Introducción a la Contabilidad

Administrativa

Charles T. Horngren
Gary L. Sunden
William O. Stratton

Pearson Educación

Undécima edición, México 2001

Título Original: Introduction to

Management

Prentice Hall Inc., 1999

ISBN 970-17-0387-1

Este material se utiliza con fines

exclusivamente didácticos
RESUMEN DE CONTENIDO

Prefacio xxi

ENFOQUE DE LA TOMA DE DECISIONES PARTE UNO

1 Contabilidad administrativa y organización de la empresa 2

2 Introducción al comportamiento del costo y las relaciones de costo-volumen 38
3 Medición del comportamiento del costo 80
4 Sistemas de administración de costos y costeo basado en actividades 122
5 Información apropiada y toma de decisiones: decisiones de marketing 164
6 Información apropiada y toma de decisiones: decisiones de producción 212

CONTABILIDAD PARA PLANEACIÓN Y CONTROL PARTE DOS

7 El presupuesto maestro 248

8 Presupuestos flexibles y análisis de variaciones 286
9 Sistemas de control administrativo y contabilidad por responsabilidades 326
10 Control administrativo en organizaciones descentralizadas 364

PRESUPUESTACIÓN DE CAPITAL PARTE TRES

11 Presupuestación de capital 404

CÁLCULO DEL COSTO DE PRODUCCIÓN PARTE CUATRO

12 Asignación de costos y costeo basado en actividades 452

13 Sistemas de acumulación por órdenes de trabajo 498
14 Sistemas de acumulación de costos por procesos 534
15 Aplicación de gastos indirectos: sistemas de evaluación directo y absorbentes 568

APÉNDICE A Al
APÉNDICE B B1
GLOSARIO G1
ÍNDICE I1

2
CAPÍTULO 4. SISTEMAS DE ADMINISTRACIÓN DE COSTOS Y COSTEO
BASADO EN ACTIVIDADES

COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES

En la década de los años ochenta, muchas compañías de Estados Unidos, en lucha con competidores de
Japón, Alemania y otros países, adoptaron una nueva filosofía de administración y desarrollaron nuevas
tecnologías de producción. En muchos casos, estos cambios impulsaron cambios correspondientes en los
sistemas contables.
Por ejemplo, Borg-Warner's Automotive Chain Systems Operation (Operation de sistemas de
transmisión de automóviles) transformó su operación de manufactura en un sistema de manufactura justo a
tiempo con células de trabajo. Este cambio de la forma de trabajo de la manufactura volvió obsoleto el
sistema contable tradicional. Un nuevo sistema de contabilidad de costos, combinado con los nuevos
sistemas de producción, "mejoró drásticamente la información, el control y la eficiencia en conjunto"2
En los dos capítulos anteriores nos hemos concentrado en los sistemas tradicionales de cálculo de
costos que funcionan bien con sistemas relativamente sencillos de producción y operación. Sin embargo, de
la misma manera que Borg-Warner, muchos negocios han cambiado sus sistemas de operación como
respuesta a un medio más complejo de negocios, y esto ha conducido a nuevos y mejores sistemas de costeo.
La mejoría más significativa en el diseño de sistemas de contabilidad de costos ha sido el costeo basado en
actividades (CBA). Veamos en que se distingue el CBA del costeo tradicional.

COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES Y CÁLCULO TRADICIONAL

El foco principal de los cambios de operaciones y contabilidad ha sido la atención creciente prestada al costo
de las actividades acometidas para diseñar, producir, vender y entregar los productos o servicios de una
compañía. Los sistemas de costeo basado en actividades (CBA) primero acumulan los costos indirectos de
cada una de las actividades de una organización y después asignan los costos de actividades a productos,
servicios o a otros objetos de costo que causaron esa actividad.
Considere la planta manufacturera en Salem (EUA) que produce aparatos electrodomésticos. El
ejemplo-figura 4-10 contrasta el sistema tradicional de costeo con el sistema CBA. En el sistema tradicional
de costos, la parte de los gastos indirectos asignados a un producto depende de la proporción del total de
horas de mano de obra directa utilizadas en fabricar el producto. En el sistema CBA, las actividades
significativas de gastos indirectos (procesamiento mecanizado, ensamble, inspección de calidad, etc.) son
identificadas por los gerentes de operación. Después, se identifican los costos de recursos indirectos
empleados para realizar estas actividades, mediante los causantes de costo (mediciones de producción) más
apropiados. Por último, los costos acumulados de cada actividad se asignan a productos mediante causantes
de costo (en ocasiones denominados causantes de actividad). En efecto, los sistemas CBA toman un costo
grande (gastos indirectos de fabricación) y lo dividen en varios costos más pequeños, cada uno de ellos
asociado a una actividad clave.

2
Phillips, A. y Collins, Don, "How Borg-Warner Made the Transition From Pile Accounting to JIT", Management
Accounting, págs. 32-35, octubre de 1990.

3
 Sistema directo y costeo basado en actividades

Desde 1950, un creciente número de empresas ha
usado el sistema directo para estados de resultados
internos. Sin embargo, con la aparición del costeo
basado en actividades (CBA) a finales de la década
de los ochenta, algunos proponentes sugirieron que
la información de costos del método absorbente de
un sistema CBA era más apropiado que la
información basada en el sistema directo para la
toma de decisiones. En los noventa, de acuerdo con
Robert Koehler, "la combinación del costo basado
en su actividad... y el sistema directo daría una
visión general verdadera del panorama total de
costos".
Una compañía que ha combinado el CBA con el
sistema directo es Elgin Sweeper Company, el
líder manufacturero en Norteamérica de barredoras
automatizadas para calles, con ventas anuales de
$50 millones. A finales de la década de los ochenta,
Elgin se dispuso a instalar un sistema de
administración de costos, de tal forma que los
efectos de las decisiones de la administración sobre
los costos pudieran ser señaladas con exactitud. El
primer paso fue realizar un estudio de
comportamiento de costo para identificar los costos
de las diversas actividades de Elgin. La compañía
compiló una lista de los causantes de costo de sus
diversas actividades. Los causantes de costo
incluían dólares efectivos de mano de obra, horas
efectivas de mano de obra, unidades despachadas,
unidades producidas, órdenes de compra, partes de
servicio, dólares de ventas, órdenes de servicio
despachadas, días de trabajo, días calendario, avisos
de cambios de ingeniería completados, horas
laboradas de ingeniería y muchos otros.
Después, se identificaron y midieron los costos que
variaban con cada causante de costo.
Luego de medir el comportamiento de costo se prepararon
los estados de resultados por sistema directo de líneas de
producto. Estos estados se diseñaron para ayudar a los
administradores a observar los resultados de sus
decisiones de asignación de recursos y para evaluar las
consecuencias de las decisiones estratégicas. Cada estado
tenía tres secciones para cada línea de producto: (1)
contribución marginal, (2) utilidad por sistema directo y
(3) utilidad antes de impuestos.
Para medir la contribución marginal, los costos
identificados con causantes del costo relacionados con
volumen se dedujeron de los ingresos para mostrar los
efectos del volumen sobre las utilidades. La utilidad por
sistema directo incluía una deducción de costo
directamente relacionados con la línea de producto, pero
no necesariamente relacionado con el volumen. Esto
proporcionó una medida de los resultados económicos de
la línea de producto completa. Por ultimo, la utilidad
antes de impuestos incluía una deducción de todo el resto
de los costos fijos.
Elgin esta todavía en el proceso de mejorar su
sistema de administración de costos. Se han planeado
refinamientos de los estados de resultados por sistema
directo de la línea de producto, así como la participación
creciente de los supervisores de producción con el
concepto de causante de costo y la eliminación de
actividades que no agregan valor. Elgin espera que el
resultado de su sistema de administración de costos sea:
"gente que toma decisiones inteligentes, informadas y
efectivas en términos de costo".

Fuente: Adaptado de Koehler, R. W, "Triple-Threat Strategy", Management Accounting, págs. 30-34, octubre de
1991, y Callan, J., Tredup, W y Wissinger, R.,"Elgin Sweeper Company's Journey Toward Cost Management",
Management Accounting, págs.24-27, julio de 1991.

EJEMPLO DEL COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES3

Considere el departamento de facturación de la Portland Power Company (PPC), una empresa de servicio
público. El departamento de facturación (DF) de PPC proporciona servicios de consulta de cuenta y de
impresión de facturas a dos clases principales de clientes: residenciales y comerciales. Actualmente, el
servicio DF atiende 120,000 cuentas de clientes residenciales y 20,000 comerciales.
Dos factores están afectando significativamente la rentabilidad de PPC. Primero, la desregulación del
sector de la energía ha llevado a una creciente competencia y a tarifas más bajas, así que PPC debe encontrar
formas para reducir sus costos de operación. Segundo, la demanda de energía en la zona de PPC aumentará
debido a la construcción de un gran conjunto de viviendas y un centro comercial. El departamento de
marketing estima que la demanda residencial aumentará casi 50% y la demanda comercial aumentará 10%
durante el año próximo. Debido a que DF opera actualmente a toda capacidad, necesita hallar la forma de

3
Gran parte del análisis de esta sección se basa en un ejemplo usado en "Implementing Activity-Based Costing-The
Model Approach", un taller patrocinado por el Institute of Management Accountants and Sapling Corporation.

4
ampliar esta capacidad para atender el aumento esperado de la demanda. Una oficina local de servicio ha
ofrecido encargarse de las funciones de DF con un costo menor atractivo (comparado con el costo actual) y
proporcionar todas estas funciones por $3.50 por cuenta residencial y $8.50 por cuenta comercial. Para tomar
una decisión informada, DF necesita conocer el costo por cuenta residencial y el costo por cuenta comercial
cuando ella misma proporciona el servicio.

5
 Sistema de costeo tradicional Sistema de costeo basado en actividades

Costos de Costos de Costos de

Costos de la Costos de la Costos de Costos de Costos de
la materia la mano de los gastos
materia mano de los gastos los gastos los gastos
prima obra indirectos
prima obra indirectos indirectos indirectos
directa directa de
directa directa de de de
fabricación
fabricación fabricación fabricación
A B C

Identificación Identificación Causante de Causante de Causante de

directa directa Identificación Identificación costo A costo B costo C
directa directa

Costos de la Costos de la Costos de la

actividad de actividad de actividad de
Horas de mano de obra procesamiento ensamble inspección
directa (causante de mecanizado de calidad
costos)

Horas de Horas de Horas de

procesamiento procesamiento procesamiento
(causante de (causante de (causante de
costo D) costo E) costo F)

Productos Productos

Ejemplo-figura 4-10 Sistemas de costeo tradicional y basado en actividades

6
 El ejemplo-figura 4-11 describe las clases de clientes residenciales y comerciales (objetos de costo) y
los recursos usados para dar soporte a DF. Los costos asociados con DF son todos indirectos; no pueden
identificarse específica y exclusivamente con cualquiera de las dos clases de clientes de una manera
económicamente factible. El DF usaba un sistema tradicional de costeo que asignaba todos los costos de
apoyo basados en el número de consultas de cuentas de las dos clases de clientes. El ejemplo-figura 4-11
muestra que el costo de los recursos utilizados en DF el mes pasado fue de $565,340. DF recibió 23,000
consultas de cuentas durante el mes, así que el costo por consulta fue $565,340 = 23,000 = $24.58. Hubo
18,000 consultas de cuentas residenciales, 78.26% del total. Así pues, se cargo 78.26% de los costos de
apoyo a las cuentas residenciales, en tanto que a las cuentas comerciales se les cargo 21.74%. El costo por
cuenta resultante es $3.69 y $6.15 para cuentas residenciales y comerciales, respectivamente.
Basada en los costos proporcionados por el sistema tradicional de costo, la administración de DF
tenía motivos para aceptar la propuesta de la oficina de servicio para atender todas las cuentas residenciales,
debido al ahorro aparente de $0.19 ($3.69 - $3.50) por cuenta. El DF continuaría atendiendo sus cuentas
comerciales porque sus costos son $2.35 ($8.50 - $6.15) menores que la cotización de la oficina de servicio.
Sin embargo, la administración creía que el consumo real de recursos de apoyo era mucho mayor que 22%
en el caso de las cuentas comerciales debido a su complejidad. Por ejemplo, las cuentas comerciales tienen
en promedio 56 líneas por factura, en comparación con 12 para cuentas residenciales. La administración
también estaba preocupada por actividades como correspondencia (y la mano de obra de apoyo) que se
desprenden de las consultas de clientes, porque estas actividades son costosas, pero no agregan valor a los
servicios de PPC desde el punto de vista del cliente.

Ejemplo-figura 4-11 Sistema actual (tradicional) de costeo: Portland Power Company-Departamento de

facturación

Sin embargo, la administración quería una comprensión más exhaustiva de las actividades clave de DF y sus
relaciones, antes de tomar decisiones importantes que afectarían la rentabilidad de PPC. La compañía decidió

7
realizar un estudio de DF utilizando el costeo basado en actividades. A continuación se presenta la
descripción del estudio y sus resultados.
El estudio de costeo basado en actividades fue realizado por un equipo de administradores de DF y el
director ejecutivo financiero de PPC. El equipo siguió un procedimiento de cuatro pasos para conducir el
estudio.

Objetivo 5
Identificar los pasos incluidos en el diseño y la implementación de un sistema de costeo basado en actividades.

Paso 1: Determinar objetos de costo, actividades clave, recursos y causantes de costo relacionados.
La administración había fijado el objetivo del estudio: determinar el costo por cuenta de DF para cada clase
de cliente. El equipo identificó las siguientes actividades y los causantes de costo relacionados de DF
mediante entrevistas con el personal apropiado.

Actividad Causante de costo

Facturación de cuentas Número de líneas

Verificación de facturas Número de cuentas
Consulta de cuentas Número de horas de mano de obra
Correspondencia Número de cartas

Las cuatro actividades clave de DF son: facturación de cuentas, verificación de facturas, consulta de
cuentas y correspondencia. Los recursos mostrados en el ejemplo-figura 4-11 sustentan estas actividades
principales. Los causantes de costo se seleccionaron con base en dos criterios:

1 Tenía que existir una relación causa-efecto razonable entre el causante de costo y el consumo de
recursos o la ocurrencia de las actividades de apoyo.
2 Tenían que estar disponibles datos de los causantes de costo.

Paso 2: Desarrollar un diagrama basado en procesos que represente el flujo de actividades, los
recursos y las relaciones entre ellos. Una fase importante de cualquier análisis basado en la actividad es la
identificación de las relaciones entre actividades clave y los recursos consumidos. Esto generalmente se hace
entrevistando a personal clave. Una vez identificados los vínculos entre actividades y recursos, se dibuja un
diagrama de proceso que ofrece una representación visual de las operaciones de DF.
El ejemplo-figura 4-12 es un diagrama de proceso que describe el flujo de actividades y recursos en
DF. Observe que no hay costos en el ejemplo-figura 4-12. El equipo de la administración se concentró
primero en entender los procesos de negocios. Los costos no se toman en cuenta sino hasta el paso 3, después
de que se comprendieron las relaciones clave del negocio.
Considere las cuentas residenciales. Tres actividades clave soportan estas cuentas: consulta de
cuentas, correspondencia y facturación de cuentas. La actividad de consulta de cuentas consume tiempo de
mano de obra de consulta de cuentas. A su vez, los trabajadores de consulta de cuentas usan recursos de
telecomunicaciones y computadoras, ocupan espacio y son supervisados. La correspondencia es a veces
necesaria como resultado de las consultas. Esta actividad requiere trabajadores de consulta de cuentas, los
cuales son supervisados. La actividad de facturación de cuentas la desempeñan trabajadores de facturación
que usan máquinas impresoras. Estas ocupan espacio y necesitan papel y recursos de computadora. Los
trabajadores de facturación también ocupan espacio, usan telecomunicaciones y se les supervisa. Los costos
de cada uno de los recursos consumidos se determinaron durante el paso 3: recopilación de datos.
Paso 3: Recopilar datos pertinentes que se refieran a costos y flujo físico de las unidades del
causante de costo entre recursos y actividades. Usando el diagrama de proceso como guía, los contadores de
DF recopilaron los datos necesarios de costo y operaciones a través de más entrevistas con personal

8
pertinente. Las fuentes de datos incluyen registros contables, estudios especiales y, en ocasiones, "la mejor
estimación de los administradores".
El ejemplo-figura 4-13 es una representación gráfica de los datos recopilados de las cuatro
actividades identificadas en el paso 1. Para cada actividad, los datos reunidos incluyen costos identificables y
flujo físico de unidades del causante de costo; por ejemplo, el ejemplo-figura 4-13 muestra costos
identificables de $235,777 para la actividad de facturación de cuentas. Los costos identificables incluyen los
costos de las maquinas impresoras ($55,000 del ejemplo-figura 4-11), más parte de los costos de todos los
otros recursos que soportan la actividad de facturación (papel, espacio ocupado, computadora y mano de
obra de facturación). Observe que el total de costos identificables de $205,332 + $35,384 + $235,777 +
$88,847 = $565,340, en el ejemplo-figura 4-13, es igual al total de costos indirectos del ejemplo-figura 4-11.
Después se determine, para cada actividad u objeto de costo, el flujo físico de unidades del causante de costo.
Para cada actividad, los costos identificables se dividieron entre la suma de flujos físicos de unidades de
causantes de costo, a fin de establecer un costo por unidad de causante de costo.
Paso 4: Calcular e interpretar la nueva información basada en actividad. El costo basado en
actividad por cuenta para cada clase de cliente puede determinarse con los datos del paso 3. El ejemplo-tabla
4-14 muestra los cálculos

Ejemplo-figura 4-12 Diagrama de proceso de las actividades del departamento de facturación

Examine los dos últimos puntos del ejemplo-tabla 4-14. Advierta que el cálculo de costos tradicional daba un
costo excesivo al elevado volumen de cuentas residenciales y calculaba un costo considerablemente menor
para el bajo volumen de cuentas comerciales complejas. El costo por cuenta de las cuentas residenciales
usando CBA es $2.28, que es $1.41 (o 38%) menor que $3.69 el costo generado por el sistema de costeo
tradicional. El costo por cuenta de las cuentas comerciales es $14.57, que es $8.42 (o 137%) mayor que
$6.15, el costo del sistema tradicional de costeo. Se confirmó la opinión de la administración de que el
cálculo de costos tradicional estimaba en menos las cuentas comerciales. La administración de PPC dispone

9
ahora de DF un poco más adelante; mientras tanto, piense a favor de cuál decisión se pronunciará en relación
con la propuesta de la oficina de servicio.

Ejemplo-figura 4-13 Sistema CBA: Portland Power Company – Departamento de facturación

Estos resultados son comunes cuando las compañías realizan estudios de costeo basados en
actividades: se calculan costos excesivos para objetos de costo de volumen elevado con procesos simples
cuando sólo se usa un causante de costo basado en volumen. En el DF, el causante de costo basado en
volumen era el número de consultas. ¿Qué sistema tiene más sentido: el sistema tradicional de asignación
que "distribuye" todos los costos de apoyo a las clases de clientes, basados por completo en el número de
consultas, o el sistema de costeo basado en actividades que identifica actividades clave y asigna costos
basados en el consumo de unidades de causantes de costo elegidos para cada actividad clave? Para PPC, los
beneficios probables del nuevo sistema de costeo basado en actividades parecen pesar más que los costos de
implementar y mantener el nuevo sistema de costeo. Sin embargo, la relación de costo-beneficio debe
evaluarse caso por caso.

RESUMEN DEL COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES

Los sistemas contables basados en actividades pueden convertir muchos costos indirectos de manufactura en
costos directos, costos identificados específicamente para objetos de costo dados. La selección apropiada de
actividades y causantes de costo permite a los administradores identificar muchos costos indirectos de
manufactura a objetos de costo de una forma tan específica como la identificación de costos directos de la
materia prima y la mano de obra. Debido a que los sistemas contables basados en actividades clasifican más
costos como directos que los sistemas tradicionales, los administradores tienen más confianza en la precisión
de los costos de productos y servicios obtenidos de los sistemas basados en actividades.
Los sistemas contables basados en actividades son más complejos y costosos que los sistemas
tradicionales, por lo que no todas las compañías los usan. Pero cada vez más organizaciones de las industrias
manufactureras y no manufactureras están adoptando los sistemas basados en actividades debido a varias
razones:

10
Ejemplo-tabla 4-14 Resultado clave del estudio de costeo basado en actividades

Costos del causante del costo

Flujo físico total de
Costos identificables (del unidades del causante Costo por unidad de
ejemplo-figura 4-13) de costo (del ejemplo- causante del costo
figura 4-13)
Actividad/recurso (unidades
(1) (2) (1) ÷ (2)
del causante de costo)
Consulta de cuentas (horas
laboradas) $205,332 3,300 horas $62.2218
Correspondencia (cartas) 35,384 2,800 cartas 12.6371
Facturación de cuentas (líneas) 235,777 2,440,00 líneas 0.09663
Verificación de facturación
88,847 20,000 cuentas 4.44235
(cuentas)
Costo por clase de cliente
Residencial Comercial
Costo por
Flujo físico de
unidad Flujo físico de
unidades del
del unidades del
causante del
causante causante de costo
costo
del costo Costo Costo

Consulta de cuentas $62.2218 1,800 hrs. $111,999 1,500 hrs. $93,333

Correspondencia $12.6371 1,800 cartas 22,747 1,000 cartas 12,637
Facturación de cuentas $0.09663 1,440,00 líneas 139,147 1,000,000 cuentas 96,630
Verificación de facturación $4.44235 20,000 cuentas 88,847
Costo total
$273,893 $291,447
Número de cuentas
120,000 20,000
Costo por cuenta $2.28 $14.57

Costo por cuenta, sistema

tradicional del ejemplo- $3.69
figura 4-11 $6.15

• Una feroz presión de la competencia ha dado como resultado la contracción de márgenes de utilidad. Las
compañías pueden conocer su margen global, pero a menudo no creen en la exactitud de los márgenes de
productos o servicios individuales. Algunos son triunfadores y otros perdedores, ¿pero cuáles? La
exactitud de costos es esencial para responder a esta pregunta.
• La complejidad de los negocios ha aumentado, lo que tiene como consecuencia una mayor diversidad de
productos y servicios así como de clases. Por tanto, el consumo de los recursos compartidos de una
compañía también varía sustancialmente entre productos y clientes.
• Las nuevas técnicas de producción han aumentado la proporción de costos indirectos; es decir, los costos
indirectos son mucho más importantes en el medio manufacturero de categoría mundial. En muchas
industrias, la mano de obra directa está siendo sustituida por equipo automatizado. Los costos indirectos
algunas veces son 50% del costo total.
• El rápido ritmo del cambio tecnológico ha acortado los ciclos de vida de productos. Por tanto, las
compañías no disponen de tiempo para ajustar los precios o costos una vez que se descubren los errores
en el cálculo de costos.
• Los costos asociados con malas decisiones, derivadas de determinaciones inexactas de costos, son
sustanciales (cotizaciones pérdidas debido a productos con costos calculados en exceso, pérdidas ocultas
por productos con costos estimados muy bajos, incapacidad para detectar actividades que no son
efectivas en términos de costo, etcétera). Las compañías con costos exactos disfrutan de una enorme
ventaja sobre aquellas con costos inexactos.
• La tecnología de computadora ha reducido los costos de desarrollo y operación de sistemas de costeo que
dan seguimiento a muchas actividades.

11
Para apoyar mejor las decisiones de los administradores, los contadores van más allá de la simple
determinación del costo de productos y servicios. Desarrollan sistemas de administración de costos. Un
sistema de administración de costos identifica de qué manera las decisiones de la administración afectan
los costos. Para hacerlo, primero mide el consumo de los recursos utilizados en el desempeño de las
actividades de la organización y después evalúa los efectos sobre costos de los cambios de dichas
actividades.

sistema de administración de costos. Identifica de qué manera las decisiones de la administración afectan los costos:
primero, mediante la medición de los recursos utilizados en el desempeño de las actividades de la organización y
después con la evaluación de los efectos sobre costos de los cambios de dichas actividades.

ADMINISTRACIÓN BASADA EN ACTIVIDADES

Recuerde que el centro de atención cotidiano de los administradores es la administración de actividades y no

los costos. Así, debido a que los sistemas CBA también se enfocan a actividades, son muy útiles en la
administración de costos. La utilización de un sistema de costeo basado en actividades para mejorar las
operaciones de una organización es una administración basada en actividades (ABA). En los términos más
amplios, la administración basada en actividades aspira a mejorar el valor recibido por los clientes y a elevar
las utilidades al proporcionar dicho valor.

administración basada en actividades (ABA) Utilización de un sistema de costeo basado en actividades para mejorar
las operaciones de una organización.

La piedra angular de ABA es distinguir entre costos de valor agregado y costos sin valor agregado.
Un costo de valor agregado es el costo de una actividad que no puede eliminarse sin afectar el valor del
producto para el cliente. Los costos de valor agregado son necesarios (siempre y cuando la actividad que
causa dichos costos se desempeñe de manera eficiente). En cambio, las compañías tratan de minimizar los
costos sin valor agregado, costos que pueden eliminarse sin afectar el valor del producto para el cliente.
Actividades tales como: manejar y almacenar inventarios, transportar productos parcialmente terminados de
una parte de la planta a otra y cambiar la preparación de operaciones de producción en línea para producir un
modelo diferente de un producto, son ejemplos de actividades sin valor agregado que pueden reducirse,
incluso eliminarse, con un cuidadoso nuevo diseño de la disposición de la planta y del proceso de
producción.

costo de valor agregado Costo necesario de una actividad que no puede eliminarse sin afectar el valor del producto
para el cliente.

costos sin valor agregado Costos que pueden eliminarse sin afectar el valor del producto para el cliente

Regresemos ahora a la Portland Power Company para ver como podría el departamento de
facturación usar el sistema CBA para mejorar su operación. Recuerde que el DF necesitaba hallar la manera
de aumentar su capacidad de manejo de cuentas, debido al fuerte aumento esperado de la demanda de un
nuevo desarrollo de viviendas y un centro comercial. Los administradores de DF estaban también interesados
(como siempre sucede) en reducir los costos de operación del departamento, sin dañar la calidad del servicio
proporcionado a sus clientes, Para hacerlo, usaron la información CBA del ejemplo-tabla 4-14, a fin de
identificar actividades sin valor agregado y con costos significativos. Las actividades de consulta de cuentas
y de verificación de facturas no agregan valor y son costosas, por lo que la administración solicitó ideas para
reducciones de costo. La información nueva proporcionada por el sistema CBA produjo las siguientes ideas
para lograr mejoras:

12
• Usar la oficina de servicio para las cuentas comerciales debido al significativo ahorro de costos. Del
ejemplo-tabla 4-14 vemos que la propuesta de la oficina o buró de servicio es $8.50 por cuenta,
comparada con el costo basado en actividades de DF de $14.57, ¿una diferencia de más de $6 por
cuenta! La capacidad liberada se puede usar para hacer frente al aumento esperado de la demanda
residencial. La verificación de facturas, una actividad que no agrega valor, también seria eliminada ya
que sólo se verifican las facturas comerciales.
• El ejemplo-tabla 4-14 indica que la actividad de consulta de cuentas es muy costosa y representa una
parte importante de los costos totales del DF Una idea es hacer las facturas mas informativas para reducir
el número de consultas. Hacer esto añadiría líneas (o renglones) a cada factura, dando como resultado
costos mas altos de la actividad de facturación, pero el número de consultas disminuiría, reduciendo así
un costo significativo que no agrega valor. Averiguar si esta idea resultaría en una reducción neta de
costo, necesita ser evaluada por los contadores con la ayuda del nuevo sistema CBA.

SISTEMAS JIT

Los intentos para minimizar los costos sin valor agregado han llevado a muchas organizaciones a adoptar los
sistemas JIT (véase capítulo 1, página 22) para eliminar el desperdicio y mejorar la calidad. En un sistema
de producción justo a tiempo (JIT), una organización adquiere materia prima y partes, y produce
componentes justo cuando se necesitan en el proceso de producción. Los bienes no son producidos hasta que
sea tiempo de despacharlos a un cliente. La meta es tener inventarios cero, porque mantener inventarios es
una actividad que no agrega valor.

Identificación de actividades, recursos y causantes del costo en el sector de atención a la salud

Arkansas Blue Cross Blue Shield (ABCBS) es la mayor
aseguradora de salud del estado de Arkansas, con ingresos
anuales de más de $450 millones. Recientemente,
ABCBS implementó la administración basada en
actividades (ABA). ABA usa información basada en
actividades en el proceso de toma de decisiones. La
identificación de actividades clave, recursos y causantes
del costo fue uno de los primeros pasos ejecutados.
• Se realizó un estudio piloto en una dependencia de la
empresa: la administración de la información. Los
criterios para la selección de la dependencia piloto
incluían costos significativos, la posibilidad de
mejorar el sistema existente de asignación de costos,
acceso a la información y un personal receptivo.
• Se definieron los objetos de costo: los clientes
internos de la administración de información.
• Se identificaron actividades, recursos y causantes del
costo con base en reuniones con los administradores.
Ejemplos de actividades clave son: producción
(programación de trabajos, control de producción),
procesamiento por medios electrónicos de las
solicitudes de indemnización, impresión y
procesamiento de la correspondencia. Recursos
abarca: programadores de sistemas, mano de obra de
correspondencia, mano de obra de impresión, mano
de obra de cintas, administradores de base de datos,
3080 CPU, 3090 CPU, LSM (sistema de cartucho
robot), DASD (almacenamiento en disco duro) y
telecomunicaciones. Los causantes de costo
comprenden minutos de CPU, volúmenes de
densidad simple (DASD), número de bases de
cinta/cartucho (LSM), número de trabajos y número
de CRT (telecomunicaciones).
Fuente: Adaptado de “Implementing Activity-Based Costing-The Model Approach”, Institute of Management Accountants and
Sapling Corporation, Orlando, noviembre de 1994
• Una vez identificadas las actividades clave, los
recursos y los causantes de costo, el equipo del
proyecto elaboró un diagrama de proceso de
operaciones de la función de administración de la
información. Este diagrama reflejó el flujo de
actividades y recursos que apoyan los centros de
costo. El diagrama también identificó los datos que
se necesita recopilar para terminar el estudio. La
forma del diagrama de proceso es similar al ejemplo-
figura 4-12.
• Una vez construido y aprobado el modelo CBA, se
interpretaron los resultados y se hicieron
recomendaciones para mejoras.
Como resultado del estudio CBA, la
administración realizó las siguientes acciones:
• Se instaló un medidor separado en el cuarto de la
computadora.
• Las compras de CRT ahora se cargan directamente al
usuario. Los costos de mantenimiento de CRT se
asignan ahora con base en un conteo de CRT.
• Se crearon tres nuevos centros de costo: sistemas
EMC, control de cambio y control de producción.
• Se mejoró la CPU (Central Processing Unit, Unidad
Central de Procesamiento).
ABCBS esta en el proceso de ampliación de un nuevo
sistema ABA para toda la corporación, que abarcará:
compras, actuaría, publicidad y procesamiento de
solicitudes de indemnización. La compañía también está
usando el nuevo sistema ABA para elaborar presupuestos
con base en la actividad.

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Objetivo 6
Explicar cómo los sistemas JIT pueden reducir actividades sin valor agregado

Las compañías JIT están orientadas al cliente porque los pedidos de los clientes impulsan el proceso de
producción. Un pedido desencadena la entrega inmediata de la materia prima, seguida por la producción y la
entrega de los bienes. En lugar de generar inventarios y esperar a que llegue un pedido, el sistema JIT
elabora productos directamente de los pedidos recibidos. Varios factores son cruciales para el éxito de los
sistemas JIT:

1 Enfoque en la calidad: las compañías JIT intentan que todos los empleados participen en el control de
calidad. Aunque cualquier sistema puede buscar las mejoras de calidad, los sistemas JIT ponen énfasis
en el control total de calidad (CTC) y la mejora continua de la calidad. Con todos los empleados
esforzándose por alcanzar una tasa de cero defectos, se minimizan las actividades sin valor agregado
como la inspección y la tarea de rehacer los artículos defectuosos.
2 Duración corta del ciclo de producción, el tiempo desde el inicio de la producción hasta la entrega de
los bienes al cliente: mantener corta la duración del ciclo de producción permite una respuesta oportuna
a los pedidos de los clientes y reduce el nivel de inventarios. Muchas compañías JIT han logrado
notables reducciones de la duración del ciclo de producción. Por ejemplo, la aplicación de los métodos
JIT en una división de AT&T recortó la duración del ciclo de producción en un factor de 12.

sistema de producción justo a tiempo (JIT) Sistema en el cual una organización adquiere materia prima y partes, y
produce componentes justo cuando se necesitan en el proceso de producción; la meta es tener inventarios cero, porque
mantener inventarios es una actividad que no agrega valor.

duración del ciclo de producción Tiempo desde el inicio de producción hasta la entrega de los bienes al cliente.

3 Un flujo parejo de producción: las fluctuaciones en los índices de producción inevitablemente conducen
a demoras de las entregas a los clientes y a inventarios excesivos. Para alcanzar un flujo parejo de
producción, las compañías JIT simplifican el proceso de producción para disminuir las posibilidades de
demora y desarrollan relaciones cercanas con los proveedores para asegurar entregas oportunas y alta
calidad de los materiales adquiridos, además de realizar mantenimiento rutinario del equipo para evitar
averías costosas.
Muchas compañías logran estos objetivos mejorando la disposición física de sus plantas. En la
manufactura convencional, máquinas similares (tornos, maquinaria de moldeado, maquinaria de perforación,
etc.) son agrupadas. Los trabajadores se especializan en una sola operación de la máquina (operando ya sea
la máquina de moldeado o la de perforación). Existen por lo menos dos efectos negativos de esta disposición
física de las máquinas. Primero, los productos tienen que moverse de una zona de la planta a otra para el
procesamiento requerido. Esto aumenta los costos de manejo y da como resultado inventarios de producción
en proceso que pueden ser sustanciales. Estos son actividades y costos sin valor agregado. Segundo, el
recurso de mano de obra especializada a menudo esta ocioso: a la espera de producción en proceso. Este
recurso desperdiciado, tiempo de mano de obra, tampoco agrega valor.
En un sistema de producción JIT, con frecuencia se organiza a las máquinas en células, de acuerdo
con los requerimientos específicos de una familia de productos. Esto se denomina célula de manufactura.
Únicamente las máquinas que se necesitan para una familia de productos están en la célula y se localizan tan
cerca unas de otras como sea posible. Se adiestra a los trabajadores para usar todas las máquinas en célula.
Cada célula (a menudo moldeada en la forma de "U") es una mini fábrica o fábrica enfocada. Muchos
problemas asociados con la disposición convencional de producción se eliminan en las células de
manufactura. Se reducen o eliminan los inventarios de producción en proceso porque no hay necesidad de
mover y guardar inventarios. El tiempo ocioso se reduce o elimina porque los trabajadores son capaces de
cambiarse de una actividad con maquinaria ociosa a las actividades necesarias. Como resultado, se reducen
los tiempos de ciclo.

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célula de manufactura Sistema de producción en el que las máquinas están organizadas en células, de acuerdo con las
necesidades específicas de una familia de producto.

4 Operaciones de producción flexibles: dos dimensiones son importantes: flexibilidad de las instalaciones
y flexibilidad de los empleados. Las instalaciones deben tener la capacidad de producir una variedad de
componentes y productos, para otorgar capacidad extra cuando un producto particular tiene una demanda
elevada y para evitar cierres cuando unas instalaciones insustituibles fallan. Las instalaciones también
deben requerir tiempos cortos de preparación: el tiempo que toma alternar la producción de un producto
a otro. La capacitación cruzada de los empleados (capacitar a los empleados para realizar una variedad
de trabajos) proporciona una flexibilidad adicional. Los trabajadores con múltiples habilidades pueden
entrar en acción cuando una operación particular esta saturada y reducir el tiempo de preparación para la
producción. Una compañía informó de una reducción del tiempo de preparación de 45 minutos a un
minuto, al adiestrar a los trabajadores de producción a realizar operaciones de preparación

La contabilidad de un sistema JIT a menudo es más simple que la de otros sistemas. La mayoría de
los sistemas contables se enfocan en la determinación de los costos de productos para valuar inventarios.
Pero los sistemas JIT tienen inventarios mínimos, por lo que es menor el beneficio de tener un sistema
elaborado de costeo de inventarios. En los auténticos sistemas JIT, la materia prima, la mano de obra y los
costos indirectos se pueden cargar directamente al costo de ventas, porque los inventarios son lo
suficientemente pequeños para no tomarlos en cuenta. Se supone que todos los costos de producción deben
aplicarse a productos que ya se vendieron. En el capítulo 14 hay más detalles de la contabilidad de los
sistemas JIT.

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