residual de los
bienes de uso, como el saldo de la cuenta "Cargos diferidos", no es otra cosa que la
representación del valor que aún no fue asignado a los costos operativos. N i uno ni
otro pretenden reflejar un valor cbjetivo de algo que puede ser vendido.
Siendo el objetivo excluyente de la Contabilidad de Gestión, representar
lo mejor posible los l-iechos económicos, ha de buscarse cuáles son las verdaderas
causas de la pérdida de valor de los factores de la producción de consumo diferido.
El conociiniento cabal de estas causas posibilitará establecer la magnitud de los
costos vinculados a este fenómeno.
Varios especialistas sugieren la existencia de distintas causas. Por ejemplo,
Mallo Rodríguez ' señala las tres causas siguientes:
J Amortización funcional, cuya causa es la utilización de equipos en tareas
productivas.
d Amortización física, cuya causa es el mero transcurso del tiempo.
d Amortización por obsolescencia, cuya causa es la aparición de modelos tec-
nológicamente inás avanzados.
Creemos que estas causas pueden ser reducidas a sólo las dos siguientes:
d El transcurso del tiempo.
J La intensidad de uso.
La obsolescencia tecnológica es, en última instancia, ocasionada por el
transcurso del tiempo, sólo que inás rápidamente que la pérdida de valor en contex-
tos sin influencia de nuevas tecnologías.
1 MALLO RODRÍGUEZ, Carlos, Coiitabilidad de Costes y de Gestión. Editorial Pirámides, Madrid,
1988, p. 314115.
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Editorial Osnzar D. Buyani
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Ciei-tos bienes pierden valor en función del mero transcurso del tiempo, zien-
do de mínima O nula influencia la intensidad de su uso en la actividad einpres~ria.
~1 caso más elocuente está configurado por los bienes inmuebles de construciión
tl.adici~nal.En efecto, es de toda evidencia que una nave industrial, un salón de: ex-
posición comercial O una oficina administrativa pierden valor sencillamente porque
el tiempo transcurre, sin importar que sean usados con inucha o poca intensidad.
Por el contrario, otros bienes pierden valor fundamentalmente debido al uso
qlie se haga del mismo. Piénsese en los neumáticos de los camiones de una einpresa
de transpoite de carga O de los ómnibus de una empresa de transporte de pasajeros.
parece muy claro que la pérdida de valor será tanto mayor cuanto mayor sea la
cantidad de kilómetros que recorra el vel-iículo.
Las precedentes reflexiones bastan para demostrar la importancia que tiene
el conocimiento de las verdaderas causas del devengamiento de los costos. En el
punto 2.10 será estudiada una importante clasificación de los costos en la cual este
aspecto adquiere particular relevancia. Según c ~ i á sea
l su causa, los costos deriva-
dos de las desvalorizaciones de los bienes de uso serán clasificados como costos
fijos (cuando incide el transcurso del tiempo) o coino costos variables (cuando
iilcide la intensidad de uso).
Es de utilidad manifestar que las dos causas señaladas constituyen la ú:~ica
clasificación necesaria para una buena gestión. Entendemos que otras clasificacio-
nes propuestas por algunos autores, que agregan otras causas, pueden ser reducidas
a las dos que proponeinos. Así, por ejemplo, la obsolescencia (propuesta como
una causa diferente por algunos a~itores),es,sin duda alguna, una manifestación del
mero transcurso del tiempo.
Por último, es conveniente manifestar que todo el valor del bien (excluido,
obviamente, su valor de venta al final de su vida útil) debe ser cargado a los costos
dentro del período de su vida útil (sea ésta medida en unidades de tiempo cronoló~~ico
o en unidades de uso, tales como kilómetros, horas de uso, piezas fabricadas, etc.).
No debe ser confundido este concepto con la constitución de un fondo para
la reposición de los bienes de uso. En efecto, la empresa deberá recuperar a trzivés
del precio de venta todos los costos originados en la pérdida de valor de los bienes
en servicio. Estos costos son ajenos al valor de reposición del bien, que puede ser
igual, mayor o menor que el del bien ya usado y dado de baja. Si el valor del nuevo
bien es igual al del bien dado de baja, los costos recuperados a través del precio de
venta incluyeron ese valor. Por consiguiente, se encontrará en una inversión firian-
ciera o bien en otros rubros del Activo. Si el nuevo bien tiene un valor supericlr al
del bien dado de baja, esa diferencia debe ser cubierta por aportes de los pro?ie-
tarios o, si pudo haber sido previsto, por la oportuna constitución de un fondo de
reposición (reservando parte de las utilidades). Si es menor, el excedente, que se
encontrará en otro rubro del Activo, p~iedeser dispuesto para otro destino.
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EL ANALISIS MARGINAL - 3" EDICIÓN
Las precedentes reflexiones son especialmente iinportantes cuando se trata
de establecer el costo de los servicios públicos prestados a través de concesiones,
con vistas a la fijación de tarifas. En efecto, el costo por depreciación de un colec-
tivo para la prestación del seivicio de transporte de pasajeros, por ejeinplo, no debe
tender a cubrir el eventual valor de reposición de un nuevo coche, sino a mantener
inalterable el capital financiero puesto en el negocio, o seaj la pérdida de valor del
bien empleado en la prestación. Si el costo del nuevo coche es mayor que el del
dado de baja, el einpresario deberá aportar la diferencia y, obviamente, ella deberá ser
computada en el futuro costo de depreciación, incidiendo en el valor de la nueva tarifa.
El argumento frecuentemente esgrimido por los concesionarios de servicios
públicos es que la tarifa debe contemplar el costo de reposición de los bienes pues,
de lo contrario, la empresa no estaría en condiciones de reponer los bienes dados de
baja. La falacia del argumento reside en que el "beneficio normal del empresario"
que debe ser tenido en cuenta a la hora de fijar la tarifa, comprende el beneficio
distribuible y el beneficio capitalizable. No es admisible el criterio de que la capita-
lización de la empresa sea pagada por los usuarios del servicio público a través de
la tarifa, desde el momento en que una capitalización no es un costo.
8. CKITERIO DE LA NATURALEZA DEL DEVENGAMIENTO.
Conforme a este criterio, los costos pueden ser clasificados en:
J Costos independientes de las opciones de mercado.
J Costos de oportunidad.
Los primeros son todos aquellos que configuran sacrificios económicos con-
cretos, en otras palabras, entrega de dinero o de bienes, o asunción de compromisos
de entregar bienes o dinero, o prestar servicios.
Los costos de oportunidad constituyen un sacrificio económico que se mani-
fiesta a través de la resignación de un beneficio que podría haber favorecido a la
empresa en el supuesto de que se hubiera tomado una decisión distinta a la que
se adoptó.
El ejemplo más conocido -y uno de los más empleados en la Contabilidad de
Gestión- es el cóinputo del interés del capital propio como costo de oportunidad.
Un sencillo ejemplo contribuirá a su mejor comprensión. Supongamos que
un individuo se encuentra evaluando la posibilidad de invertir S 100.000 con el
objeto de obtener un determinado rendimiento. En tal situación, enfrenta las alter-
nativas de montar una empresa o depositar ese dinero en una inversión financiera
prácticamente libre de riesgo que le reportaría un interés anual del 10%. Luego de
Amaro Yardin
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considerar las ventajas e inconvenientes de ainbas posibilidades, decide establecer
la einpresa. Suporigainos que al cabo de un año de gestión, los ingresos alcanzaron
a S 150.000 y 10s costos incun-idos fueron de $ 142.000, de manera que la einpresa
obtuvo un resultado favorable aparente de S 8.000. En tal caso, aunque la empresa
parece haber generado ese beneficio, una observación más detenida de la realidad
económica nos permite advertir que su resultado ha sido negativo.
En efecto, si el empresario del ejemplo hubiera optado por una inversión
financiera con un interés del 10 % anual, contaría, al cabo de un año, con un be-
neficio de S 10.000. Este beneficio resignado por haber optado por una alternativa
difei-ente, es lo que se denomina "costo de oportunidad".
Si afectamos los S 8.000 de aparente beneficio, con el costo de oportunidad,
que en el caso del ejeinplo, es de S 10.000, concluimos en que se ha verificado un
quebranto de S 2.000. En otros términos, la decisión de montar la einpresa en vez
de efectuar un depósito financiero, ha sido el origen de un quebranto de $ 2.000.
La cabal interpretación de la realidad de los hechos económicos acaecidos
en el ejemplo es la que exponemos en la siguiente síntesis:
CUADRO 2.1
Inpesos: 150.000
Costos incurridos (142.000)
Beneficio aparente 8.000
Costo de opoitunidad (10.000)
Pérdida real de la gestión (2.000)
Beneficio del dueño del capital 10.000
Beneficio total __ygnn
D e esta forma, quedan expuestos analíticamente los hechos siguientes:
a) La gestión de la empresa propiamente dicha ha generado un quebranto de
$ 2.000.
b) El dueño del capital ha obtenido un beneficio de $ 10.000 en carácter de
intereses de su inversión.
Si bien el beneficio total de ambos sucesos es de $ 8.000, el cómputo del
costo de oportunidad nos permite demostrar que, si el individuo de nuestro ejemplo
hubiera optado por realizar la inversión financiera con un rendimiento del 10 %
Editorial Osnlar D. Buyafii
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anual, gozaría de LKI beneficio neto de S 10.000. Pero su beneficio final fue de sólo S 8.000,
en razón de que la empresa que decidió inontar le ocasionó una pérdida de $2.000.
El concepto de costo de oportunidad es frecuentemente empleado en innu-
merables decisiones empresariales para seleccionar una entre varias alternativas
posibles, coino lo veremos en el Capítulo 7.
Las clasificaciones que tratareinos en los dos puntos siguientes, constituyen
los conceptos más iinportantes en todo estudio de costos, por lo que serán analiza-
dos :on especial atención.
9. CRITERIO DEL MOMENTO DE S17 DETERTLPINACIÓN.
Conforme al momento de su cálculo, que implica el propósito que se persi-
gue, los costos pueden ser:
4 Costos reales.
J Costos proyectados.
Los priineros suelen ser denominados también costos reszrltantes o costos
históricos, y el objetivo perseguido es conocer la magnitud de los mismos, tal como
se han producido en la actividad real de la empresa. Por ello, son calculados una
vez finalizado un período.
Los costos'proyectados coiistituyen previsiones sobre la magnitud que los
costos tendrán, o debenan tener, en un periodo futuro. También se los conoce como
costos predeterminados o costos pres~ipuestados.
La utilidad de dicha clasificación reside en que consiste en una forma de co-
nocer las diferencias que puedan haber entre los costos predeterminados y los rea-
les. Ello le permitirá idoptar las accione. correctivas con vistas a un inejoramiento
de la eficicrencia.
10. CRITERIO DE LAVINCULACIÓN CON EL OBJETO DE COSTO.
10.1. Introducción.
Se denomina "objeto de costo" a todo aquello sobre lo cual se desea conocer
su costo. Un objeto de costo puede ser una clase de artículo fabricado, una sección
de una empresa, una sucursal de un supermercado, una línea de producción, una
operación de exportación, un período de tiempo, etc.
Amaro
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EL ANÁLISIS MARGINAL - 3" EDICIÓN
De acuerdo a este criterio, los costos pueden ser.
J Costos directos.
J Costos indirectos.
Los priineros son aquellos cuya vinculación con un objeto de costo es clara,
evidente e inequívoca.
Cuando, por el contrario, nos encontrainos frente a la necesidad de efectuar
inte~retaciones,nunca exentas de incertidumbres, para asignar un costo a uno o
varios objetos de costo, estamos en presencia de un costo indirecto.
El Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos (IAPUCO) lia
formulado las siguientes definiciones. '
Costos directos: Son aquellos cuya relación con una unidad de costeo, por su
naturaleza o funcionalidad, es evidente, clara e inequívoca, lo que penriite su
apropiación o imputación a aquella en fonna inmediata y precisa, con pres-
cindencia de su comportamiento respecto de los cambios en los volúmenes
de actividad posibles, previstos o reales.
Costos indirectos: Son aquellos que no pueden relacionarse, vincularse o
identificarse con una unidad de costeo determinada, por su naturaleza o poi-
razones funcionales, en forma evidente, clara e inequívoca, con prescinden-
cia de su comportamiento ante cambios en los volúmenes de activid2.d po-
sibles, previstos o incurridos, lo que impide su apropiación o iinputac:ión a
aquella en forma inmediata y precisa, o que, aún cumpliendo aquella:; con-
diciones, por razones de economía del sistema o por su poca relevancia no
resulta aconsejable su apropiación directa.
Nota aclaratoria: Un costo, por su naturaleza, puede ser directo respecto de
una unidad de.costeo e indirecto respecto de otra. Lo que define su carácter
de directo o indirecto es la elección de la unidad de costeo respecto de la
cual se procura su identificación y, complementariamente, la relevancia de
su magnitud económica, o las ventajas prácticas de su identificación.
La utilidad de esta clasificación reside en que ella evidencia el grado d,: coii-
fiabilidad de la información sobre costos. En efecto, los costos directos pose en un
2 Definiciones oficiales del Instituto Argcntino de Profesores Universitarios d e Costos (IAPUCO), Rc-
vista Costos y Gestión, N" 9, Buenos Aires, p. 85. Es interesante señalar que la Comisión dc Estiidios dc
Costos dcl Consejo Profesional dc Ciencias Económicas dc la Capital Fcdcral publicó estas dcfiriicioncs
cn su Boletin Informativo No 64, de enero-febrero dc 1987, p. 46, con la cxprcsa indicación dc scr tenido
en cuenta al crnitirsc opiniones o dictámcncs en que estos términos fucran utilizados.

ELANÁLISIS MARGIKAL - 3" EDICIÓN
grado de confiabilidad inucho mayor que los costos indirectos, toda vez que estos
últimos son detenninados a través de la aplicación de criterios de distribución, los
cuales no sieinpre representan fielmente la realidad económica.
Por otra parte, en lo concerniente al grado de confiabilidad, los costos direc-
tos admiten ser clasificados en dos subgrupos:
J Costos directos por exclusividad.
J Costos directos por medición.
Los primeros son aquellos en los que no existe posibilidad de duda alguna
acerca de que cierto costo corresponde a un deteirninado objeto de costo. Por ejem-
plo, si una fábrica de muebles los produce de dos tipos: inetálicos y de madera, el
insumo de inadera es un ejemplo claro de costo directo por exclusividad del objeto
de costo: mtiebles de rnader-a.
Estainos en presencia de un costo directo por medición cuando el costo ad-
quiere este carácter por existir una inedición específica que señala la magnitud en
que un costo se vincula con un objeto de costo. Por ejemplo, si un obrero a cargo
de un telar produce distintos tipos de tela, pero existe un procedimiento mediante el
cual se registra el tiempo que dicho obrero dedica a cada tipo de tela, decimos que
su retribución es un costo directo por inedición, de cada tipo de tela.
Los costos directos son, como hemos puntualizado, más confiables que los
costos indirectos. A la vez, los costos directos por exclusividad son más confiables
que los costos directos por medición, desde el momento en que dichas inediciones
no sieinpre están exentas de errores.
Para completar la idea, supongamos que el obrero textil de nuestro reciente
ejemplo, trabaja una jornada de 9 horas y los registros señalan los siguientes tiem-
pos de trabajo medidos para cada tipo de tela:
Tela clase A = 3,2 horas
Tela clase B = 2.5 horas
Tela clase C = 2,6 horas
Tiempo total medido = 8,3 horas
De manera que el tiempo total efectivamente productivo alcanza a sólo 8,3
horas. El tieinpo restante para completar las 9 horas ha sido empleado en algún
descanso reglamentario o en desperdicios de tiempo por diversas causas.
En tal caso; los tiempos medidos deben ser considerados costos directos por
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lnedi~iÓilpara cada tipo de tela. Y el tiempo restante (0,7 horas) constituye un costo
indirecto; que debe ser distribuido entre los distintos productos en función de algún
que se considere razonable, por ejeinplo, las horas de trabajo medidas.
Otros ejemplos que ayudan a una mejor comprensión del tema son los
que siguen:
Si una empresa distribuidora de alimentos cuenta con sucursales en distintos
puntos del país, el sueldo del gerente de ventas es un costo indirecto de todas las
sucursales; mientras que el sueldo del gerente de la Sucursal Santa Fe es un costo
directo por exclusividad del objeto de costo: Sucursal Santa Fe.
. El consuino de energía eléctrica trifásica para fuerza motriz es un costo di-
recto por exclusividad del objeto de costo: Secforproducción, en tanto que la ener-
gía inonofásica utilizada para la iluminación de todos los sectores de la empresa
(si no existen inedidores de consumo de energía especiales para cada sector), es un
costo indirecto de todos los objetos de costo: Sectorprodzlcción, sector cornercia-
-
/ización, sectol- udrninlstración, etc.
La importancia de la distinción entre costos directos e indirectos radica en
el grado de confiabilidad de la infoilnación. Cuando se trata de costos directos por
exclusividad, la confianza en la precisión del infonne de costos puede considerarse
absoluta, el grado de confianza de un costo directo por medición puede considerarse
ligeramente menor y, por último, la confianza que puede depositarse en la magnitud
de los costos indirectos sieinpre estará afectada por conjeturas o presunciones.
Dada la importancia del concepto bajo examen, acudiremos a un sencillo
ejeinplo para intentar demostrar el grado de inseguridad que, de alguna manera, está
sieinpre presente en las asignaciones de los costos indirectos a los objetos de costo.
10.2. Un ejemplo clarificador.
Supongamos que estamos tratando de determinar el costo del consumo de
pintura en una mueblería que fabrica dos tipos de productos: mesas y sillas.
El informe del almacén de materiales nos muestra que en el período de
costos bajo análisis han sido consumidos 100 litros de pintura, sin distinguir la
cantidad empleada en pintar cada tipo de producto. El informe de producción
nos hace saber que en dicho período han sido producidas 400 mesas y 600 si-
llas. Estamos frente a un caso de costo indirecto, pues debemos apelar a alguna
3 Las 0.7 horas de ticmpo quc cxceden al ticmpo medido, tambiEn pueden ser imputadas a i?na cucnta dc
costo indirecto quc podna ser denominada "Ticmpo improductivo". Aún así, cl tiempo mcdido pucdc
adolcccr de errorcs de mcdición.
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interpretación para poder asignar a cada tipo de producto (mesas y sillas) una Si profundizamos aún más el análisis considerando el coeficiente de absor-
cierta cantidad de pintura. clan de las distintas clases de madera con las que se fabrican mesas y sillas, con-
cluyendo que el inateiial de estas ultiinas, por ser más poroso, iequiere 3 m a n x de
Una primera aproximación, quizás demasiado burda, consiste en considerar
pintuia mientras que las mesas quedan perfectamente pintadas con sólo 2 in3nos
que cada unidad producida consume la misina cantidad de pintura. En este caso, el
el resultado sería el siguiente:
costo unitario será:
St~perficietotal de mesas por 2 manos: 800 nz' X 2 manos = 1.600 ni'
100 litros / 1.000 unidades = 0,1 litro por t~nidad.
St~perjicietotal de sillas por 3 rnanos: 600 m' X 3 manos = 1.800 171'
En consecuencia, el consumo será: -

Total de m2ponderadospor cantidad de manos: 3.400 m'

En valores totales:
Pintt~rade las mesas: 0,1 litro X 400 mesas = 40 litros
100 litros / 3.400 rn2 = 0,0294 litro por m2
Pintt~rade las sillas: 0,I litro X 600 sillas = 60 litros
En valores unitarios:
En consecuencia, el consumo será:
Pintura de una mesa: 40 litros í 400 = 0,1 litro
En valores totales:
Pinttíra de una silla: 60 litr-os / 600 = O, 1 litro
Pintura de las mesas: 0,0294 lltro X 1 600 m' = 47,0588 litros
Pintura de las sillns: 0,0714 litro X 1.800 m' = 52,9412 litros
Una interpretación de la realidad algo más prolija, consiste en considerar
que el consumo de pintura se encuentra vinculado con la magnitud de la superficie En valores unitarios:
pintada. Para llevar adelante la distribución del costo indirecto pintura, necesita- Pintt~rade tina mesa: 47,0588 litros / 400 = 0,II 76 litro
mos conocer la superficie de cada producto. Supongamos que la superficie de una
Pinttíra de una silla: 52,9412 litros / 600 = 0,0882 litro
mesa es de 2 metros cuadrados y la de una silla de 1 metro cuadrado.
En este supuesto, el resultado de la distribución seria el siguiente:
Por último, si deseamos darle aún mayor precisión al cálculo, podríamos
Superficie pintada: 400 mesas X 2 m2 = 800 m'
tomar en consideración el coeficiente de desperdicio, pues el pintado de supedicies
600 sillas X 1 m2= 600 mZ-- planas y de mayor tamaño, como es el caso de las mesas, tiene un menor desper-
Total= 1.400-m2 dicio de pintura con soplete que las pequeñas superficies cilíndricas o prismái.icas,
como pueden ser los respaldos de las sillas. Si asumimos que el desperdicio de pin-
100 litros / 1.400 m2 = 0,0714 litros por m2 tura de las sillas es el doble que el de las mesas, llegaríamos al siguiente resultado:
Coeficiente de desperdicio de pintura en las mesas: 1.

En consecuencia, el consumo será: Coeficiente de desperdicio de pintura en las sillas: 2.

En valores totales:
Pintura de las mesas: 0,0714 litro X 800 m' = 57,1429 litros Sup. total de mesas por 2 manos por coef: 1: 800 m2 X 2 X 1 = 1.600 m'

Pintura de las sillas: 0,0714 litro X 600 m2 = 42,8571 litros Sup. total de sillas por 3 manos por coef 2: 600 m2 X 3 X 2 =- 3.660 mL

En valores unitarios: Total nz2ponderadospor cantidad de Inanos y desperdicio: 5.200 m2

Pintura de una inesa: 57,1429 litros / 400 = 0,1429 litro

100 litros / 5.200 m' = 0,0192 litros por ln2
Pintura de una si(1a: 42,8571 litros / 600 = 0,0714 litro

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ELANÁLISIS MARGIKAL - 30 EDICIÓN EL ANÁLISIS MARGINAL - 30 EDICIÓ'I

En consecuencia, el consumo será: que, en ciertos casos, existe la posibilidad de convertir un costo indirecto en un
En valores totales: costo directo.
Pinttira de las rnesas: 0,0192 X 1.600 rn' = 30,7697 litr-os En efecto, para el ejemplo desarrollado sobre el pron-ateo del costo de la
pintura, frente a la necesidad de una inayor precisión, puede adoptarse una decisión
Pintui-a de las sillas: 0,0192 X 3.600 rn' = 69,2308 litros
el sentido de disponer que el almacén de materiales suministre los envases de
pintura de forma tal que cada envase sea utilizado para pintar exclusivainente una
En valores unitarios: clase de producto. O sea, un tambor de'pintura para pintar las inesas y uno distinto
para pintar las sillas. A través de este práctico procedimiento, un costo indirec-
Pinttira de una rnesa: 30,7692 / 400 = 0,0769 litr-os
to pasa a ser costo directo por exclusividad, desde el momento en que, si se usa
Pint~iuade una silla: 69,2308 / 600 = 0,1154 litr-os un envase para pintar las mesas (o las sillas) exclusivamente, ía identificación del
costo: consumo de pintura con el objeto de costo: mesa (o silla), se volverá clara,
lnanifie~tae inequívoca.
Según cuál haya sido el grado de profundidad volcado al análisis, el consu-
ino de litros de pintura atribuido a cada unidad de producto sería: Este mecanismo puede ser empleado en distintas situaciones. Por ejemplo, si
en u11 departamento de mecanizado existen varias máquinas movidas por distintos
JWesas: O, 10 ó 0,1429 ó 0,1176 ó 0,0769.
motores eléctricos cuyo consumo de energía se mide a través de un único medidor,
Sillas: 0,10 ó 0,0714 ó 0,0882 ó 0,1154 estaremos en presencia de un costo indirecto, toda vez que el costo:

consumo de energía
Nótese que no es menor la importancia de una buena distribución de los cos-
tos indirectos para alcanzar a detenninar el costo de un objeto de costo. En efecto, no podrá ser vinculado de una manera clara con los distintos objetos de costo:
según cual sea el criterio de prorrateo adoptado, las mesas pueden pasar de tener un
costo de $ 0,0769 a un costo de S 0,1429, lo que representa una diferencia del 86 cada una de las máquinas,
%. Y en el caso de las sillas, la diferencia de consumo de pintura entre los criterios
extremos es del 62 % (0,1154 frente a 0,07 14),
Aquí podnamos repetir el ejemplo de la pintura, acudiendo a distintas consi-
Aunque los números del ejemplo son enteramente arbitrarios, no dejan de
deraciones, como la cantidad de motores, su potencia, la cantidad de horas de uso,
tener una fuerte vinculación con posibles situaciones reales.
etc. para obtener un costo cada vez más preciso.
En el contexto de un mercado altamente competitiva, la correcta asignación
de los costos se transforma no ya en la obtención de un mayor o menor beneficio, Pero también podríamos transformar el costo indirecto: consumo de energía,
en un costo directo por exclusividad, a través del sencillo trámite de colocar un
sino en una cuestión de supervivencia. En ello reside la relevancia que asume una
medidor de consumo de energía para cada máquina.
correcta distribución de los costos indirectos.
Obviamente, la decisión acerca del grado de precisión aplicable a una dis-
tribución de costos indirectos no escapa al principio general de la relación "costo / 10.3. La evitabilidad de los costos indirectos.
beneficio", según la cual habrá de evaluarse si el beneficio derivado de un cálculo
más preciso justifica el costo generalmente implícito en la ejecución de tareas ad-
En el punto 2.5 hemos suministrado los conceptos de evitabilidad e inevita-
ministrativas más complejas. Cuando la magnitud del costo bajo análisis es impor-
bilidad de los costos. Veremos ahora algunos aspectos de interés de dicho criterio
tante en términos relativos dentro del costo total del producto, muy probablemente
frente al carácter de directo o indirecto de los costos.
convendrá asumir el mayor costo administrativo inherente a una determinación
más precisa del costo. Recordemos previamente que la atribución del carácter de directo o indi-
recto debe ser siempre aplicada considerando cuál es el objeto de costo al que nos
Para completar el análisis de este criterio de clasificación, podemos decir
estamos refiriendo al hacer la clasificación. Un costo puede ser directo respecto de
un objeto de costo y, simultáneamente, indirecto respecto de un objeto de costo

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inás coinprensivo. Por ejemplo, el costo de la energía eléctrica trifásica puede ser
un costo indirecto si el objeto de costo soii los distintos equipos y maquinarias
del sector producción. Pero, a la vez; será un costo directo por exclusividad del
sector producción, toda vez que solamente en este sectoi- existe energía trifásica.
O la ainoi-tización de una góndola refrigerada de un superinercado será un costo
indirecto respecto de los distintos productos aliinenticios, tales como carne; verdu-
ras y frutas, pero será, simultáneainente un costo directo respecto de la familia de
productos "alimentos perecederos".
Esta consideración reviste especial importancia cuando tratamos de estable-
cer el grado de evitabilidad de un costo.
Supongainos que nos eiicontrainos frente a un costo tal como la reinunera-
ción de dos capataces, urio de los cuales s~ipervisala elaboración de artículos de
una clase distinta de otra, la que es supervisada por el otro capataz, (por ejemplo,
en una fábrica de muebles el capataz José Rodríguez supervisa la fabricación de
inuebles de madera, mien-iras que el capataz Pedro Femández lo hace sobre los
inuebles metálicos).
Ante el estudio de la posibilidad de suprimir definitivamente la fabricación
de un producto (sillas de inadera, por ejemplo) pero manteniendo la producción de
otros muebles de madera, el sueldo del capataz José Rodríguez resulta inevitable.
Es un costo inevitable respecto de las sillas de madera, o de otros muebles de ina-
dera considerados individualmente. Pero si la decisión en examen es la supresión
definitiva del grupo "muebles de madera", el sueldo del capataz José Rodríguez es
claramente evitable. Es un costo evitable respecto de los muebles de madera consi-
derados en su conjunto.
Analicemos un matiz algo distinto. Asumamos que existe la posibilidad de
entrenar al capataz que supervisa la fabricación de muebles metálicos para que ex-
tienda su aptitud volviéndose capaz de controlar también'los muebles de madera y,
viceversa, que el capataz de muebles de inadera fuese capaz de supervisar también
la fabricación de inuebles metálicos. En tal caso, los sueldos de ambos capataces
pasarían a ser costos evitables respecto de los grupos "muebles de madera" y "mue-
bles metálicos", desde el inornento en que, al decidir suprimir la fabricación de un
grupo, puede ahorrarse el sueldo de un capataz.
10.4. El problema terminológico.
Para cerrar este terna, hareinos dos breves pero importantes alusiones al em-
pleo de la terminología.
En priiner lugar, las expresiones "directo" e "indirecto" no pueden ser em-
Amaro Yardin
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-
pleadas en ténninos absolutos, pues sieinpre es necesario aludir al objeto de costo
al cual se vincula ese costo, para clasificarlo en mc u otra categoría.
Tal como fue explicado en el punto anterior; un costo puede ser directo res-
pecto de un objeto de costo y, a la vez, indirecto respecto de otro. Recordemos que
el sueldo del gerente de ventas de una sucursal es un costo directo de esa sucursal
y, a la vez, indirecto respecto de los productos que se venden en la misma.
Sin einbargo, se ha constituido ya en una vieja costumbre de la jerga técriica
que, cuando se quiere aludir a la característica de "directo" o "indirecto" con res-
pecto a la clase de producto, no es necesario agregar esta precisión, que se consi-
dera implícita. Así, cuando decimos: "Este material es un costo directo", significa
que lo es respecto de una clase de producto. Cuando queremos aludir a su calidad
de "directo" o "indirecto" respecto de otro objeto de costo, debemos hacer una
específica referencia a él, por ejemplo: costo directo (o indirecto) con respecto al
departamento X, o a la sucursal Y, etc.
Por último, creemos muy importante llamar la atención sobre un uso fi-an-
camente conf~isode la terminología técnica vinculada con el tema bajo examen,
el cual es frecuentemente origen de manifestaciones conceptuales incorrectas, que
consideramos imprescindible superai-.
Se trata del einpleo de los vocablos "directo" e "indirecto" para aludir a otras
características de los costos, ajenas al criterio de clasificación que estamos ar.ali-
zando. En efecto, casi toda la literatura existente, cuando hace alusión a los materi~les
o a la mano de obra, emplea las expresiones señaladas en el siguiente sentido:
Materiales directos: Materiales que constituyen una parte importante de los
productos elaborados.
Materiales indirectos: Materiales complementarios, generalmente de menor
valor, tales como abrasivos, adhesivos, etc.
Mano de obra directa: Retribución de operarios que trabajan elaborando los
productos.
Mano de obra indirecta: Retribución de capataces o supervisores, que no
trabajan en la elaboración de los productos.
Como ejemplo de lo expuesto, nótese que la inmensa mayoría de los autores
clasifican a la leche en una industria láctea corno "material directo", cuando, por
definición, se trata de un costo indirecto, pues debe ser atribuido a los distintos pro-
ductos, por medio de distribuciones o prorrateos. Otro tanto ocurre con el petroleo
crudo en las empresas refinadoras, o la carne en la industria frigorífica, para citar
sólo los ejemplos más conocidos.
Asimismo, se denomina frecuentemente costo de "mano de obra directa"
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E L A N Á L I S I S M A R G I N A L- EDICIÓN
a la retribución de los obreros que trabajan manejando un torno en una industria
metalmecánica, o un telar en una industria textil, por el hecho de que se ocupan
de la elaboración de los productos, sin tomar en consideración si en ese tomo o en
ese telar se fabrica, o no, más de un tipo de producto, en cuyo caso, si el tiempo
empleado no es especialmente medido, se tratana de un costo indirecto.
La confusión se completa cuando, tainbién frecuentemente, se denomina
ligeramente "mano de obra indirecta" al costo de la retribución de un capataz, sólo
porque su tarea no es fabricar el producto, sino supervisar su fabricación, sin con-
siderar que, si de las tareas que supervisa se obtiene sólo una clase de producto, se
tratana de un costo directo del mismo.
El uso de las expresiones "directo" e "indirecto" en el sentido señalado iil-
troduce una grave confusión en la terminología técnica, toda vez que se atribuye a
tales vocablos dos acepciones diferentes, lo cual es altamente nocivo para el estu-
dio y la transmisión de ias ideas.
Apoyados en este iundamento, propiciamos desechar el empleo de las ex-
presiones "directo" o "indirecto" en cualquier sentido que no se ajuste estrictamen-
te a las definiciones que hemos dado sobre costos directos e indirectos. '
A través de la aplicación de este criterio, los costos pueden ser clasificados en:
J Costos variables.
J Costos fijos.
Se definen como costos variables aquellos cuya magnitud en valores totales
tiene un comportamiento sensible a las variaciones en el nivel de actividad. En
otras palabras; un costo es variable cuando su magnitud se modifica en el mismo
sentido en que lo hace el nivel de actividad.
Por el contrario, un costo fijo es aquél cuya magnitud en valores totales per-
manece constante frente a cambios en el nivel de actividad.
El IAPUCO definió estas categonas con los siguientes términos:
Costos variables: Son aquellos que en su cuantía total vanan conforme a
cambios en el volumen real de actividad, siguiendo el mismo sentido de
4 Mayores fundamentos y detalles sobre este problema terminolájico pueden ser estudiados en GUE-
RREIRO, Reinaldo, y YARDIN, Amaro, Hacia una terminolo,oia científica en el área de costos publicado
en Revista de Informaqao Contabil de la Universidad de Pernambuco, Brasil, Vol. 2, N" 1, p.42, diciem-
bre de 2007.
5 IAPUCO, ver cita no 2, en página 55
64 Amaro Yardin
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dichos cambios, con prescindencia del tipo de relación o ley que rija su vin-
culación con aquel.
Esto significa que no necesariamente la variación debe ser estrictamente
proporcional, pudiendo ser la relación diferente en tanto no sea inversa; es
decir, que lo que debe mantenerse es la relación constante: a mayor produc-
ción incurrida, mayor costo, con prescindencia que la variabilidad no sea la
misma para distintos volúmenes.
Costosfjos: Son aquellos que en su cuantía total permanecen constantes en
el tiempo, por las características de los factores productivos que los gene-
ran O bien por razones de decisión o planeamiento en términos temporales
y a los que no afectan cambios en los volúmenes incurridos o reales de
actividad.
En la consideración de este criterio es muy importante la presencia del prin-
cipio de causalidad. Un costo debe ser considerado variable cuando la causa de la
modificación de su magnitud reside en el cambio del nivel de actividad.
Si la magnitud de un costo presenta algún tipo de variación que no obedece
a modificaciones en el nivel de actividad, debe ser considerado como costo fijo. Tal
puede ser el caso del costo de energía para iluminación, que es más alto en invierno
que en verano, dada la diferente cantidad de horas de iluminación natural en las
distintas estaciones del año.
Es conveniente señalar que un costo debe ser considerado con el carácter de
variable cuando su magnitud varía en el mismo sentido en que lo hace el nivel de
actividad, aunque no necesariamente en la misma proporción. En este sentido, los
costos variables admiten ser subclasificados en:
J Costos variables proporcionales.
J Costos variables progresivos.
J Costos variables regresivos.
Los primeros son aquellos cuya magnitud varía en las mismas proporciones
en que lo hace el nivel. de actividad. Si cuando la producción aumenta un 20 %, el
costo de insurno de materias primas aumenta tambikn un 20 %, estamos en presencia
de un costo variable proporcional. Este es el caso más frecuente de costo variable.
Los costos variables progresivos son aquellos cuya magnitud varía en una
proporción mayor que la del nivel de actividad. Si frente a un aumento de produc-
ción es necesario recumr al empleo de materiales de inferior calidad, con un mayor
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 lOMoARcPSD|17208702
coeficiente de desperdicio, el costo aumentará inás que proporcionalinente que el
volumen de producción. Este es un claro ejemplo de costo variable progresivo.
Por últiino, los costos variables regresivos son aquellos cuya magnitud varía
en una proporción menor que la del nivel de actividad. Un ejemplo de este caso
vendría dado por un incremento de la producción que nos permita acceder a inayo-
res descuentos por cantidad en la compra de materiales. Este costo aumentará en
el mismo sentido en que lo hace el volumen de producción, pero su incremento se
verificará en proporciones menores a las de los aumentos de la producción.
Una cuestión semántica que puede conducir a confusiones conceptuales
reside en la circunstancia de que las denominaciones "variable" y "fijo", no alu-
den al principio de causalidad, cuya presencia es fundamental en este criterio de
clasificación.
La palabra "fijo" no debe ser tomada en su acepción vulgar de "algo que
no varía", pues, como lo señalamos recientemente, existen costos que varían, pero
si dicha variación no reconoce coino causa a variaciones en el nivel de actividad,
deben ser clasificados coino "costos fijos". La alusión que ya hicimos del mayor
costo de iluminación en invierno, es un claro ejemplo de un costo que, a pesar de
"variar", es un costo "fijo"; pues la causa de su variación no es la modificación del
nivel de actividad.
Las denominaciones "costo variable" y "costo fijo" gozan de una larga tradi-
ción en la disciplina, razón que nos inueve a conservarlas. Sin embargo, denomina-
ciones tales como "costos dependientes del (o sensibles al) nivel de actividad" para
los costos variables, darían una mejor idea de' concepto que se intenta presentar.
Asimismo, sería mejor llamar "costos independientes del (o insensibles al) nivel de
actividad", a los denominados costos fijos.
Es importante señalar que el nivel de actividad ~ u e d estar
e representado por
distintas manifestaciones del quehacer empresario. Por ejemplo, la actividad de los
distintos sectores de la empres? es medida a través del volumen de compras, de pro-
ducción o de ventas, para los sectores adquisición, producción y comercialización,
respectivamente.
Un aspecto que debe ser claramente comprendido es la relatividad de esta
clasificación. Los costos fijos se mantienen constantes sólo para variaciones en el
nivel de actividad que puedan verificarse sin necesidad de efectuar cambios en la
estructura física o administrativa de la empresa o del sector. Ante un aumento de
gran magnitud en la estructura de la empresa, es altamente probable que los costos
fijos sufran una variación en el mismo sentido.
Una expresión frecuente en la literatura especializada alude a la noción de 1
"corto" y "largo" plazo para sostener que los costos fijos permanecen constantes en i
el corto plazo, pero que se vuelven variables en el largo plazo.
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Esta es una noción errónea o; al menos, una expresión poco afortunada para
,,presentar la realidad económica. En efecto, el mantenimiento de una cierta mag-
nitl,d de los costos fijos está vinculado con el mantenimiento de la estructura. Una
dilnensiÓn estruct~iralpuede ser modificada en el corto plazo, así coino puede pc:r-
lnanecer invariable en el largo plazo.
Por otra parte, los costos fijos presentan distintas manifestaciones de "fi~e-
zan. Desde aquéllos que se mantienen constantes para un entorno muy amplio '..el
nivel de actividad, hasta 10s que pueden experimentar cambios frente a modifica-
ciones relativamente poco importantes de ese nivel.
Los costos fijos también experimentan variaciones como consecuencia (ie
c a i n b i ~ en
s el nivel de actividad. Pero estas variaciones no se producen cuando la
actividad aumenta o disminuye en pequeñas magnitudes. Los costos fijos son afec-
tados por cambios en el nivel de actividad "a saltos", no en forma prácticamente
continua, como los costos variables.
- Siempre debe ser estudiado el coinportainiento de los costos en función del
horizonte de planeamiento. Si éste comprende grandes rangos de variaciones en el
nivel de actividad, muchos costos, que en rangos menores deben ser considerados
fijos, pueden pasar a ser variables.
Para ejemplificar, supongainos que una panadería, con un inmueble, t x s
amasadoras, dos hornos y cieito equipamiento de máquinas y herramientas c o n -
plementarias, trabajando un turno laboral, puede procesar diariamente desde uiia
hasta cincuenta bolsas de harina.
En tal caso, el costo laboral permanecerá constante dentro del entorno "1 a
50 bolsas diarias" mientras que el costo por depreciación de los equipos permane-
cerá constante dentro del entorno "1 a 150 bolsas diarias", pues, si se trabajara m i s
de un turno, aumentaría el costo laboral pero permanecería constante el costo de La
depreciación de equipos.
En este mismo sentido, podemos decir que existen algunos costos fijos que
s se encuentran muy cerca de los costos variables, tales como el costo de preparaciíln
de equipos (conocido bajo el snobismo "set up"). Este tipo de costos fijos, que
algunos autores denominan "costos fijos de operación", tiene la característica cle
que se modifica cada vez que se decide poner en funcionamiento una máquina que
requiere una preparación previa.
: En realidad, resulta muy difícil marcar nítidamente un límite que d e k a
cuándo un costo variable pasa a ser fijo, o viceversa. Los conceptos de costos va-
riables y fijos no pasan de ser nociones conceptuales, que sirven de base para (:1
diseño de sistemas, la presupuestación y el control de los costos. Pero de ninguna
inanera puede pretenderse establecer expresiones cuantitativas precisas que definan
el carácter de un costo según este criterio de clasificación.
Editorial Osinar D. Buyani
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Las inúltiples y complejas inanifestaciones de la realidad econóilica no pue-
den ser reducidas al estrecho inarco de una "receta". Cada profesional, frente a cada
problema, deberá aplicar su solución personal, sustentada en los criterios técnicos
fundamentales que hemos tratado de transmitir en los párrafos precedentes.
Por últiino, es muy iinportante no efectuar una clasificación de los costos
sobre la base del criterio que estainos examinando si no se ha estudiado detenida-
mente su coinportainiento frente a los cainbios en el nivel de actividad.
En este sentido, es muy frecuente sostener que la materia prima es un costo
variable de producción. En efecto, lo es en la gran mayoría de los casos. Pero, ex-
cepcionalmente, puede existir un contrato de provisión estableciendo condiciones
tales que el costo de la materia prima pase a comportarse como un costo fijo.
Piénsese, por ejemp!~,en el caso de una empresa que elabora jugo de naran-
ja y suscribe un contrato con su proveedor conforme al cual éste se compromete
a suministrar una cierta cantidad mensual constante de naranjas y el comprador
se compromete, por su parte, a pagar mensualmente el precio de esa cantidad. Si
el comprador no cuenta con equipamiento de frío que le permita conservar los
eventuales sobrantes mensuales de los meses de baja producción de jugo, para ser
usados en los meses de alta producción, el costo de la materia prima se vuelve un
costo fijo.
Con este ejemplo queremos demostrar que cada costo debe ser examinado
cuidadosamente en el contexto de su generación para no caer en errores en su cla-
sificación, lo que puede resultar de gravedad para una buena planificación.
Los dos últimos criterios de clasificación examinados, es decir:
J el basado en la vinculación de los costos con el objeto de costo y
J el basado en la vinculación delos costos con el nivel de actividad,
Constituyen, obviamente, análisis independientes. En otras palabras, ob-
servan una misma realidad desde dos diferentes puntos de vista. Para usar un sí-
mil vulgar, podemos decir que a la población de una ciudad se la puede clasificar
atendiendo al sexo: en hombres y mujeres, o a su nacionalidad: en argentinos y
extranjeros. Si clasificamos a dicha población sobre la base de los dos criterios
conjuntamente, nos encontraremos con:
J hombres argentinos,
J hombres extranjeros,
Amaro Yardin j
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!
J inujei-es argentinas y
J mujeres extranjeras.
Si aplicamos el inisino temperamento a los critei-ios de clasificación de cos-
tos aludidos en el párrafo anterior: tendremos:
J costos directos variables.
J costos directos fijos,
J costos indirectos variables y
J costos indirectos fijos.
Estas cuati-o clases pueden ser encontradas en un análisis de costos. Es muy
iinpoitante poder identificarlas con claridad, porque de ello depende un buen pro-
- nóstico o el diseño de un buen sistema.
A riesgo de incurrir en ociosas reiteraciones, creemos de utilidad recordar lo
señalado en los puntos 2.9 y 2.10, que recoinendamos repasar.
Nos permitimos insistir en estos aspectos en razón de que encontramos con
alannante frecuencia en la literatura especializada una preocupante pobreza de
conceptos, confundiendo a los costos directos con los costos variables, así como a
los costos indirectos con los costos fijos.
Una obra reciente ' manifiesta textualmente "......los costos indirectos ... no
encuentran una explicación ni una justificación objetiva en su imputación a cada
uno de los productos y servicios obtenidos. Así surge la tendencia a renunciar al
repaito de los costos indirectos sobre los portadores, asignándolos al período como
consumo o expiración del mantenimiento de un determinado nivel de capacidad
productiva". Es de toda evidencia que está aludiendo a los costos fijos, no a los
costos indirectos.
Pero el ejemplo más elocuente de la confusión reinante en la literatura espe-
6 Algunos casos: MALLO RODR~GUEZ,Carlos, y otros, Contabilidad dc Gcstión, Barcelona, 1994, p.
37: RAIMONDI, Carlos A,, Ensayo sobrc el principio dc devcngamicnto, en Rcvista Administracióii
de Ernprcsas. t. VI, p. 332; CRISSY, FISHER y MOSSMAN, Contribución neta scctonal, cn Rcvista
1 Administración dc Empresas, t. IV-E, p. 1005; NEUNER, John J., Contabilidad db Costos. Principios
: y práctica, Ed. Macchi, Bucnos Aircs, 1977, t. 1, p.5; BASAGANA. Eduardo José, y NUDELMAN
i RASS. Migucl Angcl. Prccios vs. Costos, Ed. ~ a c c h i Bucnos
, Aires, 1977, p. 28; backer, Morton, y
JACOBSEN, Lylc, Contabilidad dc Costos. Un enfoque administrativo y dc gerencia, Ed. McGraw Hill,
MExico. 1972, p. 5; SINGER JONKER, Guillcrmo, Costo industrial y control presupucstario, Ed. Mac-
chi, Buenos Aires, 1973, p.221; MARTÍN, julio, Contabilidad dc Costos. Ed. Universidad Autónoma
d c Asunción, Asunción. Paraguay. 1994, p. 39/47. ALVARIEZ LOPEZ, JosCp, y otros, Contabilidad dc
Gestión, Ed. McGraw Hill, Madrid, 1994. 121126.
7 MALLO. C., KAPLAN, R., MELJJEM. S. y GIMÉNEZ, C.. Contabilidad dc Costos y Eshategica de
Gestión, Prcntice Hill. Madrid, 2000, p. 243144.
Editorial Osmar D. Buyafii
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- R
EL ANÁLISIS MARGINAL - 3" EDICIÓN ..
.:. EL ANALISIS MARGINAL - 30 E D I C I ~ N
f; --
cializada se encuentra en las publicaciones de la Revista del Consejo Regional de <: forma, todos 10s costos indirectos s o n f i o s , pero la inversa no es verdadei.a".
Contabilidad, del Estado de Río Grande do Sul, Brasil. (los stibrayados son nuestros).
En el No 2 1 de la señalada revista, el profesor Carlos D e Rochi manifiesta :
Todas estas confusiones se manifiestan en una pequeña matriz, clue el a~itor
textualmente: con estas palabras (Cuadro 2.2'):
"Par-a la mayor parte de los objetcvos de anál~scsy contr-o1 de costos y su "El cuadro ~i~wientepermite visualizar ~ n e ~ o
louque estamos sosteniendo "
apl~caczónen el proceso decisorro, los costos de una empresa son clasificados
en dos categorías fundamentales:
a- Costos variables o pr*ol~orcionalesa la producción o venta, que inciden di- Como hemos tenido oportunidad de advertir en los puntos 2.9 y 2.10, las
rectarnente en el ~ r o d u c t oo servicio y que ocurren solamente cuando se ~ u a t r cclases de costos son posibles, por lo que no hay razón para colocar la palabl-a
ver-$ca unaproaucción y/o una venta de productos o servicios. NO en la celda de "costos variables indirectos ".
b- Costosfijos .o constantes, que permanecen invariables ante las alteraciones Pero la confusión alcanza la cima en una carta remitida por el prcfesor Ilu-
en el vol7~nzendeprodzicción y/o venta. Son costos que la empresa tiene por dolf Orstein 9, aludiendo al artículo que acabamos de coinentar, publicalls i.r el
el hecho de existir y estar- en condiciones de producir. núinero siguiente de la misma revista.

Esta separación de los costos en variables y f j o s permite calcular- una con-

CUADRO 2.2
tribución de cober~turade cada producto o servicio y determinar el punto de
eqiiilibrio de la empresa, a través del análisis Costo- Volumen-Utilidad.
Otra clasificación de vasto empleo y de gran relevancia para el proceso
decisorio es la separación de los costos en:
c- Costos directos, que pueden ser atribuidos a solanzente un determinadopro-
ducto o servicio, y
d- Costos indirectos, que son costos fijos (el subrayado es nuestro) originados
en la estructura técnica o administrativa de la empresa, y que no pueden ser
atribuidos a un producto o servicio en particular:
1 COSTOS -
VARIABLES

Esta clasificación es la base del método de costeo directo. "

Son evidentes los errores conceptuales. Por un lado, se afirma: "Costos in-
directos, que son costosfijos ..... ". Y por otro, se sostiene que la base sobre la cual
se apoya el costeo variable (denominado "costeo directo" por el autor) es la clasifi-
cación de los costos en directos e indirectos, cuando en verdad lo es la clasificación
en variables y~5jos.En efecto, el costeo variable incluye en el costo del producto a
todos los costos variables, sean directos o indirectos. .
La confusión no termina aquí. Sigue diciendo el autor:
"Veinos, en consecuencia, que existen dos clasificaciones distintas y con
dos objetivos diferentes: Costo variable no es sinónimo de costo directo, pese
al hecho de que todos los costos variables serán también directos. D e igual
8 DE ROCCHI, Carlos Antonio, Custos bloqueados - Definicao, utilizacao e rclcvancia para o processo
dccisorio, en Rcvista do Consclho Rcgional de Contabilidade N"21, Porto Alcgre, Brasil, 1978, p. 9.
Transcribiinos su traducción en la parte pertinente:
1 "El artículo contiene un error que será útil corregir:
j La matriz de clasificación de costos defne la clase de "costos variables
ir7directos " conio NO existente. En realidad, estos costos son bastante comunes
j (por ejemplo, energía eléctrica, consumo de piezas y herramientas, rnano de
;, obra indirecta, etc.)
Lo que no existe es la clase de "costosf i o s directos ". Los costos fijos de
f
industrialización, como depreciaciones, alquileres, supervisión técnica. etc. no
son cciantlficables en relación al producto siendo, consecuentemente, siempre
i indirectos.
Lapalabra NO debe upar-ecel;por consiguiente, en el campo sur-oeste de la
j matriz. "
9 ORSTEIN, Rudolf, en Rcvista do Consclho Regional dc Contabi!idade No 22, Porto Alcgre, Brasil, 1978
p. 32.

Amaro 1 Editorial Orntar D. Buyaíti

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EL A ~ A L I S I SMARGIKAL - 3" EDICIÓN

La sentencia NO, que Orstein traslada a la celda de "costos$jos directos",

vuelve a soslayar la realidad económica, dado que su existencia puede constatarse :
a través de la observación.
1. Acerca de la clasificación tradicional en base al criterio de los eleinentos
No podemos, sin embargo, dejar de admitir que las categorías que los es- involuci-ados; que contiene los grupos:
pecialistas citados consideran inexistentes ("costos variables ~ndlrectos"uno de a. Costos de materiales;
ellos y "costos$jos d~rectos"el otro) son claramente menos frecuentes que las dos
categorías restantes b. Costos de inano de obra, y

Aunque las precedentes clasificaciones no agotan todas las posibles, cree- c. Costos indirectos de fabricación.
inos que ellas constituyen las de mayor interés para la adopción de decisiories
empresariales Se pregunta:
a) ¿responde, en general, a las necesidades de cualquier empresa?
b) ¿Qué probleina terminológico afecta a esta clasificación?
C) ¿Qué diferente ciasificación podría usted proponer?
2. ¿Cuáles pueden considerarse corno funciones princip?.les de una orgailiza-
ción industrial?
3. Ofrezca un ejemplo de costos (sin repetir los ejemplos dados en el texto):
a. no erogables y no evitables;
b. no erogables y evitables;
c. erogables y no evitables;
d. erogables y evitables,.

4. Ofrezca un ejemplo de costo de oportunidad, que no haya sido usado en el texto.

5. Calcular el resultado de una empresa, computando el costo de oportunidad,
en base a los siguientes datos anuales:
Ventas = $ 120.000
Costos operativos - $ 56.000.
Valor locativo de inmueble propio usado por la empresa = $ 10.000

Las respuestas en el CD.

Amaro Yardin Editorial Osinur D. Buyurti

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EL PROBLEMA DE LA
INCERTIDUMBRE RESPECTO DEL
COMPORTAMIENTO DE LOS COSTOS.

La distinción entre costos variables y costos fijos es de importancia funda-

mental para el correcto empleo del Análisis Marginal. En la inmensa mayoría de
los casos, esta distinción es evidente y manifiesta. En efecto, para clasificar coino
variables costos tales como el insumo de leche en una industria láctea o el consu:no
de combustible en una empresa de transporte, no es necesaria una perspicacia su-
perlativa, así como tampoco lo es asignarle el carácter de costos fijos al sueldo del
gerente o al alquiler del galpón fabril.
Son numerosos los detractores del Análisis Marginal que sostienen que éste
no es más que un ingenioso "juego", de carácter estrictamente académico y abso-
lutamente inútil en la práctica, en virtud de las enormes dificultades que deben ser
enfrentadas cuando se pretende efectuar una clasificación de los costos en fijos y
variables, aspecto que se encuentra en el corazón del modelo.
Con el aporte de una vasta experiencia profesional, estamos en condicioiies
de afirmar que tales supuestas "enormes dificultades" se limitan a ciertos casos,
muy infiecuentes en la vida real, en los cuales la interpretación del comportamiento de
algunos costos kente a cambios en el nivel de actividad, asume cierta complejidad.
La enorme mayoría de los empresarios y sus asesores profesionales, con un
mínimo de capacidad de observación y experiencia, está en condiciones de clas ifi-
car casi todos los costos en fijos y variables con un alto grado de confiabilidad.
No obstante, sería una necedad ignorar que, aunque poco frecuentes, exis1:en
casos de costos que presentan alguna dificultad para ser categorizados como fijos o
como variables.

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